Översyn av skattesystemet : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

cc

V §

“

rs

av ska te

-

systemet

Statens offentliga utredningar tällä 1977:91

F35] Budgetdepartementet

Översyn

av

skattesystemet

slutbetänkande av års

1_972 skatteutredning

Stockholm 1977

Omslag Carl Axel Virin Jemström Offsettryck AB

ISBN 91-38-03794-7 ISSN 0375-250X Göteborgs Offsettryckeri AB Stockholm 1977

Till statsrådet och chefen för

budgetdepartementet

1972 års skatteutredning tillsattes efter bemyndigande av Kungl. Majzt den 14 april 1972. Utredningen har tidigare avlämnat delbetänkandena Förslag till skatteomläggning m. m. (SOU 1974:20), Skatteomläggning 1976 (SOU 1974:103), Existensminimireglerna (Ds Fi 1975:9), Faktisk sambeskattning (Ds Fi 1975:10) och Inflationsskyddad skatteskala (SOU 1977:18). Vidare har utredningen avgett rapporten Progressiv utgiftsskatt - ett alternativ? (SOU 1976:62). Till ledamöter i utredningen förordnades den 2 maj 1972 dåvarande riksdagsledamoten Erik Brandt, ordförande, riksdagsledamoten Alvar Andersson, numera departementsrådet Gunnar Björne, riksdagsledamöterna Arne Gadd, Carl-Henrik Hermansson, Gördis Hörnlund och Valter Kristensen, numera statsrådet Eric Krönmark, fil. dr Rudolf Meidner, numera generalkonsuln Cecilia Nettelbrandt, förbundsdirektören Arne Nilstein, direktören Stig Svensson och numera partisekreteraren Lars Tobisson. Numera förbundsordföranden Sune Tidefelt inträdde den 25 september 1973 som ledamot efter Arne Nilstein, numera statsrådet Ingemar Mundebo den 1 januari 1974 efter Cecilia Nettelbrandt, professorn Osborne Bartley den 1 april 1974 efter Lars Tobisson, sekreteraren Anna Hedborg den 29 juni 1974 efter Rudolf Meidner och direktören Nils Holgerson den 26 februari 1975 efter Stig Svensson. Den 6 oktober 1976 entledigades på därom gjord ansökan Erik Brandt - utan ändring i uppdraget att vara ledamot - från uppdraget att vara ordförande. Ingemar Mundebo entledigades fr. o. m. den 9 oktober 1976 och Eric Krönmark fr. o. m. den 9 november 1976. Till ledamöter fr. o. m. den 29 november 1976 förordnades direktören Bo Jonas Sjönander, ordförande, riksdagsledamöterna Holger Bergqvist, Eric Enlund; Bo Lundgren och Tage Sundkvist samt Lars Tobisson. Utredningschefen Olof Sundström inträdde den 25 maj 1977 som ledamot efter Sune Tidefelt. I utredningens arbete har som experter deltagit kammarrättsassessorn Per Anclow (fr. o. m. den 12 januari 1976), direktören Karl Olov Andersson (fr. o. m. den 7 maj 1973), fil. kand. Percy Bargholtz (fr. o. m. den 1 december 1976), kanslirâdet Bertil Edlund (fr. o. m. den 13 juni 1972), departementssekreteraren Ingmar Fries (fr. o. m. den 21 februari 1977), avdelningsdirektören Hans Garke (fr. o. m. den 12 augusti 1974) professorn Erik Höök (fr. o. m. den 5 juni 1974 t. o. m. den 15 december 1975), planeringschefen Ulf Jakobsson (fr. o. m. den 26 april 1977), departementsrådet Gustav Jönsson (fr. o. m. den 23 oktober 1972), regeringsrättssekreteraren Reidunn Laurén (fr. o. m. den 1 oktober 1974 t. o. m. den 15 juni 1975), kammarrätts-

assessom Leif Lindstam (fr. 0. m. den 23 oktober 1972), professorn Sven-Olof Alf Nilsson Lodin (fr. o. m. den 21 augusti 1975), departementssekreteraren revisionsdirektören (fr. 0. m. den 23 oktober 1972 t. o. m. den 8 augusti 1974), Ove Nilsson 1974), kanslisekreteraren Annika (fr. o. m. den 25 september Persson (fr. o. m. den 14 april 1975), departementsrådet Anders Swartling 1976), statssekreteraren Lars Wohlin (fr. 0. m. den (fr. 0. m. den 15 febmari

1 december 1976 t. 0. m. den 25 april 1977) samt docenten Carl Johan Åberg

(fr. o. m. den 16 december 1975). Som sekreterare har tjänstgjort Anders Swartling (fr. o. m. den 13 juni 1972 t. o. m. den 14 februari 1976), Reidunn Lauren (fr. o. m. den 16 juni 1975 t. o. m. den 30 september 1976) och hovrättsassessorn Bodil Hulgaard 1976) samt som biträdande sekretare Reidunn (fr. o. m. den 1 september Laurén (fr. 0. m. den 1 januari 1973 t. o. m. den 31 juli 1974), avdelningsdirektören Hilding Nygren (fr. o. m. den 1 januari 1974 t. o. m. den 30 juni direktören Robert Alderin (fr. o. m. den 12 augusti 1974 1974), numera t. 0. m. den 31 mars 1976), numera avdelningsdirektören Anders Walander (fr. o. m. den 12 augusti 1974 t.0. m. den 30 september 1976), kammarrättsfiskalen Kerstin Nyström (fr. 0. m. den 15 februari 1976), kammarrättsfiskalen Gerhard Gammer (fr. o. m. den 1 mars 1976) och tf. kammarrättsassessom Lars Holm (fr. o. m. den 22 november 1976). har nu slutforts och utredningen får härmed överlämna sitt Uppdraget

slutbetänkande Översyn av skattesystemet. Samtidigt överlämnas rapporten

Progressiv utgiftsskatt - ett alternativ? Reservationer har avgetts av ordföranden Sjönander samt ledamöterna Brandt, Enlund, Gadd, Hedborg, Hermansson, Bartley, Bergqvist, Björne, Hörnlund, Kristensen, Lundgren, Sundström och Tobisson. Holgerson, Särskilda har lämnats av ledamöterna Hartley, Holgerson och yttranden

Sundström samt experterna Bargholtz och Åberg.

Stockholm i december 1977

Bo Jonas Sjönander

Alvar Andersson Osborne Bart/ey Holger Bergqvist

Gunnar Björne Erik Brandt Eric Enlund

Arne Gadd Anna Hedborg Carl-Henrik Hermansson

Gördis-Hörnlund Valter Kristenson Nils Holgerson

Bo Lundgren Tage Sandkvist Olof Sundström

Lars Tobisson /Bodil Hulgaard Gerhard Gammer Lars Holm

K ersrin N ysrröm

Innehåll

Förkortningar . 1l

Sammanfattning . 13

F örfattningsfdrslag 27 1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) . 27 2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 34 3 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) . 35 4 Förslag till lag om ändring i lagen (1958:295) om sjömansskatt 36

1 Uppdraget 1.1 Direktiven

tâñäâä

1.2 Utredningsarbetet . 1.3 Vissa ej behandlade frågor . . . . . . 1.3.1 Beskattningen av ej här i riket bosatta . 1.3.2 Kostnader vid tjänsteresor och arbete på annan ort i övrigt .

1.3.3 Avdrag for väsentligen nedsatt skatteförmåga i anled-

ning av sjukdom eller handikapp . 46

2 Skattesystemet . . . . . . . 49 2.1 Huvuddragen i skattesystemet 49 2.1.1 Direkta skatter 49 2.1.2 indirekta skatter 50 2.1.3 Arbetsgivaravgifter 50 2.2 Skatteuttagets struktur. . . . . . . . . 5 1 2.3 Det svenska skatteuttaget i internationell belysning 54

3 Alternativa skattesystem . 57 3.1 Progressiv löneskatt . 58 3.1.1 Definitioner m. m. . m 58 3.1.2 Huvudaltemativ A 59 3.1.3 Underalternativ B 1 65 3.1.4 Underaltemativ B 2 66

3.1.5 Överväganden 70

3.2 Progressiv utgiftsskatt . . . . . . . . . . . 71 3.2.1 Rapportens modell för progressiv utgiftsskatt 71

6 Innehåll

3.2.2 72 Remissyttrandena

3.2.3 överväganden 73

77 4 Samspelet mellan starsskatt och kommunalskatt

. 83 5 Prøgression och marginalefekter 5.1 och utbytesprocent 83 Marginalskatt . . . . 94 5.2 Bostadsbidrag 5.2.1 Gällande . . . . 94 regler 5.2.2 96 Tidigare utredningsarbete 111

5.2.3 Överväganden

. 113 6 F amiüebeskattningen . . . . .. 113 6.1 Ãktamakar. 6.1.1 ekonomiska Civilrättsliga regler angående äktenskapets 113 Nuvarande av makar . 114 6.1.2 regler för beskattning 6.1.3 på makebeskattningens utform- Principiella synpunkter . . . . . . . 117 ning 6.1.4 Praktiska . . . 118 synpunkter Skattefusks-och 120 6.1.5 skattetlyktsaspekten . . . . . . . . . . . 125

6.1.6 överväganden

Skattereduktionen (det s. k. hemmamakeavdraget) 125 6.1.7 6.1.8 sambeskattningsmoment 135

Övriga

m. m. . . . . . . . . . . 138 6.2 Barnfamiljer 6.2.1 ekonomiska situation 138 Bamfamiljemas 6.2.2 . . . . . . . . . . . 140 Förvärvsavdraget 6.2.3 skattereduktion för ensamstående med barn 143 6.2.4 för underhåll av icke hemmavarande barn 144 Avdrag

147 7 F olkpensionärerna Pensionsförmåner . . 147 7.1 7.1.1 147 Folkpensionsförmåner 7.1.2 Allmän 151 tilläggspension 7.2 m. m. . . . . . . . . . . . . 151 Beskattningsregler 7.2.1 . 151 Skatteplikt 7.2.2 . 152 Extra avdrag 7.2.3 . 158 Marginaleffekter 7.3 Tekniska alternativ till nuvarande utfonnning av beskattningsför folkpensionärer . 158 reglerna 7.4 Pensionskommittén . 162 163

7.5 överväganden och förslag

av barnpension . 167 7.6 Beskattning 7.6.1 Gällande rätt . . . . . . . 167 . 168 7.6.2 Kritik mot gällande ordning 7.6.3 överväganden 169

. 171 8 Allmänna avdrag 8.1 Underskott 171

Innehåll 7

8.1.1 Gällande rätt m. m. 171 8.1.2 Några utgångspunkter 173 8.1.3 De särskilda förvärvskälloma 174

8.1.4 överväganden 177

8.2 Periodiskt understöd 180 8.2.1 Gällande rätt m. m. 8.2.2 Civilrättsliga bestämmelser om underhällsskyldighet . 182 8.2.3 Statistik . . . . . 183 8.2.4 Frågans tidigare behandling 185

8.2.5 överväganden och förslag . 190

8.3 Kapitalförsäkringsavdraget 196 8.3.1 Gällande rätt m.m. . . . . . . . . 196 8.3.2 Vissa gruppliv- och gruppsjukförsäkringar . 197 8.3.3 Arbetslöshetsförsäkring . . . 198

8.3.4 överväganden och forslag . 199

9 Avdrag för fackföreningsavgift . 201 9.1 Gällande rätt 201 9.1.1 Den skatterättsliga behandlingen av medlemsavgifter 20 l 9.1.2 Den skatterättsliga behandlingen av konfliktbidrag 202 9.2 Tidigare utredningar m. m. . . . . 202 9.2.1 1944 års allmänna skattekommittés promemoria och åtgärder i anledning av denna . . . . 203 9.2.2 Skattelagssakkunnigas promemoria och åtgärder i anledning av denna . 207 9.2.3 Senare riksdagsbehandling . . 207

9.2.4 Övriga yrkanden och forslag . . . . 208

9.3 Medlemsavgifternas storlek och betydelse för vissa arbetstagarorganisationer m. m. 208

9.4 överväganden och förslag 209

10 Avdrag under inkomst av tjänst . 213 10.1 Schablonavdraget . 213 10.1.1 Gällande rätt m. m. 213

10.12 överväganden 216

10.2 Avdrag for kostnader för resor med egen bil mellan bostad och arbetsplats . . . . 221 10.2.1 Gällande rätt m. m. 221

10.2.2 Överväganden 223

11 Kapital- och rea/isotionsvinstbeskattningen . 227 11.1 Förmögenhetsskatten 227 11.2 80/85-procentregeln . 231 11.3 Arvs-och gåvoskatt . . 233 11.4 Realisationsvinstbeskattningen . 238 l1.4.1 Allmänna regler 238 11.4.2 Avyttring av fastighet 238 11.4.3 Avyttring av aktier m. m. . 241

8 Innehåll

11.4.4 Avyttring av annan lös egendom . 242 11.4.5 Statistik . 243

11.5 överväganden 244

12 Mervärdeskatten . . 247 12.1 Inledning. . . . . . . . . . . . . . 247 12.2 Utfonnningen av mervärdeskatten i Sverige 243 12.3 De fördelningspolitiska effekterna m. m. . 249 12.3.1 Förutsättningar m. m. . . . . . . 249 12.32 Skatteminskningens absoluta storlek . 250 12.3.3 Skatteminskningens relativa storlek . . 252 12.34 Nedsättning av mervärdeskatt på baslivsmedel . 253 12.4 Livsmedelssubventioner . . . . . . . . . . . . . . 253 12.5 Praktiska, administrativa och kontrolltekniska aspekter på sänkt mervärdeskatt . . . 255 på livsmedel 12.51 Sänkt mervärdeskatt i alla led? . 255 varuomrádet . 256 12.5.2 Det lägbeskattade av skatt m. m. 257 12.5.3 Redovisning 12.54 Kontroll av skatt 258 . . . . . . . . . . . . . . . 260 l2.5.5 Schablonsystem 12.5.6 Utländska erfarenheter av differentierad mervärdeskatt 261 12.6 skatteintäkter av mervärdeskatt på livsmedel . 262

12.7 överväganden 262

13 Skattesystemet och inflationen . . . . 265 13.1 Inkomstberäkningen vid inflation . . . . . . . . . 266 13.2 Inflationsskyddet for skatteskalor, avdragsgränser m. m. . 273

14 Kostnader och finansiering 277

. . . . . 281 15 Författningskommentar 15.1 281 Kommunalskattelagen (1928:370) om statlig inkomstskatt 284 15.2 Lagen (1947:576) 15.3 . 284 Uppbördslagen (1953:272) 15.4 om sjömansskatt 285 Lagen (1958:295)

Reservationer och särskilda yttranden 287

Tabeller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341 Bilagal 1 Sammanställning av skatter och social/Eirsäkringsavgmer m. m. fdr åren 1950, 1955, 1960, 1965 och 1970-77 . . . . . . . 341 2 Det samlade skatteuttagets storlek och struktur i vissa länder 353

på arbetsviljan, av til. dr Thomas Franzén 357 Bilaga 2 Skatters effekter . . . . 357 1 Inledning . . . . . . . . . . . 357 2 Teoretisk analys 2.1 Skattemas samhällsekonomiska roll . 358 2.2 Inkomstskatt och arbetsutbud . 359

Innehåll 9

2.2.1 Marginalskatt och totalskatt 359 2.2.2 Progressivitet och arbetsutbud . . . . 360 2.2.3 - och arbetsutbud . Sammanfattning progressivitet 363 2.3 Önskvärdhet av ett ökat arbetsutbud 363

2.4 Ändringar i inkomstskatten kombinerade med ändringar i

transfereringar eller andra skatter 364 2.4.1 Inledning . . 364 2.4.2 Arbetsgivaravgifter . . 365 2.4.2.1 Löntagare. . . . . 366 2.4.2.2 Kapitalinkomsttagar . . . 366 2.4.2.3 - Sammanfattning arbetsgivaravgifter 367

2.4.3 Ändringar i inkomstskatt och transfereringar 367

2.4.4 Varuskatter . . . 368 2.4.4.1 Generell varuskatt 368 2.4.4.2 Selektiv varuskatt . 368 2.5 Sammanfattning av den teoretiska analysen . . 368 3 E mpiriska undersökningar av skatters effekter på arbersutbudet . 369

3.2 Intervjuundersökningar . . . . . . 370 3.2.1 Sanders: Amerikanska affärsmän 370

3.2.2 Royal Commission on the Taxation of Profitsand In--

come: Brittiska ackordsarbetare . 371 3.2.3 Break: Engelska advokater och revisorer 372 3.2.4 Grubel och Edwards: Beskattning och yrkesval 374 3.2.5 Morgan, Barlow och Brazer: Höginkomsttagare i USA 374

3.2.6 Gensemer, faan hleenain: Skattemedvetenhet hos.

höginkomsttagare i USA 376 3.2.7 Strümpel: Fria företagare . . . 376 3.2.8 Sandford: Engelska affärsmän . . . . 376 3.2.9 Chatterjee och Robinson: Olika yrkesgrupper i Canada 377 3.2.10 Vogel: Svensk attitydundersökning . . . . 378 3.2.11 Fields och Stanbury: Engelska advokater och revisorer 379 3.2.12 Brown och Levin: Engelska arbetares övertid 380 3.2.13 Sammanfattning av resultaten av intervjuundersökning-

3.3 Övriga empiriska undersökningar 383

3.3.1 Rolfe och Fumess: Arbetare i engelsk .bomullsindustri 383

3.3.2 Ekonometriska studier av inkomst- och substitutionseffekter . 384

3.3.2.1 Green och lellaz. Simulering av effekterna av.

en negativ inkomstskatt 385 3.3.2.2 Rosen och Welch 386 3.3.2.3 Aschenfelter och Heckman 387 3.3.2.4 Tabellmässig översikt av några ekonometriska undersökningar. . . . . . . . . . 387 3.3.2.5 Experiment med negativ inkomstskatt i USA 389

10 Innehåll

4 kommentar 392

Sammanfattande

av remissyttranden över SOU 1976:62 . 397 Bilaga3 Sammanställning 1 Allmänt om den progressiva utgiftsskatten 397 2 Redovisningsteknik . . . . . . . . . . . 398 3 Gränsdragningen mellan sparande och konsumtion 399 4 Investeringar i kapitalvaror . . . . . 400 5 Beskattningen av olika typer av inkomster 400 . . . . . . . . . . . 401 6 Familjebeskattningen 7 Internationella problem i samband med utgiftsskatten 402 8 Kontrollfrâgorna . . 403 och skattefixsk . 406 9 Skatteflykt 407 10 Uppbördstekniska problem

11 Övergängsregler . . . . . . . 407

. 408 12 Sparande -fördelningspolitiska ejfekter 13 Samhällsekonomiska efekter . . . . . . 410 14 Stabiliserings- och konjunkturpolitiska effekter . 410

- undersök- Bilaga4 Progressiv utgiftsskatt några kompletterande Sven-Olof Lodin 413 ningar, av professor . . . . . . . . 413 1 Inledning . 414 2 Injlationen och beskattningen . . . . . . . . . . . . . 414 2.1 Inflationsproblematiken effekt vid inflation 415 2.2 Räkneexempel på olika skattesystems 2.2.1 416 Förutsättningar 2.2.2 Exempel 417 2.2.3 Resultat . 424 2.3 Slutsatser . 424 . . . 425 3 Villabeskattningen . . . . . . . . 425 3.1 Kontrollfrågor 3.2 426 Skattebelastningen på villaägandet 3.2.1 Jämförande . 426 räkneexempel 3.2.2 Resultat av beräkningarna . 433 skattesituation . . . . . . . . . . . . . 435 4 Barnfamiljernas 4.1 Bamfamiljemas skattebelastning i inkomst- resp. utgiftsskattesystemet - ett räkneexempel 436 4.2 Resultat 439

Förkortningar

AFL Lagen (1962:381) om allmän försäkring AGL Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt AGS Avtalsgruppsjukforsäkring AKU Arbetskraftsundersökning, statistiska centralbyråns AMS Arbetsmarknadsstyrelsen ATP Allmän tilläggspension BeU Bevillningsutskottet BNP Bruttonationalprodukt Ds B Departementsserien, budgetdepartementet Ds Fi Departementsserien, finansdepartementet Ds Jo Departementsserien, jordbruksdepartementet FB Föräldrabalken Fi Finansdepartementet FiU Finansutskottet GB Giftermålsbalken InU Inrikesutskottet Ju Justitiedepartementet KBT Kommunalt bostadstillägg till folkpension KL Kommunalskattelagen (1928:370) LO Landsorganisationen i Sverige LRF Lantbrukarnas riksförbund NOU Norges offentlige utredninger Prop. Proposition RFV Riksförsäkringsverket RN Riksskattenämnden RRV Riksrevisionsverket RSFS Riksskatteverkets författningssamling Rskr Riksdagsskrivelse RSV Riksskatteverket RÅ not Fi Regeringsrättens årsbok, notisfall, finansdepartementet RÅ ref Regeringsrättens årsbok, referatfall S Socialdepartementet SACO/SR Centralorganisationen SACO/ SR SAF Svenska arbetsgivareföreningen SCB Statistiska centralbyrån SF Lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt SFS Svensk författningssamling

12 Förkortningar

SfU Socialförsäkringsutskottet SHIO Sveriges hantverks- och industriorganisation Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet SM Statistiska meddelanden SOS Sveriges officiella statistik SOU Statens offentliga utredningar TCO Tjänstemännens Centralorganisation UL Uppbördslagen (1953:272) ÄB Ärvdabalken

Sammanfattning

Våra ursprungliga direktiv den 14 april 1972 innebar att vi fick i uppdrag att göra en översyn av beskattningen av fysiska personer och därmed jämställda skattskyldiga. Två i direktiven särskilt nämnda frågor, existensminimireglerna och den s. k. faktiska sambeskattningen, har vi behandlat i dela betänkanden som lett till ändrad lagstiftning. I anledning av erhållna tillläggsdirektiv har vi vidare utarbetat förslag till skatteomläggningar för åren 1975 och 1976. Hösten 1976 fick utredningen delvis ändrad sammansättning och ytterligare tilläggsdirektiv. Dessa innebar dels ett uppdrag att med förtur behandla frågan om inflationsskydd för skatteskalan, dels att vårt arbete borde slutföras före utgången av november 1977. Uppdraget angående intlationsskydd har vi redovisat i ett delbetänkande i april 1977 och förslag därom har nyligen förelagts riksdagen. Vi har efter april 1977 endast i begränsad omfattning kunnat ta upp andra frågor än sådana där det grundläggande utredningsarbetet var slutfört redan tidigare. Vi har därför måst lämna vissa frågor obehandlade och i några fall rekommenderar vi fortsatt utredningsarbete.

Alternativa skattesystem

Vi har i anledning av vissa i skattedebatten framförda förslag om långtgående förändringar av beskattningen studerat ett par speciella frågor. Ett av dessa forslag är att löneskatten, varmed avses den skatt som tas ut hos företagen på grundval av utbetalda löner, skall göras progressiv och ersätta eller komplettera den progressiva inkomstskatten för löntagare. I debatten har hävdats att man därigenom skulle kunna uppnå fördelaktiga fördelningspolitiska och statsfinansiella effekter. Vår undersökning, som har avsett flera alternativa utformningar av en progressiv löneskatt, har lett oss fram till slutsatsen att en sådan skulle ge osäkra och i vissa avseenden mindre önskvärda effekter beträffande lönebildning och inkomstutjämning. Härtill kommer att betydande ingrepp i löntagarnas personliga integritet kunde bli nödvändiga samt att svårbemästrade tekniska och administrativa problem skulle uppkomma. Risken för skatteundandragande skulle också bli stor. Vi anser på grund härav att den progressiva löneskatten bör avvisas både som en ersättning för och ett komplement till den progressiva inkomstskatten på löner.

14 Sammanfattning

Genom professorn i finansrätt vid Stockholms universitet Sven-Olof Lodin har vi låtit göra en undersökning av möjligheterna att införa en progressiv tax), även kallad direkt konsumtionsskatt, en skatutgiftsskatt (expenditure teform som väckt särskilt intresse i de anglosaxiska länderna. Vi har pu-

blicerat resultatet av undersökningen i en särskild rapport (SOU 1976:62) över vilken ett antal myndigheter och organisationer yttrat sig.

liksom flertalet remissinstanser, att utgiftsskatten i vissa av-

Vi finner, seenden har fördelar framför inkomstskatten, nämligen genom att sparandet stimuleras, alla inkomster likabehandlas och värdeforändringar på grund av inflationen automatiskt beaktas. Betydande tekniska problem föreligger emellertid, särskilt beträffande de internationella frågorna. Enligt vår mening behövs ytterligare utredningsarbete, bl. a. i fråga om de fordelningspolitiska kan vara ett användbart aleffekterna, för att klarlägga om utgiftsskatten ternativ till vårt nuvarande skattesystem. Härvid bör även möjligheterna attt lösa problemen inom inkomstbeskattningens ram undersökas.

Samspelet mellan statsskatr och kommunalskatt

har Även om vårt direkta uppdrag endast avser den statliga beskattningen mellan den statliga vi ansett det nödvändigt att något diskutera samspelet och den kommunala inkomstskatten. och kommunalskatten uttas oberoende av varandra på västatsskatten samma underlag. Skillnader i eller höjningar av den kommunala sentligen medför då att inte bara marginalskattesatsen och den totala utdebiteringen blir en annan. Eftersom dessa effekter skatten utan även progressiviteten har vi något undersökt möjligheten att inte framstår som oproblematiska funktionen i den statliga inkomstskatten medan renodla den omfördelande kommunalskatten skulle få mer strikt neutrala verkningar. Det krävs då att stats- och kommunalskatterna inte längre beräknas obeav varandra och två alternativ kan tänkas. Det ena är att ta ut roende dvs. den ordning som statsskatt på vad som återstår efter kommunalskatt, andra att göra statsskatten i princip gällde t. o. m. 1971 års taxering, och det dvs. den omvända metoden. Den avdragsgill vid kommunalbeskattningen, förstnämnda metoden har emellertid sådana verkningar att en återgång knap-

past kan bli aktuell. vid kommunalbeskattningen, skulle Om statsskatten vore avdragsgill statsskatteskalan behöva räknas upp. Man skulle då kunna åstadkomma vid t. ex. genomsnittlig komsamma totala skatt för varje inkomsttagare munal utdebitering. Vid en högre utdebitering, liksom vid en höjning därav, reduktion av den disponibla skulle effekten i princip bli en helt proportionell

inkomsten. ha vittgående effekter på det kommunala skat- Metoden skulle emellertid Eftersom skulle innebära en ökning av statens teunderlaget. omläggningen minskning av kommunernas, måste nåskatteintäkter och en motsvarande ske. En möjlighet skulle vara att ersätta det korngon form av återföring med en av staten finansierad skattereduktion. Detta munala grundavdraget en avsevärd utjämning av skulle, liksom själva systemet i sig, medföra

kommunernas skattekraft.

Sammanfattning

Det har inte varit möjligt för oss att utföra de närmare undersökningar som skulle behövas för att till fullo överblicka konsekvenserna av ett sådant alternativ. Vi har emellertid funnit att det har så många intressanta aspekter att vi önskat redovisa det som ett underlag för den fortsatta debatten.

Progression och marginalejfekter De fördelningspolitiska strävandena tillgodoses vid inkomstbeskattningen främst genom den progressiva inkomstskatten. Fram till år 1971 var progressionen relativt låg men har därefter successivt skärpts. Som en nödvändig följd härav har marginalskattesatsema blivit höga redan i mellaninkomstlägena. Sverige intar i båda dessa hänseenden en särställning vid en jämförelse med förhållandena i andra länder. En stark progression medför att inkomsttagama får svårt att genom löneförhandlingar eller egna insatser öka sin disponibla inkomst. Upprepade skatteomläggningar har därför måst tillgripas för att underlätta löneförhandlingarna. Höga marginalskattesatser utgör vidare en påfrestning på skattemoralen, främst genom att utbytet av skattefusk och skatteflykt blir större men även av psykologiska skäl. Enligt mångas uppfattning hämmarde dessutom benägenheten till ökade arbetsinsatser och till utbildning for mer kvalifioerade uppgifter. Vi anser därför att en dämpning av progressiviteten genom en sänkning av marginalskattesatsema i de inkomstlägen där huvuddelen av de heltidsarbetande befinner sig är angelägen. I de lägre inkomstskikten är progressionen svag och marginalskattesatserna relativt låga. För vissa låginkomsttagare uppkommer dock betydande marginaleffekter genom avtrappning av inkomstprövade bidrag. Med hänsyn till att de som redovisar låg beskattningsbar inkomst är en mycket heterogen grupp och att sänkningar av skattesatsen i de lägsta inkomstskikten är synnerligen kostnadskrävande framstår det enligt vår mening inte som ändamålsenligt att genom sådana generella åtgärder vid den statliga beskattningen söka lösningar på problem som endast berör vissa grupper låginkomsttagare. Det har hävdats att en marginalskattespärr borde införas. En sådan skulle då i första hand utformas så att statsskatt inte på någon del av inkomsten skulle utgå med större procentsats än att summan av statlig och kommunal skatt uppgick till exempelvis 85 %. Vi anser emellertid inte att någon sådan spärregel bör införas. De skäl som motiverar en begränsning av det totala skatteuttaget på en inkomst (den s. k. 80/85-procentregeln) kan inte sägas föreligga i fråga om marginalskatten. De negativa effekterna av höjda kommunala utdebiteringar bör inte heller mötas genom en nedsättning av statsskatten för vissa skattskyldiga. Mycket höga marginaleffekter kan f. ö. uppkomma redan i vanliga inkomstlägen genom avtrappning av bidrag. Vi anser att betydande sänkningar av marginalskattesatsema i de in-

komstskikt där huvuddelen av de heltidsarbetande befinner sig är nödvän-

diga om några mer påtagliga positiva effekter skall uppnås. Det samhällsekonomiska utrymmet för sådana åtgärder är emellertid starkt begränsat. Vi lägger därför fram förslag till marginalskattesänkningar i tre etapper,

16 Sammanfattning

betecknade steg 1, 2 och 3. Tyngdpunkten i förslaget ligger i inkomstlägena mellan 50000 och 65000 kr. Vi föreslår att steg 1 genomförs fr. 0. m. inkomståret 1979, medan övriga steg får genomföras i den takt som den framtida utvecklingen medger. Steg 1 innebär följande förändring i statsskatteskalan.

“ Enligt förslag i prop. 1977/ 78:49

nämnts, ge upphov till De inkomstprövade bidragen kan, som tidigare besvärande marginaleffekter. Enligt våra direktiv skall vi pröva om dessa till beskattning av bidragen. De kan minskas t.ex. genom en övergång är bostadsbidrag som är aktuella för den största gruppen inkomsttagare

bidragen. med 900 kr om året De statliga bostadsbidragen utgår till barnfamiljer för varje barn, medan de statskommunala bostadsbidragen utgår såväl till och makar utan barn som till barnfamiljer och är beroende ensamstående är inkomstprövade och avtrappas vid en av bostadskostnaden. Bidragen med 15 eller 24 % beroende på inkomstens storlek. inkomstökning Boende- och bostadsfinansieringsutredningarna har i sitt gemensamma frågan om beskattning i stället slutbetänkande (SOU 1975:51) behandlat av bidragen. Utredningama fann övervägande skäl tala för inkomstprövning mot en sådan övergång och vi ansluter oss till denna bedömning. Vi anser det som en olägenhet att avtrappningen kan ge upphov till så effekter som är fallet. Några mera väsentliga sänkningar kan emelkraftiga lettid inte företas utan att stödet utsträcks till familjer i betydligt högre En sådan utveckling är enligt vår mening inte önskvärd, inkomstlägen. varför vi inte föreslår någon förändring av gällande ordning.

Sammanfattning 17

Beskatrningen av äkta makar 1 fråga om beskattningen av äkta makar gäller f. n. ett system med blandad sam- och särbeskattning. Detta innebär i princip att vardera maken beskattas för inkomst av förvärvsarbete medan de sambeskattas för kapitalinkomster. Detta sker genom att sådan inkomst beskattas ”på toppen” av den högsta av makarnas inkomster. Särbeskattning av förvärvsinkomster infördes genom 1970 års reform och motiverades främst från arbetsmarknadssynpunkt. Samma skäl kunde inte anföras då det gällde kapitalinkomster. Utvecklingen i samhället har varit sådan att vi funnit det naturligt att överväga en ordning som innebär övergång till helt individuell beskattning. Vi anser att det av principiella skäl vore önskvärt med en sådan övergång. Vi har emellertid funnit att en övergång, till följd bl. a. av reglerna om giftorätt och makars möjlighet att ingå civilrättsligt giltiga avtal med varandra, skulle öppna möjligheter för makar med förmögenhet och kapitalinkomster att sinsemellan företa ekonomiska transaktioner av skatteflyktskaraktär. Vi anser därför att det av praktiska skäl inte är lämpligt med en sådan förändring. Reglerna om giftorätt är f. n. under översyn av familjelagssakkunniga. Frågan om individuell beskattning bör enligt vår mening ånyo prövas i samband med de överväganden som familjelagssakkunnigas arbete och förväntas leda till. Skattereduktionen på 1 800 kr som medges skattskyldig med hemmamake infördes vid 1970 års reform för att göra övergången till särbeskattning mjukare i familjer där endast ena maken förvärvsarbetade, medan utbyggnaden pågick inom arbetsmarknad och socialpolitik. Då skattereduktionen är att anse som ett provisorium och inte hör hemma i ett system med särbeskattning har vi övervägt att föreslå att den avskaffas. Motiveringen för skattereduktionen är att hemmamakarna, som till övervägande delen är kvinnor, har svårigheter att förvärvsarbeta antingen på grund av brist på arbetstillfällen eller på barntillsyn. Ett slopande av skattereduktionen skulle medföra försämrade ekonomiska villkor för dessa grupper om inte lämpliga kompensationsåtgärder vidtas. Vi anser emellertid att de arbetsmarknadspolitiska åtgärder som f. n. står till buds inte är tillräckliga. För familjer med barn har vi övervägt vissa kompensationsåtgärder. Dessa skulle ge förbättrade ekonomiska förmåner till flerbarnsfamiljer men försämrade sådana till ettoch i vissa fall tvåbarnsfamiljerna. Av dessa skäl anser vi det inte rimligt att föreslå ändrade regler i fråga om skattereduktionen. I vårt nuvarande system finns åtskilliga specialregler vid makebeskattningen där man kan överväga förändringar i individualiserande riktning. Vi finner dock inte anledning till sådana detaljändringar vid ett bibehållande av grunddragen i makebeskattningen. I vissa fall anser vi också att reglerna får ses som en naturlig följd av sambeskattningen av kapitalinkomster.

Beskattningen av barnfamiljer Förvärvsavdrag medges förvärvsarbetande föräldrar med barn under 16 år. Avdraget utgör i princip 25 % av inkomsten, dock högst 2 000 kr. Synen på avdraget har växlat under åren. Från att ha varit att betrakta som kompensation för den arbetsinsats som gift kvinna på grund av sitt förvärvsarbete

18 Sammanfattning

hindrades att utföra i hemmet har det fått karaktär av ett schabloniserat omkostnadsavdrag för bamtillsyn för Förvärvsarbetande föräldrar. Vi anser visserligen att samhällets stöd till barnfamiljer bör lämnas på det sociala området och inte genom åtgärder vid beskattningen. Detta leder emellertid inte nödvändigtvis till att förvärvsavdraget, som delvis har ställning av omkostnadsavdrag, bör avskaffas. Vi föreslår inte någon ändring i nuvarande regler. skattereduktion på 1 800 kr medges ensamstående med hemmavarande barn under 18 år. Reduktionen kan betraktas som ett allmänt ekonomiskt stöd. I enlighet med vår tidigare uttalade åsikt om samhällsstödet till barnfamiljer anser vi att skattereduktionen principiellt borde avskaffas. Med hänsyn till de svårigheter som föreligger att finna lämpliga kompensationsåtgärder föreslår vi dock inte någon förändring av dessa regler. Avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn medges om barnet är under 18 år, eller om underhållet utgår på grund av dom, oberoende

av barnets ålder, med högst 2 500 kr för varje barn och år. Åtskilliga önskemål

har framställts om höjning av beloppsgränsen med hänvisning till den socialt och ekonomiskt svåra situation som många underhållsskyldiga befinner sig i. Vi anlägger samma principiella synsätt på detta avdrag som på skattereduktionen för ensamstående men anser att rätten till avdrag givetvis inte kan tas bort utan en motsvarande lättnad i underhållsskyldigheten. Det är enligt vår mening angeläget att förbättra de underhållsskyldigas situation och förslag till sådana åtgärder har nyligen framlagts (SOU 1977:37). I avvaktan på en eventuell reform föreslår vi, med hänsyn till det omedelbara behov som föreligger, en höjning av beloppsgränsen med 500 kr till 3 000 kr.

F olkpensionärerna

Folkpensionärer med enbart grundförrnåner (ålderspension och pensionstillskott) betalar f. n. ingen inkomstskatt. Detta uppnås genom att de erhåller ett extra avdrag vid taxeringen. Avdraget beräknas enligt generella regler och avtrappas vid högre inkomst. Samtidigt sker då ofta en avtrappning av kommunalt bostadstillägg till pensionärer. De sammanlagda marginaleffekterna kan därför bli betydande. Vi har studerat ett par alternativ till det extra avdraget vid beskattningen av folkpensionärerna. Ett av dessa är att helt ta bort särbehandlingen vid beskattningen och i stället införa ett nytt inkomstprövat bidrag, som kan tänkas såväl beskattat som obeskattat. Det ligger dock inte inom ramen för vårt uppdrag att pröva frågor om ändringar av pensionsförmånerna. Det andra alternativet är att ersätta det extra avdraget med en skatterabatt, dvs. ett avdrag från skatten. Här kan många skiftande utformningar med olika effekter bli aktuella. Gemensamt för dem är dock att de - jämfört med nuvarande - och därmed system påverkar det kommunala skatteunderlaget skatteutjämningen. Vi har inte haft möjlighet att i samråd med 1976 års kommunalekonomiska utredning (Fi 1976:06) göra det utredningsarbete som skulle varit nödvändigt för ett ställningstagande till alternativet. Vi anser dock att det bör kunna aktualiseras vid framtida diskussioner om beskattningen av folkpensionärerna.

Sammanfattning 19

Pensionkommittén har i ett under år 1977 framlagt betänkande (SOU 1977:46) framhållit att antalet pensionärer kommer att öka kraftigt under de närmaste åren och att detta kommer att ställa krav på åldringsvården, i synnerhet långtidssjukvården och hemvården. Vidare konstaterar kommittén att det ekonomiska utrymmet för en ökning av den privata konsumtionen kommer att vara starkt begränsat under de närmaste åren och att pensionärsgruppen på grund av redan beslutade refonner kommer att ta en stor del av detta utrymme i anspråk. Det är därför, enligt kommittén, rimligt att de ytterligare resurser som kan bli tillgängliga koncentreras till de områden där behoven är mest framträdande, t. ex. långtidssjukvården. Att härutöver företa ytterligare åtgärder i standardhöjande syfte med avseende på pensionsförmånerna anser kommittén f. n. inte vara möjligt. Vi delar pensionskommitténs bedömning i dessa avseenden och har därför inte övervägt sådana förändringar som framstår som särskilt kostnadskrävande eller innebär att man för framtiden binder sig för en ökande överföring till pensionärerna. Vi anser att särskilda skattelättnader är påkallade för pensionärer med låga inkomster, eftersom de lägsta pensionerna inte kan anses ge full skattekraft, men anser inte skäl föreligga för skattemässig förrnånsbehandling även av pensionärer med inkomster jämförbara med aktiva gruppers. På sikt bör en harmonisering av skattereglerna för pensionärer och inkomsttagare i aktiv ålder eftersträvas. I prop. 1977/78:49 föreslås att folkpensionärer till skillnad mot hittills skall erhålla särskild skattereduktion och att det extra avdraget skall bestämmas så att det täcker en inkomst om 3 300 kr utöver folkpensionen. Vi föreslår en viss höjning för år 1979 så att avdraget rymmer en sidoinkomst om 3 600 kr. Härigenom bör en inkomst som motsvarar minimipensionsnivån liksom hittills bli helt skattebefriad. Vi anser oss inte böra lägga några förslag som binder statsmakterna för senare år. De betydande marginaleffekter som i många fall uppkommer kan inte undvikas utan att antingen minska stödet till pensionärerna med de lägsta inkomsterna eller utsträcka det till sådana som har icke obetydliga inkomster utöver folkpensionen. Vi anser båda dessa alternativ som en större olägenhet än de föreliggande marginaleffekterna.

Barnpension

Barnpension utgår till barn vars ena eller båda föräldrar avlidit. Sådan pension utgår både inom folkpensioneringen och ATP. Grundpensionsnivån inom folkpensioneringen motsvarar i princip nivån för bidragsförskott, men samordning sker med andra pensionsformer. Bampensionen utgör till skillnad från bidragsförskottet skattepliktig intäkt. Kritik har riktats mot den skattemässiga behandlingen av barnpension. Därvid har påtalats att barnpension och bidragsförskott, som båda kan sägas utgöra en ersättning för underhåll från förälder, inte behandlas på samma sätt. Vi anser att en likabehandling av dessa stödfonner vore önskvärd. På grund av pågående utredningsarbete angående samhällsstödet till ensamstående föräldrar och deras barn vill vi emellertid inte lägga fram något konkret ändringsförslag.

20 Sammanfattning

Underskørtsavdragen Det har i debatten hävdats att rätten att dra av underskott i en forvärvskälla mot andra inkomster i princip borde avskaffas så att avdrag ñck ske endast mot framtida inkomster i samma förvärvskälla. Vi konstaterar att så långtgående åtgärder inte framstår som möjliga i fråga om schablontaxerade villafastigheter, eftersom de skulle innebära en drastisk höjning av boendekostnaderna. Gällande bestämmelser på detta område är en integrerad del av finansieringsmönstret för villor och har också beaktats vid bestämmande av garantilåneräntan för småhus. Samtidigt har dessa regler negativa effekter genom att driva upp fastighetspriserna och ge möjligheter till omvandling av löpande inkomster till kapitalvärdestegring. Vi anser att problemen rörande ränteavdrag för småhusfinansiering bör utredas i särskild ordning med beaktande av såväl bostadspolitiska som skattepolitiska synpunkter. Att i avvaktan på resultatet av denna utredning införa t. ex. ett ”räntetak” har vi ansett mindre lämpligt med hänsyn till den spridning i fråga om räntekostnader som föreligger för normala småhus. Vi har funnit att allvarliga erinringar kunnat riktas mot de olika former av generella begränsningar av avdragsrätten för underskott som vi har undersökt. Vi har också övervägt möjligheten att begränsa rätten till avdrag för räntekostnader på lån av privat natur men inte funnit detta vara en framkomlig väg. I båda fallen skulle nämligen i vissa situationer mindre önskvärda beskattningsresultat uppkomma. Kontrollproblemen skulle vidare bli svåra, särskilt i fråga om skattskyldiga med mera komplicerade inkomst- och förmögenhetsförhållanden. Vi anser att åtskillig kritik kan riktas mot de nuvarande förhållandena beträffande underskottsavdragen. Enkla generella ingrepp har vi emellertid inte funnit möjliga. Med den begränsade tid vi kunnat ägna åt de tekniska problemen i sammanhanget har vi inte heller i övrigt kunnat utarbeta några konkreta förslag. Vi anser därför att fortsatt specialinriktat utredningsarbete är påkallat.

Periodiskt understöd

Enligt gällande regler erhålls vid beskattningen avdrag med utgivet belopp för vissa, särskilt angivna former av periodiskt understöd (s. k. legala understöd), bl. a. till make eller förutvarande make. För annat periodiskt understöd (s. k. frivilligt understöd) medges avdrag med högst 5 000 kr per år och mottagare. Fram till år 1974 var avdragsrätten för periodiskt understöd obegränsad. Avdragsrätten har länge varit omdiskuterad. Den har ansetts motiverad av sociala skäl i fråga om understöd till behövande samt vid fullgörande av underhållsskyldighet. Kritiken har avsett i första hand möjligheterna till utbetalningar till närstående i syfte att uppnå skatteförmåner. Enligt vår mening har de sociala skälen för avdragsrätten alltmer försvagats genom den socialpolitiska utvecklingen. Vi föreslår därför att avdragsrätten för frivilligt periodiskt understöd upphävs. I fråga om avdragsrätt för periodiskt understöd till make eller förutvarande make har vi diskuterat om behov föreligger att begränsa avdragsrätten till

Sammanfattning 21

belopp som kan anses skäligt eller på annat sätt är bestämt till sin storlek. Sådana begränsningar kan emellertid i enskilda fall leda till ej önskvärda resultat. Tidigare verkställda undersökningar har därjämte visat att understöd i allmänhet inte utgår med högre belopp än vad som motsvarar mottagarens behov. Vi har därför ansett det tillräckligt att föreslå den ändringen att avdrag endast medges for understöd som utgår på grund av en bindande förpliktelse. Vi föreslår vidare att de som levat i s. k. samvetsäktenskap i viss omfattning jämställs med förutvarande makar. Avdrag för periodiskt understöd efter upplöst samvetsäktenskap skall nämligen enligt förslaget medges, om parterna tidigare samtaxerat-s enligt de särskilda regler som gäller för vissa sammanboende, bl. a. de som har gemensamma barn. En förutsättning skall dock vara att underhåll börjar utgå inom två år från sammanlevnadens upphörande.

Kapitalförsäkringsavdraget

I fråga om försäkringar gäller vid beskattningen i allmänhet antingen att premierna är avdragsgilla och utfallande ersättningar beskattas eller att avdrag ej får ske för premierna och utfallande belopp är skattefria. För vissa försäkringar av sistnämnda slag medges dock avdrag med högst 250 kr för ensamstående och högst 500 kr för sammanlevande makar gemensamt (samt ensamstående med barn). Fram till år 1974 gällde för arbetslöshetsförsäkring att avgifterna var avdragsgilla endast inom ramen for detta avdrag, medan ersättningarna var skattefria. Fr. o. m. nämnda år blev utbetalda belopp skattepliktig inkomst, men någon ändring i fråga om avdragsrätten skedde ej. Här kan alltså en inkonsekvens sägas föreligga och vi föreslår nu att avgift till arbetslöshetskassa blir obetingat avdragsgill och således inte inräknas i beloppsbegränsningen. Någon annan ändring av kapitalförsäkringsavdraget föreslår vi inte.

Avdrag för fackföreningsavgift

Medlemsavgifter är i allmänhet inte avdragsgilla vid beskattningen. Ett undantag utgör emellertid avgifter till vissa arbetsgivarföreningar. Om föreningen är skyldig att lämna medlemmen bidrag vid konflikt har avgiften nämligen ansetts likställd med premie för försäkring mot förlust i samband med arbetskonflikt. Avdrag medges då för avgiften, medan å andra sidan erhållna kontliktbidrag utgör skattepliktig intäkt. l fråga om arbetstagarorganisationerna gäller däremot att avdrag inte medges för erlagda avgifter men att mottagna konfliktbidrag i gengäld är skattefria. Den skattemässiga behandlingen av medlemsavgifter till och konfliktbidrag från arbetsmarknadens organisationer har sedan länge varit föremål för utredningsarbete och debatt. Man har därvid påtalat skillnaden mellan arbetsgivarföreningar och fackföreningar och framhållit att betydelsen av denna skillnad ökat genom att allt större del av avgifterna används för andra ändamål än konfliktersättning.

22 Sammanfattning

Vi anser att skäl föreligger att införa en avdragsrätt för avgift till arbetstagarorganisation och att denna rätt bör utformas så att likställdhet i möjligaste mån uppnås mellan arbetsmarknadens organisationer i detta hänseende. En beskattning av konlliktbidragen från fackföreningarna skulle emellertid leda till mycket svårbemästrade praktiska problem. I stort sett samma resultat kan dock uppnås genom att endast den del av avgiften som går till annan facklig verksamhet än konfliktersättningar blir avdragsgill. Denna del måste bestämmas schablonmässigt. En beloppsmässig begränsning bör också gälla. Vi föreslår därför att avdrag medges för avgift till fackförening med 50 % av erlagt belopp, dock högst 300 kr.

Schablonavdraget under inkomst av tjänst

Den som haft inkomst av tjänst får alltid göra avdrag med minst 100 kr, s. k. schablonavdrag, även om hans kostnader understiger detta belopp. Om hans sammanlagda kostnader uppgår till högre belopp får han göra avdrag med detta, avrundat till närmast högre hela 100-tal kr. Schablonavdraget infördes av förenklingsskäl år 1956 och har sedan dess varit oförändrat. Vi har diskuterat frågan om en höjning av schablonavdraget i syfte att förenkla taxeringsarbetet. En mera betydande sådan höjning medför emellertid avsevärda kostnader och vissa ojämna individuella verkningar vid en jämförelse mellan löntagare och andra inkomsttagare eller mellan löntagare med låga kostnader och sådana med höga kostnader. Av flera skäl torde det dessutom bli nödvändigt att medge avdrag för vissa kostnader vid sidan av Schablonavdraget, bl. a. för resor till och från arbetet samt vid tjänsteresor och arbete utanför hemorten i övrigt. De statistiska undersökningar vi gjort visar dessutom att förenklingsvinsten även vid en höjning av Schablonavdraget till 500 kr skulle bli relativt måttlig. Vi föreslår därför att nuvarande regler lämnas oförändrade.

Avdrag för resor till och frân arbetet Den som reser till och från arbetet med egen bil får under vissa förutsättningar dra av kostnaden för detta. Avdragets storlek fastställs av RSV enligt vissa i lagen närmare angivna grunder och med beaktande av såväl fasta som milbundna kostnader för bilen. Vid resor med egen bil i tjänsten erhålls i princip avdrag för den verkliga kostnaden. Har ersättning uppburits, medges ofta avdrag med samma belopp. Motsvarande beskattningsresultat erhålls i fråga om anställda i offentlig tjänst och vissa därmed jämställda genom att uppburen ersättning inte tas till beskattning. Olika yrkanden om ändring av avdraget för resor med egen bil till och från arbetet har framförts under en följd av år. Några av dessa har avsett att formånligare regler borde gälla, andra att avdragsrätten skulle slopas då ifrågavarande kostnad borde anses utgöra en privat levnadskostnad. Den fråga vi har diskuterat är om det fortfarande är motiverat att vid beräkning av avdragsbeloppet beakta de fasta kostnaderna för bilen. Eftersom det i de flesta fall kan antas att den skattskyldige skulle innehaft bil oberoende av dessa resor, kan nämligen dessa kostnader anses utgöra privata levnads-

SOU l977:9l Sammanfattning 23

kostnader. En förändring i detta avseende skulle emellertid särskilt drabba skattskyldiga i glesbygd och dessutom på ett, enligt vår mening, mindre önskvärt sätt öka redan föreliggande skillnader i fråga om behandlingen av resor till och från arbetet och resor i tjänsten. Vi föreslår därför inte någon förändring av gällande principer för avdragets beräkning.

Kapiral- och realisarionsvinstbeskartningen Beskattning av kapital sker genom förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt. Förmögenhetsskatten är samordnad med inkomstbeskattningen genom den s. k. 80/85-procentregeln som begränsar det sammanlagda skatteuttaget till en viss andel av den löpande inkomsten. En mellanställning mellan kapitaloch inkomstbeskattningen intar beskattningen av realisationsvinster, som avser att träffa kapitalets värdestegring. På grund av de särskilda svårigheter som kapitalbeskattningen medför i fråga om det arbetande kapitalet i mindre och medelstora s. k. familjeföretag har särskilda regler gällt för dessa alltsedan år 1971. Förslag till ytterligare lättnader i fråga om förmögenhet nedlagd i sådana företag har nyligen framlagts (prop. 1977/78:40, bilaga 3). Enligt vår mening bör den begränsning av det totala skatteuttagets andel av den löpande inkomsten som 80/85-pr0centregeln innebär bestå. Något utrymme för att skärpa förmögenhetsskatten på stora förmögenheter föinte. Vi anser att fördelningsmässiga skäl talar mot religger då i praktiken att höja skatten enbart på mindre förmögenheter. Med hänsyn till de särskilda åtgärder som ansetts nödvändiga i fråga om de mindre och medelstora företagen är det vidare uppenbart att någon skatteskärpning beträffande dessa inte kan komma i fråga. Vi föreslår således inte några förändringar av kapitalbeskattningen. Realisationsvinstbeskattningen tar vi upp som del av ett större problemi samband med vår diskussion av inflationseffekter vid beskattkomplex ningen.

M ervärdeskalten Mervärdeskatten utgår som en generell omsättningsskatt på den privata och offentliga konsumtionen av varor och tjänster. Vi har undersökt effekterna från fördelningspolitisk och administrativ synpunkt av ett borttagande eller en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel och jämfört dessa med nuvarande system för livsmedelssubventioner. Vi har då funnit att vissa fördelningspolitiska argument kan anföras för sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel, men att effekterna är mycket begränsade. Sådana åtgärder skulle vidare leda till avsevärda praktiska, administrativa och kontrolltekniska svårigheter. Vi anser att livsmedelssubventionerna utgör ett överlägset alternativ. De har i princip samma fördelningspolitiska effekter, ger upphov till åtskilligt mindre administrativa svårigheter och kan på ett helt annat sätt differentieras. Företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) redovisar en mer allmän diskussion av mervärdeskattens verkningar och olika principiella alternativ.

24 Sammanfattning

Skattesystemet och inflationen

Skattereglerna är med få undantag utformade utan hänsynstagande till penningvärdeförändringen. Vid inflation uppkommer då vissa snedvridande effekter. Några av dessa effekter är lätta att iaktta och vållar inga större problem att korrigera. Som exempel kan nämnas att det reella skatteuttaget minskar i fråga om indirekta skatter som utgår efter kvantitet (kr/l e. d.) samt att skiktgränser och fasta avdragsbelopp m. m. sjunker i värde. Beträffande skiktgränserna i statsskatteskalan har vi framlagt förslag till inflationsskydd i ett delbetänkande (SOU 1977:18) och regeringen har nu förelagt riksdagen ett sådant förslag (prop. 1977/ 78:49). Vi föreslog också att grundavdraget skulle inllationsskyddas, men regeringen håller ännu denna fråga öppen. l propositionen forslås emellertid att den särskilda skattereduktionen i fortsättningen skall medges alla inkomsttagare. Vårt syfte med ett inflationsskydd av grundavdraget kan då på ett fordelningspolitiskt bättre sätt tillgodoses genom att skattereduktionen uppräknas. Vi föreslår därför att i stället för inilationsskydd av grundavdraget den särskilda skattereduktionen räknas upp med 20 kr för varje procents prisstegring räknat från augusti 1977 enligt reglerna för basenhet (prop. 1977/ 78:49). Däremot föreslår vi inte att inflationsskyddet utsträcks till ytterligare fasta belopp i skattesystemet. Inflationen orsakar också mer svårgripbara problem vid beskattningen, vilka rör principerna för bestämningen av vissa slag av intäkter och kostnader. De problem som är speciella för beskattningenrav rörelse och jordbruk har behandlats av företagsskatteberedningen, medan vi tar upp värdestegringsinkomster samt ränteinkomster och -utgifter. De problem som uppstår beror väsentligen på svårigheten att på ett rättvisande sätt skilja mellan real och enbart nominell värdestegring samt mellan real ränta och inflationskompensation och anpassa beskattningen efter den föreliggande skillnaden. Realisationsvinstbeskattningen är olika utformad for skilda slag av tillgångar. Av betydelse är även innehavstiden och vissa schablonregler. Vi har i exempelform gjort en jämförelse mellan de olika metoder som tillämpas. Därvid har vi funnit bl. a. att skillnaderna i många fall blir betydande samt att utfallet på ett avgörande sätt påverkas av förhållandet mellan innehavstid, inflationstakt och real värdestegringstakt. En välkändeffekt av inflationen är att det reala värdet av fordringar och skulder minskar. Möjligheterna att kompensera långivaren genom en högre räntesats försvåras av att hela räntan anses som löpande inkomst och således inkomstbeskattas, medan låntagaren får avdrag för hela det utgivna beloppet. Gällande beskattningsregler innebär därför vid inflation att sparare missgynnas och låntagare gynnas. Även om goda skäl kan anföras för en fullständig real realisationsvinstbeskattning kan stötande beskattningsresultat bli följden om den inte kombineras med en real beskattning även av räntebärande fordringar. Vi anser det angeläget med åtgärder för att eliminera eller i vart fall motverka problemen på detta område. Samtidigt är vi medvetna om att de är mycket svårlösta. Att kartlägga och bedöma de åtgärder som kan

Sammanfattning 25

komma i fråga är en omfattande utredningsuppgift, som det inte varit möjligt för oss att utföra inom den givna tidsramen. Vi rekommenderar därför att problemen blir Föremål för en särskild utredning, där även effekterna på kreditmarknaden och bostadsfinansieringen kan beaktas.

Kostnader och _finansiering Våra förslag beräknas leda till en minskning av skatteuttaget år 1979 med sammanlagt ca 2 700 milj. kr. Härvid belöper sig ca 2 100 milj. kr på marginalskattesänkningar, ca 500 milj. kr på avdrag för fackföreningsavgift, ca 150 milj. kr på ökat extra avdrag för folkpensionärer och ca 50 milj. kr på höjt maximiavdrag för underhåll av icke hemmavarande barn, medan slopande av avdrag för frivilligt periodiskt understöd ger ca 100 milj. kr i ökade inkomster. Uttaget av direkt statlig skatt minskar således. Eftersom kompensationen då måste sökas i andra skatteformer ansluter sig vårt förslag i detta avseende till de olika skatteomläggningar som genomförts under 1970-talet och som alla inneburit en förskjutning från direkt till indirekt beskattning. Vid dessa omläggningar har kompensation i första hand åstadkommits genom höjning av olika arbetsgivaravgifter, även om några gånger även andra skatteformer har kommit till användning. Vi anser emellertid att arbetsgivaravgiftema inte bör komma i fråga för att finansiera de föreslagna lättnaderna i den direkta beskattningen. Företagsskatteberedningen har efter sin analys av produktionsfaktorbeskattningen dragit slutsatsen att betydande höjningar av dessa avgifter med korta mellanrum kan väntas leda till ofördelaktiga effekter i företagssektorn. Ett ytterligare skäl mot att använda dessa avgifter som finansieringskälla för våra forslag utgör de besvärande effekter på kommunernas ekonomi som 1976 års kommunalekonomiska utredning påvisat. Finansieringen måste då sökas i konsumtionsbeskattningen, dvs. mervärdeskatten och de olika punktskatterna. Om hela skattebortfallet skulle täckas genom en höjning av mervärdeskatten, skulle en höjning med ca 1,2 procentenheter bli nödvändig. Vi anser dock att skäl talar mot en finansiering enbart genom mervärdeskatten, eftersom denna i viss utsträckning har regressiva effekter. De olika punktskattema kan däremot antas ha i huvudsak gynnsamma fordelningspolitiska verkningar. Vi föreslår därför att skattebortfallet täcks genom en höjning av mervärdeskatten och/eller olika punktskatter. Därvid kan bl. a. energiskatten på hushållens förbrukning av elström och bränslen, bensinskatten, kilometerskatten, omsättningsskatten på motorfordon och skatterna på alkohol och tobak bli aktuella. Vid avvägningen av finansieringen bör en gynnsam fördelningspolitisk verkan eftersträvas. Det bör för framtiden också vara möjligt att pröva en utvidgad punktbeskattning i fråga om konsumtion som i första hand efterfrågas av grupper med högre inkomst. Vi anser det inte meningsfullt att nu närmare diskutera finansieringen av de ytterligare förslag till marginalskattesänkningar som vi framlägger, eftersom dessa är avsedda att genomföras först längre fram och i den takt som den framtida utvecklingen medger.

Författningsförslag

1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrives beträffande kommunalskattelagen (1928:370) dels att 33§ 1 mom. och 46§ 2 mom. skall ha nedan angivna lydelse, dels att punkt 1 av anvisningarna till 20 §, punkt 5 av anvisningarna till 46 § och punkt 2 av anvisningarna till 50 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att till anvisningarna till 29§ skall fogas en ny punkt, 21, och till anvisningarna till 33§ en ny punkt, 6, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande b›delse Föreslagen lydelse

33§ 1 møml Från intäkt av tjänst må avdrag göras för samtliga utgifter, vilka äro att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten såvitt icke för samma kostnader anvisats särskilt anslag, som, på sätt i 32§ 3 mom. är sagt, ej skall upptagas såsom intäkt. Avdrag får i enlighet härmed ske för, bland annat: avgifter som den skattskyldige erlagt för sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst, så ock avgifter som den skattskyldige i samband med tjänsten erlagt för egen eller efterlevandes pensionering annorledes än genom försäkring; medlemsavgift till arbetstagarørganisarion i den utsträckning som framgår av punkt 6 av anvisningarna; hyra eller annan kostnad för tjänste- eller arbetslokal, för vilken den skattskyldige haft att själv vidkännas utgift; kostnad för arbetsbiträde, som den skattskyldige använt för tjänsts utförande och som han själv avlönat; förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig; kostnad for resor i tjänsten, där ej, vad angår statstjänst, särskild ersättning varit därför anvisad; kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för tjänstens fullgörande. Har den skattskyldige för sin utbildning eller eljest i och för tjänsten 1 Senaste lydelse ådragit sig gäld, må ock ränta å sådan gäld avdragas. 197521347.

28 Författnings/?jrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

46§ 2 mom? I hemortskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag: l) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna; 2) för påförda egenavgifter i den omfattning som anges i anvisningarna till 41 b §; 3) för premier och andra avgifter, som skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom själv eller, i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, nämligen kapitalförsäkring, till den del avdrag för premien ej medges enligt punkt 2 av anvisningarna till 22 § eller punkt 9 av anvisningarna till 29 §, arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjukeller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp som ej avses i 33§ och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2-4 kap. lagen om allmän försäkring;

4) för belopp som den skattskyldige 4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat enligt vid självdeklarationen fogat intyg eller annat skriftligt bevis ut- intyg eller annat skriftligt bevis utgivit under beskattningsåret för un- givit under beskattningsåret for underhåll av icke hemmavarande barn derhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, såvitt om barnet är under 18 år eller, såvitt gäller underhåll på grund av dom, gäller underhåll på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst oavsett barnets ålder, dock högst med 2500 kronor för varje barn; med 3000 kronor för varje barn;

6) för under beskattningsåret av den skattskyldige erlagd avgift avseende annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsforsäkring, som äges av arbetsgivare, om försäkringen äges av den skattskyldige. Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig erlägga sjömans-

skatt, skalliavdrag for periodiskt understöd, avgift för pensionsförsäkring

och underhållsbidrag, som i forsta stycket 4) och 6) här ovan sägs, åtnjutas allenast i den mån hänsyn vid beräkningen av sjömansskatt icke tagits till understödet, avgiften eller underhållsbidraget. . _ Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit har 1 riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts, åtnjutas allenast i den mån det belöper å nämnda tid. Avdrag för premier och andra avgif- A vdragför andra premier och avgifter, som avses iförsta stycket 3) här ter, som avses [första stycket 3) här ovan än till arbetslöshetsförsäkring må ovan må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock ej för skattskyldig åtnjutas till högre att, om skattskyldig under beskatt- belopp än 250 kronor; dock att, om ningsåret varit gift och levt tillsam- skattskyldig under beskattningsåret mans med andra maken, varit gift och levt tillsammans med ifrågava- 2Senaste lydelse andra maken, ifrågavarande rande avdrag för dem båda gemen- avdrag 1976: 1099. samt må åtnjutas med högst 500 kro- för dem båda gemensamt må åtnju-

F örfatmingsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nor. Avdrag, som nu sagts, med tas med högst 500 kronor. Avdrag, högst 500 kronor må vidare åtnjutas som nu sagts, med högst 500 kronor om skattskyldig under beskattnings- må vidare åtnjutas om skattskyldig året varit ogift (varmed jämställes under beskattningsåret varit ogift änka, änkling eller frånskild) och (varmed jämställes änka, änkling haft hemmavarande barn under 18 eller frånskild) och haft hemmavaår, rande bam under 18 år. Avdrag för avgift som avses i första stycket 6) får ej överstiga den skattskyldiges A-inkomst för antingen beskattningsåret eller året närmast dessförinnan och beräknas med hänsyn till storleken av sådan inkomst. Avdraget får uppgå till högst 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse eller som hänför sig till anställning, om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning och icke är anställd i aktiebolag eller ekonomisk förening vari han har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 §, samt 10 procent

av jordbruksfastighet eller rörelse _på det sätt som föreskrivits i föregående

gånger det basbelopp som enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämts för januari månad året närmast före taxeringsåret, men får i stället beräknas till högst 7 000 kronor jämte 30 procent av inkomst som hänför sig till jordbruksfastighet eller rörelse intill en sammanlagd A-inkomst av 23 000 kronor. Avdraget beräknas i sin helhet antingen på inkomst som skall upptagas till beskattning under beskattningsåret eller på inkomst året närmast dessförinnan. Med A-inkomst avses inkomst som enligt 9 § 3 mom. är att anse som A-inandra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt komst. _ Om särskilda skäl föreligga, får riksskatteverket efter ansökan besluta att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får åtnjutas medhögre belopp än som följer av bestämmelserna i föregående stycke. Därvid skall dock följande gälla. För skattskyldig, som redovisar inkomst som är att anse som A-inkomst endast av tjänst men som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning, får medges avdrag högst med belopp, beräknat som för inkomst avjordbruksfastighet eller rörelse på det sätt som föreskrivits i föregående stycke. Sådant avdrag får dock icke beräknas för inkomst som härrör från aktiebolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige har sådant bestämmande inflytande som avses i punkt 2 e femte stycket av anvisningarna till 29 §. Har skattskyldig, som drivit jordbruk, skogsbruk eller rörelse, upphört med driften i förväwskällan och har han under verksamhetstiden ej skaffat sig ett betryggande pensionsskydd, får avdrag beräknas även på sådan inkomst som enligt 9§ 3 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt är att anse som B-inkomst. Avdraget får i detta fall beräknas med beaktande av det antal år varunder den skattskyldige drivit jordbruket, skogsbruket eller rörelsen, dock högst för tio år. Hänsyn skall vid bedömningen av avdragets storlek tagas till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och andra möjligheter till avdrag för avgift som avses i första stycket 6). Avdraget får dock ej överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar sex gånger det basbelopp som enligt lagen om allmän försäkring bestämts för januari månad det år varunder driften i förvärvskällan

i 30 F örfartningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

upphört och ej heller summan av de belopp som under beskattningsåret redovisats som nettointäkt av förvärvskällan och sådan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som är att hänföra till vinst med anledning av överlåtelse av förvärvskällan. Mot beslut av riksskatteverket i fråga som avses i detta stycke får talan ej föras. Har skattskyldig erlagt avgift som avses i första stycket 6) men har avdrag för avgiften helt eller delvis icke kunnat åtnjutas enligt bestämmelserna i femte stycket, medgives avdrag för ej utnyttjat belopp vid taxering för det påföljande beskattningsåret. Sådant avdrag får dock icke åtnjutas med belopp som tillsammans med erlagd avgift sistnämnda år överstiger vad som angives i femte stycket. Oavsett föreskrifterna i de föregående styckena får avdrag för avgift som avses i första stycket 6) ej åtnjutas till högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från förvärvskällor, som äro skattepliktiga i hemortskommunen, och övriga avdrag enligt denna paragraf. Kan avdrag för avgift som avses i första stycket 6) icke utnyttjas i hemortskommunen, må avdrag för återstoden av vad sålunda beräknats åtnjutas i annan kommun med belopp intill den där redovisade inkomsten, i förekommande fall efter andra avdrag enligt denna paragraf som åtnjutes vid taxeringen i kommunen. Vad som sålunda ej kunnat avdragas får den skattskyldige tillgodoföra sig genom avdrag senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då avgiften erlades. Ej heller i sistnämnda fall får avdraget överstiga vad som återstår sedan övriga avdrag enligt denna paragraf åtnjutits.

, Anvisningar

till 20 § 1. 3 Till skattskyldigs levnadskost- 1. Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna nader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medgives, räknas bland paragraf ej medgives, räknas bland annat premier för egna personliga annat premier för egna personliga försäkringar och avgifter till kassor, försäkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslut- föreningar och andra sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är ningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Att i vissa speciella fall av- medlem. Att i vissa speciella fall avdrag dock får göras för dylika pre- drag dock får göras för dylika premier och avgifter, framgår av stad- mier och avgifter, framgår av stadgandena i 25 § 1 mom., 33 § och 46 § gandena i 25 § 1 mom., 33 § och 46 § 2 mom. samt punkt 2 av anvisning- 2 mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 22 § och punkt 9 av anvisning- arna till 22 § ävensom punkterna 9 och arna till 29 §. 21 av anvisningarna till 29 §. Utgifter för representation och liknande ändamål äro att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hava omedelbart samband med verk- 3Senaste lydelse samheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla af- 1976: 1094. farsförbindelser och liknande eller då utgifterna avse jubileum för företaget,

F örfattningsfZirs/ag 31

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna äro att hänföra till personalvård. Avdrag må i det enskilda fallet icke åtnjutas med större belopp än som kan anses skäligt.

till 29 § 21. Rörelseidkare mä göra avdrag för egen medlemsavgift till arbetstagarorganisation iden utsträckning som framgår av punkt 6 av anvisningarna till 33 §.

till 33 § 6. Avdrag medgives med 50 procent av till arbetstagarotganisation erlagd medlemsavgift, dock högst med 300 kronor. Med arbetstagarorganisatiøn förstås sa°dan organisation som avses i lagen (1 976 .580) om medbestämmande i arbetslivet.

till 46 § 5.4 Som förutsättning för allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning enligt denna punkt gäller att understödet icke utgått till mottagare i givarens hushåll eller, om icke understödet utgjort skadestånd, tilI mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning icke är avslutad.

Avdrag medgives med utgivet be- Avdrag medgives med utgivet belopp för periodiska utbetalningar lopp för periodiska utbetalningar till make eller forutvarande make till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem sedan underhållsskyldigheten dem emellan reglerats; emellan reglerats under förutsättning till tidigare anställd; att understödet utgår enligt skriftlig som utgör skadestånd, dock vid förpliktelse eller dom; personskada endast med belopp som till tidigare anställd; för mottagaren för som utgör skadestånd, dock vid utgör ersättning förlorad inkomst av skattepliktig na- personskada endast med belopp som tur eller för förlorat för mottagaren utgör ersättning för underhåll; som utgör livränta eller därmed förlorad inkomst av skattepliktig najämförligt vederlag vid förvärv av tur eller för förlorat underhåll; egendom genom köp, byte eller där- som utgör livränta eller därmed vid förvärv av med jämförligt läng; jämförligt vederlag på grund av föreskrift i testamen- egendom genom köp, byte eller därte; med jämförligt läng; från juridisk på grund av föreskrift i testamenperson. te; 4 från juridisk person. Senaste lydelse 1977:41.

32 F örfattningWrs/ag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

För annat periodisk! understöd eller Med förutvarande makar jämställes därmed _jämförlig periodisk utbetal- de som tidigare taxerats med tillämpning medgives avdrag med högst 5 000 ning av bestämmelserna i 65 § femte varje mottagare. Har giva- stycket under _lörutsättning att underkronorjør ren under beskattningsåret varit gift stödet börjat utgå inom två år från det och levt tillsammans med sin makefår samman/evnaden upphört. sådant avdrag åtnjutasför dem båda gemensamt med 5 000 kronor.

till 50 § 2.5 Vid av om skattskyldigs inkomst till icke obetydlig del bedömningen Som folkpension räknas icke barnutgjorts av folkpension iakttages följande. eller Den omständigheten att folkpension under ett pension Vårdbidrag. beskattningsår utgått med ett ringa belopp, t. ex. till följd av att folkpensionen under hela året, utgör icke hinder mot att medgiva den skatticke åtnjutits för bedömningen i detta fall är huruvida folkskyldige avdrag. Avgörande om den utgått i full utsträckning, utgjort en icke obetydlig del pensionen, av inkomsten. Som folkpension behandlas även tilläggspension i den mån den enligt lagen om pensionstillskott föranlett avräkning av pensionstillskott. eller den myndighet regeringen bestämmer fastställer närmare Regeringen föreskrifter för avdragsberäkningen enligt nedan angivna grunder.

skall i första hand be- Avdraget skall i första hand be- Avdraget stämmas med hänsyn till storleken stämmas med hänsyn till storleken av den taxerade in- av den skattskyldiges taxerade inskattskyldiges komst enligt lagen (1947:576) om komst enligt lagen (1947:576) om

inkomstskatt. Överstiger den- statlig inkomstskatt. överstiger den-

statlig na inkomst icke visst högsta belopp, na inkomst icke visst högsta belopp, skall avdraget beräknas till vad som skall avdraget beräknas till vad som icke behövs för att den skattskyldige icke behövs för att den skattskyldige skall påföras statligt beskattningsbar skall påföras statligt beskattningsbar inkomst. Detta högsta inkomstbe- inkomst. Detta högsta inkomstbetaxerad inkomst for lopp motsvarar taxerad inkomst för lopp motsvarar skattskyldig, som under beskatt- skattskyldig, som under beskatticke haft annan inkomst ningsåret icke haft annan inkomst ningsåret än ålderspension enligt 6 kap.2§ än ålderspension enligt 6 kap. 2§ första stycket lagen (1962:381) om första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring och därutöver allmän försäkring och därutöver skattepliktiga intäkter av tjänst om skattepliktiga intäkter av tjänst om sammanlagt 3300 kronor samt åt- sammanlagt 3600 kronor samt åtnjutit avdrag endast med 100 kro- njutit avdrag endast med 100 kronor nor enligt 33 § 2 mom. första stycket. enligt 33§ 2 mom. forsta stycket. För gift skattskyldig, som uppburit För gift skattskyldig som uppburit med belopp som till- folkpension med belopp som tillfolkpension kommer folk- kommer gift vars make uppbär folk- 5 Som nuvarande lydelse gift vars make uppbär beräknas det högsta in- pension, beräknas det högsta inhar upptagits lydelsen pension, enligt prop. 1977/78:49. komstbeloppet med utgångspunkt komstbeloppet med utgångspunkt

F örfattningwrslag 33

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

från en pension utgörande 77,5 pro- från en pension utgörande 77,5 procent av basbeloppet. För övriga cent av basbeloppet. För övriga skattskyldiga beräknas det med ut- skattskyldiga beräknas det med utgångspunkt från en pension utgöran- gångspunkt från en pension utgörande 95 procent av basbeloppet. Sist- de 95 procent av basbeloppet. Sistnämnda beräkningsgrund gäller ock- nämnda beräkningsgrund gäller också om gift skattskyldig under viss del så om gift skattskyldig under viss del av beskattningsåret uppburit folk- av beskattningsåret uppburit folkpension med belopp som tillkommer pension med belopp som tillkommer gift vars make uppbär folkpension, gift vars make uppbär folkpension, och under återstoden av året upp- och under återstoden av året uppburit folkpension med belopp som burit folkpension med belopp som tillkommer gift vars make saknar tillkommer gift vars make saknar folkpension. folkpension. Om skattskyldigs statligt taxerade inkomst överstiger det högsta inkomstbeloppet enligt föregående stycke, reduceras avdraget med belopp motsvarande 40 procent av överskjutande taxerad inkomst. Det avdrag som beräknas med hänsyn till skattskyldigs statligt taxerade inkomst jämkas, om värdet av skattepliktig förmögenhet överstiger 75 000 kronor. Om förmögenhetsvärdet överstiger 125 000 kronor, skall avdrag icke medgivas. Värdet av sådan fastighet som avses i 24§ 2 mom. denna lag och jordbruksfastighet som i huvudsak användes for bostadsändamål skall inräknas i formögenhetsvärdet med skäligt belopp. Har den skattskyldige eller hans make flera fastigheter av sådant slag gälla bestämmelserna enbart en fastighet. I första hand avses fastighet som utgör stadigvarande bostad for den skattskyldige. Här ovan angivna grunder for avdragsberäkningen får frångâs, när särskilda omständigheter foranleda det. Vid beräkning av avdrag för gift skattskyldig iakttages bestämmelserna i 52§ 1 mom. sista stycket.

Denna lag träder i kraft den l januari 1979 och tillämpas första gången vid 1980 års taxering. Äldre bestämmelser i punkt 5 av anvisningarna till 46 § gäller fortfarande dels i fråga om periodiska utbetalningar som utgår på grund av bindande förpliktelse som uppkommit fore den dag då detta betänkande blivit offentligen tillgängligt, dels i fråga om sådan överlåtelse som avses i 53 § 4 mom. andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) och 6§ 4 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt under förutsättning att överlåtelsen skett före den dag då detta betänkande blivit offentligen tillgängligt. dels vid tillämpning av 53§ 4 mom. forsta - tredje styckena kommunalskattelagen (1928:370) och 6§ 4 mom. första - tredje styckena lagen ( 1947:576) om statlig inkomstskatt i dessa lagrums lydelse fore den l januari 1976 beträffande utbetalningar till fonnånstagane som insatts enligt oåterkalleligt förmånstagareförordnande fore den dag då detta betänkande blivit offentligen tillgängligt.

34 F

örfattningsfEirs/ag

2. Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt Härigenom foreskrives att l0§ l mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse 10 §

1 mom Statlig inkomstskatt utgår for fysiska personer, oskifta dödsbon

och familjestiftelser med viss i särskild ordning bestämd procent av nedan angivna grundbelopp. Grundbeloppet utgör: när beskattningsbar inkomst inte överstiger 3 basenheter enligt lagen (1977:000) om basenhet enligt l0§ 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt; 2 procent av den beskattningsbara inkomsten; när beskattningsbar inkomst överstiger 5 basenheter: gmndbelopper för 3 basenheter och 4 % av återstoden;

Ändå att statlig inkomstskatt skall uttagas med mer än 100 procent av grundbeloppet, må likväl icke den å någon del av den beskattningsbara inkomsten belöpande skatten uppgå till högre belopp än som motsvarar 58 procent av denna inkomstdel. Med familjestiftelse avses i denna lag stiftelse, som enligt de for densamma gällande stadgar har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen.

Föreslagen bIde/se 10 § 1 mom. Statlig inkomstskatt utgår for fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser med viss i särskild ordning bestämd procent av nedan angivna grundbelopp. Grundbeloppet utgör: när beskattningsbar inkomst inte överstiger 3 basenheter enligt lagen Som nuvarande lydelse (1977:0()O) om basenhet enligt 10§ 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inhar upptagits lydelsen enligt prop. 1977/ 78:49. komstskatt;

Författningsfdrslag 35

2 procent av den beskattningsbara inkomsten; när beskattningsbar inkomst överstiger 3 men ick 5 basenherer: grundbe/oppet för 3 basenheter och 4 96 av återstoden;

Ändå att statlig inkomstskatt skall uttagas med mer än 100 procent av grundbeloppet, må likväl icke den å någon del av den beskattningsbara inkomsten belöpande skatten uppgå till högre belopp än som motsvarar 58 procent av denna inkomstdel. Med familjestiftelse avses i denna lag stiftelse, som enligt de for densamma gällande stadgar har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda personers ekonomiska intressen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979 och tillämpas första gången i fråga om 1980 års taxering.

3. Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272) Härigenom föreskrives att 2 § 5 mom. uppbördslagen (1953:272) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2 § 5 m0m.1 Skattskyldig fysisk per- 5 mom. Skattskyldig fysisk person, som varit bosatt eller stadigva- son, som varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket under någon rande vistats här i riket under någon del av beskattningsåret åtnjuter sär- del av beskattningsåret åtnjuter särskild skattereduktion med 400 kro- skild skattereduktion med det belopp nor. varmed 0,4 basenheter, enligt lagen (1977:000) om basenhet enligt 10 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, överstiger 1 600 kronor. I fråga om särskild skattereduktion äga bestämmelserna i 4 mom. femte och sjätte styckena motsvarande tillämpning.

1 Som nuvarande lydelse Denna lag träder i kraft den l januari 1979 och tillämpas första gången har upptagits lydelsen i fråga om 1980 års taxering. enligt prop. l977/78:49.

36 F örfattningsförslag

4. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1958:295) om sjömansskatt

Härigenom föreskrives att 12 § l mom. och anvisningarna till 12 § lagen (1958:295) om sjömansskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

12 §

1 mom Gör sjöman, som har att erlägga sjömansskatt enligt 7 § sannolikt

att han året efter beskattningsåret vid taxering enligt lagen om statlig inkomstskatt skulle kunna påräkna avdrag lör a) underskott å egen eller makes forvärvskälla, b) utbetalning av periodiskt understöd, c) avgift for sådan pensionsforsäkring, som avses i 46§ 2 mom. forsta stycket 6) kommunalskattelagen (1928:370). d) sådant underhåll av icke hem- d) sådant underhåll av icke hemmavarande barn, som avses i 46§ mavarande barn, som avses i 46§ 2 mom. 4) kommunalskattelagen, 2 mom. 4) kommunalskattelagen, eller e) nedsatt skatteformåga e) nedsatt skatteformåga eller j) medlemsavgift till arbetstagarorganisation i den utsträckning som framgår av anvisningarna må genom beslut om jämkning föreskrivas, att den eljest beskattningsbara inkomsten skall minskas med belopp motsvarande vad av sådant avdrag kan antagas icke bliva utnyttjat vid nu nämnd taxering. Jämkning i fall som avses vid a)-a) J ämkning i fall som avses vid a)-d) må dock endast medgivas, om den och j) må dock endast medgivas, om till sjömansskatt beskattningsbara den till sjömansskatt beskattningsinkomsten därigenom nedsättes bara inkomsten därigenom nedsättes med minst 600 kronor. med minst 600 kronor.

Anvisningar

m1 12 §2

Jämkning i fall som avses i 12 § 1 mom. vid e) må för år räknat medgivas med högst ett belopp, som motsvarar summan av icke utnyttjat grundavdrag och det belopp, med vilket avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga högst skulle hava kunnat medgivas vid taxering till statlig inkomstskatt. I fråga om sjöman, som utan att vara bosatt i Sverige har att betala sjömansskatt enligt 7 §, må vid jämkning enligt 12§ l mom. hänsyn tagas till sådana i sistnämnda forfattningsrum omformälda avdrag, vilka sjöman- 1 Senaste lydelse nen med tillämpning av grunderna förlagen om statlig inkomstskatt skulle 19751 l35 1 hava kunnat påräkna vid taxering i det land, där sjömannen är bosatt. Har 2Senaste lydelse vid nämnda taxering avdrag kunat utnyttjas av sjömannen själv eller hans 19702410. make skall jämkning dock ej medgivas.

sou 1977:91 Författningsfárslag 37

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid jämkning enligt 12§ 3 mom. för i Sverige icke bosatt sjöman skall slutlig skatt beräknas med tillämpning av svenska beskattningsregler. A vdrag medgives med 50 procent av till arbetstagarorganisation erlagd medlemsavgift, dock med högst 300 kronor. Med arbetstagarørganisatiøn förstås sådan organisation som avses i lagen (1 976 .580) om medbestämmande i arbetslivet.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1979.

l Uppdraget

1.1 Direktiven

Skatteutredningen tillsattes våren 1972. Huvuddirektiven, som innefattas i ett yttrande till statsrådsprotokollet den 14 april 1972 av chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, har följande lydelse.

Vid behandlingen av prop. 1971:140 angående konjunkturstimulerande åtgärder begärde riksdagen (FiU 1971:47, rskr 1971:293) att en förutsättningslös utredning om skattesystemet skulle tillsättas. Vårt skatte- och avgiftssystem har varit och är föremål för kontinuerlig översyn i en mångfald olika avseenden. Efter det att allmänna skatteberedningen avgav sitt betänkande år 1964 (SOU 1964:25) har bl. a. följande utredningar avgett betänkanden, nämligen aktievinstutredningen (SOU 1965:72), familjeskatteberedningen (Ds Fi 1969:4 och 5), företagsskatteutredningen (SOU 1968:26), skogsskattekommittén (SOU 1969:30), kapitalskatteberedningen (SOU 1969:54, SOU 1971 246) och jordbruksbeskattningskommittén (SOU 1971:78). Några av dessa utredningsförslag har lett till ändrad skattelagstiftning. På grundval av andra utarbetas f. n. lagförslag. Bland utredningar på skatteområdet som nu pågår kan nämnas 1969 års punktskatteutredning (Fi 1970:57), företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), skatteutredningen om periodiskt understöd (Fi 1970:61), realisationsvinstkommittén (Fi 1970:79), mervärdeskatteutredningen (Fi 1971:5), utredningen med uppdrag att verkställa en översyn av gällande beskattningsregler rörande ideella föreningar (Fi 1971:6) och utredningen med uppdrag att se över beskattningen av livförsäkringstagare m. m. (Fi 1971:7). Av sakkunniguppdrag med nära anknytning till skattefrågor kan vidare nämnas familjepolitiska kommittén (S 1966:36) och sjukpenningutredningen (S 1970:30). Det är uppenbart att de motiv som på sin tid föranledde tillsättandet av den allmänna skatteberedningen inte nu är för handen. Bakgrunden till att beredningen tillsattes, vilket skedde år 1960, var bl. a. införandet av den allmänna varuskatten året innan. En väsentlig fråga för beredningen var sålunda avvägningen mellan direkt och indirekt beskattning. I direktiven till beredningen pekade jag också på att vårt nuvarande skattesystem i stora delar har tillkommit i ett helt annat samhälle än det i vilket vi lever idag. Som jag redan erinrat om har vårt skatte- och avgiftssystem under senare år prövats och i väsentliga avseenden också förändrats. Främst märks härvid utbyggnaden av mervärdeskatten. Skäl föreligger därför inte att nu tillkalla en utredning med de uppgifter allmänna skatteberedningen hade. Den utredning om skattesystemet som nu bör komma till stånd, bör därför ges uppgifter som är annorlunda avgränsade än allmänna skatteberedningens. Jag vill i detta sammanhang erinra om det uppdrag som givits åt företagsskat-

40 Uppdraget

teberedningen. Enligt sina direktiv skall beredningen vid sina överväganden om företagsbeskattningens utformning och nivå beakta såväl stabiliseringspolitiska som tillväxtpolitiska och fördelningspolitiska mål. Vid den samlade bedömning av företagsbeskattningen som beredningen har att göra, skall en avvägning ske mellan företagsbeskattningens betydelse för inkomsta och förmögenhetsfördelningen, dvs. beskattningens fördelningspolitiska mål, och företagsbeskattningens funktion att möjliggöra en fortsatt utbyggnad, tillväxt och nyetablering av företag i vårt land. Företagsskatteberedningens direktiv är så vidsträckta att praktiskt taget alla frågor som rör Företagens beskattning kan prövas av beredningen. Av dessa skäl bör företagsbeskattningen inte ingå bland den nu Föreslagna utredningens uppgifter. Ett annat beskattningsområde som också naturligen bör undantas från utredningens prövning gäller den kommunala beskattningen. 1 direktiven till den utredning (Fi 1971:8) om kommunernas ekonomi som nyligen tillsatts ingår nämligen att pröva frågan om den kommunala beskattningsrättens utformning. Skatte- och avgiftssystemet kan i princip sägas vara uppbyggt av fyra huvudkomponenter: den årliga inkomst- och förmögenhetsskatten. mervärdeskatten, de speciella konsumtions- och omsättningsskatterna i form av s. k. punktskatter samt socialförsäkringsavgifterna. Med avseende på uppbördstekniken kan den allmänna arbetsgivaravgiften jämföras med socialförsäkringsavgifterna. Vid sidan av de här nämnda formerna för beskattning finns vissa andra former, såsom arvs- och gåvoskatt, fordonsskatter och prisregleringsavgifter. Jag har i det föregående berört skälen varför företagsbeskattningen och frågan om den ekonomiska ansvarsfördelningen mellan stat och kommun bör lämnas utanför utredningsuppdraget. Utredningens verksamhet bör följaktligen huvudsakligen inriktas på inkomst- och förmögenhetsskatt, mervärdeskatt samt arvs- och gåvoskatt, allt såvitt rör fysiska personer och därmed jämställda skattskyldiga. Vån skatte- och avgiftssystem har tre huvuduppgifter, nämligen att bestrida det allmännas utgifter, att tjänstgöra som ett av medlen för stabiliseringspolitiken samt att verka som ett av instrumenten för fördelningspolitiken. Frågan om skattesystemets uppgift att bestrida det allmännas utgifter, dvs. beskattningens totala höjd, är till sin karaktär en sådan politisk fråga, som det vid varje tillfälle ankommer på riksdagen att fatta beslut om. Utredningen skall därför inte väcka förslag i denna fråga. Vid prövningen av hur ett skattesystem skall kunna fungera under kommande år bör utredningen emellertid beakta följande. Med hänsyn till de åtaganden som staten har att svara for är det inte sannolikt att det totala uttaget av skatter och avgifter skall kunna minska inom överblickbar framtid. Den direkta beskattningen har nått en sådan höjd att en ökning av skattesatserna inte framstår som möjlig eller lämplig. Den väsentliga skattekälla som tycks stå till förfogande är mervärdeskatten. I detta sammanhang bör dock anmärkas att mervärdeskatten nu nått en internationellt sett hög nivå, och att fortsatta höjningar endast torde kunna ske i mycket begränsad omfattning. Frågan hur skatterna skall användas i stabiliseringspolitiken prövas av budgetutredningen (Fi 1970:64) och har i vissa avseenden berörts även av grundlagberedningen (SOU 1972:15). Den nya utredningen bör således inte särskilt pröva frågor som hör till denna funktion hos skattesystemet. Utredningens huvuduppgift bör vara att bedöma de fördelningspolitiska aspekterna av skatte- och avgiftssystemet. Jag vill därvid erinra om att riksdagen (FiU 1971:37, rskr 1971:254) understrukit att ett bättre underlag bör skapas för en bedömning av skattesystemets fördelningspolitiska effekter. För att utredningen skall kunna fullgöra sina uppgifter på hithörande områden, är det självfallet angeläget att utredningen söker medverka till att förbättra underlaget för bedömningar av skattesystemets fördelningspolitiska verkningar. Det bör därför ankomma på utredningen att pröva denna fråga.

Uppdraget 41

Allmänt gäller att beskattningen skall medverka till att åstadkomma en jämnare real inkomstfördelning och standardutveckling medborgarna emellan. Principen om en progressiv statsskatt måste därför behållas, och de marginalskatteelfekter som därav föranleds speglar den grundläggande tanken om beskattning efter bärkraft. Från fördelningspolitisk synpunkt är det givetvis beskattningens relativa höjd för olika grupper av medborgare och olika inkomsttagarkategorier som är av avgörande betydelse. l den politiska debatten har härjämte den s. k. marginalskatten, dvs. skatten på inkomstökningar, skjutits i förgrunden. Som jag nyss framhållit är detta en följd av att den direkta statsskatten har getts en - från fördelningspolitiska synpunkter önskvärd - progressiv utformning. Den totala marginaleffekten vid stigande inkomst beror dock inte enbart på skattesystemets utformning. Av betydelse blir även att inkomstprövade bidrag, i första hand bostadstilläggen, reduceras vid stigande inkomst. Det är en följd av att dessa bidrag av fördelningspolitiska skäl har utformats så att de utgår med de största beloppen där behovet är störst, dvs. de har differentierats efter inkomsten. Det bör understrykas att marginaleffekten - den sammanlagda effekten av skatteökning och bidragsminskning vid stigande inkomst - är ofrånkomlig i ett progressivt skattesystem där bidragsbeloppen sätts i relation till inkomsten på sådant sätt att högre bidrag utgår vid lägre inkomster. Vid sina överväganden om beskattningens marginaleffekter bör utredningen även beakta det förhållande jag nu pekat på. Utredningen bör därvid uppmärksamma såväl konstruktionen av statliga bidragssystem som frågan om beskattning i stället för inkomstprövning av bidragen. Det finns vidare anledning för utredningen att i samband härmed pröva de indirekta skatternas fördelningspolitiska effekter och med hänsyn härtill deras lämpliga konstruktion. Bland andra problem som utredningen kommer att möta inom den angivna ramen för dess verksamhet hör bl. a. den inverkan prisutvecklingen får på beskattningens fördelningspolitiska målsättningar. Jag vill härvid erinra om att i det betänkande som låg till grund för riksdagens i det föregående nämnda hemställan om en utredning av skattesystemet har finansutskottet anfört att utskottet finner en indexreglering av skattesystemet mindre lämplig. l stället bör, fortsätter utskottet, beskattningen på samma sätt som hittills tid efter annan omprövas och avvägas med hänsyn till penningvärdeförändringen och ändrade förutsättningar i övrigt. Av dessa skäl har utskottet avstyrkt ett motionsyrkande med begäran om ändring av det direkta skattesystemet så att penningvärdeförändringar inte automatiskt medför ökat skattetryck och därmed minskad köpkraft. Jag delar den uppfattning som kommit till uttryck i utskottsutlåtandet och godkänts av riksdagen och anser således att utredningen inte har anledning att överväga frågan om en indexreglering av skattesystemet. Ett annat konkret problem som utredningen kan möta är t. ex. frågan om behandlingen i skattehänseende av de s. k. faktiskt sambeskattade, dvs. makar som arbetar tillsammans i jordbruk eller rörelse. Jag utgår här ifrån att principen om individuell beskattning, som infördes år 1970, kommer att alltjämt bestå. En annan fråga som utredningen bör ägna uppmärksamhet är konstruktionen av existensminimireglerna. 1 denna fråga finns en framställning från riksdagen om utredning (rskr 1971:262). Utöver vad jag nu anfört vill jag endast påpeka att det är ett sedan länge från många håll framfört önskemål att det nuvarande i flera hänseenden invecklade regelsystemet inom skattelagstiftningen får en så enkel utformning som möjligt. Utredningen bör således försöka finna förenklingar som kan medföra lättnader såväl för den enskilde som för skatteadministrationen.

Den 2 juni 1972 erhöll vi följande tilläggsdirektiv.

Riksdagen har anfört (SkU 1972:32, rskr 1972:238) att skatte- och bidragsreglerna kan leda till otillfredsställande resultat för folkpensionärerna. Svårigheterna hänger

42 Uppdraget

intimt samman med de nu gällande avtrappningsreglerna for vissa bidrag och förmåner. Den tillsatta skatteutredningen bör därför enligt riksdagens mening vid behandlingen av likartade problem inom andra delar av skatte- och bidragssystemet även beakta de särskilda problem och svårigheter, som gäller folkpensionärernas extrainkomster. Vi har därefter fått tilläggsdirektiv den 12 oktober 1973 och den 13 september. 1974 angående provisoriska skatteomläggningar. Beträffande innehållet i dessa direktiv hänvisar vi till redogörelserna i våra delbetänkanden med förslag till skatteomläggningar (SOU 1974:20 avsnitt 3.1 och SOU 1974:103 kapitel 3). Slutligen har vi erhållit följande tilläggsdirektiv, som innefattas i ett yttrande till protokollet vid regeringssammanträde den 18 november 1976 av statsrådet Mundebo, numera chef för budgetdepartementet.

Som anges i regeringsförklaringen den 8 oktober 1976 är det regeringens uppfattning att skattesystemet måste reformeras. Den genomgripande översyn av skattereglerna som pågår inom 1972 års skatteutredning såvitt gäller de fysiska personerna och inom företagsskatteberedningen såvitt gäller företagen bör därför fortsätta. Även utredningsarbetet om kommunernas ekonomi och skatteutjämningssystemet bör fullföljas. 1 sistnämnda hänseende anser jag emellertid att arbetet bör bedrivas i annan form än hittills. Jag avser att senare i dag återkomma till denna fråga. 1972 års skatteutredning bör sålunda fullfölja sitt uppdrag att se över skattesystemet för fysiska personer. l vissa hänseenden bör emellertid utredningsarbetet följa andra riktlinjer än tidigare. Dagens inkomstskatteskalor kännetecknas av utomordentligt stark progressivitet i de inkomstlägen där majoriteten av löntagarna och egenföretagarna befinner sig. Detta leder i många fall till mycket höga marginaleffekter. Dessa effekter förstärks ytterligare i de fall där gällande avtrappningsregler för bostadstillägg tillämpas samtidigt. Denna situation har till stor del uppkommit genom att den progression som träffar inkomsttagarna automatiskt skärpts i takt med att inflationen fört upp de skattskyldiga i allt högre nominella inkomstskikt. Nackdelarna med detta har på senare år blivit alltmer uppenbara. Bl. a. har progressionen medfört att löntagarna i varje lönerörelse varit tvungna att begära stora nominella löneökningar enbart för att kompensera prisstegringarna. Dessa löneökningar tenderar i sin tur att späda på inflationen ytterligare osv. Hittills har problemet delvis kunnat bemästras genom de årligen återkommande skatteprovisorier som har karakteriserat 1970-talets skattepolitiska utveckling. Det är emellertid inte möjligt att fortsätta med ett system som är så konstruerat att skatteskalorna årligen måste ses över för att inte avtalsrörelserna skall försvåras allvarligt. Även från fördelningsmässig synpunkt leder en inllationistisk utveckling till att beskattningens verkningar blir annorlunda än som har avsetts. Genom att skatt tas ut på rent nominella inkomsthöjningar, som inte ökar individens faktiska köpkraft, ökar inflationen det reella skattetrycket. En metod att undvika dessa negativa effekter är att genom indexreglering åstadkomma en inflationsskyddad skatteskala, vars syfte skall vara att förhindra att prisstegringarna förrycker den av riksdagen beslutade progressionen. Den ibland framförda uppfattningen att en indexreglering skulle gynna de högre inkomsttagarna är enligt min mening inte riktig. Givetvis står det även i ett system med inllationsskyddade skatteskalor riksdagen fritt att förändra skattetrycket mellan olika kategorier på det sätt som bedöms önskvärt. Syftet med en indexreglering är inte att låsa det totala

Uppdraget 43

- utan riksskatteuttaget vid en viss nivå utan endast att förhindra att inflationen dagsbeslut - automatiskt skärper skattetrycket. Jag anser således att 1972 års skatteutredning bör få i uppdrag att lägga fram forslag om inflationsskydd for skatteskalan. Utredningsarbetet i denna del bör bedrivas med förtur så att ett förslag kan redovisas under våren 1977. Avsikten är att en inflationsskyddad skatteskala skall kunna träda i kraft redan den l januari 1978. Enligt de ursprungliga direktiven anges utredningens huvudsakliga uppgift vara att bedöma de fordelningspolitiska aspekterna på skatte- och avgiftssystemet. En viktig utgångspunkt bör härvid enligt min mening vara att principen om skatt efter bärkraft upprätthålls. Ett väsentligt mål for skattepolitiken - liksom for statens utgiftspolitik - är att bidra till en jämnare inkomstfordelning i samhället. Dessa rättviseskäl har sin givna tyngd. Det är också viktigt att människorna får behålla en rimlig del av de inkomstökningar som de genom ökade insatser åstadkommer eller som de tillvinner sig vid avtalsforhandlingarna. Vidare kan övervägandena om ett nytt skattesystem inte ske enbart från fördelningsmässiga utgångspunkter utan andra faktorer och önskemål måste självfallet också vägas in. Ett krav, som bör tillmätas väsentlig betydelse är att skatterna, förenklat uttryckt, skall räcka till att finansiera det allmännas utgifter. skattesystemet måste utformas så att staten, landstingen och kommunerna får de inkomster som krävs med hänsyn till den i demokratisk ordning beslutade ambitionsnivån for samhällets verksamhet. Utredningen bör härvid utgå från att det totala skattetrycket inte kommer att sänkas. Stabiliseringspolitiska hänsyn måste också spela en viktig roll. Jag har härvid redan berört vissa aspekter på kostnadsinflationen. Men skattesystemet måste också vara så utformat att det kan utnyttjas i efterfrågedämpande eller efterfrågestimulerande syfte då konjunkturläget så kräver. Det är vidare väsentligt att skatte- och avgiftssystemet inte ger negativa effekter på tillväxten i ekonomin. Ett annat önskemål är att skattesystemet utformas så att skatteundandragande i olika former försvåras. Det är också önskvärt att skattesystemet i möjligaste mån förenklas. Jag är medveten om att det föreligger vissa konflikter mellan de här uppställda målen. Ett skatte- och avgiftssystem som helt tillgodoser alla krav torde inte gå att konstruera. Slutresultatet måste alltid bli en kompromiss. Utredningen har därför vid sin avvägning mellan olika önskemål att inte ensidigt lägga tonvikten på någon enda aspekt. l stället bör förslagen syfta till ett rimligt helhetsresultat. l sitt arbete bör utredningen undersöka möjligheterna till en successiv planmässig nedjustering av marginalskatterna och av de totala marginaleffekterna till följd av skatte- och bidragssystemets konstruktion. Vid utformningen av en skattereform skall beskattning av folkpension och sidoinkomst beaktas. Utredningen bör fullgöra sitt uppdrag i nära samarbete med företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) och den kommitté som avses pröva de kommunalekonomiska frågorna. Målet for arbetet bör vara att inflationsskyddade skatteskalor skall gälla från den l januari 1978. Vad beträffar övriga förändringar är jag medveten om att det ur många synpunkter kan visa sig lämpligt att stegvis reformera skatte- och avgiftssystemet över exempelvis en två- eller treårsperiod. Målet bör vara att forändringarna kan börja träda i kraft den 1 januari 1979. Det innebär att utredningsarbetet bör vara slutfört före utgången av november 1977.

Till utredningen har insänts och från regeringen överlämnats ett mycket stort antal framställningar från organisationer och enskilda.

44 Uppdraget

1.2 Utredningsarbetet

För vårt arbete har vi låtit utföra undersökningar av tillgångar och skulder i under år 1973 inregistrerade bouppteckningar, av avdragen under inkomst av tjänst vid inkomsttaxeringen 1973 (publicerad av SCB i SM N 1975:70) samt av de ekonomiska och sociala förhållandena beträffande under år 1972 utflyttade svenska medborgare. Vidare har vi uppdragit åt professorn i finansrätt vid Stockholms universitet Sven-Olof Lodin att undersöka förutsättningarna för att införa en progressiv utgiftsskatt. Resultatet av denna undersökning har vi publicerat i rapporten Progressiv utgiftsskatt - ett alternativ? (SOU 1976:62), över vilken vissa myndigheter och organisationer beretts tillfälle att yttra sig. En sammanställning av remissyttrandena lämnas i bilaga 3. Genom fil. dr Thomas Franzén har vi utarbetat en i bilaga 2 intagen översikt av de forskningsinsatser som gjorts för att belysa sambandet mellan skatter och arbetsvilja. Vi har också studerat skatte- och sociallagstiftningen i andra länder. Under tiden oktober 1973 - augusti 1975 har utredningsarbetet till stor del ägnats åt utarbetandet av de förslag som framlagts i delbetänkandena Förslag till skatteomläggning m. m. (SOU 1974:20), Skatteomläggning 1976 (SOU 1974:103), Existensminimireglerna (Ds Fi 1975:9) och Faktisk sambeskattning (Ds Fi 1975:10). Under hösten 1976 erhöll utredningen delvis ny sammansättning och ytterligare tilläggsdirektiv. De sistnämnda innebar dels att vårt arbete borde slutföras fore utgången av november 1977, dels ett uppdrag att under våren

1977 lägga fram förslag om inflationsskydd i skattesystemet. Detta uppdrag

redovisades i april 1977 genom delbetänkandet lnflationsskyddad skatteskala (SOU 1977:18). Vi har därefter endast i begränsad omfattning kunnat ägna oss åt andra frågor än sådana där det grundläggande utredningsarbetet slutforts redan tidigare. Vissa frågor, särskilt sådana av tekniskt betonad natur, har därför måst lämnas obehandlade och några av dessa berörs i följande avsnitt.

1.3 Vissa ej behandlade

frågor

1.3.1 Beskatrningen av ej här i riket bosatta

Enligt 53 § 1 mom. KL är fysisk person som är bosatt i riket skattskyldig här för all inkomst (oinskränkt skattskyldighet), medan fysisk person som ej är bosatt i riket blott är skattskyldig for vissa särskilt angivna inkomster (inskränkt skattskyldighet). Bland de sistnämnda finns inkomst av här belägen fastighet, inkomst av rörelse som bedrivits här, avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, avlöning eller annan därmed jämförlig formån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvats genom verksamhet här i riket, pension och annan ersättning enligt AFL eller pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun samt belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäk-

Uppdraget 45

ring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse. Vid taxeringen gäller beträffande de inskränkt skattskyldiga att de inte är berättigade till allmänna avdrag enligt 46§ 2 mom. och 3 mom. KL, grundavdrag och avdrag för existensminimum eller nedsatt skatteförmåga. Med vissa undantag beskattas inkomsten vid taxeringen till kommunal inkomstskatt i Stockholm för gemensamt kommunalt ändamål (utdebitering 10 kr). Enligt 70§ KL skall person, som tillhör främmande makts härvarande beskickning eller lönade konsulat eller beskickningens eller konsulatets betjäning och som inte är svensk medborgare, ej anses vara här i riket bosatt, Samma gäller i fråga om sådan persons make, barn under 18 år och enskilda tjänare, om de bott hos honom och inte är svenska medborgare. Ej heller dessa skattskyldiga är berättigade till allmänna avdrag enligt 46§ 2 mom. och 3 mom. KL, grundavdrag och avdrag för existensminimum eller nedsatt skatteförmåga. För sådana inkomster som enligt KL:s regler beskattas i hemortskommunen, utgår skatten i den kommun där den skattskyldige stadigvarande vistas. Det kan påpekas att frågan om beskattning av ifrågavarande inkomster även är beroende av internationella överenskommelser. Mot gällande regler har kritik framförts i två avseenden. Det ena avser det förhållandet att utomlands bosatta personer med lön från svenska staten eller med pension som beskattas här som enda inkomst inte är berättigade till allmänna - avdrag och något som främst gäller pensionärer avdrag för nedsatt skatteförmåga. Vidare har kritiserats det förhållandet att en här i riket bosatt och hos svensk arbetsgivare anställd utländsk medborgare får höjd skatt om maken tar anställning vid en utländsk beskickning genom att allmänna avdrag och grundavdrag bortfaller. Vad först beträffar det sistnämnda fallet torde det inte kunna bestridas att reglerna i 70§ l mom. KL i vissa - sannolikt mindre vanliga - fall kan ge effekter som inte är önskvärda. En enkel ändring av ifrågavarande regler skulle emellertid säkerligen medföra oönskade konsekvenser i ett flertal andra fall. Problemet torde inte gå att lösa utan omfattande tekniska överväganden och beaktande av internationella överenskommelser och sedvänja i fråga om beskattning av till beskickningar och konsulat knuten personal och deras familjer. I fråga om utomlands bosatta personer, som uppbär inkomst som enligt de särskilda bestämmelserna skall beskattas i Sverige, kan det i vissa fall synas naturligt att de skulle få åtnjuta samma avdrag som om de vore bosatta i riket. Detta gäller då skattskyldiga som endast har sådan inkomst. Reglerna avser emellertid även sådana skattskyldiga, som har sin huvudsakliga lörvärvsverksamhet och inkomst utomlands och som här beskattas endast för en mindre del av sin sammanlagda inkomst. Beträffande dessa framstår det som naturligt att allmänna avdrag och grundavdrag m. m. åtnjutes i hemlandet. Det skulle därför bli nödvändigt med skilda bestämmelser beträffande dessa två grupper av utomlands bosatta personer och vissa gränsfall kan antas uppkomma. Det skulle sannolikt möta svårigheter att effektivt kontrollera den eventuella förekomsten av i bosättningslandet skattepliktiga inkomster. Ytterligare kan påpekas att existensminimireglerna inte lämpligen kan i oförändrad form tillämpas i länder med helt annan kostnadsnivå.

46 Uppdraget

1.3.2 Kostnader vid tjänsteresor och arbete på annan ort i övrigt Traktamentsbeskattningsutredningen tillsattes den 25juli 1968 med uppdrag att verkställa en översyn av traktamentsbeskattningen och uppgiftsskyldigheten beträffande traktamentsersättning. Därvid skulle särskilt undersökas möjligheterna till ytterligare förenklingar och till att bringa bestämmelserna närmare vad som gäller om traktamenten på det statliga området. Utredningen avlämnade i juni 1974 sitt slutbetänkande Samordnad traktamentsbeskattning (SOU 1974:45), vari behandlas även resekostnader vid tjänsteresa och vid resa till och från arbetet. Betänkandet har inte remissbehandlats. Departementschefen har den 17 november 1977 i svar på en fråga i riksdagen förklarat att en kommitté med uppdrag att ytterligare utreda beskattningsfrågorna rörande traktamentsersättningar och resekostnader under tjänsteresor avses bli tillsatt inom kort. I motioner till 1973 års riksdag framfördes yrkanden med syfte att utvidga rätten till avdrag för ökade levnadskostnader och resekostnader vid anställning utanför hemorten. Skatteutskottet (SkU 1973:10) avstyrkte motionerna, men riksdagen biföll en till utlåtandet fogad reservation, vari begärdes utredning och förslag till ändrade regler i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader i sådana fall, då skattskyldig har arbete på annan ort än där han eller hans familj är bosatt. Motioner rörande denna fråga har framställts även under åren därefter. Det föreligger enligt vår mening ett sådant sammanhang mellan frågan om avdrag för kostnader vid tjänsteresa och vid anställning utanför hemorten

att en samlad bedömning därav är påkallad. Åtskillig kritik har framförts

mot gällande ordning och i huvudsak gällt dels att traktamentsbeskattningen medför orättvisor mellan olika kategorier skattskyldiga, dels att möjligheterna att kvarbo i hemorten för dem som tvingas söka arbete på annan ort bör förbättras. Vi har emellertid inte haft anledning att behandla traktamentsbeskattningen medan en särskild utredning därom pågick och ej heller medan dess betänkande var under behandling i departementet. Med hänsyn till såväl ovan anförda behov av samlad bedömning som det förhållandet att riksdagens begäran om utredning inte föranlett tilläggsdirektiv till oss har vi inte heller behandlat frågan om avdrag för kostnader vid anställning utanför hemorten. Vi vill emellertid framhålla att vi finner det angeläget att en samlad översyn kommer till stånd.

1.3.3 Avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga i anledning av

sjukdom eller handikapp Enligt 50 § 2 mom. KL kan skattskyldig, vars skatteförmåga är väsentligen nedsatt på grund av bl. a. långvarig sjukdom eller olyckshändelse, erhålla utöver grundavdraget - ett extra avdrag om högst 10 000 kr. Riksskatteverket har år 1976 utfärdat särskilda anvisningar rörande avdraget (RSV Dt 1976:7) avsedda att tillämpas vid inkomsttaxeringen 1976. Anvisningarna har delvis omarbetats till 1977 års taxering (RSV Dt 1976:53). I ett flertal riksdagsmotioner liksom i framställningar från organisationer och enskilda till utredningen har begärts utvidgad rätt till avdrag för väsentligen nedsatt skatteförrnåga på grund av sjukdom i olika närmare angivna avseenden.

Uppdraget 47

Skatteutskottet (senast SkU 1976/ 77:21) har anfört att RSV:s anvisningar inom ramen för gällande bestämmelser så långt möjligt tillgodoser önskemålen om en mer enhetlig och generös bedömning av möjligheterna till ifrågavarande avdrag samt att Förbättring av situationen för de sjuka eller handikappade på ett bättre och enklare sätt tillgodoses genom åtgärder på det sociala området än med en svårbedömbar avdragsrätt vid beskattningen. Flertalet yrkanden avser detaljbetonade frågor, såsom beräkning av merkostnad för viss sjukdom, medan andra tar upp principerna för avdraget. Enligt vår mening bör den närmare tillämpningen i särskilda fall inte alltför detaljerat låsas fast i lagtexten. En enhetlig tillämpning för mera vanliga fall uppnås lämpligast genom RSV:s anvisningar, som bör bli föremål för kontinuerlig översyn med hänsyn till utvecklingen och vunna erfarenheter samt i förekommande fall i samråd med medicinsk expertis. De principfrågor som tagits upp har vi inte haft möjlighet att vid den prioritering som nödvändiggjorts av tidspressen i utredningsarbetets slutskede ge företräde framför andra arbetsuppgifter.

skattesystemet

2.1 Huvuddragen i skattesystemet

Traditionellt brukar skatterna indelas i direkta och indirekta skatter. På senare tid har man emellertid i stor utsträckning behandlat arbetsgivaravgifter och däremot svarande egenavgifter som en särskild kategori. Denna indelning används - om inget annat sägs - i det följande. Av det totala uttaget av skatter och avgifter, drygt hälften av bruttonationalprodukten (BNP) till marknadspris, svarar de direkta skatterna för ca 46 %, de indirekta skatterna för ca 24 % och avgifterna för ca 30 %.

2.1.1 Direkta skatter Statlig inkomsrskatt uttas av såväl fysiska som juridiska personer. Beskattningen grundar sig på den skattskyldiges samlade nettoinkomst av de olika inkomstslagen från vilken görs vissa särskilda avdrag. Inkomstslagen är enligt 17 § KL inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet, rörelse, tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. Inom varje inkomstslag utom tjänst kan förekomma skilda förvärvskällor, i huvudsak motsvarande självständiga ekonomiska verksamheter. En närmare redogörelse for uppdelningen på olika förvärvskällor lämnas i avsnitt 8.1.3. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt, som sker i den skattskyldiges hemortskommun, beräknas de skattepliktiga intäkterna och avdragsgilla kostnaderna för varje förvärvskälla för sig. I vissa förvärvskällor förekommer dessutom särskilda, schablonmässigt bestämda avdrag. Beräkningen sker i huvudsak enligt bokföringsmässiga grunder i fråga om inkomstslagen jordbruk och rörelse och enligt kontantprincipen beträffande övriga inkomstslag. Resultaten från de förvärvskällor som lämnar överskott utgör tillsammans den skattskyldiges sammanräknade inkomst. Sedan avdrag därifrån, i förekommande fall, gjorts för underskott i andra forvärvskällor, återstår den sammanräknade netto-

inkomsten. Från denna avräknas därefter övriga allmänna avdragl och even-

tuellt avdrag för förlust hänförlig till tidigare år. Återstoden utgör efter avrundning den taxerade inkomsten. Från denna erhåller fysiska personer grundavdrag och - under vissa förutsättningar avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga (extra avdrag), varefter den beskattningsbara inkomsten återstår. För andra skattskyldiga är denna lika med den taxerade inkomsten. Skatten beräknas för fysiska personer och vissa med dem jämställda juridiska Se inledningen till personer på den beskattningsbara inkomsten efter en progressiv skatteskala. kapitel 8.

50 Skattesystemet

För övriga juridiska personer är skatten proportionell. Den kommunala inkomsrskatten beräknas på väsentligen samma underlag som den statliga inkomstskatten. Taxeringen sker emellertid i princip för varje förvärvskälla i den kommun där verksamheten bedrives. I huvudsak beskattas inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet och tillfällig förvärvsverksamhet i form av icke yrkesmässig avyttring av fastighet i den kommun där fastigheten är belägen, rörelse som utövas från fast driftställe i den kommun där detta är beläget och övrig inkomst i den skattskyldiges hemortskommun. Vid inkomstberäkningen får underskott i förvärvskälla, som skall beskattas i en kommun inte dras av från överskott i en forvärvskälla som skall beskattas i en annan kommun. Vidare skall i fråga om fastighet som inkomst särskilt upptas ett garantibelopp, motsvarande 2 °/o av taxeringsvärdet, varvid motsvarande avdrag dock får göras i förvärvskällan i den mån överskott föreligger. Kommunalskatten är proportionell och utgår i enlighet med kommunernas beslut om utdebitering per skattekrona (en skattekrona motsvarar 100 kr beskattningsbar inkomst). Skatt utgår till primärkommun, landstingskommun och kyrklig kommun. Från den uträknade skatten avräknas i vissa fall en skattereduktion som

beror på familjesituation och försörjningsbördaz och en särskild skattere-

duktion. Såväl fysiska som juridiska personer är skattskyldiga till statlig _förmögenhetsskatr, juridiska personer dock endast om ej delägarna beskattas. För fysiska personer och därmed jämställda skattskyldiga utgår ej skatt på den del av förmögenheten som ej överstiger 200000 kr. På förmögenhet därutöver utgår skatten enligt en progressiv skala. För övriga skattskyldiga är motsvarande gräns 15000 kr och skatten proportionell. Arvsskan utgår på förvärv genom arv eller testamente. Skattskyldigheten åligger mottagaren, men skatten skall förskjutas av dödsboet. Skatten beräknas på varje arvs- eller testamentslott för sig. Till grund för skatteberäkningen finns tre olika progressiva skatteskalor, varav en tillämpas i fråga om familjemedlemmar, en i fråga om vissa allmännyttiga juridiska personer och en i fråga om övriga arvingar och testamentstagare. I huvudsak gäller samma .regler beträffande gâvøskarr. Bland övriga direkta skatter kan nämnas sjömansskatt, som är en definitiv källskatt på ombordinkomst, och lotterivinstskatt.

2.1.2 indirekta skatter Den mest betydande indirekta skatten är mervärdeskatten. En allmän redogörelse för denna lämnas i avsnitt 12.2 nedan. Av övriga indirekta skatter kan nämnas allmän energiskatt, bensinskatt, vägtrafikskatt, omsättningsskatt på motorfordon, tobaksskatt samt skatt på sprit, vin och maltdrycker.

2.1 .3 Arbetsgivaravgifter

Arbetsgivaravgifter erläggs av arbetsgivare på grundval av lön som utbetalats till anställd eller uppdragstagare, i sistnämnda fall med vissa undantag. Egenföretagare erlägger egenavgifter beräknade på grundval av sin inkomst av 25e avsnitt 6.1.7 och 6.2.3 förvärvsverksamhet (jordbruk eller rörelse). Vissa av avgifterna framstår som

Skattesystemet 51

renodlade försäkringspremier, t. ex. ATP-avgift, medan andra måste betraktas som skatter, t. ex. allmän arbetsgivaravgift. En uppställning över avgifterna och beräkningssättet lämnas i tabell 1.4 i bilaga 1. De flesta avgifterna beräknas på hela lönesumman. Vid beräkning av ATP-avgift bortses dock från sådana lönedelar som understiger ett eller överstiger 7,5 basbelopp. Egenföretagare betalar avgift till ATP, folkpensioneringen, sjukpensioneringen och arbetsskadeförsäkringen samt allmän arbetsgivaravgift. Vid beräkningen av sistnämnda avgift undantas en avgiftsfri del av inkomsten om 30000 kr. Arbetsgivaravgifterna utgör en del av den s. k. produktionsfaktorbeskattningen, dvs. den beskattning som sker hos företagen på de särskilda produktionsfaktorerna (arbetskraft, energi, råvaror m. m.). Denna har varit föremål för omfattande utredningsarbete och överväganden av företagsskatteberedningen (Fi 1970:77), vars slutbetänkande föreligger samtidigt som vårt. Därvid har behandlats denna beskattnings incidens och fördelningspolitiska effekter samt dess inverkan från företagsekonomisk, regionalpolitisk och allokeringspolitisk synpunkt. Vidare har övervägts frågor angående breddning av underlaget och differentiering av avgifterna.

2.2 Skatteuttagets struktur

Det samlade uttaget av skatter och (obligatoriska) avgifter har under lång tid stadigt ökat som andel av BNP. Alla skatteformer har emellertid inte utvecklats parallellt, utan det har också skett en markant förskjutning dem emellan. Några huvuddrag i denna förändring av skattestrukturen framgår av tabell 2.1. Siffrorna i denna och följande tabeller i detta avsnitt utgör därvid bearbetningar av det detaljerade grundmaterial som finns redovisat i bilaga 1. Tabell 2.1 Olika skatteformers andel i det totala skatte- och avgiftsuttaget 1960-1977, %

Skatteform 1960 1965 1970 1975 1976 1977 prel. progn. Direkt skatt på inkomst och

a Avser kommunal inkomstskatt på fysiska personer samt sådana egenavgifter som ej motsvarar arbetsgivaravgifter. bAvser statlig inkomstskatt på fysiska personer, bolagsskatt, förmögenhetsskatt, arvsoch gåvoskatt m. 11.

Siffrorna visar en kraftigt minskad andel för de direkta skatterna men också en viss minskning för de traditionella indirekta skatterna på kon-

52 Skattesystemet

sumtion. Den stora ökningen ligger i stället på arbetsgivaravgifterna, vilka ännu år 1960 utgjorde en mycket liten del av totalsumman men som nu bidrar med nära en tredjedel till denna. Förskjutningarnas mönster har varit stadigt hela den redovisade perioden, men ändringarna har gått snabbare under dess senare del, efter år 1970. I tabellen görs också en fördelning av de direkta skatterna på sådana som är i huvudsak proportionella och övriga som direkt eller indirekt kan sägas vara progressiva i förhållande till hushållens inkomster. Till den senare kategorin antas därvid bI_. a. företagens inkomstskatt höra, trots att denna i sig är proportionell mot underlaget. Därvid framgår att de proportionella skatterna - där den kommunala inkomstskatten helt dominerar - i stort hållit sin andel av det samlade skatteuttaget konstant, medan minskningen fallit på övriga. Vad som emellertid inte framgår då är att den statliga inkomstskatten, som är den dominerande inom gruppen av progressiva skatter, i betydande grad ändrat karaktär under perioden. Fram till och med år 1970 var progressiviteten förhållandevis måttlig och skatten kan därför sägas ha haft ett betydande proportionellt inslag. Senare har progressiviteten successivt skärpts och en karakteristik av 1970-talets skatteomläggningar kan just sägas vara att inkomstskattens proportionella delar flyttats över på arbetsgivaravgifterna. Ett konkret utslag av detta är bl. a. sänkningen av de lägsta skattesatserna i skalan: under hela 1960-talet och fram t. 0. m. år 1972 var den lägsta skattesatsen 10 %, men därefter har en successiv sänkning genomförts så att lägsta skattesatsen nu är 2 %. Enligt den för år 1977 gällande skatteskalan uppnås skattesatsen 10 % först när den beskattningsbara inkomsten överstiger 25 000 kr. Siffrorna i tabell 2.1 ger därför en snedvriden bild av fördelningen mellan de progressiva och de proportionella inslagen i den direkta beskattningen och av ändringarna under perioden. Förskjutningarna i skattestrukturen sådana de framgår av tabell 2.1 måste ses mot bakgrund av det samlade skatteuttagets utveckling. När skatteuttaget redan i utgångsläget är högt och inkomstfordelningen är så förhållandevis utjämnad som i Sverige måste ytterligare ökningar av skatteuttaget komma att beröra alla inkomsttagare. Det är bredbasiga, i huvudsak proportionella skatter som i första hand får användas när den offentliga sektorns intäktsbehov ökar. De kraftiga relativa förändringarna i skatteuttagets fördelning är därför inte i första hand ett resultat av ett minskat uttag av de progressiva direkta skatterna och av punktskatterna, utan av ett starkt ökat uttag av de proportionella skatteformerna. Denna utveckling har sedan ytterligare accentuerats genom renodlingen av den statliga inkomstskattens omfördelande funktion, vilket lett till att dess avkastning relativt sett minskat. Tabell 2.2 belyser i siffror vad som skett. Därav framgår att den kommunala inkomstskatten, arbetsgivaravgifterna/egenavgifterna och mervärdeskatten (tidigare den allmänna varuskatten) tillsammans ökat sin andel av det samlade skatteuttaget från 40 % år 1960 till 72 % år 1977. De kan därmed sägas ha svarat för hela ökningen av skatteuttaget under perioden.

sou 1977:91 Skattesystemet 53

Tabell 2.2 Det samlade uttaget av skatter och avgifter 1960-1977, procent av BNP 1960 1965 1970 1975 1976 1977 prel. progn.

Proponionella skatters andel av totala uttaget i procent (avrundat) 40 50 58 66 69 72 ” Kommunal inkomstskatt på fysiska personer, arbetsgivar- och egenavgifter och mervärdeskatt (allmän varuskatt).

Under 1970-talet har omläggningar av den statliga beskattningen som inneburit en förskjutning mellan olika skatteformer förekommit varje år utom ett. Det kan därför vara av intresse att något närmare studera de ârsvisa Förändringarna under denna period sådana de återspeglas i siffror över skatteuttaget. Tabell 2.3 ger en redovisning i detta syfte. Utgångspunkten är år 1970, när den statliga inkomstskatten varit i princip oförändrad under fem års tid. Fr. 0. m. inkomståret 1971 avskaffades då de särskilda skatteskaloma for gifta och ogifta och särbaskattning av ar-

betsinkomster genomfördes. Därvid minskades uttaget av statlig in-

komstskatt betydligt, vilket kompenserades genom höjning av mervärdeskatten och den allmänna arbetsgivaravgiften. År 1972 lämnades skattesystemet i dessa avseenden oförändrat, vilket återspeglas i ett automatiskt ökat uttag av inkomstskatt medan övriga skatteformers avkastning ligger på i princip oförändrad nivå. Tabell 2.3 Skatteontläggningarnas inverkan på skatteuttaget under perioden 1970-1977, procent av BNP

“Inkluderar rörelseidkares och jordbrukares egenavgifter.

För år 1973 sänktes inkomstskatteuttaget åter genom justeringar av skatteskalan, medan den allmänna arbetsgivaravgiften höjdes för att kompensera skattebortfallet. Det kan noteras att det samlade uttaget av de statliga skatter som här redovisas var oförändrat från föregående är, vilket inte inträffat någon annan gång under perioden. (Även det totala skatteuttaget, inkl. punktskatter och kommunalskatt m. fl. var som framgår av tabellerna i bilaga 1 oförändrat.) Skatteomläggningen år 1974 innebar att den individuella

54 Skattesystemet

folkpensionsavgiften slopades och ersattes av en ny arbetsgivaravgift. lnkomstskatteuttaget steg samtidigt kraftigt på grund av den automatik som ligger i den progressiva skalan, särskilt som övergången detta år till beskattade sjukersättningar m. m. medförde att skatteunderlaget ökade extra snabbt. Såväl år 1974 som år 1975 låg mervärdeskatteuttaget lägre än tidigare, vilket återspeglar dels den tillfälliga nedsättningen under år 1974, dels restitutionerna av byggmoms som till stor del inföll under år 1975. Inkomståret 1975 avskaffades även den individuella sjukförsäkringsavgiften samtidigt som en viss sänkning av inkomstskatten åstadkoms genom bl. a. en justering av grundavdraget. Den automatiska skärpningen av inkomstskatteuttaget blev dock på grund av de stora inkomstökningarna så stark att den mer än uppvägde effekten av denna lättnad. 1 omläggningen ingick också en höjning av arbetsgivaravgiftema till sjukförsäkringen och folkpensioneringen. För år 1976 var det i huvudsak åter fråga om vissa inkomstskattelättnader i kombination med ett höjt uttag av arbetsgivaravgifter. Sänkningen av inkomstskatteuttaget blev emellertid tämligen måttlig eftersom justeringama inte kom att motsvara mycket mer än den automatiska skärpningen på grund av inkomstökningarna. Mervärdeskatten återgick till sin tidigare nivå. Skatteomläggningen för år 1977, slutligen, innebar fortsatta lättnader i fråga om den statliga inkomstskatten och en viss höjning av arbetsgivaravgiftsuttaget. Utan direkt samband med omläggningen har därutöver arbetsgivaravgifter och mervärdeskatten höjts. De i tabellen återgivna prognossiffroma är emellertid ännu så osäkra att några närmare kommentarer inte är möjliga. - För perioden som helhet kan det till sist konstateras att det samlade uttaget av de statliga skatteformer som redovisas ökat betydligt. Huvudförklaringen till detta är att uttaget av arbetsgivaravgifter för olika ändamål ökat långt utöver vad som krävts för att kompensera lättnadema i fråga om inkomstskatten och de individuella egenavgifterna.

2.3 Det svenska skatteuttaget i internationell belysning

Svenska skatteproblem måste ges svenska lösningar. Endast sällan är sociala och institutionella förhållanden så likartade att en direkt ”översättning” av erfarenheter från andra länder kan göras. Att jämföra uppgifter om skatteuttagets storlek m. m. i olika länder är också vanskligt. Pensionssystem, sjukförsäkring eller arbetslöshetsförsäkring kan i vissa länder vara anordnade i offentlig regi och avgifterna kommer då in i skattestatistiken, medan man i andra länder kan ha valt lösningar som gör att de räknas till den enskilda sektorn i statistiken. Stöd till barnfamiljer ges i vissa länder genom avdrag som påverkar inkomstskatten, medan andra tar ut full skatt och i stället ger bidrag som ligger utanför skattestatistiken, osv. Vi anser det likväl värdefullt med en viss redovisning av sådana internationella jämförelser. Vi har därvid utnyttjat det statistiska material som årligen sammanställs inom OECD. Tabell 2.4 visar för ett antal av 0ECD:s medlemsländer uppgifter om det samlade uttaget av skatter och obligatoriska socialförsäkringsavgifter i relation till BNP. Redovisningen avser förhållandena år 1975, det Senaste

Skattesystemet 55

år för vilket material är tillgängligt. Den svenska siffran (som i detta material skiljer sig något från den i tabell 2.2 angivna) framstår därvid som en av de högsta, men dock inte som unikt hög. Variationen länderna emellan är emellertid betydande och för de flesta ligger skatteuttaget avsevärt lägre. Det kan också noteras att detta förhållande gäller även för de länder som inte här redovisas, dvs. tabellen omfattar alla som i denna mening är högskatteländer. Tabell 2.4 Skatteuttag brutto och netto i vissa länder år 1975, procent av BNP

Anm.: Siffrorna bygger på av OECD sammanställt nationalräkenskapsmaterial.I

Av de belopp den offentliga sektorn tar in i form av skatter och avgifter återgår stora delar direkt till den privata sektorn i form av olika kontanta överföringar. Till hushållen utbetalas pensioner, barnbidrag, sjukersättningar, bostadsbidrag, m. m. Till företagen ges investeringsbidrag, utbildningsbidrag, räntesubventioner, livsmedelssubventioner osv. (De sistnämnda utgör tekniskt sett bidrag till företag, inte till hushållen, även om avsikten är att de skall komma konsumenterna till godo i form av lägre priser.) 1 tabellen anges den totala omfattningen av dessa överföringar i de olika länderna. Även här är skillnaderna stora. Den svenska siffran ligger tämligen mitt emellan ytterlighetema. De kontanta överföringarna kan i princip uppfattas som negativa skatter. Om man därför drar dem ifrån det totala skatteuttaget kan man sägas få ett mått på det nettouttag av skatt som förekommer i de olika länderna. Bl. a. bör man därvid i någon mån ha korrigerat för de skillnader som tidigare påtalats i fråga om behandlingen av pensioner, stöd till barnfamiljer osv. Det bör dock observeras att å ena sidan de offentliga inkomsterna omfattar annat än skatter och att å andra sidan det offentliga sparandet varierar betydligt i omfattning, såväl mellan länder som från år till år. Den offentliga konsumtionen kan således vara såväl större som mindre än det nettoskatteuttag som redovisas i tabell 2.4. 1 bilaga 1 redovisas ytterligare tabellmaterial över skattestrukturen i olika länder och över skatteuttagets utveckling under en längre period.

3 Alternativa skattesystem

I debatten om skattesystemet - såväl i Sverige som i utlandet - har under senare tid framförts åtskilliga forslag syftande till mer eller mindre långtgående förändringar av beskattningen. Vi redovisar i detta kapitel undersökningar som vi i anledning därav företagit rörande ett par speciella frågor. Vissa framförda förslag har avsett att den produktionsfaktorskatt som tas ut hos företagen på grundval av utbetalda löner, i fortsättningen kallad löneskatt, skulle kunna helt eller delvis ersätta inkomstskatten på löner. Ett väsentligt moment i några förslag är att den progressiva inkomstskatten på löner, dvs. den statliga inkomstskatten, helt skall ersättas av en löneskatt. Andra förslag går ut på att den progressiva inkomstskatten på löner visserligen skall behållas men att den skall kompletteras med en viss progressivitet i löneskatten. Bland de effekter som förslagsställama önskat och ansett sig kunna uppnå med ett sådant system kan nämnas följande. Genom att den enskilde löntagaren skulle få såväl sin totala inkomstskatt som sin direkta marginalskatt sänkt skulle det bli lättare att öka skatteuttaget utan starka negativa psykologiska effekter hos löntagarna. En skattehöjning skulle, om det ansågs påkallat, kunna ske efter en lönerörelse utan att detta drabbade löntagarna direkt. Skatteminskningarna till följd av olika avdrag skulle avta och skillnaderna däri beroende på inkomst skulle bortfalla eller minska. Möjligheterna till skattefusk och skatteflykt skulle enligt förslagsställama också bli mindre. Bruttolöneskillnaderna skulle minska och systemet över huvud taget leda till ökad inkomstutjämning. Förslagen förutsätter alltså att det är möjligt att göra löneskatten progressiv och att man därigenom skulle uppnå önskvärda fördelningspolitiska effekter. Mot bakgrund härav har vi undersökt möjligheterna att låta en progressiv löneskatt helt ersätta eller komplettera den progressiva inkomstskatten. Vi redovisar resultatet av undersökningen och våra överväganden i avsnitt 3.1 nedan. I den internationella skattedebatten, särskilt i de anglosaxiska länderna, har utgiftsskatt (expenditure tax), även kallad direkt konsumtionsskatt, tilldragit sig särskilt intresse och varit föremål för utredning. Den har dock inte erhållit någon praktisk tillämpning av betydelse. Som nämnts i avsnitt 1.2 har vi låtit professorn i fmansrätt vid Stockholms universitet Sven-Olof Lodin undersöka förutsättningarna för att införa en progressiv utgiftsskatt och publicerat resultatet av denna undersökning i rapporten Progressiv utgiftsskatt - ett alternativ? (SOU 1976:62). Vi lämnar i bilaga 3 en sammanställning av remissyttranden från myndigheter och organisationer, som

58 Alternativa skattesystem sou 1977:91

beretts tillfälle att yttra sig över rapporten, och redovisar våra ställningstaganden i avsnitt 3.2 nedan. l bilaga 4 lämnar Lodin några kompletteringar till rapporten.

3.1 Progressiv Iöneskatt

3.1.1 Definitioner m. m.

Med Iöneskatt avses här en produktionsfaktorskatt som tas ut hos företagen på grundval av utbetalda löner. I denna definition ligger att det är arbetsgivaren som är skattesubjekt, dvs. det är arbetsgivaren som gentemot det allmänna svarar för betalning av skatten. Som närmare kommer att utvecklas i fortsättningen kan den slutliga löneskatt som belöper på visst beskattningsår av olika skäl komma att avvika både från den preliminära skatt som betalas under löpande beskattningsår och från den totala skatt som parterna räknade med när avtal om lönen träffades. Av det förhållandet att arbetsgivaren är skattesubjekt följer att en avvikelse mellan preliminär och slutlig skatt bara bör beröra honom och inte arbetstagaren. Det är alltså arbetsgivaren som blir skyldig att betala kvarstående skatt och som å andra sidan har rätt att uppbära överskjutande preliminär skatt. Frågan är om motsvarande bör gälla när den slutliga Iöneskatten avviker från det belopp som parterna räknat med vid lönesättningen. Det kan t. ex. tänkas att en arbetsgivare vill föra in ett Förbehåll i avtalet som föreskriver att avtalad eller utbetalad lön skall jämkas i efterhand om det visar sig att den slutliga löneskatten blir större än vad parterna förutsatte vid löneförhandlingarna. Ett sådant förbehåll bör inte godkännas. Oavsett hur det formuleras, får det nämligen i praktiken den effekten att den anställde indirekt kommer att svara för en del av skatten. Detta strider mot huvudprincipen att arbetsgivaren och inte den anställde skall vara skattesubjekt. Dessutom skulle förbehållet, om det trots de principiella invändningarna godtogs, medföra betydande praktiska svårigheter vid beräkning av slutlig lön och Iöneskatt. I fortsättningen förutsätts därför att utbetalad eller avtalad lön inte skall jämkas i efterhand med hänsyn till storleken av den slutliga löneskatten. Med att löneskatten är progressiv menas att den andel skatten utgör av skatteunderlaget (utbetalad lön) ökar med underlaget. Den marginella skattesatsen är med andra ord större än den genomsnittliga. Om progressiviteten skall motsvara den som nu finns i den statliga inkomstskatten, måste den progressiva löneskatten bestämmas individuellt för varje löntagare med hänsyn till den lön som under året utbetalats till honom. Ett tekniskt enklare alternativ skulle vara att göra löneskatten progressiv i förhållande till den totala lönesumma som arbetsgivaren betalar ut under året till samtliga anställda i företaget. Mot en sådan metod kan man dock göra många invändningar. Bortsett från de negativa effekterna för större och arbetskraftsintensiva företag samt riskerna för skatteflykt, skulle metoden inte medföra någon inkomstutjämning mellan löntagarna. Dessa invändningar kan göras även om metoden modifieras så att löneskatten blir progressiv i förhållande till den genomsnittslön e. d. som betalas i företaget.

sou 1977:91 Alternativa skattesystem 59

Vill man göra löneskatten progressiv måste man alltså försöka utforma någon form av individuell löneskatt. De svårigheter som då uppkommer sammanhänger med att en löntagare under ett och samma år kan ha flera olika arbetsgivare, vare sig det beror på att han byter anställning, har två eller flera parallella anställningar eller har mer tillfälliga extrainkomster vid sidan av sin huvudanställning. Det är tveksamt hur underlaget för progressionen skall bestämmas i sådana fall. Valet står mellan två principiellt olika lösningar. Den ena innebär att löneskatten görs progressiv i förhållande till den enskilde löntagarens sammanlagda årslön, vare sig denna härrör från en eller flera arbetsgivare (huvudalternativ A). Den andra innebär att löneskatten är progressiv endast i förhållande till den ersättning som den anställde under året erhåller från en och samma arbetsgivare (huvudalternativ B). I det senare fallet kan man antingen lägga ersättningen från varje arbetsgivare direkt till grund för skatteberäkningen (underalternativ B 1) eller genom att göra en uppräkning av lön som ej avser heltidsarbete under hela året, till årslön och därmed lägga den anställdes genomsnittliga löneläge hos varje arbetsgivare till grund för skatteberäkningen (underalternativ B 2).

3.1.2 H uvudalrernativ A Detta alternativ innebär att den enskilde löntagarens löneinkomster från olika arbetsgivare först läggs ihop. Löneskatt beräknas därefter på hela inkomstbeloppet med hjälp av den progressiva löneskatteskalan. Den framräknade totala skatten fördelas slutligen på de olika arbetsgivarna. Denna fördelning sker enklast på så sätt att skatten fördelas i proportion till den lön som resp. arbetsgivare betalat under året, men även andra fördelningsnormer är i och för sig tänkbara. Med utgångspunkt i en rent hypotetisk löneskatteskala som återges i tabell 3.1 kan innebörden av huvudaltemativ A belysas med följande exempel.

Tabell3.l Skatteskala för progressiv löneskatt. använd för exemplifiering

Exempel l A har under ett år varit anställd först hos X och därefter hos Y. Vid sidan av dessa anställningar har han haft extraarbete hos Z. Hans inkomster under året från X,

;Z

60 Alternativa skattesystem

Y och Z uppgår till 25 000, l5 000 resp. 10 000 kr. På den sammanlagda nettolönen, 50000 kr, uppgår löneskatten enligt tabell 3.1 till 6900 kr. Efter proportionering i förhållande till utbetalda löner fördelas löneskatten på X, Y och Z med 3 450, 2 070 resp. 1380 kr. I exemplet har förutsatts att en löneskatt enligt huvudalternativ A omfattar alla löner, vare sig de uppbärs från huvudarbetsgivare eller annan arbetsgivare. Teoretiskt är det dock möjligt att begränsa löneskatten till att omfatta endast vissa slags tjänsteinkomster. t. ex. endast inkomst från huvudarbetsgivare.

Lönebildning och inkomstutjämning

Inkomstskatten bestäms med hänsyn till bruttolönerna. Vid inkomstbeskattningen tas vidare hänsyn till löntagarens bruttoinkomster från andra förvärvskällor än tjänst (sidoinkomster). Ju större individens samlade bruttoinkomster (inkomster före skatt) är, desto större andel av dessa inkomster kommer på grund av progressionen att tas i anspråk för skatt. Med ett sådant skattesystem kan man direkt ange hur stor skatten blir för inkomsttagare i olika givna inkomstlägen och kan alltså beräkna deras inkomster efter skatt. Man får härigenom en uppfattning om skattens inkomstutjämnande effekter. Det är dock svårt att exakt mäta inkomstutjämningseffekten, bl. a. därför att inkomstskatten uppenbarligen i sin tur har stor betydelse för inkomstbildningen. Även om inkomstskatten av olika skäl ibland har ansetts vara ett “trubbigt” instrument för inkomstutjämning, är det ändå en allmän uppfattning att den effektivt har bidragit till inkomstutjämningen. Frågan är nu hur en progressiv löneskatt skall kunna få motsvarande effekter. Löneskatten tas ut hos arbetsgivarna. Kan man genom ett progressivt skatteuttag hos arbetsgivarna åstadkomma inkomstutjämning mellan löntagarna? Om detta skall vara möjligt, måste utjämningen ske indirekt via lönebildningen. En förutsättning måste vara att löneskatten övervältras “bakåt” på löntagarna. Under denna förutsättning kunde en progressiv löneskatt åtminstone teoretiskt sett tänkas verka på ungefär samma sätt på löntagarnas f aktorinkomster (nettolön plus löneskatt) som den direkta inkomstskatten verkar på bruttolönerna. Ju större faktorinkomsten är, desto större andel utgörs av löneskatt. Från arbetsgivarsynpunkt kan detta uttryckas så att ju större det kostnadsutrymme är som finns tillgängligt för visst arbete, desto större andel av utrymmet tas i anspråk för löneskatt. En följd av detta förhållande bör vara att arbetsgivarens motstånd mot lönehöjning blir större i de högre än i de lägre lönelägena. Även om en progressiv löneskatt alltså kan antas medföra inkomstutjämning via lönebildningen, finns det ändå skäl som talar för att den blir ett mindre effektivt utjämningsinstrument än inkomstskatten. Utformas den progressiva löneskatten enligt huvudalternativ A, är det i många fall inte möjligt att vid lönesättningen förutse hur stor den slutliga löneskatten blir. Om löntagaren under året byter anställning eller tar extraarbete vid sidan av sin huvudanställning, kommer den enskilde arbetsgivarens löneskatt att bli beroende inte bara av storleken av den lön han själv betalar ut utan även av den ersättning som löntagaren uppbär från

sou 1977:91 Alternativa skattesystem 61

andra arbetsgivare. Den slutliga löneskatten blir också beroende bl. a. av om den anställde arbetar hela året eller - på grund av studier eller av annan anledning - är verksam endast under del av året. Lönesättningen får grundas på ett antagande om löntagarens arbetsförhållanden under det kommande året. Om den verkliga årslönen blir större än den antagna kommer också den slutliga skatten att bli större än den som beräknades vid lönesättningen. Ovan har förutsätts att detta inte skall få påverka redan avtalad eller utbetalad lön. Merskatten kommer alltså inte att omedelbart övervältras. Detta innebär också att den inkomstutjämning som antagits ske via lönebildningen inte får full effekt. Motsvarande gäller om den faktiska årsinkomsten och därmed skatten blir lägre än den som förutsattes vid lönesättningen. Av dessa skäl kommer en progressiv löneskatt enligt huvudalternativ A inte att verka inkomstutjämnande i samma grad som inkomstskatten.

ln tegritetsfrâgor

Enligt detta alternativ skall löneskatten beräknas på löntagarens sammanlagda inkomster från de anställningar han har haft under året. Systemet förutsätter att varje arbetsgivare lämnar uppgift till Skattemyndigheten om sina anställda under året och den ersättning han betalat ut till var och en av dem. Från dessa redovisningar får sedan Skattemyndigheten sammanställa inkomstuppgifter angående varje enskild löntagare, varefter skatten på dennes totala löneinkomster beräknas och fördelas på hans olika arbetsgivare. Varje arbetsgivare som berörs av skattemyndighetens beslut om debitering av löneskatt måste ha möjlighet att kontrollera debiteringen. Detta förutsätter i sin tur att arbetsgivaren får uppgift om den anställdes inkomster från andra arbetsgivare. En sådan ordning innebär alltså att den anställdes inkomstförhållanden, hans extraarbete etc. blir kända för de arbetsgivare som han har haft under året. Det blir härigenom fråga om ett betydande ingrepp i den anställdes personliga integritet.

A vdragen Nuvarande inkomstskatt har utformats som en nettobeskattning. Man försöker genom regler om omkostnadsavdrag, allmänna och extra avdrag samt skattereduktion ta hänsyn till inkomsttagarnas varierande förmåga att betala skatt. Om man överväger att helt ersätta den statliga inkomstskatten på löner med en progressiv löneskatt, måste man bedöma hur detta återverkar på möjligheterna att i fortsättningen beakta löntagarnas skatteförmåga. Det är varken möjligt eller meningsfullt att vid beräkning av löneskatt medge arbetsgivaren avdrag med hänsyn till löntagarens omkostnader och de övriga förhållanden som påverkar löntagarens skatteförmåga. Teoretiskt kan man i stället tänka sig en ordning som innebär att löntagaren får vända sig till Skattemyndigheten med ansökan om särskild kompensation för kostnaderi tjänsten, underhållsbidrag m. m. Denna kompensation kunde sedan - i enlighet med skattemyndighetens beslut - betalas ut av arbetsgivaren som ett lönetillskott och tas från den löneskatt som belöper på löntagarens lön. Arbetsgivaren skulle alltså ha rätt att avräkna lönetillskottet från den löneskatt som han skall betala in till statsverket. Därmed skapas dock ett

62 Alternativa skattesystem sou 1977:91

nytt integritetsproblem. En annan möjlighet kunde vara att låta kompensationen betalas direkt från skattemyndigheten. Ett sådant system skulle dock innebära stor administrativ merbelastning och en betydligt mer komplicerad taxeringsprocess. Om löntagarna beskattas genom en löneskatt som enligt det sagda inte medger att hänsyn tas till skatteformågan genom avdrag eller liknande, uppkommer frågan om det är möjligt att på annat sätt kompensera dem för den förlorade avdragsrätten. Tar man fortfarande ut kommunalskatten på lönerna i form av inkomstskatt, är det möjligt att behålla avdragen vid den kommunala taxeringen. Man kan då tänka sig att kompensera löntagarna genom dubbla avdrag vid den kommunala taxeringen. Ett sådant system medför dock ett komplicerat avräkningsforfarande mellan stat och kommun samt annan administrativ merbelastning. Den återstående är möjligheten att försöka uppnå likställighet mellan löntagare och övriga inkomsttagare genom att i stället vägra de senare avdrag vid den statliga Den taxeringen. statliga inkomstbeskattningen skulle alltså i forstättningen få formen av en bruttobeskattning. Ett sådant system förefaller inte att vara ett realistiskt alternativ. Under förutsättning att progressionen i löneskatten används endast som ett komplement till en progressiv inkomstskatt finns dock samma möjligheter som i dag att genom avdrag vid taxeringen ta hänsyn till variationer i löntagarnas skatteförmåga.

Tekniska problem m. m.

Som ovan nämnts kan man tänka sig att låta en progressiv löneskatt bli tillämplig på alla löneinkomster eller bara på inkomster från huvudarbetsgivare. Båda möjligheterna kommer att beaktas i fortsättningen.

i

Det bör redan här framhållas att även en löneskatt som l är begränsad till inkomster från huvudarbetsgivare och alltså inte tillämpas på extrainkomster kommer att omfatta den helt övervägande delen av alla löneinkomster. Vår deklarationsundersökning (se avsnitt 10.1) visade att av de totala löneinkomstema under år 1972 - ca 106 miljarder kr - drygt 95 % härrörde från huvudarbetsgivare. Inte mer än knappt 5 miljarder kr hade

utbetalatsavannanarbetsgivare.Avsamtligainkomsttagaremedlöneinkomst

hade ca 66 % inkomst endast från Hela deras löhuvudarbetsgivare. neinkomst skulle alltså komma att omfattas av löneskatten även om denna inte tillämpades på inkomster av extraarbete. Till en början antas att löneskatten tillämpas på alla löneinkomster. Enligt huvudaltemativ A skall löneskatten beräknas på den enskilde löntagarens sammanlagda löneinkomster under året från olika arbetsgivare. Varje arbetsgivare måste lämna uppgift till Skattemyndigheten om vilka anställda han har haft under året och vilken ersättning han har betalat till varje anställd. Därefter måste Skattemyndigheten för varje löntagare ställa samman de uppgifter som gäller denne, beräkna löneskatten på hans sammanlagda inkomst och fördela skatten på hans olika arbetsgivare. Arbetsgivarnas uppgiftsskyldighet behöver knappast bli mer omfattande än i dag. Däremot torde sammanställningen av uppgifter samt beräkning, debitering och uppbörd av löneskatt medföra ett betydande merarbete för skattemyn-

Alternativa skattesystem 63

digheten. Arbetet får utföras av eller genom Förmedling av central myndighet eftersom den enskilde löntagaren kan ha haft arbetsgivare som är verksamma i olika delar av landet. Rättelse av en tidigare påförd debitering kommer också att bli mer komplicerad än i dag så snart den anställde haft mer än en arbetsgivare. Eftersom den slutliga skatten är beroende av löntagarens totala faktiska årsinkomst och denna inte är känd förrän efter beskattningsårets utgång, kan något definitivt skatteuttag inte ske under löpande år. Under detta år får i stället preliminär skatt tas ut. Möjligheterna att anpassa det preliminära uttaget till den slutliga skatten torde bli ungefär desamma som i nuvarande system. Huvudalternativ A medför att storleken av den löneskatt som påförs den enskilde arbetsgivaren kommer att bli beroende inte bara av den lön som han själv betalar utan även av lön som den anställde uppbär från andra arbetsgivare. Om löntagaren under en del av året är heltidsanställd hos en arbetsgivare med viss lön och därefter under resten av året har heltidsanställning hos en annan arbetsgivare med högre lön, kommer således den förre arbetsgivaren att få betala löneskatt efter en högre och den senare arbetsgivaren efter en lägre genomsnittlig skattesats än som motiveras av den lön som resp. arbetsgivare själv betalat ut. Motsvarande inträffar om en löntagare vid sidan av sin heltidsanställning har extrainkomster från annan arbetsgivare. Extrainkomsten påverkar huvudarbetsgivarens skattebelastning. Samtidigt blir skatten på extrainkomsten beroende av storleken av lönen från huvudarbetsgivaren. Det nu sagda gäller oavsett hur stark eller svag progression som läggs in i löneskatten. En konsekvens av att arbetsgivarens skattebelastning är beroende av löntagarens inkomster från andra arbetsgivare blir som tidigare påpekats att arbetsgivaren - för att kunna kontrollera skatteberäkningen - måste få kännedom om löntagarens samtliga löneinkomster. Ett visst ingrepp i löntagarens personliga integritet blir alltså nödvändigt. En annan viktig konsekvens är att arbetsgivaren inte i förväg kan exakt beräkna sina kostnader. Detta måste i hög grad försvåra företagens ekonomiska planering. Det bör uppmärksammas att skatten kan komma att ändras även efter längre tid. Antag att en av flera arbetsgivare lämnat en felaktig inkomstuppgift och att felet upptäcks först vid taxeringsrevision ett senare år och då leder till eftertaxering. I ett sådant fall kan övriga arbetsgivare långt efter beskattningsårets utgång träffas av en oförutsedd kostnadsökning. En särskild fråga är hur en progressiv löneskatt skall samordnas med beskattningen av sidoinkomster. I dag är läget i princip följande. På löntagarens faktorinkomst tas ut en proportionell löneskatt. Den därefter återstående delen av faktorinkomsten, dvs. lönen, utgör underlag för inkomstbeskattning. På sidoinkomst tas ut en proportionell egenavgift (dock inte beträffande B-inkomster). Vid inkomsttaxeringen medges avdrag för egenavgiften, Sidoinkomsten efter avdrag för egenavgift (= nettoinkomsten) utgör alltså underlag för inkomstbeskattning. Inkomstskatt beräknas på summan av lön och nettoinkomst. Läggs nu ett progressivt element in i löneskatten, kan samordningen med inkomstbeskattningen tänkas ske enligt två alternativ:

;Z

64 Alternativa skattesystem

l. Lön resp. sidoinkomst efter avdrag för egenavgift utgör fortfarande underlag för inkomstbeskattningen. För att beskattningen av lönen och

sidoinkomsten skall bli likformig bör också egenavgifterna göras pro-

gressiva. Trots detta blir systemet inte tillfredsställande. Den som har sin inkomst fördelad på lön och sidoinkomst får generellt sett en lägre skattebelastning än den som har sin inkomst samlad i ett inkomstslag. 2. Med hänsyn till denna särskilda effekt torde det bli nödvändigt att ha en längre gående samordning. Detta kan ske t. ex. på följande sätt. På sidoinkomster tas inte ut någon motsvarighet till den progressiva löneskatten. Vid inkomstbeskattningen består underlaget av den skattskyldiges sidoinkomst (brutto) samt av hans lön plus den progressiva löneskatt som hans arbetsgivare betalat. Från inkomstskatten på detta underlag får den skattskyldige avräkna ett belopp motsvarande löneskatten på hans lön. Med en sådan metod får man en likfonnig beskattning av lön och sidoinkomst och undviker den under 1 berörda effekten. Förfarandet blir dock betydligt mer komplicerat än i dag. Det återstår att bedöma om man kan vinna några tekniska fördelar genom att begränsa löneskatten till inkomster från huvudarbetsgivare. Det kan då först konstateras att de hittills berörda problemen i princip kvarstår men får mindre omfattning, eftersom flertalet löntagare torde ha bara en arbetsgivare under året. Å andra sidan tillkommer vissa nya problem vid lönesättning och skatteberäkning. Man bör uppställa kravet att kostnaden för arbetsgivaren skall bli densamma vare sig visst arbete utförs av ordinarie eller extra arbetskraft. Vidare bör löntagarens behållning i princip bli densamma vare sig ersättning för visst bestämt arbete härrör från hans huvudarbetsgivare eller från annan arbetsgivare. Det är tekniskt mycket svårt att uppfylla båda dessa krav om ersättning från huvudarbetsgivare och från annan arbetsgivare skall beskattas enligt två helt olika system.

Sammanfattning En progressiv löneskatt enligt huvudalternativ A skulle alltså vara ett mindre effektivt instrument för inkomstutjämning än den nuvarande progressiva statliga inkomstskatten. Vidare skulle den medföra betydande integritetsproblem och minska möjligheterna att genom omkostnadsavdrag m. m. beakta löntagarnas skatteförmåga. En viktig invändning är också att en löneskatt som utformas enligt detta huvudalternativ kan medföra oförutsebara kostnadsökningar för företagen och därigenom i hög grad försvåra den ekonomiska planeringen. Dessutom för alternativet med sig en rad tekniska problem. Uppgiftsinsamling, skatteberäkning samt fördelning och uppbörd av löneskatten medför betydande administrativ merbelastning. Med hänsyn till dessa invändningar torde det inte vara möjligt att låta en löneskatt enligt huvudalternativ A helt ersätta den statliga inkomstskatten. Även om progressionen i löneskatten bara används som ett komplement till den progressiva inkomstskatten kvarstår dock flertalet problem.

Alternativa skattesystem 65

3.1.3 Undera/ternariv Bl Enligt huvudalternativ B beräknas löneskatten for varje arbetsgivare för sig med hänsyn endast till den ersättning som han själv betalat ut till den enskilde arbetstagaren. Man tar alltså inte hänsyn till vilka inkomster den anställde haft från andra arbetsgivare. Underalternativ B l innebär att den faktiska ersättning som arbetsgivaren under året betalat ut till viss arbetstagare direkt läggs till grund för beräkningen av löneskatt. Exempel 2 A har haft samma anställningar och inkomster som i exempel 1. För arbetsgivaren X beräknas löneskatten enligt tabell 3.1 på den lön han betalat, dvs. 25 000 kr. Skatten för X uppgår då till 650 kr. För arbetsgivarna Y och Z beräknas skatten på motsvarande sätt till 300 kr resp. 200 kr. Den sammanlagda löneskatten uppgår således till l 150 kr.

Lönebildning och inkomstutjämning I detta alternativ påverkas inte den enskilde arbetsgivarens skattebelastning av storleken av den ersättning som den anställde kan uppbära från andra arbetsgivare. I stället uppkommer andra effekter som försvårar en inkomstutjämning via lönebildningen. Metoden innebär nämligen att ju kortare tid en löntagare arbetar hos en viss arbetsgivare, desto lägre blir löneskatten för denne och desto större blir samtidigt utrymmet for nettolön. En anställd som arbetar bara under del av året eller som har flera deltidsanställningar i stället för en heltidsanställning får härigenom ett betydligt mer gynnsamt löneförhandlingsläge än övriga arbetstagare och kan betinga sig en högre nettolön än som är vanligt vid det arbete eller i den befattning som han har. Dessa och liknande effekter på lönebildningen medför att en progressiv löneskatt enligt underalternativ Bl inte alls får samma betydelse for inkomstutjämningen som inkomstskatten.

lntegritets/râgor

Eftersom löneskatten enligt detta alternativ beräknas för varje arbetsgivare for sig, uppkommer inte några integritetsproblem.

A vdragen Vad som anförts ovan under huvudalternativ A gäller även i fråga om underalternativ B 1.

Tekniska problem m. m. Det är tekniskt mycket enkelt att genomföra underalternativ Bl. Det blir inte nödvändigt att sammanställa uppgifter från olika arbetsgivare och fördela skatten mellan dem. Det preliminära skatteuttaget kan nära anpassas till den slutliga skatten. Med s. k. kumulativ beräkningsmetod kan uttaget

p

66 Alternativa skattesystem sou 197791

under löpande år t. 0. m. göras definitivt. Något ingrepp i löntagarens personliga integritet fordras inte. Beräkningsmetoden innebär att anställningstidens längd kommer att påverka skatteuttaget på ett mindre önskvärt sätt. Som exempel kan nämnas följande. l. En viktig omständighet är att löneskatten blir lägre om ett visst arbete under året delas upp på flera löntagare än om det utförs av en och samma löntagare. Effekten inträder t. ex. om en löntagare byter anställning under året, arbetar på deltid eller är verksam bara under viss del av året. Även om man anser att effekten kan accepteras i normalfallen, blir det nödvändigt att hindra att två eller flera företag inom samma koncern eller företag som av annan anledning har intressegemenskap systematiskt ”delar upp” arbetskraft mellan sig för att vinna skattelättnader. Sådan uppdelning kan tänkas ske antingen på så sätt att löntagare under året ”cirkulerar” mellan företagen eller genom att löntagarna fördelar sin arbetstid på två eller flera av företagen, dvs. har två eller flera samtidiga deltidsanställningar. 2. I linje med det sagda ligger att det blir mer fördelaktigt för en arbetsgivare att lägga ut extraarbete på tillfällig arbetskraft än att anlita den ordinarie arbetskraften. Denna effekt blir givetvis mest uttalad om man skulle begränsa löneskatten till inkomst från huvudarbetsgivare, men den kan bli betydande även om man låter löneskatten omfatta alla löneinkomster. Möjligen skulle effekten kunna motverkas genom att en hårdare löneskatteskala tillämpas för extrainkomster än för inkomst från huvudarbetsgivare. Ett system med mer än en skala leder dock till betydande tekniska komplikationer.

Sammanfattning

En utformning enligt huvudalternativ B 1 skulle medföra ojämna verkningar i fråga om inkomstutjämning samt ge skatteförmåner vid tillfälliga anställningar och extraarbete. Detta gäller vare sig den skulle ersätta den statliga inkomstskatten eller komplettera denna. I fråga om avdragen uppstår samma problem som vid huvudalternativ A. Några integritetsproblem uppkommer inte och systemet är tekniskt enkelt. Betydande möjligheter till skatteflykt genom samarbete mellan arbetsgivare föreligger.

3.1.4 Underalternativ B 2 Enligt detta alternativ är den anställdes löneläge utgångspunkt for skatteberäkningen. Innan löneskatten bestäms, räknas den ersättning han uppburit från arbetsgivaren upp till den lön som skulle ha erhållits vid heltidsarbete under hela året. Den genomsnittliga skattesats som enligt den progressiva löneskatteskalan gäller vid denna årslön tillämpas på den faktiskt uppburna ersättningen. Uppräkningen kan teoretiskt sett göras särskilt för varje enstaka löneutbetalning. Närmare till hands ligger dock att den enskilde löntagarens totala lön under året från en och samma arbetsgivare räknas upp till årslön. Endast denna utformning av underaltemativ B 2 diskuteras

Alternativa skattesystem 67

i fortsättningen. Metoden kan sägas innebära att den anställdes genomsnittliga löneläge hos arbetsgivaren ifråga läggs till grund för beräkningen av löneskatt. Innebörden belyses av följande exempel.

Exempel 3 A arbetar under ett år först sju månader hos X mot en lön av totalt 25 000 kr och därefter fem månader hos Y mot en lön av totalt 15000 kr. Vid sidan av dessa anställningar utför han extraarbete hos Z under en tid som sammanlagt motsvarar två månaders arbete och uppbär for detta 10000 kr. Den han uppburit

ersättninlgz

från X, Y och Z motsvarar årslöner på x 25000 =) 42 857, (- X 15000 =)

(EI-Z

36 000 resp. x 10000 =) 60000 kr. Enligt tabell 3.1 är den genomsnittliga skat-

(ål

tesatsen vid dessa årslöner 9,10 %, 5,28 % resp. 22,75 %. Tillämpas dessa procentsatser på de faktiskt utbetalade beloppen från resp. arbetsgivare uppgår löneskatten för X till 2 275 kr, för Y till 792 kr och för Z till 2 275 kr. Det sammanlagda beloppet blir 5 342 kr.

Lönebildning och inkomstutjämning

Utforrnas löneskatten enligt underaltemativ B 2 skall - innan skattesatsen bestäms - en lön som intjänats under del av året eller genom deltidsarbete räknas upp till den årslön som skulle ha erhållits vid heltidsarbete under hela året. Den slutliga skatten blir därför i princip inte beroende av om den anställde varit verksam hela eller del av året eller haft sitt arbete fördelat på flera parallella deltidsanställningar. Ändå får progressionen även enligt detta alternativ andra effekter än vid direkt inkomstbeskattning, eftersom den inte bestäms med hänsyn till den anställdes faktiska årsinkomst utan till hans genomsnittliga löneläge under den tid han arbetat. Bl. a. följande konsekvenser är här av betydelse.

1. Arbete på övertid eller fritid, dvs. arbete utöver heltids- och helårsarbetsinsats, beskattas lindrigare än idag. 2. Om en löntagare arbetar hela året för viss månadslön medan en annan löntagare är verksam endast under del av året och under den tiden har samma månadslön, kommer löneskatten för båda att uttas efter samma genomsnittliga skattesats trots att den förres totala nettolön under året är större än den senares. 3. Om en anställd arbetar hela året för viss årslön, medan en annan anställd är verksam endast under del av året men har högre lön och därför under den kortare tiden intjänar lika stort belopp, kommer den genomsnittliga skattesatsen att bli större för den senare trots att båda uppbär samma totala årslön.

I bl. a. dessa avseenden blir alltså effekterna annorlunda än i nuvarande system. De effekter som beskrivits under punkterna 1-3 måste sägas innebära att inkomstutjämningen - om man ser till löntagarens behållna inkomst under beskattningsåret - blir mindre effektiv än enligt nuvarande system.

In tegritetsfrâgor

Eftersom varje arbetsgivares skatt enligt detta alternativ inte är beroende av vilken ersättning löntagaren uppbär från andra arbetsgivare, kan det tyckas

68 Alternativa skattesystem

som det inte skulle vara nödvändigt med några ingrepp i löntagarnas personliga integritet. Emellertid fordrar underalternativ B 2 att man fastställer den tid under vilken löntagaren arbetat hos olika arbetsgivare. Denna kontrollfråga försvåras i hög grad av att det - som närmare utvecklas nedan -ligger i arbetsgivarens och indirekt också i löntagarens intresse att redovisa så lång arbetstid som möjligt. Av både effektivitets- och rättviseskäl är det därför nödvändigt att Skattemyndigheten noga kontrollerar uppgifterna

om arbetad tid. Har löntagaren haft flera arbetsgivare, måste skattemyn-

digheten sammanställa de uppgifter som de olika arbetsgivarna lämnat för att kunna bedöma om tidsuppgifterna är sannolika. Anser Skattemyndigheten att det finns skäl att avvika från de lämnade uppgifterna, måste den eller de arbetsgivare som berörs, få del av underlaget för myndighetens beslut. Detta innebär att arbetsgivaren måste få kännedom om i vilken utsträckning löntagaren uppges ha arbetat hos andra arbetsgivare. I samband med skattekontrollen blir det därför ofta även enligt underalternativ B 2 nödvändigt att göra väsentliga ingrepp i löntagarnas personliga integritet.

A vdragen

Här gäller för underalternativ B 2 detsamma som för de båda tidigare behandlade alternativen.

Tekniska problem m. m.

Alternativet innebär att löneskatten beräknas med hänsyn bara till den ersättning som den enskilde arbetsgivaren betalat till Iöntagaren men att inkomsten - vid deltidsarbete eller arbete under del av året - räknas upp till årslön innan man bestämmer skattesatsen. Vid diskussionen av detta alternativ antas till en början att alla löneinkomster omfattas av löneskatten. En viktig fråga är givetvis hur uppräkningen till årslön skall ske. Man kan välja mellan en mer exakt beräkning och någon form av schablonmetod:

l. Skall en exakt beräkning göras, måste man med relativt stor noggrannhet mäta den tid under vilken inkomsten inarbetats och ställa denna tid i relation till vad som motsvarar full arbetstid vid heltids- och helårsarbete] Eftersom arbete kan utföras under kortare tid än en arbetsdag, blir det nödvändigt att använda timmen som tidsenhet.

Exempel 4 Normaltalet för full arbetstid har för visst år fastställts till l 700 timmar (redovisning i arbetad tid). A har under året arbetat hos X 3 tim/dag i 90 dagar, dvs. totalt 270 timmar och har för detta arbete uppburit lön med 10000 kr. Ats uppräknade årslön hos X b|ir( X 10000 =) 62 963 kr. 270 Det är uppenbart att det i många fall kan bli mycket svårt att fastställa vilken tid som gått åt för visst arbete och den arbetstid som ett visst 1 Jfr de normaltal för full lönebelopp avser. Vissa ersättningar är inte alls relaterade till arbetad arbetstid som redan i dag tid, t. ex. ersättning för beting eller annan prestationsersättning och styfastställs till ledning för beräkningen av ATP-av- relsearvoden. Det torde bli nödvändigt att för dessa och liknande fall gifter. införa en serie schablonregler för tidsbestämningen.

sou 1977:91 Alternativa skattesystem 69

2. Nöjer man sig med en mer schablonmässig uppräkningsmetod, kunde denna utformas t.ex. på följande sätt. Som tidsenhet väljs månaden. För varje kalendermånad fastställs om löntagaren har arbetat så många timmar att han skall anses ha varit sysselsatt hela månaden resp. viss bråkdel av denna (3/4, 1/2 eller l/4). Antalet hela månader och bråkdelar summeras. Den fortsatta beräkningen framgår av följande exempel.

Ex-etttpøl 5 A har arbetat hos X enligt följande.

Maj - 0 0 Dec. 1,25 Han har från X uppburit 3 000 kr i lön. Hans uppräknade ârslön från x blir x 3000 =) 282800 kr.

(§35

Vilken uppräkningsmetod man än väljer, blir det självfallet nödvändigt att i viss omfattning kontrollera de tidsuppgifter som arbetsgivaren lämnat. Det bör uppmärksammas att löneskatten på visst belopp blir lägre ju längre tid beloppet belöper på. Det ligger därför i arbetsgivarens intresse att redovisa så lång tid som möjligt. I vanliga fall har löntagaren samma intresse dels därför att lägre löneskatt ger utrymme för högre lön, dels därför att en lägre löneskatt leder till lägre inkomstskatt på sidoinkomster om dessa beskattas på toppen av lön plus löneskatt. Har man krav på någorlunda exakthet i skatteberäkningen, måste kontrollen sättas in ofta och göras relativt ingående. Skattemyndigheten måste sammanställa de tidsuppgifter som olika arbetsgivare lämnat beträffande viss löntagare för att bedöma om uppgifterna är rimliga. Anser myndigheten att uppgifterna inte kan godtas, måste arbetsgivarna kunna få del av beslutsunderlaget. Som tidigare framhållits kommer detta att medföra visst ingrepp i löntagarens personliga integritet. Nöjer man sig med en svag progression i löneskatten och grövre schabloner för skatteberäkningen, kan man sannolikt också inskränka kontrollen betydligt. Det torde dock inte vara möjligt att helt komma ifrån integritetsproblemet. Uppbördstekniskt kan underalternativ B 2 ha vissa fördelar. l normalfallet bör den preliminära skatten kunna anpassas mycket nära till den slutliga skatten. Genomför man en löpande kumulativ skatteberäkning, kan det t. o. m. vara möjligt att göra skatteuttaget under löpande inkomstår del linitivt. Visar vara alltför sig en kumulativ beräkningsmetod komplicerad, måste däremot en avstämning ske efter årets utgång när total lön och arbetstid är kända.

70 Alternativa skattesystem sou 1977:91

Genom att arbetsgivarens skattebelastning inte påverkas av den ersättning som löntagaren kan uppbära från andra arbetsgivare uppkommer inte samma planeringsproblem för företagen som i fråga om huvudalternativ A. I fråga om samordningen mellan löneskatt och inkomstbeskattning gäller samma synpunkter som anförts beträffande sistnämnda alternativ. I underlaget för inkomstbeskattningen bör alltså ingå dels lön plus löneskatt, dels sidoinkomster. Från den på detta underlag beräknade inkomstskatten bör den skattskyldige få avräkna ett belopp som motsvarar löneskatten. Detta system innebär bl. a. att sidoinkomsten kan anses bli beskattad på toppen av lön plus löneskatt. Slutligen återstår frågan om det är någon fördel att begränsa underalternativ B 2 till inkomst från huvudarbetsgivare. Rent tekniskt är det möjligt att genomföra en sådan begränsning, som skulle innebära att ersättning för arbete hos annan än huvudarbetsgivare (extraarbete) inkomstbeskattades som sidoinkomst. Ersättningen för extraarbete fick då bestämmas till ett belopp som motsvarar den lön som skulle ha utgått för samma arbete om det hade utförts hos en huvudarbetsgivare plus den på denna lön belöpande löneskatten (beräknad enligt uppräkningsmetoden). Det förefaller dock inte som om begränsningen skulle leda till någon förenkling eller medföra andra tekniska fördelar.

Sammanfattning

I fråga om inkomstutjämning, integritet och avdrag gäller i huvudsak vad som ovan sagts beträffande huvudalternativ A även i fråga om underalternativ B 2. Sistnämnda alternativ är också tekniskt komplicerat på grund av den förutsätta uppräkningen till årslön. Det uppkommer betydande svårigheter när man skall relatera löneinkomsterna till arbetad tid. Vidare blir det svårt att kontrollera tidsuppgifterna. Risken för skatteundanhållande blir därför stor.

l

3.1.5 Överväganden l

1 Vår bedömning av den progressiva löneskatten l avser två frågor. Den första är om det är möjligt att låta en progressiv löneskatt helt ersätta den progressiva inkomstskatten på löner. Den andra gäller möjligheterna att använda en progressiv löneskatt som komplement till den progressiva inkomstskatten. Våra överväganden görs mot bakgrund av två huvudalternativ för den tekniska utformningen av löneskatten. Huvudalternativ A innebär att den progressiva löneskatten beräknas på summan av löntagarens löneinkomster under året från olika arbetsgivare, varefter skatten fördelas på dessa. Huvudalternativ B innebär att man beräknar skatten särskilt för varje arbetsgivare med hänsyn endast till den ersättning som han själv betalat ut till löntagaren. Detta huvudalternativ rymmer två lösningar. Underalternativ B] innebär att skatten beräknas på den faktiska ersättningen. UnderaIternaIivBZ betyder att man beträffande löntagare som haft deltidsarbete eller arbetat bara under del av året hos arbetsgivaren i fråga räknar upp den faktiska ersättningen till årslön innan skattesatsen bestäms.

Alternativa skattesystem 71

Frågan om det är möjligt att låta en progressiv löneskatt helt ersätta den progressiva inkomstskatten på löner besvarar vi nekande av främst tre skäl. För det första leder löneskatten enligt båda huvudalternativen till osäkra och i vissa avseenden mindre önskvärda effekter beträffande lönebildning och inkomstutjämning. För det andra fordrar båda huvudalternativen betydande ingrepp i löntagarens personliga integritet i samband med skatteberäkning och kontroll. För det tredje blir det svårt att kompensera löntagarna för de avdragsmöjligheter som de forlorar om den progressiva inkomstskatten ersätts av löneskatt. Till dessa tre skäl kommer de tekniska problemen. Vad beträffar den andra frågan, nämligen om en progressiv löneskatt kan användas som komplement till den progressiva inkomstskatten på löner, kan vi först konstatera att svårigheterna beträffande inkomstutjämning, integritet och avdrag inte i och för sig behöver utgöra avgörande hinder. Det visar sig dock att flera skattetekniska och liknande skäl i stället talar för ett nekande svar även på den andra frågan. Huvudalternativet A och underalternativet B 2 leder sålunda till betydande merarbete vid skatteberäkning och kontroll. En väsentlig invändning mot en lösning enligt huvudalternativ A är vidare att den i hög grad försvårar företagens ekonomiska planering. Huvudalternativ B medför betydande risker for skatteundanhållande. Problemen skulle bli mindre vid en svag progression. Vi anser dock att nackdelarna likväl skulle bli så betydande att även denna möjlighet

bör avvisas.

3.2 Progressiv utgiftsskatt

Undersökningsarbetet beträffande den progressiva utgiftsskatten har till stor del inriktats på att studera tänkbara tekniska lösningar och på att analysera de olika praktiska och funktionsmässiga problem som kan uppstå. I enlighet härmed har förslag utarbetats till en teknisk modell för utgiftsbeskattningen. Undersökningsarbetet har dock inte syftat så långt som att utforma ett förslag till lagstiftning. Avsikten har varit att ta fram material för en fördjupad diskussion om utgiftsskatten.

3.2.1 Rapportens modell för progressiv utgiftsskatt Den progressiva utgiftsskatten är en direkt skatt på den personliga konsumtionen. Tekniskt är den konstruerad som en inkomstskatt. Den utgår från principen att all inkomst- oavsett från vilken inkomstkälla den kommer - skall beskattas lika. Beskattningen sker emellertid först när inkomsten konsumeras. Grundtanken i den progressiva utgiftsskatten är att den skattskyldiges samtliga likviditetstillskott under året utgör inkomst. Med inkomst förstås i modellen löpande inkomst, likvider vid försäljning av investeringsobjekt, arv, gåva, lotterivinster och liknande, upplösning av sparande såsom minskning av banktillgodohavanden och liknande, minskning av fordringar samt erhållna lån. Från dessa bruttoinkomster erhålls avdrag för utgifter för in-

«

72 Alternativa skattesystem

komstens förvärvande, för investeringar i företag, fastigheter och bostadsrätter samt för allt sparande, varmed förstås bank- och annat likvärdigt sparande, aktie-, obligations- och övrigt värdepapperssparande liksom försäkringssparande och utlåning. Det netto som härefter återstår utgör den konsumerade inkomsten, vilken beskattas. Av praktiska skäl har dock vissa undantag gjorts från dessa principer. Sålunda medför av kontrollskäl sparande i kontanta medel ej avdragsrätt. Av samma skäl medges ej sparavdrag för fordringar på personer i samma hushåll. För att inte beskattningen vid anskaffning av kapitalvaror, dvs. bilar, båtar, TV-apparater etc. skall medföra ojämn skattebelastning har undantagsregler för denna form av konsumtion utformats. Beträffande beskattningen av villafastigheter är tänkt att ägare till sådan som skattepliktig intäkt skall, utöver den nuvarande schablonintäkten, ta upp ett belopp motsvarande 2 % av taxeringsvärdet. Å andra sidan skall avdrag medges för villainvesteringar, vari även inräknas amorteringar på fastighetslån och förbättringskostnader. Den i rapporten skisserade beskattningsmodellen är tänkt att innefatta både en progressiv utgiftsskatt och en inkomstskatt. Den senare är tänkt att omvandlas till en proportionell skatt, men skall i övrigt vara i huvudsak oförändrad. (Beräkningarna i rapporten utgår från en proportionell inkomstskatt på 30 %, varav 26 % kommunal och 4 % statlig inkomstskatt. Den valda nivån är endast en avspegling av den kommunala utdebiteringen vid tillfället för beräkningarna och inte något principiellt ställningstagande

i fråga om den kommunala beskattningens höjd och variationer.) Progressiv

utgiftsskatt är tänkt att utgå från och med den konsumtionsnivå, där man av fördelningsmässiga skäl vill skärpa beskattningen. (I rapporten utgår beräkningarna från att utgiftsskatt tillkommer från en konsumtionsnivå på 25000 kr.) Skattskyldiga under denna konsumtionsnivå betalar nonnalt endast proportionell inkomstskatt på hela sin inkomst. Skattskyldiga över denna gräns betalar såväl proportionell inkomstskatt på hela sin inkomst som progressiv utgiftsskatt på den del av inkomsten som överstiger gränsbeloppet, sedan inkomsten justerats i enlighet med reglerna för utgiftsskatten. Preliminärskatt är tänkt att uttas på hela den löpande inkomsten som om den skulle konsumeras. Erlagd skatt förutsätts bli avdragsgill.

3.2.2 Remissyttrandena

Remissyttranden har inkommit från ett 40-tal instanser. Här nedan skall göras en mycket kortfattad presentation av dessas inställning till den progressiva utgiftsskatten. För en fylligare genomgång av yttrandena hänvisas till bilaga 3. Ett genomgående drag i remissyttrandena har varit den stora tillfredsställelse som uttryckts med att 1972 års skatteutredning låtit utarbeta och publicera denna studie. Man har påpekat att debatten härigenom tillförts mycket värdefullt material. Det har även framhållits att arbetet genomförts på ett förtjänstfullt sätt. Remissinstansema anser vidare rapporten utgöra ett gott underlag för ytterligare överväganden även om det inte skulle vara aktuellt att införa progressiv utgiftsskatt i Sverige under överskådlig tid.

Alternativa skattesystem 73

Det stora flertalet remissinstanser har uttryckt stor tillfredsställelse med av alla typer av inkomster i utgiftsskatten. Ett flertal har likabehandlingen hos utgiftsskatten, framhållit att olika spadärjämte, som en stor förtjänst randeformer behandlas lika. Av många remissinstanser har kombinationen av progressiv utgiftsskatt och proportionell inkomstskatt påtalats som en med den skisserade beskattningsmodellen. Många detaljer i den svaghet utgiftsskatten har gett upphov till stor tvekan. Man har pekat progressiva på en rad områden där problem kan tänkas uppstå vid en utgiftsskatt. De mest frekventa påpekandena har gällt svårigheter vid kontrollen av de skattskyldigas uppgifter och därmed sammanhängande integritetsproblem. Många instanser har befarat att stora problem kan uppkomma vid flyttning till eller från landet liksom vid övergången till en utgiftsskatt. Cirka en fjärdedel av remissinstanserna har förordat fortsatt utredningsarbete på utgiftsskatten. Bland dessa är bankinspektionen, Kooperativa forbundet, Lantbrukamas riksförbund och Svenska sparbanksföreningen. Ytterligare cirka en fjärdedel av remissinstanserna, bl. a. länsstyrelsen i Stockholms län, Sveriges advokatsamfund och TCO, har avstyrkt fortsatt utredningsarbete på utgiftsskatten. Återstående del av remissinstanserna har ej direkt tagit ställning för eller emot fortsatt utredningsarbete utan nöjt sig med att redovisa olika synpunkter på vad som anförts i rapporten. Av dessa har några dock ansett att vissa delar av utgiftsskatten bör utredas vidare, främst då beskattningen av kapitalvinster. Hit hör bl.a. LO.

3.2.3 Överväganden

l _ett inkomstskattesystem utgör den intjänade inkomsten grunden för beskattningen. Om inkomsten konsumeras, sparas eller investeras har i princip betydelse. l utgiftsskatten däremot är den grundläggande tanken att ingen inkomsten skall beskattas när den används för konsumtion oavsett när den intjänas. Om den sparas för framtida konsumtion innebär det alltså ett uppskov med beskattningen, medan denna tidigareläggs vid konsumtion som bekostas med upplånade medel. Beskattningen för ett visst år grundar sig således vid inkomstskatt på den skattskyldiges inkomst och vid utgiftsskatt på hans konsumtion. I grunden är det samma livsinkomst som beskattas i båda dessa beskattningssystem. Den principiella skillnaden mellan dem är alltså tidpunkten for beskattningen. Genom denna skillnad får utgiftsskatten emellertid i vissa delar helt effekter än inkomstskatten. Skattskyldiga med möjlighet

andra

l att välja mellan sparande och konsumtion kan påverka beskattningsresultatet for ett visst år. På grund av att skatteskalan är progressiv kan detta leda till en skattebelastning som även på längre sikt avviker från den som uppstår i inkomstskattesystemet. Avdragsrätten för nysparande innebär samtidigt att den dubbelbeskattning av sparande som kan sägas ske inom inkomstbeskattningen bortfaller. Det kan också framhållas att en effektiv arvsbeskattning måste finnas i i som till for att verkligen hela livsinkomsten komplement utgiftsskatten skall bli beskattad.

74 Alternativa skattesystem 1977:91 sou

I ett inkomstskattesystem behandlas i regel inte alla typer av inkomsttillskott lika. Sålunda beskattas i vårt inkomstskattesystem realiserade kapitalvinster annorlunda än löpande inkomster. Vid utgiftsbeskattning enligt den skisserade modellen har det däremot ingen betydelse om medlen för konsumtionen kommer från löpande inkomster, från realiserade kapitalvinster eller från någon annan källa. Alla typer av inkomsttillskott behandlas lika. Detta medför att vissa nu föreliggande möjligheter till skatteflykt bortfaller. Det bör dock framhållas att den särbehandling av vissa inkomsttillskott som nu föreligger, i vissa fall är åsyftad, t. ex. i fråga om mindre arvslotter. Genom att i utgiftsskatten avdrag erhålls för i princip allt sparande och alla investeringar kommer olika former av sparande att likabehandlas. Denna avdragsrätt medför emellertid också att de skattskyldiga som har möjlighet att spara, snabbt kan bygga upp en förmögenhet, ett Förhållande som får fördelningspolitiska effekter. Denna förmögenhet är dock belastad med en latent skatteskuld och beskattas så snart den börjar konsumeras. Förekomsten av latenta skatteskulder kan befaras ge upphov till försök till skattefusk och skatteflykt. Vidare kan för många skattskyldiga denna beskattning medföra problem när de skall använda förmögenheten, dvs. sparandet, för konsumtion. Det räcker nämligen inte med att realisera så stor del därav som svarar mot konsumtionen. Det som realiseras måste också täcka skatten. I inkomstskattesystemet däremot sker i princip sparande med beskattade medel. Dessa medel är därför i sin helhet tillgängliga för konsumtion. Inga särskilda skatteöverväganden krävs således innan de tas i anspråk för sådant ändamål. Med den utformning som inkomstskattesystemet traditionellt har haft medför inflationen svåra problem. Sålunda beskattas rent nominella inkomster som utgör inflationskompensation, något som drabbar t. ex. banksparandet. För främst fastighetsägare med belånade fastigheter medför den tekniska utformningen av vår realisationsvinstbeskattning däremot en överkompensation för inflationen genom att de vinster på långivarnas bekostnad som inflationen ger låntagarna förblir skattefria. I utgiftsskatten däremot tar beskattningen automatiskt hänsyn till inflationen genom att avdrag erhålls omedelbart för alla investeringar, dvs. i det penningvärde vari de betalas, och genom att beskattningen skeri det penningvärde vari den skattskyldige tillgodogör sig inkomsten. Skatteuttaget i vår nuvarande inkomstbeskattning har i dag nått en sådan höjd att beskattningsreglernas utformning har mycket stor betydelse för så gott som samtliga inkomsttagare. Många av dessa torde ha relativt god kunskap om grunddragen i nuvarande skattesystem. Den progressiva utgiftsskatten är till sin funktion helt olik inkomstskatten. Införandet av utgiftsskatt skulle därför kräva ett mycket omfattande inforrnationsarbete beträffande nya regler och de skattskyldiga skulle behöva lära sig ett helt nytt tänkesätt. Härvid bör särskilt framhållas att varje skattskyldig bör vara väl förtrogen med utgiftsskatten för att inte riskera att drabbas av oförmånliga beskattningsresultat. En sådan genomgripande förändring av skattesystemet bör därför enligt vår mening ske endast om väsentliga fördelar som inte kan uppnås på annat sätt står att vinna. Som framgår redan av rapporten och som understrukits av åtskilliga remissinstanser medför utgiftsskatten en rad svårlösta tekniska problem. Här

sou 1977:91 Alternativa skattesystem 75

kan nämnas problem vid själva övergången och kontrollsvårigheter samt problem som sammanhänger med beskattningen vid flyttning till eller från

landet. Övergångs- och kontrollproblemen torde visserligen kunna medföra

avsevärda bekymmer, men det framstår som sannolikt att svårigheterna på dessa områden skulle kunna bemästras. Beträffande de internationella problemen, som i rapporten och av flertalet remissinstanser bedömts vara bland de svåraste, kan följande anföras. I den utvecklade delen av världen har inget land infört utgiftsbeskattning. Fråga därom synes ej heller vara aktuell i något land. Sverige skulle därför vid ett införande av utgiftsskatt kunna komma att ha ett skattesystem som i grunden skiljer sig från det som finns i andra länder. I vår alltmer internationaliserade värld skulle detta komma att bli ett mycket besvärande hinder mot att införa utgiftsskatten. Intresset utomlands for utgiftsskatten synes dock vara i ökande. Eftersom Sverige i detta avseende är så beroende av utvecklingen i andra länder, anser vi att det vore av värde om rapporten kunde göras tillgänglig for den internationella skattedebatten. Den svenska beskattningen har sedan länge vilat på värderingen att inkomsten utgör den bästa basen för att fördela den direkta skattebördan. Det är osäkert om de personliga utgifterna principiellt kan anses utgöra en lämpligare skattebas än inkomsten. l tre viktiga avseenden synes emellertid utgiftsskattens egenskaper vara överlägsna den nuvarande inkomstskattens. Utgiftsskattens sparstimulerande effekter underlättar den nödvändiga kapitalförsörjningen i samhället, utgiftsskatten förmår behandla alla inkomster lika och ger mindre möjligheter till skatteflykt, utgiftsskatten i beaktar automatiskt inflationens värdeförändringar, varigenom inga oskäliga skattevinster eller skatteförluster behöver uppstå på grund av inflationen. Det har inom ramen för den utredning om utgiftsbeskattningen, som vi låtit göra, inte varit möjligt att till fullo belysa alla aspekter på utgiftsskatten. Även om utgiftsskatten otvivelaktigt också innehåller många - kanske avgörande - svårigheter och problem särskilt med hänsyn till övergången och internationella förhållanden, anser vi att ett fortsatt utredningsarbete behövs för att utröna om utgiftsskatten kan vara ett framkomligt alternativ till vårt nuvarande inkomstskattesystem. Därvid bör bl. a. de fördelningspolitiska effekterna närmare belysas. I ett sådant utredningsarbete bör även ingå att undersöka vilka förändringar i inkomstskattesystemet, som skulle behövas för att inom inkomstbeskattningens ram lösa problemen på de nämnda områdena.

i

4 samspelet mellan statsskatt och

kommunalskatt

Inkomstskatt uttas i form av dels statlig, dels kommunal skatt. Vårt direkta uppdrag avser endast den statliga skatten. Vi har emellertid ansett det nödvändigt att något diskutera samspelet mellan statsskatten och kommunalskatten, eftersom detta är en väsentlig faktor i utvecklingen av det samlade inkomstskatteuttaget. Som framgår av redovisningen i avsnitt 2.2 ingår kommunalskatten på fysiska personer tillsammans med arbetsgivaravgifter och mervärdeskatt i den grupp av bredbasiga, väsentligen proportionella skatter som kan sägas ha svarat för hela ökningen av det samlade skatteuttaget under senare år. Tabell 4.1 visar att kommunalskatten ensam stått för närmare 40 % av ökningen under perioden 1965-l977. Kontrasten mot utvecklingen av den progressiva statliga inkomstskatten är slående. År 1965 var statsskatteuttaget och kommunalskatteuttaget av ungefär samma storlek, omkring 8 % av BNP. l dag, 12 år senare, är kommunalskatteuttaget på god väg mot en fördubbling medan statsskatteuttaget är oförändrat som andel av BNP. Bakom det senare ligger i forsta hand en minskning av det tidigare tämligen betydande proportionella inslaget i Statsskatten. Progressiviteten har därigenom ökat, så att en omfördelning av det statliga skatteuttaget mellan inkomstnivåerna åstadkommits samtidigt som totalsumman minskat.

Tabell 4.1 Kommunalskatten och Statsskatten i relation till det samlade skatteuttaget 1965-1977, % av BNP

1965 1970 1975 1977 Ändring progn. 1965-77

Totala skatteuttaget 35,0 40,1 46,9 53,0 18,0 Kommunalskatt, fys.pers. 8,2 10,4 13,1 15,0 6,8 statsskatt, fys.pers. 7,7 8,1 8,1 7,7 Kommunalskattens andel av totala uttaget, % 23 26 28 28 38

Anm. Till skillnad från redovisningen i bilaga 1 räknas kommunalskatten på sjukersättning m. m. här med i kommunalskatteuttaget trots att medlen tillfaller staten.

Statsskatten och kommunalskatten beräknas fr. o. m. inkomståret 1971 oberoende av varandra på väsentligen samma underlag. Den totala skatten i ett visst inkomstskikt bestäms därigenom helt enkelt av summan av statsskattesatsen i skiktet och den kommunala utdebiteringen. Att detta innebär

78 Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt

att kommunala utdebiteringshöjningar får ett direkt genomslag på marginalskattesatsema är uppenbart. Mindre väl känt torde emellertid vara att detta i sin tur också skärper den samlade inkomstskattens progressivitet (ökar den inkomstutjämnande effekten). Förhållandet illustreras i tabell 4.2, där effekterna av utdebiteringen år 1977 (27 kr) jämförs med å ena sidan dem som skulle uppkommit om utdebiteringen legat kvar på 1970 års nivå (21 kr) och å andra sidan dem som skulle uppkomma efter en höjning av utdebiteringen med 6 kr från nuvarande nivå.

Tabell 4.2 Den kommunala utdebiteringens inverkan på den samlade inkomstskatten. 1977 års skatteskala. skattskyldig utan skattereduktion (om l 800 kr). K=kommunaI utdebitering.

Taxerad Marginalskattesats Utbytesprocenta inkomst K=21 K=27 K=33 K=21 K=27 K=33

”Utbytesprocenten är ett mått på skatteskalans progressivitet vid den angivna inkomsten. Den har egenskapen att ett lägre värde anger en starkare progressivitet. En nämnare redogörelse för begreppet ges i avsnitt 5.1

Verkan av en kommunal utdebiteringshöjning kan också visas på annat sätt, nämligen genom att se på förändringen i den disponibla inkomsten efter skatt. Samtidigt kan de faktiskt förekommande utdebiteringsvariationernas betydelse belysas. Tabell 4.3 kan t. ex. sägas illustrera vad som sker med den disponibla inkomsten för den som flyttar från en kommun där utdebiteringen är 25 kr till en där den är 29 kr. Som synes blir den procentuella minskningen större ju högre inkomsten före skatt är. Skillnaden i inkomst efter skatt vid en viss skillnad i taxerad inkomst blir därför mindre. Detta är just innebörden i uttalandet att den samlade inkomstskattens progressivitet skärpts. Denna effekt uppkommer alltså trots att kommunalskatten i sig - bortsett från grundavdragets inverkan - är proportionell mot den taxerade inkomsten. Förklaringen till detta ligger i att skattehöjningen visserligen beräknas som en given procentandel av bruttoinkomsten, men att den tas från den tidigare efter skatt inkomsten. disponibla På grund av statsskattens progressivitet utgör denna emellertid en sjunkande andel av bruttoinkomsten.

Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt 79 Tabell 4.3 Utdebiteringsskillnaders inverkan på den disponibla inkomsten Angående skatteskala m. m., se tabell 4.2

Med nuvarande regler för stats- och kommunalskattens samspel får man alltså effekten att lnkomstutjämningen blir olika stark i kommuner med olika utdebitering. Samtidigt leder en fortgående höjning av de kommunala utdebiteringama till en allt starkare progressivitet i den samlade inkomstskatteskalans alla delar. För att motverka detta - t. ex. i syfte att undvika en skärpning av det s. k. utbytesproblemet i löneförhandlingarna på arbetsmarknaden - krävs då återkommandejusteringar av statsskatteskalan. Möjligheterna att skapa ett mer varaktigt skattesystem blir därför små om man har att räkna med fortsatta utdebiteringshöjningar i den takt som varit aktuell under senare år. Det är inte vår sak att göra överväganden om den framtida kommunalskattens höjd; enligt direktiven skall vi utgå från en oförändrad nivå hos det samlade skatteuttaget. Vi noterar emellertid att det enligt de bedömningar som redovisas av 1976 års kommunalekonomiska utredning, som har arbetat parallellt med oss, synes realistiskt att räkna med inte obetydliga utdebiteringshöjningar även i fortsättningen. Att en kommunalskattehöjning reducerar de disponibla inkomsterna är naturligtvis oundvikligt. Men med den nivå vi i dag nått i fråga om marginalskattesatser och progressivitet framstår det inte som oproblematiskt att behovet av ytterligare medel för att finansiera kommunal service automatiskt skall föra med sig sådana skärpningar i dessa avseenden som här har illustrerats. Det kan också ifrågasättas om det är önskvärt att skillnader i kommunal utdebitering leder till att progressiviteten blir olika i olika kommuner. Vi har därför något undersökt möjligheten att renodla den omfördelande funktionen i den statliga inkomstskatten medan kommunalskatten skulle får mer strikt neutrala verkningar. För att en förändring i denna riktning skall kunna åstadkommas krävs att stats- och kommunalskattema inte längre beräknas oberoende av varandra. Två alternativ kan då tänkas: antingen kan man först beräkna kommunalskatten på bruttoinkomsten och därefter statskatt på den inkomst som återstår eller också kan man först beräkna statsskatten och därefter ta ut kommunalskatt på återstoden. Det första alternativet är i princip den ordning som gällde fram t. o. m. 1971 års taxering, även om det då var föregående års i stället för samma års kommunalskattebelopp som var avdragsgillt vid statsskatteberäkningen. Det andra alternativet, där statsskatten blir avdragsgill vid kommunalbeskattningen, har däremot inte tidigare prövats.

80 Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt

I båda fallen måste statsskatteskalan räknas uppi förhållande till den nuvarande for att inte stora skattelättnader skall uppstå. Det är i båda alternativen möjligt att t. ex. göra detta så att den sammanlagda skatten for varje inkomstnivå blir densamma som nu vid den genomsnittliga kommunala utdebiteringen (här antagen till 27 kr). Effekterna blir emellertid inte alls desamma när utdebiteringen avviker från genomsnittet eller när den höjs. Om kommunalskatten görs avdragsgill innebär det att en kommunal utdebiteringshöjning reducerar underlaget för den statliga inkomstskatten. Belastningen på den disponibla inkomsten kommer därför relativt sett att falla vid stigande inkomst, dvs. kommunalskattehöjningen får en regressiv karaktär i detta alternativ. Samtidigt påverkar den i allmänhet också den samlade progressiviteten en del, om än i mindre grad än nu. Gör man i stället statsskatten avdragsgill medför en kommunal utdebiteringshöjning en i princip helt proportionell reduktion av den disponibla inkomsten. Den samlade progressiviteten påverkas inte, utan bestäms helt av statsskatteskalan. Skillnaden i detta avseende mellan de två alternativen inbördes och mellan dessa och nuvarande ordning belyses i tabell 4.4.

Tabel14.4 Effekten av en utdebiteringshöjning vid nuvarande ordning och enligt två alternativ. Angående skatteskala m. m., se tabell 4.2

Taxerad Inkomst Minskning av inkomst efter skatt när utinkomst, efter debiteringen stiger från 27 till 28 kr kr skatt, kr, KI % K=27 Nuv. K-skatte- S-skatte- Nuv. K-skatte- S-skatteregler avdrag avdrag regler avdrag avdrag

80 000 43 125 755 258 529 1,8 0,6 1,2 100 000 47 970 955 314 595 2,0 0,7 1,2 120000 52 150 1 155 316 653 2,2 0,6 1,3

Anm. Avvikelsen från exakt proportionalitet i alternativet med avdragsgill statsskatt beror i första hand på grundavdragets inverkan, men också något på den särskilda skattereduktionen om 250 kr.

Huvudargumentet for beslutet år 1970 att avskaffa avdragsrätten for kommunalskatten var de regressiva fördelningseffektema av utdebiteringshöjningar. Eftersom statsskatteskalans progressivitet sedan dess skärpts väsentligt skulle dessa effekter nu bli än mer uttalade. Om man räknar med fortsatta höjningar av kommunalskatten måste man också ta in i bilden det faktum att redaktionen av statsskattens underlag innebär att statens inkomster minskar. Denna effekt kan lätt bli så stor att den inte kan neg- Iigeras, utan utlöser krav på kompenserande höjningar på annat håll i skattesystemet. Någon återgång till denna äldre ordning kan därför knappast bli aktuell. . Inte heller alternativet med att göra statsskatten avdragsgill vid kommunalbeskattningen är oproblematiskt. Det tillgodoser utan tvivel önskemålet att variationer i kommunalskatten inte skall påverka progressiviteten.

1977:91 mellan statsskatt och kommunalskatt 81 sou Samspelet

Det leder vidare till att genomslaget på marginalskattesatsema av en utreduceras avsevärt i de inkomstskikt som är aktuella för debiteringsökning vilket med siffror belyses i tabell 4.5. Men effekten blir heltidsarbetande, också att underlaget for kommunalskatten påverkas, vilket medför kom-

plikationer i olika avseenden. Redan vid problem. Den samlade insjälva omläggningen uppkommer komstskatten lämnas oförändrad, men fördelningen mellan visserligen statsskatt och kommunalskatt ändras. Kommunalskatten minskar genom att den del av inkomsterna som går bort i statsskatt inte längre ingår i medan i gengäld statsskatten ökar genom uppräkningen av skatunderlaget, tesatserna i skalan. Eftersom en sådan omfordelning mellan stat och kommun inte är avsedd måste en återforing av medlen på något sätt åstadkommas. En möjlighet här är givetvis att helt enkelt beräkna vad utfallet for kommunalskatten skulle blivit om underlaget varit oreducerat och att föreskriva att varje kommun skall erhålla mellanskillnaden i statsbidrag. Denna kalkyl kommer emellertid endast att kunna gå jämnt ut så länge inte kommunerna höjt utdebiteringen. Sker nämligen detta så blir inte längre summan av den statliga och den kommunala skatten densamma i det alternativa som i det nuvarande (om statsskatteskalan antas oförsystemet ändrad efter den ursprungliga uppräkningen). Höjningen kommer att räknas mindre och då statsskatten antas ligga fast uppstår inte på ett underlag För att få samma inkomstökning skulle där någon kompenserande ökning. alltså kommunerna tvingas höja sin utdebitering något mer än i dagens Detta i tabell 4.4 eftersom där skattebeloppen vid en system. syns också höjning av utdebiteringen med 1 kr genomgående ligger lägre i det alternativa systemet än i dagens. En helt annan att lösa problemet med kommunernas skatteunmöjlighet är att låta kommunalskatten beräknas på den taxerade derlagsminskning inkomsten, dvs. utan grundavdrag. För att inte detta skall öka den enskildes skatt vid omläggningen kan det kompenseras genom en av staten finansierad skattereduktion som motsvarar just grundavdragets värde vid 27 kr i utvisar sig att det samlade kommunala skatteundebitering (1 215 kr). Det blir i stort sett detsamma som enligt nuvarande regler, derlaget därigenom varfor inkomstökningen vid en utdebiteringshöjning blir ungefär densamma som nu. Fördelningen mellan inkomstnivåema blir emellertid en annan,

vilket framgår av tabell 4.5.

82 Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt

Tabell 4.5 Effekten av en utdebiteringshöjning med 6 kr i nuvarande system resp. med avdrag för statsskatten och ökat kommunalt skatteunderlag Angående skattskala m. m., se tabell 4.2

Taxerad Marginalskattesats Procentuell minskning av disponibel inkomst

tillkomst,

Anm. Att inte effekten av höjningen i det alternativa systemet blivit helt proportionell beror på det sätt på vilket skattereduktionen behandlats vid kommunalskatteberäkningen.

En effekt som inte framgår av tabellemas exempel är att systemet med avdragsgill statsskatt vid kommunalbeskattningen medför en avsevärd utjämning av kommunernas skattekraft. I kommuner där många invånare har stora inkomster och alltså betalar mycket statsskatt minskar underlaget för kommunalskatten mer än i kommuner där höginkomsttagama är relativt sett färre. Ett eventuellt ersättande av det kommunala med grundavdraget en statlig skattereduktion skulle på motsvarande sätt innebära en förhållandevis större ökning i kommuner med många låginkomsttagare än i sådana där invånarnas inkomster är större. Genom att staten garanterar de flesta kommuner en skattekraft som ligger högre än den de själva uppnår får detta ingen betydelse for flertalet kommuner, men effekterna kan bli starka for de kommuner som i dag har en högre skattekraft än den garanterade. Här ligger en ytterligare komplikation i detta alternativ som vi inte fullt ut kunnat överblicka. Inom den tidsrymd som stått till buds har det inte varit möjligt vare sig for oss eller for den kommunalekonomiska utredningen att företa de närmare utredningar som skulle krävas for att avgöra om problemen kan ges en acceptabel lösning. Vi har emellertid trots detta funnit att alternativet har så många intressanta effekter att vi på detta sätt önskat redovisa det som underlag för den fortsatta debatten i skattefrågoma. Vi vill avslutningsvis peka på att det här finns en viss anknytning till det material som redovisas av foretagsskatteberedningen. Det av oss skisserade alternativet med avdrag for statsskatten vid kommunalbeskattningen kan i viktiga avseenden sägas få samma effekt som om den nuvarande kommunalskatten fryses vid 27 kr i utdebitering, medan kommunerna for sina framtida skattehöjningsbehov får disponera en ny skatteform, nämligen en proportionell tilläggsskatt till inkomstskatten. Denna tilläggsskatt har därigenom stora likheter med mervärdeskatten, men saknar dennas regressiva inslag eftersom den träffar inkomsten oavsett om denna sparas eller konsumeras. Inga undantag görs heller for någon form av konsumtion, medan mervärdeskatten i stort sett endast träffar 2/3 av den totala konsumtionen. En sådan tilläggsskatt, som emellertid inte utformats på grundval av den kommunala inkomstskatten utan från andra utgångspunkter, finns beskriven i bilaga l till foretagsskatteberedningens betänkande.

5 Progression och marginaleffekter

Ett av målen för skattepolitiken är att bidra till en jämnare inkomstfördelning. Detta ändamål tillgodoses även på ett flertal andra sätt, främst

på det socialpolitiska området. Man brukar skilja mellan horisontell och ver-

tikal utjämning. I vissa fall ger dock samma åtgärd effekter i båda dessa avseenden. Med horisontell utjämning avses åtgärder som är inriktade på att åstadkomma likställdhet mellan inkomsttagare med lika stor inkomst men olika kostnader och behov, t. ex. mellan familjer med och utan barn. Som exempel kan på skatteområdet nämnas skattereduktionen för ensamstående med barn (behandlad i avsnitt 6.2.3) och på det sociala området bambidragen. I det följande behandlas endast den vertikala utjämningen som avser inkomsttagare med olika stora inkomster. Denna utjämning sker på beskattningsområdet främst genom den progressiva inkomstskatten. Andra inslag är existensminimireglema och det extra avdraget för pensionärer (behandlat i kapitel 7). På det sociala området kan nämnas inkomstprövade och inkomstdifferentierade avgifter för barnbidrag, t. ex. bostadsbidragen, tillsyn m. m. Det kan påpekas att bostadsbidragen därjämte innebär en horisontell utjämning mellan olika familjetyper. Fördelningspolitiska effekter föreligger på ett flertal andra områden, t. ex. genom att nyttigheter tillhandahålles utan avgift, t. ex. skolgång och utbildning, eller till subventionerat pris, t. ex. kollektiva transporter och sjukvård. Det skulle emellertid föra för långt att här gå in på dessa frågor. En effekt av den progressiva inkomstskatten och de inkomstprövade bidragen är att en ökning av inkomsten före leder till en förhållandevis

skatt

mindre ökning av den disponibla inkomsten. Vi behandlar i detta kapitel de problem som uppkommer vid mera betydande skillnader i detta avseende.

5.1 Marginalskatt och utbytesprocent

Det kan finnas anledning att inledningsvis klarlägga innebörden av vissa begrepp som används i det följande. Marginalskatt anger den skatt som belöper på ett visst inkomsttillskott. Om marginalskatten uttrycks i procent av inkomstökningen får man marginalskattesatsen. Med total inkomstskatt förstås summan av statlig och kommunal inkomstskatt som betalas av den enskilde inkomsttagaren. Om den

84 Progression och marginalefekter

totala inkomstskatten uttrycks i procent av inkomsten före skatt får man den genomsnittliga skattesatsen (genomsnittsskattesatsen). Om den genomsnittliga skattesatsen växer med stigande inkomst är skatten progressiv, om den minskar är den regressiv. Om den genomsnittliga skattesatsen är konstant är skatten proportione/I.

Med elasticitet (eller elasticitet i inkomst efter skatt) avses den procentuella

ökningen av inkomsten efter skatt vid en enprocentig ökning av inkomsten före skatt. Elasticiteten är ett mått på progressiviteten i inkomstbeskattningen och kan även användas för att mäta utjämningselTekten. Elasticiteten beräknas på följande sätt:

100 - marginalskattesatsen . = elasticiteten 100 - genomsnittsskattesatsen

I det följande används i stället för elasticiteten den s. k. utbytesprocenten, som erhålls genom att multiplicera värdet för elasticiteten med 100 och som uttrycker förhållandet mellan den relativa ökningen av inkomsten före och efter skatt som en procentuell andel. Som mått på utjämningseffekten i beskattningen innebär en låg utbytesprocent en hög utjämning och omvänt. Vid en utbytesprocent på 60 är den relativa inkomstskillnaden efter skatt 60 % av skillnaden fore skatt. Av sättet att beräkna utbytesprocenten följer att den sjunker om marginalskattesatsen höjs och/ eller genomsnittsskattesatsen sänks och vice versa. Härav följer också att den inom varje skikt i skatteskalan är lägst vid dess början, eftersom vid stigande inkomst inom skiktet marginalskattesatsen är oförändrad men genomsnittsskattesatsen stiger. Progressiviteten i statsskatteskalan var fram till år 1971 förhållandevis låg. Utbytesprocenten låg i de llesta inkomstlägen omkring 80 men avtog något vid stigande inkomst. Skatteomläggningen fr. 0. m. inkomståret 1971 medförde emellertid avsevärt skärpt progressivitet redan i mellaninkomstlägena. Denna skärpning har sedan fortsatt, eftersom de skatteomläggningar som företagits under 1970-talet i betydande omfattning inneburit att inkomsttagama fått sänkt genomsnittsskattesats men oförändrad eller höjd marginalskattmats. Utvecklingen under åren 1970-1977 illustreras i tabell 5.1. För att underlätta jämförelsen har såsom inkomstmått angivits kvotdelar av den genomsnittliga industriarbetarlönen (betecknad a). Internationellt sett intar Sverige en särställning i fråga om progressiviteten i inkomstbeskattningen. I rabel/5.2 visas på grundval av inom OECD sammanställd statistik skatteförhållandena för ensamstående utan barn med en inkomst som motsvarar den genomsnittlige industriarbetarens lön för ett antal länder. Det största skatteuttaget förekom enligt dessa sif f rori Danmark, där år 1974 genomsnittsskattesatsen uppgick till 43 %. Därefter följde Sverige, Nederländerna, Finland, Norge och Västtyskland med skatteuttag varierande från 38 till 33 %. För övriga i tabellen upptagna länder ligger siffrorna avsevärt mycket lägre. Det bör noteras att siffrorna enbart visar inkomstskattens och de individuella socialförsäkringsavgiftemas andel av inkomsten; . inverkan av arbetsgivaravgifter och indirekta skatter i övrigt kan naturligtvis också skilja sig avsevärt i de olika länderna. I fråga om marginalskattesatsen skiljer sig Sverige och Danmark markant från andra länder; värdena uppgår till 60 %0ch däröver. Finland och Norge

Progression och marginalefekter 85

och Nederhade år 1974 marginalskattesatser på ca 50 %, Västtyskland länderna (år 1972) ytterligare ca fem procentenheter lägre värden och alla länder värden under 40 %. Man kan emellertid konstatera att en övriga med svenska Förhållanden av såväl mari jämförelse betydande stegring som genomsnittsskattesatser ägt rum i de flesta andra länginalskattesatser der mellan år 1972 och år 1974. Beträffande var värdena for Sverige unika jämfört med utbytesprocenten samtliga övriga länder. Medan den här år 1974 uppgick till endast 59, låg den inte i något annat land under 70 och översteg i flertalet fall 80. Progressiviteten i skatteskalan vid det inkomstläge som motsvarar en genom-

Tabell 5.1 Utvecklingen av utbytesprocenten åren 1970-1977 för inkomsttagare med inkomst angiven i förhållande till inkomsten för en genomsnittlig industriarbetare (a kr)

Inkomst 1970 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977

Gift med hemmamake 0,2 - a 80,7 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 0,3 - a 86,8 63,5 63,3 62,3 72,6 71,8 75,3 77,3 0,4 - a 63,1 69,0 71,1 69,3 78,2 77,2 80,3 79,7 0,5 - a 75,3 77,1 70,7 78,7 80,8 75,1 76,8 81,0 0,6 - a 81,2 74,6 79,0 70,5 77,5 72,2 67,7 78,6 0,7 - a 86,8 68,9 74,7 73,8 72,6 68,9 60,6 68,1 0,8 - a 83,4 72,2 69,0 68,5 66,8 56,7 63,2 69,5 0,9 - a 80,7 67,6 71,4 61,3 54,0 66,7 58,9 61,5 1,0 - a 73,1 68,5 56,9 58,7 53,0 63,3 54,1 55,2 1,1 - a 71,5 58,5 57,9 58,6 55,3 59,5 56,6 55,7 1,25 - a 78,4 60,6 61,5 60,6 58,4 59,1 59,5 55,5 1,5 - a 75,2 65,0 65,7 65,0 63,4 63,0 46,4 44,6 1,75 - a 73,8 68,4 69,1 69,0 69,2 49,5 48,4 46,5 2,0 - a 70,3 71,2 72,0 70,6 55,2 53,1 49,5 42,0 2,5 - a 72,7 64,5 65,2 60,0 60,7 49,9 48,8 47,4 3,0 - a 66,7 68,2 69,4 59,6 60,9 54,3 47,6 39,1 5,0 - a 68,2 62,7 57,2 58,9 60,5 56,9 55,8 51,8

Ensamstående uran bam 0,2 - a 62,9 63,1 65,0 61,8 75,1 79,3 81,5 82,7 0,3 - a 84,3 77,8 78,8 76,5 87,3 83,7 86,5 88,0 0,4 - a 84,1 78,7 85,0 81,8 90,5 87,1 89,5 88,3 0,5 - a 77,1 86,3 82,2 90,4 91,2 83,1 84,0 88,2 0,6 - a 75,8 86.5 89,9 79,4 86,0 78,8 73,1 84,5 0,7 - a 81,5 78,7 83,8 82,0 79,6 74,5 64,9 72,7 0,8 - a 78,8 81,5 76,5 75,4 72,6 60,9 67,4 73,7 0,9 - a 78,2 75,2 78,5 66,9 58,3 71,2 62,5 64,9 1,0 - a 76,4 72,3 62,2 63,7 57,0 67,3 57,2 58,1 1,1 - a 76,3 64,1 62,9 63,3 59,3 63,1 59,6 58,5 1,25 a 75,4 65,4 66,5 65,1 62,2 62,4 62,5 58,0 1,5 - a 79,5 70,1 70,4 69,2 67,1 66,1 48,5 46,4 a 80,9 73,2 73,5 73,0 72,8 51,7 50,4 48,3 1,75 2,0 - a 75,5 75,7 76,1 74,3 57,8 55,3 51,5 43,5 2,5 - a 79,1 67,7 68,4 62,8 63,3 51,7 50,5 48,9 3,0 - a 73,8 71,8 72,3 62,1 63,1 56,1 49,1 40,3 5,0 - a 73,2 64,4 59,0 60,6 62,1 58,3 57,2 53,0

86 Progressiøn och marginalefekter

snittlig industriarbetarlön var alltså långt starkare i Sverige än i något av de andra OECD-ländema. Vid en bedömning av progressiviteten i skattesystemet och marginalskatterna kan det vara av värde att konstatera betydelsen av inkomstfördelningen och inkomstskatteuttagets storlek. 1 tabell 5.3 visas fördelningen av de beskattningsbara inkomsterna enligt RRV:s urvalsundersökning for taxeringsåret 1976 (1975 års inkomster). Av denna framgår att ett mycket stort antal inkomsttagare har låg beskattningsbar inkomst. Sålunda hade av totalt ca 5 miljoner inkomsttagare med beskattningsbar inkomst inte mindre än ca 2,8 miljoner eller drygt 55 % beskattningsbar inkomst som ej översteg 30000 kr, drygt 75 96 inkomst som ej översteg 40 000 kr och endast ca 10 % inkomster som uppgick till mer än 50000 kr. Vid rådande skatteuttag, drygt 40 % av de totala beskattningsbara inkomsterna, är det

då nödvändigt med ett betydande uttag även i de lägre inkomstskikten.

Det är inte heller möjligt med en stark progressivitet utan att marginalskattesatserna måste bli höga även i mellaninkomstskikten. I praktiken foreligger därför ett oupplösligt samband mellan hög utjämning och höga marginalskattesatser for de heltidsarbetande. Det kan också linnas anledning att kortfattat beröra effekterna av en sänkning av skattesatsen i ett visst skikt i skatteskalan. Skattskyldiga, vars inkomstnivå ligger inom skiktet, erhåller - förutom en marginalskattesänkning - en med inkomsten stigande krontalsmässig skattelättnad. Det maximala krontalsbeloppet utgår vid inkomster motsvarande skiktets övre

Tabell 5.2 Genomsnittsskattesats, marginalskattesats och utbytesprocent för en inkomst motsvarande en genomsnittlig industriarbetarlön i olika länder åren 1972 och 1974. Ensamstående utan barn.

“På gmnd av vissa tröskeleffekter i fråga om beräkningen av socialforsäkringsavgifterna går det inte att beräkna en meningsfull marginalskattesats och därför inte heller någon utbytesprocent. Källa: Revenue Statistics of OECD Member Countries 1965-1974. (OECD 1976.)

Progression och marginalejfekter 87

gräns eller däröver. För inkomster vid skiktets nedre gräns mildras progressionen men skärps vid dess övre liksom vid alla högre inkomstnivåer. Om man önskar att skattelättnaderna skall upphöra vid något visst högre höjs i skiktet närinkomstläge, måste de avtrappas genom att skattesatsen mast under denna nivå. Därigenom skärps progressionen ytterligare i detta skikt. Vid en stark progression minskar möjligheterna för inkomsttagarna att eller egna insatser öka sin disponibla inkomst. genom löneförhandlingar Detta förhållande har också medfört att efter skatteomläggningen för 1971 måst tillgripas för att underlätta avtalsförhandupprepade omläggningar Även om problemet under senare år i stor utsträckning haft sin lingarna. grund i den höga inllationstakten är att märka att behov av sådana omredan vid betydligt måttligare inflation. Det s. k. utläggningar uppkom är därför väsentligt mindre vid en inllationsskyddad skatbytesproblemet teskala, varom förslag framlagts i prop. 1977/ 78:49, men det låga utbytet av reala ökningar kvarstår. Höga marginalskattesatser utgör en stor påfrestning på skattemoralen genom att vinstema genom skattefusk och skattellykt ökar. Av stor betydelse för skattemoralen torde också vara om marginalskattesatserna upplevs som “orimliga” eller konfiskatoriska. Enligt mångas minskar benägenheten till ökade aruppfattning höga marginalskattesatser betsinsatser såsom övertidsarbete och extraarbete samt befordran. Som framundersökningarna är detta samband emellertid går av de i bilaga 2 redovisade svårt att med bestämdhet påvisa. mellan de fördelningspolitiska strä- Det föreligger således en motsättning önskemål om att genom förhandlingar eller vandena och inkomsttagamas inkomst. Enligt vår mening framstår egna insatser kunna höja sin disponibla

1976 efter beskattningsbar inkomst Tabell 5.3 Fördelningen av inkomsttagare vid inkomsttaxeringen

Beskattnings- Antal inkomsttagare, Fördelning av inkomstbar inkomst, 1000-ta1“ tagare, 96 1 000 kr I inkomst- Ackumule- Med inkomst I inkomst- Ackumule- Med inkomst

“Exkl inkomsttagare med 0 kr i beskattningsbar inkomst.

88 Progression och mamma/effekter sou 197791

en dämpning av progressiviteten genom en sänkning av marginalskattesatserna i de inkomstlägen där huvuddelen av de heltidsarbetande befinner sig som så angelägen att den bör vidtas oavsett att utjämningen därigenom minskar något.

I inkomstskikten under 35 000 kr är utbytesprocenten

tämligen hög och överstiger nästan genomgående väsentligt 80. Marginalskatten är också forhållandevis låg. Idessa inkomstlägen föreligger dock i många fall betydande marginaleffekter. Härmed avses den sammanlagda effekten av att en inkomstökning leder till skatte- och avgiftsökning och samtidigt medför en reducering av inkomstprövade bidrag. Marginaleffekten uttrycks vanligen i procent av inkomstökningen. Vi behandlar i avsnitt 5.2 nedan de inkomstprövade bidrag som svarar för den huvudsakliga delen av dessa tillkommande marginaleffekter, nämligen bostadsbidragen. Här skall därför endast diskuteras frågan om en sänkning av skattesatserna i de lägsta inkomstskikten kan vara påkallad for att lindra marginaleffekterna. Som framgår av tabell 5.3 redovisar ett stort antal inkomsttagare låg beskattningsbar inkomst. Inom gruppen förekommer emellertid skilda kategorier och deras verkliga ekonomiska situation torde variera betydligt mer än vad de beskattningsbara inkomsterna synes ge vid handen. Bland dem finns naturligtvis ett visst antal som trots heltids- och helårsarbete endast uppnår en låg inkomst. En stor grupp utgörs emellertid av folkpensionärer, för vilka särskilda regler gäller såväl vid beskattningen som i fråga om inkomstprövade bidrag (se kapitel 7). En annan stor grupp utgörs av deltidssysselsatta. Många av dessa kan antas ha en tillfredsställande ekonomisk situation och själva ha valt deltidsarbete, medan andra kan hindras från heltidsarbete på grund av brist på arbetstillfällen eller annat förvärvshinder. I flera fall beror den låga inkomsten uppenbarligen på att den intjänats endast under en del av året på grund av inträde på arbetsmarknaden, studier, värnpliktstjänstgöring e. d. I gruppen finns också icke förvärvsarbetande (hemmamakar eller barn) med låga kapitalinkomster. Det kan även i andra fall förekomma att den låga beskattnlngsbara inkomsten inte utgör ett rättvisande mått på den ekonomiska situationen. Som framgår av det ovan anförda utgör de som redovisar låg beskattningsbar inkomst en mycket heterogen grupp. Bland dem finns ett ston antal beträffande vilka andra marginaleffekter än de som föranleds av den progressiva inkomstskatten inte kan antas föreligga. sänkningar av skattesatserna i de lägsta inkomstskikten är synnerligen kostnadskrävande. Det framstår därför inte som ändamålsenligt att genom sådana generella åtgärder vid den statliga beskattningen söka lösningar på problem som endast berör vissa grupper låginkomsttagare. Vi föreslår på grund härav inte någon förändring av skattesatserna i dessa inkomstskikt. Genom 80/85-procentregeln finns i skattesystemet en spärr för den totala skattebelastningens storlek i förhållande till den beskattningsbara inkomsten (en nämnare redovisning av regeln ges i avsnitt 11.2). I debatten har hävdats att utvecklingen nu gjort det motiverat också med en marginalskattespärr, dvs. en spärr för skattebelastningens ökning vid en inkomstökning. Förslagsställarna synes därvid i forsta hand tänka sig en regel av innebörden att statsskatt inte på någon del av inkomsten skall uttas med större procentsats än att summan av statlig och kommunal skatt högst uppgår till exempelvis 85 %.

Progression och marginalefekter 89

Vi anser emellertid inte att någon sådan spärregel bör införas. De skäl som motiverar en begränsning av den totala skatten kan inte sägas föreligga i fråga om det marginella skatteuttaget på en inkomstökning. De negativa effekterna av höjda kommunala utdebiteringar bör inte heller mötas genom att sätta ned statsskatten för vissa skattskyldiga. Vi vill också erinra om att mycket höga marginaleffekter inte bara vid inkomstökningar

föreligger

för personer med stora inkomster, utan också i många fall för personer in i vanliga inkomstlägen genom att inkomstprövade bidrag där kommer i bilden. Enligt vår mening är det nödvändigt att företa tämligen betydande sänki de inkomstskikt där majoriteten av de ningar av marginalskattesatserna heltidsarbetande befinner sig, om några mera påtagliga positiva effekter skall utkunna uppnås. Samtidigt är det uppenbart att det samhällsekonomiska rymmet för sådana åtgärder är starkt begränsat. Vi har därför valt att presentera ett förslag till marginalskattesänkningar i tre etapper, betecknade innebär förslaget att marginalskatten sänks steg l, 2 och 3. Sammanlagt för inkomster mellan 45 000 och 80 000 kr. För inkomster mellan betydligt 35 000 och 45 000 kr samt mellan 80 000 och 85 000 kr sker något mindre i förslaget är förlagd till inkomsterna mellan sänkningar. Tyngdpunkten 50000 och 65000 kr. Vi föreslår att steg 1 genomförs fr. o. m. inkomståret 1979. Beträffande att nu göra de bedömningar som skulle övriga steg anser vi det inte möjligt vara nödvändiga for att avgöra i vilken takt ett genomförande kan ske. Förslaget for år 1979 innebär att marginalskatten sänks med fyra procentenheter för inkomster mellan 50000 och 65 000 kr samt med mellan en och tre procentenheter dels for inkomster mellan 35 000 och 50000 kr, dels för inkomster mellan 65000 och 85000 kr. Våra förslag till förändringar i statsskatteskalan framgår av tabell 5.4, medan rabell 5.5 visar marginalskattesatserna i olika inkomstlägen efter genomförande av steg 3. Som framgår av tabell 5.6 innebär förslaget att utbytesprocenten stiger i alla inkomstlägen mellan 35 000 och 75 000 kr och minskar något i högre inkomstlägen. De krontalsmässiga effekterna visas i tabell 5. 7. Som framgår av vad ovan anförts stiger krontalslättnaderna med inkomsten i varje skikt där marginalskattesänkning sker och är således högst vid en beskattningsbar inkomst den övre gräns vid vilken marpå 80 000 kr (motsvarande ginalskattelättnaderna upphör) eller däröver. Med hänsyn till de höga marginalskattesatser som redan gäller för dessa inkomster är det enligt vår meatt nedbringa de krontalsmässiga skattelättnaderna ning inte heller möjligt genom att ytterligare höja skattesatserna i de högsta inkomstskikten. Kostnaderna for vårt förslag for år 1979 uppgår till ca 1 950 milj. kr räknat på 1978 års pris- och inkomstläge. Som anges i kapitel 14 kan kostnaderna för en uppräkning till 1979 års förhållanden, beroende på pris- och löneantaganden, antas innebära en ökning med 100-200 milj. kr. Kostnaden för steg 2 är av samma storleksordning och för steg 3 något lägre, ca 1 900 fördelning på olika inkomstklasser och inkomstskikt milj. kr. Kostnadernas framgår av tabellerna 5.8 och 5.9.

90 Progression och

marginaleffekter

Tabell 5.4 Förslag till skatteskaleförändringar vid marginalskattesänkningar i tre steg

Beskattningsbar inkomst Skatte- Steg 1 Steg 2 Steg 3 Total före skala ändring, Basen- Kr år 1978 för år Skatte- Förändring, Skatte- Förändring, Skatte- Förändring, procentheter 1978, skala, procenten- skala, procenten- skala, prooenten- enheter” 1 9a 96 heter” 96 heter 95 heter”

“Enligt Förslag i prop. 1977/78149. Jämfört med a: 1978. ”Jämfört med steg 1. dJämfört med steg 2.

Progression och marginalefekter 91

Tabell 5.5 Total marginnlskatt dels enligt förslaget i prop. 1977/78249 dels efter marginalskattesänkningar i tre steg enligt utredningens förslag. Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr.

Taxerad inkomst Marginalskatt Marginalskatt Förändring, L_ år 1978, 96 efter steg 3, procenten- Basen- Kr år 1978 % heter heter

92 Progression och marginalejfekter

Tabell 5.6 Utbytesprocenf enligt förslaget till marginalskattesânkningar i tre steg Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr Taxerad inkomst Utbytesprocent Förändring av utbytesprocenten Bas- Kr år 1978” Steg 1 Steg 2 Steg 3 Steg 1 Steg 2 Steg 3 Total för-

24 120000 41,9 40,9 39,9 39,0 - 1,0 - 1,0 - 0,9 - 2,9 30 150000 38,4 37,6 36,8 36,0 - 0,8 - 0,8 - 0,8 - 2,4 40 200000 41,2 40,4 39,6 38,9 - 0,8 - 0,8 - 0,7 - 2,3 - 0,8 - 0,8 - 0,7 60 300000 51,2 50,4 49,6 48,9 - 2,3 100 500000 63,7 62,9 62,1 61,4 - 0,8 - 0,8 - 0,7 - 2,3

“Jfr med en 10 96 högre inkomst. ”Enligt förslaget i prop. 1977/78:49.

Progression och marginaleffekrer 93

Tabell 5.7 Förändringar i den totala skatten vid marginalskattesänkningar i tre steg enligt utredningens förslag. Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr. Skattskyldiga utan skattereduktion (1800 kr)

”Enligt förslag i prop. 1977/78:49. ”Jämfört med år 1978. *Jämfört med steg 1. ”Jämfört med steg 2.

Tabell 5.8 Kostnaderna för förslaget till marginalskattesänkningar, fördelade på inkomstklasser

Beskattnings- Antal in- Kostnader vid tillämpning på inkomstbar inkomst komsttagare Fördelningen För år 1978, milj. kr år 1978

Beloppet är beräknat utan hänsynstagande till 80/85-procentregeln. att den verkliga kostnaden blir något lägre i denna inkomstklass.

94 Progression och marginaleffekter

Tabell 5.9 Kostnaderna för förslaget till marginalskattesânkningar, fördelade på skikt i skatteskalan

Beskattnings- Kostnader vid tillämpning på inkomstfördelningen bar inkomst för år 1978, milj. kr år 1978, _ 1000 kr Sänkning Steg 1 Steg 2 Steg 3 Totalt med en procentenhet

5.2 Bostadsbidrag

Inom bidragssystemet finns såväl generella som inkomstprövade bidrag. De generella bidragen, t. ex. barnbidrag,utgår oberoende av inkomstens storlek, medan de inkomstprövade bidragen, t. ex. bostadsbidrag, däremot utgår med belopp som minskar då inkomsten stiger. Denna avtrappning i förening med statsskatteskalans progressiva utformning leder i många fall till besvärande marginaleffekter vid inkomstökningar. Av de inkomstprövade bidragen anser vi att det för stora grupper inkomsttagare framför allt är bostadsbidragen (före den l januari 1977 bostadstillägg) som har betydelse för de kraftiga marginaleffekterna. Vi begränsar därför vår framställning till dessa. l detta avsnitt kommer de statliga och statskommunala bostadsbidragen att behandlas. Vi kommer därvid att redovisa de undersökningar som vissa andra utredningar företagit då det gäller frågan att i stället för inkomstprövade bostadsbidrag införa beskattade sådana. Reglerna för ifrågavarande bostadsbidrag finns i förordningen (1976:263) om statliga bostadsbidrag till barnfamiljer och förordningen (1976:262) om statskommunala bostadsbidrag. De särskilda regler som gäller om bostadsstöd för pensionärer behandlas i avsnitt 7.1.1.

5.2.1 Gällande regler

Statliga bostadsbidrag

Statliga bostadsbidrag kan utgå till familjer med barn under 17 år som helt eller delvis försörjs inom familjen. Med familj menas makar med bam eller ensamstående med bam. Med familj jämställs föräldralösa syskon och med

Progression och marginaleffekter 95

makar jämställs dels de som lever tillsammans utan att vara gifta om de tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft bam tillsammans, dels man och kvinna som i annat fall utan att vara gifta lever tillsammans under äktenskapsliknande förhållanden och har gemensamt hushåll. Bostadsbidraget är inkomstprövat. Däremot finns - trots namnet- ingen anknytning till hushållets bostadskostnad. Oreducerat bidrag utgår med 75 kr i månaden eller 900 kr om året för varje barn. Till grund for inkomstprövningen ligger eller om familjeförsörjarens, denne är gift, båda makarnas till statlig inkomstskatt taxerade inkomst vid taxeringen året före bidragsåret. Om det sammanlagda avdraget för underskott i förvärvskälla överstiger 4000 kr läggs det överskjutande beloppet till den taxerade inkomsten och om den sammanlagda förmögenheten överstiger 75 000 kr läggs en femtedel av det överskjutande beloppet, avrundat till närmast högre hela 200-tal kr, till den taxerade inkomsten. Oreducerat bostadsbidrag utgår om den taxerade inkomsten inte överstiger

32 000 kr. överstiger inkomsten detta belopp reduceras bidraget med 15 %

av den taxerade inkomsten mellan 32 000 kr och 54000 kr och med 24 % av den taxerade inkomsten över 54 000 kr. Vid reduceringen avrundas den taxerade inkomsten till närmast högre hela 200-tal kr. Fr. 0. m. den l januari 1978 är förstnämnda inkomstgräns höjd till 35 000 kr (SFS 1977:390). Särskilda regler finns för beräkning av bostadsbidraget om inkomsten ökat eller minskat väsentligt i förhållande till den taxerade inkomsten. Det finns dessutom en särskild garanti for att bidrag inte skall utgå till familj som trots låg taxerad inkomst har hög standard. Det stadgas nämligen att om det är uppenbart att en familj saknar behov av bidrag, länsbostadsnämnden får besluta att sådant inte skall utgå även om de fonnella villkoren för rätt till bidrag i övrigt är uppfyllda.

Statskommuna/a bostadsbidrag

Kommun kan få statsbidrag till sina kostnader för kompletterande bostadsbi-

drag till bamfamiljer eller låginkomsttagare utan barn som har höga bo-

endekostnader. För de statskommunala bostadsbidragen gäller följande regler. Bidraget kan utgå till familj som har barn under 17 år. Det kan även utgå till familjer med barn över 17 år om dessa uppbär förlängt barnbidrag eller studiehjälp och familjen uppbar statskommunalt bostadsbidrag då barnet fyllde l7 år. Statskommunalt bidrag kan utgå till ensamstående och makar utan barn. Villkoret är att den ensamstående eller någon av makarna fyllt 18 år och inte uppbär kommunalt bostadstillägg till folkpension. (Som framgår av avsnitt 7.1.1 finns emellertid fr. o. m. den 1 1978 särskilda

januari regler for

statskommunalt bostadsbidrag for pensionärer.) inkomstprövningen for barnfamiljer sker efter samma grunder som vid det statliga bostadsbidraget. Vid reduceringen skall dock det statliga och _det statskommunala bidraget sammanräknas och det statliga bidraget reduceras i första hand. Bostadsbidrag till låginkomsttagare utan barn utgår

96 Progression och marginaleffekter

med oreducerat belopp om den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten

inte överstiger 26 000 kr per år. Överstiger inkomsten detta belopp reduceras

bidraget med 15% av den överskjutande inkomsten. Fr. o. m. den 1 januari 1978- är inkomstgränsen höjd till 29 000 kr

(SFS 1977:391). Överstiger inkomsten detta belopp reduceras bidraget med

15 % av den taxerade inkomsten mellan 29 000 kr och 54000 kr och med 24 % av den taxerade inkomsten över 54000 kr. Det statskommunala bostadsbidraget är vidare anknutet till bostadskostnaden på så sätt att bidraget utgår med i princip 80 % av den del av bostadskostnaden som ligger mellan 350 kr per månad och en övre gräns som är anpassad till bostadsbehovet hos olika hushåll. Följande övre hyresgränser gäller: för en- och tvåbamsfamiljer 825 kr för tre- och fyrabarnsfamiljer 975 kr för familjer med fem barn eller flera 1 125 kr för makar utan barn 700 kr för ensamstående 600 kr.

I prop. 1977/ 78:61, som föreslås träda i kraft den 1 april 1978, föreslås att de övre hyresgränsema höjs enligt följande: för en- och tvåbarnsfamiljer 900 kr för tre- och fyrabarnsfamiljer 1075 kr för familjer med fem barn eller flera 1250 kr Det innebär att det maximala bostadsbidraget ökas med 60 kr per månad för en- och tvåbarnsfamiljer, med 80 kr för tre- och fyrabamsfamiljer och med 100 kr för familjer med fem eller flera barn. Nuvarande avtrappningsprocent infördes fr. o. m. den l januari 1975. Dessförinnan avtrappades bostadstillägget med 12, 18 resp. 24 % beroende på inkomst. 1 vårt betänkande SOU 1974:20 föreslog vi, att en enhetlig reduktionsfaktor på 15 % skulle införas för att lindra de marginaleffekter som uppkom till följd av avtrappningen. Bostadsstödet behandlades också av i betänkandet - och bostadstilläggsgruppen Bostadstillägg inkomstprövning administration (Ds B 1974:1). Riksdagen beslöt emellertid i enlighet med förslaget i prop. 1974:150 att fastställa också en högre procentsats, nämligen 24 96. I propositionen framhölls att den valda avtrappningen förhindrade att bostadstilläggen kom att utgå alltför högt upp i inkomstlägena. De sammanlagda marginalelfektema av inkomstskatt och bostadsbidrag för olika familjetyper framgår av tabellerna 5.10-5.13.

5.2.2 Tidigare utredningsarbete Under vårt pågående utredningsarbete har boende- och bostadsfinansieringsutredningarna slutfört sitt arbete. 1 sitt gemensamma slutbetänkande B0stadsförsörjning och bostadsbidrag (SOU 1975:51) har de bl. a. redogjort för effekterna av beskattade i stället för inkomstprövade bostadsbidrag. Nedan redovisar vi deras överväganden. Även familjepolitiska kommittén har utrett frågan om beskattade bostadsbidrag. Dess överväganden redovisas också nedan.

Progression och marginalejfekter 97

mo..

mm x

EB

_sagan_

nä..

m

.Sch ...Vän Wmm

n m:

mzaâzâ

b_

.musmom

EB os mmw oem os omm ma

,müvñ

:E Sw 0% m: ä_

m o o o m m w 5 m m _

:si: x

så

_mEEaE

dä_ _

_Soh .gasen

.i n _å_ m.:

:oumznêøzs

5._

b_

m

-§38

:8m=:=_=_

EB

.mEEn

ss 08 ooo .å mmm ms om... 8a omm

m n u n o o m v m _

SE:

_

ä

.a

x

_aEwäE

ouåñmEaêo

mo

_mäh ...auto dmm man wow Qi

QS. 3a S: å_ ...i m.:

då_

E.

gsxzemêøxc_

å

§25..

.E b_

EB

:o: m e_

.§32

:än mmm se omv

.møåñ

o.: 8_ e: mä m: os.

m5_ UOE _ o o o m m v v N

E:

uuåäøaâmå

:Så .i

svaga

u.

:u x

ovøoümêawam

EB

_mätta_ _mEämå

å.

:u: m

,E85

_

:SmEexE

man aan ma.. o.: nn 3a ...S ...ä m: n:

ä_

...En

8a

.oum_aeob_c_

ezaxâmiexn_

x :a _ b_ u

_nEwaE

yxan.: omän _Soh ,ages dom Qsm ma hm» mf

8233.5_

m.vm hmm_ .m8 mä u: EB

.ouåmué

å N

E_ 23._

...E b_ :8

:S EB

ua.__._am_.åm2

s..

_

.xoäøiâmbwi

o o o o m

...EES .wvaüom

omm

.a§:8_

E8 58

,mans

8.. :N :o m?

:§9

ä_

N m _ _

=oua.__.=_m=a_m3

.i 2%_

åacxmuå

u

ouaåäEmwcm

x

.âa

s..

aiâåexmzxm

euuEaEEam

_mcêaå

_ EB

u=_§_._o_:=

5 s ä.

,Esa

n.

oem odm

å

ä.. S. Q3. mä om m8 n: r m: o

.casino

ozåoem_

u=_:b=.:oa

oñm

uaåzmeuñcm _aäâuaâz_

.sauna

b_

:Sue _azziêå_ .üêoxâ .nämt

ooo_

om mm 3 mv om mm 8 8 om

E :a %_ E?

98 Progression och marginaleffekter sou 197791

Tabell 5.11 sammanlagd marginaleffekt av inkomstskatt” och bostadsbidrag för makar i olika inkomstlägen när ena maken har dubbelt så stor inkomst som andra maken. Bostadsbidrag har beräknats som om förslaget i prop. 1977/78:61 avsett hela år 1978. Vid beräkning av bostadsbidragen har förutsatts att inkomsten för âr 1976 uppgått till 85 % av inkomsten for år 1978. Hyran har förutsatts vara så hög att högsta statskommunala bostadsbidrag utgår”. Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr.

Familjens inkomst, 1000 kr Makar utan bam

Totalt Makel Make 2 Marginal- Bostads- Total skatt för bidrag, marginalmakarna kr etfektf_ 96 ihop”. %

“Enligr förslaget i prop. 1977/78249. ”Månadshyraz 0 bam = 700 kr; l och 2 barn = 900 kr; 3 bam = 1075 kr; 5 barn = 1250 kr. Vid jämförelse av det lägre och det högre inkomstläget i det aktuella inkomstskiktet.

Progression och marginalejfekter 99

Makar med barn

l barn 2 bam 3 bam 5 bam Marginalskatt för makarna Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginalihop”, % efTekti % effektc, % efTektc, 96 effekt”, %

6 008 6 908 9 488 12 968 5051 s 531 12 011

:(7,2

71,1

100 Progression och marginalejfekter

Tabell 5.12 Sammanlagd marginaleffekt av inkomstskatt” och bostadsbidrag för makar i olika inkomstlägen när ena maken har dubbelt så stor inkomst som andra maken. Bostadsbidrag har beräknats som om förslaget i prop. 1977/78:61 avset hela år 1978. Vid beräkning av bostadsbidragen har förutsatts at inkomsten üir år 1976 uppgått till 85 % av inkomsten lör år 1978. Hyran har förutsatts vara så hög att högsta statskommunala bostadsbidrag utgår”. Kommunal utdebitering beräknad till 28:50 kr

Familjens inkomst, 1000 kr Makar utan bam

Totalt Make 1 Make 2 Marginal- Bostads- Total skatt för bidrag, kr marginalmakarna effekt”, % ihop”, 96

40 20 20 2 625 50 25 25 32,5 45,3 1350 60 30 32,8 46,3 30 0 70 35 35 36,9 36,9 0

”Enligt förslaget i prop. 1977/78:49.

bMånadshyra: 0 barn = 700 kr; l och 2 bam = 900 kr; 3 bam = 1075 kr; 5 barn

= 1250 kr. Vid jämförelse av det lägre och högre inkomstläget i det aktuella inkomstskiktet.

Progression och marginalefekter 101

Makar med barn

Marginal- l barn 2 barn 3 barn 5 barn skatt för makarna Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total Bostads- Total ihopc, % bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal- bidrag, kr marginal-

102 Progression och marginalefekter

um..

mm x

EB

EE.

.nEoxE .E5955

m

...böta

o

.SoH u 8 www...

mzaâåmm

ä.. b_

mmo wa omm oom mmm

-mosmom

ES ov_ m_o o: o:

E312: .mugg

ä: m o v m

m m_ m_ 2 : o_

:nä:

.E0

eo

E2

.§5 .§3

.REN-ME ...xouo

N _

.i _Eoh u å 0.8 m8

å:

_s_ b_

m

-äsmom

EB

.møuEn

:ommzmEøxi

2._ mmm SN omv omv

Sw; ma: o_v_

:oüåcxs

m o w _. m m

ä b_ .ä

Fan 35e

_aEwumE

om _

omm_

.Uaxübü

_ v

_Soh

mm

u mä vw m: nom

H

dä_

:z

.S35

b_

.i EE

.ooiiâmøcoxâ

:anna:

o

.§28

.ê m m

EB mom mmm se

.§65

o; omm

82_ u om.: o m ämm v m nu_

nä_

uauvänøâuå

38.:. who_

x .å

åoåxa

H

-REmäE

.å

...även

m

Fan

.

_Soh Qvm 6.5_

_väska_

»de m3 mä om_ F ømow Enn

:u: .ou

m _

:S281:

v08 b_

va_

o o m

En...

.§38

45.:_

coiuboiwimä.:

.wSEn

e:S_8mEøb_:_

än:

Ro mmo e: o_o 8a

_ommzmEoxc_

oo; 23.

:a _ _ m m m m

H

b_

nån.:

x

.anses mzaâzuw_

›a EB

.REmäE

:män namn:

m

...böta

m

v.02.

.

E3 _Soh oKm Hua Nä m.: n: E mo»

E.. ä: E. :oo

uaâåmøaüca

a.

.on

.xoüøiaüuwi

_ :å: b_

E8

.mvumt»o_

_b_ ._00

_aiwzs

o

-musmom

o o o m

.wåEn

mmm

.mxwå osm

:ouwzzamøaäå

m5 än oc»

05m_

_ _

saga..

H

dok_

om än

.zåäêêezâaam

v0_

vuaiaiâaw asså...?

EB

_aEmäE

_ .á

:E ä

asså

. m o

mvv o.om Nä m.: hm» K nom

_omâmuol_

ommzooEmm

_oc__b_maEob_c_

uâimaå

mñm

usuaâaaea “mwâwumcaza

b_

sig:

:aaah _uzånêå_ JmEoxc_ _åcmv

ooo_

Ev

ov mv om mm 8 2 om om

E :a mmm T.

Progression och marginalejjfekter 103

Famiüepolitiska kommittén Familjepolitiska kommittén hade fått i uppdrag att utreda frågan om samhällets ekonomiska stöd till barnfamiljema. 1 kommitténs båda betänkanden Barnbidrag och familjetillägg (SOU 1967:52) och Familjestöd (SOU 1972:34) behandlades möjligheten att beskatta de bidrag som barnfamiljerna enligt kommitténs förslag skulle få nämligen barnbidrag och familjetillägg. Kommitténs synpunkter kan sammanfattas på följande sätt. 1 1967 års betänkande diskuterade kommittén en beskattning av de allmänna barnbidragen och framhöll bl.a. att en sådan skulle medföra en omfördelning av samhällets stöd till förmån för familjer i låga inkomstlägen. Samtidigt skulle man i väsentlig mån undgå de nackdelar som en “traditionell” inkomstprövning medför i form av eftersläpning vid inkomstprövningen och s. k. marginaleffekter till följd av att bidragen reduceras vid stigande inkomster. Kommittén fann det från principiell synpunkt riktigt att en varaktig inkomstutfyllnad av typ barnbidrag behandlades på samma sätt som själva inkomsten och således beskattades. En beskattning av barnbidragen skulle emellenid leda till betydande problem med omfördelning av skattemedel från kommunerna till staten. En hel del problem av teknisk och administrativ natur skulle också uppkomma. Kommittén ansåg att frågan om beskattning av olika sociala förmåner borde prövas i ett större sammanhang. Av denna anledning förordade kommittén inte en reguljär beskattning av barnbidragen och de av kommittén föreslagna familjetilläggen utan i stället ett alternativ som i princip skulle ge samma utjämningseffekt, nämligen inkomstgraderade barnbidrag och familjetillägg. 1 stället infördes emellertid bostadstilläggssystemet som fick i huvudsak sin nuvarande utformning fr. o. m. den l april 1972. I 1972 års betänkande prövade familjepolitiska kommittén på nytt frågan om beskattning av bostadstilläggen. Kommittén fann att förutsättningarna för en beskattning av de familjepolitiska kontantförmånerna förändrats på ett par viktiga punkter sedan år 1967. För att mildra marginaleffekterna borde bostadstilläggen inordnas i ett system med beskattade barnbidrag, så att de beskattade bidragen ersatte inte bara barnbidragen utan även de statliga bostadstilläggen. De bostadstillägg som tillkommit år 1968 utgick emellertid med väsentligt högre belopp än de familjebostadsbidrag som funnits tidigare. Vidare hade skattesystemet ändrats i många avseenden sedan år 1967, bl. a. på så sätt att marginalskatten blivit densamma i ett brett inkomstskikt. Kommittén fann därför vid sina bedömningar att ett beskattat som ersatte barnbidragen och de statliga bostadstilläggen skulle barnbidrag medföra kraftiga försämringar för grupper med låga inkomster. För att motverka dessa försämringar skulle stödet behöva öka med belopp som tedde sig orealistiska. Grupper som låg över dessa inkomstskikt skulle däremot få ett avsevärt bättre stöd. Dessa effekter kunde kommittén inte acceptera. Kommittén kunde inte förorda en övergång till beskattade barnbidrag. Kommittén såg emellertid fortfarande en beskattning av barnbidragen (inkluderande bostadsbidragen) som en principiellt riktig åtgärd. Härigenom skulle man erhålla en samlad marginaleffekt och även uppnå en större över-

104 Progression och marginaleffekter

blickbarhet över bostadstilläggssystemet. Det förutsatte dock ingrepp i själva skattesystemet.

Boende- och bostadsfinansieringsutredningarna

Boendeutredningen hade till uppgift att bedöma bostadsbyggandets omfattning och inriktning under tiden fram till 1980-talet och göra de bostadspolitiska överväganden som härvid aktualiserades. Bostadsfmansieringsutredningen skulle låta göra en genomgripande översyn av bostadsñnansieringssystemet. I utredningarnas gemensamma betänkande (SOU 1975:51) belyses bl. a. effekterna av beskattade i stället for inkomstprövade bidrag, i huvudsak från bostadspolitisk synpunkt. Utredningama konstaterar först att en fördel med beskattning av bostadsbidragen skulle vara att den inkomst som bidragen utgör skulle behandlas på samma sätt som andra inkomster for hushållen. Från rättvisesynpunkt skulle detta vara en vinst men det skulle förutsätta att även andra bidrag beskattades. En beskattning skulle göra det möjligt att föra över stora belopp från högre till lägre och skulle således

inkomstklasser

tjäna som ett led i en allmän utjämnings- och fordelningspolitik. En renodlad konstruktion med beskattade bidrag utan inkomstprövning skulle medföra att alla hushåll, eller alla hushåll med en viss minimiutgift for bostaden, fick bostadsbidrag. En nackdel härmed skulle vara att även hushåll utan egentligt behov av bostadsbidrag skulle få sådana om inte en inkomstgräns infördes. Om ingen minimigräns infördes kunde beskattade bostadsbidrag bli effktiva som ett instrument för inkomstutjämning. Sådana bidrag skulle däremot inte bli effektiva bostadspolitiska instrument. Genom olika tabeller belystes de effekter ett system med beskattade bostadsbidrag skulle få.

Tabell 11.11 Följande tabell visar marginalskatten år 1975 (= 1976 års taxering) för

sou 1975:51. skattskyldig utan forvärvsavdrag.

Progression och marginalejfekter 105

Årsinkomst kr Marginalskattesats” Marginell nettobehåll- 96 ning efter skatt, % - - 5 000

a Marginalskatt är inkomstskatt som utgår vid en ökning av inkomsten från ett i inkomstkolumnen angivet belopp till närmast högre belopp i samma kolumn. b Härav beror 5 procentenheter på att skatteavräkningen (250 kr) upphör inom detta skikt.

Av tabellen fann utredningen, att ett system med beskattade bostadsbidrag skulle få till följd att vid en inkomst av drygt 35000 kr per år inemot 50 % av bidragsbeloppet skulle avgå i fonn av skatt. Vid en inkomst av 55 000 kr skulle denna reduktion överstiga 60 96 av bidraget. Om en familj i dessa inkomstlägen bytte till en bättre bostad med högre hyra kom endast 50 96 resp. 40 % av hyreshöjningen att bli kompenserad genom ökat bo- Dessa andelar gällde om bostadsbidraget motsvarade hela bostadsbidrag. stadspriset eller hela priset över ett visst belopp. Med ett bostadsbidragstäcktes av bostadsbisystem som innebar att t. ex. 80 % av en utgiftsökning drag kompenserades en ännu mindre del av höjningen. Progressiviteten i beskattningen medförde sålunda problem vad gällde det bostadspolitiska målet att bostadsbidragen skulle verka stimulerande för hushållen att skaffa innebar sig bättre och därmed som regel dyrare bostäder. Ett högt bostadspris att skatten blev högre än vid en låg utgift. Därigenom törpå bidragen sämrades stimulansen for hushållen att Förbättra bostadsstandarden. För att undvika att bidragen försämrades i detta hänseende skulle bidrags-

beloppen behöva ökas väsentligt så att marginalskatteelTekterna kompen-

serades. Detta skulle medföra betydande ökningar av bruttokostnadema lör stat och kommun. Progressivitets- och fordelningsproblemen skulle öka med bidragsbelop- Problemen skulle bli särskilt kännbara om beskattningen av pens storlek. bostadsbidrag och barnbidrag kombinerades. Skatten på bostadsbidraget skulle då öka vid ökat antal bam. konstaterade också att effekten av en beskattning av bo- Utredningama som beskattades för stadsbidragen blev olika beroende på vem i hushållet dem. Om bostadsbidraget för makar beskattades hos den som hade lägst inkomst blev skatten ringa om inkomsten var noll eller tämligen låg. Detta

106 Progression och marginalejfekter

gällde oavsett hur hög den andra makens inkomst var. Detotalaöverföringarna skulle härigenom bli mycket stora. Om å andra sidan den högsta inkomsten beskattades blev skatten på bidragen hög även vid relativt måttliga inkomster. Det var dock svårt att förutse hur bidragen skulle komma att fördelas mellan hushållen med hänsyn till deras totala inkomst.

I följande tabellz belystes denna fråga.

Årsinkomst, kr, utan Skatt vid bostadsbidrag på 8 000 kr bostadsbidrag Högsta inkomst Lägsta inkomst Bidraget beskattas beskattas delas lika

Exempel A

Exempel B

Bostadsbidrag utgick 8000 kr per år. Med ett så ston bidrag skulle en hyra på ca 660 kr per månad kunna betalas. Den kommunala utdebiteringen hade satts till 25 kr. Några förvärvsavdrag hade inte gjorts. l exempel A antogs den sammanlagda inkomsten, bortsett från bostadsbidraget, vara 40000 kr per år, i exempel B var inkomsten 80000 kr. Av tabellen framgår att om högsta inkomsten beskattades reducerades bostadsbidraget med över hälften redan vid en inkomst av ca 35000 kr. Störst skillnad i skatteeffekter mellan de olika inkomstkombinationerna uppstod om den lägsta inkomsten beskattades. Den jämnaste skattefördelningen fick man om bidraget delades i två hälfter och lades till vardera makens inkomst. Då kunde emellertid det förhållandet uppstå att det från skattesynpunkt blev fördelaktigare att ha en högre inkomst inom familjen i stället för två. Detta kunde få icke önskvärda elTekter, t. ex. hämma kvinnors benägenhet att förvärvsarbeta. Det var sålunda av stor betydelse för bostadsbidragets storlek efter skatt hur inkomsterna fördelade sig inom ett hushåll och hur beskattningen skedde. 2 Tabell 11.2 i redovisade Utredningarna ytterligare exempel. l följande tabell3 redovisou 1975:51. sades statlig och kommunal beskattning av bostadsbidrag. I exemplet för- 3Tabell 11.3 i utsattes makar med en inkomst, två barn, bostadsbidrag beräknat på hela sou 1975:51. och 25 kr i kommunal bostadsutgiften utdebitering.

Progression och marginaleøfekter 107

Årsinkomst, Bostadsbidrag efter skatt vid Nuvarande bidrag vid kr nedanstående bostadsutgift, kr/ år en bostadsutgift av 8 000 kr/ år

4 000 6 000 8 000 Stat- Stats- Totalt ligt kommunalt

Tabellen visar att bostadsbidragen vid högre inkomster blev betydligt större än vid nuvarande regler. Vid en inkomst av 20000 kr och ett bostadspris av 8000 kr skulle bostadsbidraget öka med 705 kr. Vid en inkomst av 30 000 kr skulle det öka med 339 kr, vid 50 000 kr med 2 367 kr, vid 80 000 kr med 2 424 kr och vid 100000 kr med 2 240 kr. Denna effekt vore från fördelningspolitisk synpunkt knappast acceptabel. Om beskattning av bostadsbidrag skulle införas måste därför en inkomstgräns sättas, över vilken bostadsbidrag inte skulle utgå. Det skulle emellertid medföra problem att bemästra de tröskeleffekter som skulle uppkomma nära denna gräns. framhöll vidare, att i ovannämnda tabeller hade de be- Utredningama skattade bostadsbidragen beräknats efter en skala som tog hänsyn till årsinkomst och bostadspris. Det var emellertid nödvändigt att också ta hänsyn till antalet barn i hushållet. Gällande system var så uppbyggt att tillägget ökade med antalet barn. Med den utgångspunkten fann utredningarna det svårt att tänka sig ett skattesystem där endast bostadsbidragen men inte barnbidragen beskattades. 1 det följande redovisas några tabeller som belyste effekterna av ett beskattat barnbidrag och ett beskattat bostadsbidrag.

108 Progression och marginalejfekter

1 följande tabell4 förutsattes barnbidraget höjt till 4000 kr per år och barn.

Års- Barnbidrag, Bostadsbidrag efter Nuvarande barnbidrag och inkomst, kr/år efter skatt vid nedanståen- bostadsbidrag vid en bokr skatt de bostadsutgift, ler/år stadsutgift av 8000 kr/år

6 000 8 ()()0 Stat- Stats- Totalt ligt kommu- (inkl. nalt barnbidrag)

1 barn 0 4000 4686 6055 2400+2400=4800 10000 2733 4080 5347 2400+2400=4800 15000 2720 3837 5005 2400+2400=4800 20000 2527 3538 4605 2400+2400=4800 30000 2127 2639 3579 1800+2400=4200 40000 1880 2578 3325 l500+1200=3700 60000 1480 2220 2974 1500+ 0=l500 80000 1212 1818 2424 1500+ 0=l500 100000 1120 1680 2240 1500+ 0=l500

Jbarn 0 10055 4084 5444 7200+2400=9600 10000 8080 3638 4798 7200+2400=9600 15000 7725 3337 4397 7200+2400=9600 20000 7132 2869 3699 7200+2400=9600 30000 5706 2678 3418 6600+2400=9000 40000 5205 2220 2960 5100+2400=7500 60000 4551 2262 3016 4500+ 0=4500 80000 3636 1818 2424 4500+ 0=4500 100000 3360 1680 2240 4500+ 0=4500

Av tabellen framgår bl. a. att bostadsbidraget vid samma inkomst och bostadsutgift i de flesta inkomstlägen blev lika eller mindre för ett hushåll med tre barn än för ett hushåll med ett bam. Om inkomsten var 30000 kr per år och bostadsutgiften 8000 kr blev bostadsbidraget 3579 kr för en familj med ett barn och 3 418 kr för en familj med tre barn. Om inkomsten var 60 000 kr per år och bostadsutgiften 8 000 kr blev motsvarande bidrag 2974 kr resp. 3016 kr. Tabellen visar vidare att för en ettbamsfamilj med en bostadsutgift av 6 000 kr och en inkomst av 10 000 kr per år skulle beskattningen av barnbidrag och bostadsbidrag medföra ett ökat totalt stöd på 2 013 kr jämfört med dåvarande bidrag. Vid en inkomst av 20000 kr skulle motsvarande förbättring bli 1265 kr och vid en inkomst av 30000 kr blev ökningen 4Tabell 11.4 i 566 kr. Vid en inkomst av 60000 kr blev förbättringen så hög som 2 200 sou 1975:51. kr och vid 100000 kr blev ökningen 1 300 kr. Förbättringama i de högre 5Det kan anmärkas att inkomstlägena kunde knappast betraktas som angelägna åtgärder. Effekter jämförelsen skett med nuvarande bidrag vid av detta slag skulle därför behöva elimineras, om beskattade bidrag infördes. en bostadskostnad om En inkomstgräns måste sättas, över vilken bidrag inte utgick. En dylik 8 000 kr. gräns skulle dock, som tidigare nämnts, åstadkomma kraftiga tröskeleffekten5

Progression och marginalejfekter 109

För trebarnsfamiljerna fick beskattningen likartade resultat som för ettbarnsfamiljerna. Förbättringen blev betydande i höga inkomstlägen och mindre för mellangrupperna. En slutsats av det ovan redovisade blev att beskattning av barnbidragen och bostadsbidragen innebar Förbättringar främst vid låga och höga inkomster medan mellaninkomstskikten fick i stort sett samma bidragsbelopp som vid dåvarande tidpunkt. Utredningarna konstaterade att det statliga bostadstillägget på 900 kr per barn och år fått formen av ett allmänt konsumtionsstöd till hushållen. Som ett alternativ övervägdes att enbart beskatta det statliga tillägget tillsammans med barnbidraget. Vid sidan härav skulle utgå ett särskilt bostadsprisanknutet bostadsbidrag. Följande tabellé visar uppkommande effekter under sådana förutsättningar.

Antal Årsin- Makar, en inkomsttagare Makar, lika stora inkomster Ensamstående med barn bam Nuva- Beskatta- Nuva- Beskatta- Bidrags-

tsmsl”

Nuva- Beskatta- Bidrags- Bidragsrande de barn- föränd- rande de barn- föränd- rande de barn- förändbidrag bidrag ring bidrag bidrag ring bidrag bidrag ring

l 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

l 0 2400 4000 +l600 2400 4000 +l600 2400 40()0 +l600 20 000 2 400 2 S27 + 127 2 400 2 738 + 338 2 400 2 627 + 30000 1 800 2 127 + 327 1 800 2 720 + 920 1 800 2 227 + 427 40000 1 500 1 880 + 380 1 500 2 720 +1 220 1 500 1 770 + 270 60 000 l 500 1 480 - 20 l 500 2 320 + 820 l 500 1 480 20 - l 120 - 380 100000 1500 1 120 380 1500 1680 + 180 1 500 2 0 4 800 7 277 +2 477 4 800 8 000 +3 200 4 800 7 908 +3 108 20000 4800 4905 + 105 4800 5466 + 666 4800 5105 + 30000 4200 3936 - 264 4200 5440 +1240 4200 4296 + 96 40000 3000 3618 + 618 3000 5254 +2254 3000 3608 + 60000 3000 2990 10 3000 4454 +1454 3000 2990 10 - 2240 - 760 100000 3000 2240 760 3000 3174 + 174 3000 4 0 9600 12779 +3173 9600 15816 +6216 9600 13419 +3819 - 10906 +1306 9600 9552 - 48 20000 9600 9201 399 9600 30000 9000 7544 -1456 9000 10 794 +1794 9000 7806 -1194 - 7500 6775 - 725 40000 7500 6685 815 7500 10210 +27l0 - +2592 6000 5785 - 215 60000 6000 5685 315 6000 8592 100000 60()0 4480 -1520 6000 6134 + 134 6000 4480 -1520

Bidraget har förutsätts utgå med 4000 kr per bam och år. Jämförelser har gjorts med de sammanlagda beloppen för utgående barnbidrag och statligt bostadstillägg. För makar, som båda förvärvsarbetade, förutsattes att inkomsterna var lika stora och att därmed barnbidraget beskattades med hälften hos vardera maken. Vidare förutsattes en kommunal utdebitering på 25 kr. Under angivna förutsättningar skulle ett system med beskattade barnbidrag få delvis samma icke önskvärda effekter som tidigare redovisade beskattade bostadsbidrag. För t. ex. familjer med l1era barn och där endast en av makarna hade förvärvsarbete skulle liksom för ensamstående med 6735311115; många barn betydande försämringar i bidragsnivån uppkomma. Det vore SOU 1975:51.

110 Progression och marginalefekter

helt stridande mot kraven på utjämning av barnkostnaderna mellan olika stora familjer och olika hushållstyper. För att motverka dessa försämringar skulle utgångsbeloppet behöva sättas betydligt högre än 4000 kr per barn och år. Därmed skulle de totala kostnaderna för bidragssystemet öka väsentligt. I betänkandet sammanfattades Synpunkterna på följande sätt.

Följande argument kan anföras för beskattade bostadsbidrag. Bostadsbidragen kan betraktas som inkomster för dem som får sådana. Alla former av inkomst bör i princip beskattas. Därför är frågan om beskattade bostadsbidrag naturlig. Frågan om beskattning har också uppkommit som en följd av strävandena att skapa ett så enkelt bostadsbidragssystem som möjligt. Genom ett system med beskattning undanröjs alla de problem som hör samman med andra slag av konventionella inkomstprövningssystem, som t. ex. problemen med att åstadkomma ett aktuellt och rättvisande inkomstbegrepp. De dubbla marginaleffektema skulle falla bort vid beskattning. För närvarande avtrappas bostadstilläggen i inkomstklasser där marginalskattema ökar och en dubbeleffekt uppstår därför för berörda hushåll. Med en beskattning kan belopp föras över till hushåll med lägre inkomster utan mycket högre marginalskatteeffekter än nu. Detta är från fördelningspolitiskt synpunkt ett önskvärt resultat. Följande argument kan anföras mot beskattade bostadsbidrag. En följd av beskattning är att ett stort antal hushåll skulle få bostadsbidrag utan att någon bostadssocial motivering härför linns. Även hushåll med mycket höga inkomster skulle komma att få relativt stora bidrag till bostadskostnaden. Detta kan dock undvikas genom att man inför en inkomstgräns, över vilken bostadsbidrag inte utgår. Om man gör detta framstår emellertid vinsterna med en beskattning som ganska små jämfört med dagens bidragssystem. Då har man fortfarande att arbeta med en inkomstprövning som det kommer att bereda svårigheter att få rättvisande. Det viktigaste skälet mot beskattning av bostadsbidragen är dock enligt vår mening svårigheten att förena ett sådant system med de bostadspolitiska målen. Det är således tveksamt om man överhuvudtaget kan konstruera ett rimligt system för beskattade bostadsbidrag, där hänsyn skall tas till antal barn. ekonomisk bärkraft och bostadspris. Som vi tidigare betonat är det från bostadssocial och fördelningspolitisk synpunkt viktigt att dessa tre komponenter finns med i ett framtida stödsystem. Dessutom skall bostadsbidragssystemet ha den effekten att hushållen stimuleras till att förbättra sin bostadsstandard. Konstruktionstekniskt är detta emellertid mycket komplicerat. Ett lämpligt bostadsbidragssystem kan möjligen åstadkommas genom ingrepp i nuvarande skattesystem. Att ändra skattesystemet för att åstadkomma enbart detta är knappast rimligt. De allmänna barnbidragen, som utgår till alla barnhushåll som ett generellt konsumtionsstöd, beskattas inte. Familjepolitiska kommittén har som tidigare nämnts

prövat frågan, men inte funnit anledning att föreslå att dessa bidrag beskattas. Mot

den bakgrunden synes det också omotiverat att göra endast bostadsbidragen beskattningsbara. En beskattning av bostadsbidragen och barnbidragen bör enligt vår mening övervägas samtidigt.

Samtidigt pekades på ytterligare problem som skulle uppkomma, främst hur skatteintäkten skulle fördelas mellan stat och kommun och teknisktadministrativa problem. Av anförda orsaker fann utredningarna inte skäl att föreslå beskattning av bostadsbidragen.

Progression och marginalefekter 111

5.2.3 Överväganden

De nuvarande avtrappningsreglerna för bostadsbidrag leder i många fall till kraftiga marginaleffekter vid inkomstökning. Vid våra överväganden om beskattningens marginalelfekter har vi enligt våra direktiv att uppmärksamma bl. a. frågan om beskattning i stället för inkomstprövning av bidragen. Efter att dessa direktiv utfärdades - den 14 april 1972 - har boende- och bostadsfinansieringsutredningarna framlagt sitt slutbetänkande Bostadsförsörjning och bostadsbidrag (SOU 1975:51) i vilket bl. a. denna fråga behandlas. Med hänsyn till resultatet av de undersökningar och beräkningar som företogs, vilka redovisats ovan, fann dessa utredningar övervägande skäl tala mot en övergång till beskattade i stället för inkomstprövade bostadsbidrag. Som ett särskilt problem framstod bl. a. frågan om hur beskattningen av bidragen skulle ske för makar. Vi ansluter oss till de tidigare utredningarnas bedömning och föreslår således inte någon övergång till beskattning av bostadsbidragen. Vi konstaterar emellertid att avtrappningsreglerna i många fall leder till kraftiga marginaleffekter. I vårt betänkande SOU 1974:20 framhöll vi att en förutsättning för att uppnå lindring i marginaleffekterna var att reduktionsfaktorn sattes relativt lågt. Ju lägre reduktionsfaktorn var desto mindre blev marginaleffekterna. Vi framhöll emellertid också att en annan följd av låg avtrappning var att bostadstillägg kom att utgå mycket högt upp i inkomstskikten. Vi föreslog i betänkandet, som tidigare nämnts, en enhetlig reduktionsfaktor med 15 %. I prop. 1974:150, som ligger till grund för nuvarande regler. föreslogs emellertid i stället förutom avtrappning med 15 % även avtrappning med 24 % vid högre inkomst. Enligt motiveringen skedde dettajust för att förhindra att bidragen följde med så högt upp i inkomstskikten. Vi anser att det är en olägenhet att avtrappningen kan ge upphov till så kraftiga marginaleffekter som nu är fallet. Mera väsentliga sänkningar kan emellertid inte företas utan att stödet utsträcks till familjer i betydligt högre inkomstskikt än där stödet nu utgår. En sådan utveckling är enligt vår mening inte önskvärd. Vi anser därför att nuvarande avtrappningsprocent bör bibehållas och vi föreslår således ej heller någon ändring i detta avseende.

6 Familjebeskattningen

6.1 Äkta makar

äktenskapets ekonomiska

6.1.1 Civilrärrsliga regler angående

verkningar

(GB) är makars egendom av två slag - giftorättsgods Enligt giftennålsbalken är giftorättsgods såvida den inte är enoch enskild egendom. Egendomen skild. Enskild är sådan egendom som makarna själva genom äktenskapsskall vara enskild. Hit hör också sådan egendom som make forord förklarat arv och testamente och som givaren, testator eller fått i gåva eller genom arvlåtaren bestämt skall vara enskild. maken sin egendom. Make har emellertid vissa Vardera äger och förvaltar att vid förvaltningen av giftorättsgods beakta andra makens förpliktelser make svarar för sina egna men inte for andra makens skulder. intresse. Varje av - genom äktenskapsskillnad eller i anledning Då äktenskapet upplöses dödsfall - tar vardera maken eller hans arvingar den enskilda egendomen och det behållna giftorättsgodset hälftendelas. På grund av dessa regler är bestående i stor utsträckning likgiltigt vem av makarna det under äktenskap som äger egendom som är giftorättsgods. avtal och andra rättshandlingar mellan makar tillämpas i hu- Beträffande bestämvudsak vanliga civilrättsliga regler men for vissa fall finns speciella dem skall vara giltiga krävs i princip att de melser. För att gåvor mellan skett genom äktenskapsförord. är ett avtal mellan makarna vilket antingen avser for-

Äkrenskaps/örord

mögenhetsordningen i äktenskapet eller gåva från ena maken till den andra. Makar kan genom äktenskapsforord bestämma att egendom skall vara gifeller enskild Bortsett från den begränsningen, att de torättsgods egendom. inte får avtala bort sådant villkor förenat med arv, gåva eller testamente till kan de genom äktenskapsförord åstadsom gör egendomen enskild, från fullständig till fullkomma en egendomsfordelning giftorättsgemenskap

ständig egendomsskillnad. - eller i anledning Vid äktenskapets upplösning genom äktenskapsskillnad av dödsfall- och vid dom på boskillnad skall bodelning äga rum och makarnas bestämmas. Härvid regleras eventuella vederlagsanspråk giftorättsandelar vanvårdat sitt giftorättsgods. I detta som kan uppstå om t. ex. ena maken av boskillnad störst intresse. Vid sammanhang har bodelning i anledning under bestående äktenskap och bodelningen upplöses giftorättsgemenskapen

114 Familjebeskattningen

all egendom

blir därefter enskild. Härvid har makarna möjlighet att överföra giftorättsgods från ena maken till den andra. Om de tillgångar makarna tänker överföra är enskild egendom kan de före boskillnaden äkgenom tenskapsförord, med ovan angivet undantag, omvandla dem till giftorättsgods. Önskar makarna att viss egendom inte skall delas kan de på samma sätt omvandla den till enskild egendom. Som nämnts blir all egendom efter boskillnad enskild. Makarna är emellertid oförhindrade att genom äktenskapsförord omvandla egendomen till giftorättsgods. Genom att därefter beviljas ny boskillnad kan ena maken successivt överföra egendom på andra maken. Vad den vinnande maken får vid bodelning är fritt från gåvoskatt om värdet av egendomen inte överstiger hans giftorättsandel, eljest utgår gåvoskatt. Det betyder alltså att hälftendelningen kan frångås utan att skattskyldighet för gåvoskatt inträder. Den familjerättsliga lagstiftningen är sedan1969 föremål för utredning av familjelagssakkunniga. 1 direktiven till familjelagssakkunniga (Ju 1970:52) anförde departementschefen att äktenskapet borde vara en form för frivillig samlevnad mellan självständiga personer och att lagstiftningens funktion var att lösa praktiska problem, inte att privilegiera en samlevnadsform framför andra. En begränsning av giftorättsinstitutet låg i linje med denna principiella uppfattning om äktenskapet i det framtida samhället. Ett par lösningar angavs som möjliga. Man kunde t. ex. använda sig av s. k. återgångsdelning eller begränsa giftorätten till att gälla bara den gemensamma bostaden och bohaget. Giftorätten kunde också begränsas när äktenskapet upplöstes efter mycket kort tid. I sitt första betänkande Familj och äktenskap (SOU 1972:41) föreslog de sakkunniga huvudsakligen regler angående äktenskapets ingående och upplösning. Beträffande äktenskapets ekonomiska rättsverkningar föreslogs endast begränsade förändringar som huvudsakligen var betingade av de förslag som lades fram angående äktenskapets upplösning. I övrigt behandlades endast översiktligt vissa principiella frågor kring makars självständighet och jämlikhet i ekonomiskt avseende. Utredningens arbete beräknas pågå under hela år 1977:

6.1.2 Nuvarande regler för av makar

beskattning

inkomstbeskattningen

De grundläggande bestämmelserna för inkomstbeskattningen av makar finns i 52 och 65 §§ KL. Motsvarande bestämmelser finns i 3 och ll §§ SI. Enligt 52§ KL skall makar taxeras var och en för sin inkomst. Vid inkomstberäkningen gäller dock i vissa hänseenden speciella regler för makar. Således gäller t. ex. särskilda regler för beräknande av förvärvsavdrag. Dessutom gäller bl. a. att, om makar levt tillsammans under beskattningsåret, endera maken har rätt att tillgodogöra sig allmänna avdrag och - efter den 1 - Beträffande pensionärer andre makens medgivande förlustavdrag som denne inte kunnat utnyttja

gäller särskilda regler, se samt att s. k. extra avdrag beräknas med hänsyn till båda makarnas inkomst-

kap. 7. och formögenhetsförhållanden. beräknas däremot individu- Grundavdraget

F amiljebeskattningen 1 15

ellt för vardera maken. Den ene maken har alltså inte rätt att utnyttja den andres grundavdrag. De särskilda för makar tillämpas också för skattskyldiga som reglerna lever tillsammans utan att vara gifta, om de tidigare varit gifta med varandra eller om de har eller har haft gemensamt barn. Om skattskyldig ingår äkunder beskattningsåret, tillämpas de särskilda bestämmelser som tenskap gäller för makar först vid taxeringen för det därpå följande beskattningsåret. Enligt tidigare regler medgavs skattskyldig inte avdrag for värdet av arbete som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av hans make (s. k. faktisk Detta gällde även om lön faktiskt utbetalats till sambeskattning). den medhjälpande maken på grund av anställningsavtal eller därför att denne regler hade rätt till ersättning. Make beskattades eljest enligt civilrättsliga inte heller för den lön eller ersättning han uppburit från andra maken. Avdragsförbudet avsåg verksamhet som bedrevs av den skattskyldige själv som enskild firma. Riksdagen har numera antagit regler som innebär att den faktiska sambeskattningen av inkomst av jordbruksfastighet och rörelse i princip slopats. som skall tillämpas första gången vid 1977 års taxering innebär Reglerna i korthet följande. Nettointäkten av egenföretagares jordbruk eller rörelse skall i princip beskattas hos den av makarna som har den ledande ställningen i företaget. anses de ha drivit verk- Har ingen av makarna sådan ledande ställning samheten gemensamt och var och en taxeras for den del av inkomsten som anses belöpa på honom. Har ena maken bedrivit verksamheten och andra maken (medhjälpande make) varit behjälplig i verksamheten under minst 400 timmar under ett år får makarna fördela inkomsten mellan sig så att en del av denna hänföres till medhjälpande make. Värdet av denna makes insats tages upp till belopp motsvarande marknadsmässig ersättning. Om den medhjälpande makens arbetsinsats understiger 400 timmar beskattas intäkten hos andra maken. Riksdagen antog samtidigt regler av i princip likartad innebörd som gäller Iöneutbetalningar från fåmansbolag till företagsledarens make och barn. Reglerna skall tillämpas om företagsledarens make har ställning av medhjälpare Maken skall beskattas för lön eller annan ersättning från bolaget endast under förutsättning att arbetsinsatsen uppgått till minst 400 timmar under beskattningsåret och att ersättningen är marknadsmässig. Om den medhjälpande makens arbetsinsats understiger 400 timmar skall företagsledaren beskattas. Vid skatteberäkningen gäller särskilda regler for makar vid beräkningen av statlig inkomstskatt. Innebörden av dessa regler är att vardera maken beskattas individuellt för s. k. A-inkomst, medan däremot s. k. B-inkomst sambeskattas. Sambeskattningen av B-inkomst sker genom att makarnas sammanlagda B-inkomst beskattas ”på toppen” av deras största A-inkomst. Med A-inkomst förstås inkomst av tjänst, med undantag för periodiskt understöd och därmed jämförlig intäkt, samt inkomst av jordbruksfastighet och rörelse om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ”ej blott ringa omfattning”. Definitionen innebär att bl. a. pension och livränta räknas till A-inkomst. Annan inkomst än A-inkomst utgör B-inkomst.

116 Familjebeskaztningen sou 1977:91

Förfarandet vid skatteberäkningen för makar ar i huvudsak följande. Har makarna under beskattningsåret levt tillsammans och under någon del av året varit bosatta i Sverige och har båda statligt taxerad inkomst. beräknas beskattningsbar A-inkomst och beskattningsbar B-inkomst för dem. Beskattningsbar A-inkomst utgörs av den skattskyldiges sammanlagda A-inkomst minskad med allmänna avdrag, förlustavdrag, grundavdrag och extra avdrag. Beskattningsbar B-inkomst utgörs av skillnaden mellan den sammanlagda beskattningsbara inkomsten och den beskattningsbara A-inkomsten. Har bara ena maken beskattningsbar inkomst, beräknas skatten på vanligt sätt utan uppdelning på beskattningsbar A-inkomst och B-inkomst. Har båda makarna beskattningsbar inkomst, beräk nas skatten på beskattningsbar A-inkomst för vardera maken för sig. Har makarna endast beskattningsbar B-inkomst, beräknas skatten på summan av de beskattningsbara B-inkomsterna och fördelas mellan makarna efter Förhållandet mellan deras bcskattningsbara inkomster. l övriga fall sammanläggs beskattningsbar B-inkomst hos den make som har lägst beskattningsbar A-inkomst med den andre makens sammanlagda beskattningsbara inkomst. Skatten på hela inkomstsumman minskad med skatt på däri ingående beskattningsbar Ainkomst utgör skatt på makarnas B-inkomst. Denna skatt fördelas mellan makarna efter förhållandet mellan deras beskattningsbara B-inkomster. Det bör tilläggas att om makars sammanlagda B-inkomst inte överstiger 2 000 kr, denna inkomst behandlas som A-inkomst vid skatteberäkningen.

F örmögenhersbeskartningen

Reglerna för makars förmögenhetsbeskattning finns i l2§ SF. Beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten för makarna sker individuellt. Skuld som den ena maken inte kunnat utnyttja som avdrag får avräknas från den andra makens förmögenhet. Beräkningen av den beskattningsbara förmögenheten sker för makarna gemensamt. Frågan om skatteplikt avgörs och skatten beräknas med hänsyn till den sammanlagda beskattningsbara förmögenheten. Skatten fördelas sedan mellan makarna i förhållande till vars och ens skattepliktiga förmögenhet. Med uttrycket skattepliktig förmögenhet avses nettoförmögenheten beräknad enligt SF. Till grund för skatteberäkningen ligger den beskattningsbara förmögenheten. Denna överensstämmer med den skattepliktiga formögenheten. I sammanhanget bör erinras om bestämmelserna i lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. Dessa bestämmelser (den s. k. 80/85-pr0centregeln) innebär i huvudsak att statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt kan nedsättas med det belopp varmed summan av dessa skatter och allmän kommunal skatt överstiger det s. k. spärrbeloppet. Det senare motsvarar 80 % av statligt beskattningsbar inkomst som ej överstiger 200000 kr och 85 % av överskjutande belopp. Förmögenhetsskatten får dock inte nedsättas till lägre belopp än som svarar mot skatten på halva den beskattningsbara förmögenheten. För makar som lever tillsammans sker skattebegränsningen med hänsyn till deras sammanlagda inkomst och förmö-

F amiljebeskattningen 117

och 80/85genhet. En närmare redogörelse för förmögenhetsbeskattningen procentregeln lämnas i avsnitten 11.1 och 11.2.

6.1.3 Principiella synpunkter på makebeskartningens utformning

De nu gällande huvudreglerna för makebeskattningen infördes genom 1970 års skattereform. Tidigare åberopades Skatteförmågeprincipen som grund för sambeskattningen av äkta makar. Man hävdade att makarna utgjorde en faktisk och ekonomisk enhet som måste beaktas vid beskattningen. Makarnas hushållsgemenskap och de civilrättsliga reglerna om makarnas ekonomiska gemenskap åberopades som stöd för denna uppfattning. Vid jämförelse mellan två par äkta makar med samma totala inkomst ansågs skatvara lika stor, oavsett den inbördes inkomstfördelningen mellan teförmågan makarna. Genom 1970 års skattereform infördes i princip särbeskattning av makars lörvärvsinkomster. Departementschefen framhöll i propositionen (l970:70) att en beskattning som i väsentliga hänseenden var oberoende av kön och civilstånd hans mening var naturlig i dagens samhälle. En enligt fullständig övergång till en sådan beskattning var dock inte möjlig under rådande förhållanden. Särbeskattningen inskränktes därför till inkomster införvärvsarbete. Beträffande övriga inkomster anförde detjänade genom partementschefen att förmögenhetsinnehavet och dess avkastning, även om det var formellt torde utgöra ett gemensamt unuppdelat mellan makarna, levnadsstandard. Skatteförmågeprincipen diskuterades derlag för familjens inte i propositionen utan som grund för reformen om individuell beskattning av förvärvsinkomster anfördes rättvisekrav och arbetsmarknadspolitiska skäl. Departementschefens uttalande skulle kunna tolkas så, att det skulle vara skillnad mellan förvärvsinkomster å ena sidan och övriga inkomster och å den andra sidan vad avser Skatteförmågeprincipen. Så kan förmögenhet dock knappast vara fallet. Det torde bero på både om förmögenheten är enskild egendom eller giftorättsgods och hur den är placerad, om förmögenheten och dess avkastning verkligen utgör gemensamt underlag för familjens levnadsstandard. Som exempel kan anföras att ena maken har enskild egendom i form av aktier i familjebolag, som drivs av makens föräldrar eller liknande. Det eller syskon, eller i form av andel av skogsfastighet kan vara ovisst om andra maken verkligen får någon del av sådan förmögenhet eller dess avkastning. I själva verket torde det vara lika vanligt om inte vanligare att makars förvärvsinkomster används för det gemensamma hushållet och för att underhålla och förbättra familjens levnadsstandard som att deras resp. förmögenhet och dess avkastning kommer hela familjen tillgodo. Från principiell synpunkt borde därför makar betraktas antingen som en enhet eller som två självständiga individer vad gäller alla slags inkomster och förmögenhet. Skatteförmågeprincipen kan således inte åberopas som grund för nuvarande system med blandad sär- och sambeskattning av makar. Att man vid 1970 års reform inte ansåg sig kunna gå längre beträffande den individuella beskattningen än till förvärvsinkomster torde i stället ha berott på framför allt risken för skatteflykt genom inkomst- och kapitalöverföringar mellan makar.

118 Familjebeskattningen

Genom 1970 års reform togs dock ett betydelsefullt steg mot upplösningen av den beskattningsenhet som makar utgjort sedan länge. Från skatteförmågesynpunkt kan naturligtvis diskuteras om en sådan utveckling kan anses berättigad. Å ena sidan kan hävdas att makar som regel har en gemensam ekonomi och att deras inkomster från olika förvärvskällor liksom deras resp. förmögenhet i allmänhet kommer båda tillgodo i ungefär lika omfattning. Den ekonomiska gemenskapen grundas även på civilrättsliga regler. Reglerna om makars rätt till inbördes lika standard och försörjningsplikt mot varandra samt giftorätts- och vederlagsreglerna syftar till att underbygga och stärka den ekonomiska gemenskapen mellan makarna. Å andra sidan kan framhållas att vi går mot ett samhälle där de flesta kvinnor kommer att förvärvsarbeta under större delen av sitt aktiva liv. Därmed följer ökad självständighet för kvinnorna i ekonomiskt avseende och detta medför i sin tur större självständighet även i andra hänseenden. Kvinnans ökade självständighet kan också antas medföra att makarnas inbördes beroende av varandra i ekonomiskt avseende kommer att minska högst avsevärt. Om man bortser från de civilrättsliga aspekterna och tar hänsyn enbart till faktiska förhållanden är det också svårt att från skatteförmågesynpunkt motivera varför äkta makar sambeskattas då man särbeskattar övriga former av hushållsgemenskap, t. ex. mellan föräldrar och vuxna barn, samboende syskon och s. k. samvetsäktenskap utan gemensamma barn. Skillnaden i beskattning mellan äkta makar och dem som lever i samvetsäktenskap utan gemensamma barn är särskilt svår att motivera, då den ekonomiska situationen i båda fallen torde vara i stort sett densamma och skatteförmågan hos familjerna således lika stor. Det anförda leder till slutsatsen att skatteförmågeprincipen inte synes kunna åberopas som grund för sambeskattning av äkta makar i ett framtida samhälle, där individen snarare än olika former av familjegemenskap kommer att betonas. De förändringar som skall övervägas beträffande nuvarande ordning bör därför syfta till en fortsättning av 1970 års reform i riktning mot en helt individuell beskattning.

6.1.4 Praktiska synpunkter

Även om det från teoretisk synpunkt inte är tillfredsställande med ett system av blandad sär- och sambeskattning kan det på det praktiska planet uppkomma sådana svårigheter vid genomförande av en renodlad särbeskattning att övervägande skäl talar for ett bibehållande av nuvarande ordning. Inom ramen för denna kan naturligtvis övervägas vissa mindre ändringar i riktning mot en mer individuell beskattning.

Överensstämmelse med civilrättsliga regler

Från principiell ståndpunkt bör makars ekonomiska förhållanden bedömas på samma sätt i skatterättsligt som i civilrättsligt avseende. Vid förändringar i makebeskattningen bör därför målsättningen vara att uppnå en så nära överensstämmelse som möjligt.

5/

F amiljebeskattningen l 19

reglerna i GB äger och förvaltar makarna var sin egendom och Enligt

dom och har i princip full avtalsfrihet inbördes. Äktenskapet medför även

en ekonomisk gemenskap mellan makarna. Detta kommer till uttryck i bestämmelserna om makars rätt till inbördes lika standard och försörjningsplikt mot varandra samt i reglerna om giftorätt och vederlag. De viktigaste i detta sammanhang är giftorättsreglerna. Dessa innebär att vardera maken har en latent hälftenrätt i den andra makens egendom, en rätt som realiseras vid äktenskapets upplösning eller vid boskillnad. Nuvarande giftorättsregler stämmer tämligen väl överens med nuvarande konstruktion av makebeskattningen och erbjuder inte några problem vid beskattningen. Vid genomförande av en helt individuell beskattning kommer emellertid giftorättsreglerna att medföra stora komplikationer. Så länge egendomen är giftorättsgods har det nämligen relativt liten betydelse för makarna vem av dem som formellt är ägare. Egendomen kan genom civilrättsligt oantastliga avtal överföras dem emellan, t. ex. genom köp mot revers, utan att det i praktiken behöver få några egentliga konsekvenser för makarna.

Överensstämmelse med Soda/systemet En genomförd individuell beskattning innebär att äkta makar betraktas som fristående och självständiga personer i ekonomiskt avseende. Det kan ifrågasättas om det är önskvärt och möjligt att ha samma bedömning på den sociala sidan och om en sådan överensstämmelse har någon betydelse för genomförande av en reform om individuell makebeskattning. Vad först avser de förmåner som utgår på grund av den allmänna försäkringen aktualiseras frågan beträffande folkpensionärerna. Utvecklingen går här mot en individuell bedömning, dvs. lika pensionsförmåner för gifta och ogifta (jfr t. ex. SfU 1973:8). Som framgår av bl. a. pensionsålderskommitténs betänkande Sänkt pensionsålder m. m. (SOU 1974:15 s. 112) är dock en sådan reform mycket kostnadskrävande - kommittén beräknade kostnadsökningen till ca 1 miljard kr årligen - varför den måste ske på sikt. Vad beträffar inkomstprövade sociala bidrag och avgifter, t. ex. inom familjestödet eller studiesociala området, får man även här, med hänsyn till den ändrade synen i samhället till förmån för ökad självständighet för makar i förhållande till varandra, anta att det kommer att ske en utveckling mot större individualisering. Eftersom förutsättningarna för genomförande av en individuell bedömning skiftar mellan olika områden torde dock denna utveckling i vissa fall dröja avsevärt längre än i andra. l vissa fall t.ex. beträffande bostadsbidragen torde det finnas anledning räkna med fortsatt hänsynstagande till den samlade familjeinkomsten. Beträffande socialhjälp gäller speciella förhållanden. Socialhjälp förutsätter en behovsprövning, som tar hänsyn till alla faktorer som inverkar på sökandens ekonomiska situation. Att därvid helt bonse från andra makens inkomster och förmögenhet torde inte vara möjligt med hänsyn till bl. a. de civilrättsliga reglerna om makars rätt till inbördes lika standard och försörjningsplikt mot varandra. Av det anförda framgår att utvecklingen inom socialsystemet, med undantag för bostadsbidragen och socialhjälpen, kan antas i stort sett gå mot en

120 Familjebeskattningen sou 1977:91

mer individuell bedömning av makar. Det skulle naturligtvis vara önskvärt med en överensstämmelse i detta avseende mellan skatte- och socialsystemet. Frågan är dock, om det har någon betydelse för införande av en helt individuell beskattning av makar, att man redan nu får en sådan överensstämmelse. Det kan konstateras att några svårigheter inte uppkom i detta avseende vid genomförande av 1970 års skattereform, som innebar bl. a. särbeskattning av folkpension. För en fortsatt övergång till en individuell makebeskattning synes det därför inte vara något hinder att man har en annan bedömning på den sociala sidan.

Administrativa aspekter Från taxeringsteknisk synpunkt är det en fördel om en fullständig särbeskattning införs. Det innebär, under förutsättning att man inte samtidigt tillskapar en rad invecklade bestämmelser för att hindra skattellykt, ett betydligt enklare och mer lättillämpat skattesystem. Ett enklare skattesystem innebär ett förenklat deklarations- och taxeringsförfarande. Även debiteringsarbetet underlättas. En sådan förenkling kan dock medföra kontrolltekniska svårigheter. Det får förutsättas att en helt individuell beskattning kommer att fordra en mer ingående kontroll av olika transaktioner, som många gånger kommer att vara mycket komplicerade. Avsevärda kontrollsvårigheter kan således uppkomma.

6.1.5 Skattefusks- och skatteflyktsaspekten

Skattefusk innebär att inkomster och förmögenhet döljes eller att den skattskyldige på annat sätt lämnar oriktiga uppgifter. Mot sådant förfarande ingriper samhället med bl. a. skärpta straff. Likaså har taxeringsforfarandet effektiviserats. Man kan inte påstå att denna form av skattefusk skulle öka enbart av den anledningen att helt individuell beskattning infördes. Vid införande av helt individuell beskattning skulle däremot den form av skattefusk kunna tänkas öka som innebär att inkomst eller avdrag oriktigt hänföres till annan make än som bort ske. Likartade effekter söker man ibland uppnå genom olika former av s. k. skentransaktioner. Dessa som ligger på gränsen mellan skattefusk och skatteflykt i egentlig bemärkelse

avser avtal eller andra rättshandlingar som tillkommit för skens skull och

som parterna inte har för avsikt att fullgöra. Skatteflykten kännetecknas av att de skattskyldiga med hjälp av olika speciella konstruktioner söker uppnå icke avsedda skatteförmåner. Som skattetlyktsåtgärder betecknas sådana transaktioner då en skattskyldig som önskar uppnå viss skattemässig förmån undviker den ”normala” närmast till hands liggande lösningen och i stället företar en eller flera rättshandlingar som i och för sig kan vara civilrättsligt giltiga och korrekt rubricerade men som _representerar en konstlad och av lagstiftarna inte förutsedd metod. Man kan också uttrycka det så att den skattskyldige utnyttjar en ”lucka” i lagen för att skaffa sig en inte avsedd och från det allmännas synpunkt inte godtagbar skattelättnad.

F amiljebeskattningen 121

konstatera att skatteflyktstransaktionerna inneburit Ofta har man kunnat situation. inga eller endast obetydliga ändringar i parternas reella ekonomiska Det skall dock i sammanhanget framhållas att endast den omständigheten vidtar en åtgärd som minskar hans skatt inte innebär att en skattskyldig Var och en har naturligtvis rätt att sköta sin ekonomi på bästa skatteflykt. sätt och tillse att skatten blir så låg som möjligt.

Varje utredning som sysslat med frågan om sär- eller sambeskattning har framhållit risken för de skatteflyktstransaktioner som av äkta makar kan bli följden av en total särbeskattning. Detta problem har ansetts vara hindret mot individuell beskattning och har hittills bedömts det största som alltför svårbemästrat. Risken för skatteflyktstransaktioner torde sedan 1970 års reform inte ha utan snarare ökat. Den ökade progressionen har ökat de vinster minskat som kan göras vid överilyttning från makemed högre till make med lägre alltmer ”skattemedvetna” och inkomster. De skattskyldiga synes ha blivit antas komma att begagna sig av de möjligheter att får i stor utsträckning kan erbjuda. Utgångsläget för nedbringa skatten som en ny lagstiftning en renodlad särbeskattning är därför inte särskilt gynnsamt. som kom- Till en början kan dock konstateras att många av de ändringar deklarerade äganderättsförhållandena endast mer att företas i de nuvarande För närvarande deär tillrättalägganden av en tidigare felaktig redovisning. förmögenhetsinnehav och kaklarerar mannen ofta makarnas sammanlagda eftersom det förenklar deklarationsförfarandet och inte gör pitalinkomster, av en individuell benågon skillnad vid beskattningen. Vid genomförande kan man förutsätta att vardera maken redovisar sin egendom skattning och sina inkomster. är det givetvis mycket svårt att Vad avser verkliga kapitalöverföringar makar kommer att genom skilda rättsuttala sig om i vilken omfattning handlingar söka fördela tillgångar mellan sig enbart för att uppnå det från mest fördelaktiga resultatet. För att kunna bilda oss en nåskattesynpunkt

om storleken av detta problem har vi

gorlunda underbyggd uppfattning av olika transaktioner av skatteilyktskaraktär som kan gjort en genomgång tänkas förekomma vid en omläggning av makebeskattningen. kan man först konstatera att inkomst Vid genomgång av olika inkomstslag av tjänst i huvudsak utgörs av A-inkomst och således saknar större intresse

i detta sammanhang. och rörelse kan vara antingen A- eller B- Inkomst av jordbruksfastighet varit verksam i förvärvskällan inkomst beroende på om den skattskyldige eller ej. Här kan olika situationer uppkomma beroende på ägar- och brukarförhållanden. t. ex. hustrun en jordbruksfastighet som mannen en-

Äger

beskattas mannen i sin helhet sam brukar och inget arrendeavtal finns, för inkomsten, A-inkomst. Om dessa makar vid helt individuell beskattning vilket upprättar arrendeavtal för att hustrun på detta sätt i form av arrende, skall få del av fastighetsavkastningen kan f. n. betraktas som B-inkomst, detta knappast kallas skatteilykt. Det får snarare ses som hennes rättmätiga avkastning av fastigheten. Om mannen däremot från början ägt fastigheten och därefter överfört äganderätten på hustrun för att ge henne möjlighet få del av fastighetsinkomsten kan man tala om att genom arrendeavtal

skatteflykt.

122 F amiljebeskattningen

Inkomst av andra inkomstslag än som ovan nämnts är B-inkomst. Sådana inkomster beskattas i princip hos ägaren till den avkastningsgivande egendomen. Om denna egendom innehas av den make som har den högsta inkomsten kan makarna genom att överföra egendomen till den make som har den lägsta inkomsten ofta uppnå skattelättnader. I sådana situationer kan man i många fall anse att skatteflykt föreligger. Våra undersökningar visar att det öppnas betydligt fler möjligheter till skatteflyktstransaktioner mellan makar vid en helt individuell beskattning än vad som finns idag. Frågan är då i vilken utsträckning dessa möjligheter verkligen skulle kunna utnyttjas.

Åtgärder för att motverka skatteflykr

De skatteflyktsåtgärder som skulle kunna bli aktuella vid övergång till helt individuell beskattning rör i första hand de makar som har sina förhållanden så ordnade att ändring av äganderättsförhållandet skulle medföra skattelättnader. Vissa skattskyldiga, som har sin egendom ordnad på annat sätt, skulle inte behöva vidtaga några åtgärder alls utan skulle få skattelättnader enbart av den anledningen att individuell beskattning infördes. Om sådan beskattning infördes kunde man för framtiden förvänta sig att behovet av överlåtelser mellan makar i syfte att uppnå skattelättnader skulle minska eftersom de ofta redan vid förvärvet hade möjlighet att ordna sina egendomsförhållanden på önskat sätt. Generella lagregler mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder finns ej i svensk Skatterätt. Dessa frågor har överlämnats till praxis att lösa. Lagstiftningen har hittills inriktats på att göra punktingripanden genom att fylla igen luckor i lagstiftningen som visat sig föranleda missbruk. Möjligheterna att gå längre och införa generella bestämmelser har övervägts i olika sammanhang, senast av en expertgrupp inom företagsskatteberedningen i betänkandet Allmän skatteflyktsklausul (SOU 1975:77). Till utgångspunkt för förslaget ligger principen att avtal och andra rättshandlingar skall bedömas efter sitt verkliga innehåll och ekonomiska verkningar. Detta innebär inte bara att man bortser från rena skenavtal dvs. avtal som inte är avsedda att faktiskt fullgöras, utan också att man går efter den verkliga innebörden även om parterna utformat avtalet så att denna döljs. Domstolarna tillämpar genomsyn och i betänkandet föreslås att denna princip lagfástes. Till skillnad mot nuvarande praxis skall principen kunna tillämpas även när man kringgått skattelag genom flera var för sig fonnellt korrekta rättshandlingar, som tillsammans som står i ger skatteförmåner strid med skattelagstiftningens anda och mening. För att principen om genomsyn skall få tillämpas skall vissa i förslaget närmare angivna objektiva förutsättningar vara uppfyllda. Enligt förslaget bör transaktioner mellan makar kunna träffas av den s. k. generalklausulen om det kan göras sannolikt att transaktionerna inte innebär att makarna strävat efter att på ett seriöst sätt ordna sina ekonomiska angelägenheter. Detta medför att framför allt sådana avtal där en make inskjutits som mellanled i en transaktion eller för kortare tid tillagts vissa rättigheter inte bör godtas. Däremot skulle klausulen inte kunna tillämpas enbart på den grunden att makarna fördelat sin egendom på ett skattemässigt

sou 1977:91 Familjebeskattningen 123

fördelaktigt sätt. Självfallet måste därvid ett juridiskt sett korrekt förfarande ha tillämpats. Regeringen hari propositionsförteckningen till riksmötet l977/ 78 förklarat förslag till allmän skatsig ha för avsikt att under hösten 1977 framlägga teflyktsklausul. Vi har inte haft möjlighet att avvakta förslaget och ta ställnågon ändrad bedömning från vår sida. ning till om detta bör föranleda Man kan emellertid också tänka sig att införa speciallagstiftning i överensstämmelse med de punktvisa ingripanden man gjort på andra områden hittills. Nackdelarna med sådan speciallagstiftning är dock flera. Reglerna blir svåröverskådliga och inför man många specialbestämmelser kan hela syftet med den individuella beskattningen förfelas. De skattskyldiga som skulle kunna ha fördel av individuell makebeskattning är makar med B-inkomster och förmögenhet. Av SCB:s statistik, SM N 1977:13, framgår (tabell 6.1) att det relativa antalet skattskyldiga med tillgångar, skulder eller behållen förmögenhet är högre ju större inkomsten är. Dessutom att antalet personer med B-inkomst relativt sett är framgår större i högre inkomstlägen. För det stora flertalet makar med normala förvärvsinkomster och med ingen eller endast obetydlig förmögenhet skulle helt individuell beskattning få små eller inga effekter. Vad gäller fördelarna vid förmögenhetsbeskattningen är det förhållandevis få makar som kan tillgodogöra sig dessa. Det förutsätter nämligen innehav av en större förmögenhet och dessa förmögenhetsägare är relativt fåtaliga. Vad däremot gäller fördelarna av en inkomstuppdelning av kapitalinkomster är det betydligt fler makar som kommer ifråga. Eftersom B-inkomster beskattas på toppen av makarnas största A-inkomst kan även en uppdelning av mindre B-inkomster vara lönsam. Fördelarna vid inkomstbeskattningen är således avsevärt större än vid förmögenhetsbeskattningen och antalet makar som genom olika transaktioner kan förutsättas söka nedbringa sin inkomstbeskattning torde vara betydligt fler. Återhållande faktorer mot transaktioner i syfte att nedbringa såväl inkomstskatt som förmögenhetsskatt är de civilrättsliga konsekvenserna som uppstår framför allt vid skilsmässa. Många kan tänkas tveka inför de civilrättsliga följderna av att överföra tillgångar på andra maken, i synnerhet om egendomen blir den andra makens enskilda egendom. Även om egendomen blir giftorättsgods kan reglerna om makes självständiga handhavande av sitt giftorättsgods och de regler som gäller vid bodelning verka återhållande. Ett stort och antagligen stigande antal äktenskap upplöses genom skilsmässa. Tanken på en sådan eventualitet har naturligtvis en restriktiv inverkan på egendomsöverföringar mellan makar. Det är givetvis svårt att uppskatta i vilken grad sådana överväganden skulle vara avgörande, eftersom det beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Rent allmänt kan kanske antas att risken för skilsmässa har större betydelse för makar i yngre äktenskap än för makar i äktenskap som fått en viss stadga. Även andra faktorer kan verka återhållande. Om förmögenhet t. ex. är nedlagd i ett familjeföretag med flera intressenter torde de civilrättsliga följderna av en förmögenhetsöverföring ofta hindra transaktioner som skulle tillkomma enbart från skattesynpunkt. Rörelseidkare som skrivit över alla för att trygga dessa vid en eventuell konkurs sina tillgångar på maken torde inte till följd av skatterättsliga fördelar vara villiga att ändra på för-

124 Familjebeskattningen SOU [977191

...mEEam

:m mmm omo mom oom _vm mmo _vm mm_ vmm am mmo

ä:

EMU

-öoozoc _oncuwoê

om _m mm mm om om mm

omm

mo_ G

mooo

b_

ooh? Eom 0:03

v_ .oo o

3.225?

_ m

2 oo ä o.om o.om m.mm o.mm m,mo m.: m.mm Em v.vm :o o.om

3:0

:m mvm oom ooo o; vvm mmm mmm o: om mmo Em

än

.umåmáz -..ooozoc _occomoøc

mvm mvo mmv

om mm

mvo mmm omm

_mE

b_ :m

Eom 8.53 omvm

m_ o

ä: _ m

m.o v,m E

vmm

S

m.vm Em

m,m o.m

Eom o_ oo å. .ä o.om v.:

E01 ooo omm mmo oom

mm

:E _om Im Gm mmo mmm omo va.:

_uscowoê

hmm v _

...ooosuc

mmm

_m om

b_ mom

_Sc

_mv _mm å_

Eom ovf

o_ S.: o

.ÃMEE-øvuä

:m

:E omv vmm mo_ mom mom oov

Eon

o; mm_ S_ _mm :m

-suoz cooozo: .occowoê

b_ o

o?? EEE:

m_ m_

Eom

o mm mm mm mv mo vo mm

.oo o omm

azzxoa m

._0233

_ m.m o.m

v.o

na

o.m

m oo m v.m_ v.m_ m.m_ m.: o,vm m.:

.Eau

å

:m

:oo

12:a .az moo mmv

vv

mvv mmo moo ovo mmo ovo mmm mom

40.820.. 3220M02.. EoEE

b_

:oc mv vo mm

Eom

m mo mm mm om

omm

.mwcmmê

_§: o o: mv_

m _

20952010:

ooo vom

o

m.om m.vm 0.:. m.mm m.mm

cm=uE

m oo å E: o.mo o.mo _.vv

So voo mmm mov mmm oom _vo omm moo êm mm_

ä...

:oomczim

.ooäxm

mm_ mmm mmm omm mmm vom mom 8_ mo_

_sc Eom mvmm

m

.o2_:omo.:._mmozo:

_ m Eom

mmo

v

m :o m ä.. mä o? m.mo m.om o.om m.mo m.mo o.mo o.mo

osäicmo

:oc mmo omo mmm vmo omo vvo mom vmv vom mmm vmm

ä:

.mmåmzs

_mm mmo :m mmm oom omv mom v: oo_ omo ä

Eom

._0231

_§: m m

Gm.:

mm_ mmm mmo mmm ooo oom vs mvv mvo vvm S_

.o_._:umoE.ooo:oZ

.ooEoE

.EZQOQ

oom oom omo mmm oom omm

:acc:

_mm o:

:§2 ooo_

I_

_aâuzzoxumo

_ m m

m5 b_ o_ om om ov om oo om

ooTom asså

580m.:

ooo

:aaah -ozam oomoo_ wEc

.o

.m5 no_ :om :om uov noe

noom

_ _ :om

Familjebeskattningen 125

mögenhetsordningen. Förordnanden i testamenten och gåvobrev angående enskild egendom kan också utgöra direkt hinder mot egendomsöverforingar.

6.1.6 Överväganden

Särbeskattningen av föwärvsinkomster motiverades främst från arbetsmark- Några sådana skäl kan inte göras gällande beträffande särnadssynpunkt. beskattning av B-inkomster och förmögenhet. En övergång till en renodlad individuell beskattning torde inte ha någon nämnvärd betydelse för de stora men däremot i många fall vara mycket fördelaktigt för löntagargrupperna höginkomsttagare och förmögenhetsägare. Enligt de civilrättsliga reglerna har makar rätt att ingå avtal med varandra och disponera sin egendom efter eget gottfinnande. Man kan förutsätta att de allra flesta transaktioner mellan makar skulle vara svåra att ingripa mot från skatterättslig Det skulle alltså förekomma ett flertal transsynpunkt. aktioner som inte kan betecknas som skatteflykt men som ändå har den konsekvensen att beskattningen lättas avsevärt för makar med kapitalinkomster och förmögenhet. Även om man principiellt anser att alla individer bör beskattas lika och utan hänsyn till familjeförhållanden torde man inte kunna bortse från att en renodlad individuell beskattning mot bakgrund av den civilrättsliga lagstiftningen f. n. får konsekvenser som knappast

kan anses godtagbara med hänsyn till den allmänna fördelningspolitiska

inriktningen av skattepolitiken. Den skatterättsliga lagstiftningen böri princip ansluta sig till den civilrättsliga och man synes böra avvakta en genomförändring av makars egendomsförhållanden i individualiserande gripande riktning innan man går vidare mot en helt individuell beskattning. Vi uttrycker således den uppfattningen att det av principiella skäl vore önskvärt att införa helt individuell beskattning. Av praktiska skäl - främst av skatteilyktsnatur - finner vi det emellertid inte möjligt eller lämpligt att föreslå en sådan förändring. Frågan får emellertid anses vara av så stor att den bör aktualiseras inom en nära framtid. Det

principiell betydelse

bör dock ske tidigast i samband med de överväganden angående äktenskapets ekonomiska och civilrättsliga verkningar som familjelagssakkunnigas utredningsarbete kan förväntas leda till.

6.1.7 Skatreredukrionen (det s. k. hemmamakeavdraget)

Särskilt avdrag medges i vissa fall från den uträknade skatten. Bestämmelser härom finns i 2 § 4 mom. UL. Bestämmelserna innebär att gift vars make är berättigad till skattereduktion med maxisaknar statligt taxerad inkomst 1800 kr. Gift vars make har taxerad inkomst understigande mibeloppet. 4 500 kr ar berättigad till skattereduktion med 40 % av skillnaden mellan 4500 kr och den taxerade inkomsten. Detta innebär med andra ord att maximibeloppet l 800 kr minskas med 40 0/0 av makens taxerade inkomst och helt upphör när denna uppgår till 4 500 kr. Ensamstående skattskyldig med hemmavarande barn under 18 år är också berättigad till skattereduktion med 1800 kr. (Se avsnitt 6.2.3.) Skattereduktionen avräknas mot i huvudsak alla skatter utom statlig förmögenhetsskatt.

126 Familjebeskartningen sou 1977:91

Skattereduktionen infördes genom 1970 års skattereform. Gift med hemmamake hade tidigare haft dubbelt ortsavdrag med (2 x 2 250 =) 4 500 kr. När man införde särbeskattning av förvärvsinkomster gjordes emellertid avdraget till ett individuellt grundavdrag och höjdes samtidigt till 4 500 kr. För att kompensera gift med hemmamake för förlusten av ett grundavdrag omvandlades detta till en skattereduktion på l 800 kr. Det angavs i propositionen (1970:70 s. 72) att skattereduktionen skulle göra övergången till särbeskattning mjukare för familjer där endast ena maken förvärvsarbetade, medan utbyggnaden pågick inom arbetsmarknad och socialpolitik. Även ensamstående med hemmavarande barn under 18 år fick skattereduktion, eftersom de tidigare beskattats enligt samma regler som gifta. RSV:s debiteringssammandrag visar att antalet skattskyldiga med skattereduktion minskar. Under tiden 1971-1974 sjönk antalet från 1 015 510 till 760 980. Av dem som 1974 hade skattereduktion var 167 048 ensamstående inkomsttagare med barn och 593 932 inkomsttagare med hemmamake. År 1975 hade det totala antalet sjunkit till 685 813, varav 177 394 ensamstående med barn och 508 419 inkomsttagare med hemmamake. Siffrorna visar att antalet ensamstående inkomsttagare med barn stiger medan däremot antalet inkomsttagare med hemmamake minskar. På grundval av dessa siffror har vi för år 1979 uppskattat det totala antalet avdragsberättigade till omkring 550 000 varav knappt 200 000 ensamstående med barn och drygt 350000 med hemmamake. Inkomståret 1975 uppgick det totala avdragsbeloppet för skattereduktionen till 1035 milj. kr. Härav föll ca 755 milj. kr på skattskyldig med hemmamake och resterande belopp på ensamstående skattskyldig med hemmavarande barn. Närmare uppgifter om avdragsbeloppets fördelning finns i tabell 6.2. Dessa uppgifter grundar sig på RRV:s urvalsundersökning. Såväl det totala antalet med skattereduktion som den totala avdragssumman skiljer sig häri något från uppgifterna i RSV:s debiteringssammandrag. Största antalet inkomsttagare med skattereduktion fanns i inkomstklasserna 30000 - 60000 kr. Bland dem som hade skattereduktion fanns det högsta medelvärdet, 1632 kr, i inkomstklassen 20000 - 30 000. Andelen inkomsttagare med skattereduktion i förhållande till hela antalet inkomsttagare i samma inkomstklass steg dock i stort sett med inkomsten. Vid bruttoinkomster på 40 000 - 50 000 kr hade drygt 18 % av inkomsttagarna skattereduktion och vid bruttoinkomster mellan 100000 och 500000 kr var motsvarande procentandel drygt 32 %. Medelvärdet av skattereduktionen ökade från l 431 kr år 1971 till l 498 kr år 1975. Detta torde bero framför allt på att antalet ensamstående med barn ökat. En ingående undersökning har gjorts beträffande det totala reduktionsbeloppets fördelning på inkomstklasser, inkomsttagarkategorier, familjetyper, barnantal m. m. Undersökningen avser inkomståret 1974 och visar bl. a. följande. Ensamstående med hemmavarande barn under 18 år hade genomgående lägre inkomster än gifta och av det totala avdragsbeloppet för ensamstående utnyttjades hälften av ensamstående med bruttoinkomster under 25000 kr. Det totala reduktionsbeloppet fördelade sig med ca 40 % på gifta med barn och ca 30 % på vardera gifta utan barn och ensamstående med barn.

Familjebeskattningen 127

m8_ 5,_

5_

:ua _

mov m_v mmm 88m _mm m? 82. omm Ev mov mov

m8_ m8_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

.oEmzomuE

._8_

:Sinan:

mmm _ov mmm mvm v_m mmv mom ovv _mm m_m vmv

m8_

=o.:3m:.cv_:_

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _

mcococxsvømooomxm

ä:

Eom

v: vmm mmm mmv __m mmv :m mmm ovm 5 _mv

523.23:

:om _8_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

2=_

Eom

v.m mmm

m8_

_.m

m.: m.m_ 8.8_ _.vm m.mm hmm m.om o.m_

Bamasücoxc_

:om

5_

_oäEu

ovhmzumoê

mom

Z

m8_ mo_ v.2 m.mm m.mm m.mm m.mv m._v m.mm m.m_

so:

å

mm m.m

_8_ En Ev Ev

m=o=e_§=vo._u:uu_m

_ m.m_ o.mm _._m _.mm m,mv v,mm 8.2

mm_ Sw mom _v_ m: o_o :a mm_ omm omm mvo

.Enn m_

S 2 mm mm

m8_

m8

ä_ m2 mo_ mom

:osmzvmzuzmxm

:o_:_=_.o..o:axm

vec.. vmo mmm vä Gm mvm oom mom m_m vmm m2 om_

mm om

m8_

S mm _m

om_ o2 _mm mv_ mom mo.:

oämmzmêoxc_

E.

.um=_=v_mm_o_.==m_a?_=

oämazmEozi

mmm omm

måomnm

vm_ S_ mmm am mv_ om_ SN m2 mmm

_m.c

mm _m _m m_ m_

_ _8_ om_ vvm vmm 2_ omm.

_2=

H55_ o_ om om ov om om om

mwäswm

m.m__o._uh .umEomE

_m7ooo_ ooTom .ozêm oomnoo_

uo

uom rov uom

_m==o

no_ :om :om

b_ :oom

128 F amiljebeskattningen

Vad avser åldersfördelningen for hemmamakar och ensamstående med barn framgick följande. Ca 85 % av det totala avdragsbeloppet för skattskyldiga med hemmamakar utan barn medgavs skattskyldiga med hemmamakar 50 år och däröver. För barnfamiljerna var åldersfördelningen naturligt nog en annan. Nära 60 % av det totala avdragsbeloppet för ensamstående med barn föll på skattskyldiga under 35 år och ca 85 “o av det totala avdragsbeloppet för skattskyldiga med hemmamakar med barn medgavs skattskyldiga med hemmamake under 50 år. Den regionala fördelningen av det totala avdragsbeloppet visade bl. a. att andelen inkomsttagare med skattereduktion i de skilda länen inte varierade mycket. För att få en uppfattning om sammansättningen av de familjer som har skattereduktion och hemmamakarnas möjligheter till förvärvsarbete har gjorts en genomgång av statistiska uppgifter från SCB:s arbetskraftsundersökningar (AKU), AMS och RFV beträffande sysselsättningsläget för kvinnor åren 1970-1975, m. m. Denna undersökning visade bl. a. följande. Antalet förvärvsarbetande kvinnor ökade kraftigt, från 1 513 000 till 1 730 500 dvs. med 217 500 kvinnor. Det relativa arbetskraftstaletz för samtliga kvinnor steg från 59,3 % till 67,9 %. Hela ökningen av arbetskraften under denna period utgjordes av kvinnor, medan antalet män i arbetskraften var oförändrat och det relativa arbetskraftstalet för männen sjönk. Uppgången i de relativa arbetskraftstalen var betydligt större bland småbarnsmödrar än bland övriga kvinnor. Regionalt fanns en viss skillnad i sysselsättningsläget, men denna var förhållandevis liten. Lägsta sysselsättningen redovisades för skogslänen med 62,9 % sysselsatta kvinnor av samtliga kvinnor. Storstadslänen hade 72,2 % och övriga Syd- och Mellansverige 66,5 %. En låg siffra - 41,4 % - redovisades för gifta kvinnor 55-64 år i skogslänen. Inte heller här var dock den regionala skillnaden särskilt stor, i övriga Syd- och Mellansverige var motsvarande procenttal 46,0. Andelen arbetslösa kvinnor av samtliga kvinnor var störst i skogslänen och lägst i Storstadslänen med 3,1 resp. 1,3 %. De kvinnor som ej var i arbetskraften redovisas i AKU vara verksamma enligt följande. Nära 90 % av de gifta kvinnorna uppgav sig arbeta i eget hushåll och av dessa hade flertalet barn i förskoleåldern. Vad beträffar de 2Samma terminologi som studerade ogifta kvinnorna drygt 2/3 av de yngsta (16-24 år). l övriga åli AKU har använts. Några dersgrupper arbetade flertalet ogifta kvinnor i eget hushåll. 42,5 “o av de av begreppen definieras enligt följande. En person ogifta kvinnorna 25-44 år hade bam i förskoleåldem. tillhör kategorin i arbets- Av undersökningen framgick tydligt att förvärvsintensiteten hos kvinnor kraften om han/hon med barn i hög grad beror på yngsta barnets ålder. När yngsta barnet var antingen är sysselsatt eller under 7 år arbetade 59 % av de gifta och 67 % av de ogifta kvinnorna. arbetslös. En person tillhör kategorin ej i När yngsta barnet var i åldern 7-10 år steg andelen förvärvsarbetande till arbetskraften om han/ hon 74 % för de gifta och 86 % för de ogifta. Förvärvsintensiteten bland småej tillhör kategorin i barnsmödrarna steg över perioden 1970-1975 med inemot 11 procentenheter arbetskraften. Med relatiför de gifta kvinnorna. För de ogifta kunde däremot utläsas en svagt sjunva arbeIskrqfrsra/er avses kande tendens. Härvid bör dock påpekas att AKU definierar gift eller ogift andelen personer i arbetskraften i procent av beroende på civilstånd samt att under den redovisade perioden antalet gifta befolkningen. småbarnsmödrar totalt sett har minskat medan antalet ogifta har ökat.

F amiljebeskattningen 129

Överväganden

Skattereduktionen utgör ett kvarstående sambeskattningsmoment vid inkomstbeskattningen och hör därför inte hemma i ett renodlat särbeskattningssystem. Om en hemmamake utan inkomst utträder på arbetsmarknaden stiger andra makens skatt med 1 800 kr för de första 4 500 kr som den tidigare hemmamaken förtjänar. För makarna gemensamt uppstår således en extra marginaleffekt på 40 % på dessa 4500 kr. Detta innebär således just en sådan tröskeleffekt som man genom 1970 års reform ville komma ifrån. När skattereduktionen infördes framhölls också att den var avsedd att tillämpas endast under ett övergångsskede, medan utbyggnaden pågick inom arbetsmarknad och socialpolitik. Då skattereduktionen således är att anse som ett provisorium har vi övervägt möjligheterna att avskaffa den. Beträffande gift med hemmamake är motiveringen för skattereduktionen att hemmamakarna, som till alldeles övervägande delen är kvinnor, har svårigheter att förvärvsarbeta på grund av brist på arbetstillfällen eller på barntillsyn. Vad först avser sysselsättningsläget för kvinnor kan konstateras följande. Förvärvsintensiteten bland de gifta kvinnorna har ökat mycket kraftigt sedan år 1970. Under tiden 1970-1975 har således antalet kvinnor på arbetsmarknaden ökat med över 200 000, varav närmare 50000 kvinnor med barn under 7 år. Det finns all anledning förmoda att denna trend kommer att bestå. De gifta kvinnorna utgör i stort sett vår enda outnyttjade arbetskraftsresurs och det torde kunna förväntas att denna i ökad omfattning kommer att behöva tas i anspråk i framtiden. Ett annat skäl varför förvärvsintensiteten kan antas fortsätta att stiga är den förändrade attityd till arbetslivet som numera har vunnit allmänt insteg, nämligen att förvärvsarbete är något naturligt för såväl män som kvinnor. Ytterligare kan framhållas att förbättrade utbildningsmöjligheter, inte minst genom arbetsmarknadsutbildningen, kan väntas bidra till en ökad förvärvsintensitet bland kvinnorna. Den i det föregående redovisade arbetsmarknadsstatistiska undersökningen visade att det »visserligen fanns regionala skillnader i sysselsättningsläget för kvinnor men att dessa var betydligt mindre än man haft anledning att räkna med. Detta innebär naturligtvis inte att arbetsmarknadspolitiska insatser på det regionala planet skulle kunna undvaras. Tvärtom torde särskilda åtgärder vara i hög grad motiverade inom många regioner. Möjligheterna till arbetstillfällen synes dock inte ha varierat påtagligt mellan olika regioner utan ökningen i förvärvsintensiteten har varit i stort sett densamma över hela landet. Undersökningen visade även att de äldre gifta kvinnorna utan barn hade den svagaste förvärvsintensiteten. Detta torde bero på flera omständigheter. Dessa kvinnor växte upp och gifte sig i ett samhälle, där det var naturligt att gifta kvinnor arbetade inom hemmet. De har därför ofta varken någon utbildning eller erfarenhet av förvärvsarbete. Detta innebär att de har svårt att vinna insteg på arbetsmarknaden. Därtill kommer sedan även deras ålder. Det bör dock uppmärksammas att dessa kvinnors svaga sysselsättningssituation inte beror bara på bristen på arbetstillfällen utan även i många fall på den bristande viljan att förvärvsarbeta.

130 Familjebeskattningen

Denna grupp av äldre kvinnor utgör givetvis ett problem vid slopande av skattereduktionen. Det är föga troligt att alla kan finna lämpliga arbetstillfällen och det är dessutom svårt att förutsäga i vilken omfattning de är villiga att gå ut på arbetsmarknaden. Vi har gjort följande bedömning. Rent principiellt bör man inte via inkomstbeskattningen eller annorledes subventionera gift med hemmamake utan barn, där hemmamaken på grund av egna önskemål föredrar att inte förvärvsarbeta. Det bör kunna krävas att hemmamaken visar vilja till förvärvsarbete men att denna inte kan realiseras på grund av brist på arbetstillfällen. l sådana fall skulle familjen kompenseras för förlusten av skattereduktionen genom arbetsmarknadspolitiska åtgärder. För hushållen med äldre hemmamakar skulle emellertid slopande av skattereduktionen komma att innebära en ekonomisk försämring. Visserligen kan denna i princip kompenseras genom att hemmamaken tar förvärvsarbete. Vi anser emellertid, som tidigare framhållits. det vara föga troligt att dessa kvinnor skulle kunna erbjudas lämplig sysselsättning i någon större omfattning. Vi anser inte heller att de arbetsmarknadspolitiska åtgärder som f. n. står till buds utgör tillräcklig kompensation. På grund härav anser vi det inte rimligt att beröva dessa makar det - visserligen mycket begränsade - ekonomiska stöd som skattereduktionen utgör. Beträffande det andra förvärvshindret som åberopas som grund för skattereduktionens bibehållande, dvs. bristen på barntillsyn, kan anföras följande. Trots den kraftiga utbyggnad som skett under de senaste åren har det inte varit möjligt att tillgodose den stora efterfrågan på platser i kom-

munernas bamomsorg. Många hemmamakar i denna grupp saknar således

valmöjlighet mellan förvärvsarbete och hemarbete. Då vi undersökte möjligheterna att slopa skattereduktionen för skattskyldig med hemmamake gjorde vi en samlad bedömning av vilka effekter som skulle uppstå vid slopande av skattereduktionen for alla därtill berättigade(se avsnitt 6.2.3) och slopande av förvärvsavdraget (se avsnitt 6.2.2). De åtgärder som slutligen övervägdes innebar att skattereduktionen skulle avskaffas under en tvåårsperiod med 900 kr första året och resterande 900 kr andra året. Förvärvsavdraget skulle avskaffas under en tvåårsperiod. Första året skulle avdraget reduceras till 10 % av förvärvsinkomsten, dock högst 800 kr och andra året slopas helt. De skatteintäkter - totalt ca 1 600 milj. kr - som skulle erhållas genom ifrågavarande åtgärder skulle i sin helhet användas till kompensationsåtgärder till barnfamiljerna i form av höjda barnbidrag och höjda bidragsförskott. Barnbidraget skulle höjas med 760 kr/ barn över tvåårsperioden. Bidragsförskottet skulle höjas med 5 % av basbeloppet under tvåårsperioden. Första året från 40 till 42,5 % och andra året från 42,5 till 45 % av basbeloppet. För gift med hemmamake utan barn skulle det inträda en skatteskärpning med 1800 kr eller det lägre belopp varmed skattereduktion får åtnjutas. Beträffande resultatet för övriga kategorier se tabellerna 6.3-6.6. Av tabellerna framgår att för skattskyldig med hemmamake och bam skulle det inträda en försämring för ett- och tvåbarnsfamiljerna medan däremot trebarnsfamiljerna skulle få bättre ekonomiska förmåner. Beträffande övriga grupper dvs. makar som båda forvärvsarbetar skulle det i vissa fall innebära en försämring för ettbarnsfamiljerna men en förbättring for två- och trebarnsfamiljerna.

F amiljebeskattningen 131

voo oom oom ovo os 2a oow

.ooåsøuozø

_ _ _ _ _

EB

w + + + + + + +

vvw ovm ovm owm omm omm

.M25

8_

EB

cooocoaoocøzuoeocuw

m + + + + + + +

22. av:

vw

ES omm omm owv vom ovm ooo

ua..o_a.:un

.§0 o + r n u n n n

:oo EB o: voo os vmm m_m oom ovv

m + + + + + + +

.mcözm

ua:.›nm›.m›:xy_ ouäaooEocow

6:.. Emo oov vom oz vw_ m: oo_ 8_

m + + + + + + + å m;

så nu.: oo om vo :t EB om_ w.: ow_ ovm

sm 302. a.. _ + s u n u n a

§3.

u_ _

;än vow ooo vwo o; vom owv omv

m + + + + + + +

0.5.5.2.: 35.520;

.EEE

.uåozm

o

oucüooEocom

oo vw oo

EB vvv o: vom

H

.H15

m + + + + + + å .==

JoSuEo=

mi.. så oo.: vm EB v: om_ vmm omm oom omv

n; 902._ å. _ + | | n n 1 n .sim

_ämêoxå

§3 owo vom omo vvw mmv omw omo

Fan

m mm s mo r s ow S

38m

wüuxyckmn

5=_ 2a v2 omm v: mmm o? omm

:än

:§8 m mm

va.:

av oo 2 E. vw ow +

ooEwaåZ

.uxuE

oww voo omw vvo mmm omo omv

_mEoxEmä

ES

_ mv E vo E E mw 3 å.. b_

mm m n

ooo oom ooo oom ooo oom ooo

.geia

u

b_

Uxm:

559::

om 2 mv mm oo S mm

mctoznoog:

_

_oaiåâø ;mEoxEmå

ooo oom ooo oom ooo oom ooo

aäxwozaxm

EEE

_oâcøaüc

om R mv mm oo S 2 _om_

mo

_mEBEEOM

mä

ooo ooo ooo ooo ooo ooo ooo

mcoåEmm

:aaah maoöm 288. wE=

oo mm om

Po_ mo_ om_ m: om_

132 F amiljebeskattningen

mmo mmm v00 omm omm 00m vw_

:än

H _ _ _ _ _ _

ua.__.›um›.m›._wm

m + + + + + + +

mmm mmw 00m omm 0%

covocäovEtooEocom

:än

.E .å ä..

m + + + + + + +

:zum: so;

0 vw

:än mm_ m: a: omm omm

:§0 H

005.55:

o + + + I | |

:än owm ä: o: vom 000 0G 00m

3:5

m + + + + + + +

.nEuzm

ma...

omm omm omm

ov:u._ooEo:ow

...å :än os. å. 8.. än

m + + + + + + + a;

:oxaê

å

.Pa 3:.. vw vm om

:än

00_ 00 v0 om_

202.

:.65

HN å _ + + + + I 1 |

b_

E8 _

EB m_m www vow o; 0% :s ä»

m + + + + + + +

3594:_

?Eämöo

:nio:

-aEozm

mmv se omm omm vom vom

oo:Eo._Eo:ow

:än me.

:Sw

m + + + + + + + mm å .›=:

aocwEuz

så 3:..

Enn

mm wv vm vm

22.22.

3._ om_ Em

u; 802. o.. _ + + + I | | z .§35

ä..

_Se_ mmm wvm mmv m_m mmm :w s.:

:än

I

uizuøtazm

:S12:

m om mm 00 mm wm mw ww

wuäyxwåan

§0

mä

mmw wvm mmm m: mmo Em

:än

.å

Emo. ›a._a›

m ä. mm ä z E .w å +

mmm_

...uzui

ovcøaåz

mmm ä_ mmm m_o mmm E0 v3

_mEoxEmä

:än

.äzuaiøza

_ 3 mm m0 mo E mm vw

...u b_

mm m H

.mEoxE

N ooo 000 000 000 000 000 000

.u=:o

b_

.mEoxE

om mm om mm o.. mv om

wctoznow.:

2a..

_

_oaicnåø ;mEovEEm

000 000 000 000 000 000 000

EEE

»v.22

o.. 0m 8 om ow om

00_

uuuuiian

.öm v6

000 000 000 000 000 000 000

:wash _acsEEov_ :ago: mEyEEam

0m mm om

:som HEE

8_ om_ mm_ om_

:o:

Familjebeskattningen 133

..o›:s:._o:a

:än omv omv omv omv omv omv

m + + + + + +

.mzcø

20a

:än omm omm omm omm omm omm

m n a u 1 | |

:ovocøauvcakøoøcocow

mauoEFän

so:

ovo ovo ovo ovo ovo ovo

EB _ _ _ _ _ _

:oo

.§0

_ a | | u c |

o: om_ om_ om_ o: om_

:øzxnvøkozuxm

EB

m + + + + + +

-wchoza

uucwöoEocom

.om , .Pa EE omm omm omm omm omm omm

m n | u u u s å u;

:az

.ua oc.: EB oom oom oom oom oom oom

mm E03. _

ovitaä.:

c.. | | n r u |

b_

_ Fan o: oom oom oom oom oom

_wzco

m + + + + + +

matuâwöo

zoo

.EEE .små

.aEoza

ouEwAVQEoEM

EB 8 8 8 8 8 8

355:_

m

§2

n | u | | |

u .›=:

|

.ö:wEo=

.på ?E

:än omv omv omv omv omv omv

.E512 202.

uEEnEan

m; å _ 1 | | | › n

oxå: +

mov mmm mom vvo oom o:

EB

nä? m om mm z. mv S om

.mEoxEmä

.nu

ko.. b_

mom mmm mom vvo oom ovo u mm :än

.mEcxE

Emo.

u m vm om om mv a. vw

äêoxø_

mcroznov.: oucøäåz

mom m? S_ vvm 8_ ovm

_oEExED

E8

.zaxmozaxm

_ vn ov G

EEé

mm R »v

_onioaüø

ä_

m6 ooo ooo ooo ooo ooo ooo

_aczEEox

må

JmEoxE

wEc

ov mv om 8 om

...Eoñm

8_

:aaah .må b_

_

134 Familjebeskattningen

:ozmhøuwuauvmn

vmm å vmm 8_ omm 05

_

EB

_ _ _

m + + + + + +

:oo

8 i

F89 vvm vvm omv Sn

uaåêhan

couotoaoucmöçEocom

m + + n u u u

so:

08 Em omv vmo än 03

EB _ _ _ _ _ _

.cozzzvøuøzaxm

._30 H a n n a u n

EB m; m2 mmo :m mmv av

m + + + + + +

,ua.:.›am›hm›._mu

-uEoä

E om ä

.EB

ovåwzwwzoøom

.ua 02 02 w: .

m + + u | 1 u å an_

:z

så nu.: EB m: mmm mä m: mmm mvm

.§83

803.

.Säga

Hm c.. _ u | c n a n

_§0_

b_ x

aa

o==a._a›==

_

EB :k å o: mmv mmv

m + + + + + +

watvømâu mm._uBEmn

.M25 _emo_

-uEoä

om ov

EB mmm

oøzøxaioøøw

v2 8_ o:

m + + + n n 1 |

mi: å .==

88_

JoåaEu=

E2_ ...å uoE 5 o: Em 2a m8 se

EB

zoxäøçmwuâzn

B _

802.

.E m;

va.:

.E _ u n u u 1 |

zimEocom

+

uEomäEamE.

. EB mä mä 8a oov å

aäxwøzazm

m ev NES S S Ms 2

_mEoxEwa

äzmxman:

:u b_ må

mm ä... m8 Mae m8 8_ .å EB

n

Fa_ .SEB

353..:

H m mm mv om vm 5 mo HV

_mEoxE

b_

..o›za:._o=a wctuznovus oUCEwDZ

mmm mmm mmm mom Sw s...

ooom_

_oaienån

EB

.EEE

_ mm mm mv mv mm mm

_unEonmø

u

.om m6

3:5 ooo So 08 os 80 08

:Bak _mczEEov_ aaâønmam aaâøm JmEoxE

om cv om

wEc

o... om

8_

m3. -må b_

Familjebeskattningen 135

sou 1977:91

Vi har således funnit att skattereduktionen för skattskyldig med hcmmamake skäl borde avskaffas. Förutom de problem detta av principiella skulle detta skulle medföra för kategorin hushåll med en äldre hemmamake emellertid leda till försämrade ekonomiska förmåner för många skattskyldiga med hemmamake och barn. De möjligheter som står till buds att - inom i övrigt oförändrade kostnadsramar - kompensera dessa barnfamiljer är otillfredsställande. Vi anser det på grund härav inte rimligt att föreslå ändrade regler i fråga om skattereduktionen.

6.1.8 Övriga sambeskartningsmoment

Som framgår av tidigare avsnitt i detta kapitel anser vi att det principiellt vore önskvärt att införa helt individuell beskattning men att detta av praktiska skäl - främst att bemästra skatteflyktsproblemen - inte svårigheter är lämpligt för närvarande. I nuvarande system med blandad sam- och särbeskattning finns, utöver reglerna om beräkning av skatt på makars B-in-

andra specialregler vid makebeskattningen. Beträffande

komster, åtskilliga dessa skulle man i och för sig kunna överväga förändringar i individualiserande riktning t. ex. i fråga om sparavdraget. avdraget för vissa försäkvid beräkning av realisationsvinst på aktier. ringar och schablonavdraget till sådana detaljändringar inte föreligger vid Vi anser dock att anledning ett bibehållande av grunddragen i makebeskattningen. I vissa fall får reglerna dessutom ses som en naturlig följd av sambeskattningen såsom i fråga om och forlustavdrag samt vid rätt till avdrag for andra makens underskott av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. beräkningen Vi redovisar dock i det följande våra överväganden i några frågor, främst nämligen den av teknisk natur, som tagits upp bl. a. i riksdagsmotioner, inkomst från annan fass. k. frigränsen på 2 000 kr i fråga om B-inkomst, i de fall den skattskyldige nedlagt en arbetsinsats i törvärvskällan, tighet av SO/SS-procentregeln samt skattepliktsgränsen vid förvissa verkningar mögenhetsbeskattningen.

Frigränsen på 2 000 kr

för makar gäller som redovisats i Vid beräkning av statlig inkomstskatt avsnitt 6.1.2 att vardera maken beskattas individuellt för arbetsinkomst (Ainkomst) annan inkomst (B-inkomst) sambeskattas. Med A-inkomst

medan

förstås inkomst av tjänst, med undantag för periodiskt understöd och därmed jämförlig periodisk intäkt, samt intäkt av jordbruksfastighet och rörelse, om den skattskyldige varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Annan inkomst än A-inkomst utgör B-inkomst. Sambeskattning av B-inkomster sker genom att makarnas sammanlagda B-inkomst beskattas på toppen av den största .A-inkomsten. Om det sammanlagda beloppet av makarnas B-inkomster inte överstiger 2 000 kr, skall dessa inkomster anses som A-inkomst. Någon sådan frigräns hade inte föreslagits av familjeskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen. Vid remissbehandlingen framhölls från taxeringsmyndigheterna de administrativa fördelarna med en frigräns. Departementsche-

136 Familjebeskattningen

fen delade denna uppfattning och framhöll (prop. 1970:70 s. 91) att om gränsen sattes till 2 000 kr torde sambeskattning kunna undvikas i flertalet fall där den annars hade skett för smärre kapitalinkomster och att frigränsen borde sättas till detta belopp för att underlätta administrationen. Utformningen av frigränsen innebär att om makarnas sammanlagda Binkomster överstiger 2000 kr sambeskattas dessa inkomster i sin helhet. När beloppsgränsen passeras kan därför avsevärda tröskeleffekter uppkomma, om mera betydande inkomstskillnad Föreligger mellan makarna. Vid 1974 års riksdag framställdes motionsyrkande att B-inkomster skulle undantas från sambeskattning till den del de understeg 2 000 kr. Skatteutskottet (SkU 1974:54) anförde bl. a. följande: Utskottet är nu liksom tidigare medvetet om att den nuvarande frigränsen på 2 000 kr för B-inkomst, vilken tillkommit för att förenkla det administrativa i undantagsfall förfarandet, medför vissa från beskattningssynpunkt mindre önskvärda effekter, men det torde inte vara möjligt att tillskapa regler som eliminerar dessa effekter utan att reglerna samtidigt medför icke avsedda skattelättnader. Med hänsyn härtill och då utskottet inte finner anledning frånträda sitt tidigare principiella ståndpunktstagande till frågan om beskattningen av makars sidoinkomster, avstyrker utskottet bifall till motionen. Liknande yrkande framställdes vid riksmötet 1975 (SkU 1975/76:2). Enligt huvudregeln skall B-inkomster sambeskattas. Frigränsen har införts av administrativa skäl och inte för att åstadkomma skattelättnader för vissa skattskyldiga. De tröskeleffekter som uppkommer beror just på att dessa icke avsedda skattelättnader upphör. Om regeln ändrades så att den del av B-inkomsten som ej överstiger 2000 kr skulle anses som A-inkomst, skulle visserligen tröskeleffekten försvinna. En sådan förändring skulle dock innebära ett längre gående avsteg från huvudregeln, ytterligare skattelättnader och administrativt merarbete. En höjning av frigränsen till t. ex. 10000 kr skulle undanta ett större antal makar från sambeskattning och skulle på det sättet ytterligare underlätta administrationen. Å andra sidan skulle skattelättnaderna öka avsevärt och helt oacceptabla tröskeleffekter uppkomma när den nya frigränsen uppnåddes. En avtrappning av beloppet skulle komplicera förfarandet och ge det karaktären av ett rent avdrag snarare än ett led i förenklingen av taxeringsarbetet. Frigränsen bör av administrativa skäl bibehållas. Den ger visserligen upphov till vissa mindre önskvärda effekter, men dessa är av begränsad betydelse. De kan inte heller undvikas utan att andra, minst lika stora olä-

genheter uppkommer. Vi föreslår därför ingen ändring i detta avseende.

Inkomst av annan fastighet

Inkomst av annan fastighet beskattas hos ägaren och utgör alltid i sin helhet B-inkomst. Detta gäller även om den skattskyldige eller hans make nedlagt en icke obetydlig arbetsinsats i förvärvskällan. Vi är medvetna om att beskattningsreglerna i detta avseende i vissa fall upplevs som otillfredsställande. Önskemål har framförts om att inkomst av annan fastighet - i likhet med vad som gäller i fråga om inkomst av jordbruksfastighet och rörelse - skall anses som A-inkomst om den skatt-

F amiüebeslgattningen 137

varit verksam i förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Önskeskyldige målen har bl.a. framförts i motioner till riksdagen. av sådana ändrade regler skulle emellertid medföra ett Tillämpningen avsevärt merarbete vid taxeringen, eftersom en särskild undersökning anarbetsinsats skulle bli nödvändig i de flesta fall. gående den skattskyldiges sätt tillgodose de aktuella önskemålen skulle För att på ett tillfredsställande inte heller mindre ändringar i gällande regler vara tillräckliga, utan omfattande överväganden bl. a. i fråga om möjligheterna att fördela inkomst av annan fastighet mellan makar skulle bli nödvändiga. På grund av detta har vi inte ansett det motiverat att närmare behandla frågan.

80 / 85 -procentregeln

Innebörden av denna regel finns i korthet redovisad i avsnitt 6.1.2. Utformningen av regeln och det förhållandet att beräkningen sker gemensamt för makar kan i vissa situationer medföra en sambeskattningseffekt i fråga om makars A-inkomster. Om ena makens skatt nedsatts med tillämpning av denna regel och andra maken, som saknar inkomst, tar anställning, ökar makarnas sammanlagda skatt i princip med 80 eller 85 % av lönen oavsett dennas storlek. Denna effekt uppkommer inte genom att den make som med samma intar anställning påföres högre skatt än andra skattskyldiga komst utan genom att den andra makens skatt ökar på grund av den gemensamma beräkningen. De bestämmelser som gäller vid tillämpning av denna regel i fråga om makar och de effekter som därvid uppstår får i många fall ses som en naturlig och nödvändig följd av sambeskattningen av kapitalinkomster. Att kartlägga och bedöma 80/ 85-procentregelns verkningar beträffande makebeskattningen är vidare en tidsödande och tekniskt ganska komplicerad arbetsuppgift. Problemen berör dessutom endast ett begränsat antal skattskyldiga. Med hänsyn härtill har vi inte ansett oss böra ge en teknisk översyn av 80/85procentregelns utformning i fråga om makar företräde framför andra uppgifter.

Skattepliktsgränsen vid _förmögenhetsbeskatmingen

Vid taxering till statlig förmögenhetsskatt beräknas skattepliktig förmögenhet för vardera av två samtaxerade makar, varvid dock underskott hos ena maken avräknas hos den andra maken. För hemmavarande barn under om barnet 18 år gäller att förmögenheten upptas hos den ena föräldern inkomst om minst 100 inte har till statlig inkomstskatt beskattningsbar kr och i annat fall hos barnet. Beskattningsbar förmögenhet (som motsvarar skattepliktig förmögenhet bortsett beräknas däremot för makarna och från avrundning) gemensamt hemmavarande barn under 18 år. Gemensamt beräknad beskattningsbar förmögenhet beskattas på samma sätt oavsett om den tillhör en eller flera personer. Skattepliktsgränsen är 200 000 kr och ovanför denna gäller en progressiv skatteskala. Har gemensam beskattningsbar förmögenhet beräknats för flera personer fördelas skattebeloppet på dem i proportion till förmögenheten.

138 Familjebeskattningen

Kapitalskatteberedningen föreslog (SOU 1969:54) att skattepliktsgränsen för makar skulle bestämmas till en och en halv gång det belopp som gällde för ensamstående. Vid åtskilliga tillfällen har i riksdagsmotioner framförts att dubbla beloppet borde gälla för makar. Vi anser att skäl kan föreligga att bestämma skattepliktsgränsen för ensamstående och makar till skilda belopp. Vi är emellertid inte beredda att föreslå någon ändring av nuvarande regler utan anser att frågan bör övervägas då en ändring av beloppen av andra skäl är påkallad.

6.2 Barnfamiljer m. m.

6.2.1 Barnfamiljernas ekonomiska situation

Sedan länge har hänsyn tagits vid beskattningen till den skattskyldiges familjesituation och försörjningsbörda. Tidigare beaktades kostnaderna för barnens uppehälle bl. a. genom att föräldrarna erhöll bamavdrag. Dessa avskaffades år 1947 vid införandet av allmänna barnbidrag. har Utvecklingen därefter gått mot ett minskat hänsynstagande till forsörjningsbördan inom skattesystemet och en utbyggnad av stödet till barnfamiljerna på det sociala omrâdet.

De kvarstående moment inom beskattningen, som beaktar kostnader för

barn, är i huvudsak förvärvsavdraget, skattereduktionen för ensamstående med barn och avdraget för underhållsbidrag till icke hemmavarande barn. En närmare redogörelse för reglerna härom lämnas i de följande avsnitten. Det kan påpekas att den skattskyldiges försörjningsbörda beaktas i fråga om avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga, t. ex. vid beräkning av existensminimum, något som dock inte behandlas i det följande. Som grundval för våra ställningstaganden i fråga om kostnaderna för barn har vi gjort vissa beräkningar angående den ekonomiska situationen för olika familjetyper. Dessa avser dock inte underhållsskyldiga föräldrar, vars förhållanden nyligen varit föremål for särskilda överväganden av familjelagssakkunniga. Det är inte möjligt att göra en helt invändningsfri jämförelse i fråga om den ekonomiska standarden för de olika familjetyperna. En jämförelse mellan totalt disponibel inkomst oberoende av antalet familjemedlemmar ger uppenbarligen inte en rättvisande bild. Å andra sidan medför en direkt uppdelning av denna inkomst på medlemmarna också problem, eftersom samboendet i varierande omfattning kan nedbringa kostnaderna såväl för den grundläggande försörjningen som för höjning av levnadsnivån. Vi har valt att här redovisa det belopp, som återstår av familjens totalt disponibla inkomst, sedan den grundläggande försörjningen tryggats. Detta belopp, i det följande benämnt överskottet, har däremot inte uppdelats på familjemedlemmarna. Anledningen härtill är främst att överskottet, allt efter familjens önskemål, kan användas antingen för sådana ändamål. där kostnaden är i huvudsak densamma oberoende av antalet familjemedlemmar eller för sådana där kostnaden i stor utsträckning beror på detta antal. Vid beräkningen av kostnaderna för den grundläggande försörjningen har vi använt oss av gällande högsta hyreskostnad vid beräkning av stats-

F amiljebeskattningen 139

kommunala samt i Stockholm tillämpade normer for socibostadsbidrag alhjälp. De belopp vi använt är följande.

Kostnader Kr/år

Hyreskostnad Ensamstående 7 200 Sammanlevande makar 8 400 Familj med

Övriga kostnader Ensamstående 9 900 Sammanlevande makar 16 500 Barn (utöver barnbidraget) 0 - 9 år 3 300 10-15 år 4 980

Överskottsbeloppen framgår av tabell 6.7. 1 den disponibla inkomsten ingår barnbidrag, statliga och statskommunala bostadsbidrag samt, beträffande ensamstående med barn, bidragsförskott.

År 1977 Tabell 6.7 Disponibel inkomst (kr) utöver det belopp som åtgår till den grundläggande försörjningen.

Kategori och Barnantal och barnens ålder taxerad inkomsta 0 barn 1 barn 2 barn 3 bam

0-9 år 1:0-9 år 2:0-9 år 10-15 år 1110-15 år 1:10-15 år

Ensamstående

Makar (en förvärvsarbetande)

Makar (båda förvärvsarbetande) 31 668 27 735 22 755 17 655 14 295 40 000/40 000 55 000/55 000 45 232 41 677 36 697 31 597 28 237 61 424 58 125 53 145 48 045 44 685 80 000/80 000 40 000/20 000 19 144 16 133 12 053 9 293 5 933 55 000/25 000 29 367 25 196 20 216 15 116 11 756 80 000/30 000 40 795 36 673 31 693 26 593 23 233

“ För skattskyldig med Förvärvsavdrag är den taxerade inkomsten 2 000 kr lägre än den i tabellen angivna.

140 F amiljebeskatmingen

Vi vill erinra om att ensamstående med barn samt föräldrar, som båda förvärvsarbetar, i allmänhet har kostnader för bamtillsyn, åtminstone beträffande barn i lägre ålder. Denna kostnad kan variera avsevärt och har inte beaktats i tabellen. I många fall kan dock antagas att kostnaden ökar vid stigande familjeinkomst samt att kostnaden för varje barn är lägre i flerbarnsfamiljerna. För dessa familjetyper kan därför den ökning av kostnaderna för barnets uppehälle som uppkommer då barnet blir äldre, kompenseras av att kostnaden för bamtillsyn bortfaller. Tabellen visar att familjer med barn, särskilt har en flerbarnsfamiljer, förhållandevis sämre ekonomisk situation. För ensamstående med barn gäller dock - även med beaktande av barntillsynskostnader - att samhällsstödet (förvärvsavdrag, skattereduktion, barnbidrag, bostadsbidrag och bidragsförskott) väl motsvarar kostnaderna för barnens grundläggande försörjning. Överskottet stiger nämligen vid barnförekomst eller ökning av antalet barn. För ensamstående med högre inkomst täcker samhällsstödet knappt barnens grundläggande försörjning. Eftersom ensamstående med barn erhåller såväl förvärvsavdrag som skattereduktion vid första barnet men därefter inte några ytterligare förmåner vid beskattningen, ökar överskottet särskilt vid första barnet. Jämfört med andra familjetyper har makar, varav endast den ena forvärvsarbetar, relativt lågt överskott, även om de inte har barn. Vid beskattningen erhåller dessa familjer ekonomiskt stöd, skattereduktion, oberoende av om de har barn. Det ytterligare stöd som tillkommer om de har barn (barnbidrag och bostadsbidrag) understiger vad som enligt ovan angivna beräkningsgrunder år nödvändigt för barnens grundläggande forsörjning och överskotten sjunker därför snabbt vid förekomst av barn och vid stigande barnantal. Om den förvärvsarbetande maken har låg inkomst, finns det for en tvåbarnsfamilj endast ett obetydligt överskott. Likartade förhållanden gäller vid medelhöga eller högre inkomster för en trebarnsfamilj. Familjer, där båda makarna förvärvsarbetar, har en betydligt gynnsammare ekonomisk situation. Även för dessa gäller dock att överskottet sjunker snabbt vid förekomst av barn och vid stigande barnantal. Genom att förvärvsavdrag medges redan vid första barnet och följande barn inte medför ytterligare lättnader vid beskattningen sjunker överskottet relativt sett mindre för ettbarnsfamiljen. Detta torde dock i viss mån utjämnas genom de förhållandevis högre barntillsynskostnaderna. Barnfamiljerna är en i vissa hänseenden eftersatt grupp och särskilt flerbarnsfamiljerna befinner sig ofta i en ekonomiskt svag situation. Stödet till barnfamiljema lämnas emellertid numera i princip genom åtgärder på det sociala området och inte genom förmåner vid beskattningen. Vid bedömningen av kvarvarande sådana förmåner har vi emellertid beaktat att det är angeläget att inte vidta åtgärder som försämrar barnfamiljemas förhållanden.

6.2.2 Förvärvsavdrager

Förvärvsavdraget infördes i skattelagstiftningen redan år 1919. Till en början var det konstruerat som ett rent omkostnadsavdrag avseende kostnader

F amiljebeskattningen 141

för Förvärvsarbetande Därefter har motiven för för hemhjälp gifta kvinnor. avdraget och reglernas utformning skiftat. Vanligen har dock avdragets hufunktion varit att kompensera gifta förvärvsarbetande kvinnor vudsakliga och stimulera till ökade arbetsinför barntillsynskostnader gifta kvinnor satser utom hemmet. Med hänsyn till de väsentliga ändringar i avdraget som skett i samband med 1970 års skattereform finns det inte anledning att här närmare redogöra för de äldre reglernas skiftande utformning. Med hänsyn till utformningen av nuvarande regler har dock den omläggning av avdraget som skedde 1952 särskilt intresse. Omläggningen innebar en väsentlig höjning av förtill förmån för kvinnor med barn värvsavdraget vid statsskattetaxeringen framhöll (prop. 1952:213 s. 93) i barnbidragsålder. Departementschefen att det var just för mödrar med hemmavarande barn som någon verklig kostnadsökning uppkom genom förvärvsarbete. Han ansåg att det här inte var frågan om barnförsörjningskostnader i egentlig mening utan närmast om särskilda kostnader för intäkternas förvärvande. En höjning av förför kvinnor med hemmavarande barn under viss ålder skulle värvsavdraget en viss jämvikt i skattebördan mellan dem få till uppgift att åstadkomma och andra förvärvsarbetande hustrur som inte hade sådana särskilda utgifter. skedde år 1962 då rätt till förvärvsavdrag ut- En annan viktig ändring kvinna som ensamstående man sträcktes till att omfatta såväl ensamstående att han eller hon hade hemmavarande barn under 16 under förutsättning år. Detta innebar ett avsteg från tidigare principer i två avseenden nämligen var hårt knutet till samtaxering mellan makar dels att dels att avdraget det endast kunde ifrågakomma för kvinna. Härigenom togs ett viktigt steg för det ifråga om förändring av avdraget från att utgöra en kompensation hushållsarbete förhindrades utföra i hemmet till ett omsom gift kvinna för den barntillsyn som nödvändiggjordes av förvärvsarkostnadsavdrag betet. Sin renodlade anknytning till förekomsten av barn fick avdraget genom 1970 års reform.

1 prop. 1970:70 underströk departementschefen att dåvarande förvärvsav-

anknutits till sammanlevnad mellan makar inte hörde drag som i princip hemma i ett system med renodlat individuell beskattning. Ett avskaffande av avdraget skulle dock innebära betydande skatteskärpningar absolut sett och ifråga om marginalskatt. Han var därför inte beredd att helt slopa förvärvsavdraget, men reglerna borde omarbetas och förenklas. Förvärvsavdrag skulle i fortsättningen medges endast då skattskyldig hade hemmavarande barn under 16 år. Beträffande makar skulle som ytterligare förutsättning av arbete. Förvärvsavdraget var att anse som gälla att båda hade inkomst för den merkostnad for barntillsyn som var nödvändig då kompensation båda föräldrarna förvärvsarbetade. 1 avvaktan på en ytterligare utbyggnad av samhällets barnstöd på bidrags- och serviceområdet borde denna merkostnad beaktas vid beskattningen i viss utsträckning. Reglerna om förvärvsavdrag i 46 § 3 mom. KL innebär i korthet följande. Förvärvsavdrag är förbehållet skattskyldiga - ensamstående eller gifta - som barn under 16 år och som under beskattningsåret haft har hemmavarande A-inkomst. båda haft A-inkomst, I fråga om makar fordras att antingen varvid tillförs den make som haft den lägsta A-inkomsten, eller avdraget att den ene maken haft A-inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse och

Familjebeskartningen

den andre maken utfört arbete i förvärvskällan utan att själv taxeras för sin arbetsinsats. Härvid motsvarar värdet avdraget av den medhjälpande makens arbetsinsats, dock högst 1000 kr. I övriga fall är avdraget i fråga l om inkomst av rörelse och jordbruksfastighet 25 % av nettointäkten och i fråga om inkomst av tjänst 25 % av inkomsten, i samtliga fall dock högst 2 000 kr. Förvärvsavdragets utveckling under senare år belyses av följande sammanställning.

Antalet avdragsberättigade var inkomstâret 1975 cirka 870 000 personer.. Det genomsnittliga avdragsbeloppet för samtliga avdragsberättigade uppgick till 1774 kr. Det totala skattebortfallet kan beräknas till drygt 600 milj. kr. Den individuella skattelättnaden på grund av avdraget stiger med inkomsten. Skattelättnaden utgör samma procentandel av avdraget som den avdragsberättigades marginalskatt. Vid t.ex. en årsinkomst på 55000 kr är marginalskatten år 1977 63 % och skattelättnaden på grund av förvärvsavdraget således (63 % av 2000 kr =) 1260 kr. Förvärvsavdraget utnyttjas framförallt av inkomsttagare med relativt låga inkomster. Antalet avdragsberättigade och det totala avdragsbeloppet avtar med stigande inkomst. (Jfr tabell 6.8.) Detta beror bl. a. på att förvärvsavdrag medges den av makarna som har lägst A-inkomst. En uppräkning till 1977 års inkomstnivå medför att avdraget utnyttjas av inkomsttagare med något högre bruttoinkomster men den totala bilden ändras inte.

Överväganden

Förvärvsavdragets ställning har växlat under åren. Från att ha varit avsett att vara kompensation för den arbetsinsats som gift kvinna av på grund förvärvsarbete hindrades att nedlägga i hemmet har det fått ställning av ett omkostnadsavdrag för barntillsyn för förvärvsarbetande föräldrar. Avdraget företer på så sätt likheter med skattereduktionen att det är schablonartat bestämt oberoende av antalet bam. I de flesta fall uppgår avdraget till ett fast krontalsbelopp även om det formellt relateras till arbetsinkomsten.

Åldersgränsen för barn - 16 år - kan dessutom knappast

sägas vara den, där kostnader för barntillsyn normalt inte lägre förekommer. Det bör påpekas att kostnader för barntillsyn inte på annat sätt är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen.

F amiljebeskattningen 143

med förvärvsavdrag, fördelade efter bruttoinkomsten, 1976 Tabell 6.8 skattskyldiga års taxering

Brutto- Antal skattskyldiga Förvärvsavdragssumma inkomst, med förvärvsavdrag 1 000 kr Absoluta Procent av Totalt, Genomsnitt

80-100 100-500 3 672 3,3 6,3 1 727 500- 30 4,0 0,1 l 733

868 008 15,0 1 540,0” 1 774 Samtliga

“ Varav 1 362 milj. krförlöntagare, 74 milj.krför företagare, 24 milykrförungdomar, 11 milj. kr för pensionärer och 68 milj. kr för övriga som inte kunnat klassificeras.

Källa: RRV:s taxeringsstatistiska undersökning.

Beträffande skattereduktionen anser vi, som framgår av avsnitt 6.1.7, bör avskaffas men på grund av svårigheterna att på annat att den principiellt de ekonomiskt drabbade familjetyperna avstår vi från att sätt kompensera föreslå någon ändring. Vi anser att samhällets stöd till barnfamiljer bör lämnas på det sociala vid Med hänsyn till att området och inte genom åtgärder beskattningen. delvis har ställning av omkostnadsavdrag innebär detta förvärvsavdraget att också detta avdrag i princip borde emellertid inte med nödvändighet avskaffas. Vi finner därför inte anledning att föreslå avskaffande av det hänsynsföräldrars särskilda omkostnader som förtagande till förvärvsarbetande innebär. föreslår vi någon ändring däri. värvsavdraget Ej heller

6.2.3 Skarteredttkrion för ensamstående med barn

som har hemmavarande barn under 18 år är berättigad Ogift skattskyldig till skattereduktion med 1 800 kr. Denna grupp skattskyldiga beskattades före 1970 års reform enligt reglerna for gifta och medgavs således dubbla För att efter skatteomläggningen kompensera dem for förlusten ortsavdrag. härav infördes skattereduktionen för dem. skattereduktion for ensamstående med barn utgår oberoende av inkomst och kan betraktas som ett allmänt ekonomiskt stöd.

144 Familjebeskartningen

Av de statistiska uppgifter som lämnades i avsnitt 6.1.7 och som huvudsakligen avser inkomståret 1974 framgår beträffande ensamstående med barn bl. a. följande. Denna grupp hade genomgående lägre inkomster än gifta och av det totala avdragsbeloppet för ensamstående utnyttjades hälften av ensamstående med bruttoinkomster under 25 000 kr.

Överväganden

Skattereduktionen för ensamstående med barn innebär att man for denna grupp vid beskattningen tar hänsyn till kostnaderna för hemmavarande bam, något som inte sker i fråga om sammanlevande föräldrar. Detta kan i viss mån, liksom beträffande det i avsnitt 6.2.4 nedan behandlade avdraget för underhåll av icke hemmavarande barn, motiveras av att ökade kostnader uppkommer, då föräldrarna inte sammanlever. Det är dessutom fråga om en grupp, som ofta har förhållandevis låga inkomster, något som tidigare torde ha varit fallet i än högre grad. Som vi tidigare anfört går utvecklingen mot att samhällets stöd till barnfamiljerna lämnas i annan form än genom förmåner vid beskattningen. Mot denna bakgrund borde i princip skattereduktionen för ensamstående med hemmavarande barn avskaffas. 1 avsnitt 6.1.7 redovisades vad vi slutligen övervägde beträffande avskaffande av skattereduktionen och förvärvsavdraget. Det alternativ vi stannade för innebar att barnfamiljerna i stället skulle kompenseras med höjda barnbidrag och höjda bidragsförskott. En sådan ordning skulle emellertid ge upphov till oönskade effekter för ensamstående med barn. Ensamstående med ett resp. två barn skulle få försämrade ekonomiska förmåner medan däremot ensamstående med tre barn skulle ges ökat ekonomiskt stöd. (Se tabell 6.6.) Även om vi anser att ett ökat stöd till ensamstående med tre barn eller fler framstår som önskvärt anser vi det inte rimligt att det sker på sådant sätt att det leder till direkta försämringar för ensamstående med ett resp. två barn. Vi anser det inte lämpligt att försämra den ekonomiska situationen för ensamstående med barn. Skattereduktion bör enligt vår mening alltjämt medges i dessa fall.

6.2.4 Avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn

Enligt 46 § 2 mom. KL medges avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, om underhållet utgår på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 2 500 kr för varje barn.3 Fram till år 1960 ñck ensamstående med hemmavarande barn och ensamstående med underhållsskyldighet mot icke hemmavarande barn samma särskilda förmåner vid beskattningen, medan gift underhållsskyldig ej erhöll någon skattelättnad. Därefter beskattades ensamstående med barn i huvudsak som gift skattskyldig, - oberoende medan den underhållsskyldige av familjeställning-erhöll ett allmänt avdrag. Nuvarande beloppsgräns gäller 3 En redogörelse för de civilrättsliga reglerna om sedan 1974 års taxering. underhållsskyldighet Avdraget har från principiell synpunkt kritiserats i olika sammanhang. lämnas i avsnitt 8.2.2. Å andra sidan har åtskilliga önskemål om höjning av beloppsgränsen fram-

sou 1977:91 Familjebeskattningen 145

förts med hänvisning till den socialt och ekonomiskt svåra situation, vari många underhållsskyldiga befinner sig. I reglerna om statskommunala bostadsbidrag har nyligen vidtagits en ändring (SFS 1977:39l)i syfte att underlätta för förälder med icke hemmavarande barn att inneha en bostad som är tillräckligt stor för att föräldern skall kunna ta emot barnet för någon tids vistelse. Familjelagssakkunniga har i maj 1977framlagt ettdelbetänkande Underhåll till barn och frånskilda (SOU 1977:37), som innehåller förslag avsedda att lätta ekonomiska bördan för föräldrar med underhållsskyldighet mot

den

barn. Förslagen innebär bl. a. att underhållsskyldigheten uttryckligen görs beroende av den ekonomiska möjligheten därtill, att underhållsbidragen fortlöpande skall anpassas till den underhållsskyldiges ekonomiska situation, att han alltid skall förbehållas tillräckligt belopp for sin egen och sin familjs försörjning samt viss del av överskottet därutöver samt att den underhållsskyldige skall ha viss rätt att från bidraget avräkna sina egna kostnader vid längre besök av barnet.

Överväganden och förslag

Rätten till avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn framstår vis-

serligen formellt som ett - beloppsmässigt begränsat - avdrag för en faktisk

kostnad (underhållsbidraget). Med ett sådant synsätt står avdragsrätten i strid med allmänna principeri fråga om periodiskt understöd till underårig. Dessutom innebär den att underhållsskyldiga får en förmån vid beskattningen i jämförelse med de fullständiga familjerna. Avdraget bör enligt vår mening i stället ses som ett av de kvarvarande moment i beskattningen, som tar hänsyn till familjesituation och försörjningsbörda. Det bör alltså jämställas med den skattereduktion som medges gift med hemmamake och ensamstående med hemmavarande barn. Med detta synsätt har avdraget mera karaktären av ett allmänt ekonomiskt stöd än av ett omkostnadsavdrag. Det kan då med visst fog beskrivas som ett schablonavdrag om 2500 kr för varje barn, som dock inte får överstiga utgivet underhållsbidrag. Liksom beträffande ensamstående med barn kan stödet motiveras med de särskilda kostnader som uppkommer för barnet då föräldrarna inte sammanlever. Som framgår av avsnitt 6.2.3 anser vi att skattereduktionen för ensamstående med barn i princip bör avskaffas. Vi avstår dock från att framlägga något förslag därom med hänsyn till de försämrade förmåner detta skulle innebära för de skattskyldiga som nu har skattereduktion. Motsvarande principiella synpunkter bör enligt vår mening läggas på avdraget för underhåll av icke hemmavarande barn. Rätten till avdrag kan dock givetvis inte borttagas utan en motsvarande lättnad i underhållsskyldigheten. Allmän enighet torde råda om att många underhållsskyldiga befinner sig i en ekonomiskt svår situation och att åtgärder för att förbättra deras förhållanden framstår som starkt påkallade. Som vi tidigare framhållit anses emellertid numera åtgärder för att stärka barnfamiljernas ekonomi böra ske inom sociallagstiftningens ram och inte inom beskattningen. Eftersom olika

146 F amiljebeskattningen

förmåner till barnfamiljer minskar barnets behov av underhållsbidrag, framstår det som naturligt att motsvarande lättnad av den underhållsskyldiges ekonomiska börda skall ske inom ramen för de civilrättsliga reglerna om underhållsskyldighet. Förslag i detta hänseende har ju också nyligen framlagts. Även den vidtagna ändringen i fråga om statskommunala bostadsbidrag innebär ju en åtgärd på det sociala området till förmån för de underhållsskyldiga. Vi anser således att åtgärder för att förbättra de underhållsskyldigas ekonomiska situation i princip bör ske på annat sätt än genom ökade förmåner

vid beskattningen. Förslag till sådana åtgärder har nyligen framlagts. Med

hänsyn till det omedelbara behovet av ökat ekonomiskt stöd ser vi det emellertid inte som rimligt att enbart hänvisa till eventuella reformer på andra rättsområden. Vi föreslår därför en höjning av beloppsgränsen med ,500 kr till 3000 kr för varje barn. Samtidigt vill vi framhålla att andra åtgärder för att lätta bördan för de underhållsskyldiga naturligtvis kan rubba förutsättningarna för vårt förslag. Den föreslagna höjningen beräknas för år 1979 medföra ett skattebortfall på omkring 50 milj. kr.

sou 1977:91 147

7 Folkpensionärerna

7.1 Pensionsförmåner

Den allmänna pensioneringen enligt AFL omfattar folkpension och allmän tilläggspension (ATP). Inom båda dessa system utgår pension i form av ålderspension, förtidspension och familjepension (änkepension och barnpension). Dessutom förekommer inom folkpensioneringen vissa särskilda formåner. Genom lagen (1975:380) om delpensionsförsäkring, som trädde i kraft den 1 juli 1976, ges möjligheter till delpension i kombination med deltidsarbete. 1 syfte att anpassa de allmänna pensionsförmånernas storlek till penningvärdeutvecklingen, relateras dessa jämte flertalet av de särskilda förmånerna till det s. k. basbeloppet. Detta, som fastställs varje månad, följer på grundval av Konsumentprisindex skiftningar i prisläget. Basbeloppet för december månad 1977 uppgår till 11800 kr.

7. 1 .1 F olkpensionwrmâner

omfattar både generella och särskilda förmåner. Av de

Folkpensioneringen

senare är vissa inkomstprövade. De generella förmånerna är ålderspension, förtidspension och familjepension i form av av änkepension och barnpension. De särskilda förmånerna är barntillägg, handikappersättning och vårdbidrag samt pensionstillskott. Hit kan även räknas kommunalt bostadstilllägg, hustrutillägg och vissa änkepensioner, vilka samtliga är inkomstprövade. Bestämmelser om ovannämnda förmåner finns i AFL samt i lagen (1969:205) om pensionstillskott och lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension. Rätt till ålderspension inträder när den försäkrade fyller 65 år. Det finns möjligheter att begära ålderspension från tidigast 60 års ålder (= förtida uttag). Å andra sidan kan en försäkrad uppskjuta sitt pensionsuttag till efter 65-årsåldern genom att vänta med sin pensionsansökan till en senare tidpunkt (= uppskjutet uttag). Vid förtida uttag reduceras pensionen och vid uppskjutet uttag uppräknas den.

Ålderspension som tas ut vid 65 år utgår för år räknat för ensamstående

pensionär med 95 % av basbeloppet, dvs. 11 210 kr vid nuvarande basbelopp om 11 800 kr (december 1977). För gift försäkrad, vars make uppbär folkpension i form av ålderspension eller hel förtidspension, utgår ålderspension

148 F olkpensionärema

för år räknat med 77,5 % av basbeloppet, dvs. med 9 145 kr. Om den försäkrades make uppbär två tredjedelar av hel förtidspension eller halv förtidspension utgår ålderspension i förra fallet med 83 1/3 och i senare fallet med 861/4 % av basbeloppet dvs. 9833 resp. 10178 kr per år. Den som fyllt 16 år och som inte har ålderspension kan vid arbetsoförmåga ha rätt till förtidspension till dess han börjar uppbära ålderspension eller fyller 65 år. Hel förtidspension utgår med samma belopp som ålderspension men kan utgå med två tredjedelar eller hälften. När det gäller att beräkna ålders- eller förtidspension, skall gift person som stadigvarande lever åtskild från sin make behandlas som ogift såvida inte särskilda skäl leder till annan bedömning. Detta betyder att makar behandlas som gifta endast om de lever tillsammans eller bara tillfälligt bor åtskilda. Å andra sidan skall de som lever tillsammans utan att vara gifta med varandra behandlas som makar, om de tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft gemensamt barn. Familjepension utgår i form av änkepension och barnpension. Full änkepension utgår med samma belopp som oreducerad ålderspension till ensamstående eller således med 95 % av basbeloppet. För att änkepension skall utgå med fullt belopp fordras att änkan antingen fyllt 50 år vid mannens död eller har vårdnaden om och stadigvarande sammanbor med barn under 16 år, som vid mannens död stadigvarande vistades i kvinnans eller makarnas gemensamma hem. Om änkan är yngre än 50 år och förutsättningen beträffande barn ej är uppfylld reduceras pensionen med l/l5 för varje år, som kvinnans ålder vid mannens död (eller när hon upphörde att ha barn under 16 år) understeg 50 år. A11 änkepension enligt folkpensioneringen var före år 1960 inkomstprövad. Detta år avskaffades inkomstprövningen för den som blivit änka efter den

30juni 1960. Änkepension till kvinna, som blivit änka före nämnda datum

är däremot fortfarande inkomstprövad. Om dödsfallet inträffat under tiden den l juli 1958 - den 30 juni 1960 är dock en viss del av pensionen, det s. k. garantibeloppet, fri från inkomstprövning. I annat fall skall pensionen minskas med en tredjedel av inkomsten som överstiger 2000 kr per år. Har den pensionsberättigade förmögenhet medför denna att årsinkomsten ökas med en tiondel av formögenheten som överstiger 50 000 kr. Barnpension utgår till barn under 18 år vars far eller mor eller båda föräldrar avlidit. Denna pension behandlas närmare i avsnitt 7.6. Till förälder med ålders- eller förtidspension utgår hamn/lägg for varje barn under 16 år. Även styvföräldrar kan i vissa fall få barntillägg. Tillägget till hel ålders- eller förtidspension utgör 25 % eller, om barnet är berättigat till barnpension, 10 % av basbeloppet. Har den försäkrade halv ålderspension eller förtidspension med två tredjedelar eller halv förtidspension reduceras barntillägget i motsvarande mån. Barntillägget är inte inkomstprövat men det minskar om den försäkrade har tilläggspension. Minskningen utgör hälften av tilläggspensionen i den mån denna pension överstiger halva basbeloppet. Handikappersärtning utgår till handikappad som efter fyllda sexton år men före sextiofem år fått sin funktionsfönnåga nedsatt på sådant sätt att han behöver mer tidskrävande hjälp av annan för sin dagliga livsföring eller för att förvärvsarbeta eller i övrigt har betydande ökade utgifter. Ersättning

SOU 1977191 Folkpensionärerna 149

omfattning eller merutgiftemas storlek med utgår allt efter hjälpbehovets 60, 45 eller 30 % av basbeloppet. tillkommer försäkrad förälder som vårdar handikappat barn Vårdbidrag under l6 år. Bidraget utgår allt efter tillsyns- och vårdbehovets omfattning storlek med som motsvarar hel eller halv föroch merutgifternas belopp tidspension jämte pensionstillskott for ensamstående. Pensionstillskott utgår som komplettering till folkpension, förtidspension eller änkepension till pensionärer som inte har ATP eller som har låg ATP. Tillskottet utgår med samma belopp för ogift som for gift pensionär. innebär att folkpensionerna under en bestämd tidsperiod skall Systemet tiden den l juli l976-den 30 juni 1977 höjas till viss garantinivå. Under utgjorde pensionstillskottet till ålderspension och änkepension 25 96 av basbeloppet. Tillskottet höjs därefter med 4 % av basbeloppet varje budgetår för att den l juli 1981 uppgå till 45 %av basbeloppet. För fortidspensionärer fördubblades pensionstillskotten fr. o. m. den l juli 1976 och pensionstillskottens till 90 % av basbeloppet under garantinivå höjs for dessa successivt en femårsperiod. Pensionstillskotten är enligt huvudregeln ej inkomstprövade. Men med hänsyn till syftet med pensionstillskottet kan ATP i form av ålders-, förtids- eller änkepension reducera tillskottet. Pensionstillskottet skall reduceras i den mån summan av tillskottet och ATP överstiger nyssnämnda slutliga garantinivå, och det kommer således inte alls att utgå om pensionären redan genom ATP när garantinivån. Följande förmåner - hustrutillägg och kommunala bostadstillägg samt änkepension i anledning av dödsfall före den l juli 1960 - är inkomstprövade. Hustrutillägg tillkommer hustru till den som fyllt 65 år och uppbär ålderspension eller dessförinnan fått förtidspension. l regel fordras att hustrun fyllt 60 år och att makarna varit gifta minst 5 år. Dispens kan i särskilda fall ges från dessa båda krav. Tillägget utgår endast så länge hustrun inte själv har folkpension av något slag. Rätten till tillägg upphör när hon fyller 65 år. Oreducerat hustrutillägg motsvarar skillnaden mellan å ena sidan ålderspension och pensiontillskott för två makar och å andra sidan ålderspension och pensionstillskott för ensamstående. Vid denna beräkning skall man utgå från de pensionsbelopp som gäller vid uttag fr. o. m. 65-årsmånaden. Beträffande inkomstprövningen gäller samma regler som for kommunalt bostadstillägg vilket behandlas nedan. Kommun kan fatta beslut om att kommunalt bostadstillägg skall utges i kommunen. Sådant tillägg har numera införts i alla kommuner. Tillägget utgår till den som är mantalsskriven i kommunen och som uppbär folkpension i form av ålderspension, förtidspension, änkepension eller hustrutillägg. Kommunen svarar i princip för finansieringen av tilläggen och bestämmer själv efter vilka grunder de skall utgå. Vissa regler måste dock För det forsta är det inte tillåtet att fordra viss tids bosättning

iakttagas.

inom kommunen eller uppställa annat sådant villkor. För det andra måste nedan angivna inkomstprövningsregler följas. För pensionärer som bor på ålderdomshem eller liknande kan regeringen föreskriva begränsningar i rätten till kommunalt bostadstillägg. Kommunerna har i huvudsak utformat grunderna för det kommunala bostadstillägget enligt något av följande tre alternativ. Ett alternativ innebär att tillägget utgår till alla pensionärer i kommunen med ett generellt belopp

150 Folkpensionärerna

som är oberoende av bostadens standard och faktiska kostnad. Ett annat alternativ innebär att tillägget är knutet till den faktiska bostadskostnaden och det tredje alternativet innebär att tillägget utgår dels med ett generellt belopp, dels med ett belopp som är knutet till bostadskostnaden. De kommuner som knyter tillägget till bostadskostnaden har maximerat tillägget, antingen genom att ange ett högsta belopp, för vilket tillägg kan utgå, eller genom att ange en största lägenhetsstorlek som berättigar till tillägg. Bostadstilläggets maximala grundbelopp, dvs. beloppet före inkomstreduceringen, varierar kommunerna emellan. l oktober 1976 var kommunernas genomsnittliga maximibelopp drygt 4000 kr. 25 kommuner hade maximibelopp, som understeg 3000 kr. Ca 190 kommuner hade belopp som låg mellan 3 000 kr och 5 000 kr och återstoden hade högre maximibelopp än 5000 kr. För hustrutillägg och kommunalt samma inbostadstillägg gäller komstprövningsregler. Dessa innebär att tillägget skall minskas med en tredjedel av den pensionsberättigades årsinkomst i den mån den överstiger 3 000 kr för makar gemensamt och 2 000 kr for ensamstående. Med årsinkomst avses den inkomst som någon kan antas komma att få den nännaste tiden. Såsom årsinkomst räknas inkomster av alla slag, såsom tjänstepension, arbetsinkomst, ränteinkomst och inkomst av fastighet. Som inkomst räknas däremot inte bl. a. allmänt barnbidrag, folkpension, tilläggspension till den del den föranlett minskning av pensionstillskott eller av bamtillägg, livränta enligt lagen om yrkesskadeförsäkring, i vad den har avdragits från pension, eller understöd från anförvant. Som inkomst räknas inte heller vuxenstudiebidrag enligt studiestödslagen eller utbildningsbidrag under arbetsmarknadsutbildning. Vid uppskattning av formögenhets avkastning skall denna höjas med 10 % av det belopp som överstiger 60 000 kr för den som är gift (för makar tillhopa 120 000 kr) och 75 000 kr för annan pensionsberättigad. Beträffande sammanlevande makar skall årsinkomsten for var och en av dessa beräknas utgöra hälften av deras sammanlagda årsinkomst och värdet av förmögenheten beräknas utgöra hälften av deras sammanlagda förmögenhet. Varken hustrutillägg eller kommunalt bostadstillägg utgår till den som får ålderspension före 65 års ålder. Då rätt till såväl hustrutillägg som bostadstillägg foreligger skall minskningen i första hand göras från bostadstillägget och därefter från hustrutillägget. Fr. o. m. den 1 januari 1978 gäller vissa nya regler for bostadsbidrag till folkpensionärer m. fl. (SFS 1977:392). Reglerna innebäri korthet att folkpensionärer utan barn kan få statskommunalt bostadsbidrag när reglerna för detta ger ett gynnsammare utfall än reglerna för kommunalt bostadstilllägg till folkpensionär. För dem som har haft rätt också till kommunalt bostadstillägg till folkpension utgår det statskommunala bostadsbidraget som ett utfyllnadsbidrag. Belopp som utgåri kommunalt bostadstillägg till folk- 1 Uppgifterna hämtade pension räknas bort från vad som kan utgå i statskommunalt bostadsbidrag. från prop l976/77:100 Det innebär att ingen som får statskommunalt bostadsbidrag kan få högre bilaga 16. sammanlagt bidragsbelopp än som kan utgå enligt reglerna för detta bidrag zTabellen hämtad från (seavsnitt5.2). prop. 1976/772100 bil. 8. Antalet folkpensionärer under senare år framgår av tabell 7.12

Folkpensionärerna 151

Tabell 7.1 Antalet folkpensionärer Fönids- Hustru. Änke- Barn- Handi- Summa Kommunalt 1 början Ålderspension kapp- bostads-

946 600 187 900 53 700 100 700 34 300 10700 l 333 900 657 900 1970 288 900 68 000 105 800 44 600 12 800 1 581 800 739 000 1975 1061 700 l 283 000 250 0()0 51 000 88 300 43 500 34 500 1 750 300 820 000 1977 260 000 54 000 89 000 44 000 51 500 1 849 500 900 000 1980” 1 351 000

Genomsnittligårligökning 1500 1600 5900 1800 1000 29 500 8 500

“För tid före den 1 juli 1975 är handikappersättning i form av invaliditetstillägg inte inräknad. b Beräknat. Utvecklingen åren 1975-1979 pâverkas till stor del av sänkningen av pensionsåldem till 65 år den 1 juli 1976.

7.1.2 Allmän tilläggspension innefattar ålderspension, förtidspension och famil- Tilläggspensioneringen jepension som utgår utöver folkpensionen. Rätten till tilläggspension grundas på de arbetsinkomster den försäkrade haft under sin aktiva tid. Den intjänade pensionsrätten är avgörande for pensionens storlek. Pensionen utgår fr. 0.m. den månad den försäkrade fyller 65 år med möjlighet till förtida och uppskjutet uttag efter samma regler som inom folkpensioneringen. Särskilda övergångsregler gäller. Dessa innebär att personer som är födda år 1914 och senare har möjlighet att få full pension, medan de som är födda åren 1896-1913 maximalt kan få så många tjugondelar av full pension som antalet år from. år 1960 t.0. m. det år vederbörande fyller 65 år. skall framhållas att även förtidspension, änkepension och barn- Slutligen pension kan utgå enligt ATP: Antalet som uppbär allmän tilläggspension under senare år pensionärer, framgår av tabell 7.2.3

7.2 Beskattningsregler m. m.

7.2.1 S katteplikt Enligt 31 och 32 §§ KL med anvisningar är folkpensionsförmånema i princip Kommunalt bostadstillägg och handikappersättning har dock skattepliktiga. enligt 19 § KL undantagits från beskattning. De skattepliktiga folkpensionsformånema behandlas som A-inkomst. Detta betyder att makars folkpensioner särbeskattas vid den statliga inkomstbeskattningen. Vidare kan folk- 3Tabe||en hämtad från grunda rätt till forvärvsavdrag. prop. 1976/77:100 bil. 8. pensionsformånerna

152 F olkpensionärerna sou 197791 Tabell 7.2 ATP:s utveckling Antal pensionärer Ålders- Förtids- Änke- Barn- Summa i början av år pension pension pension pension

Genomsnittlig årlig ökning

“ Beräknat. Utvecklingen 1975-1980 påverkas till stor del av sänkningen av pensionsåldern till 65 ården ljuli 1976.

Även om folkpensionsförmånerna således i princip behandlas som andra skattepliktiga tjänsteintäkter, kommer de ändå ofta att undantas från beskattning på grund av reglerna om extra avdrag för nedsatt skatteförmåga.

7.2.2 Extra avdrag

Enligt 50§ 2 mom. fjärde stycket KL är skattskyldig vars inkomst till icke obetydlig del utgjorts av folkpension - om särskilda omständigheter inte föranleder annat - berättigad till avdrag för nedsatt skatteförmåga. Som folkpension räknas i detta sammanhang bl. a. ålders-, förtids- och änkepension samt ATP i den mån den föranlett avräkning av pensionstillskott. Även hustrutillägg behandlas som folkpension. Som folkpension räknas däremot inte barnpension eller Vårdbidrag. Vid beräkning av extra avdrag görs en inkomstprövning. Avdraget skall i första hand bestämmas med hänsyn till storleken av den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten. Reglerna för beräknande av extra avdrag har i vissa avseenden ändrats fr. o. m. inkomståret 1976. Dessförinnan beräknades avdraget för gifta pensionärer med hänsyn till makamas sammanlagda inkomst och förmögenhet. Ett första avsteg från detta sambeskattningsmoment togs fr. 0. m. inkomståret 1975 när den regeln infördes att utan hänsyn till makes inkomst och oberoende av förmögenhet en folkpensionär har rätt till avdrag med minst 500 kr om hans statligt taxerade inkomst inte överstiger 36 000 kr.

överstiger inkomsten 36000 kr reduceras minimiavdraget med 20 % av

överskjutande inkomstbelopp. Vid taxerad inkomst på 38 500 kr är minimiavdraget helt avtrappat. Fr. o. m. inkomståret 1976 individualiserades avdraget helt. De nya reglerna innebär för makar och med sådana i taxeringshänseende likställda att det extra avdraget beräknas för varje make för sig med hänsyn endast

F olkpensionärerna 153

till hans egna inkomster. Fråga om jämkning av avdraget prövas emellertid fortfarande med hänsyn till värdet av makarnas sammanlagda skattepliktiga

förmögenhet. som vid sidan Enligt de regler som gällde före år 1976 var skattskyldig, av folkpensionen haft annan inkomst, berättigad till ett med hänsyn till normer för beräkning av omständigheterna jämkat avdrag. RSV fastställde avdraget. Enligt verkets anvisningar var avdragets storlek beroende av den till statlig inkomstskatt taxerade inkomstens storlek. inkomst inte Det maximala avdraget avpassades så att beskattningsbar uppkom så länge den taxerade inkomsten inte översteg viss nivå. Denna skattefria nivå motsvarade förensamstående pensionärdentaxeradeinkomst som erhölls om han inte hade andra inkomster än hel folkpension, pensionstillskott och en sidoinkomst på högst l 500 kr. För makar låg den skattefria nivån inkomst motsvarande hel folkpension för på en taxerad för båda makarna och en sidoinkomst ett pensionärspar, pensionstillskott på 2 000 kr. I samband med att individuell inkomstprövning infördes fr. 0. m. inkomståret 1976 ändrades och lagfästes reglerna för beräknande av extra nivån bestäms därefter med utgångspunkt från storavdrag. Den skattefria leken av folkpensionens grundbelopp för ogift resp. gift pensionär vars make jämte en sidoockså har folkpension (95% resp. 77,5 % av basbeloppet) inkomst på 3 800 kr minskat med schablonavdrag på 100 kr. När den taxerade avdraget med 40 % av överinkomsten är högre avtrappas det maximala skall vidare jämkas om den skattskyldige eller skjutande belopp. Avdraget hans make har förmögenhet. Enligt anvisningarna till 50§ KL skall därvid under 75 000 kr. Förmögenhet mellan 75 000 hänsyn inte tas till fönnögenhet

av avdraget. överstiger förmö-

och 125 000 kr skall föranleda jämkning 125000 kr skall avdrag inte medges. Särskilda regler gäller vid genheten och jordbruksfastigheter som anvärdering av egnahem, fritidsfastigheter vänds för bostadsändamål. kan utöver det nu behandlade extra avdraget, tiller- En folkpensionär kännas avdrag med högre belopp om skatteförmågan varit nedsatt till följd av långvarig sjukdom eller andra sådana omständigheter. I prop. 1977/ 78:49 föreslås vissa ändringar beträffande folkpensionärernas beskattning. Den särskilda skattereduktionen, som f. n. uppgår till 250 kr och som inte tillfaller folkpensionärer med extra avdrag, föreslås tillkomma även dessa. Den föreslås därjämte bli höjd till 400 kr. Å andra sidan sänks det extra avdraget. Detta skall enligt förslaget beräknas efter en inkomst om folkpensionjämte sidoinkomst på 3 300 kr minskat med schablonavdrag om minimiavdrag skall upphöra att på 100 kr. Vidare föreslås att reglerna föreslås träda i kraft den l januari 1978.

gälla. Ändringarna

De särskilda reglerna för folkpensionärer leder till att dessa får lägre skatt än skattskyldiga i aktiv ålder i motsvarande inkomstskikt. Detta framgår av tabellerna 7.3 och 7.4

154 Folkpensionärerna sou 1977:91

Tabell 7.3 Total inkomstskatt för ensamstående folkpensionär jämfört med total inkomstskatt för ensamstående skattskyldig i aktiv ålder år 1978 Kommunal utdebitering = 28:50 kr. Vid beräkning av extra avdrag För folkpensionär har Förutsatts att priserna ökar med 8 % per år från september 1977.

Tabell 7.4 Total inkomstskatt för makar som båda är folkpensionärer jämfört med total inkomstskatt för makar i aktiv ålder år 1978. Makarna förutsätts ha lika stora inkomster Kommunal utdebitering = 28:50 kr. Vid beräkning av extra avdrag för folkpensionär har lörutsatts att priserna ökar med 8 96 per år från september 1977.

F olkpensionärerna 155

..

2_

23220,_

vom: mmm moo vmm mov vmm mov

:så

um_ 00_ mv_

mmvo

0_m om_

mmmo

o00 000 000 000 mo0 åm

mm0m

mv

m m

0_0__+

m m m m m v m

b_

._90 0_+ 0_+ + + + + + + + + +

832:.:

v_ __+ __+ __+ __+ __+ + + +

32a

_S_

voo

:m v

:ia 5,_ :S: .man Eom

:ozooå

_ _m

EEE

_mEoxEoärñ _mocåâcmmco

mâb_ .una

mEEä

:emcoacøa

._90

_.

_vo mmm _vm _vm _vm ovm mom må omm vmo 0o0 mvv _mm m_m m0o mmm mvm m0o mmm mvm :E

2.303285.

Eom za?

m_ mm 2 om om 0m om _m _m _m mm mm mm mm

E_ 0.:_ om mm mm mm mm mm mm

_ux__.

_mEoxcBEm

å

mv

_hv_

0.0 m.mm v.mm m.mm m.mm v.mm m.mm m.mm m_ .. m,mm v,mm m.mm m.mm v.mm m.mm

:s

_xummoaimcmê

ma_

mEcaamzå

._00

050._

Esa maåâ

m.m m.m_ m,m_ m.m_ m.m_ m.m_ m.m_ m.m_ m.m_ m.m_ 0.m_ 0.m_ 0.m_ 0.m_ 0.m_

oocoâoo

__ ..

wåra_ E

ä_ omca

E8

ammo -ozmxm

23m 0_ vd_ .. m.0m m,0m m,0m m.0m m,0m m.0m m.0m m.0m m.0m m.mm m.mm m.mm mmm m,mm

mmo_

:a

vom

v

mmEGMEOE-Za

53mm

ma_

_uoEoaum

LNF_

_mEoxEooñ

vamo

_mEo

_ECH & E 0 _.mm : o.mv 0.om _.om 0,om 0.om _,om 0.om 0.om _.om mmm m.mm mmm m.mm m.mm :_58

xcöva

å... mo

.E8 .a

| + .oo

_unionen_

v :u

o _m com ovv omm 0_m mvv mmo mmm mo_ mmm 000 __m mmm vmm ovm

mvovm

_vv _vv

_mEoxc_

.om .m

_mo_m _vvmm m0vvm

:s

_migmøun

._90 _oo_ vm

_cv_ m mm mm mm mm mm mm mm mm mm vm mm mm mm mm mm

...anti

om.

m å: .Ek

-oo

E8 28m

n_._.

SE

møâzowuwñ

00m v08

.EEOx

vmm vmm vmm

vmmm

_mm m_o _m0 m_o

m_o_

å

000o 000o 000o 000o 000o 000o m_om _mmm m_om _m0_

me_

n

5=»

m m v v v m m m m ä.

Sö,

âøxüä

:o:

nä: 0

mmm mmm mov omo mmm

mvmm

_mm _0m _0m _0m om_ 0v0 å mm_ mm0 0vm 0mv

m_o_ _mmm

220m.:

.Em _ m m m v v m m m o

:mmm

v.05_

o

.o:oo_m____m=c_m=ä

.å än 00_ 00_ 00m 00m 00m 00_ 00m 00m 00m 00m

00mm 00mm 00mm 00mm 000m 00mm 00mm 000o 00mo

mzxm müoå 00m0_

83920,_

m m o m m v v v

.Såøäzaåuai

0 0 m

aEomcm

+

_

+

m a mvm mvm mvm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

_mEoxc_

_S_ _mo

.ozåm _mom_

_b_ .mo

CSmEOxEOUB

_S_ _S_ v o_ o_ o_ o_ o_ m_ m_ 2 om _m mm mm vm mm om mm mm om om

:ae H0

.mv_mm\mmm_

E8 omnmm

commsmEoxE

0 0 0 0 0 0 0 0

.mcoñcøm

0 0 0 0 0 0

.§35

H 0

385::

mmm vom

mmmm voom vom_

.

5:81:

m _E_

...ca

m

_mcoacuaozom

_

mczozooo.:

oo

_Siâân

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm _

.mzmcoacäxöm

.m._oo_ :essä

uäiâmä

_music_

m __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __ __

.n_._l

uucoümEmmcm

m.m

_QSEEov_

oüEoxE

000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

_wimv

000m 000m

000m 000m 000v 000m 000m_ 000m_ Som.:

2:53

_on_

:aaah .oEm

_ o 0 0_ __ v_ m_ o_ m_ m_ m_ e _

156 F olkpensionarema

um_ o av 8_ mä E a:

mceoâo

E: m _

._93 49_ v_ + + + + + H

:m

E8

5,_ .man

:mxwöuä

_mEoxêozåm _oncuümEmmcu

mås_

mEExm

:Bmcoñcwa

._9:

å .å m: m: :a m:

Eom 22m

m

m: 2:_ _ Q 2 ä mv ev G

å. .

Hmv_

od

m_ mf ä_ o.: od

ma

mcEnamzs

wåuå

.

2:3

_

03:00.50_

_ 0.2 Em_ o... od

.asså

.

Zümu nä: o_ hmm Nvm me. oám

...NE

_xøtoäcü _meoäsna

v85

.

?SOF E o mao 0.? ma odm

u

_onEoaao

+ v o C

_mEovE_

mn ms o: SN 2a

._9: ._e_ ._9_ m 23m R 2 om mm vm

-on

\LUO .maa

.møáxnmømäoa

»aasmusa

o

.EEox

.om

.så 53

HQV_ hä... n .32 öv: _

må sv am aa 8_

:så 8% m m

zaczEEoxâwa

o 2 v_ Z

o o o

8a 8»

asså

måxm m 82 m _

+ å _ + m .m

_mêoxz_

._9_

måoo

m: m: m: m: m? w:

-osåm w ._9_ 49_ v .m 2 om s. av 2

5:0

-mcoñcvm

o o o o o o

292:_

:o:

m

.m:o_m:uav:o_

§8..

m?

5:22_

m2 m: m: m:

.m._0_u_

ME

3:0.:

m : Z : : : I

_owmm=:muu_mom.

ms

ovcømaemmcm AumEOxE_

000 os So 80

:så -OEm _ 080m 2 2 om 2 §8

F olkpensionärerna 157

.fx

:S: 0 0 o 0

um_ vmm mmm 02

mmvm

vm_ m0m m0m ___ vm0 0mm

m0m0 00mv

mv o

002m

0.00.0020 m0m0_+ mv_0_+ m0vm_+ 0mmv_+

_mmm_+

m m

m_+ 0_+ 0_+ 0_+ m_+ H H H H

._90

_S_ v_ __+ + + + + + +

.

.Emmc0E0w

.

:§0

_5255_

:m

:§0 Eom 6,_ .36 v00:

Am

_25000080000 _Eaaâmcoacå

...315

.ana

_mEoxcözåm

Sm

mås_

088mm

._80

058.08 00:02::

u m0m mvm mvm mvm 00m m0m m0m m0v mmm 0vm mm0 m_m mmv mm mvo m:

32m m00mv vv0_0 m_mo0 m_mvm m_mvm

:G

E00 S_ 4.:_ m_ mv mv mv mv mv 0v mv mv mv 0m _m mm mm a.. v0 om

00:_

E:

C0=Bcm

0 . .

.93

?m5

0.0 0.0 0.0 0.0 m*

m?

.mmm m._m m,mm m.mm m,mm m.mm m,mm m.mm 0.0m

_

.amma

m_ ..

ma

05x00:

000509020 E8 i

000:?

0. ,

müuå

0.0 0,0

0.m_ om_ m,m_ m.0_

00x0

m,m_ m.m_ m.m_ m.m_ m.m_ m.m_ m.m_ _

00:00.00

__ :

m._OU._m

...SmEoxE

3503:335.:-

.

0:83

2000205952.

20:00 0.8.0

.m2 m.mm 0.vm m._v

00,_

0_ _.m_ : m.0m m.0m m.0m m.0m m.0m m0m m.0m v.mm m.0m

mmm_ 5_

..._80

øEHm

v

_ODEQEOm

...ME

_mêoxcwüa

0mc0

0.000005»

3=_ v85 .

2_ :som E 0 0.vm .. m.v0 0.0m 0.0m 0.0m 0.0m 0.0m 0.0m 0.0m nu m.mm v,mm m.0v m._v mä :m

_mEoxEoEm

._0..m:o_0=0n0__e_

:m0

0:08:00_

.a I +

_

v

0 m m_m mmm mm0 m0m mmm v0m mm0 m0_ mv0 _00 mmm m_m m; sm mmm

688.5 ma: mv0mv

mmo0m 0_0mm m_m0m mm0mm

.00 :O

._90 ._9_

_S_ m mm 0m 0m 0m mm mm mm om om 0v _v mv mv om om

um

:_15:

m .m0

0:00:02

-on

E00 .maa

MEUBmUEm

0 0 0 o 0 .00

m._.

.m0_v._nm02mo0

m0m 000

0:;

ECM 00v ä... å..

EES_ 00vm 00vm 00vm 00vm 00vm 00mm m0mm mm00 000m mm0m

.m

§0 me_ _0__0 m m m m 0

...205

._02

..0.=:_m..m=o_u=2_

omv mvm mvm mvm mmm vvm os

mmmm

v0_ 00m

020920,.

v0_ 0mm

vmmvm

m00 .å

0mv_ 0_mm m_0v

v0_0_ vmm0m

ha _OF_

:Em

m v 0 : m_ 0_ m_ 2

00.59:

:aczêøcoxâmñ

0 0 o 0

_å_

00m 00v 00v 00m 00v 00m

00mm 0000 83 00vm 00v_

.0=_0m._0_u:_u.=.E

E8 mbxm wñuâ 00vm_ 00vm_ 00vm_ 000v_ 00mm_ 000m_

020230,_

m 0_ m_ m_ m_ __

0502:_

+

_ m

+

_§33_

m mm :m 0v_ 0v_ m_m m_m m_m m_m m_m m_m m_m m_m m: m_m m_m

_cv_

m_m0m m_mvm m_mvm

-ozåm m_0mm 010m m_mom

m_00m 2200

ä_

_0:ov_m____m=o_m:oa

H0 _S_ _S_ v om om _m mm mm mm om mv mv _m m v0 00 om

:Bmmcoxmzoäm

:OO

omnmm

.avmtmmz

5:0

0:05:50

0 0 o 0

.Bmcoacäxwvm

0 0 0 o 0 0

-E2800

0 0 0 0 0 0

00:52:_

u

:0:

292.: mmmm

mm0

m 00mm 00mm m mm0_ :E

.GU

.goa

§80

aEEam

0:03:00.:

_

ä.

327-2539

m_m m_m m_m m_m :N :m

:oücä

m_m0_ m_mm_

-mövjm

m_m0_ m_m0_ m_m0_ m_m0_ m_m0_

.0_m:o_m:0a0__o0

m_m.: m_m0_ m_mm_ m_m0_ :m2 m_m0_ m_m.: :S:

commzmêoxc_

mån_

_omsee

2_ m 2 m_ m_ 0_ 2 2

_0mmm____m_ä_mom

h

:§0 0

_NGBEEOM Eomäxmå imEovE_

000 000 000 000 000

§20..

000m 000v 000m

0000_ 000m_ 000v_ 0000_ 000m_ 000mm 080m 0000v 000mv 0000m 000mm 000m0

00m GU

-oEm

0 m_ _ 0

EE_ _ 0m vm mm 00

158 F olkpensionärerna

7.2.3 Marginalejfekrer

Av redogörelsen i tidigare avsnitt har framgått att pensionärer i vissa fall har särskilda förmåner såsom extra avdrag och kommunalt bostadstillägg. Dessa Förmåner avtrappas successivt vid inkomster över viss nivå. Det extra avdraget avtrappas, som tidigare nämnts, med 40 96 av den sidoinkomst som överstiger folkpensionen med 3 800 kr minskat med schablonavdrag på 100 kr. Inkomstprövningen av det kommunala bostadstillägget innebär att tillägget avtrappas med 33 l/ 3 % av den årsinkomst - beräknad på sätt som angivits i avsnitt 7.1.1 - som överstiger 2000 kr för ensamstående och l 500 kr för gift pensionär. Dessa avtrappningsregler tillsammans med statsskatteskalans progressiva utformning leder i många fall till kraftiga marginaleffekter vid inkomstökningar i de inkomstskikt där avtrappningen inträder. Ytterligare marginaleffekter kan i vissa fall uppstå för folkpensionärer på grund av reglerna om differentierade avgifter för social hemhjälp och vård i ålderdomshem. Marginaleffekterna i olika inkomstintervall framgår av tabellerna 7.5 och 7.6. Tabellerna visar att dessa effekter i breda inkomstskikt uppgår till mellan 70 och 80 96.

7.3 Tekniska alternativ till nuvarande

utformning av beskattningsreglerna för folkpensionärer

Som framgått av redogörelsen ovan erhåller således folkpensionärer med låga inkomster ett särskilt avdrag från den taxerade inkomsten. Vi har undersökt och diskuterat några tekniska alternativ till nuvarande Två ordning. sådana modeller redovisas i detta avsnitt. Den första modellen, vars effekter framgår av tabell 7.7. bygger på att det extra avdraget slopas och att skatt således uttas enligt samma principer för folkpensionärer som för skattskyldiga i aktiv ålder. För att kompensera pensionärerna för förlusten av det extra avdraget införs i stället ett bidrag. Detta kan vara antingen ett obeskattat bidrag och uppgå till 2 600 kr eller beskattat och uppgå till 3 700 kr. Bidraget skall reduceras med hänsyn till i vad mån den taxerade inkomsten två år tidigare överstiger 12000 kr. I det första fallet skäll bidraget reduceras med 12,5% och i det andra fallet med 17,5%. Modellen kan utformas så att skillnaderna i disponibel inkomst ijämförelse med nuvarande regler blir mycket små. Den bygger på att förmånerna på skattesidan slopas och att motsvarande införs kompensation på förmånssidan. I vissa avseenden kan det utan tvivel ses som en förtjänst att särbehandlingen av pensionärerna på detta sätt renodlas, medan skattereglerna blir lika för alla. Det ligger dock inte inom ramen för vårt uppdrag att lägga fram förslag om ändringar i fråga om pensionsförmånerna. Den alternativa modellen ser i huvudsak ut på följande sätt. Det extra avdraget för folkpensionärer slopas. Den beskattningsbara inkomsten och skatten kommer då att beräknas på samma sätt för pensionärer som för skattskyldiga i aktiv ålder. För att inte pensionärerna skall få ökad skatt och försämrade ekonomiska förhållanden i jämförelse med

o _ o _ _ _ _ _

...m M F. m .m .m m m a 159 S W W %

5,_

mâoñ _m__:o

Z.. u

m_

Eom

.::

mccoceom

2:_ ._05 a

voE

:sammen mâoosve

komm:

v v m o

omn

v_

...ms c.. _mo_ _S_ I om+ mm+ mm+ m_+ mm| mm| mm| om.. mm+ + + mo+ _m+ H

:o n

2:58

2:_

§28

m __ _m_

mom ovo mmm omv mmm mom mmm ovm mmm oov

vooom

_vm

:m5 omvv_ movm_ mmmo_ _oomm

m_

._93 m_ m_ _m mm mm vm mm om mm mm mm

_w_._:o

_S_

.m .m__:o

så

ooizsmxâoåv

:oo _VE_ .co

.za mas:

mEoEo:

ä_ m: __

:in mmo ooo mmo

måna_ vomm moom momo mmmo vovm mmom ommo

oo_ _om

mo_v mmov mo_m

:u:

:mmm :sa _mv__

m_ m

ooo .så a... å o_ o_ __ __

m ä_

:oo a.. +

ooo

_mzåmøm

...a m

s_

omm vov mom mvm

vegas

omo mvo

.meoxs moomm mmoom mmvom mvoov

m_ _mm

vm_m_ momo_ m_m_m o_ovm _ovov

__

mm._o_n

._05

:E5

mm vm om om _m mm mm

âtuäå

u _S_

m_

:omsmnäo

o

22. mom mmo mvm oo

omom mvom ommm moom

mo_

oomm momm

o_o

waêm

_mm_ vov_

o_

m_mm

_azaxmøno

.__ _

msuå

.S32

n

2:_

Rauz.:

.:: m

:o

8:8

._05

mccocmxo:

...en nom:

.a .m o o o

o_==:a›::

_m m_ om mm mv om o_ m_ om vm _v mm o

o__+

.za

m3 å .cm .EE _oo_ I + + + + + + + + + + + + H H

ovåäâ:

.M25 2:_ :m +

32:0

:QmEoxE

o Am

omm mom mv_ oom mmv omm vom ovo vmm omo oov

omoom

m

movv_ _omo_ omom_ _mmmm

mega

:m

:m5 ._05

88:_

_S_ _S_ m_ m_ om _m mm mm vm mm mm mm mm

so:

:B35

o o o_ mm

m oov vom

ooom ommm omom

v_o

“sem

ovana.:

ovo_ mmv_ omm_ vmo_

m

mvm_

_mzåwooo

_ovm

âömcoaEov_

:mcâmñääom cosmEuz

:o: n 3:_ 5,_

_mocom så

å

:så mmm omm mmo

mmom moom mmmv mmmv movm mmvm moom ommo

mv_

momo

5:039_

å.:

_mom mov: mmm__

o m

:§5 22m

o

._92

.__ o_ __

E? .oo

øe:om.m::.m:o

_

2:_

.:oo:a__m._._o._

m.m_ :m

mEoåcoñcoavzoo

Av

:c ovm o: omm oom mmm mom mvm oom oov

o_mom

m

:om: _än_ ._9_o _oo_ vmvv_ vomm_ mmmo_ m_ mmom_ om _m m_vmm mm vm mm mm mm _mmmm mm

:män:

:om En m

_una_

o

os: omo mmo mmm

ommv mmmm mmvm

v

oomm mmom vmmm

m_v

mvv_

...m

_ovo _mvo

:sa mov__ mmo__

:s m

mmo_ UOS o_ __

uucåøå:

:om

_m__:o

5:82_

o o o

no.: mom moo mom

müuå

m

momv

mo_

vmoo momo momm momm mooo

mo_

så momm mom_

3.60.60:

o m m m

...eva

Z

28.

wwöbma.:

oo

_Bioawå

:En ooo ooo oom

8:3

ooovm oooom mmoom

_ov

naöxmh _mEoxc_ oooom ooomm ooovm oooom ooomm oooom

n: m

vmvv_ oooo_ ooom_

_

mmo_ mm mm om ov

ä_

mm :Q:

:o_äEo._

oom

mñäxmzmxm

omm mom mmm voo ooo mvm omm mm_ v_m

oommm

mv_

omEoxc_

m _mm

nüoxmh

_ _mo

omm__ m__m_ ovom_

:aaah

mn .ä mmo_ v_ o_ o_ _m mm vm om mm om _m mm mm

150 Folkpensionärema

gällande regler föreslås i denna modell att pensionärerna får en skattened-

sättning - skatterabatt - på den uträknade skatten. Denna rabatt skulle vid övergången uppgå till belopp som motsvarar skatten på folkpensionen och pensionstillskottet år 1979. De pensionärer som endast har dessa grundförmåner kommer således i princip inte att behöva betala någon skatt detta

år. Överstiger däremot inkomsterna dessa grundförmåner avtrappas rabatten.

Detta sker med 10% av den taxerade inkomst som överstiger beloppet för folkpension och pensionstillskott år 1979. Åren efter 1979 räknas skatterabattens storlek upp i takt med basbeloppet. Inkomstgränsen ligger dock kvar oförändrad vid samma nivå som år 1979. Modellens närmare utformning i fråga om storleken av skatterabatten, reglerna för dess ökning från år till år och avtrappningen vid stigande inkomst utgör bara ett av flera tänkbara alternativ. Liksom nuvarande system erbjuder modellen därför olika möjligheter till automatiskt bibehållande eller förändringar av pensionärernas skatteförmåner. En skatterabatt medför emellertid i flera avseenden andra effekter än ett avdrag från inkomst. Vidare skulle en sådan omläggning påverka det kommunala skatteunderlaget och därmed skatteutjämningen. En av de frågor som särskilt måste övervägas är hur rabatten skall utformas med hänsyn till skillnader i kommunal utdebitering. I tabell 7.8 är rabatten beräknad med hänsyn till medelutdebiteringen år 1977. Alla pensionärer skulle således få skatterabatt med samma belopp oavsett höjden på den kommunala utdebiteringen. Detta betyder att rabatten i alla kommuner där den kommunala utdebiteringen är lägre än genomsnittet kommer att motsvara skatt på en högre inkomst än folkpension jämte pensionstillskott. I kommuner där utdebiteringen är högre än genomsnittet kommer rabatten däremot inte ens att motsvara skatten på folkpension jämte pensionstillskott. Detta kan naturligtvis komma att upplevas som en orättvisa av pensionärerna. Å andra sidan kan hävdas att den skillnad i kommunal utdebitering som gäller för inkomsttagare i aktiv ålder även bör gälla för pensionärer. Rabattens storlek kan givetvis avpassas efter den högsta föreliggande utdebiteringen. Detta medför dock att rabatten för pensionärer i alla kommuner med lägre utdebitering än denna kommer att motsvara skatt på en högre inkomst än som motsvarar grundförmånerna. Vill man komma till rätta med denna ojämnhet måste skatterabatten på ett eller annat sätt anpassas till den kommunala utdebiteringen. Rabattens storlek kommer i så fall att variera med den kommunala utdebiteringen. Vidare bör påpekas att effekten av en höjning av den kommunala utdebiteringen blir annorlunda i fråga om en skatterabatt än om ett extra avdrag. Skatteförmåner genom ett extra avdrag ökar när utdebiteringen höjs. En skatterabatt som inte år relaterad till den kommunala utdebiteringen förändras däremot inte vid höjd kommunal utdebitering utan kommer följaktligen att motsvara skatten på en lägre inkomst än tidigare. Den skatt som folkpensionärerna genom det extra avdraget befrias från är till största delen kommunalskatt. Kostnaderna för pensionärernas förmånsbehandling bärs alltså i huvudsak av kommunerna. I modellen är skatterabatten konstruerad på samma sätt som de olika former av skattereduktion som finns f. n. Enligt gällande ordning reducerar dessa inte det kommunala skatteunderlaget och kostnaden bärs således helt av staten. Innan alternativet

F01kpensi04ârerna 161

med skatterabatt införs måste man därför ta ställning till hur kostnaderna för rabatten skall fördelas mellan stat och kommun. Omläggningen innebär i princip att den kommunalt beskattningsbara inkomsten ökar med det belopp som enligt gällande regler som ges som totalt extra avdrag till folkpensionärema. För inkomståret 1979 har detta uppskattats till 10,5-l1,0 miljarder kr. Summan växer snabbt med ökningen av folkpensionsbeloppet i löpande priser. Således kan det noteras att totalsumman för de aktuella avdragen inkomstâret 1975 uppskattas till ca 5,3 miljarder kr.

Ökningen av den beskattningsbara inkomsten slår igenom i det kom-

munala skatteunderlaget på två sätt. För de kommuner som inte erhåller skatteutjämningsbidrag är inverkan direkt: det underlag varpå deras utdebitering tillämpas blir större. Idag är det ett sextiotal kommuner som befinner

Tabell 7.8 Disponibel inkomst m. m. (kr) för ensamstående folkpensionär år 1979 dels enligt nuvarande regler dels enligt alternativet med skatterabatt. 1977 års skatteskala och grundavdrag. Kommunal utdeb. = 27 kr. Prisstegringen har för perioden efter juli 1977 förutsatts uppgå till 6 % per år.

Taxerad Nuvarande regler Modell med skatterabatt inkomst 1979 Extra Skatt Disp. Skatt på Skatte- Disp. Förändr. avdrag ink. ink. i rabatt ink. av disp. (kol. l » kol. 1 (kol. l ink. jfr kol. 3) enl. regl. - kol. 5 med nuv. för aktiv + kol. 6) regl. ålder

1 2 3 4 5 6 7 8

15 989” 11489 0 15 989 3 082 3 082 15 989 i 0 16718” 11197 296 16422 3293 3293 16718 +296 18000 10685 816 17184 3665 3165 17500 +316 20000 9885 1628 18372 4255 2965 18710 +338 22 000 9 085 2 440 19 560 4 875 2 765 19 890 +330 24 000 8 285 3 252 20 748 5 495 2 565 21070 + 322 26 000 7485 4 064 21 936 6 145 2 365 22 220 + 284 28000 6685 4913 23 087 6805 2165 23 360 +273 30000 5885 5781 24219 7485 1965 24 480 +261 32 000 5085 6 697 25 303 8 225 1 765 25 540 + 237 34 000 4 285 7 630 26 370 8 965 1 565 26 600 + 230 36 000 3 485 8 666 27 334 9 780 1 365 27 585 + 251 38 000 2 685 9 742 28 258 10 820 1 165 28 345 + 87 40000 1885 10918 29082 11740 965 29225 +143 44712 0 14012 30700 14012 494 31194 +494 49 648 0 16 642 33 006 16 642 0 33 006 i 0 50000 0 16 860 33 140 16860 0 33140 i 0 60 000 0 23 120 36 880 23 120 0 36 880 i 0 80000 0 36875 43125 36875 0 43125 i 0 100000 0 52 030 47 970 52030 0 47970 i 0

“Taxerad inkomst motsvarande folkpensionens grundbelopp + en sidoinkomst på 3 800 kr. b Taxerad inkomst motsvarande grundpension + pensionstillskott.

1.62 Folkpensionärerna

sig i denna situation. För övriga kommuner kommer påverkan via garantisystemet. Den nivå som motsvarar medelskattekraften i riket (i skattekronor per invånare) höjs och därigenom växer också det garanterade underlaget for kommunernas utdebitering som är uttryckt som procent av medelskattekraften. Enskilda kommuner, med stor andel pensionäreri befolkningen, kan komma att få en sådan höjning av det egna underlaget (dvs. det som ges av invånarnas inkomster) att skatteutjämningsbidraget faktiskt minskar, men för gruppen som helhet gäller inte detta. Utöver det höjda egna skatteunderlaget skulle kommunsektorn därför också få en viss ökning av de statliga överföringarna i form av skatteutjämningsbidrag. Den kommunala utdebiteringen tillämpad på en ökning av de beskattningsbara inkomsterna med lO,5-ll,0 miljarder kr ger en skatteinkomst om ca 3 miljarder kr. Därtill kommer sedan också någon höjning av de statliga skatteutjämningsbidragen. Det är uppenbart att belopp av denna storleksordning inte kan överföras från staten till kommunerna utan omfattande överväganden om effekterna i olika avseenden. Vi anser att den beskrivna modellen kan vara ett intressant alternativ till nuvarande beskattningsregler för folkpensionärema. Som framgått av redogörelsen ovan skulle en omvandling av det extra avdraget till en skatterabatt medföra flera problem. Detta gäller särskilt inverkan på det kommunala skatteunderlaget och skatteutjämningen. Sådana överväganden borde enligt våra direktiv ske i samverkan med 1976 års kommunalekonomiska utredning (KEU 76). Inom den tidsram som stått till vån förfogande har vi emellertid inte haft möjlighet att i samråd med KEU 76 göra behövligt utredningsarbete. Vi har således inte kunnat göra de överväganden som skulle ha varit nödvändiga för ett ställningstagande till modellen. Vi vill emellertid framhålla att modellen bör kunna bli föremål för ytterligare överväganden framöver och eventuellt aktualiseras vid framtida resonemang om utformningen av beskattningsreglerna för folkpensionärerna.

7.4 Pensionskommittén

Pensionskommittén har i sitt betänkande Pensionsfrågor m. m. (SOU 1977:46) bl. a. konstaterat, att den allmänna pensioneringen alltsedan sin tillkomst successivt har utvecklats och förbättrats, att ATP-systemet ännu inte har nått fullfunktionsstadiet men att redan nu närmare en miljon personer uppbär tilläggspension samt att inom folkpensioneringen förmånerna successivt har förbättrats under den senaste tioårsperioden. Under denna period har enligt kommittén samhällets insatser ökat även utanför pensioneringens område. Kraftigt ökade resurser har sålunda satts in på bl. a. en utbyggnad av den sociala hemhjälpen och av långtidssjukvården. Den gångna tioårsperioden har sålunda, enligt kommittén, inneburit stora förbättringar för pensionärerna såväl vad gäller det ekonomiska stödet som den sociala omvårdnaden. Man framhåller därjämte att under avsevärd tid framåt kommer ytterligare förbättringar att ske inom ramen för redan fattade beslut.

SOU 1977191 F olkpensionärerna 163

De närmaste åren kommer, enligt kommittén, antalet pensionärer att öka i Förhållande till antalet yrkesverksamma personer. Denna utveckling kommer att ställa ökade krav på bl. a. åldringsvården, i synnerhet långtidssjukvården och hemsjukvården. En större andel av samhällets totala resurser kommer därför, enligt kommittén, att gå till pensionärerna. Kommittén konstaterar vidare att det ekonomiska utrymmet för att under de närmaste åren öka den privata konsumtionen är starkt begränsat. En betydande del av detta utrymme kommer att tas i anspråk av pensionärsgruppen redan som en följd av tidigare beslutade åtaganden i fråga om det ekonomiska stödet. Beträffande frågan om införandet av en generell automatisk standardsäkring av pensionssystemet uttalar kommittén, att en sådan standardsäkring skulle medföra kostnadsbindningar av sådan omfattning att samhällets möjligheter att genomföra reformer på andra angelägna områden väsentligt inskränks. Då en sådan låsning av samhällsekonomin bör undvikas avstyrker man införandet härav. Mot bakgrund anser kommittén det av de nu anförda omständigheterna rimligt att tillgängliga resurser i rådande ekonomiska läge koncentreras till de områden där behoven är mest framträdande. Enighet råder inom kommittén om att det är nödvändigt att sjukvården för äldre byggs ut kraftigt och att långtidssjukvården och hemsjukvården därvid prioriteras. Denna prioritering kommer i betydande utsträckning pensionärerna till del. Med hänsyn härtill och med beaktande av den pågående utbyggnaden av pensionstillskotten liksom tilläggspensioneringens successiva genomförande förordar kommittén att de resurser som under de närmaste åren kan komma att vara tillgängliga för förbättringar för pensionärerna tas i anspråk i första hand för en utbyggnad av bl. a. långtidssjukvården. Att härutöver företa ytterligare åtgärder i standardhöjande syfte med avseende på pensionsförmånerna finner kommittén inte vara möjligt f. n. Kommittén vill betona att dess ställningstagande skall ses mot bakgrund av den rådande samhällsekonomiska situationen. När denna väsentligt förbättrats kan en omprövning bli aktuell.

7.5 överväganden och förslag

Den 2 juni 1972 fick vi på begäran av riksdagen tilläggsdirektiv beträffande beskattningen av folkpensionärema. Enligt dessa direktiv skulle vi pröva frågan om beskattningen av folkpensionäremas extrainkomster med beaktande av vad riksdagen anfört angående de särskilda problem och svårigheter, som sammanhänger med avtrappningsreglema för vissa bidrag och förmåner. Härvid avsågs främst de kraftiga marginaleffekter som avtrappningsreglema i förening med den progressiva skatteskalan kunde leda till. I betänkandet SOU 1974:20 föreslog vi ändrade inkomstprövningsregler för hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg samt en utvidgning av rätten

till extra avdrag vid taxeringen. Ändringen av inkomstprövningsreglema

innebar att avtrappningen av hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg skulle ske med en tredjedel i stället för som tidigare med hälften av si-

164 F olkpensionärerna

doinkomst överstigande det s. k. avdragsfria beloppet. Detta skulle medföra en sänkning av den marginaleffekt som kunde uppkomma för folkpensionärer i lägre inkomstskikt vid en ökning av sidoinkomst och innebar samtidigt en ökning av den disponibla inkomsten för många folkpensionärer. Rätten till extra avdrag föreslogs bli utvidgad på så sätt att alla folkpensionärer, vars statligt taxerade inkomst inte översteg 36 000 kr garanterades extra avdrag vid taxeringen med 500 kr. Förslaget ledde till lagstiftning som trädde i kraft den l januari 1975. I betänkandet SOU 1974:103 redovisade vi bl. a. ändringar av mer prin-

cipiell innebörd beträffande folkpensionärer med låga inkomster. Ändring-

arna gällde i detta avseende reglerna om extra avdrag. Förslaget innebar i korthet följande. Före inkomståret 1976 avpassades det maximala extra avdraget så att beskattningsbar inkomst inte uppkom så länge den taxerade inkomsten inte översteg viss nivå. Denna nivå motsvarade för ensamstående pensionär den taxerade inkomst som erhölls om han inte hade andra inkomster än hel folkpension, pensionstillskott och sidoinkomst på högst l 500 kr. För makar låg den skattefria nivån på en taxerad inkomst motsvarande hel folkpension för ett pensionärspar, pensionstillskott for båda makarna och en sidoinkomst på 2000 kr. I betänkandet föreslogs en avveckling av den sambeskattning som skedde av det extra avdraget. Ett första steg hade tagits i och med att det tidigare nämnda minimiavdraget på 500 kr infördes den l januari 1975. Vidare föreslogs att det extra avdraget i princip borde avpassas så att beskattningsbar inkomst inte uppkom förrän den taxerade inkomsten översteg en nivå, som motsvarade summan av hel folkpension under beskattningsåret och viss sidoinkomst. Denna sidoinkomst föreslogs bli lika stor för gift som för ensamstående pensionär. Det föreslogs samtidigt ändringar i ett par andra avseenden. Vi framhöll att som vi tidigare anfört anknytningen av den skattefria nivån till folkpensionsförmånernas storlek innebar att det extra avdraget automatiskt följde prisutvecklingen och den årliga tillväxten av pensionstillskotten och att dessutom varje förstärkning av förmånerna direkt âterverkade på avdraget. Vi påpekade att sedan dessa principer antogs år 1970 en väsentlig förstärkning av folkpensionsförmånema hade skett. Det framhölls vidare att folkpensionärer även i relativt höga inkomstlägen betalade lägre skatt än skattskyldiga i aktiv ålder med lika stora inkomster. Skulle de gällande principerna för beräkning av extra avdrag tillämpas även i fortsättningen skulle skillnaden i skatt mellan folkpensionärer och skattskyldiga i aktiv ålder komma att bli alltmer markanta. Utvecklingen skulle, ansåg vi, leda till att

skat-

telättnadema för folkpensionärer skulle komma att ligga långt utöver den ursprungligen avsedda ramen. Denna utveckling ansågs inte rimlig, särskilt inte om hänsyn togs till de ytterligare lättnader som en individualiserad avdragsberäkning medförde. Vi ansåg därför att, för att i någon mån komma till rätta med denna fråga, övergången till individuell avdragsberäkning skulle kombineras med ytterligare åtgärder. Sålunda föreslog vi att den skattefria nivån skulle bestämmas med utgångspunkt från storleken av folkpensionens grundbelopp plus viss sidoinkomst. Pensionstillskottet skulle alltså räknas som sidoinkomst. Vi ansåg att den skattefria sidoinkomsten borde bestämmas till 3 800

SOU 1:77:91 F olkpensionärerna 165

kr, viiket ungefárligen motsvarade då utgående pensionstillskott samt l 500 kr. Detta belopp skulle gälla såväl för gift som för ensamstående pensionär. Vidare föreslog vi att avtrappningen av det extra avdraget vid taxerad inkoms: överstigande den skattefria nivån skulle höjas från 33 l/3 % till 40 %. Denm skärpning av marginaleffekterna motverkades av de ändringar i statsskatteskalan som vi samtidigt föreslog i de inkomstskikt där avtrappningen blev aktuell. Lagstiftning skedde i enlighet med förslaget (prop. 1975:92). Persionskommitténs.allmänna överväganden i betänkandet Pensionfrågor m. m. (SOU 1977:46) har kortfattat redovisats i avsnitt 7.4. Av denna redogörelse framgår bl. a. att antalet pensionärer kommer att öka kraftigt under de kommande åren och att detta kommer att ställa krav på åldringsvården, i synnerhet långtidssjukvården och hemsjukvården. Kommittén konstaterar att det ekonomiska utrymmet för att under de närmaste åren öka den privata konsumtionen är starkt begränsat och att pensionärsgruppen redan som en följd av tidigare beslutade åtaganden i fråga om det ekonomiska stödet kommer att ta en betydande del av detta utrymme i anspråk. Kommittén anser det rimligt att tillgängliga resurser i rådande ekonomiska läge koncentreras till områden där behoven är mest framträdande, t. ex. utbyggnad av långtidssjukvården. Kommittén anser det vidare inte vara möjligt att härutöver företa ytterligare åtgärder i standardhöjande syfte med avseende på pensionsförmånema. Kommittén betonar särskilt att dess ställningstagande skall ses mot bakgrund av den rådande samhällsekonomiska situationen och att en omprövning kan bli aktuell när denna väsentligt förbättrats. Vi delar pensionskommitténs bedömning i dessa avseenden. Eftersom ökade förmåner vid beskattningen får ses som ett alternativ till ökade pensionsförmåner, innebär detta att vi inte ansett oss böra överväga några sådana förändringar av folkpensionäremas beskattning som framstår som särskilt kostnadskrävande och som innebär att man för framtiden binder sig för en ökande överföring till pensionärerna. De bedömningar som låg till grund för den princip vi föreslog år 1974 och som statsmakterna anslutit sig till har fortfarande bärkraft. Särskilda skattelättnader är påkallade för pensionärer med låga inkomster. Förmånema för dem som har de lägsta pensionema är inte sådana att de kan sägas ge full skattekraft. Det sker emellertid en successiv standardhöjning for denna grupp och detta bör beaktas vid skattereglemas utformning. Det finns inga bärande motiv för en skattemässig fönnånsbehandling som omfattar även pensionärer med inkomster som är jämförbara med aktiva gruppers. Strävan bör vara att på sikt harmonisera skattereglerna för pensionärer och inkomsttagare i aktiv ålder. Vi anser att den teknik som i dag tillämpas för att åstadkomma skattelättnader för folkpensionärer är lämplig även i fortsättningen. Extra avdrag bör bestämmas utifrån storleken av folkpensionen jämte viss i kronor angiven sidoinkomst. De ändrade Skatteregler som enligt förslaget i prop. 1977/ 78:49 kommer att gälla för år 1978 gör emellertid att innebörden blir något annan än hittills. Vi syftar därmed på det förhållandet att den särskilda skattereduktionen om 400 kr kommer att medges även folkpensionärer. skattefrihet kommer därigenom att uppnås även om viss mindre beskattningsbar inkomst uppkommer, dvs. för inkomster som med viss marginal överstiger summan av grundavdrag och extra avdrag.

166 Folkpensiønärerna

000_ .E z:

0_ 08x0

0208025_

.i

08:00:20

0m

ömä0m

omm

000 00v 00_ 0mv 00m _ 0mm 0mm 0m0 00v 0m_. 00_ 000 00m 00m 0mm 00m 000 00v 00_ 0mv 00m 0m_

:oo 0089_ :9=_ 0v vv mv mv mv 0v mm 0m 2 S S mm _v mv 0v 0v s. t. mm R mm mm mm 0m

000_

H

-0§o

0vnmm

58m:

883_

:o_0:0:0.00_«

.i

§09:

0 0 0 0 0 0 0

00 mm 0m _v

m0m 00_ Em 0vm mm_ mmm mmm mmm 0m_ 0mm mmm _v_ _vm

mmFEE

:ox0__00:o_0:0:

P00_

H

0E0m:_:0:0

do.:

S000: 000230 0029: 883_ §09:

0 0 0 0

00mm

_

+ m0m 0m_ 0mm 0mm 0mv 0vv mm_ mmm mmm mmv mmm 0m_ 0mm 0mm 0mv mmm _v_ _vm _vm _vv

&

n

.E

883_ §09:

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

mm 0m om

0:00

m0_ m0_ mm_ mm_

08983:

+:o_0:000:00_m

:m

:9_0=:0:o_0:0:

n :E

:822045030

.00

_E83_

m_.0_

§09: 000m

b_

:mmm

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 u 0_ 0_ 0v 0v .a

00m H .öm m

0850:0

:0v___›

00» 0v_ 0vm 0vv 0vm 0v0 000 0vm 0v0 0v_ 0vm 0vm 02 00m 000 000 02 00_ 00m 00v 00m

00:: 883_ §09: 800 000m_ 000: 000m_

00:0

40898_

m_ : : : z 2 m_ v_ m_ m_ m_ m_ t : : m_ m_ m_ m_ m_ m_

00»

u

__0883_

0300898_

m

00m 00m 00v 00m 02 00m 00_ 00m 00m 00_ 00m 00m 00m 00m 000 000 00m

883_

000 000 00v 000 000

_ 50:_ §09: 000m m_ _._ z 0._ E 2 m_ v_ m_ m_ m_ m_ 0000_ 00:_ z m_ m_ m_ m_ m_ m_ m_ m_ m_ .000

:m§0m:_::mv_00§

m

:00

.00m

0:85 2:00. .00m

a..

:o: 00v 00m 00m 00m 00m 00m 00v 00m 00m 00m 00m 00v 000 000 000 000 000 00v 000 000 000 000 000 m

E

0_› n

._0180 000008

0:00:00

;_3000 :E008: _0898_ 0898_ 2000:: 0800.0..

.a

00m 000 00m 00v 00m 00m 00m 00m 00m 00_ 00m 000. 00m 00v 00m 00_ 00m 02 00m

SE.. + 000_ _ _ _ _ 000_ 000_ _ 00v_ _ m _ _ _ _ m _ _ _ 00v_

E00

å

0?

E:

a::o_0§.00_

mEFB:

å

:o_0:0:0.00a

m_:..::0._

09.02.

50200:

00m 00m 00m 000 00m 00m 00m 000 000 00m 00m 00m 000 000 00m 00m 00m 00m 000 00m

552..:

00mm 00mm 00mm 00mm

:o_0:09=o0 :o_0:09=o._

:E: m m m m m m m m m m m m m m m m m m m m

.0

E90

:S9:

08008_

__02_ 0C

080.80.

å: 0mm E0 0mm 0_0 00m 0mv

§25: os:

093::

m_ : m_ m_ m_ m_ m_

085::

050.00..

055.02... 90898600

000:: 938

0:20:00

.m:o_0:09=o0 .m:o_0:09__o0

0.9.2.:

mmm 02 mmm 000 mvm 000_

mvmv

.ä 000

m v 0:3 m 00:. m 0:05 m v

å

:00

ä;

_ 00._

08:95:02.0! :m:o_0:09__o._ :m:o_0:09=om

Små

:o_0:0:

m: _00 000 v00 vm_ o.: 0:

0:002 Evo_

x 0 0 __ m_ __ m_ 0_ ä:

005608005_ 005308005_

.z

000:_ :m:

0.» ...m2 J. ma_ 000_ §0 0:: 000_ m5_ 000_ ED ma_ 000_

ä_

08:05

:an:

00m

0:5_

u: 0:: :m: .E00 §0_ m 0_ u m

Folkpensionärema 167

I propositionen föreslås som vi tidigare redovisat att det extra avdraget skall bestämmas så att ingen beskattningsbar inkomst uppkommer vid en taxerad inkomst som motsvarar folkpensionen jämte en sidoinkomst om 3 300 kr. Detta anges innebära att sidoinkomsten under år 1978 för en folkblir aktuell. pensionär kan uppgå till drygt 4 200 kr innan någon beskattning Enligt vårt förslag i avsnittet 13.2 införs ett indirekt inflationsskydd för grundavdraget genom att den särskilda skattereduktionens belopp räknas upp. En effekt av att välja denna konstruktion framför en uppräkning direkt av grundavdraget är att åtgärden kom mer även pensionärer med extra avdrag till del. Om förslaget följs kommer därför den sidoinkomst utöver folkpensionen som går fri från skatt att automatiskt öka från år 1978 till år 1979. Vi föreslår emellertid därutöver en viss mindre höjning av det extra i syfte att uppnå att ålderspensionärer med en inkomst som motavdraget svarar minimipension liksom hittills kommer att bli helt skattebefriade. våra beräkningar bör det, om inflationen framöver inte överstiger Enligt 10 % per år och den kommunala utdebiteringen inte någonstans överstiger 33 kr, för att nå detta resultat vara tillräckligt att bestämma det extra avdraget så att det täcker en sidoinkomst om 3 600 kr utöver folkpensionen, se tabell 7.9. Kostnaden för en sådan höjning kan beräknas till ca 150 milj. kr. - För senare år bör i enlighet med vår uttalade princip statsmakternas handinte inskränkas genom några uttalanden redan nu. lingsfrihet Marginalelfekterna för folkpensionärerna är som tidigare nämnts av relativt betydande storlek. Detta är en följd av att man velat reservera stödet för pensionärer med de lägsta inkomsterna. Dessa effekter kan inte undvikas utan att stödet till denna grupp minskar eller kommer även de pensionärer utöver folkpensionen. Vi anser till godo som har icke obetydliga inkomster att detta vore en större olägenhet än de föreliggande marginaleffekterna. Det bör också framhållas att trots dessa effekter den övervägande delen av kostnaderna för pensionärernas skatteförmåner inte hänför sig till de som endast uppbär grundförmåner utan till dem som har inpensionärer komst därutöver.

7.6 Beskattning av barnpension

7.6.1 Gällande rätt dels inom Barnpension enligt AFL kan utgå dels inom folkpensioneringen, försäkringen för ATP. Barnpension enligt folkpensioneringen utgår till barn under 18 år, om en av eller båda föräldrarna avlidit. Har avliden förälder enligt bindande avtal åtagit sig att till utomäktenskapligt barn utge visst engångsbelopp föendast i den mån pensionen överstiger en livreligger rätt till barnpension ränta, som inköpts eller kunnat inköpas åt barnet för beloppet. utgör för år räknat minst 25 % Barnpension enligt folkpensioneringen av basbeloppet. Den utgår dock alltid med sådant belopp att pensionen tillsammans med eventuell pension från ATP uppgår till 60 % av basbeloppet om båda föräldrarna avlidit, till 30 % av basbeloppet om barnet samtidigt uppbär bidragsförskott samt till 40 % av basbeloppet i övriga fall då barnet

168 Folkpensionärerna

uppbär pension efter en av föräldrarna. I sistnämnda fall beaktas även sådan folkpension i form av änkepension, som utgår till barnets mor eller styvmor, om barnet och änkan stadigvarande sammanbor. Om flera barn är berättigade till barnpension, fördelas vid avräkningen änkepensionen lika mellan barnen. De krav som uppställs för rätt till barnpension enligt försäkringen för ATP är desamma som för barnpension inom folkpensioneringen med den skillnaden att åldersgränsen beträffande barnet satts ett år högre. Pensionens storlek är beroende av den avlidne förälderns pensionspoäng, vilken i sin tur grundar sig på hans pensionsgrundande inkomst under ett visst antal år. Barnpensionens storlek kan därigenom variera inom tämligen vida gränser. Såsom framgått ovan kan barnpensionen enligt folkpensioneringen påverkas av bl. a. huruvida bidragsförskott utgår. Enligt lagen (1964:143) om bidragsförskott utgår detta som ersättning för eller utfyllnad av underhållsbidrag. En förutsättning är att vårdnaden tillkommer endast en av föräldrarna eller att barnet inte står under föräldrarnas vårdnad. Vidare krävs, att den förälder som inte har vårdnaden inte betalar underhållsbidrag eller betalar bidrag med lägre belopp än bidragsförskottet. I vissa fall utgår dock ej bidragsförskott, t. ex. om barnet bor tillsammans med den förälder, som inte har vårdnaden. Bidragsförskott utgör för år räknat 40 % av basbeloppet. Skall bidragsförskottet utgå i förhållande till båda föräldrarna utgör det dock 30 % av basbeloppet i förhållande till envar av föräldrarna. Är barnet berättigat till barnpension enligt folkpensioneringen utgör bidragsförskottet likaledes 30 96 av basbeloppet. Som utfyllnad utgår skillnaden mellan denna nivå och underhållsbidraget. Pensionsförmåner är, som framgår av avsnitt 7.2.1 skattepliktig inkomst. Till följd av reglerna om extra avdrag blir inkomst som består endast i folkpensionsförmånerna och viss sidoinkomst i praktiken undantagna från beskattning. Rätt till extra avdrag föreligger om den skattskyldiges inkomst till inte obetydlig del utgjorts av folkpension. Som folkpension räknas därvid inte barnpension. Bidrag till barns underhåll, vare sig det sker genom underhållsbidrag eller bidragsförskott, utgör däremot icke skattepliktig inkomst för mottagaren.

7.6.2 Kritik mot gällande ordning Från flera håll har kritik framförts mot att barnpension utgör skattepliktig inkomst. Önskemål har därvid framförts om sådana förändringar i skattelagstiftningen att barnpension från beskattningssynpunkt likställs med underhållsbidrag och bidragsforskott, dvs. undantas från skatteplikt. Bakgrunden till kritiken illustreras av följande exempel. Ett barns ena förälder är skild från vårdnaden om barnet och bor på annat håll. Denna förälder fullgör inte sin underhållsskyldighet, varför bidragsförskott utgår till barnet. Bidragsförskottet är inte skattepliktig inkomst för barnet och påverkar därför inte beskattningen av en eventuell ytterligare inkomst, vid t. ex. feriearbete. Den tillkommande inkomsten beskattas således endast om den för sig är av den storleken att beskattningsbar inkomst uppkommer.

F olkpensionärerna 169

Om den förälder, som är skild från vårdnaden av barnet, avlider, kommer barnpension att utgå i stället för bidragsförskottet. Pensionen kan utgå med exakt samma belopp som bidragsförskottet. I motsats till bidragsförskottet utgör däremot barnpensionen skattepliktig inkomst för barnet. En eventuell ytterligare inkomst för barnet kommer därför att vid beskattningen läggas I de allra flesta fall kommer den tillkommande in- ”ovanpå” pensionen. komsten att beskattas oberoende av storlek eftersom pensionen

därigenom

för det mesta torde motsvara grundavdraget (40 “/o av basbeloppet 11 800 kr = 4 720 kr). Som framgår av tabell 7.1 i avsnitt 7.1.1 beräknades barnpension utgå till 43 500 barn i början av år 1977.

7.6.3 Överväganden

Förälder med hemmavarande barn fullgör normalt sin underhållsplikt genom att försörja barnet. Förälder, som inte har vårdnaden, utger vanligen underhållsbidrag till barnet. Om bidrag inte betalas eller uppgår till lågt belopp. träder samhället emellan och lämnar bidrag till underhållet i form av bidragsförskott. Varken underhållsbidraget eller bidragsförskottet utgör skattepliktig inkomst för barnet. 1 det fall då förälder avlidit träder samhället in i den avlidne förälderns ställe beträffande underhåll av barnet genom barnpension. Denna utgör dock skattepliktig inkomst för barnet. Oavsett om samhället träder in genom bidragsförskott eller barnpension bör samma beskattningsregler gälla. Detta kan åstadkommas antingen genom att bidragsförskottet görs skattepliktigt eller genom att barnpensioi förening med andra pensionsförmåner som tillkommer nen, eventuellt barn, undantas från beskattning upp till nivån för bidragsförskottet. har den 22 september 1977 bemyndigat chefen for social- Regeringen departementet att tillkalla en kommitté för att göra en översyn av samhällets stöd till ensamstående föräldrar m. m. Enligt direktiven bör kommittén bl. a.

av de olika samhälleliga stödformerna för ensamstående

göra en genomgång föräldrar och deras bam som nu finns i form av ekonomiskt stöd, inkl. de särskilda skatteförmånerna, och service av olika slag. Vi har övervägt att föreslå att barnpension, i förekommande fall i förening med andra pensionsförmåner, inte skall vara skattepliktig inkomst upp till nivån för bidragsförskottet. Med hänsyn till det förestående utredningsarbetet inom Socialdepartementet avstår vi emellertid från att lägga något konkret förslag och begränsar oss till att uttala att vi anser det önskvärt med en likformig behandling av de båda stödformerna.

8 Allmänna avdrag

De allmänna avdragen är avdrag för underskott i förvärvskälla, periodiskt understöd, egenavgifter, kapitalförsäkring, underhåll av icke hemmavarande barn och pensionsförsäkring samt förvärvsavdrag. I detta kapitel behandlar understöd och kapitalförsäkring, medan vi avdrag för underskott, periodiskt och avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn har förvärvsavdrag tagits upp i avsnitt 6.2.2 resp. 6.2.4 i samband med andra frågor rörande familjebeskattningen. Vi behandlar däremot inte avdrag för pensionsföri särskild ordning säkring, eftersom detta område varit föremål för utredning och lagstiftning under den tid vårt arbete pågått. Av liknande skäl har vi till behandling. Avdrag för dessa medavstått från att ta upp egenavgifterna i huvudsak i förvärvskälla. ges f. ö. numera

8.1 Underskott

8.1.1 Gällande rätt m. m. Inkomstbeskattningen är uppbyggd som en nettobeskattning. Inom varje inkomstslag utom inkomst av tjänst kan förekomma flera i beskattningshänseende självständiga enheter, förvärvskällor. Enligt 20 § KL sammanläggs intäkter och avräknas därifrån alla omkostför varje förvärvskälla samtliga nader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Summan av överskott från olika förvärvskällor utgör den sammanräknade inkomsten. Underskott om de avdragsgilla omkostnaderna i förvärvskälla uppkommer överstiger intäkterna. Enligt 46 § l mom. KL och 4§ 1 mom. SI får sådant underskott i princip avräknas från den sammanräknade inkomsten. Begränsningar i avdragsrätten föreligger dock och de viktigaste är följande.

1. För realisationsförlust får avdrag göras endast från realisationsvinst eller utländsk lotterivinst. 2. Avdrag medges ej för underskott på fastighet eller rörelse i utlandet. Eftersom all inkomst från sådan fastighet eller rörelse hänförs till samma förvärvskälla (i inkomstslaget kapital), kan viss kvittning dock ske inom denna förvärvskälla. 3. Har i rederi- eller luftfartsrörelse avdrag gjorts for avskrivning på kösärskilda bestämmelser eller för värdeminskning av pekontrakt enligt fartyg eller luftfartyg med högre belopp än som motsvarar viss procent får underskott i den mån det uppkommit därav anskaffningsvärdet,

172 Allmänna avdrag

igenom i allmänhet bara avräknas från inkomst av rederi-, luftfarts- och varvsrörelse. 4. Vid kommunalbeskattningen får underskott dras av endast mot inkomst som enligt reglerna om rätt beskattningsort är hänforlig till samma kommun som underskottet. 1 de fall där avdrag för underskott vägras på grund av ovan angivna begränsningsregler, kan avdraget dock i allmänhet - inom ramen för samma - mot inkomster begränsningar utnyttjas som uppkommer under senare år. Huvudregeln att beskattningen grundar sig på den sammanräknade netroinkomsten, dvs. den sammanräknade inkomsten minskad med underskott i förvärvskälla, innebär att den tekniska uppdelningen på förvärvskällor och inkomstslag i många fall saknar betydelse vid beskattningen. De gränsdragningssvårigheter som föreligger har därför inte utgjort något större problem. Underskottsavdragens sammanlagda belopp har ökat genom åren, inte endast nominellt utan även i förhållande till den totala sammanräknade inkomsten. Utvecklingen under de senaste två decennierna visas i tabell 8.1. Vid inkomsttaxeringen 1976 hänförde sig, enligt RRV:s urvalsundersök-

ning, av det totala underskottet, drygt 7 700 milj. kr,1 ca 350 milj. kr till

inkomstslaget jordbruksfastighet, ca 5 800 milj. kr till annan fastighet (varav ca 5 300 milj. kr avsåg villor och ca 500 milj. kr hyresfastigheter), ca 1 200 milj. kr till kapital och ca 350 milj. kr till övriga inkomstslag. Avdragen för underskott av annan fastighet har under de senaste åren i stort sett oförändrat motsvarat tre fjärdedelar av den totala avdragssumman. Antalet skattskyldiga med underskottsavdrag uppgick vid 1976 års taxering till bortåt 2 000 000. 1 vartdera inkomstslaget annan fastighet och kapital yrkades avdrag for underskott av drygt 1000000 skattskyldiga och i samtliga övriga inkomstslag av sammanlagt drygt 100000 skattskyldiga.

Tabell 8.1 Underskottsavdragens förändring under åren 1956-1977

4,2 jfr tabell 8.1.

Allmänna avdrag 173

8.1.2 Några utgångspunkter

Mot huvudregeln att den sammanräknade nettoinkomsten skall ligga till torde i och för sig inte några principiella invändgrund för beskattningen ningar kunna riktas. Till grund för den ligger emellertid en förutsättning innefattar en verksamhet som den skattatt varje förvärvskälla antingen skyldige utövar i förvärvssyfte eller en tillgång som han förvaltar i syfte att erhålla avkastning, i båda fallen långsiktigt sett. Om denna förutsättning i allmänhet bara uppkommer är uppfylld, kan man räkna med att underskott såsom då förväntade intäkter uteblir, oförutsedda kostnader tilltillfälligt kommer eller eljest speciella förhållanden föreligger. Rätten till underskottsatt en skattekredit ställs till förfogande för avdrag kan då sägas innebära att mildra Denna kredit återbetalas när påfrestningen på likviditeten. förvärvskällan åter visar överskott. Det får nämligen förutsättas att underskottet hade fått avräknas mot detta såsom förlustavdrag, om omedelbart avdrag inte hade medgivits. att förvärvskällor nor- Vad som vållar problem är att denna förutsättning malt visar överskott inte alltid är uppfylld. Mest uppenbart är detta i fråga om schablontaxerad annan fastighet (villa), där det numera är regel snarare än undantag att betydande underskott uppkommer under lång tid efter varje förvärv. Även i övrigt förekommer emellertid situationer, där skattskyldiga stadigvarande lämnar underskott. Skälet kan accepterar att en förvärvskälla vara att den skattskyldige får fördelar utöver vad som motsvaras av skatt. ex. i fråga om fritidsbostad eller jakträtt. Vidare kan tilltepliktig intäkt, komma att undergå värdestegring, som kan reagångarna i förvärvskällan liseras och bli föremål för förmånligare beskattning än löpande inkomst. Slutligen finns också fall där underskotten inte är reella, dvs. där den skattanser sig ha skäl att tro att de inte kommer att motsvaras av skyldige några faktiska utgifter. Några kända skattellyktskonstruktioner har byggt just på sådana konstlade underskott. Vid bedömningen av vilka åtgärder som kan vidtas för att motverka att oberättigade skatteförmåner uppnås genom underskottsavdrag måste beaktas att problemen i många fall inte är knutna till att underskott faktiskt uppståri en förvärvskälla och kvittas mot överskott i en annan. Reglerna om uppdelning i särskilda förvärvskällor kan leda till att samma problem kan framstå helt olika beroende på omständigheterna i övrigt. Om två skattbedriver en helt likartad verksamhet, där de avdragsgilla kostskyldiga naderna överstiger intäkterna, kan den för den ene utgöra en särskild förvärvskälla och ett underskott sålunda uppkomma och för den andre ingå i en förvärvskälla tillsammans med en annan verksamhet som lämnar så stort överskott att något sammanlagt underskott ej uppstår. Det skulle i allmänhet te sig stötande om detta förhållande skulle medföra helt olika beskattrtingsresultat för dem. De såväl antalsmässigt som beloppsmässigt dominerande underskottsavdragen (från annan fastighet och kapital) uppkommer genom avdrag för räntekcstnader. I fråga om dessa föreligger emellertid problem vare sig underskott uppstår eller ej. De stigande ränteavdragen återspeglar nämligen till stor del det höjda ränteläge som inflationen drivit fram. En allt större del av räntan har kommit att utgöra kompensation till långivaren för att

174 Allmänna avdrag

det utestående lånebeloppets realvärde sjunker. Under senare år har situationen t. o. m. ofta varit den att inte ens full kompensation för penningvärdeförändringen uppnåtts, dvs. att realräntan blivit negativ. Från samhällsekonomiska utgångspunkter har det i flera avseenden snedvridande effekter att låntagaren trots detta har avdragsrätt för hela räntebeloppet och att långivaren inkomstbeskattas för detta. Den skattemässiga behandlingen kan enligt vår mening ifrågasättas även från principiell synpunkt. Ett ytterligare problem i fråga om ränta utgör det förhållandet att avdrag medges även för räntekostnad som hänför sig till egendom som inte lämnar skattepliktig avkastning eller till helt privat konsumtion. Problemen kring underskottsavdragen hänger alltså mycket nära samman med en vidare fråga, nämligen gränsdragningen mellan avdragsgilla och ej avdragsgilla kostnader vid beräkningen av nettointäkten i varje förvärvskälla. En orsak till att en lösning på dessa problem har kommit att te sig alltmer angelägen torde vara att söka i de allt mer höjda marginalskatter som har blivit aktuella för en stor del av de skattskyldiga. Benägenheten att acceptera ett underskott blir rimligtvis större och motståndet mot en avdragsgill utgift mindre ju större del av beloppet som ändå skulle åtgått i skatt.

8.1.3 De särskilda förvärvskällorna

Tjänst All till tjänst hänförlig verksamhet, som den skattskyldige utövat, utgör en enda förvärvskälla. Underskott är här synnerligen ovanligt och torde bara kunna förekomma vid enstaka tillfällen t. ex. då en avdragsgill kostnad uppkommer först sedan den skattskyldige övergått till annan förvärvsverksamhet. Om det från början är uppenbart att en anställning kommer att medföra underskott, torde någon förvärvskälla i KL:s mening inte föreligga.

Tillfällig förvärvsverksamhet

Till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet hänförs inkomst som är skattepliktig och som inte kan inordnas i annat inkomstslag. Särskilda förvärvskällor utgör dels för varje kommun där sådan inkomst skall beskattas, icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom och deltagande i utländskt lotteri, dels all övrig tillfällig förvärvsverksamhet (t. ex. restituerade skatter och avgifter, vissa skadestånd och belöningar). På grund av de i avsnitt 8.1.1 angivna begränsningarna i fråga om realisationsförlust är underskott inom inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet utan praktisk betydelse.

Jordbruksfastighet Som särskild förvärvskälla räknas varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter som i ägarens eller brukarens hand är att anse som en förvaltningsenhet. Till förvärvskällan hänföres även intäkt från binäring till jordbruket t. ex. fjäderfäskötsel, uthyrning av maskiner eller legokörslor. Om sådan verksamhet bedrivs i större omfattning är den dock att anse

Allmänna avdrag 175

som självständig rörelse. Här har stora gränsdragningssvårigheter visat sig uppkomma och vid bedömningen har omfattningen av jordbruksdriften i förhållande till övrig verksamhet tillmätts stor betydelse. Vad som i detta sammanhang tilldrar sig intresset är inte de jordbruksfastigheter, som ägs av de egentliga jordbrukarna. I den mån underskott uppstår i dessa fall, torde de nämligen vanligen vara tillfälliga och bero på speciella förhållanden. Annorlunda förhåller det sig med jordbruksfastigheter som innehas för bostads- eller rekreationsändamål, där ägaren kan vara beredd att acceptera ett varaktigt underskott. Dessa fall är i huvudsak jämställda med innehav av annan fastighet, vari ägaren har sin bostad. Beträffande jordbruksfastigheter som innehas för bostads- eller rekreationsändamål har även gjorts gällande att nuvarande beskattningsregler leder till alltför förmånliga resultat. Denna fråga - som givetvis inte är principiellt beroende av om underskott uppkommer eller ej - har behandlats av bostadsskattekommittén, som i sitt slutbetänkande Bostadsbeskattning II (SOU 1976:11) föreslagit en schablonbeskattning av bostad på jordbruksfastighet i huvudsaklig överensstämmelse med vad som nu gäller i fråga om villafastigheter. Frågan om beskattningen av jordbruksfastighet, som i huvudsak används som bostad, har nära samband med reglerna om fastighetstaxeringen. Därvid fastställs nämligen huruvida en fastighet utgör jordbruksfastighet eller annan fastighet, något som har stor betydelse vid inkomsttaxeringen. Reglerna om fastighetstaxering är f. n. under översyn av 1976 års fastighetstaxeringskommitté (Fi 1976:05).

Annan fastighet Annan fastighet utgör särskild förvärvskälla under samma förutsättningar som gäller för jordbruksfastighet. Dessutom kan annan fastighet -i motsats till jordbruksfastighet - helt eller delvis ingå i rörelse. Det kan finnas anledning att behandla en- och tváfamiljsfastigheter (i det följande kallade villor) och flerfamiljsfastigheter (i det följande kallade hyreshus) var för sig, eftersom olika beskattningsregler vanligen gäller för dem. I fråga om hyreshus upptas som intäkt allt vad som kommit fastighetens ägare till godo, däribland hyresvärdet for lägenhet som han disponerar, medan avdrag medges för alla omkostnader bl. a. räntor och reparationskostnader. Omedelbart avdrag medges däremot inte för kostnader för ny-, tilleller ombyggnad av hyreshus, utan dessa kostnader utgör i stället underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag. Antalet skattskyldiga med avdrag för underskott av hyresfastighet uppgick till drygt 85 000 vid 1976 ârs taxering och den sammanlagda avdragssumman var, som tidigare anförts, ca 500 milj. kr. Den obegränsade rätten till avdrag för reparationskostnader har väckt kritik. Därvid har särskilt anförts att en skattskyldig som_ förvärvar ett hyreshus, vars underhåll är eftersatt, och vidtar stora - ofta lgånefinansierade - reparationer i praktiken får avdrag för en del av anskaffningskostnaden för huset (i dess skick efter reparationerna). Eftersom reparationer normalt är nödvändiga för att bibehålla hyresintäktema och, om de tidigare för-

176 Allmänna avdrag SOU l977z9l

summats, i allmänhet torde medföra en höjning av dessa, kan från principiell synpunkt invändningar knappast riktas mot avdragsrätten. Beträffande hus, vars underhåll är starkt eftersatt, torde dessutom kunna antas att reparationskostnaderna och därmed avdragen har varit så mycket lägre under de föregående åren. Frågan torde främst vara om avdrag för hela förbättringskostnaden bör medges omedelbart eller om avdraget - i likhet med vad som gäller i fråga om egentliga förbättringsarbeten - bör uppdelas på ett antal år. Det måste dock beaktas att det från bostadssocial synpunkt framstår som önskvärt att nödvändiga reparationer av undermåliga hyreshus kommer till stånd och att särskilda åtgärder vidtagits för att underlätta detta. Beträffande s. k. andelshus har bostadsskattekommittén i sitt ovan nämnda betänkande föreslagit vissa inskränkningar i rätten till avdrag för reparationer i samband med förvärv av andelslägenhet. Vil/arna svarar för den övervägande delen av det sammanlagda avdraget för underskott i förvärvskälla och antalet skattskyldiga med sådant avdrag uppgår till omkring en miljon. Inkomstberäkningen för villorna sker enligt en progressiv schablon på grundval av taxeringsvärdet och avdrag medges inte för andra omkostnader än ränta och tomträttsavgäld. Är ägaren mantalsskriven på fastigheten medges dessutom ett extra avdrag på 1 000 kr, dock ej överstigande schablonintäkten. Att stora underskott uppstår beror i första hand på att intäktsschablonens procentsatser i de lägre skikten avsevärt understiger förekommande låneräntor.

Rörelse Till rörelse hänförs varje förvärvsverksamhet, som inte är hänforlig till jordbruksfastighet, annan fastighet eller tjänst och som bedrivs yrkesmässigt. Sistnämnda krav innebär att verksamheten skall bedrivas självständigt, med en viss regelbundenhet och varaktighet samt i regel i vinstsyfte. Som särskild förvärvskälla anses i fråga om rörelse varje förvärvsverksamhet, som är att anse som självständig rörelse. Härvid skall rörelse som bedrivits huvudsakligen med den skattskyldiges egen arbetskraft i regel anses utgöra en enda förvärvskälla, medan rörelse som bedrivits med användande av i företaget nedlagt nämnvärt kapital eller avlönad arbetskraft och avser olika slag av förvärvsverksamhet skall anses utgöra en enda förvärvskälla endast om förvärvsgrenama är likartade eller har ett inre sammanhang. Det är främst inom inkomstslaget rörelse som den skattskyldige genom underskott beroende på icke-kontanta utgifter kan bereda sig en ”vinst” genom avdragsrätten. I vissa fall kan det dessutom vara svårt att avgöra om en förvärvskälla skall anses föreligga eller om verksamheten är av hobbybetonad karaktär. I det senare fallet föreligger inte rätt till avdrag för underskott, eftersom detta utgör en personlig levnadskostnad. Visserligen innebär gällande regler att en förvärvskälla skall anses föreligga endast om vinstsyfte föreligger, men en bedömning härav rymmer åtskilliga problem särskilt under verksamhetens första år. Vidare kan det ibland vara naturligt att se olika verksamheter som en enhet, även om de tekniskt utgör skilda förvärvskällor, något som kan vara fallet även i fråga om andra inkomstslag.

Allmänna avdrag 177

Kapital Särskilda förvärvskällor i inkomstslaget kapital är å ena sidan all fastighet och rörelse som den skattskyldige haft i utlandet och å andra sidan all annan den skattskyldige tillhörig egendom, varav intäkten skall hänföras till intäkt av kapital. Med hänsyn till de begränsningar som enligt vad ovan på fastighet och rörelse i utlandet är angivits gäller i fråga om underskott sådant underskott utan praktisk betydelse. Från detta bortses därför i det följande. Intäkterna i förvärvskällan består huvudsakligen av räntor och utdelningar och avdragen av ränte- och förvaltningskostnader samt det s. k. sparavdraget. Avdrag medges såväl för ränta på upplånat kapital som använts för egendom, vars avkastning redovisas i förvärvskällan, som för ränta på lån som använts för konsumtion eller inköp av kapitalvaror, som inte lämnar skattepliktig intäkt. Som framgår av avsnitt 8.1.1 är antalet skattskyldiga som yrkar avdrag för underskott i förvärvskällan kapital ungefär lika många som beträffande villor, drygt en miljon, medan det totala avdragsbeloppet är avsevärt lägre. En viss förskjutning torde dock komma till stånd, eftersom det blivit alltmera att makar med villa låter ena maken äga fastigheten och den andra vanligt maken betala räntorna och yrka avdrag för dem i förvärvskällan kapital.

8.1.4 Överväganden

I den allmänna debatten har underskottsavdragen och deras effekter tilldragit under senare år. En rad kritiska synpunkter har sig stor uppmärksamhet framförts och från olika håll har det hävdats att de i princip borde avskaffas.

for underskott i en förvara/skälla borde endast få ske mot framtida

Avdrag överskott i samma förvärvskälla eller möjligen mot överskott i annan förvärvskälla inom samma inkomstslag. Detta skulle, menar man, förhindra missbruk utan att orimligt hårt drabba dem för vilka ett tillfälligt underskott i en förvärvskälla som normalt uppvisar överskott. uppstår Det är emellertid ingrepp inte angeläget att slå fast att så långtgående kan komma i fråga för alla underskott. Som vi tidigare redovisat uppkommer de till det samlade beloppet största underskotten i inkomstslaget annan fastighet. Till helt dominerande del rör det sig där om schablontaxerade fastigheter, dvs. villor. Typiskt för dessa är att underskottet är varaktigt, vilket innebär att om inte avdrag får göras mot andra inkomster så kan det inte utnyttjas alls under överskådlig tid. Om underskottsavdragen avskaffades skulle alltså ränteavdragen inte bli effektiva mer än till en begränsad dc-l, varigenom ägarens faktiska bostadskostnad i många fall drastiskt skulle höjas. Vi vill här erinra om att då paritetslånesystemet avlöstes av det räntebidragssystem som nu gäller för bostadsfmansieringsområdet garantilåneräntan sattes lägre för flerfamiljshus än för småhus (3,9 % resp. 6,0 %). Motivet var just att uppväga den förmån som ansågs ligga i villaägarnas rätt till avdrag för räntekostnadema. Möjligheterna att göra ränoch att utnyttja uppkomna underskott mot andra inkomster har teavdrag således kommit att bli en integrerad del av fmansieringsmönstret för villor. Detta gäller inte bara för nyproduktionen, utan blir aktuellt vid praktiskt

178 Allmänna avdrag

taget varje nyförvärv. På grund av de lånetekniska förhållandena blir t. 0. m. ränteavdragen och underskotten ofta större vid Övertagande av ett äldre hus än vid köp av ett nyproducerat, eftersom de statliga räntebidragen innebär att kostnaden blir förhållandevis lägre i senare fallet. Enligt vår mening är frågan om underskottsavdragen och de bakomliggande ränteavdragen i fråga om annan fastighet inte något som kan ses enbart ur skattepolitisk synvinkel, utan till väsentlig del en bostadspolitisk fråga. Inte heller den tanke som ibland framförs om att ränteavdragen (underskottsavdragen) i denna förvärvskälla skulle omvandlas till en skattereduktion med samma procentsats oberoende av inkomst kan behandlas som en renodlad skattefråga. Skillnaderna i marginalskatt mellan olika inkomstlägen är så stor att effekterna av en sådan omläggning skulle bli mycket kraftiga på de faktiska bostadskostnaderna för stora grupper. Samtidigt är det uppenbart att nuvarande regler inom detta område har betydande negativa effekter. Således förefaller det troligt att möjligheten för köparen att få obegränsat avdrag för ränteutgifter i förening med de allt högre marginalskattesatserna driver upp fastighetspriserna i en takt som eljest ej vore möjlig. Detta är redan från bostadspolitiska utgångspunkter besvärande men kan också sägas innebära en omvandling av löpande inkomster till kapitalvärdestegring, som blir beskattad efter förmånligare regler när den realiseras. En annan effekt som ter sig stötande av de stora ränteavdrag som i många fall blivit aktuella är att den faktiska bostadskostnaden för ett och samma hus blir högst olika för personer med olika inkomster. Problemen inom detta område - alltså vad rör ränteavdrag för småhusfinansiering - är enligt vår mening av en sådan art och omfattning att de motiverar en särskild utredning som har möjlighet att beakta såväl bostadspolitiska som skattepolitiska aspekter. Vi återkommer till det samband som föreligger mellan rätten till avdrag för räntekostnader, kapitalvärdestegring och realisationsvinstbeskattning i vår diskussion av inflationseffekterna i skattesystemet i avsnitt 13.1. Vi har övervägt möjligheten att i avvaktan på en sådan, mer specialinriktad utredning göra några punktingrepp, t. ex. i form av ett ”tak” för ränteavdragen. Det föreligger emellertid en så stor spridning mellan de avdragsbelopp som i dag förekommer för normala småhus - såväl regionalt som beroende på förvärvstidpunkt och -villkor - att det ter sig mycket vanskligt att bestämma ett sådant tak, om man vill undvika att det får negativa bostadspolitiska effekter. Som vi nedan närmare diskuterar medför också varje försök att begränsa avdragsrätten for räntor en rad allmänna problem som är mycket svårlösta. På grund av detta har vi inte ansett det möjligt att utforma något förslag till ändring av de nuvarande reglerna om ränteavdrag och underskottsavdrag i fråga om schablontaxerad annan fastighet. Vad avser andra förvärvskällor har vi undersökt möjligheterna att ersätta rätten till avdrag för underskott i förvärvskälla med rätt till avdrag mot framtida överskott i samma förvärvskälla eller att begränsa avdragsrätten till överskott i andra förvärvskällor inom samma inkomstslag. Vi har även övervägt att begränsa avdragsrätten till visst belopp eller till viss andel av den sammanräknade inkomsten. Sådana åtgärder medför emellertid ett flertal svårigheter. En skattskyldig

Allmänna avdrag 179

med flera förvärvskällor kan nämligen i många fall undvika att underskott uppkommer, eller nedbringa detta, genom att redovisa kostnader i annan förvärvskälla än rätteligen bort ske. Som vidare utvecklas nedan gäller detta särskilt i fråga om räntekostnader. Möjligheterna till sådana förfaranden är störst för den som har mera invecklade inkomst- och förmögenhetsförhållanden. Reglerna om uppdelning på olika förvärvskällor och inkomstslag kan också, som nämnts i avsnitt 8. l .2, leda till ej önskvärda resultat. I vissa fall kan det föreligga ett nära samband mellan verksamheter som tillhör olika förvärvskällor eller inkomstslag. Som exempel kan nämnas ett jordbruk och en i anslutning därtill bedriven maskinstationsrörelse. Eftersom en jordbruksfastighet inte kan ingå i en rörelse föreligger alltså två förvärvskällor (och inkomstslag), om rörelsen är av så stor omfattning att den inte utgör binäring till jordbruket. En begränsning av rätten till underskottsavdrag skulle vidare kunna försvåra etablerandet av nya verksamheter som inte omedelbart lämnar överskott och framtvinga avveckling av rörelser även vid övergående ekonomiska svårigheter. Vi har funnit att allvarliga erinringar kan riktas mot de olika former av generella begränsningar som vi har undersökt. Sådana skulle nämligen, oavsett den närmare utformningen, leda till ojämna och i många fall mindre önskvärda beskattningsresultat. Därtill kommer att vissa skattskyldiga skulle ha betydande möjligheter att kringgå dem. Enligt vår mening framstår därför inte generella begränsningar som en framkomlig väg. I de fall där konstlade underskott avsiktligt skapas i syfte att uppnå förmånliga beskattningsresultat torde dock den allmänna skatteflyktsklausul varom regeringen förklarat sig ha för avsikt att framlägga förslag, kunna ge vissa möjligheter till mera allmänna ingripanden. Vad avser ränteavdragen har vi även övervägt möjligheten att skilja mellan omkostnadsränta och ränta på privata lån samt att begränsa avdragsrätten för sistnämnda slag, oavsett om underskott uppkommer eller ej. Med omkostnadsränta skulle då avses ränta på lån som investerats i tillgång eller förvärvskälla vars avkastning utgör skattepliktig intäkt, medan annan ränta skulle anses avse privata lån. Ränta hänförlig till schablontaxerad Villafastighet skulle därvid betraktas som omkostnadsränta. En sådan metod medför emellertid en rad svårbemästrade problem. Den förutsätter nämligen att skattemyndigheterna kan kontrollera hur de upplånade medlen använts, vilket i många fall skulle bli omöjligt. Det skulle sannolikt i stor utsträckning bli nödvändigt att godta den skattskyldiges uppgifter därom. Som exempel kan nämnas att en villaägare upptar ett inteckningslån, som han använder för inköp av båt eller för konsumtion, och yrkar avdrag för räntekostnadema i förvärvskällan annan fastighet. Här skulle endast efter särskild undersökning taxeringsmyndigheterna ha möjlighet att hänföra räntan till privat lån, om detta nu över huvud taget skulle låta sig göra. Kontrollproblemen skulle bli särskilt stora i fråga om skattskyldiga med mera komplicerade inkomst- och förmögenhetsförhållanden. som motsvaras av En viktig synpunkt är också att rätten till ränteavdrag, av ränteinkomster, innebär att det är ekonomiskt likinkomstbeskattningen värdigt att finansiera en utgift med eget kapital och med upplånade medel. Om rätten till ränteavdrag inte förelåg, skulle låneñnansiering bli avsevärt mer betungande. Detta skulle drabba grupper med begränsade egna ka-

180 Allmänna avdrag

pitaltillgångar hårdare än andra och reducera deras möjligheter till inköp av dyrare kapitalvaror m. m. Åtminstone vissa möjligheter till avdrag för sådana räntekostnader måste därför enligt vår mening bibehållas. Som vi anfört i avsnitt 8.1.2 anser vi ett grundläggande problem i fråga om avdrag för räntekostnader vara att dessa i betydande omfattning måste anses utgöra inflationskompensation. De svårigheter som uppstår bottnar i att denna är avdragsgill för utgivaren resp. inkomstbeskattas hos mottagaren. Vi återkommer till denna fråga i avsnitt 13.1, där vi behandlar inflationseffekterna i skattesystemet. Man skulle också kunna överväga att närmare reglera gränsdragningen mellan rörelse och hobbyverksamhet. Det är emellertid inte givet att detaljerade bestämmelser i detta avseende alltid skulle vara en fördel. Risken är att de på ett olyckligt sätt binder de tillämpande myndigheterna. Möjligheterna till obehöriga skattelättnader skulle dessutom närmast kunna öka om en verksamhet, som uppfyllde vissa angivna formella förutsättningar, alltid skulle anses bedriven i förvärvssyfte oavsett de närmare omständigheterna. Som framgår av vår genomgång kan åtskillig kritik riktas mot de nuvarande förhållandena i fråga om underskottsavdragen. Den visar emellertid också att det är svårt att finna någon enkel metod att lösa de problem som finns utan att skapa nya sådana. Med forceringen av vårt arbete det senaste året har det därför inte varit möjligt för oss att komma fram till konkreta förslag till ändrad lagstiftning. Vi menar dock att det bör vara möjligt för en utredning som har att direkt inrikta sig på att föreslå regler i detta avseende att efter något års arbete kunna framlägga förslag som borde eliminera åtminstone de mera stötande inslagen i fråga om underskottsavdragen.

8.2 Periodiskt understöd

8.2.1 Gällande rätt m. m. Periodiska understöd eller därmed jämförliga utbetalningar utgår på många olika grunder. I skattelitteraturen har ofta understöden med en viss schablonisering delats upp i två huvudgrupper, nämligen legala och frivilliga understöd. Uppfattningen om vilka understöd som bör hänföras till den ena eller andra gruppen har växlat med tiden. Eftersom skattereglema till nyligen under lång tid har varit enhetliga för bägge slagen av understöd har denna deñnitionsfråga inte haft någon nämnvärd betydelse. Traditionellt brukar som legalt understöd bara räknas understöd som grundar sig på lagstadgad underhållsskyldighet, dvs. i huvudsak endast underhåll till make eller förutvarande make och minderåriga barn. För sistnämnda gäller särskilda regler som behandlats i avsnitt 6.2.4. Även periodisk utbetalning av skadestånd brukar anses jämförlig med legalt periodiskt understöd. Gällande skatteregler innebär att obegränsat avdrag för utgivet understöd bara medges i särskilt uppräknade fall. Sådana understöd kommer vi i fort-

Allmänna avdrag 181

att beteckna som legala understöd och övriga periodiska utbesättningen talningar som frivilliga understöd. Dessa uttryck kan i viss mån vara vilseledande. De leder således t. ex. lätt till tanken att alla legala understöd grundar sig på uttryckliga lagbestämmelser. Så är dock inte alltid fallet. De legala understöden brukar emellertid i allmänhet utgå på grund av en juridiskt bindande förpliktelse. Även frivilliga understöd kan dock iklädas juridiskt bindande form. Vidare finns, såsom framgår i avsnitt 8.2.2, i föräldrabalken (FB) direkta lagbestämmelser, som föreskriver en underhållsplikt mellan föräldrar och vuxna bam. Trots detta hänförs f. n. utbetalningar efter dessa bestämmelser inte till de legala understöden. Fr. 0. m. 1975 års taxering gäller vissa nya bestämmelser om periodiska understöd. De grundläggande reglerna finns intagna i en ny punkt 5 av anvisningarna till 46§ KL. Reglerna skiljer i huvudsak mellan legala och understöd. De legala understöden är avdragsgilla i sin helhet. För frivilliga de frivilliga understöden gäller en beloppsgräns på 5 000 kr per år och motmakar gäller avdragsgränsen för båda gemensamt). Därtagare (beträffande emot frnns ingen gräns för antalet utgivna understöd för vilka avdrag kan

medges. Med legala understöd avses periodiska utbetalningar

- till make eller förutvarande make sedan underhâllsskyldigheten dem emellan reglerats till tidigare anställd - som utgör skadestånd, dock vid personskada endast belopp som utgör ersättning for förlorad inkomst av skattepliktig natur eller förlorat underhåll - som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom (s. k. egendomslivräntor) genom köp, byte eller därmed jämförligt fång (onerösa fång) - av föreskrift i testamente på grund

- från juridisk personz

Med frivilliga understöd avses övriga periodiska understöd eller därmed jämutbetalningar. Således även t. ex. egendomslivräntor om förliga periodiska de utgår på grund av föreskrift i gåvobrev (benefrka fång). inte utgått 2 Som allmän förutsättning för avdragsrätt gäller att understödet Enligt punkt 2 av anvistill mottagare i givarens hushåll eller, om understödet inte utgjort skadestånd, ningarna till 31 § KL skall inte är avslutad? även engångsutbetalning till mottagare under 18 år eller till mottagare vars utbildning från familjestiftelse För mottagaren utgör periodiskt understöd eller därmed jämförlig pebetraktas som periodiskt riodisk intäkt skattepliktig inkomst endast i den mån givaren är berättigad understöd. till avdrag för utgivet belopp (l9§ KL). 3 liksom 5 OOO-kro- skattskyldig m: - enligt För att de generella begränsningarna av avdragsrätten, särskilt stadgande i 46 § 2 norsgränsen, inte skall kunna kringgås har i 53§ 4 mom. KL införts den mom. 4) KL - göra avdrag rätt till periodiskt utgående förmåner till annan även för belopp som han regeln att den som överlåter person trots överlåtelsen fortfarande skall vara skattskyldig för utfallande utgivit för underhåll av icke hemmavarande bam belopp, om inte omständigheterna är sådana att han skulle ha rätt till avdrag under 18 år, dock med för utbetalning till mottagaren.

motsvarande A högst 2 500 kr för varje

Periodiskt understöd behandlas vid beräkning av statlig inkomstskatt så- barn. Se avsnitt 6.2.4.

182 Allmänna avdrag

som B-inkomst och sambeskattning sker således i princip av understöd till gift mottagare (9§ 3 mom. SI). Enligt 3 § l mom. g) SF skall rätten till vissa periodiskt utgivna förmåner tas upp som tillgång vid förmögenhetsberäkningen. Från denna skatteplikt finns emellertid enligt 2 mom. b) och c) flera undantag. Bestämmelserna leder till att sådan rätt endast undantagsvis skall tas upp som tillgång. Utgivaren får endast i dessa undantagsfall avdrag för förmögenhetsvärdet. Beträffande periodiska utbetalningar i samband med arv eller gåva gäller följande. Enligt 39§ AGL uttas inte gåvoskatt för periodiskt understöd om mottagaren skall inkomstbeskattas för understödet. Gåvobeskattningen får alltså här vika för inkomstbeskattningen. Periodiskt understöd som inte inkomstbeskattas hos mottagaren, kan däremot, om det är benefikt, föranleda gåvobeskattning. Det bör emellertid observeras att periodiska utbetalningar för fullgörande t. ex. av underhållsskyldighet enligt GB och FB inte utgör gåva. Det förhållandet att mottagaren i dessa fall inte alltid skall inkomstbeskattas medför således inte att gåvoskatt skall tas ut. Kapitalvärdet av testamentariska förmåner som avser periodiska understöd eller livräntor arvsbeskattas enligt vanliga regler. Det kan också nämnas att kostnad för underhåll av anhörig kan - förutom enligt reglerna om periodiskt understöd - beaktas genom reglerna om avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga i 50§ 2 mom. andra stycket KL.

8.2.2 Civilrättsliga bestämmelser om underhållsskyldighet

I det följande lämnas en kortfattad redogörelse endast för vissa uttryckliga lagregler som finns om underhållsplikt gentemot bl. a. make och barn. Underhållsskyldighet mot make regleras i GB. Enligt de allmänna reglerna i 5 kap. GB är båda makarna skyldiga att efter sin förmåga bidra till att familjen får tillbörligt underhåll. Bestämmelserna bygger på tanken att makarna i princip skall ha samma standard. Även om makarna lever åtskilda på grund av söndring är de fortfarande ömsesidigt underhällsskyldiga enligt samma grunder som tidigare. Efter äktenskapsskillnad blir underhållsskyldigheten mindre omfattande och kvarstår endast i mån av behov hos mottagaren och i den utsträckning som kan anses skälig med hänsyn till den utgivande makens förmåga och övriga omständigheter. I delbetänkandet Underhåll till barn och frånskilda (SOU 1977:37) föreslår familjelagssakkunniga, att som huvudregel skall gälla att vardera parten efter äktenskapsskillnad skall svara för sin egen försörjning. Eftersom regeln i stor utsträckning redan tillämpas i praxis innebär den ingen nyhet i sakligt hänseende. Från denna huvudregel föreslås som begränsning, att make vid behov skall utge underhåll till andra maken under en övergângsrid. Hur lång denna tid skall vara får avgöras efter omständigheterna. Om make, efter upplösning av långvarigt äktenskap, har svårigheter att försörja sig själv eller annars synnerliga skäl föreligger skall dock underhållsbidrag kunna utdömas för längre tid. Föräldrars underhållsskyldighet gentemot sina barn regleras i 7 kap. FB. Föräldrar är skyldiga att bekosta barnets uppehälle och utbildning, om inte barnet har egna tillgångar. Denna underhållsskyldighet upphör inte förrän barnet fått den utbildning som med hänsyn till föräldrarnas villkor och

Allmänna avdrag 183

barnets anlag kan anses tillbörlig och inte i något fall förrän barnet fyllt be- 16 år. Någon övre åldersgräns finns inte. Mot den underhållsskyldiges stridande får dock inte underhåll bestämmas för tid efter det barnet fyllt 18 år, innan det tillförlitligen kan bedömas om underhållsskyldighet föreligger därefter. Båda Föräldrarna skall bidra till kostnaderna för barnets underhåll efter sin förmåga. Underhållsskyldigheten kan bestå också efter det att barnets uppfostran eller undervisning avslutats. Om barnet på grund av sjukdom eller av annan sådan orsak är ur stånd att försörja sig själv, är nämligen föräldrarna alltjämt skyldiga att i mån av förmåga lämna barnet skäligt underhåll. Barn har motsvarande skyldighet mot föräldrar i samma situation. Den na underhållsplikt har dock, liksom föräldrars underhållsplikt mot vuxna barn, liten praktisk betydelse. 1 ovannämnda delbetänkande föreslår familjelagssakkunniga att underhållsskyldigheten i princip skall upphöra när barnet fyllt 18 år. Underhållsskyldighet för tid därefter skall bara kvarstå om barnets sko/gång ännu inte avslutats. Förslaget innebär alltså att underhållsskyldighet enligt nuvarande bestämmelser mot barn, som bedriver högre studier, eller mot vuxna barn, som på grund av sjukdom eller annan dylik orsak inte kan försörja sig själva, inte längre skall föreligga. Även bestämmelserna om barns underhållsskyldighet mot föräldrar föreslås bli upphävda. De familjerättsliga underhållsbidragen bestäms i stor utsträckning genom avtal. Dessa avtal kan i princip vara såväl skriftliga som muntliga. Avtalen fastställs inte sällan av domstol. Att ett avtal fastställts av domstol medför emellertid inte att underhållsskyldigheten anses bestämd på annat sätt än genom avtalet. Domstolen är bunden av parternas yrkanden och kan, om parterna är ense, inte gå in på en prövning av avtalets skälighet. Det bör tilläggas att dom eller avtal om underhåll till make eller barn kan jämkas om detta är påkallat av väsentligt ändrade förhållanden. De familjerättsliga underhållsbidragen är vidare värdebeständiga genom en anknytning till den allmänna försäkringens basbelopp.

8.2.3 Statistik Vid 1976 års taxering yrkade drygt 230 000 inkomsttagare avdrag för periodiskt understöd med 760 milj. kr. Av tabell 8.2 framgår hur avdragen fördelar sig på olika inkomstklasser. Tabellen visar att både andelen inkomsttagare, som har avdrag for periodiskt understöd, och det genomsnittliga avdragsbeloppet ökar med inkomsten. I tabell 8.3 visas hur avdragssumman och antalet inkomsttagare med avdrag för periodiskt understöd ökat under senare år. Någon precisering av arten och omfattningen av utgivna understöd förekommer inte i den officiella statistiken. En sådan undersökning har däremot gjorts av skatteutredningen om periodiskt understödf* Undersökningen avser 1969 års taxering och grundar sig på ett urval omfattande ca 15 000 deklarationer. Av undersökningen framgår att, bortsett från underhåll till icke hemmavarande barn, omkring 76000 givare fick avdrag med sammanlagt 225 milj. kr för periodiskt understöd till 89000 mottagare. Av mottagarna var 4sou 1972:87 s. 216 tr.

184 Allmänna avdrag Tabell 8.2 Medelvärden och antal samt relativa fördelningar för dem som har avdrag för periodiskt understöd“ (taxeringsåret 1976) Brutto- l 2 3 4 inkomst

“Tabell 18 i SM N 1977:13. Tabellen omfattar även underhållsbidrag till icke hemmavarande barn under 18 år. Tabell 8.3 Förändring av avdrag för periodiskt understöd taxeringsåren 1972-1976

”Tabellen omfattar även underhållsbidrag till icke hemmavarande barn under 18 år. ”Tabell 2 1 SM N 1977:13 *Tabell 13 i SM N 1973:42 dTabell 15 1 SM N 1974:38 “Tabell 15 i SM N 1975:19 [Tabell 15 i SM N 1976:13 “Tabell 18 i SM N 1977:13 h Vid 1975 års taxering började de nya reglerna tillämpas enligt vilka bl. a. avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd begränsats till 5000 kr per år och mottagare Av dessa 760 milj. kr belöper uppskattningsvis 370 milj. kr på underhållsbidrag till icke hemmavarande barn under 18 år.

Allmänna avdrag 185

47 500 Föräldrar, 16 200 make eller tidigare make, 14 800 annan släkting och 10500 övriga mottagare. Av utredningens undersökning framgår vidare att en stor del av understöden ofta avsett förhållandevis små belopp. Detta gäller särskilt understöd till föräldrar och andra släktingar. Dessa hade i allmänhet fått mindre än överstigit 10000 2000 kr. I bara drygt 1000 fall hade sådana understöd kr. Understöd till vuxna barn skiljde sig emellertid i detta avseende väsentligt från övriga understöd. En femtedel av sammanlagt drygt 4 000 sådana mottagare hade fått över 10000 kr. Utredningen konstaterade att mottagare av understöd på 5 000 kr eller mera ofta hade haft förmögenhet och i många fall även goda inkomster. konstaterade vidare att understöden till mottagare bosatta Utredningen utomlands en stor grupp men att avdragen genomsnittligt varit utgjorde mottagare inom landet. väsentligt lägre än beträffande mening kunde man på grundval av det statistiska Enligt utredningens materialet dra den slutsatsen att understöd i allmänhet utgått med sådana att mottagarna kunde ha haft ett belopp och under sådana förhållanden understödsbehov. Ett inte obetydligt antal fall bedömdes emellertid ha avsett utbetalningar av annat skäl än att mottagaren varit i behov av understödet. Sådana fall konstaterades i samtliga mottagargrupper och även när det var från föräldrar till fråga om små understöd. När det gällde utbetalningar barn förekom enligt utredningen särskilt ofta utbetalningar, som måste karaktäriseras mera som periodiska gåvor än som understöd i egentlig mening. Undersökningarna bekräftade således enligt utredningen att möjligheterna till skatteflykt genom avdrag för periodiskt understöd utnyttjades i ej obeäven om antalet klara skatteflyktsfall i statistiken sades tydlig omfattning, framhöll utredningen att vara något mindre än väntat. I sammanhanget statistiken endast gav ett begränsat underlag för att bedöma i vad mån mottagaren haft behov av understöd.

8.2.4 Frâgans tidigare behandling

rätt till avdrag for periodiskt understöd infördes år 1910 vid Lagstadgad den statliga och år 1920 vid den kommunala beskattningen. I huvuddrag har bestämmelserna sedan år 1920 varit utformade enligt nuvarande ordning. Någon beloppsmässig begränsning av avdragsrätten förekom dock inte. Alltsedan införandet har framlagts många förslag om begränsning av avdragsrätten. Dessa ledde dock, fram till nyligen, inte till någon lagstiftning. Fr. o. m. 1975 års taxering infördes emellertid nu gällande begränsning av avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd till 5 000 kr per år och mottagare. Redan 1921 års kommunalskattekommitté föreslog att avdragsrätten skulle inskränkas väsentligt. Förslag om sådan inskränkning har sedan framförts bl. a. av 1936 års skattekommitté, i betänkandet SOU 1941:5 med allmänna för åstadkommande av tidigare inbetalning av utskylder, av 1944 riktlinjer års allmänna skattekommitté, av skattelagssakkunniga, av dubbelbeskattningssakkunniga och senast av skatteutredningen om periodiskt understöd. Endast det sistnämnda betänkandet har föranlett lagstiftning. Att de tidigare utredningsförslagen - trots en ofta positiv inställning hos remissinstanserna - inte föranlett någon lagstiftning torde bl. a. ha berott på att

186 Allmänna avdrag

lagstiftaren tagit intryck av en genomgående invändning mot förslagen, nämligen att en detaljreglering med individuell prövning av mottagarens understödsbehov m. m. skulle vålla taxeringsnämnderna ökad arbetsbörda till förfång för andra granskningsuppgifter. Vidare har skatteförmågeprincipen och sociala skäl åberopats för bibehållen avdragsrätt. En utförlig redogörelse för frågans behandling fram till 1950 har lämnats av 1944 års allmänna skattekommitté i betänkandet SOU 1950:21 och för tiden därefter fram till 1972 av skatteutredningen om periodiskt understöd i betänkandet SOU 1972:87. Här nedan lämnas därför endast en översiktlig redogörelse lör frågans behandling i för vårt vidkommande tillämpliga delar.

1910 års lagstiftning Kostnad för utgivet understöd har i allmänhet inget samband med intäkternas förvärvande. När avdragsrätten infördes år 1910 vid den statliga beskattningen motiverades den i stället med att understöden påverkade skattefdrmâgan. Härigenom skiljde man nu i skattehänseende mellan periodiskt understöd och övriga gåvor. I prop. 1910:88 yttrade departementschefen bl. a. att ett årligt understöd, som tillförsäkrats gåvotagaren i en för honom betryggande ordning, på goda grunder borde ingå bland hans ârsintäkter. För att undgå att såväl givare som mottagare beskattades för samma belopp som utgått i form av periodiskt understöd, föreslog han att mottagarens skattskyldighet skulle få bero på givarens rätt till avdrag.

K ømmunalskattesakkunniga Understöd som utgick på grund av lag/igen åliggandeförsädningsplikt var vid den tiden inte avdragsgilla. Kommunalskattesakkunniga föreslog emellertid år 1917 att denna begränsning i avdragsrätten skulle slopas. De föreslog vidare att avdrag för periodiskt understöd också skulle medges vid den kommunala beskattningen. Författningsbestämmelsema ändrades år 1920 i enlighet med de sakkunnigas förslag.

1921 a°rs kommunalskattekommitté Kommittén föreslog i betänkandet SOU 1924:53 att rätten till avdrag för periodiskt understöd skulle begränsas. Avdraget skulle medges endast om understödet grundade sig på rättsligt bindande förpliktelse. skulle Därigenom en skarpt markerad gräns dras mellan ej avdragsgill gåva och avdragsgillt periodiskt understöd. En av ledamöterna var skiljaktig och anförde att avdragsrätten borde begränsas till i huvudsak sådana fall. då understödet grundade sig på domsto/s beslut eftersom understöd som framtvingats med lagliga medel - i motsats till frivilliga understöd utgick antingen understödsgivaren hade råd eller inte och således inkräktade på hans skatteförmåga.

sou 1977:91 Allmänna avdrag 187

1928 års lagstiftning I prop. 1927:102, som i denna del låg till grund för 1928 års kommunalskattelag, anförde departementschefen bl. a. att hänsyn i regel borde tas till alla mera regelmässigt inflytande intäkter, även om de hade karaktär av gåva samt att man inte heller kunde bortse från att givaren förfogat över en del av sina intäkter på sådant sätt att de inte längre stod till hans fria disposition. Departementschefen ansåg närmast att mottagaren principiellt alltid borde skatta för periodiskt understöd och givaren vara berättigad till avdrag om man ville utmäta skatten efter den verkliga skatteförmågan.

1936 års skattekommitté I SOU 1939:47 föreslog skattekommittén att avdrag inte skulle medges om understödet uppenbarligen överstigit vad som kunde anses utgöra skäligt underhåll. Som grund härför anfördes att utbetalningar som inte var motiverade av omständigheterna inte kunde anses belasta skatteförmågan på sådant sätt att inkomstbeskattningen borde påverkas. Remissinstanserna ansåg i allmänhet att avdragsrätten borde begränsas. Betänkligheter uttalades dock i vissa fall mot en skälighetsprövning och i några fall föreslogs också en fast beloppsgräns för avdraget.

SOU 1941:5 I sitt betänkande angående allmänna riktlinjer för åstadkommande av tidigare inbetalningar av utskylder (SOU 1941:5) konstaterade utredningsmannen att gällande bestämmelser medförde bristande likställighet mellan olika kategorier skattskyldiga. Särskilt gällde detta förbudet mot avdrag för enskilt understöd vid hushållsgemenskap. Avdragsrätten föreslogs därför begränsad till de fall då understöd utgick på grund av rättsligt bindande förpliktelse. I andra fall skulle extra avdrag kunna medges. Vid remissbehandlingen blev förslaget i allmänhet avstyrkt. Det framhölls att avdragsrätten kunde vara av stor betydelse vid bedömande av en persons skatteförmåga och att det föreslagna extra avdraget inte skulle vara tillfredsställande i detta hänseende. Enligt flera yttranden borde missbruk i stället förebyggas genom att avdragsrätten begränsades till visst maximibelopp.

1944 års allmänna skattekommitté I betänkandet SOU 1950:21 med förslag angående ändrade bestämmelser för beskattning av periodiskt understöd, m. m. anförde kommittén bl. a. att utbetalningar av periodiskt understöd påverkar givarens skatteförmåga men att en begränsning av avdragsrätten dock var motiverad. Sociala skäl talade emellertid för att avdragsrätten inte beskars alltför kraftigt. Kommittén föreslog att avdrag bara skulle medges med skäligt belopp och endast under förutsättning att syftet med utbetalningen inte var att överflytta förmögenhet eller att mildra progressionen. Dessa begränsningar skulle inte gälla om understödet utgjorde omkostnad i Förvärvskälla eller skadestånd

188 Allmänna avdrag

och inte heller då det utgick på grund av skilsmässodom, testamente e. d. eller från familjestiftelse. Vid remissbehandlingen tillstyrkte flertalet instanser Förslaget om en begränsning av avdragsrätten. I flera fall riktades dock kritik mot utformningen av förslaget. Det framhölls att det skulle leda till en oenhetlig rättstillämpning och bli betungande för taxeringsmyndigheterna. Några remissinstanser ansåg att man i stället borde införa en fast beloppsgräns.

S karrelagssakkunniga

Skattelagssakkunniga ansåg i ett betänkande 20.12.1956 (stencil) med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd samt om avdragsrätt för studiestöd m. m., att prövningen av den inverkan periodiska utbetalningar har på skatteförmågan måste grundas på utbetalningarnas ändamål och beskaffenhet. Rätt till avdrag borde i första hand komma i fråga då den skattskyldige pá grund av särskild i lag grundad/örplikrelse hade att utge underhållsbidrag. Skyldigheten att avstå viss del av inkomsten kunde här betraktas som en tvångsvls genomförd uppdelning av den skattskyldiges inkomst. Denna uppdelning borde få verkan i beskattningshänseende. I fråga om övriga slag av periodiska utbetalningar borde prövning få ske särskilt för varje slag av utbetalningar med hänsyn till omständigheterna. Gemensamt för de frivilliga understöden var enligt de sakkunniga bl. a. att understöden till sin art var att hänföra till sådana utgifter för levnadskostnader, gåvor m. m. som i princip inte borde inverka på beskattningen. Vissa utbetalningar kunde dock anses stå omkostnadsavdragen så nära att avdragsrätt tedde sig naturlig och i andra fall kunde sociala skäl leda till att avdrag helt eller delvis borde medges. l enlighet med dessa riktlinjer föreslog de sakkunniga att den generella avdragsrätten skulle slopas och avdrag endast medges i vissa särskilt uppräknade fall. För frivilliga understöd åt behövande skulle avdrag medges

endast under vissa bestämda forutsättningar5 och med högst 3 000 kr for

samma mottagare. Vid remissbehandlingen blev förslaget i allmänhet tillstyrkt.

Dubbelbeskatrningssakkunniga l sitt betänkande SOU 1962:59 angående internationella skattefrågor föreslog de sakkunniga att avdrag för periodiskt understöd till utomlands bosatta personer - som inte utgick på grund av domstolsbeslut eller som skadestånd - i regel inte skulle få ske med högre belopp än 3000 kr. Remissinstanserna ansåg i allmänhet att förslaget gick i rätt riktning.

Skatteutredningen om periodiskt understöd 5 Endast till mottagare framhöll i sitt betänkande Periodiskt understöd vid beskatt- Utredningen som på grund av ålder, sjukdom eller nedsatt ningen (SOU 1972:87), att gällande regler om avdrag för frivilliga periodiska arbetsförmåga hade låg understöd knappast längre kunde motiveras av skatteförmågeprincipen utan inkomst. åtminstone delvis stred mot denna princip. Utredningen ansåg vidare att

sou 1977:91 Allmänna avdrag 189

de sociala skäl, som en gång talat för en avdragsrätt för periodiskt understöd, med tiden hade försvagats väsentligt. De huvudsakligen sociala skäl som fortfarande motiverade att understöd beaktades vid beskattningen, talade enligt utredningen för att reglerna utformades på ett annat sätt än hittills. Utredningen föreslog i huvudsak följande. Som allmän förutsättning skulle gälla att utbetalningen hade viss periodicitet. Understöd skulle i regel bara beaktas om det kunde beräknas utgå under minst tre år eller, i vissa särskilda fall, minst ett år. För de legala understöden föreslogs i övrigt i stort sett oförändrade regler. Beträffande understöd till make eller förutvarande make föreslogs dock som förutsättning för avdrag att utbetalningarna skulle utgå enligt dom eller annan bindande förpliktelse. Beträffande frivilliga understöd föreslogs att dessa endast skulle beaktas under förutsättning att understöd utgått till en givaren närstående person, som haft behov av sådant understöd. Understödet skulle beaktas på så sätt att givaren, i stället för avdrag vid inkomstbeskattningen, skulle medges rätt till reduktion av skatten med högst 60 % av det utgivna understödet. Utredningen föreslog vidare att frivilliga understöd till mottagare

utomlands inte skulle beaktas vid beskattningen. Övriga ändringar rörde

bl. a. de s. k. egendomslivräntorna samt en del tekniska frågor. Vid remissbehandlingen av utredningsförslaget rådde allmän enighet om att avdragsrätten för periodiskt understöd måste begränsas med tanke på att gällande bestämmelser missbrukades för att uppnå skattelättnader. De föreslagna tekniska lösningarna kritiserades emellertid. Remissinstanserna fann det föreslagna systemet alltför svårtillämpat för såväl myndigheter som enskilda. Även mer principiellt betonade invändningar framfördes. Flera remissinstanser ansåg att man borde överväga att helt slopa avdragsrätten för frivilliga understöd. Någon remissinstans ansåg att även avdragsrätten avseende de legala understöden borde begränsas. Departementschefen framhöll i prop. 1973:181, som ligger till grund för nu gällande lagstiftning, att de skäl som från början motiverade att avdragsrätten infördes med tiden hade förlorat i styrka samt att utredningen anfört tungt vägande skäl för att begränsa avdragsrätten för periodiska understöd. Han föreslog därför att avdragsrätten för frivilliga understöd fr. 0. m. 1975 års taxering skulle begränsas till 5 000 kr per år och mottagare. Att såsom ett par remissinstanser förordat helt slopa avdragsrätten för i första hand de frivilliga understöden ansåg departementschefen inte möjligt utan en samtidig bedömning av och avvägning av andra frågor på inkomstbeskattningens område. Det ankom således på 1972 års skatteutredning att vid den mer genomgripande översynen av skattesystemet föreslå de ytterligare ändringar som kunde vara motiverade. Departementschefen uttalade emellertid att det knappast fanns någon anledning att f. n. ingripa mot de legala understöden. I samband med riksdagsbehandlingen av propositionen framställdes yrkande om slopande eller begränsning av avdragsrätten för frivilliga understöd. Skatteutskottet (1973:68) framhöll i anledning härav - med hänvisning till departementschefens yttrande i prop. 1973:181 - att det ankommer på 1972 års skatteutredning att ta ställning till de ytterligare begränsningar eller jämkningar av avdragsrätten som kan bli erforderliga.

190 Allmänna avdrag

8.2.5 Överväganden och förslag

Frivilliga understöd Som framgår av den föregående redogörelsen har reglerna om periodiskt understöd kritiserats i olika sammanhang. Kritiken har framför allt avsett frivilliga periodiska utbetalningar som utgår till närstående personer utan mera påtagligt understödsbehov. En rad instanser framhöll vid remissbehandlingen av betänkandet från skatteutredningen om periodiskt understöd att man borde överväga att helt slopa avdragsrätten for frivilliga understöd. Behovet av begränsningar gör sig alltså främst gällande beträffande frivilliga inkomstöverföringar och det är även här som de egentliga missbruksfallen kunnat noteras. Vad som särskilt framhållits är att avdragsrätten inbjuder till utbetalningar till närstående personer enbart i syfte att uppnå opåkallade lättnader vid inkomst- och formögenhetsbeskattningen eller för att kringgå arvs- och gåvobeskattningen. Redan när skatteprogressionen ännu var relativt låg uttalades farhågor för att skattskyldig med högre inkomst skulle vara benägen att i rent skatteundanhållande syfte utge underhållsbidrag till anhörig med ingen eller lägre inkomst. Den statistiska undersökning som verkställts av skatteutredningen om periodiskt understöd har också givit visst belägg for antagandet, att möjligheterna till skatteflykt genom avdrag för periodiskt understöd utnyttjats i ej obetydlig omfattning, även om antalet klara skatteflyktsfall i statistiken sagts vara något mindre än väntat. Genom att avdragsrätten numera är begränsad till 5 000 kr per år är självfallet möjligheterna till skatteflykt i motsvarande mån mindre. Oavsett hur det förhåller sig med möjligheterna att uppnå skatteförmåner finns det enligt vår mening numera skäl att se de företagna utbetalningarna på annat sätt än tidigare. Som vi tidigare framhållit i samband med familjebeskattningen bör samhällets stöd till olika typer av barnfamiljer i första hand ges på annat sätt än genom förmåner vid beskattningen. Detta resonemang har naturligtvis ännu större tyngd när man kommer över på ett område där den skattskyldige själv avgör vilka kostnader han vill ta på sig. I och för sig skulle det kunna övervägas att behålla en avdragsrätt i sådana fall där mottagaren hade ett verkligt behov av understödet. En sådan begränsning har diskuterats tidigare men utan att leda till lagstiftning. För att kunna bedöma ett understödsbehov måste man nämligen ta hänsyn till många olika omständigheter. Det går inte att sammanfatta dessa i en generell definition utan man skulle vara tvungen att särskilt pröva varje fall. Detta skulle leda till ett omständligt utredningsarbete och till stor del vila på en skälighetsbedömning som försvårar en enhetlig rättstillämpning. Att bedömningen av mottagarens understödsbehov skulle bli vansklig visar bl. a. erfarenheterna från tillämpningen av reglerna om avdrag for väsentligen nedsatt skatteförmåga. Tanken att göra avdragsrätten beroende av en ingående behovsprövning har därför stött på motstånd vid remissbehandling av tidigare forslag i detta avseende. Skatteutredningen om periodiskt understöd pekade även på en egendomlig konsekvens som en behovsprövning skulle kunna leda till. Om resultatet av en behovsprövning skulle bli, att mottagaren inte anses haft så ston behov att avdragsrätt kan anses motiverad, och avdrag således vägras, skulle detta leda till att mottagaren får ett ytter-

sou 1977:91 Allmänna avdrag 191

ligare tillskott genom skattebefrielse för underhållet. Att låta avdragsrätten bero på en behovsprövning är således knappast någon lämplig metod. Enligt vår mening återstår då bara två möjligheter. Antingen slopar man helt avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd eller sänker man beloppsgränsen ytterligare, exempelvis till 2000 kr per år och mottagare. Därtill skulle man kunna införa en ny begränsning innebärande att givaren endast medges avdrag för understöd till olika personer med ett sammanlagt högsta belopp, t.ex. 5000 kr per år. De skäl som från början motiverade att avdragsrätten infördes har som vi nyss antytt med tiden förlorat i styrka. samhällsutvecklingen i stort liksom förändringar på skattelagstiftningens område talar för att man idag måste se de periodiska understöden på ett helt annat sätt än tidigare. Allmänt sett kan behovet av att genom skattelättnader främja frivilliga understöd sägas vara betydligt mindre nu än vid tiden för gällande reglers tillkomst. Såsom redan tidigare framhållits av bl. a. skattelagssakkunniga och skatteutredningen om periodiskt understöd, kan avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd knappast längre motiveras av skatteförmågeprincipen utan får i själva verket åtminstone delvis anses strida mot denna princip. Enligt vår mening är vidare de sociala skälen, som alltjämt anförs som grund för avdragsrätten, numera inte så starka. Såsom framhållits från olika håll kan det i och för sig fortfarande finnas socialt godtagbara behov av understöd till anhöriga. Behovet av att via skattepolitiken understödja denna form av inkomstöverföring har dock kraftigt minskat med utbyggnaden av den sociala välfárdspolitiken. Vi är medvetna om att sociala skäl för avdragsrätt ibland kan väga tyngre beträffande understöd till utlandet. Andra skäl, bl. a. rättvise-, kontroll- och förenklingsskäl, talar dock för att det vore olyckligt att införa särbestämmelser beträffande sådana understöd. Vi anser således att den socialpolitiska utvecklingen i Sverige har medfört att de sociala skäl som tidigare talat för avdragsrätt för periodiska understöd alltmer har försvagats och numera inte längre motiverar att det allmänna genom skattelättnader subventionerar frivilliga understöd. Vi föreslår därför att avdragsrätten för frivilliga periodiska understöd upphävs. Härigenom uppnår man såväl ett minskat skattebortfall i storleksordningen 100 milj. kr som betydande administrativa fördelar vid taxeringen.

Legala understöd Kritiken mot skattelättnader vid periodiskt understöd har huvudsakligen avsett frivilliga sådana. Anledning har däremot inte ansetts föreligga att vidta mera väsentliga ändringar ifråga om legala understöd. Denna uppfattning delades av departementschefen i prop. 1973:181. I samband med vårt förslag beträffande slopande av avdragsrätten för frivilligt understöd, har vi dock funnit skäl att överväga om även reglerna för avdragsrätt för legala understöd bör ändras i något avseende. Som redovisats tidigare i avsnitt 8.2.1 medges enligt nuvarande regler obegränsat avdrag för periodiska utbetalningar som kan hänföras till legala understöd. Hit räknas utbetalningar - till make eller förutvarande make sedan underhållsskyldigheten dem

192 Allmänna avdrag

emellan reglerats - till tidigare anställd - som utgör skadestånd - som utgör livränta eller därmed jämförligt vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång - av föreskrift i testamente på grund - från juridisk person

till make eller förutvarande make kommer att när- Reglerna om understöd mare behandlas i det följande. Av övriga fem slag av legala understöd erbjuder egendomslivråntor och understöd från familjestiftelser särskilda svårigheter. Problematiken i dessa avseenden har ingående belysts av skatteutredningen om periodiskt understöd samt även i prop. 1973:181. Vissa justeringar av avdragsreglerna för egendomslivräntor gjordes i anledning av denna svårbemästrade faller

av propositionen. Åtskilligt problematik

inom ramen för företagsskatteberedningens uppdrag. Vidare är de civilrättsföremål för utredning. Vi har därför avstått från liga reglerna om stiftelser att föreslå några ändringar i dessa avseenden. I övrigt anser vi beträffande dessa fem slag av legala understöd att några skäl för ändring inte föreligger. Inom utredningen har dock diskuterats att införa en allmän skälighetsregel. Av i huvudsak samma skäl, som redogörs för i det följande beträffande understöd till make eller förutvarande make, har vi dock funnit att en sådan regel medför många nya olägenheter och därför inte bör införas.

Det kan ifrågasättas om nuvarande obegränsade avdragsrätt för understöd till make eller förutvarande make bör behållas oförändrad. Det kan således vara tveksamt om avdrag bör medges för vad som beloppsmässigt går utöver underhållsskyldighet. Denna del kan synas jämförbar med frilagstadgad villigt understöd. Skatteutredningen om periodiskt understöd framhöll emellertid i sitt betänkande SOU 1972:87 att utredningens statistiska undersökning visade att understöden till make eller förutvarande make i allmänhet inte varit större än att de kunde anses ha motsvarat ett behov hos mottagaren. ansåg det vara svårt att bedöma i vilken utsträckning under- Utredningen stöden gått utöver den lagstadgade underhållsskyldigheten. Utredningen betonade också skillnaden mellan civilrättsliga och skatterättsliga bedömningar och att vad som från civilrättslig synpunkt kan anses som skäligt underhåll inte behöver sammanfalla med vad som med hänsyn till skattemässiga överväganden bör anses som skäligt avdrag. Enligt utredningens uppfattning fanns det skäl att anta att också mycket stora underhållsbidrag maken i forsta hand grundat sig på en vilja hos givaren att kompensera for den situation som uppkommit i samband med skilsmässan. För övrigt utgår understöd till make i allmänhet enligt bindande förpliktelse, som ginär han väl iklätt sig densamma, inte kan frånträda. En behovsvaren, prövning skulle i praktiken medföra en sådan osäkerhet i fråga om avdragsrättens omfattning att frikostiga överenskommelser av detta slag hindrades. Sådana konsekvenser ansåg utredningen givetvis inte vara önskvärda. Resultatet av den statistiska undersökning, som utförts av skatteutredningen om periodiskt understöd, tyder på att en begränsning av avdragsrätten skulle ha en relativt ringa betydelse från skattellyktssynpunkt. Utredningen

Allmänna avdrag 193

ansåg emellertid att man inte helt kunde bortse från att missbruk trots allt kunde förekomma. Vi har därför diskuterat några olika sätt att begränsa avdragsrätten. Ett sätt att begränsa avdragsrätten skulle vara att bara medge avdrag med skäligt belopp. En sådan regel skulle dock medföra många svårlösta problem. Alltför många omständigheter har nämligen betydelse då det gäller att bedöma skäligheten av ett utgivet underhåll, t. ex. makarnas ekonomiska situation, äktenskapets längd, makarnas ålder, utbildning, arbetsmöjligheter, sjukdom etc. Det är dock knappast möjligt att vid beskattningen ta hänsyn till alla dessa omständigheter. Det får därför hållas för troligt att ett införande av en sådan skälighetsregel skulle kunna resultera i en som skiljer sig från den civilrättsliga. En skatterättslig skälighetsbedömning sådan regel kan också antas ge upphov till många nya skattetvister och försvåra möjligheterna till en enhetlig rättstillämpning. Givet är i vart fall att givarens ekonomiska situation måste ha stor betydelse för bedömningen av skäligheten av ett yrkat avdrag för underhåll till make. Följden måste då också bli att den som har höga inkomster får dra av mer än den som har låga. Ett annat sätt att begränsa avdragsrätten, som från tillämpningssynpunkt vore mycket enklare, skulle vara att bestämma att avdrag bara får göras med ett visst belopp - såsom f. n. gäller för frivilliga periodiska understöd och för underhåll av icke hemmavarande barn - eller med en viss högsta procentsats av bruttoinkomsten. En procentuell beräkning innebär dock, liksom vid skälighetsbedömning, att höginkomsttagare gynnas i avdragshänseende i förhållande till låginkomsttagare. För att i någon mån motverka denna effekt skulle dock metoden kunna kombineras med ett beloppstak. Med hänsyn till att missbruk tycks förekomma i relativt begränsad omfattning, är en begränsning av avdragsrätten till ett fast högsta belopp en alltför långtgående åtgärd. Enligt vår mening kan det vara motiverat att för att förhindra ev. missbruk av avdragsinföra någon sorts begränsning rätten. Vi anser dock att det för detta ändamål är tillräckligt med en bestämmelse med innebörd, att avdrag bara medges för understöd som utgår enligt bindande/örpliktelse. Det förhållandet att givaren under lång tid framöver kan vara bunden av förpliktelsen bör få en dämpande effekt på benägenheten att genomföra mer betydande transaktioner i skatteundandragande syfte. En sådan regel föreslogs av skatteutredningen om periodiskt understöd. Utredningen ansåg att avdrag endast borde medges för understöd som fastställts av domstol eller som utgår enligt annan skriftlig överenskommelse mellan parterna. Familjelagssakkunniga anförde i sitt remissyttrande över förslaget att kravet på bindande förpliktelse innebär att bidrag som erläggs frivilligt eller enligt muntligt åtagande efter det att forpliktelsen upphört inte kan avräknas. Detsamma gäller om bidrag erläggs med något högre belopp än det fastställda, till den del bidraget sålunda överskjuter detta. De sakkunniga ansåg att det borde övervägas om det inte var tillräckligt att kräva att bidraget var grundat på dom eller åtagande. Familjelagssakkunnigas påpekande angående avdragsrätten har visserligen fog för sig. Det föreligger dock inget hinder att parterna upprättar en skriftlig överenskommelse beträffande hela understödet. Enligt vår mening vilar ju

194 Allmänna avdrag

den huvudsakliga grunden för avdragsrätten för legala understöd just på det förhållandet att understödet i allmänhet ärjuridiskt bindande och. genom denna dispositionsinskränkning av inkomsten, påverkar givarens skatteförmåga på ett helt annat sätt än ett frivilligt understöd. I vår diskussion har vi ifrågasatt om det är lämpligt att som bindande förpliktelse endast godkänna understöd som _fastsrällrs av domstol. Som tidigare nämnts kan domstolen, om makarna är överens, inte gå in på någon prövning av underhållsbidragets skälighet. Förekommer tvist om underhållsbidragets storlek kan domstolen, eftersom den är bunden av parternas yrkanden, bara pröva skäligheten av ett underhållsbidrag inom ramen för parternas yrkanden. Ett domstolsförfarande innebär således ingen garanti för att en verklig prövning av underhållsbidragets skålighet kommer till stånd. Vårt förslag blir således att avdrag bara skall medges för underhåll till make eller förutvarande make som utgår enligt bindande _fö/plikrelse. Som bindande förpliktelse skall räknas underhållsskyldighet som antingen/astställts av domstol eller grundar sig på skriftlig överenskommelse mellan parterna. I det här sammanhanget har vi också diskuterat, om man bör införa särbestämmelser för det fall understöd utgår till make, som efter upplösning

av äktenskapet flyttar utomlands. Grundtanken med reglerna för periodiskt

understöd är att avdragsrätten för givaren skall motsvaras av skatteplikt för mottagaren. Har denne bosatt sig utomlands är han emellertid inte skattskyldig i Sverige för understödet. Det framstår ofta som osäkert huruvida beskattning kommer till stånd i bosättningslandet. Dessa regler kan i vissa fall inbjuda till skatteflyktstransaktioner. Vi har därför diskuterat möjligheten att i Sverige först på något sätt ”avskatta” understöd som går till utlandet. En sådan åtgärd förutsätter dock att alla ingångna dubbelbeskattningsavtal ändras. Några ändringar i skattereglerna beträffande sådana understöd vill vi därför inte föreslå. I sammanhanget bör också erinras, att skattskyldig, som flyttar utomlands, fortfarande anses bosatt i Sverige i upp till tre års tid, om han inte kan visa att han inte haft väsentlig anknytning till Sverige under beskattningsåret.

Det är i och för sig önskvärt att olika samlevnadsformer behandlas lika i skattehänseende. Avdragsrätten för underhållsbidrag till make motiveras emellertid i första hand av de familjerättsliga bestämmelserna om underhållsskyldighet. Beträffande samvetsäktenskap föreligger däremot ingen lagstadgad underhållsskyldighet. Någon sådan föreslås inte heller av familjelagssakkunniga i det senaste delbetänkandet. Som nämnts i avsnitt 8.2.2 föreslås tvärtom en begränsning av den legala rätten till underhållsbidrag efter äktenskapsskillnad. Om ett samvetsäktenskap upplöses kan ena parten säkerligen ofta känna en moralisk förpliktelse att vid behov bidra till den andres underhåll. Detta gäller dock också i många andra fall där avdragsrätten för frivilligt understöd nu föreslås avskaffad. I sammanhanget kan nämnas att skatteutredningen om periodiskt understöd i sitt statistiska material inte i något fall direkt kunde utläsa att understöd utgått på grund av ett förutvarande äktenskapsliknande förhållande. Utredningen fann det sannolikt att några sådana understöd ändå

Allmänna avdrag 195

ingick i materialet men ansåg att detta antal måste antas vara förhållandevis lågt. Även om någon lagstadgad underhållsskyldighet inte föreligger beträffande samvetsäktenskap, kan man inte se bort ifrån att denna samlevnadsform ofta inte skiljer sig från en äktenskaplig samlevnad på annat sätt än just att parterna inte har ingått ett officiellt äktenskap med varandra. l många avseenden likställs också samvetsäktenskapen med vanliga äktenskap vid Vi anser det då också naturligt att samvetsäktenskapen åtbeskattningen. minstone i samma mån beaktas när det gäller avdrag för periodiskt understöd. Härvid måste först klart avgränsas och definieras vilka förhållanden som från skatterättslig synpunkt skall klassificeras som samvetsäktenskap som berättigar till avdrag. Om inte denna avgränsning görs mycket snäv kommer många nya skatteflyktsmöjligheter att öppna sig. Som ovan nämnts likställs för närvarande vissa samvetsäktenskap i stor utsträckning med andra äktenskap vid beskattningen. Enligt 65 § KL skall nämligen sammanlevande som tidigare varit gifta eller gemensamt har eller har haft barn samtaxeras. Samma rekvisit bör kunna tillämpas för avdragsrätt för underhåll. Härigenom kan man i viss mån beakta samvetsäktenskapen samtidigt som man får en enkel och klar avgränsning som dessutom redan tillämpas i skattesystemet. Även vid en sådan klar avgränsning kan, vid understöd som utges lång tid efter samlevnadens upplösning, stora praktiska svårigheter uppstå att avgöra om förhållandena en gång varit sådana att givare och mottagare verkligen levt i samvetsäktenskap. För att konstatera sammanlevnaden bör därför uppställas kravet att parterna samtaxerats. Vidare bör krävas att erläggandet av underhållsbidraget påbörjats senast viss tid efter det sammanlevnaden upphört. Två år kan utgöra en lämplig gräns. Har underhåll inte utgivits inom denna tid föreligger knappast längre något naturligt samband mellan upplösningen av samvetsäktenskapet och det utgivna underhållsbidraget. I sammanhanget bör erinras att familjelagssakkunniga föreslagit en uttrycklig lagregel med innebörd att make vid behov skall erhålla underhållsbidrag under en övergângstid. Som ytterligare förutsättning för avdragsrätt bör givetvis samma regel gälla som föreslås beträffande understöd vid upplösning av äktenskap, nämligen att underhållet utgår enligt bindande förpliktelse. I övervägande antalet fall får detta ske genom skriftlig överenskommelse. Eftersom här inte föreligger någon legal underhållsskyldighet kan talan om underhåll som ej medgivits inte med framgång föras vid domstol. En möjlighet därtill finns dock om parterna redan tidigare träffat bindande avtal om underhållsbidrag vid upplösning av samvetsäktenskap. I så fall kan naturligtvis endera parten förpliktas av domstol att utge underhållsbidrag. Sammanfattningsvis föreslår vi att följande villkor skall gälla för avdragsrätt för underhållsbidrag i samband med upplösning av samvetsäktenskap.

1. Parterna måste ha samtaxerats. 2. Erläggandet av understöd måste ha påbörjats inom två år från det sammanlevnaden upphört.

196 Allmänna avdrag

3. Utgivet understöd måste utgå enligt bindande förpliktelse, dvs. antingen grunda sig på utslag av domstol eller på skriftlig överenskommelse mellan parterna.

8.3 Kapitalförsäkringsavdraget

8.3.1 Gällande rätt m. m. Den skattemässiga behandlingen av försäkringar innebär i princip att reciprocitet föreligger mellan avdrag för försäkringspremier och beskattning

av utfallande försäkringsbelopp. Antingen medges avdrag för de erlagda

avgifterna och beskattas utfallande försäkringsbelopp eller också vägras avdrag för avgifterna och är de utfallande beloppen skattefria. Avvikelser från denna princip förekommer dock i olika hänseenden. Livförsäkringar indelas vid beskattningen i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. Tekniskt sker detta genom att i punkt l av anvisningarna till 31 § KL anges under vilka förutsättningar en försäkring utgör pensionsförsäkring samt att annan livförsäkring är kapitalförsäkring. För pensionsförsäkringar gäller att premien är avdragsgill (med vissa begränsningar) samt att utfallande belopp är skattepliktiga, medan motsatsen i princip gäller i fråga om kapitalförsäkringar. Begreppen pensionsförsäkring och kapitalförsäkring används ofta även om andra försäkringar än livförsäkringar för att beteckna den skattemässiga behandlingen. I det följande avses - om ej annat anges - med P-försäkring såväl pensionsförsäkring som annan därmed vid beskattningen jämställd försäkring och med K-försäkring såväl kapitalförsäkring som annan därmed vid beskattningen jämställd försäkring. Trots att premier för K-försäkring i princip inte är avdragsgilla har dock alltsedan år 1910 en begränsad avdragsrätt gällt för vissa sådana försäkringar. Enligt 46§ 2 mom. KL får sålunda skattskyldig göra avdrag för premier och andra avgifter för kapitalförsäkring, arbetslöshetsförsäkring samt sjukeller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa for begravningshjälp. Rätt till avdrag enligt dessa regler föreligger dock ej i vissa fall då premien i stället är avdragsgill enligt särskilda bestämmelser och ej heller för avgift till sjukförsäkring enligt 2-4 kap. AFL. En förutsättning är vidare att försäkringen ägs av den skattskyldige själv, hans make eller hans omyndiga barn. Avdraget är maximerat till 250 kr för ensamstående samt till 500 kr för sammanlevande makar gemensamt samt för ensamstående med hemmavarande barn under 18 år. När avdraget infördes anförde departementschefen (prop. 1910:88) att avdraget borde bli en sporre till sparsamhet men framför allt innebära ett erkännande åt den, som i avsaknad av annan inkomst än av eget arbete sökte trygga familjens ekonomi i händelse av dödsfall, sjukdom, olycksfall m. m. Departementschefen har därefter vid framläggande av förslag om höjning av avdragsgränsen uttalat dels år 1955 (prop. 1955:59) att försäkringssparandet hade sin givna betydelse såväl för den enskilde som för samhället, dels år 1961 (prop. 1961:160) att det var omvittnat att försäkringssparandet fyllde en väsentlig funktion samt att det enligt hans mening var angeläget att denna sparform framstod som tilldragande för spararna.

Allmänna avdrag 197

Vid 1976 års taxering yrkade drygt 3,5 miljoner inkomsttagare avdrag for K-forsäkringspremier med sammanlagt 736 milj. kr. Andelen inkomsttagare som hade sådant avdrag var i huvudsak densamma (ca 90 %) i samtliga inkomstskikt mellan 40000 och 500000 kr.

8.3.2 Vissa gruppliv- och gruppsjukförsäkringar Genom lagstiftning år 1963 (prop. 1963:24, BeU 1963:12) ändrades den skattemässiga behandlingen av fri grupplivförsäkring som anställningsförmån. Sådan hade tidigare beskattats som inkomst av tjänst, varvid den anställde dock kunde yrka avdrag inom ramen for K-försäkringsavdraget. Genom lagändringen blev förmånen skattefri, beträffande enskild tjänst dock endast i den mån den inte utgått efter väsentligt förmånligare grunder än i statlig tjänst. Den huvudsakliga anledningen var. att förmån av fri grupplivförsäkring hade utvidgats till att omfatta större delen av löntagarna och att man därför skulle kunna göra en betydande vinst från administrativ synpunkt genom att undanta denna förmån från beskattning. Det framhölls vidare att beskattningen hos den anställde ofta skulle bli rent formell, eftersom flertalet löntagare förmodligen kunde utnyttja det mot premien svarande avdraget. För att bereda även andra än löntagare möjlighet att med bibehållen avdragsrätt öka sitt forsäkringsskydd i motsvarande mån, skedde samtidigt en förändring av K-försäkringsavdraget. Tidigare hade även obligatorisk sjukförsäkringsavgift inräknats i maximibeloppet. Avdraget delades upp så att avdrag medgavs för hela den debiterade sjukförsäkringsavgiften for sig och för andra premier för sig, varvid nuvarande beloppsgräns fastställdes. Denna åtgärd var främst till fördel för egenföretagare eftersom den obligatoriska sjukförsäkringsavgiften oftast var större för dem än for löntagare. De nya reglerna tillämpades första gången vid inkomsttaxeringen 1964. Från och med taxeringsåret 1977 äger jordbrukare och rörelseidkare rätt till avdrag i förvärvskällan för premier för grupplivförsäkring, såvida inte formånerna är större än för befattningshavare i statlig tjänst. Ovan angivna regler innebär således att dessa grupplivforsäkringar i praktiken behandlas som P-försäkringar i fråga om rätt till avdrag för premier och som K-försäkringar i fråga om beskattning av utfallande förmåner. Sjukförsäkring är i allmänhet K-försäkring. Invalidpensionsförsäkring (som civilrättsligt är en särskild form av sjukförsäkring) och sjukförsäkring som tagits i samband med tjänst är dock P-försäkring. För att egentlig sjukförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras att enligt anställningsavtalet skyldighet föreligger för arbetstagaren att ha sådan försäkring eller att, om sådan skyldighet inte föreligger, premier för försäkringen skall erläggas av arbetsgivaren eller av denne jämte arbetstagaren. Vidare krävs anmälan till försäkringsgivaren att försäkringen tagits i samband med tjänst. År 1971 träffades mellan SAF och LO överenskommelse om sjukförmåner för anställda arbetstagare i fonn av avtalsgruppsjukförsäkring (AGS). Denna utformades som en K-försäkring. 1 KL intogs år 1972 bestämmelser av innebörd att förmån av fri gruppsjukförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer-_ under vissa

198 Allmänna avdrag

Förutsättningar angående storleken av utgående Förmåner - inte skulle tas upp som skattepliktig intäkt. Sådan gruppsjukförsäkring korn således att vid beskattningen få samma mellanställning mellan P- och K-försäkring som vissa grupplivförsäkringar tidigare erhållit. Den skattemässiga behandlingen av AGS samt av gruppsjukförsäkring för egenföretagare har därefter behandlats av Iivförsäkringsskattekommittén. Denna har i sitt slutbetänkande Kapitalförsäkring m. m. (Ds B 1977:4) utan eget ställningstagande lagt fram fyra alternativ till skattemässig behandling av AGS. Dessa är at! inkomstbeskatta de utfallande ersättningarna, att behålla nuvarande ordning men komplettera med visst uppgiftslämnande, att beskatta de anställda för förmånen av fria AGS-premier sam! att vägra arbetsgivaren avdrag för försäkringspremien. Kommittén uttalar att det tredje alternativet aktualiserar frågan om en höjning av K-försäkringsavdraget för att mildra den ökade skattebelastning, som eljest skulle bli följden. Vidare föreslår kommittén viss rätt till avdrag i forvärvskälla för egenföretagares premie för gruppförsäkring som ger pension vid arbetsoförmåga och uttalar därvid att ett ökat utrymme i fråga om K-försäkringsavdraget skulle göra en sådan reform mindre angelägen än som annars vore fallet.

8.3.3 A rbetslöshetsfdrsäkring

Enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring handhas arbetslöshetsförsäkringen av erkända arbetslöshetskassor, vilka står under tillsyn av AMS. Kassornas verksamhet finansieras huvudsakligen genom statsbidrag men till viss del genom medlemsavgifter. Statsbidragen täcks delvis av en särskild arbetsgivaravgift. Avdrag för medlemsavgift till arbetslöshetskassa är avdragsgill inom ramen för K-försäkringsavdraget. Uppburen ersättning var tidigare skattefri, men blev från och med inkomståret 1974 skattepliktig inkomst.

Ändringen skedde efter förslag av sjukpenningutredningen, som i be-

tänkandet Beskattade förmåner vid sjukdom och arbetslöshet m. m. (SOU 1972:60) föreslog införande av skatteplikt för bl. a. sjukpenning, dagpenning från arbetslöshetsförsäkringen och kontant arbetsmarknadsstöd. Utredningen uttalade ifråga om rätten till avdrag för erlagd avgift till arbetslöshetskassa att sådant avdrag i praktiken redan erhölls inom ramen för gällande beloppsgräns för K-försäkringsavdraget och att anledning därför inte förelåg att föreslå ändrade regler. Svenska metallindustriarbetareförbundet, Arbetslöshetskassornas samorganisation och länsstyrelsen i Hallands län anförde i remissyttranden att om beskattning infördes för ersättning från arbetslöshetskassa borde full avdragsrätt medges för avgifter till arbetslöshetsförsäkringen i likhet med vad som gällde för obligatorisk sjukförsäkringsavgift. TCO hemställde om översyn av reglerna om K-försäkringsavdrag och framhöll att avgifterna till arbetslöshetsförsäkringen hade höjts kraftigt under de närmast föregående åren. Departementschefen anförde (prop. 1973:49) att beskattningen av dagpenningen vid arbetslöshet aktualiserade frågan om premien borde vara avdragsgill till hela beloppet enligt huvudregeln för försäkringstagares beskatt-

Allmänna avdrag 199

ning. Med hänsyn till att K-försäkringsavdraget var under översyn av 1972 års skatteutredning och avdraget för pensionsförsäkringspremier av livförsamt till att då utgående avgifter till arbetslössäkringsskattekommittén hetsförsäkringen i regel rymdes inom maximibeloppet fann departementschefen inte skäl föreligga att då föreslå någon ändring. skedde i enlighet med propositionen, vilket innebär att ar- Lagstiftning betslöshetsförsäkringen behandlas som K-försäkring i fråga om avdrag för avgifter och som P-försäkring i fråga om beskattning av utfallande ersättning. Vårriksdagen 1974 (lnU 1974:3, rskr 1974:68) fattade ett principbeslut om att en obligatorisk arbetslöshetsförsäkring skulle införas. Samtidigt beslöt riksdagen att hos Kungl. Majtt begära utredning och förslag till allmän arbetslöshetsförsäkring. Enligt direktiven, som gavs den 7 juni 1974, skall utredningen därvid göra en utvärdering både beträffande arbetslöshetskassornas verksamhet och det kontanta arbetsmarknadsstödet samt beträffande finansieringen särskilt överväga ett system där samtliga kostnader för en allmän arbetslöshetsförsäkring finansieras kollektivt av Företagen genom avgifter. Enligt vad vi inhämtat kan utredningen beräknas avsluta sitt arbete i början av år 1978. Vid utgången av år 1976 hade de 46 erkända arbetslöshetskassorna tillsammans knappt 2,8 miljoner medlemmar. Under år 1976 uppgick de totala medlemsavgifterna till bortemot 263 milj. kr. Avsevärda skillnader föreligger i fråga om medlemsavgifternas storlek. Medan de lägsta avgifterna uppgår till endast något tiotal kronor om året, är de högsta flera hundra kronor. I många fall ligger dock avgifterna på omkring 100 kr per år.

8.3.4 Överväganden och förslag

Den skattemässiga behandlingen av arbetslöshetsförsäkringen står i strid med huvudregeln angående beskattningen av försäkringstagare. Enligt denna regel borde oinskränkt avdragsrätt föreligga för erlagda avgifter. Avgifterna uppgår i många fall till betydande belopp i förhållande till den beloppsgräns inom vilken avdraget enligt gällande regler skall inrymmas och kan i vissa fall t. o. m. överstiga denna. Härtill kommer att storleken varierar avsevärt, vilket innebär att de försäkrade får olika på avgifterna stort avdragsutrymme till förfogande för andra försäkringar. Även om skillnaderna i fråga om avgifter till någon del kan bero på olikheter beträffande utfallande förmåner, kan gällande ordning likväl sägas i princip innebära att det minsta utrymmet för avdragsrätt för andra försäkringar står den till buds som i sitt yrke löper särskilt stor risk att bli arbetslös. En sådan ordning är inte rimlig. Om en allmän arbetslöshetsförsäkring i framtiden kommer att finansieras kollektivt av företagen genom avgifter, bortfaller visserligen de individuella medlemsavgifterna. Vi har emellertid inte möjlighet att bedöma vare sig om detta blir fallet eller - i så fall - när detta kan genomföras. Vi föreslår därför att oinskränkt avdragsrätt införs för avgift till arbetslöshetsförsäkringen genom att denna avgift läggs utanför den beloppsgräns som gäller i fråga om avdrag för K-försäkringar. Härigenom skapas att ökat utrymme för avdrag för andra försäkringar.

200 Allmänna avdrag

Med hänsyn till önskemålet att uppmuntra till försäkringssparande samt till den penningvärdeutveckling som ägt rum sedan beloppsgränsen fastställdes år 1963 framstår detta inte som omotiverat. Någon annan ändring av K-törsäkringsavdraget har vi inte velat Föreslå. Bedömningen härvidlag blir beroende av överväganden rörande de frågor som behandlats av livlörsäkringsskattekommittén.

sou 1977:91 201

9 Avdrag för fackföreningsavgift

9.1 Gällande rätt

9.1.1 Den skarrerärrsliga behandlingen av medlemsavgifter Enligt 20 § KL må, vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla, avdrag inte ske för bl. a. den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hörande utgifter. I punkt 1 av anvisningarna till paragrafen sägs att till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag inte medges, räknas bl. a. avgifter till Föreningar och sammanslutningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Denna bestämmelse anses innebära förbud mot avdrag för medlemsavgifter oavsett om medlemskapet har samband med inkomsts förvärvande eller inte. Avdragsförbudet gäller avgifter till såväl ekonomiska föreningar och Föreningar som på annat sätt än genom ekonomisk verksamhet syftar till att främja medlemmarnas ekonomiska intressen (t. ex. fackföreningar, arbetsgivarföreningar, bransch- och yrkesföreningar) som föreningar som har annat ändamål än att främja sina medlemmars ekonomiska intressen (t. ex. föreningar för politisk, religiös och idrottslig verksamhet). Undantag från detta avdragsförbud gäller dock för medlemsavgifter till vissa arbetsgivarföreningar. För medlemsavgifter till sådana medges avdrag under förutsättning att föreningen i händelse av konflikt är skyldig att lämna medlem konfliktbidrag. Anledningen till detta undantag är att denna avgift har likställts med premie för försäkring mot förlust i samband med arbetskonflikt. Sålunda har avdrag medgivits för avgift till bl. a. Svenska Arbetsgivareföreningen (RÅ 1913 ref. 147), medan avdrag vägrats för medlemsavgifter till bl. a. Hälsingborgs Arbetsgivareförening (RÅ 1950 not Fi 679) och Bankernas Förhandlingsorganisation (RÅ 1956 not Fi 1857). Avdragsförbudet gäller således även för medlemsavgifter till olika bransch- och yrkesföreningar, trots att kostnaderna för tjänster som erhålls från sådan forening skulle utgöra avdragsgill kostnad i medlems rörelse om tjänsterna utfördes i egen regi. I praxis medges dock avdrag för såsom medlemsavgift betecknad kostnad som utgör vederlag för tjänster utförda av branschförening som bedriver rörelse. Avdrag medges därjämte för avgift till ett aktiebolag, t. ex. en branschförenings servicebolag, som i föreningens ställe utför motsvarande tjänster, om avgiften kan hänföras till driftkostnad i medlems rörelse. Enligt punkt 1 av anvisningarna till 19§ KL är till föreningar influtna medlemsavgifter icke att hänföra till skattepliktig inkomst.

202 Avdrag för fackföreningsavgift

Stadgandet är kategoriskt och gäller alla typer av föreningar. 1 praxis har dock medlemsavgifter ansetts utgöra skattepliktig inkomst för t. ex. branschförening som driver rörelse och för vilken avgifterna sålunda utgör ersättning för av föreningen utförda tjänster. Avdrag har i dessa fall medgivits för erlagda medlemsavgifter till föreningen. I praxis synes alltså reciprocitet mellan skatteplikt och avdragsrätt ha eftersträvats. Ett undantag från denna strävan utgör behandlingen av medlemsavgifter till arbetsgivarföreningar, då sådan förening - trots medlems avdragsrätt för avgift inte beskattas för inllutna medlemsavgifter. Fackföreningar och arbetsgivarföreningar är i övrigt oinskränkt skattskyldiga, dvs. de beskattas fullt ut för sådana intäkter som enligt KL:s bestämmelser är hänförliga till någon förvärvskälla. Den inkomstbeskattning som i normalfallet blir aktuell är främst inkomst av kapital och, i viss utsträckning, fastighet. Vid beräkning av inkomst av kapital medges avdrag för förvaltningskostnader enligt vissa schabloner. Avdrag medges ej för kostnader som har samband med föreningsverksamheten. Då föreningarna inte anses bedriva rörelse utgör erhållna statsbidrag inte skattepliktig intäkt, varför avdrag inte får göras för de kostnader som bidragen varit avsedda att täcka (statsbidrag utgår vanligen till olika former av utbildning). Den statliga inkomstskatten för de här aktuella föreningarna är proportionell och utgör 15 % av den beskattningsbara inkomsten. Föreningarna är därjämte skattskyldiga för förmögenhet. Förmögenhetsskatten utgör 1,5 °/o0 av den del av den beskattningsbara förmögenheten, som överstiger 15 000 kr.

9.1.2 Den skatterättsliga behandlingen av konjlikrbidrag Enligt punkt 8 av anvisningarna till 32 § KL är understöd, som vid konflikt utgått till i konflikten indragen arbetare från organisation, som han tillhör, icke att hänföra till skattepliktig intäkt. Detta skall ses mot bakgrund av att arbetstagares medlemsavgift till organisationen som utbetalat understödet icke är avdragsgill. Konlliktunderstöd som medlem i arbetsgivarförening uppbär utgör däremot skattepliktig intäkt i rörelse.. överensstämmelse föreligger sålunda mellan avdragsrätt och skatteplikt i båda fallen.

9.2 Tidigare utredningar m. m.

Avdragsrätten för medlemsavgifter har varit föremål för utredning vid två tidigare tillfällen, nämligen dels av 1944 års allmänna skattekommitté PM 1.10.1946 med förslag till ändrade regler angående avdragsrätt och skatteplikt för medlemsavgifter vid taxeringen dels av skattelagssakkunniga PM 2.12.1958 angående avdragsrätt vid beskattningen för vissa medlemsavgifter och bidrag. Den första utredningen ledde till proposition angående viss avdragsrätt för fackföreningsavgifter (prop. 1949:173). Propositionen avslogs emellertid av riksdagen och inte heller senare framställda motioner i riksdagen har medfört några ändrade regler beträffande avdragsrätt för medlemsavgifter. Nedan skall dessa promemoriors förslag och vilka åtgärder de föranlett något närmare redovisas.

Avdrag för fackföreningsavgift 203

9.2.1 1944 års allmänna skartekommittés promemoria och åtgärder i

anledning av denna 1944 års allmänna skattekommitté ansåg att den skatterättsliga behandlingen av avgifter till arbetsgivarforeningar, fackföreningar och därmed jämställda sammanslutningar borde i sin helhet regleras genom lagstiftning. Beträffande den skatterättsliga behandlingen av avgifter till arbetsgivarorganisationer föreslog kommittén att denna fråga borde lösas på sätt dittills skett i praxis. Eftersom avgifter till fackföreningar och arbetsgivarorganisationer hade likartad karaktär syntes det kommittén vara mest logiskt om beskattning skedde efter en och samma princip. Kommittén föreslog därför att beskattningen av avgifter till fackföreningar skulle ske efter samma metod som för avgifter till arbetsgivarorganisationer, dvs. att avdrag medgavs för avgiften och beskattning skedde först då bidrag i händelse av konflikt utbetalades av föreningen. Kommittén anförde härvid bl. a. att den av arbetsgivarföreningarna och fackföreningarna bedrivna verksamheten kunde anses till huvudsaklig del utgöra försäkringsmässig verksamhet. Kommittén föreslog vidare att avdragsrätt skulle föreligga för avgifter till olika branschoch yrkesföreningar som hade till huvudsaklig uppgift att främja medlemmarnas ekonomiska verksamhet på visst sätt. En förutsättning för medlems avdragsrätt skulle dock vara att mottagaren var skattskyldig för avgiften, då principen om reciprocitet borde upprätthållas. I prop. 1949:173 framlades förslag till ändrade regler angående avdragsrätt och skatteplikt för medlemsavgifter vid inkomsttaxeringen. Det ipropositionen framlagda förslaget innebar i huvudsak följande ändring i förhållande till skattekommitténs förslag. lnflutna medlemsavgifter skulle av fackföreningar och arbetsgivarföreningar upptas som skattepliktig intäkt. Vid inkomstberäkningen skulle föreningen få avdrag - förutom för de egentliga kostnaderna för föreningsverksamheten - för vad föreningen utbetalade som konfliktunderstöd samt vad föreningen därutöver avsatte till särskild fond för att tas i anspråk vid framtida konllikttillfällen. Med dessa bestämmelser avsågs att förebygga att obeskattade medel användes för ändamål som vore för föreningen såsom sådan främmande. De allmänna synpunkter departementschefen framförde var sammanfattningsvis följande. Den legala presumtionsregeln, att medlemsavgifter i egentlig mening är att räkna till levnadskostnader, torde ha tillkommit bl. a. med hänsyn till önskemålet att icke göra avkall på regeln om reciprocitet mellan avdragsrätt och skatteplikt och till svårigheten att inom ramen för gällande rätt finna någon förvärvskälla i vilken mottagna medlemsavgifter kunde sägas utgöra intäkt. Föreningar med sådan verksamhet som i och för sig kunde anses motivera rätt för medlem att göra avdrag för avgiften, drev nämligen i regel inte verksamheten med vinstsyfte eller eljest under sådana förhållanden att uppburna medlemsavgifter kunde sägas utgöra intäkt i någon föreningens förvärvskälla. Departementschefen anförde vidare. invändningar av principiell art kunde riktas mot en så restriktiv lagstiftning som den gällande. Det generella avdragsförbudet omfattade medlemsavgifter av mycket skilda slag. Medan vissa föreningars syften och verksamhet avsåg att bereda medlemmarna trevnad eller att utgöra en lämplig Organisationsform för understödjande av vissa humanitära eller ideella ändamål, hade andra föreningar till syfte

204 Avdrag jörfackföreningsavgifi

att i en eller annan form hjälpa medlemmarna i deras förvärvsverksamhet. En tredje grupp slutligen hade arbetsuppgifter av i nu angivna hänseenden svårbedömbar art. I de fall medlemskapet hade samband med medlems förvärvsverksamhet betogs han uppenbarligen en mot avgiften svarande avdragsrätt som han enligt allmänna regler borde ha. Det otillfredsställande häri hade under senare tid blivit mera påtagligt med hänsyn till att den betydande ökning som skett av organisationsväsendet främst avsett just den grupp föreningar, vars verksamhet åsyftade att direkt eller indirekt hjälpa medlemmarna i deras förvärvsverksamhet. Även från en annan synpunkt framstod bestämmelserna såsom otillfredsställande. Att medlemmar i arbetsgivarföreningar på en omväg fick avdrag för utgifterna för föreningsverksamheten medförde sålunda en bristande jämlikhet i förhållande till medlemmar i fackföreningar och andra organisationer, där föreningsverksamheten finansierades med beskattade medel. Även om de med en ändrad lagstiftning förenade principiella och praktiska svårighetema kvarstod eller kanske t. o. m. blivit större, talade dock dessa förhållanden för en omprövning av den skattemässiga behandlingen av medlemsavgifter. Beträffande frågan om en rätt för medlemmen till avdrag för medlemsavgiften borde svara mot en skyldighet för föreningen att skatta för samma avgift ansåg departementschefen att man i princip borde upprätthålla krav på reciprocitet mellan avdragsrätt och skatteplikt. Han anförde vidare. Vissa skäl talade för att man kunde nöja sig med att, i de fall föreningens verksamhet avsåg att främja medlemmarnas inkomstförvärv, medgiva medlemmen rätt till avdrag för avgiften utan att för den skull beskatta föreningen för samma avgift. Detta kunde dock ifrågakomma endast i de fall där föreningen icke yrkesmässigt tillhandahöll tjänstnyttigheter; i annat fall måste nämligen avgiften anses utgöra en intäkt av rörelse. När det gäller icke yrkesmässigt verksamma föreningar skulle avdrag för erlagd medlemsavgift- om skatteplikt icke föreskrevs för föreningen - endast kunna medges efter en undersökning i syfte att konstatera hur stor del av föreningens omkostnader som kunde sägas motsvara för medlemmens intäktsförvärv erforderliga omkostnader. Man kunde nämligen räkna med att i åtskilliga föreningar även omkostnader av annat slag bestreds av medlemsavgifter. Avdrag fick alltså medges med en större eller mindre del av avgiften. Departementschefen ansåg detta inte vara praktiskt genomförbart, särskilt med

beaktande av att något centralt organ med möjlighet att företaga sådana

undersökningar inte fanns. Det av kommittén förordade förslaget - att medgiva medlemmen avdrag utan att skattlägga föreningen och upprätthålla reciprociteten genom att beskatta utgående konfliktbidrag gick inte fritt från invändningar. En sådan anordning öppnade nämligen möjligheter till skatteflykt. Vid en konflikt utbetalades endast vad föreningen hade i behåll efter att ha verkställt alla för föreningen önskvärda utbetalningar, varför obeskattade medel uppenbarligen kunnat användas för ändamål som vore för den egentliga verksamheten ovidkommande. Detta innebar att föreningsmedlemmarna i realiteten bereddes möjligheter att tillgodogöra sig avdrag för bidrag av humanitär, politisk eller liknande art. Enligt departementschefen syntes det inte böra ifrågakomma att genomföra en lagstiftning som på detta sätt skulle inbjuda till missbruk. Beträffande inkomstberäkningen för förening som skall upptaga influtna

Avdragförfack/öreningsavgm 205

medlemsavgifter såsom skattepliktig intäkt framhöll departementschefen att föreningen i princip borde vara berättigad att göra avdrag för alla de omkostnader som varit förenade med den verksamhet vilken motiverat avdragsrätt för medlemmarna. Han menade att från avdragsrätt däremot borde uteslutas de omkostnader som var att hänföra till sådana föreningens verksamhetsområden som inte kunde anses vara av betydelse för medlemmamas intäktsförvärv och vidare de omkostnader vilka hade samband med den verksamhet som motiverade medlemmarnas avdragsrätt men vilka enligt allmänna regler bedömdes som icke erforderliga omkostnader. Det kunde därför enligt depanementschefen bli nödvändigt att göra en kanske schablonmässig uppdelning av allmänna administrationskostnader 0. d. på en avdragsgill och en icke avdragsgill del. Departementschefen behandlade vidare de gränsdragningsproblem som skulle uppkomma, om avdrag för avgifter till fackföreningar och arbetsgivarföreningar vägrades, medan avdrag medgavs för avgifter till branschorganisationer eller vice versa. Han anförde bl. a. att det i vissa fall kunde vara svårt att avgöra om en förening var att anse som en fackförening eller en branschorganisation. Som exempel nämndes Sveriges advokatsamfund, där vissa föreningsmedlemmar var tjänstemän, medan andra var fria näringsutövare. Den ena medlemmen skulle därmed ha rätt att göra avdrag för medlemsavgiften men inte den andre. Föreningen skulle skatta för vissa men inte för alla mottagna avgifter. Vidare skulle stora svårigheter uppkomma vid fastställandet av avdragsgilla omkostnader. Ett system där avdragsrätt medgavs för avgifter till branschorganisationer men icke för avgifter till fackföreningar eller vice versa borde följaktligen inte godtas. Vid remissbehandlingen av skattekommitténs förslag ifrågasattes bl. a. om inte garantier borde skapas, genom särskilda föreskrifter, för att de vid en lagändrings ikraftträdande fonderade medel vilka redan en gång beskattas därigenom att medlemmarna vägrats avdrag för dem, icke blev föremål för en förnyad beskattning när de framdeles utbetalades till medlemmarna såsom konfliktbidrag. Departementschefen framhöll att vad som sålunda ifrågasätts givetvis i princip var riktigt. Det fanns emellertid anledning befara att övergångsbestämmelser av denna art skulle bli svårtillämpade i praktiken. Egenartade situationer skulle därjämte uppkomma t. ex. när under en pågående konflikt ett konfliktbidrag plötsligt ändrade karaktär genom att övergå från att vara skattefri till att vara skattepliktig inkomst. Departementschefen framhöll att konfliktbidrag från fackförening i allmänhet inte skulle bli föremål för någon beskattning eller i varje fall för en mycket måttlig sådan. (En undersökning hade visat att utgående konfliktbidrag ofta inte var större än att det rymdes inom då gällande ortsavdrag eller med hänsyn till gällande skatteskalor blev föremål för en mycket måttlig beskattning.) Då större fonderingar torde finnas huvudsakligen hos fackföreningarna och då de nya bestämmelserna skulle medföra en icke obetydlig skattelättnad för samtliga de berörda föreningarnas medlemmar, syntes man enligt departementschefen kunna avstå från de ifrågasätta övergångsbestämmelserna. l motioner i anledning av propositionen yrkades bl. a. att inflytande medlemsavgifter inte skulle av föreningen upptagas såsom intäkt av rörelse utan att avdragsrätten för medlemsavgiftema skulle motsvaras av skattskyldig-

206 Avdrag för fackföreningsavgjfr

heten för konfliktunderstöd. Till stöd härför framhölls bl. a. att föreningarnas bidrag för humanitära och kulturella eller politiska ändamål därvid visserligen inte skulle komma att bli skattebelagda, men att olägenheterna i nu nämnda avseenden inte torde vara av den omfattningen att detta motsvarade de betydande nackdelar av den omfattande administrativa apparat som skulle följa av propositionens förslag. I den mån det skulle visa sig att vissa organisationer missbrukade sin rätt att stödja humanitära, kulturella eller politiska ändamål torde frågan om beskattning av dylika bidrag kunna upptagas till förnyad prövning. LO framhöll i skrivelse till bevillningsutskottet att den av skattekommittén och i en av motionerna intagna ståndpunkten - att medlemmarnas avdragsrätt icke skulle motsvaras av någon organisationernas skattskyldighet för avgifterna - i själva verket syntes vara den enda praktiskt godtagbara. Propositionens försök till särskiljande av avdragsgilla och inte avdragsgilla omkostnader belyste de svårigheter som här mötte. Bevillningsutskottet (1949248) avstyrkte förslaget. Visserligen fann utskottet en avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för medlemsavgifter till föreningar, som biträdde sina medlemmar i deras förvärvsverksamhet, principiellt välgrundad. Utskottet uttalade vidare att det var en angelägenhet av vikt, att den bristande likställighet som i avdragshänseende fanns mellan fackföreningar och arbetsgivarföreningar försvann. Utskottet ansåg därför att en avdragsrätt av i propositionen angivet slag borde införas, om detta kunde ske utan att alltför stora praktiska svårigheter uppkom. Från principiell synpunkt fanns enligt utskottets mening intet att erinra mot den i propositionen föreslagna lösningen, att föreningarna skulle beskattas for inflytande avgifter, för att förhindra att obeskattade medel användes för ändamål som var för föreningarnas verksamhet ovidkommande. Utskottet fann emellertid att de av departementschefen i propositionen anförda synpunkterna beträffande frågan om föreningarnas avdragsrätt för kostnader gav vid handen att den föreslagna lagstiftningen skulle kunna medföra svårigheter vid tillämpningen. Utskottet framhöll att dessa svårigheter ytterligare hade belysts i de i anledning av propositionen väckta motionerna samt i inkomna skrifter. Även beträffande branschorganisationerna åberopade utskottet tillämpningssvårigheter. De praktiska svårigheterna berodde i första hand på att de föreningar som kunde komma i fråga vore av vitt skilda slag och att det beträffande många av dem kunde uppstå tveksamheter om de med hänsyn till sitt ändamål och sin verksamhet var sådana att de borde hänföras under denna lagstiftning. Utskottet förklarade att det vid sina överväganden funnit att förenklingar i den föreslagna metoden var önskvärda, om den ifrågasatta avdragsrätten för medlemsavgifter över huvud taget skulle kunna genomföras. Utskottet var medvetet om att en mera förenklad beskattningsmetod - särskilt i enlighet med 1944 års allmänna skattekommittés förslag att vissa föreningar inte alls skulle beskattas för inflytande avgifter - innebar risker för att medel som användes for ändamål som låg utanför föreningarnas egentliga verksamhet kunde bli obeskattade. Utskottet ansåg det emellertid önskvärt att regeringen vid den fortsatta behandlingen av ärendet övervägde om några eftergifter kunde göras i syfte att erhålla bestämmelser som var lättare att tillämpa for såväl de berörda föreningarna som taxeringsmyndighetema. Riksdagen följde utskottet och avslog alltså propositionen.

Avdrag för fackföreningsavgm 207

9.2.2 Skanelagssakkunigas promemoria och åtgärder i

anledning av denna l PM 2.12.1958 angående avdragsrätt vid beskattningen för vissa medlemsavgifter och bidrag föreslog skattelagssakkunniga bl. a. följande. Avdrag borde medges vid beräkning av inkomst av rörelse för medlemsavgifter till arbetsgivarföreningar, branschorganisationer och Sveriges advokatsamfund. Från inkomst av annan fastighet borde avdrag medges för avgift till fastighetsägarförening. Från inkomst av tjänst borde avdrag medges endast för avgift till advokatsamfundet. Medlemmens avdragsrätt skulle motsvaras av skatteplikt för mottagande förening. De sakkunniga diskuterade även frågan om avdragsrätt för fackföreningsavgifter. Som skäl för avdragsrätt framhöll de sakkunniga att det var önskvärt att dessa föreningar blev likställda med arbetsgivarföreningarna. De psykologiska skäl som talade för införandet av en avdragsrätt borde inte heller underskattas. Mot avdragsrätt talade enligt de sakkunniga främst att införande av bestämmelser som tillfredsställde de av en reform närmast berörda föreningarna knappast var praktiskt möjligt. Bl. a. med hänvisning till LO:s skrivelse till bevillningsutskottet år 1949 ansåg de sakkunniga fastslaget att den lösning som föreslogs i det då framlagda förslaget icke var lämplig för avgifter till fackforening. Mot avdragsrätt anfördes vidare den minskning av skatteunderlaget som skulle uppkomma vid införandet av en avdragsrätt samt att avgifterna icke var av den storlek att en avdragsrätt för den enskilde medlemmen kunde vara av praktisk betydelse. I prop. 1959:137 anfördes att det vid en genomgång av remissvaren över . de sakkunnigas förslag kunnat konstateras att förslaget om avdragsrätt för medlemsavgifter inrymde åtskilliga problem i fråga om vilka skilda lösningar kunde diskuteras. Frågan syntes därför böra underkastas mer ingående överväganden än som dittills ske. Departementschefen förklarade

kunnat sig

inte vara beredd att ta någon slutlig ståndpunkt.

9.2.3 Senare riksdagsbehandling

Motionsyrkanden om avdrag för medlemsavgifter till fackföreningar och även branschorganisationer har behandlats av riksdagen åren 1959, 1960, 1963, 1973, 1975 och 1976/77. Bevillningsutskottet anförde år 1960 bl. a. följande (BeU 1960:75). Det i prop. 1949:173 framlagda förslaget ansåg utskottet var en lösning av frågan som från principiell synpunkt var helt tillfredsställande. Skattelagssakkunnigas förnyade utredning liksom remissyttrandena däröver utvisade dock att de av 1949 års bevillningsutskott påtalade svårigheterna av praktisk natur med en sådan lösning alltjämt kvarstod. Det kunde därför knappast längre anses aktuellt att söka åstadkomma en lagstiftning efter dessa linjer. År 1975 anförde skatteutskottet bl. a. (SkU 1975:14), att det funnit skäl för att fackföreningsavgifter blev avdragsgilla vid beskattningen -inte minst en jämförelse med avdragsrätten för avgifter till arbetsgivarorganisationer. Vid frågans behandling vid riksmötet 1976/77 anförde utskottet (SkU 1976/77:1l och 26) inget nytt i sak.

208 Avdrag fdr fackföreningsavgifr

9.2.4 Övriga yrkanden och förslag

Bl. a. från fackligt håll har yrkanden om rätt till avdrag för fackföreningsavgifter framförts vid skilda tillfällen. Man har därvid främst pekat på skillnaden i behandlingen av medlemsavgifter till arbetsgivarforening och fackförening. Det har framhållits att den del av avgiften som används för konlliktändamål numera är mycket liten. Större delen av avgifterna går till finansiering av föreningarnas verksamhet - löner till anställda, hyror osv. Det har även framhållits att en avdragsrätt for medlemsavgift skulle medföra en större rättvisa för organiserade arbetstagare gentemot oorganiserade.

9.3 Medlemsavgifternas storlek och betydelse för vissa

arbetstagarorganisationer m. m.

Det bör anmärkas att nedan redovisade uppgifter endast avser fackförbund hörande till någon de tre stora centralorganisationerna LO, TCO och SACO/SR. Antalet medlemmar i dessa centralorganisationer har under senare år ökat relativt kraftigt och uppgick vid utgången av år 1976 till ca 3,1 miljoner med följande fördelning.

Antal medlemmar 1976-12-31 (l 000-tal) LO 1 961“ TCO 1 006 (varav ej yrkesverksamma 84) SACO/SR 178 (varav ej yrkesverksamma 38) Summa 3 145

”I antalet ingå även ej yrkesverksamma medlemmar.

Medlemsavgiftema till förbund, inkl. eventuella avgifter till centralorganisation och lokal förening, inom dessa tre organisationer synes f. n. i huvudsak vara av storleksordningen 400-800 kr per år för medlem, som betalar full avgift. Avgiftsnedsättning kan förekomma vid t. ex. arbetslöshet, militärtjänstgöring och bamsbörd. Storleken på full avgift varierar avsevärt från förbund till förbund och kan dessutom variera inom förbunden med hänsyn till medlemmens löneläge. Genomgående är dock att avgifterna under senare år ökat relativt snabbt. I de ovan angivna beloppen är avgift till arbetslöshetskassa inte inräknad. Fackförbundens intäkter kommer huvudsakligen från medlemsavgifter. Under de senaste åren har för LO-förbunden som helhet ca 75-80 % av utgjorts av medlemsavgifter. Någon central sammanställning över intäkterna intäkter och kostnader för förbund tilllhörande TCO och SACO/SR finns inte. Enligt vad som upplysts från dessa organisationer torde medlemsavgifternas andel av förbundsintäkterna vara ännu något större i dessa förbund än inom LO-förbunden. Variationer från förbund till förbund torde dock förekomma. Fackförbunden är därför i princip nästan helt hänvisade till medlems-

Avdrag för fackföreningsavgzjft 209

avgifter för finansieringen av sin verksamhet. lnflutna medel åtgåri mycket stor utsträckning till administrationskostnader, medan endast en mindre del numera är tillgänglig för konfliktändamål. Inom LO-kollektivet synes denna andel vara av storleksordningen 25-30 %. Andelen varierar dock från år till år och mellan de olika förbunden. Inom TCO och SACO/SR med tillhörande förbund synes andelen uppgå till 15-25 % resp. 10-15 %. Variationerna mellan de olika förbunden är dock avsevärda.

9.4 överväganden och förslag

Med frågan om avdragsrätt för fackföreningsavgifter sammanhänger en rad andra frågor, vilka måste beaktas i samband med att ställning tas till frågan om avdragsrätt. Sålunda bör övervägas om de till föreningarna influtna avgifterna skall göras skattepliktiga. Vidare bör den skattemässiga behandlingen av konfliktbidrag ses över. Nedan skall först lämnas synpunkter på avdragsrätten, därefter på föreningarnas beskattning och slutligen på den skattemässiga behandlingen av konfliktbidrag. Som främsta skäl för avdragsrätt för fackföreningsavgifter har i olika sammanhang åberopats att det är fråga om en utgift som har direkt samband med tjänst samt att medlemmar i fackföreningar borde åtnjuta samma skatterättsliga behandling såvitt gäller avdragsrätt för medlemsavgifter som medlemmar i arbetsgivarföreningar. Vidare har påpekats att fackföreningarnas arbetsuppgifter ökats genom lagstiftning i olika frågor som rör arbetsmarknaden, något som medfört att föreningarnas kostnader ökat, vilket i sin tur lett till ett ökat avgiftsuttag, för vilket medlemmarna borde kompenseras. Som ytterligare skäl har anförts att fackföreningarnas verksamhet, som kommer alla arbetstagare till del, till största delen finansieras av lojala medlemmar med beskattade medel och till ingen del av oorganiserade arbetstagare samt att det vore angeläget att minska medlemmarnas ekonomiska uppoffring genom att införa avdragsrätt vid beskattningen. Vid tillkomsten av nuvarande generella avdragsförbud för medlemsavgifter under 1920-talet hade de föreningar och sammanslutningar som då var verksamma i allmänhet andra syften än att hjälpa medlemmarna i deras förvärvsverksamhet. Organisationsväsendet inom näringslivet var endast ringa utbildat. Avgifter till fackföreningar var relativt måttliga och med hänsyn till rådande marginalskatter var en avdragsrätt för medlemmarna av förhållandevis ringa betydelse i ekonomiskt hänseende. Efter hand som avgifterna och marginalskatterna stigit har betydelsen av en avdragsrätt och därmed kraven på att en sådan infördes ökat. I fråga om avgifter till fackföreningar har kraven bl. a. syftat till att uppnå en likställighet mellan anställda och arbetsgivare. Sådana krav har framförts av de fackliga organisationerna och i motioner i riksdagen. Framför allt genom de senaste årens lagstiftning på arbetsmarknadens område har det blivit alltmer nödvändigt för arbetstagare att tillhöra en organisation som i olika sammanhang tillvaratar deras rätt. Avgiften till fackföreningarna kan därför i högre grad än tidigare sägas utgöra en kostnad för inkomstens förvärvande. Skälen för avdragsrätt torde därför kunna sägas ha ökat med åren.

210 Avdrag för fackföreningsavgifr

Mot införandet av avdragsrätt talar främst det skälet att skattelagstiftningen genom ytterligare en avdragsmöjlighet blir än mer svåröverskådlig. Några principiella skäl synes dock inte kunna anföras mot att avgiften anses utgöra en kostnad för inkomstens förvärvande. Som framgått av den ovan intagna redovisningen av avdragsfrågans tidigare behandling har inte heller vid dessa tillfällen rests några principiella invändningar mot avdragsrätten som sådan. l dag beskattas varken arbetsgivarföreningar eller Fackföreningar för influtna medlemsavgifter. En sådan beskattning skulle. även om föreningarna medgavs avdrag för utbetalda konfliktersättningar och för fonderingar för detta ändamål, kunna, särskilt för fackföreningarna, leda till ekonomiska svårigheter. Dessa föreningar skulle knappast ha ekonomiska möjligheter att bedriva verksamheten i samma omfattning som idag utan att kompensera sig för skatten genom höjda medlemsavgifter. Ett av syftena med avdragsrätten, nämligen att mildra medlemmarnas ekonomiska uppoffring, skulle därmed vara forfelat. Avdragsrätt för medlemsavgifter till fackföreningar bör därför inte medföra beskattning av avgifterna hos föreningarna. På arbetsgivarsidan motsvaras medlemmens avdragsrätt av hans skattskyldighet for konfliktbidrag. Den mest näraliggande konsekvensen av att även fackforeningsmedlemmar medges avdrag skulle då bli att även deras konfliktbidrag gjordes till skattepliktig inkomst. Denna beskattning skulle då också komma att knyta an till principen att ersättning för utebliven lön beskattas. Beskattning av konfliktbidrag skulle emellertid komma att leda till olika problem. Sålunda skulle det inom de flesta fackföreningarna komma att finnas två typer av konfliktfonder, dels ”gamla” fonder som byggts upp av beskattade medel, dels “nya” fonder som byggts upp av obeskattade medel. Vid beskattning av alla konlliktbidrag skulle bidrag från “gamla” fonder komma att beskattas två gånger. Denna dubbla beskattning skulle kunna undvikas om särskilda övergångsregler, innebärande att bidrag från ”gamla” fonder var skattefria, infördes. Vid utbetalning av bidrag skulle då särskilt behöva anmärkas från vilken typ av fond utbetalningen skedde. Beträffande problemet med två parallella typer av fonder uttalade departementschefen i prop. 1949:173 att särskilda övergångsbestämmelseri detta avseende skulle bli mycket svårtillämpade i praktiken. Särskilt med hänsyn till att ersättningen i allmänhet inte blev föremål för någon beskattning eller i varje fall mycket måttlig sådan ansåg han att några särskilda regler ej erfordrades. Med hänsyn till bl. a. nu rådande marginalskatter och storlek torde läget i hög grad ha förändrats. Vid beskattning av konpå avgifter fliktbidrag torde det idag knappast vara möjligt att avstå från övergångsbestämmelser av ifrågavarande art. Med hänsyn till de mycket svåra praktiska problem som kan antas uppkomma vid ett system med dubbla fonder får det anses tveksamt om det i praktiken är möjligt att ha två olika system för den skattemässiga behandlingen av konfliktbidrag. Vidare måste, om konfliktbidragen gjordes skattepliktiga, fackföreningarna verkställa preliminärskatteavdrag vid utbetalning av bidrag. Detta skulle medföra ett omfattande extraarbete för dem. Med hänsyn till ovan påtalade problem bör konfliktbidragen även i fortsättningen undantas från beskattning. Ett system där avdragsrätt föreligger for medlemsavgift samtidigt som utbetald konfliktersättning ej utgör skattepliktig inkomst måste anses vara

Avdragjörfackföreningsavgift

olämpligt från flera synpunkter. Dels ersätter man då en orättvisa med en annan om man ser till förhållandet på arbetsgivarsidan, dels skulle obeskattade medel komma att skattefritt kunna återföras till medlem i samband med konflikt. l stort sett samma effekt som vid en beskattning av konfliktbidragen skulle dock kunna uppnås genom en begränsning av avdragsrätten så att den andel av avgiften som är tillgänglig för konfliktändamål inte omfattas av avdragsrätten. Denna andel skulle därvid, i stället för att beskattas såsom uppburet konfliktbidrag, beskattas genom att inte vara avdragsgill. Den övriga delen av medlemsavgiften, som går till administration och annat, förblir obeskattad såsom fallet varit, om medlemmen fått avdrag för hela medlemsavgiften men beskattats för uppburet konfliktbidrag. Ett problem i sammanhanget utgör det förhållandet att den andel av medlemsavgiften som är tillgänglig för konfliktändamål varierar från fackförbund till fackförbund. Andelen kan även variera från år till år. Av praktiska skäl bör samma andel gälla oberoende av vilket fackförbund man tillhör. Avdragsrätten bör därför fastställas som en ren schablon. För att förebygga möjligheten att kringgå begränsningen helt enkelt genom att höja medlemsa-vgiften bör avdraget maximeras till ett visst belopp. Sammanfattningsvis kan anföras att då man tidigare, av principiella skäl, ansett att en avdragsrätt för medlemsavgifter till fackföreningar bort medföra skatteplikt för föreningarna för influtna medlemsavgifter och för medlemmarna för uppburna konfliktbidrag, har detta lett till så stora tillämpningssvårigheter och andra nackdelar, att man man inte ansett det möjligt att införa avdragsrätten. En begränsning av avdragsrätten till att avse den del av avgiften som går till annat ändamål än till konfliktändamål skulle dock kunna medföra i stort sett samma effekt för de skattskyldiga men utan de problem som beskattning av medlemsavgifter hos föreningarna och av konlliktbidrag hos medlemmarna skulle skapa. Mot bakgrund av vad ovan anförts anser vi att avdrag för medlemsavgift till fackförening bör medges. Avdraget bör emellertid begränsas till viss andel av den erlagda avgiften. Det bör ej heller få överstiga visst belopp. Tidigare har frågan om avdragsrätt för fackföreningsavgifter behandlats parallellt med frågan om avdragsrätt för medlemsavgifter till bransch- och yrkesorganisationer. En bedömning av den senare frågan skulle kräva en omfattande kartläggning av vilka sammanslutningar som kan räknas till bransch- och yrkesorganisationer, något som skulle komma att ta avsevärd tid i anspråk. Med hänsyn till vår begränsade tidsram avser vi därför att här endast behandla frågan om avdragsrätt för medlemsavgifter till fackföreningar. Med fackforeningar avses därvid arbetstagarorganisationer såsom de definieras i 6§ lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet. Definitionen lyder: ”Med arbetstagarorganisation avses sådan sammanslutning av arbetstagare som enligt sina stadgar skall tillvarataga arbetstagarnas intressen i förhållandet till arbetsgivaren.” Detta innebär således att avdragsrätten inte omfattar medlemsavgifter till organisationer av typen Sveriges advokatsamfund, Lantbrukamas riksförbund (LRF) och Sveriges hantverks- och industriorganisation (SHIO). Avgift för medlemskap i lokal och central arbetstagarorganisation bör omfattas av avdragsrätten. Den bör däremot inte omfatta avgift till arbets-

Avdrag för facIç/öreningsavgifr

löshetskassa, även om den inbetalas till fackföreningen. Avdrag för sådan avgift behandlas i avsnitt 8.3. Utanför avdragsrätten bör därjämte falla andra avgifter som måhända inbetalas till fackföreningen, men som är avsedda för annat ändamål än rent facklig verksamhet t. ex. premie för kollektiv försäkring. Genom avdragsrättens avgränsning till medlemsavgifter till arbetstagarorganisationer bör avdraget medges endast i inkomstslagen rörelse och tjänst. finns dels ej yrkesverksamma medlemmar t. ex. I många fackföreningar pensionärer och studerande, dels medlemmar som har inkomster av arbete som ligger utanför den aktuella föreningens område. För de allra flesta av dessa medlemmar torde det inte föreligga något närmare samband mellan inkomstens förvärvande och medlemsavgiften. Om man strikt höll på att fackföreningsavdraget skulle utgöra ett omkostnadsavdrag skulle de flesta av här berörda medlemmar inte få del av avdragsrätten. få fackföreningsmedlemmar som hör Med hänsyn till att det är relativt till dessa grupper och till att avgifterna - i de fall där någon avgift över huvud taget utgår - torde vara relativt måttliga, bör samtliga medlemmar i sådana föreningar som avses i definitionen och som redovisar inkomst av rörelse eller tjänst omfattas av avdragsrätten. Av inbetalade medlemsavgifter synes upp till ca 30 % kunna tas i anspråk för konfliktändamål. Avdragsrätten bör därför inte överstiga 70 96 av medlemsavgiften. Med hänsyn till att kostnader för inte rent facklig verksamhet torde förekomma i vissa fackföreningar och till att avdragsrätten inledningsvis bör sättas relativt lågt borde avdraget lämpligen uppgå till 50 % av den erlagda avgiften. Avdraget bör härjämte maximeras till 300 kr per år. En avdragsrätt på denna nivå kan för år 1979 beräknas medföra ett ökat avdrag på sammanlagt ca 800 milj. kr. Skattebortfallet för stat och kommun skulle därvid komma att bli av storleksordningen 500 milj. kr. till avdrag för fackföreningsavgift. Sjö- Även sjömän bör ha möjlighet är en källskatt. Där förekommer ingen inkomsttaxering. För sjömansskatt få individuella

män finns dock möjlighet att genom ett jämkningsförfarande

avdrag beaktade. Detta förfarande kan begagnas för vissa i sjömansskattelagen uppräknade avdrag. Gemensamt för dessa avdrag, med undantag gäller dock att jämkning må medges av avdrag för nedsatt skatteförmåga, inkomsten därigenom nedendast om den till sjömansskatt beskattningsbara sättes med minst 600 kr. Den i sjömansskattelagen gjorda uppräkningen Av praktiska av avdrag bör därför utökas med avdrag för fackföreningsavgift. skäl bör dock begränsningsregeln omfatta jämväl fackföreningsavdraget. För att förebygga missbruk bör en förutsättning för avdragsrätten vara att den skattskyldige, medelst kvitto e. d., visar för taxeringsmyndigheterna, att han erlagt viss medlemsavgift. Detta torde enklast lösas så, att fack-

föreningarna i januari månad året efter det år avgiften avser, till sina med-

lemmar sänder ett meddelande om att inbetald avgift uppgått till minst 600 kr eller, om så ej varit fallet, vad den uppgått till. Detta förfarande torde kunna avvaras beträffande de fackföreningsmedlemmar, vilka genom löneavdrag erlagt avgiften via arbetsgivaren, om denne kontrolluppgiften lämnade motsvarande uppgifter. En på den sedvanliga sådan lösning torde lämpligen grundas på avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare.

10 Avdrag under inkomst av tjänst

10.1 Schablonavdraget

10.1.1 Gällande rätt m. m.

Enligt 33 § 2 mom. KL får skattskyldig som haft intäkt av tjänst göra avdrag med minst 100 kr - s. k. schablonavdrag - även om hans avdragsgilla omkostnader i forvärvskällan understiger detta belopp. Avdraget får göras av alla som haft inkomst av tjänst i KL:s mening, alltså även av dem som haft enbart pension, livränta 0. d. Schablonavdraget får inte i något fall över- Om de avdragsgilla omkostnaderna överstiger schastiga bruttointäkten. blonen medges i stället avdrag för dessa kostnader avrundat till närmast högre jämna 100-tal kr. Schablonavdraget infördes år 1956. Beloppet har alltsedan dess varit oförändrat 100 kr. Schablonen tillkom i forenklingssyfte på forslag av 1950 års skattelagssakkunniga (SOU 1954:18). Avdraget sattes så lågt som till 100 kr huvudsakligen för att begränsa skattebortfallet och för att förhindra att något trös-v kelproblem av betydelse skulle uppkomma. En skattskyldig utan egentliga kostnader ansågs nämligen med ett högre schablonavdrag få alltför stor skattelindring vidjämförelse med den, som hade omkostnader i det närmaste motsvarande avdraget. De sakkunniga ansåg också att det vid en högre schablon måste övervägas att slopa den gällande regeln om skattefrihet for vissa statliga ersättningar. Enligt de sakkunnigas mening kunde vid en högre schablon också ifrågasättas om inte avdraget även borde stå i relation till inkomsten samt om inte schablonavdrag bara borde medges skattskyldiga med inkomst av eget arbete, däremot inte pensionärer, livräntetagare m. fl. RRV har for skatteutredningens räkning låtit göra en taxeringsstatistisk av inkomster och avdrag i förvärvskällan inkomst av specialundersökning tjänst avseende inkomståret 1972. Motsvarande uppgifter angående avdragens storlek föreligger inte för senare år. Uppgifterna i tabell 10.1 är hämtade

från denna undersökningl Tabellen har kompletterats med uppgifter som

anger resp. avdrags storlek i procent av det totala avdraget for faktiska kostnader samt hur stor andel av samtliga inkomsttagare med avdrag för faktiska kostnader som har resp. avdrag. Därav framgår bl. a. att 54,5 %

hade avdrag för faktiska kostnader samt att inte mindre än 95,5 % av dessa

hade avdrag for resor till och från arbetet. 46,9 % av det totala avdraget 1 SCB:s meddelande nr N för faktiska kostnader avsåg kostnader för resor till och från arbetet, medan 1975:70 tabell 1.

214 Avdrag under inkomst av tjänst

Tabell 10.1 Sammanställning över inkomster och avdrag under inkomst av tjänst vid 1973 års taxering. inkomståret 1972 (milj. kr)

Inkomst/Avdrag Estimata Konñdens- Avdragets Andel inkomstmedgivet intervall storlek i tagare med belopp förhållande avdrag för till det to- faktiska kosttala avdraget nader som för faktiska har avdraget, 96 kostnader, 96°

Kostnader vid arbete pa°annan ort än

“Justerat för bortfall på 3,6 %. ”Inklusive avrundning till närmast 100-tal kr ungefär 115 milj. kr. ”Beräknat på siffror som ej justerats for bortfall. ”Av totalt ca 4958 000 inkomsttagare hade ca 2 703000 avdrag för faktiska kostnader.

Avdrag under inkomst av tjänst 215

Forts. av Tabell 10.1

Estimat” Konfidens- Avdragets Andel inkomst- IUKOmSl/AVdFäE medgivet intervall storlek i tagare med belopp förhållande avdrag för till det to- faktiska kosttala avdraget nader som för faktiska har avdraget, 96° kostnader, %”

Ränta â gäld 30 i 5 0,6 2,6 Arbetskläder 3,7 i 1,8 0,1 0,4 Avgifter/ör sådan pensions/örsäkring eller sjuk- eller oIyC/rs/alls/ärsäkring

“Bland dessa avdrag kan nämnas: kostnader för telefon, porto, garagekostnader, kostnader för fosterbarn, mätarbetsmaterial, läkarundersökningar, kostnader för hållande av flygcertifikat etc. ningsavgifter,

endast sig till andra kostnader än för resor till och från 15,2 % hänförde arbetet och vid resor i tjänsten. Med i tillgängliga uppgifter från den statistiska undersökutgångspunkt för år 1972 har beräkningar gjorts för inkomståret 1979. Vid beningen dömandet av siffrorna i detta och i nästa avsnitt som avser år 1979 bör att beräkningarna vilar på olika observationer och antauppmärksammas ganden om utvecklingen efter år 1972. Uppgifterna bör därför inte penetreras får mera som Vi har ändå i detalj utan uppfattas grova uppskattningar. ansett att det är att föredra att föra fram dessa något osäkra beräkningar för år 1979 än exakta men föråldrade uppgifter avseende år 1972. Det totala antalet skattskyldiga med inkomst av tjänst kan för inkomståret 1979 beräknas till ungefär 5 500 000, varav ca 3 350 000 kan antas ha avdrag överstigande IOO-kronors-schablonen. Av de ca 2150000 skattskyldiga, som vid oförändrade regler år 1979 således enbart kommer att åtnjuta schakan 2000000 förutsättas helt sakna avdragsgilla kostblonavdrag, drygt nader. Det sammanlagda avdraget under inkomst av tjänst kan för år 1979 uppskattas till ca 11500 milj. kr, varav ungefär 215 milj. kr belöper på

schablonavdraget. Både i riksdagen och i andra sammanhang, bl. a. i källskatteutredningens betänkande Förenklad löntagarbeskattning (SOU 1972:11) och i den s. k. RS-utredningens rapport Rationalisering av skatteadministrationen (1974) strävan att åstadkomma förenkling i behar, som ett led i den allmänna av löntagarna, diskuterats förslag om att, i likhet med vad som skattningen är fallet bl. a. i Danmark och Norge, införa ett större allmänt schablonavdrag man storleken av från inkomst av tjänst. Därigenom skulle slippa pröva omkostnader. En sådan reform har dock främst med många avdragsgilla till individuella samt det betydande skathänsyn de ojämna verkningarna tebortfallet hittills inte ansetts möjlig att genomföra.

216 Avdrag under inkomst av tjänst

10. l .2 Öve/väganden

Ett större schablonavdrag skulle spara åtskilligt arbete för såväl deklaranter som taxeringsmyndigheter. Taxeringskontrollen skulle kunna inriktas på mera angelägna saker än dagens många småavdrag. Ett införande av schabloner måste emellertid alltid kräva eftergifter beträffande rättvisekravet. Frågan blir då hur långt man är beredd att gå i detta avseende för att uppnå önskvärda förenklingar i beskattningssystemet. Nuvarande avdragssystem för omkostnader vid beräkning av inkomst av tjänst avser att skapa rättvisa mellan skattskyldiga med olika stora omkostnader. Skattskyldig med högre lön men med skyldighet att själv bekosta olika omkostnader i tjänsten skall med hjälp av avdragsreglerna komma i samma läge som skattskyldig med motsvarande lägre lön där arbetsgivaren betalar alla omkostnader. Från olika håll har dock ifrågasätts om man med nuvarande relativt komplicerade regler, som i princip syftar till exakta beräkningar, verkligen nått den i lagstiftningen eftersträvade rättvisan och likformigheten vid beskattningen. De svårigheter som förekommer vid taxeringsarbetet beträffande inkomst av tjänst hänför sig huvudsakligen till prövning av avdragsyrkanden. Att åstadkomma enhetliga principer i den praktiska tillämpningen av avdragsbestämmelserna är av naturliga skäl förenat med stora svårigheter. Svårigheterna att kontrollera och beräkna avdrag har också föranlett att man i taxeringsarbetet i viss utsträckning övergått till att medge avdrag för vissa omkostnader enligt schabloner, t. ex. för resor i tjänsten, resor till och från arbetsplatsen, dubbel bosättning, verktyg etc. Beträffande en rad mindre avdrag, t. ex. för telefon, porto, facklitteratur etc., torde någon verklig kontroll i många fall inte förekomma. Den nuvarande avrundningsregeln bidrar också i viss utsträckning till att minska kraven på exakthet vid avdragsberäkningen. Det förhållandet att inte heller nuvarande omständliga kontrollförfarande kan sägas leda till någon exakt rättvisa vid inkomsttaxeringen talar sålunda för en ytterligare schablonisering om man därigenom kan uppnå mera betydande förenklingsvinster av deklarations- och taxeringsförfarandet. Vi har därför funnit det angeläget att försöka finna en lämplig modell för ett större allmänt schablonavdrag som är så utformad att tidigare nämnda olägenheter i möjligaste mån begränsas. Vid ett större schablonavdrag uppkommer den grundläggande frågan om schablonen liksom hittills skall omfatta samtliga kostnader eller om vissa kostnadsslag helt skall läggas utanför. Omkostnader för intäkternas förvärvande föreligger i princip endast då inkomsten härrör från inkomst av eget arbete. Ett högre schablonavdrag torde därför böra begränsas till att avse inkomst av eget arbetet (El + E2 i deklarationen). Från rätten till schablonavdrag bör således undantas skattskyldiga vilkas inkomst av tjänst härrör från pension, livränta o. d. Skillnaden i beskattning av olika kostnadsersättningar, främst vid resor i tjänsten, medför särskilda problem. Enligt huvudregeln gäller att anställda i offentlig tjänst inte beskattas för kostnadsersättningar medan övriga löntagare beskattas för uppburen ersättning och medges avdrag för motsvarande kostnader. Vid ett större allmänt scahblonavdrag skulle anställda i offentlig

SOU l977:9l Avdrag under inkomst av tjänst 217

tjänst få dels indirekt fullt avdrag (tyst kvittning) och dels avdrag enligt schablon. Anställda i offentlig tjänst skulle sålunda komma i förmånligare läge än övriga löntagare. Det bör anmärkas att denna olägenhet i princip även finns vid nuvarande schablonavdrag. Schablonbeloppets ringa storlek gör dock att det saknar nämnvärd praktisk betydelse. Vid en större schablon torde dock skillnaden vid beskattning av olika kostnadsersättningar inte kunna En sådan schablon bör därför, enligt vår mening, inte accepteras. omfatta avdrag för resor i tjänsten. Om avdrag för dessa kostnader medges särskilt utanför schablonen skulle kostnadsersättningar till anställda i offentlig tjänst även vid en större schablon kunna utgöra ej skattepliktig inkomst. Om avdrag således bör medges utanför schablonen för ovan angivna kostnader synes vidare även avdrag för ökade levnadskostnader (inkl. hemresor) vid arbete utanför hemorten och vid dubbel bosättning böra medges utanför schablonen då det i princip är fråga omjämforbara kostnader. Därtill kommer att de många gånger uppgår till betydande belopp i det enskilda fallet och därför skulle vara svåra att inordna i en allmän schablon. Ett annat omkostnadsavdrag som kan vara svårt att inordna i en allmän schablon är avdrag för granskningsarvode (mätningsavgift). Sådant arvode erläggs av flertalet byggnadsarbetare som har ackordslön. Granskningsarvodet torde ofta uppgå till l 500-2000 kr, men kan i det enskilda fallet

uppgå till högre belopp? Om sådant arvode omfattas av en allmän schablon

kan det antas att berörda skattskyldiga i allmänhet skulle komma att ha verkliga kostnader överstigande schablonen. Enligt vår mening bör även avdrag för kostnad för resor till och från arbetet läggas utanför en större allmän schablon. Med hänsyn till kostnadsutvecklingen får man räkna med att kostnaderna för resor med allmänna kommunikationer som regel kommer att uppgå till minst l 000 kr år 1979. Detta får antas bli fallet även om regionala periodkort av det slag som blir mera allmänt förekommande. gäller inom bl. a. Storstockholmsområdet Ett schablonavdrag bör därför vara närmare l 500 kr högre om det skall omfatta sådana resekostnader. Om även kostnader för resor med egen bil i någon större utsträckning skall falla inom schablonens ram måste beloppet Den omständigheten att en schablon som omfattar rehöjas ytterligare. sekostnader måste sättas till väsentligt högre belopp än om dessa kostnader läggs utanför ökar givetvis de ojämnheter som alltid följer av en schablon. För att en schablon skall täcka de avdragsgilla kostnaderna för så många skattskyldiga som möjligt bör den således inte omfatta kostnader vid resor vid arbete utanför hemi tjänsten, ökade levnadskostnader (inkl. hemresor) orten och vid dubbel bosättning, granskningsarvoden samt kostnader för resor till och från arbetet. En annan grundläggande fråga är om en sådan schablon skall få överskridas om det kan styrkas att de verkliga kostnaderna för de kostnadsslag som omfattas av schablonen är högre. En schablon som inte får överskridas medför mycket betydande förenk- 2Den totala avdragssumlingsvinster. Alla löntagare får då ett lika stort omkostnadsavdrag för sådana man för mätningsavgifter kostnader som omfattas av schablonen. Någon prövning av dessa kostnader kan grovt uppskattas till skulle ej behövas i fortsättningen. Å andra sidan medför en sådan schablon ca 60 milj. kr för inverkningar. Om schablonen inte får överskridas komståret 1972. mycket ojämna individuella

218 Avdrag under inkomst av tjänst

skulle någon verklig avdragsrätt inte längre föreligga för kostnader som omfattas av schablonen. Löntagare som har kostnader som överstiger schablonen skulle i fortsättningen inte få avdrag för dessa, medan löntagare med inga eller låga kostnader skulle få desto större glädje av reformen. Eftersom vissa kostnader i det enskilda fallet kan uppgå till höga belopp skulle detta leda till betydande ojämna individuella verkningar både vid jämförelse inom löntagargruppen och vid jämförelse med andra inkomsttagare. Det skulle därför bli nödvändigt att medge avdrag särskilt för ytterligare en rad kostnadsslag, t. ex. kostnad för arbetsbiträde. kurser, studieresor etc. Vidare kunde det bli nödvändigt att undanta vissa yrkesgrupper som normalt har mycket höga omkostnader, t. ex. handelsresande och andra som arbetar på provisionsbasis och själva står för alla omkostnader. Detta skulle i stor utsträckning förta förenklingsvinsten. För löntagare med stora omkostnader leder en schablon som inte får överskridas till sådana påtagliga ojämna individuella verkningar som av rättviseskäl knappast kan anses acceptabla. Trots de undantag som skulle vara nödvändiga torde man vid detta alternativ inte kunna undvika att vissa skattskyldiga ej får avdrag för nödvändiga omkostnader för inkomsternas förvärvande. Vi anser därför att en allmän schablon alltid måste få överskridas om de verkliga kostnaderna är högre. För inkomståret 1979 beräknas 4,3 miljoner skattskyldiga med inkomst av eget arbete yrka avdrag under inkomst av tjänst för _faktiska kostnader

med ca 11 miljarder kr. Fördelningen på de olika kostnadsslagen framgår

av tabell 10.2

Tabell 10.2 Beräkning av avdrag under inkomst av tjänst inkomståret 1979

Kostnadsposter Antal inkomst- Avdragssumma, tagare milj. kr l Kostnader vid resor i tjänsten 700 000 4 200 2 Ökade levnadskostnader (inkl. hemresor) vid arbete utanför hemorten och vid dubbel bosättning 60 000 200 3 Granskningsarvoden (mätningsavgifter) 120 000 120 4 Kostnader för resor till och från arbetet 3 050 000 5 250 5 Övriga kostnadsposter, s. k. ”smáavdrag” 800 000 l 300 Samtliga med inkomst av eget arbete (El+E2) 4 300 000 11 070

f Avdrag för räntor som görs under inkomst av tjänst bör kunna överföras till inkomst av kapital och är ej medräknat här. Antalet inkomsttagare med sådant avdrag uppgår till 90 000 och avdragssumman till 60 milj. kr.

Enligt utredningens skisserade modell skulle avdrag medges särskilt för punkterna 1-4 i tabellen. Schablonen skulle därför bara omfatta kostnadsposter enligt punkten 5. Fördelningen av dessa “småavdrag” på antalet inkomsttagare framgår av tabell 10.3 (inkomståret 1979). Schablonavdraget måste sättas till sa högt belopp att förenklingsvinsten inte blir obetydlig. Som framgår av tabellerna 10.2 och 10.3 beräknas ca

Avdrag under inkomst av tjänst 219

Tabell 10.3 Antalet inkomsttagare med småavdrag fördelade efter sammanlagd avdragssumma

Summa små- Antal inkomst- Andel inkomsttagare avdrag”, kr tagare med avdragssumma som ej överstiger skiktets övre gräns, %

800000 inkomsttagare ha ”småavdrag” som enligt modellen kan omfattas av en schablon. Genom att bestämma schablonen till 500 kr beräknas ca hälften av dessa komma att omfattas av schablonen. Enligt vår mening bör från förenklingssynpunkt ett schablonavdrag inte sättas till lägre belopp. För att öka antalet skattskyldiga som kan omfattas av ett schablonavdrag skulle det även vara tänkbart att begränsa avdragsrätten för vissa kostnader. Rätten till diverse mindre avdrag som f. n. i viss utsträckning medges efter schabloner, t. ex. porto, telefon, facklitteratur, verktyg m. m. skulle kunna avskaffas i stor utsträckning. För skattskyldiga med fast anställning borde detta vara kostnader som arbetsgivaren normalt skall stå för. Endast skattskyldiga med uppdragsinkomster eller mer självständig verksamhet skulle ha rätt till avdrag för sådana kostnader. Samma borde gälla avdrag för kostnad för arbetsrum i bostaden. För närvarande skulle dock mer generella begränsningar av avdragsrätten

för omkostnader innebära att löntagare kommer i ett sämre läge än övriga

inkomsttagargrupper. Begränsningen i detta avseende bör därför anstå tills vidare. En schablon innebär, som tidigare nämnts, alltid vissa ojämna individuella verkningar. Detta gäller både vid jämförelse inom löntagargruppen och vid jämförelse mellan löntagare och andra inkomsttagargrupper. Inkomsttagare utan eller med små omkostnader som omfattas av en schablon får avdrag utan motsvarande faktiska kostnader, medan skattskyldiga med omkostnader som uppgår till eller överstiger schablonen inte har någon glädje av den. Dessa ojämnheter ökar givetvis i takt med storleken på schablonav- Från denna synpunkt är det därför angeläget att en schablon är draget. så låg som möjligt. Ett allmänt schablonavdrag under inkomst av tjänst som överstiger 500 kr anser vi av denna anledning som helt oacceptabelt. En allmän schablon på 500 kr avseende ”smâavdrag” skulle möjligen

220 Avdrag under inkomst av tjänst

kunna innebära en lämplig kompromiss mellan önskemålet om förenklingsvinster och rättvisekravet. 1 samband härmed bör avrundningsregeln kunna tas bort. Vid en så låg schablon finns enligt vår mening inte heller någon större anledning att, såsom inom utredningen har diskuterats, införa en regel om reducering av schablonen för icke heltidsarbetande. Avdragssumman under inkomst av tjänst skulle vid ett schablonavdrag på 500 kr förändras på följande sätt (inkomståret 1979). l. För ca l 200 000 inkomsttagare med inkomst av tjänst men utan inkomst av eget arbete bortfaller det nuvarande schablonavdraget på 100 kr. Flertalet av dessa är folkpensionärer lör vilka det extra avdraget ökar med motsvarande belopp. Schablonavdraget minskar med sammanlagt 120 milj. kr medan det extra avdraget beräknas öka med ca 90 milj. kr. . För ca 950000 inkomsttagare, som enligt nuvarande regler endast har ett schablonavdrag på 100 kr, ökar avdraget med 400 kr per inkomsttagare eller med sammanlagt 380 milj. kr. . För ca 2 550 000 inkomsttagare, som enligt nuvarande regler har avdrag för faktiska kostnader men saknar ”småavdrag”, ökar avdraget med 500 kr per inkomsttagare eller med sammanlagt 1275 milj. kr. . För ca 400000 inkomsttagare, som har ”småavdrag” på högst 500 kr minskar dessa avdrag med 85 milj. kr samtidigt som schablonavdraget ökar med 200 milj. kr. . Ca 400000 inkomsttagare, som har “småavdrag” överstigande 500 kr, får i stället för schablonen avdrag för de verkliga kostnaderna. Slopandet av den nuvarande avrundningsregeln medför att avdragssumman under inkomst av tjänst minskar med ca 145 milj. kr.

Tabell 10.4 Antal inkomsttagare med avdrag under inkomst av tjänst år 1979 och motsvarande avdragssumma med fördelning på olika poster, dels enligt nuvarande regler, dels enligt utredningens modell

Nuvarande regler Utredningens modell

Antal Avdrags- Antal Avdragsinkomst- summa, inkomst- summa, tagare milj. kr tagare milj. kr

Schablonavdrag 2 150 000 215 3 900 000 1 950 Kostnader för resor i tjänsten 700 000 4 200 700 000 4 200 Ökade levnadskostnader (inkl. hemresor) vid arbete

Förändr. av avdragssumman under ink. av tjänst (El+E2) . . + 1445 Förändr. av avdragssumman under ink. av kapital . . . + 60 Förändr. av extra avdrag för folkpension . . . + 90 Total avdragsförändring + 1595 Förändring av summa skatteintäkter för stat och kommun -ca 800

Avdrag under inkomst av tjänst 221

Av tabell 10.4 framgår att ett införande av det skisserade schablonavdraget på 500 kr under inkomst av tjänst för år 1979 totalt skulle innebära en på ca 1600 milj. kr och medföra minskade skatteintäkter avdragsökning för stat och kommun på sammanlagt ca 800 milj. kr. Vid våra överväganden har vi funnit att denna kostnad inte står i rimlig proportion till de förenklingsvinster som kan uppnås med en sådan schablon. Visserligen kan det anses vara en icke obetydlig vinst för de skattskyldiga att slippa precisera och för taxeringsmyndigheterna att slippa pröva storleken i ca 400 000 deklarationer eller i sammanlagt ca hälften på ”småavdragen” av fallen. Som framgår av tabell 10.4 skulle den beloppsmässiga vinsten dock stanna vid mer blygsamma 85 milj. kr (1 300-1 215) eller 6 å 7 %. Vid beaktande av att de sammanlagda avdragen för faktiska kostnader under inkomst av tjänst för år 1979 beräknas uppgå till ca ll miljarder kr framstår den beloppsmässiga vinsten som relativt liten. Vidare bör observeras att en detaljgranskning av avdrag på mindre belopp underlåtes i många fall. Speciellt från taxeringsmyndigheternas synpunkt torde därför förenklingsvinsten bli mindre än man kunde förvänta sig. Mot de förenklingsvinster i deklarationsförfarandet och taxeringskontrollen som kan uppnås beträffande ca 400 000 skattskyldiga måste, som tidigare nämnts, också ställas det antal skattskyldiga som får avdrag utan motsvarande kostnader. Som framgår av redogörelsen ovan för avdragssummans förändring, särskilt punkterna 2 och 3, medför ett schablonavdrag på 500 kr att ca 3,5 miljoner inkomsttagare får avdrag med detta belopp utan motsvarande kostnader. Endast ett mindre antal av dessa inkomsttagare har kostnader, som dock ej överstiger 100 kr. Även vid en så pass låg schablon som 500 kr uppstår sålunda relativt stora ojämna individuella verkningar inom löntagargruppen och vid jämförelse med andra både vid jämförelse inkomsttagargrupper. Vid en närmare analys av de förenklingsvinster som uppkommer vid höjning av schablonavdraget enligt ovan angivna riktlinjer framgår således att dessa inte blir så stora som det först kan synas. Kostnaderna för en sådan reform blir däremot mycket stora. Även de ojämna individuella verkningarna blir betydande. Dessa omständigheter sammantaget utgör enligt vår mening avgörande hinder mot införande av ett större schablonavdrag under inkomst av tjänst. Vi föreslår därför att nuvarande regler lämnas oförändrade i detta avseende.

10.2 Avdrag för kostnader för resor med egen bil mellan

bostad och arbetsplats

10.2.1 Gällande rätt m. m.

Enligt punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL har skattskyldig rätt till avdrag En förutsättning är för skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen. dock att denna varit belägen på sådant avstånd från hans bostad att han behövt anlita och också anlitat särskilt fortskaffningsmedel. Av anvisningsvidare att RSV för varje år skall fastställa grunderna för punkten framgår

222 Avdrag under inkomst av tjänst

beräkningen av de avdrag som får göras när den skattskyldige använder egen bil för resor till och från arbetsplatsen. Enligt RSV:s anvisningar (senast RSFS 1977:28) gäller följande två förutsättningar för rätt till avdrag lör resor med egen bil till och från arbetet. l. Vägavståndet mellan bostaden och arbetsplatsen skall vara minst en halv mil. 2. Det skall klart framgå att tidsvinsten vid jämförelse med allmänt kommunikationsmedel regelmässigt uppgår till minst 1 1/2 timme sammanlagt for fram- och återresan. Om allmänt kommunikationsmedel saknas medges dock avdrag for bilkostnader oavsett tidsvinsten om avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen är minst 2 km. Vidare medges skattskyldig som regelmässigt använder sin bli i tjänsten avdrag för bilkostnaderna mellan bostad och arbetsplats oavsett avståndet och tidsvinsten. Enligt anvisningarna i KL skall avdraget av RSV bestämmas enligt schablon på grundval av genomsnittliga kostnader för mindre bil och med hänsyn till både de kostnader, som är direkt beroende av körd vägsträcka (milbund na kostnader), och övriga kostnader for bilen (årsbundna kostnader). De årsbundna kostnaderna skall fördelas mellan körning som avser resor till och från arbetsplatsen och annan körning på grundval av en beräkning av genomsnittliga årliga körsträckor for båda slagen av körning. Principen är att schablonen i full utsträckning skall täcka de milbundna kostnaderna. Den skall vidare per mil räknat i sin helhet täcka den andel av de årsbundna kostnaderna som belöper på den schablonmässigt beräknade genomsnittliga körsträckan för sådana resor. För körsträcka därutöver skall avdraget avse endast de milbundna kostnaderna. Såsom skäligt avdrag för bilkostnader skall enligt RSV, for 1978 års taxering, anses 5:20 kr för körd mil t. 0. m. 1000 mil per år och 3:20 kr per mil för körsträckor däröver. Beräkningen av avdraget for de årsbundna kostnaderna grundar sig på antagandet att skattskyldiga som är berättigade till bilkostnadsavdrag genomsnittligt har en årlig ressträcka mellan bostad och arbetsplats av 1000 mil samt annan körning som uppgår till 1300 mil. Dessa milbelopp reduceras då ersättning från samåkande erhållits. Gynnsammare regler gäller for skattskyldig som på grund av hög ålder, sjukdom eller handikapp måste använda bil till arbetet. Avdrag medges oavsett avstånd och tidsvinst. Om det är fördelaktigare För den skattskyldige medges vidare avdrag med den del av de faktiska bilkostnaderna under året som belöper på körningar mellan bostaden och arbetsplatsen. Gynnsammare grunder för avdrag For bilkostnader gäller även för skattskyldig som måste använda större bil på grund av skrymmande last. RN utfärdade första gången fr. 0. m. 1958 års taxering anvisningar om avdrag for kostnad for resor med bil mellan bostad och arbetsplats (RN 1958 nr 1:2). Därvid uppställdes villkor om vägavstånd (en mil) och tidsvinst (1 l/2 tim.). Villkoret att vägavståndet skulle uppgå till minst en mil ändrades fr. 0. m. 1966 års taxering till en halv mil. Avdraget per mil reducerades för körsträckor utöver 1000 mil. Beräkningsgrunden for bilkostnaderna kritiserades i ett flertal motioner vid 1967 års riksdag. En utredning tillsattes med ändamål att åstadkomma

Avdrag under inkomst av tjänst 223

att avdraget i högre grad än som varit fallet skulle motsvara de faktiska kostnaderna för sådana resor. Utredningens förslag ledde till införandet av nu gällande grunder för beräkning av avdraget (stencil Fi 1968:7). Dessa

grunder intogs i KL (prop. 1969:29, BeU 1969:31, SFS l969:l06).

Av tabell 10.5, som hämtats från deklarationsundersökningen för in-

komståret l972,3 framgår att nästan en miljon inkomsttagare hade avdrag

för resor till och från arbetet med egen bil. Av dessa hade nära 58 % avdrag överstigande 1 000 kr. Som framgår av tabell 10.1 uppgick avdragsbeloppet år 1972 för sådana bilresor till 1 674 milj. kr. För år 1979 beräknas 1 200000 inkomsttagare yrka avdrag med 3600 milj. kr. Enligt en statistisk undersökning för taxeringsåret 1972, som åberopats i betänkandet SOU 1972:11 angående förenklad löntagarbeskattning, hade av inkomsttagare med ifrågavarande bilavdrag 57,6 % en total körsträcka understigande 500 mil och 85,9 % en körsträcka understigande 1 000 mil. I SOU 1972:11 ansåg utredningsmannen att det för beräkningen av mopedoch motorcykelkostnader borde utformas schabloner som anger skälig årskostnad vid olika avstånd mellan bostad och arbetsplats, exempelvis så att årsavdrag anges för avstånd på 2-5 km, 5-10 km, 10-15 km etc. Beträffande resor med bil syntes enligt utredningsmannen förenkling av avdragsreglerna av samma slag som förordats beträffande moped- och motorcykelavdragen med viss begränsning vara tänkbar. Traktamentsbeskattningsutredningen föreslår i sitt betänkande Samordnad traktamentsbeskattning (SOU 1974:45) att avdraget per mil för kostnad vid resa med egen bil mellan bostad och arbetsplats skall bestämmas till ett visst fast belopp per mil och således inte vara beroende av om antalet körda mil per år överstiger 1 000 mil eller inte. Betänkandet har inte varit föremål för remissbehandling. I riksdagen har under en följd av år framställts yrkanden om ändring i reglerna för bilavdraget. 1 allmänhet har motionärerna ansett att avdraget i något eller några avseenden borde beräknas gynnsammare. Några motionärer ansåg således att reglerna gav för lågt avdrag för bilresor till och från arbetsplatsen. Enligt deras mening borde sådana resor likställas med resor i tjänsten. Yrkande har också framförts om kompensation för de högre bilkostnaderna i de fyra nordligaste länen och om gynnsammare regler för dem som har förhållandevis långa resor (minst 2 000 mil per år) samt om att vid beräkning av tidsvinst hänsyn skulle tas till tid som går åt för färd till och från barndaghem. Yrkande har dock även framförts om slopande av avdraget då det kunde anses utgöra personliga levnadskostnader och gynna skattskyldiga med höga inkomster.

10.2.2 Öve/väganden

Avdragsrätten vid bilresor mellan bostad och arbetsplats är i allmänhet något mer begränsad än vid bilresor i tjänsten. Kostnader för bilresor i tjänsten får i princip dras av i sin helhet. Avdrag medges således inte, såsom vid resor mellan bostad och arbetsplats, med hjälp av någon schablon utan får göras för den del av de totalajfzzktiska bilkostnaderna som belöper på tjänsteresorna. Har särskild ersättning avsedd att täcka dessa kostnader erhållits, 3 SCB:s meddelande nr N som innebär 1975:70 tabell 15 a. medges dock i regel avdrag med samma belopp. Motsvarande,

224 Avdrag under inkomst av yanst

u n |

m.m 0.v v,0 0.0 0.m v.m m.m 0.m 0._ 0,_

m.m_ _.0 m,0 m.0 m.0 0.0

mEc

.sm m.0_ 0.m_

-_m0 §0 0.00_

n

v.m_

m0v mmm 000 _m0 _00 0m0 m_0 00m 00m 0_m 0mm 0m0 vmm 0mm 00v m00 m00 v0v mm0 0,00_

22mm_ måga

0 v 0 _

voE

_m 0v _0 m0 mm 0m 0m mm mm m_

mm_ mm_ mm_ m00

I n

0v0 mmm v0m 0m0 000 0_m m0m 0_m 0mv vmm 0m0 v0m _mm 0mm m0m _v0 v00 0m_ mm0 0.00_

asså

m m m_

mmm vvv vmm

m0 _v vm mm

_vm 000 0mv m_m 0_m m0m mm_ mv_ v00

v

|_00 I I | 1 .. | | a | | | | .. 1 0.0

mvm 0,00_ 0,00_

_m _m

v0m 000

0_

m m.0

00 0_ 0,00 0.00

mmm

| | | _m_ mm_ mv

000 0mm m0m 00v 0m0 000 _m_ 0mm mm_ v_0

|_00 m m m m m m v _ _

m 0_ mm

| v _.m

I v.00 m.00

0mm 0m0 0mv 0m_ v00 0m0 0m_ mmm v0v 00m vv0 mmm _m0 mmm 0mm v0m

|_0v 000 m m m 0 m m m _ _

m v_ _m m_ m_

m 00_

0.m

mov 0m m.00 m0m 0mm m0m 000 0m_ 0mm mv_ mmv 0mm mm0 m00 m0_ v0_ 0mm v00 v0_ 00m m0m

_NaGC |_00 00v _ 0 m_ 0_ mm 0m 0m 0_ __ m_ 0 m m _ m

m m vm_

m.v

0.m0 _,00

00_ 0v0 0m0 m00 0m0 mmv mm0 m__ 0m_ mmm vmv 00m v0_ 00m 00v 000 vmm 0m_ 0mm

:omm |_00 000 m m v m _ _

mm v_ _m mm 0m mm 0_ v_ m_

_ m 0mm

va.:

0.m

mmm m.mm m.mv mm0 00v m00 _m0 00v 0mm m00 00m mv0 0m0 mvm m00 0vm mmm v0m 00m mm_ 00m

m m 0 v m _ _

|_0m

v_ m_ 0_ 0_ _m 0m vm m_

_ mm_

vmv

mm0 m_

m0m 0vm m00 m_0 00_ 00v mm0 0m0 m0m m0_ 0v0 000 0_v v00 00_ m0_

00m4_

0 0 0 m _ _

:U6 vm mm m_ 0_ om mm 0m 0m m_

_mm

I

vv0 mmv m0m 000 00m 0mm m0v 0vm 00m 0.0m

m_0 m_0 m0m 00m 000 00m 00_ m0m _m0 mm0 m0m

._32

m v _ v_ m_

mmm

_m 0m 0v mm

0 00m m0v 00m _mm 0mm 00m 0vm mv_ _00

v

09.05.

§00 5._ A000 §00

_b_

.meoåszem

m

§oEE3U

0_ m_ :m

.m._o_=E3_o

0m mm om mm 0v mv 0m 00 00 0m 00

:Esa

mssooxyu

.mama 000 n

0m_|00_ 00m|0m_

Im

umm

måga

no_ um_ 10m 40m :mm |0v ;mv |0m v00 |00

0:03

10m

m C |00m

Avdrag under inkomst av tjänst 225

en schablonberäkning kan sägas gälla för statligt och kommunalt anställda samt vissa därmedjämställda, hos vilka ersättningen inte tas till beskattning, varigenom de i praktiken erhåller avdrag med samma belopp. Före år 1920 fanns ingen lagstadgad avdragsrätt för resa mellan bostad och arbetsplats. Sådan kostnad ansågs i allmänhet utgöra privat levnadskostnad. Alltsedan avdragsrätten infördes har det debatterats livligt om avdragets berättigande. Det har ofta framhållits att denna kostnad skulle utgöra ett slags boendekostnad och att avdrag för resekostnader bara borde medges om det av olika skäl inte var möjligt att bosätta sig närmare arbetsplatsen. De olika åsikterna huruvida resekostnaderna skall anses utgöra kostnader för fullgörande av tjänsten eller levnadskostnader beror naturligtvis huvudsakligen på att man försöker göra en allmängiltig klassificering av kostnader som, på grund av omständigheterna i det enskilda fallet, rätteligen borde höra till den ena eller andra gruppen. Ofta kan dock antas att dessa kostnader ligger levnadskostnader mycket nära och även i viss mån är att hänföra dit. Detta gäller i ännu högre grad när resorna företas med bil. Man har därför också varit angelägen om att inte medge avdrag med större belopp än somkan anses skäligt. Kostnader för resor med bil mellan bostad och arbetsplats är således redan till sin natur sådana att någon exakt rättvisa och likformighet vid beskattningen inte går att upprätthålla. Det har därför också varit en naturlig

följd att man i förenklingssyfte infört en schablonberäkning.

När denna schablonmetod infördes fanns det fortfarande många familjer som inte hade tillgång till egen bil. Utvecklingen har dock gått mycket fort i detta avseende. Det kan därför med fog antas att det stora antalet skattskyldiga, med avdrag för kostnader för bilresor mellan arbete och bostad, oberoende av arbetet, ändå skulle innehaft bil. Det kan därför ifrågasättas

om inte numera de årsbundna bilkostnaderna nästan uteslutande bör anses

utgöra privata levnadskostnader. Avdrag skulle således bara medges för milbundna kostnader. Möjligen skulle denna åtgärd kunna kombineras med en något frikostigare beräkning av dessa kostnader. För år 1979 skulle en sådan reform beräknas innebära att avdrag för de första 1000 milen medges med 3,90 kr i stället för 6,00 kr per mil. Det totala bilavdraget skulle beräknas minska med l 150 milj. kr från 3600 till 2450 milj. kr. Reformen skulle sålunda medföra betydande större skatteintäkter. Å andra sidan skulle en sådan reform särskilt drabba skattskyldiga i glesbygd, vilka måste använda bil för att kunna ta sig till arbetet. Vidare skulle skillnaden mellan avdrag för kostnader for resor i tjänsten och kostnader för resor till och från arbetet öka betydligt. Gränsdragningen mellan dessa reseformer kan ibland vara relativt svävande. Enligt vår mening vore det därför mindre lyckligt om skillnaderna i avdragshänseende ökade ytterligare. På dessa grunder anser vi att reglerna om avdrag för kostnader för bilresor mellan bostad och arbetsplats for närvarande inte bör ändras.

11 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

Kapital beskattas på tre olika sätt. Innehavet av en förmögenhet träffas av en årlig fönnögenhetsbeskattning. Arvsskatt utgår på egendom som förvärvas genom arv eller testamente. Vid gåva uttas gåvoskatt. Kapitalskattema är helt statliga och reglerna för dem är i vissa avseenden likartade. Sålunda är värderingsreglema i stor utsträckning desamma vid all kapitalbeskattning. De träffar i huvudsak fysiska personer. Kapitalskatterna har även en del beröringspunkter med inkomstbeskattningen. Förmögenhetsskatten kan sålunda sägas vara samordnad med inkomstbeskattningen genom den s. k. 80/85-procentregeln, som begränsar det sammanlagda skatteuttaget till viss närmare angiven del av inkomsten. Medan kapitalbeskattningen är inriktad på äganderätten till kapitalet, inkomstbeskattas den löpande avkastningen. En mellanställning intar beskattningen av realisationsvinster, som avser att träffa kapitalets värdestegring.

1 l. 1 Förmögenhetsskatten

Bestämmelserna om förmögenhetsskatt finns i SF. Skatt skall erläggas år-

ligen. Den skattepliktiga förmögenheten beräknas med hänsyn till förhål-

landena vid kalenderårets utgång. För rörelseidkare med annat beskattningsår än kalenderår får rörelseförmögenhet redovisas till sitt värde vid bokslutet. Skillnaden mellan den skattskyldiges tillgångar av skattepliktig natur och kapitalvärdet av hans skulder utgör den skattepliktiga förrnögenheten. Denna motsvarar efter avrundning den beskattningsbara förmögenheten. I lagen ges en uttömmande uppräkning av de skattepliktiga tillgångarna. För värderingen finns också detaljerade föreskrifter. Värderingsreglerna är olika utformade för skilda slag av tillgångar. Vissa regler anknyter till ett lätt konstaterbart faktum (exempelvis taxeringsvärdet för fastighet), andra åter har en mer allmänt hållen formulering. Således skall viss lös egendom upptas till det värde, som den skulle anses ha betingat vid en försäljning under normala förhållanden. För värdesättningen av periodiskt utgående förmåner finns särskilda kapitaliseringstabeller i lagen. Tillgångar som är nedlagda i jordbruk eller rörelse får vid förmögenhetsbeskattningen tas upp till det lägsta värde som kunnat godkännas vid inkomstberäkning. Enligt l Förslag m1 ändring av en spärregel skall dock minst 60 96 av företagets substansvärde redovisas. dessa regler har framlagts i Reglerna gäller vare sig en verksamhet bedrivs i direktägd form eller genom prop. 1977/ 78:40. se aktiebolag, i sistnämnda fall dock endast om aktierna inte är börsnoterade] avsnitt 11.5.

228 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen sou |977;91

Med viss förenkling kan sägas att det mesta som har ett påtagligt ekonomiskt värde för ägaren skall redovisas som skattepliktig tillgång. Hit hör fastighet, tomträtt, egendom som är nedlagd i rörelse eller jordbruk, kapital i form av kontanter, bankmedel eller värdehandlingar, yttre inventarier såsom bilar, båtar, hästar samt smycken. Skatteplikt föreligger även för vissa rättigheter att bruka egendom eller uppbära avkastning. Det finns dock betydande undantag från skatteplikten. En del av dessa hänger samman med att en i och för sig skattepliktig tillgång har ett lågt värde. Andra undantag har motiverats med svårigheten att nå fram till rättvisande värden; som exempel kan nämnas rätt till firmanamn, varumärke, och liknande. Andra undantag hänger samman med ingoodwill komstbeskattningens utformning; värdet av en kapitalförsäkring beskattas inte hos försäkringens ägare utan i stället hos försäkringsbolaget. Av närmast sociala skäl har man också tagit undan rätt till pension eller annan livränta som utgår på grund av försäkring. Hänsyn till privatlivets helgd och det ringa statsfinansiella intresset har lett till att s. k. inre lösöre (möbler, husgeråd, konstverk, boksamlingar, antikviteter) har lämnats utanför det skatområdet. Även värderings- och kontrollsvårigheter har anförts tepliktiga mot en beskattning av det inre lösöret. Medan tillgångarnas art ofta är avgörande för skatteplikten, är däremot skuldavdraget närmast en beloppsfråga. På samma sätt som värderingen av tillgångar sker med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång, skall den skattskyldiges skulder upptas till sitt kapitalvärde vid samma tidpunkt. Kapitalvärdet av förpliktelse att utge livränta eller dylikt skall värderas efter samma grunder som tillämpas då sådan rätt skall upptas såsom tillgång. För rättigheter av detta slag gäller i princip att avdragsrätt föreligger, om rättigheten skall upptas som tillgång hos mottagaren. Borgensförbindelse for vilken betalningsskyldighet ännu ej inträtt, liksom annan suspensivt villkorlig skuld, är ej avdragsgill. Under avdragsgilla skulder inbegrips även oguldna skatter. Avdrag medpreliminär skatt, som påförts den skattskyldige for ges för dels debiterad året näst före taxeringsåret eller något föregående år, dels slutlig skatt, som påförts den skattskyldige på grund av taxering under beskattningsåret eller under något föregående år, dels ock tillkommande skatt, varå den skattskyldige erhållit debetsedel under beskattningsåret eller tidigare år. För andra slag av skatter gäller samma regler som för andra skulder. Fysiska personer, som var bosatta här i riket vid beskattningsårets utgång, oskifta dödsbon efter personer som vid dödsfallet var här bosatta samt familjestiftelser är skattskyldiga för hela sin förmögenhet, den må vara placerad inom eller utom riket. Med bosättning i Sverige jämställs stadigvarande vistelse härstädes. Bosättningsbegreppet regleras i inkomstskatteförfattningarna. För vissa större dödsbon gäller särskilda regler. Om ett dödsbo har högre taxerad inkomst än 10000 kr eller större förmögenhet än l0O000 kr behandlas det i skattehänseende såsom oskiftat enbart i fyra år räknat från året efter dödsfallet. Efter denna tidpunkt skall reglerna för handelsbolag tillämpas, vilket för förmögenhetsbeskattningen innebär att vederbörande delägare själv skall taxeras for den på honom belöpande delen av boets behållna förmögenhet.

sou 1977:91 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen 229

skattskyldighet åligger även Föreningar och samfund, vilkas medlemmar icke på grund av medlemskapet äger del i Föreningens eller samfundets förmögenhet, vissa samfálligheter samt andra stiftelser än familjestiftelser. Aktiebolag och ekonomiska Föreningar är inte skattskyldiga. Värdet av aktierna eller andelarna skall i stället redovisas av delägarna och beskattas hos dessa, Skattskyldigheten för ideella Föreningar och stiftelser är begränsad. Skattskyldighet för förmögenhet föreligger nämligen enbart om och i den mån ifrågavarande juridiska person är skyldig att erlägga statlig inkomstskatt. Detta innebär, att om en stiftelse jämte en skattefri verksamhet även har skattepliktig inkomst av rörelse, skall endast den egendom som används i rörelsen upptas såsom Förmögenhetstillgång. En begränsad skattskyldighet ål igger fysiska personer, som icke var bosatta här i riket vid beskattningsårets utgång, oskifta dödsbon efter personer som vid dödsfallet icke var bosatta här i riket samt utländskajuridiska personer, med visst undantag för utländska försäkringsanstalter. Denna grupp är endast skattskyldig för sådan förmögenhet som är nedlagd här i riket; hit räknas främst fast egendom och rörelsetillgångar inom landet. Om skattskyldigheten är begränsad, får vid Förmögenhetsberäkningen avdrag endast ske för sådan skuld, som häftar vid den fömtögenhet skattskyldigheten avser. I exemplet ovan angående stiftelsen är således enbart de skulder som avser rörelsen avdragsgilla vid taxeringen. En utomlands bosatt fysisk person, som äger en fastighet här i riket, får enligt praxis endast avdrag för sådan skuld, som intecknats i fastigheten. Beträffande lös egendom krävs pantsättning. Det kan förekomma att en person är skattskyldig för samma förmögenhet i flera länder. Till förekommande av eller lindring i den internationella dubbelbeskattningen anvisar gällande rätt två utvägar, nämligen dels ensidigt förordnande av regeringen, dels dubbelbeskattningsavtal. om avkastningen tilll regel är Förmögenhetens ägare inte skattskyldig kommer någon annan. Den som uppbär avkastningen kan, om vissa förär uppfyllda, förmögenhetsbeskattas for kapitalvärdet av sin utsättningar rätt. I vissa fall har lagstiftaren gått längre och föreskrivit att avkastningstagaren skall anses såsom ägare vid förmögenhetsbeskattningen. Som exemmake, som under sin livstid äger åtnjuta avpel kan nämnas efterlevande kastningen av förmögenhet tillhörande den först avlidne makens kvarlåtenskap. Likställd med ägare anses även den som under sin livstid äger uppbära avkastningen av förmögenhet, vartill äganderätten tillagts hans avkomlingar. På samma sätt behandlas den som i enlighet med stiftelses ändaeller vissa familjers ekonomiska intressen mål att tillgodose viss familjs under sin livstid äger åtnjuta avkastningen av förmögenhet, som ägs av stiftelsen. Det finns även en allmänt hållen bestämmelse för att möjliggöra vid skatteflyktsbetonade uppdelningar av äganderätt och rätt beskattning till avkastning. För äkta makar, som under beskattningsáret levt tillsammans, beräknas den skattepliktiga förmögenheten för makarna var för sig. Brist i den ene makens förmögenhet avräknas från den andres. Däremot beräknas den be-

skattningsbara förrnögenheten för makarna gemensamt. Huruvida sam- eller

särtaxering skall ske bedöms på samma sätt som vid inkomsttaxeringen.

230 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen V

Således sker ingen samtaxering för det år under vilket äktenskapet ingåtts, men däremot för det år under vilket endera maken avlidit och då med dennes dödsbo. Med äktenskap likställs vissa äktenskapsliknande förhållanden. Har skattskyldig hemmavarande barn under 18 år, skall han taxeras även för barnets förmögenhet under förutsättning att barnets till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomst icke uppgår till minst 100 kr. I sådant fall inräknas barnets förmögenhet i den skattskyldiges skattepliktiga förmögenhet. Om barnet har högre beskattningsbar inkomst, beräknas den skattepliktiga förmögenheten för den skattskyldige och barnet var för sig. Den beskattningsbara förmögenheten bestäms däremot gemensamt. Bestämmelserna liknar dem som gäller äkta makars beskattning. Emellertid saknas ömsesidig rätt till avdrag för skulder på sätt gäller mellan makar. När beskattningsbar förmögenhet bestämts gemensamt för flera skattskyldiga beräknas skatten på det sammanlagda beloppet och fördelas på envar efter hans skattepliktiga förmögenhet. För fysiska personer, oskifta dödsbon, utländska bolag och familjestiftelser utgår förmögenhetsskatt enligt följande skala.

För annan skattskyldig juridisk person uttas förmögenhetsskatt med en och en halv promille av den del av den beskattningsbara förmögenheten som överstiger 15000 kr. Tabell 11.1 Utvecklingen av de beskattningsbara förmögenheterna och förmögenhetsskatten under perioden 1953-1976

Taxe- Skatteplikts- Beskattnings- Förmögenhetsskatt

”Med beaktande av nedsättning på grund av 80/85-procentrege1n.

Kapital- och realisatiønsvinstbeskattningen 231

Utvecklingen av de beskattningsbara förmögenheterna och förmögenhetsskatten visas i tabell 11 .1. Urvalet av år har gjorts med beaktande av ändringarna av skattepliktsgränsen. Dessa har i allmänhet skett i samband med de allmänna fastighetstaxeringarna. Höjningen fr. 0. m. taxeringsåret 1975 företogs dock ett år före en sådan taxering, vilket avspeglas av att den ledde till en kraftig sänkning av såväl den totala beskattningsbara förmö-

genheten som skatten. Under perioden har förmögenhetsskattens andel av

det totala skatteuttaget sjunkit från drygt 1,5 % till ca 0,5 %.

11.2 80/85-procentregeln

Om skatter och avgifter tar alltför stor del av inkomsten i anspråk, kan

de under vissa förutsättningar nedsättas. Bestämmelserna härom (80/85procentregeln) finns i lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. Regeln tillämpas i fråga om här i riket bosatt fysisk person och dödsbo efter den som vid sin död var bosatt här. Systemet innebär att man först fastställer ett Spärrbelopp. Detta beräknas på grundval av den statligt beskattningsbara inkomsten. Denna ökas med avdrag för egenavgifter och vissa investeringsavdrag. Spärrbeloppet utgör 80 % av den del av den sålunda jämkade beskattningsbara inkomsten som ej överstiger 200000 kr och 85 96 av överskjutande belopp. Spärrbeloppet jämförs därefter med skattebeloppet. I detta ingår statlig och kommunal inkomstskatt, förmögenhetsskatt och egenavgifter. Om skattebeloppet är högre än spärrbeloppet, nedsätts den statliga inkomstskatten, förmögenhetsskatten och den allmänna arbetsgivaravgiften med överskjutande belopp. Förmögenhetsskatt skall dock alltid utgå med så ston belopp som motsvarar skatten på halva förmögenheten. För makar tillämpas begränsningsreglerna på grundval av deras sammanlagda inkomster och skattebelopp. Om makar eller föräldrar och barn samtaxeras till förmögenhetsskatt, sker också en gemensam beräkning. Nedsättning av förmögenhetsskatten kan då aldrig ske längre än till skatten på hälften av familjens gemensamma förmögenhet. Det huvudsakliga syftet med 80/85-procentregeln, liksom med tidigare motsvarande begränsningsregler, är att lindra beskattningen av lågavkastande förmögenheter. verkningarna i detta avseende illustreras av följande exempel. En skattskyldig antas ha en förmögenhet om 2 milj. kr och en taxerad inkomst om 100 000 kr(m0tsvarande en avkastning på 5 %). Vid tillämpning av gällande förmögenhetsskatteskala och bestämmelserna i prop. 1977/ 78:49 samt med en utdebitering om 28:50 kr uppgår skatten till följande belopp.

Kommunalskatt 27 217 kr Statlig inkomstskatt 24 045 kr Förmögenhetsskatt 39 625 kr

Skattebelopp 90 887 kr Spärrbeloppet är emellertid 76400 kr (80 % av den beskattningsbara inkomsten 95 500 kr), varför skatten nedsätts till detta belopp. Förmögen-

232 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

hetsskatten minskar med 14 487 kr till 25 138 kr. Den slutliga skatten blir, efter nedsättning genom den särskilda skattereduktionen på 400 kr, 76 000 kr. Genom att 80/85-procentregeln utgår från den statligt beskattningsbara inkomsten kan den i vissa fall bli tillämplig när den kommunalt beskattningsbara inkomsten är högre än denna. Att så är fallet beror vanligen på att den skattskyldige innehar fastighet och därför skall uppta garantibelopp som inkomst vid taxeringen till kommunal inkomstskatt. Regeln kan bli tillämplig såväl för skattskyldiga med betydande fastighetsinnehav och stora inkomster som för pensionärer med egna hem och mycket låg statligt beskattningsbar inkomst (på grund av det extra avdraget). I de sistnämnda fallen rör sig dock nedsättningarna om blygsamma belopp. Båda fallen exemplifteras nedan. En skattskyldig har en statligt beskattningsbar inkomst om 200000 kr och en kommunalt beskattningsbar inkomst om 300 000 kr. Skatten uppgår då enligt samma förutsättningar som ovan till följande belopp.

Kommunalskatt 85 500 kr Statlig skatt 81750 kr

Skattebelopp 167 250 kr

Spärrbeloppet är emellertid 160 000 kr(80 % av 200 000kr). Skatten nedsätts

till detta belopp och den slutliga skatten blir efter skattereduktion 159 600 kr. En folkpensionär med en sidoinkomst om 8 000 kr har en Villafastighet med ett taxeringsvärde om 150000 kr. Villan är belånad för 75000 kr mot en ränta på 8 %. Statligt beskattningsbar inkomst blir under ovan angivna förutsättningar 1 000 kr och kommunalt beskattningsbar inkomst 4 000 kr. Skatten uppgår till följande belopp.

Kommunalskatt 1 140 kr Statlig skatt 20 kr

Skattebelopp 1 160 kr

Spärrbeloppet är 800 kr (80 % av 1 000 kr). Nedsättning av kommunalskatt kan inte ske men den statliga skatten bortfaller. Den slutliga skatten blir efter skattereduktion 740 kr. Vid hög kommunal utdebitering kan 80/85-procentregeln träda i tillämpning vid höga inkomster. Vid statligt och kommunalt beskattningsbar inkomst på 500000 kr, en utdebitering samma förpå 32 kr och i övrigt utsättningar som tidigare uppgår skatten till följande belopp. Kommunalskatt 160000 kr Statlig skatt 255 750 kr

Skattebelopp 415 750 kr Spärrbeloppet är 415 000 kr (80 % av 200000 kr och 85 96 av 300000 kr), varfor skatten nedsätts till detta belopp. Den slutliga skatten utgör efter skattereduktion 414600 kr.

Kapital- och realisationsvinstbeskartningen 233

Vid 1976 års taxering tillämpades 80/85-procentregeln i drygt 23 000 fall, motsvarande ca 0,4 % av alla skattskyldiga. Av dessa 23 000 hade bortåt 17 000 eller nästan 72 % en taxerad inkomst som uppgick till högst 15 000 kr. Regeln har vid de senaste taxeringama föranlett följande nedsättning av förmögenhetsskatten.

av statlig inkomstskatt framgår ej av tillgänglig statistik. Nedsättningen

11.3 Arvs- och gåvoskatt

är utfomiad som en arvs- Beskattningen regleras i AGL. Arvsbeskattningen lottsbeskattning; skattens storlek är beroende av varje enskild mottagares förvärv. Det är också mottagaren som är skattskyldig. l ett testamente kan dock föreskrivas att arvsskatten för ett legat skall betalas av dödsboet. Dödsboet har regelmässigt att förskjuta arvsskatten. Även belopp som utfaller på grund av försäkring (förmånstagarförvärv) beskattas i regel som arvfallen egendom. Samtidigt med arvfallen egendom beskattas gåvor, som erhållits viss tid före dödsfallet. Vissa mottagare är befriade från skattskyldighet. Hit hör staten samt en skattefrihet tillkommer stiftelse del höggradigt allmännyttiga organisationer. med huvudsakligt ändamål att under samverkan med eller sammanslutning militär eller annan myndighet stärka rikets försvar. Detsamma gäller stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vård av behövande är att såålderstigna, sjuka eller lytta, dock icke där ändamålet lunda tillgodose medlemmar av viss eller vissa släkter. Den sista huvudavser akademi och sådan stiftelse eller sammanslutning som har gruppen till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forsk-

ning. Skattebefrielse tillkommer ej sammanslutning, som har till syfte att i sin verksamhet medlemmarnas ekonomiska intressen. Skattefritillgodose het tillkommer ej heller utländsk akademi, stiftelse eller sammanslutning - här föreligger svårigheter att kontrollera dessas egentliga syften och verksamhet. En svensk organisation förlorar dock inte skattefriheten även om verksamheten avser mottagare utomlands. Nu nämnda är helt fria från skatt enligt AGL. Vid sammanslutningar längre. Här är ett betydande antal mottagare gåva sträcker sig skattefriheten befriade. Bland dessa är kyrka, landsting, kommun eller annan menighet samt stiftelse eller sammanslutning med huvudsakligt ändamål att främja

234 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål. I de fall enbart gâvoskattefrihet är för handen utgår arvsskatten enligt en gynnsammare skala (klass ll). Oinskränkt skatteplikt föreligger beträffande all egendom, som efterlämnats av svensk medborgare eller av utlänning, som vid sin död var bosatt i Sverige. Det svenska medborgarskapet har avgörande betydelse. Vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen är däremot besättningen avgörande. I fråga om egendom som efterlämnas av utomlands bosatta utlänningar föreligger partiell skattskyldighet. Denna hänför sig till här i riket nedlagd förmögenhet. Hit hör främst fast egendom i Sverige samt lös egendom, som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i förvärvsverksamhet som den avlidne bedrivit i Sverige. Vid gåva har i stället gåvotagarens medborgarskap och bosättning betydelse. Gåvoskatt uttas alltid för gåva till svensk medborgare eller utlänning som är bosatt här. Vid gåva till annan utlänning är skattskyldigheten partiell, dvs. avser egendom i Sverige. Reglerna om den oinskränkta skattskyldigheten medför risk för dubbelbeskattning. Till förekommande härav finns två utvägar, nämligen dels dubbelbeskattningsavtal, dels ensidigt beslut av regeringen eller den myndighet regeringen förordnar (kammarkollegiet). skattskyldighet inträder enligt huvudregeln vid arvlåtarens eller testators död. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är avgörande både för vad som skall beskattas och hur värderingen skall ske. Huvudregeln är försedd med viktiga undantag. Dessa rör de s. k. framskjutna förvärven. I korthet beskattas s. k. framskjutna förvärv enligt följande. Om en person får nyttjanderätt eller avkastningsrätt till viss egendom skall han omedelbart beskattas för värdet därav. Den som får äganderätten till den belastade egendomen saknar vanligen möjlighet att förfoga över densamma. Först när belastningen framdeles upphör får han fullt utbyte av egendomen. Skatt-

skyldigheten enligt AGL har också knutits till denna senare tidpunkt. Ägaren

får då avge en arvsskattedeklaration rörande sitt förvärv. Arvsskatten be-

räknas enligt de regler som då gäller. Ägaren har emellertid möjlighet att

begära omedelbar beskattning av sin äganderätt. Denna upptas i så fall till skillnaden mellan egendomens allmänna saluvärde och kapitalvärdet av belastningen. Den nu beskrivna förvärv typen av framskjutet avser vanligen det fall att efterlevande make är insatt som nyttjanderättshavare och

barnen

som ägare. Ett annat exempel är att barnen är insatta som nyttjanderättshavare och barnbarnen som ägare. En mindre vanlig typ av framskjutna förvärv är de där äganderätten är ”svävande”. I ett testamente mellan barnlösa makar har t. ex. föreskrivits att den efterlevande skall ha livstids nyttjanderätt till hela boet, som efter bådas död skall fördelas mellan då levande syskonbarn. Mottagarkretsen kan inte bestämmas förrän vid den efterlevandes död och äganderätten beskattas först vid detta tillfälle. Någon omedelbar beskattning är inte möjlig i dessa fall. En vanlig typ av framskjutet förvärv avser makar med barn. Ett testamente mellan makar med bam innebär inte sällan att efterlevande make skall få hela boet, som efter båda makamas död skall tillfalla de gemensamma

Kapital- och realisationsvinstbeskattningen 235

barnen. l detta fall har efterlevande make s. k. fri förfoganderätt beträffande den del av boet som härrör från den först avlidne. Barnens förvärv av denna del beskattas först när båda föräldrarna avlidit och de tillträder egendomen. Motsvarande makar, där den först avlidnes siregler gäller för barnlösa doarvingar är arvsberättigade enligt 3 kap. ärvdabalken (ÄB). Arvsskatten beräknas regelmässigt på grundval av bouppteckningen efter den avlidne. Enligt reglerna i ÄB skall boets tillgångar och skulder antecknas sådana de var vid dödsfallet. Värderingsreglema finns i AGL. Även efterlevande makes egendom skall normalt redovisas i bouppteckningen. Till denna skall även fogas äktenskapsförord, testamenten och vissa andra handlingar av betydelse for beskattningen. De tillgångar och skulder som skall beaktas är ungefar desamma som vid förmögenhetsbeskattningen. Arvsbeskattningen går dock något längre än förmögenhetsskatten. Således skall även inre lösöre och försäkringar redovisas. Värderingsreglema är också i allt väsentligt desamma. Behållningen enligt bouppteckningen är som sagt utgångspunkten för arvs- Var den avlidne gift och förelåg giftorättsgemenskap skall beskattningen. efterlevande makes skattefna giftorättsandel först brytas ut. Vad som sedan återstår skall fördelas mellan awingar och testamentstagare och arvsbeskattas. Giftorättsandelen motsvarar normalt hälften av det sammanlagda giftorättsgodset. Efterlevande make är enligt 13 kap. 12§ GB i regel berättigad att minst få giftorättsgods till ett värde av fyra basbelopp. Om boet efter den först avlidne uppgick till 400000 kr skall efterlevande make arvsskattefritt erhålla 200 000 kr. Den skattepliktiga delen är också 200 000 kr. Det förstnämnda beloppet blir arvsbeskattat till det värde egendomen har när den efterlevande dör. Tillhördehela boet den först avlidne enskilt beräknas arvsskatten på 400 000 kr redan vid det första dödsfallet. Var det i stället den efterlevandes enskilda egendom utgår ingen arvsskatt vid det första dödsfallet, men väl vid den efterlevandes död. Fördelningen av den skattepliktiga delen av boet sker nästan undantagslöst enligt ett s. k. schematiskt arvskifte. Härvid bortses från åtskilliga specialregler på arvsrättens område. Boet delas i stället enligt den legala arvsordningen och med beaktande av vad som kan ha föreskrivits i testamente. Man bortser således från arvsförskott, rätt till laglott eller barns rätt till underhållsbidrag enligt ÄB. Finns det tre barn delas alltså boet i tre lika delar om inte annat följer av testamente. Till den legala arvsordningen hör enligt praxis även s. k. arvsavståenden. Om en arvinge avstår från sin rätt går egendomen vidare till hans barn. Arvsavståenden kan leda till påtagliga lättnader vid arvsbeskattningen. Det bör dock ihågkommas att långtgående uppdelningar med därav följande arvsskattelättnader kan uppnås med hjälp av testamente. Samtidigt med bobehållningen beskattas belopp som utgår på grund av försäkring till förmånstagare. Är det fråga om kapitalförsäkring medges ett särskilt förmånstagaravdrag med sex basbelopp; givetvis får avdraget icke överstiga förvärvets storlek. Avdraget är avpassat så att tjänstegrupplivförsäkring inte skall träffas av arvsskatt. För pensionsförsäkringar tillämpas en annan ordning. Om premiebetalning har påbörjats eller genom engångsbetalning fullgjons mer än tio år före dödsfallet, är utgående belopp skattefria.

236 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

Detsamma gäller pensionsförsäkring som tagits på grund av tjänst. Andra pensionsforsäkringar arvsbeskattas i den mån utgående belopp överstiger 10 000 kr per år. De nämnda formånstagaravdragen, i förening med efterlevande makes rätt till skattefri giftorättsandel, leder till att försäkringarna kan vara på högre belopp och ändock arvsskattefria. En arvsbeskattning måste för att bli elTektiv kombineras med en beskattning av sådana gåvor, som kan anses föregripa en cgendomsöverforing i samband med dödsfall. I princip beskattas alla gåvor. Dessutom finns regler av innebörd att gåva från arvlåtaren eller testator skall sammanläggas med arvs- eller testamentslott. En förutsättning är att gåvan skett inom tio år från dödsfallet. Sammanläggningsreglerna täcker samtliga förvärv som är skattepliktiga enligt AGL. I princip innebär sammanläggning att skatten beräknas for samtliga förvärv under sammanläggningstiden som om de skett samtidigt och det senaste förvärvet “legat i toppen. Arvsskatten utgår efter en dubbelt progressiv skala. Dels skärps beskattningen ju större lotten är, dels utgår skatten efter en strängare skala för avlägsnare anforvanter och oskylda. Skattetariffen är baserad på tre klasser. Till klass I hör efterlevande make, barn, avkomlingar till barn samt make eller efterlevande make till barn. Med makar jämställs de samlevnadsfall som nämns i 65§ KL. Med barn förstås även utomäktenskapliga barn, styvbarn, adoptivbarn och fosterbam. Till klass II hör annan arvinge eller testamentstagare än som avses i klass I eller Ill. I klass III återfinns de juridiska personer, som är befriade från gåvoskatt. Det skattefria grundavdraget är 30000 kr för efterlevande make, 15 000 kr för annan mottagare i klass l och 3000 kr för mottagare som hör till klass II eller III. Har barn eller avkomling till avlidet barn inte fyllt 18 år vid skattskyldighetens inträde medges ytterligare avdrag med 3000 kr för varje år som återstår till dess sagda ålder uppnås. Skatten beräknas enligt följande skalor.

skattepliktig lott, kr Arvsskatt, kr

Klass I - 25000 5 % inom skiktet 25 000- 50000 l 250+l0 % inom skiktet 50 000- 75 000 3 750+l5 % inom skiktet 75 000- 100000 7 500+22 % inom skiktet 100000- 150000 13 000+28 % inom skiktet 150000- 250 000 27 000+33 % inom skiktet 250000- 350 000 6000O+38 96 inom skiktet 350 000- 500 000 98 000+44 % inom skiktet 500 000-l 000 000 164 000+49 % inom skiktet 1 000 000-Z 000 000 409 000+53 96 inom skiktet 2 000 000-S 000 000 939 0()0+58 % inom skiktet 5000 000- 2 679 000+65 96 inom skiktet

Klass Il

- 10 000 8 % inom skiktet 10000- 20000 800+16 96 inom skiktet

Kapital- och realisarionsvinstbeskattningen 237

skattepliktig lott, kr Arvsskatt. kr

20 000- 30 000 2 400+24 96 inom skiktet 30 000- 50 000 4 800+32 96 inom skiktet 50 000- 70000 ll 200+40 96 inom skiktet 70000- 100000 19 200+45 96 inom skiktet l00 000- 150 000 32 700+50 96 inom skiktet 150 000- 200 000 57 700+56 96 inom skiktet 200000- 500000 85 700+6l 96 inom skiktet 500 000-l 000 000 268 700+67 % inom skiktet l 000 000- 603 700+72 % inom skiktet

Klass III

-10000 8 96 inom skiktet 10 000-20 000 800+16 % inom skiktet 20 000-30 000 2 400+24 % inom skiktet 30 000- 4 800+3O % inom skiktet

Gåvobeskattningen är i allt väsentligt utformad efter samma regler som arvsskatten. Skatten beräknas således enligt samma tariff som vid arv. Vid gåva Förekommer emellertid bara ett enhetligt grundavdrag på 2000 kr. skattefrihet föreligger vid gåva av Iösöre for personligt bruk upp till ett och gåvoskatten samårligt värde av 10000 kr. Vidare är inkomstskatten ordnad i fråga om periodiska understöd. Gåvoskatt uttas inte på den del som skall inkomstbeskattas. En speciell skattefrihetsregel finns även för s. k. benefika bodelningar. Härmed avses en sådan delning av giftorättsgodset att var och en av makarna behåller sin egendom i stället för att dela den i två hälfter. - liksom vid De särskilda värderingsregler som vid arvsbeskattningen formögenhetsbeskattningen - tillämpas i fråga om tillgångar nedlagda i rörelse eller jordbruk har en något mer begränsad räckvidd vid gåvobeskattningen. För att dessa regler skall få användas krävs nämligen att gåvan avser all givarens rätt till en forvärvskälla och att gåvan är utan förbehåll.

Tabell 11.2 Arvs- och gåvoskatten under åren 1950,1955, 1960, 1965 och 1970-1977.

“ Preliminära uppgifter. b Prognos.

238 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

Vidare måste gåvotagaren behålla egendomen i minst fem år; i annat fall uttas ytterligare skatt. Avslutningsvis kan nämnas att arvs- och gåvobeskattningen inte administreras på samma sätt som inkomst- och förmögenhetsskatten. Arvsskatten administreras av de allmänna domstolarna och gåvoskatten av länsstyrelserna. Besvär över länsstyrelsens beslut anförs vid hovrätt och därefter till högsta domstolen. För arvs- och gåvoskatten finns en central granskningsmyndighet, kammarkollegiet. Utvecklingen av arvs- och gåvoskatten framgår av tabell 11.2.

1 1.4 Realisationsvinstbeskattningen

11.4. 1. Allmänna regler

Vinst enligt reglerna i 35 och 36 §§ KL vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom, s. k. realisationsvinst, utgör inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och beskattas alltså inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen. Med avyttring menas att egendomen säljs eller på annat sätt överlåts mot vederlag (onerös överlåtelse). Vederlagsfri överlåtelse genom t. ex. gåva, arv, testamente eller bodelning (beneñk överlåtelse) medför däremot inte någon realisationsvinstbeskattning. Realisationsvinstbeskattningen omfattar tillgångar av alla slag. Vid beskattningen tillämpas dock inbördes olika regelsystem för fastigheter, aktier och därmed jämförliga värdepapper samt annan lös egendom. Reglerna för beräkning av realisationsvinst avseende fastigheter och aktier o. d. har senast under år 1976 varit föremål för genomgripande ändringar. De nya reglerna tillämpas på avyttringar som skett efter den 31 mars 1976. Realisationsvinsten beräknas i princip till skillnaden mellan vad som erhållits för den avyttrade egendomen, med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, och summan av alla omkostnader för egendomen. Till det avdragsgilla omkostnadsbeloppet hör bl. a. anskaffningskostnader inkl. inköpsprovision, stämpelskatt o. d., (ingångsvärdet) samt förbättringskostnader. Realisationsvinsten beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp även om detta skall betalas under flera år. Enligt praxis inträder skattskyldighet det beskattningsår då första delen av likviden betalas även om avtal om avyttring träffats tidigare. Uppkommer realisationsförlust får denna bara avräknas mot realisationsvinst eller utländsk lotterivinst som uppkommer under samma eller något av de sex efterföljande åren?

1l.4.2 Avyrrring av fastighet

Realisationsvinstreglerna för fastigheter gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och tillämpas också på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. De gäller också vid överlåtelse av del av fastighet Med fastighet avses inte bara vad som enligt lag är att hänföra till fastighet zJfravsnitt 8.1.1. utan även byggnad på ofri grund. Sedan år 1968 inträder skattskyldighet

Kapital- och realisationsvinstbeskattningen 239

oberoende av innehavstidens längd. Vinsten är efter 1976 års lagändring i sin helhet skattepliktig. Vid beräkning av realisationsvinst skall som intäkt tas upp vad som erhållits för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader. Från intäkten får enligt föreskrifterna i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36§ KL avdrag resp. tillägg göras för bl. a. nedan angivna omkostnader för egendomen.

F asrighetens ingângsvärde

För fastighet som förvärvats efter år 1951 avses med ingångsvärdet den erlagda köpeskillingen inkl. inköpsprovision, stämpelskatt 0. d. Om fastigheten erhållits genom ett benefikt fång, anses den förvärvad genom det onerösa fâng som skett närmast dessförinnan. Har fastigheten förvärvats före år 1952 skall ingångsvärdet anses utgöra 150 % av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstigit det sålunda framräknade värdet, får denna i stället tas upp som ingångsvärde. 1 båda fallen anses fastigheten förvärvad den 1 januari 1952. Har fastigheten innehafts mer än 20 år får ingångsvärdet tas upp till 150 % av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. Fastigheten anses då förvärvad sistnämnda år. Om fastigheten erhållits genom arv, testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, fåringångsvärdet upptastill 150 % av fastighetens taxeringsvärde året före dödsfallet under förutsättning att detta ägt rum efter år 1952. Har dödsfallet inträffat efter år 1970 får dock bara 133 % av taxeringsvärdet tas upp som ingångsvärde. l båda fallen anses fastigheten förvärvad året före dödsåret.

F örbätrringskostnader Till de vid vinstberäkningen avdragsgilla omkostnaderna räknas också förbättringskostnader, som nedlagts på fastigheten fr. o. m. ingångsåret. Som förbättnngskostnad räknas kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. Beträffande villor och andra schablontaxerade fastigheter räknas som förbättringskostnader även kostnader för s. k. värdehöjande reparationer. Avdragsrätten är emellertid så till vida begränsad att avdrag för förbättringskostnader, som inte uppförts på avskrivningsplan, bara medges för år då dessa uppgått till minst 3000 kr.

Värdeminskningsavdrag Vid realisationsvinstberäkningen skall värdeminskningsavdrag som belöper på vinstberäkningsperioden återföras. Detta sker genom att omkostnadsbeloppet minskas med summan av dessa avdrag. Beträffande byggnader m. m. skall dock omkostnadsbeloppet bara minskas för år då värdeminskningsavdragen uppgått till minst 3 000 kr. Det bör observeras att återföringsskyldigheten gäller oavsett om avdragen faktiskt kunnat utnyttjas eller ei.

240 Kapital- och realisationsvinstbeskattningen

Indexuppräkning Vid vinstberäkning av fastigheter tillämpas den principen, i motsats till vad som gäller vid övrig realisationsvinstbeskattning, att endast sådan värdestegring som överstiger inflationen skall föranleda beskattning. Detta skall uppnås genom att såväl ingångsvärdet och avdragsgilla forbättringskostnader som återförda värdeminskningsavdrag skall omräknas till de belopp, vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen ägde rum. lndexuppräkning får bara ske från det år fastigheten i realisationsvinsthänseende anses anskaffad. omräkningen sker med ledning av en indexserie som grundar sig på konsumentprisindex. Dessa omräkningstal skall årligen fastställas av RSV. De vid 1978 års taxering aktuella omräkningstalen finns intagna i RSFS 1977:26.

3 000-kronorsavdrag Har fastighetsavyttringen omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas for bostadsändamål, får ytterligare avdrag göras med 3 000 kr for fr. 0. m. ingângsåret som bostadsbyggnaden under varje påbörjat kalenderår

innehavstiden funnits på fastigheten. Finns fler byggnader på fastigheten

medges bara avdrag for huvudbyggnaden. Som förutsättning för avdragsrätten gäller att det taxerade byggnadsvärdet vid avyttringstillfallet uppgått eller rätteligen bort uppgå till minst 10000 kr. Även om byggnadsvärdet understigit detta belopp, medges avdrag för de år som byggnaden faktiskt utnyttjats som stadigvarande bostad.

R ealisarionsfdrlust

Vid beräkning av realisationsforlust får ingångsvärdet inte beräknas enligt den s. k. ZO-årsregeln eller arvsregeln ovan. Inte heller lär någon indexuppräkning ske. Vidare medges inte heller något 3000-kronorsavdrag.

Skatteflykrsbestämmelser m. m.

I punkten 2 a tjugonde stycket av anvisningarna till 36 § KL finns särskilda bestämmelser avseende fastighet som säljs till fåmansföretag av delägare. Vidare finns i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL särskilda bestämmelser vid överlåtelse av fastighet till aktiebolag etc. av någon som har bestämmande inflytande över bolaget.

Uppskov med realisationsvinstbeskarmingen av fastighet Uppskov med beskattningen kan medges i enlighet med bestämmelserna i 35§ 2 mom. KL och lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Tidigare medgavs uppskov bara vid vissa fall av tvångsöverlåtelser. Genom lagändring år 1976 har rätt till uppskov även införts for vissa fall av frivilliga försäljningar.

SOU l977:91 Kapital- och 241

realisationsvinstbeskattningen

andra KL anges i vilka fall uppskov kan erhållas l 35 § 2 mom. stycket Som förutsättning för uppskov dessa vid rvângsavyirringar. gäller i samtliga fall dels att den skattskyldige förvärvat eller avser att förvärva en jämförlig dels att realisationsvinsten uppgått till minst 3 000 kr. ersättningsfastighet, eller schablontaxerad vil- Vid frivilliga avyttringar av jordbruksfastighet lafastighet gäller för uppskov att samtliga nedan uppräknade förutsättningar är uppfyllda. l. Säljaren måste vara en fysisk person. 2. Han skall ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten. 3. Han skall skaffa en ersättningsfastighet på vilken han mantalsskrivsUppskov medges också om den skattskyldige på förvärvad eller egen fastighet utför till- eller i den omfattning som behövs för att ny-, ombyggnad erhålla en ersättningsfastighet. måste i regel anskaffas inom 4. Ersättningsfastighet avseende Villafastighet tre år och avseende jordbruksfastighet inom fyra år efter försäljningsåret. Om särskilda skäl finns kan RSV medge att tidsfristen förlängs med tre år. U1 . Den framräknade realisationsvinsten måste uppgå till minst 15 000 kr. 6. Realisationsvinsten måste även överstiga 10 % av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnaden. Fråga om uppskov handläggs av skatterätten i det län där denavyttrade fastigheten ligger och ansökan skall vara inkommen dit senast året efter det år då realisationsvinsten deklarerats eller bort deklareras. Om ersättningsfastighet anskaffas inom föreskriven tid men till ett belopp som understiger nettoförsäljningspriset för den avyttrade fastigheten, medges inte fortsatt uppskov för den del av realisationsvinsten som motsvarar mellanskillnaden. Beskattning av det medgivna uppskovsbeloppet aktualiseras först när eri sin tur avyttras. Vid den därpå följande realisationssättningsfastigheten skall uppskovsbeloppet återföras. Detta sker genom att vinstberäkningen det sammanlagda omkostnadsbeloppet, efter indexuppräkning, minskas med tidigare medgivet uppskovsbelopp. Som komplement till uppskovsbestämmelserna finns särskilda bestämmelser avseende realisationsvinst vid försäljning av i rörelse använd fastighet. Dessa återfinns i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet.

11.4.3 Avyttring av aktier m. m.

Reglerna om realisationsvinstbeskattning vid avyttring av aktier gäller också för andel i aktiefond, delbevis eller teckningsrätt till aktie, andel i ekonomisk förening eller handelsbolag samt vissa andra jämförliga rättigheter. Delvis olika för aktier som innehafts mindre än två år (nya regler gäller aktier) och för aktier som innehafts två år eller mera (äldre aktier). Beträffande beskattas hela realisationsvinsten medan beträffande äldre aktier nya aktier endast 40 % av vinsten är skattepliktig. Vid tvångsförsäljning beskattas alltid Vid benefika man vid beräkning av inbara 40 % av vinsten. fång skall nehavstiden onerösa fång. Delbevis eller teckutgå från närmast föregående

240 Kapital- och realisatiønsvinstbeskattningen

ningsrätter, som är knutna till tidigare aktieinnehav, anses förvärvade samtidigt som moderaktien. Från den sammanlagda skattepliktiga realisationsvinsten under ett år vid Försäljning av äldre aktier får avdrag göras med 500 kr. För sammanboende gifta skattskyldiga uppgår avdraget gemensamt till 500 kr.3 Avdraget får inte överstiga den redovisade inkomsten av äldre aktier efter avdrag av eventuell förlust på sådana aktier. Realisationsvinsten beräknas till skillnaden mellan försäljningspriset efter avdrag för provision och liknande kostnader och anskaffningskostnaden med tillägg for bl. a. provision, stämpelskatt 0.d.

Beräkning av anskafningskostnader

För nya aktier etc. räknas som anskaffningskostnad alltid det faktiska vederlaget vid förvärvet. För äldre aktie eller andel bestäms enligt huvudregeln som anskaffningskostnad den genomsnittliga anskaffningskostnaden for samtliga äldre aktier eller andelar av samma slag som innehades vid avyttringstillfället. Om försäljningen avsett äldre aktie som börsnoterats eller äldre andel i aktiefond, får anskaffningskostnaden i stället tas upp till hälften av forsäljningssumman efter avdrag för provision o. d. Kan den skattskyldige göra sannolikt att en beräkning enligt huvudregeln leder till högre belopp, skall detta högre belopp anses som anskaffningskostnad. Framstår det å andra sidan som uppenbart att en beräkning enligt huvudregeln leder till lägre

belopp, skall detta lägre belopp anses som anskaffningskostnadf* Särskilda

Övergångsbestämmelser for beräkning av anskaffningskostnad finns dessutom for aktier m. m. som vid lagens ikraftträdande innehafts fem år eller mera.

Realisatiønsjörlust

Realisationsförlust för aktier beräknas enligt samma grunder som realisationsvinst.

Särskilda bestämmelser

För avyttring av aktier i fâmansforetag och s. k. vinstbolag eller överlåtelse inom koncern och intern aktieöverlâtelse finns särskilda bestämmelser i 35§ 3 mom. KL. I anvisningarna till 36§ KL återfinns vidare speciella bestämmelser avseende s. k. terminsaffárer, blankningsallärer och switch- 31 prop. l977/78:60 rätter. föreslås att beloppet höjs till l 000 kr. 11.4.4 Avyttring av annan lös egendom “I prop. 1977/ 78:60 föreslås att sistnämnda Till denna grupp räknas bl. a. obligationer, konst, frimärken, aktier eller regel upphävs så att den andelar i s. k. äkta bostadsaktiebolag resp. bostadsforeningar samt övrig lös skattskyldige får en ovillkorlig rätt att använda egendom. Förutsättning for realisationsvinstbeskattning av sådan egendom schablonregeln. är att den förvärvats genom köp, byte eller därmed jämforligt fâng. Skat-

och reaIisationsvinstbeskattningen i 243 Kapital-

är tidsbegränsad till egendom som innehafts mindre än fem år. teplikten Vid tvångsförsäljning beskattas eventuell vinst endast under förutsättning att det skäligen kan antas att avyttring ändå skulle skett. Vissa undantag från bestämmelsen att skatteplikt bara kan inträda på grund av onerösa fång gäller när Förvärvet skett genom gåva från äkta make eller släkting eller genom bodelning. I dessa fall går man, enligt vad som närmare anges i 35§ 4 mom. andra stycket KL, vid bestämmandet av innehavstid tillbaka till det tidigare förvärvet. Vid beräkning av realisationsvinst får man från den erhållna likviden dra av alla omkostnader för förvärvet och avyttringen. Såsom skattepliktig realisationsvinst räknas, om egendomen innehafts

mindre än 2 år 100 % av vinsten 2 år men mindre än 3 år 75 % av vinsten 3 år men mindre än 4 år 50 % av vinsten 4 år men mindre än 5 år 25 % av vinsten

Vid avyttring av egendom som innehafts fem år eller mera blir eventuell vinst helt skattefri. Realisationsförlust beräknas efter samma regler som realisationsvinst.

1l.4.5 Statistik Något aktuellt material som visar storlek och fördelning av enbart realisationsvinster föreligger inte. För att få en uppfattning härom får man använda sig av det statistiska materialet för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Utöver realisationsvinster ingår här även bl. a. vissa restituerade skatter och avgifter. Till övervägande del utgörs dock inkomsterna i detta inkomstslag av skattepliktig realisationsvinst. Det bör emellertid framhållas att undersökningar som verkställts av realisationsvinstkommittén (SOU 1975:53) visat att inkomster i betydande omfattning felaktigt redovisats i detta inkomstslag. Vid 1976 års taxering redovisade drygt 88 000 skattskyldiga inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Av tabell 11.3 framgår hur inkomsterna fördelar sig på olika inkomstklasser. Tabellen visar att både andelen skattskyldiga, som har inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, och den genomsnittliga inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet i stort sett ökar med bruttoinkomsten (som då naturligtvis utgörs av bl. a. denna inkomst). 1 tabell 11.4 visas hur totala summan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet ökat under senare år. Det är inte möjligt att göra någon rättvisande beräkning av den skatt som belöper på realisationsvinsterna, eftersom beskattningen därav är ett led i den vanliga inkomstbeskattningen och den därför är beroende av den skattskyldiges övriga inkomster och avdrag. Hänill kommer de möjligheter till uppskov som föreligger i fråga om realisationsvinst vid fastighetsförsäljning och som betydligt utökats år 1976. De i statistiken redovisade inkomsterna kan därigenom i åtskilliga fall komma att föranleda beskattning först många år senare eller t. o. m. helt undgå beskattning.

244 Kapital- och realisarionsvinstbeskattningen

Tabell 11.3 Medelvärden och antal samt relativa fördelningar för fysiska personer som har inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet (taxeringsåret 1976)

Brutto- 1 2 3 4 5 inkomst _ _ Antal Antal 2 l Medel- Summa in- 1000 kr individer som har % värde lör komst av i popula- inkomst av 1 dem som tillfällig

a Uppgifterna baserar sig på tabell 12 i RRV:s taxeringsstatistiska undersökning, SM N 1977:13.

Tabell 11.4 Förändring av summan inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet taxeringsåren 1972-1977”, kr

“Uppgifterna grundar sig på det faktiska taxeringsutfallet.

11.5 överväganden

Sedan länge har det ansetts att inkomst av kapital ger en större skatteförmåga än inkomst av arbete. Tidigare beaktades detta genom att en viss andel (ursprungligen en sextiondel) av fömiögenheten lades till inkomsten. Vid sidan därav infördes senare en beskattning som grundade sig direkt på förmögenheten. Genom lagstiftning år 1947 fick formögenhetsbeskattningen i huvudsak sin nuvarande utfonnning. Trots denna utformning har det emellertid varit en grundläggande tanke att skatten skulle kunna betalas med den löpande inkomsten utan att för-

Kapital- och realisationsvinstbeskattningen 245

mögenheten behövde tas i anspråk. För detta krävs uppenbarligen att den totala skatten understiger inkomsten med åtminstone så stort belopp att tillräckligt utrymme lämnas för den skattskyldiges levnadskostnader. Särskilda begränsningsregler har därför alltid funnits vid denna utformning av förmögenhetsbeskattningen. Till en början innebar dessa regler i huvudsak att förrnögenheten skulle tas upp högst till ett belopp som motsvarade tjugofem (senare trettio) gånger inkomsten. Senare infördes regler av principiellt likartad innebörd som den nuvarande 80/85-procentregeln. Genom lagstiftning år 1970 skedde den senaste skärpningen av förmögenhetsskatten och begränsningsregeln fick i huvudsak sitt nuvarande innehåll. Kapitalskatteberedningen hade i sitt betänkande Kapitalbeskattning (SOU 1969:54) föreslagit en ytterligare skärpning i fråga om större förmögenheter, innebärande en beskattning efter 3 % för förmögenheter över 1 500 000 kr. Departementschefen uttalade emellertid (prop. 1970:71) att en sådan beskattning kunde antas i regel sakna praktisk betydelse med hänsyn till verkningarna av den av honom samtidigt föreslagna 80/ 85-procentregeln. De företagna skatteskärpningarna ansågs emellertid trots begränsningsregeln träffa det arbetande kapitalet i mindre och medelstora s. k. familjeföretag alltför hårt. Provisoriska skattelättnader infördes därför samtidigt i fråga om förmögenhets- och arvsbeskattning av kapital, nedlagt i rörelse eller jordbruk. Kapitalskatteberedningen föreslog i betänkandet Teknisk översyn av kapitalbeskattningen (SOU 1971:46) att pennanenta regler för familjeföretagens skattelättnader skulle införas. Nuvarande principer antogs efter förslag framlagda i propositionema 1974:98 (förmögenhets- och arvsbeskattningen) och 1974: 185 (gåvobeskattningen). Vid behandlingen av prop. 1974:98 begärde riksdagen att företagsskatteberedningen skulle få tilläggsdirektiv att utreda möjligheterna till ändringar i kapitalbeskattningen i syfte att underlätta små och medelstora företags problem med avseende på kapitalbeskattningen i samband med bl. a. generationsväxlingar i företagen. Sedan företagsskatteberedningen den 28 juni 1974 erhållit tilläggsdirektiv i enlighet med riksdagens önskemål, utarbetade en arbetsgrupp inom beredningen promemorian Särskilda skattelättnader lör familjeföretag (Ds Fi 1976:10), vilken beredningen utan eget ställningstagande överlämnade den 12 oktober 1976. l prop. 1977/ 78:40, bilaga 3, föreslås bl. a. att fönnögenhet som är nedlagd i rörelse eller jordbruk (inkl. skogsbruk) får tas upp till 30 % av substansvärdet. Förmögenheten får dock ej tas upp till lägre värde än som motsvarar taxeringsvärdet för vissa tillgångar - mark samt i fråga om jordbruk även växande skog, bostadsbyggnader och s. k. överbyggnader - efter avdrag för på dessa tillgångar belöpande skulder. Frågan om särskilda lättnader vid kapitalbeskattningen beträffande egendom som är nedlagd i rörelse eller jordbruk har således varit föremål för utredning i särskild ordning och lagstiftning under hela den tid vårt arbete pågått. Förslag till ytterligare ändringar har nyligen framlagts. Härigenom har våra möjligheter till närmare överväganden begränsats. Vi delar den bedömning som kommit till uttryck i 80/85-procentregeln, nämligen att den sammanlagda skatten på inkomst och förmögenhet i princip

246 Kapital- och realisationsvinstbeskatmingen

inte bör överstiga en bestämd andel av den löpande inkomsten. Anledning att höja denna andel utöver vad som följer av nuvarande bestämmelser föreligger enligt vår mening inte. I fråga om stora förmögenheter skulle, som departementschefen uttalade år 1970, en skatteskärpning i regel sakna praktisk betydelse. Utrymmet för sådana har snarast minskat genom höjningarna av de kommunala utdebiteringarna och av skattesatserna i de högsta inkomstskikten i statsskatteskalan. En skatteskärpning som skulle träffa endast mindre förmögenheter bör av fördelningsmässiga skäl inte ske. Med hänsyn till de särskilda åtgärder som ansetts nödvändiga för att underlätta små och medelstora företags problem med avseende på kapitalbeskattningen är det vidare uppenbart att en skatteskärpning som drabbar dessa inte kan komma i fråga. Vi anser således att någon skärpning av kapitalbeskattningen genom ändringar av skatteskalorna eller 80/ 85-procentregeln inte bör ske. Vi föreslår inte heller någon allmän lättnad. Vi behandlar i avsnitt 13.2 frågan huruvida ett inflationsskydd för skatteskalorna bör införas. Kritik har riktats mot rådande realisationsvinstbeskattning. Därvid har i fråga om fastigheter särskilt framhållits att indexuppräkningen av ingångsvärdet m. m. leder till opåkallade skattelättnader i den mån förvärvet finansierats med upplånade medel. Enligt vår mening är denna fråga en del av ett större problemkomplex, som rör principerna för bestämningen av vissa slag av intäkter och kostnader vid inflation och som vi behandlar i avsnitt 13.1 nedan.

sou 1977:91 247

12 Mervärdeskatten

12.1 Inledning

Sedan den l januari 1969 utgår en generell omsättningsskatt på den privata och offentliga konsumtionen av varor och tjänster i Sverige i form av mervärdeskatt enligt lagen (1968:130) om mervärdeskatt (senast ändrad 1977:291). Mervärdeskatt har införts också i Belgien, Danmark, Frankrike, Irland, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Norge, Storbritannien, Västtyskland och Österrike. Mervärdeskatten som beskattningsprincip innebär, att varje skattskyldig skall redovisa skatt på det mervärde som uppkommer i hans verksamhet. Detta resultat uppnås på följande sätt. Var och en som yrkesmässigt deltar i produktions- eller distributionsprocessen skall i princip vara skattskyldig. Den skattskyldige skall lägga mervärdeskatt till det vederlag han betingar eller uppdragsgivare. Denna skatt, utgående mervärsig av sina kunder skall redovisas till skattemyndigheterna. Vid redovisningen får avdeskatt, drag göras för den skatt som den skattskyldige i sin tur blivit påförd vid sina inköp eller förvärv för verksamheten, ingående mervärdeskatt. Skillnaden mellan utgående och ingående skatt, dvs. skatt på mervärdet i verksamheten, skall betalas in till beskattningsmyndigheten. Skatteuppbörden är alltså fördelad på flera skattskyldiga som ingår i en produktions- och distributionskedja. Genom att rätt föreligger till avdrag för ingående skatt kommer den skatt som konsumenten får betala vid inköp att bli densamma som om endast det sista ledet i kedjan vore skattskyldigt. Mervärdeskatten i Sverige har utformats med sikte på att verka neutral i såväl konsumtions- som konkurrenshänseende. Därmed avses att skatten inte skall inverka på konsumenternas val av konsumtionsobjekt och inte heller påverka näringslivets konkurrensförhållanden eller Organisationsformer. För att detta syfte skall uppnås krävs - att beskattningsområdet är så vidsträckt som möjligt, - att enhetlig skattesats tillämpas, - omfattar led i produktions- och distribuatt skattskyldigheten samtliga tionsprocessen, - att de skattskyldigas rätt till avdrag för ingående skatt är generell och således omfattar förvärv av såväl omkostnads- som investeringskaraktär, - att importen av varor beskattas likvärdigt med inhemska varor, - att den svenska exporten inte belastas med någon mervärdeskatt.

248 Mervärdeskatten

Samtliga mervärdeskattesystem kännetecknas av en strävan efter konsumtions- och konkurrensneutralitet. Tidigare skattesystem, politiska förhållanden m. m. innebär dock att avsteg i olika grad gjorts från denna neutralitetstanke. Som ett exempel härpå kan nämnas, att samtliga länder utom Sverige, Danmark och Norge infört lägre skattesats på livsmedel än på andra varor eller undantagit livsmedel från beskattningen. Som jämförelse bör nämnas att Sverige, Danmark och Norge infört subventioner för baslivsmedel. Det lågbeskattade området varierar mellan länderna men omfattar alltid baslivsmedel.

12.2 Utformningen av mervärdeskatten i Sverige

Den svenska mervärdeskatten träffar yrkesmässig omsättning inom landet av skattepliktiga varor, tjänster och vissa byggnader. Samtliga varor är, med särskilt angivna undantag, skattepliktiga medan skatteplikten för tjänster omfattar endast särskilt uppräknade sådana. Bland de varor, som ej är skattepliktiga märks fiskefartyg, vissa skepp och flygplan, dagstidningar, läkemedel i vissa fall och energiskattebelagda bränslen m. m. Omsättning av sådana varor räknas som yrkesmässig och medför rätt till avdrag för den mervärdeskatt som belastar förvärv för verksamheten. Andra varor, t. ex. begagnade personbilar, är visserligen skattefria men ger inte heller rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt. Även på tjänsteområdet finns samma skillnad. Utanför beskattningsområdet för mervärdeskatten faller bl. a. bostadsupplåtelser, hälsovård, sjukvård, banktjänster, försäkringstjänster, nöjen, persontransporter och teletjänster. Skatt utgår efter en enhetlig skattesats. När mervärdeskatten infördes den l januari 1969 utgjorde skattesatsen 10 % men höjdes den 1 januari 1971 till 15 %. Under tiden den 1 april- den 15 september 1974 var skattesatsen av konjunkturpolitiska skäl nedsatt till 12 %. Den ljuni 1977 höjdes skattesatsen till 17,1 %. Skatten beräknas på ett beskattningsvärde som utgöres av priset lör det skattepliktiga objektet med skattens belopp inräknat. I utländska mervärdeskattesystem beräknas skatten i stället på priset före skatt. Beräknad på detta sätt är skattesatsen i Sverige numera 20,63 °/o. 1 vissa fall beräknas mervärdeskatt på reducerade beskattningsvärden. Detta innebär att gällande skattesats appliceras på endast en del av priset för det skattepliktiga objektet. 1 fråga om hotell- och serveringstjänster, monteringsfärdiga hus och flertalet tjänster på fast egendom gäller att beskattningsvärdet utgör endast 60 % av priset med skattens belopp inräknat. När det gäller tjänster på väg, gata, bro, andra yttre markarbeten samt arkitekttjänster, sker motsvarande reduktion till 20 %. De angivna reduceringsreglema motsvarar i praktiken skattesatserna 10,26 resp. 3,42 % eller, beräknat på priset före skatt, 11,43 resp. 3,54 %. De skattskyldiga redovisar mervärdeskatt i särskilda deklarationer för redovisningsperioder som vanligen omfattar två kalendermânader. Beroende

Mervärdeskatten 249

på omsättningen i verksamheten kan redovisningsperioderna i stället vara fyra kalendermånader eller halvt eller helt kalenderår. Skatten inbetalas, samtidigt som deklaration lämnas, senast den 5 i andra månaden efter utgången av redovisningsperioden. Beskattningsmyndigheter är länsstyrelserna när det gäller mervärdeskatt vid omsättning inom landet och tullmyndigheterna vid import. Riksskatteverket är central förvaltningsmyndighet med uppgift bl. a. att åstadkomma en enhetlig och likformig tillämpning av skatten. Mervärdeskatten är f. n. föremål för teknisk översyn av mervärdeskatteutredningen (Fi 1971:05). Utredningen har hittills i tre delbetänkanden lämnat förslag till ändringar av i huvudsak skatteteknisk natur. Ett slutbetänkande väntas från utredningen under år 1978. En mer allmän diskussion av mervärdeskattens verkningar och olika principiella alternativ redovisas av företagsskatteberedningen. Vi har därför begränsat vår behandling av mervärdeskatten till en bedömning av de effekter som ett borttagande eller en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel skulle ha från såväl fordelningspolitisk som administrativ synpunkt och i jämförelse med nuvarande livsmedelssubventioner.

12.3 De fördelningspolitiska effekterna m. m.

12.3.1 Förutsättningar m. m. I den politiska debatten har sedan lång tid tillbaka framförts krav på mer eller mindre långt gående åtgärder i syfte att minska konsumenternas kostnader for livsmedel. Det oftast återkommande kravet synes vara att mervärdeskatten på livsmedel skall slopas eller sättas ned. Samma krav har rests i Danmark och Norge, vilket kan ses mot bakgrund av att även dessa två länder har en enhetlig mervärdeskattesats. Detta krav synes i första hand vara grundat på tanken att en sänkning av skatten på livsmedel, ev. i samband med andra åtgärder, skulle gynna

vissa hushållsgrupper mer än andra. Åtgärden skulle alltså ha en påtaglig

inverkan på fördelningen av de ekonomiska resurserna mellan olika hushållsgrupper. Både i Sverige och i andra länder har undersökts om så verkligen är fallet. Undersökningar av sådant slag förutsätter att det finns uppgifter om konsumtionsutgifterna och konsumtionsstrukturen för privata hushåll med olika sammansättning och disponibel inkomst. De uppgifter härom som finns tillgängliga är av naturliga skäl inte exakta. De bygger på konsumtionsundersökningar som är flera år gamla. När det gäller svenska för-

hållanden grundas uppgifterna i följande avsnitt på de hushållsbudgetun-

dersökningar som med vissa intervaller görs genom statistiska centralbyråns försorg. Den senaste tillgängliga undersökningen av detta slag avser förhållandena år 1969. När det gäller utredningens undersökning av mervärdeskatteeffekterna har den disponibla inkomsten, för att motsvara samma köpkraft som år 1969, framskrivits till år 1977 med utgångspunkt i ökningen av konsumentprisindex. Konsumtionsmönstret har antagits vara detsamma år 1977 som

250 Mervärdeskatten

år 1969. Hänsyn har dock tagits till att prisindex ökat olika mycket för olika varugrupper. Beräkningarna har gjorts under antagande om att konsumenterna köper samma mängd av olika varor och tjänster oavsett hur de inbördes prisrelationerna mellan olika varugrupper förändras. Det bör betonas att de olika antaganden som sålunda måst göras medför att resultaten måste tolkas med försiktighet. Införandet av en lägre skattesats på livsmedel skulle, om den beaktas vid prissättningen, självfallet leda till lägre konsumentpriser på livsmedel. Skattenedsättningen innebär då en kostnadsminskning för alla som köper livsmedel, i fortsättningen kallad skatteminskning. Skatteminskningens storlek kan beräknas på olika sätt. Skatteminskningens absoluta storlek varierar för olika hushåll med värdet av deras livsmedelsinköp. Skatteminskningens relativa betydelse för ett hushåll kan mätas mot hushållets disponibla inkomst eller konsumtionsutgifter. Ju större del av den disponibla inkomsten eller konsumtionsutgifterna som används för inköp av livsmedel desto större blir skatteminskningen, uttryckt i procent av den disponibla inkomsten eller konsumtionsutgifterna. I det följande behandlar utredningen de fördelningspolitiska effekterna av sänkt mervärdeskatt på livsmedel. När uttrycket skatteminskning används avses därmed endast den direkta effekten av att mervärdeskatten på livsmedel sänks, om inte annat särskilt sägs.

12.3.2 Skatteminskningens absoluta storlek 1 Undersökningen är publicerad av finansmi- Av den undersökning av mervärdeskattens betydelse för olika hushåll som nisteriet 1973. utredningen gjort framgår att hushållens utgifter för livsmedel ökar med 2 hushållets storlek, vilket visas i tabell 12.1. Undersökningen ingår i ”Budgetäre, wirtschaftlic- Den förhållandevis ringa ökning av mervärdeskatten på livsmedel som he und soziale Auswir- tillkomsten av två barn medför vid jämförbara disponibla inkomster kan kungen der Harmonisie- - under förutsättning att grundmaterialet är korrekt - bero på att konsumrung der Mehrwertsteuertionsvolymen visserligen ökar men att en övergång samtidigt sker till bilsätze in der EWG”, Reihe för en ökning av livsmedelskonsumtionens värwettbewerb Rechtanglei- ligare livsmedel. Utrymmet chung 1970 nr 16. de begränsas självfallet av att även annan konsumtion, t. ex. av kläder och 3 bostad, ökar när hushållets storlek ökar. Undersökningen är publicerad i “Statistiques Den svenska undersökningen bekräftas av utländska undersökningar av & etudes linanciers effekterna av sänkt mervärdeskatt på livsmedel. Sådana undersökningar har l972/ 5. Frankrike3 och I vissa

gjorts i fråga om Danmark,1 Nederländerna? Norgef*

av dessa undersökningar - avseende Danmark och Norge - beräknas även “I fråga om Norge föreligger tre undersökningar, en effekterna av kompletterande åtgärder, t. ex. höjning av mervärdeskatten publicerad som nr 42 i på andra varor, ändrade barnbidrag eller ändrade livsmedelssubventioner. serien Artiklar fra statis- Helt naturligt visar dessa undersökningar att de kompletterande åtgärtisk sentralbyrå, en redoderna, beroende på deras art, kan förstärka, minska eller eliminera effekterna visad i särskild bilaga 2 till “SL meld. nr 79 for av enbart sänkt mervärdeskatt på livsmedel. Som exempel kan nämnas 1972/ 73, Revidert nasio- att kombinationen sänkt mervärdeskatt på livsmedel och höjd mervärdeskatt nalbudsjett nr 73” och en i NOU 1975:67 på hushållskapitalvaror enligt den norska undersökningen ingående i Norges offentskulle leda till större skatteminskning för hushåll med många medlemmar lige utredninger (NOU) 1975:67 Merverdiavgifts- jämfört med andra hushåll än enbart sänkt mervärdeskatt på livsmedel. systemet. Utredningens undersökning visar vidare att hushållens utgifter för livs-

Mervärdeskatten 251 Tabell 12.1 Storleken av mervärdeskatten på livsmedel när årsinkomst och disponibel inkomst varierar. År 1977

1. Ensamstående utan bam. - 2. Ensamstående med 2 barn. - 3. Gifta eller sammanboende utan bam, 1 inkomsttagare. - 4. Gifta eller sammanboende med 2 bam, 1 inkomsttagare. - 5. Gifta eller sammanboende utan barn, 2 inkomsttagare. - 6. Gifta eller sammanboende med 2 barn, 2 inkomsttagare.

medel ökar även med den disponibla inkomsten, se tabell 12.1. Delas hushållen upp i typer efter storlek ökar skattebelastningen på likartat sätt med den disponibla inkomsten i varje hushållstyp. Sänkt mervärdeskatt på livsmedel skulle alltså ge större skatteminskning i kronor räknat för ett hushåll med hög disponibel inkomst än för ett hushåll med låg disponibel inkomst. De danska och norska undersökningarna visar samma

resultat.

252 Mervärdeskatten

12.3.3 Skatteminskningens relativa storlek När mervärdeskatten på livsmedel sätts i relation till den disponibla inkomsten visar utredningens undersökning att hushåll med låg disponibel inkomst använder en större del av denna inkomst för inköp av livsmedel än hushåll med hög disponibel inkomst. Detta visas i tabell 12.2. Av tabellen framgår bl. a. att ett hushåll med disponibel inkomst om 20 000 kr använder 5,01 % av inkomsten för att betala mervärdeskatt på livsmedel medan motsvarande siffra for den som har fyra gånger så hög inkomst är 3,84 %. Vidare visar den svenska undersökningen (se tabell 12.1) att mervärdeskatten, uttryckt i förhållande till den disponibla inkomsten, ökar med antalet hushållsmedlemmar. Vid en disponibel inkomst på 41 240-43 125 kr utgör mervärdeskatten på livsmedel 3,24 % for en ensamstående utan barn (årsinkomst 80 000 kr), 4,71 % for en ensamstående med två barn (årsinkomst 40 000 kr) och 4,70 % för gifta eller sammanboende, varav båda är inkomsttagare, med två barn (årsinkomst 40000 kr). I Västtyskland har gjorts en undersökning som visar samma bild som

den svenska undersökningen.5

1 den danska undersökningen noteras att en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel kombinerad med en höjning av mervärdeskatten i övrigt skulle ge en skatteminskning, mätt i procent av den disponibla inkomsten, som i huvudsak ökar med antalet barn och minskar med stigande inkomst. Den senaste norska undersökningen (NOU 1975:67) visar att en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel kombinerad med slopade livsmedelssubventioner ger en skatteminskning för ensamstående som stiger med konsumtionsutgifterna från 0,9 till 4,0 % av dessa och med bruttoinkomsten från 0,6 till 2,0 % av denna. För gift par med tre barn ger samma åtgärd en skattehöjning vid låga inkomster (25 000 kr) på 3,2 % av konsumtionskostnaderna och 3,1 % av bruttoinkomsten. Vid höga inkomster (100 000 kr) inträder en skatteminskning på 0,8 resp. 0,5 96. Om kraftigt höjd skatt på privata kapitalvaror kombineras med sänkt mervärdeskatt på livsmedel och oförändrad skatt på annan konsumtion uppkommer den största skatteminskningen för gift par med fyra barn(1,3 % av konsumtionskostnaderna

Tabell 12.2 Mervärdeskattens storlek i olika inkomstklasser disponibel inkomst år 1977. Genomsnittliga värden för samtliga hushållstyper

Disponibel Livsmedel inkomst, kr Konsumtionsutgift, Därav mervärde- Mervärdeskatt i 96

”Wochenbericht” 21/72.

sou 1977:91 Mervärdeskatten 253

och 1,4 % av bruttoinkomsten). Skatteminskningen avtar dels med stigande inkomst, dels med minskande hushåll. För ensamstående uppkommer vissa skattehöjningar, som mest 1,2 resp. 0,6 % vid inkomst om 100 000 kr. Tidigare norska undersökningar bekräftar dels tendensen, dels att det genomgående är fråga om små skatteändringar.

12.3.4 Nedsättning av mervärdeskatt på baslivsmedel

I avsnitt 12.4 behandlas elfektema för de enskilda konsumenterna av nu

utgående subventioner av konsumentpriserna på vissa baslivsmedel. Av

materialet framgår att subventionernas storlek varierar endast obetydligt med inkomstens storlek men påverkas betydligt av barnantalet. Sänkt mervärdeskatt på samma varusortiment skulle i princip - men inte till storleken - få samma effekt.

12.4 Livsmedelssubventioner

1 flertalet utländska mervärdeskattesystem tillämpas lägre skattesats på livsmedel än på andra varor. Endast Danmark och Norge har liksom Sverige valt att tillämpa en i princip enhetlig skattesats. En nedhållande effekt på livsmedelspriserna i konsumentledet kan uppnås även på annat sätt. l Sverige, Danmark och Norge utgår sedan några år tillbaka statliga subventioner for vissa baslivsmedel i syfte att hålla tillbaka konsumentprisernas stegring eller direkt sänka konsumentpriserna. Ett sådant system synes förutsätta att produktionen eller distributionen av de varor som skall subventioneras i åtminstone något led är begränsad till ett fåtal företag eller andra inrättningar. Så är fallet i fråga om vissa baslivsmedel i Sverige, Danmark och Norge.

1972 årsjordbruksutredning har i sitt huvudbetänkande Översyn av jord-

brukspolitiken (SOU 1977:17) behandlat bl. a. prispolitikens och prisregleringens effekter for konsumenterna och för statens kostnader. i Jordbruksutredningen anger att statens direkta kostnader över budgeten for livsmedelssubventionerna har ökat från 450 milj. kr per år till mer än 3 300 milj. kr per år vid den subventionsnivå som gäller efter den l januari 1977. Härtill kommer att statens intäkter av mervärdeskatten reducerats. Vidare kan överföringen av inforselavgiftsmedel till prisregleringen till större delen uppfattas som livsmedelssubventionering. Dessa medel uppgår for närvarande till cirka 288 milj. kr. Vidare förekommer budgetutbetalning i syfte att stödja jordbruket i norra Sverige, for budgetåret 1976/77 96 milj. kr, främst i form av pristillägg på mjölk, kött och fläsk. Jordbruksutredningen anför vidare att de totala livsmedelsutgifterna genom livsmedelssubventioneringen har kunnat sänkas med 8-9 % och utgifterna för de berörda livsmedlen med ca 17 %. Om man i stället för att sänka konsumentpriserna på vissa baslivsmedel med hjälp av budgetmedel hade befriat dessa livsmedel helt från mervärdeskatt, skulle konsumenternas utgifter ha minskat med 3 600 milj. kr per år. Bruttoinkomsteffekten från en sådan åtgärd skulle således enligt jordbruksutredningen ha blivit något

254 Mervärdeskatten

mindre än vad som uppnåtts med nuvarande livsmedelssubventioner. Räknat per person motsvarar de nuvarande subventionerna över budgeten - bruttoinkomsrejfekr - 500 kr/år. en utgiftsminskning på närmare Jordbruksutredningen har inte närmare kunnat fastställa nuvarande subventioners nettoinkomsref/ekrei för olika konsumentgrupper, eftersom finansieringen inte finns klart angiven. På grundval av de studier som företagits av en världsmarknadsprislinjes effekter kan emellertid den bedömningen göras att vissa omfördelningseffekter uppnåtts till fördel för låginkomsttagare med stor konsumtion av subventionerade livsmedel (t. ex. vissa barnfamiljer). För de livsmedel som erhåller livsmedelssubventioner anger jordbruksutredningen i tabell 12.36 de sänkningar av konsumentprisema (januari 1977) som beräknas ha uppnåtts, jämfört med en situation utan subventioner.

Tabell 12.3 Aktuella och beräknade konsumentpriser i ett läge utan livsmedelssubventioner, januari 1977, öre/kg

Produkt Subvention Konsumentpris Uppnådd prissänk- Exkl. Inkl. Med Utan ning, % moms moms subv. subvf K-mjölk 126 148 153 301 - 49 0st 318 374 l 785 2 160 - 17 Mjölkpulver 142 167 . . . . . . Nötkött 368 554” 2 800 3 354 - 17 Kalvkött 378 504b 2 850 3 354 - 15 Fårkött 630 741 . . . . . .

Öresmarginalema antas oförändrade. blnkl. omräkning till konsumtionssortimentets lägre beninnehåll.

Jordbruksutredningen konstaterar att utbetalningen av nuvarande livsmedelssubventioner från regleringsteknisk synpunkt inte medför några större problem. 1 promemorian Livsmedelssubventioner (Ds Jo 1974:12) uttalade jordbruksutredningen bl. a. att en utvidgning av subventioneringen till nya produkter var praktiskt möjlig i de fall marknadsföringen var tillräckligt samlad i något av leden i kedjan från producent till konsument. Så torde vara fallet för spannmål, socker, fettråvaror och fjäderfákött men inte för matpotatis och ägg. Nuvarande mellanprislinje mot konsument bör enligt jordbruksutredningens uppfattning bibehållas. Den innebär fördelar av såväl jordbrukspolitisk som allmän- och fördelningspolitisk karaktär. Utredningen pekar därvid for konsumenternas del på att livsmedelsprisernas ökning kan dämpas under skeden med kraftig inflation och att vissa gynnsamma fördelningspolitiska effekter kan uppnås. Speciellt utsatta grupper såsom barnfamiljer och låginkomsttagare kan beredas fördelar om prisutvecklingen på för dem be-

°Tabell 14.4 i sou

1977:17. tydelsefulla livsmedel, främst konsumtionsmjölk, hålls tillbaka.

Mervärdeskatten 255

12.5 Praktiska, administrativa och kontrolltekniska

aspekter på sänkt mervärdeskatt på livsmedel

Av de länder som hittills infört mervärdeskatt har endast Sverige, Danmark och Norge valt att använda i princip en skattesats, som gäller för samtliga varor och tjänster. I Sverige har några avvikelser härifrån skett, vilka lett till samma resultat som om olika skattesatser tillämpats. Det gäller i första hand fastighetsområdet, på vilket särskilda reduceringsregler är tillämpliga. Dessa innebäri praktiken att skattesatserna blir 3,54 % resp. 11,43 % istället för 20,63 %. Den mellersta procentsatsen tillämpas även på hotell- och serveringstjänster. Vidare gäller att vissa varor och tjänster helt undantagits från beskattning på så sätt att den som omsätter sådana skatteobjekt äger rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt utan därför vara skyldig att

att

redovisa utgående mervärdeskatt. Detta undantag kan sägas motsvara en skattesats av 0 %. Den gäller t. ex. för vissa skepp, fiskefartyg, krigsmateriel, läkemedel, allmänna nyhetstidningar, bränslen och elektrisk kraft och vidare för vissa tjänster, däribland internationella transporter. Det råder inget tvivel om att det är praktiskt möjligt att tillämpa två eller flera skattesatser i ett mervärdeskattesystem. Så sker i flertalet andra länder som infört mervärdeskatt. Det är dock lika klart att detta medför större svårigheter än tillämpningen av endast en skattesats. Bland dessa svårigheter kan nämnas gränsdragningen mellan hög- och lågbeskattade varor eller tjänster, mer omfattande arbete med t. ex. bokföring för skattskyldiga som får tillämpa mer än en skattesats och försvårad skattekontroll. svårigheterna behandlas närmare i de följande avsnitten.

12.5.1 Sänkt mervärdeskatt i alla led?

Mervärdeskatteprincipen innebär att den verkliga beskattningen sker vid försäljning till konsument. Visserligen tas mervärdeskatt ut även vid försäljning i producent- och grossistledet men skatten utgör i dessa fall avdragsgill ingående mervärdeskatt hos kunden och innebär därför inte någon kostnad för denne. För att syftet med en sänkning av mervärdeskatten - relativt sett lägre konsumentpriser på livsmedel - skall uppnås är det alltså i och för sig tillräckligt att skattesatsen sänks endast i detaljhandelsledet, dvs. vid försäljning till konsument. Ett sådant system kan erbjuda vissa fördelar, t. ex. någon begränsning av antalet skattskyldiga som skall tillämpa mer än en skattesats. Samtidigt uppkommer dock den nackdelen att de skattskyldiga tvingas avgöra om en viss försäljning sker till konsument eller till annan. Även om de skattskyldiga i många fall utan särskild svårighet skulle kunna avgöra om kunden är en konsument eller ej, bör erfarenheterna från tillämpningen av den allmänna varuskatten beaktas. Företagare i byggnadsbranschen ansågs då som konsumenter. De skulle köpa in sina varor med skatt och var inte skattskyldiga för sin egen verksamhet. Det förekom dock i stor utsträckning att t. ex. elentreprenörer inte endast utförde skattefria tjänster utan också sålde elektrisk materiel, hushållsmaskiner etc. i butik till konsument. Många sådana företagare kunde

256 Mervärdeskatten

då behandlas som skattskyldiga, varigenom de fick rätt att köpa in varor från tillverkare eller grossister utan skatt. För deras leverantörer medförde systemet påtagliga svårigheter, särskilt när det gällde att avgöra om en entreprenör var konsument eller ej i författningens mening. Även om antalet skattskyldiga som berörs av den lägre skattesatsen därigenom ökar något, synes det innebära övervägande fördelar att låta den gälla i alla led. l det följande behandlas därför endast lägre skattesatsen detta alternativ.

l2.5.2 Det lågbeskattade varuområdet

Avgränsningen av det lågbeskattade varuområdet måste göras med beaktande av flera krav. Det viktigaste kravet, med hänsyn till utredningens huvuduppgift, är att varuområdet avgränsas så att sänkningen av skatten ger största möjliga fördelningspolitiska effekt. I avsnitt 12.3 har behandlats de fördelningspolitiska effekterna av sänkt eller slopad mervärdeskatt på ett vidsträckt livsmedelsområde. I avsnitt 12.4 har behandlats motsvarande effekter av nuvarande subventionering av vissa baslivsmedel. Även om materialet delvis är osäkert torde den slutsatsen kunna dras att den fördelaktigare fördelningspolitiska effekten uppnås om området får en snäv avgränsning till baslivsmedel. En det lågbeskattade sådan åtgärd synes vara neutral i förhållande till hushållens inkomster men ge starkare effekt när hushâllsstorleken ökar. Av materialet kan dock inga säkra slutsatser dras i fråga om den gränsdragning som ger maximalt positiv effekt. Det synes dock rimligt att anta att det nu subventionerade varuområdet - kött och fläsk - skulle kunna utvidgas mjölk, mejeriprodukter, till att omfatta även t. ex. matpotatis, ägg och fjäderfäkött utan att man behöver befara någon större ändring av de fördelningspolitiska effekterna. Ett annat krav som får ställas på avgränsningen av det lågbeskattade området är att den skall vara lätt att tillämpa i praktiken. Det torde, oavsett utformningen av det lågbeskattade livsmedelsområdet, bli mycket ovanligt att en skattskyldig omsätter endast sådana livsmedel. Det måste därför finnas en så långt möjligt klar och entydig gränsdragning mellan beskattningsområdena. En sådan gränsdragning bör lättare kunna göras om det gäller ett litet antal varor än om det är fråga om ett vidsträckt livsmedelsområde. Om man skulle begränsa lågbeskattningen till t. ex. sådana mjölk- och mejerivaror som nu är subventionerade borde några större svårigheter med gränsdragningen inte behöva uppstå. Detsamma gäller övriga subventionerade livsmedel, även om det i vissa fall skulle bli svårt att skilja mellan den ursprungliga varan och förädlade produkter därav, t. ex. mellan kött och charkuterivaror. För nästan varje utvidgning som sedan görs av det lågbeskattade varuområdet uppkommer frågan om andra liknande eller vidareförädlade varor också skall omfattas av den lägre skattesatsen. En snäv utformning av det lågbeskattade varuområdet synes vara att föredra när det gäller att hålla tillbaka gränsdragningsproblemen. av det lågbeskattade varuområdet är Ett tredje krav på avgränsningen - som får att den skall - så långt möjligt begränsa antalet skattskyldiga hantera två skattesatser. Med hänsyn till utvecklingen inom detaljhandeln

Mervärdeskatten 257

mot stora försäljningsställen med ett omfattande varusortiment kan detta krav troligen tillgodoses i endast mycket liten utsträckning oavsett avgränsningen av det lågbeskattade varuområdet. skäl synes tala för att kretsen av lågbeskattade eller skat-

övervägande

tebefriade livsmedel görs liten. Den närmare utformningen av det särbeskattade varuområdet behandlas inte i detta sammanhang.

12.5.3 Redovisning av skatt m. m. skall skattskyldiga regelbundet redovisa mer- Enligt gällande bestämmelser värdeskatt genom att lämna deklarationer för bestämda redovisningsperioder. l deklarationerna skall anges bl. a. utgående skatt, dvs. skatten på den egna omsättningen, fördelad på skatt enligt huvudregeln och enligt reduceringsreglerna. Vidare skall den ingående skatten, dvs. skatten på förvärv for verksamheten, redovisas. De skattskyldiga skall genom räkenskaper, anteckningar eller på annat sätt sörja för att det finns underlag for deklaration, skattekontroll lämpligt och fastställelse av skatt. Längre gående skyldighet att föra räkenskaper, som stadgas t. ex. i bokföringslagen, gäller självfallet även för åtskilliga skattskyldiga till mervärdeskatt. Mervärdeskatten skall i princip hållas utanför den resultatpåverkande bokföringen. Detta sker normalt på så sätt att minst två särskilda konton läggs upp i bokföringen, ett för utgående och ett för ingående skatt. Med vissa undantag skall skattskyldig utfärda faktura eller därmed jämförlig handling för varje omsättning för vilken skatt utgår. Av fakturan skall framgå bl. a. skattens belopp och övrigt som har betydelse för skattskyldighet och avdragsrätt. Från faktureringsskyldigheten finns två undantag, nämligen för detaljhandel eller därmed jämförlig verksamhet och för de fall där avräkning mellan köpare och säljare sker enligt avräkningsnota som upprättas av köparen. lnförs en lägre skattesats för livsmedel måste, om nuvarande bestämmelser skall kunna tillämpas, krävas att de skattskyldiga håller isär omsättning av livsmedel och omsättning av andra varor. I deklarationerna får särskilt anges hur stor skatt som belöper på omsättningen av livsmedel. Detta kräver i sin tur att underlaget för deklarationerna, dvs. i första hand bokföringen, är så utformat att dessa uppgifter kan tas fram. Bokföringen får därför kompletteras med ytterligare två konton, ett för utgående skatt på livsmedel och ett annat för ingående skatt på livsmedel. I de fall fakturor utfärdas måste krävas att dessa i separata poster tar upp omsättningar med olika skattesatser. Bokföringen av dessa fakturor kan sedan ske med ledning av uppgifterna i fakturorna. l detaljhandeln däremot beräknas den utgående skatten i allt väsentligt på bokföring av enkelt slag t. ex. på dagskassor som noteras i kassaregister. En riktig redovisning av mervärdeskatt efter olika skattesatser förutsätter antingen att kassaapparaterna är försedda med mer än ett register eller att livsmedelsförsäljningen slås in i särskild kassaapparat. Metoden med särskilda kassaapparater torde kunna tillämpas endast i

258 Mervärdeskatten

de ovanliga fall där försäljningen av livsmedel skulle kunna ske separat. Däremot synes det i och for sig möjligt att på något längre sikt gå över till kassaapparater med mer än ett register, i den mån så inte redan skett av andra skäl. Skilda skattesatser medför i dessa fall ökat arbete och ökade kostnader för de skattskyldiga. Det bör också framhållas att en förutsättning för att systemet med skilda apparater eller register skall fungera är att endast livsmedel noteras separat. Detta kan i sin tur kräva att dessa varor särmarkeras, att personalen får särskilda instruktioner eller att andra åtgärder vidtas. Någon garanti mot avsiktliga eller omedvetna felnoteringar finns dock inte. Det är inte alla skattskyldiga som använder kassaapparat. En sammanräkning av dagskassan kan göras manuellt och noteras i en kassarapport som läggs till grund för bokföringen. Även om omsättningen i rörelser som använder ett sådant system normalt är liten kan man inte bortse från de svårigheter som skulle uppstå for dessa skattskyldiga att dela upp omsättningen på olika skattesatser.

12.5 .4 Kontroll av skatt Varje skattesystem kräver att skattemyndigheterna har möjlighet att kontrollera att skatt betalas i enlighet med gällande bestämmelser. Utan en effektiv kontrollapparat kan inte garanteras att skatten träffar de skattskyldiga på ett rättvist och likformigt sätt och inte heller att beskattningen ger avsedda inkomster for statsverket. Arten och omfattningen av kontrollen av en viss skatt måste självfallet anpassas till bl. a. skattens höjd, möjligheterna till skatteundandragande åtgärder och antalet skattskyldiga. Skattesatsen för mervärdeskatten är enligt hittills gjorda erfarenheter tillräcklig for att stimulera intresset for skatteundandragande åtgärder. För de allra flesta skattepliktiga transaktioner är mervärdeskatten utformad på ett enkelt och lättillämpat sätt. De svårigheter som uppstått har huvudsakligen gällt reduceringsreglerna och undantagen från skatteplikt. Det är alltså på dessa områden som behovet av kontrollåtgärder varit och är störst. Som exempel på detta förhållande kan nämnas följande. Servering av mat och dryck faller under den s. k. 60-procentsregeln, dvs. skatten beräknas på endast 60 % av vederlaget. Skatten utgör alltså 10,26 % av konsumentpriset vilket svarar mot ett pålägg om 11,43 % på priset fore skatt. Restaurangernas försäljning av mat för avhämtning faller däremot under skattesatsen 17,1 % (prispålägg 20,63 %). Detta förhållande orsakar påtagliga svårigheter for både skattskyldiga och beskattningsmyndigheter. Det har därvid visat sig att inte ens skilda kassor for de båda forsäljningsformerna utgör ett säkert sätt att dela upp omsättningen. Sänkt mervärdeskatt på livsmedel skulle uppenbarligen ställa större krav på skattekontrollen än nuvarande bestämmelser. Till de risker for felaktig skatteredovisning som nu finns kommer även gränsdragningen mellan lågbeskattade livsmedel och övriga varor. Tillgängliga kontrollresurser, antalet skattskyldiga och andra omständigheter gör det nödvändigt för skattemyndigheterna att utföra skattekontroll genom s. k. skrivbordsgranskning. Denna granskning sker på grundval av deklarationerna for mervärdeskatt, infordrade kompletterande uppgifter,

Mervärdeskatten 259

jämförelse med avgivna självdeklarationer, jämförelse med förädlingsvärdet (utgående skatt ./. ingående skatt) i andra verksamheter av samma slag m. m. Sådan skrivbordsgranskning försvåras om den måste omfatta också uppdelningen av omsättningen på livsmedel och andra varor. Det bör visserligen vara möjligt att jämföra omsättningens sammansättning i likartade Företag och på det sättet få en uppfattning om fördelningen på livsmedel och andra varor är skälig. En sådan jämförelse är dock svår att genomföra eftersom bl. a. de olika varornas andel av den totala omsättningen växlar från ett företag till ett annat. Den kontrollmetod, som normalt ger det mest tillförlitliga resultatet är skatterevision. Vid en noggrann genomgång av ett företags räkenskaper för viss redovisningsperiod finns goda möjligheter att upptäcka de avsiktliga eller omedvetna fel som gjorts. Denna kontrollmetod är dock arbetskrävande och kan därför användas i endast relativt liten utsträckning. Dessutom är metoden inte ofelbar. Visserligen kan skillnader mellan verifikationer, bokföring och deklaration oftast upptäckas. Vidare kan ett systematiskt fel, t. ex. det att viss vara öppet men felaktigt betraktas som livsmedel, i vissa fall uppdagas. Däremot torde det vara svårare att komma till rätta med sådana förfaranden som att för stor del av den totala omsättningen hänförts till livsmedel. En granskning av omsättningens struktur hos den skattskyldige under olika redovisningsperioder eller hos andra skattskyldiga med likartad verksamhet kan, som redan har nämnts, ge någon ledning vid kontrollen. Det förefaller dock troligt att den viktigaste kontrollen skulle få inriktas på inköpen av lågbeskattade livsmedel och kompletteras med den påläggsprocent som faktiskt tillämpas. En på detta sätt beräknad omsättning av livsmedel skulle därefter få ställas mot den totala omsättningen. Kontrollen av inköpen kunde i många fall göras genom skriftliga förfrågningar till de skattskyldiga eller deras leverantörer och kompletteras med skatterevisioner i vissa fall. En kontroll av nu antytt slag underlättas självfallet om det lågbeskattade området utgörs av varor som är prisreglerade eller för vilka annars tillämpas enhetlig prissättning och om antalet leverantörer till detaljhandeln är få. En varugrupp som f. n. uppfyller dessa krav är mjölk och flertalet mejeriprodukter. Om det lågbeskattade varuområdet däremot är av stor omfattning och inte föremål för enhetlig prissättning blir en beräkning av omsättningen av livsmedel väsentligt svårare. Olika leverantörer kan tillämpa olika försäljningspriser på likvärdiga produkter och inom detaljhandeln kan olika företag ha skilda vinstpålägg eller tillämpa särskild prissättning under vissa perioder osv. En beräkning av omsättningen på grundval av inköpen är i dessa fall osäker. Sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle, i enlighet med vad som nu har anförts, leda till ökade kontrollsvårigheter och därmed, om oförändrad effektivitet i kontrollen skall upprätthållas, krav på ökade kontrollresurser. Till redan befintliga problem får läggas uppdelningen av omsättningen på livsmedel och andra varor. Omfattningen av dessa svårigheter kan knappast mätas. Det är dock troligt att de med ökade kontrollresurser skulle kunna bemästras.

260 Mervärdeskatten

12.5.5 Schablonsystem

Som framgått av närmast föregående avsnitt skulle en kontroll av lägre skatt på livsmedel troligen få inriktas på inköpen av varor. Det är då naturligt att överväga om inte beskattningen åtminstone i viss utsträckning skulle kunna grundas direkt på inköpen. I flertalet utländska mervärdeskattesystem tillämpas en sådan schablonbeskattning, i vart fall för småforetagen. I Förbundsrepubliken Tyskland (Västtyskland) gäller följande. Registrerad skattskyldig skall i princip fora sådana räkenskaper att det av dem framgår hur omsättningen fördelar sig på de två skattesatserna. Efter ansökan kan en skattskyldig få dela upp omsättningen med ledning av inköpen. I de flesta fall sker detta genom att ett vägt vinstpålägg görs på den ena varugruppens inköpspris, varefter den omsättning som då kommer fram dras

från den totala omsättningen. På det sättet får man fram två omsättnings-

siffror, på vilka de olika skattesatserna appliceras. Det vägda vinstpålägget beräknasi förväg på grundval av en noggrann bokföring under tre månader av alla varors inköps- och försäljningspris. Med vissa avvikelser har man liknande system i flertalet andra länder som infört mervärdeskatt. För att ett schablonsystem skall kunna godtas bör det vara utformat så att det ger en rättvis och likformig beskattning för skilda företag och tillräckliga kontrollmöjligheter samt inte ger upphov till påtagligt merarbete för myndigheter och skattskyldiga. En schablonmetod som, i likhet med flertalet utländska metoder, bygger på schabloner utformade för varje enskilt företag, synes bäst ägnad att ge en rättvis och likformig beskattning. Kontrollen av en sådan schablon skulle få inriktas i första hand på bokföringen under en tid då alla varors inköpsoch försäljningspris noteras och på att dessa förhållanden inte ändras. Det förefaller troligt att en sådan schablonmetod skulle kunna godtas från kontrollsynpunkt även om man måste vara medveten om att den, med oförändrad ambitionsnivå for kontrollen, torde kräva mer arbete för myndigheterna. Bl. a. måste särskilt kontrolleras att inköpen av varor verkligen bokförs riktigt. Kravet på sedvanlig kontroll av skattepliktig omsättning, utgående skatt och ingående skatt torde också kvarstå. När det gäller eventuellt merarbete for myndigheter och skattskyldiga är det klart att kravet på ”provbokföring” under viss tid medför ett avsevärt merarbete for de skattskyldiga men även för skattemyndigheterna. Vidare måste hela tiden arbete läggas ned på att bokföra inköp av livsmedel och andra varor separat samt på att bevaka att omsättningens struktur eller vinstpålägget för olika varugrupper inte ändras så att det vägda vinstpålägget bör ändras. Om detta bör ändras kräver ändringen och underlaget för denna arbete. Sammanfattningsvis torde kunna konstateras att en lämpligt utformad schablonmetod skulle vara möjlig att tillämpa i praktiken men endast till priset av ökade kontrollresurser och ökat arbete för myndigheter och skattskyldiga.

Mervärdeskatten 261

12.5.6 Utländska erfarenheter av dijferentierad mervärdeskatt

Vid de kontakter som tagits med representanter för departement och beskattningsmyndigheter i vissa länder har entydigt framhâllits att differentierad mervärdeskatt är svårare att tillämpa i praktiken än enhetlig skattesats. Däremot går uppfattningen något isär beträffande svårigheternas storlek. På förfrågan har finansministeriet i Västtyskland uppgivit bl. a. följande. Genom en omfattande förmånlig beskattning av livsmedel minskar de skattetekniska svårigheterna avsevärt. Detta gäller såväl för de skattskyldigas lagtillämpning som för förvaltningens kontroll. l synnerhet är avgränsningsproblemen små. Härtill har bl. a. bidragit anknytningen av det lågbeskattade varuområdet till tulltaxan. l allmänhet gäller att tillämplig skattesats skall anges i varje faktura eller räkning, antingen så att omsättningen och skatten delas upp på skattesatser eller så att man för varje post på fakturan anger skattesatsen. I stället kan tillåtas att varje post förses med en symbol som visar skattesatsen, under förutsättning att symbolerna förklaras i fakturan. Differentieringen av mervärdeskatten har därutöver avsevärd inverkan på beskattningsförfarandet och bokföringen för de skattskyldiga som tilllämpar mer än en skattesats. Bl. a. gäller, som tidigare har berörts, viss schablonisering av beskattningen. Detta system har fungerat väl och medför också en i förhållande till annars gällande bestämmelser väsentlig förenkling av kontrollen. I Belgien, som använder sig av fyra skattesatser, har uppgetts att tekniska problem föreligger både hos myndigheter och hos de skattskyldiga. Kontrollen försvåras och blir mindre effektiv på grund av differentieringen. Vidare dras man, trots att man försökt föra stora enhetliga varugrupper under en och samma skattesats, med påtagliga svårigheter vid gränsdragningen mellan olika varugrupper. Det har också visat sig att företagen försöker hänföra varor till en lägre skattesats än den rätta. Företagen utnyttjar också oklarheter i lagstiftningen till sin egen fördel. Särskilt beträffande skattskyldiga med ett brett varusortiment, t. ex. varuhus, anses det i det närmaste omöjligt at_t kontrollera om rätt skatt redovisas. De skattskyldiga i Belgien skall kunna särredovisa de olika skattesatserna, vilket anges vara omöjligt att kontrollera. I stället kontrollerar man inköpen och beaktar vinstpålägget men även denna metod är förenad med stora svårigheter. För att kontrollen över huvud skall vara meningsfull krävs att företagen för kompletterande räkenskaper, som inte skulle behövas med en enhetlig skattesats. Det arbete som läggs ned på administration och kontroll av mervärdeskatten är avsevärt större än det som skulle krävas vid en enhetlig skattesats. Det anges dock inte vara möjligt att beräkna det antal tjänstemän vars existens beror på själva differentieringen. Antalet skattskyldiga är 530 000 och nästan alla har att hantera mer än en skattesats. Omkring 3 900 personer är sysselsatta med kontroll och administration av mervärdeskatt. Läget i Belgien har i detta avseende t. o. m. beskrivits som ”en administrativ katastrof”.

262 M ewärdeskatten

12.6 skatteintäkter av mervärdeskatt på livsmedel

Mervärdeskatten beräknas för budgetåret 1977/78 ge statsverket en inkomst om ca 24 000 milj. kr. Därtill kommer effekterna av skattesatshöjningen den l juni 1977, som för år räknat beräknas tillföra statskassan ca 4000 milj. kr. Med ledning av vägningstalen för olika varugrupper vid beräkning av konsumentprisindex och den totala privata konsumtionen år 1977 (ca 192 000 milj. kr enligt reviderad finansplan 1977) kan de skatteintäkter som anges i tabell 12.4 beräknas belöpa på privat konsumtion av livsmedel.

Tabell 12.4 Beräknade skatteintäkter av mervärdeskatten från privat konsumtion av livsmedel (milj. kr)

I beloppen ingår inte den privata konsumtionen utom hemmet, dvs. på restauranger och liknande och inte heller den offentliga konsumtionen, t. ex. på sjukhus eller militära förband eller i skolor. Konsumtionen på restauranger och liknande beskattas f. n. enligt den s. k. 60-procentsregeln, vilken innebär att skatt utgår med 10,26 % av priset inkl. skatt. Den offentliga konsumtionen av livsmedel har for år 1975 beräknats till drygt 2 miljarder kr

uttryckt i butikspriser.7 Den faktiska mervärdeskatt som belastar denna kon-

sumtion kan, med beaktande såväl av lägre inköpspriser som av förändringar i konsumtionen sedan 1975, beräknas uppgå till mellan 250 och 300 milj. kr.

12.7 överväganden

Kraven på sänkt mervärdeskatt på livsmedel synes ha framställts i första hand för att åstadkomma en omfordelning till förmån för hushåll med låga inkomster och för barnfamiljer. Det har därvid hävdats att mervärdeskatten på livsmedel utgör en större andel av den disponibla inkomsten för låginkomsttagare än för höginkomsttagare och för barnfamiljer än för övriga familjer. 7 Källa: Lantbrukarnas Påståendet om den relativa skattebelastningen eller mervärdeskattens reriksförbund. verkan har i stort sett bekräftats gressiva av tillgängliga undersökningar.

Mervärdeskatten 263

Skattebelastningen, mätt i relation till den disponibla inkomsten, sjunker med stigande disponibel inkomst och ökar när hushållets storlek ökar. Sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle alltså med denna mätmetod innebära större skattelättnad för låginkomsttagare än för höginkomsttagare och större skattelättnad för barnfamiljer än för mindre hushåll. Om skattebelastningen däremot mäts i kronor visar undersökningarna att höginkomsttagare betalar större mervärdeskatt än låginkomsttagare och att skattebelastningen mätt även på detta sätt stiger med hushållets storlek. Sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle med denna mätmetod ge större skattelättnad åt höginkomsttagare än åt låginkomsttagare och större skattelättnad åt barnfamiljer än åt mindre hushåll. Förändringarna av skattebelastningen synes även variera med omfattningen av det lågbeskattade varuområdet. De förhållanden som noterats i närmast Föregående stycken gäller när varuområdet är stort. Begränsas det skattepriviligierade området till baslivsmedel, t. ex. mjölk, mejeriprodukter, kött och fläsk, torde den slutsatsen kunna dras att den relativa skattebelastningen förändras på i princip samma sätt som vid ett mer omfattande varuområde. Däremot torde skattelättnaden i kronor i stort sett vara lika, oberoende av inkomstens storlek men stiga påtagligt med husi hållets storlek. Enligt vår bedömning visar tillgängliga undersökningar att vissa fördelningspolitiska argument kan anföras för sänkt mervärdeskatt på livsmedel. Avgörande skäl talar dock mot en sådan åtgärd. Det är således klart att åtgärden skulle leda till avsevärda praktiska, administrativa och kontrolltekniska svårigheter. Sådana svårigheter skulle kunna godtas om de fördelningspolitiska effekterna var stora. Så är dock inte fallet. Slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle enligt vad vårt arbete visat leda till mycket begränsade sådana effekter. Att kompletterande åtgärder, t. ex. skattehöjningar på andra varor, skulle kunna förstärka dessa effekter utgör enligt vår åsikt inte skäl för en sänkning av mervärdeskatten på livsmedel. Som ett överlägset alternativ vill vi peka på möjligheten av en utökad subventionering av baslivsmedel. Sådana subventioner har i princip samma effekter som en sänkt mervärdeskatt på samma varor, men innebär åtskilligt mindre av administrativa svårigheter. Subventionerna kan också differentieras på ett helt annat sätt och vi noterar att man i dag genom subventionerna för vissa varor, däribland mjölk, redan nått en större prisnedsättning än vad ett fullständigt slopande av mervärdeskatten skulle innebära (vid slopade subventioner). Givetvis är det tänkbart att ha såväl ett subventionssystem som en sänkt mervärdeskatt för livsmedel, men vi kan inte se några fördelar i en sådan kombination. Om det anses önskvärt att nå större minskning av konsumenternas livsmedelskostnader än som åstadkommes genom nu gällande subventioner finner vi alltså att en utökning av dessa är att föredra framför en differentiering av mervärdeskatten till förmån för livsmedlen. Jordbruksutredningen har förordat en fortsättning av den s. k. mellanprislinjen och dess förslag är för närvarande under överväganden. Statsmaktema har också regelbundna möjligheter att ta ställning till den lämpliga subventionsnivån för livsmedlen vid prisförhandlingarna för jordbruket. Vi anser därför inte att det är vår sak att lägga fram något konkret förslag inom detta område.

sou 1977:91 255

13 Skattesystemet och inflationen

Skattereglerna bygger traditionellt på ett nominalistiskt betraktelsesätt, dvs. de är med få undantag utformade utan hänsyn till förekomsten av penningvärdeforändringar. I många sammanhang spelar detta ingen roll, reglema ger i princip samma skatteuttag i perioder av fast penningvärde som i inflationstider. Så är t. ex. fallet med den stora grupp av indirekta skatter som är värdebaserade och proportionella mot underlaget (mervärdeskatt, arbetsgivaravgifter osv.). I andra fall innebär däremot inflationen att det verkliga beskattningsresultatet avviker mer eller mindre starkt från det ursprungligen avsedda. Bland de indirekta skatterna gäller detta för dem som är kvantitetsbaserade (öre/ kWh, kr/ l e. d.). Om inte skattesatsen regelbundet justeras kommer där det reella skatteuttaget att stadigt minska när penningvärdet sjunker. Det är naturligtvis i och för sig en olägenhet att vissa skattesatser på detta sätt måste ändras även om önskan bara är att upprätthålla ett realt oförändrat skatteuttag. Några allvarligare problem kan inflationen emellertid inte sägas vålla i fråga om de indirekta skatterna. För de direkta skatterna ger inilationseffektema däremot upphov till större svårigheter. Ett skäl är att man här ofta har att göra med progressiva skatter, dvs. skatter där det procentuella uttaget beror på inkomstens eller förmögenhetens storlek. Om skatteskalan då är fastlagd i nominella termer innebär det att en inkomst eller förmögenhet som motsvarar en oförändrad köpkraft kommer att beskattas successivt allt hårdare ju mer penningvärdet sjunker. Mest uppenbart är detta i fråga om inkomstskatten, där progressiviteten är så stark att inflationseffekten blir starkt kännbar redan från ett år till nästa. Vi har också haft i uppdrag att med förtur utarbeta ett förslag till lösning på problemen härvidlag, vilket vi redovisat i vårt delbetänkande Inflationsskyddad skatteskala (SOU 1977:18). Regeringen har nu förelagt riksdagen ett förslag till automatiskt verkande inflationsskydd for inkomstskatteskalan (prop. 1977/78:49). Även förmögenhets, arvs- och gåvoskatt beräknas efter progressiva skalor. Såväl där som vid inkomstskatten är också skattefria belopp, tillåtna avdrag m. m. i många fall uttryckta i fasta krontalsbelopp, vars värde sjunker vid inflation. Vi behandlar frågan om ett eventuellt inflationsskydd på dessa punkter i avsnitt 13.2 nedan. Inflationens effekter i fråga om skiktgränser, avdragsgränser och fribelopp är trots allt tämligen lätta att bedöma och det är sällan tekniskt svårt att anvisa motåtgärder om sådana anses behövliga. För inkomstbeskattningen

266 Skattesystemet och inflationen sou 197791

skapar inflationen emellertid även mer djupgående problem, nämligen i fråga om principerna för bestämningen av vissa slag av intäkter och kostnader. Svårighetema är här oberoende av om skatten är proportionell eller progressiv eftersom de gäller själva definitionen av skatteunderlaget. Vissa sådana problem är speciella för beräkningen av nettoinkomsten av rörelse och jordbruk (avskrivningsregler, lagervärderingsregler) och har diskuterats av företagsskatteberedningen. I avsnitt 13.1 nedan inskränker vi oss därför till att ta upp frågor som blir aktuella vid beskattningen även av andra än rörelseidkare eller jordbrukare.

13.1 Inkomstberäkningen vid inflation

Det är främst på två punkter inflationen vållar principiella svårigheter när reglerna för beräkning av inkomst bygger på ett nominalistiskt betraktelsesätt, nämligen i fråga om värdestegringsinkomster och ränteinkomster eller -utgiften Så fort den nominella värdestegringen till någon del endast är ett uttryck för en minskning av penningvärdet och utgående räntor till någon del endast är att se som kompensation till långivaren för kapitalets värdeminskning uppstår snedvridningar i förhållande till de beskattningsresultat som skulle uppnås i en period av fast penningvärde. Effekterna kan vid måttlig pnsstegringstakt vara så begränsade att man kan vara villig att acceptera dem for att undslippa den oundvikliga tekniska komplikation som ligger i att tillämpa regler som neutraliserar inflationseffektema. När penningvärdeförsämringen går snabbare blir snedvridningama emellertid allt större och skattesystemet kan därigenom på ett olyckligt sätt komma att förstärka inflationens negativa fördelningspolitiska effekter. Med en i teoretisk skattedebatt använd definition av inkomst är värdeförändringar på förmögenhetsobjekt att jämställa med löpande inkomster. Med inkomsten under en viss period menas den största summa en individ kunnat konsumera under perioden utan att minska sin nettoförmögenhet. Har förmögenhetsobjekten ökat i värde är detta maximala konsumtionsutrymme större än den löpande inkomsten och har de minskat i värde är utrymmet mindre. l praktiken har man emellertid med enstaka undantag aldrig sökt utforma en beskattning av de årliga värdeförändringarna, utan endast i olika former tagit in realiserade värdestegringar eller -förluster i beskattningsunderlaget. l fråga om realiserade vinster (eller förluster) har synsättet också undergått en successiv förskjutning. Enligt äldre principer skulle beskattningen avse endast löpande inkomster, medan varken kapitalvinster eller kapitalförluster skulle beaktas. En viss realisationsvinstbeskattning har dock länge förelegat i fråga om egendom som förvärvats i spekulationssyfte. I dessa fall ansågs nämligen vinsten likartad med den som uppkom i egentlig affärsverksamhet. Bedömningen av om spekulationssyfte förelåg grundades på innehavstidens längd. I fråga om fast egendom ansågs sådant syfte föreligga om innehavstiden understeg tio år och i fråga om annan egendom fem år. Vid de allra kortaste innehaven beskattades hela den nominella vinsten och därefter en med tiden fallande andel av denna.

Skattesystemet och inflationen 267

Successivt har emellertid frågan om spekulationssyfte förelegat kommit mer i skymundan och de principiella argumenten för en likabehandling av olika inkomstslag fått större genomslag i lagstiftningen. Från mitten av 1960-talet infördes för fastigheter en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. Samtidigt infördes emellertid också regler som innebär att endast en värdestegring som överstiger penningvärdets fall under samma period kan medföra att skattepliktig vinst uppstår. I princip infördes här alltså en real inkomstberäkning. I fråga om fastigheter med bostad har man i markpolitiskt syfte gått ännu längre och där undantagit även en viss real värdestegring från beskattning (se avsnitt l 1.4.2). I fråga om realisationsförluster är beräkningen däremot nominell. Som en kvarleva av äldre regler får man se att medan hela den beräknade vinsten skulle upptas till beskattning vid innehav kortare än två år, så skulle därefter endast 75 % av denna beskattas. Även aktievinstbeskattningen gjordes i princip “evig” vid 1960-talets mitt. Om innehavstiden uppgick till minst fem år ansåg man sig emellertid inte kunna grunda beskattningen på den faktiska försäljningsvinsten, utan in-

förde en schablonregel enligt vilken 10 % av försäljningsintäkten skulle

anses som skattepliktig vinst om inte den skattskyldige kunde visa att den verkliga vinsten uppenbart varit lägre. Vid kortare innehavstider skulle som förut en successivt minskande andel av den nominella vinsten tas till beskattning. I fråga om övrig egendom än fastigheter och aktier (och vissa därmed jämställda tillgångar) bibehölls äldre regler enligt vilka alltså ingen skatteplikt föreligger för realisationsvinster om innehavet varat minst fem år. Vid 1977 års taxering tillämpades så för första gången de nya regler som redovisats i avsnitt 11.4. De principiella nyheterna är främst att de sista resterna av differentiering efter innehavstid försvunnit i fråga om fastigheter och att realisationsvinstbeskattningen for aktier nu enligt huvudregeln alltid skall grundas på den verkliga försäljningsvinsten. Rätten till kvittning av realisationsförlust mot realisationsvinst har ökats. För fastigheter gäller numera att hela den beräknade (reala) vinsten skall tas upp till beskattning, medan en differentiering finns kvar för aktier där vinstberäkningen är nominell: sker försäljningen inom två år är hela vinsten skattepliktig men därefter endast 40 % av den. För bl. a. börsnoterade aktier, som innehafts minst två år,finns emellertid här också en supplementärregel av innebörd att när det är svårt att reda ut vad den faktiska anskaffningskostnaden för de försålda aktierna varit så får denna sättas till halva försäljningsvärdet. Man får därmed tillbaka en schablonregel av samma principiella innebörd som den tidigare, men nu med 20 % av försäljningsintäkten som skattepliktig inkomst mot tidigare 10 %. Någon sådan regel hade inte föreslagits av realisationsvinstkommittén i det betänkande som låg till grund för lagstiftningen (SOU 1975:53, Beskattning av realisationsvinster) och det är ännu för tidigt att bedöma hur förhållandet mellan huvud- och schablonregel kommer att bli i praktiken. Så som lagregeln är fonnulerad finns det emellertid anledning att anta att beskattningen mot den skattskyldiges yrkande kommer att grundas på hu- __ ,A åe d d vudregeln endast när det är helt uppenbart att schablonregeln skulle ge

utfgfmnçnâelfgvnâgrgfáe

ett för honom alltför förmånligt resultatl

och framlagtförshgtil Realisationsvinstkommittén hade också föreslagit att beskattningen skulle ändring, se avsnin 1 1_4_ 3

268 Skattesystemet och inflationen

bli ”evig” i fråga om annan egendom än aktier. Liknande regler föreslogs nämligen som de som dittills gällt i fråga om aktier med en schablonbeskattning grundad på försäljningsintäkten om innehavstiden uppgick till minst två år. Kommittén vidgick att stora problem finns i fråga om möjligheten att kontrollera efterlevnaden av skatteplikten inom detta område, men fann att detta inte borde anses utgöra något avgörande hinder. Förslaget ledde emellertid inte till lagstiftning. Sammanfattningsvis kan i dag fem principiellt olika sätt att beräkna skattepliktig realisationsvinst sägas förekomma: l. 100 % av den rea/a värdestegringen (gäller för fastigheter, dock att reglerna är ännu något förmånligare för bostadsfastigheter). 2. l00 % av den nominella värdestegringen (gäller för aktier och annan lös egendom vid kortare innehav än två år). 3. En procentuell andel av den nominella värdestegringen (gäller för aktier vid innehav på minst två år och annan lös egendom vid innehav mellan två och fem år. I beräkningen nedan används reglerna för aktier, där andelen är 40 %). 4. 20 % av försäljningsintäkten (används som supplementärregel för aktier vid innehav på minst två år). 5. Ingen del av värdestegringen beskattas (gäller för annan lös egendom än aktier om innehavet varat minst fem år).

De olika reglerna ger uppenbarligen samma resultat endast för det fall att ingen värdestegring alls förekommit, vare sig realt eller nominellt. I övriga situationer blir resultaten markant olika. Hur stora och vilka skillnaderna blir beror på förhållandet mellan inilationstakten och värdestegringstakten. I vissa fall inverkar därtill innehavstidens längd. Så fort någon (nominell) värdestegring ägt rum är det uppenbart att det för den skattskyldige förmånligaste resultatet följer av modell 5, där vinsten lämnas helt obeskattad. Så länge värdestegringen inte överstiger inflationen ger emellertid modell l samma resultat, medan de övriga tre alltid ger någon skattepliktig vinst och alltså är ogynnsammare. Klan är också att modell 1 från den skattskyldiges synpunkt alltid är att föredra framför modell 2. Om hela värdestegringen är real ger de samma resultat, men när inflation förekommer ger modell l den mindre skattepliktiga vinsten. Det är slutligen också givet att modell 3 alltid ger lägre skatt än modell 2 så länge skatt över huvud taget blir aktuell, dvs. så länge nominell vinst uppstått. Jämförelsen mellan modellerna l och 3 är däremot mer komplicerad. Så länge värdestegringen inte överstiger inflationen är modell l alltid fördelaktigare för den skattskyldige, men när värdestegringen till någon del varit real beror resultatet dels på förhållandet mellan real och nominell värdestegring, dels på innehavstiden. Liten real värdestegring, snabb inflation och kort innehavstid är därvid faktorer som tenderar att ge den lägre vinsten i modell l, medan de motsatta faktorerna 3 mer attraktiv gör modell för den skattskyldige, Vid en antagen inflationstakt om 8 % per år och ett femårigt innehav ger modellema ungefär samma resultat vid en real värdestegring om ca 3,9 % per år. Om innehavet i stället varat tio år ligger balanspunkten vid omkring 3,1 % real årlig värdestegring. Antas inflationen

Skattesjystemet och inflationen 269

slutligen uppgå till endast 5 % per år blir vid ett tioårigt innehav modellemas resultat lika vid omkring 2,3 % årlig real värdestegring. Relationerna mellan utfallet av modellerna 3 och 4 slutligen, dvs. mellan huvud- och supplementärregeln for aktievinstbeskattning for innehav på minst två år, bestäms av (den nominella) värdestegringens storlek i relation till innehavstiden. Långsam värdestegring och kort innehavstid innebär att modellen 3 ger lägre vinst, medan snabb värdestegring och längre innehavstid ger motsatt resultat. För den praktiska jämförelsen av beskattningen av olika placeringsalternativ kan detta såtillvida sägas vara av begränsat intresse som det ju inte i dag finns några tillgångar som normalt skall beskattas enligt modell 4. För den principiella diskussionen om realisationsvinstbeskattningens utformning är frågan dock av betydelse eftersom det finns tillgångar där man knappast kan tänka sig att någonsin ha annat än en schablonregel för vinstbeskattningen vid längre innehav, nämligen i fråga om konst, frimärken, mynt etc. där en rimlig bestämning av faktiska anskaffningskostnader ofta måste vara omöjlig att åstadkomma.

Tabell 13.1 Utfallet (kr) vid olika principer för realisationsvinstbeskattning lnllationen antas genomgående uppgå till 8 % årligen. lnnehavstiden är genomgående 10 år. Beskattningen antas ske med en skattesats om 60 96. Utgångskapitalet uppgår i samtliga fall till 100 kr.

Modell enligt Nominellt Skatteplik- Nominellt Netto efter beskrivning i värde år 10 tig realisa- netto efter skatt i uttexten tionsvinst skatt år 10 gångsårets penningvärde A. 12 % ärlig värdestegring

B. 10 % ärlig värdesregring

C. 8 % årlig värdestegring

D. 6 % årlig värdestegring

270 Skattesystemet och inflationen

Siffermässigt belyses de olika modellernas effekt i olika situationer i tabell 13.1. Exemplen där avser genomgående en tioårig innehavstid och en antagen inflationstakt om 8 % per år under hela perioden. Att modellen 2 tagits med trots att den ju inte tillämpas i praktiken vid innehav på två år eller mera beror på att den uppvisar vissa principiella likheter med behandlingen av räntebärande fordringar. Hittills har förutsatts att försäljningen resulterar i nominell vinst. Uppstår förlust ändras rangordningen mellan modellerna, fortfarande sett ur den skattskyldiges synvinkel. Eftersom förlustberäkningen sker nominellt i modell 1 ger den här samma resultat som modell 2. Bägge är förmånligare än modell 3, där endast en viss del av förlusten blir avdragsgill. Enligt modellerna 4 och 5 kan inga förluster dras av mot eventuella vinster vid andra försäljningar; modell 4 leder ju f. ö. alltid till att vinst anses ha uppkommit. En av de lättast iakttagbara och mest välkända effekterna av inflationen är att realvärdet av nominellt bestämda tillgångar, såsom banktillgodohavanden och andra lånefordringar, sjunker. Motsvarande gäller naturligtvis i fråga om skulder. Genom ett högre ränteläge kan långivaren visserligen formellt kompenseras, men de nominalistiska beskattningsreglerna innebär att resultatet ändå inte blir det avsedda. Även om räntesatsen överstiger inflationen, så att realräntan är positiv, kan nettoresultatet bli negativt för långivaren eftersom hela räntan anses som avkastning på kapitalet och inkomstbeskattas. För låntagaren innebär då avdragsrätten for räntan att hans låneskuld realt minskar med ett större belopp än vad han netto efter skatt utgivit i amortering och ränta tillsammans. De avvikelser från det ”inflationsfria” resultatet som uppstår på grund av skattereglernas inverkan kan renodlas genom att anta att fråga är om ett lån där fullständig inilationskompensation men ingen real ränta utgår. Om hänsyn inte tas till skattens inverkan krävs för detta i princip att räntefoten exakt överensstämmer med inllationstakten. Tabell 13.2 visar då hur avdragsrätten för räntan innebär att låntagarens börda Iättas. Lättnadens

Tabell 13.2 Räntebeskattningsreglernas inverkan på det reala utfallet av olika lån (kr) Inflationen antas uppgå till 8 96 årligen, vilket också är låneräntan. Det ursprungliga lånebeloppet är 100 kr och lånetiden 10 år

Skattesystemet och inflationen 271

storlek ökar därvid med intlationstakten (räntan) och med lånetidens längd, dvs. lättnadema skulle bli större än i tabellen om inflationstakten valts högre än 8 % och om lånetiden satts till mer än tio år. Även lånetypen spelar som framgår av exemplen en betydande roll, så att sådana med amortenngarna förlagda till låneperiodens senare del blir mest fönnånliga for låntagaren. Problemet kan också ses i den motsatta formen, där en sparare sätter in ett kapital på banken och låter detta förräntas med ränta på ränta. Om inte räntan skulle inkomstbeskattas årligen, utan finge står kvar ograverad tills den lyfts skulle effekten bli exakt densamma som vid realisationsvinstbeskattning enligt vad som tidigare kallats modell 3, dvs. en beskattning av 100 % av den nominella vinsten. Det kan också noteras att det faktiskt förekommer fall när just dessa regler tillämpas, nämligen t. ex. i fråga om skogsägares insättning på skogskonto. Den årliga räntan får där läggas till kapitalet och beskattning sker först när beloppet lyfts. Det normala är emellertid att räntan årligen skall beskattas och att vad som kan ackumuleras alltså endast är nettoräntan efter skatt. Till skillnad mot vad som gäller beträffande realisationsvinster så föreligger alltså i fråga om bankkapital faktiskt den beskattning av den årliga värdetillväxten som man eljest normalt undvikit. Av tabell 13.3 framgår att detta innebär att man här har för spararen än ogynnsammare regler än vad som gäller i något fall av realisationsvinst. Att nuvarande Skatteregler gör att sparare generellt missgynnas vid inflation medan låntagare gynnas är många gånger konstaterat. Ett koncentrerat exempel på detta fås om man jämför den reala kostnaden för en större konsumti0nsutgift,t. ex. en resa,vid finansiering antingen genom sparande på förhand eller genom upplåning med amortering i efterhand:

Utgiften antas uppgå till 10000 kr som antingen sparas ihop under fem år med ränta på ränta (efter skatt) eller avbetalas under fem år efteråt. Räntan på sparandet

Tabell 13.3 Jämförelse mellan beskattningen av banksparande och ett sparande med uppskjuten ränteboskattning (kr) Sparbelopp 100 kr

Beskattningsregel Nominell Nominellt Netto efter behållning netto efter skatt i utår 10 skatt år 10 gångsårets penningvärde A. 10 % ârsränta l. Årlig räntebeskattning 148,0 148,0 68,6 2. Uppskjuten räntebeskattning 259,4 163,8 75,9

B. 8 96 ârsränta 1. 137,0 137,0 63,5 2. 215,9 146,4 67,8

C. 6 96 ârsränta l. 126,8 126,8 58,7 2. 179,1 131,6 61,0

Anm: Antaganden om inllationstakt, skattesats m. m. som i tabell 13.1.

272 och inflationen

Skattesystemet

antas liksom inflationstakten vara 8 96, medan räntan på lån antas något högre, 10 %. Skattesatsen antas i båda fallen vara 60 96. Nettokostnaden uttryckt i konsumtionsårets penningvärde blir då i sparalternativet ca 11000 kr och i lånealternativet ca 9000 kr, dvs. omkring 18 96 lägre.

Det finns naturligtvis andra former av sparande än de vi nu diskuterat, t.ex. i försäkringar, och skattereglerna i de enskilda fallen varierar. Det skulle emellertid föra för långt att här gå igenom alla tänkbara möjligheter. Inflationseffektema torde också genomgående väsentligen kunna återforas på de mekanismer vi här diskuterat: realisationsvinstregler som ger olika resultat beroende och Skatteregler som jämställer inflapå inflationstakten tionsersättning på lånat kapital med real ränta. Goda principiella skäl kan anföras for ståndpunkten att realisationsvinstbör vara real som nu i princip gäller för fasbeskattningen genomgående En kombination av real realisationsvinstbeskattning och helt notigheter. minell av låneräntor kan emellertid vid inflation medföra stöbehandling tande resultat. Ett införande av en konsekvent genomförd real realisationsvinstbeskattning skulle därför behöva kombineras med en real behandling även av räntebärande fordringar. I första hand är det nämligen det faktum som är roten till att låntagare med nuvarande regler tjänar på inflationen problemen. Den kritik som i dag skjuter in sig på den reala realisationsför fastigheter är egentligen riktad mot fel punkt. Fasvinstberäkningen vinst beror inte på att vinstberäkningen inte är nominell utan tighetsägarens på att han gynnas av inflationseffekten på belåningen. Principiellt samma vinster kan göras vid värdesäker placering av upplånade medel i aktier eller annan lös egendom. Möjligheten till högbelåning på förmånliga villkor är visserligen ofta större vid investering i fastigheter än i andra tillgångar, men i gengäld kan en framgångsrik placering med snabb real värdestegring beskattad vid alternativa Vi vill också bli betydligt lindringare placeringar. framhålla det grundläggande faktum att inga skatteregler kan förhindra att gynnas och långivare missgynnas om utgående räntor av olika låntagare skäl kommit att understiga inflationstakten, vilket ofta varit fallet under senare år. Det kan inte vara önskvärt att det reella beskattningsresultatet i olika situationer skall bli väsentligen påverkat av vilken den faktiska inflationstakten råkar bli. Såväl den samhällsekonomiska effektiviteten som den fordelningsmässiga rättvisan blir lidande när det inte går att med rimlig säkerhet förutse utfallet av olika avtal och när skilda former av sparande och kapitalplacering blir helt olika behandlade. Enligt vår mening är det därför klart att de inflationseffekter vi diskuterat här, vittnar om brister i skat- Visserligen bör man kunna ha förhoppningen att inflationen tesystemet. kan pressas ner från de senaste årens särskilt höga nivå, men det förefaller inte rimligt att förlita sig på att den skall kunna hållas så lågt framgent att effekterna i skattesystemet mister sin praktiska betydelse. för att eliminera eller i vart fall dämpa de nuvarande snedvridan-

Åtgärder

de effekterna av icke-inflationsanpassade Skatteregler är alltså angelägär mycket svårlösta. Man kan na. Samtidigt är det väl känt att problemen att införa en konsekvent real beskattning av räntor peka t. ex. på möjligheten ta hänsyn till hur tillgångar fieller att vid realisationsvinstberäkningen av att på kreditmarknaden införa s. k. indexlån har nansierats. Möjligheten

Skattesystemet och inflationen 273

under senaste tid också blivit mycket diskuterad. Att belysa innebörden av dessa olika möjligheter och att klarlägga deras konsekvenser i olika avseenden är emellertid en omfattande utredningsuppgift. Vi har med den tidsfrist som givits oss genom tilläggsdirektiven i november 1976 och så som utredningsarbetet tidigare, med hänsyn till pågående lagstiftningsarbete i fråga om realisationsvinstbeskattningen, varit upplagt inte haft möjlighet att genomföra den. Vi vill därför rekommendera att de problem som sammanhänger med inflationens inverkan på skattesystemet i de avseenden vi här pekat på görs till föremål för en särskild utredning, där bl. a. också effekterna på kreditmarknaden och bostadsfmansieringen kan beaktas. Ett nära samband föreligger med vad vi i avsnitt 8.1 anfört om ränteavdragen och deras betydelse för dagens småhusfmansiering.

13.2 Inflationsskyddet för skatteskalor, avdragsgränser m. m.

I vårt ovan nämnda delbetänkande har vi föreslagit att grundavdraget och skiktgränserna i statsskatteskalan skall inflationsskyddas genom att anknytas

till basbeloppet enligt AFL. Förslaget i prop. 1977/ 78:49 ansluter sig i stort

härtill. Skiktgränserna föreslås dock i stället bli anknutna till en s. k. basenhet. Basenheten har för forsta året (1979 års taxering) bestämts till 5 000 kr. Denna basenhet skall sedan omräknas årligen med hänsyn till konsumentprisindex, rensat från effekten av ändringar i mervärdeskatteuttaget. På grundval av beräkningar från SCB fastställs basenheten av regeringen i varje år fore utgången av september månad och avser det allmänna prisläget augusti månad andra året före taxeringsåret. Frågan om ett inflationsskydd för grundavdraget har fått anstå i avvaktan på en samlad prövning av de förslag som rör kommunernas ekonomi. l propositionen föreslås ändrade regler beträffande den s. k. särskilda skattereduktionen. Denna reduktion, som f. n. uppgår till 250 kr, medges enligt gällande regler skattskyldiga över l6 år med arbetsinkomst (dock ej folkpensionärer med extra avdrag) om den taxerade inkomsten inte överstiger 36 000 kr. Härefter sker en avtrappning så att avdraget helt bortfaller vid en taxerad inkomst på 38 500 kr. I propositionen föreslås nu att denna särskilda skattereduktion medges oavsett den skattskyldiges ålder eller inkomstförhållanden samt att beloppet höjs till 400 kr. I vårt delbetänkande föreslog vi att grundavdraget av hänsyn till inkomsttagarna i de lägsta inkomstskikten skulle omfattas av inflationsskyddet. Detta ändamål kan emellertid numera, efter de förändringar som föreslås i fråga om den särskilda skattereduktionen, med fördelningsmässigt bättre effekter tillgodoses genom en i det följande närmare beskriven uppräkning av skattereduktionen. En sådan metod innebär dessutom att det kommunala skatteunderlaget lämnas opåverkat. Härigenom vinner man vidare den fördelen att inte heller några ändringar behöver göras beträffande de bestämmelser i skattesystemet som utfonnats med hänsyn till grundavdragets nuvarande nivå, 4500 kr. Vi föreslår således att grundavdraget inte räknas upp vid stigande priser utan bibehålls vid sin nuvarande nivå, 4 500 kr. Vidare föreslår vi att den

274 Skattesystemet och inflationen

särskilda skattereduktionen på 400 kr uppräknas med 20 kr för varje procents prisstegring, räknat från augusti månad 1977 i enlighet med de Föreslagna bestämmelserna om basenhet. Detta kan även uttryckas på så sätt att den särskilda skattereduktionen bestäms till 0,4 basenheter - 1600 kr. Denna uppräkning av den särskilda skattereduktionen ger i de lägsta skikten i skatteskalan i stort sett samma kompensation som ett inflationsskydd av grundavdraget och den särskilda skattereduktionen tillsammans skulle ge. Med en antagen prisstegring om 8 % skulle enligt vårt förslag skattereduktionen öka till 560 kr (0,4 x 5 400-l 600) eller med 160 kr (8 x 20). Om i stället grundavdraget räknades upp med 8 % skulle detta öka med 360 kr, vilket vid en marginalskattesats om 30,5 % (motsvarande vad som gäller i det lägsta skiktet vid en utdebitering om 28:50 kr) ger en skattelättnad om llO kr. Uppräkningen av skattereduktionen med 8 % skulle ge ytterligare 32 kr, dvs. totalt 142 kr. Den föreslagna metoden ger samma kompensationsbelopp i alla inkomstskikt. Vid högre inkomster ger den därför ett mindre förmånligt resultat än ett direkt inflationsskydd av grundavdraget och den särskilda skattereduktionen. Balanspunkten ligger vid en marginalskattesats om drygt 35 % och därefter växer skillnaden. Om marginalskattesatsen t. ex. uppgår till 73,5 % (motsvarande vad som enligt förslaget till skatteskala för år 1978 och med den ovan angivna utdebiteringen gäller för en inkomst om 80 000 kr) skulle således en uppräkning med 8 % av grundavdraget och den särskilda skattereduktionen ge en sammanlagd skattelättnad om 297 kr, vilket alltså skall jämföras med 160 kr enligt den föreslagna metoden. Som ovan angivits tas också förmögenhets-, arvs- och gåvoskatt ut efter progressiva skalor. Det kunde därför synas naturligt att även dessa skatteskalor inflationsskyddas. Både i fråga om förmögenhets- och arvsskatten gäller emellertid att skatteunderlaget till stor del brukar bygga på fastigheters taxeringsvärden. Dessa uppjusteras kraftigt vid varje allmän fastighetstaxering för att däremellan i allmänhet ligga stilla. Nonnalt sett ökar således inte skatteunderlaget i takt med inflationen. Vi finner det därför inte sakligt motiverat med ett årligt inflationsskydd av dessa skatteskalor. Enligt vår mening är det mera ändamålsenligt att justeringar, liksom hittills brukligt, görs i samband med allmän fastighetstaxering eller vid annat tillfälle som kan anses lämpligt. Några andra regler bör då inte heller införas beträffande gåvobeskattningen. Såväl inom inkomstskattesystemet som vid förmögenhets, arvs- och gåvobeskattningen förekommer även i övrigt ett flertal beloppsgränser av varierande karaktär. Såsom vi närmare redogjort för i vån delbetänkande (s. 32) har i några fall anknytning skett till basbeloppet, t. ex. vid existensminimireglerna, reglerna om begränsning av rätten till avdrag för pensionsförsäkringar, frigränsen för förmånstagarförvärv vid arvs- och gåvobeskattningen etc. I allmänhet anges dock beloppsgränsema i fasta krontalsbelopp. Somliga av dessa beloppsgränser har i huvudsak tillkommit i förenklingssyfte, t. ex. frigränsen för B-inkomst samt beloppsspärrarna för ackumulerad inkomst, uppskov med realisationsvinstbeskattning och dödsbos beskattning som handelsbolag. Även om vissa av dessa beloppsgränser samtidigt kan anses utgöra en värdegräns framstår dock detta närmast som en bieffekt. I allmänhet finns här inget naturligt samband med prisutveck-

sou 1977:91 och 275

Skatlesystemet inflationen

lingen. Enligt vår mening bör en höjning av sådana belopp övervägas först när inflationen iönagit större delen av förenklingsvinsten. Det övervägande antalet fasta krontalsbelopp avser emellertid värdegränser for avdrag m. m. såsom törvärvsavdrag, avdrag för underhåll av icke hemmavarande barn, kapitalförsäkringsavdrag, villaavdrag, skattereduktion etc. Somliga av dessa belopp har inget närmare samband med prisutvecklingen Beträffande vissa andra kan större skäl föreligga för ett årligt inilationsskydd. Detta skulle dock medföra praktiska svårigheter. Sålunda skulle skattesystemet belastas med ett stort antal inte omedelbart avläsbara belopp (del av basenhet) som skulle komma att motsvara ojämna och för varje år skiftande nominella belopp. Detta skulle knappast leda till en förenkling av skattesystemet utan snarast försvåra såväl deklarations- som taxeringsforfarandet. Enligt vår mening är det bättre och mer praktiskt att storleken av resp. beloppsgräns omprövas med vissa mellanrum och, om det då anses ändamålsenligt, justeras till lämplig storlek.

sou 1977:91 277

14 Kostnader och finansiering

Enligt våra direktiv har vi inte att ta ställning till eller framlägga förslag om beskattningens totala höjd. Vi skall alltså utgå från ett oförändrat totalt skatteuttag. 1 den mån vi framlägger förslag som innebär en minskning av detta måste vi därför också överväga frågan om hur en kompenserande ökning kan åstadkommas. De av våra förslag som innebär en sådan minskning av skatteuttaget är följande: - år 1979. Skattebortfallet marginalskattesänkningar är uppskattat till ca 1 950 milj. kr i 1978 års pris- och inkomstläge (avsnitt 5.1). Uppräkningen till 1979 års förhållanden kan antas innebära en ökning av detta belopp med 100-200 milj. kr, beroende på pris- och löneantaganden - viss avdragsrätt för fackföreningsavgifter, ca 500 milj. kr år 1979 (avsnitt 9.4) - ökat extra avdrag för folkpensionärer, ca 150 milj. kr år 1979 (avsnitt 7.5) - för underhåll av icke hemmavarande höjt maximiavdrag bam, ca 50 milj. kr år 1979 (avsnitt 6.2.4) - viss förändring av avdragsrätten för avgift till arbetslöshetskassa. Det skattebortfall som denna ändring kan föranleda är svårt att närmare beräkna, men det rör sig med säkerhet om ett i sammanhanget betydelselöst belopp (avsnitt 8.3). Vi föreslår också en automatisk uppräkning av den särskilda skattereduktionen som ersättning för ett inflationsskydd direkt av grundavdraget (avsnitt 13.2). Detta innebär emellertid inte någon sänkning av det reala skatteuttaget från dagens läge, utan endast en utebliven skärpning. Det kan också konstateras att åtgärden jämfört med vårt tidigare förslag i delbetänkandet SOU 1977:18 snarast innebär att det framtida skatteuttaget blir något större. Slutligen redovisar vi också en intäktspost, nämligen genom förslaget att slopa rätten till avdrag för frivilligt periodiskt understöd. Det kan beräknas att detta innebär en ökning av skatteintäktema med ca 100 milj. kr år 1979 (avsnitt 8.2). Sammanlagt innebär detta att våra förslag för år 1979 beräknas medföra ett skattebortfall om ca 2700 milj. kr. De åtgärder vi föreslår innebär en viss minskning av uttaget av direkt statlig skatt. Kompensationen för detta måste sökas från andra skatteformer, dvs. arbetsgivaravgifter eller konsumtionsskatter. Vårt förslag ansluter därmed i detta avseende till de olika skatteomläggningar som har genomförts tidigare under 1970-talet och som vi har redovisat i avsnitt 2.2. Innebörden

278 Kostnader och finansiering sou 197791

har där just varit en förskjutning av den statliga beskattningen från direkt inkomstskatt (inkl. individuella egenavgifter) till indirekta skatteformer. Vid de tidigare omläggningama har ersättning för inkomstskattelättnaderna i första hand sökts genom höjning av olika arbetsgivaravgifter, även om vi vill peka på att mervärdeskatten höjdes i detta syfte år 1971 och att energiskatten delvis användes för att finansiera 1976 års omläggning. Enligt vår mening är emellertid efter de senaste årens mycket snabba höjning av det samlade uttaget av arbetsgivaravgifter försiktighet påkallad i fråga om fortsatta höjningar. Företagsskatteberedningen, som har genomfört en omfattande analys av produktionsfaktorbeskattningen ur olika synvinklar, har gjort den bedömningen att ofordelaktiga effekter i många fall kan väntas uppstå i näringslivet om betydande avgiftshöjningar genomförs med täta mellanrum. Beredningens slutsats, i vilken vi instämmer, är att arbetsgivaravgifterna i princip bör reserveras för finansiering av kostnader för med avgifterna sammanhängande förmåner. Även de besvärande återverkningarna på kommunernas finanser som påvisats av 1976 års kommunalekonomiska utredning i delbetänkandet Kommunernas ekonomi 1975- 1985 (SOU 1977:20) utgör ett skäl för att inte använda arbetsgivaravgiftshöjningar för att finansiera lättnader av den direkta beskattningen. Bland våra förslag finns ett, där trots dessa reservationer en kompensation genom höjd arbetsgivaravgift skulle kunna övervägas. Införandet av en avdragsrätt för fackföreningsavgifter innebär nämligen en förmån som i allt väsentligt är begränsad till löntagargrupperna och det skulle då kunna vara rimligt att söka efter en finansiering som i första hand belastar just dem. För att netto, efter hänsyn till den minskning av inkomstskatteunderlaget som en avräkning av avgiftshöjningen innebär, få in de ca 500 milj. kr som förslaget beräknas kosta skulle då en höjning med omkring en halv procentenhet av någon avgift krävas. Vi gör emellertid den bedömningen att skälen mot vidare höjningar av arbetsgivaravgiftema i rådande samhällsekonomiska läge är så starka att vi inte är beredda att förorda någon sådan finansiering ens i den begränsade omfattning detta skulle innebära. Den finansieringsmöjlighet som då återstår är konsumtionsbeskattningen, dvs. mervärdeskatten och de olika punktskatterna. Mervärdeskatten kan på sin nuvarande nivå (17,l %) beräknas ge skatteintäkter om ca 32 miljarder kr år 1979. Om hela det skattebortfall som våra förslag innebär skulle täckas genom en höjning av mervärdeskatten skulle skattesatsen i princip behöva uppgå till ca 18,3 %, dvs. höjas med ca 1,2 procentenheter. Skäl kan emellertid anföras mot en finansiering enbart genom en höjning av mervärdeskatten. Denna har nämligen i viss utsträckning regressiva effekter, dvs. den procentuella skattebelastningen avtar vid stigande inkomst hos hushållen. Det ligger emellertid inte häri någon skillnad mot alternativet med finansiering genom höjda arbetsgivaravgifter. På grund av att inkomstskattens progressivitet är starkare vid högre inkomster än vid lägre (utbytesprocentens värde är lägre) får en sådan höjning, i den mån den avräknas mot löneökningar, också en regressiv verkan. I motsats till mervärdeskatten kan många punktskatter antas ha i huvudsak gynnsamma fördelningspolitiska verkningar, dvs. innebära en större procentuell belastning för hushåll med höga inkomster än för hushåll med låga. Vi anser därför att en höjning av vissa punktskatter bör övervägas

Kostnader och finansiering 279

som en metod att ordna finansieringen. Att nu närmare ange vilka skatter som bör höjas och i vilken omfattning detta bör ske är emellertid knappast möjligt. Punktskatterna är nämligen i betydande utsträckning kvantitetsbaserade (utgår med visst belopp per liter, kilogram, e. d), vilket innebär att en fortlöpande översyn av skattesatserna är nödvändig vid inflation för att undvika att skatteuttaget urholkas. Detta förhållande gör det mindre meningsfullt att nu överväga och framlägga preciserade förslag till höjningar avsedda att träda i kraft den l januari 1979. De eventuella justeringar av skattesatserna som dessförinnan kan ha visat sig påkallade kan ju helt komma att förändra grunden för våra ställningstaganden. Vi anser således att den minskning av det samlade skatteuttaget som våra förslag i fråga om inkomstskatten medför bör kompenseras genom en höjning av mervärdeskatten och/eller olika punktskatter. Från de utgångspunkter vi har kan därvid bl. a. energiskatten på hushållens förbrukning av elström och bränslen, bensinskatten, kilometerskatten, omsättningsskatten på motorfordon och skatterna på alkohol och tobak bli aktuella. Strävan skall vara att uppnå en gynnsam fördelningspolitisk verkan. Enligt vår mening bör det också vara möjligt att för framtiden pröva en utvidgad punktbeskattning i fråga om konsumtion som i forsta hand är aktuell för grupper med högre inkomst. Utöver våra förslag som är avsedda att träda i kraft år 1979 redovisar vi i avsnitt 5.1 även förslag till fortsatta marginalskattesänkningar. Dessa är emellertid avsedda att genomföras i den takt som den framtida utvecklingen medger och det är därför inte meningsfullt att nu diskutera frågan om en finansiering också av dem.

15 Författningskommentar

15.1 Kommunalskattelagen (1928:370)

33 §

exempliñeras kostnader för 1 mom. andra stycket. l gällande författningstext utökas nu vilka avdrag får göras från intäkt av tjänst. Denna uppräkning med medlemsavgift till arbetstagarorganisation. Beträffande avdragsrättens närmare utformning i detta avseende görs hänvisning till en nyinsatt punkt 6 i anvisningarna.

46§

2 mom. första stycket 4). F. n. är högsta avdragsgilla belopp for underhåll

av icke hemmavarande barn 2 500 kr. Vårt förslag innebär ingen annan

ändring än att beloppet höjs med 500 kr till 3000 kr.

2 mom fjärde stycket. Ändringen i detta stycke föranleds av förslaget att

avdrag for kostnader för arbetslöshetsförsäkring skall läggas utanför den beloppsgräns om 250/500 kr som f. n. gäller för det s. k. kapitalförsäkringsavdraget. Vilka försäkringar som här avses framgår av forsta stycket 3) i paragrafen. I fortsättningen kommer således andra regler att gälla för arbetslöshetsförsäkringen än för övriga i första stycket 3) omnämnda försäkringar. l praktiken kommer denna försäkring inte längre att omfattas av det beloppsmässigt begränsade kapitalförsäkringsavdraget. Det kunde därför te sig naatt bryta ut arbetslöshetsförsäkringen från denna uppräkning. Med turligt hänsyn till pågående utredningsarbete om en allmän arbetslöshetsförsäkring har vi emellertid att göra så små ingrepp som möjligt i författföredragit ningstexten.

Anvisningama till 20 §

Punkt 1 första stycket. Ändringen föranleds av förslaget om avdragsrätt för

medlemsavgift till arbetstagarorganisation och avser endast en härav föranledd ytterligare hänvisning, till en nyinsatt punkt 21 av anvisningarna till 29 §. Punkten avser avdrag under inkomst av rörelse. Någon komplet-

282 F örfatmingskømmentar sou 197791

tering beträffande inkomst av tjänst behövs ej eftersom hänvisningen till 33§ även täcker den nu föreslagna avdragsrätten, även om den närmare regleringen härav är intagen i anvisningarna till paragrafen.

till 29§

Punkt21 (ny punkt). På grund av Förslaget om avdragsrätt för medlemsavgifter till arbetstagarorganisationer har beträffande inkomst av rörelse en ny punkt tillagts. Punkten är avsedd att omfatta sådana medlemmar som redovisar sin inkomst under inkomst av rörelse, t. ex. revisorer, arkitekter och privatpraktiserande tandläkare. Beträffande avdragsrättens nämnare utformning görs hänvisning till en nyinsatt punkt 6 i anvisningarna till 33 §1

till 33 §

Punkt 6 (ny punkt). I denna punkt finns närmare regler för avdragsrätten för medlemsavgifter till arbetstagarorganisationer. Utformningen och omfattningen av avdragsrätten har utförligt behandlats i huvudtexten, avsnitt 9.4.

till 46 §

Punkt 5 andra och tredje styckena. På grund av förslaget om slopande av avdragsrätten för frivilligt periodiskt understöd utgår det hittillsvarande tredje stycket. Detta ersätts med ett nytt tredje stycke, som innebär att samvetsäktenskapen i viss mån beaktas när det gäller avdrag för periodiskt understöd. Den personkrets som därvid avses är sammanboende som tidigare varit gifta eller gemensamt har eller har haft barn. Enligt bestämmelserna i 65§ femte stycket skall sådana sammanlevande jämställas med makar och samtaxeras. Lagtekniskt har avdragsrätten knutits till detta lagrum. Som särskild förutsättning gäller i fråga om samvetsäktenskapen dessutom att understödet börjat utgå inom två år från det sammanlevnaden upphört. Beträffande gifta kan av deklarationsblanketten direkt avläsas om ändring av civilståndet skett under året samt dagen härför. Beträffande samvetsäktenskap där samtaxering skett framgår av deklarationsblanketten endast det förhållande som rått under större delen av året. Exakt dag för sammanlevnadens upphörande kan däremot inte utläsas. Detta torde emellertid inte behöva vålla några praktiska problem vid bestämmandet av tvåårsgränsen. Det fär nämligen hållas för troligt att utbetalningarna i övervägande antalet fall kommer att påbörjas långt innan denna tvåårsfrist löpt ut. Skulle det ändå visa sig att problem härvidlag uppstår, får det övervägas att införa krav på att tidpunkten för sammanlevnadens upphörande skall anges i deklarationsblanketten. I avsikt att minska risken för missbruk vid periodiska understöd mellan makar eller förutvarande makar, föreslås i andra stycket en regel av innebörd att understöd måste grunda sig på skriftlig förpliktelse eller dom. Samma krav gäller vid periodiskt understöd efter upplösning av samvetsäktenskap. Några särskilda fonnella krav på den skriftliga förpliktelsens utfomming uppställs inte i lagtexten.

- F ärfattningskømmentar. 283

Det bör oberveras att kravet på skriftlig förpliktelse gäller även för understöd som börjat utges mellan makar eller förutvarande makar redan före men som inte utgår på grund av en bindande förlagens ikraftträdande, pliktelse. För att avdragsrätt i fortsättningen skall föreligga i dessa fall, krävs att en skriftlig förpliktelse föreligger i samband med första utbetalningen efter lagens ikraftträdande.

till 50§

Punkr2 tredje stycket. Enligt forslag i prop. 1977/ 78:49 skall det extra avdraget för folkpensionärer bestämmas så att ingen beskattningsbar inkomst uppkommer vid en taxerad inkomst som motsvarar folkpensionen jämte en sidoinkomst om 3 300 kr. Förslaget innebär att detta belopp höjs till 3 600 kr. Den närmare innebörden härav har utförligt beskrivits i avsnitt 7.5.

Övergångsbestämmelser

De nya reglerna är avsedda att träda i kraft den 1 januari 1979 och tillämpas första gången vid 1980 års taxering. Endast förslaget om slopande av avdragsrätten för frivilligt periodiskt understöd påkallar särskilda övergångsbestämmelser. När avdragsrätten för frivilligt periodiskt understöd begränsades genom lagstiftning år 1973 (fr. o. m. 1975 års taxering) stadgades i Övergångsbestämmelser att äldre regler fortfarande skulle gälla beträffande understöd som utgick enligt bindande förpliktelse som uppkommit före den 9 november 1973, dvs. innan förslaget blivit offentligen tillgängligt. En likartad överbör också gälla vid den nu föreslagna begränsningen av gångsbestämmelse Motsvarande bestämmelse bör också gälla beträffande överavdragsrätten. låtelse av periodiskt understöd. för denna begränsning första Vid tidpunkten gällde enligt 53§ 4 mom. stycket KL och 6§ 4 mom. första stycket SI att, om förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet uppbar försäkringsbelopp före försäkringstagarens död, försäkringstagaren skulle beskattas för beloppet om inte omständigheterna varit sådana att han vid utbetalning av motsvarande belopp till förrnånstagaren skulle ha varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd. Motsvarande gällde den som efter överlåtelse var att anse som ägare till försäkringen. Andra stycket av samma moment reglerade möjligheterna att med verkan i skatterättsligt hänseende överlåta pensionsförsäkring medan i tredje stycket gavs vissa dispensregler. I samband med begränsningen av avdragsrätten för frivilligt periodiskt understöd stadgades att, vid tillämpningen av dessa tre stycken, äldre bestämmelser skulle gälla beträffande utbetalningar till förmånstagare som insatts enligt oåterkalleligt förmånstagareförordnande före den 9 november 1973. Genomgripande förändringar av lagstiftningen om pensionsförsäkring skedde år 1975. Härvid inskränktes i betydande grad rätten att genom förmånstagareförordnande förfoga över utfallande belopp. Bl. a. skall härefter

284 F örfattningskommentar sou 197791

förmånstagareförordnande inte längre kunna utformas så att förmånstagaren kan uppbära försäkringsbelopp före försäkringstagarens död. Vidare gjordes starka begränsningar i möjligheterna att överlåta pensionsförsäkring. På grund av dessa ändrade regler har momentens tidigare tre stycken ersatts med ett nytt stycke avseende överlåtelse av pensionsförsäkring genom bodelning och vissa möjligheter till dispens. Denna lagstiftning krävde särskilda Övergångsbestämmelser såvitt nu är i fråga. 1 4§ lagen (1975:1348) om ikraftträdande av lagen (1975:1347) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) stadgas således att äldre bestämmelser i 53 § 4 mom. i vissa fall fortfarande skall tillämpas i sin äldre lydelse. Detta gäller bl. a. i fråga om pensionsförsäkring, för vilken bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL i deras äldre lydelse tillämpas. En liknande övergångsbestämmelse infördes i SI. I fråga om dessa försäkringar, för vilka äldre bestämmelser skall tillämpas, bör nu motsvarande Övergångsbestämmelser införas som vid den tidigare begränsningen av avdragsrätten för periodiskt understöd. Däremot erfordras inte några särskilda Övergångsbestämmelser såvitt avser reglerna om periodiskt understöd i 19 och 31 §§ KL samt 39§ b) AGL. Dessa regler ansluter automatiskt till den faktiska avdragsrätten för sådant understöd. Sålunda skall mottagare av periodiskt understöd givetvis beskattas for detta om givaren i enlighet med övergångsbestämmelsema är berättigad till avdrag härför.

15.2 Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

10§

1 mom. 1 avsnitt 5.1 föreslås en justering av skatteskalan i tre steg. Den i momentet nu intagna skalan utgör steg l och är avsedd att tillämpas vid 1980 års taxering. Förslaget föranleder att skiktet 14-16 basenheter delas upp i två skikt, ett som omfattar 14-15 basenheter och ett som omfattar 15-16 basenheter.

15.3 Uppbördslagen (1953:272)

2 ä

5 mom. Enligt förslaget i prop. 1977/ 78:49 skall en särskild skattereduktion med 400 kr utgå till alla skattskyldiga fysiska personer som varit bosatta eller stadigvarande vistats här i riket under någon del av beskattningsåret. Vårt förslag innebär att denna skattereduktion räknas upp med 20 kr för varje procents prisstegring räknat från augusti månad 1977 i enlighet med de föreslagna bestämmelserna om basenhet. För den lagtekniska utformningen och effekterna av förslaget har utförligt redogjorts i avsnitt 13.2.

sou 1977-_91 F örfattningskommentar

15.4 Lagen (1958:295) om sjömansskatt

12§ 1 mom. första stycket f) och andra stycket. Punkten l) motsvarar helt det tillägg i 33§ KL som föranletts av förslaget om avdragsrätt för medlemsavgifter till arbetstagarorganisationer. I andra stycket anges att begränsningsregeln beträffande jämkning skall gälla även den föreslagna avdragsrätten. Anvisningar till 129 Fjärde stycket (nytt stycke). Stycket motsvarar helt punkt 6 av anvisningarna till 33 § KL.

sou 1977:91 287

Reservationer och särskilda

yttranden

l Reservation av ordföranden Sjönander samt ledamöterna

Bartley, Bergqvist, Björne, Enlund, Lundgren och Tobisson

Genom 80/ 85-procentregeln finns i vårt skattesystem en spärr som innebär att en viss minsta del av en inkomst skall återstå efter det att skatt uttagits. Av inkomstdelar upp till 200000 kr undantas på detta sätt 20 % och av inkomstdelar däröver 15 %. När den utlösts, dvs. i normalfallet för skattskyldiga med betydande förmögenhetsinnehav, innebär den också att alltid minst 20/ 15 % av en inkomstökning blir kvar efter skatt för den enskilde. Vi anser det rimligt att en sådan begränsning av beskattningen av ett inkomsttillskott gäller inte bara för de inkomsttagare där 80/ SS-procentregeln blir tillämplig. Marginalskatten på inkomst bör inte heller för löntagare kunna överstiga 85 %. Till grund för detta ställningstagande ligger den - som vi tycker självklara uppfattningen att varje skattebetalare i det svenska samhället bör kunna räkna med att få behålla en viss angiven andel av en inkomstökning. Statsskattesatsen i högsta skiktet - över 150000 kr beskattningsbar inkomst - är f. n. 58 %. Det innebär att den totala marginalskatten överstiger 85 % i de fall där den kommunala utdebiteringen överstiger 27 kr, vilket för år 1978 blir fallet i ett stort antal kommuner. En möjlighet att uppnå en begränsning av den sammanlagda marginalskatten vore då att sänka statsskattesatsen så långt att man med högsta förekommande utdebitering fortfarande låg under 85 %. Eftersom spridningen mellan kommunerna i fråga om utdebiteringen är stor - för år 1978 kan den väntas bli ca 7 kr - skulle detta emellertid innebära att marginalskatten i högsta skiktet i vissa kommuner kom att nedsättas långt under 85-procentgränsen, utan att detta i och for sig är nödvändigt för att nå den avsedda begränsningen. En mer ändamålsenlig åtgärd anser vi därför vara att anknyta begränsningen direkt till gällande utdebitering. Vi föreslår därför en spärregel av den innebörden att statlig inkomstskatt inte på någon del av inkomsten får utgå efter högre procentsats än vad som motsvarar skillnaden mellan 85 och den kommunala utdebiteringen. Detta innebär att nedsättningens storlek kommer att variera för inkomsttagare i kommuner med olika utdebitering och att ingen effekt inträder i de kommuner där utdebiteringen understiger 27 kr. Om det i framtiden skulle visa sig att utdebiteringen generellt kommer att ligga över denna gräns aktualiseras frågan om en justering av statsskatteskalan.

288 Reservationer och särskilda

yttranden

Förslaget innebär att staten i vissa fall efterger anspråk på skatt och därigenom kan sägas överta en del av bördan av en kommunal utdebiterings- Varje begränsningsregel måste emellertid innebära en nedsättning höjning. av skatt som eljest skolat utgå, varför denna effekt inte bör anses utgöra hinder för spärregeln. Även den nuvarande 80/85-pr0något avgörande har ju en sådan verkan. Vi vill också framhålla att även med centregeln den av oss föreslagna spärregeln så kommer personer med höga inkomster att få en i kronor räknat större skattehöjning om utdebiteringen stiger än personer med lägre inkomster.

2 Reservation av ledamöterna Brandt, Gadd, Hedborg,

H örnlund och Kristenson med instämmande av experten Åberg

l Utredningens direktiv och arbetsformer

tillkom med anledning av att riksdagen vid be- 1972 års skatteutredning handlingen av prop. 1971:140 angående konjunkturstimulerande åtgärder utredning om skattesystemet skulle tillsättas. begärde att en förutsättningslös I direktiven till utredningen konstaterades att andra utredningar redan sysslade med bl. a. företagsbeskattningen och den kommunala beskattningen. verksamhet borde därför huvudsakligen inriktas på inkomst- Utredningens mervärdeskatt samt arvs- och gåvoskatt, allt i vad och fönnögenhetsskatt, gäller fysiska personer och därmed jämställda skattskyldiga. Erfarenheterna från det nu avslutade arbetet inom 1972 års utredning bekräftar i allt väsentligt de uppfattningar som redovisades i anslutning till riksdagens beslut om att begära en utredning om hela skattesystemet. och centrala rörande beskattningens höjd och för- De avgörande frågorna delning är till sin karaktär rent politiska frågor som det ankommer på de politiska partierna att redovisa sina uppfattningar om och som det slutligen ankommer på riksdagen att fatta beslut om. En parlamentarisk utredning om dessa frågor kommer därför inte att i dessa centrala frågor bli något annat än en redovisning av de olika ståndpunkter som de i utredningsarbetet deltagande partierna hävdar. befann ställde Så länge de borgerliga partierna sig i oppositionsställning de ut långtgående löften om att utredningsarbetet skulle kunna resultera av skattesystemet. Man i förslag om en mycket genomgripande reforrnering om ett helt nytt skattesystem. Efter det att de borskapade förväntningar under hösten 1976 själva tagit hand om majoriteten i gerliga partierna redovisar de emellertid nu ett förslag som i realiteten innebär utredningen att huvuddragen av det nuvarande skattesystemet bibehålles. På en lång ansett att behov fanns av rad punkter där de borgerliga partierna tidigare redovisar man inte nu några förslag till förändringar. De en omläggning borgerliga partierna har således visat sig oförmögna att föreslå ett nytt och skattesystem. Deras myckna tal om detta har således visat sig varaktigt vara innehållslöst. På andra punkter, där i första hand den snabba inflationsutvecklingen lett till ett alltmera kännbart behov av förändringari skattesystemet- främst på realisationsvinstbeskattningens område - har man inte kunnat ena sig

SOU 1977391 Reservationer och särskilda yttranden 289

om enligt vår mening helt nödvändiga reformer. Man har i stort sett endast fallit tillbaka borgerliga förslaget om att indexreglera skatpå det gamla vilket snarare skapar nya problem för skattesystemet än bidrar teskaloma, till att lösa de komplikationer som den snabba inflationen medför. I det följande kommer vi att redovisa olika krav på omläggningar och förbättringar av det nuvarande systemet. Flera av dessa har med just sådana att göra som skapas av den accelererande inflationen. Den borgerliga problem att ta ner prisstegringama till en mera rimlig nivå regeringens oförmåga har redan försatt i en situation med växande orättvisor. Om skattesystemet den snabba inflationstakten fortsätter växer problemen ytterligare. Det gäller inte minst på marginalskatternas och realisationsvinstemas områden. Genom den alltför korta tid som utredningen till följd av sina av den borutfärdade tilläggsdirektiv haft till sitt förfogande och som gerliga regeringen i huvudsak av utredningsarbete rörande indexreglering av skatupptagits har dessa krav inte kunnat närmare analyseras. Vi är därför hänteskalan, visade till att endast redovisa vissa allmänna riktlinjer för våra refonnförslag. På vissa punkter kommer vi även att antyda alternativa utvecklingsvägar. Detta beror på att vi till följd av den hårda tidsbegränsningen icke medgivits rätt till att ens översiktligt utreda dessa frågor. Vi vill i anslutning härtill även framhålla att denna hårda tidsgräns numera synes ha förlorat sin ursprungliga betydelse eftersom den borgerliga regeringen själv genom sitt förslag till skatteomläggning för 1978 och indexreglering av skatteskaloma fr. o. m. 1979 i väsentliga avseenden föregripit utredningens resultat. Man skulle därför enligt vår mening utan olägenhet kunnat hålla på med detta utredningsarbete ytterligare en tid och därigenom grund för 80-talets skattepolitik än vad som nu är fallet. lagt en bättre

2 Målen för skattepo/itiken Det är i första hand två mål som varit bestämmande för utformningen av den direkta skatten på hushållens inkomster nämligen att skapa en jämav de disponibla inkomsterna och att skattebetalarna efter nare jördelning skall bidraga tiljinansieringen av den gemensamma sektorn. Båda förmåga dessa mål mynnar ut i ett krav på att skatterna skall vara rättvisa. Det konkreta för detta krav har sedan länge varit att skatteskalan skall uttrycket Den progressiva skalan är både ett uttryck för samhällets vara progressiv. strävan att utjämna skillnaderna mellan olika inkomsttagare och att bördan för finansieringen av den offentliga sektorns utgifter skall bäras efter förmåga. Grundtanken är därvid att man med stigande inkomst förmår bära allt stöne skattebetalningar inte bara i absolut mening utan även som en stigande andel av inkomsten. I takt med att den genomsnittliga direkta inkomstskatten ökat - för att nu uppgå till inemot 40 % av den beskattningsbara inkomsten för en genomsnittlig industriarbetare - har marginalskattema för de inkomsttagare som ligger över genomsnittet kommit att ligga på en hög nivå. Skattesystemets uppgift att finansiera en snabbt växande offentlig sektor har därför kommit att ställa den inkomstutjämnande funktionen inför allt svårare uppgifter. Ett uttryck för detta har vi fått genom de under senare år nästan regelbundet

290 Reservationer och särskilda yttranden

återkommande skatteomläggningarna med de därtill hörande justeringarna av marginalskattesatsema. Rättvisekravet gör det nödvändigt med en effektiv skartekonrroll och en allmän uppbyggnad av regelsystemet som åstadkommer en reell ”likabehandling av likar”. Detta krav är självfallet av en växande betydelse i takt med att en allt större andel av de samlade resurserna i landet måste avsättas till gemensamma ändamål. Samtidigt som drivkrafterna bakom skattefusket blivit allt starkare leder skatteundandragandena nu till att bördan av detta för de lojala skattebetalarna blir allt tyngre. Vi utgår från att regeringen står för givna löften och snarast framlägger förslag om en lag om skaIre/lykr i enlighet med de principer som förordats av socialdemokraterna i motion 1976/7721032. Det råder en bred enighet i svensk politik om att vi måste fortsätta att bygga ut välfärdssamhället. Behoven på den offentliga konsumtionens område är fortsatt stora. Den ständigt fortgående ökningen av antalet äldre personer kräver kraftiga satsningar på äldrevården och långtidsvården. Den av samhället beslutade utbyggnaden av barnomsorgen mäste fullföljas och man kan även förutse fortsatta utbyggnadsbehov efter det att den nu beslutade planperioden har gått till ända. Även på transfereringsområdet kommer anspråken att vara betydande. Vi befinner oss fortfarande i genomförandeskedet av ATP-reformen. De utlovade standardstegringama till folkpensionärema ställer stora krav på ökningar av statsinkomstema. Vår ambition att i största möjliga utsträckning begränsa kommunalskattehöjningama ställer även anspråk på att staten ökar sina till den

fortsatt bidrag

kommunala verksamheten. Totalt sett leder hela denna utvecklingsbild till att vi måste räkna med fortsatt relativt kraftiga ökningar av de statliga inkomsterna. Den borgerliga regeringens svaga finanspolitik har emellertid försatt landet i en svår ekonomisk situation. Det allt större budgetunderskottet är ett uttryck för den borgerliga regeringens oförmåga att finansiera en växande offentlig sektor och utgör ett hot mot den samhällsekonomiska balansen. Man har väl grundad anledning hävda att någon avgörande av förbättring vår utrikesbalans inte kommer att kunna åstadkommas förrän statsfrnanserna har blivit väsentligen starkare än vad de är i dagsläget. I tillägg till de krav som kommer att resas från en fortsatt växande offentlig sektor får man alltså räkna med att anspråk kommer att ställas på en förstärkning av statsinkomstema för att man skall uppnå en nödvändig av förbättring budgetbalansen och därmed även kunna nedbringa vån utländska upplåningsbehov och betala tillbaka de redan nu stora utländska lånen. Ansvaret för att åstadkomma denna förbättring kan inte läggas på de direkta statsskattema enbart. Utvecklingen framöver en statsnödvändiggör frnansiell förstärkning som kan komma att aktualisera flera skattefonner. Självfallet måste dock de direkta statliga skatterna spela en fortsatt viktig roll. De kommer att ha sin givna betydelse inte minst mot av bakgrund att det i första hand är genom dessa som man uppnår de väsentliga inkomstfördelningsmålen. Det framtida perspektivet inrymmer således knappast utrymme för sådana omläggningar av den statliga direkta beskattningen som medför att inkomsterna från denna skattekälla försvagas utan snarare talar den statsfrnansiella situationen med dess dramatiska budgetunderskott för att än stone anspråk kommer att ställas på dessa skatteinkomster.

Reservationer och särskilda yttranden 291

3 Huvudproblemen i nuvarande skattesystem Målsättningarna att åstadkomma ett utjämnande och rättvist skattesystem kompliceras av en rad olika problem med vårt nuvarande system. En grupp av dessa problem har att göra med de nuvarande rättigheterna att göra olika avdrag från bruttoinkomstema innan man kommer fram till den beskattningsbara inkomsten 1 tabell l redovisas de genomsnittliga avdragen i olika inkomstklasser enligt 1976 års taxering. Tabelll Genomsnittliga avdrag (utom grundavdrag) i olika inkomstklasser. 1976 års taxering

Bruttoinkomst, Antal Avdrag Underskott Allmänna Förlust- Summa

“ Hela antalet Källa: Tabell 5:1 i Riksrevisionsverkets taxeringsstatistiska undersökning taxeringsåret 1976. SM N 1977:13.

Som framgår av tabellen växer avdragssumman mycket kraftigt med stigande inkomst. Det är i synnerhet underskott i forvärvskälla samt förlustavdragen som bidrar till detta. Däremot är avdragen från inkomst av tjänst inte lika kraftigt påverkade av den stigande inkomsten. För de vanliga inkomsttagama ligger dessa avdrag i genomsnitt på en 2 000-3 000 kr och stiger sedan för 100 000 kronorsinkomsttagaren till omkring 6000 kr for att sedan i ston sett ligga kvar på den nivån. De för höginkomsttagarna största avdragen är de som görs för underskott i forvärvskälla. 1 den högsta inkomstgruppen - dvs. de som har bruttoinkomster på över 1 milj. kr - uppgår dessa underskottsavdrag till i genomsnitt 350 000 kr. I gruppen närmast under - dvs. de som har inkomster mellan 500000 och 1 milj. kr - uppgår underskottsavdragen till nära 70 000 kr i genomsnitt. Den totala avdragssumman uppgår i den högsta inkomstklassen till i genomsnitt nära 1/2 milj. kr.

292 Reservationer och särskilda yttranden

Effekten av dessa mycket betydande avdrag är att progressiviteten i den teoretiskt fastlagda skatteskalan blir klart lägre än vad som eljest skulle varit fallet. Eftersom avdragens andel av inkomsten ökar med stigande inkomst kommer med andra 0rd progressiviteten i skattesystemet i realiteten inte att vara så kraftig som framgår av den direkta skatteskalan. Särskilt när man kommer upp i de högre inkomstskikten använder man i en tydligen betydande omfattning ökningar i inkomsten till utgifter som är avdragsgilla, då företrädesvis ränteutgifter. En del av dessa avdrag måste betraktas som en integrerad del av skattesystemet. Detta gäller i första hand grundavdraget på 4 500 kr men det gäller även förvärvsavdraget och schablonavdraget på 100 kr. l den mån dessa allmänna avdrag görs från bruttoinkomsten så erhålles de facto en lindring i marginalskattema som måste förutsättas ha vant avsedd när man införde dessa avdrag. Man skulle i realiteten kunnat uppnå samma effekter genom att använda en annan skatteskala och således inte medgiva något motsvarande avdrag från inkomsten. Frågan om dessa avdrags struktur måste alltså ses mot bakgrunden av det önskvärda i att förändra marginalskattema för de grupper som kan tillgodoräkna sig dessa avdrag. Avdragen för de egentliga kostnaderna för intäktemas förvärvande - då i första hand avdragen för exempelvis arbetsresor, verktyg, arbetskläder och liknande - är av en något annan karaktär eftersom deras storlek mera direkt kan påverkas av de skattskyldigas egna dispositioner. Många människor kan exempelvis välja att bosätta sig olika långt från arbetsplatsen, köpa olika mycket facklitteratur, osv. Denna möjlighet att genom egna dispositioner förändra sin nettoinkomst blir ännu mera påtaglig när man kommer över på underskottsavdragen och ränteavdragen. Här föreligger i en helt annan utsträckning än vad som gäller för t. ex. reseavdragen möjligheter för särskilt höginkomsttagare att via egna dispositioner - i fonn av t. ex. upptagande av stora lån - lä ner den beskattningsbara inkomsten i förhållande till bruttoinkomsterna. Dessa lån kan sedan i sin tur användas för att finansiera en privat konsumtion eller för placering i olika fömiögenhetstillgângar. Erfarenheterna ger vid handen att det nuvarande avdragssystemet har inrymt betydande möjligheter för de allra högsta inkomsttagama att medelst lån, vars räntekostnader blir avdragsgilla, göra placeringar i tillgångar som ger starka värdestegringsvinster. Innebörden i detta är att man omvandlat högt beskattade arbetsinkomster till kapitalinkomster som sedan beläggs med en låg realisationsvinstskatt. Så länge inflationen höll sig på 60-talets nivå spelade dessa möjligheter en mindre roll men med en inflation av nuvarande omfattning skapar dessa orättvisor som enligt vår mening måste föranleda åtgärder. Här föreligger ett samband mellan avdragssystemet och realisationsvinstbeskattningen som över huvud taget inte har behandlats på ett seriöst sätt av majoriteten i 1972 års skatteutredning. Detta får betraktas som anmärkningsvärt med hänsyn till den under senare år omfattande allmänna diskussionen om skattesystemets orättvisor som just rört denna möjlighet att omvandla arbetsinkomster till klan lägre beskattade eller rent av obeskattade realisationsvinster. Det enda utredningsmajoriteten föreslår på denna punkt är en ny utredning som skall behandla inflationens verkningar vid beräkning av realisationsvinster. Under den tid som utredningen kommer att kräva

Reservationer och särskilda 293

yttranden

kommer emellertid ytterligare miljardbelopp att överföras till de höginkomsttagargrupper som utnyttjar dessa möjligheter. Dessutom kan man inte se frågan om realisationsvinstbeskattningen som enbart en fråga om inflationens effekter. Vi linner att hela frågan om realisationsvinsternas beräkning, deras beskattning och deras samband med avdragssystemet borde ha tillhört ett av de viktigaste områdena för 1972 års skatteutredning. De krav på ett beaktande av dessa frågor som vi framfört i utredningen har emellertid genomgående avvisats. Vi återkommer senare till frågan om hur dessa problem skall angripas på kortare och på längre sikt. Vid sidan av dessa problem som har med avdragssystemet att göra har det s. k. urbyresprob/emet kommit att tilldra sig ett allt större intresse i den allmänna debatten. Med detta problem avses svårigheterna för även en genomsnittlig inkomsttagare att vid oförändrade skatteskalor och en hög inflation få ett tillfredsställande utbyte av i första hand de avtalsenliga löneökningarna. Under den socialdemokratiska regeringens senare år beaktades detta problem genom en rad olika skatteomläggningar som enligt vad som nu i efterhand kan konstateras och som framgår av tabell 2 skapade förutsättningar för ett i hög grad gynnsamt utbyte av löneförhandlingarna. Tabell2 Den genomsnittliga resultatsprocenten under tidsperioderna 1958-1964, 1964-1970. 1970-1976 och 1958-1976

lnkomst- Genomsnittlig resultatsprocent tagarekategori Ensamstående Gift med hemmamake

1958- 1964- 1970- 1958- 1958- 1964- 1970- 1958- 1964 1970 1976 1976 1964 1970 1976 1976

1 2 3 4 5 6 7 8 9

0,2 - a 75,3 96,4 104,2 90,7 78,5 124,1 106,6 106,1

0,4 › a 80,9 79,6 116,7 91,8 73,4 96,2 108,0 91,9 0,6 - a 81,7 67,0 125,4 90,4 79,1 82,9 112,9 90,7 0,8 - a 79,1 64,4 118,3 84,5 80,7 79.6 99,8 82,9 1,0 - a 77,6 63,0 110,5 79,5 82,7 72,1 91,1 75,8 1,25 - a 75,8 59,5 102,0 73,2 83,2 64,8 81,8 68,2 1,5 - a 74,4 57,4 95,5 68,8 81,8 60,5 75,9 63,1 1,75 - a 71,4 58,9 85,5 63.7 79,7 59,5 68,3 58,5 2,0 - a 70,6 58,7 78,3 60,1 76,6 59,8 62,2 54,8 3,0 - a 68,8 58,4 57,8 50,0 71,1 57,2 46,3 44,9 5,0 - a 67,0 58,9 35,7 39,5 66,1 56,8 28,9 35,6

Källa: Beräkningar inom 1972 års skatteutredning. Anm.: Beteckningen a står för den genomsnittliga industriarbetarlönen. Raden l a belyser således resultatsprocenten för denna kategori. Begreppet resultatsprocent uttrycker förhållandet mellan den faktiska ökningen av disponibla inkomsten och ökningen av bruttoinkomsten.

Som framgår av tabellen har utbytet av inkomstökningarna för den genomsnittlige industriarbetaren varit tillfredsställande under åren 1970-1976. Resultatsprocenten för denna period ligger klan över utfallet för närmast tidigare Ö-årsperiod och ligger även bättre till vid en jämförelse med utbytet

294 Reservationer och särskilda yttranden

under åren 1958-1964. Detta är i stor utsträckning ett resultat av de skatteomläggningar som man genomfört under 70-talet. Erfarenheterna från dessa pekar således på att man väl kan bemästra utbytesproblemet genom återkommande skatteomläggningar av den typ som den socialdemokratiska regeringen genomförde under åren 1973-1976. Utbytesproblemet bör således enligt vår mening även i framtiden lösas på detta sätt. Ytterligare ett rättviseproblem gäller fördelningen av skattebördan mellan personer som bor i olika kommuner. skatteunderlaget är ojämnt fördelat mellan de olika kommunerna. För att uppnå samma kommunala servicenivå tvingas människorna som bor i kommuner med en låg genomsnittlig skattekraft till att betala en betydligt högre kommunalskatt än vad fallet är i kommuner med ett högt eget skatteunderlag. Därtill kommer att låg skattekraft också ofta sammanfaller med större behov av service, t. ex. på grund av många pensionärer och/ eller bam. Denna dubbla orättvisa mellan olika kommuner och deras invånare betyder alltså inte bara att den fattiga kommunen tvingas ta ut en högre skatt för samma service utan den tvingas ofta höja skatten ytterligare for att den på grund av sin sociala struktur behöver en högre servicenivå. Kommunalskarterna behandlas inte av 1972 års skatteutredning utan har i första hand behandlats av den kommunalekonomiska utredningen. Den berörs alltså inte vidare här. Det förtjänar dock att påpekas att en mera rättvis fördelning av kostnaderna for den kommunala verksamheten förutsätter att finansieringen av denna i större utsträckning hämtas ur en annan skattekälla än kommunalskatten med dess beroende av skatteunderlaget i den enskilda kommunen. Detta förhållande skulle ha motiverat ett mycket nära samarbete mellan 1972 års skatteutredning och den samtidigt arbetande kommunalekonomiska utredningen. Bristen på ett faktiskt samarbete mellan dessa utredningar förklarar en stor del av bristen på ett i detta avseende mera genomgripande förslag. En rättvisare fördelning av kommunalskatterna är en av de största utjämningsrefonnema som kan vidtas inom ramen för skattesystemet. Men för att förslag om kommunal skatterättvisa skall bli realistiska förutsätter detta ett samlat grepp över hela skatteområdet. Till följd av den utomordentligt snäva tidsmarginal som utmätts för skatteutredningarnas arbete och på grund av avsaknaden av initiativ i denna riktning från de borgerliga majoriteterna i utrednlngama har något närmare samarbete emellertid inte kunnat åstadkommas.

4 Skatteskalan samt skatreomläggningens finansiering Den borgerliga majoriteten i utredningen föreslår att marginalskattema sänks i tre etapper, varav steg l skulle genomföras 1979 och de följande när ekonomiska förutsättningar föreligger for detta. Omläggningen for 1979 skulle finansieras genom en höjning av mervärdeskatten med l procentenhet. Konsekvenserna av marginalskattesänkningen för 1979 och en samtidig indexreglering framgår av tabell 3.

Reservationer och särskilda yttranden 295

Tabell 3 Effekter av den borgerliga majoritetens förslag till marginalskatteförändring och indexreglering för 1979.

Anm.: lndexregleringseffekten baseras på l0 % prisstegring.

Dessa av den borgerliga majoriteten föreslagna skattesänkningar skall ses mot bakgrund av förslaget att finansiera marginalskattesänkningama genom en höjning av mervärdeskatten. Denna har en helt annan fordelningsprofil med den relativt sett tyngre bördan lagd på låginkomsttagama. Nettot blir med andra 0rd en helt oacceptabel försämring för dessa grupper. Förslaget skall även ses mot bakgrund av riskerna för fonsatt kraftiga kommunalskattehöjningar under 1979. Även dessa har en fördelningsprofil som lägger tunga bördor på låg- och mellaninkomsttagarna. Kombinationen av indexreglering, marginalskattesänkning, mervärdeskattehöjning och kommunalskattehöjning medför en enligt vår mening forödande effekt på inkomstfördelningen. Den kommer att innebära en klar reträtt i fråga om målen att utjämna inkomster och konsumtionsmöjligheter medborgarna emellan och den kommer att förskjuta bördan av den offentliga sektorns finansiering från de högre till de lägre inkomsttagarna. skatteförslaget kommer även att högst avsevärt försvåra förhandlingarna om 1979 års löner. Den skatteomläggning som den borgerliga majoriteten i utredningen föreslagit för 1979 kommer att driva på kostnadsstegringama genom att låglönegruppema i detta fall avtalsvägen via beskattade löneökningar tvingas kompensera sig för prisstegringar och för vad andra grupper får via skatteomläggningen. Vi utgår därför ifrån att en regering inte kommer att kunna gå fram med det förslag till skatteomläggning som den borgerliga majoriteten i utredningen föreslagit. En lösning på problemen om skatterna för såväl 1979 som för följande år bör i stället sökas efter de linjer som den socialdemokratiska regeringen följde under de forsta åren på 1970-talet. Skatteomläggningarna under dessa år utarbetades i nära samråd med de stora löntagarorganisationema, de hade en för folkflertalet gynnsam fordelningsprofil och de ledde till att vi under svåra yttre omständigheter kunde genomföra lugna avtalsrörelser. Den borgerliga majoritetens förslag uppfyller inte dessa krav.

5 Åtgärder på avdragsomrâdet

Den ursprungliga motiveringen till avdragen är att beskattningen skall ske på nettoinkomsten, dvs. att innan den inkomst framkommer som skall beskattas måste sådana kostnader räknas bort som är nödvändiga för inkomsternas förvärvande. Det naturliga i denna princip framgår måhända klarast i fallet med rörelseidkare, som har rätt att från rörelsens brutto-

296 Reservationer och särskilda yttranden

inkomster dra bort kostnaderna för inköp av råvaror, hyra, löner till anställda, räntor osv. Först sedan detta är gjort framkommer den inkomst som rörelseidkaren själv kan tillgodogöra sig och använda för privat konsumtion. För löntagarna finns en rad liknande kostnader för intäkternas förvärvande. Detta gäller särskilt när kostnadsersättning som är skattepliktig lämnas av arbetsgivaren. Den som får ett traktamente som skall tas upp som inkomst måste också få dra av de kostnader som skall täckas från denna inkomst. Vid sidan härav har emellertid under utvecklingens gång en rad avdrag tillkommit som inte på samma omedelbara sätt har med inkomstens förvärvande att göra. Försäkringsavdraget och sparavdraget kan utgöra exempel på detta. En särställning i detta sammanhang intar underskottsavdragen och ränteavdragen. Räntor är enligt vårt nuvarande skattesystem alltid avdragsgilla även om de utgör betalningar för lån som tagits för rent personliga konsumtionsutgifter. Detta motiveras med att inkomsträntor är en skattepliktig inkomst. Avdragsrätten för räntekostnader för lån nedlagda i villafastigheter och liknande är på motsvarande sätt motiverad av att man gör en schablonmässig intäktsberäkning för själva nyttjandet av bostaden ifråga. Under särskilt senare år har emellertid denna intäktsberäkning kommit att alltmera fjärma sig från den räntekostnad som man har att erlägga för ett hus som är högt belånat. Skillnaden mellan den lågt beräknade intäktsschablonen och de i vissa fall under senare år mycket höga räntekostnaderna har gett upphov till ett underskott som kunnat dras av från inkomsterna. Detta har i sin tur skapat en rad problem på bostadsområdet och rubbat den neutralitet mellan boende i villa och flerfamiljshus som avsågs i 1974 års bostadspolitiska beslut. De omfattande underskotten för annan fastighet som uppstår med nuvarande intäktsschablon innebär dänill att värdet av avdragsrätten stiger med stigande inkomst. En utgångspunkt för våra överväganden är att eventuella förändringar inte skall drabba villaägare som redan skaffat sig villa även om räntekostnaderna i dag kan framstå som höga. En eventuell begränsning genom ett tak för rätten att dra av underskottsränta bör därför sättas in så högt att dess huvudsakliga effekt inträffar först i framtiden. För att uppnå detta bör taket sättas så högt som 50 000 kr per hushåll. Dämied begränsas från början endast subventioneringen av extremt höga privata lån, medan på sikt nya villaköpare från början vet hur stor subventionering som ges genom skattereduktionen. En begränsning av avdragsmöjlighetema kan lösa vissa rättviseproblem som vi nu upplever som stora men en sådan åtgärd kan också skapa nya orättvisor. Egenföretagamas räntekostnader för lån som användes i rörelsen måste således även framgent kunna dras av från bruttoinkomsten i rörelsen. Att i praktiken urskilja vad som är ett lån för rörelsen och ett lån för privata konsumtionsändamål kan stöta på stora praktiska problem. Ett införande av en högsta gräns för ränteavdragen får inte bli en åtgärd i första hand riktad mot löntagare med höga inkomster medan däremot egenföretagarna genom olika dispositioner kan undvika effekterna av denna inskränkning. Det bör därför vara en angelägen uppgift för det fortsatta utredningsarbetet att kartlägga möjligheterna att via taxeringsförfarandet skapa en likforrnighet

Reservationer och särskilda 297

yttranden

i behandlingen i dessa avseenden. Vi delar utredningsmajoritetens mening att kritik kan riktas mot de nuvarande förhållandena beträffande underskottsavdragen och att en särskild utredning bör tillsättas med uppgift att föreslå åtgärder på detta område. Detta utredningsarbete bör enligt vår mening bedrivas skyndsamt och bör sikta till att underskottet i en förvärvskälla i princip endast bör kunna dras av från framtida inkomster i samma förvärvskälla. l de fall avdragen inte har ett omedelbart samband med inkomstens förvärvande bör dessa inte längre få göras från inkomsten utan från skatten - såsom fallet nu är med l 800-kronorsavdraget. Denna reduktion bör for att bli jämförbar med nu gällande avdragsrätt i de vanligaste inkomstskikten i så fall motsvara den genomsnittliga marginalskatten eller ca 60 %. Skattereduktion i stället for avdrag från inkomst innebär att ett visst avdrag ger en lika stor skattelättnad till alla oberoende av inkomsten. Denna förändring bör - förutom det av utredningen föreslagna fackföreningsavdraget - innefatta sparavdraget, försäkringsavdraget, forvärvsavdraget, villaavdraget samt vissa avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Även i detta fall är det av vikt att man kan skapa sådana regler att inte nya orättvisor skapas mellan å ena sidan löntagare och pensionärer och å andra sidan egenföretagare. Fortsatta utredningar bör klarlägga möjligheterna att åstadkomma denna rättvisa mellan olika grupper. Trots att 1 800-kronorsavdraget - det s. k. hemma-makeavdraget - redan sker från skatten vill vi dock framhålla att detta avdrag, såsom förutskickades 1970 då det infördes, på sikt bör kunna avvecklas. Vi framhöll redan tidigare att kombinationen av ränteavdrag, höga marginalskatter för höga inkomsttagare och jämförelsevis låga realisationsvinstskatter utgör en kombination som möjliggjort en snabb förmögenhetsökning åt de höginkomsttagare som utnyttjat dessa möjligheter. Som vi tidigare framhållit kräver vi för den skull en snabb utredning av möjligheterna att skärpa realisationsvinstskatterna. Så länge denna utredning emellenid inte är färdig och gett upphov till den enligt vår mening vid nuvarande höga inflationstakt helt nödvändiga skärpningen av kan man mot-

beskattningen

verka dess negativa fordelningspolitiska effekter genom att som ovan foreslogs begränsa ränteavdragen för dessa typer av lån. När sedermera ett nytt förslag till realisationsvinstbeskattning föreligger kan detta föranleda en omprövning av ett eventuellt räntetak och dess konstruktion.

6 folkpensionärernas beskattning l den skattepolitiska debatten har från borgerligt håll krävts att folkpensionen oavsett de ytterligare inkomsterna skall vara skattefri. Vi socialdemokrater har inte kunnat acceptera en sådan lösning därför att den skulle ha inneburit väldiga skattefavörer för pensionärer med de högsta inkomsterna. l utredningens skrivning heter det nu: ”De betydande marginaleffekter som i många fall uppkommer kan inte undvikas utan att antingen minska stödet till pensionärerna med de lägsta inkomsterna eller utsträcka det till sådana som har icke obetydliga inkomster utöver folkpensionen. Vi anser båda dessa alternativ som en större olägenhet än de föreliggande marginaleffekterna.”

298 Reservationer och särskilda yttranden

Med tillfredsställelse noterar vi denna inställning, som helt ansluter sig till vad socialdemokratin tidigare hävdat. Utredningen föreslår nu att det extra avdraget för 1979 beräknas efter en till 3 600 kr förhöjd sidoinkomst. Resultatet blir att folkpensionärer som endast har de s. k. grundförmånerna bör kunna ha en extrainkomst upp till 200-300 kr utan att behöva betala skatt. Det ankommer sedan på regering och riksdag att successivt pröva om ytterligare höjningar av det extra avdraget är nödvändiga för att garantera pensionärerna en rättvis standard. En självklar utgångspunkt för våra ställningstaganden därvid är att de utfästelser som socialdemokratiska partiet gjort till pensionärerna till alla delar står fast. Detta gäller såväl rätten till priskompensation som beslutade standardtillägg. Nu föreliggande förslag utgår från att även folkpensionärerna kommer i åtnjutande av det indexreglerade avdraget från skatten på 400 kr som gäller alla inkomsttagare. I detta sammanhang vill vi göra den markeringen att de eftersträvade effekterna för folkpensionärema hade kunnat uppnås utan en indexreglering, exempelvis genom ett stöne extra avdrag. Våra argument emot en indexklausul i skattesystemet har anförts i annat sammanhang i denna reservation och behöver inte upprepas här.

7 Indexreglering Utredningens majoritet har inte funnit anledning att - annat än i de fall regeringen gjort justeringar - ändra sitt tidigare, preliminära förslag om en indexreglering av skatteskalorna som ett permanent inslag i vårt framtida

skattesystem. Under den korta tid som förflutit sedan detta förslag framlades

och vi reservationsvis presenterade vår kritik av detta system har utvecklingen klan bekräftat det riktiga i vår uppfattning. En mycket betydande del av remissinstansema motsatte sig utredningsmajoritetens förslag till en indexreglering. Den borgerliga regeringen vågade inte heller - i direkt strid med vad som utsades i tilläggsdirektiven till vår utredning gå fram med detta förslag för 1978 utan har försökt smyga fram det genom att dölja det i förslaget till skatteomläggning för 1978 och låta det träda i kraft först 1979. Såväl finansutskottets borgerliga som socialdemokratiska del har även uttryckt oro för att detta system kommer att skapa svårigheter i stabiliseringspolitiken. Vi vidhåller därför vår uppfattning att en indexreglering av skatteskalorna inte bort genomföras. I stället bör effektema av inflationen på statsskattema beaktas genom återkommande skatteomläggningar och utformas på ett sådant sätt att man kan uppnå en effektivare inllationsbekämpning och även ta hänsyn till de krav som fördelningspolitiken ställer på vårt skattesystem.

3 Reservation av ledamoten Hedborg

Hittills har fackföreningsavgiften betraktats som personlig levnadsomkostnad och inte medfört avdragsrätt. Arbetsgivarnas avgift till arbetsgivarförening har däremot setts som en naturlig kostnad för produktionen och medfört avdragsrätt.

Reservationer och särskilda yttranden 299

Den fackliga verksamheten bedrivs alltså i dag med medel som är beskattade medan arbetsgivarpartens verksamhet bedrivs med obeskattade medel. Med den nivå som beskattningen numera har, framstår denna bristande samstämmighet som alltmera orimlig. Arbetstagarpartens fackliga verksam-

het blir därigenom mer än dubbelt så dyr som arbetsgivarpartens, trots att

bägges verksamhet är varandras direkta motsvarighet. Omfattande förändringar har därtill skett både av samhällsliv och fackföreningsrörelsens uppgifter under senare år. l dag omfattas hela arbetsmarknaden av fackligt arbete. Både arbetare och tjänstemän är fackligt organiserade. Det fackliga inflytandet är accepterat på alla nivåer i samhället. En rad samhällsuppgifter har ålagts de fackliga organisationerna. Fackforeningsrörelsens uppgifter har avsevärt vidgats. De spänner över ett brett spektrum från förhandlingar om löner och anställningsvillkor via arbetarskydd, yrkesutbildning och medbestämmande i företagen till skolinformation och facklig utbildning. Kostnaderna för den fackliga verksamheten betraktas numera i andra sammanhang som en naturlig del av kostnaderna för produktionen. Detta synsätt kommer till uttryck exempelvis när det gäller ersättning till facklig förtroendeman eller utbildning av facklig styrelseledamot. Därmed bör också den fackliga avgiften ses som en kostnad för löneintäktens förvärvande och medföra avdragsrätt. Utredningens majoritet ger också i stort sett uttryck åt denna mening och medger en begränsad rätt till avdrag för fackforeningsavgift. Med hänsyn till att konfliktbidrag också i framtiden mäste vara obeskattade och att dessutom vissa bidrag lämnas från fackliga organisationer till ideell verksamhet är det godtagbart att avdragsrätten omfattar del av avgiften. Avdragsrätt for 50 % av avgiften framstår dock som för snålt. Avdrag borde medges med åtminstone 75 % av avgiften. Någon begränsning till visst högsta belopp synes inte motiverad. l likhet med vad som föreslås i annat sammanhang bör dessutom avdraget för fackforeningsavgift medges som skattereduktion med viss del av beloppet. Dämied blir avdragsrätten lika mycket värd for den som har låg inkomst som för den som har hög.

4 Reservation av ledamoten Hermansson

l Sammanfattning I reservationen anförs avvikande meningar gentemot utredningsmajoritetens forslag i de flesta av utredningens huvudpunkter. Utredningen kritiseras for att den icke framlagt förslag till ett reformerat skattesystem utan begränsat sig till mindre förändringar. Den borgerliga majoritetens förslag innebär en minskning av progressiviteten i skattesystemet genom stora skattelättnader for de högre inkomsttagama finansierade med höjningar av mervärdeskatten och andra indirekta skatter, vilka hårdast drabbar låginkomsttagama och bamfamiljema. Det är en förändring i reaktionär riktning av ett redan orättvist skattesystem, som icke kan accepteras. En genomgripande skattereform är nödvändig. Grundlinjen i denna måste

300 Reservationer och särskilda yttranden

vara minskade skattebördor på lönarbetarna, barnfamiljerna, pensionärerna - ökade skatter för stora förmögenheter, bolagsvinster, spekulationsvinster. En skattereform bör i första hand omfatta följande: l. Kamp mot de höga

indirekta skatterna, i första hand mervärdeskatten. 2. Övergång till en pro-

gressiv statskommunal enhetsskatt. 3. Att progressionen i skattesystemet icke försvagas utan tvärtom skärps. 4. Genomgripande förändring av avdragssystemet. 5. Skärpning av beskattningen av kapital och kapitalvinster. 6. Gradvis övergång till produktionsskatter. 7. Effektivare kamp mot skatteflykt och skattefusk. Den mest angelägna uppgiften. när det gäller skattesänkningar är inte att sänka marginalskattema, utan i stället att minska den totala skattebördan på de små och medelstora inkomsttagarna. De belastas hårdast av de indirekta skatterna och kommunalskatterna. Vill man minska uttaget av direkt statsskatt bör detta ske genom sänkning med ett likartat krontalsbelopp för de stora löntagargrupperna. Ett tak för sänkningen bör sättas vid 100 000 kr.

2 Uppdraget I det utlåtande från finansutskottet, som låg till grund för riksdagens beslut år 1971 att begära en parlamentarisk utredning om skattesystemet hette det: “Utredningsuppdraget bör därför inte enbart begränsas till att omfatta den direkta beskattningen av fysiska personer utan också kunna avse andra skatteformer såsom den indirekta beskattningen och förmögenhetsbeskattningen.” I direktiven den 14 april 1972 av chefen lör finansdepartementet heter det: “Utredningens verksamhet bör följaktligen huvudsakligen inriktas på inkomst- och fönnögenhetsskatt, mervärdeskatt samt arvs- och gåvoskatt, allt såvitt rör fysiska personer och dänned jämställda skattskyldiga.” I direktiven sägs det också att utredningens huvuduppgift bör vara attbedömadefördelningspolitiskaaspektemaavskatte-ochavgiftssystemet. Stycket fortsätter: “För att utredningen skall kunna fullgöra sina uppgifter på hithörande områden, är det självfallet angeläget att utredningen söker medverka till att förbättra underlaget for bedömningar av skattesystemets fördelningspolitiska verkningar. Det bör därför ankomma på utredningen att pröva denna fråga. Till utredningen uppdrogs också att ”pröva de indirekta skattemas fördelningspolitiska effekter och med hänsyn härtill deras lämpliga konstruktion”. I de tilläggsdirektiv, som utredningen den 18 november 1976 efter regeringsskiftet erhöll från chefen för budgetdepartementet sägs att utredningsarbetet ”i vissa hänseenden” bör följa andra riktlinjer än tidigare. Härmed avses framför allt det direkta uppdraget att lägga fram förslag om inflationsskydd för skatteskalan, medan frågan om indexreglering av skattesystemet tidigare ställts utanför utredningens uppdrag. l övrigt synes de ursprungliga direktiven ha kvarstått.

Reservationer och särskilda yttranden 301

3 Brister i arbetet

Vad som bland allmänheten förväntades av 1972 års skatteutredning var att den skulle framlägga förslag till ett reformerat skattesystem. Detta synes också ha varit ambitionen under de första åren av dess arbete. Efter den borgerliga valsegem 1976 och Förändringen av majoritetsförhållandena i skatteutredningen har man begränsat sig till ett par mindre förändringar i ett antikverat skattesystem. Den borgerliga majoritetens förslag innebär en minskning av progressiviteten i skattesystemet genom stora skattelättnader för de högre inkomsttagarna finansierade med höjningar av mervärdeskatten och andra indirekta skatter, vilka hårdast drabbar låginkomsttagama och barnfamiljerna. Det är en förändring i reaktionär riktning av skattepolitiken som de borgerliga partierna och Svenska arbetsgivareföreningen vill genomdriva. Detta kan enligt min mening icke accepteras. Det måste också kritiseras att utredningen icke på ett tillfredsställande sätt har behandlat alla de delar av skattepolitiken som faller under dess arbetsområde. Vad som sägs i direktiven har heller icke i sin helhet uppfyllts. Bristerna i arbetet gäller framför allt följande: - att medverka till att Förbättra Uppdraget underlaget för bedömningar av skattesystemets fördelningspolitiska verkningar har icke verkställts. - Uppdraget att pröva de indirekta skatternas fördelningspolitiska effekter och deras lämpliga konstruktion med hänsyn härtill har icke verkställts. - av de totala som under de starka Någon undersökning förändringar intlationsåren skett i fördelningen av inkomster och fömiögenheter framför allt genom tillväxten av värdestegringsvinster och spekulativt kapital har icke gjorts, varför grundvalen för en bedömning av dels den hittillsvarande skattepolitikens verkningar, dels behovet av skattepolitiska reformer måste anses ofullständig. - Det material som redovisas om skattetrycket i olika inkomstskikt måste anses missvisande med hänsyn till: a) att det icke redovisar inverkan av både direkta och indirekta skatter, av vilka de förra i allmänhet har en progressiv, de senare en regressiv verkan; b) att det redovisar det teoretiska skattetrycket, medan det faktiska skattetrycket har en annan profil beroende på de stora avdrag från inkomsten som görs av höginkomsttagarna. - tillfredsställande Någon behandling av de frågor som gäller kapital- beskattningen beskattningen av förmögenheter, arv och gåvor - har icke skett inom utredningen, trots att detta område i direktiven angavs vara ett av tre stora arbetsområden. När det gäller beskattningen av arv och gåvor finns överhuvud taget inget uttalande i utredningens överväganden. - Den stora frågan om en effektiv kamp mot skattellykt och skattefusk har icke ägnats tillbörlig uppmärksamhet inom utredningen. Krav om särskilt utredningsmaterial i denna fråga har bemötts med att problemet skulle prövas i utredningens slutskede. Så har emellertid icke skett. - Trots att mer än fem år har gått sedan utredningen tillsattes hänvisar majoriteten beträffande en rad frågor till nödvändigheten att tillsätta nya utredningar.

302 Reservationer och särskilda yttranden sou 1977:91

4 Grund/injer för en skartereforrn En genomgripande skatterefonn är nödvändig. De senaste årens skattepolitik har i verkligheten inneburit att en ökad del av skattebördan lagts på lönarbetarna. Bolag och fönnögenhetsägare svarar för en allt mindre del av de samlade skatterna. Detta i kombination med direkta och indirekta subventioner av miljardbelopp till bolagen har gjort att fördelningen av skattebördan är klan orättfardig. Denna framträdde redan under den socialdemokratiska reutveckling geringen, men den har accentuerats under det år som gått sedan den borgerliga regeringens tillträde. Högre inkomsttagare och förmögenhetsägare har getts en rad nya favörer. Ett genomförande av de förslag som ställs av majoriteten i 1972 års skatteutredning skärper ännu mera orättvisorna i skattesystemet. Skattepolitik är klasspolitik. Lönarbetama måste söka påverka statsapparaten och dess handlande så att Skattepolitiken kan bli ett led i en fördelningspolitik for utjämning av inkomst- och formögenhetsskillnadema. Skatteinstrumentet bör även utnyttjas i miljöpolitiken och i den allmänna närings- och regionalpolitiken. Grundlinjen i skattepolitiken måste enligt Vänsterpartiet kommunisternas mening vara kamp for minskade skattebördor på lönarbetama, bamfamiljerna, pensionärerna - ökade skatter för stora förmögenheter, bolagsvinster, Samtidigt måste stat, landsting och kommuner säkras spekulationsvinster. nödvändiga inkomster för en aktiv social reformverksamhet, utbyggd kultursektor, planerad regionalpolitik och intensiv miljövård. Skattepolitiken måste självfallet också ses som ett instrument i kampen mot arbetslöshet och inflation. I likhet med utredningens majoritet anser jag det nödvändigt att i min reservation diskutera samspelet mellan statlig och kommunal beskattning. Även foretagsbeskattningen måste beröras eftersom jag Föreslår att en ökande andel av nödvändiga statsinkomster skall uttas direkt ur produktionen. En skattereform bör i första hand omfatta följande: 1. Kamp mot de höga indirekta skatterna och särskilt mot mervärdeskatten, som fördyrar alla varor. I forsta hand måste moms på maten bort. 2. Staten måste överta kostnaderna for viktiga delar av kommunernas och landstingens verksamhet (enhetligt bostadstillägg till pensionärerna, skolkostnadema, kostnaderna for barnstugorna och huvuddelen av sjukvården). Snabbare utbetalning av kommunernas skattemedel. Kommuner och landsting befrias från allmän arbetsgivaravgift. Införande av en progressiv statskommunal enhetsskatt. Kostnaderna for den grundläggande sociala, medicinska och kulturella omvårdnaden täcks inom det samlade statliga skattesystemet. Därutöver inom vissa gränser fri beskattningsrätt för kommuner och landsting. 3. Progressionen i skattesystemet får icke försvagas utan måste tvärtom som innebär att höga inkomster, kapitalvinster och skärpas genom åtgärder stora förrnögenheter till fullo underkastas beskattning. Hela det nuvarande måste göras om och de flesta avdrag helt slopas. Ränavdragssystemet måste begränsas. Rätten till underskottsavdrag begränsas. Beteavdragen fogade avdrag sker från skatten i stället för som nu från inkomsten.

Reservationer och särskilda 303 yttranden

4. Beskattningen av kapital och kapitalvinster måste kraftigt skärpas. Skattepolitiken måste användas som ett medvetet instrument för att utjämna förmögenhetsfördelningen. Den årliga fönnögenhetsskatten skärpes och 80/ 85-procentregeln avskaffas. Beskattningen av stora arv och gåvor skärpes. Som grundval för beskattningen av s. k. realisationsvinster måste gälla dels att hela realisationsvinsten skall beskattas, dels att beskattningen skall vara av minst samma skärpa som beskattningen av arbetsinkomster. 5. Den direkta beskattningen av bolagens vinster måste skärpas. Bolagsskatten bör göras progressiv och de nuvarande avskrivningsreglema ändras. Ett system av produktionsskatter bör införas, beräknade i Förhållande till Företagens omsättning, råvaru- och energiförbrukning och inte som nuvarande arbetsgivaravgifter enbart i förhållande till löneutgiftema. Ett sådant skattesystem bör användas också för miljöpolitiska och allmänt näringsoch regionalpolitiska syften. Beskattningen bör diiferentieras med hänsyn till produktionens nytta. 6. Skattetlykt och skattefusk måste hån bekämpas. Skatteflykten stoppas genom ett rättvisare skattesystem, vilket icke som nu gynnar höginkomsttagama redan i själva sin konstruktion. Det direkta skattefusket bekämpas genom skärpt lagstiftning och ökade personella resurser till taxeringsmyndigheterna. 7. Stat, landsting och kommuner måste säkras tillräckliga inkomster för en utbyggnad av den sociala och kulturella omvårdnaden, för en effektiv närings- och regionalpolitik och for omfattande miljövårdsarbeten. Nya inkomstkällor måste öppnas t. ex. genom nationalisering och kommunalisering av vinstgivande företag. Byråkrati och slöseri, bl. a. på det militära området. måste bekämpas och utgifterna därmed minskas.

5 Skarteuttagers struktur I kapitel 2 och bilaga 1 belyses vissa förändringar i skatteuttagets struktur. Tyvärr har ingen djupgående undersökning gjorts av någon av de tre stora skatteutredningarna om förändringarna i inkomst- och förmögenhetsfordelningen under de senaste årtiondena och den förda skattepolitikens effekter respektive uraktlåtenhetssynder. Av tabell 2.2 framgår att de proportionella skatterna dvs. sådana skatter som utgår med samma procentsats i alla inkomstlägen, givits en kraftigt ökad tyngd i skattesystemet. Deras andel av totala uttaget av skatter och avgifter har stigit från 40 % 1960 till 72 % 1977. Vid denna beräkning har utredningen betecknat även mervärdeskatten som en proportionell skatt, vilket knappast är riktigt. Såsom framgår av kapitel 12 om mervärdeskatten måste denna betecknas såsom regressiv, dvs. den drabbar med relativ hårdhet lägre inkomsttagare. Detta för-

större

stärker den slutsats som kan dras av uppgifterna i tabell 2.2, nämligen att det progressiva inslaget i skattesystemet försvagats. Eller som utredningen valt att uttrycka sakförhållandet: Det är bredbasiga, i huvudsak proportionella skatter som i forsta hand får användas när den offentliga sektorns intäktsbehov ökar.” Denna sats är riktig som en beskrivning av vad som faktiskt skett, nämligen att skattebördoma i ökad utsträckning lagts på de lägre och medelstora inkomsttagarna. Den kan däremot inte accepteras som en riktpunkt för den fortsatta skattepolitiken.

304 Reservationer och särskilda yttranden

Detta klart av de delar av tabellmaterialet i bilaga l som av framgår icke refererats och kommenterats i utredningens skrivna någon anledning avsnitt. De avsedda uppgifterna i tabellerna visar både att progressiviteten i hela skattesystemet minskat ännu kraftigare och att det finns ett utrymme beträffande andra inkomstslag och i andra inkomst- och för skattehöjningar förmögenhetsskikt än utredningsmajoriteten föreslår. Av bilaga 1 framgår sålunda att medan skattebeloppet på fysiska personers inkomst 24-dubblats och de indirekta skatterna 20-dubblats mellan 1950 och 1977, så har skattebeloppet på svenska aktiebolags vinster endast 5-6-dubblats, förmögenhetsskatten endast 6-dubblats och arvs- och gåvoskatten endast 7-dubblats under samma period. Samma bild av den minskade belastningen på bolagens vinster och på de stora förmögenhetema ger uppgifterna om de olika skatteslagens andel av de totala skatteinkomsterna. Medan bolagsskatten 1950 svarade för 13,8 % av de samlade skatteintäktema har detta procenttal 1977 sjunkit till andel av de samlade skatteintäktema har 2,9. Fönnögenhetsskattens under samma period minskat från 1,9 till 0,4 %, arvs- och gåvoskattens andel från 0,8 til 0,2 %. Jämfores de olika skatteslagens förhållande till bruttonationalprodukten (BNP till marknadspris) framgår samma bild. lnkomstskatten på juridiska personer, dvs. huvudsakligen aktiebolag, har mellan 1950 och 1977 minskat från 3,0 till 1,8 % av BNP. lnkomstskatten på fysiska personer har däremot under samma tid ökat från 9,9 till 22,1 %, de indirekta skatterna från 6,7 till 12,4 % samt arbetsgivaravgiftema från 0,4 till 16,0 %. Det bör anmärkas att de av företagen inbetalade arbetsgivaravgiftema icke bör betraktas som en skatt utan som ett avdrag på de anställdas löner. på företagen, Det tabellmaterial som visar det samlade skatteuttagets storlek och struktur i olika länder understryker den utomordentligt låga foretagsbeskattinkomster och fönnögenhet svarade ningen i Sverige. Skatter på företagens 1974 för endast 3,4 96 av det totala uttaget, vilket var (tillsammans med Danmark) den i särklass lägsta siffran för 12 OECD-länder. Motsvarande siffra var for Storbritannien 13,9 % och för USA 15,5 %. Vid en jämförelse mellan skattebeloppet på företagens inkomster och förmögenhet samt BNP av de undersökta länderna hade Sverige likaså den lägsta siffran 1,5 %. Storbritannien hade 5,0 % och USA 4,5 %.

6 Alternativa skattesystem Utredningen diskuterar två alternativa skattesystem, nämligen dels progressiv löneskatt, dels progressiv utgiftsskatt. Bägge avvisas, i varje fall f. n. Det finns emellertid andra möjligheter för en omläggning av skattesystemet, som icke varit föremål för någon djupgående diskussion i utredningen, kanske främst därför att de ansetts tillhöra andra utredningars arbetsområde. Jag avser dels införande av produktionsbeskattning, dels skapande av en enhetlig statlig och kommunal inkomstskatt, en progressiv statskommunal enhetsskatt. Fråga om införande av produktionsbeskattningen måste ses i förhållande både till den nuvarande beskattningen av företagen och den nuvarande utformningen av arbetsgivaravgiftema. Såsom framgår av nännast föregå-

Reservationer och särskilda yttranden 305

ende avsnitt tillhör Sverige de kapitalistiska stater som har lägst andel direkt skatt från företagen. Avgörande är därvid de stora möjligheterna för Företagen att med hjälp av avsättningar till obeskattade reserver minska den taxerade vinsten. Dessa skatteförmåner ingår i den allmänna politik med gåvor, subventioner och skattelättnader till de kapitalistiska företagen som regering och riksdag bedriver. Den direkta beskattningen av aktiebolagens vinster bör skärpas. Därför talar inte enbart fördelningspolitiska skäl utan även behovet av kapital till samhälls- och löntagarstyrda fonder för närings- och sysselsättningspolitiska ändamål. Detta kräver en förändring av de nuvarande reglerna för avskrivningar och fonderingar. Bolagsskatten bör göras progressiv. Olika s. k. arbetsgivaravgifter har såsom framgår av redovisningen i tabellbilagan under de senaste åren ökat kraftigt. Bl. a. har detta skett i samband med omväxlingar av direkt statsskatt på löntagarnas inkomster till arbetsgivaravgifter beräknade i förhållande till lönesumman i företagen. Uttrycket arbetsgivaravgifter är, såsom redan antytts, missvisande, eftersom det i själva verket är lönarbetama som betalar dessa avgifter genom avdrag på sina löner. En växande andel av nödvändiga statsinkomster bör uttas direkt ur produktionen. Ett system av produktionsskatter bör därför införas, beräknade i förhållande till företagens omsättning, råvaru- och energiförbrukning och inte som nu enbart i förhållande till löneutgiftema. Ett sådant skattesystem bör användas också för miljöpolitiska och allmänt näringspolitiska syften. Beskattningen bör dilferentieras med hänsyn till produktionens nytta.

7 Samspelet mellan statsskatt och kommunalskatt “År 1965 var statsskatteuttaget och kommunalskatteuttaget av ungefär samma storlek, omkring 8 % av BNP. l dag, 12 år senare, är kommunalskatteuttaget på god väg mot en fördubbling medan statsskatteuttaget är oförsom andel av BNP.” (Kapitel 4.) För alla lägre och medelstora inändrat komsttagare tar kommunalskatten en större del av inkomsten än den direkta statliga skatten. Detta gällde förut upp till inkomstlägen mellan 70 000 och 80000 kr, efter det senaste skattebeslutet avseende 1978 har gränsen förskjutits ytterligare uppåt. En skattelättnad som verkligen gynnar den stora majoriteten av inkomsttagarna måste gälla dels den indirekta beskattningen, dels kommunalskatten. För en lättnad i den kommunala beskattningen talar även det besvärliga ekonomiska läget för många kommuner och landsting. Detta har skärpts under de senaste åren och allt talar för att kommunernas och landstingens ekonomi kommer att ytterligare hårt pressas. Frågan om en lättnad i den kommunala beskattningen för att minska skattebördan för små och medelstora inkomsttagare och om åtgärder för att stödja kommunernas och landstingens ekonomi är direkt sammanknutna. Vänsterpartiet kommunisterna har länge drivit kravet att staten skall övena kostnaderna för viktiga delar av verksamheten inom kommuner och landsting, t. ex. ett enhetligt bostadstillägg till pensionärerna, skolkostnadema, kostnaderna för bamstugor och huvuddelen av sjukvården. VPK kräver snabbare utbetalning av skattemedel till kommuner och landsting, och att dessa befrias från allmän

306 Reservationer och särskilda yttranden

arbetsgivaravgift. De kommunala taxorna måste omfördelas i syfte att minska belastningen på vanliga konsumenter och öka belastningen på bolagen. Dessa och liknande åtgärder framstår emellertid alltmera som otillräckliga. En mera grundläggande reformering av skattesystemet är nödvändig. Införandet av en enhetlig statlig och kommunal inkomstskatt, en “statskommunal enhetsskatt”, skulle enligt min mening ge ett effektivt instrument för att lösa viktiga uppgifter. Kostnaderna för den grundläggande sociala och kulturella omvårdnad, som bör vara lika för alla medborgare oavsett i vilken kommun de bor, täckes inom det samlade statliga skattesystemet. Den statskommunala enhetsskatten bör självfallet vara progressiv. Utöver denna skulle kommuner och landsting inom vissa gränser kunna utta skatt för täckande av övriga utgifter vilka kommunens invånare vill göra.

8 Progress/on och marginaleffekter Vid studiet av text, tabeller och förslag i kapitel 5 om progression och marginalelfekter år det nödvändigt att hålla i minnet dels några tidigare anförda omständigheter, dels vad som hänt på skattepolitikens område under det senaste året. Jämförelsema tar ingen hänsyn till den indirekta beskattningen, vilken i huvudsak är regressiv dvs. belastar de lägre inkomsttagama relativt hårdare än de högre. De tar heller ingen hänsyn till det förhållandet att de högre inkomsttagama på ett helt annat sätt än de lägre kan dra fördel av gällande regler beträffande avdrag m. m. De tar heller inte i beaktande att den kraftigt minskade skattebelastningen på företag och fömtögenheter har sin betydelse framför allt för de högre inkomsttagama. Ej heller erinrar de om de avsevärt större skattefördelar i kronor räknat som de högre inkomsttagama erhållit genom den beslutade indexregleringen av skatteskalorna och övriga skatteförändringar för år 1978. Man bortser i hela resonemanget kort sagt från den minskning av progressiviteten som skett i det totala skattesystemet. (Jfravsnitt 5 om skatteuttagets struktur.) Vad som sägs i kapitel 5 kan ej heller i övrigt godkännas. Resonemanget är i vissa stycken cyniskt som när man t. ex. i utredningsmajoritens text skriver på följande sätt: sänkningar av skattesatserna i de lägsta inkomstskikten är synnerligen kostnadskrävande. Det framstår därför inte som ändamålsenligt att genom sådana generella åtgärder vid den statliga beskattningen söka lösningar på problem som endast berör vissa grupper låginkomsttagare.” Ej heller kan jag instämma i följande värdering: ”Enligt vår mening framstår en dämpning av progressiviteten genom en sänkning av marginalskattesatsema i de inkomstlägen där huvuddelen av de heltidsarbetande befinner sig som så angelägen att den bör vidtas oavsett att utjämningen därigenom minskar något.” Utredningsmajoritetens förslag om marginalskattesänkningar i tre etapper kan ej godtas. Det ger mycket stora skattefördelar till de högre inkomsttagama, medan de lägre inkomsttagama erhåller en mycket ringa lättnad. En person med en taxerad inkomst år 1978 av 35 000 kr skulle sammanlagt under de tre stegen erhålla 25 kr i skattelättnad, en person med 200000 kr i taxerad inkomst däremot 3 850 kr. Orättfärdigheten i förslaget framgår bl. a. av följande uppställning som visar den procentuella ökningen av den behållna inkomsten efter skatt efter de tre stegen och räknat på den taxerade inkomsten år 1978:

Reservationer och särskilda yttranden 307 Taxerad inkomst år 1978, kr Ökning av inkomst efter skatt, %

Det kan kanske vara angenämt att erhålla löften om en nedsättning av den statliga inkomstskatten med så och så många kronor det och det året, men mottagama av sådana löften bör erinra sig några saker. Dels är det viktigt att komma ihåg vad som samtidigt föreslås om finansiering av skattenedsättningen. Vad gäller skattelöftena för år 1979 skall de såsom framgår av utredningens kapitel 14 finansieras genom höjning av mervärdeskatten och/eller olika punktskatter. Ett hederligt skatteförslag skulle givetvis samtidigt med löftena om skatteminskning i olika inkomstskikt också ange hur mycket skattebördan i samma inkomstskikt kommer att öka genom höjningen av mervärdeskatten och/ eller olika punktskatter. Dels är det också nödvändigt att erinra sig att de utlovade skattesänkningama vad gäller den direkta statsskatten under de senaste åren motverkats av samtidiga höjningar av de kommunala skatterna. Siffrorna i utredningens tabeller om skattesänkningama under 1979 och ännu mera vid de bägge följande tillfallena är alltså skrivna i vatten, för att uttrycka sig med omskrivningar. De är bluff for att uttrycka sig rakt på sak. Den mest angelägna uppgiften när det gäller skattesänkningar är enligt min mening inte att sänka marginalskattema. Den angelägna uppgiften är att minska den totala skattebördan på de små och medelstora inkomsttagama samt att i stället öka skatteuttaget på höga inkomster, stora förmögenheter och arv, spekulationsvinster, bolagsvinster i allmänhet m. m. Och de skatter det gäller att sänka är i första hand de som hårdast belastar de små och medelstora inkomsttagama, bamfamiljema, pensionärerna, nämligen de indirekta skatterna och kommunalskatterna. Detta bör alltså vara huvudinriktningen vid en skattesänkning. Vill man minska uttaget av direkt statsskatt bör detta ske enligt helt andra principer än de som följts i utredningsmajoritetens förslag. Skattesänkningen bör ske med ett likartat krontalsbelopp, förslagsvis 1000 kr per omgång eller sammanlagt 3 000 kr, till de stora löntagargruppema. En avfasning bör sedan ske och ett tak för skattesänkningen sättas senast vid 100000 kr. Sänkningen med samma krontalsbelopp bör gå så långt ned i inkomstskikten att den verkligen omfattar alla löntagare.

9 F amiljebeskattningen

Jag delar uppfattningen att det ur principiell synpunkt vore önskvärt att införa helt individuell beskattning. Praktiska skäl, främst riskerna för ökad skattellykt, kan emellertid anföras som hinder. Det borde emellertid ha varit möjligt att i samband med skatteutredningens arbete undanröja en

308 Reservationer och särskilda yttranden

del kvarvarande bestämmelser av sambeskattningsnatur. Det gäller t. ex. den av utredningen diskuterade frigränsen på 2 000 kr, som enligt min mening borde slopas. Det gäller också rätten att få utnytja den andra makens underskott av A-inkomst såsom avdrag, vilken likaså borde slopas. Den stora frågan i detta sammanhang är emellertid om det s. k. hemmamakeavdraget bör bevaras eller ej. l likhet med utredningsmajoriteten anser jag att skattereduktionen för skattskyldig med hemmamake av principiella skäl borde avskaffas. I reservation till det av utredningen år 1974 avlämnade förslaget till skatteomläggning m. m. (SOU 1974:20) anförde jag liknande synpunkter. Skattereduktionen borde avtrappas med 20 % från en statligt taxerad inkomst på 50 000 kr. Frågan om kompensation till skattskyldiga med hemmamake och barn borde icke vara omöjlig att lösa. Utredningens ståndpunkt att skäl kan föreligga att bestämma skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen till skilda belopp för ensamstående och makar kan jag icke dela, i vart fall icke om den i realiteten innebär en ytterligare höjning av nuvarande alltför höga skattepliktsgräns. Vad gäller frågan om bamfamiljemas ställning vill jag starkt understryka vad som av utredningen sägs om att dessa utgör en eftersatt grupp och att särskilt flerbamsfamiljema ofta befinner sig i en ekonomiskt svag situation. Stödet till bamfamiljerna bör i princip lämnas genom åtgärder på det sociala området och inte genom förmåner vid beskattningen. Det är emellertid angeläget att inte vidta åtgärder som försämrar barnfamiljemas förhållanden. Förvärvsavdraget kan försvaras bl. a. ur denna synpunkt, men det bör enligt min mening i likhet med övriga avdrag förvandlas till ett avdrag från skatten, icke från inkomsten. (Se det följande avsnittet om avdragssystemet.) Detsamma gäller avdraget för underhåll av icke hemmavarande barn, där jag instämmer i förslaget om höjning, men alltså i stället för inkomstavdraget vill ha ett skatteavdrag.

10 F olkpensionärerna Grunden till att särskilda skattelättnader anses rimliga och nödvändiga for pensionärer, som måste klara sig i huvudsak på folkpension plus pensionstillskott, är givetvis att dessa inte kan anses ha full skattekraft. Riksdagen har genom sitt beslut 1974 fastställt att lägsta standard skall vara folkpension kompletterad med pensionstillskott. Det är då logiskt att detta belopp också

bör vara befriat från direkt skatt. (Även folkpensionärer med denna lägsta

standard tvingas som bekant att till staten återbetala en del av pensionen genom t. ex. mervärdeskatt på den mat de köper, en orättfardighet som tas upp till behandling i ett följande avsnitt om mervärdeskatten.) Utredningsmajoriteten anser att det extra avdrag, som medges folkpensionärer, skall bestämmas utifrån storleken av folkpensionen jämte viss i kronor angiven sidoinkomst. Pensionstillskotten skall enligt deras förslag räknas in i denna sidoinkomst, vilken föreslås uppgå till 3 600 kr. Innebörden i detta är att pensionstillskotten inom kort kommer att beskattas. Detta kan enligt min mening inte accepteras. Det strider också mot andan i de beslut som riksdagen fattade 1974 om vad som skall vara lägsta standard för folkpensionär. Det kan inte sägas vara att “inskränka statsmakternas handlingsfrihet,

Reservationer och särskilda 309 yttranden

som utredningsmajoriteten skriver, om man kräver ett fullfoljande av redan fattade beslut. Jag anser att det extra avdraget for folkpensionärer bör utformas så att ingen beskattningsbar inkomst uppkommer vid en taxerad inkomst som motsvarar folkpension och pensionstillskott plus en sidoinkomst om l 000 kr. Avtrappning av det extra avdraget vid taxerad inkomst överstigande den skattefria nivån bör som nu ske med 40 %.

l l A ivdragssysiemer

Det nuvarande avdragssystemet, innefattande avdrag under inkomst av tjänst, avdrag för underskott i förvärvskälla och övriga allmänna avdrag m. m., gynnar på flera olika sätt de högre inkomsttagama. Det innebär att den teoretiska progressionen i den statliga inkomstbeskattningen inte alls slår igenom i den faktiska beskattningen, såsom redan ovan berörts. Det fordras höga inkomster for att man överhuvud taget skall kunna tillgodogöra sig stora avdrag. Taxeringsstatistiken visar också hur avdragens storlek ökar starkt med stigande inkomster. Även om avdragen vore lika stora skulle de ha olika värde for personer i olika inkomstklasser. På grund av den progressiva skatteskalan betyder ett och samma avdrag större nedsättning av den utgående skatten ju större inkomsten är. Avdragssystemet är omfattande och komplicerat. Det är lättare att utnyttja för välutbildade och för sådana som kan utnyttja skickliga experter. Vissa delar av avdragssystemet kan utnyttjas for att omvandla löpande inkomster till kapitalvärdestegring. Denna beskattas enligt nuvarande regler med en lägre procentsats när den realiseras. Kombinationen av avdrag for utgiftsräntor och inflation innebär att låntagarnas fonnögenhetsbildning subventioneras på framför allt småsparamas bekostnad. Verkningama av ränteavdragen har snedvridande effekter även ur samhällsekonomisk synpunkt. Skatteutredningens majoritet har icke angripit detta problem på något effektivt sätt. Man silar mygg och sväljer kameler. Man slopar ett avdrag och infor ett annat. Vissa frågor hänvisas till en ny utredning - efter mer än fem års utredande. Tydligt är att majoriteten icke har den politiska viljan att göra något åt orättvisorna i det nuvarande avdragssystemet. VPK kräver att hela avdragssystemet görs om. De flesta avdrag bör helt slopas. Ränteavdragen måste begränsas att gälla endast ränta på en begränsad skuldsumma. Rätten att göra avdrag for underskott i en forvärvskälla från inkomsten i en annan forvärvskälla bör slopas. Befogade avdrag bör ske från skatten i stället for som nu från inkomsten så att avdragets värde blir lika för alla.

12 Allmänna avdrag. Underskort l kapitel 8 om allmänna avdrag diskuteras huvudsakligen avdrag for underskott i forvärvskälla, som uppkommer om de avdragsgilla omkostnadema överstiger intäkterna. Underskottsavdragen har ökat starkt under de senaste årtiondena, både nominellt och i förhållande till den totala sammanräknade inkomsten. Taxeringsåret 1956 uppgick de till 180 milj. kr, vilket motsvarade 0,6 % av den sammanräknade inkomsten. Taxeringsåret 1977 hade de ökat till 9 100 milj. kr motsvarande 4,2 % av den sammanräknade inkomsten.

310 Reservationer och särskilda yttranden

De såväl antalsmässigt som beloppsmässigt dominerande underskottsavdragen (från ”annan fastighet och kapital) uppkommer genom avdrag för räntekostnader. Upplånat kapital kan användas på olika sätt. Det kan användas för lyxkonsumtion. Genom avdragsrätten för räntorna blir den effektiva räntan mycket låg för personer med höga inkomster. Det lånade kapitalet kan placeras i villafastighet. Genom avdragsrätten för räntorna ger det vid gällande beskattningsregler en lägre bostadskostnad än vid boende under andra ägandeformer - av traditionellt hyreslägenhet, insatslägenhet slag. Kapitalet kan också placeras i andra fasta värden. Genom inflationen ökar förmögenheten starkt och vid försäljning kan vinsten inkasseras. Den beskattas lågt som realisationsvinst eller beskattas inte alls. Det lånade kapitalet kan också placeras i rörelse eller jordbruksfastighet. Underskott i denna förvärvskälla kan av höginkomsttagare användas som avdrag gentemot inkomst av tjänst eller annat. Såsom betonas i utredningen kan frågan om underskottsavdragen och de bakomliggande ränteavdragen i fråga om annan fastighet” inte ses enbart ur skattepolitisk synvinkel, utan också som en bostadspolitisk fråga. Ränteavdragen blir emellertid därför inte mera berättigade. Såsom också utredningsmajoriteten medger driver de upp fastighetsprisema i en takt som eljest ej vore möjlig. Det är också stötande att genom systemet med ränteavdrag blir den faktiska bostadskostnaden för ett och samma hus högst olika för personer med olika inkomster. Den som har höga inkomster bor billigare än den som har den lägre inkomsten. Självfallet finns det problem med en begränsning av ränteavdragen. Det finns en stor spridning mellan avdragsbelopp som förekommer för småhus såväl regionalt som beroende på förvärvstidpunkt och -villkor. Vissa orättvisor kan uppstå. Men frågan är om man därför skall bevara den oändligt större orättvisa som ligger i det nuvarande avdragssystemet. Detta kan enligt min uppfattning inte vara riktigt. Ett tak for rätten till ränteavdrag bör omedelbart införas. Begränsningsregeln bör utformas så att avdrag medges för räntor på ett skuldbelopp om maximalt 200000 kr, dvs. lika med den nuvarande gränsen för skattepliktig förmögenhet. På skuldbelopp därutöver medges alltså inga ytterligare avdrag. Medgivet avdrag sker ej som nu från inkomsten utan från skatten med viss procentuell andel av beloppet. Rätten att göra avdrag för underskott i en förvärvskälla från inkomsten i en annan forvärvskälla bör slopas. Begränsning av avdragsrätten när det gäller utgifter för upprustning och ombyggnad av hyresfastigheter bör genomföras. Jag stöder förslaget om oinskränkt avdragsrätt för avgift till arbetslöshetsförsäkringen. Om avdraget för K-försäkringar skall vara kvar bör det i likhet med andra avdrag omvandlas till från skatten. avdrag

13 Avdrag under inkomst av tjänst

Utredningen diskuterar en eventuell höjning av det nuvarande schablonavdraget under inkomst av tjänst från 100 till 500 kr, men stannar slutligen for ståndpunkten att kostnaden inte står i rimlig proportion till de förenklingsvinster som kan uppnås genom en sådan höjning. Man tycks emellertid

Reservationer och särskilda yttranden 311

förbise de fördelar som genom en höjning av schablonbeloppet uppstår för de skattskyldiga. Vissa större kostnader måste fortfarande ligga utanför ett schablonavdrag av denna storlek, men målsättningen bör vara en fortsatt höjning. Utgångspunkten kan vara av utredningen diskuterade 500 kr, men detta belopp bör förvandlas till ett avdrag på skatten. Även när det gäller kostnaden för resor mellan bostad och arbetsplats måste avdraget förvandlas från inkomstavdrag till skatteavdrag. Det är orimligt att som nu en och samma resekostnad har helt olika betydelse ur skattesynpunkt beroende på om inkomsten är hög eller låg.

14 Övriga avdrags/râgor

Vissa avdrag kunde omedelbart avskaffas. Det gäller det s. k. sparavdraget, som motiveras med att det skall uppmuntra till sparande, men av någon anledning beviljas endast den som redan har inkomster av kapital, men inte den som försöker spara av sin löneinkomst eller pension. Skall detta avdrag vara kvar bör det förvandlas till ett avdrag från skatt. - Alla former av representationsavdrag bör helt avskaffas. Varje skattskyldig har nödvändiga levnadsomkostnader, men dessa lår ej dras av vid taxeringen. Det finns ingen som helst anledning att vissa personer med särskilt dyrbara levnadsvanor skall få göra sådana avdrag, vilket faktiskt är innebörden i de nuvarande reglerna. Utredningen föreslår att visst avdrag för erlagd fackföreningsavgift skall lå göras. En av de anförda motiveringama härför är att likställdhet skall skapas med arbetsgivareorganisationerna. Resonemanget är formellt. I ett kapitalistiskt samhälle kan aldrig likställdhet skapas mellan ägarna av produktionsmedel och de som enbart äger sin arbetskraft och tvingas sälja den till kapitalistema. Ett steg i rätt riktning vore att slopa avdragsrätten vad gäller medlemsavgift till arbetsgivareföreningama. Samtidigt borde de fackliga organisationemas verksamhet stödjas, exempelvis genom att den summa som nu genom den föreslagna avdragsrätten återförs till medlemmarna genom någon metod tillförs fackföreningama. Jag har, med hänsyn till det starka intresse som finns bland de fackliga organisationerna för en avdragsrätt för fackföreningsavgifter, inte velat motsätta mig förslaget, men anser att den ovan anförda tankegången också bör prövas under remissbehandlingen.

15 Kapital- och realisationsvinstbeskatrningen Såsom framgått av de i avsnitt 5 om skatteuttagets struktur redan anförda uppgifterna har kapitalskatternas andel av de totala skatteinkomsterna starkt minskat under de senaste årtiondena. Förmögenhetsskattens andel av de samlade skatteintäktema har sjunkit från 1,9 96 1950 till 0,4 % 1977. Arvsoch gåvoskattens andel har under samma period minskat från 0,8 till 0,2 96. Vad gäller de summor som beskattningen av s. k. realisationsvinster ger finns inga jämförelsesiffror. Det förtjänar understrykas att den relativa minskningen av de belopp som förmögenhetsskatten ger har att göra med beskattningen av stora förmögenheter. Endast fönnögenheter över 200 000 kr är f. n. skattepliktiga. När det gäller realisationsvinstema kan också un-

312 Reservationer och särskilda yttranden

derstrykas den starka hopklumpning av mycket stora inkomster från s. k. tillfällig förvärvsverksamhet (där alltså realisationsvinsterna ingår) som finns i det högsta inkomstskiktet med över 500 000 kr i bruttoinkomst. Både nedgången i kapitalskatternas relativa andel av de totala skatteinkomsterna och den faktiska utvecklingen beträffande ökningen av stora förmögenheter, spekulations- och värdestegringsvinster motiverar enligt min mening en skärpning av såväl den årliga förmögenhetsbeskattningen som beskattningen av arv och gåvor liksom av realisationsvinster. Utredningsmajoriteten tvekar inte att föreslå höjningar av mervärdeskatten och av olika punktskatter på konsumtionen, men någon som helst skärpning av nuvarande kapitalskatter vill den inte vara med om. I stället har genom beslut av 1977/78 års riksdag särskilda lättnader vid kapitalbeskattningen genomförts beträffande egendom som är nedlagd i rörelse eller jordbruk. Mitt första förslag i detta avsnitt är att dessa förändringar i kapitalbeskattningen återgår. Den s. k. 80/ 85-procentregeln anförs i övrigt som hinder för en skärpning av beskattningen av större fönnögenheter. Denna spärr innebär som bekant att den sammanlagda skatten på inkomst och förmögenhet i princip inte bör överstiga en bestämd andel av den löpande inkomsten. Enligt min mening bör emellertid denna regel avskaffas. Beskattningen av förmögenhet bör betraktas som åtskild från beskattningen av inkomst. Förmögenhetsskatten skall vara en skatt på förmögenhet, som förutom att ge medel till statskassan också skall motverka de nuvarande klyftoma i fönnögenhetsfördelningen. Den argumentation som utredningsmajoriteten för i kapitel ll saknar då relevans. Förmögenhetsskatten uttas nu efter en skala som börjar med 1 % i skiktet 200 000-275 000 kr och därefter successivt ökar till 2,5 %. Jag föreslår en höjning av skatteuttaget med l procentenhet i vart och ett av de nuvarande skikten, vilket alltså ger en skala som löper från 2 till 3,5 %. Dessutom föreslås en ny skiktgräns vid 2 milj. kr och en skattesats i detta skikt av 4 %. Beträffande skatten på arv och gåvor föreslår jag en höjning med i genomsnitt 50 96. Beträffande realisationsvinstbeskattningen anser jag att denna måste grundas på följande principer: a) hela realisationsvinsten bör vara skattepliktig; b) även realisationsvinst från avyttnng av lös egendom avsedd för s. k. personligt bruk bör vara skattepliktig; c) beskattningen av realisationsvinster bör vara av minst samma skärpa som beskattningen av arbetsinkomster. Ytterligare delfrågor i samband med kapitalbeskattningen är bl. a. följande: Vissa stiftelser är befriade från inkomst- och förmögenhetsskatt. Skattefriheten har motiverats med att stiftelsema följer i författningen angivna allmännyttiga ändamål. Många stiftelser har emellertid numera som huvudsaklig funktion att bevara ekonomiskt inflytande åt en finansfamilj (Wallenbergstiftelsen, Johnsonstiftelsen osv.). De fullgör i själva verket funktionen som stora holding- eller finansbolag. Skattefriheten är mot denna bakgrund helt omotiverad och bör avskaffas. Kapitalinkomster är nu befriade från arbetsgivaravgifter. Frågan om införande av sådana avgifter (egenavgifter) på kapitalinkomster har diskuterats under utredningens arbete. Enligt min mening borde förslag ha framlagts härom.

Reservationer och särskilda yttranden 313

16 M ervärdeskatten De indirekta skatterna beräknas 1977 inbringa i runt tal 43,5 miljarder kr, vilket motsvarar 23,5 % av den totala summan av skatter och socialförsäkringsavgifter. Mervärdeskatten är den helt dominerande indirekta skatten. Den beräknas 1977 inbringa 24,5 miljarder kr. Härav kommer mellan 7 och 8 miljarder kr från beskattningen av den privata konsumtionen av olika livsmedel. De indirekta skatterna har i allmänhet en regressiv verkan, dvs. deras relativa tyngd är störst för lägre inkomsttagare. Särskilt gäller detta mervärdeskatten och i allra högsta grad mervärdeskatten på livsmedel, eftersom lägre inkomsttagare, personer med tungt arbete och barnfamiljer måste använda större del av sina inkomster till inköp av mat än högre inkomsttagare. Vänsterpartiet kommunisterna har därför hårt drivit kravet om låga priser på livsmedel och framför allt framhållit den positiva effekten av att slopa moms på maten och i stället skärpa skatten på kapital och kapitalinkomster. Detta krav har fått en mycket stark anslutning i breda befolkningslager. Regering och riksdag har tvingats genom subventioner söka begränsa prisstegringen på livsmedel. Trots de vidtagna åtgärderna har emellertid priserna på dagligvaror stigit starkt. Under de tio första månaderna av 1977 uppgick prisstegringen på dagligvaror, huvudsakligen livsmedel, till inte mindre än 16 °/o. Priserna fortsätter att stiga. Den l januari 1978 väntas nya starka prisstegringar på livsmedel. Behovet av åtgärder mot prisstegringen på dagligvaror är sålunda mycket starkt. VPK vänder sig mot de höga indirekta skatterna och särskilt mot mer-

värdeskatten, som fördyrar alla varor. Övergång till beskattning av pro-

duktionen, som diskuterats i tidigare avsnitt, ger möjlighet att minska och helt avskaffa mervärdeskatten på konsumtionen. Främst måste emellertid momsen på mat bort, i första hand genom ett direkt slopande av skatten, i andra hand genom att motsvarande summa används för subventioner i syfte att hålla priserna nere framför allt på baslivsmedel. Utredningens material bekräftar att mervärdeskatten, framför allt på livsmedel, har en regressiv verkan. Skattebelastningen, mätt i relation till den disponibla inkomsten, sjunker med stigande disponibel inkomst och ökar när hushållets storlek ökar. ”Sänkt eller slopad mervärdeskatt på livsmedel skulle alltså med denna mätmetod innebära större skattelättnad för låginkomsttagare än för höginkomsttagare och större skattelättnad för bamfamiljer än för mindre hushåll.” (Kapitel 12.) Utredningsmajoriteten medger alltså, “att vissa fördelningspolitiska argument kan anföras for sänkt mervärdeskatt på livsmedel”. Den anser dock att skäl talar mot en sådan åtgärd. Det påstås att den skulle leda till “avsevärda praktiska, administrativa och kontrolltekniska svårigheter. Enligt min mening överdrivs dessa svårigheter av utredningsmajoriteten. Det är dock ett faktum att av de många länder som har mervärdeskatt är det endast Sverige, Norge och Danmark som icke har en särskild och lägre skattesats för livsmedel. Vad som är möjligt att administrera i andra länder borde vara möjligt att administrera även i Sverige. Som ett “överlägset alternativ pekar utredningsmajoriteten i stället på möjligheten av en utökad subventionering av livsmedel. Som redan framgått

314 Reservationer och särskilda yttranden

av det föregående är det avgörande att den prishöjande effekten av momsen på livsmedel kommer bort. Vill man inte göra detta genom att formellt slopa mervärdeskatten på mat kan man göra det genom att subventionera bort hela momselTekten på livsmedel. Detta att ger då också möjligheten utvidga området för baslivsmedel och även att differentiera prisnedsättningarna efter vissa hälso- och kvalitetsnormer. Beklagligtvis ställer utredningen, trots sin uttalade sympati för subventionslinjen, inget konkret förslag om ökade livsmedelssubventioner så att hela momseffekten kommer bort. I stället väntas den l januari 1978 starkt höjda beroende livsmedelspriser på att regeringen icke i samma grad som tidigare vill använda subventioner för att hindra prisstegringar att slå ut i konsumentledet! För min del står jag fast vid ståndpunkten att mervärdeskatten på mat omedelbart skall bon, endera genom ett direkt av skatten eller slopande genom en utökning av subventionema så att momsens hela prishöjande effekt på maten försvinner.

17 Skattesystemet och in/Iationen

De problem som sammanhänger med inllationens inverkan på skattesystemet har icke på ett systematiskt och grundligt sätt kunnat diskuteras av utredningen, främst beroende på de förändrade direktiv den erhållit efter den borgerliga regeringens tillträde. Synpunkter som framförs i kapitel 13 delar jag till största delen icke. Min avvisande ståndpunkt till en indexreglering av skatteskaloma m. m. har utvecklats i reservation till utredningens delbetänkande lnllationsskyddad skatteskala (SOU Ut- 1977:18). redningsmajoritetens förslag ger de största skattefördelarna till högre inkomsttagare. Det alternativ jag framförde till en indexreglering var förändringar av skatteskaloma årligen eller med så långa mellanrum som krävs med hänsyn bl. a. till prisutvecklingen.

18 Kostnader och finansiering

Utredningens majoritet föreslår att den minskning av skatteuttaget, som beräknas följa av vissa av dess förslag, skall finansieras ”genom en höjning av mervärdeskatten och/eller olika punktskatter. Därvid nämns bl. a. energiskatten på hushållens förbrukning av elström och bränslen, bensinskatten, kilometerskatten, omsättningsskatten på motorfordon och skatterna på alkohol och tobak. För min del kan jag icke biträda förslaget. Om skatteutredningens majoritetsförslag vad gäller inkomstskatten måste betecknas som ett gynnande av de högre inkomsttagama, så ger förslaget om finansiering genom höjning av mervärdeskatten och/eller punktskatter majoritetsförslaget som helhet en skattepolitiskt helt ieaktionär inriktning. Förändringarna beträffande den statliga inkomstskatten gynnar mest de högre inkomsttagama. Finansiering genom höjd mervärdeskatt och höjda punktskatter missgynnar mest de lägre inkomsttagama. Sådana är utredningsmajoritetens värderingar. Vad beträffar de skattelindningar och deras finansiering, som jag för min del anser nödvändiga, framgår de av reservationen som i anslutning till de ursprungliga direktiven framför allt strävat att belysa principerna för och inriktningen av en skattepolitisk reform.

Reservationer och särskilda yttranden 315

19 Skarrefusk och skarre/Ijzkt

Genom olika former av skattellykt och skattefusk torde f. n. tiotals miljarder kronor varje år undandras från beskattning. Skatteflykt innebär att utnyttja de luckor och flyktmöjligheter som finns i den gällande skattelagstiftningen. De som har råd att betala för expertis har också stora möjligheter till skatteflykt. l det föregående har pekats på den konstruktion av själva skattesystemet som gynnar höginkomsttagarna: avdragssystemet, den låga beskattningen av realisationsvinster osv. Ett rättvisare skattesystem måste skapas som stoppar skatteflykten. En generell skatteflyktsklausul med strikta regler måste omedelbart införas. Det direkta skattefusket måste hårt bekämpas genom en skärpt lagstiftning och ökade personella resurser till taxeringsmyndigheterna. De stora skattesmitarna måste hållas efter. Kapitalflykten till utlandet måste stoppas. Detta är den enda punkt där jag kan ansluta mig till vad som synes vara utredningsmajoritetens huvudlinje, nämligen att i olika frågor begära en ny utredning. På denna speciella punkt finns emellertid inget sådant yrkande från majoriteten.

5 Reservation av ledamoten Holgerson

I ett särskilt yttrande har jag lagt fram synpunkter på vilka faktorer som främst bör beaktas vid utformningen av ett framtida skattesystem. Även om dessa synpunkter i mycket strider mot de av majoriten anförda motiveringama för utformningen av olika förslag, har jag i stora delar kunnat ansluta mig till förslagen. I några frågor har jag emellertid ansett det nödvändigt att reservera mig mot utredningens ställningstaganden. Dessa är