Beskattning av realisationsvinster

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

ra__-.___.› .r j_ , _W_

BESMÃJNING

REALISATIONS

-.=-..;_.--?

SME

Statens offentliga utredningar

ww 1975: 53

% Finansdepartementet

av

Beskattning

realisationsvirmter

Betänkande avgivet av Realisationsvinstkommittên Stockholm 1975

.Omslag Sven-Gunnar Lidmax

ISBN 91-38-02414-4 LiberTryck Stockholm 1975

Till Statsrådet och chefen för

finans departementet

Genom beslut den 20 november 1970 bemyndigade Kungl. Maj: t chefen för finansdepartementet att tillkalla fyra sakkunniga med uppdrag att se över inkomstbeskattningen av realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastigheter, värdepapper och annan egendom. Med stöd av detta bemyndigande tillkallades den 27 november 1970 såsom sakkunniga regeringsrådet Sture Lundell, tillika ordförande, kammarrättsrådet Carl Olof Sandström samt ledamöterna av riksdagen Yngve Nilsson och Paul Jansson. De sakkunniga har antagit benämningen Realisationsvinstkommittén. Att såsom experter biträda utredningen förordnades den 27 november 1970 departementssekreteraren Ingmar Fries, den 22 januari 1971 fil.lic. Gösta Dahlström, docenten Dag Helmers och professorn Sven-Erik Johansson samt den 11 maj 1971 börschefen Stig Algott. På egen begäran har börschefen Stig Algott entledigats från uppdraget den 31 januari 1972 och fil.lic. Gösta Dahlström den 31 januari 1975. Att vara sekreterare åt kommittén förordnades den 28 januari 1971 numera avdelningsdirektören hos länsstyrelsen i Stockholms län Bertil Thomaeus. Realisationsvinstkommittén har nu slutfört sitt uppdrag och får härmed överlämna sitt betänkande Beskattning av realisationsvinster.

Stockholm i augusti 1975.

Sture Lundell

Paul Jansson N. Yngve Nilsson C.0. Sandström

/Bertil Thomaeus

Innehåll

Författningsförslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

l Förslag till lag om ändringi kommunalskattelagen (1928: 370) . 9 2 Förslag till lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst . . . . . 34 3 Förslag till lag om ändringi förordningen (1967 : 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 4 Förslag till lag om ändring i lagen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst . . . 38 5 Förslag till lag om ändringiuppbördslagen(l953:272) . . . . 39

Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

Kapitel l Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 1.1 Utredningsuppdraget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 1.2 Historik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 1.3 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 1.3.1 Allmänna regler . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 1.3.2 Fastigheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 1.3.3 Aktier m. m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 1.3.4 Lös egendomiövrigt . . . . . . . . . . . . . . . . 68

Kapitel 2 Utredningsarbetets förutsättningar och uppläggning . . 71 2.1 Bakgrunden för utredningsarbetet . . . . . . . . . . . . . 71 2.2 Angående samordningen av realisationsvinstreglerna . . . . . 77 2.3 Utredningsarbetets uppläggning . . . . . . . . . . . . . . 81

Kapitel 3 Beskattning av vinst vid avyttring av fastighet . . . . 87 3.1 Undantagsbestämmelser för egna hem . . . . . . . . . . . 87 3.2 Avdragsgilla kostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 3.2.1 Anskaffningsvärdet . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 3.2.2 1952 års taxeringsvärde som anskaffningsvärde . . . . 95 3.2.3 Förbättringskostnader . . . . . . . . . . . . . . . 99 3.2.4 Värdeminskningsavdrag . . . . . . . . . . . . . . . 106

6 Innehåll

3.3 Särskilda regler för schablontaxerade fastigheter . . . . . . 109 3.4 Indexberäkningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 3.5 De fasta tilläggen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 3.6 Beskattningsenhet vid realisationsvinstberäkningen . . . . . 122 3.7 Delförsäljning av fastighet . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 3.7.1 Proportionering av anskaffningskostnader . . . . . . 123 3.7.2 Konsumering av anskaffningsvärde . . . . . . . . . . 132 3.8 Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av fastighet med växande skog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

Kapitel 4 Beskattning av vinst vid försäljning av aktier . . . . . 137 4.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 4.2 Underlaget för aktievinstbeskattningen . . . . . . . . . . . 138 4.3 Ingångsvärden vid övergång till de nya reglerna . . . . . . . 142 4.4 Genomsnittsberäkning för äldre innehav . . . . . . . . . . 144 4.5 Teckningsrätter och delbevis . . . . . . . . . . . . . . . 147 4.6 i familjebolag och organisationsbolag m. m. . . . . . 148

Aktier

4.7 Försäljning av aktier och andra värdehandlingar under vissa speciella förutsättningar . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 4.7.1 Blankningsaffärer . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 4.7.2 Switchaffärer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 4.8 Indexberäkning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 4.9 Dispensmöjligheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161

Kapitel 5 Beskattning av vinst vid avyttring av annan lös egendom än aktier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 5.1 Allmänna bestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 5.2 Konvertibla skuldebrev, konvertibla aktier, m. m. . . . . . . 170 5.3 Aktie eller andel i bostadsföretag. Överlåtelse av andel till förening . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 5.4 Handels- och kommanditbolag. Beräkning av anskaffningskostnad för andel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174 5.5 Lösöre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

Kapitel 6 Frågor som är gemensamma för olika tillgångsslag . . 183 6.1 Beskattningens höjd . . . . . . . . , . . . . . . . . . . 183 6.2 Särbehandling av kapitalvinsterna . . . . . . . . . . . . . 186 6.3 Kvittning mellan vinster och förluster, förlustutjämning . . . 188 6.4 Regler för att motverka överflyttning av fastighet till juridisk person inför förestående försäljning . . . . . . . . . . . . 191

Kapitel 7 Uppskovsbestämmelser, ackumulerad inkomst, m. m. . 193

Bilagor

Bilaga 1 Realisationsvinstbeskattningen iandra länder . . . . . . 201 B.1.l Danmark . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202

Innehåll 7

B.1.2 Norge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 B.1.3 Finland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212 B.1.4 Frankrike . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213 B.1.5 Canada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 B.l.6 Amerikas förenta stater . . . . . . . . . . . . . . . . 219 B.l.7 Storbritannien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

Bilaga 2 Effekten av ändrade regler för beräkning av anskaffningskostnad för fastigheter anskaffade före år 1952 (Tab. 1-12) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

av realisationsvinster enligt 1971 års taxe- Bilaga 3 Undersökning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251 ring (Tab. 1-12)

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 Bilaga 4 Tabellbilaga B.4.l Kursindex för börsaktier samt aktier på fondhandlarföreningens lista . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 B.4.2 Genomsnittlig årlig indexförändring, nominell och reell under åren 1946-1974, i procent . . . . . . . . . . . 270 B.4.3 Effektiv avkastning för börsaktier under åren 1935-1974 271 åren 1957-1973 . . . 273 B.4.4 Prisindex för jordbruksfastigheter B.4.5 Prisindex för villor exkl. fritidshus åren 1957-1973 . . 274

avsedda att belysa frågan om neutralitet i Bilaga 5 Fyra diagram realisationsvinstbeskattningen vid investeringsalternativen aktier resp. fastigheter (Diagram 1 -4)

Bilaga 6 Fem förslag till deklarationsformulär

Författningsförslag

1 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) Härigenom föreskrives att 35 § 2-4 mom., 36 §, 38 § 1 mom., punkt 5 av anvisningarna till 21 §, punkt 8 av anvisningarna till 22 §, punkt 2 av anvisningarna till 35 § och punkterna l-4 av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen (1928: 370) skall ha nedan angiven lydelse samt att till anvisningarna till 35 § nämnda lag skall fogas två nya punkter, 3 och 7, av följande innehåll.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

35 §

2 mom Avyttras fastighet, som innehafts mindre än två år, är hela

realisationsvinsten skattepliktig utom i fall som avses i nästa stycke. Har fastigheten vid avyttringen innehafts två år eller mera är endast 75 procent av vinsten skattepliktig. Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen, och kan det icke skäligen antagas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat, är endast 75 procent av vinsten skattepliktig även om fastigheten innehafts mindre än två år. Detsamma gäller i fråga om fastighetsförsäljning, som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet, samt vidare när mark överföres till ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970: 988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.

Senaste lydelse 1971: 925.

1 0 F örfa ttnings förslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattskyldig, som haft skatte- skattskyldig, som haft skattepliktig realisationsvinst på grund pliktig realisationsvinst på grund av avyttring eller marköverföring av avyttring eller marköverföring enligt föregående stycke eller på enligt föregående stycke eller på grund av att han fått engångser- grund av att han fått engångsersättning för inskränkning i förfo- sättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt ganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen den ll december naturvårdslagen den ll december 1964 (nr 822) eller för motsvaran- 1964 (nr 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra för- de inskränkningar enligt andra författningar eller för upplåtelse av fattningar eller för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten på obegränsad tid, fastigheten på obegränsad tid, kan, om han förvärvat eller avser kan, om han förvärvat eller avser att förvärva fastighet (ersättnings- att förvärva fastighet (ersättningsfastighet), som är jämförlig med fastighet), som är jämförlig med den till vilken realisa- den fastighet till vilken realisafastighet tionsvinsten hänför sig, få upp- tionsvinsten hänför sig, få uppskov med beskattning av realisa- skov med beskattning av realisationsvinsten i enlighet med sär- tionsvinsten i enlighet med särskilda bestämmelser därom. Upp- skilda bestämmelser därom. Uppkommer fråga om beskattning av kommer fråga om beskattning av realisationsvinst eller om beräk- realisationsvinst eller om beräkning av realisationsförlust på ning av realisationsförlust på grund av avyttring av ersättnings- grund av avyttring av ersättnings-

fastighet, beräknas vid tillämpning fastighet,4beräknas vid tillämpning

av vad i första stycket sägs inne- av vad i första stycket sägs innehavstiden för ersättningsfastig- havstiden för ersättningsfastigheheten som om avyttringen avsett ten som om avyttringen avsett den den tidigare innehavda fastighe- tidigare innehavda fastigheten. ten. Vad nu sagts gäller dock en- Vad nu sagts gäller dock endast dast om den realisationsvinst som om den realisationsvinst som uppuppskovet avser helt eller delvis skovet avser helt eller delvis avräkavräknats från ersättningsfastig- nats från avdrag, som enligt anvishetens ingångsvärde. ningarna till 36 § får göras vid beräkningen av vinsten eller förlusten. Vad i föregående stycke stadgas om uppskov med beskattning av realisationsvinst gäller även när skattskyldig, som är fysisk person, avyttrar fastighet som avses i 24§ 2m0m. eller jordbruksfastighet, om vinsten överstiger 10 procent av vad den skattskyldige erhållit för fastigheten ef-

Författningsforslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ter avdrag för kostnad för avyttringen samt den skattskyldige varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten och skall mantalsskrivas på ersättningsfastigheten. Skattskyldig kan få uppskov med beskattning av realisationsvinst även när han säljer del av den jordbruksfastighet, där han är mantalsskriven, eller fastighet som tillsammans med nämnda fastighet bildat en förvärvskälla, under förutsättning att vinsten är av den storlek, som nyss sagts, och ersättningsfastzgheten tillsammans med den fastighet, där den skattskyldige är mantalsskriven, bildar en förvärvskälla. Har avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv, testaeller annat fång som icke är jämförligt med köp mente, gåva, bodelning eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet gäller oavsett är belägen inom eller utom riket och äger tillämpom fastigheten strömfall och rättighet till vattenkraft. ning även på tomträtt, 3 rn 0 m.2 a k tie, 3 mom. Avyttras annan Avyttras andel i egendom än som avses aktiefond, eller teck- i 2 eller 4 mom. är hela fondandel ningsrätt till aktie el- realisationsvinsten skattepliktig, ler andel i ekonomisk om egendomen innehafts mindre eller i han- än tvâ år. Har egendomen vid förening d e l s b 0 la g eller an- innehafts två år eller avyttras avyttringen nan som är mera är endast 30 procent av rättighet jämförlig ä med här avsedd andelsrätt eller vinsten skattepliktig. aktie, dock ej aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller i bostadsförening som avses i 24 § 3 mom., räknas som skattepliktig realisationsvinst: om egendomen innehafts mindre än 2 år 100 % av vinsten 2 år men mindre än 3 år 75 % av vinsten 3 år men mindre än 4 år 50 % av vinsten 2 Senaste lydelse 1973: 1057.

12 Forfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 år men mindre än 5 år 25 % av vinsten Avyttrar skattskyldig egendom som här avses och som den skattskyldige innehaft fem år eller mera och framstår det icke som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 procent av vad den skattskyldige erhåller för egendomen, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas ett belopp motsvarande 10 procent av vad han erhåller för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Från sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke under ett beskattningsår äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make, får sådant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 500 kronor. I intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp än som svarar mot sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke. Kan tillämpning av föregående stycke antagas hindra strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse dårifrån helt eller delvis, om företag som beröres av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker. Har egendom som avses i detta Har som avses i detta egendom moment avyttrats genom sådan moment avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 tvångsförsäljning som anges i 2 mom. andra stycket, beräknas mom. andra stycket, är endast 30 skattepliktig realisationsvinst icke procent av vinsten skattepliktig till högre belopp än som motsva- även om egendomen innehafts rar 10 procent av vad den skatt- mindre än två år.

Författnings förslag 13

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skyldige erhåller för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Bestämmelsen i 2 mom. Hårde Bestämmelsen i 2 mom. femte stycket äger motsvarande tillämp- stycket äger motsvarande tillämpning på egendom som avses i detta ning på egendom som avses i detta moment. moment. Från skatteplikt enligt detta Regeringen eller myndighet moment - där som bestämmer undantages ej an- regeringen äger nionde - eller nat följer av stycket medgiva befrielse från uppvinst som uppkommer, när aktie i skov med beskattning av realisaaktiebolag eller andel i handelsbo- tionsvinst vid avyttring av sådan lag, ekonomisk förening eller ut- aktie eller andel i bolag eller ekoländskt bolag överlåtes mellan så- nomisk förening, som innehafts dana företag inom samma kon- två år eller mera, om beskattningcern, om moderföretaget i kon- en kan antagas hindra strukturracernen är aktiebolag eller ekono- tionalisering, som är önskvärd från misk förening och den överlåtna allmän synpunkt. Ansökan om beaktien eller andelen innehaves som frielse eller uppskov skall göras av ett led i annan koncernens verk- företag, som beröres av strukturra-

samhet än förvaltning av fastighet, tionaliseringen, senast den dag av-

eller annan därmed lik- yttringen sker. Uppskov med bevärdepapper artad Iös egendom. skattningen skall avse den del av realisationsvinsten, som belöper på vederlag i form av aktier. Uppskov innebär att någon beskattning av realisationsvinst icke sker vid avyttringen. De nya aktierna skall anses ha anskaffats för en kostnad, som motsvarar kostnaden för motsvarande avyttrade värdepapper, och skall anses hainnehafts mer ån två år. överlåtes aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskt bolag till svenskt företag inom samma kon- - av cern, skall där ei annat följer åttonde - beskattning stycket av realisationsvinst icke äga rum, om moderföretaget i koncernen år aktiebolag eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen innehaves som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepap-

14 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

per eller annan därmed likartad lös egendom. I fall som nu avses skall den överlätna aktien eller andelen av köparen anses förvärvad vid för säljaren gällande förvärvstidpunkt och till för säljaren gällande anskaffningskostnad. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, äger regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medgiva befrielse från realisationsvinstbeskattningen. Ansökan härom skall göras av det överlåtande företaget senast den dag överlåtelsen sker. Har fastighet överlåtits på aktie- Har fastighet överlåtits på aktiebolag, handelsbolag eller ekono- bolag, handelsbolag eller ekonomisk förening genom fång på vil- misk förening genom fång på vilket lagfart sökts efter den 8 no- ket lagfart sökts efter den 8 november 1967 av någon som har ett vember 1967 av någon som har ett bestämmande inflytande över bo- bestämmande över boinflytande laget eller föreningen, beräknas eller beräknas laget föreningen, realisationsvinst vid hans avyttring realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller av aktie eller andel i bolaget eller föreningen som om avyttringen som om föreningen avyttringen avsett mot aktien eller andelen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. Vad svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts får icke föranleda att rea- nu sagts får icke föranleda att realisationsvinst beräknas lägre eller lisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas att realisationsförlust beräknas högre än enligt reglerna i detta högre än enligt i detta reglerna moment. Bestämmelserna i detta moment. i detta Bestämmelserna stycke gälla endast om sådan fas- stycke gälla endast om sådan fastighet utgör bolagets eller för- tighet eller förutgör bolagets eningens väsentliga tillgång. De eningens Lika väsentliga tillgång. gälla dock icke vid avyttring av ak- med lagfartsansökan anses annan tie i sådant bostadsaktiebolag eller ansökan hos myndighet om viss andel i sådan bostadsrättsförening åtgärd med åberopande av fångessom avses i 24 § 3 mom., om av- handlingen. Om vinsten vid föryttringen avser endast rätt till viss säljning av aktie eller andel på eller vissa men ej alla bostadslä- grund av bestämmelserna i detta genheter i fastigheten. Lika med stycke beräknas enligt de regler, lagfartsansökan anses annan an- som gäller för beräkning av vinst sökan hos myndighet om viss åt- vid försäljning av fastighet, skall gärd med åberopande av fånges- försäljningen anses ha avsett den handlingen. mot aktien eller andelen svarande fastigheten.

Författningsförslag 15

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skattskyldig aktie i aktiebolag och finnes vid avyttringen obe- Avyttrar skattade vinstmedel i bolaget till följd av att större delen av dess tillgångar före avyttringen av aktien överlåtits på den skattskyldige eller annan, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Vid bedömande av frågan om överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar ägt rum skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efter avyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari den skattskylnärstående person har ett bestämmande inflytande. Har dige eller honom överlåtelse av tillgång i bolaget ägt rum efter utgången av det beskattningsår då skattskyldighet för realisationsvinst vid avyttringen av aktie i bolaget uppkom, skall realisationsvinst enligt detta stycke upptagas till på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattbeskattning ningsår. Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medgiva av aktien undantag från detta stycke, om det kan antagas att avyttringen eller andelen skett i annat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen. Mot beslut av verket i sådan fråga får talan icke föras. Avyttrar skattskyldig aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska (fåmansbolag), till ett annat fâmansbolag, vari aktie - direkt personer eller genom förmedling av annan - äges eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom närstående person, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Lika med aktieinnehav i det bolag, som förvärvat aktien, anses den skattskyldiges aktieinnehav i ett annat fåmansbolag, som inom två år efter avyttringen förvärvar större delen av tillgångarna i något av fåmansbolagen. Har överlåtelse av aktie i det förvärvande bolaget eller i bolag, som förvärvat större delen av tillgångarnai av det beskattningsår då något av fåmansbolagen, ägt rum efter utgången för realisationsvinst enligt detta stycke uppkom, får realiskattskyldighet sationsvinsten upptagas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för nämnda beskattningsår. Vad nu föreskrivits äger motsvarande i fråga om handelsbolag eller ekonomisk förening eller andel i tillämpning sådant eller förening liksom teckningsrätt till aktie eller annan bolag med aktie. Sker avyttringen av organisatoriska eller rättighet jämförlig marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga skäl, äger regering-

en eller myndighet, som regeringen bestämmer, för särskilt fall medge

undantag från tillämpning av detta stycke. Som närstående räknas i detta moment föräldrar, far- eller person morföräldrar, make, avkomling eller avkornlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

16 Författningsforslag

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

4 m 0 m.3 Avyttras a n na n 4 rn o m. Avyttras lös egendom än som avses egendom avsedd för i 2 eller 3 mom., räknas löspersonligt bruk, som skattepliktig realisationsvinst: öre, skall skattepliktig realisaom egendomen innehafts mindre tionsvinst eller realisaavdragsgill än 2 år 100 % av vinsten tionsförlust icke anses ha upp- 2 år men mindre om är kommit, fråga om egenän 3 år 75 % av vinsten dom, som genom sin användning 3 år men mindre normalt förlorar i vårde och för än 4 år 50 % av vinsten vilken avdrag för värdeminskning 4 år men mindre icke åtnjutits vid inkomsttaxeringän 5 år 25 % av vinsten en, t. ex. bohag, personbilar, båtar. Skatteplikt enligt första stycket Avyttras annat lösöre än iförinträder endast om den skattskyl- sta stycket avses, såsom konst, andige förvärvat den avyttrade egen- tikviteter, ådelstenar, smycken, domen genom köp, byte eller därfrimärken, mynt, vissa föremål av med jämförligt fång. Har han för- guld, silver, tenn, glas och porslin värvat egendomen genom gåva av m. m., är hela realisationsvinsten make eller skyldeman och har skattepliktig om egendomen inneegendomen av givaren förvårvats hafts mindre ån två år. genom köp, byte eller därmed Avyttrar skattskyldig egendom jämförligt fång, skall dock frågan som iföregående avses och stycke om och i vad mån skattepliktig som den skattskyldige innehaft realisationsvinst skall anses förelig- två år eller mera och framstår det ga bedömas med hänsyn till sist- icke som sannolikt att avyttringen nämnda fång. Motsvarande skall skett utan vinst eller med vinst ej gälla om make vid bodelning ianöverstigande 5 procent av vad den ledning av andra makens död er- erhåller för egenskattskyldige hållit egendom, som förstnämnda domen, skall som skattepliktig make före åktenskapets ingående realisationsvinst räknas ett belopp eller under äktenskapet förvärvat motsvarande 10 av vad procent genom köp, byte eller därmed han erhåller för egendomen efter jämförligt fång, eller om make vid avdrag för kostnad för avyttringbodelning av annan anledning än en. Från sammanlagda beloppet av andra makens död erhållit egen- realisationsvinst enskattepliktig dom, som någondera maken före ligt detta under ett beskattstycke åktenskapets ingående eller under ningsår äger skattskyldig åtnjuta äktenskapet förvärvat genom köp, avdrag med 1 000 kronor. Har den byte eller därmed jämförligt fång. skattskyldige under beskatt- Har även den skattskyldiges fång- ningsåret varit och levt tillgift esman erhållit egendomen såsom sammans med sin make, får sådant gåva av make eller skyldeman eller avdrag åtnjutas för dem båda gevid sådan bodelning som nyss mensamt med 1 000 kronor. 1 innämnts, skall bedömningen ske tet fall får dock åtskattskyldig som om avyttringen verkställts av njuta avdrag med högre belopp ån som svarar mot sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt detta stycke. 3 Senaste lydelse 1967: 748.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den som närmast dessförinnan för- Bestämmelserna i2 mom. femvärvat egendomen på annat sätt än te stycket äger motsvarande genom sådan gåva eller bodelning. tillämpning på egendom som avses Har egendom som avses idetta idetta moment. moment avyttrats genom sådan tvångsförsälining som anges i 2

mom. andra stycket är vinsten

skattepliktig endast om det skäligen kan antagas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat. (Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

36 §4

Från bruttointäkten av tillfällig förvärvsverksamhet må avdrag göras för omkostnader, såsom för: kostnader, som varit erforderliga för intäktens förvärvande, såsom resor, ersättning till biträden med mera; ränta å upplånade medel, som använts i tillfällig förvärvsverksamhet; förlust, som uppkommit i förvärvskällan.

Att särskilda bestämmelser gälla Att särskilda bestämmelser gälla för beräkning av vinst genom av- för beräkning av vinst icke genom yttring av fastighet framgår av an- yrkesmässig avyttring av egendom visningarna. framgår av anvisningarna. (Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

38§

1 moms Till intäkt av kapital räknas:

ränta å obligationer och å utlånade eller i bank eller annorstädes insatta medel, utdelning å svenska aktier och andelar i svenska aktiefonder och ekonomiska föreningar samt å andelar i utländska bolag och aktiefonder, så ock _ intäkt genom överlåtelse av rätt till utdelning å aktier eller andelar, som nyss sagts, där ej aktierna eller andelarna samtidigt överlåtits, allt såvitt icke intäkten är att hänföra till intäkt av rörelse. För den, som genom köp, byte eller därmed jämförligt avtal förvärvat rätt till utdelning å svensk aktie eller å andel i svensk aktiefond eller ekonomisk förening eller i utländskt bolag eller utländsk aktiefond, skall såsom intäkt upptagas endast det belopp, varmed utdelningen eller, om förvärvaren i sin tur överlåtit rätten till utdelning, den därvid erhållna valutan överstigit det vid förvärvet utgivna vederlaget för rätten till utdelning.

s

Senaste lydelse 1967: 748. Senaste lydelse 1974: 994. 2

18 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Såsom utdelning från svensk Såsom utdelning från svensk ekonomisk förening anses jämväl ekonomisk förening anses jämväl vad som vid föreningens upplös- vad medlem vid överlåtelse av sin ning utskiftats till medlem utöver andel till föreningen erhåller utinbetald insats, dock att vid upp- över inbetald insats samt vad som lösning genom fusion, som i 28 § vid föreningens upplösning utskif- 3 mom. andra stycket avses, så- tats till medlem utöver inbetald som utdelning i intet fall skall an- insats, dock att vid upplösning geses större belopp än som motsva- nom fusion, som i 28§ 3 mom. rar vad medlemmen erhållit kon- andra stycket avses, såsom utdeltant eller eljest iannat än andelari ning i intet fall skall anses större den Övertagande föreningen. belopp än som motsvarar vad medlemmen erhållit kontant eller eljest i annat än andelar i den Övertagande föreningen.

Anvisningar till 2 l §

5.6 Till intäkt av skogs- 5. Till intäkt avskogsbruk b r u k hänföres intäkt genom av- hänföres intäkt genom avyttring

yttring av skogsprodukter, därun- av skogsprodukter, därunder inbe-

der inbegripna produkter av sådan gripna produkter av sådan förädförädlingsverksamhet, som ingår i lingsverksamhet, som ingår i skogsbruket, genom upplåtelse av skogsbruket, genom upplåtelse av awerkningsrätt till skog eller ge- awerkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i nom avyttring av växande skog i samband med avyttring av mar- samband med avyttring av marken, därest icke vinst på avyttring ken, därest icke vinst på avyttring av fastigheten i dess helhet skall av fastigheten i dess helhet skall beskattas enligt 27 § såsom in- beskattas enligt 27 § såsom inkomst av handelsrörelse eller en- komst av handelsrörelse. Likaledes ligt 35 § såsom realisationsvinst. hänföres till intäkt av skogsbruk Om realisationsvinst däremot en- värdet av skogsprodukter, som dast delvis är skattepliktig enligt den skattskyldige tillgodogjort sig 35 §, kan även taxering såsom för för ny-, till- eller ombyggnad eller intäkt av skogsbruk äga rum. Lika- för reparation och underhåll av ledes hänföres till intäkt av skogs- byggnader, markanläggningar och bruk värdet av skogsprodukter, inventarier på fastigheten eller för som den skattskyldige tillgodo- sitt hushåll eller eljest för sin, sin gjort sig för ny-, till- eller ombygg- familjs och sina personliga tjänares

nad eller för reparation och under- _räkning (vedbrand med mera) eller

håll av byggnader, markanlägg- för arbetspersonalens behov eller ningar och inventarier på fastighe- på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits. ° Senaste lydelse 1972: 741.

Författningsförslag 19

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits.

till 22 §

8.7 Har växande skog avyttrats 8. Har växande skog avyttrats i i samband med avytt- samband med avyttring av marken iannatfall ring av marken iannat fall än då vinst på avyttringen skall än då vinst på avyttringen skall beskattas enligt 27 § såsom in- beskattas enligt 27 § såsom inkomst av handelsrörelse eller en- komst av handelsrörelse, får avligt 35 § såsom realisationsvinst, drag enligt den skattskyldiges val får avdrag enligt den skattskyldi- åtnjutas med ett av följande beges val åtnjutas med ett av följan- lopp, nämligen: de belopp, nämligen: ett belopp motsvarande så stor ett belopp motsvarande så stor del av köpeskillingen eller den eldel av köpeskillingen eller den el- jest erhållna valutan för skogen, jest erhållna valutan för skogen, som vid en proportionell fördelsom vid en proportionell fördel- ning belöper å det för ägaren gälning belöper å det för ägaren gäl- lande ingående virkesförrådet (varlande ingående virkesförrådet (var- igenom beskattningen kommer att igenom beskattningen kommer att avse allenast skogens tillväxt, i kuavse allenast skogens tillväxt, i ku- bikmassa räknat, utöver det för bikmassa räknat, utöver det för honom gällande ingående virkeshonom gällande ingående virkes- förrådet), så beräknat som i punkt förrådet), så beräknat som i punkt 7 här ovan sägs; 7 här ovan sägs; e l l e r ett belopp motsvarande elle r ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknavärdet av det för skogen beräkna- de minsta producerande skogskade minsta producerande skogska- pitalet; pitalet; e l l e r skogens för ägaren gälelle r skogens för ägaren gäl- lande ingångsvärde, så beräknat lande ingångsvärde, så beräknat som i punkt 7 här ovan sägs. som i punkt 7 här ovan sägs.

Härvid iakttages dock, att avdrag får ske med högst den å skogen belöpande köpeskillingens eller eljest erhållna valutans belopp. Avdrag i enlighet med vad nu nämnts må åtnjutas även då nyttjande-

7 Senaste lydelse 1972: 741.

20 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

rätt eller servitut till mark upplåtits för obegränsad tid mot engångsersättning och skog awerkats på marken eller växande skog på marken avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtelsen. I sådant fall skall såsom köpeskilling eller eljest erhållen valuta för skogen anses det belopp, vartill intäkterna genom awerkningen enligt 2l § skola upptagas, med avdrag av omkostnaderna för awerkningen och värdet av den skattskyldiges egen arbetsinsats vid denna. Såsom värde av minsta producerande skogskapital skall vid tillämpning av nyss angivna bestämmelser anses - därest vid den allmänna fastighetstaxering, som avslutats under eller närmast före det kalenderår, varunder fastigheten avyttrats, för skogen vid produktion av barrskog antagits eller skolat antagas högst 80-årig omloppstid - ett belopp svarande mot tre fjärdedelar av det vid nämnda taxering fastställda skogsmarksvärdet och, om därvid för skogen antagits eller skolat antagas längre omloppstid, nedan angiven multipel av nämnde skogsmarksvärde: vid 90-årig omloppstid l vid 140-årig omloppstid 5 vid IOO-årig omloppstid l 1/2 vid 150-årig omloppstid 7 vid IIO-årig omloppstid 2 vid l60-årig omloppstid 10 vid 120-årig omloppstid 3 vid l70-årig omloppstid 14 vid 130-årig omloppstid 4 vid mer än 170-årig omloppstid 18.

Exempel: 1) A. inköper ett till skogsbörd dugligt område om 10 hektar, vilket ligger skoglöst, och planterar därå skog. Sedan mer än 10 år förflutit från förvärvet, försäljer han till B. området för en köpeskilling, varav å den växande skogen beräknas belöpa l 800 kronor. Virkesförrådet uppgår då till 360 kubikmeter. Vid senaste allmänna fastighetstaxering har skogsmarken åsatts ett värde av 35 kronor per hektar. För skogen har därvid räknats med en omloppstid av 120 år, varför såsom minsta producerande skogskapital för skogen antages 3 x 35 = 105 kronor per hektar. Då i detta fall icke finnes något för A. gällande ingående virkesförråd eller ingångsvärde, är han berättigad till avdrag med 10 x 105 = l 050 kronor, och det som skall blir l 800 - l 050 = belopp, beskattas, följaktligen 750 kronor. Samma skogsmark säljes ånyo 15 år efter B.: s förvärv av densamma, när därå finnes 40 kubikmeter virke per hektar eller tillhopa 400 kubikmeter virke. Av den erhållna köpeskillingen belöper å den växande skogen 4 000 kronor. Avdrag har under innehavet av skogen icke medgivits för minskning av ingångsvärde eller för minskning i ingående virkesförråd, vadan det för B. gällande ingångsvärdet är l 800 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet utgör 360 kubikmeter. Vid senaste allmänna fastighetstaxeringen har för fastigheten skogsmarks-

Författningsförslag 21

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

värdet fastställts till 35 kronor per hektar och har alltjämt för skogen antagits en omloppstid av 120 år. B. är berättigad att åtnjuta avdrag antingen med det för honom gällande ingångsvärdet, 1 800 kronor, eller med 10 x 3 x 35 = 1 050 kronor eller med vad av den erhållna köpeskillingen belöper å det för honom gällande ingående virkesförrådet, dVS. x 4 000 = 3 600 kronor. Därest den skattskyldige begär att få 400 åtnjuta avdrag med sistnämnda belopp, skall till beskattning tagas 4 000 - 3 600 = 400 kronor. 2) C. ärver en fastighet, vars skogsvärde enligt senaste taxering utgör 15 000 kronor. Under de närmast följande åren verkställer han awerkoch får vid taxeringarna åtnjuta avdrag på sådant sätt, att det ningar ingående virkesförrådet, vilket antages hava ursprungligen utgjort 3 000 kubikmeter, anses hava nedgått till 2 000 kubikmeter och skogens ingångsvärde anses hava nedgått till 10 000 kronor. C. försäljer fastigheten efter ytterligare några år, då virkesförrådet stigit till 2 400 kubikmeter, och vid taxering nästföljande år gör han troligt, att av den erhållna å skogen belöpt ett belopp av ll 000 kronor. C. är då köpeskillingen att åtnjuta avdrag antingen med det för honom gällande berättigad ingångsvärdet 10 000 kronor, eller med belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande vilket i

skogskaánictägât,

förevarande fall antages utgöra 6 000 kronor, eller med x l l 000 = 9167 kronor, vilket belopp utgör vad av den erhållna köpeskillingen belöper å det för C. gällande ingående virkesförrådet. Av de på dessa olika sätt beräknade avdragsbeloppen är avdraget för ingångsvärdet, 10 000 kronor, störst. Därest C. begär avdrag med detta belopp, tages till ll 000 - 10000 = 1000 kronor. Hade däremot av den beskattning erhållna köpeskillingen å skogen belöpt mindre belopp än 10 000 kronor, hade avdrag ej fått ske med högre belopp än det, vilket upptagits såsom intäkt genom skogens försäljning.

till 35 §

2.8 I det fall att vinst å avytt- 2. Vid avyttring av jordbruksring av jordbruksfastighet med fastighet med därâ växande skog dära växande skog endast delvis är skall skattepliktig realisationsvinst skattepliktig såsom realisations- anses ha uppkommit endast om vinst, kan jämväl taxering för in- och till den del sådan vinst överstitäkt av skogsbruk äga rum. Om in- ger intäkten av skogsbruk pä täkten av skogsbruk på grund av grund av avyttringen, beräknad avyttringen, beräknad jämlikt jämlikt 21 §, efter avdrag varom 21 §, efter avdrag varom i 22 § förmäles i 22 §. förmäles, överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, skall nämligen det över-

8 Senaste lydelse 1972: 741.

022 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

skjutande beloppet beskattas såsom inkomst av iordbruksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakttagas, att vad som på grund av avyttringen beskattas såsom intäkt av skogsbruk och såsom intåkt av tillfällig förvärvsverksamhet sammanlagt icke upptages till högre belopp än den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet.

Exempel: En skattskyldig försåljer nio år efter förvärvet en iordbruksfastighet med därå växande skog. Därvid uppkommer en realisationsvinst, som enligt de i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 § angivna grunderna uppgår till 5 000 kronor. Av denna utgör 75 procent eller 3 750 kronor skattepliktig realisationsvinst. Om den å skogen belöpande delen av köpeskillingen i stället upptages såsom intäkt av skogsbruk, skulle för den skattskyldige efter åtnjutande av bl. a. avdrag, som avses i punkt 8 av anvisningarna till 22 §, uppkomma en behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 kronor. Under sådana förhållanden skall den skattskyldige uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 250 kronor såsom intåkt av jordbruksfastighet. Om den behållna intäkten av skogsbruk i stället uppgått till 6000 kronor, skulle den skattskyldige i det angivna exemplet uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 1 250 kronor såsom intäkt av skogsbruk.

Författningsförslag 23

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3. Vid avyttring av fastighet skall beräkning av skattepliktig realisationsvinst och avdragsgill realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet.

7. skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma, när konvertibelt skuldebrev utbytes mot aktie, när aktie enligt i bolagsordningen närmare angiven ordning omvandlas till aktie av annat slag eller aktie eljest enligt aktiebolagslagens bestämmelser utbytes mot annan aktie isamma bolag och när en delägare i ekonomisk förening överlåter sin andel till föreningen.

till 36 §

1.9 Vid av realisa- 1: Vid beräkning av realisaberäkning utom i fall tionsvinst utom i fall tionsvinst upptages, upptages, som avses i 35 § 3 mom. andra som avses i 35§ 4 mom. tredje såsom intäkt vad som er- stycket, såsom intäkt vad som erhålstycket, hållits för den avyttrade egendo- lits för den avyttrade egendomen. får - med men. Avdrag får - med iakttagan- Avdrag iakttagande de dock av de särskilda föreskrif- dock av de särskilda föreskrifter ter som enligt punkt 2 nedan gälla som enligt punkt 2.a. nedan gälla beträffande - ske för beträffande fastighet och enligt fastighet alla omkostnader för förvärvet punkt 2.b. och c. gälla beträffande lös - ske för alla omoch avyttringen, således för erlagd egendom köpeskilling, för vad som nedlagts kostnader för förvärvet och avyttav egendomen, för ringen, således för erlagd köpå förbättring inköps- och försäljningsprovision, peskilling, för vad som nedlagts på för m. m. Hit räknas förbättring av egendomen, för instämpelskatt jämväl kostnad, som under tid, då köps- och försäljningsprovision, intäkt av avyttrad annan fastighet för stämpelskatt m. Hit räknas eller i förekommande fall del jämväl kostnad, som inför föredärav beräknats enligt 24 § 2 eller stående försäljning nedlagts på reparation och underhåll av fastighet, som avses i 24§ 2 eller 9 Senaste lydelse 1972: 741.

24 F Örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 mom., nedlagts på reparation 3 mom., i den mån den avyttrade och underhåll av fastigheten eller egendomen på grund därav vid avfüsfighetsdelen, i den mån den av- yttringen befunnit sig i bättre yttrade egendomen på grund där- skick än vid förvärvet. Kostnad av vid avyttringen befunnit för och sig i förbättring reparation bättre skick än vid förvärvet. Har skall anses nedlagd det år, då kostden skattskyldige fått åtnjuta av- naden uppförts på avskrivningsdrag för värdeminskning av skog plan och eljest när faktura eller eller annan naturtillgång på avytt- räkningerhållits, varav framgår vilrad fastighet eller för värde- ket arbete som utförts. Omkostminskning av täckdiken eller and- nadsbeloppet skall minskas med »ra markanläggningar (jfr punkt 4 värdeminskningsavdrag, som befjärde-sjätte styckena av anvis- löper på tid före avyttringen av ningarna till 22 § samt punkt 16 egendomen, såsom avdrag för värfemte och sjätte styckena av anvis- deminskning av skog eller annan ningarna till 29 §), skall å andra naturtillgång på avyttrad fastighet sidan omkostnadsbeloppet mins- eller för av täckvärdeminskning kas med sådant avdrag. På samma diken eller andra markanläggsätt minskas omkostnadsbeloppet ningar (jfr punkt 4 fjärde-sjätte med som åtnjutits avdrag för vär- styckena av anvisningarna till 22 § deminskning av byggnad samt där- samt punkt 16 femte och sjätte med vid beräkning av värdeminsk- styckena av anvisningarna till ningsavdrag likställda tillgångar 29 §) och avdrag för värdeminsk- (jfr punkt 3 tredje stycket och ning av byggnad samt därmed vid punkt 4 tredje stycket av anvis- beräkning av värdeminskningsavningarna till 22 § samt punkt 2 b drag likställda tillgångar (jfr punkt första stycket av anvisningarna till 3 tredje stycket och punkt 4 tred- 25 § och punkt 16 fjärde stycket je stycket av anvisningarna till av anvisningarna till 29 §), dock 22 § samt punkt 2 b första icke för år då åtnjuter avdrag un- stycket av anvisningarna till 25 § derstigit 3 000 kronor eller om vid och punkt 16 fjärde stycket av anavyttringen återvunna avskrivning- visningarna till 29 §). Avdrag skall ar skola som dock upptagas intäkt av icke göras, om vid avyttringjordbruksfastighet eller rörelse. I en återvunna avskrivningar skola intet fall skall dock omkostnads- upptagas som intäkt avjordbruksbelopp minskas med avdrag för fastighet eller rörelse. Har den värdeminskning som åtnjutits för skattskyldige tidigare åtnjutit avår före år 1914. Beräknas anskaff- drag för värdeminskning eller dyningskostnad för fastighet enligt likt av lös egendom, minskas ompunkt 2 första eller andra stycket kostnadsbeloppet med sådant avpå grundval av visst års taxerings- drag, i den mån vid avyttringen åtvärde minskas omkostnadsbelop- ervunna icke skola avskrivningar pet endast med värdeminsknings- upptagas som intäkt av jordbruksavdrag för skog, byggnader m. m. fastighet eller rörelse. Vad som som åtnjutits från och med nämn- förstås med i beskattningsavseenda år. Har den skattskyldige tidi- de åtnjutet värdeminskningsavdrag

Författningsförslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

gare åtnjutit avdrag för värde- framgår av 29§ lmom. andra minskning eller dylikt av lös egen- stycket. Vidare får vid vinstberäkdom, minskas omkostnadsbelop- ningen den skattskyldige åtnjuta pet med sådant avdrag, i den mån avdrag för under beskattningsåret vid avyttringen återvunna avskriv- utbetalda förvaltningskostnader ningar icke skola upptagas som in- och räntor, därest dessa ej böra täkt av jordbruksfastighet eller rö- hänföras till annan förvärvskälla. relse. Vad som förstås med i be- 2.a. Fastighet, som förvärvats skattningsavseende åtnjutet värde- före år 1952, skall vid vinstberäkminskningsavdrag framgår av 29 § ningen anses förvärvad den 1 jal mom. andra stycket. Vidare får nuari 1952. Som ingångsvärde vid vinstberäkningen den skatt- skall upptagas 150 procent av fasskyldige åtnjuta avdrag för under tighetens taxeringsvärde för år beskattningsåret utbetalda förvalt- 1952. Hänsyn skall vid vinstbeningskostnader och räntor, därest räkningen icke tagas till kostnader dessa ej böra hänföras till annan och avdrag som beläper på tid förvärvskälla. före år 1952. Dock skall köpeskillingen vid förvärvet upptagas som ingängsvärde, om köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för är 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för är 1952, får motsvarande värde uppskattas med Iedning av taxeringsvärdet för fastighet, ivilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde. 23° Har fastighet vid avytt- Har fastighet vid avyttringen inringen innehafts mer än tjugo år nehafts mer än tjugo år får den får den skattskyldige vid vinstbe- skattskyldige vid vinstberäkningen räkningen, i stället för köpeskil- som ingångsvärde upptaga ett belingen vid förvärvet, avdraga ett lopp motsvarande 150 procent av belopp motsvarande 150 procent det taxeringsvärde, som gällde av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen. Om sistför tjugo år före avytt- nämnda belopp upptages som in-

fastigheten

ringen. Har fastigheten förvärvats gångsvärde, skall hänsyn vid vinstår 1914 eller tidigare får den beräkningen icke tagas till kostnaskattskyldige även välja att som der och avdrag, som belöper på tiingångsvärde för fastigheten räkna digare år än tjugo är före avytt- 150 procent av fastighetens taxe- ringen. Fanns taxeringsvärde ej ringsvärde för är 1914. Fanns åsatt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen eller för år 1914, sätt angives iförsta stycket sista meningen.

lo Senaste lydelse 1970: 915.

26 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter âsatta taxeringsvärde. Har fastighet förvär- Har avyttrad fastighet förväravyttrad vats genom arv eller testamente el- vats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning ler genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyl- av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller dige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastighe- motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp, ten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat vär- föregående stycke framräknat värde, avdraga 150 procent av fastig- de, som ingångsvärde upptaga 150 hetens taxeringsvärde året före det procent av fastighetens taxeringsår då dödsfallet inträffade eller värde året före det år då dödsfallet motsvarande i arvsskattehänseen- inträffade eller motsvarande i arvsde gällande värde, förutsatt att skattehänseende gällande värde, dödsfallet ägt rum efter år 1914. förutsatt att dödsfallet ägt rum ef- Fanns sådant ter år 1952, dock att om dödstaxeringsvärde ej åsatt får motsvarande värde upp- fallet ägt rum efter år 1970 värdet skattas i stället skall uppräknas med 133 på sätt som angives i första stycket sista meningen. procent. Fanns sådant taxeringsvärde ej åsatt får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i första stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Det för fastigheten gällande in- Det för fastigheten gällande in-

- detta ut- - detta utgångsvärdet antingen gångsvärdet antingen gör köpeskillingen vid förvärvet, gör köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före av- taxeringsvärdet tjugo âr före avyttringen, taxeringsvärdet för år yttringen, taxeringsvärdet för år 1914 eller taxeringsvärdet året 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- el- värde - liksom de förbättringsler därmed jämförliga reparations- kostnader, för vilka avdrag får ske, och underhållskostnader, för vilka och de värdeminskningsavdrag, avdrag får ske, skola omräknas till vilka skola minska omkostnadsbe-

Författningsförslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

de belopp, vartill de skulle ha upp- loppet, skola omräknas till de begått efter det allmänna prisläget lopp, vartill de skulle ha uppgått under det år då avyttringen sked- efter det allmänna prisläget under de. Angående omräkningen, när det år då avyttringen skedde. den skattskyldige erhållit uppskov med beskattning av realisationsvinst enligt 35§ 2m0m. tredje stycket, gälla särskilda bestämmelser.

Omräkningen sker med ledning Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på kon- av en indexserie, grundad på konsumentprisindex och levnadskost- sumentprisindex, med år 1949 nadsindex, med år 1914 som som basår. Riksskatteverket fastbasår. Om ingångsvärdet avser år ställer årligen omräkningstalen. före år 1914 sker omräkningen som om fastigheten förvärvats år 1914. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen. Har avyttring av fastighet om- Har avyttring av fastighet (taxefattat byggnad, som ihuvudsak är ringsenhet eller del av taxeringsenavsedd att användas för bostads- het) omfattat byggnad (en eller ändamål, avdrages ytterligare ett flera), som i huvudsak är avsedd belopp av 3 000 kronor för varje att användas för bostadsändamål påbörjat kalenderår före taxerings- och som, om fråga är om annan året som bostadsbyggnaden under fastighet än iordbruksfastighet, jinnehavstiden funnits på fastighe- vid färsäliningstillfället varit åsatt ten, dock icke för tidigare år än år ett taxerat byggnadsvärde av lägst 1914. Finnes på fastigheten mer 10 000 kronor, avdrages ytterligaän en bostadsbyggnad beräknas nu re ett belopp av 3 000 kronor för avsett avdrag endast för fastighe- varje kalenderår före påbörjat tens huvudbyggnad. Sker vinsttaxeringsåret som bostadsbyggnad beräkningen med utgångspunkt under innehavstiden funnits på från taxeringsvärdet tjugo år före dock icke för fastigheten, tidigare avyttringen enligt första stycket år än år 1952. Sker vinstberäkovan eller från taxeringsvärdet med från ningen utgångspunkt året före dödsfallet enligt andra år före avtaxeringsvärdet tjugo stycket ovan eller motsvarande andra yttringen enligt stycket värden, får avdrag enligt detta ovan eller från taxeringsvärdet stycke ej ske för tidigare år än året före dödsfallet enligt tredje tjugo år före avyttringen eller året ovan eller motsvarande stycket före dödsfallet. värden, får detta avdrag enligt stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom

28 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

brand eller liknande, skall vid tillämpning av bestämmelserna i detta stycke bostadsbyggnad anses ha funnits på fastigheten även under denna tid, om arbetet med att uppföra ersättningsbyggnad igångsatts inom ett år. Motsvarande skall gälla om en bostadsbyggnad under högst ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändarnål. Förbättringskostnad eller där- Om ägare av jordbruksfastighet med jämförlig reparations- och un- avyttrar jordbruksdelen av fastigderhållskostnad, som den skatt- heten och behåller mangårdsbyggskyldige haft för den avyttrade naden med tillhörande tomtmark, fastigheten under innehavstiden, han - om han begär det - tillfår inräknas i de avdragsgilla omkost- godoräkna sig avdrag enligt förenaderna enligt punkt 1 ovan en- gående stycke som om han sålt dast för år då de nedlagda kostna- hela fastigheten. Vid senare förderna uppgått till minst 3 000 säljning av behållen del av fastigkronor. Avdrag för förbättrings- heten skall avdrag enligt förekostnad får icke i något fall tillgo- gående stycke beräknas, som om doräknas för tid före år 1914. mangårdsbyggnaden funnits på Sker vinstberäkningen med ut- fastigheten endast från och med gångspunkt från taxeringsvärdet året efter det, då den tidigare förtjugo år före avyttringen enligt säljningen ägde rum. första stycket ovan eller från taxe- Avyttrar skattskyldig del av fasringsvärdet året före dödsfallet en- tighet får så stor del av det för ligt andra stycket ovan eller mot- hela fastigheten beräknade omsvarande värden; får avdrag ei ske kostnadsbeloppet ingångsvärde för förbättringskostnad som upp- och förbättringskostnader med avkommit tidigare än tjugo år före drag för värdeminskningsavdrag eller än året index avyttringen tidigare efter uppräkning enligt före dödsfallet. anses belöpa på försåld del som köpeskillingen utgör av fastighetens hela värde vid försäljningstillfället. Den skattskyldige äger dock fördela ingångsvärdet på försåld och behållen del av fastigheten enligt värdenivån vid förvärvstillfället och beräkna förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag, som belöper på den försålda delen. Om den försålda delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och

Författningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

köpeskillingen är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får på försåld del belöpande andel av fastighetens ingångsvärde utan särskild utredning upptagas till 1 krona per m2, dock ej till högre belopp än köpeskillingen. Har från en fastighet, som avyttras, tidigare skett delförsäljning eller upplåtelse av nyttjanderätt skall - om sådan försäljning eller upplåtelse ägt rum efter den tidpunkt till vilken ingångsvärdet - till hänför sig hänsyn tagas sådan försäljning eller upplåtelse vid beräkning av det omkostnadsbelopp, som får avdragas vid vinstberäkningen. Kan utredning icke förebringas om den andel av ingångsvärdet för fastigheten, som belöpt på delförsäljningen eller upplåtelsen, skall denna andel anses motsvara hälften av erhållen ersättning. Det återstående ingångsvärdet för fastigheten skall dock icke beräknas till lägre belopp än noll. Kostnad för förbättringsarbete Kostnad för förbättringsarbete, eller därmed jämförligt repara- för vilket ersättning på grund av tions- och underhållsarbete, för skadeförsäkring utgått, beaktas vilket ersättning på grund av ska- icke vid beräkning av realisationsdeförsäkring utgått, beaktas icke vinst i vidare mån än kostnaden vid beräkning av realisationsvinst i överstigit ersättningen. Har ersättvidare mån än kostnaden över- ning på grund av skadeförsäkring stigit ersättningen. Har ersättning uppburits med större belopp än på grund av skadeförsäkring upp- det som gått åt för skadans avhjälburits med större belopp än det pande gäller följande. Fastighetens som gått åt för skadans avhjälpan- ingångsvärde, uppräknat enligt de gäller följande. Fastighetens in- fjärde stycket till tiden för skadegångsvärde, uppräknat enligt tred- tillfället, minskas med skillnaden je och femte styckena till tiden mellan ersättningen och kostnaför skadetillfället, minskas med den för skadans avhjälpande. För skillnaden mellan ersättningen och tid efter skadetillfället ligger återkostnaden för skadans avhjälpan- stoden av det uppräknade ingångsde. För tid efter skadetillfället lig- värdet till grund för uppräkning ger återstoden av det uppräknade enligt fjärde stycket.

30 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ingångsvärdet till grund för upp- b. Avyttras aktie, som vid avräkning enligt tredje stycket. yttringstillfället innehafts två år eller mera, skall såsom anskaffningskostnad vid vinstberäkningen anses den på aktien belöpande andelen av den sammanlagda anskaffningskostnaden för aktier av samma slag, som den skattskyldige vid avyttringstillfället innehaft två år eller mera. Avyttras teckningsrätt till aktie eller annat värdepapper får den skattskyldige, om han begär det, vid vinstberäkningen i stället för den på teckningsrätten belöpande anskaffningskostnaden avdraga två tredjedelar av vad han erhållit för teckningsrätten efter avdrag för kostnad för avyttringen. Vid avyttring för senare leverans av aktier eller andra värdehandlingar, som är avsedda att inköpas vid lämplig tidpunkt i anslutning till leveransen, s. k. terminsaffär, skall skattepliktig realisationsvinst anses ha uppkommit, oaktat det realisationsvinstgrundande fånget ägt rum efter den avyttring, vid vilken realisationsvinst uppkommit. Motsvarande gäller om avyttringen avsett lånade värdepapper, vilka skall återställas till långivaren genom överlämnande av värdepapper av samma slag förvärvade vid lämplig tidpunkt i anslutning till återställandet, s. k. blankningsaffär. Vinst eller förlust vid genomförandet av sådan affär skall beräknas som skillnaden mellan vad som erhålles vid avyttringen av de lånade vårdepapperen och anskaffningskostnaden för motsvarande värdepapper, som återställes till långivaren. Har en blankningsaffär inte slutförts före utgången av det kalenderår, som

Författningsförslag 31

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

följer närmast efter det då avyttringen skett, skall skillnaden mellan vad den skattskyldige erhållit för det avyttrade värdepapperet och värdet av motsvarande värdepapper beräknat efter den lägsta köpkurs, som noterats från försäljningsdagen till utgången av sistnämnda kalenderår, anses som skattepliktig realisationsvinst. Avdragsgill realisationsförlust skall därvid ej anses ha uppkommit. Om vid återlämnandet av ifrågavarande värdepapper dessa anskaffats till ett pris, som är lägre än det som beräknats vid tidigare vinstberäkning, skall skillnaden upptagas som skattepliktig realisationsvinst det år blankningsaffären avslutats. Har i stället förlust uppkommit är denna att anse som avdragsgill realisationsförlust. Om här i riket bosatt skattskyldig förvärvar utländskt värdepapper från annan sådan skattskyldig, får han betala ett högre pris än det, som motsvarar noteringen på utländsk börs, varvid skillnaden brukar benämnas switchpremie eller switchrätt. Säljer den skattskyldige det utländska värdepapperet och behåller switchrätten skall vid vinstberäkningen till det belopp den skattskyldige erhållit för värdepapperet läggas värdet av switchrätten. När konvertibelt skuldebrev utbytes mot aktie anses aktien anskaffad när skuldebrevet förvärvades. När aktie enligt aktiebolagslagens bestämmelser omvandlas till eller utbytes mot annan aktie i samma bolag anses den nya aktien anskaffad när den tidigare aktien förvärvades. Om optionsrätt till aktie, som

32 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

är förenad med eller fogad vid skuldebrev, utnyttjas, skall aktien anses anskaffad när skuldebrevet förvärvades. c. Avyttrar skattskyldig aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller bostadsförening jämte den bostadsrätt, som är förenad med aktien eller andelen, får han vid vinstberäkningen göra avdrag för förbättringskostnader, som han nedlagt på lägenheten under de tio år som närmast föregått avyttringen, ävensom kostnad, som inför förestående försäljning nedlagts på reparation och underhåll, i den män lägenheten på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet och den skattskyldige icke medgivits avdrag för kostnaderna från inkomst av lägenheten. Om fråga är om aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller bostadsförening, som avses i 24 § 3 mom., och lägenheten vid försäljningen utgjort stadigvarande bostad för den skattskyldige får han därjämte göra avdrag med 3000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret, som lägenheten utgjort sådan bostad för honom, dock ej för tid före år 1952. 3.” Förlust genom icke yrkes- 3. Förlust genom icke yrkesmässig avyttring (rea1isati0nsför- mässig avyttring (realisationsförlust) får avdragas vid inkomstbe- lust) får avdragas vid inkomstberäkningen i enlighet med punkt 4 räkningen i enlighet med punkt 4 nedan. Realisationsförlust skall nedan. Realisationsförlust skall beräknas på samma sätt som reali- beräknas på samma sätt som realisationsvinst enligt punkterna l sationsvinst enligt punkterna 1. och 2. Vid förlustberäkningen får och 2.a.-c. Vid förlustberäkningdock fastighets ingångsvärde icke en får dock fastighets ingångsvärberäknas på grundval av taxe- de icke beräknas på grundval av ringsvärde enligt punkt 2 första el- taxeringsvärde enligt 2.a. punkt andra eller tredje stycket. Ej heller får omräkning göras enligt punkt ” Senaste lydelse 1971: 925.

Författningsförslag 33

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

ler andra stycket. Ej heller får om- 2.a. fjärde stycket eller tillägg enräkning göras enligt punkt 2 tredje ligt punkt 2.a. sjätte stycket. Vid stycket eller tillägg enligt punkt 2 förlustberäkningen fär ej heller göfemte stycket. Har den med för- ras tillägg enligt punkt 2.0. sista lust avyttrade egendomen inne- meningen. Har den med förlust avhafts under sådan tid att, om vinst yttrade egendomen innehafts uni stället uppstått vid avyttringen, der sådan tid att, om vinst i stället endast del av vinsten skulle ha räk- uppstått vid avyttringen, endast nats till skattepliktig realisa- del av vinsten skulle ha räknats till tionsvinst, medgives avdrag endast skattepliktig realisationsvinst, för motsvarande del av förlusten. medgives avdrag endast för mot- Har förlusten uppkommit vid fas- svarande del av förlusten. Har förtighetsreglering i fall som avses i lusten uppkommit vid fastighetspunkt 4 av anvisningarna till 35 §, reglering i fall som avses i punkt 4 medges avdrag endast för så stor av ansivningarna till 35 §, medges del av förlusten som belöper på avdrag endast för så stor del av vad den skattskyldige erhållit i förlusten som belöper på vad den pengar. I fall då motsvarande reali- skattskyldige erhållit i pengar. I sationsvinst skulle ha beräknats fall då motsvarande realisationsmed tillämpning av 35 § 3 mom. vinst skulle ha beräknats med andra stycket får ingen del av för- tillämpning av 35 § 4 mom. tredje lusten avdragas. stycket får ingen del av förlusten avdragas. Realisationsförlust är icke avdragsgill om det framstår som uppenbart att transaktioner: tillkommit främst i syfte att framkonstruera en avdragsgill förlust, vilket karz vara fallet t. ex. när försäljning sker till närstående. 4.” I punkt 5 av anvisningarna 4. I punkt 5 av anvisningarna till 18 § angives vad som beträf- till 18 § angives vad som beträffande icke yrkesmässig avyttring fande icke yrkesmässig avyttring av egendom ävensom deltagande i av egendom ävensom deltagande i lotteri utgör en särskild för- lotteri utgör en särskild förvärvsvärvskälla. Avdrag enligt punkt 3 källa. Avdrag enligt punkt 3 här här ovan för realisationsförlust får ovan för realisationsförlust får. gögöras från realisationsvinst eller ras från realisationsvinst eller lotlotterivinst, som under samma be- terivinst, som under samma beskattningsår uppkommit i samma skattningsår uppkommit i samma förvärvskälla som realisationsför- förvärvskälla som realisationsförlusten. Avdrag för realisationsför- lusten. Sålunda ej utnyttjad realilust vid avyttring av fastighet får sationsförlust får utnyttjas genom dock utnyttjas även genom avdrag avdrag från realisationsvinst eller lotterivinst under senare beskattningsår än det varunder förlusten 12 Senaste lydelse 1969: 749: 3

34 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

från realisationsvinst under senare uppkommit, dock senast under beskattningsår än det varunder det beskattningsår för vilket taxeförlusten uppkommit, dock senast ring sker sjätte kalenderåret efter under det beskattningsår för vilket det då taxering för förluståret ägt taxering sker sjätte kalenderåret rum. efter det då taxering för förluståret ägt rum.

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling och skall tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Äldre bestämmelser skall gälla vid 1976 eller tidigare års taxeringar och vid eftertaxering för år 1976 eller tidigare år. Har aktie, andel i aktiefond eller andel i ekonomisk förening vid ingången av det beskattningsår, för vilket taxering första gången sker år 1977, innehafts fem år eller mera, får den skattskyldige, i stället för köpeskillingen eller motsvarande vederlag för aktien eller andelen vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fâng, som anskaffningskostnad vid beräkning av skattepliktig realisationsvinst och avdrags gill realisationsförlust upptaga två tredjedelar av det belopp, till vilket aktien eller andelen skolat per utgången av år 1975 upptagas i allmän självdeklaration för fysisk person eller - om aktien eller andelen inte varit föremål för notering på börs eller liknande - hela beloppet.

2 Förslag till Lag om ändring i förordningen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst.

Härigenom föreskrives i fråga om förordningen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst dels att i 5, 6 och 9 §§ ordet ”förordning” skall bytas ut mot lag”, dels att rubriken till förordningen samt l, 2 och 4 §§ skall ha nedan angiven lydelse.

Lag om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

1 §

Har skattskyldig haft skatte- Har skattskyldig haft skattepliktig realisationsvinst, som avses pliktig realisationsvinst, som avses i 35 § 2 mom. tredje stycket i 35§ 2 mom. tredje och fjärde kommunalskattelagen den 28 sep- styckena kommunalskattelagen

- Författningsförslag 35

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

tember 1928 (nr 370) och som den 28 september 1928 (nr 370) uppgått till minst 3 000 kronor, och som uppgått till minst 3 000 kan han, om han så yrkar och på kronor, kan han, om han så yrkar de villkor och i den omfattning och på de villkor och i den omsom nedan sägs, erhålla uppskov fattning som angives i nämnda lagmed beskattning enligt kommu- rum och här nedan, erhålla uppnalskattelagen och lagen den 26 skov med beskattning enligt komjuli 1947 (nr 576) om statlig munalskattelagen och lagen den inkomstskatt av realisationsvins- 26 juli 1947 (nr 576) om statlig ten. inkomstskatt av realisationsvinsten.

2§1

Uppskov kan erhållas, om den Uppskov kan erhållas, om den skattskyldige avser att före ut- skattskyldige avser att före utgången av tredje kalenderåret efter gången av tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten upp- det år, då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskatt- getts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självde- ning i den skattskyldiges självdeklaration, förvärva fastighet (er- klaration, förvärva fastighet (ersättningsfastighet), som är jämför- sättningsfastighet), som är jämförlig med den fastighet till vilken lig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig. An- realisationsvinsten hänför sig. Om ledning till uppskov föreligger vi- svårigheter föreligger för den dare, om den skattskyldige avytt- skattskyldige att anskaffa ersättrar en bebyggd fastighet och avser ningsfastighet, får regeringen eller att inom nämnda tid förvärva en myndighet som regeringen befastighet och på denna utföra ny-, stämmer förlänga denna tid med till- eller ombyggnad i den omfatt- ytterligare högst tre år. Anledning ning som behövs för att erhålla en till uppskov föreligger vidare, om ersättningsfastighet som är jämför- den skattskyldige avyttrar en belig med den avyttrade fastigheten. byggd fastighet och avser att inom Uppskov kan även erhållas för den nämnda tid förvärva en fastighet vinst som belöper på byggnaden, och på denna utföra ny-, till- eller om den skattskyldige avser att in- ombyggnad i den omfattning som om samma tid utföra ny-, till- eller behövs för att erhålla en ersättombyggnad på mark som han äger ningsfastighet som är jämförlig eller förfogar över för att därige- med den avyttrade fastigheten. nom erhålla en byggnad jämförlig Uppskov kan även erhållas för den med den som funnits på den av- vinst som belöper på byggnaden, yttrade fastigheten. Har ersätt- om den skattskyldige avser att ningsfastighet förvärvats eller inom samma tid utföra ny-, tillbyggnad uppförts före den avytt- eller ombyggnad på mark som han äger eller förfogar över för att därigenom erhålla en byggnad jämför- 1 Senaste lydelse 1971: 926.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ring varigenom realisationsvinsten lig med den som funnits på den uppkommit, får uppskov medde- avyttrade fastigheten. Har ersättlas, om det kan antagas att för- ningsfastighet förvärvats eller värvet skett eller byggnaden upp- byggnad uppförts före den avyttförts för att ersätta den avyttrade ring varigenom realisationsvinsten fastigheten eller byggnaden. uppkommit, får uppskov meddelas, om det kan antagas att förvärvet skett eller byggnaden uppförts för att ersätta den avyttrade fastigheten eller byggnaden.

Om den skattskyldige icke förvärvat ersättningsfastighet innan uppskovsbeslut meddelats, gäller som förutsättning för uppskov, att den skattskyldige till länsstyrelsen i det län, där han taxeras till statlig inkomstskatt, överlämnat en av svensk bank eller, efter länsstyrelsens medgivande, annan svensk kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse i vilken kreditinrättningen förklarat sig svara för ett skattebelopp, avseende statlig eller kommunal inkomstskatt, som beräknas till 50 procent av den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser. Länsstyrelsen utfärdar intyg om överlämnad garantiförbindelse. Garantiförbindelsen skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår, då ersättningsfastighet enligt första stycket senast skulle ha förvärvats. Förbindelsen skall vara utfärdad enligt formulär som riksskatteverket fastställer.

4§2

Medges uppskov innebär detta i första hand att frågan om beskattning av realisationsvinst som avses i 1 § får anstå i avvaktan på att den skattförvärvat ersättningsfastighet. Har den skattskyldige icke inom skyldige den föreskrivna tiden förvärvat ersättningsfastighet, skall realisationsvinsten till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för upptagas det beskattningsår, då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom. Anskaffar den skattskyldige inom föreskriven tid ersättningsfastighet upptages frågan om fortsatt uppskov snarast till behandling och gäller därvid följande. I den mån det vederlag, till vilket realisationsvinsten hänför sig, efter eller motsvarande kostnader, motsvaavdrag för försäljningsomkostnader rar eller understiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederlaget, anstår frågan om beskattning av realisationsvinsten till dess ersättningsfas- Om förstnämnda vederlag, efter avdrag som nyss tigheten avyttras. överstiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederlaget, får nämnts, med beskattningen icke längre åtnjutas för den del av realisauppskov tionsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall upptagas till beskattning i enlighet med första stycket andra punkten. 7 Senaste lydelse 1971: 926.

Författningsförslag 37

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid beräkning av realisations- Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust ge- vinst eller realisationsförlust genom avyttring av ersättningsfastig- nom avyttring av ersättningsfastigheten skall det ingångsvärde, som heten skall avdrag, som enligt angäller för denna fastighet enligt visningarna till 36§ kommunalanvisningarna till 36§ kom- skattelagen får göras vid beräkmunalskattelagen, minskas med ningen av vinsten eller förlusten, beloppet av den skattepliktiga rea- minskas med beloppet av den realisationsvinst eller del av sådan lisationsvinst eller del av sådan vinst som uppskovet avser. vinst som uppskovet avser.

Det åligger skattskyldig som erhållit uppskov att, när anskaffningen skett, utan dröjsmål anmäla detta för skatterätten.

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, dock att äldre bestämmelser gäller vid 1976 eller tidigare års taxeringar och vid eftertaxering för år 1976 eller tidigare år.

3 Förslag till

Lag om ändring i förordningen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxe-

ringen for avsättning till fond för åter-anskaffning av fastighet

Härigenom föreskrives i fråga om förordningen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet dels att i 5, 8, 9, ll och 13 §§ ordet för0rdning” skall bytas ut mot nlagn, dels att rubriken till förordningen samt 4§ skall ha nedan angiven lydelse.

Lag om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

4§

Avsatta medel får tagas i anspråk för avskrivning av byggnad som anskaffats under beskattningsåret av den skattskyldige och är avsedd föranvändning i hans rörelse. Till byggnaden räknas icke sådana tillgångar, vilka enligt kommunalskattelagen skall hänföras till maskiner och andra inventarier i rörelse vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

1 Senaste lydelse 1970: 911.

38 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har den skattskyldige avyttrat Har den skattskyldige anskaffat och anskaffat fastighet under sam- fastighet under samma beskattma beskattningsår, får medel som ningsår som fastighet avyttrats elkunnat avsättas till återanskaff- ler har han redan under tidigare ningsfond i första hand tagas i an- beskattningsår anskaffat fastighet, språk för avskrivning av byggnad som är avsedd som ersättning för som hör till den nya fastigheten. den avyttrade, får medel, som Därvid anses som om medlen av- kunnat avsättas till återanskaffsatts till återanskaffningsfond och ningsfond, i första hand tagas i andärefter omedelbart tagits i an- språk för avskrivning av byggnaspråk för sitt ändamål. Garantiför- den. Därvid anses som om medlen bindelse 3 § fordras icke i avsatts till återanskaffningsfond enligt sådant fall. och därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Garantiförbindelse enligt 3 § fordras icke i sådant fall.

Har den skattskyldige anskaffat fastighet efter utgången av det beskattningsår då han avyttrat sådan fastighet men före den 1 april taxeringsåret, och ger omständigheterna skälig anledning antaga att fonden kommer att tagas i anspråk för sitt ändamål, kan länsstyrelsen medge, att garanti icke ställes eller ställes för belopp motsvarande skälig del av anskaffningskostnaden.

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

4 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1951:763) angående beräkning av statlig in-

komstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom föreskrives att 3 § 4 mom. lagen (1951 : 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst skall ha nedan angiven lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3§

4 m 0 m1 I fråga om inkomst 4 m 0 m. I fråga om inkomst av tillfällig förvärvs- av tillfällig förvärvsve rksamhet gälla förord- verksamhet gälla lagens beningens bestämmelser, såvitt avser stämmelser, såvitt avser realisationsvinst, endast intäkt genom I Senaste lydelse 1968: 611.

Författningsförslag 39

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

realisationsvinst, endast intäkt ge- vinst vid avyttring av aktie eller nom vinst, beräknad enligt 35 § andel i bolag vars aktier eller 3 mom. andra stycket kommunal- andelar vid tiden för avyttringen skattelagen, vid avyttring av aktie ägdes eller innehades på sätt som eller andel i bolag vars aktier eller anges i 54 § femte stycket nämnandelar vid tiden för avyttringen da lag och innehafts två år eller innehades på sätt som mera, samt sådan vinst vid avyttägdes eller anges i 54 § femte stycket nämn- ring av fastighet som avses i 35 § da lag samt sådan vinst vid avytt- 2m0m. andra stycket sagda lag ring av fastighet som till mer än eller som till mer än hälften utgöhälften utgöres av återvunna av- res av återvunna avdrag för värdedrag för värdeminskning av den minskning av den avyttrade fastigavyttrade fastigheten. heten.

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, dock att äldre bestämmelser gäller vid 1976 eller tidigare års taxeringar och vid eftertaxering för år 1976 eller tidigare år.

5 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen (1953: 272)

Härigenom föreskrives att 48§ 4m0m. uppbördslagen (1953:272) skall ha nedan angiven lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

48§

4 m0m.1 skattskyldig, som 4 m 0 m. skattskyldig, som avavyttrat fastighet eller rörelse eller yttrat fastighet eller rörelse eller del av sådan tillgång mot betalning del av sådan tillgång eller aktie under minst tre år, kan, om till eller andel i bolag, vars aktier eller följd härav hans till statlig in- andelar vid tiden för avyttringen komstskatt taxerade inkomst ägdes eller innehades på sätt som blivit mer än dubbelt så stor som anges i 54 § femte stycket kommedeltalet av hans motsvarande munalskattelagen, mot betalning taxerade inkomster för närmast under minst tre år, kan, om till föregående tre beskattningsår, ef- följd härav hans till statlig inter ansökan beviljas anstånd av lo- komstskatt taxerade inkomst blikal skattemyndighet med erläg- vit mer än dubbelt så stor som megande av kvarstående skatt för det deltalet av hans motsvarande taxetaxeringsår, då försäljningen tagits rade inkomster för närmast föregående tre beskattningsår, efter ansökan beviljas anstând av lokal 1 Senaste lydelse 1967: 939.

40 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till beskattning. Anstånd får avse skattemyndighet med erläggande högst två tredjedelar av den kvar- av kvarstående skatt för det taxestående skatten. Det belopp, för ringsår, då försäljningen tagits till vilket anstând medges, skall erläg- beskattning. Anstånd får avse gas med halva beloppet före ut- högst två tredjedelar av den kvargången av april månad under ett- stående skatten. Det belopp, för vart av de två år, som följer när- vilket anstånd medges, skall erlägmast efter det år, då den kvar- gas med halva beloppet före utstående skatten enligt debitering- gången av april månad under etten skolat erläggas. vart av de två år, som följer närmast efter det år, då den kvarstående skatten enligt debiteringen skolat erläggas.

Har avyttringen föranlett debitering av tillkommande skatt, får anstånd medges efter motsvarande grunder.

(Se vidare anvisningarna.)

Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

Sammanfattning

Förutsättningar enligt direktiven

Enligt direktiven har vår huvuduppgift varit att göra systemen för kapitalvinstbeskattningen så lika som möjligt inom ramen för ett i stort sett oförändrat sammanlagt skatteuttag för detta inkomstslag. Det nu gällande systemet för beskattning av vinster vid fastighetsförsäljningar har emellertid utformats främst för att åstadkomma en från markpolitisk synpunkt rationell beskattning av markvinster. För att nå denna målsättning har man medvetet avvikit från vad som från renodlad skatterättvisesynpunkt skulle framstå som skäligt. Denna målsättning för beskattningen av vinst vid avyttring av fastighet skall bestå. Härav följer att realisationsvinstreglerna när det gäller försäljning av fastighet måste awika från de regler, som bör gälla vid försäljning av aktier, andelar och annan lös egendom. Den samordning av systemen från teknisk synpunkt, som varit vår huvuduppgift, har därför kunnat åstadkommas endast i begränsad omfattning. Vi har, såsom förutsättes i direktiven, utgått från att det gällande systemet för beskattning av vinster vid försäljning av fastighet skall bestå i sina huvuddrag. Våra förslag rörande kapitalvinstbeskattningen av fastigheter syftar främst till att förenkla tillämpningen av systemet och att tillgodose de önskemål om ändringar i reglerna, som framkommit vid den praktiska tillämpningen. Vid utformningen av reglerna för beskattning av vinster vid försäljning av aktier, andelar och annan lös egendom har vi, i enlighet med vårt uppdrag, sökt i möjligaste mån anpassa dessa till realisationsvinstreglerna beträffande fastigheter. I fråga om detaljutformningen avviker dock systemen i väsentliga delar.

Förslag till ändring av reglerna beträffande fastigheter

Vi föreslår att fastigheter, som anskaffats före år 1952, skall - vid beräkning av såväl vinst som förlust vid försäljningen - anses anskaffade den l januari 1952. Såsom anskaffningskostnad skall räknas 150 % av 1952 års taxeringsvärde, såvida inte den skattskyldige kan visa att den ursprungliga anskaffningskostnaden varit större. Hänsyn skall vid beräkningen av vinst eller förlust inte tas till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag hänförliga till tid före år 1952.

42 Sammanfattning

Vid beräkningen av resultatet av försäljningen skall hänsyn tas till samtliga förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag, som belöper på innehavstiden dock längst från och med år 1952. Nu gällande begränsning till kostnader och avdrag, som uppgått till eller överstiger 3 000 kronor för beskattningsår, föreslås således avskaffad. Vid beräkning av vinst eller förlust vid försäljning av schablontaxerad fastighet, får avdrag för kostnader för värdehöjande reparationer göras endast om reparationerna utförts omedelbart före avyttringen. Såväl anskaffningskostnaden som förbättringskostnader och värde- minskningsavdrag skall - vid beräkning av realisationsvinst uppräknas enligt index. Då hänsyn enligt vårt förslag inte skall tas till kostnader och avdrag, som hänför sig till tid före år 1952, kan indexberäkningen ske på grundval av konsumentprisindex, vilket har 1949 som basår. Vid beräkning av avdragsgill realisationsförlust skall någon uppräkning enligt index ej ske. Det fasta tillägget till anskaffningskostnaden av 3 000 kronor för år, om bostadsbyggnad funnits på fastigheten, föreslås skola bibehållas. Rätten till sådant tillägg knyts till förekomsten av en eller flera bostadsbyggnader på den försålda fastigheten eller fastighetsdelen. Såsom villkor för att fast årligt tillägg skall få tillgodoräknas föreslås, att byggnaden när det gäller annan fastighet - vid försäljningstillfället är åsatt ett taxerat byggnadsvärde av minst 10 000 kronor. Om en jordbrukare säljer jordbruksdelen av sin fastighet och behåller mangårdsbyggnaden, föreslås att han skall ha rätt att - om han begär det - få tillgodoräkna sig 3 000-kronorstillägg som om han sålt hela fastigheten inklusive mangårdsbyggnaden. Han har att välja mellan att utnyttja samtliga 3 000 kronorstillägg eller att avstå från att utnyttja dem. Väljer han att utnyttja de fasta tilläggen får dessa tillägg ej åtnjutas när mangårdsbyggnaden sedermera försäljes. Byggnaden anses då anskaffad året efter det år jordbruksdelen försåldes. Vid försäljning av del av fastighet skall fördelningen av anskaffningskostnaden för fastigheten på försåld och behållen del liksom i upplåtelsefallen kunna ske med utgångspunkt från värdenivån vid försäljningstillfället. Det skall dock stå den skattskyldige fritt att - om han så önskar - av värdenivån vid förvärvstillfälgöra fördelningen på grundval let. Om köpeskillingen för den försålda fastighetsdelen inte överstiger en tiondedel av det för hela taxeringsenheten före försäljningen gällande taxeringsvärdet och den försålda delen är avsedd att bebyggas för bostadsändamål, föreslås att anskaffningskostnaden för den försålda delen utan särskild utredning skall få upptagas till l krona per m2. Tidigare delförsäljningar och upplåtelser av fastighet under innehavstiden skall påverka avdragens storlek vid en slutlig försäljning av fastigheten. Om utredning inte kan förebringas om den andel av ingångsvärdet för fastigheten, som belöpt på delförsäljningen eller upplåtelsen, föreslår vi att konsumerad del av fastighetens totalkostnad - utan särskild utredning - skall få upptagas till halva den vid delförsäljningen eller upplåtelsen erhållna ersättningen. Den återstående anskaffningskostnaden skall dock inte beräknas lägre än noll.

Sammanfattning 43

När det gäller avyttring av växande skog i samband med avyttring av jordbruksfastighet, föreslår vi att inkomsten genom avyttring av skogen beskattas i sin helhet såsom inkomst av jordbruksfastighet. skattepliktig realisationsvinst på grund av fastighetsförsäljningen skall anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst överstiger inkomsten av skogsbruk på grund av avyttringen.

Förslag till realisationsvinstregler beträffande annan lös

egendom än lösöre

Vi föreslår att realisationsvinstbeskattningen när det gäller all annan lös egendom än lösöre skall vara obegränsad i tiden. Beskattningen skall i princip grundas på den verkliga vinsten och skall - liksom i fråga om kapitalvinstbeskattningen av fastigheter utgöra en del av den vanliga inkomstbeskattningen. Beträffande tillgångar, som erhållits genom arv eller gåva, skall anskaffningskostnad och förvärvstidpunkt räknas från arvlåtarens eller gåvogivarens förvärv. Om försäljning sker inom två år efter förvärvet, skall hela vinsten beskattas. Har tillgångar innehafts två år av vinsten utgöra skattepliktig realisaeller längre tid skall trettio procent tionsvinst. För aktier, andelar i aktiefonder och andelar i ekonomiska föreningar, som vid ikraftträdandet av de nya bestämmelserna innehafts fem år eller mer, får den skattskyldige - om han så önskar - beräkna anskaffningskostnaden på grundval av det värde, till vilket tillgångarna i fråga skolat upptagas vid förmögenhetsberäkningen vid taxeringen året närmast före det, då de nya bestämmelserna första gången skall tillämpas. Om fråga är om tillgångar, som noteras pâ börs eller är föremål för liknande notering, skall anskaffningskostnaden anses motsvara två tredjedelar av nämnda förmögenhetsvärde och beträffande övriga tillgångar hela förmögenhetsvärdet. Det nu sagda gäller dock inte andel i handelsbolag. Anskaffningskostnaden för sådan andel skall i regel anses motsvara det belopp, som vid försäljningstillfället fanns på säljarens kapitalkonto i bolaget.

För aktier, som innehafts två år eller längre tid, skall anskaffningskost-

naden beräknas som en andel av hela anskaffningskostnaden för den skattskyldiges samtliga aktier av samma slag. I deklarationsformuläret skall varje år redovisas förändringarna i den sammanlagda anskaffningskostnaden för aktier av samma slag. Vid försäljning av teckningsrätt skall - om den skattskyldige så önskar - den på teckningsrätten belöpande anskaffningskostnaden för aktien i fråga anses motsvara två tredjedelar av vad som erhållits vid försäljningen av teckningsrätten efter avdrag för försäljningskostnader. Den frihet från realisationsvinstbeskattning, som för närvarande gäller vid försäljning av organisationsaktier inom en koncern föreslås avskaffad. I stället skall uppskov med beskattningen medges i dylika fall. Försäljningen medför inte någon omedelbar realisationsvinstbeskattning men det köpande bolaget skall anses ha förvärvat aktierna vid den tidpunkt, då det säljande bolaget förvärvat desamma och till detta bolags anskaff-

44 Sammanfattning

ningskostnad. Dylikt uppskov med beskattningen skall dock medges endast när försäljningen sker mellan svenska företag. Sker försäljningen till utländskt dotterbolag skall eventuell vinst beskattas i vanlig ordning. Regeringen föreslås dock ha möjlighet medge skattebefrielse vid sådan försäljning. Så kallade blankningsaffärer, vilka innebär att värdepapper lånas och försäljes varefter motsvarande aktier vid ett senare tillfälle och köpes återställes till långivaren, föreslås skola bedömas på samma sätt som vanliga terminsaffärer. Som realisationsvinst skall räknas det belopp, varmed försäljningssumman vid avyttringen av de lånade aktierna, överstiger köpeskillingen vid återköp av motsvarande aktier efter avdrag för eventuella kostnader för transaktionen. Om en i Sverige bosatt skattskyldig köper utländska värdepapper från annan sådan skattskyldig får han betala ett högre pris än det som motsvarar noteringen på utländsk börs. Mellanskillnaden, den s. k. switchpremien, får han betala för att komma in på den utländska marknaden. Säljer han de utländska värdepapperen och behåller switchrätten, gör han sannolikt en förlust, om man bortser från den switchrätt han behåller. Enligt vårt förslag skall värdet av switchrätten öka försäljningspriset vid beräkning av vinst eller förlust på transaktionen. Vid försäljning av aktie eller andel i bostadsaktiebolag eller förening jämte den bostadsrätt, som är knuten till aktien eller andelen, får enligt vårt förslag avdrag göras för förbättringskostnader, som delägaren nedlagt på lägenheten under de tio år som närmast föregått avyttringen ävensom för kostnad, som inför förestående försäljning nedlagts på reparation och underhåll, i den män lägenheten på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet och avdrag för kostnaderna inte fått göras från inkomst av lägenheten. Om fråga är om aktie eller andel i s. k. äkta bostadsföretag och den till aktien eller andelen knutna lägenheten vid försäljningen utgjort bostad för säljaren och hans familj, får säljaren dessutom öka anskaffningskostnaden med fasta tillägg om 3 000 kronor för vart är lägenheten utnyttjats som bostad för säljaren, dock ej för tid före år 1952. Om medlem i en ekonomisk förening överlåter sin andel till föreningen, skall vad han erhåller utöver inbetald insats anses som utdelning från föreningen. Däremot skall överlåtelsen inte medföra skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för medlemmen. Enligt nuvarande bestämmelser äger regeringen medgiva befrielse helt eller delvis från realisationsvinstbeskattning vid försäljning av aktier (eller liknande tillgångar), som innehafts fem år eller längre tid, om beskattningen kan antagas hindra strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt. Vi föreslår att regeringen skall äga medgiva befrielse från eller uppskov helt eller delvis med realisationsvinstbeskattning vid försäljning av aktier, som innehafts två år eller längre tid under nyss angiven förutsättning. Uppskovet med beskattningen skall innebära att när köpeskillingen för de försålda aktierna utgöres av andra aktier - de nya aktierna skall anses anskaffade vid den tidpunkt, då de försålda aktierna förvärvades, och till ett pris motsvarande anskaffningskostnaden för sistnämnda aktier.

Sammanfattning 45

Förslag till realisationsvinstregler beträffande lösöre

I fråga om sådant lösöre, som förslites vid användning för personligt bruk och normalt förlorar i värde, t. ex. bohag, bilar och båtar, skall enligt vårt förslag skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust inte anses uppkomma vid försäljning. Beträffande lösöre, som normalt inte förlorar i värde - konst, antikviav olika - skall realisationsvinstbeteter, smycken, samlingar slag etc. skattningen vara obegränsad i tiden. Vinst vid avyttring av sådant lösöre, som vid avyttringstillfället innehafts kortare tid än två år, skall beskattas i sin helhet. Vid avyttring av sådant lösöre, som vid avyttringstillfället innehafts två år eller mera, skall skattepliktig vinst beräknas enligt den schablonmetod som för närvarande tillämpas vid beräkning av vinst vid försäljning av aktier, som innehafts fem år eller längre tid, dvs. i regel till tio procent av försäljningsbeloppet efter avdrag för försäljningskostnader. Ett belopp av l 000 kronor av den sålunda beräknade vinsten skall dock undantas från beskattning.

Övriga förslag

Utbyte av konvertibla skuldebrev mot aktier skall inte utlösa realisationsvinstbeskattning. Aktierna skall anses anskaffade vid den tidpunkt skuldebreven förvärvades och till en anskaffningskostnad motsvarande priset för skuldebrevet. Om optionsrätt till aktier, som är förenad med skuldebrev, utnyttjas, skall de nya aktierna anses anskaffade när skuldebrevet anskaffades. Om aktie i ett aktiebolag enligt aktiebolagslagens bestämmelser omvandlas till eller utbytes mot annan aktiei bolaget, skall utbytet av aktierna inte innebära något nytt fång. De nya aktierna skall anses anskaffade, när de utbytta aktierna anskaffades och till samma anskaffningskostnad. Realisationsförlust, som inte kunnat utnyttjas under beskattningsåret, får utnyttjas mot realisationsvinst eller lotterivinst under följande sex år. Om vinst vid försäljning av aktier skall beräknas enligt reglerna för vinst vid försäljning av fastighet fastigheten har överförts på bolag varefter aktierna - skall försålts så anses som om avyttringen avsett fastigheten. Vinsten skall bl. a. beskattas kommunalt i den kommun, där fastigheten är belägen. Möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av fastighet föreslås skola omfatta försäljning av schablontaxerad fastighet och av jordbruksfastighet, om säljaren varit mantalsskriven på fastigheten och vinsten överstigit tio procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnader. En förutsättning för uppskov med be-

skattning av vinst vid försäljning av schablontaxerad fastighet skall vara

att säljaren även blir mantalsskriven på den nya fastigheten. Lagen om ackumulerad inkomst föreslås bli tillämplig i fråga om alla vinster vid försäljning av fastighet om fråga varit om tvångsförsäljning.

46 Sammanfattning

Anstånd med inbetalning av skatt enligt 48 § 4 mom. uppbördslagen skall enligt vårt förslag även omfatta skatt vid försäljning av aktier och andelar i familjebolag.

1 Inledning

l. l Utredningsuppdraget

I anförande den 20 november 1970 anförde chetill statsrådsprotokollet fen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, följande.

Enligt den ursprungliga avfattningen av kommunalskattelagen (1928: 370) var vinst vid icke yrkesmässig försäljning av egendom (s. k. realisationsvinst) skattepliktig endast under vissa förutsättningar. I fråga om fastighet var vinsten skattepliktig om avyttringen ägt rum inom l0 år från förvärvet. Vinst vid försäljning av annan egendom var skattepliktig om innehavet understeg 5 år. För att få en mjuk övergång från skatteplikt till skattefrihet infördes senare särskilda avtrappningsregler i skattskyldigheten. Under 1960-talet blev det emellertid alltmer uppenbart att denna avvägning av skatteplikten för realisationsvinst var otidsenlig. Vid 1966 och 1967 års riksdagar därför reformer som innebar att en i genomfördes tiden för vinst vid försäljning av aktier resp. obegränsad skattskyldighet fastigheter infördes. F. n. gäller följande. Beträffande aktier och vissa andra därmed jämförbara värdepapper som innehafts kortare tid än 5 år gäller att vinst vid försäljning inom 2 år från förvärvet är skattepliktig fullt ut. Har aktien innehafts 2 men inte 3 år beskattas 75 % av vinsten. Vid 3 men inte 4 års innehav beskattas 50 % av vinsten och vid 4 men inte 5 års innehav 25 % av vinsten. Beträffande äldre innehav gäller att beskattningen konstruerats i viss mån som en Som skattepliktig inkomst upptas vid inkomstomsättningsskatt. taxeringen 10 % av vad den skattskyldige fått vid försäljningen av aktien efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Beskattning enligt denna schablon skall dock inte ske om det framstår som sannolikt att skett utan vinst eller med vinst, som inte överstiger 5 % av avyttringen Schablonregeln tillämpas inte heller vid avyttring av försäljningssumman. aktier i bostadsaktiebolag och andelar i bostadsföreningar eller vid överlåtelse av s. k. organisationsaktier eller liknande andelar mellan företag inom en koncern. Kungl. Majzt kan medge befrielse helt eller delvis från beskattning enligt schablonregeln, om regelns tillämpning kan antas hindra från allmän önskvärd strukturrationalisering. Från den synpunkt schablonmässigt beräknade skattepliktiga realisationsvinsten under ett beskattningsår medges avdrag med 500 kr. Vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet beskattas som regel i sin helhet, iom fastigheten innehafts mindre än två år. Om fastigheten innehafts två år eller mera beskattas 75 % av vinsten. Samma regel gäller - oberoende av innehavstiden - vid tvångsavyttring eller liknande avyttring. Vid vinstberäkningen skall inköpspriset för fastigheten (ingångs-

48 Utredningsuppdraget

värdet) liksom årliga förbättringskostnader som uppgått till minst 3 000 kr. omräknas efter det allmänna prisläget när avyttringen sker. Omräkningen skall ske med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex och levnadskostnadsindex med 1914 som basår. Förbättringskostnader får avräknas vid vinstberäkningen för år då de uppgått till minst 3 000 kr. Har den avyttrade fastigheten omfattat byggnad, som i huvudsak varit avsedd att användas för bostadsändamål, får från försäljningsvinsten dras ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår som bostadsbyggnaden funnits på fastigheten under innehavstiden. Möjlighet till uppskov med realisationsvinstbeskattningen föreligger i vissa fall t. ex. vid expropriation eller tvångsöverlåtelse och när överlåtelsen ingår som ett led ijordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Som förutsättning för uppskov med beskattningen gäller att realisationsvinsten uppgått till minst 3 000 kronor, att bankgaranti ställts för den beräknade skatten, och att ersättningsfastighet av jämförligt slag anskaffas inom tre år. Som framgår av det föregående sker numera realisationsvinstbeskattningen av aktier och fastigheter enligt två skilda system. Att detta skulle medföra vissa olägenheter stod redan från början klart och det ansågs angeläget att på sikt inrikta sig på att samordna de båda systemen. Samtidigt framhölls att det kunde vara ändamålsenligt att avvakta erfarenheterna av den praktiska tillämpningen av de båda systemen innan denna översyn igångsattes. Den nya lagstiftningen har visserligen ännu tillämpats förhållandevis kort tid men tillräckliga praktiska erfarenheter torde ändå ha vunnits av hur de nya systemen verkar. Jag anser därför att en översyn i syfte att närma systemen till varandra nu bör komma till stånd. För uppgiften bör tillkallas särskilda sakkunniga. Det utmärkande för den nuvarande aktievinstbeskattningen är att den delvis bygger på det ursprungliga systemet i kommunalskattelagen och kompletterats med en schablonbeskattning för att tillgodose syftet med en icke tidsbegränsad beskattning. Schablonregeln har fördelen att vara relativt enkel. Erinringar kan emellertid riktas mot systemet, bl. a. att det inte för de längre innehaven är någon renodlad vinstbeskattning. Schablonregeln, som avsiktligt gjorts grov, kan i vissa speciella fall leda till resultat som framstår som stötande från rättvisesynpunkt. De sakkunniga bör undersöka möjligheterna att istörre utsträckning låta beskattningen anknyta till den verkliga vinsten. Vidare bör de sakkunniga undersöka om någon annan metod än schablonmetoden är bättre ägnad att främja rörligheten på aktiemarknaden, vilket var ett av huvudsyftena med 1966 års reform. De regler för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning som infördes 1967 bryter likaså med den tidigare gällande ordningen genom att möjliggöra en icke tidsbegränsad beskattning. Det kan inte förnekas att dessa bestämmelser är tämligen komplicerade. Genom sin mera detaljerade utformning tar lagstiftningen större hänsyn till de varierande omständigheterna i de enskilda fallen och den ger i den meningen mer rättvisande utslag. Å andra sidan kan den nuvarande avvägningen av beskattningen mellan bebyggda och icke bebyggda fastigheter behöva omprövas. F. n. beskattas vinst vid försäljning av mark utan byggnad förhållandevis hårdare än andra fastigheter. Delvis är detta en avsedd konsekvens men det har gjorts gällande att utformningen av de nuvarande reglerna gör skillnaderna i beskattningen omotiverat stora. Detta har i den praktiska tillämpningen medfört svårigheter bl. a. i arbetet för jordoch skogsbrukets yttre rationalisering. De sakkunniga bör pröva denna fråga i belysning av de praktiska erfarenheterna. i Som allmän riktpunkt för utredningsarbetet bör gälla att ett enhetligt

SOU 1975253 Utredningsuppdraget 49

system för kapitalvinstbeskattningen är önskvärt. Visar sig detta omöjligt att åstadkomma utan att lagstiftningen i alltför hög grad tynges med invecklade bestämmelser, bör de sakkunniga sträva efter att göra systemen så lika som möjligt inom ramen för ett i stort sett oförändrat sammanlagt skatteuttag för detta inkomstslag. Vid sina överväganden bör de sakkunniga särskilt beakta att en ny lagstiftning inte får stimulera överflyttningar av fastigheter till eller från aktiebolag inför förestående försäljningar. F. n. finns en särskild regel för att motverka sådana överflyttningar. Denna regel bör ägnas uppmärksamhet, om nuvarande system behålls i en eller annan form. De sakkunniga bör beakta att särskilt aktievinstbeskattningen måste ses tillsammans med reglerna för företagsbeskattningen. Samråd bör därför äga rum med den tidigare i år tillsatta utredningen om företagsbeskattningen. Kapitalvinstbeskattningen kan utformas som en del av den vanliga inkomstbeskattningen - såsom skett hos oss - eller som en särskild beskattningsform. Exempel på det sistnämnda finns på åtskilliga håll utomlands. Enligt min mening bör de sakkunniga inte utan starka skäl avlägsna sig från den hittills använda beskattningsformen. Om de sakkunniga finner skäl därtill, bör de vara oförhindrade att behandla realisationsvinstbeskattningen av obligationer och lösöre. Det bör i övrigt stå de sakkunniga fritt att utreda och lägga fram förslagi fråga om särskilda spörsmål som äger samband med realisationsvinstbeskattningen. Särskilt bör nämnas den fråga om rätt till uppskov i vissa fall med realisationsvinstbeskattningen som nyligen behandlats av riksdagen i anslutning till motionerna I: 494 och II: 568 (BeU 1970: 52).

1.2 Historik

En utförlig redogörelse för realisationsvinstbeskattningens utveckling i Sverige under tidigare år har lämnats i 1944 års allmänna skattekommittés betänkande, SOU 1949: 9. I övrigt kan beträffande olika förslag att i en eller annan form beskatta s. k. oförtjänt värdestegring av fastigheter hänvisas till de redogörelser som lämnats i markvärdeutredningens betänkande, SOU 1957:43, och i det av 1963 års markvärdekommitté avgivna betänkandet, SOU 1966: 23. Beträffande bakgrunden till reglerna för aktievinstbeskattningen kan hänvisas till redogörelsen i aktievinstutredningens betänkande, SOU 1965: 72. I det följande redovisas endast huvuddragen av realisationsvinstbeskattningens utveckling fram till nuvarande bestämmelser på området. Bestämmelser angående beskattning av realisationsvinst infördes första gången genom 1910 års bevillnings- och inkomstförordningar. Enligt praxis hade emellertid realisationsvinster beskattats även tidigare. 1910 års regler avlöstes av motsvarande bestämmelser i 1928 års ännu gällande kommunalskattelag (KL). Dessa bestämmelser, som under årens lopp ändrats i åtskilliga avseenden, återfinns i 35-37 §§ med därtill hörande anvisningar. De är enligt 2 § lagen om statlig inkomstskatt automatiskt tillämpliga även vid den statliga inkomsttaxeringen. Frågan om avdrag för realisationsförluster behandlas i 46 § l mom. KL samt i 4 § l mom. lagen om statlig inkomstskatt. Enligt såväl 1910 som 1928 års lagstiftning har skattepliktig realisa-

50 Historik

tionsvinst i princip behandlats på samma sätt som den skattskyldiges övriga inkomster och följaktligen underkastats samma beskattning som totalinkomsten. Gemensamt för tidigare regler har vidare varit att vinstbeskattningen varit beroende av den tid under vilken den skattskyldige innehaft de överlåtna tillgångarna, vare sig fråga är om fast eller lös egendom. Beskattning kunde således endast ifrågakomma om innehavstiden understigit ett föreskrivet antal år, nämligen i regel 10 år beträffande fast egendom och 5 år beträffande lös egendom. Skattepliktens beroende av innehavstidens längd kan härledas till den diskussion som vid lagstiftningens tillkomst fördes beträffande gränsdragningen mellan skattepliktiga inkomster och skattefria kapitalförvärv. Därvid kom särskilt spekulationsvinsterna i betraktande och i diskussionen bröt sig meningarna i hög grad om man för beskattning skulle kräva förhandenvaron av spekulationssyfte eller ej. Av de inledningsvis nämnda redogörelserna framgår att just frågan om spekulationssyftet som grund för realisationsvinstbeskattningen varit det centrala problemet för en lång rad av utredningar, framför allt under tiden före 1928 års lagstiftning men även under åren därefter. Då frågan om detta syfte knappast är aktuell i dagens diskussion saknas anledning att närmare redovisa de olika synpunkter som då anlades. Här skall blott konstateras att, då förhandenvaron av ett sådant syfte var något som svårligen kunde bevisas i det enskilda fallet, aktualiserades efter hand tanken att göra beskattningen beroende av vissa tidsgränser. Sådana tidsgränser motiverades med att ju kortare tidrymd som förflutit mellan förvärv och avyttring desto starkare var presumtionen för att spekulationssyfte varit för handen hos säljaren. För att förenkla frågan om bevisningen rörande syftet befanns det lämpligt att i lag fixera dessa tidsgränser. Därvid föll det sig naturligt att den innehavstid som skulle vara avgörande för uppkomsten av skattepliktig realisationsvinst gjordes längre för fast egendom än för lös egendom. Då emellertid egendom, som förvärvats genom arv, testamente, gåva eller snarlika fång i regel inte kunde anses ha förvärvats i spekulationssyfte, ansågs skatteplikten böra begränsas till sådana fall, då egendomen förvärvats genom onerösa fång, dvs. köp, byte eller därmed jämförligt fång. På så sätt kom man redan i 1910 års lagstiftning fram till att såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet skulle beskattas vinst genom icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom, som förvärvats genom köp eller byte och varit i den skattskyldiges ägo, om det var fastighet, under mindre än tio år och annars under mindre än fem år. Samtidigt grundlades även principen att realisationsförlust endast fick avräknas från realisationsvinst som uppkommit under samma år, och alltså inte från annan inkomst som den skattskyldige haft. De nu angivna huvudreglerna för realisationsvinstbeskattning kom att gälla även enligt 1928 års lagstiftning. Vid kommunalbeskattningen begränsades dock avdragsrätten för realisationsförlust såtillvida att sådan förlust fick avräknas endast mot realisationsvinst hänförlig till förvärvskälla i samma kommun som förlusten. Genom 1951 års lagstiftning infördes efter förslag av 1944 års allmänna

Historik 5 1

skattekommitté en fallande skala för bestämmande av skattepliktens omfattning inom de för realisationsvinstbeskattningen föreskrivna tidsgränserna. Den fallande skalan innebar ett vidareutvecklande av tankegången att presumtionen för spekulationssyftet försvagas ju längre tid som förflutit efter förvärvet. I enlighet därmed utformades beskattningen så att den skattepliktiga delen av realisationsvinsten skulle reduceras stegvis enligt viss skala efter det antal år som egendomen innehafts av säljaren vid avyttringen. Således skulle hela vinsten beskattas, i fråga om fast egendom, när avyttringen ägt rum inom kortare tid än 7 år och, i fråga om lös egendom, när avyttringen ägt rum inom kortare tid än 2 år. Om egendomen avyttrades under något av de tre återstående åren inom den för beskattning aktuella perioden, skulle den skattepliktiga delen av vinsten bestämmas efter skalan 75, 50 och 25 % av vinsten. På motsvarande sätt skulle beloppet av avdragsgill realisationsförlust beräknas. I samband med 1951 års reform fick de provisoriska bestämmelser angående skattefrihet för realisationsvinst vid expropriation och liknande tvångsmässiga förfaranden, som införts redan år 1947, permanent karaktär. Åren 1966 och 1967 genomfördes slutligen två stora reformer på realisationsvinstbeskattningens område. Den lagstiftning, som då antogs och för vilken redogörelse lämnas under följande avsnitt angående gällande rätt, grundade sig på två betänkanden, dels Aktievinstutredningens betänkande Aktievinsters beskattning, SOU 1965: 72, dels 1963 års markvärdekommittés betänkande Markfrågan, SOU 1966: 23. Redogörelse för de förslag, som framlades i dessa betänkanden, lämnas i det följande under avsnittet Utredningsarbetets förutsättningar och uppläggning.

1.3 Gällande rätt

Angående beskattningen av realisationsvinst enligt nuvarande bestämmelser gäller i huvudsak följande.

1.3.1 Allmänna regler l 35 och 36 §§ kommunalskattelagen regleras skattskyldigheten för vinst genom avyttring av fast eller lös egendom under förutsättning att fråga är om icke yrkesmässig försäljning.

Den vinst som enligt angivna lagrum skall beskattas helt eller delvis

beräknas i princip till skillnaden mellan å ena sidan vad som erhållits för den avyttrade egendomen och å andra sidan summan av alla omkostnader för förvärvet och avyttringen. Till de avdragsgilla omkostnaderna hör således t. ex. erlagd köpeskilling vid förvärvet, vad som nedlagts på förbättring av egendomen, inköps- och försäljningsprovision, stämpelskatt m. m. I fråga om aktier och vissa andra värdepapper som av säljaren innehafts minst fem år är det emellertid inte den faktiska vinsten i enlighet med det nu sagda som utgör underlag för beskattningen. Som underlag används i stället ett schablonmässigt beräknat belopp. Till detta återkommes i det följande.

52 Gällande rätt

Av punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen framgår att det vid inkomstberäkningen är utan betydelse om köpeskillingen vid försäljningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Realisationsvinst resp. realisationsförlust skall således enligt huvudregeln beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis. Enligt praxis inträder skatteplikten för det beskattningsår under vilket likviden börjat erläggas, även om avtal om avyttring träffats tidigare. Vidare gäller enligt praxis att om köpeskillingen skall utgå dels med ett till sin storlek känt belopp, dels med ett till sin storlek okänt belopp, som fastställes och utbetalas senare - realisationsvinst skall beräknas av det till sin skattepliktig på grundval storlek kända beloppet. Om ytterligare köpeskilling sedermera skulle utgå, skall den återstående realisationsvinsten uppges till beskattning, när den ytterligare köpeskillingen är till sitt belopp känd. Erlägges köpeskillingen helt eller delvis i form av livränta, skall värdet av livråntan inte inräknas i köpeskillingen vid realisationsvinstberäkningen. Köparen får avdrag och säljaren beskattas vid inkomsttaxeringen för de periodiska utbetalningarna. Om hela köpeskillingen betalas i form av livränta, får detta i princip till följd att köparen inte får något avdrag för anskaff-

ningskostnad vid realisationsvinstberäkningen, när han senare säljer

egendomen i fråga. Realisationsförlust beräknas i princip efter samma grunder som gäller för beräkning av realisationsvinst, även om vissa modifikationer gäller i fråga om avdragsrätten i vissa fall. Realisationsförlust får vid taxeringen avdragas endast från realisationsvinst eller, i förekommande fall, lotterivinst, däremot inte från inkomst av annat slag. Vid kommunaltaxeringen gäller vidare den begränsningen att realisationsförlust endast får avräknas mot realisationsvinst (resp. lotterivinst) som beskattas i samma kommun. Gift person kan från realisationsvinst avräkna realisationsförlust som andra maken ej kunnat utnyttja vid sin taxering. Den nyssnämnda begränsningen vid kommunaltaxeringen gäller även när fråga är om makar. Vinstbeskattningen omfattar i princip all slags egendom, såväl fast som lös. Med hänsyn till att bestämmelserna är olika för de tre huvudkategorierna fastigheter, aktier och liknande samt annan egendom kan det vara lämpligt att i det följande behandla de olika kategorierna var för sig.

1.3 .2 Fastigheter Realisationsvinstreglerna för fastigheter gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och tillämpas även på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft.

skattepliktig vinst Vinst vid avyttring av fastighet - beräknad på sätt anges i det följande beskattas som regel i sin helhet, om fastigheten innehafts mindre än två år. Har fastigheten innehafts två år eller mera beskattas 75 % av vinsten. Om fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfa-

Gällande rätt 53

rande, är dock endast 75 % av vinsten skattepliktig även om fastigheten innehafts mindre än två år. En förutsättning härför är att det inte skäligen kan antagas att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång ej förelegat. Detsamma gäller i fråga om fastighetsförsäljning som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (s. k. arronderingsförsäljning). Andra fall som behandlas på samma sätt är sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet, samt vidare när fastighet överföres till ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970: 988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har säljaren av en fastighet förvärvat denna genom köp, byte eller annat fång mot vederlag, dvs. vad som brukar kallas oneröst fång, beräknas säljarens innehavstid med utgångspunkt från hans förvärv av fastigheten. Har däremot den avyttrade fastigheten förvärvats genom ett icke oneröst fång, dvs. genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat därmed jämförligt fång, kan innehavstidens bestämmande bli mer komplicerat. I sådana fall skall nämligen så anses som om överlåtaren förvärvat fastigheten genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Detta betyder att säljaren såsom innehavstid för fastigheten får räkna inte endast den tid under vilken han själv ägt fastigheten utan även den tid den ägts av arvlåtaren, testator, givare etc. Har även denne förvärvat fastigheten genom t. ex. arv eller gåva, får man gå tillbaka till närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång, vare sig detta kan härledas till arvlåtarens resp. givarens fångesman eller en ännu tidigare fångesman. I de fall säljaren på detta sätt får gå tillbaka till tidigare fångesmans förvärv för beräkning av innehavstiden, innebär detta att säljaren vid realisationsvinstberäkningen får skatta för den värdestegring som fastigheten undergått, inte endast under den tid han själv ägt fastigheten, utan

även under den tid fastigheten innehafts av tidigare ägare.

En motsvarande beskattning av värdestegring som uppkommit under tidigare ägares innehavstid kan enligt övergångsbestämmelserna till 1967 års lagstiftning i vissa fall träffa säljare, som genom köp, byte eller liknande fång förvärvat fastighet före 1968 års ingång, när de nya reglerna skulle träda i kraft. Förutsättning härför är att lagfart sökts först efter den 8 november 1967. De fall som avses är i första hand då säljaren förvärvat fastigheten från föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make eller från aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, vari säljaren ensam eller tillsammans med sådana personer, direkt eller indirekt, på grund av det samlade innehavet av aktier eller andra andelar har ett bestämmande inflytande.

Vins tberákningen I enlighet med de inledningsvis angivna allmänna reglerna skall vid beräkning av realisationsvinst som uppkommer genom avyttring av fastighet

54 Gällande rätt

vinsten räknas fram såsom skillnaden mellan å ena sidan försäljningssumman och å andra sidan omkostnaderna för förvärvet och avyttringen. Genom 1967 års lagstiftning infördes emellertid vissa speciella bestämmelser som också måste beaktas vid vinstberäkningen. Dessa särskilda bestämmelser framgår av den följande redogörelsen.

Fastighetens ingångsvärde I första hand är det, som nyss antytts, den vid fastighetens förvärvande erlagda köpeskillingen som skall vara utgångspunkt för vinstberäkningen. Av vad som förut sagts om innehavstidens beräknande att det i framgår vissa fall, t. ex. när säljaren själv fått fastigheten i arv eller gåva, kan vara den köpeskilling som arvlåtaren eller gåvogivaren erlagt vid sitt förvärv som skall användas såsom ingångsvärde vid vinstberäkningen. I dessa senare fall, där man måste räkna med mer än en ägares innehavstid, kan det emellertid ibland vara besvärligt att utröna den senast erlagda köpeskillingens belopp. Men också när man för en ägare måste räkna med en lång innehavstid kan sådana svårigheter uppkomma. För att underlätta vinstberäkningen i fall som dessa kan som alternativ till den senaste köpeskillingen användas vissa andra vården. Således gäller att, om den avyttrade fastigheten innehafts mer än 20 år, den skattskyldige i stället kan som ingångsvärde använda 150 % av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen. För fastighet som säljs under år 1975 kan man alltså, förutsatt att fastigheten innehafts så länge, gå tillbaka till det taxeringsvärde som gällde för fastigheten år 1955. Om innehavstiden för den avyttrade fastigheten kan ledas tillbaka så långt som till år 1914 eller tidigare, får den skattskyldige även välja att som ingångsvärde för fastigheten använda 150% av fastighetens taxeringsvärde för år 1914. Vidare kan den skattskyldige, om han förvärvat den avyttrade fastigheten genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, alltid som ingångsvärde välja 150 % av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1914. Någon motsvarande regel gäller däremot inte vid förvärv genom gåva. Man får här enligt huvudregeln gå tillbaka till givarens ingångsvärde. I alla de fall då ett taxeringsvärde får ligga till grund för vinstberäkningen gäller att, om taxeringsvärde inte fanns åsatt för den avyttrade fastigheten för resp. år, motsvarande värde får uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde. Det sagda gäller t. ex. när avyttringen avser endast en del av den ursprungligen anskaffade fastigheten eller när denna anskaffats vid en sådan tidpunkt att taxeringsvärde inte hunnit åsättas fastigheten.

Gällande rätt 55

Förbättringskostnader Till de vid vinstberäkningen i princip avdragsgilla omkostnaderna räknas även de förbättringskostnader som nedlagts på fastigheten. Det är alltså här inte fråga om sådana reparations- och underhållskostnader som är avdragsgilla vid den årliga inkomsttaxeringen. Däremot jämställs med förkostnader för reparation och underhåll av sådan fasbättringskostnader tighet, som vid inkomsttaxeringen beskattas efter schablon enligt 24 § 2 och 3 mom. KL, i den mån fastigheten därigenom befunnit sig i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet. De schablonbeskattade fastigheterna är främst en- och tvåfamiljsfastigheter. Emellertid är avdragsrätten för förbättringskostnader eller sådana reparations- och underhållskostnader som är jämställda med förbättringskostnader begränsad såtillvida att kostnaderna får inråknas i de vid vinstberäkningen avdragsgilla omkostnaderna endast för de år då kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor. Som en yttersta tidsgräns för utnyttjandet av denna avdragsrätt gäller att avdrag för sådana förbättringskostnader inte i något fall får tillgodoräknas för tid före år 1914. I de fall, då vinstberäkningen sker med utgångspunkt från taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) eller motsvarande värden, gäller att avdrag inte får göras för förbättringskostnader som uppkommit tidigare än 20 år före avyttringen eller tidigare än året före dödsfallet. När förbättringskostnader och därmed jämförliga kostnader täckts av regler. Till dem skall återkommas i försäkringsersättning gäller särskilda det följande.

Uppräkning efter index Det för den avyttrade fastigheten gällande ingångsvärdet - antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet eller något av de till 150 % uppräknade (eller motsvarande värden) som alternativt får användas taxeringsvärden såsom ingångsvärde - skall omräknas till det belopp vartill det skulle ha efter det allmänna under det år då avyttringen skedde. uppgått prisläget Detsamma gäller i fråga om de förbättrings- och därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader för vilka avdrag får ske vid realisationsvinstberäkningen. Denna omräkning sker med ledning av en indexserie, och levnadskostnadsindex, med år 1914 grundad på konsumentprisindex som basår. Om ingångsvärdet avser år före år 1914, sker omräkningen förvärvats år 1914. Riksskatteverket fastställer årlisom om fastigheten gen de omräkningstal som skall tillämpas.

3 OOO-kronorsavdrag omfattat som i huvudsak är avsedd att Om fastighetsavyttringen byggnad användas för bostadsändamål, får vid vinstberäkningen avdragas ett beföre taxeringsåret som lopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavstiden funnits på fastigheten, dock icke bostadsbyggnaden

56 Gällande rätt

för tidigare år än år 1914. Med innehavstid förstås här som annars i detta skattesammanhang den innehavstid, som ligger till grund för vinstberäkningen, dvs. även om innehavstiden skulle omfatta mer än en ägares innehav. Finns på den avyttrade fastigheten mer än en bostadsbyggnad, beräknas avdraget endast för fastighetens huvudbyggnad. Om vinstberäkningen sker med utgångspunkt från taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) eller motsvarande värden, får här avsett avdrag inte göras för tidigare år än 20 år före avyttringen eller året före dödsfallet. Det tekniska tillvägagångssättet för att framräkna den skattepliktiga realisationsvinsten enligt de regler som hittills berörts kan belysas med följande från propositionen hämtade exempel. En fastighet antas ha inköpts år 1940 för 30 000 kronor. Förbättringskostnader nedlades år 1950 med 10 000 kronor och år 1960 med ytterligare 5 000 kronor. Fastigheten såldes år 1967 för 200 000 kronor.

Kronor Kronor Försäljningspris 200 000 Inköpspris år 1940, 30 000 kr. Uppräkningstal för år 1940, 2,86 Uppräknad köpeskilling 85 800 Förbättringskostnad år 1950, 10 000 kr. Uppräkningstal för år 1950, 2,10 Uppräknad förbättring för år 1950 21 000 F örbättringskostnad år 1960, 5 000 kr. Uppräkningstal för år 1960, 1,33 Uppräknad förbättring för år 1960 6 650 Fast belopp, 3 000 kr., för åren 1940-1967=28 år 84 000 Uppräknad anskaffningskostnad 197 450 Lagfartskostnader, inköps- och

Värdeminskningsavdrag Enligt tidigare regler skulle, om den skattskyldige tidigare under innehavet fått åtnjuta avdrag för värdeminskning av den avyttrade egendomen o. d., det omkostnadsavdrag som han fick avräkna vid realisationsvinstberäkningen minskas med beloppet av sådana avdrag, i den mån de avskrivna beloppen inte skulle beskattas såsom inkomst av rörelse. Det är med andra ord fråga om de värdeminskningsavdrag som den skattskyldige så att säga återvunnit genom avyttringen. Även enligt de regler som tillkom genom 1967 års lagstiftning skall omkostnadsbeloppet minskas med avdrag som för tidigare beskattningsår åtnjutits för värdeminskning av byggnad och sådana inventarier vilkas

Gällande rätt 57

värde inräknas i fastighetens taxerade byggnadsvärde. Den inskränkningen har dock införts, att ett sådant återförande till beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag inte skall ske för år då åtnjutet avdrag understigit 3 000 kronor. Därigenom har man nått en viss överensstämmelse med regeln att förbättringskostnader under 3 000 kronor inte tillgodoräknas. Är fråga om tidigare åtnjutna avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång, skall däremot de genom avyttringen återvunna avdragen återföras utan inskränkning. Detsamma gäller beträffande avdrag för värdeminskning av skogsvägar eller täckdikningsanläggningar. I fråga om dessa slags värdeminskningsavdrag har en begränsning av återföringsskyldigheten inte ansetts motiverad då det här ofta rör sig om stora belopp. När någon av alternativreglerna med taxeringsvärdet som grund för vinstberäkningen åberopas, begränsas återföreningen i samtliga fall till den tid som förflutit sedan taxeringsvärdet fastställdes. Inte heller skall återföras sådant avdrag som till äventyrs åtnjutits före år 1914.

Delförsäljning av fastighet När delar av fastighet säljs uppkommer fråga om proportionering av anskaffningskostnaden jämte tillägg för beräkning av säljarens realisationsvinst. Enligt gällande rätt skall proportioneringen av anskaffningskostnaden på försåld och behållen del av fastigheten ske med utgångspunkt från värdenivån vid förvärvstillfället.

Försäkringsersättnmgar Ett särskilt problem erbjuder beskattningen av försäkringsersättning för skada på fastighet. Tidigare gällde att mottagen försäkringsersättning inte beskattades som realisationsvinst. Denna regel ansågs inte kunna behållas i ett system med realisationsvinstbeskattning oberoende av innehavstiden. Mot bakgrund av att flertalet skadeförsäkringsfall torde vara sådana, där försäkringsföretaget betalar kostnaderna för skadans avhjälpande, har reglerna utformats så att förbättringskostnad (eller därmed jämförlig kostnad för reparations- eller underhållsarbete) är avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen endast i den mån kostnaden överstigit utgående försäkringsersättning. För det motsatta fallet, nämligen att försäkringsersättningen överstigit kostnaderna för att avhjälpa skadan, gäller att fastighetens ingångsvärde, uppräknat till tiden för skadetillfället med index och - i förekommande fall - fast tillägg, minskas med skillnaden mellan och kostnaderna. Därigenom beskattas alltså den försäkringsersättningen överskjutande delen av försäkringsersättningen i princip. Vad som återstår av det sålunda minskade ingångsvärdet skall därefter ligga till grund för den fortsatta indexberäkningen för tiden efter skadetillfället. En konsekvens av systemet är att man upphör att räkna fast tillägg om 3 000 kronor per år för fastighet där byggnaden förstörts genom brand och inte ersatts. Detsamma gäller om byggnad rivs. Uppförs en ny bygg-

58 Gällande rätt

nad till ersättning för den nedrivna skall kostnaden såsom förbättringskostnad öka anskaffningsvärdet och fast tillägg på nytt beräknas.

Markupplátelse mot engângsersâttning

Engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid likställes med köpeskilling vid avyttring av fastighet. Sådan ersättning kan således föranleda realisationsvinstbeskattning vare sig upplåtelsen framstår som ett fullständigt ianspråktagande av mark eller inte. På samma sätt som de nu berörda behandlas engångsersättningarna vidare engångsersättningar som fastighetsägare för sådana inuppbär skränkningar i förfoganderätten till fastighet som kan föreskrivas enligt naturvårdslagen eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. En uttrycklig föreskrift härom har ansetts erforderlig med hänsyn till att dessa slags inskränkningar i förfoganderätten till inte fastighet utan vidare ansetts innebära upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt, även om de i praxis likställts därmed. För att undvika beskattning av bagatellersättningar att den gäller, skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han fått under ett beskattningsår får göra avdrag vid vinstberäkningen med 2 000 kronor. Avdraget får dock inte överstiga ersättningsbeloppet. Den skattskyldige är oförhindrad att visa att hans avdragsgilla omkostnader 2 000 kronor. överstigit Så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten.

Marköverföring Enligt tidigare bestämmelser var inte överföring av mark i samband med laga skifte eller ägoutbyte underkastad realisationsvinstbeskattning. Sådan skulle i första hand träffa realiserad vinst vid avyttring

beskattning

och ansågs inte böra ifrågakomma om mark vid dylika förrättningar byttes mot istort sett likvärdig mark. Det fanns visserligen enligt bestämmelsernai 1926 års jorddelningslag vissa möjligheter att utjämna uppkommande skillnad i pengar, om en fastighet tilldelades mark som var mindre värd än den mark som fastigheten avstod. Möjligheterna till sådan jämkning var emellertid länge ganska begränsade, och detta gällde både förrätt-

ningar som kunde genomföras tvångsmässigt och frivilliga förrättningar.

Från och med den l april 1968 utvidgades genom ändringar ijorddelningslagen möjligheterna till frivillig förändring av fastigheternas storlek i samband med laga skifte och ägoutbyte. Storleksförändringarna kunde härefter i princip bli obegränsade, och det kunde även förekomma att vederlag utgick i endast pengar. Då en marköverföring härigenom kunde framstå som en vanlig markförsäljning, infördes år 1968 skatteplikt för vinst genom dylika frivilliga marköverföringar. Övriga marköverföringari samband med laga skifte eller ägoutbyte enligt jorddelningslagen skulle liksom tidigare vara undantagna från beskattning.

Gällande rätt 59

Då jorddelningslagen ersattes med den av 1970 års riksdag antagna fastighetsbildningslagen, som trädde i kraft den 1.1.1972, blev nya ändringar i beskattningsreglerna aktuella. I prop. 1971: 135 anförde departementschefen bl. a. att man enligt hans mening inte kunde bortse från att reglerna för marköverföring genom fastighetsreglering enligt fastighetsbildningslagen innebar en ganska väsentlig omläggning i förhållande till jorddelningslagens regler. Inte ens för de marköverföringar som skulle kunna genomföras tvångsmässigt föreskrev de nya reglerna någon begränsning i fråga om överföringarnas relativa storlek. Departementschefen ifrågasatte därför om det fanns anledning att behandla frivilligfallen och tvångsfallen olika. Beskattning kunde emellertid anses motiverad endast i de fall då marköverföringen kunde sägas innebära en försäljning, och en sådan karaktär hade överföringen om och i den mån ersättningen för avstådd mark utgick i pengar. I överensstämmelse härmed har beskattningsreglerna utformats så att vinstbeskattning kan aktualiseras endast om ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgår i pengar. Har mark avståtts mot vederlag i både mark och pengar skall beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig till kontantersättningen. Det är härvidlag utan betydelse om marköverföringen grundar sig på en frivillig eller tvångsmässigt genomförd förrättning. Av praktiska skäl har man ansett sig böra undanta smärre kontantersättningar från beskattning, när det gäller fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen, och beskattning kan här endast ifrågakomma om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under ett beskattningsår överstigit 5 000 kronor. När mark avstås genom inlösen enligt 8 kap. fastighetsbildningslagen, varvid hela ersättningen utgår i pengar, skall vinstbeskattning alltid ske, då någon beloppsgräns inte uppställts för dessa fall.

Realisationsförluster Som förut nämnts är huvudprincipen att realisationsförlust i första hand endast får kvittas mot realisationsvinst eller lotterivinst, som uppkommit under samma beskattningsår som förlusten. En utsträckt avdragsrätt föreligger emellertid i fråga om fastigheter såtillvida att avdrag för realisationsförlust vid avyttring av fastighet får utnyttjas även genom avdrag från realisationsvinst under senare beskattningsår än det under vilket förlusten uppkommit. En sådan uppskjuten avdragsrätt får dock inte utnyttjas senare än för det beskattningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt rum. Det är alltså samma tidrymd som den som föreskrivs för förlustavdrag enligt förordningen om förlustutjämning. Skillnaden är att kvittning av realisationsförlust vid fastighetsförsäljning får ske endast mot realisationsvinst. Realisationsförlusten beräknas med utgångspunkt från de faktiska beloppen. Anskaffningskostnaden får alltså inte räknas upp med indextillägg eller fast belopp. Inte heller får realisationsförlust beräknas med utgångspunkt från sådana fiktiva anskaffningsvärden på grundval av de taxeringsvärden som i vissa fall får användas vid vinstberäkningen. Beträf-

60 Gällande rätt

fande egendom som förvärvats genom arv eller gåva eller annat benefikt fång blir vederlaget vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga förvärv avgörande för förlustberäkningen.

Fastighetsinnehav via aktier m. m. Om det inte fanns en särskild bestämmelse mot sådana transaktioner, skulle det vara möjligt att undkomma realisationsvinstskatten på fastigheter genom att överföra fastighet som skall säljas till ett eget aktiebolag eller handelsbolag eller en egen ekonomisk förening och därefter avyttra aktierna eller andelarna. Därigenom skulle man kunna de utnyttja åtminstone efter längre tids innehav av aktierna eller andelarna förmânligare reglerna för aktievinstbeskattningen. För att motverka sådana åtgärder gäller att, om fastighet överlâtits på bolag eller föreningar av de slag som nyss nämnts genom fång på vilket lagfart sökts efter 8/11 1967 av någon som har bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen, realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget eller föreningen skall beräknas som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen svarande andel av fastigheten. En sådan tillämpning av reglerna för fastighetsvinstbeskattningen får dock ej föranleda att vinsten beräknas lägre eller att förlusten beräknas högre än enligt reglerna för aktier. Den nu berörda bestämmelsen förutsätter att en eller flera fastigheter utgör företagets väsentliga tillgång. Om företaget driver rörelse av inte alltför obetydlig omfattning kan bestämmelsen alltså inte tillämpas. På vilket sätt fastighetsöverföringen skett är utan betydelse. Även om realisationsvinsten beräknas på grundval av bestämmelserna om beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning, är överlåtelsen formellt att anse som en av aktier eller andelar. De för beskattning av

överlåtelse

vinst vid aktieförsäljning gällande reglerna om t. ex. beskattningsort vid den kommunala taxeringen blir därför tillämpliga i dessa fall.

Inkomst av skogsbruk vid försäljning av fastighet Såsom intäkt av skogsbruk betraktas i princip inte endast skogsuttag, som ägaren gör medan han äger fastigheten, utan även vad han kan anses få ut av skogen, när han avyttrar fastigheten_ med därâ växande skog. Av köpeskillingen för fastigheten belöper viss del på den växande skogen. I skattelagstiftningen betraktar man försäljningen, som om den var uppdelad på två olika avyttringar. Den ena avyttringen avser all på fastigheten växande skog och den andra avser fastigheten i övrigt. Om intäkten av skogsbruk på grund av avyttringen överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten beskattas det överskjutande beloppet som intäkt av skogsbruk. Därvid skall dock iakttas att vad som

sammanlagt beskattas som inkomst av skogsbruk och inkomst av realisa-

tionsvinst inte upptas till högre belopp än den vid fastighetsavyttringen

uppkomna realisationsvinsten i dess helhet. Uppkommer inte någon reali-

sationsvinst blir det således inte heller någon skogsbeskattning.

Gällande rätt 61

Ackumulerad inkomst 1963 års markvärdekommitté ansåg inte att skäl förelåg att låta reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst bli tillämpliga på realisationsvinst. Enligt det propositionsförslag, som godtogs av riksdagen, är dock reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga på realisationsvinst vid försäljning av fastighet, om realisationsvinsten till mer än hälften utgöres av återvunna värdeminskningsavdrag.

Uppskovsbestämmelser Enligt en särskild förordning (1928: 276) medges uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Bestämmelserna, som enbart avser realisationsvinst vid avyttring av fastighet, innebär i huvudsak följande. Uppskovsmöjligheten tar sikte på vissa fall när det är fråga om ett mer eller mindre tvångsmässigt Övertagande av eller förfogande över den skattskyldiges fastighet. Uppskovets syfte är att ge den skattskyldige möjlighet att inom viss tid anskaffa en fastighet av jämförlig art. Som förutsättning för uppskov gäller således att den skattskyldige avser att före utgången av tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklaration, förvärva fastighet (ersåttningsfastighet) som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig. Uppskov kan även erhållas för den vinst, som belöper på byggnad, om den skattskyldige avser att inom samma tid utföra ny-, till- eller ombyggnad på mark, som han äger eller förfogar över för att därigenom erhålla en byggnad jämförlig med den, som funnits på den avyttrade fastigheten. Uppskov med beskattningen kan erhållas även i det fall ersättningsfastigheten anskaffats redan innan försäljningen skedde. Möjligheten att få uppskov med realisationsvinstbeskattningen står till buds när fråga är om realisationsvinst vid expropriation och liknande tvångsförsäljning av fastighet, arronderingsförsäljning - dvs. fastighetsförsäljning som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering försäljning till staten på grund av flygbuller eller mark- _ överföring enligt det utvidgade ägoutbytesinstitutet. Uppskovsmöjligheten omfattar också realisationsvinst som hänför sig till engångsersättning för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid. Detsamma gäller när engångsersättningen avser inskränkning i förfoganderätten till fastighet enligt naturvårdslagen eller motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. Som förutsättning för att uppskov skall kunna erhållas gäller generellt att den skattepliktiga realisationsvinsten skall ha uppgått till minst 3 000 kronor. Uppskov har nämligen av praktiska skäl inte ansetts böra komma i fråga om realisationsvinsten är förhållandevis liten. I fråga om de föreskrifter som sammanhänger med beslutsförfarandet kan nämnas följande. Uppskovsfrågan skall handläggas av länsskatterätten i det län där den fastighet, till vilken realisationsvinsten hänför sig, är belägen. Uppskovs-

62 Gällande rätt

ansökningen skall vara inkommen till skatterättens kansli före utgången av året efter det år under vilket realisationsvinsten uppkommit. I allmänhet har den skattskyldige inte hunnit göra ersättningsanskaffningen, när uppskovsfrågan först blir aktuell. Medges uppskov i detta läge, får beslutet därom betraktas såsom ett preliminärt beslut, som innebär att realisationsvinstbeskattningen får anstå tills vidare i avvaktan på att ersättningsanskaffning gjorts inom den föreskrivna treårsperioden. Men som förutsättning för ett sådant preliminärt beslut före ersättningsanskaffningen gäller att den skattskyldige skall ha ställt garanti av bank eller, efter länsstyrelsens medgivande, av annan kreditinrättning för den beräknade realisationsvinstskatt som hänför sig till den gamla fastigheten. Skatten beräknas därvid schablonmässigt till 50 % av den vid taxeringen till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinsten. Bankgarantin avser att skydda det allmänna för förlust i fall då de medel, som ställts till den skattskyldiges förfogande genom uppskovet, inte används till avsett ändamål. Bestämmelserna om bankgarantin är av samma slag som de motsvarande bestämmelser som finns i förordningarna angående fartygsfonder och återanskaffningsfonder. Om den skattskyldige inte före utgången av det tredje kalenderåret efter det år då realisationsvinsten uppkommit förvärvat någon ersättningsfastighet, får han inte längre åtnjuta uppskov. Realisationsvinsten skall då upptas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det år då skattskyldighet för realisationsvinsten uppkom. Det bör på-

pekas, att de särskilda förutsättningar som taxeringslagen upp-

ställer för eftertaxering inte gäller här. Däremot skall som vid eftertaxering tillämpas de Skattesatser som följer av bestämmelserna i 63 § KL och 13 § lagen om statlig inkomstskatt. Har den skattskyldige inom den föreskrivna tiden anskaffat ny fastighet blir frågan om uppskov skall få åtnjutas även i fortsättningen beroende av i vad mån realisationsvinsten behövt användas för ersättningsanskaffningen eller inte. Om den ersättning till vilken realisationsvinsten hänför sig, efter avdrag för försäljningsomkostnader eller liknande kostnader, motsvarat eller understigit vad han betalat för den nya fastigheten, får det fortsatta uppskovet avse hela beloppet av den skattepliktiga realisationsvinsten. Detta betyder att frågan om vinstens beskattande inte aktualiseras förrän i samband med en avyttring av den i ersättning anskaffade fastigheten. Skatteanspråket realiseras då genom att den icke beskattade realisationsvinstens belopp skall avräknas från det ingångsvärde som enligt realisationsvinstreglerna gäller för ersättningsfastigheten. Därigenom kommer den gamla realisationsvinsten att automatiskt tas fram till beskattning i samband med ersättningsfastighetens avyttring. Skulle den ersättning, efter avdrag för omkostnader, som den skattskyldige fått vid den transaktion som gett upphov till realisationsvinsten, i stället överstiga vad han betalar för den i ersättning anskaffade fastigheten, gäller däremot att uppskov med beskattningen inte längre får åtnjutas för den del av realisationsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av skall upptas till beskattning

realisationsvinsten på

Gällande rätt 63

samma sätt som vid eftertaxering för det år då vinsten uppkom. För eventuellt resterande del av realisationsvinsten har den skattskyldige rätt till fortsatt uppskov. Beskattningen begränsas härigenom till vad som så att säga blir över för den skattskyldige vid bytet. Uppskovsfrågan bör tas upp till slutligt avgörande så snart ersättningsanskaffningen skett. Detta kan ske på taxeringsmyndigheternas initiativ. Det åligger likväl skattskyldig som fått uppskov att, när anskaffningen skett, utan dröjsmål anmäla detta för länsskatterätten. När uppskov erhållits och fråga uppkommer om beskattning av realisationsvinst resp. beräkning av realisationsförlust på grund av avyttring av ersättningsfastigheten, skall innehavstiden för ersättningsfastigheten beräknas som om avyttringen avsett den tidigare innehavda fastigheten, då det gäller att bestämma den vinstprocent 75 % eller 100 % - som skall beskattas. Däremot får den skattskyldige inte vid denna senare realisationsvinstberäkning på nytt tillgodoräkna sig den indexuppräkning eller de 3 000-kronorstillägg som ingått i den realisationsvinst som på grund av uppskovsreglerna avräknats från ersättningsfastighetens ingångsvärde. Men om den tidigare uppkomna realisationsvinsten som föranlett uppskovet avsett endast en del av fastighetsinnehavet, skall realisationsvinstberäkningen i vad den avser den återstående delen ske med utgångspunkt från det ingångsvärde som är kvar för fastigheten efter den första försäljningen. En liknande delförsäljning föreligger t. ex. när en person mot engångsersättning upplåter nyttjanderätt på obegränsad tid till sin fastighet eller när han mot sådan ersättning underkastat sig inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen och senare avyttrar fastigheten. I en särskild tillämpningskungörelse (1968:477) föreskrivs, att beslut om uppskov med realisationsvinstbeskattning skall antecknas i särskild liggare. Anteckningen kan då tjäna till ledning för den efterbeskattning från den nya fastighetens ingångsvärde som i föreresp. den avräkning kommande fall skall ske. Vidare skall underrättelse om uppskovsbeslutet där så behövs sändas till länsstyrelsen i det län där ersättningsfastigheten är belägen. Avlider skattskyldig, som fått uppskov med beskattningen av realisationsvinst, skall för dödsboet tillämpas vad som enligt uppskovsreglerna skulle ha gällt för den avlidne. Upplöses aktiebolag eller annan juridisk person, som fått sådant uppskov, skall realisationsvinsten snarast upptas till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering för det beskattnings- i år då realisationsvinsten uppkom. I fråga om handläggningen av uppskovsansökan och om talan mot beslut om uppskovsreglernas tillämpning gäller för övrigt i tillämpliga delar de bestämmelser som finns i förvaltningslagen, förvaltningsprosamt i taxeringslagen om handläggningen av besvär över cesslagen taxeringsnämndens beslut och om talan mot skatterättens beslut.

Avsättning till återanskaffningsfond En annan möjlighet till uppskov med beskattningen av realisationsvinst står i vissa fall rörelseidkare till buds.

vid avyttring av fastighet Enligt

64 Gällande rätt

förordningen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet kan nämligen rörelseidkare som avyttrar fastighet få avdrag vid beräkningen av nettointäkt av rörelse för belopp som avsättes till en sådan fond. För att avsättningen skall vara avdragsgill fordras bl. a. att fastigheten använts i rörelsen och att den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet för användningi rörelsen. Vidare krävs att den skattskyldige företer en av bank eller annan kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse motsvarande halva fondavsättningen. Avdraget är maximerat till beloppet för den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinsten som belöper på den del av fastigheten som använts i rörelsen. Fonden skall tas i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det, då avdrag för avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan förlängas med högst tre år.

1.3.3 Aktier m. m.

På grundval av aktievinstutredningens förslag antogs, som tidigare nämnts, år 1966 nya regler för beskattning av realisationsvinst på aktier och andra liknande värdehandlingar. Reglerna skulle tillämpas i fråga om avyttringar som skedde fr. 0. m. den l juli 1966. Reglerna innebär i stort sett följande.

Beska ttningsobjekten I huvudsaklig överensstämmelse med vad redan utredningen föreslog omfattar vinstbeskattningen alla aktier, vare sig de är börsnoterade eller ej. Vidare omfattar beskattningen andelar i aktiefonder samt andelar i ekonomiska föreningar och i handelsbolag. Detsamma gäller fondandelar (delbevis) och teckningsrätter till aktier samt andra rättigheter som är jämförliga med nämnda andelsrätter eller aktier. Dock undantas från beskattningen enligt reglerna för aktievinstbeskattningen aktier eller andelar i bostadsaktiebolag eller bostadsföreningar som avses i 24 § 3 mom. KL. Utanför området faller likaså obligationer, skuldebrev, förlagsbevis och andra liknande på fordringsrätter grundade handlingar. Alla nu nämnda aktier, andelar m. m. skall vara underkastade de regler för realisationsvinstbeskattningen som nu gäller för vanlig lös egendom och som motsvarar tidigare gällande regler. I likhet med vad utredningen framhöll gäller dock att, om en fordringsrätt i praktiken fungerar som en omsättningsbar värdehandling och i övrigt är med aktier - vilket kan vara fallet jämförlig med t. ex. participating debentures en sådan fordringsrätt skall behandlas på samma sätt som aktier.

Beskattningsmetoden Skattepliktig aktievinst skall, som förut nämnts, sammanläggas med den skattskyldiges övriga inkomster, vilket innebär att skattens storlek på

Gällande rätt 65

vanligt sätt blir beroende av den skattskyldiges totala beskattningsbara inkomst. En annan sak är att beräkningen av den skattepliktiga aktievinstens belopp skall ske efter olika grunder beroende på om de avyttrade värdepapperen innehafts kortare tid än fem år eller om de innehafts fem år eller längre tid. Till detta återkommes i det följande.

Beskattningsgrundande förvärv; innehavstid Beskattning kan ske inte blott då avyttrat värdepapper förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Beskattning kan ske även då värdepapperet i fråga förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller annat dylikt principiellt vederlagsfritt fång. Även dödsbo som säljer aktier vilka ingår i boet kan alltså bli skattskyldigt för aktievinst. Däremot utlöser i likhet med vad som tidigare gällt arv, testamente, gåva etc. inte någon realisationsvinstbeskattning. Då värdepapper, som förvärvats genom arv, testamente, gåva etc. blir föremål för avyttring, skall vid beräkning av anskaffningskostnad och innehavstid för de avyttrade papperen så anses som om värdepapperen förvärvats genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång av onerös karaktär som skett närmast dessförinnan. Detta betyder att, om säljaren ärvt eller fått i gåva de aktier han avyttrat, han såsom innehavstid för de sålda papperen får räkna inte bara den tid under vilken han själv ägt dessa aktier utan även den tid under vilken de ägts av arvlåtaren eller givaren. Har även denne förvärvat aktierna genom arv eller gåva, får man gå tillbaka till närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång, vare sig detta fång kan härledas till säljarens egen fångesman eller en ännu tidigare fångesman.

Skattepliktig vinst, avdragsgill förlust Såsom redan nämnts skall beräkningen av den skattepliktiga inkomsten ske efter olika grunder allteftersom de avyttrade värdepapperen innehafts g kortare tid än fem år eller de innehafts fem år eller längre tid. Vid avyttring inom kortare innehavstid än fem år är det den verkliga vinsten som skall ligga till grund för inkomstberäkningen. Den verkliga vinsten beräknas på traditionellt sätt såsom skillnaden mellan försäljningspriset och anskaffningspriset med avdragsrätt för havda omkostnader. Inom denna innehavstid upp till fem år skall beskattningen avse den del av den faktiska vinsten som är skattepliktig enligt en fallande skala inom femårsperioden. Om aktierna vid försäljningen innehafts mindre än två år är hela vinsten skattepliktig, om de innehafts minst två år men mindre än tre år är 75 % av vinsten skattepliktig, om de innehafts minst tre år men mindre än fyra år är 50 % av vinsten skattepliktig och, om de innehafts minst fyra år men mindre än fem år, är 25 % av vinsten skattepliktig. Förlust som uppkommer vid avyttring inom de första fem åren av

66 Gällande rätt

innehavet blir till motsvarande del - dvs. till 100, 75, 50 eller 25 %, beroende - från realisationsvinst på innehavstiden avdragsgill som uppkommit under samma år som förlusten. Sker däremot avyttringen först när aktierna innehafts fem år eller mera, skall inkomstberäkningen inte grunda sig på den faktiska vinsten. För att slippa de svårigheter som kan uppkomma, då det gäller att utröna värdepapperens anskaffningsvärde eller motsvarande ingångsvärde, särskilt om säljaren förvärvat dem genom arv eller gåva eller om under en längre tids innehav t. ex. fond- och nyemissioner mellankommit, har man i stället valt en schablonmetod för inkomstberäkningen. Enligt denna skall såsom skattepliktig inkomst på grund av avyttringen i fråga upptas 10 % av vad den skattskyldige fått för aktierna efter avdrag för försäljningskostnaden. En tillämpning av schablonregeln har emellertid ansetts kunna i vissa fall innebära en oskäligt hård beskattning, särskilt om försäljningen skett med förlust eller med vinst som är relativt liten i förhållande till försäljningssumman. Med tanke på sådana fall har föreskrivits att beskattning enligt schablonregeln inte skall ske om det framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som ej överstiger 5 % av försäljningspriset (utan reducering för omkostnader). Härigenom kommer schablonregeln att tillämpas först när vinsten överstiger 5 %. Någon avdragsgill förlust ifrågakommer inte i fall som dessa. När beskattning enligt 10-procentregeln är aktuell, gäller emellertid

den ytterligare modifikationen till den skattskyldiges fördel, att han från

sammanlagda beloppet av skattepliktig realisationsvinst enligt denna schablonregel alltid får tillgodoräkna sig avdrag med 500 kronor i den mån realisationsvinsten därtill förslår. För samtaxerade äkta makar uppgår avdraget till sammanlagt högst 500 kronor. Härigenom kan alltså femårsaktier säljas för upp till 5 000 kronor skattefritt per år. Avdraget har motiverats av bl. a. intresset att begränsa de fall, då undersökning av vinstens storlek kan bli aktuell på grund av försäljning av teckningsrätter och fondandelar 0. d. Schablonregeln skall nämligen gälla även vid beräkning av vinst på sålda teckningsrätter och fondandelar, när dessa hänför sig till aktier som innehafts under så lång tid att schablonregeln skulle tillämpats om aktierna sålts. Avyttras aktier eller liknande tillgångar genom sådan tvångsförsäljning som anges i 35 § 2 mom. andra stycket KL, skall skattepliktig realisationsvinst inte beräknas till högre belopp än som motsvarar 10 % av vad den skattskyldige erhåller för de avyttrade värdepapperen efter avdrag för försäljningskostnaderna. Detta gäller även om avyttringen sker inom fem år från förvärvet.

Stmkturrationaliseringar I prop. 1966:90 framhölls, att en i tiden obegränsad beskattning av aktievinster kunde tänkas få en hämmande inverkan på strukturrationaliseringar inom näringslivet i det fall en sammanslagning av företag kan föranleda vinstbeskattning. En sådan effekt av en utökad beskattning borde enligt departementschefens mening därför i princip undvikas.

Gällande rätt 67

Emellertid ansågs det inte möjligt att i lagtext närmare ange de fall då en försäljning av aktier m. m. skall fritas från beskattning enligt schablonmetoden, därför att beskattningen kan anses hindra en från allmänna synpunkter önskvärd strukturrationalisering. Med hänsyn härtill anvisar reglerna ett dispensförfarande, genom vilket regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer äger medgiva befrielse helt eller delvis från beskattning enligt schablonmetoden, om företag som berörs av strukturrationaliseringen gör framställning därom senast den dag avyttringen sker.

Överföring av organisationsaktier inom en koncern

Likaledes för att inte hindra strukturrationaliseringar gäller att vinstbeskattning inte skall ske när organisationsaktier flyttas mellan företag inom koncern. Det förutsätts för skattefrihet att moderföretaget är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Huruvida två företag skall anses tillhöra samma koncern får avgöras med ledning av aktiebolagslagens regler om koncernföretag. Dotterföretagen, således både de företag mellan vilka överföringarna kan ske och de företag som är föremål för överföring, kan dock vara aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska föreningar eller utländska bolag. Från nu ifrågavarande regler har visst undantag gjorts, som närmare beskrivs i följande stycke.

In terna aktieöverlâtelser I syfte att motverka vissa speciella skatteflyktstransaktioner har en bestämmelse av prohibitiv karaktär införts bland realisationsvinstreglerna. Denna bestämmelse har följande innebörd. Om en skattskyldig avyttrar aktie i ett aktiebolag, vari aktierna till huvudsaklig del ägs eller på jämförligt sätt innehas - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer (fåmansbolag), till ett annat fåmansbolag, vari aktie - direkt eller genom förmedling av annan - ägs eller inom två år efter avyttringen vid något tillfälle kommer att ägas av den skattskyldige eller honom närstående person, skall hela vederlaget räknas som skattepliktig realisationsvinst. Bestämmelsen gäller även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer äger medge undantag från tillämpning av bestämmelsen, om avyttringen sker av organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller andra synnerliga skäl föreligger.

Aktier och andelar i s. k. vinstbolag I samma syfte, dvs. att motverka vissa speciella skatteflyktstransaktioner, har ytterligare en bestämmelse av prohibitiv natur införts bland realisationsvinstreglerna. Denna bestämmelse innebär i korthet följande.

68 Gällande rätt

Om en skattskyldig avyttrar aktie i ett aktiebolag, som vid avyttringen har obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits på den skattskyldige eller annan före avyttringen, skall hela vederlaget räknas som skattepliktig realisationsvinst. Vid bedömningen av frågan om överlåtelsen omfattat större delen av bolagets tillgångar, skall även beaktas tillgång i bolaget som inom två år efter avyttringen av aktien, direkt eller genom förmedling av annan, överlåtes på den skattskyldige eller honom närstående person eller på aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening vari den skattskyldige eller honom närstående person har ett bestämmande inflytande. Denna bestämmelse gäller även vid avyttring av andel i handelsbolag eller ekonomisk förening. Riksskatteverket får medge undantag från tillämpning av bestämmelsen om det kan antas att avyttringen av aktien eller andelen skett iannat syfte än att erhålla obehörig förmån vid beskattningen.

Ackumulerad inkomst Vinst vid försäljning av aktier i familjebolag eller andelar i handels- och kommanditbolag får betraktas som ackumulerad inkomst, om aktierna eller andelarna vid avyttringen innehades av ett fåtal fysiska personer och om vinsten beräknas enligt schablonmetoden. Vinsten anses intjänad under den tid vederbörande innehaft aktierna eller andelarna. Detta innebär att, om aktierna eller andelarna förvärvats genom arv eller gåva, tiden för innehavet räknas från det tidigare onerösa fånget.

Undantagsbestämmelser vid fusion

skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall i intet fall anses uppkomma då tillgångar av olika slag överförs till annat företag vid vissa slag av fusioner mellan aktiebolag, mellan ekonomiska föreningar, mellan sparbanker och mellan stadshypoteksföreningar. Motsvarande gäller när ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag.

1.3.4 Läs egendom i övrigt

Denna kategori omfattar all egendom som inte är att hänföra till fastigheter och aktier m. m. Till denna kategori hör framför allt vanligt lösöre. Som redan nämnts i samband med reglerna för aktievinstbeskattningen räknas emellertid hit även sådant som obligationer, skuldebrev, förlagsbevis och andra liknande på fordringsrätter grundade handlingar. Detsamma gäller på grund av uttryckligt undantagande från aktievinstbeskattningen, aktier och andelar i bostadsaktiebolag och bostadsföreningar som avsesi 24 § 3 mom. KL.

För beskattning av realisationsvinst genom avyttring av sådan egendom

som är hänförlig till kategorin lös egendom gäller i princip samma förutsättningar som när KL infördes.

Gällande rätt 69

Utom att fråga är om icke yrkesmässig avyttring krävs således att egendomen förvärvats av den skattskyldige genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, och att egendomen varit iden skattskyldiges ägo mindre än fem år. Begränsningen till sådana fall då förvärvet varit oneröst har kompletterats med en särskild föreskrift, den s. k. skyldemannaregeln. Regeln innebär att, om den skattskyldige förvärvat egendomen genom gåva av make eller skyldeman och har egendomen av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, frågan om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst skall anses föreligga bedöms med hänsyn till sistnämnda fång. Motsvarande gäller om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, sker bedömningen som om avyttringen verkställts av den som närmast dessförinnan förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Även andra fall finns, då inte säljarens utan fångesmannens förvärv är bestämmande för realisationsvinstbeskattningen. Sålunda grundar ett bolags Övertagande av tillgångar genom fusion enligt l74§ l mom. aktiebolagslagen inte i och för sig realisationsvinstbeskattning. Om moderbolaget sedermera säljer de vid fusionen övertagna tillgångarna, får man i stället - i den mån vinsten inte skall beskattas såsom inkomst av rörelse - bedöma frågan om bolagets skattskyldighet för realisationsvinst med utgångspunkt från det upplösta dotterbolagets fång. Motsvarande gäller vid fusion mellan ekonomiska föreningar, mellan sparbanker samt mellan vissa försäkringsbolag. Beträffande förvärvets art är att märka, att egendom, som en person efterlämnat vid sin död, alltid anses utgöra arvfången egendom för dödsboet och arvingarna, oavsett när och hur den avlidne förvärvat densamma. För en arvinge som tilldelats egendom ur, dödsboet genom arvsskifte gäller enligt praxis detsamma, även om han lämnat vederlag till sina medarvingar för egendomen och även om dödsboet självt skulle ha inköpt egendomen med dödsboets medel. Arvingen anses alltså ›i dessa fall ha förvärvat egendomen genom arv och inte genom köp. Skulle i stället dödsboet avyttra egendom som det självt inköpt, kan däremot skattskyldighet inträda för dödsboet enligt de allmänna reglerna för realisationsvinstbeskattningen. Inom ramen för den maximerade innehavstiden är för kategorin lös egendom skattepliktens omfattning reglerad enligt en fallande skala efter innehavstidens längd på följande sätt:

70 Gällande rätt

Innehavstid mindre än 2 år 100 % av vinsten Innehavstid 2 år men mindre än 3 år 75 % av vinsten Innehavstid 3 år men mindre än 4 år 50 % av vinsten Innehavstid 4 år men mindre än 5 år 25 % av vinsten Om egendom av här angivet slag avyttrats genom tvångsförsäljning, dvs. expropriation eller liknande förfarande, är dock vinsten skattepliktig endast om det skäligen kan antas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat. Realisationsförlust avseende här ifrågakommen egendom beräknas i princip efter samma grunder som gäller för beräkning av realisationsvinst. Enligt praxis har dock förliist på tillgångar, som använts för privat bruk, ansetts utgöra levnadskostnader, varför sådan förlust ej är avdragsgill.

2 förutsättningar och Utredningsarbetets

uppläggning

2.1 Bakgrunden för utredningsarbetet

l våra direktiv framhålls att som en allmän riktpunkt för utrednings-

arbetet bör gälla att ett enhetligt system för kapitalvinstbeskattningen är

önskvärt. Såsom framgår av historiken och redogörelsen för gällande rätt har tidigare gällt ett i stort sett enhetligt system för kapitalvinstbeskatt- Detta har emellertid successivt brutits sönder ningen. enhetliga system och vi har nu tre olika system, nämligen ett avseende vinster vid försäljett avseende vinster vid försäljning av aktier och ning av fastigheter, liknande och slutligen ett avseende vinster vid försäljning av värdepapper annan lös egendom än aktier m. m. Enligt det tidigare enhetliga systemet gällde att realisationsvinstbevar avhängig av den tid den avyttrade egendomen innehafts skattningen före realisationen. Vid avyttring efter viss tids innehav - fem år i fråga om aktier och annan lös egendom - var hela realisationsvinsten skattefri. Under de tre sista åren inträdde en successiv avtrappning av skatteplikten till 50 och 25 % av vinsten. Om avyttringen skedde före resp. 75, avtrappningsperioden var realisationsvinsten i sin helhet skattepliktig. Realisationsförlust fick enligt samma normer kvittas mot realisationsvinst under ett och samma år, i övrigt var realisationsförlust ej avdragsgill. Vidare det tidigare systemet att vissa förutsättningar avgällde enligt seende såväl förvärvet som avyttringen måste vara uppfyllda för att realisationsvinst skulle beskattas eller realisationsförlust beaktas. Sålunda gällde att avyttrad egendom i princip skulle ha förvärvats genom köp, byte eller liknande inte skulle ha föranletts av exfång, och att avyttringen eller liknande tvångsförfarande. Benefika förvärv såsom arv propriation eller gåva ansågs alltså inte vara realisationsvinstgrundande fång. I sistnämnda hänseende fanns dock ett undantag, den s. k. skyldemannaregeln, som bl. a. innebar att man vid gåva från vissa närstående skulle gå tillbaka till närmast föregående onerösa fång när man bedömde skatteplikten. bestämmelser om beskattning av realisations- Dessa tidigare gällande vinst kan anses vara en kompromiss mellan å ena sidan uppfattningen att vinst av icke yrkesmässig avyttring av egendom bör beskattas endast om att vinsten är resultat av en spekulation och å andra sidan uppfattningen beskattningen bör omfatta alla kapitalvinster, oavsett om de är av speku-

72 Förutsättningar och uppläggning SOU 197 5 : 53

lativ karaktär eller ej. Frågan huruvida den skattskyldige haft verkligen spekulationssyfte vid förvärvet eller avyttringen tillmättes i och för sig inte någon betydelse. Till grund för bestämmelserna om tidsbegränsningen och inskränkningarna avseende förvärvet och avyttringen låg emellertid den tanken, att ett spekulativt syfte kunde presumeras, när avyttringen skedde inom viss icke alltför lång tid efter förvärvet och utan att någon tvångssituation förelåg, och när tillika avyttrad egendom hade förvärvats genom realisationsvinstgrundande fång.

Aktievinstu tredningen År 1964 tillsattes en utredning för att överse realisationsvinstreglerna avseende aktier. Behovet av en sådan utredning fick ses mot bakgrund av den kraftiga kursuppgången på aktiemarknaden fram till denna tidpunkt. Under efterkrigstiden fram till utgången av år 1963 hade börskurserna på svenska aktier stigit med i genomsnitt ca 230%, medan konsumentpriserna under samma tid indexmässigt ökat med ca 95 %. De då gällande reglerna för realisationsvinstbeskattningen av aktier ansågs ha bidragit till att förstärka tendenserna till kursstegring genom att öka efterfrågan. Efterfrågan ansågs sålunda öka bl. a. på grund av att de stora kursvinsterna beskattades lindrigt eller inte alls, och eftersom denna ökade efterfrågan avsåg ett begränsat antal förefintliga aktier resulterade detta i kursstegringar. Enär full skattefrihet inträdde efter så jämförelsevis kort tid som fem år, var det vidare - oavsett den reducerade skatteplikten under de tre sista åren - naturligt att många aktieplaceringar gjordes med syfte att behålla aktierna under minst fem år. Härtill ansågs även bidraga att den dittillsvarande utvecklingen på fondbörsen visade att efter denna tid aktiekurserna i regel - även om nedgång skett temporärt låg högre än vid förvärvet. Obenägenheten att avyttra aktier före femårsperiodens utgång liksom att göra omplaceringar, sedan skattefrihet väl inträtt, ansågs vara ägnad att minska utbudet av förefintliga aktier. Man kunde vidare peka på att den betydande uppgången av aktievärdena hade inneburit att aktier under efterkrigstiden givit en i förhållande till andra finansiella placeringar mycket god effektiv avkastning, dvs. om man inräknar värdestegringen. Enligt beräkningar, som utförts av värdesäkringskommittén, hade sålunda den årliga effektiva avkastningen för aktieinnehav i 27 större börsnoterade företag, representerande de flesta branscher, uppgått till i genomsnitt ca 14,5 %, när hänsyn alltså togs ej endast till de årliga utdelningarna utan även till kursstegringen samt erhållna aktier vid fondemissioner och erhållna nyteckningsrätter. Beroende på hur den effektiva avkastningen på aktieinnehavet fördelade sig mellan skattepliktig utdelning och värdestegring, blev en större eller mindre del av denna avkastning enligt då gällande regler inte inkomstbeskattad. Vid finansiella placeringar av annan typ, t. ex. i obligationer, blev däremot i allmänhet hela avkastningen föremål för beskattning. Detta gällde i än högre grad det vanliga banksparandet. Det var alltså mot bakgrunden av omständigheter som de nu anförda

Förutsättningar och uppläggning 73

som en översyn och omprövning av då gällande regler rörande beskattning av värdestegringsvinster på aktier ansågs önskvärd. Enligt direktiven för utredningen borde denna eftersträva att framlägga förslag till beskattningsregler, som var ägnade att dämpa tendenserna till kursöverdrifter samt öka rörligheten på aktiemarknaden utan att korttidsspekulationen uppmuntrades. En utgångspunkt för utredningen borde vara att icke realiserade värdestegringsvinster i princip ej borde beskattas i andra former än som var fallet enligt då gällande regler. Å andra sidan borde beskattningen utformas så att realiserade värdestegringsvinster i skälig omfattning blev föremål för beskattning, och detta även vid längre tids innehav än som då gällde. Det erinrades om att i t. ex. Förenta staterna och i Danmark beskattning av värdestegringsvinster på aktier sker utan någon tidsbegränsning men med reducering av skatteplikten efter viss tid. Utredningen hade emellertid fria händer att pröva olika lösningar som var förenliga med principerna för vårt skattesystem. Vid avvägningen av beskattningen borde hänsyn även tas till att realisationsförlust liksom dittills inte borde kunna kvittas mot annan inkomst än realisationsvinst. I direktiven för aktievinstutredningen framhölls vidare att utredningen borde avse inte blott aktier i egentlig mening utan även därmed jämställda värdepapper såsom teckningsrätter, delbevis, andelar i aktiefonder och

liknande. Däremot åsyftades inte någon egentlig översyn av beskattnings-

reglerna i fråga om försäljningsvinster på lös egendom i allmänhet. Förslagen borde vara praktiska och enkla att tillämpa och hinder borde därför inte föreligga att söka schablonmässiga lösningar om detta visade sig lämpligast. Det betonades vidare att de nya beskattningsreglerna borde vara effektiva från kontrollsynpunkt. Enligt det förslag till nya regler som framlades av aktievinstutredningen skulle i första hand aktier, vare sig de var börsnoterade eller ej, vara föremål för en skärpt vinstbeskattning. Även vissa andra objekt skulle emellertid omfattas av den nya vinstbeskattningen bl. a. andelar i aktiefonder och liknande samt delbevis och teckningsrätter. Vidare skulle inom området falla andelar i ekonomisk förening, vanligt handelsbolag och kommanditbolag samt rättigheter som kan anses jämförliga med nämnda andelsrätter eller med aktier. Förslaget utgick från att den nya aktievinstbeskattningen skulle utgöra en del av den allmänna inkomstbeskattningen. Den skulle med andra ord på vanligt sätt sammanläggas med den skattskyldiges övriga inkomster, så att vinster för fysiska personer blev underkastade progressiv beskattning. Vinstbeskattning skulle enligt förslaget inträda oberoende av innehavs- Vidare skulle tidens längd. om en person sålt aktier som han själv förvärvat genom arv eller gåva - eventuell vinst eller förlust vid försäljningen beräknas med utgångspunkt från det pris arvlåtaren eller givaren betalat vid sitt förvärv av aktierna. Vinst genom avyttring av aktier, som innehafts kortare tid än två år, skulle enligt förslaget i sin helhet upptas som skattepliktig inkomst. Hade . aktierna innehafts under längre tid, dvs. under två år eller mera, skulle endast 30 % av vinsten redovisas som inkomst. Med vinst avsågs i detta

sammanhang skillnaden mellan» å ena sidan vad som_ erhållits för aktierna

74 Förutsättningar och uppläggning

vid avyttringen och å andra sidan alla omkostnader för förvärvet och avyttringen i form av erlagd köpeskilling, inköps- och försäljningsprovision, stämpelkostnader m. m. Aktievinstutredningen förutsatte att svårigheter i många fall kunde uppkomma för de skattskyldiga att förebringa utredning om anskaffningsvärdet för avyttrade aktier - särskilt om aktierna förvärvats genom arv eller gåva, eller om de förutom genom direkta köp även förvärvats genom utnyttjande av fond- och nyemissioner. I anledning härav föreslog utredningen såsom ett alternativ till beskattningen av den verkliga vinsten en schablonmetod för vinstberäkningen beträffande långtidsvinster, dvs. vinster vid avyttring efter den tvååriga initialperioden. Schablonmetoden innebar att, i stället för 30 % av nettovinsten, såsom skattepliktig realisationsvinst skulle räknas 10% av vad den skattskyldige erhållit för de avyttrade aktierna, dvs. avtalad köpeskilling efter avdrag för omkostnaderna för avyttringen. Den skattskyldige skulle själv få välja att få denna schablonmetod för vinstberäkningen tillämpad om han fann den vara till sin fördel. Metoden skulle också tillämpas om den skattskyldige inte företedde utredning om den verkliga vinsten. Realisationsförlust skulle enligt utredningens förslag endast få avräknas mot realisationsvinst och liknande, som uppkommit under samma beskattningsår. Realisationsförlust under ett år skulle således inte få kvittas mot realisationsvinst ett annat år. Aktievinstutredningen föreslog en särskild undantagsbestämmelse för aktier i fåmansbolag (familjebolag). Utredningen framhöll bl. a. att, om delägarna i ett dylikt bolag sålde en väsentlig andel av aktierna i bolaget, en sådan försäljning inte utan vidare kunde likställas med en försäljning av vanliga börsaktier. Försäljningen kunde i stället betraktas som en avyttring, helt eller delvis, av själva verksamheten som sådan. Med hänsyn härtill och isyfte bl. a. att tillgodose intresset av strukturrationaliseringar föreslog utredningen att avyttring av aktier i fåmansbolag inte skulle föranleda beskattning för realisationsvinst i den mån aktierna innehafts minst fem år och avyttringen omfattat minst hälften av samtliga aktieri bolaget, under förutsättning tillika att avyttringen skett på en gång och till en och samme köpare. Undantagsbestämmelsen gällde, som framgår av det ovanstående, endast försäljningar när aktierna vid avyttringen innehafts mer än fem år. Om aktierna vid avyttringen innehafts kortare tid, skulle de allmänna reglerna enligt förslaget tillämpas. Aktievinstutredningen framhöll att den ansett sin huvudsakliga uppgift vara att framlägga ett förslag till principiell lösning av frågan om vinstbeskattningen utan att alltför mycket ingå på detaljproblem. Med hänsyn härtill ansåg utredningen det inte vara lämpligt att i förevarande sammanhang reglera vissa speciella frågor, som t. ex. de s. k. terminsaffärerna. Enligt utredningens uppfattning kunde först sedan tillräckliga erfarenheter vunnits av den aktievinstbeskattning utredningen föreslagit bedömas i vad mån särskilda detaljbestämmelser var erforderliga i detta och andra hänseenden. Det nya skattesystemet skulle enligt förslaget beröra alla försäljningar av aktier och motsvarande tillgångar efter utgången av februari 1966. För

Förutsättningar och uppläggning 75

aktier som innehafts under förhållandevis lång tid, dvs. för aktier som före ikraftträdandet hade kunnat försäljas skattefritt, föreslog utredningen att deklarationsvärdet vid utgången av år 1965 skulle räknas som inköpspris. Utredningens förslag fick ett övervägande negativt bemötande vid remissbehandlingen, främst från remissinstanserna på näringslivets område. En i tiden obegränsad kapitalvinstskatt på aktier skulle enligt dessa instanser medföra en allvarlig fördyring av bolagens kapitalanskaffning och, som förslaget utformats, hindra en önskvärd strukturrationalisering inom näringslivet. Allmänt ansågs att deklarations- och kontrollsvårigheterna skulle bli stora om förslaget genomfördes. Departementschefen konstaterade i (1966: 90) att det

propositionen

låg i sakens natur att en i tiden obegränsad beskattning måste leda till vissa tekniska besvärligheter såväl för de skattskyldiga som för skattemyndigheterna. Han delade emellertid den uppfattning som allmänt kommit till uttryck i remissyttrandena att deklarations- och kontrollsvårigheterna i vissa fall kunde bli stora om beskattningen skulle grundas på den exakt uträknade vinsten. Även de av utredningen föreslagna övergångsbestämmelserna skulle bli besvärliga att tillämpa på grund av svårigheterna att fastställa ett marknadspris den 31 december 1965 för andra tillgångar än börsnoterade aktier. Eftersom aktieägandet kunde förväntas bli relativt spritt genom aktiesparklubbar och på annat sätt, måste reglerna utformas så att de var lätta att förstå och tillämpa. Med denna utgångspunkt föreslogs i propositionen de regler för aktievinstbeskattningen som i stort alltjämt gäller. Sålunda gjordes den av

sett

utredningen förordade alternativa schablonregeln till huvudregel. Realisan tionsvinst på aktier och andelar, som innehafts 5 år eller mer, beräknas alltså alltid efter schablon till 10 % av försäljningspriset efter avdrag för kostnaderna för avyttringen och med rätt till schablonavdrag från realisationsvinsten med 500 kronor. Om den skattskyldige kan göra sannolikt, att försäljningen inte lämnat någon vinst eller lämnat en vinst som inte överstiger 5 % av försäljningspriset, sker dock inte någon beskattning. Den valda konstruktionen för schablonberäkningen medför att förlust av 5-årsaktier inte är avdragsgill, även om den tillförlitlivid avyttring och styrkas. Endast vid försäljning inom fem år från gen kan beräknas förvärvet realisationsvinstbeskattningen - vad avser såväl vinst grundas som förlust - för aktier och andelar på det verkliga resultatet av försäljningen, dvs. skillnaden mellan försäljningspris och inköpspris. I fråga om utredningens förslag om undantagsbestämmelser för aktier i fåmansbolag uttalade departementschefen att han inte kunde tillstyrka en så vidsträckt skattebefrielse. Såsom bl. a. riksskattenämnden framhållit beskattade man en enskild rörelseidkare, när han försålde sin rörelse, för dolda reserver i inventarier och lager och för vad han fick för goodwill. Det var därför knappast motiverat att undanta alla försäljningar av_ aktier i familjebolag. Undantagen borde även här begränsas till försäljningar som hade samband med strukturrationaliseringar, och befrielsen kunde då avse även försäljningar av minoritetsposter. Det stadgades sålun- -

76 Förutsättningar och uppläggning

da inte några undantagsbestämmelser till förmån för familjebolagen. Aktier i fåmansbolag skall alltså enligt gällande regler behandlas på i princip samma sätt som börsnoterade aktier i realisationsvinsthänseende.

Markvárdekommittén Redan år 1963 hade tillsatts en utredning vars huvuduppgift skulle vara att undersöka om man med andra medel än de expropriationsrättsliga bestämmelserna kunde förhindra oförtjänta vinster av jordvärdestegring. Utredningen, kallad 1963 års markvärdekommitté, framlade år 1966 i sitt betänkande bl. a. förslag till nya realisationsvinstregler vid avyttring av fastigheter. Kommittén föreslog i huvudsak följande ändringar. Vinst vid avyttring av fast egendom skulle i princip alltid vara underkastad skatteplikt, oav- - dvs. då fastighet ägts sett innehavstidens längd. För korttidsinnehav mindre än två år - skulle full skatteplikt i stort sett bibehållas. Vid fastighetsförsäljningar efter längre tids innehav skulle enligt förslaget 60 % av vinsten bli beskattad som inkomst. Vinsten skulle iprincip vara skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris. Vid vinstberäkningen skulle dock inköpspriset ökas för varje år som fastigheten innehafts med belopp motsvarande dels 6% av inköpspriset och dels 2 000 kronor. Inköpspriset skulle även få ökas med nybyggnads- och förbättringskostnader. Hade sådana kostnader något år uppgått till 5 000 kronor eller mer, skulle tillägg om 6 % få göras även till sådana belopp. Reduceringen till 60 % skulle göras på det vinstbelopp som därefter återstod. Om fastighet förvärvats genom benefikt fång, t. ex. arv eller gåva, skulle man vid vinstberäkningen bortse från det benefika fånget och i stället räkna som anskaffningskostnad det vederlag som erlagts då fastigheten senast bytte ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Den tidigare gällande bestämmelsen om skattefrihet vid expropriation eller annan tvångsförsäljning skulle enligt förslaget avskaffas isamband med införandet av evig beskattning. Om tvångsförsäljning ägde rum redan under de två första åren efter förvärvet av fastigheten, skulle dock inte mer än 60 % av den enligt vanliga regler framräknade vinsten vara skattepliktig. l fråga om realisationsförlust skulle enligt kommitténs förslag avdrag få göras endast för den verkliga förlusten utan årliga tillägg med 2 000 kronor och utan uppräkning av anskaffningskostnaderna med 6 %. Förlust som inte kunnat utnyttjas under beskattningsåret skulle få avdras under något av de tre följande beskattningsåren. Kommittén betonade, att huvudsyftet med de föreslagna reformerna var att åstadkomma en från markpolitisk synpunkt rationell beskattning av markvinster. Att beskatta små eller måttliga vinster vid försäljning av och lantbruk egna hem, hyreshus, industrifastigheter däri inbegripet sådana vinster som endast var uttryck för penningsvärdets förändringar tjänade enligt kommittén inte något förnuftigt syfte. Genom de fasta årliga tilläggen till anskaffningskostnaden - 2 000 kronor per år jämte 6 % av anskaffningskostnaden - kunde man enligt kommitténs mening få

Förutsättningar och uppläggning 77 sou 1975;53

en effektiv beskattning på en från markpolitisk synpunkt lämplig nivå. Tilläggen till anskaffningskostnaden kom visserligen även dem till del, som gjorde avsevärda markvinster, men fick med hänsyn till dessa vinsters storlek jämförelsevis mindre betydelse. Däremot skulle dessa tillägg till anskaffningskostnaden i fråga om normala vinster på jordbruk, egna hem, hyresfastigheter och industrifastigheter få den effekten att vinsten så gott som undantagslöst blev helt skattefri. Kommittén konstaterade att nettoeffekten av omläggningen för huvuddelen av fastighetsbeståndet skulle bli en lindring i beskattningen. Kommittén framhöll att den var medveten om att den skatt, som skulle komma att erläggas för de största markvinsterna, skulle bli lägre än som från renodlad skatterättvisesynpunkt kunde framstå som skäligt. Emellertid ville kommittén understryka, att man hade att välja mellan att tillgodose denna synpunkt och försöka uppnå vad som för kommittén var huvudsyftet, nämligen att föreslå åtgärder i syfte att begränsa prisstegringen på mark. I detta konfliktläge måste enligt kommitténs mening det sistnämnda intresset få företräde. Departementschefen konstaterade i propositionen (1967: 153) att vad markvärdekommittén föreslagit i skattefrågan borde ses som en del av kommitténs program för lämpliga åtgärder från samhällets sida i syfte att komma till rätta med markvärdestegringsproblemet. Departementschefen tillstyrkte en lagstiftning om beskattning av värdestegring på fastigheter med den målsättning markvärdekommittén uppställt. Lagstiftningen borde således syfta till att åstadkomma ett ökat utbud av fastigheter och därigenom motverka omotiverade prisstegringar på fastigheter. Beskattningen borde framför allt träffa spekulativa investeringar i mark men inte drabba ordinära vinster vid avyttring av egna hem, villor, hyreshus, industribyggnader och jordbruk. Vidare framhöll departementschefen att det var motiverat att undanta från beskattning sådana vinster, som endast berodde på penningvärdets fall. De slutligen antagna bestämmelserna kom i vissa hänseenden att awika från kommitténs förslag. Tillägget med 6 % av anskaffningskostnaden per år utbyttes mot en indexberäkning. Det fasta årliga tillägget av 2 000 kronor per år höjdes till 3 000 kronor men begränsades till att avse försäljning av fastighet med bostadsbyggnad.

2.2 Angående samordningen av realisationsvinstreglerna

Aktievinstutredningen I direktiven för aktievinstutredningen framhölls att utredningen borde ha samråd med 1963 års markvärdekommitté. Aktievinstutredningen avlämnade emellertid sitt betänkande innan markvärdekommittén hade utformat sitt skatteförslag. I flera remissyttranden framhölls nödvändigheten av en samordning av för de olika slagen av objekt. Sålunda framhöll realisationsvinstreglerna näringslivets skattedelegation att de ekonomiska och skatterättsliga sam-

78 Förutsättningar och uppläggning

banden var av sådan styrka att det inte var möjligt att ta ställning till förslaget om aktievinstbeskattning isolerat. Verkningarna av en aktievinstskatt var enligt delegationen t. ex. i hög grad avhängiga av hur fastighetsvinsterna behandlades och hur beskattningen i övrigt utformades. Delegationen krävde att förslaget till aktievinstbeskattning och markvärdekommitténs kommande förslag samordnades och därefter remitterades, samtidigt som utredningar presenterades om de av en dylik omläggning föranledda nödvändiga ändringarna i skattesystemet. Liknande synpunkter framfördes från flertalet remissinstanser på näringslivets område. Kooperativa förbundet underströk i sitt remissyttrande att åtskilliga motiv talade för behovet av samordning av beskattningsreglerna gällande värdestegring på aktier och fast egendom. Förbundet tillade. Härtill kommer skäl, som talar för att överväga behovet av samordning mellan å ena sidan aktier och å andra sidan övrig lös egendom. Förbundet fäster inte större avseende vid de framförda spekulationerna om att vissa förmögenhetsägare skulle överflytta sitt kapital från aktier till placering i diamanter, frimärken, konst o. d. därest nuvarande realisationsvinstregler bibehålls för dessa tillgångar men en i princip evig aktievinstbeskattning införs. Skulle emellertid frågan om värdestegringsvinster vid en bredare upplagd undersökning befinnas böra underkastas beskattning i större utsträckning än nu är fallet, anser förbundet värdestegring på diamanter, konst m. m. i realiserad form giva ett väl så gott uttryck för vederbörandes skatteförmåga som vinst uppkommen vid försäljning av aktier. LO sade sig sakna ett samlande grepp på hela problemet beskattning av kapitalvinster. Man måste se som en helhet förmögenhetsbeskattningen, värdestegringsbeskattningen av aktier, mark och fastigheter, arvs- och gåvobeskattningen och aktiebolagsbeskattningen. En samordning och anpassning av reglerna var nödvändig för ett rättvist och effektivt beskattningssystem. Även kammarrätten, riksskattenämnden och flera länsstyrelser framhöll, att aktievinstutredningens förslag inte borde föranleda slutligt ställningstagande förrän markvärdekommittén framlagt sitt förslag om ändrade regler för beskattningen av kapitalvinster vid.fastighetsförsäljning. Departementschefen anförde ipropositiønen (1966: 90) angående aktievinsterna som sin mening, att den omständigheten att man införde en skälig beskattning av vissa kapitalvinster inte var en åtgärd som krävde en omprövning av skattesystemet i övrigt. En beskattning av värdestegring på aktier fick anses uppbäras av en inte ogrundad uppfattning hos medborgarna i gemen, att en realiserad sådan värdestegring ger en skattekraft från vilken det saknas anledning bortse vid bestämning av beskattningsområdet. De nya reglerna för beskattning av realisationsvinster måste utformas med hänsyn till dels vilka tillgångar det gäller, dels vad man vill nå med bestämmelserna. Det borde därför enligt departementschefen inte möta några hinder att besluta om ändring i reglerna för beskattning av vinster vid försäljning av aktier och likartade tillgångar, trots att motsvarande bestämmelser beträffande fast egendom fortfarande var föremål för översyn. Departementschefen tillade. Det finns knappast anledning förmoda att reglerna för beskattning av

Förutsättningar och uppläggning 79

vinster vid försäljning av aktier och av fastigheter kan och bör utformas på samma sätt om det gäller en itiden obegränsad vinstbeskattning. Vad man bör tillse är att man inte genom ändrade beskattningsregler för en typ av tillgångar får verkningar som inte är godtagbara, t. ex. en inriktning av sparandets placering som ej är önskvärd från olika synpunkter. Jag vill understryka att det förhållandet att realisationsvinstreglerna för aktier och likartade tillgångar nu ändras inte hindrar att - när motsvarande regler för fast egendom ändras i en framtid - erforderlig samordning då sker av dessa beskattningsregler.

Bevillningsutskottet (BeU 1966: 46) underströk nödvändigheten av att de föreslagna beskattningsreglerna blev föremål för överarbetning och samordning med de förslag, som var att vänta från markvärdekommittén, aktiefondutredningen och företagsskatteutredningen.

Markvärdekommittén

Kommittén framhöll i sitt betänkande att den låtit verkställa en översy.. av de bestämmelser som reglerade beskattningen av realisationsvinster på fastigheter. Motsvarande regler i fråga om annan egendom hade kommittén i stort sett ansett sig böra lämna åsido. Självfallet hade emellertid hänsyn i vissa avseenden måst tas till det förslag om beskattning av aktievinster som framlagts av aktievinstutredningen. Vid avvägningen av beskattningens höjd hade kommittén sålunda fått tillse, att en riktig balans upprätthölls mellan beskattningen av markvinster och beskattningen av aktievinster. Vidare uppkom vissa gränsproblem. Kommittén pekade i sistnämnda hänseende på att aktievinstutredningen föreslagit, att skatt skulle erläggas bland annat i sådana fall, då vinst erhölls genom att sälja aktierna i ett bolag, vars huvudsakliga uppgift var att förvalta fastighet. Genomfördes detta förslag erfordrades enligt kommittén inte särskilda bestämmelser för att motverka försök att undgå beskattningen av vinster på fastigheter genom att sätta en fastighet på aktier och sälja aktierna. Kommittén tillade. En direkt jämförelse mellan de av oss och aktievinstutredningen föreför fastigheter respektive aktier förslagna nya realisationsvinstreglerna svåras av att vårt förslag i vad gäller inkomstberäkningen är i viss mån progressivt utformat men aktievinstutredningens förslag proportionellt. Rent allmänt kan emellertid sägas, att vårt förslag beträffande fastighetsvinster i allmänhet är betydligt lindrigare men, i vad angår de stora marksom har betydelse från kapitalplaceringssynpunkt, strängare än vinster, aktievinstutredningens förslag. Att så är fallet är i och för sig önskvärt för att uppnå de av oss uppställda syftena, däribland den eftersträvade balansen mellan markinvesteringar och aktieinvesteringar. I motsatt riktning kan emellertid den omständigheten verka, att den årliga beskattningen enligt nuvarande regler i allmänhet är lindrigare för markinvesteringar än för investeringar i aktier. På de förra erlägges som nämnts i princip icke annat än kommunal inkomstskatt för garantibelopp och en efter taxeberäknad förmögenhetsskatt. Aktier däremot träffas av full ringsvärdena inkomstskatt samt en i praktiken förhållandevis högre på utdelningen förmögenhetsbeskattning. Kommittén anförde vidare, att förutsättningarna för att anordna en

80 Förutsättningar och uppläggning

från markpolitiska och andra synpunkter rationell beskattning av fastighetsvinster i betydande utsträckning avvek från dem som varit vägledande för aktievinstutredningen. Härav följde, att de av kommittén föreslagna reglerna i olika avseenden måste skilja sig från dem som föreslagits av nämnda utredning. Det kunde också, framhöll kommittén, förhålla sig så att även till den del som kommitténs förslag var likartade med aktievinstutredningens motiven för kommitténs vidkommande kunde vara andra än för aktievinstutredningen. I flera remissyttranden över markvärdekommitténs betänkande underströks att markvärdestegringsbeskattningen borde samordnas med beskattningen inom andra delar av kapitalmarknaden. Sålunda framhöll näringslivets skattedelegation att det var nödvändigt att ompröva frågan om aktievinstbeskattningen i samband med prövningenav frågan om en ändrad realisationsvinstbeskattning avseende fastigheter. Det var vidare angeläget att tillse att beskattningen av vinster på två för det privata sparandet så väsentliga områden som aktiemarknaden och fastighetsmarknaden inte utformades så att den fick en störande inverkan på kapitalplaceringarna. Det betonades vidare i remissyttrandena att skillnaden i reglerna för beskattning av mark- och aktievinster kunde beräknas inbjuda till skatteflyktstransaktioner. Departementschefen framhöll i propositionen (1967: 153) angående markvinstbeskattningen att vissa komplikationer inträdde om man gei nomförde en markvinstbeskattning efter i stort sett kommitténs förslag och behöll reglerna för aktievinstbeskattningen oförändrade. Departementschefen tillade. Genom att de båda systemen är olika utformade blir det svårt att avväga skatteuttaget så att beskattningen blir neutral från kapitalplaceringssynpunkt. En sådan neutralitet är givetvis önskvärd av flera skäl inte minst för att minska risken av skatteflyktstransaktioner främst genom överföringar av fastigheter från bolag till dess delägare och vice versa. Enligt min mening är det emellertid möjligt att för den närmaste framtiden komma tillrätta med svårigheterna härvidlag genom en mer allmänt hållen bestämmelse. Å andra sidan är jag ense med kritikerna så långt att jag finner en samordning önskvärd och kanske nödvändig på längre sikt. Såsom jag antydde redan i samband med lagstiftningsarbetet i fråga om aktievinstbeskattningen kan det förtjäna övervägas om inte kapitalvinstbeskattningen bör ske proportionellt enligt s. k. flatratesystem såsom på vissa håll utomlands. Redan lagstiftningen rörande aktievinstbeskattningen bör i viss mån ses som ett provisorium. Eftersom en evig beskattning av värdestegring även på fastigheter är en nyhet för vårt land kan det bli nödvändigt att i belysning av gjorda erfarenheter så småningom se över också denna lagstiftning.

Bevillningsutskottet (BeU 1967: 64) underströk nödvändigheten av att de föreslagna beskattningsreglerna liksom de år 1966 införda bestämmelserna rörande beskattningav försåljningsvinster på aktier blev föremål för överarbetning och samordning med de förslag som var att vänta från företagsskatteutredningen, skogsskattekommittén och kapitalskatteberedningen. Eftersom systemet med en till tiden obegränsad kapitalvinst-

Förutsättningar och 81

uppläggning

beskattning av fastigheter och aktier var en nyhet ivår skattelagstiftning borde man enligt utskottets mening först avvakta verkningarna av lagstifti olika hänseenden, innan nya utredningar påbörjades. Det fanns ningen enligt utskottets uppfattning inte anledning att redan innan erfarenhet vunnits av den praktiska tillämpningen av lagstiftningen överväga mera genomgripande ändringar och kompletteringar.

2.3 Utredningsarbetets uppläggning

direktiven har vår huvuduppgift varit att söka närma de olika Enligt för beskattning av vinst vid försäljning av fastigheter, aktier och systemen annan lös egendom till varandra. I första hand har vi haft att undersöka i vilken utsträckning en rent teknisk samordning av systemen i riktning mot identiskt lika regler för är möjlig. Vi har vidare haft till uppgift att söka alla tillgångsslagen åstadkomma att realisationsvinstbeskattningen blir neutral ur investe- Beskattningen av realisationsvinster skall bl. a. inte stimuringssynpunkt. av fastigheter till och från aktiebolag inför förelera till överflyttningar stående försäljningar. Det framgår av direktiven att huvuddragen i gällande regler för beskattvid fastighetsförsäljningar inte skall ändras. Vår ning av realisationsvinst skall beträffande realisationsvinstbeskattningen av fastigheter avöversyn av bestämmelserna för att komma tillrätta med se detaljutformningen vissa icke önskvärda konsekvenser av de nuvarande reglerna. Då reglerna för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljningar skall bestå i sina huvuddrag, måste vårt uppdrag att närma systemen till varandra i första hand innebära en undersökning av, hur reglerna för realisationsvinstbeskattning av aktier, andelar och annan lös egendom kan göras så lika systemet för beskattning av fastighetsvinster som möjligt. Såsom framgår av redogörelsen för tillkomsten av det nu gällande för beskattning av vinster vid fastighetsförsäljningar var huvudsystemet med reformen att åstadkomma en från markpolitisk synpunkt rasyftet tionell beskattning av markvinster. Denna målsättning för lagstiftningen skall bestå. Härav följer att reglerna för beskattning av på detta område vinster vid försäljning av fastigheter i viss utsträckning måste avvika från dem som bör vid försäljning av aktier, andelar och annan lös gälla egendom. Detta gäller i vart fall detaljutformningen av bestämmelserna, den rent tekniska sidan av vårt uppdrag att samordna systemen. I fråga om vissa huvudprinciper och i fråga om den andra sidan av vårt uppdrag, att söka åstadkomma neutralitet ibeskattningen, bör det vara möjligt att närma systemen till varandra. Vi har funnit att systemen bör kunna samordnas i följande hänseenden.

82 Förutsättningar och uppläggning

Beskattningen bör vara obegränsad i tiden Redan nu gäller för såväl fastigheter som aktier och andelar att realisationsvinstbeskattningen är oberoende av innehavstiden. Motivet för ändring av tidigare regler, enligt vilka vinster vid försäljning av aktier och andelar var helt skattefria efter ett femårigt innehav och vinster av fastigheter var skattefria efter ett tioårigt innehav, var i första hand att dessa regler verkade utbudshämmande. Men det betonades också att det från rättvisesynpunkt var påkallat med en ändring, då man inte kunde bortse från att en realiserad värdestegring på sådana tillgångar gav en skattekraft, till vilken man borde ta hänsyn vid bestämning av beskattningsområdet. Sistnämnda skäl har från skilda håll åberopats för att göra även beskattningen av vinster vid avyttring av annan lös egendom än aktier och andelar oberoende av innehavstiden. Enligt vår bedömning bör beskattningen principiellt vara obegränsad i tiden för alla slags tillgångar. Om tanken på evig realisationsvinstbeskattning av annan lös egendom än aktier och andelar, i första hand lösöre, avvisas, bör skälen härför vara av praktisk natur, dvs. utrednings- och kontrollsvårigheter.

Skatteplikt bör föreligga oavsett förvärvets art och oavsett om avyttringen skett i en tvångssituation eller ej Som en direkt följd av att en itiden obegränsad realisationsvinstbeskattning infördes beträffande aktier och fastigheter borttogs för nämnda tillgångsslag tidigare gällande inskränkningar i skatteplikten som hade att göra med de närmare omständigheterna vid förvärvet och avyttringen. För annan lös egendom än aktier o. d. gäller emellertid fortfarande att för skatteplikt krävs, att avyttrad egendom förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång (undantag: den s. k. skyldemannaregeln), och att avyttringen skett utan att en tvångssituation varit för handen (undantag: om det skäligen kan antagas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat). Konsekvensen synes kräva att dessa bestämmelser utmönstras ur lagstiftningen, om en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning i princip skall omfatta alla slag av tillgångar.

Beskattningen bör bygga på den verkliga vinsten

Realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av fastigheter bygger på

den verkliga vinsten, dvs. skillnaden mellan försäljningspris och in-

köpspris. Enligt det förslag, som framlades av aktievinstutredningen, skul-

le även beskattningen av vinster vid försäljning av aktier och andelar bygga på den verkliga, nominella, vinsten. I propositionen framhöll emellertid departementschefen, att deklarations- och kontrollsvårigheterna i vissa fall skulle bli stora om beskattningen grundades på den exakt beräknade vinsten. Beträffande försäljningar efter ett femårigt innehav valde man därför att beräkna vinsten, till 10% av försäljningspriset sedan försäljningsomkostnaderna avdragits. Såsom framhållits i utredningsdirektiven leder denna schablonregel ofta till resultat som framstår som stötan-

Förutsättningar och uppläggning 83

de från rättvisesynpunkt. Att utsträcka schablonregeln till att gälla även för fastigheter är därför knappast någon lämplig metod att närma systemen till varandra. I stället bör man, såsom framhållits i direktiven, försöäven beskattningen av vinster och andelar till den ka anknyta på aktier vinsten. Enligt vår mening bör inte deklarations- och kontrollverkliga svårigheter få lägga hinder i vägen för en ”Riktig” vinstberäkning. Det kan framhållas, att beskattningen i andra länder av försäljningsvinster avseende aktier och andelar i allmänhet bygger på den verkliga vinsten. En annan sak är att man måste göra allt för att förenkla deklarationsförfarandet och kontrollen härav inom ramen för ett system, där beskattningen grundas på faktiska vinster. Den tidsbegränsade beskattningen av vinster vid försäljning av annan lös egendom än aktier och andelar bygger enligt nu gällande regler på den verkliga vinsten, på samma sätt som beskattningen av vinster på sådana aktier och andelar som vid försäljningen innehafts kortare tid än fem år. Om också beskattningen av annan lös egendomen än aktier och andelar görs obegränsad i tiden, bör man oavsett innehavstiden, principiellt - ivart fall som en huvudregel lägga den verkliga vinsten till grund för beskattningen.

dvs. den period under vilken hela vinsten beskattas, bör initialperioden, vara densamma för alla tillgångsslag Enligt nuvarande regler är initialperioden två år, oavsett vilka slag av tillgångar realisationsvinstbeskattningen avser. En tidsperiod om två år har allmänt bedömts som rimlig, när det gällt att avgränsa mellan korttids- och långtidsinnehav för fastigheter. Det har emellertid från skilda håll hävdats att två år är en onödigt lång initialperiod för aktiernas vidkommande. En tidsperiod om t. ex. sex månader skulle vara fullt tillräckligt för att särskilja typiska korttidstransaktioner från mera långsiktig förmögenhetsförvaltning. I utländsk rätt är också i allmänhet initialtiden för aktier betydligt kortare än två år. Enligt vår mening finns det - vid en - inte skäl för att vidta samordning av systemen tillräckligt vägande några ändringar i nu gällande bestämmelser om initialperioden. Även enligt aktievinstutredningens förslag skulle initialtiden vara två år.

tva” tidsperioder avseende

Det bör för alla tillgängsslag endast finnas

innehavstiden För fastigheter gäller enligt nuvarande bestämmelser att vinst vid korttidsinnehav, dvs. när innehavstiden vid avyttringen understiger två år, blir föremål för fullständig beskattning, och att vinst vid långtidsinnehav, dvs. om innehavstiden är två år eller mera, blir föremål för reducerad beskatt-

ning. För aktier och andelar gäller en kombination av äldre och nyare

bestämmelser. Inom den tvååriga initialperioden beskattas den verkliga vinsten fullständigt, vid innehavstid mellan två och fem år avtrappas beskattningen av den verkliga vinsten och vid en innehavstid av fem år eller mera sker schablonbeskattning. För annan lös egendom än aktier och andelar gäller äldre bestämmelser fullt ut, dvs. fullständig beskattning

84 Förutsättningar och uppläggning

inom den tvååriga initialperioden, vid innehavstid avtrappad beskattning mellan två och fem år och skattefrihet vid innehavstid av fem år eller mera. Om enligt vårt förslag all beskattning av realisationsvinst grundas på verklig vinst, bör alla bestämmelser om tidsperioder för innehavstiden kunna anknytas till för gällande regler fastigheter. I fråga om annan lös egendom än aktier och andelar bör beskattningen, om tanken på evig beskattning av lösöre avvisas, så utformas att hela vinsten beskattas inom en tidsperiod upp till två år, och endast en del av vinsten beskattas vid avyttring inom en period från två år upp till fem år.

Efter initialperioden bör endast viss del av vinsten beskattas

Bestämmelserna bör för alla tillgångsslag vara lika såtillvida att beskattning vid avyttring efter initialperioden alltid skall vara reducerad. När det gäller beräkningen av storleken av den vinst, som efter längre innehavstid än två år bör tas till beskattning, torde det dock inte vara möjligt att helt anpassa systemen till varandra. Den målsättning, som legat till grund för lagstiftningen om beskattning av värdestegring på fastigheter, är en annan än den, som bör vara vägledande för beskattning av vinster på aktier och andelar och annan lös egendom. Vissa olikheter vid beräkning av beskattningsunderlaget torde sålunda vara ofrånkomliga. i de oli- Beskattningen ka systemen måste emellertid awägas så att man inte får en snedvridning av konkurrensförhållandena på kapitalmarknaden.

Ytterligare punkter där viss samordning bör kunna ske

Utöver i tidigare angivna hänseenden bör systemen utan större olägenheter kunna samordnas i viss utsträckning när det gäller t. ex. avdragsrätt för förlust och förlustutjämning och tillämpning av förordningen om ackumulerad inkomst. Vidare bör för all realisationsvinst gälla att den antingen skall behandlasçsom vanlig inkomst eller skallbeskattas som särskild inkomst enligt t. ex. flatratemetod. Slutligen bör reglerna för alla så utformas att vid tillgångsslag man, ändringar, i övergångsskedet kan undvika utredningar om förhållanden som ligger långt tillbaka i tiden. Över huvud taget måste eftersträvas att reglerna så långt möjligt blir praktiska och enkla att tillämpa.

Såsom redan antytts måste man räkna med vissa olikheter i systemen när det gäller realisationsvinstregler för fastigheter, för aktier och andelar samt för övrig lös egendom. Vi kommer därför i det följande att behandla de olika systemen var för sig. Då vi, såsom tidigare från framhållits, utgår att reglerna för beskattning av vinster vid försäljning av fastigheter skall bestå i sina vi med en översyn huvuddrag, börjar av dessa regler. Vi behandlar därefter reglerna för beskattning av vinster andelar på aktier, och liknande tillgångar och sist realisationsvinstreglerna för lös övrig egendom. Sedan de olika kommer systemen genomgåtts, vi att ta upp vissa spörs-

sou 1975;53 Förutsättningar och uppläggning 85

mål som är gemensamma för de tre regelsystemen. Hit hör bl. a. frågan om kapitalvinstbeskattningen bör utformas som en del av den vanliga inkomstbeskattningen eller som en särskild beskattningsform och frågan om avdragsrätt för förluster och rätt till förlustutjämning. För att få kännedom om de praktiska erfarenheterna av de nuvarande systemen har vi begärt och fått redogörelser från cheferna för länsstyrelsernas skatteavdelningar om iakttagelser i fråga om de nya bestämmelserna för beskattning av aktie- och markvinster. Lantbrukets riksförbund har även inkommit med en redogörelse ifråga om markvinstbeskattningen. I det följande kommer vi att göra hänvisningar till dessa redogörelser i de olika delavsnitten.

3 av vinst vid avyttring

Beskattning

av fastighet

3.1 Undantagsbestämmelser för egna hem

av realisationsvinstreglerna för beskattning av vinst vid Vid vår översyn har vi haft att ta hänsyn till att huvudsyftet med fastighetsförsäljningar det nu gällande systemet varit att åstadkomma en från markpolitisk synpunkt rationell beskattning av markvinster. Denna målsättning på områatt det i fråga skall bestå. I prop. 1967: 153 framhöll departementschefen lagstiftningen borde syfta till att åstadkomma ett ökat utbud av fastigheter och därigenom motverka omotiverade prisstegringar. Beskattningen borde framför allt träffa spekulativa investeringar i mark men lämna ordinära vinster vid avyttring av egnahem, villor, hyreshus, industribyggnader och jordbruk utanför. Vidare borde vinster, som beror på penningvärdets förändringar, undantas från beskattning. Vad man med de nuvarande reglerna syftar till är att tillföra det allsom väsentlimänna en skälig del av sådana värdestegringar på fastigheter, gen beror på samhälleliga insatser. Vinster som beror på penningvärdets undantas från beskattning genom att anskaffnings- och förförändringar bättringskostnader omräknas med ledning av en indexserie grundad på konsumentprisindex. Vid avyttring av fastighet, som omfattat byggnad i huvudsak avsedd att användas för bostadsändamål, får vid realisations-

avdras ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje

vinstberäkningen kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden funnits på påbörjat under innehavstiden. Genom dessa fasta tillägg till anskafffastigheten ningskostnaden, som har större betydelse för små objekt än för stora, har man främst avsett att normala vinster vid försäljning av egna hem och jordbruk inte skall bli föremål för beskattning. Den statistiska undersökning av fastighetsförsäljningar som vi gjort (Bivinster i regel inte uppkommit vid laga 3) visar att några beskattningsbara får sålunda anses försäljning av egna hem och mindre jordbruk. Reglerna effekt. Det kan emellertid framstå som onödigt att ha ha haft åsyftad kvar relativt komplicerade bestämmelser som t. ex. reglerna om de fasta tilläggen för att undvika beskattning av vissa sorters fastigheter. Reglerna skulle möjligen kunna förenklas, om man direkt undantog dessa fastigheter från realisationsvinstbeskattning. Vi har därför undersökt om detta skulle vara möjligt. I utländsk rätt förekommer bestämmelser med liknande innebörd, dels

88 Vinst vid avyttring av fastighet

stadganden om direkt skattefrihet i t. ex. Canadas och Danmarks skattelagstiftning och dels stadganden om vidsträckt rätt till uppskov med beskattningen i t. ex. Förenta staternas skattelagstiftning. I canadensisk skattelag finns sålunda, som framgår av i Bilaga l lämnad redogörelse för utländsk rätt, bl. a. följande bestämmelser: Särskilda regler gäller i fråga om realisationsvinst som hänför sig till bostadsfastigheter och jordbruksegendom. Med bostadsfastighet förstås i detta sammanhang den fastighet som är den skattskyldiges (en fysisk person) huvudsakliga bostad. Från vinstbeskattning undantas vinst som uppkommer vid avyttring av den skattskyldiges bostadsfastighet, inklusive tillhörande mark upp till l acre (O,405 ha). skattefriheten för marken förutsätter att marken har samband med fastighetens utnyttjande såsom bostad. Även större markareal än l acre kan inrymmas under skattefriheten om det kan visas att det större området är nödvändigt för fastighetens för bostadsutnyttjande ändamål. Lagen anger inga närmare riktlinjer för bedömningen i detta hänseende. Likaså kan en jordbrukare påräkna skattefrihet för vinst som hänför sig till avyttring av hans huvudsakliga bostad jämte omgivande mark om l acre. Å andra sidan måste han skatta för realisationsvinst som uppkommer vid avyttring av övriga delar av hans jordbruksfastighet (farming land). Alternativt kan jordbrukaren i stället till beskattning uppge realisationsvinsten enligt vanliga regler för hela den försålda fastigheten, inklusive bostadsdelen, och därvid räkna sig tillgodo avdrag med l 000 dollars

för varje år som bostaden i fråga utgjort den väsentliga bostaden under

tid då han varit bosatt i Canada. Eftersom vinst inte är skattepliktig vid försäljning av bostadsfastighet är inte heller förlust som uppkommer vid sådan försäljning avdragsgill. Med bostadsfastighet avses i detta sammanhang inte endast fastighet

som den skattskyldige ensam eller tillsammans med annan omedelbart

äger utan också aktier eller andelar i bostadsföretag. Den skattskyldige skall i föreskriven ordning göra anmälan om den fastighet som skall anses utgöra hans huvudsakliga bostad såvida det inte kan konstateras att fastigheten varit den huvudsakliga bostaden under de fyra närmast föregående beskattningsåren. Den fastighet som uppgivits som bostad måste också ha varit den skattskyldiges ordinära bostad under året. Som bostad kan dock även räknas en bostadsfastighet som ägaren hyrt ut eller på annat sätt använt i förvärvssyfte under högst fyra år, detta dock endast under förutsättning att han inte valt att använda fastigheten såsom avskrivningstillgång i sin rörelseverksamhet. Vad som skall anses utgöra den skattskyldiges ordinära” bostad kan stundom bli föremål för diskussion. Så t. ex. torde det vara en öppen fråga om en semesterbostad kan anses vara en huvudsaklig bostad. Har bostadsfastigheten inte utgjort den skattskyldiges huvudsakliga bostad under hela beskattningsåret eller har den skattskyldige inte varit bosatt i Canada under hela året skall skattefriheten för vinsten begränsas i proportion härtill. Såsom framgår av redogörelsen för utländsk lagstiftning gäller i England regler som i stort sett överensstämmer med de canadensiska.

Vinst vid avyttring av fastighet 89

Enligt dansk skattelagstiftning gäller bl. a.: Från saerlig indkomstskat undantas vinst vid överlåtelse av en- och tvåfamiljshus, däri inbegripet sommarhus och bostadsrättslägenheter. Som villkor för skattefriheten gäller dock att l) fastighetens totala markareal understiger l 400 kvm; 2) fastighetens markvärde understiger halva taxeringsvärdet enligt lagen om värdering av landets fasta egendomar; 3) huset använts som bostad för ägaren eller hans husfolk (husstand”) under minst två år av den tid han ägt bostaden. Undantag från vinstbeskattningen kan i vissa fall medges även om markarealen uppgår till 1 400 kvm eller mer om övriga förutsättningar för skattefrihet är för handen. Undantag kan komma i fråga om antingen mark på grund av myndigheternas beslut inte kan avstyckas för självständig bebyggelse eller enligt förklaring av statens ligningsdirektorats afdelning for vurdering af fast ejendom” en markavstyckning skulle medföra en väsentlig minskning av värdet på den återstående arealen eller den bestående bebyggelsen. Finansministern kan vidare, när särskilda skäl föreligger, medge skattebefrielse även i fall då ägaren eller hans husfolk inte bebott huset under minst två år. Normalt medges sådan befrielse när byte av anställning nödvändiggjort förvärv av annan bostad. Enligt skattelagstiftningen iFörenta staterna gäller följande: Skattefrihet vid tvångsmässiga avyttringar och andra likställda dispositioner utanför den skattskyldiges kontroll gäller bl. a. i fråga om fastighet som utgör den skattskyldiges personliga bostad. Även en frivillig avyttring av den skattskyldiges _bostad kan emellertid vara förenad med skattefrihet för vinsten genom att uppskov med vinstbeskattningen medges i vissa fall. Reglerna härom infördes år 1951 och tillämpas på avyttringar fr. o. m. år 1954 avseende den skattskyldiges egentliga (principal) bostad. Försäljningsvinsten anses enligt de nämnda reglerna i vissa fall icke realiserad om den skattskyldige inom ett år före eller ett år efter försäljningen förvärvar ny bostad. Intet hindrar alltså att den nya bostaden förvärvas redan innan den gamla bostaden avyttras. Vad som är att anse som personlig bostad får bedömas från fall till fall. Om endast en del av den tidigare innehavda fastigheten utgjort sådan bostad skall endast motsvarande del av vinsten vid avyttringen omfattas av skattebefrielsen. Den skattebefrielse som erhålls vid avyttring av personlig bostad innebär att den uppkomna försäljningsvinsten inte anses realiserad till den del försäljningspriset för den gamla bostaden motsvarar anskaffningskostnaden för den nya bostaden. Skulle däremot försäljningslikviden för den gamla bostaden överstiga anskaffningskostnaden för den nya, anses vinsten realiserad till motsvarande del. I fråga om den nya bostaden gäller att anskaffningskostnaden, dvs. ingångsvärdet, skall _minskas med beloppet av den vinst som skulle ha beskattats genom avyttringen av den gamla bostaden om skattebefrielsen inte medgivits. Genom att på detta sätt reducera anskaffningskostnaden för den nya bostaden åstadkommes att skattebefrielsen i princip inte blir definitiv. Vid en senare försäljning av den nya bostaden skall nämligen

90 Vinst vid avyttring av fastighet

vinstberäkningen grunda sig på det reducerade ingångsvärdet för bostaden. Därigenom framtas alltså den vinst som tidigare undgått beskattning, om någon ny ersättningsanskaffning inte gjorts. Resultatet av skattébefrielsen blir alltså en i princip uppskjuten Innevinstbeskattning. havstiden för den nya bostaden räknas från förvärvet av den gamla bostaden, förutsatt att inte även detta förvärv varit en ersättningsanskaffning.

överväganden

Det är givetvis möjligt att införa bestämmelser om skattefrihet vid avyttring av egna hem och liknande fastigheter i överensstämmelse med de regler som gäller t. ex. i Canada och Danmark. Vi har emellertid av olika skäl inte ansett oss böra framlägga förslag härom. Undantagsbestämmelser av detta slag får till följd att - om den sålda fastigheten uppfyller för skattefrihet - vinsten blir förutsättningarna skattefri, oavsett om den kan betraktas som ordinär eller exceptionellt stor. Å andra sidan kan endast ett begränsat urval av fastigheter undantas från beskattning. Då undantagsbestämmelsen är avsedd att ersätta reglerna om de fasta tilläggen, 3 000 kronor för år, skulle följden bli en skärpning av beskattningen beträffande de bostadsfastigheter, för vilka undantagsbestämmelserna ej blev tillämpliga. Enligt vår mening skulle vidare undantagsbestämmelser av detta slag knappast bli lättare att tillämpa än nuvarande regler om fasta tillägg. Utan tvivel skulle det sålunda uppkomma en mängd gränsfall, när det gäller t. ex. markarealens storlek, relationerna mellan byggnad och mark,

bostadsbyggnadens storlek etc. Om de nuvarande bestämmelserna om

fasta tillägg något omarbetas så att de blir lättare att tillämpa vid bl. a. delförsäljningar, torde det vara enklare att i praktiken arbeta med regler om fasta tillägg än med undantagsbestämmelser för egnahem. När fråga är om ordinära vinster vid försäljning av egnahem, kan enligt nuvarande regler en enkel överslagsberäkning i regel visa att beskattning inte är aktuell. De amerikanska uppskovsreglerna har inte tillkommit av det motivet att vinst vid försäljning av vissa särskilt kvalificerade objekt bör vara skattefri. Enligt det amerikanska systemet är det meningen att all vinst förr eller senare skall beskattas. Bestämmelserna avser endast att underlätta anskaffning av ny likvärdig fastighet vid bostadsbyte. vår Enligt mening är en generell uppskovsrätt med beskattningen inte en godtagbar ersättning för de fasta tilläggen. I ett följande avsnitt föreslår vi dock en rätt till uppskov med beskattningen i vissa fall vid byte av bostad. Som redan framhållits visar vår statistiska undersökning, att den avsedda effekten med de fasta tilläggen har uppnåtts. Beskattningsbara vinster har alltså regelmässigt inte uppkommit vid försäljning av egna hem och mindre jordbruk. Med hänsyn härtill och med hänsyn till att vi inte har kunnat finna någon annan metod som dels medför samma beskattningsresultat och dels är praktiskt mera lätthanterbar, har vi inte ansett oss böra frångå den principiella uppbyggnaden av systemet för beskattning av fastighetsvinster, som sålunda även enligt vårt förslag omfattar bl. a. fasta

Vinst vid avyttring av fastighet 91

tillägg. Vi har i stället undersökt möjligheterna att underlätta tillämpningen av bestämmelserna.

3.2 Avdragsgilla kostnader

3.2. l Anskaffningsvárdet Markvärdekommitten föreslog i sitt betänkande som en huvudregel, att den ursprungliga anskaffningskostnaden, dvs. den en gång erlagda köpeskillingen, skulle vara den primära avdragsposten vid realisationsvinstberäkning, oavsett när fastigheten förvärvats. Härvid räknade kommittén med att uppgift om köpeskilling i regel lätt kunde erhållas från lagfartshandlingar eller vederbörande inskrivningsdomare. När det gällde frågan om avdragsgilla förbättringskostnader m. m. förutsatte emellertid kommittén, att svårigheter kunde uppkomma vid lång innehavstid. Kommittén valde i detta hänseende att åberopa en liberal praxis i dylika bedömningsfrågor och förutsätta att denna praxis skulle fortsätta och bli allmänt tillämpad. Vidare föreslogs en möjlighet för fastighetsägare, som innehaft sin fastighet lång tid, att göra realisationsvinstberäkning enligt en förhållandevis förmånlig schablonregel. Denna schablonregel, som numera är gällande rätt, innebär att man, om innehavstiden uppgår till eller överstiger 20 år, får fingera, att fastigheten 20 år före avyttringen till ett pris motsvarande 150% av då inköpts gällande taxeringsvärde eller motsvarande beräknat värde. Särskilt stora svårigheter att visa förbättringskostnader o. d. kunde givetvis förväntas uppkomma om fastighet förvärvats genom arv. Med anhärav föreslog kommittén ytterligare en schablonregel. Denna ledning regel ändrades något beträffande procentsatsen genom propositionen men bibehölls i sina huvuddrag. Som den slutligen avfattades innebär den, att fastighet som förvärvats genom arv, testamente eller bodelningi av makes död får fingeras vara inköpt året före dödsfallet till anledning ett pris motsvarande 150 % av fastighetens taxeringsvärde detta år eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Även när det gällde problemet att återföra till beskattning under innehavstiden åtnjutna värdeminskningsavdrag, förutsatte kommittén att svårigheter kunde uppkomma vid lång innehavstid. Trots sin principiella inställning att alla dylika avdrag borde beaktas vid en realisationsvinstbemenade sålunda kommittén, att det av utredningstekniska skäl räkning, endast var realistiskt att återföra sådana värdeminskningsavdrag till beskattning som åtnjutits under de tio senaste åren före avyttringen. Vid remissbehandlingen framfördes viss kritik mot kommitténs förslag i ovan berörda delar. Beträffande förbättringskostnaderna hyste man sålunda farhågor för att det skulle bli mycket svårt för de ganska allmänt skattskyldiga att visa och för beskattningsmyndigheterna att pröva försom nedlagts på fastighet lång tid före avyttringen - i bättringskostnader till små belopp. I detta all synnerhet gällde detta förbättringskostnader framfördes tanken, att man måhända endast behövde medsammanhang

92 Vinst vid avyttring av fastighet

räkna sådana förbättringskostnader som uppgått till visst minimibelopp för kalenderår räknat. Markvärdekommittén hade visserligen också tänkt sig ett stadgande om minimibelopp för förbättringskostnader, 5 000 kronor, men enligt kommitténs förslag skulle detta minimibelopp endast vara avgörande för om uppräkning med 6 % skulle få ske eller ej. Beträffande värdeminskningsavdragen framfördes dels synpunkter om att vissa värdeminskningsavdrag, t. ex. för skog och andra naturtillgångar, kunde vara av betydande storlek, och att avdragen därför borde återföras till beskattning för hela innehavstiden, och dels synpunkter om att det erfarenhetsmässigt var så besvärligt att uträkna åtnjutna värdeminskningsavdrag att man helst borde bortse från avdragen i fråga eller i vart fall lösa problemet genom schablonbestämmelser. Det betonades härvid att deklarationsmaterialet för fysiska personer bevarades endast i sex år. Vad avser den ursprungliga anskaffningskostnaden för fastigheten betvivlade man visserligen inte att det skulle gå att från lagfartshandlingar o. d. få fram exakta belopp. Man hyste däremot tvivel om att det skulle vara så lätt att visa eller pröva, att det var identiskt samma fastighet som köpts respektive försålts. Förutom att det kunde ha gjorts sammanläggningar och uppdelningar av fastigheter i samme ägares hand, kunde även ha gjorts avstyckningar från fastigheten eller upplåtelser för all framtid under innehavstiden. I all synnerhet de sistnämnda, dvs. upplätelserna, skulle sannolikt bli mycket svåra att följa upp i efterhand. Genom propositionsförslaget infördes en beloppsmässig spärr för förbättringskostnader. Detta stadgande innebär att endast sådana förbättringskostnader som för kalenderår räknat uppgått till minst 3 000 kronor får medräknas som avdragsgilla kostnader vid realisationsvinstberäkning. I fråga om värdeminskningsavdragen infördes likaledes en beloppsgräns om 3 000 kronor för värdeminskningsavdrag för byggnad och sådana inventarier, vilkas värde inräknas i fastighets taxerade byggnadsvärde. Värdeminskningsavdrag för skog eller liknande naturtillgång skall däremot återföras till beskattning oavsett beloppens storlek. Kommitténs förslag om-en särskild tidsgräns för återförande av. värdeminskningsavdrag till beskattning - tio år - slopades i samband med införandet av beloppsgränsen. Båda de av kommittén föreslagna schablonreglerna, 20-årsregeln för de långa innehaven och specialregeln för arvsfallen, bibehölls som tidigare nämnts i så gott som oförändrat skick. Samtidigt med att kommitténs förslag om uppräkning av anskaffnings- och förbättringskostnader med 6 % per år utbyttes mot indexuppräkning av enahanda kostnader enligt en indexserie med 1914 som basår, infördes genom propositionen ytterligare en schablonregel för de mycket långa innehaven. Denna schablonregel innebär att man, om fastighet förvärvats före år 1914, får fingera inköp av fastigheten år 1914 till ett inköpspris motsvarande 150 % av fastighetens taxeringsvärde detta år eller - om taxeringsvärde ej var åsatt avyttrad fastighet - motsvarande uppskattade värde. Det bör framhållas, att tidpunkten år 1914 är en konsekvens av att detta år är basår för vald indexserie, och att tidpunkten 20 år före avyttringen endast har motiverats på följande sätt:

Vinst vid avyttring av fastighet 93

En sådan regel skulle kunna grundas på att enligt allmän uppfattning ett mer än 20-årigt innehav brukar betraktas som långvarigt - ett dylikt betraktelsesätt torde exempelvis ligga bakom reglerna om 20-årig hävd. Vad gäller möjligheterna att bevisa förbättringskostnader och dylikt hade markvärdekommittén åberopat en tidigare existerande liberal praxis i detta hänseende. Departementschefen gjorde följande uttalande:

Några remissinstanser har berört frågan hur taxering skall åsättas om den skattskyldige inte lämnar tillfredsställande uppgifter om förbättringskostnader m. m. Det ifrågasätts att ge taxeringsmyndigheterna rätt att åberopa alternativmetod för beräkning av anskaffningskostnad om utredningen är ofullständig. Enligt min mening bör kravet på bevisning kunna ställas tämligen högt vad gäller kostnader som läggs ned på fastighet sedan lagstiftningen trätt i kraft. För äldre tid måste hänsyn tas till att de skattskyldiga inte haft lika stor anledning att bevara verifikationer 0. d. för framtiden. Det bör emellertid för avdragsrätt åtminstone fordras att den skattskyldige gör sannolikt att förbättringar skett och att han haft kostnader på minst 3 000 kronor med anledning härav.

Som tidigare framhållits har vi från olika håll fått redogörelser om de praktiska erfarenheterna av bl. a. 1967 års reform av markvinstbeskattningen. Enligt redogörelserna från cheferna för länsstyrelsernas skatteavdelningar har knappast de långa innehaven och bevisfrågorna avseende nedlagda kostnader i och för sig vållat så mycket bekymmer eller förorsakat så många rättstvister. Det talas betydligt mera om svårigheterna vid delförsäljningar och om proportioneringar o. d. Av redogörelserna framgår emellertid ganska klart att detta förhållande mera har att göra med de lågt ställda beviskraven än med att de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna verkligen bemästrat svårigheterna. Avseende problemen med att visa respektive pröva att inköpt fastighet är identisk med avyttrad fastighet har bl. a. följande anförts från en länsstyrelse : De flesta ägare av jordbruksfastighet har under årens lopp mottagit en eller flera engångsersättningar för upplåtelse för all framtid, vanligen ersättningar för vägrättsupplåtelser och ersättningar enligt vattenlagen och för kraftledningsgator. Lagstiftningens konstruktion innebär att sådana ersättningar förtär en förhållandevis betydande del av ingångsvärdet, varför det i och för sig är angeläget att ersättningarna beaktas vid ingångsvärdeberäkningar. Att ex officio få fram sådana ersättningar är i praktiken ogörligt.

överväganden

Det kan till en början konstateras att nu gällande regler för beräkning av anskaffningsvärde, förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag knappast kan sägas ha medfört avsevärda svårigheter vid den praktiska Om man bibehåller bestämmelserna om minimibelopp för tillämpningen. avdragsgilla förbättringskostnader och för värdeminskningsavdrag och om man har relativtblygsamma anspråk på utredning när det gäller de

94 Vinst vid avytrring av fastighet

äldre fastighetsinnehavens förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag och huruvida avyttrad fastighet är identisk med förvärvad, kan man enligt vår mening utgå från att något trängande behov av att ändra reglerna inte föreligger. Vägande invändningar kan emellertid göras mot bestämmelserna att vid realisationsvinstberäkningen hänsyn endast skall tas till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag, som uppgår till minst 3 000 kronor. Våra synpunkter kommer att redovisas i kommande avsnitt av betänkandet under rubrikerna Förbättringskostnader och Värdeminskningsavdrag, där vi föreslår att beloppsgränserna för såväl förbättringskostnader som värdeminskningsavdrag borttas. Vidare skall enligt vårt förslag hänsyn vid realisationsvinstberäkningen endast tas till sådana förbättringskostnader, som kan styrkas genom verifikationer. Då ett sådant krav inte kan uppställas beträffande arbeten, som ligger långt tillbaka i tiden och innan nu gällande regler infördes, har vi funnit det att för äldre innehav skapa en schablonregel av innebörd att

nödvän\digt

fastigheten skall anses anskaffad ett visst senare år för en köpeskilling motsvarande viss procent av då gällande taxeringsvärde. Ett ytterligare skäl för en sådan schablonregel är det förhållandet att anskaffningskostnaden alltid skall påverkas av såväl gjorda avstyckningar som gjorda upplåtelser för all framtid. I avsnittet Delförsäljning av fastighet kommer vi att närmare gå in på beräkningsmetodiken. Här skall endast framhållas att en viss begränsning av innehavstidens längd är nödvändig om man uppställer kravet på att hänsyn skall tas till tidigare gjorda avstyckningar och upplåtelser. Den ändring av nu gällande bestämmelser, som sålunda av en rad skäl synes vara önskvärd, innebär följande. Vi vill bibehålla huvudregeln att det är den faktiska anskaffningskostnaden, dvs. den erlagda köpeskillingen, som är den primära avdragsposten vid realisationsvinstberäkningen. Huvudregeln skall dock endast gälla för fastigheter, som förvärvats genom icke-benefikt fång efter ett stickdatum. De fastigheter, som förvärvats före denna dag, skall anses anskaffade nämnda dag till ett pris som motsvarar viss procent av då gällande taxeringsvärde. Den anskaffningsdag för äldre fastighetsinnehav, som man vid införande av en dylik regel bör välja, bör vara den 1 januari något av de år allmän fastighetstaxering har skett. Enligt den alternativregel, som f. n. gäller, får den skattskyldige för äldre fastighetsinnehav som anskaffningskostnad välja 150 % av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen. Detta innebär att den skattskyldige f. n., år 1975, kan väljadet taxeringsvärde som gällde 1955, dvs. 1952 års taxeringsvärde. Med hänsyn härtill har vi funnit det naturligt att i första hand undersöka möjligheten att för äldre innehav föreskriva, att fastigheten skall anses anskaffad den 1 januari 1952 till viss procent av 1952 års taxeringsvärde. Enligt de undersökningar vi gjort och som redovisas i följande avsnitt har vi funnit att 150% av 1952 års taxeringsvärde kan godtas som obligatorisk anskaffningskostnad för äldre fastighetsinnehav. Någonutredning om den verkliga anskaffningskostnaden behöver således ej ske när förvärvet skett före den l januari 1952.

Vinst vid avyttring av fastighet 95

Om den skattskyldige kan visa att den ursprungliga anskaffningskostnaden är större än 150% av 1952 års taxeringsvärde, bör han dock ha rätt att vid realisationsvinstberäkningen utgå från den verkliga anskaffskall då anses anskaffad den l januari 1952 ningskostnaden. Fastigheten till den verkliga Däremot ett pris motsvarande anskaffningskostnaden. bör hänsyn inte tas till förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag som hänför sig till tid före den l januari 1952. En sådan bestämmelse skulle alltså motsvara vad som f. n. gäller beträffande fastigheter som förvärvats före år 1914. Man torde kunna utgå från att de fall då den anskaffningskostnaden överstiger 150 % av 1952 års taxeursprungliga ringsvärde är få. _

Det förhållandet attanskaffningskostnaden för äldre fastighetsinnehav

i regel bestäms till 150% av 1952 års taxeringsvärde innebär ej att alternativet med viss procent av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen för arvsfallen, viss bör slopas. Inte heller bör man slopa schablonregeln procent av taxeringsvärdet året före dödsfallet. Den av oss föreslagna regeln, att fastigheter anskaffade före år 1952 skall anses förvärvade den l januari 1952 till ett pris motsvarande 150 % av 1952 års taxeringsvärde behöver inte bli bestående för all framtid. När lång tid förflutit torde kunna övervägas att framflytta tillräckligt tidpunkten ifråga till ett senare år, då allmän fastighetstaxering ägt rum. att få upptaga 150 % av Möjligheten som anskaffningskostnad innebär en särskild förtaxeringsvärdet för fastigheten vid viss tidpunkt mån för den skattskyldige, då anskaffningskostnaden varit speciellt låg. Detta kan vara fallet t. ex. när köpeskillingen helt eller delvis erlagtsi som avdragsgill vid in-

form av livränta eller periodisk utbetalning, varit

och utgjort inkomst för säljakomsttaxeringen för köparen skattepliktig av livränta, finns överhuvudren. Om hela köpeskillingen erlagts i form taget inte någon anskaffningskostnad, som får avdragas vid realisationsvinstberäkningen vid en framtida försäljning. Vi anser emellertid inte att dylika specialfall bör motivera undantag från rätten att använda schablonregeln om 150 % av taxeringsvärdet vid viss tidpunkt. Även om den ursprungliga anskaffningskostnaden varit låg eller lika med noll kan för övrigt förbättringskostnader till betydande från förvärvstillfället till den belopp ha nedlagts på fastigheten till vilken taxeringsvärdet hänför sig. tidpunkt,

3.2.2 1952 års taxeringsvärde som anskaffningsvärde

När fråga är om långa fastighetsinnehav är det viktigt att få ett lämpligt som utgångspunkt för realisataxeringsvärde som generellt kan användas tionsvinstbeskattningen. För att undvika alltför omfattande utredningar bör taxeringsvärdet ligga så nära i tiden som möjligt. Från den synpunkten anser vi att endast de taxeringsvärden, som hänför sig till de allmänna fastighetstaxeringarna åren 1952, 1957, 1965 och 1970, börgkommai fråga i detta sammanhang. kort beräknad innehavstid kan medföra Med hänsyn till att en alltför inte får avsedd genomslagskraft, torde dock för att de fasta tilläggen

96 Vinst vid avyttring av fastighet

närvarande endast 1952 och 1957 års fastighetstaxeringar vara möjliga som basår. Som en särskild motivering för att vi inte ansett oss kunna föreslå någon av fastighetstaxeringarna åren 1965 och 1970, vilket ur utredningssynpunkt hade varit att föredra, vill vi anföra följande. Redan vid 1965 års allmänna fastighetstaxering började man i viss mån beakta den värdehöjning av mark som uppkommit genom det allmännas insatser, och vid 1970 års fastighetstaxering beaktades sådan värdestegring i ännu högre grad. Detta förhållande sammantaget med att kort beräknad innehavstid minskar betydelsen av de fasta tilläggen skulle säkerligen medföra att, om vi valde någon av de sistnämnda fastighetstaxeringarna, beskatt-

ningen av realisationsvinster skulle kunna bli snedvriden.

Stora vinster på mark som väsentligen beror på det allmännas insatser, dvs. oförtjänt markvärdestegring, skulle beskattas ganska lindrigt, medan smärre vinster vid försäljning av egnahem och dylikt ofta skulle föranleda beskattning, även om försäljningsvinsterna måste anses som normala”. Fastighetstaxeringarna åren 1952 och 1957 synes i och för sig båda kunna vara acceptabla som basår. Till förmån för fastighetstaxeringen år 1957 skulle man kunna anföra bl. a., att den eviga beskattningen av infördes fastighetsvinster tio år senare, dvs. år 1967. Med hänsyn till att skatteplikt enligt tidigare gällande regler förelåg om avyttringen ägde rum inom en tioårsperiod, borde förbättringskostnader m. m. kunna styrkas avseende sådana fastigheter som förvärvats genom icke-benefikt fång år 1957 eller senare. Av flera skäl anser vi oss dock böra föreslå den l januari 1952 som stickdatum. Som redan nämnts, är det redan i nuläget möjligt att använda 150 % av 1952 års taxeringsvärde som ingångsvärde enligt den alternativa ZO-årsregeln. Som ytterligare skäl kan åberopas, att det vid fastighetstaxeringen år 1952 infördes en rad nya principer för taxeringen, och att fastighetstaxeringen i fråga genom sin jämnhet har ansetts vara en tillförlitlig bas för beskattningsändamål. Det sistnämnda har för jordbruksfastigheternas vidkommande bestyrkts av gjorda jämförelser mellan taxeringsvärden och köpeskillingar, Undersökning av taxeringsutfallet (SOU 1956: 57). Även vid 1957 års fastighetstaxering infördes visserligen en del nyheter, men för en betydande del av fastighetsbeståndet torde denna taxering i huvudsak ha inneburit en procentuell av 1952 års uppräkning värden. Vidare var det under första hälften av 1950-talet som småhus började byggas i större omfattning, och det kan vara lämpligt om så många fastigheter som möjligt får faktiska anskaffningskostnader som ingångsvärde. Det viktigaste skälet till att vi vill föreslå den l januari 1952 som stickdatum är emellertid att vi vid den tidigare omnämnda statistiska undersökningen (Bilaga 2) avseende 1952 års taxeringsvärden ansett oss kunna konstatera, dels att 150 % av 1952 års taxeringsvärden ganska väl överensstämmer med uppräknade faktiska anskaffningskostnader för långtidsinnehavda fastigheter, vilket framgår av tabell l i Bilaga 2, och dels att fasta tillägg, om 3 000 kronor per år, räknade fr. o. m. år 1952 medför ett ”rimligt” dvs. medför beskattningsresultat, att det knappast blir några beskattningsbara vinster vid normala försäljningar av långtidsin-

Vinst vid avyttring av fastighet 97

nehavda egnahem och mindre jordbruksfastigheter, vilket framgår av tabell 2. l de tabeller som visar undersökningens resultat har införts inte mindre än fyra alternativ avseende de fasta tilläggen. De fyra alternativen är avsedda att visa de olika taxeringsresultat som framkommer om de fasta tilläggen beräknas till 3 000 kronor respektive 2 000 kronor per år och under förutsättning att fasta tillägg får räknas fr. 0. m. år 1952 respektive från den faktiska anskaffningstidpunkten före år 1952. Vi återkommer till dessa frågeställningar i avsnittet De fasta tilläggen. Här skall endast framhållas, att det vid val av 1952 års taxeringsvärde torde vara tillräckligt att räkna fasta tillägg fr. 0. m. år 1952, medan det-vid val av 1957 års taxeringsvärde sannolikt varit nödvändigt att beräkna fasta tillägg även för viss tid före stickdatum. Som tidigare anförts har det i den statistiska undersökningen räknats med 150 % av 1952 års taxeringsvärden. Anledningen härtill är givetvisi första hand att procenttalet är 150 enligt samtliga nu gällande alternativregler, sålunda 150 % av taxeringsvärdet år 1914, 150% av taxeringsvärdet 20 år före avyttringen och 150% av taxeringsvärdet året före dödsfallet. Detta procenttal får betraktas som ett uttryck för den skillnad mellan försäljningspris och taxeringsvärde som förelåg vid de olika fastighetstaxeringarna före 1970 års allmänna fastighetstaxering. Fram t. o. m. 1965 års allmänna fastighetstaxering uttalade man visserligen inte direkt att man eftersträvade taxeringsvärden som uppgick till viss procent av saluvärdena. Ett taxeringsvärde skulle närmast vara vad en förståndig köpare kunde antas vilja betala för fastigheten - med en kraftigt tilltagen försiktighetsmarginal. I efterhand gjorda undersökningar har emellertid visat att försiktighetsmarginalen genomsnittligt uppgått till åtminstone 1/3 av saluvärdet, varför taxeringsnivån grovt räknat kan anses ha varit ca 2/3 av saluvärdet. Vid 1970 års allmänna fastighetstaxering inriktade man sig däremot direkt skulle - i allmänhet - 75 % av på att taxeringsvärdena utgöra marknadsvärdena (80 % för vissa fastighetstyper), och gjorda beräkningar har visat att denna målsättning i stort sett förverkligats. Inför 1975 års allmänna fastighetstaxering är taxeringsnivån, 75 % av marknadsvärdena, lagfäst. Med hänsyn till att taxeringsnivån vid 1952 års fastighetstaxering kan antagas ha varit ca 2/3 av saluvärdena, att nu gällande alternativregler innehåller stadganden om 150 % och att 150 % av 1952 års taxeringsvärden härjämte visar god överensstämmelse med faktiska uppräknade anskaffningskostnader, föreslår vi sålunda, att 150 % av 1952 års taxeringsvärde skall vara ingångsvärde för fastighet som förvärvats före den 1.1.1952. Vad gäller alternativreglerna, 20-årsregeln och arvsregeln, som vi i princip vill bibehålla, bör procenttalet likaledes vara 150, om åberopad fastighetstaxering åsatts före 1970 års allmänna fastighetstaxering. Om den skattskyldige däremot vill använda sig av ett taxeringsvärde som åsatts år 1970 eller senare (fram till år 1990 kan detta endast inträffa vid arv) bör procenttalet vara 133, och vi föreslår denna ändring i nu gällande bestämmelser. 7

98 Vinst vid avyttring av fastighet

Det kan uppkomma vissa problem om vi stadgar att 150 % av 1952 års taxeringsvärde obligatoriskt skall vara ingångsvärde för långtidsinnehavda fastigheter. (Vi bortser här från de sannolikt mycket få fall, då den ursprungliga anskaffningskostnaden visats vara större.) Dessa problem är naturligtvis inte helt nya, men det kan vara viktigt att beakta, att nu gällande bestämmelser om att använda 150 % av ett taxeringsvärde som beräknat anskaffningsvärde samtliga är alternativregler. Man förutsätts alltid ha huvudregeln, den faktiska anskaffningskostnaden, att falla tillbaka på. Först bör det fallet beaktas att en fastighet över huvud taget inte hade något taxeringsvärde år 1952. Den kan t. ex. ha haft sådan användning att den författningsenligt inte skulle åsättas taxeringsvärde vid 1952 års fastighetstaxering. Sådana fastigheter synes emellertid vara så, sällsynta att de knappast kan föranleda några nämnvärda praktiska bekymmer. Det torde i så fall bli nödvändigt att retroaktivt beräkna ett skäligt taxeringsvärde per den 1.1.1952. De problem eller komplikationer som har praktisk betydelse sammanhänger alla med att identitet inte alltid föreligger mellan 1952 års taxe-

ringsenhet och taxeringsenheten vid försäljnings- eller upplåtelsetillfället.

När den bristande överensstämmelsen beror på tidigare delförsäljningar och upplåtelser som sålunda skett efter den 1.1.1952 men före det aktuella försäljnings- eller upplåtelsetillfället, uppstår delvis samma problem som när man utgår från den faktiska anskaffningskostnaden. Vi återkommer till dessa frågeställningar i avsnittet Delförsäljning av fastighet (Konsumering av anskaffningsvärde). I detta sammanhang vill vi endast betona, att problemen av denna art blir mindre enligt vårt förslag, eftersom allt som kan ha hänt före den 1.1.1952 är borta ur bilden. Emellertid kan också komplikationer uppkomma som har direkt samband med vårt förslag att 150 % av 1952 års taxeringsvärde obligatoriskt skall vara ingångsvärde för fastighet som förvärvats före den 1.1.1952. Vi tänker här närmast på det fallet att taxeringsenheterna inte är identiska, därför att fastigheter i samme ägares hand antingen har sammanslagits till större taxeringsenheter eller har uppdelats på mindre taxeringsenheter. Om en sammanslagning har skett, torde detta förhållande knappast behöva medföra några bekymmer. 1952 års taxeringsvärden för de registerfastigheter som tillsammans utgör taxeringsenhet vid avyttringstillfället skall då summeras före uppräkning till 150 %. Om däremot den taxeringsenhet som gällde vid 1952 års fastighetstaxering uppdelats före det aktuella försäljningstillfället, kan vissa svårigheter uppkomma. Reducering av 1952 års taxeringsvärde bör då ske genom ett proportioneringsförfarande, och proportioneringen bör utföras enligt de värderelationer som rådde vid uppdelningstillfället, varvid de efter uppdelningen åsatta taxeringsvärdena kan vara till ledning. I detta sammanhang kan nämnas, att ett taxeringsvärde som åsatts vid särskild fram fastighetstaxering t. o. m. år 1956 är användbart som 1952 års taxeringsvärde, eftersom de taxeringsvärden som fastställs vid särskilda fastighetstaxeringar beräknas efter samma grunder som vid närmast föregående allmänna fastighetstaxering.

Vinst vid avyttring av fastighet 99

3.2.3 Förbättringskostnader

Markvärdekommittén föreslog, att avdrag vid realisationsvinstberäkningen skulle utan beloppsmässiga inskränkningar få göras för vad som nedlagts på förbättring av egendomen under den aktuella innehavstiden. Däremot föreslog kommittén en inskränkning i rätten att göra årliga tillägg med 6 % (motsvarande den sedermera beslutade indexuppräkningen) till kostnader av denna art. Sådana tillägg skulle endast få göras till större förbättringskostnader, dvs. om under ett och samma år nedlagts kostnader för förbättring om lägst 5 000 kronor. Vid remissbehandlingen framfördes viss kritik mot förslaget i denna del. Sålunda ifrågasatte kammarrätten om kommitténs förslag var skäligt och anförde.

De skattskyldiga, som av kapitalbrist eller andra skäl tvingas kontinuerligt verkställa förbättringar under en följd av år för årliga kostnader understigande 5 000 kronor, missgynnas i förhållande till dem som har möjlighet att genomföra en större förbättring under ett år. Från rättvisesynpunkt är det därför enligt kammarrättens mening att föredra att det 6-procentiga tillägget medges beträffande all förbättringskostnad. Några större tillämpningssvårigheter bör detta inte medföra, eftersom hela förbättringskostnaden är avdragsgill såsom anskaffningskostnad. Om den skattskyldiges uppgifter härutinnan kan godtas, torde i allmänhet också hans uppgifter om de år, under vilka förbättringarna skett, kunna godkännas.

Ett stort antal remissinstanser framförde å andra sidan betänkligheter beträffande möjligheterna att kontrollera yrkanden om avdrag för förbättringskostnader och ansåg att vissa begränsningar i avdragsrätten borde införas. Från en länsstyrelse anfördes sålunda.

Länsstyrelsen föreslår, att - för att kontrollarbetet inte skall bli alltför komplicerat i de fall då förbättringskostnader uppgår till förhållandevis - kostnader beträffande ringa belopp dylika sådana fastigheter som innehafts längre tid än två år skall beaktas endast, om de uppgår till förslagsvis minst 2 000 kronor per år.

Enligt propositionsförslaget fick förbättringskostnad inräknas i de avdragsgilla omkostnaderna endast för år, då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor. Departementschefen motiverade förslaget på följande sätt.

Mitt förslag beträffande det fasta tilläggets belopp sammanhänger med mitt ställningstagande i fråga om rätten att tillgodoräkna förbättringskostnader o. d. omkostnader. I princip har den skattskyldige rätt att vid beräkning av realisationsvinst avräkna alla omkostnader för den avyttrade egendomen. Sådana kostnader är i princip inte avdragsgilla vid den årliga inkomsttaxeringen. Många remissinstanser har befarat stora praktiska svårigheter vid tillämpningen av dessa regler med hänsyn till att det erfarenhetsmässigt är besvärligt att utreda förbättringar som är utförda för många år sedan. Jag instämmer i denna uppfattning. Om man godtar mitt förslag med ett så relativt högt fast tillägg som 3 000 kronor per år bör man av praktiska skäl kunna begränsa rätten att tillgodoräkna förbättringskostnader. Jag föreslår att hänsyn till förbättringskostnader tas endast för år då de över-

100 Vinst vid avyttring av fastighet

stiger 3 000 kronor. Det fasta tillägget skulle med andra ord inkludera smärre årliga förbättringar.

Vidkommande frågan om en särskild beloppsgräns för att årliga tillägg (indextillägg) skulle få göras till förbättringskostnaderna, framhöll departementschefen, att sådana förbättringar som beaktades vid realisationsvinstbeskattningen också borde uppräknas i förhållande till index för de år de utförts.

Såväl från cheferna för länsstyrelsernas skatteavdelningar som från lantbrukarnas riksförbund har framförts viss kritik av de nu gällande bestämmelserna om avdrag för förbättringskostnader. l sitt svar på vår förfrågan om praktiska erfarenheter av det nya systemet har sålunda lantbrukarnas riksförbund bl. a. anfört följande. Av förarbetena kan inhämtas att den uteblivna avdragsrätten för förbättringskostnader understigande 3 000 kronor anses kompenserad av det fasta tillägget för bostadsbyggnad om 3 000 kronor. Härav kan indirekt utläsas att lagstiftaren endast haft förbättringskostnader på byggnad enkannerligen bostadsbyggnad - i tankarna. Bestämmelserna är emellertid tillämpliga även på grundförbättringskostnader. Över huvud taget kan ifrågasättas om det är nödvändigt att i detta sammanhang arbeta med en beloppsgräns. Givetvis är det praktiska skäl som föranlett bestämmelsen. Det utredningsarbete som i sammanhanget kan ifrågakomma faller dock väsentligen på den skattskyldige. Kan denne påvisa att förbättringskostnader förevarit, bör rätt att beakta desamma vid realisationsvinstberäkningen också föreligga. Under alla förhållanden synes det nödvändigt att beloppsgränsen slopas beträffande grundförbättringar.

överväganden

Begränsningen av avdragsrätten för förbättringskostnader till belopp på minst 3 000 kronor per år är betingad av praktiska skäl. När det gäller fastigheter som innehafts lång tid kan det vara svårt att utreda nedlagda förbättringskostnader. l all synnerhet beträffande mindre kostnader kan det vara besvärligt såväl att visa och kontrollera att kostnader över huvud taget förekommit som att i efterhand konstatera om det varit fråga om förbättringskostnader eller reparationskostnader. Beloppsbegränsningen har i första hand motiverats med att det fasta årliga tillägget i fråga om bostadsfastigheter satts så högt som 3 000 kronor. Som lantbrukarnas riksförbund påpekat gäller emellertid begränsningsregeln inte bara byggnadskostnader utan även grundförbättringskostnader, och regeln blir tillämplig även vid försäljning av obebyggd fastighet och fastighet som väl är bebyggd men inte med bostadsbyggnad. Vid avyttring av fastigheter av de senare slagen kan därför nuvarande bestämmelser i materiellt hänseende ibland visa sig otillfredsställande. Begränsningsregeln kan vidare leda till otillfredsställande resultat när en bostadsbyggnad uppförs ietapper, som t. ex. när tomtägaren själv uppför ett eget hem eller ett fritidshus. I sina redogörelser för erfarenheterna av nuvarande regler har skattechefema i länen pekat på några olika fall, då

Vinst vid avyttring av fastighet 101

begränsningsregeln får konsekvenser som inte är godtagbara. Sålunda anförs från ett län.

Hur förfares med förbättringskostnader (t. ex. anslutningsavgifter o. d.) understigande 3 000 kronor å obebyggd fastighet? Anvisningarna till 36 § KL föreskriver, att hänsyn endast skall tagas till förbättringskostnader, som uppgår till minst 3 000 kronor årligen.

Exempel: År l Tomt inköpt 5 000 kr. År 2 Anslutningsavgift för vatten och avlopp 2 800 kr. av staket runt tomten 2 500 kr. År 3 Uppförande År 4 Diverse grundarbeten 2 700 kr.

13 000 kr. Om fastigheten år 5 försäljes för l5 000 kronor uppkommer en reell vinst uppgående till 2 000 kronor. Fråga är dock om man vid en strängt formell av bestämmelserna vid realisationsvinstberäkningen kan tolkning såsom ingångsvärde upptaga annat än den indexuppräknade anskaffningskostnaden å 5 000 kronor. Vid tillämpningen torde dock i sådant här fall sammanlagda kostnaderna ha bedömts som ingångsvärde och indexberäknats för respektive år.

Från ett annat län anförs följande.

Om en skattskyldig köper tomt och bebygger den etappvis, vilket är vanligt i fråga om fritidsbebyggelse, kan han råka illa ut på grund av att gränsen för avdrag för förbättringskostnader underskrids vad gäller de olika Det kan ju hänga på någon eller några kronor om den etapperna. 1 500 skattskyldige skall få eller inte få ett avdrag som i skatt kan betyda kronor eller mera. I detta liksom i andra sammanhang synes dylika trösklar böra undvikas.

Liknande synpunkter framförs från ytterligare ett län.

Beträffande realisationsvinstberäkningar vid försäljning av fritidsfastigheter fö_religger gränsdragningssvårigheter när det gäller att avgöra vad som skall anses ingå i den ursprungliga anskaffningskostnaden resp. senare förbättringar. Det är beträffande dessa fastigheter vanligt att anskaffningskostnaderna fördelar sig på flera år. Ägarna till fritidsfastigheterna utför ofta själva förbättringsarbetena.

Man kan tänka sig olika lösningar för att undvika otillfredsställande resultat av en beloppsspärr. Närmast till hands ligger att låta beloppsspärren endast gälla beträffande fastigheter med bostadsbyggnad och beträfendast för år, för vilka fast tillägg beräknas. Fast fande dessa fastigheter bör enligt vår mening inte beräknas förrän byggnadsvärde åsatts tillägg vid fastighetstaxering, vilket överensstämmer med nuvarande praxis. Under alla förhållanden bör man - vid bibehållande av beloppsbegränsningen - ha en alternativregel som innebär att skattepliktig vinst _ aldrig får beräknas till högre belopp än vad den skattskyldige kan styrka ha varit den verkliga vinsten, dvs. utan indexuppräkning och fasta tillägg. I detta vill vi erinra om att beloppsbegränsningen för försammanhang även gäller vid beräkning av avdragsgill realisationsförbättringskostnader lust enligt nuvarande bestämmelser. Om man vill bibehålla beloppsbe-

102 Vinst vid avyttring av fastighet

gränsningen, torde det vara nödvändigt att införa undantagsbestämmelser även när det gäller beräkningen av realisationsförlust. Såsom vi redan tidigare framhållit föreslår vi att beloppsbegränsningen generellt borttas för förbättringskostnader. En sådan lösning anser vi praktiskt möjlig, om vårt förslag att anskaffningskostnaden för äldre fastighetsinnehav obligatoriskt skall vara 150 % av 1952 års taxeringsvärde godtas. Vi föreslår vidare att förbättringskostnader, som inte uppförts på avskrivningsplan som legat till grund för beräkning av värdeminskningsavdrag vid inkomsttaxeringen, principiellt måste verifieras genom fakturor eller räkningar, varav framgår dels kostnaden, dels vilka arbeten som utförts. Från och med 1972 års taxering sker avskrivning av annan fastighet som ej schablontaxeras uteslutande enligt avskrivningsplan. Även beträffande kommer jordbruksfastighet all avskrivning att ske enligt plan. Det är således endast kostnaderna fr. o. m. år 1952 till dess avskrivningsplan började tillämpas som kan behöva verifieras genom faktura eller räkning. Det förutsättes att avskrivningsplanerna skall finnas bevarade. För avdragsrätt för förbättringskostnader bör således krävas att kostnaderna kan verifieras genom faktura eller räkning. Enligt vår mening bör man kunna uppställa ett sådant krav beträffande kostnader som nedlagts fr. o. m. år 1952. Vi erinrar om att förslag till en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning framlades år 1966 samt att realisationsvinstbeskattning enligt äldre regler ägde rum om försäljningen skedde inom en 10-årsperiod. De skattskyldiga har i vart fall haft anledning bevara verifikationer beträffande förbättringskostnaderna å nyförvärv från mitten av l950-talet. Realisationsvinstberäkningen när det gäller schablontaxerade fastigheter kommer att behandlas i ett särskilt avsnitt.

Förbättringskostnader bör uppräknas i förhållande till index för de år till vilka de hänför sig. Enligt gällande bestämmelser hänför sig kostnaderna till de år under vilka de nedlagts, vilket enligt nuvarande praxis torde vara betalningsâret. Praxis är dock inte helt klar. Sålunda anför lantbrukarnas riksförbund.

I sammanhanget kan framhållas att delade meningar råder om hur begreppet nedlagda kostnader i detta sammanhang skall förstås. Skall kostnaden anses nedlagd det år arbetet utförts eller. det år då betalning skett? Problem kan även uppkomma i det fall ett förbättringsarbete sträcker sig över flera år. Enligt vår uppfattning bör rätta tolkningen vara att en kostnad skall anses nedlagd det år arbetet utförts. För denna tolkning talar bl. a. den omständigheten, att pågående bebyggelse skall beaktas vid åsättande av taxeringsvärde.

Liknande synpunkter anförs från länsstyrelsen i Stockholms län.

Det råder delade meningar i frågan när en kostnad skall anses nedlagd. Vad som anförs i Ekmans och Sterners bok, Skatt på fastighetsvinster s. 46, synes diskutabelt och även svävande. Man kan inte som där gjorts hävda att kontantprincipen gäller och samtidigt anföra att den inte bör hårdras. I det praktiska arbetet bör man ha fasta regler. Enligt prop.

Vinst vid avyttring av fastighet 103

1967: 153 s. 131 görs omräkningen efter index på grundval av de år förbättringsarbeten ”utförts”. Detta tyder inte på att kontantprincipen skulle av intäkter gälla. Principen gäller för Övrigt endast för fördelning och kostnader mellan olika beskattningsår medan det här gäller hur vinst under ett visst beskattningsår skall beräknas. Man måste även beakta att kontantprincipen inte ger riktigt resultat om man begagnar taxeringssom värde som ingångsvärde och ger avdrag för förbättringskostnader utförts före den tidpunkt till vilket taxeringsvärdet hänför sig men betalas efter denna tidpunkt.

I den åberopade boken ”Skatt på fastighetsvinster hävdas principiellt att kostnader bör anses nedlagda det år de betalts (kontantprincipen) och alltså inte under det år arbetet utförts. Dock framhålles att principen inte får hårdras. Redovisning av förbättringskostnader i ett aktiebolag enligt bokföringsmässiga grunder bör exempelvis inte angripas. som skall uppföras på avskrivningsplan, skall en- Förbättringskostnad, anses nedlagd det år kostnaden uppförts på planen. Förligt vår mening bättringskostnad, som skolat avskrivas enligt plan men inte uppförts på

avskrivningsplan, får inte åberopas vid realisationsvinstberäkningen.

Kostnad, som inte skolat uppföras på avskrivningsplan, skall som tidieller räkning. Sådan kostnad

gare framhållits verifieras _med faktura

bör anses nedlagd under det år, då specificerad faktura eller räkning erhållits, varav klart framgår vilket arbete som utförts. Om vid en senare uppgörelse ersättningen skulle justeras, får fakturabeloppet jämkas i motsvarande mån.

vårt förslag påverkas realisationsvinstberäkningen endast av så- Enligt dan värdestegring av fastighet, som föranletts av förbättringskostnader som kunnat styrkas. Då förslaget till nuvarande regler år 1967 behandlades av riksdagen, hemställdes i vissa motioner (I: 916 och II: 1134) om införande av en särskild justeringsfaktor till skydd mot överbeskattning av effektiva jordbruksenheter. Efter att ha konstaterat att den föreslagna nya lagstiftningen framför allt borde träffa spekulativa investeringar i mark men lämna ordinära vinster vid avyttring av egnahem, villor, hyreshus, industribyggnader och jordbruk utanför och att vissa regler föreslogs för att tillgodose detta senare syfte, anförde motionärerna följande. Det vill emellertid förefalla som om ett stort antal jordbruk i vilka varit större än den ordinära, och där det på produktivitetsutvecklingen intet sätt varit fråga om spekulativa investeringar, kommer att vid försäljhårt drabbas av realisationsvinstbeskattning. Detta ning mer eller mindre bedriven intensiv odling de sammanhänger med en på dessa jordbruk senaste båda årtiondena, vilken lett till en ovanligt stor värdestegring. Sålunda har gjorda beräkningar givit vid handen att i Skåne flertalet som är större än 60-80 tunnland av denna anledning kommer jordbruk att hårt drabbas av markvärdeskatten. Liknande förhållanden råder även i under hög jordbrukskultur. Värdestegringen har berott andra slättbygder och sammanslagning till störpå vidtagna strukturrationaliseringsåtgärder re enheter, mekanisering av driften i förening med ekonomisk driftplanering, rationella arbetsprocesser och en rationell gödsling av jorden. I den för vilka kostnaderna icke mån vederbörande vidtagit grundförbättring, tidigare avdragits vid den årliga inkomsttaxeringen, är han enligt proposi-

104 Vinst vid avyttring av fastighet

tionen berättigad till förbättringskostnadsavdrag. I detta fall är alltså allt i sin ordning. Men denna möjlighet är ofta icke till fyllest, eftersom värdestegringen i mycket stor utsträckning varit resultat, antingen av egna arbetsinsatser, vilka icke kan direkt uppskattas i pengar, eller av nedlagda kostnader, som varit avdragsgilla vid den årliga inkomstbeskattningen och därför icke berättigar till avdrag i förevarande sammanhang. De kostnader för vilka avdrag sålunda åtnjutits har å andra sidan resulterat i höjda intäkter, vilka i sin tur i vanlig ordning årligen inkomstbeskattats. Det ena har i detta fallet vägt upp det andra. Det kvarstår emellertid en av de egna arbets- och kapitalinsatserna framkallad värdestegring, som icke berättigar till förbättringskostnadsavdrag och därför drabbas fullt ut av realisationsvinstbeskattningen. Det är här i realiteten fråga om ett ijordbruksdriften nedlagt sparkapital, som kommer till uttryck i ett högre försäljningsvärde den dag egendomen avyttras. Att staten lägger beslag på den därigenom uppkomna vinsten såsom realisationsvinst måste ligga utanför lagstiftningens syfte. Även den omständigheten, att jordbruksregleringen på sina håll kapitaliserats i höjda jordvärden, ligger utanför lagstiftningens ram. I den mån vederbörande egendom har växande skog tillkommer ytterligare andra problem sammanhängande med skogsbeskattningen. Frågan är då huru man skall kunna finna en rimlig reduktionsfaktor, som undanröjer den orättvisa i beskattningen som eljest uppstår. Valet står här mellan åstadkommande av en rimlig schablon eller någon annan form av reduktionsfaktor. En framkomlig väg synes vara att det överlåtes åt ett opartiskt organ, t. ex. vederbörande lantbruksnämnd, att fastställa den kulturförbättring, som av ägaren på olika sätt åstadkommits å egendomen, och det odlingsavdrag som till följd av dylika åtgärder bör åtnjutas, bör stå i visst förhållande till den brukade arealen. Andra möjligheter kan måhända också föreligga. Införandet av ett dylikt odlingskostnadsavdrag torde vara erforderligt även för att lagstiftningen icke skall bli ägnad motverka effektivitetssträvandena inom jordbruket och skogsskötseln. För skogens del är av samma anledning en ändrad skogsbeskattning dessutom oundgängligen nödvändig. Särskilt hårt drabbas uppenbarligen de egendomar vilka varit att hänföra till fideikommiss eller varit förvärvade till billigt pris genom släktköp. Eftersom dessa egendomar aldrig gått i allmänna handeln, och egentlig valfrihet mellan olika metoder för beräkning av ingångsvärdet saknas, är taxeringsvärdet i allmänhet den enda utgångspunkten. På många av dessa egendomar har taxeringsvärdet av kända anledningar varit lågt, varför ingångsvärdet är oförmånligt; den beskattningsbara realisationsvinsten blir i motsvarande mån högre.

Bevillningsutskottet, som i betänkande nr 64 år 1967 behandlat motionerna, anförde följande.

Genom den skattefrihet som inträder efter tioårstidens utgång har det i motionerna behandlade spörsmålet hittills varit av underordnad betydelse. Vid införandet av en evig realisationsvinstbeskattning av fastigheter blir förhållandena annorlunda. Åtskilliga av de direkta och indirekta förbättringskostnader, som berörs i motionerna, har inte varit avdragsgilla vid inkomsttaxeringen och skall enligt förslaget i propositionen inte heller beaktas vid realisationsvinstberäkningen. Den värdeökning, som dylika jordbruksfastigheter undergått, är till väsentlig del resultatet av vidtagna planeringsåtgärder och gjorda investeringar i syfte att erhålla ett förbättrat ekonomiskt resultat av näringsverksamheten. Avsikten med den förevarande lagstiftningen är emellertid i första hand att beskatta oförtjänt markvärdestegring, som väsentligen beror på samhällets egna insatser.

Vinst vid avyttring av fastighet 105

Från markpolitisk synpunkt är det därför enligt utskottets uppfattning inte angeläget att beskatta sådana realisationsvinster, som avses i motionerna. En omotiverat hög beskattning av dylika vinster är dessutom ägnad att motverka den från samhällssynpunkt önskvärda rationaliseringen inom jordbruket. Utskottet vill inte bestrida att det är förenat med vissa svårigheter att finna en lämplig lösning på problemet. En möjlighet synes, såsom motionärerna också framhållit, vara att fastställa jordförbättringen efter schablonmässiga grunder. Även andra lösningar är givetvis tänkbara. Utskottet vill därför förorda, att Kungl. Majzt tar frågan under övervägande och efter erforderlig utredning för riksdagen framlägger förslag till bestämmelser i ämnet.

Bevillningsutskottets uttalande har godkänts av riksdagen. Byråchefen Filip Ericson erhöll uppdrag att inom finansdepartementet utreda frågan. Han konstaterade därvid att motionärernas motiveringar kunde sammanfattas under följande rubriker.

A. Värdestegring genom strukturrationalisering och sammanläggning till större enheter. B. Värdestegring genom mekanisering av driften. C. Värdestegring genom ekonomisk driftplanering, rationella arbetsprocesser och en rationell gödsling. D. Värdestegring genom grundförbättring med egna arbetsinsatser och vid den årliga inkomsttaxeringen avdragsgilla kostnader. E. Värdestegring genom jordbruksregleringen.

Utredningsmannen konstaterade att de under rubrikerna A-D behandlade värdestegringarna alla har det gemensamt att de inte i någon nämnvärd grad beror på samhällets egna insatser utan främst är ett resultat av vidtagna planeringsåtgärder och gjorda investeringar. I fråga om den under rubriken E angivna värdestegringen genom jordbruksregleringen är den till inte oväsentlig del ett resultat av en företagsekonomisk anpassning till av samhället fastställda produktionsvillkor. Utredningsmannen tillade.

En realisationsvinstbeskattning av de ovan nämnda värdestegringarna får högst varierande effekt beroende på dels avståndet mellan tidpunkten för den insatta åtgärden och försäljningsdagen, dels vad slags åtgärd s.om orsakat värdestegringen. Beskattningen kommer att drabba ojämnt och därigenom orättvist. Härtill kommer att skatteeffekten i regel avtar med tiden, vilket kan fördröja en ur rationaliseringssynpunkt önskvärd omsättning av jordbruksfastigheter. Risk finns också att säljarna lyckas kompensera sig för skatten genom en höjning av fastighetspriser.

När det gällde frågan om särskilt tillägg för värdestegring genom vidtagoch gjorda investeringar, konstaterade utredningsna planeringsåtgärder att en individuell bedömning av den värdestegring som härrör mannen, från planeringsåtgärder och gjorda investeringar blir mycket vidtagna vansklig. Han framhöll vidare följande.

Härtill kommer att man i regel inte heller torde kunna fastställa det sakliga underlaget för en dylik bedömning. Åtgärderna ligger ofta långt tillbaka i tiden och många kan inte verifieras av vare sig bokföring eller självdeklarationer. En individuell bedömning finge sannolikt utgå från en

106 Vinst vid avyttring av fastighet

konstaterad realisationsvinst och söka dela upp denna på en del som borde undgå beskattning och en annan del som borde beskattas. Att objektivt göra en dylik uppdelning synes mycket svårt. Om man inte kan individuellt utföra en reducering av realisationsvinsten, fråuppkommer gan om en schablonmetod kan tillämpas. De två viktigaste kraven på en dylik metod är för det första att den grundas på ett sakligt underlag och för det andra att den bör verka vinstreducerande i berättigade fall men inte ge otillbörliga skattelättnader i övriga fall. Det kan övervägas, om schablonen bör vara värde- eller arealbunden, dvs. anknyta till fastighetens värde eller till dess areal. Eftersom schablonen bör vara enhetlig för hela landet, torde värdebundenheten inte vara lämplig. Denna skulle få för hög effekt i södra Sverige och ge alltför litet utslag i norra Sverige. Härtill kommer att kompensationsbehovet bl. a. genom sin starka anknytning till brukarens egna insatser inte torde öka med vare sig fastighetsvärdet eller gårdsstorleken, varför varken en värde- eller en arealbunden kompensation kan anses lämplig. Om värde- eller arealbunden schablon inte ger en rättvis kompensation för värdestegring genom vidtagna planeringsåtgärder och gjorda investeringar återstår att pröva ett årligt tillägg liknande det nuvarande fasta 3 OOO-kronorstillägget. Uppenbart är att man med ett sådant kan komma att överkompensera små enheter där samma utrymme för egna insatser inte torde finnas som på företag av minst familjejordbrukskaraktär. En viss risk finns också för underkompensation vid större företag även om denna torde uppvägas av att ifrågavarande brukare bör ha större möjlighet att tillägga indexuppräknade förbättringskostnader. Om alltså inte heller ett årligt tillägg innebär en idealisk lösning, synes det dock överlägset värde- resp. arealbundna schabloner och bör därför närmare prövas.

Utredningsmannens överväganden utmynnade i ett förslag om ett extra värdestegringstillägg med l 000 kr. _per borde

innehavsår. Tillägget

avse alla jordbruksfastigheter och få utnyttjas dels vid försäljning av hela fastigheten, dels vid delförsäljning isamband med att bostaden avstyckas och behålles av säljaren. Något i frågan har inte förslag förelagts riksdagen. Utredningsmannens förslag innebär således att man, för att undvika icke önskvärda effekter av realisationsvinstreglerna när det gäller jordbruksfastigheter, skulle införa ett nytt årligt fast tillägg. Vi återkommer till denna fråga i ett följande delavsnitt, De fasta tilläggen.

3.2.4 Värdeminskningsavdrag

Markvärdekommitténs förslag innebar, att då gällande regler, dvs. att anskaffningskostnaden skulle minskas med vid realisationen återvunna värdeminskningsavdrag, i princip skulle bibehållas. Av praktiska skäl föreslog dock kommittén den inskränkningen i skyldigheten att beakta tidigare åtnjutna avdrag att endast sådana värdeminskningsavdrag, som belöpte på de tio senaste åren, skulle medräknas. Kommittén anförde härom följande.

Om den skattskyldige under innehavstiden åtnjutit värdeminskningsavdrag, innebär detta att han vid inkomsttaxeringen fått avdrag för en del av anskaffningskostnaden. Denna del får inte avdragas en gång till vid realisationsvinstberäkningen. Anskaffningskostnaden skall därför minskas med de vid realisationen återvunna värdeminskningsavdragen. l praxis

Vinst vid avyttring av fastighet 107

sker detta merendels så, att värdeminskningsavdragen lägges till försäljningssumman, vilket ger samma resultat. Denna regel bör i princip bibehållas och synes lämpligen kunna utformas i överensstämmelse med nämnda praxis. Vid långa innehav kan det emellertid visa sig svårt att exakt beräkna värdeminskningsavdragen. Vi vill därför av praktiska skäl föreslå, att man endast medräknar värdeminskningsavdrag, som åtnjutits under de tio senast förflutna åren.

Remissinstanserna framförde i vissa fall kritik mot kommitténs ställningstagande i denna fråga. Å ena sidan framhölls att värdeminskningsi allmänhet, åtminstone när det gällde byggnader, var små och avdragen att det borde övervägas om man inte kunde antingen införa en schablonfrån dem. Å andra sidan anfördes, att värderegel eller också helt bortse för t. ex. skog och substansminskning borde beaktas minskningsavdrag då dessa avdrag ofta var betydande i förhållande även före tioårsperioden, till hela fastighetsvärdet. Riksskattenämnden konstaterade, att det i det praktiska taxeringsarbetet visat sig vara besvärligt och tidsödande att utreda storleken av tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag. Även om beräkningen av åtnjutna värdeminskningsavdrag begränsades till de tio senast förflutna åren, skulle enligt nämndens mening dylika utredningar komma att väsentligt belasta taxeringsarbetet. Med hänsyn härtill och då den föreslagna realisationsvinstbeskattningen i viss mån hade karaktär av schablon, ifrågasatte nämnden, om inte tillägget för värdeminskningsavdrag kunde lösas genom en schablonregel. Nämnden tillade dock.

Riksskattenämnden vill understryka, att den nu uttalade uppfattningen bör ses mot bakgrunden av gällande restriktiva praxis i fråga om avdrag för värdeminskning å byggnad. Skulle värdeminskningsavdragen för byggnad genom ändrad lagstiftning eller praxis komma att avsevärt överstiga vad som för närvarande är fallet måste enligt riksskattenämndens mening även återvunna värdeminskningsavdrag beaktas vid realisationsvinstberäkningen.

Beträffande skogsfastigheterna framhöll riksskattenämnden, att tillägg borde göras vid realisationsvinstberäkningen för åtnjutna värdeminskningsavdrag för skog, och att tilläggen borde avse hela den tid under vilken fastigheten innehafts. Liknande skogsfastigheterna framfördes av flertalet förslag beträffande som även framhöll, att hänsyn i förekommande fall borde länsstyrelser, tas till värdeminskningsavdrag på grusfyndigheter och liknande, dvs. på

grund av s. k. substansminskning. Ipropositionen anförde departementschefen bl. a. följande. för För egen del är jag beredd att bortse från värdeminskningsavdrag och inventarier för år då avdraget understiger 3 000 kronor. byggnader Med en sådan regel vinner man en viss överensstämmelse med regeln att under samma inte tillgodoräknas. Värdeförbättringskostnader belopp minskningsavdrag på högre belopp måste däremot enligt min mening beaktas. Samma betraktelsesätt kan inte anläggas på skogs- och substansminskav denna art måste alltid återföras till ningsavdrag. Åtnjutna avdrag i den mån de återvinns vid en avyttring, för att realisationsbeskattning, vinstbeskattningen skall bli någorlunda riktig.

108 Vinst vid avyttring av fastighet

l anvisningarna till 36 § KL stadgas i enlighet härmed, att en fastighets anskaffningskostnader utan beloppsbegränsning skall minskas med sådana åtnjutna värdeminskningsavdrag som avser skog, annan naturtillgång på avyttrad fastighet, skogsvägar, täckdikningsanläggningar och markanläggningar. Värdeminskningsavdrag för byggnader och därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag likställda tillgångar skall däremot endast beaktas för de år då åtnjutet värdeminskningsavdrag uppgått till lägst 3 000 kronor. Som svar på våra förfrågningar om erfarenheterna av de nuvarande bestämmelserna har från fiskalt håll framförts erinringar beträffande dels frågan om indexuppräkning av värdeminskningsavdragen, dels frågan om värdeminskningsavdragen nödvändigtvis måste vara åtnjutna för att beaktas vid realisationsvinstberäkningen. Vi återkommer till frågan om indexberäkning av värdeminskningsavdragen i ett följande delavsnitt, Indexberäkningen. Vad avser frågan om värdeminskningsavdragen måste vara åtnjutna eller ej har följande påpekande gjorts från en länsstyrelse.

Frågan huruvida värdeminskningsavdragen under innehavstiden utnyttjats helt eller delvis torde i de flesta fall vara omöjlig att avgöra. I regel tillämpar de skattskyldiga en schablonberäkning, viss procent av de under innehavet taxerade byggnadsvärdena. En korrekt prövning av detta tillägg hade krävt tillgång till samtliga deklarationer och eventuella beslut och utslag från överinstanser om besvär anförts.

överväganden

Om vårt förslag beträffande anskaffningsvärdet vid äldre innehav, obligatoriskt 150 % av 1952 års taxeringsvärde om inte den ursprungliga anskaffningskostnaden visas vara större eller någon av de två alternativreglerna tillämpas, vinner bifall, och om som en direkt följd härav beloppsbegränsningen för förbättringskostnader borttas, bör enligt vår mening beloppsspärren slopas även beträffande värdeminskningsavdragen. Det bör inte vara förenat med några större svårigheter att beräkna de värdeminskningsavdrag som belöper på tid efter den 1.1.1952. Praxis beträffande avskrivningsprocenten förolika slag av byggnader har varit ganska fast under dessa år. Om planenlig avskrivning tillämpats bör avdragen framgå av avskrivningsplanerna. I den mån avskrivning inte skett enligt avskrivningsplan har värdeminskningsavdraget beräknats till viss procent av det för beskattningsåret gällande taxerade byggnadsvärdet eller jordbruksvärdet. Däremot kan vissa svårigheter föreligga att i efterhand konstatera om avdragen ”åtnjutits, dvs. om den skattskyldige haft sådana inkomster att han kunnat utnyttja avdragen vid inkomsttaxeringen. Enligt vår mening bör man vid realisationsvinstberäkningen av praktiska skäl utgå från att de på beskattningsåret belöpande värdeminskningsavdragen också kunnat utnyttjas vid taxeringen till såväl statlig som kommunal inkomstskatt. Vi föreslår sålunda att omkostnadsbeloppet, dvs. anskaffnings- och

förbättringskostnaden, vid beräkning av skattepliktig realisationsvinst och

Vinst vid avyttring av fastighet 109

avdragsgill realisationsförlust skall minskas med de på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdragen oavsett om dessa har åtnjutits eller ej. Det kanske bör betonas, att vi är väl medvetna om att nu gällande regel, att endast åtnjutna värdeminskningsavdrag skall återföras till beskattning, är teoretiskt helt riktig. Vi anser emellertid att en sådan bestämmelse är så svårhanterbar i det praktiska arbetet att det är befogat att göra ett avsteg från de bakomliggande tankegångarna om millimeterrättvisa. Som anförts från diverse håll har hela realisationsvinstbeskattningen efter införandet av indexuppräkning, fasta tillägg, beräknade ingångsvärden etc. fått en viss prägel av schablonbeskattning. Det torde främst bli vid taxering till kommunal inkomstskatt som differenser kan uppkomma mellan på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdrag och under innehavstiden åtnjutna värdeminskningsavdrag. Med hänsyn till möjligheten till förlustutjåmning torde det för övrigt numera höra till undantagen att värdeminskningsavdragen inte kan utnyttjas.

3.3 Särskilda regler för schablontaxerade fastigheter

Bestämmelser om schablontaxering av en- och tvåfamiljsfastigheter infördes i KL år 1953. Till grund för lagstiftningen låg en av 1950 års skattelagssakkunniga utarbetad promemoria angående taxering av inkomst av en- och tvåfamiljsfastigheter (3 1.l2.195 l). Motsvarande bestämmelser avseende dels fastigheter som tillhör bostadsföreningar och bostadsaktiebolag och dels fastigheter som tillhör allmännyttiga bostadsföretag infördes i KL år 1954. Till grund för dessa lagstiftningsåtgärder låg likaledes av 1950 års skattelagssakkunniga utarbetade promemorior, promemoria angående beskattning av bostadsföreningar och bostadsaktiebolag samt av deras medlemmar eller delägare 00.10.1953) resp. promemoria med förslag till särskilda bestämmelser rörande beräkning av inkomst av fastigheter, tillhöriga allmännyttiga bostadsföretag (3. l0.l953). År 1966 utvidgades tillämpningsområdet för schablonen avseende bostadsföreningar och bostadsaktiebolag till att även omfatta ekonomisk förening eller aktiebolag vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla medlemmarna eller delägarna garage eller annan för deras personliga räkning avsedd gemensamhetsanläggning i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget. Till grund för denna lagstiftning låg Villabeskattningsutredningens betänkande Stencil Fi 1966: 4. Nu gällande bestämmelser avseende beräknade intäkter vid schablontaxering av fastigheter återfinns i KL 24 § 2 mom. (beträffande en- och tvåfamiljsfastigheterna) och 3 mom. (beträffande de fastigheter som tillhör bostadsföreningar och bostadsaktiebolag samt allmännyttiga bostadsföretag). Avdragsrätten vid schablontaxering regleras i KL 25 § 3 mom. Bestämmelserna innebär - vid 1975 års taxering - för en- och tvåfamiljsfastigheterna, att som intäkt av fastigheten skall upptagas ett belopp motsvarande för helt år räknat 2 % av den del av fastighetens taxerings-

110 Vinst vid avyttring av fastighet

värde året näst före taxeringsåret som inte överstiger 150 000 kronor, 4% av den del av taxeringsvärdet som överstiger 150 000 kronor men inte 225 000 kronor och 8 % av den del av taxeringsvärdet som överstiger 225 000 kronor. För de fastigheter som tillhör bostadsföreningar och bostadsaktiebolag samt allmännyttiga bostadsföretag innebär bestämmelserna att som intäkt av fastigheten skall upptagas ett belopp motsvarande för helt år . räknat 3 % av fastighetens taxeringsvärde året näst före taxeringsåret. I fråga om samtliga ovannämnda fastigheter får vid schablontaxering avdrag inte göras för andra omkostnader än för ränta å lånat, i fastigheten nedlagt kapital samt tomträttsavgäld eller liknande avgäld. Härutöver får dock fysisk person, som blivit för året näst före taxeringsåret eller för

taxeringsåret mantalsskriven å honom tillhörig fastighet; i fråga om

nämnda fastighet åtnjuta ett extra avdrag med, för helt år räknat, 500 kronor, dock högst med det belopp som skall upptagas som intäkt av fastigheten. Sistnämnda rätt till extra avdrag gäller även för oskift dödsbo under förutsättning att någon delägare i boet blivit mantalsskriven på fastigheten.

överväganden

Det belopp som jämlikt KL 24 § 2 och 3 mom. skall upptagas som intäkt bör anses vara skillnaden mellan å ena sidan bruttovärdet för utnyttjande av fastigheten och å andra sidan alla andra omkostnader än ränta å lånat, i fastighetennedlagt kapital och tomträttsavgäld eller liknande avgäld. I sin promemoria angående taxering av inkomst av en- och tvåfamiljsfastigheter anförde nämligen 1950 års skattelagssakkunniga ungefär följande. Såväl hyresvärdet som avdraget för andra omkostnader än gäldränta bör bestämmas enligt schablonmässiga grunder. För att komma fram till den procentsats som betecknar intäkten bör man alltså utgå från hyresvärdet, uttryckt i procent av taxeringsvärdet, och därefter reducera detta procenttal med hänsyn till omkostnader utöver gäldränta. Hyresvärdet av enfamiljsfastigheter i ouppvärmt skick kan anses uppgå till 6 % av taxeringsvärdet. Ett belopp motsvarande 2,5 % av taxeringsvärdet kan vidare anses utgöra skäligt avdrag för värdeminskning, för reparation och underhåll samt för sådana omkostnader som vattenförbrukning, renhållning, sotning, försäkring o. d. Detta innebär att för enfamiljsfastigheter, för vilka fullständig schablon tillämpas, intäkten bör upptagas till (6-2,5=) 3,5 %. De sakkunnigas förslag om 3,5 % ändrades i propositionsförslaget till 3 % bl. a. med hänvisning till den avkastning ägaren till fastigheten hade kunnat få på sitti fastigheten nedlagda kapital vid insättning på bankbok. Beträffande den använda metoden för beräkning av intäkten, att först uppskatta hela hyresvärdet till viss procent av taxeringsvärdet och därefter reducera detta procenttal med hänsyn till alla omkostnader utom gäldränta, restes emellertid inga principiella invändningar. Vid realisationsvinstberäkning bör naturligtvis ägare av schablon-

Vinst av fastighet 111 vid avyttring

taxerad fastighet ha samma avdragsrätt för egentliga förbättringskostnader som ägare av fastighet, för vilken fullständig redovisning har lämnats Eftersom förbättringskostnaderna vid schablonvid inkomsttaxeringarna. inte skall blir avdragsrätten avtaxering uppföras på avskrivningsplan, hängig av att kostnaderna i fråga kan styrkas genom faktura eller räkning. innehåller emellertid också en spe- Nu gällande realisationsvinstregler för de schablontaxerade fastigheterna. I anslutning till cialbestämmelse en uppräkning av avdragsgilla kostnader, bl. a. vad som nedlagts på förbättring av egendomen, stadgas sålunda i anvisningarna till KL 36 § första stycket. Hit räknas jämväl kostnad som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet.

vår mening får hänsyn anses ha tagits till all reparation och allt Enligt underhåll av fastigheten vid bestämmandet av det procenttal av taxeringsvärdet som skall anses utgöra beräknad intäkt. På grund härav och då i praktiken föreslår vi att specialbestämmelsen är mycket svår att tillämpa den borttas. att hänsyn tagits till all reparation och allt under- Denna presumtion, håll vid bestämmandet av procenttalet vid intäktsberäkningen, synes vara Vi är emellertid medvetna om att det i godtagbar vid längre tids innehav. vissa fall skulle kunna bli otillfredsställande resultat, om specialbestämutan att någon annan bestämmelse infördes i stället när melsen borttogs det gäller fastigheter som innehafts kort tid. Vi åsyftar här bl. a. det fallet att en starkt nedsliten fastighet förvärvas, blir föremål för en omfattande renovering och strax därefter avyttras. Enligt vår mening är det bättre att, delvis efter utländskt mönster, införa avdragsrätt för iståndsättningskostnader som nedläggs strax före en avyttring, än att ha kvar en generell som nödvändigtvis måste medavdragsrätt för värdehöjande reparation, föra avsevärda utredningssvårigheter. Avdragsrätten för sådan °försäljningsreparation bör enligt vår mening som nedläggs på fastigheten omedelbart inskränkas till att avse reparation före avyttringen. Härjämte skall naturligtvis fastigheten genom reparationen befinna sig i bättre skick vid avyttringen än vid förvärvet. Det framgår av förarbetena till lagstiftningen, att hänsyn även tagits till vid bestämmandet av procenttalet för skäligt avdrag för värdeminskning

beräknad intäkt när det gäller schablontaxerade fastigheter. Principiellt

man därför beakta dessa underförstådda värdeborde enligt vår mening minskningsavdrag vid realisationsvinstberäkningen. att beräkna skäliga belopp för Det skulle i och för sig vara möjligt sådana värdeminskningsavdrag. De skulle t. ex. kunna beräknas till någon eller några procent av taxerat byggnadsvärde. Med hänsyn till att normala fastigheter enligt syftet med realisavinster på bl. a. schablontaxerade inte bör bli föremål för någon vinstbeskattning, anser tionsvinstreglerna vi oss emellertid inte ha anledning komplicera bestämmelserna genom

112 Vinst vid avyttring av fastighet

regler om beräknade värdeminskningsavdrag. Om inkomsten av en schablontaxerad fastighet under viss del av innehavstiden beräknats enligt konventionell metod, skall naturligtvis som belövärdeminskningsavdrag per på denna tid beaktas vid realisationsvinstberäkningen.

3.4 Indexberäkningen

Markvärdekommittén att fastigheter framhöll, i regel innehas så lång tid, att penningvärdet hinner ändras. Vinsten som framkommer vid fastighetsförsäljningar är därför oftast, åtminstone delvis, uttryck för penningvärdets fall. Är vinsten liten eller måttlig består den erfarenhetsmässigt till större delen av sådan inflationsvinst och har alltså inte tillfört säljaren ökad skattekraft. Med dessa utgångspunkter skulle det enligt kommitténs mening vara föga välbetänkt att, bortsett från korttidsinnehav, beskatta hela den nominella nettovinsten av en fastighetsförsäljning såsom inkomst. Kommittén tillade.

Vi har också kommit fram till att man, när det gäller fastigheter med de stora värden det här gäller och de bättre möjligheter till exakt vinstberäkning som finnes, inte bör - såsom aktievinstutredningen föreslagit beträffande aktier taga den nominella vinsten till utgångspunkt och föreskriva, att visst procenttal av denna skall utgöra skattepliktig intäkt. Skulle man nödgas fastställa ett sådant procenttal, skulle det nämligen bli för lågt beträffande större markvinster men samtidigt innebära en omotiverad skatteskärpning på vinster vid försäljning av egna hem m. m.

Kommittén föreslog, att ett procentuellt tillägg varje år skulle göras till anskaffningskostnaden. Tillägget borde motsvara den genomsnittliga penningvärdeförändringen och därutöver ge en marginal för små eller måttliga reella försäljningsvinster. Från dessa utgångspunkter förordade kommittén, att till anskaffningskostnaden för varje helt års innehav schablonmässigt skulle läggas 6 %. Såsom anskaffningskostnad betraktade kommittén, i överensstämmelse med gällande rätt, den en gång erlagda köpeskillingen för fastigheten men inte lagfartskostnader eller dylikt. Departementschefen ansåg det motiverat att undanta vinster som berodde på penningvärdets fall från beskattning vid försäljning av fastigheter och tillade.

Bäst sker detta onekligen genom en anknytning till något slags index. Närmast till hands ligger i så fall att använda konsumentprisindex. Härigenom tillgodoses automatiskt de i och för sig berättigade önskemålen om beräkning med hänsyn till ränta på ränta. Den stora fördelen med index är att man inte behöver göra den vanskliga bedömningen hur penningvärdet i framtiden kommer att utvecklas. Man slipper såsom med kommitténs förslag befara att det ger överkompensation för en framtida penningvärdeförsämring. En indexanknytning medför att fastighetsvärdena uppräknas till ett faktiskt nuvärde och att beskattningen träffar reala vinster. Härtill kommer att ett indexförfarande inte stimulerar till skatteflyktstransaktioner såsom en årlig procentuppräkning.

Departementschefen tillstyrkte således att anskaffningsvärdet uppräknades på grundval av konsumentprisindex men underströk att en in-

Vinst vid avyttring av fastighet 113

dexmetod för att beräkna anskaffningsvärde vid realisationsvinstbeskattningen för fastighet inte med fog kunde åberopas som skäl för att metoden skulle tillämpas över hela fältet.

överväganden

Beräkning av beskattningsbar vinst Såsom redan framhållits förutsätter våra direktiv, att det nuvarande systemet när det gäller beskattning av vinster vid fastighetsförsäljning skall bestå i sina huvuddrag. Vi har därför att utgå från att hänsyn skall tas till penningvärdeförändringen. När det gäller fastigheter är enligt vår mening en indexuppräkning av avdragsgilla poster den bästa metoden att ta hänsyn till penningvärdeförändringen vid realisationsvinstbeskattningen. Värdesäkringskommittén framhöll isitt betänkande (SOU 1964: l) att w även om man i övrigt bibehåller den nominalistiska beskattningen en real beskattning av kapitalvinster, åtminstone för vissa tillgångar, kan vara motiverad ur risksynpunkt. En real beskattning av kapitalvinster år emellertid, som värdesäkringskommittén framhöll, nära förknippad med en real metod för beräkning av kapitalintäkter och kapitalkostnader.

Om man inför en real beskattning enbart beträffande kapitalvinster, borde man i princip ta hänsyn till i vad mån den försålda egendomen varit skuldbelastad. Indexuppräkning bör i princip endast ske av den del av anskaffningskostnaden som fastighetsägaren finansierat med egna medel. Emellertid är det av praktiska skäl omöjligt att vid indexberäkningen ta hänsyn till skuldbelastningen. Denna är mycket olika i de enskilda fallen och skulderna amorteras helt eller delvis under innehavstiden. Vi har därför kommit till att hela anskaffningskostnaden, liksom nu är fallet, bör indexuppräknas, när fråga är om beräkning av beskattningsbar vinst. Liksom för närvarande sker bör även förbättringskostnaderna indexuppräknas. Enligt gällande regler sker däremot inte någon indexuppräkning av värdeminskningsavdragen. Detta är principiellt fel. Vi erinrar om vad värdesäkringskommittén anförde i denna fråga (s. 53). Beträffande medgivna värdeminskningsavdrag skall dessa återföras till och kommer sålunda att öka eljest framkommen vinst. Man beskattning kan emellertid inte - såsom för närvarande sker - sammanräkna de under innehavstiden medgivna avdragsbeloppen utan man har att konstatera, hur stor del av det vid försäljningstillfället gällande reala avskrivsom avskrivits och återföra denna reala avskrivning till ningsunderlaget Om sålunda en å fastigheten befintlig byggnad under innebeskattning. havstiden avskrivits med sammanlagt 10 % samt det reala avskrivningsunderlaget på grund av fallande penningvärde stigit från 100 000 kronor till 120 000 kronor skall 12 000 kronor återföras till beskattning. med anledning av markvärdekommitténs betän- I ett remissyttrande kande hade ifrågasatts om inte anskaffningskostnaden borde med hänsyn till storlek minskas med beloppet av såskogsvårdeminskningsavdragens uttalade att detdana avdrag vid indexberäkningen. Departementschefen 8

114 Vinst vid avyttring av fastighet

ta knappast var en nödvändig konsekvens av systemet. Även praktiska skäl talade starkt emot ett sådant förfarande. Enligt vår mening finns inte anledning göra avsteg från det principiellt riktiga, nämligen att indexuppräkna även värdeminskningsavdragen. Vi anser detta ofrånkomligt, när det gäller stora värdeminskningsavdrag, t. ex. när en byggnad fått avskrivas på en gång med anlitande av investeringsfond. Behovet av en indexuppräkning av värdeminskningsavdragen haråökat eftersom sådana avdrag nu medges med större belopp än tidigare. Vad angår de praktiska svårigheterna med en indexuppräkning av värdeminskningsavdragen vill vi framhålla, att svårigheterna ligger i att fastställa värdeminskningsavdragens belopp och inte i att räkna upp dessa belopp enligt index sedan de fastställts. Uppräkning skall ske räknat från det kalenderår, under vilket det räkenskapsår utgått, för vilket värdeminskningsavdraget har medgivits. Vi vill i detta sammanhang framhålla att - om vid övergången till de nya avskrivningsreglerna vissa delar av en byggnad hänförts till inventarier i avskrivningshånseende - det skall så anses som om byggnaden avskrivits med belopp motsvarande värdet av de utbrutna delarna. Även detta värdeminskningsavdrag skall givetvis indexuppräknas från det år utbrytning skett. Problemen vid delförsäljning av fastighet kommer att behandlas under avsnittet Delförsäljning av fastighet. Om vårt förslag att 150% av 1952 års taxeringsvärde obligatoriskt skall anses som anskaffningsvärde för fastigheter anskaffade före år 1952 godtas, kan indexuppräkningen ske på grundval av konsumentprisindex, vilket har år 1949 som basår.

Beräkning av avdragsgill förlust

Det kan ifrågasättas om inte i ett systern med en real kapitalvinstbeskatt-

ning borde för real förlust. Förlusten skulle alltså avdrag medges bortsett från - 3 OOO-kronorstilläggen beräknas på samma sätt som vinsten, dvs. med indexuppräkning av anskaffningskostnad, förbättringskostnad och värdeminskningsavdrag. För närvarande beräknas avdragsgill såsom skillnaden mellan, .å ena sidan, försäljningspriset

realisationsförlust och, å andra sidan, denvverkliga ökad med förbätt-

anskaffningskostnaden

ringskostnader och minskad med värdeminskningsavdragen. Någon index-

uppräkning sker ej och de alternativa möjligheterna- för beräkning av anskaffningskostnaden - 150 % av taxeringsvärdet 20 år före försäljningen och motsvarande regel vid arv - står inte till buds när det gäller beräkning av avdragsgill förlust. Om vårt förslag att 150 % av 1952 års taxeringsvärde skall vara obligatorisk anskaffningskostnad för fastigheter anskaffade före år 1952 godtas, föreslår vi att denna schablonmässigt beräknade anskaffningskostnad skall gälla även vid förlustberäkningen. Däremot föreslår vi inte någon indexuppräkning när det gäller förluster. Beskattningsreglerna när det gäller vinster har utformats med hänsyn till markpolitiska synpunkter och beskattningen har medvetet gjorts lägre än som från renodlad skatte-

sou 1975; 53 Vinst vid avytrring av fizstighet 115

rättvisesynpunkt skulle kunna framstå som skäligt. Det finns från markpolitiska synpunkter knappast någon anledning beräkna avdragsgilla förluster efter samma förmånliga regler. Vi vill redan nu framhålla att vi - när det gäller aktievinstbeskattningen - inte anser oss kunna förorda en indexuppräkning av anskaffningskostnaden. l denna del kommer således systemen att vara olika. Vi återkommer till denna fråga vid behandlingen av aktievinstbeskattningen.

3.5 De fasta tilläggen

Markvärdekommittén förordade, att till anskaffningskostnaden skulle för varje helt års innehav schablonmässigt läggas, förutom ett belopp motsvarande 6 % av kostnaden (i propositionsförslaget ersatt med indexberäkning), även ett fast årligt tillägg om 2 000 kronor. Sistnämnda tillägg skulle få åtnjutas för varje inköpt fastighetskomplex, fastighet eller fastighetsdel. Kommittén framhöll att dessa tillägg till anskaffningskostnaden kom även dem till del, som gjorde avsevärda markvinster. Med hänsyn till dessa vinsters storlek fick de dock anses vara av jämförelsevis mindre betydelse. Man kunde då enligt kommittén få en effektiv beskattning vid en från markpolitisk synpunkt lämplig nivå. Däremot skulle, menade kommittén, tilläggen ifråga om normala vinster på jordbruk, egnahem, hyresfastigheter och industrifastigheter få den effekten, att vinsten så gott som undantagslöst blev helt skattefri. Beskattningen skulle, bortsett från vissa gränsfall, endast träffa de stora markvinsterna. Såsom redan tidigare framhållits tillstyrkte departementschefen en lagstiftning om beskattning av värdestegring av fastigheter med den målsättning markvärdekommittén uppställt. Förslaget hade i princip godtagits av remissinstanserna men invändningar hade bl. a. gjorts mot det föreslagna tillägget om 2 000 kronor per år för varje inköpt fastighet eller fastighetsdel. Sålunda anmärktes att konstruktionen ledde till överkompensation för den, som förvärvade en fastighet genom delköp, och vidare att tillägget var svåradministrerat. Svårigheter skulle också uppkomma vid avyttring av fastighetsdelar. Det ifrågasattes därför från remissinstansernas sida om inte tillägget borde begränsas till villor och egnahem eller åtminstone till fastigheter med byggnader. Departementschefen framhöll i propositionen att ett tillägg av den föreslagna typen inte kunde undvaras i systemet. Att beskatta mindre vinster vid försäljning av egnahem, villor och jordbruk låg enligt departementschefen inte i linje med förslagets markpolitiska syfte. Även praktiska skäl talade starkt för ett sådant tillägg. Å andra sidan kunde det inte bestridas att fog fanns för viss del av den kritik som riktats mot tilläggets konstruktion. Departementschefen anförde härom. Jag föreslår på grund härav att tillägget konstrueras så att det medges endast för bebyggda fastigheter och i sådana fall knyts till den väsentliga bostadsbyggnaden. Enligt min mening bör det årliga fasta tillägget beräknas för fastigheter, som schablontaxeras enligt 24§ 2 mom. KL, dvs.

116 Vinst vid avyttring av fastighet

egnahem, villor och sommarstugor. Förekomsten av en bostadsbyggnad av viss standard på fastigheten torde vara en förutsättning för att schablonen skall vara tillämplig. Beträffande andra fastigheter av annan fastighets natur bör tillägg få göras om byggnad som till väsentlig del innehåller bostäder finns på fastigheten. För jordbruksfastigheter bör fordras mangårdsbyggnad eller annan likvärdig bostadsbyggnad för den kontinuerliga skötseln av fastigheten. Bostaden bör således vara av ej alltför obetydlig standard med hänsyn till att det fasta tillägget - såsom framgår av det följande - avser att kompensera för vissa fastighetsomkostnader. Av vad jag nu anfört följer att tillägg beräknas för egnahem, villor, sommarstugor, hyreshus och jordbruksfastigheter men däremot inte för t. ex. tomtmark, skogsmark utan annan bebyggelse än skogskoja e. d. (jfr punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 9 § KL) och ej heller för industrifastigheter. För varje taxeringsenhet räknas ett fast tillägg oavsett hur många bostadsbyggnader den omfattar. För ideella andelar av fastighet beräknas motsvarande del av det fasta tillägget. Genom mitt förslag torde flertalet svårigheter av praktisk natur som vidlåder kommitténs förslag i fråga om det fasta tillägget undvikas. Mitt förslag innebär bl. a. att den som avstyckar en del av sin villatomt och säljer den avstyckade delen till bebyggelse inte får tillgodoräkna sig något fast tillägg. Likaså får en skattskyldig, som driver jordbruk på en med mangårdsbyggnad försedd jordbruksfastighet och som köper en intilliggande fastighet med bostadshus, alltjämt inte mer än ett fast tillägg på detta sitt fastighetsinnehav om han sambrukar fastigheterna så att de vid fastighetstaxeringen bildar en taxeringsenhet. Försäljer han senare den del som han köpt till blir hans ingångsvärde för den delen inköpspriset förhöjt endast med indextillägg. Det förekommer att industri- och affärsbyggnader ibland innehåller bostäder. För att fast tillägg skall beräknas i dessa fall bör fordras att bostadsdelen inte är obetydlig i förhållande till hela byggnaden. En portvaktsbostad på en fastighet, som i övrigt har större fabrikslokaler, bör således inte berättiga till fast tillägg. Däremot bör sådant tillägg beräknas för exempelvis byggnad som innehåller butik i bottenplanet och bostad för ägaren en trappa upp. Vad beträffar det fasta tilläggets belopp föreslår jag viss höjning i förhållande till vad kommittén förordade. För att säkerställa skattefrihet för det stora flertalet mindre realisationsvinster bör tillägget beräknas till 3 000 kronor för varje helt år som fastigheten innehafts. Av förenklingsskäl är jag beredd att föreslå att ett fullt tillägg beräknas för varje påbörjat år som fastigheten innehafts.

överväganden

Eftersom det väsentliga syftet med det fasta årliga tillägget om 3 000 kronor varit att undanta vinster vid försäljning av egnahem, villor och jordbruk har vi, såsom tidigare redovisats, undersökt om detta syfte kan nås på annat sätt än genom ett fast årligt tillägg. Vi har emellertid inte funnit någon annan tillfredsställande metod. Ett årligt fast tillägg av detta slag kan därför även enligt vår mening inte undvaras i systemet. Genom att det fasta årliga tillägget enligt nuvarande regler begränsats till fastigheter med bostadsbyggnad kommer - såsom framhålles i våra direktiv - vinst vid försäljning av mark utan sådan byggnad att beskattas hårdare än andra fastigheter. Det konstateras i direktiven att detta delvis är en avsedd konsekvens men att det gjorts gällande att utformningen av

SOU 1975: 53 Vinst vid avyttring av fastighet 117

de nuvarande reglerna gjort skillnaderna i beskattningshänseende omotiverat stora. I direktiven påpekas att skillnaden i beskattningshänseende mellan bebyggda och icke bebyggda fastigheter medfört svårigheter bl. a. i arbetet för jord- och skogsbrukets yttre rationalisering och att vi bör pröva denna fråga i belysning av de praktiska erfarenheterna. Att generellt införa ett fast årligt tillägg även för obebyggda fastigheter anser vi oss inte kunna förorda. Det skulle innebära en återgång till markvärdekommitténs förslag i detta hänseende, vilket förslag redan avvisats. Om man vill utjämna skillnaderna i beskattningen av vinster vid försäljning av bebyggda och obebyggda fastigheter, kan detta emellertid ske genom att 3 000-kronorstillägget minskas till 2 000 eller till l 000 kronor. Markvärdekommittén föreslog att tillägget skulle vara 2 000 kronor. I propositionsförslaget höjdes tillägget till 3 000 kronor utan särskild motivering. Det bör således vara möjligt att minska det årliga tillägget till 2 000 kronor utan att syftet med lagstiftningen åsidosätts. Även en sänkning av tillägget till l 000 kronor bör - såvitt våra undersökningar ger vid handen - i dagens läge vara möjlig utan att syftet med tillägget helt förfelas. Man har då fortfarande kvar den effekten av tillägget att små reella vinster undantas från beskattning. En sänkning av tillägget till l 000 kronor bör dock kombineras med en utökad möjlighet att erhålla uppskov med beskattningen när ersättningsfastighet anskaffas. Vi har således funnit att tillägget för bebyggda fastigheter bör bibehållas men att det möjligen kan reduceras. Betydelsen av ett fast årligt tillägg kommer emellertid att minska på grund av penningvärdeförändringen. Vi har därför inte ansett oss böra förorda en sänkning av det årliga tillägget. Å andra sidan har vi inte heller ansett oss böra förorda att tillägget indexuppräknas. Vi har stannat för att i stället förorda att storleken av det fasta tillägget omprövas efter ett antal år med beaktande av penningvärdeförändringen. Om vårt förslag godtas att 150 % av 1952 års taxeringsvärde obligatoriskt skall anses som anskaffningskostnad för fastigheter anskaffade före nämnda år, bör fasta tillägg ej beräknas för tid före år 1952. Detta överensstämmer med nuvarande regler att - när vinstberäkningen sker med utgångspunkt från taxeringsvärdet 20 år före avyttringen eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet - fasta tillägg ej får beräknas för tidigare år än 20 år före avyttringen eller året före dödsfallet. Då den av oss föreslagna regeln i motsats till nu gällande alternativregler i princip blir obligatorisk, har vi övervägt att kombinera vår schablonregel med en rätt att räkna D i fasta tillägg även för tid före år 1952. Se alternativ tabell 1 i Bilaga 2. Även om det vid den praktiska tillämpningen av schablonregeln inte behöver innebära någon större komplikation att beräkna fasta tillägg även för tid före år 1952, har vi dock inte ansett oss böra förorda en sådan lösning.

När man i direktiven talar om att den nuvarande avvägningen av beu mellan och icke bebyggda fastigheter medför svåskattningen bebyggda righeter i arbetet för jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering,

118 Vinst vid avyttring av fastighet

torde man främst ha avsett det fallet att en jordbrukare skall sälja sin jordbruksfastighet men önskar behålla mangårdsbyggnaden. Han får då inte åtnjuta något årligt 3 000-kronorstillägg till anskaffningskostnaden, eftersom mangårdsbyggnaden inte medföljer vid försäljningen. När bostadsbyggnaden en gång försäljs får jordbrukaren visserligen åtnjuta 3 000-kronorstillägg vid realisationsvinstberäkningen, men vid den försäljningen kan försäljningspriset vara avsevärt lägre än summan av anskaffningskostnaden uppräknad med index och 3 OOO-kronorstilläggen. Han har då inte kunnat utnyttja dessa tillägg tillfullo. Den beskattningsbara vinsten skulle kanske ha blivit avsevärt lägre om hela fastigheten sålts på en gång. Av redogörelser för erfarenheterna av nuvarande regler, som lämnats av skattecheferna vid länsstyrelserna, framgår, att man vid försäljning av jordbruksfastighet, där säljaren behåller mangårdsbyggnaden, vidtagit åtgärder för att 3 OOO-kronorstillägget skall få åtnjutas. Följande exempel på uttalanden kan lämnas.

Ägare av jordbruksfastighet, som önskar avyttra sin fastighet utom mangårdsbyggnaden med därtill hörande tomt och trädgård, säljer ofta formellt hela jordbruksfastigheten och återköper därpå omedelbart bostadshuset med tillhörande markområde. En sådan transaktion företas givetvis för att kunna utnyttja nu ifrågavarande avdrag och förekommer även när lantbruksnämnden köper upp jordbruksfastigheter. Till en början skedde återköpen via tredje man men numera anser man sig inte behöva gå denna omväg. Metoden att på detta sätt kringgå lagstiftningen torde böra stävjas.

Vid försäljning till lantbruksnämnden har konstaterats, att avtal träffats dels om försäljning av hela fastigheten (jordbruksfastighet) dels ock om återköp av byggnader och tomtmark till dessa. Arrangemanget har medfört, att någon skattepliktig realisationsvinst merendels icke uppkommit för säljaren, då han vid realisationsvinstberäkningen kunnat utnyttja ingångsvärdet för mark + byggnader, fasta beloppet på 3 000 kronor per år samt index, trots att avsikten med försäljningen varit att endast avyttra mark, och således inte byggnaderna med tillhörande tomt. Dylika transaktioner bör ej premieras, då därigenom vinsten på markvärdestegringen undgår beskattning.

Erfarenheterna från detta län visar att vid försäljning av jordbruksfastighet med bostadsbyggnad den många gånger komplicerade utredningen i regel leder till att någon skattepliktig realisationsvinst visar sig inte ha uppkommit, Detta beror huvudsakligen på att det fasta tillägget ger en hög effekt på de små brukningsenheter, varom här i regel är fråga. Detta förhållande utnyttjas systematiskt för att undgå beskattning även vid försäljning av enbart skogbärande mark eller åkermark. Man säljer sålunda regelmässigt hela fastigheten och återköper därefter byggnaderna med erforderlig mark. Även om transaktionerna av naturliga skäl sker i ett sammanhang har man från fiskalt håll på grund av bevissvårigheterna inte veterligen framfört yrkande om beskattning av sådana försäljningar såsom avseende enbart mark. Metoden måste betecknas som ett kringgående av gällande beskattningsregler och framstår som särskilt betänklig när statlig myndighet och kommun är medverkande.

Vinst vid avyttring av fastighet 119

Lantbruksnämnden tillämpar metoden att köpa hela fastigheten och därefter återförsälja bostadsbyggnaden med tomt. Säljaren kan då tillgodoföra sig 3 000-kronorstillägget. Vissa kommuner synes icke vilja tillämpa angiven metod. Det framstår som synnerligen tveksamt om metoden bör godtas. Enligt vår mening är det befogat att en jordbrukare, som säljer sin jordbruksfastighet vilken utgjort hans hem, inte skall komma i sämre ställning i realisationsvinsthänseende, därför att försäljningen sker i två etapper. Vi föreslår därför att en jordbrukare, som försäljer sin jordbruksfastighet men behåller mangårdsbyggnaden, skall - om han så begär - få tillgodoräkna sig 3 000-kronorstilläggen vid försäljningen av jordbruksdelen. Vid en framtida försäljning av mangårdsbyggnaden får han i så fall tillgodoräkna sig 3 OOO-kronorstillägg endast från och med året efter det då jordbruksdelen försåldes. Med en sådan regel torde man i huvudsak ha undanröjt de svårigheter, som skillnaden i beskattningshänseende mellan bebyggda och icke bebyggda fastigheter medfört i arbetet för jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering. Vi kommer att behandla även

dessa spörsmål i samband med övriga problem, som hör samman med

delförsäljning av fastighet, under rubriken Delförsäljning av fastighet.

Vi övergår härefter till att behandla vissa problem beträffande de fasta som visat sig ha uppkommit vid tillämpningen av nuvarande tilläggen, lagstiftning. Det är främst vid delförsäljning av fastighet och vid försäljning av fastighet, där olika byggnader under årens lopp varit huvudbyggnad, som problem uppkommit. Flertalet av dessa problem beror på att man kan ha olika uppfattningar om de fasta tilläggens roll vid realisa- Man kan antingen anse att de fasta tilläggen tilltionsvinstberäkningen. kommer omfattat eller att fastighet, som vid avyttringen bostadsbyggnad, de mera direkt avser bostadsbyggnaden som sådan. I anvisningarna till 36 § p. 3 KL stadgas följande.

Har avyttrad fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten, dock icke för tidigare år än 1914. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt första stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt andra stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet.

Markvärdekommittén avsåg att det fasta tillägget skulle tillkomma således även obebyggd fastighet. Departementschefen anvarje fastighet, såg emellertid att tillägget borde konstrueras så att det medges endast för bebyggda fastigheter och att det i sådana fall borde knytas till den väsentliga bostadsbyggnaden. Det kan ifrågasättas om det fasta tillägget genom detta uttalande fått en annan innebörd, dvs. övergått från att avse fastigheten till att avse själva bostadsbyggnaden.

120 Vinst vid avyttring av fastighet

Regeringsrätten har i ett förhandsbeskedsärende haft att pröva för hur många år det fasta tillägget skulle medges, när en bostadsbyggnad rivits och ersatts genom en nybyggnad. Regeringsrätten förklarade att tillägg inte fick åtnjutas för tiden före nybyggnaden. I den redogörelse vi fått från lantbrukarnas riksförbund angående erfarenheterna av det nuvarande systemet lämnar förbundet komföljande mentar till regeringsrättens dom.

Enligt förarbetena skulle fast tillägg utgå även för riven bostadsbyggnad som ersatts av ny sådan. l förhandsbeskedsärende, som prövats av regeringsrätten, har fast tillägg dock vägrats för den rivna byggnaden. Anledningen härtill torde vara den bestämda formen ”bostadsbyggnaden, som lagstiftaren använt i styckets första mening. Konsekvensen härav blir att om den ersatta bostadsbyggnaden inte rivits utan fått kvarstå på fastigheten i ett mer eller mindre fallfärdigt skick så föreligger rätt till fast tillägg även för den ersatta byggnaden. Även i det fall bostadsbyggnad brunnit kan på grund av specialregeln i sjunde stycket fast tillägg utgå för den brunna byggnaden. Det framstår som angeläget att lagstiftningen här omredigeras på ett sådant sätt, att den ger uttryck för lagstiftarens intentioner. Enligt vår mening bör det fasta tillägget hänföra sig till den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället. Antingen säljs en eller flera taxeringsenheter eller också säljs en del av taxeringsenhet. Se följande avsnitt om beskattningsenhet vid realisationsvinstberäkning. Om på en taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet, som säljs, finns en byggnad; som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål, skall ett årligt fast tillägg beräknas för vart år en sådan byggnad funnits på fastigheten under innehavstiden. Endast ett fast årligt tillägg får beräknas för den försålda taxeringsenheten eller delen av taxeringsenheten oavsett hur många bostadsbyggnader, som finns på densamma. Om vid försäljningstillfället inte finns någon bostadsbyggnad på taxeringsenheten, får något tillägg inte åtnjutas även om bostadsbyggnad tidigare funnits på fastigheten. Byggnaden har t. ex. rivits eller förstörts och ej återuppförts eller den har fått annan användning än för bostadsändamål. Vi föreslår vidare, att - om en bostadsbyggnad rivs eller förstörs genom brand eller dylikt och omedelbart ersätts av en ny bostadsbyggnad - fasta tillägg skall beräknas även fÖr.den tid den rivna eller förstörda bostadsbyggnaden har funnits. Däremot bortfaller rätten att räkna fasta tillägg för den rivna eller förstörda byggnaden om den inte ersätts inom ett år, dvs. arbetet med att uppföra ersättningsbyggnaden skall ha igångsatts inom ett år. Samma skall gälla om en bostadsbyggnad under högst ett år tas i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål. Om en del av en taxeringsenhet försäljs och på denna del finns en bostadsbyggnad, skall fast årligt tillägg beräknas vid försäljningen. Detta innebär att - om på en taxeringsenhet finns flera bostadsbyggnader flera fasta tillägg kan få åtnjutas, om fastigheten säljs i delar med en bostadsbyggnad på varje del. Det fasta tillägget knyts till förekomsten av en eller flera bostadsbyggnader på den försålda fastigheten eller fastighetsdelen. Risk för missbruk i större omfattning av en sådan bestämmelse torde inte föreligga. Fasta tillägg bör dock inte beräknas om byggnadens

i Vinst vid avyttring av fastighet 121

värde är alltför obetydligt. Vi föreslår att som villkor för att 3 000kronorstillägg skall .få tillgodoräknas föreskrives, att byggnaden n när det gäller annan fastighet - vid försäljningstillfället skall vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av minst 10 000 kronor. Antalet år för vilka fasta tillägg skall beräknas blir beroende på dels hur länge den försålda byggnaden varit i huvudsak avsedd att användas för bostadsändamål, dels hur länge den funnits på fastigheten under innehavstiden. Den tid som är kortast blir avgörande för beräkningen av de fasta tilläggen. Från en länsstyrelse har påpekats en felaktighet i nuvarande regler, som har samband med 3 OOO-kronorstillägget. Det gäller bestämmelserna i anvisningarna till 36 § punkt 2 sista stycket, som behandlar ingångsvärdeberäkningen för det fall att ersättning på grund av skadeförsäkring utgått. Stadgandet lyder till den del det har intresse i detta sammanhang. - v r Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tredje och femte styckena till tiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tredje stycket. Uppräkning enligt femte stycket innebär att - i förekommande fall - 3 000-kronorstillägg skall medräknas. Detta betyder i sin tur att dessa 3 000-kronorstillägg skall uppräknas med index för tiden efter skadetillfället. Då detta knappast kan ha varit avsett, bör meningen ändras så att hänvisning endast sker till tredje stycket. Under avsnittet Förbättringskostnader har vi redovisat ett framlagt förslag att införa ett fast årligt tillägg för att undvika beskattning av den värdeökning, som är beroende av en jordbrukares personliga insatser för att förbättra jordbruket. Vi har av olika skäl inte ansett oss kunna biträda detta förslag. Om en fastighetsägare vid försäljning av fastighet får ersättning för arbete, som han nedlagt på densamma, kan det i och för sig inte anses stötande att denna ersättning liksom annan inkomst av utfört arbete beskattas. Även om realisationsvinstbeskattningen när det gäller fastigheter i första hand är avsedd att träffa s. k. oförtjänt värdestegring, kan invändning med fog göras mot att ersättning för utfört arbete undantas från beskattning. Därtill kommer att spörsmålet inte är begränsat till jordbruksfastigheter. Det torde vara mycket vanligt att t. ex. vinsterna vid försäljning av egnahem till en del orsakats av arbeten som ägaren utfört på fastigheten. Det särskilda fasta tillägget skulle då komma att gälla alla fastigheter. Att begränsa tillägget till sådana fastigheter, där ägaren bevisligen nedlagt eget arbete som påverkat vinsten, torde av naturliga skäl inte vara praktiskt möjligt. Om en fastighetsägare nedlagt mycket arbete på en fastighet, kan emellertid den beskattningsbara vinsten bli så stor att han på grund av beskattningen får svårigheter att anskaffa en annan likvärdig fastighet. Vi anser det därför befogat att utöka möjligheterna att erhålla uppskov med beskattningen av vinsten i de fall säljaren avser att anskaffa ersättningsfas-

122 Vinst vid avyttring av fastighet

tighet. Vi återkommer till denna fråga vid behandlingen av förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst.

3.6 Beskattningsenhet vid realisationsvinstberäkningen

Med hänsyn till att olika regler gäller vid beräkning av realisationsvinst och vid beräkning av avdragsgill realisationsförlust, synes böra klarläggas i vilken utsträckning särskild utredning skall lämnas, om en skattskyldig under ett och samma beskattningsår har försålt flera fastigheter eller fastighetsdelar. Nu gällande bestämmelser torde i regel förutsätta att utredning lämnas för varje försäljning och även för varje inköp, om en fastighet inköpts successivt för sammanläggning. Vi föreslår att beskattningsenheten vid realisationsvinstberäkningen alltid skall vara den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället. Med fastighet skall således förstås vid försäljningstillfället gällande taxeringsenhet. Antingen försäljs en eller flera taxeringsenheter eller också är det fråga om försäljning av del av taxeringsenhet. Bestämmelsen att taxeringsenheten skall vara utredningsenhet vid realisationsvinstberäkningen kan medföra en komplikation, nämligen om en fastighet anskaffats successivt och vissa delar förvärvats två år eller mera före avyttringen, varvid eventuell vinst skall reduceras, och andra delar förvärvats mindre än två år före avyttringen, varvid eventuell vinst skall beskattas i sin helhet. Man torde i sådana fall få tillgripa proportionering av den framräknade realisationsvinsten. Om t. ex. mark successivt anskaffats kan lämpligen de uppräknade kostnaderna för fastighetens olika delar tjäna som proportioneringsgrund. Har fastigheten anskaffats successivt genom förvärv av ideella andelar bör realisationsvinsten kunna uppdelas med hänsyn till hur stor procentdel av fastigheten, som innehafts mindre än två år resp.

innehafts längre tid.

Även när flera fastigheter under samma beskattningsår sålts till samma köpare skall utredning göras för varje försåld taxeringsenhet. Detta förutsätter att försäljningssumman, om den är gemensam för flera taxeringsenheter, måste delas upp på de olika fastigheterna. Det är emellertid nödvändigt även för köparen att få anskaffningskostnaden för varje taxeringsenhet fastställd, då han i en framtid kan komma att sälja fastigheterna var för sig. Enligt vårt förslag skall 150 % av 1952 års taxeringsvärde utgöra anskaffningskostnad för fastighet anskaffad före nämnda år. Har vissa delar av fastigheten anskaffats före och andra efter år 1952, skall - om vårt förslag godtas - som anskaffningsvärde för den del, som anskaffats före år 1952 räknas 150% av 1952 års taxeringsvärde för fastighetsdelen. Var särskilt taxeringsvärde inte åsatt fastighetsdelen, får ett taxeringsvärde beräknas för densamma. Detta spörsmål har behandlats under avsnittet 1952 års taxeringsvärde som anskaffningskostnad. Har olika ideella andelar av fastigheten anskaffats före och efter år 1952, skall som

Vinst vid avyttring av fastighet 123

anskaffningskostnad för den före år 1952 anskaffade andelen räknas motsvarande andel av 150 % av 1952 års taxeringsvärde för fastigheten.

3.7 Delförsäljning av fastighet

3.7.1 Proportionering av anskaffningskostnader

Markvärdekommittén gick i sitt förslag inte närmare in på problemen vid delförsäljningar. Kommittén torde emellertid ha avsett att fördelning av anskaffnings- och förbättringskostnader på försåld och behållen fastighetsdel skulle ske enligt då gällande rätt, vilket innebar att proportionering skulle göras med utgångspunkt från den ursprungliga värdenivån; således den tidpunkt till vilken kostnaden hänförde sig. Beträffande de föreslagna fasta årliga tilläggen om 2 000 kronor, som enligt förslaget skulle få åtnjutas för varje inköpt fastighetskomplex, fastighet eller fastighetsdel, gjorde kommittén följande uttalande. Delas en egendom, beräknas anskaffningskostnad jämte tillägg på den en gång inköpta egendomen i dess helhet och proportioneras mellan den försålda delen och den del som ägaren behåller. På motsvarande sätt göres en proportionering vid framtida delförsäljningar, dvs. det ursprungliga anskaffningsvärdet jämte tillägg tages till utgångspunkt och uppdelas mellan förut sålda delar, delar vilkas försäljning skall realisationsvinstbeskattas, samt den återstående delen.

Å andra sidan föreslog kommittén att tidigaregällande bestämmelser,

om hur proportionering skulle ske vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet för obegränsad tid, skulle bibehållas oförändrade. Bestämmelserna, som innebar att proportionering av anskaffningsoch förbättringskostnader skulle göras med utgångspunkt från värdenivån vid upplåtelsetillfållet, hade följande lydelse. Avyttringen skall i sådant fall anses hava omfattat så stor del av fastigheten som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen. Redan vid remissbehandlingen framfördes vissa betänkligheter beträffande de praktiska möjligheterna att utföra proportioneringar enligt av kommittén antydda riktlinjer. Sålunda anfördes från en länsstyrelse. En proportionering i förhållande till de i kronor räknat nedlagda kostnaderna på varje fastighetsdel torde icke alltid bli rättvis om olika delar av fastigheten förvärvats under tider med olika penningvärde. Om ett fastighetskomplex förvärvats genom flera köp under skilda tider och försäljningar sedan skett av vissa delar av komplexet, torde en någorlunda säker proportionering i vissa fall vara praktiskt taget omöjlig att utföra.

Det framhölls å andra sidan, att proportioneringen inte kunde ske direkt efter areal. Hänsyn måste tas även till bl. a. befintlig bebyggelse, markens värde från bebyggelsesynpunkt samt ofta även till markområ-

denas olika värde från jordbruks- och skogsbrukssynpunkt.

Frågan om nödvändigheten att föra särskild liggare över delupplåtelser

124 Vinst vid avyttring av fastighet

och delavyttringar berördes också vid remissbehandlingen. En länsstyrelse ifrågasatte således om inte ett genomförande av förslaget, som ju innebar en avsevärd utvidgning av beskattningsområdet, påkallade att en liggare fördes över alla delupplåtelser och delförsäljningar. Länsstyrelsen framhöll också att sådana upplåtelseersättningar, som uppburits före den tilltänkta lagstiftningens ikraftträdande, torde bli nära nog omöjliga att rekonstruera. En översyn med hänsyn till de praktiska frågorna vid tillämpningen av de föreslagna nya reglerna var enligt länsstyrelsens mening nödvändig. I propositionsförslaget anförde departementschefen bl. a. följande.

När delar av fastighet säljs uppkommer fråga om proportionering av anskaffningskostnaden jämte tillägg för beräkning av säljarens realisationsvinst. Denna fråga har berörts i några remissyttranden. Man framhåller att proportioneringen inte kan ske direkt efter areal och inte heller utan vidare efter nedlagda kostnader. Oklarhet råder om från vilken värdenivå proportioneringen bör ske, inköpsårets eller försäljningsårets. Det uppkommer givetvis också svårigheter att hålla reda på säljarens skattemässiga restvärde” för framtida avyttringar. Genom mitt förslag att det fasta tillägget skall räknas endast för bebyggd fastighet och följa bostadsbyggnaden minskas otvivelaktigt de antydda svårigheterna. I samma riktning verkar det förslag till beskattningen av engångsersättningar vid upplåtelser av nyttjanderätter som jag förordar i det följande. Det kan emellertid inte förnekas att här föreligger ett problem. Att i lagtexten ge föreskrifter till lösning av dessa praktiska problem är knappast möjligt. Denna uppgift lämpar sig bättre för riksskattenämnden som allmänt har att meddela anvisningar till de skattskyldigas och taxeringsmyndigheternas ledning. Vad beträffar svårigheterna att hålla reda på hur mycket av anskaffningskostnaden som för varje skattskyldig återstår outnyttjad vid beskattningen, kan det som någon remissinstans förordat övervägas att tillskapa en särskild liggare på länsstyrelsen för detta ändamål. En bättre metod synes dock vara att undersöka möjligheterna att bevara deklarationsmaterialet längre än nu är fallet. Enligt min mening bör anskaffningskostnaden proportioneras med utgångspunkt från den ursprungliga värdenivån, således den tidpunkt till vilken kostnaden hänför sig, dvs. i allmänhet inköpsåret resp. det år förbättringar bekostats.

Som framgår av ovanstående intogs inte i lagtexten några föreskrifter om hur proportioneringen skulle utföras vid delförsäljningar. Ej heller medtogs i propositionens lagförslag den av kommittén föreslagna föreskriften om hur proportionering skall ske vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet för obegränsad tid. Genom proposition 1968:88 återinfördes dock specialföreskriften om proportionering i upplåtelsefallen. Departementschefen anförde härom följande.

Genom att man nu återgår till att likställa alla fall av engångsersättning för allframtidsupplåtelse med köpeskilling för avyttrad fastighet, är det enligt min mening lämpligt att i anvisningarna till 35 § KL uttryckligen föreskriva att så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. En motsvarande föreskrift fanns före 1967 års lagstiftning för upplåtelsefallen.

Vinst vid avyttring av fastighet 125

har, i samband med att det avstyrkte bifall till Bevillningsutskottet vissa motioner vid 1967 års riksdag, något berört proportioneringsproblematiken. Såväl motionärernas principiella linje i denna fråga som utskottets ställningstagande synes framgå av följande utdrag ur bevillningsutskottets betänkande nr 64 år 1967.

berörda om proportionering av anskaff- Den i propositionen frågan har behandlats i motionerna I: 918 av herr Sundin m. fl. ningskostnad och Il: l 123 av herr Eriksson i Bäckmora m. fl. Motionärerna begär ett uttalande att anskaffningskostnaden vid delförsäljningar skall proportioneras enligt försäljningsobjektets aktuella värderelationer. rörande av anskaffningskostnaden som De spörsmål proportionering vid beräkning av realisationsvinst vid försäljning av delar kan uppkomma av fastighet är inte närmare reglerade i lagstiftningen. Det har förutsatts att riksskattenämnden kommer att utfärda anvisningar härom till ledning för taxeringsmyndigheterna. Departementschefen har emellertid uttalat, att anskaffningskostnaden hans mening bör proportioneras med utgångspunkt från den urenligt värdenivån, således den tidpunkt till vilken kostnaden hänför sprungliga resp. det år förbättringar bekostats. Utsig, dvs. i allmänhet inköpsåret skottet ansluter sig till den av departementschefen uttalade uppfattningen, som överensstämmer med gällande rätt. Med det anförda avstyrker utskottet bifall till motionerna 1:918 och II: 1123 även idenna del.

Enligt gällande rätt skall således proportionering av anskaffningskost-

naden vid delförsäljningar göras med utgångspunkt från den ursprungliga

värdenivån, medan proportionering vid upplåtelse skall ske med utgångsfrån den vid upplåtelsen aktuella värdenivån. Riksskattenämnden punkt eller senare riksskatteverket har inte utfärdat några anvisningar i denna

fråga. för de praktiska erfarenheter- I sina svar på vår begäran om redogörelse na av nuvarande realisationsvinstbestämmelser har nästan samtliga chefer för länsstyrelsernas skatteavdelningar starkt betonat de praktiska svårigheterna vid delförsäljning. Följande uttalanden kan anses representativa.

svårigheterna vid tillämpningen torde vara störst i fråga om beräkning av realisationsvinst vid överlåtelse och upplåtelse av fastighet. I första hand har de praktiska svårigheterna samband med ingångsvärdets bestämmande i fråga om del av jordbruksfastighet. Allmänt kan sägas att reglerna synes för komplicerade både för de skattskyldiga och deras medhjälpare bland fastighetsmäklare och andra. Risk måste anses föreligga att vissa misstag passerar i taxeringsnämnderna.

Reglerna om realisationsvinstbeskattning vid försäljning av fastighet har i vissa hänseenden visat sig alltför svåra att tillämpa för taxeringsnämnderna. Detta gäller exempelvis de fall, då endast en del av en fastighet försäljes. Det stöter då ofta på stora svårigheter för nämnderna att få fram en riktig anskaffningskostnad.

De största svårigheterna vid tillämpningen har i huvudsak uppkommit vid försäljning av delar av fastighet och vid upplåtelser. Vad beträffar proportioneringen av ingångsvärdet, när avyttringenendast avser_en del

126 Vinst vid avyttring av fastighet

av en jordbruksfastighet, har framkommit olika förslag till lösning av detta problem. För vinnande av likformighet på denna punkt synes det oundgängligen nödvändigt att från centralt håll närmare anvisningar utfärdas i denna fråga. Allmänheten ställer ofta frågor till taxeringsmyndigheterna i denna sak före planerade försäljningar och det är förklarligt att irritation kan uppstå då klara besked inte kan lämnas i det enskilda fallet.

Nästan alla svaren har också innehållit önskemål om införande av lättillämpade, klara schablonregler. Sålunda anförs från ett län.

Delförsäljningar av fastigheter erbjuder betydande svårigheter då det gäller att bestämma anskaffningsvärdet. Om flera tillköp och delförsäljningar förekommit kan man ställas inför en olöslig uppgift. För att åstadkomma en förbättring härvidlag torde krävas schablonregler jämte anvisningar för tillämpningen av dessa.

Från ett annat län har framförts önskemål om anknytning till bestämmelserna vid upplåtelsefallen när det gäller mindre försäljningar.

Undersökning bör ske huruvida icke beräkningen av realisationsvinst vid delförsäljningar av enbart mark kan förenklas genom införande av schablon för ingångsvärdet. Härigenom skulle vinnas viss överensstämmelse med reglerna vid upplåtelse och förenkling vid mindre försäljningar.

Att samma beräkningsgrund inte gäller vid delförsäljning som vid upplåtelse har naturligtvis också uppmärksammats. Från ett län anföres sålunda.

Reglerna för delförsäljning och nyttjanderättsupplåtelse för all framtid mot engångsersättning är svåra att tillämpa i praktiken och synes även kunna föranleda tolkningssvårigheter. Med hänsyn till att ingångsvärde m. m. uppdelas efter olika grunder vid försäljning och upplåtelse torde för bedömningen den inbördes tidsordning, i vilken de båda slagen av transaktioner äger rum, bli av betydelse när fråga är om en och samma fastighet.

I svaret från ett annat län påpekas, att understundom samma handling kan omfatta såväl köp som ersättning för intrång.

Det förekommer även att vägverket eller annat statligt verk förvärvar en del av fastigheten genom handling som omfattar såväl köp som ersättning för intrång. Detta medför att beskattningsmyndigheterna dels skall proportionera och räkna fram beskattningen på den köpta delen dels göra en specifikation av intrångsdelen och av den del därav som utgör ersättning för obegränsad tid göra en särskild beräkning med utgångspunkt från fastighetens värde vid upplåtelsetillfället. Det säger sig självt att taxeringsnämnden i regel inte kan klara detta.

Lantbrukarnas riksförbund har i sin skrivelse till kommittén framfört mycket kritiska synpunkter på nu gällande bestämmelser avseende markvinstbeskattningen och framför allt pekat på de oklarheter och ofullgångenheter som enligt förbundets åsikt vidlåder bestämmelserna om vinstberäkning vid delförsäljning och nyttjanderättsupplåtelse. Vad avser de olika beräkningsgrunderna vid delförsäljning respektive upplåtelse skriver förbundet följande.

Den hårda beskattning som drabbar rena markförsäljningar har utan

Vinst vid avyttring av fastighet 127

tvekan varit den största stötestenen i den nya markvinstbeskattningen. Vi kommer sedermera att behandla de s. k. upplåtelsefallen men redan nu vill vi framhålla, att upplåtelse i stä_llet för försäljning alltid ger en vida lindrigare beskattningssituation för den skattskyldige. Vi har haft tillfälle att diskutera denna fråga med företrädare för sådana statliga organ, som regelmässigt handhar statens markförvärv. De vittnade samtliga om vilka svårigheter det numera bjuder redan att komma till ett avtal om nyttjanderättsupplåtelse. Att diskutera ett köp på frivilliga grunder är i det närmaste ogörligt. Omständigheterna kan dock ofta vara sådana att äganderätt ter sig som det naturliga och rimliga i stället för nyttjanderätt. För den drabbade markägaren kan det vara likgiltigt om marken tas i anspråk med nyttjanderätt eller med äganderätt. Exempelvis i fråga om vågrätt uppfattas båda formerna som ett totalt ianspråktagande och ersättningen torde i sådant fall bli densamma oavsett vilken form som väljs. Beträffande frågan om fördelning av ingångsvärdet på byggnader respektive mark, där beskattningsmyndigheterna understundom hänfört 2/3 av värdet till byggnader enligt den praxis som gällt för bestämmande av värdeminskningsavdrag på jordbrukets byggnader, anför förbundet bl. a. följande. En sak är att byggnaderna i och för sig har en anskaffningskostnad, som på något sätt måste fixeras vid bestämmandet av värdeminskningsavdrag. En annan sak är om dessa byggnader har något självständigt, alltså till jordbruksdriften alternativt, värde. Om all åkermark avyttras blir åtminstone driftsbyggnaderna så gott som alltid värdelösa. Sammanfattningsvis vidhåller förbundet den uppfattning, som lantbrukets skattedelegation förfäktade i sitt remissutlåtande över markvärdekommitténs betänkande, nämligen att ingångsvärdet vid delförsäljning bör proportioneras mellan försåld och kvarvarande del av fastigheten med ledning av värderelationerna vid försäljningstillfället. Förbundet framhåller vidare att de fasta 3 OOO-kronorstilläggen för bostadsbyggnad kan utgöra en komplikation vid proportioneringen i samband med delförsäljning och förordar att man frikopplar detta tillägg från kravet att försäljningen skall ha omfattat bostadsbyggnaden. Detta behöver enligt förbundet i och för sig inte innebära att fast tillägg skall utgå även för fastigheter utan bostadsbyggnad.

överväganden

De redogörelser vi fått för de praktiska erfarenheterna av nuvarande bestämmelser visar, att det är nödvändigt att ge anvisningar om hur fördelningen av anskaffningskostnaden skall ske vid delförsäljning av fastighet. Vid våra överväganden av hur dessa anvisningar lämpligen bör utformas tar vi först upp det icke ovanliga fallet, att en jordbrukare säljer jordbruksdelen av sin fastighet och behåller mangårdsbyggnaden och eventuellt även ekonomibyggnaderna jämte visst tomtområde. Dettazinträffar främst i samband med jordbrukets yttre rationalisering och kan även förekomma t. ex. när kommun förvärvar jordbruksfastighet för olika ändamål. I tidigare avsnitt under rubriken De fasta tilläggen har vi förordat, att

128 Vinst vid avyttring av fastighet

jordbrukaren vid försäljning av jordbruksdelen av sin fastighet skall ha rätt att - om han så önskar - få tillgodoräkna sig 3 OOO-kronorstillägg som om han sålt hela fastigheten inklusive bostadsbyggnaden. Han har att välja mellan att utnyttja samtliga 3 OOO-kronorstillägg eller att avstå från att utnyttja dem. Väljer han att utnyttja 3 000-kronorstilläggen får dessa tillägg givetvis inte åtnjutas även när den fastighetsdel jämte bostadsbyggnad, som han behållit, sedermera försäljs. Vid beräkning av 3 OOO-kronorstilläggen skall då anses som om byggnaden förvärvats året efter det då jordbruksdelen försåldes. _ Som motiv för en sådan regel, kan i första hand anföras skälighetssynpunkter. Som tidigare framhållits är de fasta tilläggen avsedda att säkerställa skattefrihet för vinst vid försäljning av bl. a. jordbruk under den givna förutsättningen att försäljningen kan betraktas som normal” och vinsten således inte är exceptionellt stor. Om enjordbruksfastighets hela markareal avyttras utan att bostadsbyggnad ingår i försäljningen, torde emellertid regelmässigt skattepliktig vinst uppkomma enligt huvudregeln, även om försäljningen i alla avseenden måste betraktas som normal med t. ex. en lantbruksnämnd som köpare. Att den skattskyldige vid en eventuell senare försäljning av mangårdsbyggnaden har rätt att tillgodoräkna sig de fasta tilläggen torde sakna praktisk betydelse, eftersom det knappast är troligt att han då kan utnyttja dem. Nu gällande regler torde vidare uppfattas som ett hinder förjordbrukets yttre rationalisering. Det bör framhållas att om på den fastighetsdel, som försäljs, även finns en byggnad, som utnyttjas som bostadsbyggnad, 3 OOO-kronorstillägg enligt vårt förslag får beräknas för denna. Mer än ett 3 OOO-kronorstillägg per år får säljaren dock inte tillgodoräkna sig. När det gäller förbättringskostnader, som nedlagts på fastigheten, torde det i fall som nu avses inte innebära alltför stora svårigheter att avgöra, vilka kostnader som hänför sig till den försålda fastighetsdelen, Inte heller fördelningen av värdeminskningsavdrag på försåld och kvarvarande fastighetsdel bör vålla några större svårigheter. Skulle ekonomibyggnaderna medfölja den försålda fastighetsdelen, får en viss skönsmässig fördel-

ning av värdeminskningsavdragen göras. Något behov av anvisningar i

denna del torde knappast föreligga. Svårigheten ligger i att fördela den ursprungliga anskaffningskostnaden på försåld och behållen fastighetsdel. Fördelningen skall enligt nu gällande regler ske på grundval av värdenivån vid förvärvet. Detta är givetvis också det principiellt riktiga. Att man när det gäller nyttjanderättsupplåtelser av praktiska skäl valt att verkställa fördelningen på grundval av värderelationen vid upplåtelsetillfället hänger samman med, att det är omöjligt att bestämma värdet av nyttjanderätterna vid tidpunkten för förvärvet av fastigheten. När det gäller uppdelningen av anskaffningskostnaden på försåld och behållen fastighetsdel i de fall som nu avses, är det framför allt uppdelningen av den ursprungliga anskaffningskostnaden på mark respektive byggnader, som varit den stora svårigheten. Vi har inte funnit det möjligt att utforma en schablon eller ge anvisningar om hur proportioneringen skall enligt_ värdenivån vid förvärvstillfället. Det gäller här att

utföras

Vinst vid avyttring av fastighet 129

finna en fast relation mellan värdet av mark och av byggnader oavsett tidpunkten för anskaffningen, fastighetens belägenhet och verksamhetens inriktning. Huvudsakligen av praktiska skäl har vi därför ansett oss böra förorda att möjlighet lämnas till proportionering med utgångspunkt från värdenivån vid tiden för avyttringen på sätt nu gäller vid upplåtelsefallen. Om proportionering sker med utgångspunkt från värdenivån vid försäljningstillfället, innebär tidpunkten för anskaffningen, fastighetens belägenhet och verksamhetens inriktning inte några problem. Med det aktuella försäljningsbeloppet som en känd faktor gäller det endast att beräkna fastighetens hela värde vid försäljningstillfället. Så stor del av fastighetens totala anskaffningskostnad får avräknas vid realisationsvinstberäkningen som försäljningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tidpunkten för försäljningen. Vi återkommer i det följande till frågan hur sistnämnda värde skall beräknas. Värderelationen mellan försåld och behållen fastighetsdel är emellertid i regel inte densamma vid försäljningstillfället som vid förvärvet. Värderelationen kan ha påverkats bl. a. av förbättringar, som nedlagts på de olika delarna, och av värdeminskning av byggnader och skog m. m. Vid proportionering med utgångspunkt från värdenivån vid försäljningstillfället får man därför först beräkna fastighetens totala anskaffnings- och förbättringskostnader jämte värdeminskningsavdrag och därefter beräkna hur stor del härav som belöper på den försålda delen. Man utgår alltså inte enbart från den del av fastigheten, som direkt berörs av försäljningen i fråga. Motsvarande gäller för närvarande vid upplåtelsefallen. En konsekvens av det nu sagda blir att man vid beräkningen tar med förändringar i eventuellt byggnadsbestånd även om upplåtelsen eller delförsäljningen inte omfattar någon byggnad. Om 3 OOO-kronorstillågg skall få åtnjutas vid försäljningen, blir beroende av om någon bostadsbyggnad finns på den försålda fastighetsdelen eller om jordbrukaren i enlighet med vårt förslag väljer att utnyttja de 3 OOO-kronorstillägg, som belöper på den behållna delen. Någon proportionering av 3 OOO-kronorstilläggen på försåld och behållen del blir det däremot inte fråga om. Vårt förslag innebär alltså, att man vid försäljning av del av fastighet gör utredning om anskaffningskostnad, förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag med indexuppräkning som om hela fastigheten försålts. Det belopp (utom 3 000-kronorstillägg), som skulle ha frånräknats försäljningspriset om hela fastigheten försålts fördelas på den försålda och behållna delen enligt värderelationen mellan de båda delarna vid försäljningstillfället. En nackdel med metoden är givetvis att utredning måste göras om förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag även för den del av fastigheten som inte försäljs. Men en fördel är bl. a. att man kan

tillämpa samma beräkningsmetod vid försäljning av fastighet som vid

upplåtelse av nyttjanderätt. Den metod vi nu förordat finner vi lämplig i de fall delförsäljningen avser den helt övervägande delen av taxeringsenheten. Om emellertid försäljningen avser en relativt liten del av en stor taxeringsenhet, bör man inte uppställa regler som obligatoriskt kräver en fullständig utredning om 9

130 Vinst vid avyttring av fastighet

förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag beträffande hela fastigheten. Vi förordar därför att det skall stå den skattskyldige fritt att vid försäljning av del av fastighet grunda realisationsvinstberäkningen på värderelationen vid förvärvstidpunkten eller vid försäljningstillfället. Vi har inte funnit det möjligt att ge några generella anvisningar om hur fördelningen av anskaffningskostnaden skall ske, om den skattskyldige väljer att fördela densamma med utgångspunkt från värdenivån vid förvärvstillfållet. Är den försålda delen obetydlig i förhållande till hela taxeringsenheten kan det vara lämpligt att införa en schablonregel av innebörd att anskaffningskostnaden får, utan särskild utredning, anses ha uppgått till visst belopp. En sådan regel gäller redan vid upplåtelsefallen och synes böra tillämpas även i försäljningsfallen. Schablonbeloppet synes när det gäller försäljning kunna sättas till visst belopp per m2 försåld

mark, förslagsvis 1 kL/mz. Schablonregeln bör gälla när försäljningsbe-

loppet inte överstiger 10 % av det för taxeringsenheten gällande taxeringsvärdet vid försäljningstillfället och den försålda delen är avsedd att bebyggas med bostads- eller fritidshus. De särskilda problem, som hänger samman med beräkningen av anskaffningskostnaden för den behållna delen när denna i en framtid försäljs, kommer vi att behandla i ett följande avsnitt under rubriken Konsumering av anskaffningsvärde.

schablonregel för hur en fastighets hela värde vid upplåtelse- respektive del färsäljningstillfället skall beräknas

Synpunkter på hur en sådan schablonregel kan utformas har framförts från olika håll. Från ett län anförs således följande vad avser upplåtelsefallen. Principen att så stor del av fastigheten skall anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet eller upplåtelsen _innebär att bestämmandet av fastighetens hela värde har avgörande betydelse för det ingångsvärde somfår avdragas från ersättningen. Skilda metoder synes ha tillämpats inom landet. Taxeringsvärdet enbart utgör inget godtagbart uttryck för fastighetens värde vid en tidpunkt dåen kontant ersättning förväntas komma ägaren tillgodo. Till belysning av problemet må nämnas, att inom detta län utgått ersättningar för förstört fiske som i många fall överstigit hela taxeringsvärdet på vederbörande fastighet. I detta län har därför rekommenderats taxeringsnämnderna att beräkna hela värdet till taxeringsvärdet plus ersättningen minus den eventuella nedsättning av taxeringsvärdet som skulle ha ägt rum om skadan eller upplåtelsen varit känd vid taxeringsvärdets åsättande. Metoden har inte mött någon gensaga bland berörda skattskyldiga i detta län, vilket torde bero på att slutresultatet trots allt framstår som gynnsamt för de skattskyldiga. Lantbrukarnas riksförbund ansluter sig i huvudsak till den av länsstyrelsen rekommenderade metoden.

l det praktiska arbetet är det en klar brist att anvisningar inte utfärdats rörande beräkningen av fastighetens hela värde vid upplåtelsetillfället. Bedömningen av hur detta värde skall beräknas är skiftande

Vinst vid avyttring av fastighet 131

mellan de olika länen. En beräkning är i och för sig ofrånkomlig och man frågar sig hur stora krav taxeringsmyndigheterna kan ställa på den skattskyldige i detta avseende. Det enda officiella värde som finns är taxeringsvärdet men detta kan ju avvika högst väsentligt från det allmänna saluvärdet. Från fiskalt håll har lanserats en metod, innebärande att fastighetens hela värde bestäms till taxeringsvärdet ökat med ersättningsbeloppet och minskat med det belopp, varmed den upplåtna marken eventuellt ingår i taxeringsvärdet. I de flesta fall torde denna metod kunna användas med hyggligt resultat. Från ett annat län har framförts synpunkter som i viss mån kan anses komplettera det ovan anförda. Som en metod för beräkning av fastighets hela värde vid tidpunkten för nyttjanderättsupplåtelse kan man med hänsyn till de värderingsprinciper, som tillämpats från och med 1970 års allmänna fastighetstaxering, tänka sig att utgå från ett värde motsvarande 133 % av det vid upplåtelsen gällande taxeringsvärdet. I detta län har denna metod ansetts enklast att tillämpa i de fall då upplåtelserna varit av ringa omfattning och förhållandet mellan ersättningsbeloppen och taxeringsvärdena inte givit särskild anledning till annan bedömning. Som lantbrukarnas riksförbund framhållit är taxeringsvärdet det enda officiella värde som finns att tillgå, och det är därför nödvändigt att utgå från detta värde, när det gäller att beräkna fastighetens saluvärde. I ett förhandsbesked i taxeringsfråga (se Meddelanden från riksskatteverket, Serie I, nr 4 år 1973) har riksskatteverkets nämnd för rättsärenden angivit, hur beräkningen av fastighetens saluvärde skall ske i upplåtelsefallen. Nämnden förklarade, att sökanden ägde att såsom fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen upptaga ett belopp motsvarande vid nämnda tidpunkt gällande taxeringsvärde för fastigheten med tillägg av ersättningen och minskat med det värde upplåtelsen kan antagas ha inverkat på taxeringsvärdet, om hänsyn därtill tagits vid åsättande av taxeringsvärdet. Regeringsrätten gjorde i den delen ej någon ändring i det

meddelade förhandsbeskedet och den av nämnden angivna principen för

beräkning av fastighetens hela värde får anses ge uttryck för nuvarande praxis. Då taxeringsvärdena numera skall åsättas till det belopp, som motsvarar 75 % av taxeringsenhetens marknadsvärde, synes taxeringsvärdet böra uppräknas med 133 %. Ytterligare må framhållas att en fastighets värde kan ha stigit från tidpunkten för den senaste allmänna fastighetstaxeringen fram till tidpunkten för upplåtelsen eller delförsäljningen. Om en fastighet skulle ha åsatts taxeringsvärde vid särskild fastighetstaxering efter tidpunkten för den senaste allmänna fastighetstaxeringen gäller för övrigt, att sådant taxeringsvärde skall beräknas efter det allmänna prisläge och de uppskattningsgrunder i övrigt, som tillämpats vid den närmast föregående allmänna fastighetstaxeringen. Alla taxeringsvärden skall sålunda vara uppskattade efter ett och samma allmänna prisläge. För beräkning av den värdehöjning som kan ha inträffat efter senaste allmänna fastighetstaxering synes lämpligen samma indexserie (baserad på konsumentprisindex) kunna användas som brukas för omräkning av anskaffnings- och förbättringskostnader.

132 Vinst vid avyttring av fastighet

Vi föreslår sålunda en schablonregel för beräkning av fastighets hela värde av följande innebörd. Man utgår från åsatt taxeringsvärde, minskar detta taxeringsvärde med belopp motsvarande den inverkan upplåtelsen eller delförsäljningen kan antas ha på taxeringsvärdet enligt de principer som tillämpades vid senaste allmänna fastighetstaxering, multiplicerar därefter det reducerade taxeringsvärdet med dels 133 %, dels omräkningstal ur ovan angiven indexserie, samt tillägger slutligen ersättnings- resp. försäljningsbeloppet. Vad vi nu föreslagit avviker i princip inte från den regel, som angivits i det tidigare åberopade förhandsbeskedet. Vi har därför inte ansett det nödvändigt att i kommunalskattelagen införa regler om hur beräkning av fastighetens hela värde skall ske. Den angivna regeln är för övrigt att anse som en hjälpregel, som kan frångås, om det är uppenbart att saluvärdet avviker från det värde som erhålls med tillämpning av regeln.

3.7.2 Konsumering av anskaffhingsvärde

Det har på vissa håll ansetts vara oklart i vad mån tidigare upplåtelser av fastighet under innehavstiden skall påverka avdragens storlek vid en slutlig försäljning av fastigheten. Sålunda framhåller lantbrukarnas riksförbund följande härom. För ett mycket stort antal jordbruksfastigheter - kanske de flesta torde engångsersättningar för nyttjanderättsupplåtelser någon gång ha utgått. Såvitt vi kan finna framgår inte av lagstiftningen hur man skall beakta dylika under innehavet skedda upplåtelser vid en fastighetsförsäljning. I princip torde därför gälla, att ingångsvärdet skall exakt motsvara den avyttrade markens anskaffningskostnad eller, om schablon4 alternativ tillämpas, den på den avyttrade marken belöpande delen av det tillämpliga taxeringsvärdet. Någon reduktion på grund av att en tidigare upplåtelse tagit en överdel av ingångsvärdet ianspråk torde inte kunna ske - ivart fall saknas som sagt uttryckligt stadgande härom.

överväganden

Det är givetvis avsett, att alla försäljningar och upplåtelser från en fastighet under den aktuella innehavstiden på något sätt skall påverka avdragens storlek vid en slutlig avyttring av fastigheten. Det är endast formen för och metodiken vid denna reduktion av fastighetens ingångsvärde som kan behöva närmare preciseras. Till att börja med torde man få skilja mellan å ena sidan sådana delförsäljningar och upplåtelser, där eventuell vinst varit skattepliktig enligt nu gällande eller äldre bestämmelser, och å andra sidan sådana delförsäljningar och upplåtelser, där eventuell vinst varit skattefri - vare sig skattefriheten berott på att fastigheten innehafts mer än 10 år

eller på att

särskilt undantag från skatteplikt varit stadgat för transaktionen i fråga. l det första fallet skall realisationsvinstberäkning normalt ha gjorts, och utredning skall föreligga om huru mycket av fastighetens totala kostnader som tagits i anspråk i anledning av delförsäljningen eller upplåtel-

sen. Man bör kunna utgå från, att endast så mycket av fastighetens totala

Vinst vid avyttring av fastighet

anskaffningskostnader har konsumerats som motsvarar det lägsta av försäljnings- eller ersättningsbeloppet och framräknad andel av totalkostnaderna. Man kan i princip beräkna konsumerad del av fastighetens totalkostnader på enahanda sätt även när fullständig utredning ej lämnats därför att redan en överslagsberäkning visat att ingen vinst uppkommit. Anskaffningskostnaden skall då minskas med ett belopp som motsvarar erhållen ersättning. Har avdrag gjorts enligt schablonmetod, minskas anskaffningskostnaden med det lägsta av ersättningsbeloppet eller schablonavdraget. Om eventuell vinst varit skattefri har några realisationsvinstberäkningar inte utförts och det är inte möjligt att retroaktivt göra dylika. beräkningar. Är ingångsvärdet i sådant fall ett taxeringsvärde, t. ex. det som åsatts vid 1952 års allmänna fastighetstaxering, gäller det att reducera detta värde med hänsyn till den värdenedgång som förorsakats av de skattefria försäljningarna och upplåtelserna. Reduceringen bör göras efter de grunder, som gällde vid fastighetstaxeringen i fråga.

Har värdenedgången-inträffat under åren 1952-1955 och föranlett

omtaxering vid särskild fastighetstaxering något av åren 1953-1956, skall det taxeringsvärde, som åsatts vid den särskilda fastighetstaxeringen, ersätta det vid 1952 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärdet som ingångsvärde. Samma värderingsnormer skall tillämpas vid särskild fastighetstaxering som vid den närmast föregående allmänna fastighetstaxeringen. Om värdenedgången inträffat senare eller omtaxeringvid särskild fastighetstaxering inte har skett, måste i princip en omtaxering göras i samband med realisationsvinstutredningen. Om fastigheten anskaffats efter 31.12.1951 och den faktiska anskaffningskostnaden sålunda utgör ingångsvärde, torde man få använda sig av det vid värdenedgången gällande taxeringsvärdet och reducera detta på förut angivet sätt. Genom proportionering kan man därefter få fram hur mycket anskaffningskostnaden skall reduceras med anledning av värdenedgången. Den faktiska anskaffningskostnaden bör med andra ord reduceras procentuellt lika mycket som taxeringsvärdet nedgått eller vid senare företagen omtaxering kan anses ha bort nedgå. Vi har här endast angivit hur en reduktion av fastighetens totalkostnader i princip bör ske när eventuell vinst vid upplåtelse eller delförsäljning varit skattefri. Denna beräkning, som ofta måste göras lång tid efter det upplåtelsen eller delförsäljningen skett, är så pass komplicerad att vi det att - som en alternativ - förorda att funnit nödvändigt regel konsumerad del av fastighetens_totalkostnad får, utan särskild utredning, upptas till förslagsvis 50 % av erhållen ersättning. Den återstående anskaffningskostnaden skall dock inte beräknas lägre än noll.

Beträffande beräkningen av avdragsgilla kostnader, när delförsäljning eller upplåtelse tidigare skett från den försålda fastigheten, kan vidare följande sägas. Om tidigare försäljningar och upplåtelser varit skattefria och det sålunda är fråga öm en reducering av fastighetens ingångsvärde är det teoretiskt inget problem. I stället för det ursprungliga ingångsvärdet skall

det reducerande ingångsvärdet (saldot) uppräknas enligt index.

134 Vinst vid avyttring av fastighet

Om däremot tidigare försäljningar och upplåtelser varit skattepliktiga och det således är fråga om hur mycket som konsumerats av ingångsvärdet genom skattepliktiga försäljningar eller upplåtelser synes beräkningen lämpligen kunna göras på följande sätt. Man utgår från den ursprungliga anskaffningskostnaden och medräknar alla förbättringskostnader och alla värdeminskningsavdrag, således även de kostnader och avdrag som belöper på tidigare försåld eller upplåten del fram till den tidpunkt då delförsäljningen eller upplåtelsen skedde. De sålunda framräknade kostnaderna uppräknade enligt index minskas därefter med de vid den tidigare delförsåljningen eller upplåtelsen beräknade avdragsgilla kostnaderna (ej fasta tillägg) likaledes uppräknade enligt index. Saldot utgör de kostnader (utom eventuella fasta tillägg), som får avdras vid realisationsvinstberäkningen vid den slutliga försäljningen av fastigheten. Det må framhållas att - om beräkningen av anskaffningskostnaden grundas på ett taxeringsvärde t. ex. 1952 års taxeringsvärde hänsyn inte behöver tas till de delförsäljningar och upplåtelser som skett före det år till vilket taxeringsvärdet hänför sig.

3.8 Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av fastighet med

växande skog

Såsom intäkt av skogsbruk betraktas i princip inte endast skogsuttag, som

ägaren gör medan han äger jordbruksfastigheten, utan även vad han kan anses få ut av skogen, när han avyttrar fastigheten med därå växande skog. Av köpeskillingen för fastigheten belöper viss del på den växande skogen. I skattelagstiftningen betraktar man försäljningen, som om den var uppdelad på två olika avyttringar. Den ena avyttringen avser all på fastigheten växande skog och den andra avser fastigheten i övrigt. I punkt 5 av anvisningarna till 21 § KL stadgas bl. a. att till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest inte vinst vid avyttring av fastigheten skall i dess helhet beskattas enligt 35 § KL såsom realisationsvinst. Om realisationsvinsten endast delvis är skattepliktig enligt 35 § kan även taxering såsom för intäkt av skogsbruk äga rum. I punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL stadgas. l det fall att vinst å avyttring av jordbruksfastighet med därå växande skog endast delvis är skattepliktig såsom realisationsvinst, kan jämväl taxering för intäkt av skogsbruk äga rum. Om intäkten av skogsbruk på grund av avyttringen, beräknad jämlikt 21 §, efter avdrag varom i 22 § l mom. förmäles, överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, skall nämligen det överskjutande beloppet beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet. Vid denna beskattning skall dock iakttagas, att vad som på grund av avyttringen beskattas såsom intäkt av skogsbruk och såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet sammanlagt icke upptages till högre belopp än den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet. Den skattepliktiga inkomsten vid försäljning av en skogsfastighet inklu-

Vinst vid avyttring av fastighet

sive ersättning för växande skog bör normalt inte anses överstiga det belopp, som motsvarar skillnaden mellan, å ena sidan, vad som erhållits vid försäljningen av fastigheten med växande skog och, å andra sidan, summan av den ursprungliga anskaffningskostnaden och på fastigheten nedlagda förbättringskostnader efter avdrag för åtnjutna värdeminskningsavdrag. Den skattepliktiga inkomsten av fastighetsförsäljningen bör med andra ord inte anses överstiga den uppkomna realisationsvinsteni dess helhet sådan den beräknades enligt före 1969 års taxering gällande regler för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Den ovan återgivna bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL gällde även före 1967 års lagstiftning och den ändrades således inte när man införde de nya reglerna för beräkning av skattepliktig realisationsvinst vid försäljning av fastighet. Före 1969 års taxering gällde, att - om den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet var skattepliktig, vilket var fallet när försäljningen skedde inom sju år från förvärvet någon inkomst av skogsbruk inte beskattades. Om emellertid realisationsvinsten endast beskattades till 75, 50 eller 25 %, vilket var fallet när innehavstiden var 7, 8 eller 9 är, kunde inkomst av skogsbruk beskattas upp till 25, 50 eller 75 % av den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet. Om realisationsvinsten inte var skattepliktig på grund av att fastigheten innehafts minst 10 år eller förvärvats genom arv eller gåva, beskattades inkomsten av växande skog i dess helhet. Den tidigare återgivna anvisningspunkten 2 till 35 § KL ändrades som nämnts inte när man införde de nya reglerna för beräkning av skattepliktig realisationsvinst vid försäljning av fastighet. Av det exempel som lämnas i anvisningspunkten framgår-dock att bestämmelsen fått en annan innebörd genom 1967 års lagstiftning. Med ”den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet” förstås numera skillnaden mellan, å ena sidan, vad som erhålls vid försäljningen av fastigheten med växande skog och, å andra sidan, summan av anskaffnings- och förbättringskostnader uppräknade med index efter avdrag för åtnjutna värdeminskningsavdrag samt - när bostadsbyggnad finns på fastigheten - fasta årliga tillägg. Detta innebär att man genom 1967 års lagstiftning väsentligt begränsat utrymmet för beskattning av intäkt av skogsbruk vid försäljning av fastighet. De nya bestämmelserna har vidare i praxis ansetts innebära, att någon beskattning av intäkt av skogsbruk inte kan ifrågakomma om någon skattepliktig realisationsvinst inte uppkommer vid försäljningen av fastigheten.

Överväganden

Beskattning av inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring för skogsbeskattningen för av fastigheten måste ingå i gällande system att inte vissa skogsinkomster skall undgå beskattning. Genom 1967 års lagstiftning har som nämnts möjligheten att beskatta

intäkt av växande skog i samband med avyttring av marken avsevärt

av skogsbruk kan överhuvudtaget inte ifråbegränsats. Någon beskattning

136 Vinst vid avyttring av fastighet

gakomma, om skattepliktig realisationsvinst inte uppkommer vid försäljningen. Då nuvarande realisationsvinstregler, när det gäller fastigheter, medvetet utformats vinster så, att normala vid försäljning av fastigheter inte skall beskattas, får detta till följd att någon beskattning av växande skog i samband med försäljningen ofta inte sker. Det kan ifrågasättas om detta varit lagstiftarens mening. Den inkomst, som erhålles vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av jordbruksfastighet, utgör avkastningen av fastigheten. Det synes knappast finnas skäl undanta sådan avkastning från beskattning. Vi föreslår därför att inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av fastighet beskattas i dess helhet som inkomst av jordbruksfastighet. skattepliktig realisationsvinst skall däremot anses ha uppkommit endast till den del sådan vinst överstiger inkomsten av skogsbruk. Vad vi nu föreslagit får anses som ett provisorium i avvaktan på de ändrade regler i fråga om skogsbeskattningen, som kan komma att framläggas.

4 Beskattning av vinst vid

försäljning

av aktier

4.1 Inledning

Det utmärkande för den nuvarande aktievinstbeskattningen är att den delvis bygger på det ursprungliga systemet ikommunalskattelagen och har kompletterats med en schablonbeskattning för att tillgodose syftet med en icke tidsbegränsad beskattning. Schablonregeln har fördelen att vara relativt enkel. Erinringar kan emellertid, såsom framhålls i direktiven, riktas mot systemet, bl. a. att det inte för de längre innehaven är någon renodlad vinstbeskattning. Schablonregeln, som avsiktligt gjorts grov, kan i vissa fall leda till resultat, som framstår som stötande från rättvisesynpunkt. Enligt direktiven har det ålegat oss att undersöka möjligheterna att i större utsträckning låta beskattningen anknyta till den verkliga vinsten. Härjämte har vi haft att undersöka om det finns någon annan metod än sehablonmetoden som är bättre ägnad att främja rörligheten på aktiemarknaden, vilket bl. a. var syftet med 1966 års reform. Som en allmän riktpunkt för utredningsarbetet har vidare i direktiven ett enhetligt system för kapitalvinstbeskattningen framhållits som önskvärt. Visar sig detta omöjligt att åstadkomma utan att lagstiftningen i alltför hög grad tynges med invecklade bestämmelser, har vi att sträva efter att göra systemen så lika som möjligt inom ramen för ett i stort oförändrat sammanlagt skatteuttag för detta inkomstslag.

Vi har i tidigare avsnitt angående samordningen av realisationsvinstreg-

lerna konstaterat att det av direktiven framgår, att huvuddragen i gällan-_ de regler för beskattning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljningar inte bör ändras. Vårt uppdrag att närma systemen till varandra måste därför anses innebära en undersökning av hur reglerna för realisations-u vid försäljning av aktier och liknande värdepapper kan vinstbeskattning göras så lika systemet för beskattning av fastighetsvinster som möjligt. Vi har vidare konstaterat, att med hänsyn till den målsättning som gäller för beskattningen av vinster vid fastighetsförsäljningar dessa regler i viss måste avvika från dem, som bör gälla vid försäljning av utsträckning aktier och annan lös egendom. Som framhållit bör kunna samordnas i vissa vi tidigare systemen hänseenden. Sålunda bör beskattningen när det gäller aktievinster liksom beträffande vinster vid försäljning av fastigheter bygga på den

138 Vinst vid försäljning av aktier

verkliga vinsten. Vi tar därför först upp frågan hur ett system för aktievinstbeskattning, som bygger på den verkliga vinsten, bör utformas.

4.2 Underlaget för aktievinstbeskattningen

Det kan till en början konstateras att det förslag till beskattningssystem som aktievinstutredningen framlade i sitt betänkande byggde på en beskattning av den verkliga vinsten vid försäljning av aktier och liknande tillgångar. Att förslaget till denna del inte lades till grund för lagstiftning berodde framför allt på att man bl. a. från remissinstansemas sida framhöll, att svårigheterna att utreda den verkliga vinsten skulle vara alltför stora. Aktievinstutredningen var väl medveten om att ett slopande av tidsbegränsningen skulle medföra Ökade svårigheter för de skattskyldiga att verkställa en riktig resultatberäkning. Man måste utan tvivel ställa större krav på de skattskyldiga med avseende på underlag m. m. för framtida aktievinstberäkningar än den dittillsvarande tidsbegränsade realisationsvinstbeskattningen erfordrade. Aktievinstutredningen fann det därför angeläget att finna lösningar, som kunde vara ägnade att underlätta de skattskyldigas deklarationsplikt utan att effektiviteten i beskattningen åsidosattes. Utredningen konstaterade att frågan var av väsentlig betydelse inte blott vid ett fullt genomfört systern utan kanske än mera under övergångsskedet från då gällande till de föreslagna reglerna. I fråga om beskattningen av vinster på aktier, som både inköpts och försålts efter de nya reglernas ikraftträdande var, framhöll aktievinstutredningen, frågeställningen mera av rent teknisk art samtidigt som man kunde ställa större krav på de skattskyldiga med avseende på underlag m. m. för beräkning av framtida skattepliktiga aktievinster. I övergångsskedet, där alltså aktierealisationen sker efter de nya reglernas ikraftträdande men aktierna förvärvats dessförinnan, tillkom enligt aktievinstutredningen andra faktorer. Man hade att beskatta bl. a. förvärv som skett så långt tillbaka i tiden, att realisationen skulle ha varit skattefri enligt de före år 1966 gällande reglerna. l ett sådant läge har en enskild aktieägare inte haft någon anledning att av skatteskäl bevara verifikationer angående aktieförvärvet. Härtill kom att realisationen kunde bli aktuell först långt fram i tiden. Arvs- och gåvofallen fick därvid särskild betydelse. Men utredningssvårigheterna vid en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning har inte bara samband med reglernas ikraftträdande.

svårigheterna ligger inte på intäktssidan eftersom försäljningssumman all-

tid bör vara känd. Det är de från bruttointäkten avdragsgilla omkostnaderna som kan föranleda beräkningssvårigheter, och speciellt gäller detta den i sammanhanget väsentligaste posten, nämligen de sålda aktiernas anskaffningsvärde. Normalt bör man kunna räkna med att den skattskyldige vet och kan styrka anskaffningskostnaden för aktier, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Har emellertid det ursprungliga förvärvet ökat genom en fondemission eller genom att

Vinst vid försäljning av aktier 139

aktieägaren utnyttjat sin teckningsrätt vid en nyemission kan resultatberäkningen kompliceras. I sådana fall gäller i princip, att de på detta sätt erhållna nya aktierna anses förvärvade samtidigt med de ursprungliga aktierna. Utnyttjar aktieägaren inte möjligheten att förvärva ytterligare aktier vid en nyemission utan säljer de teckningsrätter som det gamla aktieinnehavet representerar, är detta en försäljning som faller under realisationsvinstbeskattningen och kräver en utredning av den verkliga vinsten, om försäljningen sker inom 5 år från förvärvet av de bakomliggande aktierna. Det ankommer således på den skattskyldige att deklarera sådana försäljningar av teckningsrätter och delbevis som om det gällt en motsvarande försäljning av tidigare förvärvade aktier. De med nu antydda förhållanden sammanhängande svårigheterna att verkställa en riktig beräkning och riktig redovisning i deklarationen av en uppkommen realisationsvinst på aktier har gett sig tillkänna både när det gällde att tillämpa före år 1966 gällande regler och när det gäller nuvarande bestämmelser. svårigheterna accentueras när det gäller att införa regler, som förutsätter en riktig vinstberäkning även vid försäljning av aktier som innehafts 5 år eller mer. Aktievinstutredningen framhöll, att man vid övergång till en i tiden obegränsad aktievinstbeskattning grundad på den verkliga vinsten måste räkna med ett betydligt ökat antal skattepliktiga aktierealisationer, som föregåtts av nyförvärv genom fond- och nyemissioner vid sidan av direkta nyförvärv på den allmänna marknaden. Sådana förändringar i aktieinnehavet kan sträcka sig över en lång tid innan en skattepliktig realisation sker. Aktievinstutredningen framhöll vidare.

Det gäller då för den skattskyldige att ha tillgång till uppgifter om tidpunkten för varje tillskott i aktieinnehavet och om kostnaderna härföri form av köpeskilling, provision, stämpelkostnader m. m. Men. även med tillgång till sådana uppgifter, som det i och för sig bör ligga i aktieägarens intresse att försäkra sig om, kan resultatberäkningen av en aktierealisation vara förenad med svårigheter. Ett annat förhållande av betydelse i sammanhanget är, att anskaffningsvärdet i vissa fall bygger på en värdering och inte på ett faktiskt, marknadsmässigt inköpspris. Detta gäller t. ex. då aktierna förvärvats i samband med en rörelses ombildning till aktiebolag. Utöver det nu anförda har man emellertid också att allvarligt räkna med, att det för en riktig resultatberäkning erforderliga underlaget kan ha förkommit utan den skattskyldiges egen förskyllan. Orsaken härtill kan vara brand eller annan skadegörelse, men också att man inte haft anledning räkna med att för all framtid bevara vissa uppgifter av speciell karaktär. Denna aspekt har givetvis speciell betydelse i fråga om nu befintliga aktieinnehav, som därtill är av så gammalt datum, att skattefrihet för vinstgivande realisation skulle föreligga enligt nu gällande regler. Dock torde vad nu anförts ha större giltighet i fråga om fysiska personers aktieplaceringar än i fråga om de juridiska personernas. _ Utredningen är dessutom medveten om att särskilda problem i förevarande hånseenden kan uppkomma genom att nuvarande undantag från realisationsvinstbeskattning av aktier, förvärvade genom arv, testamente eller gåva föreslås slopat vid den i tiden obundna aktievinstbeskattningen.

Utredningens förslag härom behandlas i det följande. I korthet innebär de.

140 Vinst vid försäljning av aktier

härvid föreslagna ändrade reglerna, att en försäljning av ärvda eller som gåva erhållna aktier skall beskattas som om aktierna förvärvats av säljaren när arvlåtaren eller givaren förvärvade aktierna. Detta betyder att beskattningen bestämmes av transaktioner som skett av skilda parter. Även med bortseende från de speciella förhållandena under övergångsskedet måste man räkna med att det inte ens vid tidpunkten för arvs- eller gåvoöverlåtelsen alltid är möjligt för mottagaren att få uppgift om det anskaffningsvärde, som vid en framtida aktieförsäljning skall kunna åberopas för beräkning av den faktiska skattepliktiga realisationsvinsten. I ett sådant läge kan man inte med någon bestämdhet veta, om försäljningen gått med vinst eller förlust med hänsyn till den ursprungliga anskaffningskostnaden.

Med hänsyn till dessa antydda praktiska problem vid en itiden obunden aktievinstbeskattning som bygger på den verkliga vinsten, fann aktievinstutredningen det nödvändigt att inom ramen för de allmänna principerna för beskattningen finna lösningar, som var ägnade att underlätta

tillämpningen. Utredningen föreslog i detta syfte dels ikraftträdandebe-

stämmelser, som vid sidan av det primära syftet att eliminera en retroaktiv verkan av den ändrade beskattningen, skulle vara ägnade att i väsentlig grad underlätta de nya reglernas tillämpning, dels ock en schablonregel av innebörd att - vid försäljning efter utgången av initialperioden för den i princip fulla beskattningen - den skattskyldige hade att fritt välja mellan att såsom beskattningsunderlag ta den på grundval av det verkliga försäljningsresultatet beräknade vinsten eller 10 % av försäljningspriset efter avdrag för omkostnaderna vid avyttringen. Ikraftträdandebestämmelserna innebar bl. a. att i fråga om värdepapper, som den skattskyldige förvärvat före den l mars 1961, som erlagd köpeskilling skulle anses det belopp till vilket värdepapperet skolat per utgången av år 1965 upptas i allmän självdeklaration för fysisk person. Utredningen framhöll vidare, att det borde vara möjligt att i första hand utnyttja redovisningen i förmögenhetsbilagan till den allmänna självdeklarationen inte bara som ett kontrollinstrument för den föreslagna aktievinstbeskattningen utan också för att på ett enkelt och praktiskt sätt skapa det underlag, som behövdes för att de skattskyldiga skulle kunna fullgöra sin deklarationsplikt rörande skattepliktiga_ och avdragsgilla aktierealisationer. Bl. a. skulle uppgift lämnas om tidpunkten och anskaffningskostnaden för varje nyförvärv av aktier eller andra jämförliga värdepapper. Men utredningen underströk att uppgiftslämnandet inte skulle vara obligatoriskt. Om utredning av den verkliga vinsten inte kunde lämnas fick man falla tillbaka på den alternativa schablonmetoden. Denna schablonmetod utgjorde således en mycket viktig i det av aktie-

del

vinstutredningen föreslagna systemet. I många remissyttranden framhölls, att tillämpningen av de föreslagna reglerna skulle medföra stora svårigheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Kontrollsvårigheterna betonades bl. a. av samtliga de länsstyrelser, som avgett yttrande, och av riksskattenämnden. Riksskattenämnden ifrågasatte, om vad som stod att vinna med ett sådant system för kapitalvinstbeskattningen på aktier, som det av aktievinstutredningen föreslagna, stod i rimlig proportion till de praktiska och tekniska svårigheter, som måste bli en följd av reglernas genomförande.

Vinst vid försäljning av aktier 141

skattedelegation framhöll, att man inte kunde bortse Näringslivets från hänvisa till möjligheten att ututredningssvårigheterna genomatt nyttja l0-procentschablonen, då anskaffningsvärdet inte kan visas. Delegationen tillade att aktieägarna inte gärna kunde räkna med att l0-procentschablonen skulle komma att ge ett rättvisande beskattningsresultat. De skulle därför tvingas att i eget intresse anteckna och bevara alla uppgifter för fastställande av rätt anskaffningsvärde. Även för en privatperson med en blygsam aktieportfölj blev detta ett betungande merarbete. Aktier och liknande värdepapper förvaltas i stor utsträckning av bankernas notariatavdelningar eller andra förvaltare, av förmyndare m. fl. Dessa måste med nödvändighet ombesörja den utökade uppgiftsplikt som aktievinstutredningen föreslog. Detta skulle i sin tur medföra att förvaltningen Besväret torde enligt delegationen komma att avskräcka en fördyrades. bredare allmänhet från aktieaffärer. Styrelsen för Stockholms fondbörs framhöll, att de tekniska redovisningsproblemen skulle bli ytterst svårlösta. Den som t. ex. via en aktiesparklubb köpte aktier i smärre poster fick snart en svåröverskådlig mängd olika ingångsvärden även inom ramen för ett totalt ganska blygsamt bestånd. Den som gör större har ofta anledning att placeringar sprida sina förvärv över flera tidpunkter för att inte pressa upp kursen och därmed uppstår även i dessa fall problemet med en rad skiftande och förvärvstidpunkter inom samma aktiebestånd. Probleingångsvärden men ökar när ny- eller fondemissioner tillkommer. För den som tvangs schablonmetoden skulle förlustavdragsmöjligheterna bortfalla. tillämpa 10 % av försäljningssumman skulle upptas som vinst även om försäljningen medfört förlust. vid ikraftträdandet underströks i flertalet ytt- Värderingssvårigheterna randen. Sålunda framhöll Näringslivets skattedelegation, att det för aktier, som noterades officiellt på börsen eller på fondhandlarföreningens lista, inte förelåg några nämnvärda värderingsproblem. Men läget var ett helt annat i omgaktier av annan art ävensom andelar. Delegationen

fråga

betonade av aktier i familjeföretagwoch liknande helt att värderingen måste ske schablonmässigt. Avgörande vikt fästes vid utdelningnaturligt en men hänsyn tas ocksätill det s. k. substansvärdet. Det är självfallet inte att fastställa hur aktieägarna skulle kunna få för möjligt mycket aktierna vid överlåtelse av hela företaget, eftersom det eventuella övervärlåter sig objektivt fastställa före en det, som finns i företaget, svårligen försäljningssituation. I fråga om organisationsaktier förelåg, enligt delegaden situationen att några ingångsvärden över huvud taget inte tionen, fanns fastställda beroende på att dessa aktier, som innehas av aktiebolag, inte skall åsättas något värde vid förmögenhetstaxeringen. Beträffande andelar i handels- och kommanditbolag saknas över huvud taget bestämmelser. Även riksskattenämnden betonade att särskilda tillämpningssvårigheter skulle uppkomma vid bestämmandet av ingångsvärdet per den 31/12 1965 såvitt avsåg icke börsnoterade aktier. som framfördes i remissyttrandena beträffande kontroll- De erinringar, och utredningssvårigheterna, när beskattningen bygger på den verkliga

142 Vinst vid försäljning av aktier

vinsten, ledde till att 10-procentschablonen gjordes till huvudregel vid avyttring av aktier och liknande värdehandlingar som innehafts 5 år eller mer.

överväganden

Det är inte någon tvekan om att en realisationsvinstbeskattning, som bygger på den verkliga vinsten, i vissa fall kan innebära betydande utredningssvårigheter. Men att dessa svårigheter kan bemästras visas av att man t. ex. i USA sedan lång tid tillbaka har en realisationsvinstbeskattning som förutsätter att den verkliga vinsten skall redovisas. Någon alternativregel i form av en schablonregel e. d. finns inte i det amerikanska systemet. Om man av olika skäl anser det väsentligt att realisationsvinstbeskattningen bygger på den verkliga vinsten, bör inte kontroll- och utredningssvårigheter utgöra något avgörande hinder. Att vinsten i vissa fall inte kan exakt beräknas utan mäste uppskattas med ledning av tillgängliga uppgifter om anskaffningskostnad och fond- och nyemissioner utgör i och för sig inte tillräckligt skäl att avvisa systemet. Enligt vår mening måste det från principiell synpunkt vara riktigast att beskattningen träffar den verkliga vinsten. Då emellertid aktievinstutredningens förslag avvisats främst med hänsyn till utredningssvårighetema beträffande aktier, har vi inriktat oss på att utforma ett system, som underlättar framräknandet av anskaffningskostnaden vid aktieförsäljning. De bestämmelser vi föreslår innebär i princip att realisationsvinstbeskattningen, när det gäller aktier, skall bygga på den verkliga vinsten. Liksom aktievinstutredningen anser vi att vinst vid försäljning av aktier, som innehafts kortare tid än två år, bör beskattas helt medan vinst vid försäljning av aktier, som innehafts två år eller längre tid (äldre innehav), beskattas med reducerat belopp. Därigenom erhålles överensstämmelse med de regler som gäller för beskattning av vinst vid försäljning av fastighet. Vårt förslag förutsätter, att anskaffningskostnaden för det äldre aktieinnehavet fastställs vid övergången till de nya reglerna. Vi tar därför först upp de problem som hänger samman därmed.

4.3 Ingångsvärden vid övergång till de nya reglerna

Nu gällande regler får anses utgå från tanken att den vinst, som beskattas vid försäljning av aktier och liknande värdepapper, i princip grundas på den verkliga vinsten. På grund av svårigheterna att fastställa anskaffningskostnaden när det gäller värdepapper, som innehafts fem år eller längre tid, anses dock den verkliga vinsten, efter reduktion med hänsyn till innehavstiden, motsvara 10 % av försäljningspriset minskat med försäljningskostnaden. Enligt vårt förslag skall den beskattningsbara vinsten, oavsett innehavstiden, grundas på den verkliga vinsten. Med hänsyn till svårigheterna i vissa fall att fastställa anskaffningskostnaden för äldre innehav föreslår vi följande hjälpregler vid övergången till det nya systemet.

Vinst vid försäljning av aktier

Om man utgår från att man med den nuvarande 10-procentiga schablonregeln - i enlighet med aktievinstutredningens förslag - avsett att beskatta 30 % av den verkliga vinsten, innebär detta att man som anskaffningskostnad godtagit ett belopp motsvarande 2/3 av försäljningspriset. Med hänsyn härtill föreslår vi att för aktie, som noteras på börs eller är föremål för liknande notering och som anskaffats fem år eller längre tid före ingången av det beskattningsår, för vilket de nya reglerna blir tillämpliga, som anskaffningsvärde anses 2/3 av det belopp, till vilket aktien skolat upptas i allmän självdeklaration för fysisk person vid närmast föregående taxering. Om de nya reglerna tillämpas första gången vid 1977 års taxering, innebär det, att som anskaffningskostnad godtas 2/3 av värdet vid beräkning av beskattningsbar förmögenhet vid 1976 års taxering. När som inte noteras - i det gäller aktier, dvs. i regel aktier fåmansbolag - torde det värde, som åsätts vid förmögenhetstaxeringen vara mycket försiktigt beräknat. För dylika aktier synes man därför kunna godta, att hela det vid 1976 års förmögenhetstaxering upptagna värdet får räknas som anskaffningskostnad, om aktierna vid övergången till de nya reglerna innehafts fem år eller mer. Vi vill emellertid betona att detta endast är en hjälpregel avsett för de fall, där den verkliga anskaffningskostnaden ej kan utredas. Avsikten med regeln är inte att från beskattning undanta värdestegring före viss dag. l princip skall vinstberäkningen grundas på den verkliga vinsten, dvs. skillnaden å ena sidan, försäljningspriset efter avdrag för mellan,

försäljningskostnader som stämpel, provision m. m. och, å andra sidan,

› den verkliga anskaffningskostnaden, oavsett när aktien förvärvats. Om den exakta anskaffningskostnaden inte kan utredas men det kan göras sannolikt att densamma i vart fall varit större än det värde, som får

upptas enligt hjälpregeln, skall som anskaffningsvärde godtas det högre

värde, som kan göras troligt. Det bör framhållas att det värde, som erhålles vid tillämpning av hjälpregeln kommer att ligga till grund även för beräkning av avdragsgill förlust. För aktier, som erhållits genom arv eller annat benefikt fång skall liksom för närvarande räknas innehavstid och anskaffningskostnad med utgångspunkt från förhållandena vid det Senaste onerösa förvärvet, dvs. vid senaste köp, byte eller därmed jämförliga fång. När det gäller aktier, som förvärvats genom benefikt fång före ikraftträdandet av de nya reglerna, är det sannolikt att hjälpregeln ofta måste tillämpas. Det bör stå den skattskyldige i princip fritt att tillämpa hjälpregeln för av anskaffningsvärdet för alla aktier som innehafts fem år eller beräkning mera. Men regeln är i första hand avsedd för bestämmandet av aktier och aktier på fria listan, dvs. anskaffningsvärdet på börsnoterade aktier i icke fåmansbolag. För andra aktier torde den ursprungliga kunna utredas utan större svårighet, om inte anskaffningskostnaden varit föremål för mera omfattande omstruktureringar eller företaget liknande.

144 Vinst vid försäljning av aktier sou 1975;53

4.4 Genomsnittsberäkning för äldre innehav

De utredningssvårigheter, som ansågs förknippade med det av aktievinstutredningen framlagda förslaget, gällde främst beräkningen av anskaffningskostnaden för börsnoterade aktier. Det som försvårade beräkningen var framför allt förekomsten av fond- och nyemissioner. Vi har vid våra överväganden inte funnit någon bättre metod att komma tillrätta med dessa utredningssvårigheter än att tillämpa ett systern med genomsnittsberäkning för anskaffningskostnaden för det äldre innehavet, dvs. ett system liknande det som för närvarande gälleri Danmark (se Bilaga l). Men ett sådant system skapar andra svårigheter, till vilka vi skall återkomma i det följande. Med hänsyn till dessa svårigheter har vi undersökt, om nuvarande schablonregel eller en liknande regel kan utformas så att den blir mera tillfredsställande ur rättvisesynpunkt. Vi har emellertid inte funnit att detta är möjligt. Hur regeln än utformas får den den effekten att schablonregeln åberopas, när den skattskyldige finner att en beskattning av den verkliga vinsten skulle bli hårdare. Regeln kan inte heller tillämpas, när det gäller beräkningen av avdragsgilla förluster. Det synes oss för övrigt tveksamt om man bör bibehålla en schablonregel vid en tidpunkt, då marknadsbilden för aktiernas vidkommande är avsevärt mer splittrad än tidigare. Detta torde vara försvarbart endast under förutsättning att andra alternativ att i skälig omfattning beskatta värdestegringsvinster på aktier måste förkastas. Som vi tidigare framhållit torde svårigheterna att beräkna anskaffningskostnaden för värdepapper i stort sett vara begränsade till aktier i icke fåmansbolag, främst när fond- eller nyemissioner förekommit. l flertalet av_ dessa fall bör det dock vara möjligt för den skattskyldige att göra en godtagbar beräkning av anskaffningskostnaden för sitt äldre innehav av aktier i ett visst bolag, även om han inte kan exakt beräkna kostnaden för enstaka aktier. Vi förutsätter att man i övergångsskedet inte ställer alltför stora krav beträffande utredningen. Om den skattskyldige inte vill eller kan verkställa utredning får han tillämpa den föreslagna hjälpregeln. Vi föreslår att anskaffningsvärdet av aktier av samma slag, som innehafts två år eller längre tid (äldre innehav), ackumuleras i en summa. Om sådan aktie försäljs är anskaffningsvärdet lika med sumina anskaffningsvärde för aktier, som ingår i gruppen, dividerat med antalet aktier vid försäljningstillfället. Systemet förutsätter att aktieägaren i sin deklaration för varje slag av aktier, som vid beskattningsårets utgång innehafts två år eller mer, lämnar en redovisning enligt följande. Ingående balans: antal aktier och summa anskaffningsvärden Tillkommer eller avgår: antal aktier och dessas anskaffningsvärde Utgående balans: antal aktier och summa anskaffningsvärden. Därjämte skall utredning lämnas om vinst eller förlust vid eventuell

försäljning. Försäljningspriset minskas därvid med omkostnader såsom

stämpel, provision m. m. Beräkningsmetoden kan belysas med följande exempel (i vilket för enkelhetens skull bortses från omkostnader).

Vinst vid försäljning av aktier 145

Den 31/12 1975 hade den skattskyldige 100 aktier i bolaget X med en sammanlagd anskaffningskostnad av 15 000 kr.

År 1976 erhöll den skattskyldige vid fondemission (l ny på 5 gamla) 20 aktier i bolaget. Den 1/3 1977 köpte den skattskyldige 40 aktier ibolaget för 8 000 kr. Summa anskaffningskostnad. 23 000 kr. Den 1/5 1979 säljer den skattskyldige 20 aktier i bolaget och erhåller därvid 5 000 kr.

Försäljningsvinsten utgör: Försäljningssumman 5 000 kr. Av anskaffningskostnaden 23 000 kr. belöper på de avyttrade aktierna x 23 000 = 2 875 kr.

mig

Vinst 2 125 kr. Anskaffningskostnaden för de behållna 140 aktierna utgör (23 000 - 2 875 =) 20 125 kr. och detta värde skall ligga till grund för beräkning av vinst eller förlust vid senare överlåtelse av aktierna. För aktier, som den skattskyldige innehaft kortare tid än två år, måste uppgift om anskaffningstid och anskaffningskostnad bevaras. När aktien innehafts två år lägges anskaffningskostnaden för densamma till summa anskaffningsvärden för äldre aktier av samma slag (rubriken Tillkommer eller avgår enligt ovan). Vi förutsätter att denna redovisning lämnas i ett särskilt deklarationsformulär. I Bilaga 6 har vi lämnat ett förslag till utformningen av ett sådant formulär. Såsom vi redan framhållit medför ett dylikt system vissa problem. Sålunda förutsätter systemet att de skattskyldiga måste göra en utredning om anskaffningskostnaden för hela sitt aktieinnehav vid ikraftträdandet av de nya reglerna. Den skattskyldiges utredning av anskaffningskostnaden kommer att prövas av beskattningsmyndighetema först när en försäljning sker. Någon fastställelsetalan beträffande ingångsvärdet vid övergången till de nya reglerna anser vi inte böra ifrågakomma. Den skattskyldige måste därför bevara sina utredningar om ingångsvärdena till dess en försäljning sker. Genom den hjälpregel för fastställande av ingångsvärdet vi. tidigare föreslagit och som i första hand är avsedd för börsnoterade och liknande aktier anser vi att svårigheterna i övergångsskedet bör kunna bemästras. Den skattskyldige bör ha rätt verkställa utredning om anskaffningskostnaden för vissa aktier och tillämpa hjälpregeln för andra. Utredning kan t. ex. verkställas för aktier den skattskyldige själv köpt medan hjälpregeln får tillämpas för ärvda aktier. Även beträffande aktier den skattskyldige själv köpt kan han verkställa utredning beträffande vissa av dem, t. ex. de som anskaffats senast, och tillämpa hjälpregeln för övriga aktier. Om utredning beträffande anskaffningskostnaden görs beträffande vissa aktier, måste utredningen innefatta även de aktier, som erhållits vid fondeller nyemission på grund av dessa aktier. 10

146 Vinst vid försäljning av aktier

Med aktier av samma slag förstås aktier i ett och samma aktiebolag. Det kan emellertid vara så att aktier i samma bolag medför olika rätt i något avseende eller är underkastade olika restriktioner. Olikheterna kan avse rätten till utdelning eller att delta i utskiftning eller i fråga om rösträtten. De kan också sammanhänga med restriktioner avseende ägarna, fria eller bundna aktier. Normalt synes man kunna bortse från smärre kursdifferenser mellan t. ex. fria och bundna aktier och huvudregeln blir alltså att man vid beräkning av akties anskaffningskostnad fördelar den sammanlagda anskaffningssumman för hela aktieslaget på antalet aktier vid försäljningstillfället. Man bör kunna överlåta åt den skattskyldige att avgöra, vilka aktier i samma bolag som skall ackumuleras i en summa. Har han en gång valt att ackumulera anskaffningskostnaden för vissa aktier är han emellertid i fortsättningen bunden av detta beslut. Om den skattskyldige väljer att sammanlägga anskaffningskostnaden för aktier i ett visst bolag trots att aktierna medför olika rättigheteri olika hänseenden och därför kan vara föremål för en oenhetlig kursutveckling, kan detta leda till att aktieägaren vid en försäljning blir beskattad, trots att hani själva verket gjort en förlust, eller att aktieägaren undgår skatt fast han i själva verket gjort en vinst. En sådan konsekvens av reglerna bör man dock kunna godtaga. En annan konsekvens av reglerna blir att - om enligt aktiebolagslagens bestämmelser sker mellan aktier - inte är att utbyte i bolaget utbytet anse som realisationsvinstgrundande fång. Vi återkommer till denna fråga i ett senare avsnitt. Summa anskaffningskostnad för aktierna inom gruppen är densamma före och efter utbytet. Inte heller utbyte av de aktier, som den skattskyldige innehaft kortare tid än två år, blir realisationsvinstgrundande. De nya aktierna anses i realisationsvinsthänseende vara desamma som de utbytta. När teckningsrätter utnyttjas för erhållande av aktier och teckningsrätterna hänför sig till såväl äldre som nyare aktieinnehav, får den skattskyldige själv avgöra vilka teckningsrätter som skall anses utnyttjade. Liksom för närvarande bör den skattskyldige ha rätt bestämma, vilka aktier av visst slag, som försålts. Om äldre aktier försålts utgör dock anskaffningskostnaden för dessa aktier, som redan framhâllits, anskaffningskostnaden för sådana aktier vid försäljningstillfället dividerad med antalet aktier före försäljningen.

Vi har övervägt om genomsnittsberäkningen av anskaffningskostnaden för äldre innehav bör vara obligatorisk för alla skattskyldiga eller om vissa skattskyldiga skulle kunna medges undantag från dessa regler. Det kan möjligen göras gällande att t. ex. investmentbolagen skulle ha förutsättningar att fastställa den verkliga vinsten vid aktieförsäljningar utan att tillämpa genomsnittsberäkning. Då genomsnittsberäkningen främst tillkommit på grund av svårigheterna att beräkna anskaffningskostnaden för börsnoterade eller liknande

aktier, kan det givetvis också övervägas att lämna aktieri fåmansbolag,

organisationsaktier o. d. utanför systemet. I dessa fall kan i regel utredning utan svårighet göras om den verkliga anskaffningskostnaden.

Vinst vid försäljning av aktier

Det system vi föreslagit avser emellertid inte bara att underlätta för de skattskyldiga att verkställa vinstberäkning vid aktieförsäljningar utan även att underlätta kontrollförfarandet för beskattningsmyndigheterna. Vi anser därför att systemet med genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden för äldre aktieinnehav bör vara obligatoriskt för alla skattskyldiga, såväl fysiska som juridiska personer, och för alla slag av aktier, i de fall vinsten vid aktieförsäljningar skall beräknas enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning. När det gäller aktiesparklubbar och liknande måste hela aktieinnehavet redovisas, som om det ägts av en person. Varje delägare får därefter redovisa sin andel ivinster och förluster.

4.5 Teckningsrätter och delbevis

När det gäller beräkning av beskattningsbar vinst och avdragsgill förlust vid avyttring av teckningsrätter och delbevis avser vi inte att i princip göra ändring i vad nu gäller i de fall schablonregeln inte är tillämplig. Försåld teckningsrätt skall alltså beskattas enligt de vanliga reglerna om realisationsvinst. skattepliktig realisationsvinst utgör därvid det för teckningsrätten uppburna beloppet minskat med så stor del av anskaffningskostnaden för de gamla aktierna, som skall anses belöpa på teckningsrätten. Denna andel av anskaffningskostnaden beräknas genom proportionering sålunda, att om exempelvis en aktie, som inköpts för 100 kr., vid tidpunkten för teckningsrättens försäljning för 15 kr. har ett saluvärde (inkl. teckningsrätten) av 150 kr., anses teckningsrättens anskaffningsvärde utgöra x 100 eller 10 kr. och den skattepliktiga

1%

realisationsvinsten (15-10 =§ 5 kr. Denna vinst skall reduceras ivanlig ordning om det är fråga om teckningsrätter hänförliga till äldre aktieinnehav. Även om anskaffningskostnaden för den aktie, som teckningsrätten hänför sig till, relativt lätt kan fastställas enligt de regler vi föreslår, kan emellertid beräkningen av vinst eller förlust vid försäljning av teckningsrätt framstå som besvärlig för många skattskyldiga. Vi föreslår därför, att den skattskyldige vid beräkning av vinst vid försäljning av teckningsrätt får tillämpa den schablonregel, som för närvarande gäller vid försäljning av teckningsrätter hänförliga till aktier, som innehafts fem år eller mer. Vinsten beräknas således till 10 % av det för teckningsrätten erhållna beloppet efter avdrag för kostnader för avyttringen. Vi kommer i det följande att föreslå, att vinst vid försäljning av aktier, som innehafts två år eller mer, beskattas till 30 %. Om detta förslag godtas, kan anskaffningskostnaden för försåld teckningsrätt, som hänför sig till aktie vilken innehafts två år eller mer, presumeras vara 2/3 av nettoförsäljningspriset. Vinsten blir då l/3 av sistnämnda belopp (30 % av 1/3 av nettoförsäljningspriset motsvarar 10 % av detsamma). Detta innebär att 10 % av nettoförsäljningspriset skall upptas som skattepliktig realisationsvinst. 2/3 av nettoförsäljningsbeloppet avräknas från summa anskaffningskostnader för den skattskyldiges aktier av det slag, till vilka teckningsrätten hänför sig.

148 Vinst vid försäljning av aktier

Denna schablonregel för beräkning av den anskaffningskostnad, som

belöper på försåld teckningsrätt, anser vi bör få tillämpas även när det gäller teckningsrätter hänförliga till aktier, som innehafts kortare tid än två år. Den skattepliktiga vinsten vid försäljning av teckningsrätt utgör i dylikt fall 1/3 av nettoförsäljningsbeloppet. Det bör betonas att schablonregeln endast är avsedd att vara en hjälpregel. Det står den skattskyldige fritt att - om han så önskar beräkna den verkliga anskaffningskostnaden och den verkliga vinsten för försåld teckningsrätt. När det gäller försäljning av delbevis vid fondemission är beräkningen av den anskaffningskostnad, som belöper på delbeviset jämförelsevis enkel. Om delbeviset hänför sig till aktier, som innehafts två år eller mer, beräknas först den genomsnittliga anskaffningskostnaden för en aktie i aktieposten i fråga. Den bråkdel av genomsnittlig anskaffningskostnad, som belöper på ett delbevis, framgår av nedanstående tabell.

Emissionsvzzmor lny på 1 gammal l/2 2 nya på 7 gamla l/9 1 ny på 2 gamla 1/3 3 nya på 4 gamla l/7 l ny på 3 gamla l/4 3 nya på 5 gamla 1/8 lny på 4 gamla l/S 3 nya på 7 gamla 1/10 l ny på 5 gamla l/6 3 nya på 8 gamla l/ll lny på 6 gamla 1/7 4 nya på 5 gamla l/9 l ny på 7 gamla 1/8 4 nya på 7 gamla l/ll lny på 8 gamla _l/9 5 nya på 6 gamla l/11 2 nya på 3 gamla l/5 5 nya på 7 gamla l/12 2 nya på 5 gamla l/7 5 nya på 8 gamla 1/13

4.6 Aktier i familjebolag och organisationsbolag m. m.

Aktievinstutredningen föreslog särskilda regler vid försäljning av aktier i fåmans- eller familjebolag. Utredningen framhöll därvid bl. a. att om delägaren i ett dylikt bolag säljer en väsentlig andel av aktierna i bolaget, en dylik försäljning inte utan vidare kan likställas med en försäljning av vanliga börsaktier. Försäljningen kan istället betraktas som en avyttring helt eller delvis av själva företaget som sådant. Med hänsyn härtill och i syfte bl. a. att tillgodose intresset av strukturrationaliseringar föreslog utredningen att avyttringen av aktier i fåmansbolag inte skulle föranleda beskattning av realisationsvinst, i den mån aktierna innehafts minst fem år och avyttringen omfattat minst av hälften samtliga aktier i bolaget, under förutsättning tillika att avyttringen skett på en gång och till en och samma köpare. Motsvarande skulle gälla även vid avyttring av andelar i vanliga handelsbolag, kommanditbolag samt ekonomiska föreningar. Detta förslag avyisades av departementschefen under hänvisning bl, a. till att man beskattar en enskild rörelseidkare, när han säljer sin rörelse, för dolda reserver iinventarier och lager och för vad han får för goodwill.

Det var därför, framhölls i propositionen, knappast motiverat att undanta

Vinst vid försäljning av aktier 149

alla försäljningar av aktier i familjebolag. Det förhållandet att köparen av aktierna inte får något ökat avskrivningsunderlag vid taxeringen ansågs

inte vara någon anledning att frita säljaren från realisationsvinstbeskatt-

ning. begränsades undantagen till försäljningar, Enligt propositionsförslaget som har samband med strukturrationalisering. Befrielsen, som medges kan avse även försäljningar av minoritetsefter dispens av regeringen,

aktier. Vi har inte ansett att vårt förslag till utformning av realisationsvinstmotiverar regler för fåmansbolag utöver bestämmelserna några särskilda dem som för närvarande finns. Detta innebär att undantag från reglerna Vi återkommer till endast kan ges genom dispens av regeringen. särskilt avsnitt. l det följande föreslår vi att dispensreglerna i ett av skatt enligt bestämmelserna i möjligheten till uppskov med betalning 48 § 4 mom. uppbördslagen skall utsträckas till att gälla även den, som

försäljer andelar i familjebolag. Aktievinstutredningen föreslog i sitt betänkande inte några undantagsbestämmelser när det gällde överföringar av organisationsaktier inom en från att dylika överföringar inte skulle koncern. Utredningen utgick eftersom kunde ske utan beskattning om beskattas, de enligt rättspraxis de skedde till bokförda värden. område ansåg emellertid att Flertalet remissinstanser på näringslivets inom näringslivet skulle motverkas, om utredstrukturrationaliseringen utan inskränkningar. Det framhölls att ningens förslag genomfördes överföringar av organisationsaktier inte sällan av skilda skäl måste ske till

för att vara företagsekonomiskt berättigade. Bl. a.

faktiska dagsvärden kunde främmande länders lagstiftning framtvinga tillämpning av dagsvär-

den vid För att dylika och andra lika nödvändiga överföringar. skall kunna verkställas yrkades att en klar regel skulle överföringar av organisationsaktier alltid skulle få ske införas om att försäljningar ,skattefritt inom en koncern. har beaktats och f. n. gäller att från skatteplikt Dessa synpunkter som när aktie i aktiebolag eller andel i undantas vinst, uppkommer ekonomisk eller utländskt bolag överlåtes mellan handelsbolag, förening samma om moderbolaget i koncernen är sådana bolag inom koncern, eller ekonomisk och den överlåtna aktien eller aktiebolag förening ett led i annan verksamhet än förvaltning av andelen innehas som värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. fastighet, dock numera endast för icke

Denna undantagsbestämmelse gäller

regler gäller för s. k. interna aktieöverlåtelser fåmansbolag. Speciella där hela köpeskillingen blir beskattad om inte avseende fåmansbolag, marknadstekniska eller andra regeringen ger dispens av organisatoriska, skäl. l dessa undantagsbestämmelser föreslår vi inte någon synnerliga ändring. inte - om det kan Vi utgår från att realisationsvinstbeskattningen - i vägen för strukturrationaliseringen inom undvikas bör lägga hinder som f. n. gäller för överlåtelse av näringslivet. Den undantagsregel, när det gäller icke fåmansbolag, bör därför i princip organisationsaktier

150 Vinst vid försäljning av aktier

bibehållas. Viss ändring av bestämmelserna är dock för att nödvändig förhindra missbruk. Det missbruk vi åsyftar är att man, inför en förestående avyttring av ett koncernföretag till en utomstående köpare, höjer anskaffningskostnaden för aktierna i detta företag genom en skattefri interntransaktion. Man överlåter med andra 0rd aktierna i koncernföretaget först till ett annat koncernföretag för det belopp man avser att sälja företaget för till en utomstående. Båda överlåtelserna blir då skattefria. Vi föreslår därför att det Övertagande koncernföretaget, förutom aktierna eller andelarna, även skall - om undantagsbestämmelsen - överta för åberopas överlåtaren gällande anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt. Vårt förslag innebär att det blir det Övertagande koncernföretaget som blir beskattat om aktierna eller andelarna överlåtes till en utomstående till ett högre belopp än anskaffningskostnaden för det koncernföretag, som ursprungligen förvärvat aktierna eller andelarna. Den nu föreslagna regeln kan tillämpas när det gäller överllyttningar mellan svenska bolag. Överflyttningen kan gälla aktier eller andelari svenska eller utländska koncernföretag, om överflyttningen sker mellan svenska företag. Däremot kan regeln inte tillämpas, när överflyttningen sker från ett svenskt till ett utländskt koncernföretag. Undantagsbestämmelsen bör därför inte gälla i sådana fall. Om skattebefrielse vid sådana överflyttningar anses böra ifrågakomma, bör befrielsen medges först efter dispens av regeringen. Vi återkommer till denna fråga vid behandlingen av dispensreglerna.

4.7 Försäljning av aktier och andra under värdehandlingar vissa speciella förutsättningar

Aktievinstutredningen angav i sitt betänkande att det fanns ett antal detaljfrågor som utredningen väl diskuterat vid sina överväganden men inte funnit anledning reglera genom särskilda bestämmelser. Utredningen anförde bl. a. följande härom.

Då utredningen sett såsom sin huvudsakliga uppgift att framlägga ett till förslag principiell lösning av frågan om vinstbeskattningen utan att alltför mycket ingå på detaljproblem, har utredningen inte ansett det lämpligt att i förevarande sammanhang reglera vissa speciella frågor, som t. ex. de s. k. terminsaffärerna. Enligt utredningens kan först uppfattning sedan tillräckliga erfarenheter vunnits av den aktievinstbeskattning utredningen föreslagit bedömas i vad mån särskilda detaljbestämmelser är erforderliga i detta och andra hänseenden.

Vi har funnit det nödvändigt att närmare gå in på beskattningsfrågan för s. k. blanknings- och switchaffärer.

4.7.1 Blankningsaffärer

Blankningsaffärer kan sägas vara en sorts terminsaffärer såtillvida som de avser en baissespekulation på tid och försäljningen principiellt föregår inköpet.

Vinst vid försäljning av aktier 151

De skiljer sig emellertid från de renodlade terminsaffärerna, som i huvudsak innebär försäljning för senare inköp och leverans, genom att till affärerna i fråga är knutna försträckningsavtal. Den som önskar göra en blankningsaffär lånar med andra ord ett antal aktier från t. ex. en bankirfirma och försäljer dessa. Därefter måste han regelmässigt göra ett täckningsköp och återställa ett lika stort antal aktier av samma slag till försträckningsgivaren. Det saknas särskilda regler i svensk skattelagstiftning för såväl renodlade terminsaffärer som blankningsaffärer, vilket kan sammanhänga med att sådana affärer inte regleras genom gällande börsordning. Gällande rätt avseende de renodlade terminsaffärerna torde kunna åskådliggöras med följande uttalande av dåvarande regeringsrådet Sten Walberg i ett av regeringsrätten den 4 maj 1965 meddelat utslag med anledning av ett överklagat förhandsbesked i taxeringsfråga (RÅ 1965 ref. 19). I det av riksskattenämnden meddelade förhandsbeskedet har nämnden ansett sig böra bortse från de i ansökningen omförmälda lånetransaktionerna och skatterättsligt betraktat den tilltänkta affären som en renodlad terminsaffär, det vill säga en försäljning för senare leverans av aktier; som äro avsedda att inköpas vid lämplig tidpunkt i anslutning till leveransen. Nämnden har därvid funnit att reglerna om beskattning av realisationsvinst skola vara tillämpliga, oaktat det realisationsvinstgrundande fånget i tiden ligger efter den avyttring vid vilken realisationsvinsten uppkommer. En sådan bedömning av en renodlad terminsaffär kan enligt min mening icke anses stridande mot ordalagen i35 och 36 §§ kommunalskattelagen med anvisningar. Sambandet mellan avyttringen och täckningsköpet är klart, och den av riksskattenämnden uttalade uppfattningen ansluter sig väl till transaktionens reella innebörd. Mot denna uppfattning som har stöd i litteraturen (Geijer m. fl.: Skattehandbok sjätte uppl. s. 410) synes därför i och för sig vägande invändningar icke kunna göras.

Vi föreslår inte någon ändring i vad sålunda gäller i fråga om den skattemässiga bedömningen av renodlade terminsaffärer. Det kan dock vara lämpligt att riksskatteverket i förtydligande syfte lämnar anvisningar om dels rätt beskattningsår, dels beräknad innehavstid när det gäller affärer av denna art, då det vid realisationsvinstreglernas utformning

torde presumeras, att det mera normala förhållandet varit för nhanden,

nämligen att inköpet föregått försäljningen. För att realisationsvinstbeskattning skall kunna ifrågakomma i_ sam-_ erfordras - förutom att försäljningen har skett band med en terminsaffär och i vart fall viss del av betalningen har erlagts - även att inköpet har för att transaktionens vinst eller förlust skall kunna beräknas. Om gjorts, således försäljningen och erläggandet av försäljningslikviden har skett under år l medan inköpet gjorts under år 2, blir det inköpet som utlöser beskattningen och år 2 som blir rätt beskattningsår. I samband med frågan om terminsaffärerna aktualiseras härjämte ett spörsmål som i och för sig kan ha större räckvidd än det begränsade område som nu behandlas. Det lär nämligen vara vanligt utomlands på börs förekommer - att avtal av svensk inga renodlade termginsaffärer “

denna sort innehåller en klausul om att såväl säljaren som köparen kan

152 Vinst vid försäljning av aktier

frånträda avtalet mot en avgift eller ett skadestånd. På så sätt kan vinsten eller förlusten av transaktionen maximeras till t. ex. 5 % av det avtalade priset. Om avtalet på detta sätt skulle hävas av någondera parten, bör det vara utbetalningen av skadeståndet som utlöser beskattningen. Hela skadeståndet utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet om fråga inte är om intäkt av rörelse. Om beskattningsfrågan för de renodlade terminsaffärerna redan får anses vara löst, ivart fall principiellt och huvudsakligen, på ett godtagbart sätt kan det knappast sägas att samma sak gäller för blankningsaffärerna, dvs. de terminsaffärer som sammankopplats med försträckningsavtal. Gällande rätt avseende den skattemässiga behandlingen av blankningsaffärer vilar helt på ett enda rättsfall, det tidigare omnämnda referatet nr 19 år 1965, som avser ett överklagat förhandsbesked. I det följande skall därför i huvuddrag för redogöras de synpunkter som framfördes vid ärendets behandling och de kommentarer som regeringsrättens utslag föranledde. Förhandsbeskedet gällde i princip två olika frågor, dels frågan huruvida realisationsvinstreglerna över huvud taget var tillämpliga på blankningsaffärer, dels frågan huruvida en skattskyldig, som redan vid försäljningstillfället ägde aktier av samma sort som de försålda, hade full valrätt i fråga om vilka aktier som skulle anses sålda, de redan innehavda eller de upplånade. Riksskattenämnden meddelade följande förhandsbesked vad avser de två huvudfrågorna. .

Riksskattenämnden finner, att vinst som uppkommer vid s. k. blankning - d. v. s. försäljning inför ett förväntat kursfall av värdepapper som säljaren vid försäljningstillfället icke innehar men avser att anskaffa före leveransdagen - i beskattningshänseende bör bedömas enligt reglerna för

realisationsvinstbeskattning. Riksskattenämnden finner vidare att den

omständigheten, att en dylik affär kombinerats med vissa lånetransaktioner på sätt i ansökningen angivits, icke bör föranleda annan bedömning än nyss sagts. Vidare förklarar riksskattenämnden att sökanden - - - - - - äger rätt att - - efter eget val bestämma huruvida försäljningen skall anses avse redan innehavda aktier - - - eller huruvida försäljningen skall anses avse i samband med transaktionerna förvärvade aktier - - - -.

Ärendet fördes till regeringsrätten genom besvär av vederbörande taxeringsintendent, som ansåg att terminsaffärer inte täcktes av realisationsvinstreglerna. Enligt hans uppfattning kunde försäljningen inte heller anses avse lånade aktier, i den mån den skattskyldige ägde egna aktier i tillräcklig omfattning. Dessa borde således presumeras först sålda. Regeringsrätten tog inte ställning till frågan huruvida renodlade terminsaffärer, vid vilka försäljningen föregår inköpet, täcktes av realisationsvinstreglerna. Som i denna fråga finns därför endast det

vägledning

tidigare citerade uttalandet av regeringsrådet Detta uttalande Walberg. utmynnade i, som redan framhållits, att i och för sig inga vägande invändningar kunde göras mot riksskattenämndens uppfattning härvidlag. Vad avser blankningsaffärerna intog regeringsrätten den ståndpunkten att upptagandet av försträckningen (lånet av aktierna) var att jämställa

Vinst vid försäljning av aktier

av aktierna till försträckningsgivaren var att med inköp och återställandet jämställa med försäljning. som tillsammans kan anses konstituera en Av de fyra affärshändelser genomförd blankningstransaktion, dvs. lånet av aktierna, försäljningen av aktier av samma sort och återställandet av av dessa aktier, inköpet dessa aktier till försträckningsgivaren, hade med andra 0rd riksskattenämnden endast beaktat två affärshändelser, nämligen försäljningen och och bortsett från upptagandet av och återställandet av lånet. inköpet, däremot betraktade upptagandet av försträckningen Regeringsrätten som en transaktion och inköpet och återställandet av och försäljningen de lånade aktierna som en annan transaktion. Båda dessa transaktioner skulle teoretiskt kunna föranleda realisationsvinstbeskattning, om man tänker mellan av försträckningen och sig en kursförändring upptagandet mellan och återställandet av aktierna till försäljningen, resp. inköpet försträckningsgivaren. Om emellertid upplåningen och försäljningen, resp. inköpet och återlämnandet, skett i stort sett samtidigt och följaktligen till oförändrad börskurs, bör någon realisationsvinstbeskattning inte

ifrågakomma. Regeringsrätten anförde bl. a. följande härom.

Därest sökanden av en bankirfirma erhåller ett antal aktier av visst slag mot att inom viss tid därefter till firman överlämna samma skyldighet antal aktier av samma slag, är transaktionen en försträckning, som får anses innebära att sökanden förvärvar aktierna till då gällande börskurs genom ett med köp eller byte jämförligt fång. Om sökanden sedermera inköpet och till bankirfirman överlämnar aktier böra även dessa transaktioner skatteenligt försträckningsavtalet, mässigt sett likställas med köp och försäljning av aktierna.

I sitt särskilda uttalande framhöll regeringsrådet Walberg att upptagandet av försträckningen borde jämställas med inköp och att återlämnandet av aktierna borde med försäljning. l direkt anslutning till jämställas anförandet om den skattemässiga behandlingen av de renodlade terminsaffärerna” fortsatte han sålunda.

De i ansökningen angivna lånetransaktionerna ge emellertid de tilltänkta affärstransaktionerna väsentligen annan karaktär. Även om må vara att uppnå samma resultat som vid en renodlad terminsaffar syftet av nyss angivet slag, innebär lånet av aktier civilrättsligt en försträckning, alltså en överlåtelse av äganderätten till aktierna mot skyldighet att vid tremånadersfristens utgång återställa lika många aktier av samma slag. Sökanden har sålunda redan vid avyttringen aktierna isin ägo, och ett senare täckningsköp för att fullgöra skyldigheten att återställa lika många aktier av samma slag kan vid sådant förhållande icke vara realisationsvinstgrundande i förhållande till avyttringen. Så blir däremot fallet med försträckningen under förutsättning att en sådan rättshandling kan anses innebära ett med köp och byte jämförligt härom kunnat utrönas, icke tidigare prövats i fång. Frågan har, såvitt instans. Praxis tolkning av det ifrågavarande begreppet är högsta emellertid mycket vidsträckt, och begreppet i fråga har ansetts tillämpligt slag av onerösa fång, jfr. Geijer m. fl.: Skattehandbok I, på allehanda s. 400, Lundevall: Skattehandbok, femte uppl. s. 482 f, sjätte uppl. Sandström: Om beskattning av inkomst av tjänst s. 677 f och Mutén: Inkomst eller kapitalvinst s. 75 f och 92. Det genom försträckningen

154 Vinst vid försäljning av aktier

skedda förvärvet av aktier är oneröst. av en Vederlaget utgöres förpliktelse att efter viss tid återställa aktier av samma slag. Värdet av detta vederlag får i princip anses motsvara aktiernas värde vid försträckningen. Försträckningstagaren kan ju vid denna tidpunkt det inköpa erforderliga antalet aktier till motsvarande kunna komma pris. Härtill andra prestationer, som försträckningstagaren åtager sig men som icke angivas i ansökningen. Under dessa förhållanden att synes det naturligt betrakta försträckningen såsom ett realisationsvinstgrundande fång. Uppkommer vid aktiernas tillämnade vinst eller förlust i avyttring förhållande till börskursen vid tidpunkten för försträckningen, blir denna i enlighet med det anförda att betrakta såsom skattepliktig realisationsvinst resp. realisationsförlust. På samma sätt blir det blivande täckningsköpet realisationsvinstgrundande i förhållande till den avhändelse som sker då försträckningstagaren återställer aktierna till försträckningsgivaren, och skillnaden mellan det pris som erlagts vid täckningsköpet och börskursen vid aktiernas återställande blir avgörande för om denna transaktion leder till realisationsvinst eller realisationsförlust. Företages försträckningen och aktiernas avyttring i ett sammanhang och detsamma sker med tåckningsköpet och aktiernas återställande, kan man emellertid i regel räkna med att ingendera transaktionen skall få skatterättsliga konsekvenser. Om man jämför detta resultat, som enligt min mening med nödvändighet följer av innehållet igällande rätt, med det skattemässiga resultat varmed ovan räknats vid renodlade terminsaffärer med aktier,kunde det synas stötande att transaktioner med så likartat syfte och till det reella innehållet så närstående bli helt olika bedömda. Härvid bör man emellertid ihågkomma, att i det med ansökningen avsedda fallet den skattskyldige har aktierna i sin ägo och således är att jämställa med den som företager en baisse-spekulation med aktier vilka han från början äger, det vill säga säljer honom tillhöriga aktier i förhoppning att senare kunna återköpa likadana aktier till lägre kurs. Kommunalskattelagen utgår från att därvid uppkommen kursvinst icke är skattepliktig, medan skatteplikt alltid uppkommer genom vinst vid hausse-spekulation.

Avseende frågan huruvida den skattskyldige efter eget val skulle få bestämma om försäljningen avsett redan innehavda eller upplånade aktier lämnade regeringsrätten riksskattenämndens förhandsbesked utan änd-

ring i sak. Regeringsrätten anförde härom följande.

Säljer sökanden därefter aktierna med vinst eller förlust, kan frågan om verkan häravi beskattningshänseende enligt 35 och 36 §§ kommunalskattelagen bli beroende av om sökanden redan äger aktier av samma slag eller icke. I förra fallet må sökanden efter eget val bestämma huruvida

och i vad mån försäljningen skall ansesavse sistnämnda aktier eller de

från bankirfirman medan förvärvade, i senare fallet någon motsvarande valrätt givetvis icke står sökanden till buds.

Regeringsrättens utslag, som ju innebar att eventuell vinst (vid kursfall) på en genomförd blankningstransaktion skulle vara skattefri, om upptagandet av försträckningen och - och försäljningen resp. inköpet återlämnandet av aktierna skett samtidigt, väckte stor uppmärksamhet inom fackmannakretsar. Man torde tidigare ha förutsatt, att sådan vinst skulle beskattas på sätt angivits i riksskattenämndens förhandsbesked. Det kan tilläggas, att det här behandlade rättsfallet kan förutsättas vara allmänt känt av dem som ägnar sig åt korttidsspekulationer. Upplysningar om ”den garanterade skattefriheten” för bassie-transaktioner har spritts i

Vinst vid försäljning av aktier 155 SOU 1975: 53

massmedia. Som kan citeras ett avsnitt .ur en artikel om exempel börsläget i Veckans affärer den 25 september 1969 av Lars Ramklint.

Ett vanligt misstag är att tro att alla intressenter på aktiemarknaden är

intresserade av stigande kurser. Så är inte fallet. En grupp, vars betydelse inte får underskattas, i fortsatta kursgfall genom att till spekulerar dagskurs sälja lånade aktier, som man hoppas kunna återköpa till lägre

kurs senare när aktielånen skall återbetalas. Åt baisse-spekulationer av detta slag ägnar sig inte det stora flertalet Det är en farlig lek, där förlusterna kan bli mycket stora om aktiesparare. tar en annan riktning än den förutsedda. Men de kursutvecklingen är desto mer vinstgivande, eftersom lyckade baisse-spekulationerna mellanskillnaden mellan vad aktierna sålts för och vad de senare kunnat återköpas för inte utgör skattepliktig vinst. Man kan från att hör hemma bland de utgå baisse-spekulanterna lidelsefullt intresserade som till följd av de stora korttidsplacerarna, aktieägarnas ovilja att göra förändringar i sina aktieportföljer (svårigheterna att överblicka skattekonsekvenserna brukar anföras som motiv) fått

ett ohälsosamt stort inflytande över kursutvecklingen på Stockholms-

börsen.

överväganden

Det är enligt vår mening nödvändigt att lagstiftningsvägen ändra gällande

när det gäller den skattemässiga bedömningen av blankningsaffäpraxis rer. Den vinst som bör beskattas är skillnaden mellan försäljningspriset

med avdrag för kostnader i samband med försträckningoch inköpspriset

en. Om man vill se hur man i utlandet har löst hithörande problem, torde

det i första hand vara Amerika som är av intresse med hänsyn till den

utvecklade aktiemarknad som finns där. Följande redogörelse kan därför

lämnas sales) enligt skattelagstiftningen i för blancoförsäljningar (short

USA.

Med förstås i allmänhet en försäljning av lånad blancoförsäljning egendom som säljaren inte innehar vid försäljningstillfället, vare sig detta

beror på att han inte äger egendomen i fråga eller på att den inte varit

disponibel. amerikansk utgör försäljningen av den lånade Enligt uppfattning och den därefter följande återleveransen av den lånade egendomen till utlånaren delar av en och samma affärstransaktion. egendomen sålunda att säljaren sedermera levererar den Affären avslutas genom som avsågs med transaktionen, eller annan liknande egendom egendom, till den som ställt egendomen till säljarens förfogande vid försäljningstill-

fället. karaktär av I fråga om sådana affärer gäller att vinstens eller förlustens eller -förlust är beroende av om den egendom som avser att kapitalvinst i den skattskyldiges hand eller om täcka” affären är en kapitaltillgång

den är en rörelsetillgång. som har till syfte att förhindra icke Det finns vissa specialföreskrifter avseende innehavstiden, d. v. s. hindra att dylika åsyftade manipulationer blancoaffärer för att omvandla korttidsvinster till långtidsvinsutnyttjas korttidsförluster för avräkning från ter eller för att skapa fiktiva

realisationsvinster. innebär att vinst som uppkommit vid en affärs genomförande Reglerna räknas som korttidsvinst, om egendom, som använts för den avslutande

156 Vinst vid försäljning av aktier sou 1975;53

transaktionen, förvärvats av den skattskyldige eller hans hustru inom sex månader före blancoförsäljningen eller efter försäljningen men före den avslutande transaktionen. Har den skattskyldige vid tidpunkten för blancoförsäljningen innehaft motsvarande egendom under mer än sex månader gäller att förlust, som uppkommer genom affärens avslutande, alltid räknas som långtidsförlust. Av den lämnade redogörelsen att enligt amerikansk framgår, rätt utgör försäljningen av den lånade egendomen och den därefter följande återleveransen till utlånaren delar av en och samma affärstransaktion. Detta betraktelsesätt överensstämmer i princip med den uppfattning som kom till uttryck i riksskattenämndens förhandsbesked. Då det synes rimligt att betrakta hela blankningsaffären som en transaktion, vilken kan resultera i antingen vinst eller förlust, föreslår vi, att de olika affårshändelserna i en blankningsaffär anses utgöra delar av en och samma transaktion, som avslutas genom återleveransen till utlånaren. Realisationsvinstreglerna är tillämpliga på denna affär liksom på en renodlad terminsaffära_ Såväl regeringsrätten som riksskattenämnden ansåg, att den skattskyldige borde ha full valrätt när det gällde att bestämma, om det var redan innehavda eller upplånade aktier som skulle anses försålda, och samma valrätt gäller också enligt amerikansk Vi anser likaledes skattelagstiftning. att samma valrätt bör gälla vid blankningsförsäljningar som vid försäljningar i övrigt.

Vi föreslår alltså

l. För en skattskyldig, som utför en anses inte blankningsaffär, upptagandet av försträckning i aktier och återlämnandet av de försträckta aktierna utgöra realisationsvinstgrundande förvärv Efterresp. avyttring. följande täckningsköp blir sålunda i normalfallet realisationsvinstgrundande i förhållande till den tidigare försäljningen. För överlåtaren av aktierna föranleder inte lämnandet av försträckningen resp. återfåendet av de försträckta aktierna någon beskattningsåt-

gärd. Överlåtaren blir emellertid skattskyldig för eventuell provision i

samband med försträckningen, såsom inkomst antingen av tillfällig förvärvsverksamhet eller såsom inkomst av rörelse för det fall han yrkesmässigt driver handel med värdepapper.

2. Om en skattskyldig själv äger aktier av samma slag som dem han lånar, har han i princip full valrätt när det gäller att bestämma, om det är de redan innehavda eller de upplånade aktierna som skall anses försålda. Med hänsyn till att det kan bli olika år som blir rätt beskattningsår beroende på vilka aktier han väljer, måste han emellertid i sin självdeklaration för det beskattningsår, då försäljningen skett, ange huruvida det är fråga om normal försäljning av egna aktier eller om en blankningsaffär. Antingen skall han således inkomma med realisationsvinstutredning över försäljning av egna aktier (eller av försträckta aktier, om täckningsköp hunnit ske under beskattningsåret), eller också skall han på lämpligt

Vinst vid försäljning av aktier 157

en blankningsaffär, som kommer sätt styrka att han håller på att utföra att avslutas under taxeringsåret genom återställande av de försträckta

aktierna till överlåtaren. I det fall den skattskyldige, trots att han själv äger aktier av samma

i aktier och att i sin självdeklaration sort, väljer att uppta försträckning en blankningsaffär, bör han ha rätt för försäljningsåret ange att han utför sin förpliktelse gentemot försträckningsatt under taxeringsåret fullgöra de aktier som han ägde redan vid givaren genom att till denne överlämna

Här blir alltså fråga om en blankningsaffär med de

försäljningstillfället. medför provision i beskattningskonsekvenser detta (bl. a. blir eventuell kostnad vid realisasamband med försträckningen i princip avdragsgill trots att i verkligheten inget annat hänt än att tionsvinstberäkningen), Det bör observeras att detta den skattskyldige försålt sina egna aktier.

förfarande medför ett års uppskov med beskattningen.

för att förhindra rena missbruk men även av admi- 3. Huvudsakligen möjligheten till uppskov med nistrativa skäl och för att något inskränka den tid inom vilken en blankningsaffär skall ha beskattningen bör

slutförts begränsas. således ha slutfört blankningsaffären senast Den skattskyldige skall

före utgången av det kalenderår, som följer närmast efter försäljningsåret,

överlämna antingen genom täckningsgenom att till försträckningsgivaren köp förvärvade eller egna aktier. inte slutförts före utgången av det kalenderår Om blankningsaffären skall den skattskyldige anses som följer närmast efter försäljningsåret, en realisationsvinst motsvarande skillnaden mellan försäljningsha erhållit som noterats från försäljningsdagen till

priset och den lägsta köpkurs,

Den utgången av det kalenderår, som följer närmast efter försäljningsåret. vid ett senare överlämnande av aktierna, får vinst, som kan uppkomma minskas med den tidigare beskattade vinsten. realisationsförlust inte kan Det ligger i sakens natur att avdragsgill

beräknas vid utredning avseende ej slutförd blankningsaffär.

4. Resultatet av en blankningstransaktion, vare sig fråga är om vinst eller dvs. de försålda aktierna anses förlust, är principiellt av korttidskaraktär,

vara innehavda kortare tid än två år, eftersom vid blankning avyttringen

normalt föregått förvärvet.

4.7.2 Switchaffärer

Den allmänna bakgrunden

får valutainlänningar, dvs. fysiska personer Enligt valutaregleringen har med fast bostad i Sverige och sådana juridiska personer vilkas styrelse inte utan riksbankens tillstånd köpa sitt säte i Sverige, i princip

värdepapper från utlandet. fanns emellertid en viss volym av Vid valutaregleringens tillkomst i svensk ägo, och ägarna till dessa utländska aktier och obligationer rätt att i utlandet försälja värdepapper har haft rätt och har fortfarande

158 Vinst vid försäljning av aktier

dessa aktier och obligationer och för den erhållna valutan inköpa nya utländska värdepapper, dvs. att reinvestera i utlandet eller att switcha över till andra utländska värdepapper. Omplaceringen av värdepapperen måste dock ske inom sex månader räknat från tidpunkten för försäljningen. Man kan således säga, att det finns en grupp valutainlänningar, de som redan har utländska värdepapper, som har privilegiet att få handla på utländsk börs och en annan grupp valutainlänningar, de som inte äger några utländska aktier eller i obligationer, som praktiskt taget saknar denna möjlighet. De valutainlänningar som inte har rätt att handla på utländsk börs har emellertid möjlighet att så att säga köpa in sig i den priviligierade gruppen. Detta sålunda tillgår att de köper utländska värdepapper från valutainlänningar i Sverige. Genom att transaktionerna sker mellan valutainlänningar övergår nämligen reinvesteringsrätten avseende värdepapperen ifråga härigenom från säljarna till köparna. . Då volymen av utländska värdepapper i valutainlänningars ägo är avsedd att vara ganska konstant, volymen avses i princip endast böra ändras genom kursfluktuationer, och då intresset av att handla på utländska börser varit stigande, har ”inträdesbiljetten” till den utländska marknaden, den s. k. switchpremien, tidigare tenderat att bli allt dyrare. Priset lär dock nu ha stabiliserat sig. Detta förhållande tar sig följande uttryck. Man kan numera tala om två helt olika kurser för utländska Det finns således en kurs för värdepapper. sådana utländska värdepapper som ägs av valutainlänningar och som följaktligen kan försäljas till andra som önskar få valutainlänningar tillträde till utländsk börs, och det finns en annan fri kurs som kan sägas gälla på värdepappersbörserna i utlandet. Sistnämnda kurs är inte helt enhetlig utan kan variera något länderna emellan. erhållna Enligt uppgifter ligger f. n. den förstnämnda av dessa tvâ kurser 15- l7 % över den sistnämnda.

Sammanfattningsvis kan en valutainlänning alltså inte separat inköpa

rätt att få göra inköp på utländsk börs. I-lan kan emellertid i Sverige köpa utländska värdepapper från annan valutainlänning. Dessa värdepapper kan han sälja i utlandet och han får då rätt att för den erhållna valutan köpa nya utländska värdepapper på utländsk börs. Denna rätt att reinvestera i utlandet behåller han så länge han försäljer till valutautlänningar och mister när han försäljer dem till en valutainlänning. Han kan i och för sig även gå miste om reinvesteringsrätten genom att försumma att göra omplacering inom sex månader. När en valutainlänning köper utländska värdepapper i Sverige från en annan valutainlänning, köper han alltså inte endast ifrågavarande värdepapper utan också rätten att omplacera dessa värdepapper i utlandet. Denna rätt kan i princip avse hur många omplaceringar som helst, så länge han endast försäljer till valutautlänningar. När han slutligen önskar avveckla sina utlandsaffärer, genom att sälja till valutainlänningi Sverige, kan han normalt räkna med att få tillbaka vad han för erlagt switchpremien.

Vinst vid försäljning av aktier 159

Det förekommer i vissa fall att switchpremien debiteras särskilt på fondnota men det händer också att switchpremien ingår i det totala anskaffningspriset för värdepapperen.

Skattemässiga aspekter på switchaffärerna Om en valutainlänning i Sverige från annan valutainlänning inköper utländska värdepapper och efter någon tid i Sverige försäljer värdepapperen i fråga till annan valutainlänning, så händer inget särskilt ibeskattningshänseende. skulle man kunna säga, att den skattskyldige har Visserligen gjort realisationsvinst resp. realisationsförlust på dels själva värdepapperen dels switchrätten. Att värdepapperen och switchrätten betraktas som en odelbar enhet, bör inte möta några erinringar eftersom affärerna gjorts efter den kurs, som gäller valutainlänningar emellan i Sverige. I viss mån annorlunda blir däremot förhållandet, om den skattskyldige valutainlänningen, omedelbart efter inköpet från annan valutainlänningi de utländska på utländsk börs. Han Sverige, försäljer värdepapperen kommer då utan tvekan att i kronor räknat göra en förlust, om man bortser från att han behåller switchrätten. Vad han erhåller vid försäljningen - det kan förutsåttas, att han låter insätta dessa medel på ett valutakonto för att inom sexmånadersperioden utnyttja sin rätt att reinvestera medlen på utländsk börs - kommer nämligen att, omräknat efter vad han givit vid inköpet med ca gällande växelkurs, understiga 15-17 % av inköpspriset. Då en svensk köpare av utländska värdepapper vanligen inte kan hitta en säljare av just de värdepapper han önskar förvärva, är det i själva verket i Sverige och försäljning utomlands sker slag i slag. regel att inköp Det synes också oftast vara i obligationer som switchaffärerna sker, vare är lägre för obligationer än sig nu detta beror på att ståmpelkostnaderna för aktier, på att kursen för obligationer är stabilare eller på att bankerna får ligga med obligationer i sina lager men ej med aktier. Det vill även synas som om switchaffärer är vanligast vid slutet av ett vilket kan sättas i samband med att de skattskyldiga då kan kalenderår, överblicka resultatet av sina tidigare köp och försäljningar av värdepapper och fastigheter. Om man ser switchaffären från skattesynpunkt bur typfallet sålunda, att den skattskyldige i december månad under en och samma dag inköper För ”förlusutländska obligationer i Sverige och säljer dem i utlandet. ten, ca 15-17 % av inköpspiiset, yrkar han avdrag gentemot tidigare Det hör till bilden att de beskattunder året gjorda realisationsvinster. ningsbara vinsterna brukar vara pâ något sätt reducerade (någon form av medan förlusten är avdragsgill till 100 % (korttidsförlust). långtidsvinster)

Gällande rätt för hur man skall betrakta en Det saknas särskilda regler eller anvisningar switchaffär i beskattningshänseende. Ett enda mål har underställt prövning i högsta instans (RÅ

160 Vinst vid försäljning av aktier sou 1975;53

1968: Fi 1639). I detta mål medgavs avdrag för förlusten. Det kan dock noteras, att det från fiskal sida inte talades så mycket om att den skattskyldige vid inköpet skulle ha förvärvat en särskild rättighet med eget värde, utan diskussionen gällde differenser mellan olika valutakurser, en fri marknadskurs och en officiell växelkurs. Det torde också förhålla sig så att switchrättens värde inte var lika stabilt vid tidpunkten för regeringsrättens utslag som det därefter har blivit. Numera kan man tala om två olika kurser för samma utländska värdepapper, en kurs valutainlänningar emellan i Sverige och en annan kurs på de utländska värdepappersbörserna. Efter regeringsrättens ovannämnda har en del mål förts utslag resp. börjat föras avseende ”avdragsrätten för från switchpremien delvis andra utgångspunkter och med annan motivering. Veterligen föreligger emellertid ännu inte utslag från högsta instans.

överväganden

Enligt vår mening är det nödvändigt att reglera beskattningsfrågan vid switchaffärer, så att avdrag inte får åtnjutas för förluster, som framräknas med bortseende från switchrätten.

Vi föreslår därför. l. När en valutainlänning i Sverige inköper utländska värdepapper från en annan anses han ha förvärvat valutainlänning dels värdepapperen ifråga, dels en rättighet, switchrätten. Denna switchrätt betraktas som egendom av samma slag som aktier och liknande värdepapper. 2. Försäljer valutainlänning utländska värdepapper, som han inkl. switchrätt förvärvat från annan valutainlänning, till valutautlänning och behåller switchrätten, skall vid realisationsvinstberäkningen försäljningspñset för värdepapperen ökas med värdet av switchrätten. 3. Avdragsgill realisationsförlust bör inte anses föreligga, om tillfredsställande utredning om switchrättens värde ej kan företes av den skattskyldige. Någon uttrycklig bestämmelse härom har vi inte ansett erforderlig.

Indexberäkning

När det gäller beskattningen av vinst vid försäljning av fastighet har vi inte ansett oss böra föreslå någon ändring i nuvarande om regler indexuppräkning av anskaffningskostnaden. Vi har redan antytt att vi inte kan förorda någon liknande indexuppräkning när det gäller aktievinstbeskattningen. Indexuppräkningen när det gäller fastighetsvinster ingår som ett led i strävandena att skapa ett system, som är lämpligt från markpolitisk synpunkt. Man har medvetet bortsett från att beskattningen i vissa fall blir lägre än som från renodlad skatterättvisesynpunkt kan framstå som skäligt.

Vinst vid försäljning av aktier 161

När det gäller beskattningen av vinster vid försäljning av aktier och liknande värdepapper har vi dock haft att ta hänsyn till, att beskattning-

en om möjligt bör vara så avvägd, att den inte direkt påverkar valet av

investeringar i mark respektive värdepapper. Men denna avvägning får man enligt vår mening göra när det gäller att bestämma den andel av den verkliga vinsten, som bör upptas till beskattning vid aktieförsäljningar. l Finland har en kommitté för beskattning av kapitalinkomster bl. a. framlagt ett förslag till beskattning av vinster vid försäljning av värdepapper, som kan sägas innebära en viss indexuppräkning av anskaffningskostnaden. Förslaget innebär följande. För uträkning av den skattepliktiga vinsten skall värdepapperets anskaffningspris höjas med 0,5 % för varje månad som värdepapperet varit i försäljarens besittning, dvs. med 6 % årligen. Detta för att undvika beskattning av de nominella vinster som inflationen förorsakar. Efter 10 år skulle denna månatliga procentförhöjning stiga till 1 %, vilket i någon mån skulle ge en ränta på ränta-effekt. Den på detta sätt uträknade skillnaden mellan försäljnings- och inköpspriset skulle därefter minskas med 0,5 % för varje månad värdepapperet varit i försäljarens ägo. Denna avdragsrätt skulle dock inte få gälla för en längre tid än 10 år, varför minst 40 % av värdeökningen skulle beskattas efter det att det schematiska inflationsavdraget gjorts. I sådana fall då sålda värdepapper innehafts i minst 10 års tid, föreslår kommittén ett tilläggsstadgande, enligt vilket den skattepliktiga vinsten skulle kunna fastställas till 15 % av försäljningspriset. Denna regel skulle tillämpas, om huvudregeln är oförmånligare för den skattskyldige eller om tillförlitliga uppgifter inte kan fås om anskaffningspriset. I kommitténs förslag jämställes även andelar i öppna bolag och kommanditbolag med värdepapper. Däremot skulle obligationer inte betraktas såsom värdepapper i detta fall.

Även om man skulle anse att en indexuppräkning av anskaffningskostnaden, när det gäller beräkning av vinst vid försäljning av värdepapper, är förenlig med kravet på rättvisa vid beskattningen, talar dock praktiska synpunkter så starkt mot det system, som föreslagits av den finska kommittén, att vi avstått från att föreslå en motsvarande lösning. Det bör också framhållas, att i de system för beskattning av vinster vid försäljning av värdepapper, som tillämpas i andra länder, hänsyn till penningvärdeförändringen inte tas på annat sätt än att endast en viss andel av den verkliga vinsten beskattas, när det gäller värdepapper som innehafts längre tid.

Dispensmöjligheter

När nuvarande schablonregel infördes ansågs det nödvändigt att undvika att skatt enligt denna regel utgick, om beskattningen kunde anses hindra en från allmän synpunkt önskvärd strukturrationalisering. Det var emellertid inte möjligt att i lagtext närmare ange de fall, då en försäljning skulle fritas från beskattning av nu angiven orsak. Det stadgades därför rätt för Majzt att medge befrielse helt eller delvis från Kungl. schablonbeskattningen, om beskattningen kan antas hindra strukturratio-

162 Vinst vid försäljning av aktier

nalisering, som är önskvärd från allmän synpunkt. Härom anfördes i propositionen. Dispens skall givetvis inte medges i alla de fall då försäljningen leder till att två företag sammanslås. Det måste bli en bedömning från fall till fall. Om köpeskillingen lämnas i form av aktier i det andra företaget torde i regel förutsättningar för dispens få anses föreligga. Betalas köpeskillingen i likvida medel har man däremot anledning ställa större krav på att det är fråga om en sådan från allmän synpunkt angelägen strukturrationalisering som bör medföra skattefrihet. Skattebefrielsen bör gälla endast vinster som beräknas enligt schablonregeln. Dispenser av detta slag bör, åtminstone tills vidare, ankomma på Kungl. Maj: t. Om emellertid erfarenheterna av dispensgivningen skulle ge vid handen att den lämpligen kan delegeras till riksskattenämnden eller annan central myndighet bör Kungl. Maj: t ha rätt att besluta om sådan delegation. Ansökan om dispens bör inges av de berörda företagen eller ett av dem för aktie- eller andelsägarnas räkning. Då en sådan ansökan ofta kan komma att innehålla uppgifter, som vid den tidpunkt då ansökan inges inte bör bli offentliga, bör sådan ansökan vara hemlig på samma sätt som t. ex. ansökan om förhandsbesked i taxeringsfråga.

Bevillningsutskottet (BeU 1966: 46) instämde i uppfattningen att det var förenat med betydande svårigheter att i författningstexten ange de fall, då en aktieförsäljning skulle fritas från beskattning enligt schablonmetoden. Enligt utskottets mening var det emellertid angeläget att prövningen av dispensfallen blev så liberal och likformig som möjligt. Utskottet ansåg det inte uteslutet att man med stöd av vunna erfarenheter så småningom kunde utforma mer preciserade författningsregler i ämnet. l en motion vid 1972 års riksdag yrkades att dispensprövningen skulle övertlyttas från Kungl. Maj: t till riksdagen. Enligt motionärens uppfattning hade dispensreglerna i vissa fall tillämpats för generöst. Skatteutskottet (SkU 1972: 3) avstyrkte motionen och anförde bl. a. följande.

Utskottet vill erinra om departementschefens uttalande i prop. 1966:90 att om köpeskillingen i strukturrationaliseringsfallen lämnas i form av aktier bör förutsättningar för skattebefrielse i regel anses föreligga. Betalas däremot köpeskillingen i likvida medel finns det enligt departementschefsuttalande anledning ställa större krav på att det är frågan om en sådan från allmän synpunkt angelägen strukturrationalisering som bör medföra skattefrihet. Enligt utskottets mening är det angeläget att dessa uttalanden i förarbetena till lagstiftningen noga beaktas och att stor restriktivitet sålunda iakttas vid dispensgivningen i de fall då köpeskillingen för aktierna betalas kontant. Det finns enligt utskottets uppfattning också anledning att vid dispensgivningen ta hänsyn till om det företag i vilket aktierna avyttras underlåtit att utdela vinstmedel i skälig omfattning. Som i andra sammanhang framhållits bör dispensärenden principiellt avgöras av Kungl. Maj: t och inte av riksdagen. Detta gäller särskilt sådana fall varom nu är fråga, eftersom dispensansökningarna ofta innehåller uppgifter som av affärsmässiga skäl inte bör offentliggöras, och dessutom kräver skyndsam behandling. Av anförda skäl och då aktievinstbeskattningen är föremål för överväganden inom realisationsvinstkommittén avstyrker utskottet bifall till motionen.

Utskottets förslag godtogs av riksdagen.

Vinst vid försäljning av aktier 163

Konstitutionsutskottet har vid 1973 års riksdag granskat diarieföringen av ärenden om befrielse från aktievinstbeskattning i samband med strukturrationalisering och Kungl. Maj: ts praxis i dessa ärenden. l en promemoria, som upprättats inom konstitutionsutskottets kansli (KU 1973: 20 bilaga 4), har lämnats följande uppgifter om praxis under 1971 och 1972.

Under 1971 avgjorde Kungl. Maj: t 59 ärenden angående befrielse från aktievinstbeskattning i samband med strukturrationalisering. 1972 avgjordes 63 sådana ärenden. Härav bifölls 32 resp. 22 ansökningar. I de fall ansökningen bifallits har regelmässigt tillståndet begränsats att gälla vid en eller två taxeringar, i något fall längre tid. Har försäljning av aktierna inte kommit till stånd under den tid tillståndet avser eller har villkoren för transaktionens genomförande ändrats prövas ärendet ånyo efter förnyad ansökan. Antalet ej bifallna ansökningar 1971 var 25 och 1972 36. Återstående ansökningar prövades ej i sak på grund av att ansökan ej gjorts i rätt tid, d. v. s. efter det avyttring av aktierna skett. Både 1971 och 1972 års ärenden har i drygt ett tiotal fall berört börsnoterade eller s. k. fondhandlarnoterade bolag. Det största ärendet 1971 bankfusionen Skandinaviska banken - Enskilda banken. gällde Bland 1972 års ärenden förekom en större industrisammanläggning samt ett par större förlagssammanläggningar. Ansökningarna bifölls i dessa fall. Många ärenden rör mindre familjeföretag som skall uppgå i större företag. Beträffande Kungl. Maj: ts praxis rörande ifrågavarande dispensärenden har vissa uppgifter inhämtats från finansdepartementet. Härav framgår bl. a. att stor hänsyn tas till köpeskillingarnas storlek. Några gränser härvidlag är dock inte fastlagda. Det är vanligt med avslag om köpeskillingen understiger ett par miljoner kronor. Vidare beaktas om köpeskillingen lämnas i form av aktier eller i likvida medel. I det senare. fallet eller om det är fråga om övervägande kontantlikvider är utsikterna till bifall avsevärt mindre än om köpeskillingen utgörs av aktier. Vidare iakttas restriktivitet om transaktionen endast rör sig om ren kapitalplacering. Däremot ser man i princip positivt på fall där det säljande företagets ägare och personal får sysselsättning i det köpande företaget. Vad gäller branschfrågor ställer man i allmänhet större krav för bifall beträffande rena serviceföretag än beträffande industriföretag. Skall det med ansökan avsedda företaget uppgå i ett utländskt företag krävs i princip speciella skäl för bifall. Några få sådana ärenden har förekommit 1971 och 1972. Under 1972 bifölls ansökan i ett sådant ärende. Det har uppgetts att Kungl. Maj: ts praxis när det gäller bifall till ansökningar om befrielse från aktievinstbeskattning skärpts på senare tid. Beträffande slutligen handläggning av ansökningarna förekommer i allmänhet inte något remissförfarande. Ansökningshandlingarna består ofta endast av själva ansökan samt en eller flera årsredovisningar. Ofta förekommer det att företrädare för berörda företag uppvaktar finansministern och redogör för sina planer.

Granskningen föranledde inte något särskilt uttalande från konstitutionsutskottets sida. I en motion till 1973 års riksdag yrkades att riksdagen hos Kungl. Maj: t skulle hemställa att en utredning tillsattes med uppgift att granska de fall då total befrielse från inkomstskatt för realisationsvinst vid avyttring av aktier beviljats under åren 1967-1971, särskilt med avseende på om ifrågavarande fusion varit till gagn för samhället i stort. Skatteutskottet anförde i sitt betänkande nr 55 år 1973 med anledning av motionen bl. a. följande.

164 Vinst vid försäljning av aktier sou 1975:53

Motionären anser att en befrielse från kan aktievinstbeskattningen medföra alltför stora fördelar och te sig stötande för den enskildes rättskänsla och att befrielsereglerna kan ha drivit på en ej önskvärd utveckling mot en monopoliserad marknad. Frågan om en sammanslagning av två företag är önskvärd från allmän synpunkt är givetvis en bedömningsfråga, som i det enskilda fallet kan besvaras på olika sätt, och en granskning av dessa ärenden kan därför knappast leda till befogade anmärkningar mot Kungl. Maj: ts tillämpning av reglerna. Avsikten med motionen torde inte heller vara att i första hand reagera mot tillämpningen av reglerna utan att undanröja skattelättnader som inte kan anses påkallade i det enskilda fallet. Med anledning därav vill utskottet framhålla, att ifrågavarande dispensregler i och för sig inte åsyftar att få till stånd skattelättnader utan endast att i strukturrationaliseringsfallen eliminera den låsningseffekt som den år 1966 utbyggda aktievinstbeskattningen kan medföra. Att dispensreglerna såsom motionärerna anför medför definitiva skattelättnader i dessa fall följer av att den dispens, som skall medges, innebär full befrielse från och ej endast uppskov med beskattningen. Detta förhållande får närmast ses som en teknisk som är komplikation ägnad att försvåra dispensgivningen. Enligt vad utskottet erfarit avser realisationsvinstkommittén att ta upp samtliga uppskovsregler och befrielsegrunder i fråga om realisationsvinstbeskattningen till en allsidig översyn och vissa förutsättningar torde finnas för att därvid lösa de ifrågavarande mer problemen på ett tillfredsställande sätt än för närvarande.

Riksdagen avslog motionsyrkandet. Från finansdepartementet har vi inhämtat följande. Antalet meddelade beslut under åren 1966- l 974 framgår av nedanstående uppställning. Det kan påpekas att redovisade antalet avslagsbeslut i något fall innefattat två avslagsbeslut beträffande samma aktieöverlåtelse. Förlängd tid eller utökad dispens avser de fall då sökandena inte hunnit genomföra dispenserad transaktion under ursprung-ligen angiven j tid utan nödgats dröja med överlåtelsen till senare år eller då sökandena sedan befrielse medgetts ansökt om dispens vid överlåtelse till annan köpare än den först angivna, t. ex. annat inom en koncern. bolag Formuleringen utan åtgärd har används bl. a. då transaktionen uppgetts

A ggg ske flera år efter det ansökan gjorts.

År Bifall Avslag För sen Antal Förlängd Ej ansökan tid el. åtgärd utökad dispens

Vinst vid försäljning av aktier 165 SOU 1975: 53

År Antalet beviljade dispenser, som inneburit

Fall där köpeskillingen erlagts i Fusion mellan Fusion mellan ett annat än aktier (i nedanstående börsnoterade börsnoterat eller kolumner anges den procentuella och liknande liknande bolag andel av köpeskillingen som ut- bolag och ett annat boorts av annan valuta än aktier) lag

21-40 41-60 61-80 81-100

Overväganden Såsom skatteutskottet framhöll år 1973 är frågan om en sammanslagning en bedömningsfråga, som i det fallet

av två företag är önskvärd enskilda

kan besvaras på olika sätt. Det torde höra till sällsynta undantagsfall att en sammanslagning framstår som icke önskvärd. Den bedömning, som måste är därför om realisationsvinstbeskattningen innebär ett göras, direkt hinder mot fusionen. Man har från finansdepartementet framhållit i flertalet fall att bedöma om beskattningen kan att svårigheter föreligger antas hindra transaktionens genomförande. Det uppges visserligen nästan undantagslöst i ansökningar eller vid samtal med sökanden att försäljning endast kommer att ske under förutsättning att dispens medges och att i annat fall aktieägaren eller aktieägarna avser att behålla sitt bolag. Emellertid har det framgått av uppgifter i dagspressen att överlåtelse av aktier åtskilliga gånger skett oaktat dispens ej medgetts. Huruvida i ansökningsärendet i dessa fall föranlett nya förhandlingar och utgången ändrade avtal har däremot i flertalet fall inte kunnat utläsas av tidningsuppgifterna. Det torde förhålla sig så att, om en fusion från olika synpunkter framstår som angelägen och lönande, realisationsvinstbeskattningen sällan hinder. Fusionen kommer ändock till stånd men utgör något avgörande den blir, om dispens ej lämnas, dyrare att genomföra. Realisationsvinstbeskattningen utgör det största hindret, när betydelsen av sammanslagningen bedöms som relativt liten. Det förhållandet att en fusion, som är angelägen och lönande, kommer till stånd även om dispens ej lämnas, gör dock inte dispensmöjligheten överflödig. Realisationsvinstbeskattningen kan medföra att fusionen allvarligt försvåras och fördröjs eller måste genomföras på ett annat sätt än som varit önskvärt. Vi anser därför att möjligheten till dispens måste kvarstå. De anvisningar beträffande dispensgivningen, som f. n. gäller, anser vi tillräckliga. Dispensprövningen bör emellertid enligt vår mening

166 Vinst vid försäljning av aktier

vara mycket restriktiv. Vi har under hand erfarit att finansdepartementet skärpt sin praxis. Enligt nuvarande bestämmelser äger regeringen medge befrielse från realisationsvinstbeskattningen helt eller delvis. De dispenser som medgivits har emellertid samtliga avsett hel befrielse. Hel befrielse från realisationsvinstbeskattningen får bl. a. till följd att - om likviden för de försålda aktierna helt eller delvis erlägges i form av andra aktier - de nya aktierna vid en framtida realisationsvinstbeskattninganses anskaffade till ett pris, som motsvarar deras verkliga värde vid den tidpunkt då de förvärvades. Det kan ifrågasättas om dispensen behöver innebära befrielse från realisationsvinstbeskattning. I många fall torde det vara tillräckligt att medge uppskov med beskattningen. Med nuvarande schablonregel för g beskattningen har ett uppskov av tekniska skäl ej kunnat ifrågakomma. Om av oss föreslagna regler för beskattning av vinst vid försäljning av aktier godtas, är det emellertid möjligt att medge uppskov med beskattningen. Ett uppskov skulle innebära att - om hela likviden för de försålda aktierna erlägges i form av aktieri det Övertagande bolaget- de nya aktierna skall anses anskaffade vid samma tid och till samma kostnad som de försålda aktierna. Det blir inte någon realisationsvinstbeskattning vid överlåtelsetillfället utan först när de nyförvärvade aktierna i en framtid försäljs. Vinst beräknas då som om de ursprungliga aktierna försåldes. Dispensmöjligheten bör begränsas till vinst vid försäljning av aktier, som innehafts två år eller längre tid. För dessa aktier skall enligt vårt förslag anskaffningskostnaden fastställas på grundval av en genomsnittsberäkning. Den sammanlagda anskaffningskostnaden för olika slag av aktier skall varje år anges i deklarationen. Det är därför inte någon

svårighet att flytta över anskaffningskostnaden för sålda aktier till att

avse anskaffningskostnaden för de nya. Uppskovet med beskattningen bör endast avse den delen av köpeskillingen, som består av aktier. Om t. ex. likviden för försåld aktie utgörs

av dels en aktie i det Övertagande bolaget vård 200 kr., dels ett

kontantbelopp av 100 anses l/3 av aktierna sålda mot kontantlikvi-

kr.,

den. För dessa aktier beräknas realisationsvinst i vanlig ordning. Uppskov med beskattningen medges endast för försäljningen av den del - 2/3 av aktierna - för vilka likviden erhålles i form av andra aktier. Dessa nya aktier anses anskaffade vid den tidpunkt, då de försålda aktierna var förvärvade och till ett pris motsvarande anskaffningskostnaden vid försäljningstillfället för 2/3 av samtliga försålda aktier. Möjlighet bör dock alltjämt föreligga för regeringen att medge hel j befrielse från realisationsvinstbeskattningen. Vi föreslår därför att regeringen skall äga medge antingen hel befrielse från realisationsvinstbeskattningen eller uppskov med beskattningen - helt eller delvis - i enlighet med det förut sagda. Vi har i det föregående föreslagit, att nu gällande befrielse från realisationsvinstbeskattning vid överföring av organisationsaktier inom en koncern inte skall gälla, när överföring sker till ett utländskt dotterbolag.

Vinst vid försäljning av aktier 167 sou 197553

kan det möjligen vara befogat att medge befrielse I vissa undantagsfall i fall. Men om befrielse skall från realisationsvinstbeskattning dylika ske i form av ett dispensmedgivande. medges får detta enligt vår mening Befrielse skall givetvis inte Även dessa ärenden bör handhas av regeringen. att de aktier, som överlåtes till medges, om det framstår som troligt

utländskt dotterbolag, kan komma att senare säljas till svenskt dotterbo-

lag inom koncernen eller till utomstående.

5 Beskattning av vinst vid avyttring av

annan lös egendom än aktier

5.1 Allmänna bestämmelser

En i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning av lös egendom gälle. för närvarande endast vid avyttring av - förutom aktier och fondandel eller till aktie - andel i ekonomisk teckningsrätt i aktiefond, andel förening (med undantag för s. k. äkta bostadsföretag), andel i handelsbolag och annan rättighet som är jämförlig med här avsedd andelsrätt och aktie. Fordringsrätter och andra rättigheter av olika slag, som inte är jämförliga med dylik andelsrätt eller aktie, är enligt gällande rätt endast föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning. Aktievinstutredningen anförde bl. a. följande härom.

I och för sig skulle de nya reglerna kunna omfatta sådant som obligationer, skuldebrev, förlagsbevis och andra liknande på fordringsrätter grundade handlingar. Även handlingar av dessa slag kan vara föremål för överlåtelse och representera ett värde i pengar. Emellertid torde man likväl med hänsyn till utredningsdirektivens starka tonvikt på aktier och därmed jämförliga värdepapper kunna utgå från att en beskattning enligt nya regler knappast kan vara åsyftad annat än om mycket speciella skäl påkallade det. Dessa sistnämnda handlingar kan visserligen betecknas såsom värdepapper i vidsträckt mening men de är - vilket i detta sammanhang är det avgörande - likväl inte jämställda med aktier. Dessa andra slags värdehandlingar har inte varit föremål för samma allmänna värdestegring som aktier och brukar inte heller vara föremål för allmän omsättning på samma sätt som aktier. De i utredningsdirektiven angivna motiven för ändrade regler beträffande beskattningen av aktievinster är därför i allmänhet inte på motsvarande sätt tillämpliga i fråga om nämnda slag av värdehandlingar. Då utredningen inte funnit en sådan beskattning motiverad av andra speciella skäl bör därför enligt utredningens mening skatteplikten för eventuella försäljningsvinster beträffande ifrågavarande fordringsrätter även i fortsättningen bestämmas av hittills gällande regler angående lös egendom i allmänhet. Om emellertid en fordringsrätt i praktiken fungerar som en omsättningsbar värdehandling, vilket t. ex. kan vara fallet med s. k. participating debentures, bör den likväl i förevarande avseende behandlas på samma sätt som aktier.

anslöt sig till utredningens förslag såvitt avser Propositionsförslaget beskattningens objekt.

170 Vinst vid avyttring av annan lös egendom

överväganden

Ett skäl för att bibehålla den nuvarande ordningen, att vissa värdepapper och rättigheter endast är föremål för en tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning, skulle möjligen vara, att vinster och förluster av betydelse mera sällan uppkommer beträffande det slag av tillgångar, varom nu är fråga. Det finns emellertid enligt vår mening knappast något bärande skäl för att ha två systern för realisationsvinstbeskattning, när det gäller lös egendom; ett tidsbegränsat och ett icke tidsbegränsat. Om man anser att sannolikheten av att skattepliktig vinst eller avdragsgill förlust av betydelse uppkommer vid försäljning av vissa slag av tillgångar är så liten, att det inte framstår som motiverat att kräva utredningar om vinster och förluster vid sådana avyttringar, bör dessa tillgångar undantas från realisationsvinstbeskattning. l övrigt bör alla tillgångar vara föremål för en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning. Vi kommer i ett senare avsnitt att föreslå, att vissa tillgångar av lösöres natur undantas från realisationsvinstbeskattning. När det gäller värdepapper och rättigheter av olika slag, som för närvarande är föremål för realisationsvinstbeskattning, anser vi att denna beskattning bör vara obegränsad i tiden. Beskattningen skall - liksom när det gäller aktier grundas på den verkliga vinsten. Någon genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden för äldre innehav skall dock inte ske. För tillgångar, som erhållits genom arv eller gåva, skall - liksom för närvarande gäller för aktier och jämförliga tillgångar anskaffningskostnaden anses motsvara det senaste onerösa fånget. Denna anskaffningskostnad kan givetvis i vissa fall vara svår att utreda. När det gäller andel i aktiefond eller i ekonomisk förening bör den skattskyldige - liksom när det gäller aktier - ha rätt att vid beräkning av anskaffningskostnaden för andelar, som vid ikraftträdandet av de nya bestämmelserna innehafts fem år eller mer, utgå från det värde, som åsatts andelarna vid förmögenhetsberäkningen vid taxeringen året före det taxeringsår, då de nya reglerna första gången skall tillämpas. Om fråga är om andelar, som noterats på börs eller varit föremål för liknande notering, bör som anskaffningskostnad få räknas 2/3 av det noterade värdet. För övriga andelar bör hela det vid förmögenhetsberäkningen åsatta värdet få räknas som anskaffningsvärde. Utöver nu angivna utredningssvårigheter skapar emellertid övergången från en tidsbegränsad till en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning principiellt inte några nya problem. Den praxis som för närvarande gäller i fråga om realisationsvinstbeskattningen anser vi i princip alltjämt bör gälla. Endast i ett par avseenden föreslår vi en ändring. Dessa ändringar är föranledda dels av lagen om konvertibla skuldebrev m. m., dels av en ny bestämmelse i aktiebolagslagen.

5.2 Konvertibla skuldebrev, konvertibla aktier, m. m.

Enligt nuvarande praxis kan till fång som grundar realisationsvinstbeskattning räknas även förvärv av obligationer och förlagsbevis isamband

lös egendom 171 Vinst vid avyttring av annan

av dylika En förutsättning torde varaatt med konvertering handlingar. föranleder förvärv av nya värdehandlingar i stället för de konverteringen förut innehavda och inte bara innebär en förändring av de tidigare t. ex. beträffande räntan, genom påteckning av de redan lånevillkoren, innehavda värdehandlingarna. Vad nu sagts om utbyte av obligationer mån även utbyte av aktier (jämför RÅ 1937 o. d. gäller i motsvarande ett bolag byta ut aktieägarnas aktiebrev mot nya ref. 63). Skulle däremot

sådana i annan valör med ett sammanlagt oförändrat nominellt belopp

som ersättning för förstörda eller (växling) eller lämna ut nya aktiebrev förkomna inte något nyförvärv för aktieägar-

aktier, föreligger självfallet

nas vidkommande. Så är inte heller fallet, om en viss aktieserie indrages eller mot en annan serie aktier, t. ex. för och omstämplas utbytes om bundna och fria aktier, eller om uppfyllande av någon bestämmelse av aktier enligt 222 § nya aktiebrev lämnas på grund av sammanläggning

aktiebolagslagen.

överväganden

konvertibla skuldebrev m. m. kan aktiebolag mot Enligt lagen om eller annan utge konvertibla skuldebrev, vederlag i pengar egendom utfästelse från bolaget, att borgenär har dvs. skuldebrev som innehåller sin fordran enligt skuldebrevet mot aktier i rätt att helt eller delvis utbyta

bolaget. likställes av obligationer till Enligt nuvarande praxis konvertering Då ett konvertibelt skuldebrev aktier med avyttring av obligationerna. skall innehålla en utfästelse frän bolaget om att borgenär har rätt att helt sin fordran skuldebrevet mot aktier i bolaget, eller delvis utbyta enligt bör enligt vår mening bytet inte anses medföra realisationsvinstgrundande därför att skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill fång. Vi föreslår inte skall anses uppkomma när konvertibelt skuldebrev

. realisationsförlust

Aktien skall anses anskaffad när skuldebrevet utbytes mot aktie. för aktien motsvarar anskaffningsförvärvades. Anskaffningskostnaden eventuell kontant betalning vid kostnaden för skuldebrevet jämte . utbytet. skuldebrev m. m. medger vidare aktiebolag rätt Lagen om konvertibla förenade till nyteckning av aktier. att utge skuldebrev med optionsrätt skuldebrev borgenär rätt att teckna aktier i bolaget mot Sådant medger

betalning i pengar. Sådan rätt kan även knytas till optionsbevis fogade vid

skuldebrev. Vi föreslår att när optionsrätt som är förenad med eller fogad skall anses anskaffade när till skuldebrev utnyttjas, de nya aktierna för de nya aktierna blir skuldebrevet förvärvades. Anskaffningskostnaden som erläggs vid teckning av aktierna, dels den andel av dels det belopp, anskaffningskostnaden för skuldebrevet, som belöper på optionsrätten. denna andel kunna anses motsvara den kostnad utöver Ofta torde nominella värdet som erlagts för skuldebrevet. som fogats vid skuldebrev, beräknas vinst eller Försäljes optionsrätt, knuten till förlust vid försäljningen på samma sätt som när teckningsrätt Tecknas aktie av köpt teckningsrätt, som aktie försäljs. på grundval

172 Vinst vid avyttring av annan lös egendom

tidigare varit fogad vid skuldebrev, blir anskaffningskostnaden för aktien givetvis vad som betalats för densamma inkl. vad som för erlagts teckningsrätten. Vad vi nu föreslagit bör gälla även i de fall då rätten att teckna konvertibla skuldebrev förbehålls aktieägarna i förhållande till deras aktieinnehav. Om i sådant fall rätt att teckna skuldebrev försäljs, beräknas vinsten på samma sätt som när fråga är om vinst vid försäljning av teckningsrätt till aktie. Enligt aktiebolagslagen kan numera aktier. utges konvertibla I bolagsordningen kan tas in förbehåll att aktie av visst slag skall i närmare angiven ordning kunna omvandlas till aktie av annat slag. När konvertering enligt bestämmelse i bolagsordning skall ske, är aktieägaren skyldig att inge sitt aktiebrev för utbyte mot Sådant bör i nytt. byte realisationsvinsthänseende inte anses som nytt fång. De nya aktierna bör anses anskaffade då de utbytta aktierna förvärvades och till det pris som då erlades. Motsvarande bör gälla även när utbyte av aktier eljest sker enligt aktiebolagslagens bestämmelser.

5.3 Aktie eller andel i bostadsföretag. Överlåtelse av andel till förening

När man år 1966 införde den i tiden obegränsade realisationsvinstbeskattningen avseende aktier m. fl. liknande tillgångar undantog man aktier och andelar i s. k. äkta bostadsföretag, d. v. s. bostadsaktiebolag eller bostadsförening som avses i 24_ § 3 mom. KL. Det torde ha funnits flera anledningar härtill. En anledning var att möjligheterna att sälja bostadsrätter med vinst vid denna tidpunkt var begränsade genom lagen den 19 juni 1942 om kontroll av upplåtelse och överlåtelse av bostadsrätt m. m. Lagen upphörde att gälla den 31 december 1968. En annan anledning torde ha varit att sådana föreningsandelar och sådana aktier visserligen var värdepapper av samma slag söm de, som omfattades av de nya realisationsvinstreglerna, men att andelsoch aktieägare i äkta bostadsföretag kunde anses äga andelar i företagets fastighet. Frågan hur realisationsvinstbeskattningen av_ fastigheter skulle utformas var inte löst när 1966 års lagstiftning infördes.

Enligt gällande rätt skall aktier och andelar i äkta bostadsföretag vid

realisationsvinstbeskattningen anses som annan lös egendom än aktier och därmed jämförliga tillgångar. Beskattningen är således tidsbegränsad enligt de regler, som gällde för alla slag av tillgångar av lös egendoms natur före år 1966. Efter fem års innehav blir uppkommande realisationsvinst skattefri och avtrappning av beskattningen sker mellan två och fem års innehav. Vidare krävs för beskattning i princip att aktierna eller andelarna förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och att de avyttrats utan att tvång förelegat.

av annan lös egendom 173 Vinst vid avyttring

överväganden

Sedan av upplåtelse och överlåtelse av bostadsrätt lagen om kontroll att gälla och en icke tidsbegränsad realisationsvinstbem. m. upphört skattning införts även beträffande fastigheter, synes frågan om beskattning av vinster vid försäljning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag Detta har också framhållits från olika böra upptas till förnyad prövning. håll. anföras några bärande skäl varför realisa- Det kan numera knappast tionsvinstbeskattningen, när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsskall vara i tiden. Aktien eller andelen medför företag, begränsad rätt till en viss bestämd i företagets fastighet och emellertid lägenhet svarar för kostnader för reparation av aktie- eller andelsägaren själv och kan bekosta av olika slag i densamma. Vissa lägenheten förbättringar likheter således mellan bostadsrättsinnehavaren och den som föreligger Det kan därför anföras skäl för att realisaäger en egnahemsfastighet. tionsvinstreglerna när det gäller aktier och andelar i äkta bostadsföretag bör utformas i överensstämmelse med de regler, som gäller för egnahems-

fastigheter. vår mening bör dock för dessa aktier och andelari princip gälla Enligt samma regler som för andra slag av värdepapper. Reglerna när det gäller har utformats för att åstadkomma en från markpoliegnahemsfastigheter tiska synpunkter rationell beskattning av markvinster. Dessa regler gäller om det äkta säljer fastigheten. Men det kan också bostadsföretaget av knappast åberopas markpolitiska skäl, när det gäller utformningen reglerna vid försäljning av aktie eller andel i bostadsföretag. Det kan emellertid anföras skäl för att något mildra realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av aktier och andelar i äkta bostadsföretag. Sålunda framstå som önskvärt kan det från bostadspolitiska synpunkter överlåtelser av bostadsrätter. Vidare kan åberopas att att inte försvåra av bostadsrätter och egnahem av rättviseskäl bör vara beskattningen någorlunda lika. olika skäl anser att man vid försäljning av aktie och Om man därförav andel i äkta bostadsföretag bör ha en lindrigare realisationsvinstbeskattoch andelar, synes det lämpligen böra ning än när det gäller andra aktier ske genom att man inför ett fast årligt tillägg till anskaffningskostnaden på sätt sker vid beräkning av vinst vid försäljning av egnahem. finns Inför man ett sådant fast årligt tillägg till anskaffningskostnaden vår mening anledning att sätta detta belopp lägre än enligt knappast 3 000 kr., dvs. det belopp, som gäller vid försäljning av bostadsfastighet. Däremot synes det fasta tillägget kunna begränsas till sådana fall, när den mot aktien eller andelen svarande lägenheten som säljaren utnyttjat bostad för sin och familjens räkning. Vidare bör det årliga tillägget beräknas endast för det antal år delägaren själv bebott lägenheten, dock inte för tid före år 1952. Vi har utformat vårt förslag till regler i enlighet

härmed. Såsom redan framhållits får en aktie- eller andelsägare i ett äkta som han lägger ned iform av bostadsföretag själv svara för kostnader, Han bör i princip ha rätt till avdrag för förbättringar av lägenheten.

174 Vinst vid avyttringav annan lös egendom

sådana förbättringskostnader vid Värdet realisationsvinstberäkningen. av dessa förbättringar minskas givetvis genom förslitning och genom att inredningsdetaljer av olika slag blir omoderna. Vi anser det emellertid skäligt att hänsyn skall tas till förbättringskostnader, som nedlagts på lägenheten under de tio år, som närmast föregått avyttringen. Med förbättringskostnad bör i detta sammanhang jämställas även kostnad, som inför förestående försäljning nedlagts på reparation och underhåll, i den mån lägenheten på grund härav vid försäljningen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet och avdrag för kostnaderna inte fått göras från inkomst av lägenheten. Någon indexuppräkning av kostnaderna skall ej ske. Hänsyn till penningvärdeförändring tas liksom när det gäller övriga aktier och andelar vid avvägningen av den andel av vinsten som bör beskattas. Vi har i detta avsnitt endast tagit upp beskattningsfrågan för delägare i de äkta bostadsföretagen, dvs. bolag och förening som avses i 24§ 3 mom. KL. Det finns naturligtvis även andra föreningar och aktiebolag, som äger bostadsfastigheter och där aktie- eller andelsägare äger bostadsrätt. Andelar och aktier i dessa föreningar och bolag är emellertid redan enligt gällande lagstiftning underkastade en icke tidsbegränsad realisationsvinstbeskattning enligt samma regler som gäller för aktier och andelar i allmänhet. Vi har därför inte ansett oss böra föreslå särskilda

regler för andra bostadsföretag än de äkta. Dock bör - om aktie- eller

andelsägaren liksom i de äkta bostadsföretagen själv stått för kostnaden för förbättring av lägenhet, som svarar mot aktien eller andelen - avdrag få âtnjutas för dylika kostnader under de sista tio åren.

Vi vill i detta sammanhang även ta upp ett spörsmål, som hänger samman med att en andelsägare i en ekonomisk förening överlåter sin andel till föreningen. Enligt nuvarande praxis har i dylikt fall skattepliktig inkomst inte uppkommit för andelsägaren ividare mån än som följer av bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst. Enligt vår mening bör emellertid en överlåtelse till föreningen av andelarna i densamma innebära att medlemmarna enligt 14 § lagen om ekonomiska föreningar utträder ur föreningen. Vad medlemmarna därvid erhåller av föreningen utöver den erlagda insatsen bör anses som utdelning på andelarna. Vi föreslår därför att vinst vid överlåtelse av andel i ekonomisk förening till föreningen skall beskattas som inkomst av kapital och att reglerna om realisationsvinstbeskattning inte blir tillämpliga i dylikt fall.

5.4 Handels- och kommanditbolag. av Beräkning anskaffnings-

kostnad för andel

Det finns inte några bestämmelser i skatteförfattningarna om hur anskaffningskostnaderna för andelar i handels- och kommanditbolag skall beräknas. Rättsfallen på området är få. Då- dels en itiden obegränsad

av annan lös egendom 175 Vinst vid avyttring

beskattning införts vid avyttring av sådana andelar, och dels handels- och kommanditbolag kan förutsättas bli vanligare på grund av nyinförda

restriktioner avseende fåmansaktiebolagen, har behovet av anvisningar

aktualiserats. - 10 % av Vi vill här inskjuta, att nu gällande schablonbeskattning försäljningspriset - inte är lämplig när det gäller andelar i handelsbolag,

eftersom en delägare, med övriga delägares samtycke, kan utta hela sin

utan beskattningskonsekvenser före avyttring av insats i handelsbolaget andelen. Om schablonbeskattningen i övrigt bibehålles torde det därför

att för andelar i handelsbolag anknyta realisationsvinstvara nödvändigt beskattningen till den verkliga vinsten. beräkna för andelar i När det gäller att anskaffningskostnaderna

handels- och kommanditbolag, bör till en början slås fast, att det inte är som ingångsvärde för möjligt att ta viss del av ett förmögenhetsvärde andelar. Anledningen härtill är att det enligt praxis inte långtidsinnehavda

som förmögenhetsbeskattas hos

är värdet av andelen i handelsbolaget andel i handelsbolagets förmögenhet, varvid delägaren utan delägarens och skulder värderas som om handelsbolaget handelsbolagets tillgångar till förmögenhetsskatt. Detta innebär att inget förmövore skattskyldigt för t. ex. goodwill och hyresrätt och att förmögengenhetsvärde upptas och börsnoterade aktier hetsvärdet kan korrigeras för t. ex. fastigheter

som handelsbolaget äger. att även för långtidsinnehavda andelar Det blir därför nödvändigt alternativmetod baserad uträkna faktiska anskaffningskostnader. Någon

på förmögenhetsvärdet finns inte att tillgå. av faktiska anskaffningskostnader för andelarna Vid beräkningen som synes få behandlas var uppkommer ett antal olika frågeställningar

för sig.

tidpunkt för förvärv av andelar Frågor rörande

skillnad mellan innehav av aktier och Det torde föreligga en principiell innehav av andelar i handelsbolag. En och samma person kan inneha flera och han kan ha förvärvat dessa aktier vid olika aktier i samma aktiebolag, En person kan däremot knappast sägas äga flera andelar i ett tidpunkter. större och samma handelsbolag. Han torde äga en andel som kan vara

eller mindre och som kan utökas eller reduceras. bl. a. av praktiska skäl det gäller vanliga handelsbolag synes _ När få anses vara tidpunkten för för förvärvet av hela andelen tidpunkten bolagsmannens inträde i handelsbolaget. Det finns emellertid handelsbolag som mera kan sägas likna aktiebolaatt andelskapitalet är Sålunda förekommer i kommanditbolag, gen. storlek och att dessa lotter medför uppdelat på lotter av viss fastställd av kommanditlottbrev. För dessa ensartade rättigheter och representeras det vara mera naturligt att räkna med individuella lotter förefaller

förvärvstidpunkter och anskaffningspris. Vi föreslår sålunda, att andel i ordinärt handels- eller kommanditbolag i sin helhet anses förvärvad vid bolagsmannens inträde i bolaget, men att

176 Vinst vid avyttring av annan lös egendom

sådana lotter i kommanditbolag, som är av viss fastställd storlek och medför ensartade samt representeras rättigheter av kommanditlottbrev, anses ha individuella anskaffningstidpunkter, dvs. de behandlas i realisationsvinsthänseende i princip på samma sätt som aktier i aktiebolag. Någon genomsnittsberäkning av anskaffningskostnaden för äldre innehav skall dock inte ske.

Frågor rörande avyttring av del av andel Beträffande sådana kommanditlotter för vilka redogjorts i föregående avsnitt - dvs. sådana som är av viss fastställd storlek

kommanditlotter

och som medför ensartade rättigheter och representeras av kommanditlottbrev uppkommer knappast några problem. Varje lott anses individuellt förvärvad och bör följaktligen kunna anses individuellt avyttrad. Eftersom lotterna är ”homogena” i den meningen att de medför ensartade rättigheter, bör också viss bråkdel av sådan lott kunna anses avyttrad under förutsättning att nya kommanditlottbrev utställs. Man får då proportionera den totala anskaffningskostnaden på försåld och behållen del. Försäljer man l/3 av lotten är anskaffningskostnaden för denna del 1/3 av den totala anskaffningskostnaden. Likaledes bör den skattskyldige, om förutsättningarna så medger, ha full valrätt när det gäller att bestämma vilken lott han skall anses ha avyttrat. Om däremot en skattskyldig avyttrar en del av sin andel i ett ordinärt handels- eller kommanditbolag blir det en delförsäljning av bolagsmannens enda andel i bolaget. När de totala anskaffningskostnaderna för andelen i sådant fall skall fördelas mellan försåld del och behållen del borde egentligen proportioneringsgrunden vara de vårderelationer som råder vid avyttringstillfället. Försäljningspriset för den försålda delen är känt och det som skulle beräknas blir följaktligen andelens hela värde vid avyttringstillfället. Det torde emellertid vara så svårt att tillförlitligt uppskatta andelens hela värde vid avyttringstillfället, att vi anser oss böra avvisa denna lösning. Enligt vår mening bör man vid delförsäljning av andel i ett ordinärt handels- eller kommanditbolag göra en mycket grov, schablonmässig vinstberäkning. Fullständig resultatutredning får vänta till dess andelsägaren utträder ur handels- eller kommanditbolaget, dvs. avyttrar sista delen av sin andel. Av flera skäl- synes anskaffningskostnaden för avyttrad del av andelen böra anses vara det belopp, varmed den säljande andelsägarens kapitalbehållning minskar (eller kapitalunderskott ökar) i samband med delförsäljningen. Dels är detta ett lätt konstaterbart belopp, dels uppkommer inte några komplikationer vid senare avyttringar. Om avyttrad del av andelen är en rättighet, som inte motsvaras av någon kapitalbehållning, t. ex. en rätt till viss del av framtida vinsteri bolaget, medför den föreslagna metoden att hela ersättningen utgör skattepliktig realisationsvinst.

Vinst vid avyttring av annan läs egendom 177

Frågor rörande metoden för beräkning av anskaffningskostnad

När det gäller annan andel i handels- och kommanditbolag, än sådana kommanditlotter vi tidigare berört, synes anskaffningskostnaden böra vara det som vid tidpunkten för avyttringen redovisas på belopp, bolagsmannens kapitalkonto. Det bör framhållas, att vi inte anser oss kunna att räkenskapsavslutning måste göras före avyttring av en föreslå, andel. Under det löpande räkenskapsåret upplupen ej konstaterad vinst eller förlust ,bör inte påverka anskaffningskostnaden. Däremot synes det vara nödvändigt att bolagsmannens kapitalbehållning enligt balansräkning vid senaste bokslut justeras för egna uttag och insättningar fram till avyttringstidpunkten. Det belopp som redovisas på bolagsmannens kapitalkonto vid avyttringstillfället kan vara såväl positivt som negativt, dvs. det kan vara antingen en kapitalbehållning eller ett kapitalunderskott. Om fråga är om en kapitalbehållning utgår man från denna vid beräkning av andelens dvs. kapitalbehållningen blir efter eventuella anskaffningskostnad, korrigeringar enligt de följande avsnitten att betrakta som andelens anskaffningskostnad. Om det däremot är fråga om ett kapitalunderskott kan det förefalla mera tveksamt om man bör räkna med en negativ anskaffningskostnad. Med hänsyn till att en andelsägare med övriga andelsägares samtycke kan utta obegränsade medel ur bolaget utan beskattningskonsekvenser, synes dock nödvändigt att beräknad anskaffkan vara ett negativt belopp, dvs. försäljningsbeloppet skall njngskostnad ökas med den negativa anskaffningskostnaden.

Eventuellt erforderliga korrigeringar av det belopp som redovisas på bolagsmannens kapitalkonto Förluster i handelsbolag Det är allmänt vedertaget att, på samma sätt som insättningar ökar och uttag minskar den ursprungliga anskaffningskostnaden för en andel, sådana vinster som får stå kvar i bolaget skall anses öka anskaffningskostnaden. Motivet härför har varit att medel motsvarande vinsterna hade kunnat uttas som löpande avkastning och därefter insättas som tillskjutet belopp över kapitalkonto. Förluster har däremot i praxis inte ansetts minska anskaffningskostnaderna. Om man räknar vinst som kvarstår i bolaget, såsom tillskjutet belopp, bör man emellertid räkna förlust som motsatsen härtill, dvs. som av tillskjutet belopp. Vinsten bör anses som tillskjuten därför minskning att den beskattas inte vinsten är fritagen från i princip skall (om beskattning enligt särskilda bestämmelser). Förlusten bör anses som minskning av tillskjutet belopp därför att den i princip är avdragsgill vid andelsägarens beskattning (om inte avdrag skall vägras enligt särskilda bestämmelser). Det är lättast att förstå att förluster bör minska tillskjutet belopp, om man betraktar en något längre tidsperiod än ett beskattningsår. Det som hade kunnat uttas som avkastning är naturligtvis inte de spridda

178 Vinst vid avyttring av annan lös egendom

vinstårens totala vinster i motsats till förlustårens förluster utan det belopp, varmed vinsterna överstiger förlusterna. Det bör därför betonas, att korrigering av kapitalbehållningen inte behöver göras av den anledningen att behållningen på kapitalkontot nedbringats på grund av förlusteri bolaget, och detta gäller oavsett om förlusterna varit drifts- eller kapitalförluster.

Upp- och nedskrivningar av anläggningstillgångar

Ibland vidtas genom interna bokföringsåtgärder en anpassning av anläggningstillgångars bokförda värden till verkliga värden”, t. ex. taxeringsvärden för fastigheter eller kursvärden för aktier, utan att dessa bokföringsåtgärder på något sätt påverkar bolagets resultat eller medför några beskattningskonsekvenser. Dylika upp- och nedskrivningar i den interna bokföringen, som väl närmast kan betraktas som icke realiserade kapitalvinster respektive kapitalförluster, kan inte anses öka eller minska anskaffningskostnaden för en andel. Korrigering av det belopp, som vid för tidpunkten avyttringen redovisas på bolagsmannens kapitalkonto, bör därför ske för den höjning eller minskning av kapitalbehållningen som kan ha förorsakats av sådana upp- eller nedskrivningar. På samma sätt som upp- och nedskrivningar bör man betrakta de differenser som kan uppkomma vid planenlig avskrivning av anläggningstillgångar mellan å ena sidan avskrivning enligt plan och å andra sidan avskrivning i räkenskaperna. Om sålunda avdrag för värdeminskning yrkats och medgivits enligt plan i ett handelsbolag och någon avskrivning inte skett i räkenskaperna, bör detta jämställas med att avskrivning gjorts i räkenskaperna med belopp motsvarande den planenliga avskrivningen och anläggningstillgångarna därefter uppskrivits med andelsägarnas kapitalkonton som _motkonton_

Erlagt överpris /eller underpris/ vid förvärv av andel från annan bolags-

man Vid förvärv från annan bolagsman förekommer det att försäljningspriset för andelen över- eller understiger det belopp som redovisas på överlåtarens kapitalkonto vid överlåtelsetillfället. Principiellt synes det vara fullt klart, att den nytillträdande bolagsmannen skall få tillgodoräkna sig ett sådant överpris som avdragspost vid en framtida avyttring, liksom att han inte skall räkna mer än erlagt belopp som ursprunglig anskaffningskostnad för andelen. Det har emellertzd i litteraturen framförts synpunkter på att det eventuellt skulle kunna bli fråga om dubbelavdrag, om överpriset avser dolda reserver och dessa dolda reserver sedermera framtages. Den vinst som uppkommer när de dolda reserverna upplöses *skall ju också tilläggas anskaffningskostnaderna. v Oavsett om överpriset avsett dolda reserver, som kan ha upplösts efter förvärvet, bör emellertid få tillgodoräkna sig överpriset som

köparen

Vinst vid avyttring av annan lös egendom 179

anskaffningsvärde. Han bör få tillgodoräkna sig överpriset därför att han faktiskt detta med - erlagt som det kan presumeras i hans hand beskattade medel och han bör få tillgodoräkna sig vinsten vid upplösning av de dolda reserverna därför att denna vinst i princip skall beskattas. Korrigering bör således ske av kapitalbehållningen för såväl erlagt överpris som för underpris vid förvärv från annan bolagsman.

övervärde å apportegendom

Man tycks ganska allmänt, ofta med stöd av rättsfall som dock avser aktiebolag, vara av den uppfattningen att övervärde å apportegendom bör få inräknas i anskaffningskostnaden för en andel. Om man först får medräkna övervärde på apportegendomen och därefter får medräkna de vinster som kan framkomma när man tar fram detta övervärde till beskattning, kan det emellertid otvivelaktigt bli fråga om dubbelräkning. Ett övervärde å apportegendom bestå av medel kan_ inte presumeras som är beskattade i andelsägarens hand. I normalfallet är det nog snarare så att tillgångar apporterats till handelsbolaget till bokförda värden just för att undvika beskattning vid överlåtelsen. Som en huvudregel bör således gälla, att ingângsvärdet för apportegendom är det värde tillgångarna åsatts vid bolagsbildningen. Om emellertid en andelsägare kan visa, dels att tillgångarna apporterats till värden som understeg de verkliga värdena, och dels att en överlåtelse till de verkliga värdena inte skulle ha medfört beskattningskonsekvenser, bör han få medräkna övervärdet isina anskaffningskostnader. Det bör således vara möjligt att korrigera kapitalbehållningen med skillnaden mellan å ena sidan det värde apporterade tillgångar åsatts vid bolagsbildningen och å andra sidan det lägsta av de två ovannämnda värdena, dvs. visat verkligt värde och det värde som inte skulle ha medfört beskattning för överlåtaren. Vi vill i detta sammanhang erinra om, att departementschefen iprop. 1974: 188 vid behandlingen av förslaget till lag om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan

företagsform m. m. uttalat, att - om övergången sker från aktiebolag till

- förvärvet av andelarna skall anses ha skett vid den handelsbolag tidpunkt, då handelsbolaget bildades. Anskaffningskostnad för andelen blir det andelskapital, som vid bildandet av handelsbolaget upptagits i bolagets räkenskaper. Anskaffningskostnaden för aktierna i det upplösta aktiebolaget påverkar således ej den anskaffningskostnad för andelarnai handelsbolaget, som skall beräknas vid en framtida realisationsvinstberäkning.

Vad vi nu anfört anser vi bör gälla vid beräkning av anskaffningskostnad vid avyttring av andel i handels- och kommanditbolag. Vi har emellertid inte ansett det lämpligt att i KL införa bestämmelser om hur beräkningen skall ske. Det torde få ankomma på riksskatteverket att vid behov utfärda anvisningar i ämnet.

180 Vinst vid avyttring av annan lös egendom

5.5 Lösöre

Med lösöre avses sådan lös som egendom, ej utgörs av pengar, värdepapper, olika slags rättigheter, byggnad på ofri grund m. m. Man kan säga att lösöret består av två grupper av tillgångar. Den ena gruppen kännetecknas av att tillgångarna förslits vid användningen och normalt minskar i värde. Till denna grupp hör bl. a. vanligt bohag och sådana kapitalvaror som bilar, båtar och dylikt. Det är fråga

om tillgångar som anskaffats för personligt bruk och inte som kapital-

placering. Till den andra gruppen hör kanske i första hand konst och antikviteter men även sådana saker som frimärken, mynt, böcker, ädelstenar, smycken och vissa föremål av silver, tenn, glas och porslin m. m. Det kan finnas olika skäl till att man förvärvar sådana tillgångar. Man kan förvärva dem i samlarintresse och det kan vara fråga om ren penningplacering, men det kan också vara fråga om vackra och nyttiga ting, som man vill använda privat och t. ex. tillföra det vanliga bohaget. Tillgångarna torde emellertid ha en sak gemensamt, nämligen att de inte är underkastade kontinuerlig värdeminskning. Det har från skilda håll, i remissyttranden och i motioner i riksdagen, framförts önskemål om en skärpning av nu gällande realisationsvinstregler när det gäller den senare gruppen av tillgångar, främst konst, antikviteter och frimärken. Det är i första hand rättvise- och skatteförmågeskäl samt fördelningspolitiska motiv, som ligger bakom önskemålen. Men det har också anförts, att det kan verka snedvridande på folks investeringar, om aktier och fastigheter är underkastade en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning men inte andra tillgångar av likabestående värde. Enligt vår mening är det inte godtagbart att tillgångar, som utgör investeringsalternativ till aktier och fastigheter, är gynnade i beskattningshänseende. Vi föreslår därför att även dessa tillgångar blir föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. Det är emellertid knappast meningsfullt att införa en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning för allt lösöre. Det torde således vara helt onödigt att utvidga beskattningen, när det gäller den första gruppen av tillgångar, dvs. tillgångar, som är underkastade fortlöpande värdeminskning i samband med förslitning. Å andra sidan bör man enligt vår mening inte ha två olika system för realisationsvinstbeskattning när det gäller lösöre, ett tidsbegränsat och ett icke tidsbegränsat. Vi föreslår därför att tillgångar av nu avsett slag inte skall vara underkastade

realisationsvinstbeskattning. Det gäller alltså tillgångar anskaffade enbart

för personligt bruk, dvs. tillgångar, för vilka avdrag för värdeminskning inte ifrågakommer vid inkomsttaxeringen. Har avdrag för värdeminskning medgivits vid taxeringen blir tillgången i fråga föremål för en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning, om vad som influtit vid försäljningen inte är att hänföra till inkomstslagen rörelse eller jordbruk. Mot en skärpning av realisationsvinstreglerna när det gäller lösöre i form av konst, antikviteter och frimärken etc. kan anföras, att beskattningsmyndigheterna inte har möjlighet kontrollera när försäljning

Vinst vid avyttring av annan lös egendom 181

skett av dylika tillgångar. När det gäller aktier och fastigheter framgår bl. a. av förmögenhetsbilagan, när dylika tillgångar försäljs. Tanken på att förmögenhetsbeskatta tillgångar av den art vi här behandlar, konst och antikviteter etc., har emellertid hittills avvisats med hänsyn till de stora värderingssvårigheter som skulle uppkomma. Vi anser emellertid inte att kontrollsvårigheterna bör ses som ett avgörande hinder mot att införa en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. Vissa kontrollmöjligheter torde finnas t. ex. genom att inhämta uppgifter från s. k. kvalitetsauktioner. Mera betydande försäljkan också medföra ökning av deklarerad förmögenhet, som inte ningar kan förklaras med mindre uppgift om försäljningen lämnas. Även när det gäller lösöre, som blir föremål för en itiden obegränsad i bör - liksom beträffande fastigheter och realisationsvinstbeskattning, aktier - att som anskaffningskostnad skall räknas det senaste gälla, onerösa när fråga är om tillgångar, som erhållits genom benefikt fånget,

Detta medför att det många gånger blir svårt att göra en riktig

fång. vinstberäkning, när tillgångar av detta slag försäljs. Även när det gäller

av olika - etc. - torde det i regel vara

samlingar slag frimärken, mynt mycket svårt att fastställa anskaffningskostnaden. Med hänsyn till de utredningssvårigheter, som kan föreligga, när det gäller beräkning av vinst eller förlust vid försäljning av lösöre, föreslår vi att dylik vinst - när försäljningen sker två år eller mer efter förvärvetbeskattas den schablonregel, som för närvarande gäller vid enligt försäljning av aktier och liknande tillgångar, som innehafts fem år eller mer. Sker försäljningen inom två år efter förvärvet beskattas hela vinsten. Vårt att avdragsgill förlust inte kan uppkomma när förslag innebär, tillgångar, som innehafts två år eller mer, försäljs. Däremot kan förlust, vid av lösöre inom och som uppkommer försäljning tvåårsperioden, förlust och fastigheter, kvittas mot schablonmässigt beräknad på aktier vinst på lösöre. När det gäller den schablonmässigt beräknade vinsten bör emellertid kronor undantas från bör ett belopp av 1000 beskattning. Beloppet beräknas för makar. Det innebär att beskattningsbar realisagemensamt först om lösöre under ett år till ett tionsvinst kan uppkomma försäljs sammanlagt belopp, som överstiger 10 000 kronor. En sådan regel synes då det främst är de stora försäljningarna, som bör bli föremål godtagbar, för beskattning. För att underlätta kontrollen bör den skattskyldige åläggas att i deklarationen lämna uppgift om lösöre försålts under beskattningsåret och i så fall till vilket belopp.

sou 1975:53 133

6 som är för olika

Frågor gemensamma

tillgángsslag

6. l Beskattningens höjd

våra direktiv skall vi sträva efter att göra de olika systemen för Enligt så lika som möjligt inom ett i stort sett kapitalvinstbeskattningen oförändrat skatteuttag för detta inkomstslag. De ändringar vi föreslår i fråga om kapitalvinstbeskattningen av motiverar inte någon ändring av nu gällande skattesatser. fastigheter Skatteuttaget blir i stort sett oförändrat. Om man beträffande aktier och liknande tillgångar övergår till en av den verkliga vinsten i enlighet med vårt förslag, kan beskattning beträffande avvägningen av skattepliktig realisationsvinst anföras följande. nuvarande regler räknas som skattepliktig realisationsvinst Enligt om egendomen innehafts mindre än 2 år 100 % av vinsten

som innehafts fem år eller mer, skall som Avyttras egendom, realisationsvinst räknas ett belopp motsvarande lO % av vad skattepliktig som erhållits för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen. realisationsvinst anses dock inte ha uppkommit om det Skattepliktig framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej

överstigande 5 % av vad som erhålles för egendomen. _ hade till uppgift att utforma regler, som skulle Aktievinstutredningen erbjuda en skälig beskattning vid längre tids innehav och som skulle verka på aktiemarknaden och på ett sätt, som var ägnat att öka rörligheten dämpa kursöverdrifter. Utifrån dessa förutsättningar föreslog utredningen, att realisationsvinstbeskattningen - när det gällde aktier och liknande

- skulle vara obegränsad i tiden, att vinst vid försäljning värdepapper inom två år efter förvärvet skulle beskattas till 100 % och att vinst vid två år eller mer efter förvärvet skulle beskattas till 30 %. försäljning Såsom en alternativregel föreslog utredningen, att vinsten vid försäljning efter två års eller längre tids innehav fick - om utredningssvårigheter I så önskade - beräknas till l0 % av förelåg eller den skattskyldige Utredningen ansåg att en sådan schablonregel kunde försäljningsintäkten. som ett alternativ till en beskattning motsvarande 30 % av den godtas verkliga vinsten.

184 Frågor som är gemensamma för olika tillgángsslag SOU 1975: 53

På grund av de svårigheter, som ansågs föreligga när det gällde att beräkna den verkliga vinsten - främst vid försäljning av börsnoterade aktier som varit föremål för fond- och nyemissioner gjordes utredningens alternativregel till huvudregel, när det gällde aktier som innehafts fem år eller mer. Då denna schablonregel var avsedd att utgöra ett alternativ till en 30-pr0centig vinstbeskattning, kan man dock anse att utredningens förslag om en sådan beskattning godtagits. Om beskattningen vid längre tids innehav sättes till 30 % av den verkliga vinsten, anser vi därför att direktivens krav på ett i stort sett oförändrat är skatteuttag uppfyllt. Aktievinstutredningen diskuterade och avvisade olika alternativ för utformningen av beskattningsreglerna. Sålunda övervägdes andra initialperioder än två år. Man diskuterade även en avtrappningsregel, enligt vilken beskattningen successivt beroende på innehavstidens längd skulle reduceras ned till 30 %. Utredningen avvisade också en aktievinstbeskattning enligt någon form av en i tiden progressiv beskattning. Vi har inte ansett oss ha anledning att på nytt ta upp denna diskussion. Aktievinstutredningens förslag om en 100-procentig beskattning, när innehavstiden varit kortare än två år, och en lägre procent av vinsten, när innehavstiden varit längre, överensstämmer med regler, som för närvarande gäller beträffande realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av fastigheter. Då vår huvuduppgift är att samordna reglerna för kapitalvinstbeskattningen, har vi ansett oss böra godtaga aktievinstutredningens j förslag i denna del. Vi föreslår sålunda i enlighet med aktievinstutredningens förslag, att vinst vid försäljning av aktier beskattas till 100 %, om aktierna innehafts mindre än två år, och med 30 % om de innehafts längre tid.

Enligt våra direktiv bör vi undersöka hur en förändring av gällande metod för realisationsvinstbeskattning av aktier påverkar rörligheten på aktiemarknaden. Ett huvudsyfte med 1966 års reform var att främja denna rörlighet. Det har inte varit möjligt att göra någon fullständig undersökning av det av oss föreslagna systemets effekt på rörligheten på aktiemarknaden i förhållande till gällande systems effekt. Redan av mera översiktliga bedömningar framgår emellertid att rörligheten såväl kan tänkas öka som minska vid olika konstellationer av aktieinnehavets längd, historiska och förväntade kursförändringar, möjligheter till kvittning mellan realisationsvinster och -förluster, m. m. Detta belyses i nedanstående punkter. l. Rörligheten kan befrämjas av att den nuvarande beskattningen med 75, 50 och 25 % av vinsten vid innehav mellan två och fem år försvinner, emedan den låsningseffekt, som en successivt sjunkande skatteskalai många fall har, elimineras. 2. Benägenheten att göra omplaceringar pâverkas av storleken av den skatt som utgår vid försäljning. Denna skatt kan bli större, mindre eller lika stor vid det föreslagna av 30 % av den

här systemet med beskattning

nominella vinsten som innehafts * på aktier, tvâ âr eller mera, i jämförelse med nu gällande schablonregel, beroende på om den nominella vinsten är

SOU 1975: 53 Frågor som är gemensamma för olka tillgdngsslag 185

större än, mindre än eller lika med 50% av anskaffningskostnaden. Benägenheten till omplaceringar påverkas emellertid också av marginalskatten på framtida värdestegringar på befintligt aktieinnehav. Denna ”marginalskatt är vid gällande system 10 % och 30 % enligt vårt förslag. Denna skärpning av marginalskatten på framtida värdestegringar kan öka benägenheten att sälja. 3. Det förhållandet att förluster blir avdragsgilla även vid försäljning av äldre aktieinnehav bör kunna öka benägenheten att sälja förlustaktier. Då kapitalvinstbeskattningen om möjligt bör vara neutral i den meningen, att den inte påverkar olika investeringsalternativ, har vi försökt jämföra föreslagen beskattning av aktieförsäljningar med den nuvarande beskattningen vid försäljning av fastigheter. Vid en sådan jämförelse måste man bortse från de fasta tilläggen. De har införts enbart av markpolitiska skäl. När det gäller fastighetsförsäljningar beskattas 75 % av den reala vinsten. Det gäller sålunda att fastställa en procentsats, som - beräknad den nominella vinsten - motsvarar 75 % av den reala. Detta på förutsätter en uppskattning av dels vinstutvecklingen för aktier, dels den framtida penningvärdeförändringen. Vi har försökt belysa detta i några diagram (Bilaga 5). Våra överväganden när det gäller neutraliteten i kapitalvinstbeskattningen har inte gett oss anledning frångå förslaget om en 30-procentig vinstbeskattning, när det gäller försäljning av aktier, som innehafts två år eller mer. Vi år medvetna om att valet mellan olika investeringsalternativ inte enbart är beroende av realisationsvinstbeskattningen. Valet påverkas även av bl. a. inkomst- och förmögenhetsbeskattningen av de olika objekten. Vi har emellertid inte ansett det möjligt att avväga realisationsvinstbeskattningen med hänsyn tagen till de olikheter som finns iinkomst- och förmögenhetsbeskattningen i fråga om olika slag av fastigheter och lös egendom. När det gäller beskattning av vinst vid försäljning av andra tillgångar av lös egendoms natur än aktier har vi inte funnit anledning föreslå andra regler än de som skall gälla vid försäljning av aktier. Vi bortser här från de fall då beskattningen enligt vårt förslag bör ske enligt schablon. Enligt nuvarande regler får skattskyldig från vinst vid försäljning av

aktier och liknande tillgångar, som beräknats enligt schablonmetoden,

avräkna ett belopp av 500 kronor. För makar räknas beloppet gemensamt för båda. Detta avdrag infördes för att begränsa de fall då undersökning av vinstens storlek kan bli aktuell, när det gäller försäljning av bl. a. teckningsrätter och fondandelar. Då vi i det föregående föreslagit vissa åtgärder för att underlätta vinstberäkningen vid försäljning av teckningsrätter och delbevis, anser vi dylikt avdrag inte längre erforderligt av tekniska skäl. Vi har övervägt att bibehålla avdraget som stimulans för aktiesparande men har inte ansett oss böra framlägga förslag härom. När det gäller vinst vid försäljning av lösöre, har vi tidigare föreslagit att ett belopp av l 000 kronor skall undantas från beskattning.

186 Frågor som är gemensamma för olika tillgángsslag SOU 1975: 53

6.2 särbehandling av kapitalvinsterna

När v1 i det föregående behandlat beskattningens höjd har vi utgått från att kapitalvinstbeskattningen liksom hittills skall utgöra en del av den vanliga inkomstbeskattningen. I våra direktiv framhålls att kapitalvinst- - som skett håll utomlands - även kan beskattningen på åtskilliga utformas som en särskild beskattningsform. Aktievinstutredningen återgav i sitt betänkande (sid. 77 ff) följande sammanfattning av de uttalanden, som i den allmänna debatten i USA från rättvisesynpunkt gjorts för och emot en särbehandling av kapitalvinsterna i förhållande till ordinär inkomst.

Förespråkarna för en dylik särbehandling hävdar att kapitalvinsterna i flera väsentliga hänseenden skiljer sigfrån vanlig inkomst och att de inte kan bära hela tyngden av en progressiv beskattning. De skillnader som motiverar en särbehandling kan sammanfattas i följande punkter.

l. Kapitalvinsterna innebär en diskontering av tillgångarnas framtida avkastning. Oavsett de faktorer som åstadkommit den värdestegring som ligger i vinsten utgör vinstskatten ett kapitaluttag, som medför att ett utbyte av kapitaltillgången mot en annan likvärdig tillgång inte kan ske utan att andra medel måste tas i anspråk. Även om det är sant att vinsterna skulle ha inräknats bland inkomsterna i takt med värdestegringen, om beskattningen inte knutits till vinsternas realiserande, så måste vinsterna likväl i och med deras realiserande anses infogade i den skattskyldiges kapital. 2. Kapitalvinsterna tillkommer normalt under mer än ett beskattningsår. Det är därför uppenbarligen orättvist att beskatta dem med en progressiv skatt det år de realiseras. Detta kan ofta leda till en högre total beskattning än om vinsterna varit föremål för beskattning alltefter värdestegringen under varje år.

3. Kapitalvinsterna är tillfälliga och kan inte på samma sätt som vanlig I inkomst i form av löner, räntor och utdelningar användas för löpande konsumtionsutgifter. Kapitalvinsterna har därför lägre skatteförmåga än vanlig inkomst. 4. Kapitalvinsterna representerar inte någon ökad inkomst eller realprodukt för samhället. De återspeglar blott relativa förändringar av marknadsvärderingarna snarare än faktiska tillägg till den mängd av varor och tjänster som kontinuerligt är tillgängliga för konsumtions- eller investeiingsändamål. skatten vinster l Följaktligen representerar på dylika en överföring från den privata till den offentliga ekonomiska sektorn, inte av anspråk på löpande avkastning (inkomst) utan av anspråk på framtida avkastning (kapital).

5. Slutligen framhålls att kapitalvinsterna ofta återspeglar blott en allmän prisstegring. Sådana vinster är ”illusoriska i så måtto att de inte utgör någon mätare på verkliga förändringar i den skattskyldiges ekonomiska ställning. De representerar därför intet tillskott till hans skatteförmåga. Ett erkännande härav ligger i den regel som tillåter en skattefri överföring av kapitalvinst som uppkommit när en person sålt sin privata bostadsfastighet och i stället köper en ny fastighet för bostadsändamål. På den motsatta sidan anförs följande synpunkter.

l. Det inkomstbegrepp, på vilket inkomstbeskattningen borde vara

Frågor som är gemensamma för olika tillgdngsslag 187

uppbyggt tillåter ingen skillnad mellan kapitalvinster och annan inkomst. Man har här hävdat att inkomst rätteligen bör definieras såsom värdet i pengar av ökningen av en persons ekonomiska resurser mellan två tidpunkter”. Begreppet har också uttryckts så att inkomst är ”den algebraiska summan av en individs konsumtion och förändringarna av värdet av hans förmögenhetsrätter under en viss tidsperiod”. Dessa definitioner inkluderar särskilt värdeökning på kapitaltillgångar.

2. Kapitalvinster representerar lika stor skatteförmåga som motsvarande inkomst från andra källor. Den omständigheten att inkomst genom vissa slags egendomstransaktioner normalt återinvesteras av mottagaren utgör blott uttryck för ett beteendemönster men inte för brist på skatteförmåga. 3. Många som motsätter sig en förmånlig särbehandling av kapitalvinster är beredda att medge att i de fall, då vinsten uppkommit under ett antal år, det inte är skäligt att beskatta den som om den i verkligheten uppkommit under det aktuella beskattningsåret. De menar å andra sidan att den nuvarande förmånliga skattesatsen är en otillfredsställande lösning av utjämningsproblemet med hänsyn till att varje utvald skattesats - t. ex. den nuvarande å 25 % - inte har något nödvändigt samband med vad som skulle ha varit tillämpligt, om vinsten beskattats allteftersom den uppkommit. Vidare påpekas, att det bör tas med i beräkningen att principen om en beskattning först vid realiserandet innebär att man medger uppskov med beskattningen utan anspråk på ränta. Underlåtenheten att uttaga ränta är en klar vinst för den skattskyldige. Om de skattskyldiga kunde slå ut vinsterna på de år under vilka de uppkommit men påfördes ränta på uppskjutna skatter, skulle resultatet i åtskilliga fall bli mera skatt än som nu betalas.

4. Den illusoriska” karaktär som kännetecknar kapitalvinster som uppkommer på grund av förändringar i prisnivån är inte någon adekvat grund för förmånlig särbehandling av dessa vinster. Andra slags inkomster än egendomsvinster återspeglar ofta förändringar i prisnivån snarare än verkliga förändringar i mottagarens ekonomiska ställning. Att på den här berörda grunden ge kapitalvinster en förmånligare behandling än annan inkomst är, framhålls det, uppenbart orättvist.

5. Det förhållandet, att summan av kapitalvinsterna inte utgör ett mått av samhällsekonomiens totalprodukt är inte relevant, när på en ökning det gäller att bestämma hur dessa vinster skall beskattas hos mottagarna. Inkomstbeskattningen bygger på skatteförmågan. För alla skattskyldiga förstärks denna genom realiserandet av en kapitalvinst.

6. Statistiska uppgifter visar att kapitalvinsterna koncentreras hos de största inkomsttagarna. Dessa får därför de oproportionerligt största fördelarna av de gällande bestämmelserna. Under 1959 utgjorde långtidsvinsterna 63 % av den realiserade inkomst som uppbars av skattskyldiga med adjusted gross incomes av 500000 dollars eller mer. Under samma tid utgjorde dylika vinster mindre än 4 % av den realiserade inkomst som uppbars av skattskyldiga med en motsvarande inkomst av mindre än 15 000 dollars. Skattskyldiga med inkomst av 10 000 dollars eller mer uppbar 71 % av alla (netto-) långtidsvinster under 1959. I de deklarationer som uppgav adjusted gross incomes av l miljon dollars eller mer översteg den genomsnittliga (netto-) långtidsvinsten 1 miljon dollars. Andra finns emellertid som påpekar att det förhållandet att den årliga statistiken visar att kapitalvinsterna utgör en betydande del av den inkomst som av deklaranterna i de högre inkomstskikten i uppges betydande grad återspeglar att det är under flera år uppkomna vinster

188 Frågor som är gemensamma för olika tillgângsslag SOU 1975: 53

som realiserats. I motsats till annan vanlig inkomst återkommer inte dessa stora vinster, som ofta representerar omplaceringar inom portföljen. Mottagarens relativa inkomstställning överskattas sannolikt under de år vinsterna realiseras med hänsyn till att dessa normalt ligger långt över den normala inkomsten under de nämnda åren. 7. I detta sammanhang framhålles, att ”tillväxtaktiernas popularitet framför utdelningsaktierna är att tillskriva den skattemässiga behandlingen av de senare. Utdelningarna beskattas nämligen betydligt hårdare än värdeökningen genom innehållen avkastning. ”Tillväxtaktierna” rekommenderas därför såsom lämpligare placeringsobjekt för dem som äri de höga inkomstskikten. 8. Slutligen görs det gällande, att den förmånliga särbehandlingen av realisationsvinsterna skapar ett kraftigt incitament att förvandla vanlig inkomst till kapitalvinst. Möjligheterna att göra detta är emellertid så gott som uteslutna för de vanliga löntagarna, som omfattar den stora massan av de skattskyldiga. Affärsmän och skattskyldiga med höga inkomster har däremot haft stora möjligheter att vidtaga lämpliga åtgärder för att utnyttja fördelarna av kapitalvinstreglerna. Somliga anser att dessa regler därför blivit en av de mest betydande luckorna i den federala inkomstbeskattningen. Enligt vår ger denna sammanfattning av Synpunkterna en god

mening

ledning, när det gäller att bedöma om kapitalvinsterna bör särbehandlas i förhållande till ordinär inkomst. l våra direktiv betonas emellertid att vi inte utan starka skäl bör avlägsna oss från den hittills använda beskattningsformen.. Vi har inte funnit sådana starka skäl tala för en övergång till en särbehandling av kapitalvinsterna. Om man emellertid skulle anse skäl föreligga att utforma kapitalvinstbeskattningen som en särskild beskattningsform, vill vi framhålla att detta inte behöver innebära någon ändring i fråga om reglerna för vinstberäkningen. Vidare behöver det förhållandet att kapitalvinsterna i särbehandlas inte utesluta att man har en progressiv beskattning. Man kan

utforma skatteskalan så att vinsten till den del den överstiger visst eller

vissa belopp beskattas enligt en högre skala. l

6.3 Kvittning mellan vinster och förluster, förlustutjämning

å

Av redogörelsen för gällande rätt framgår att beloppet av avdragsgill realisationsförlust - när fråga är om tillgångar av lös egendoms natur skall beräknas efter samma grunder som gäller för beräkning av realisationsvinst. Vid försäljning av aktier och liknande tillgångar, som innehafts fem år eller mer, och där skattepliktig realisationsvinst beräknas enligt schablonmetoden kan avdragsgill realisationsförlust inte uppkomma. När det gäller fastigheter beräknas realisationsförlusten med utgångsfrån de faktiska beloppen. Anskaffningskostnaden får alltså inte punkt räknas upp med indextillägg eller fasta belopp. Inte heller får realisationsförlust beräknas med utgångspunkt från sådana fiktiva anskaffningsvär-

Frågor som är gemensamma för olika tillgángsslag 189

den på grundval av taxeringsvärden, som i vissa fall får användas vid vinstberäkningen. Har den med förlust avyttrade egendomen - det gäller såväl fast som lös egendom - innehafts under sådan tid att, om vinst i stället uppstått vid avyttringen, endast del av vinsten skulle ha räknats som skattepliktig

realisationsvinst, medges avdrag endast för motsvarande del av förlusten.

Enligt vårt förslag får avdrag för realisationsförlust vid försäljning av fast och lös egendom ske enligt följande. När det gäller försäljning av lösöre, som innehafts två år eller längre tid och där vinst enligt vårt förslag skall beräknas enligt den schablonmetod som för närvarande gäller vid beräkning av skattepliktig vinst vid försäljning av aktier och liknande tillgångar, kan avdragsgill förlust inte uppkomma. Beträffande övrig lös egendom beräknas avdragsgill realisationsförlust efter samma grunder som gäller för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Detta innebär bl. a. att anskaffningskostnaden för den försålda tillgången skall beräknas på samma sätt vid beräkning av avdragsgill förlust som vid beräkning vinst. av skattepliktig När det gäller fastigheter skall avdragsgill realisationsförlust liksom hittills beräknas med utgångspunkt från de faktiska beloppen. Någon uppräkning enligt index av anskaffningskostnad, förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag skall alltså inte ske. Inte heller skall något fast tillägg beräknas. När det gäller fastigheter, som förvärvats före år 1952, skall dock även vid förlustberäkningen såsom anskaffningskostnad anses 150 % av 1952 års taxeringsvärde. I övrigt får anskaffningskostnaden vid beräkning av avdragsgill förlust inte grundas på ett taxeringsvärde. I princip borde hela den framräknade förlusten vara avdragsgill även om den avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället uppkommit vid avyttringen, endast en del av vinsten skulle ha räknats som skattepliktig realisationsvinst. Den omständigheten att realisationsvinst ansetts böra beskattas lindrigare, om tillgången innehafts två år eller mera, utgör i och för sig inte något skäl för att på

motsvarande sätt reducera den avdragsgilla förlusten. tPenningvärdeför-

sämringen medför t. ex; ”att vinst vid försäljning ökar medan förlusten blir mindre. Om den avdragsgilla förlusten vid försäljning av tillgångar, som innehafts två år eller mera, inte reduceras, bör emellertid kvittning ske mot hela den framräknade vinsten vid försäljning av dylika tillgångar. Har t. ex. förlust uppkommit vid försäljning av aktier till ett belopp av 10 000 kronor och vinst vid försäljning av aktier, som innehafts två år eller mera, till ett belopp av 30000 kronor, bör den skattskyldige beskattas för 30 % (30 000-10 000) eller 6 000 kronor. Med hänsyn till att olika procenttal gäller för beräkning av skattepliktig vinst vid försäljning av fast och av lös egendom, måste föreskrivas till vilken försäljning eventuell Överskjutande vinst skall hänföras. Överskjutande vinst synes i första hand böra avse vinst, som skall beskattas i sin helhet,

190 Frågor som är gemensamma för olika tillgângsslag

därefter vinst, som skall beskattas till 75 %, och vinst, som skall beskattas till 30 % och slutligen vinst, som beräknas enligt schablon. Då sistnämnda vinst är reducerad - schablonen presumeras innebära en beskattning av 30 % av den verkliga vinsten - borde emellertid förlusten, om den hänför sig till tillgångar som innehafts två år eller mera, rätteligen reduceras innan kvittning sker. Vi har inte velat komplicera bestämmelserna med kvittningsregler av detta slag. Av rent praktiska skäl har vi valt att bibehålla nuvarande regler för beräkning av avdragsgill förlust. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan tid att, om vinst i stället uppkommit vid avyttringen, endast en del av vinsten skulle ha räknats till skattepliktig realisationsvinst, medges avdrag endast för motsvarande del av förlusten. Några bestämmelser om i vilken ordning kvittning mellan vinster och förluster skall ske har vi inte ansett erforderliga.

Det har från beskattningsmyndigheternas sida kunnat konstateras, att avdrag för realisationsförluster blivit vanligare sedan en evig beskattning av realisationsvinster vid försäljning av aktier och fastigheter införts. Man har vidare funnit att konstruktioner av realisationsförluster inte sällan förekommer. Liknande erfarenheter har man gjort i andra länder, som infört en i tiden obegränsad realisationsvinstbeskattning. Som framgår av redogörelsen för utländsk rätt har man på flera håll infört bestämmelser mot obehöriga förlustavdrag. Även vi har ansett det nödvändigt föreslå en dylik bestämmelse. Vår avsikt med bestämmelsen äri första hand att den skall ha en prohibitiv verkan. Vi är medvetna om att det ofta kan vara svårt att avgöra om syftet med en försäljning främst varit att framkonstruera en avdragsgill förlust. De fall där bestämmelsen kan bli tillämplig gäller i regel affärer mellan närstående men även i andra fall kan det framstå som uppenbart att fråga inte varit om en verklig försäljning. Vi har inte ansett det möjligt att i lagtexten närmare ange de fall, då bestämmelsen blir tillämplig. Det torde få ankomma på riksskatteverket att med ledning av erfarenheterna från taxeringsarbetet söka kartlägga sådana transaktioner, där det kan vara anledning särskilt pröva om obehörigt förlustavdrag föreligger.

Enligt nuvarande regler får avdrag för realisationsförlust göras från realisationsvinst eller lotterivinst, som under samma beskattningsår uppkommit i samma förvärvskälla som realisationsförlusten. Avdrag för realisationsförlust vid avyttring av fastighet får dock utnyttjas även genom avdrag från realisationsvinst under senare beskattningsår än det varunder förlusten uppkommit, dock senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt rum. I dessa kvittningsregler föreslår vi ingen annan ändring än att avdragsgill realisationsförlust, som inte kunnat utnyttjas för avdrag under samma beskattningsår, skall få avdragas mot realisationsvinst under senare beskattningsår inom en period av sex år oavsett om förlusten hänför sig till försäljning av fastighet eller av lös egendom.

för olika tillgângsslag 191 Frågor som är gemensamma

6.4 för att motverka Överflyttning av fastighet till Regler juridisk person inför förestående försäljning

l nuvarande regler rörande kapitalvinstbeskattningen finns en särskild

bestämmelse avsedd att förhindra skatteflykt. Bestämmelsen, som åter-

finns i 35 § 3 mom. sjunde stycket kommunalskattelagen har följande

lydelse.

överlåtits eller ekonomisk l-lar fastighet på aktiebolag, handelsbolag lagfart sökts efter den 8 november 1967 av förening genom fång på vilket någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget eller föreningen,

beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie eller andel i bolaget

eller som om avyttringen avsett mot aktien eller andelen föreningen svarande andel av fastigheten. Vad nu sagts får icke föranleda att

realisationsvinst beräknas lägre eller att realisationsförlust beräknas högre

än enligt reglerna i detta moment. Bestämmelserna i detta stycke gälla

endast om sådan fastighet utgör bolagets eller föreningens väsentliga

De gälla dock icke vid avyttring av aktie i sådant bostadsaktietillgång. bolag eller andel i sådan bostadsrättsförening_ som avses i 24 § 3 mom.,

om avyttringen avser endast rätt till viss eller vissa men ej alla

i fastigheten. Lika med lagfartsansökan anses annan bostadslägenheter ansökan hos myndighet om viss åtgärd med åberopande av fångeshand-

lingen.

Beträffande denna bestämmelse anförde departementschefen (prop.

1967: 153 s. 142) följande.

att genom olika åtgärder kunna Även om jag hyser förhoppningen skapa erforderliga garantier i kontrollhänseende är jag på en punkt

en särskild bestämmelse behövs för att hindra övertygad om att som förut metoden att överföra en skatteflykt. Det gäller antytts till eget aktiebolag, handelsbolag eller fastighet, som avses skola försäljas, varefter aktierna eller andelarna i stället avyttras. ekonomisk förening, till att skattebelastningen genom aktieförsäljningar kan bli Med hänsyn - åtminstone avsevärt mindre än vid en direktförsäljning av fastigheten om aktierna innehafts längre tid - kan ett sådant förfarande te sig

från Om syftet är att undkomma lämpligt den skattskyldiges synpunkt. bör emellertid sådana förfaranden realisationsvinstskatten på fastigheten som möjliggör för inte godtas. Jag föreslår därför en särskild bestämmelse Bestämmelsen förutsätter taxeringsmyndigheterna att ingripa häremot. överförts efter den 31 december 1967 för sin tillämpning att fastigheten väsentliga tillgång. Om och att en eller flera fastigheter utgör företagets rörelse av ej alltför obetydlig omfattning kan bestämmelföretaget driver På vilket sätt fastighetsöverföringen skett är sen således inte åberopas.

utan betydelse. med anledning av aktieförsäljningen bör beräknas Realisationsvinsten del av företagets fastighet. Om som om avyttringen gällt motsvarande från aktie- eller till företaget skett genom överföringen andelsägaren anses det belopp vartill oneröst fång bör som anskaffningskostnad till Detta värde bör få uppräknas med fastigheten överfördes företaget. index och fast tillägg enligt vanliga regler. En spärregel bör emellertid

realisationsvinsten skulle understiga gälla om den på detta sätt beräknade som om beräkningen sker enligt den realisationsvinst uppkommer

aktievinstbeskattningsreglerna. Även om realisationsvinsten beräknas på grundval av bestämmelserna

av vinst vid fastighetsförsäljning gäller överlåtelsen om beskattning eller andelar. De för beskattning av_vinst vid formellt sett aktier

192 Frågor som är gemensamma för olika tillgángsslag

aktieförsäljning gällande reglerna om t. ex. beskattningsort vid den kommunala beskattningen blir därför tillämpliga i dessa fall.

I våra direktiv framhålls, att vi särskilt bör beakta att en ny lagstiftning inte får stimulera till överflyttningar av fastigheter till eller från aktiebolag inför förestående försäljningar. De regler vi föreslår i fråga om beskattning av vinst vid försäljning av aktier och andelar torde vara ägnade att minska intresset av att inför en förestående försäljning överflytta fastighet till ett bolag eller en förening. Vi anser att den nuvarande bestämmelsen bör kvarstå.

emellertid

Vi föreslår den ändringen att undantaget för aktie och andel i s. k. äkta Vidare bör vinsten - om den beräknas de bostadsföretag utgår. enligt som vid - vid regler gäller avyttring av fastighet anses som vinst försäljning av fastighet. De för beskattning av vinst vid avyttring av fastighet gällande reglerna, t. ex. beskattningsort vid den kommunala taxenngen, blir tillämpliga. En sådan regel kan bl. a. motverka att en skattskyldig, som avser att bosätta sig utomlands, inför en förestående försäljning av fastighet överflyttar denna till ett bolag och därefter säljer aktierna i detta. Vinsten vid försäljning av aktierna blir då beskattad såsom vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket.

7 ackumulerad

Uppskovsbestämmelser,

inkomst, m.m.

Förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst avser enbart realisationsvinst vid avyttring eller upplåtelse av fastighet. En utförlig redogörelse för bestämmelserna har lämnats under avsnittet Gällande rätt. Uppskovsmöjligheten tar sikte på vissa fall när det är fråga om ett mer eller mindre tvångsmässigt Övertagande av eller förfogande över den skattskyldiges fastighet. Uppskovets syfte är att ge den skattskyldige möjlighet att inom viss tid anskaffa en fastighet av jämförlig art. Som förutsättning för uppskov gäller således att den skattskyldige avser att före utgången av tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklaration, förvärva fastighet som är jämförlig med den fastighet till i vilken realisationsvinsten hänför sig. Möjligheten att få uppskov med realisationsvinstbeskattningen står till buds när fråga är om realisationsvinst vid expropriation och liknande tvångsförsäljning av fastighet, arronderingsförsäljning, dvs. fastighetsförsäljning som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, försäljning till staten på grund av flygbuller eller marköverföring enligt det utvidgade ägoutbytesinstitutet. Uppskovsmöjligheten omfattar även realisationsvinst, som hänför sig till engångsersättning för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet på obegränsad tid. Detsamma gäller när engångsersättningen avser inskränkning i förfoganderätten till fastighet enligt naturvårdslagen eller motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. Däremot har uppskovsregler inte ansetts behövliga för t. ex. villaägare, som måste sälja villan på grund av flyttning från orten och som skaffar ny villa på den nya orten. l motioner i riksdagen har emellertid hemställts att uppskovsreglerna skall utvidgas till att avse vinst vid försäljning av egnahemsfastighet, när försäljningen är föranledd av ändrade förhållanden på arbetsmarknaden eller på grund av sjukdom eller liknande och där ägaren måste anskaffa likvärdig bostad på annan ort. Det må erinras om att 1963 års markvärdekommitté uppmärksammade dessa fall men inte ansåg det behövligt med särregler, då normala vinster vid försäljning av egnahem så gott som undantagslöst skulle bli helt skattefria. I propositionen (1967: 153) uttalade departementschefen, att han i likhet med kommittén fann att tillräcklig hänsyn har tagits till dessa fall genom lagstiftningens grundläggande utformning.

194 Upphovsbestämmelser m. m

I en till statsrådet och chefen för finansdepartementet ställd och till oss överlämnad skrivelse har fortifikationsförvaltningen förordat en jämkning av reglerna för realisationsvinstbeskattning av fastigheter. Skrivelsen har följande innehåll.

Fortifikationsförvaltningen, som i sin verksamhet har att förvärva mark för försvarets räkning, erfor på ett tidigt stadium att de nya beskattningsreglerna hade vissa med lagstiftningen inte avsedda verkningar, som medförde betydligt ökade svårigheter att förvärva mark för statens räkning. Fortifikationsförvaltningen har tidigare anmält detta förhållande i sina anslagsframställningar för budgetåret 1970/71 . Samma av den delegation, som av chefen för

erfarenheter har gjorts

försvarsdepartementet år 1968 tillsattes för markförvärv m. m. för övningsfält till de i Umeå förlagda förbanden (skjutfältsdelegationen Umeå). I anledning härav får fortifikationsförvaltningen och skjutfältsdelegationen gemensamt framföra följande synpunkter. Enligt propositionen 1967: 153 är syftet med de nya beskattningsreglerna att tillföra det allmänna skälig del av sådana värdestegringar på fastigheter, som väsentligen beror på samhälleliga insatser, samt att åstadkomma ett ökat utbud av fastigheter. Lagstiftningen borde enligt departementschefens uttalande i propositionen (s. 124 ff) framför allt träffa spekulativa investeringar i mark men lämna ordinära vinster vid avyttring av egnahem, villor, hyreshus, industribyggnader och jordbruk utanför. Det har emellertid visat sig att inte obetydlig skatt kan komma att utgå även vid försäljning av jordbruksfastigheter och delar av jordbruksfastigheter, ehuru försäljningsobjektet inte tagit åt sig något som helst exploateringsvärde. Detta gäller i synnerhet objekt, på vilka inte finns bostadsbyggnad. Denna verkan av beskattningsreglerna har enligt vår erfarenhet haft till följd att fastighetsägare blivit allt mer obenägna att över huvud taget medverka till frivilliga överlåtelser av mark, som behövs för försvarets räkning. Vi befarar därför att om ingen i det kommer att bli i ändring göres i de nuvarande beskattningsreglerna nödvändigt att i långt större omfattning än för närvarande anlita för att tvångsvis överföra erforderlig mark i expropriationsförfarande statens ägo. En sådan utveckling skulle medföra uppenbara nackdelar i form av fördröjning och ökade kostnader vid markförvärvens genomförande, ökad belastning på domstolarna samt berättigat missnöje och växande irritation bland markägarna. En jämkning av reglerna för realisationsvinstbeskattningen på fastigheter i avsikt att undanröja angivna olägenheter utan att det egentliga syftet med lagstiftningen motverkas synes mot bakgrunden av det ovan anförda synnerligen angelägen ur allmän synpunkt. En dylik jämkning synes enklast kunna åstadkommas genom att från realisationsvinstbeskattning undanta sådana försäljningar av jordbruksfastigheter och delar av jordbruksfastigheter, där köpeskillingen (eller expropriationsersättningen) endast motsvarar jordbruks- och skogsbruksvärde och således inte innefattar ersättning för särskilda tillgångar eller för exploateringsvärde. Under åberopande av vad ovan anförts får fortifikationsförvaltningen och skjutfältsdelegationen anhålla, att Herr Statsrådet ville vidtaga åtgärder för jämkning av reglerna för realisationsvinstbeskattningen på fastigheter på sätt här ovan föreslagits. Samma har berörts i en motion till 1974 års riksdag, där problem motionärerna framhållit, att för de enskilda markägarna, som tvingas avstå sin mark för militära ändamål och kanske avflytta från orten, måste det framstå som stötande att genom beskattningsreglerna en så stor del av

Upphovsbestämmelser m. m 195

den erhållna köpeskillingen måste avstås på grund av att tillskottsmark eller annan fastighet inte finns att köpa inom den föreskrivna tiden. Motionärerna anförde vidare. För att i möjligaste mån undvika de ovan nämnda nackdelarna med realisationsvinstbeskattningen vid ianspråkstagande av mark för militära ändamål är olika möjligheter tänkbara. En möjlighet att mildra verkningarna, när tillgången på ersättningsfastigheter är begränsad, år att förlänga den i uppskovsförordningen stadgade tiden för anskaffning av ersättningsfastighet till fem eller sex år. En annan möjlighet är att bestämmelserna i 3 § förordningen (1951: 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst ändras, så att ifrågavarande realisationsvinster kan bli föremål för skatteberäkning för ackumulerad inkomst, vilket f. n. endast undantagsvis är möjligt. En kombination av dessa möjligheter till ändringar i lagstiftningen skulle enligt vår mening avsevärt mildra de nuvarande nackdelarna med realisationsvinstbeskattningen och göra markägarna mindre drabbade vid markexpropriationer som samhället anser nödvändigt att företa vid säkrande av mark för militära ändamål.

Förordningen om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för âteranskaffning av fastighet medger uppskov med beskattning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet som använts i rörelse. Enligt förordningen kan nämligen rörelseidkare som avyttrar rörelsefastighet i vissa fall få avdrag vid beräkningen av nettointäkt av rörelse för belopp som avsättes till sådan fond. Avdraget får inte överstiga dubbla det belopp för vilket garanti har ställts, om inte ny rörelsefastighet förvärvats redan under särskilt samma beskattningsår eller - efter medgivande före den l april under taxeringsåret. Ej heller får avdraget överstiga beloppet av den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppkommit genom avyttringen och som belöper på den i rörelsen använda delen av fastigheten. För att avsättningen skall vara avdragsgill erfordras att den skattskyldige har för avsikt att inom viss tid anskaffa annan fastighet, ersättningsfastighet, för användning i rörelsen. Fonden skall sålunda tas i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år då avdrag för avsättningen medgavs. Denna tidsfrist kan förlängas med högst tre år. Med anskaffning av ersättningsfastighet avses även ny-, till- eller ombyggnad på fastighet för användning irörelsen.

Lagen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst är tillämplig i fråga om realisationsvinst vid försäljning av aktier och andelar i bolag, som ägs direkt eller indirekt av ett fåtal fysiska och i fråga om realisationsvinst vid avyttring av fastighet om personer, vinsten till mer än hälften utgöres av återvunna avdrag för värdeminskning av den avyttrade fastigheten. Aktievinstutredningen ansåg sig inte ha anledning föreslå att aktievinsterna skulle kunna behandlas som ackumulerad inkomst. Utredningen motiverade sitt ställningstagande sålunda. Aktievinsterna utgör otvivelaktigt i många fall en form av ackumulerad inkomst, då de representerar en under flera år uppkommen värdestegring

196 Upphovsbestämmelser m. m. sou 1975:53

som genom avyttring realiseras på en gång. Aktievinsterna synes emellertid inte kunna helt likställas med de ackumulerade inkomster av annat slag som nu omfattas av förordningens bestämmelser. En närmare undersökning av dessa andra slags inkomster visar nämligen att det i regel är fråga om inkomster av mera extraordinär art inom den skattskyldiges normala verksamhet, t. ex. intäkt vid avyttring av tillgångar i samband med överlåtelse av rörelse. Realisationsvinst på aktier kan lika litet som vinst vid försäljning av privat lös egendom likställas med sådana mera extraordinära inkomster. Härtill kommer att möjligheten för skattskyldig att för aktievinstberäkningen välja mellan olika alternativ gör behovet av en skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst mindre angelägen. Beaktas bör också att utredningen i viss utsträckning tagit hänsyn till onormala aktieförsäljningar, nämligen genom att från vinstbeskattning undanta sådana fall då en försäljning av icke börsnoterade aktier väsentligen framstår som en avyttring av det företag som aktierna representerar. Utredningen anser sig således med hänsyn till de anförda omständigheterna inte ha anledning att föreslå att aktievinsterna skall kunna behandlas som ackumulerad inkomst.

I propositionen (1966: 90) gjorde departementschefen följande uttalande.

Flera remissinstanser har framhållit att om man inför en i tiden obegränsad beskattning av vinster på aktier man även bör få tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst när det gäller dylika vinster. Framför allt har detta ansetts motiverat om reglerna skall omfatta försäljningar även av aktier i fåmansbolag och andelar i handels- och kommanditbolag. Den vinst som framkommer vid försäljning av sådana aktier och andelar är i regel föranledd av en värdestegring som ägt rum under en följd av år. Reglerna om ackumulerad inkomst är tillämpliga när en enskild firma försäljs. Jag anser det därför skäligt att vinst vid försäljning av aktieri familjebolag eller andelar i handels- och kommanditbolag får betraktas som ackumulerad inkomst, om aktierna eller andelarna vid avyttringen innehades av ett fåtal fysiska personer och vinsten beräknas enligt schablonmetoden. Vinsten får anses intjänad under den tid vederbörande innehaft aktierna eller andelarna. Detta innebär att - om aktierna eller andelarna förvärvats genom arv eller gåva - tiden för innehavet räknas från det tidigare onerösa fånget.

1963 års markvärdekommitté framhöll i sitt betänkande att vid överläggningar med företrädare för olika organisationer hade från något håll framförts tanken att reglerna om särskild skatteberäkning för. ackumulerad inkomst skulle göras tillämpliga på realisationsvinster av l fastighet. Såsom skäl härför hade anförts att den genom realisation framkomna värdestegringen i regel uppkommit successivt under en följd av år. Kommittén anförde med anledning härav. Att en värdestegring kan uppkomma successivt torde i och för sig vara obestridligt. När det gäller större markvinst i samband med exploatering eller sanering - det blir i huvudsak sådana vinster som kommer att träffas - är emellertid alltid

av realisationsvinstbeskattning detta ingalunda

fallet. Tvärtom torde det vara en allmän erfarenhet, att värdestegringari samband med exploateringsförväntningar ofta kommer språngvis. Situationen kan alltså, när en realisationsvinst skall beskattas, inte sällan vara den, att en markvärdestegring visserligen uppkommit i förfluten tid men likväl i stort sett hänför sig till ett enda år. Såsom framhölls redan av 1944 års allmänna skattekommitté, torde det sålunda i det särskilda fallet

m. m. 197

Upphovsbestämmelser

kunna vara förenat med avsevärda svårigheter att avgöra huruvida ackumulerad inkomst föreligger eller ej. Härtill kommer, att det av oss regelsystemet innebär, att inflationsvinster inte kommer att föreslagna beskattas. Vi har därför i likhet med aktievinstutredningen inte ansett oss böra föreslå att reglerna om ackumulerad inkomst göres tillämpliga på realisationsvinster.

I remissyttrandena från bl. a. Lantbrukets skattedelegation framhölls, att de särskilda beräkningsreglerna borde tillämpas bl. a. när återvunna värdeminskningsavdrag beloppsmässigt överstiger realisationsvinsten och när fastighetsägaren med personlig arbetsinsats utfört betydande förbättringsarbeten. Departementschefen framhöll i propositionen (1967: 153) att han var medveten om att sistnämnda fall fordrade särskilt beaktande men ansåg för att de i propositionen föreslagna tämligen fördelaktiga grunderna beräkning av skattemässig anskaffningskostnad tar tillräcklig hänsyn till att värdet av eget arbete inte är i och för sig avdragsgillt. Däremot särskild skatteberäkning i de fall de tillstyrkte departementschefen återvunna värdeminskningsavdragen utgör en större del av realisationsvinsten.

I propositionen upp frågan om anstånd med skattebetal-

togs också ningen i de fall då betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid. l propositionen anfördes härom. Realisationsvinst tas f. n. till beskattning det år då köpeskillingen börjat betalas. Eftersom detta kan leda till alltför stora påfrestningar på den skattskyldiges likviditet i sådana fall då betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid föreslår jag en bestämmelse i 48 § uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272) av innebörd att skatten får fördelas på tre år om försäljningslikviden skall erläggas under minst denna tid. Samma regel bör gälla om rörelse försäljs under motsvarande förhållanden. Anstånd bör kunna medges inte bara när den del av försäljningslikviden som skall betalas kontant förfaller till betalning under minst tre år utan också t. ex. om viss del erläggs genom avbetalning på köpeskillingsrevers under minst motsvarande tid.

I 48 § 4 mom. uppbördslagen stadgas. skattskyldig, som avyttrat fastighetveller rörelse eller del av sådan tillgång mot betalning under minst tre år, kan om till följd härav hans till statlig inkomstskatt taxerade inkomst blivit mer än dubbelt så stor som medeltalet av hans motsvarande taxerade inkomster för närmast föregående tre beskattningsår, efter ansökan beviljas anstånd av lokal skattemed erläggande av kvarstående skatt för det taxeringsår, då myndighet försäljningen tagits till beskattning. Anstånd får avse högst två tredjedelar av den kvarstående skatten. Det belopp, för vilket anstånd medges, skall erläggas med halva beloppet före utgången av april månad under ettvart skatten av de två år, som följer närmast efter det år, då den kvarstående enligt debiteringen skolat erläggas.

Har föranlett debitering av tillkommande skatt, får avyttringen anstånd medges efter motsvarande grunder.

198 Upphovsbestámmelser m. m.

överväganden

Såsom framgår av det förut sagda har något behov av rätt till uppskov

med realisationsvinstbeskattningen vid försäljning av egnahem och liknande inte ansetts föreligga, då realisationsvinstreglerna utformats så att normala vinster vid försäljning av bl. a. villor och jordbruk skall gå skattefria. Det kan dock inträffa fall, då skattepliktig realisationsvinst uppkommer vid försäljning av dylika fastigheter. Anledningen kan t. ex. vara att den skattskyldige själv byggt villan eller lagt ned eget arbete på förbättring och ombyggnad. När det gäller en jordbruksfastighet kan anledningen vara att fastigheten ökat avsevärt i värde på grund av jordbrukarens personliga insatser för att förbättra jordbruket. Såsom vi redan tidigare framhållit kan det vara befogat att möjlighet till uppskov med beskattningen lämnas i dylika fall, om säljaren avser att anskaffa ersättningsfastighet. Det är också möjligt att realisationsvinstbeskattning vid fastighetsförsäljningar kan bli mera vanligt förekommande, om 3 OOO-kronorstillägget förlorar i betydelse på grund av penningvärdeförändringen och någon uppjustering av tilläggets storlek inte sker. I fråga om schablontaxerad fastighet bör såsom förutsättning för uppskov med realisationsvinstbeskattningen gälla dels att säljaren vid försäljningen varit mantalsskriven på densamma och dels att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 % av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader. Möjligheten till uppskov med beskattningen bör begränsas till de fall, då den skattskyldige försäljer sin bostad. Vidare bör vinsten vara av sådan storleksordning att beskattningen kan befaras förhindra eller försvåra anskaffningen av en likvärdig fastighet. Ersättningsfastigheten skall vara en schablontaxerad fastighet och vara avsedd att bli den skattskyldiges permanenta bostad. När det gäller jordbruksfastighet, synes möjligheten till uppskov med realisationsvinstbeskattningen inte böra begränsas till enbart försäljning av den fastighet, på vilken säljaren är mantalsskriven. Dels bör uppskovet med beskattningen kunna omfatta vinst vid försäljning av del av sådan fastighet, dels också vinst vid försäljning av fastighet, som sambrukats med den där säljaren är mantalsskriven. Uppskovet bör också kunna avse vinst vid försäljning av såväl den fastighet, där säljaren är mantalsskriven, som en annan fastighet, om fastigheterna varit i sambruk. Säljer jordbrukaren den fastighet, på vilken han varit mantalsskriven, krävs för uppskov med beskattningen att han blir mantalsskriven även på ersättningsfastigheten. Om försäljningen avser del av den fastighet, där säljaren är mantalsskriven, eller försäljningen avser fastighet, som varit i sambruk med den, där säljaren är mantalsskriven, skall ersättningsfastigheten kunna sambrukas med den kvarvarande. Som allmän regel för uppskovet gäller att den skattepliktiga realisationsvinsten överstiger 10 % av köpeskillingen med avdrag för försäljningskostnader.

Någon motsvarande möjlighet till uppskov med beskattningen av vinst

vid försäljning av aktie eller andel i äkta bostadsföretag har vi inte ansett erforderlig. De fall som fortifikationsförvaltningen åsyftar med sin skrivelse synes

m. m. 199

Upphovsbestämmelser

vara sådana fall av tvångsförsäljning, där förordningen om uppskov i vissa

av realisationsvinst är tillämplig. Att helt undanta fall med beskattning från realisationsvinstbeskattning anser vi inte vissa av dessa försäljningar kan det finnas skäl att - som framhållits i motioneni befogat. Däremot - av den i uppskovsförordningen stadgade riksdagen medge förlängning tiden för anskaffning av ersättningsfastighet, när tillgången på ersättningsutformas så fastigheter är begränsad. Bestämmelsen härom bör lämpligen

visar att svårigheter föreligger att anskaffa att - om den skattskyldige år - eller myndighet som ersättningsfastighet inom tre regeringen bestämmer får förlänga denna tidsfrist med ytterligare högst regeringen bestämmelse finns bl. a. i förordningen om avdrag vid tre år. Motsvarande för avsättning till fond för återanskaffriing av fastiginkomsttaxeringen

het. av uppskovsreglema kan belysas av följande exempel. Tillämpningen år l varit föremål för expropriation, hari En person A, vars fastighet fått 72 000 kr. Realisationsvinsten antas uppgå expropriationsersättning innehafts mer än två år blir den till 20 000 kr. Då fastigheten realisationsvinsten 75 % härav eller 15 000 kr. Då A skattepliktiga den föreskrivna treårsperioden anskaffa en ersättningsfasavser att inom för en beräknad skatt av tighet och han lämnat en garantiförbindelse han år 2 uppskov t. v. med realisationsvinstens 7 500 kr., beviljas för 90 000 kr. beskattning. År 4 köper A en ersättningsfastighet A betalat mera för ersättningsfastigheten än vad han fått för Eftersom - det har med andra ord inte blivit några medel den tidigare fastigheten - får han efter framställning till över vid bytet till den dyrare fastigheten av den under år l skatterätten fortsatt uppskov med beskattningen härav aktualiseras inte uppkomna realisationsvinsten. Beskattningen

förrän A säljer ersättningsfastigheten. Vid den realisationsvinstberäkning beloppen minskas med den tidigare som då sker skall de avdragsgilla I detta fall skall alltså beloppet 90 000 kr. realisationsvinstens belopp. sedan det . uppräknats enligt index för __tiden från år 4 till det år

minskas med 20 000 kr. Beräknas ingångsvärdet försäljningen skedde, metoder som står till buds sker motsvarande efter någon av de alternativa

reduktion av det likaså uppräknade värdet.

betalat 66 000 Om exemplet ändras så att A för ersättningsfastigheten än vad han fått för den gamla fastigheten, skall kr., dvs. 6 000 kr. mindre realisationsvinsten 6 000 kr. efterbeskattas för år av den år l uppkomna realisationsvinst att efterbeskatta blir 75 % av 6 000 eller 1. skattepliktig 4 500 kr. För resterande del av realisationsvinsten, 14 000 kr., har A rätt

A senare ersättningsfastigheten, skall de till fortsatt uppskov. Säljer vid den realisationsvinstberäkning som då sker avdragsgilla beloppen

minskas med 14 000 kr. i dess nuvarande Enligt 4 § fjärde stycket uppskovsförordningen för minskas med den lydelse skall ingångsvärdet ersättningsfastighet

skattepliktiga realisationsvinsten. _

Vi har ansett det nödvändigt att på detta sätt ange hur reglerna skall

med det exempel, som tillämpas. Exemplet överensstämmer i princip av av departementschefen i prop. 1968: 88 s. 19. Utformningen angivits

200 Upphovsbestämmelser m. m.

lagtexten i 4 § fjärde stycket synes emellertid inte överensstämma med

vad lagstiftaren åsyftat enligt nämnda exempel. Vi föreslår därför en ändring av lagtexten. Det bör framhållas att den vinst, som uppkommer vid försäljning av ersättningsfastigheten, kommer att ökas med den vinst, som framräknats när den tidigare fastigheten avyttrades, dvs. den vinst i kronor räknad för vilken uppskov erhållits. Man tar således inte någon hänsyn till att penningvärdet kan ha förändrats mellan de båda försäljningarna och att skatten på den uppskjutna vinsten kommer att betalas i ett annat penningvärde. Beskattningen av den uppskjutna vinsten kan utebli helt eller delvis, om de avdragsgilla kostnaderna vid beräkningen av vinst vid försäljningen av ersättningsfastigheten överstiger .försäljningssummam

För att ytterligare mildra verkningarna av tvångsförsäljningar, som avses i 35 § 2 mom.gtredje stycket KL kan det enligt vår mening även finnas skäl för att lagen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst blir tillämplig beträffande alla realisationsvinster vid sådana försäljningar. I övrigt anser vi oss inte ha anledning föreslå, att realisationsvinster i större utsträckning än för närvarande får bli föremål för sådan särskild skatteberäkning.

I förordningen om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet regleras det fall, då den skattskyldige avyttrat och anskaffat fastighet under samma beskattningsår. l sådant fall får medel, som kunnat avsättas till återanskaffningsfond i första hand tas i anspråk för avskrivning av byggnad, som hör till den nya fastigheten. Därvid anses som om medlen avsatts till återanskaffningsfond och därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Vi föreslår att motsvarande skall gälla även när ersättningsfastighet anskaffats eller uppförts redan före det beskattningsår, då fastighet avyttrats. Härigenom erhålles överensstämmelse med vad som gäller enligt förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Uppskov med beskattningen får meddelas även när ersättningsfastighet förvärvats eller byggnad uppförts före den avyttring, varigenom realisationsvinsten uppkommit, om det kan antagas att förvärvet skett eller byggnaden uppförts för att ersätta den avyttrade fastigheten eller byggnaden.

Den möjlighet till anstând med betalning av skatt, som enligt bestämmelserna i 48 § 4 mom. uppbördslagen finns för skattskyldig, vilken avyttrat fastighet eller rörelse, bör utsträckas att gälla även den, som försäljer andelar i familjebolag. Även vid sådana försäljningar kan betalningen av köpeskillingen vara utsträckt över längre tid. Behovet av anstånd med skattebetalningen kan bli större, om de av oss föreslagna reglerna för beskattning av vinster vid försäljning av aktier i och andelar godtages.

Bilagal Realisationsvinstbeskattningen

i andra länder

Inledning

För realisationsvinstbeskattningens utformning i olika hänseenden är det självfallet av intresse att undersöka hur man löst motsvarande beskattningsfrågor i andra länder. Även i samband med tidigare utredningar har sådana undersökningar gjorts. Aktievinstutredningen har redogjort för realisationsvinstbeskattningen i åtskilliga länder, särskilt beträffande aktier och andra värdepapper (se SOU 1965:72 sid. 51-121). En liknande redogörelse har lämnats av 1963 års markvärdekommitté i fråga om värdestegringsvinster på fastigheter (se SOU 1966: 23 sid. 268-279). De nämnda redogörelserna gäller fortfarande i stora delar. I och för sig kunde därför en hänvisning till dem vara tillräcklig i detta sammanhang. Det ligger emellertid i sakens natur att under tiden den utländska lagstiftningen på vissa håll ändrats i en del avseenden. Därtill kommer behovet av en mera samlad redovisning av de regler som gäller för beskattningen av realisationsvinster i fråga om såväl fastigheter som värdepapper och annan egendom. Det finns anledning att i likhet med aktievinstutredningen framhålla att det för att rätt bedöma värdet av de regler som förekommer i utlandet strängt taget erfordras en ganska ingående kännedom om hela skattesystemet i varje land. Det är t. ex. inte utan betydelse att man i Storbritannien och USA saknar förmögenhetsbeskattning. Å andra sidan bör värdet av sådana jämförelser inte överdrivas. En mer allsidig belysning av skattelagstiftningen i de olika länderna skulle kräva avsevärt mer tid och arbete än som skulle svara mot den faktiska nyttan därav. Då kommitténs uppdrag är av mer teknisk karaktär har den följande redogörelsen begränsats till att avse den skattemässiga behandlingen av realisationsvinster och realisationsförluster samt i förekommande fall andra närliggande frågor. Den reservationen måste göras att redogörelsen inte utger sig för att vara i alla avseenden fullständig eller uttömmande. Huvudsyftet har varit att få fram de allmänna principerna i vederbörande lands lagstiftning. Detaljer i densamma har redovisats om de bedömts vara av särskilt

intresse. I vissa delar har redogörelsens omfattning påverkats av att

undersökningsmaterialet varit begränsat. Vidare bör_ framhållas att redogörelsen i huvudsak tillkommit under kommittéarbetets inledande skede och att senare tillkomna ändringar i den utländska lagstiftningen av olika skäl inte kunnat beaktas.

202 Bilaga] Utländsk rätt sou 197553

B. 1 .l Danmark

Beskattningen i Danmark av realisationsvinster regleras huvudsakligen enligt 1960 års lag om ”saerlig indkomstskat m. v.” med senare gjorda ändringar. Som ”saerlig indkomst” behandlas emellertid inte bara vad som enligt svensk Skatterätt betecknas såsom realisationsvinst utan även en rad andra speciella inkomster. l lagens § 2 anges olika slag av ”saerlig indkomst” under inte mindre än 16 punkter. Några av dessa punkter avser sådant som enligt svensk rätt i regel beskattas såsom inkomst av rörelse. Den realisationsvinstbeskattning i egentlig mening som är av intresse i detta sammanhang hänför sig till aktier och liknande värdepapper samt fastigheter.

Aktier och andra värdepapper

l. Fysiska personer Har skattskyldig fysisk person sålt aktier (med aktier likställs andelsbevis och andra liknande värdepapper samt teckningsrätter till sådana värdepapper) som han förvärvat såsom ett led i en verksamhet som han bedriver yrkesmässigt (t. ex. en bankir eller mäklare) skall vinst eller förlust på vanligt sätt tagas i betraktande vid den allmänna inkomstbeskattningen. Detsamma gäller om säljaren ägt de avyttrade aktierna under kortare tid än två år. l Har de sålda aktierna innehafts av säljaren under två år eller mer är l vinsten däremot i princip om ”saerlig

skattepliktig enligt reglerna ilagen indkomstskat. 4 Skatt utgår enligt denna lag i princip med 50 % av vinsten. Skatten | beräknas på det sammanlagda beloppet av ”saerlig indkomst som den I skattskyldige haft under året. Om han utöver aktievinst haft även ”saerlig indkomst” av annat slag, skall alltså denna andra inkomst medräknas. Från den samlade inkomsten avräknas dock ett bottenavdrag på så sätt att skatt med 50% av det belopp varmed inkomsten - efter uttages avrundning nedåt till närmast jämna IOO-tal - överstiger 6 000 kr. Om beräkningen av den beskattningsbara ”saerliga indkomsten” leder till ett negativt saldo, får underskottet avdragas vid beräkningen av den inkomst som är beskattningsbar för allmän inkomstskatt. Omvänt gäller att, om den till allmän inkomstskatt skattepliktiga inkomsten för ett år utvisar underskott, detta underskott får avdragas från skattepliktig ”saerlig indkomst” under samma år. överstiger sistnämnda underskott den ”saerliga indkomsten”, får överskjutande belopp avräknas från den skattskydliges skattepliktiga inkomst under närmast efterföljande två år.

2. Aktiebolag, föreningar, dödsbon m. m. Aktiebolag, föreningar och vissa andra organisationer samt dödsbon är inte underkastade ”saerlig indkomstskat. Dessa kategorier skattskydliga skall visserligen beräkna den skattepliktiga ”saerliga indkomst de haft enligt lagen om ”saerlig indkomstskat men inkomsten räknas i stället med vid beräkningen av beskattningsbar inkomst för allmän inkomstskatt. För aktiebolag utgör inkomstskatten 37 % och för dödsbon 35 % av den beskattningsbara inkomsten.

3. Beräkning av innehavstid m. m. Vid bedömningen av om sålda aktier innehafts kortare eller längre tid än två år gäller att fondaktier och teckningsrätter anses förvärvade samtidigt

Bilaga 1 Utländsk rätt 203

med den aktie till vilken rättigheten är knuten. Detsamma gäller nya aktier som aktieägare tecknat på grund av tidigare aktieinnehav. Har aktier av samma slag i ett bolag förvärvats vid olika tidpunkter anses de först förvärvade aktierna vara de först avyttrade, såvida inte annat visas vara fallet. Om den skattskyldige innehaft samtliga aktier i ett bolag under två år eller längre, har möjligheten att styrka vilka papper som sålts eftersom anskaffningsvärdet för de sålda aktierna som ingen betydelse, framgår av det följande, skall beräknas med ledning av en genomsnittlig för hela innehavet, även om aktierna förvärvats till olika anskaffningskurs kurser.

4. Vinstberäkningen vid aktieöverlåtelser Den allmänna beräknas till skillnaden regeln är, att vinst eller förlust mellan och den ursprungliga förvärvskostnaden för de försäljningspriset aktierna. F örsäljningspriset reduceras med omkostnader, såsom avyttrade stämpel 0. d. Anskaffningspriset ökas med motsvarande provision, kostnader. Med försäljning likställes i detta sammanhang äganderättsövergång genom gåva eller förskott ä arv. På motsvarande sätt gäller att med köp likställes förvärv genom gåva, arv eller förskott å arv. De värden, som till grund för arvs- eller gåvoskatt eller, i förekommande fall, legat inkomstskatt, skall vara bestämmande även för vinstbeskattningen. Har arvs- eller gåvoskatt inte utgått, skall vinsten beräknas med ledning av tillgångens värde i handel och vandel vid respektive tillfälle. Äldre innehav. Då den ifrågavarande vinstbeskattningen inte var avsedd att träffa värdestegring uppkommen före lagstiftningens ikraftträdande, har skattskyldig, som förvärvat aktier före den l januari 1962, tillagts rätt att i stället för den verkliga anskaffningskostnaden beräkna vinsten med från aktiernas förmögenhetsskattepliktiga värde utgångspunkt nämnda dag, om detta värde är högre än den faktiska anskaffningskostnaden. Fondaktier. I fråga om fondaktier gäller att, om de förvärvats den _l 1962 eller senare, anskaffningsvärdet anses vara noll kr. Har januari fondaktiema förvärvats före denna dag, anses de erhållna för nominella värdet. Detta sammanhänger med att fondaktier av sistnämnda slag tidigare skolat inkomstbeskattas hos mottagaren. Aktieöverlårelser i andra fall. överlåter den skattskyldige på en gång samtliga sina aktier i ett bolag, beräknas vinst eller förlust till skillnaden mellan försäljningspris och anskaffningspris enligt förut angivna regler för hela det ifrågavarande aktieinnehavet. Avser överlåtelsen blott en del av aktierna i bolaget gäller särskilda regler för beräkning av anskaffningsvärdet. Liksom vid överlåtelse av hela aktieinnehavet beräknas först vad den skattskyldige erhållit för de avyttrade aktierna efter avdrag för omkostnader. Därefter beräknas,

likaledes på sätt förut nämnts den sammanlagda anskaffningskostnadén

för innehavda aktier i bolaget, ökad med omkostnader i samtliga samband med förvärvet. Denna beräkning omfattar således, väl att märka, inte bara anskaffför de överlåtna aktierna utan även de behållna aktiernas ningsvärdet anskaffningsvärde. Detta torde få ses mot bakgrunden av att, om aktierna delvis erhållits såsom fondaktier, man inte utan vidare kan beräkna

vinsten eller förlusten av anskaffningsvärdet för de överlåtna

på grundval aktierna. Om hänsyn tages endast till de överlåtna aktiernas anskaffningsvärde, skulle nämligen - i betraktande av den minskning av kursvärdet, som en fondemission innebär för de ursprungliga aktierna - en aktieägare, när han säljer dessa, kunna få avdrag för en förlust som han iverkligheten

204 Bilaga] Utländsk rätt

inte haft. En liknande fiktiv förlust skulle kunna framkomma vid en avyttring av de ursprungliga aktierna efter en nyemission till pari, om kursen på de gamla aktierna varit jämförelsevis hög. Med hänsyn till de angivna omständigheterna har man alltså valt att i de fall, om vilka här är fråga, räkna med ett genomsnittligt anskaffningsvärde för samtliga aktier, såväl överlåtna som behållna. Beräkningssättet kan emellertid variera

något, beroende på vad för slags aktier och rättigheter det är fråga om.

En närmare redogörelse för beskattningen i olika situationer jämte belysande exempel lämnas i Aktievinstutredningens betänkande SOU 1965: 72 s. 88-95. I det följande skall blott redovisas några huvudfall. Är fråga om aktier med samma rättigheter - med hänsyn till rätt till utdelning, rösträtt m. m. - har man att beräkna hur stor del av det enligt det förut sagda uträknade totala anskaffningsvärdet som vid proportionering i förhållande till aktiernas nominella värde belöper på de överlåtna aktierna. Beräkningsmetoden belyses med följande exempel (i vilket för enkelhetens skull bortses från omkostnader).

En skattskyldig köper den 15/1 1972 aktier i ett bolag med nominellt värde av 10 000 kr. till en kurs av 150 kr. för 15 000 kr. Den 20/9 1972 köper han ytterligare aktieri samma bolag, värda nominellt 10 000 kr., till en kurs av 200 kr. för 20 000 kr.

Totala anskaffningskostnaden 35 000 kr. Under 1975 säljer han aktier i bolaget med nominellt värde av 10 000 kr. Säljkursen är 250 kr. och han får 25 000 kr. Försäljningsvinsten utgör således: Försäljningssumman 25 000 kr Av anskaffningsvärdet 35 000 kr. belöper på de avyttrade aktierna: 35 000 x 10 000 (sålda aktier) = 17 500 kr. 20 000 (hela nominella värdet)

Vinst 7 500 kr.

Anskaffningsvärdet på de behållna aktierna å nominellt 10 000 kr. utgör likaledes 17 500 kr. och detta värde skall läggas till grund för beräkning av vinst eller förlust vid senare överlåtelse av aktierna. Avser överlåtelsen i stället aktier med sinsemellan olika rättigheter i samma bolag, gäller även här, att anskaffningsvärdet skall beräknas på den skattskyldiges totala innehav. Härefter beräknas kursvärdet för såväl de överlåtna aktierna som de aktier den skattskyldige behåller. Dessa kursvärden baseras på de olika aktieslagens kurser vid överlåtelsetillfället. De överlåtna aktiernas anskaffningsvärde beräknas härefter så att anskaffningsvärdet på det totala innehavet före försäljningen multipliceras med kursvärdena på de sålda aktierna, varefter resultatet divideras med kursvärdena för såväl de överlåtna som behållna aktierna. Vinsten eller förlusten på de sålda aktierna utgör skillnaden mellan försäljningspriset och på nyss nämnda sätt beräknade anskaffningsvärdet för de sålda aktierna.

Bilaga] Utländskrätt 205

Beräkningssättet framgår av följande exempel.

En skattskyldig köper 1973 A-aktier i ett bolag med nominellt värde av 10 000 kr. till en kurs av 150 kr. för 15 000 kr. Under 1974 köper han B-aktier i samma bolag med nominellt värde av 20 000 kr. till en kurs av 120 kr. för 24 000 kr.

39 000 kr. Sammanlagt anskaffningspris för A- och B-aktier

Under 1977 säljer han B-aktier i bolaget till nominellt värde av 10 000 kr. Han erhåller en kurs av 150 kr. och erhåller alltså 15 000 kr. Vid denna tidpunkt är kursen på A-aktiema 200 kr.

Kursvärdet vid överlåtelsen blir för de överlåtna Braktiema (10 000 kr.) â 150 kr. 15 000 kr. Kursvärdet vid samma tidpunkt för de aktier, som behålles, blir: 10 000 kr. A-aktier å 200 kr. 20 000 kr. l0 000 kr. B-aktier â 150 kr. 15 000 kr.

Summa 35 000 kr.

Av anskaffningspriset på 39 000 kr. hänföres till de överlåtna aktierna: 39 000 (totala anskaffningspriset) x 15 000 = ll 700 kr 15 000 (kursvärdet för överlåtna aktier) + 35 000 (kursvärdet för aktier som behålles) Vinsten beräknas enligt följande: Försäljningssumma 15 000 kr. för de försälda aktierna l1 700 kr. Anskaffningspris Vinst . 3 300 kr.

Vid senare försäljningar anses de kvarvarande 10 000 kr. A-aktier och 10 000 kr. B-aktier som anskaffade för (39 000-ll 700) eller 27 300 kr. Tilläggas må att även i fall som detta måste hänsyn tagas till kursen den 1 januari 1962 beträffande sådana aktier som fárvärvats före nämnda dag, om denna kurs är högre än anskaffningskursen.

Beträffande den här redovisade beräkningsmetoden har framhållits, att vid vinstberäkningen av aktier i samma bolag med sammanslagningen olika - med hänsyn till att de olika aktieslagen kan vara rättigheter föremål för en oenhetlig kursutveckling - kan leda till, att en aktieägare blir trots att han i själva verket gjort en förlust eller att beskattad, aktieägaren undgår skatt fastän han i verkligheten gjort en vinst. Detta är en ofrånkomlig konsekvens av bestämmelsemas utformning.

Överlåtelse av teckningsrätter Vid överlåtelse av teckningsrätter gäller i princip samma regler som vid

_försäljning av aktier. Vinst eller förlust beräknas för aktier och tecknings-

rätter tillsammantagna. Vid beräkningen av det totala anskaffningsvärde som skall fördelas mellan överlåtna teckningsrätter (och aktier) samt de” aktier ,(och teckningsrätter) som den skattskyldige behåller, betraktas teckningsrätterna såsom anskaffade för det belopp som skall inbetalas vid teckningen, dvs. den för aktierna fastställda teckningskursen. Köpes teckningsrätten för sig, skall vederlaget för densamma likaledes inräknas i anskaffningskostnaden. I enlighet med det sagda skall såsom försäljningsden överlåtna anses inte bara det belopp som” pris för teckningsrätten erhålles för utan också det belopp som skall själva teckningsrätten

206 Bilaga] Utländskrätt

inbetalas vid teckningsrättens utnyttjande. Vinstberäkningen sker med andra 0rd som om säljaren av teckningsrätterna själv utnyttjat dessa och tecknat de till teckningsrätterna hörande aktierna samt härefter sålt aktierna. Han får alltså skatta för den vinst, han skulle haft om han sålt dessa aktier. Saluvärdet å aktierna antages härvid motsvara vad han fått för teckningsrätterna ökat med aktiernas nominella värde. Som exempel på vinstberäkningen kan anföras följande.

En skattskyldig köper under 1972 aktier i ett bolag å nominellt l0 000 kr. till en kurs av 150 kr. för 15 000 kr. Senare under 1972 får han teckningsrätt till ytterligare aktier å 10 000 kr., som skall tecknas till pari. Såsom anskaffningsvärde upptages teckningsbeloppet eller 10 000 kr.

Summa anskaffningsvärde 25 000 kr. Därefter säljer han teckningsrätten efter en kurs av 30 kr. eller för 3 000 kr. Köparen övertar förpliktelsen att inbetala det belopp, som skall erläggas vid aktieteckningen eller 10 000 kr.

Summa försäljningspris l3 000 kr. Ä

Vid överlåtelsetillfallet är kursen på de gamla aktierna utan teckningsrätt 140 kr. (de nya aktierna får inte rätt till utdelning för det löpande räkenskapsåret).

i

De överlåtna aktiemas (teckningsrätternas) värde vid överlåtelsetillfállet är enligt ovan 13 000 kr. 1 De behållna aktiernas värde (nom. 10 000 kr.) efter kurs 140 kr. 14 000 kr. Av anskaffningsvärdet, 25 000 kr., belöper på de överlåtna aktierna (teckningsrättema): 25 000 x 13 000 _ 12 037 kx 13 000 +14 000 Vinsten blir således: Försäljningsvärde 13 000 kr. Anskaffningsvärde å överlåtna aktier (teckningsrätter) 12 037 kr.

Vinst 963 kr. Vid senare avyttring av de behållna gamla aktierna anses dessa vara anskaffade för 12 963 kr. (25 000-12 037).

Fastigheter

Allmänt om tillämpningsområdet för ”saerlig indkomstskat” Lagen om ”saerlig indkomstskat” reglerar som förut nämnts bl. a. realisationsvinstbeskattningen såvitt avser fast egendom. Lagens bestämmelser är i princip tillämpliga vid överlåtelse genom försäljning - inkl. bodelning mellan makar (mageskifte) - eller genom gåva. Bestämmelserna avser också överlåtelse av fastigheter belägna i utlandet när fastigheterna tillhör fysiska eller juridiska personer som är oinskränkt skattskyldiga i Danmark. I viss utsträckning är bestämmelserna tillämpliga även vid äganderättsövergång i samband med dödsfall.

Undantag från vinstbeskattningen Från vinstbeskattningen såsom ”saerlig indkomst” har undantagits vissa inkomster. Följande exempel kan nämnas.

Bilaga 1 Utländsk rätt

A. Om den avyttrade egendomen förvärvats som ett led i den skattskyldiges yrkesmässiga verksamhet (naeringsvej”) eller i spekulationssyfte gäller att vinsten skall beskattas enligt reglerna för den vanliga inkomstbeskattningen. Lagen om saerlig indkomstskat” är alltså inte tillämplig. B. Saerlig indkomstskat” uttas inte om fastighetsöverlåtelsen är underkastad afståelseafgift enligt 1969 års lag om frigörelseafgift m. m. Avgiftens syfte är att till samhället dra in en del av den värdeökning som samhället gett upphov till genom att fastighet överförts från jordbruksområde till stadsplanelagt område eller till sommarhusområde. C. Från ”saerlig indkomstskat” undantas vidare vinst vid överlåtelse av en- och tvåfamiljshus, däri inbegripet sommarhus och bostadsrättslägenheter. Motsvarande undantag gäller även beträffande afståelseafgift. Som villkor för skattefriheten gäller dock att l) fastighetens totala markareal understiger 1 400 kvm; 2) fastighetens markvärde understiger halva taxeringsvärdet enligt lagen om värdering av landets fasta egendomar; 3) huset används som bostad för ägaren eller hans husfolk (husstand”) under minst två år av den tid han ägt bostaden. D. Undantag från vinstbeskattning kan i vissa fall medges även om markarealen uppgår till l 400 kvm eller mer om övriga förutsättningar för skattefrihet är för handen. Undantag kan komma i fråga om antingen mark av myndigheternas beslut inte kan avstyckas för på grund självständig bebyggelse eller enligt förklaring av ”statens ligningsdirektorats afdelning af fast ejendom” en markavstyckning skulle for vurdering medföra en väsentlig minskning av värdet på den återstående arealen eller den bestående bebyggelsen. Finansministern kan vidare, när särskilda skäl föreligger, medge skattebefrielse även i fall då ägaren eller hans husfolk inte bebott huset under minst två år. Normalt medges sådan befrielse när byte av anställning nödvändiggjort förvärv av annan bostad. E. Vinst som grundar sig på försäkringsersättningar eller andra ersättningar i anledning av inträffad skada eller expropriation medräknas ej vid beräkning av ”saerlig indkomst”.

Vinstberäkningen för ”saerlig indkomstskat”. Vinsten beräknas i princip som skillnaden mellan försäljningsvederlaget Denna vinst beskattas olika allteftersom fråga är om och inköpsvärdet. jordbruksfastigheter m. m. vilka omfattas av lagen om frigörelseafgift” eller om andra fastigheter, dvs. främst stadsfastigheter, resp. blandade skogs- och jordbruksfastigheter.

Vederlaget vid avyttringen Beträffande överlåtelsevederlaget är detta normalt försäljningssumman. Vid gåva anses fastigheten överlåten till marknadsvärdet. _ Från eller motsvarande vederlag avräknas de försäljningssumman som den skattskyldige haft. Försäljningssumman försäljningskostnader skall vidare justeras uppåt eller nedåt beroende på kursvärdet av utställda skuldebrev.

Justerat anskaffningsvärde I fråga om anskaffningsvärdet har man att skilja mellan olika fall. förvärvats den 1 januari 1966 eller 1. Har den överlåtna fastigheten senare, är detta normalt den i köpehandlingen angivna köpeskillingen. Vid gåvoförvärv anses förvärvet ha skett efter marknadsvärdet.

208 Bilaga] Utländskrätt

Om den avyttrade fastigheten inte i sin helhet förvärvats inom ett och samma kalenderår, skall utgifterna för förvärvet anges för varje år för sig. Detta har betydelse för det i det följande omtalade procentuella tillägget. Motsvarande gäller om byggnad uppförts på fastigheten. Kostnader under ägarens innehavstid för förbättringsarbeten på mark och byggnader får läggas till anskaffningspriset. Vid beräkningen av det procentuella tillägget hänförs förbättringarna till det kalenderår då de färdigställts. Till anskaffningspriset läggs även de sedvanliga omkostnaderna i samband med själva förvärvet. Anskaffningsvärdet förhöjes med vissa procentuella tillägg, för vilka redogöres senare. 2. Har hela fastigheten förvärvats före den 1 januari 1966 kan den skattskyldige välja mellan att beräkna anskaffningsvärdet på grundval av de faktiska kostnaderna för förvärvet (punkt l ovan) eller att ta upp det fastighetsvärde som fastställts vid den 13:e allmänna fastighetsvärdej ringen som ägde rum år 1965. Detta fastighetsvärde avser värdet den 1 augusti 1965. J Kostnader för förbättringar som slutförts före den 1 januari 1966 men som inte beaktats vid den 13:e allmänna värderingen läggs till det då i bestämda värdet, förutsatt att kostnaderna överstigit l 000 kr. Senare j förbättringskostnader medräknas enligt de allmänna reglerna. l Varaktig värdeminskning som inträffat efter den 13: e allmänna

l

värderingen (t. ex. genom grusgrävning) skall fråndras fastighetsvärdet. i

Anskaffningsvärdet förhöjs alltid med procentuella tillägg. 3. Delförsäljningar. Avyttras en del av en fastighet (t. ex vid försäljning j av en tomt med eller utan byggnad) skall anskaffningsvärdet beräknas i med utgångspunkt från den del av anskaffningskostnaden som kan i hänföras till den avyttrade delen. Fördelningen sker på samma sätt som när vinsten är skattepliktig vid avyttring av en del av fastigheten därför att avyttringen skett i spekulationssyfte eller som ett led i rörelsen. Vid denna fördelning av anskaffningsvärdet skall hänsyn tas inte bara till hur stor den frånsålda fastighetsdelens areal är i förhållande till hela fastighetens areal. Hänsyn måste tas även till de olika arealernas läge, möjligheterna att utnyttja dessa och till deras bonitet. Vidare bör hänsyn tas till om de ursprungliga byggnaderna var belägna på den avyttrade delen eller på den återstående delen av fastigheten. I vissa fall kan värdet av den återstående delen ha minskat genom avyttringen. I sådana fall bör en motsvarande del av anskaffningsvärdet överföras till anskaffningsvärdet på den avyttrade delen. Skattemyndigheterna kan vända sig till den förut nämnda värderingsmyndigheten för yttrande angående fördelningen av anskaffningsvärdet. Har byggnader uppförts eller förbättringar gjorts på den frånsålda delen av fastigheten under säljarens innehavstid skall utgifterna härför läggas till anskaffningskostnaden. Förbättringskostnader beaktas dock bara om kostnaderna under året överstigit 1 000 kr. Även här gäller att anskaffningskostnadema måste beräknas för varje år för sig med hänsyn till de procentuella tilläggen.

Procentuella tillägg

Anskaffnings- och förbättringskostnaderna skall förhöjas med ett fast tillägg om 30 %. Härutöver beräknas ett årligt tillägg enligt följande. Anskaffningskostnaderna för mark och byggnader resp. därå nedlagda förbättringskostnader förhöjs med ett tillägg om 6 % för varje kalenderår fr. o. m. året för anskaffningen resp. förbättringens färdigställande, dock tidigast fr. o. m. 1966. Detta årliga tillägg kommer inte i fråga för det

Bilaga 1 Utländsk rätt 209

kalenderår då avyttringen sker såvida inte egendomen anskaffats eller förbättringen utförts under detta år. Båda tilläggen har till syfte att från beskattningen undantaga prisstegringar på grund av inflationen.

Justering av den skattepliktiga vinsten När den skattepliktiga vinsten framräknats enligt de förut angivna reglerna skall denna förhöjas med vissa procenttal enligt följande. l fråga om fysiska personer som överlåter fastigheter sker förhöjning med 50 %. I fråga om bolag, föreningar, sammanslutningar och dödsbon m. m. som är oinskränkt skattskyldiga vid den statliga inkomstbeskattningen, förhöjs vinsten med 80 %. Emellertid skall efter denna vinstförhöjning ytterligare en justering göras men nu i motsatt riktning, nämligen genom ett avdrag från den förhöjda vinsten. Syftet är att undantaga smärre vinster från beskattning. Avdraget uppgår till 5 % av det justerade anskaffningsvärdet, dock lägst 5 000 kr. och högst 20 000 kr. Leder avräkningen till belopp som är mindre än 20 000 kr. kan den skattskyldige i stället välja att avdraga 20 000 kr. En förutsättning härför är dock att den skattskyldige icke inom de senaste fyra beskattningsåren medgivits motsvarande maximiav-

dragpm 40 000 kr. enligt 1969 års ”lovbekendtgörelse angående saerlig

indkomstskat. skattskyldig som väljer maximiavdraget får under de närmast följande fyra beskattningsåren endast göra avdrag med 5 %, dock lägst 5 000 kr. och högst 20 000 kr. Avdrag enligt nu anförda regler får i intet fall överstiga den totala justerade vinsten.

Beräkning av skattepliktig ”saerlig indkomst”

Det är endast vinst vid avyttring av fast egendom som beskattas enligt lagen om saerlig indkomstskat”. Förlust medräknas ej. Har mer än en fastighet sålts under ett beskattningsår sammanläggs dessa innan det sista avdraget (upp till 20 000 kr.) görs. Därefter framkommet belopp sammanläggs för fysisk persons vidkommande med eventuell annan saerlig indkomst under året. Skatt utgår med 50% av den del av totalbeloppet som överstiger 6 000 kr. För bolag, föreningar och andra sammanslutningar medräknas fastighetsvinsten i den till inkomstskatt skattepliktiga inkomsten. i Har byggnad på avyttrad fastighet under säljarens innehavstid varit föremål för avskrivning i någon form skall vinsten enligt reglerna i 29 § afskrifningsloven” medräknas vid beräkning av saerlig indkomst. Som vinst upptas skillnaden mellan å ena sidan försäljningssumman ochå andra sidan inköpspris jämte förbättringskostnader m. m. efter avdrag för avskrivningarnas belopp. Som saerlig indkomst” medräknas dock högst belopp motsvarande summan av samtliga företagna avskrivningar. Beskattningen av de återvunna avdragen sker vid sidan av beskattningen av fastighetsvinsten enligt de förut beskrivna reglerna. Vid den vinstberäkning som därvid sker tages icke hänsyn till gjorda avskrivningar.

B.1.2 Norge

I Norge beskattas i princip realisationsvinst genom icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom som inkomst under förutsättning att egendomen vid avyttringen inte innehafts under längre tid än tio år. Det förutsätts vidare att egendomen förvärvats på annat sätt än genom arv.

210 Bilaga] Utländsk rätt

I Aktier m. m

Aktier och andra värdepapper var tidigare helt undantagna från realisationsvinstbeskattning. En vinstbeskattning kunde komma i fråga endast om avyttringen utorde led i en yrkesmässig verksamhet (naering”) eller om värdepapperen varit ”driftsmidler” i naering” dvs. rörelsetillgångar i t. ex. banker och försäkringsbolag. År 1971 antogs emellertid en provisorisk av lag om beskattning realisationsvinst på aktier i enlighet med en samma år framlagd proposition. Enligt den nya lagen skall en särskild skatt till staten uttas på vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier. Den vinstskatten är statliga begränsad till sådan avyttring som äger rum inom fem år efter utgången av det kalenderår då aktien förvärvats. Uppkommer förlust får denna avräknas mot vinst som uppkommit vid annan avyttring av aktier som ägt rum under samma år eller något av de fyra nästföljande åren. Skattesatsen skall för varje år fastställas av stortinget. För närvarande utgår skatten med 50 % av vinsten. Från nettovinsten under året medges ett avdrag om 500 kr. Anmärkas kan att lagens provisoriska karaktär som framgår av att lagen angetts som ett till tillfälligt tillägg” - beror på att ”skattelovene for landet og for byene av 18 august 1911 man velat se lagen som en försökslagstiftning, som kan omprövas när man vunnit ytterligare erfarenheter. Tilläggslagen är tillämplig endast på avyttring av aktier. Med ”aktier” avses här aktier i bolag som omfattas av ”aksjeloven av 6 juli 1957”. Skatteplikten gäller även vinst vid avyttring av sådana aktier som förvärvats genom arv eller gåva. För beräkning av femårsperioden är det i regel tillräckligt att avgöra under vilket år förvärvet skett utan en närmare av datum för precisering förvärvet. Fondaktier anses förvärvade det år de utställts. Teckningsrätter anses inte förvärvade förrän i och med nyteckningen. Den ökning av aktiernas nominella belopp som i Norge kan vidtagas i stället för utställande av fondaktier genom s. k. tilskrivning” på aktier medför ingen i ändring fråga om den ursprungliga tidpunkten för aktiernas förvärvande. Inte heller medför en uppdelning av aktiekapitalet på ett större antal aktier någon sådan ändring.

Vinstberäkningen

Från försäljningspriset avräknasi princip den verkliga anskaffningskostnaden, dvs. inköpspriset. Som hjälpregler för de fall anskaffningskostnaden inte kan tillförlitligen styrkas gäller att, om aktien förvärvats före den 5 oktober 1971, vinsten skall beräknas med utgångspunkt från aktiens förmögenhetsvärde vid taxeringen för det år då den förvärvades, dvs. per närmast följande l januari. Har aktien förvärvats efter den 5 oktober 1971 gäller som anskaffningsvärde det lägsta av förmögenhetsvärdena vid de fem närmast föregående taxeringarna. I fråga om börsnoterade aktier motsvaras förmögenhetsvärdet av det kursvärde som gällde den relevanta dagen. Till och med om den skattskyldige inte kan styrka aktiens anskaffningspris, t. ex. därför att han kastat bort avräkningsnotan, har han rätt att som anskaffningsvärde räkna den lägsta kurs som noterats för aktien inom femårstiden. Aktier som förvärvats genom arv eller gåva anses anskaffade till det för arvseller gåvobeskattningen gällande värdet. Som anskaffningsvärde för fondaktier gäller den på fondaktier belöpande andelen av anskaffningsvärdet för den eller de aktier som medförde rätt till fondaktien. Vid

avyttring av teckningsrätter som hänför sig till tidigare innehavda aktier

Bilaga] Utländsk rätt 211

medges intet avdrag för anskaffningskostnad men väl när fråga är om

köpta t:eckningsrätter.

Förlustavdrag Den redan nämnda avdragsrätten för förlust vid aktieförsäljning gäller förlust som uppkommer i samband med bolagets likvidation eller

icke

konkurs. Avdrag medges inte heller för förlust som uppkommer vid avyttring av aktier till en viss trängre krets. Denna krets omfattar dels fysiska personer med vilka den skattskyldige är på visst sätt besläktad, dels ock aktiebolag eller andra sammanslutningar i vilka den skattskyldige ensam eller tillsammans med andra personer inom den angivna personkretsen äger minst 50 % av aktierna eller andelarna. Den nu berörda avdragsrätten för förlust på aktieförsäljning får inte utnyttjas mot vinst som uppkommer vid yrkesmässig avyttring, dvs. i naering” eller vid avyttring som är hänförlig till s. k. selgende gruppe. Uppgifter angående aktieförsäljningar skall av de skattskyldiga lämnas på särskilt formulär i samband med inkomstdeklarationen. Upplysning skall lämnas även beträffande aktier som avyttrats efter femårstidens utgång. Därvid behöver dock inte uppges anskaffningspris och försäljningspris. Uppkommer nettoförlust noteras av Skattemyndigheten och överföres till efterföljande år på ett särskilt blad som följer det senaste årets deklaration. Skatt enligt den nya lagen debiteras samtidigt med den vanliga uttaxeringen av inkomst och förmögenhetsskatten till staten. Skatten förfaller till betalning i sin helhet den 15 december det år taxeringen verkställts.

II Fastigheter Som inledningsvis nämnts är den allmänna regeln att vinst genom icke yrkesmässig avyttring av fast egendom inkomstbeskattas om egendomen inte innehafts längre tid än tio år och inte heller förvärvats genom arv eller testamente.

Tomtförsäljningsvinster I Norge har man sedan länge ägnat särskild uppmärksamhet åt beskattningen av tomtförsäljningsvinster - jämför den av 1963 års markvärdekommitté lämnade redogörelsen i SOU 1966: 23 s. 273. Som tomt räknas hel fastighet eller större del av sådan även då fastigheten eller fastighetsdelen är delvis bebyggd, om marken på grund av sin belägenhet och naturliga beskaffenhet är lämpad för bebyggelse eller för industriellt och annat liknande ändamål och försäljningssumman i väsentlig mån kan antas ha blivit bestämd på grund av möjligheten att nyttja marken på nu angivna sätt. Vinst vid tomtförsäljning inkl. expropriation är alltid skattepliktig, således även om marken innehafts mer än tio år. Vinsten beräknas på vanligt sätt till skillnaden mellan inköps- och försäljningspris. I motsats till vad som gäller enligt de allmänna reglerna omfattar emellertid skatteplikten vid tomtförsäljning även ärvd mark. Anskaffningsvärdet skall då inte upptas till högre belopp än det som lagts till grund för arvsbeskattningen.

Uppräkning av anskaffningsvärdet Anskaffningsvärdet för tomt får räknas upp enligt en av stortinget för varje år fastställd omräkningsskala.

212 Bilaga 1 Utländsk rätt

För avyttringar under 1975 tillämpas följande skala: 5 % för vart ägarår utöver 5 men inte över 20 ” ” ” ” 6 % 20 30 ” 7 % 30 till mer än det tredubbla beloppet.

Har säljaren förvärvat marken eller haft förbättringskostnader vid skilda tidpunkter skall bortses från sådana kostnader som hänför sig till de fem senaste åren före avyttringen. Det är att märka att motsvarande rätt till uppräkning av anskaffningsvärdet gäller även annan fast egendom än tomt, förutsatt att egendomen inte omfattar byggnader m. m. som kan vara föremål för avskrivning.

Bostadsfastigheter, jordbruk och skogsbruk I det föregående har i huvudsak behandlats skattereglema för tomtförsäljningsvinster. För bebyggda fastigheter har nya ändrade regler införts i fråga om avyttring fr. o. m. 1975 års ingång av bostadsfastigheter, jordbruk och skogsbruk. Ändringarna innebär att den skattefrihet som hittills gällt om säljaren ägt den avyttrade fastigheten under mer än 10 års tid delvis upphävts. -Skattefriheten vid avyttring av ärvd fastighet har bibehållits, förutsatt att fastigheten inte använts i rörelse. Det kan nämnas att frågan om en samordning med reglerna för arvs- och gåvobeskattningen f. n. diskuteras. Något förslag har dock ej ännu framlagts. Har den avyttrade fastigheten icke förvärvats genom arv gäller

skattefriheten efter 10 års innehav endast om säljaren bebott densamma

under minst fem av de 10 sista åren före avyttringen. Regeln gäller både en- och tvåfamiljsfastigheter, inkl. fritidsfastigheter. Om säljaren under innehavstiden bebott fastigheten kortare tid än fem år, beskattas han likväl för en femtedel av vinsten för varje år som fattas av femårstiden. Användningstiden avrundas nedåt tillvnärmast antal hela år. Den nu angivna regeln för en- och tvåfamiljsfastigheter är även tillämplig på andra slags bostadsfastigheter som icke är avskrivningsbara, förutsatt att säljaren bebott men i så fall bara till den del vinsten i densamma, hänför sig till säljarens bostad. Beträffande fastighet av angivna slag som av säljaren innehafts kortare J tid än 10 år gäller å andra sidan, att, om vinsten skulle ha varit skattefri vid avyttring efter 10 år, vinsten delvis fritages från beskattning i fall då mindre än fem år av IO-årsperioden återstår vid avyttringen. Från beskattning undantas nämligen en femtedel av vinsten för vart år som fattas av IO-årsperioden. Har säljaren ägt fastigheten under sex år och l i fyra år fattas av IO-årsperioden, beskattas alltså 4/5 av vinsten. Även här |l gäller att återstående tid avrundas nedåt till närmaste antal hela år. Som förut nämnts gäller rätten till uppräkning av anskaffningsvärdet enligt den av stortinget fastställda skalan även vid vinstberäkning varom här är fråga.

B. 1 .3 Finland

I Finland beskattas realisationsvinst efter i stort sett samma regler som gällde i Sverige före år 1951. Vinst genom tillfällig överlåtelse av lös egendom inkomstbeskattas alltså, om den varit i överlåtarens ägo under kortare tid än fem år. För fast egendom är motsvarande tid 10 år. Någon motsvarighet till den fallandeskala för vinstbeskattningen som i Sverige infördes med 1951 års lagstiftning finns inte. Däremot förutsätts för skatteplikten på samma sätt som tidigare gällde i Sverige att säljaren

sou 1975:53 Bilaga] Utländsk rätt 213

förvärvat den avyttrade egendomen genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Ärfråga om anläggningstillgångar i näringsverksamhet (rörelse och yrkesutövning), saknar det emellertid betydelse för skatteplikten om tillgångarna förvärvats genom vederlagsfritt fång. Vinst vid avyttring inom angivna tidsgränser är skattepliktig. Från realisationsvinstbeskattningen gäller följ ande två undantag. Det ena av dem infördes år 1971 och avser aktier eller andelar med vilka följer rätt för den skattskyldige att besitta lägenhet eller byggnad som han under minst ett års tid före överlåtelsen utan avbrott använt huvudsakligen såsom stadigvarande bostad för sig eller sin familj. Vinst på överlåtelsen anses icke som skattepliktig inkomst, om den skattskyldige tidigast ett år före överlåtelsen och senast före slutet av juni månad under kalenderåret efter det då överlåtelsen skedde antingen förvärvat äganderätt till eller ingått bindande avtal om förvärv av aktier eller andelar, vilka berättigar till besittning av annan lägenhet eller byggnad i Finland, som han tar i bruk huvudsakligen såsom sin eller sin familjs stadigvarande bostad. Vad som sagts om byggnad gäller även för byggnad till

bzyggnadsplats

den del dess areal inte överstiger 10 000 m och på planlagt område icke överstiger i plan ingående tomt eller byggnadsplats. * Det andra undantaget från realisationsvinstbeskattningen infördes första 1961 och avsåg vinst som uppkommit vid expropriation av gången fastigheter m. m. \ Skattefriheten enligt den nu berörda lagstiftningen gäller vinst som erhållits då fast egendom, byggnad på annans mark eller varaktig nyttjanderätt till dem fråntages skattskyldig genom expropriation ellerannat därmed jämförligt förfarande. Detsamma gäller då egendomen eller nyttjanderätten utan expropriation eller efter det expropriationsförfarandet inletts genom köp eller på annat frivilligt sätt överlåtits för sådant ändamål, för vilket mottagaren är berättigad inlösa egendom av ifråga- _ varande art eller att genom expropriation förvärva varaktig nyttjanderätt till egendomen. skattefrihet kan vidare inträda för den skattskyldige, då fråga är om uppdämning eller reglering av vattendrag, om han frivilligt till den ägare av kraftverk, som drar nytta av åtgärderna, överlåter egendomen eller upplåter varaktig nyttjanderätt för ändamål, för vilket staten givits expropriationsrätt. Genom 1969 års ändring utsträcktes den temporära skattefriheten fr. o. m. beskattningen för år 1970 till att gälla överlåtelse genom expropriation o. d. av fastighet som hör till näringsidkares anläggningstillgångar eller byggnad som hör till gårdsbruk (dvs. jordbruk).

B. l .4 Frankrike

A. Fastigheter I Frankrike har man sedan en längre tid varit inriktad på att genom av tomtvinster och andra fastighetsvinster träffa spekulationi beskattning mark. Samtidigt har man velat i viss grad stimulera värdestegring på bostadsbyggandet och annan nyttig byggnadsverksamhet.

Yrkesmässig försäljning Vinst vid yrkesmässig försäljning av fastigheter är i princip underkastad vanlig inkomstbeskattning. Är fråga om fastighet som utgjort anläggningstillgångi en rörelse under

214 Bilaga] Utländsk rätt

mer än två års tid, beskattas vinsten med endast 10 %, s. k. långtidsvimst. Har den tid under vilken fastigheten innehafts i rörelsen varit kortare än två år beskattas vinsten på samma sätt som annan rörelseinkomst.

Försäljning av fastigheter inom fem år (spekulation)

För fysiska personer gäller att - även i fall då fråga inte är om yrkesmässig försäljningsverksamhet försäljning av bebyggd eller obebyggd fastighet anses ha skett i spekulationssyfte, om fastigheten förvärvats inom mindre än lO år före avyttringen. Den skattskyldige har dock möjlighet att motbevisa att spekulationssyfte förelegat, t. ex. genom att visa att avyttringen haft samband med bostadsbyte. Skall vinsten beskattas såsom resultat av en spekulationsaffär får vid vinstberäkningen anskaffningskostnaden, inkl. ev. byggnadskostnader, räknas upp med 5 % för varje år som fastigheten innehafts.

Försäljning efter fem år av tomtmark

Har mark som är avsedd för bebyggelse sålts efter minst fem års innehav, är säljaren skattskyldig för försäljningsvinsten om den totala realisationsvinsten under året uppgår tillminst 50 000 francs. Understiger den totala realisationsvinsten detta belopp är den skattefri. Om vinsten överstiger 50 000 francs men ej 100 000 får francs, vinsten reduceras med skillnaden mellan vinstbeloppet och 100 000 francs. En vinst om 78 000 francs får alltså minskas med 22 000 francs till 56 000 francs. Med mark som är avsedd för bebyggelse förstås utom obebyggd mark även i otillräcklig omfattning bebyggd mark. Vid vinstberäkningen gäller att får räknas anskaffningspriset upp schablonmässigt med 25 %. Uppräkningsbeloppet anses motsvara omkostnadema i samband med om förvärvet, de ej visas vara högre. Det uppräknade anskaffningspriset ökas därefter med 3 % för år varje fastigheten innehafts sedan förvärvet. Den sålunda erhållna summan uppräknas vidare efter koefficienter som motsvarar dem som används vid rörelsebeskattningen för att räkna upp till varulager återanskaffningsvärde. Det är att märka att skattefriheten för realisationsvinst upp till 50 000 francs och reduceringen av vinster mellan 50 000 och 100 000 francs medges blott en gång under en och samma femårsperiod.

Särskilda bestämmelser för nybyggnader

Genom lagen den 29.6.1971 infördes särskilda bestämmelser angående vinstbeskattning vid försäljning av nybyggnader under tiden den 1.l.l972-31.l2.l98l. Lagen ersätter tidigare bestämmelser som gällde för tiden den l.l.l966-3l.12.l97l. Enligt de nya bestämmelserna skiljer man mellan företag som skall utgöra bolagsskatt och å andra sidan fysiska personer och företag som skall beskattas på samma sätt som fysiska personer. Bestämmelserna har till syfte att stimulera bostadsproduktionen.

l. Företag som har att erlägga bolagsskatt.

Företag som har att utgöra bolagsskatt får - efter eget val - vid inkomstberäkningen undanta 70% av realisationsvinsten från beskattning. Den undantagna delen av vinsten måste dock föras över till en särskild reserv i räkenskaperna. Denna reserv måste kvarstå under minst sju år. Utdelas de reserverade medlen tidigare skall de upptas till beskattning på samma sätt som företagets övriga vinstmedel.

Bilaga] Utländsknitt 215

Om reservering gjorts och den skattepliktiga delen av realisations-

dvs. 30 %, beskattats med bolagsskatt efter en skattesats som vinsten, normalt 15 %, som uppgår till 50 %, återstår således av realisationsvinsten kan utdelas till aktieägaren. Denne i sin tur har rätt att från den skatt som påförs honom göra avräkning (credit dimpöt) för sammanlagda bolagsskatten på utdelningen med 50 %, varför skatten på realisationsvinsten i realiteten blir endast 7,5 %. Är fråga om bolag som uteslutande har till ändamål att uppföra för bostadsändamål, gäller såsom ytterligare förutsättning för byggnader den nu nämnda lindrigare beskattningen att de fastigheter som sålts under en treårstid är avsedda att utnyttjas för bostäder till minst 75 % av hela den yta som är användbar för olika nyttoändamål. Bedömningen avser hela treårsperioden och utesluter alltså inte att gränsen underskrids av de tre åren. Detsamma gäller beträffande fastigheter som något uteslutande bebyggs för kontorsändamål. Utgör bostadsbyggandet endast en del av bolagets verksamhet gäller kravet att 75 % av fastighetens yta skall vara avsedd för bostadsändamål för varje särskild fastighet resp. grupp av fastigheter för vilken meddelats. De till reserven överförda vinstmedlen byggnadstillståndet måste återinvesteras i bostadsbyggande inom två år efter den för reserveringen stipulerade sjuårstiden.

2. Fysiska personer, enskild firma m. fl.

För fysiska personer som avyttrar nybyggda fastigheter gäller att från vinsten omedelbart avdrages 30% i skatt, dvs. en form av källskatt. Skatten anses därigenom helt erlagd under förutsättning att realisationsvinsternas summa under en tid av fyra år inte överstiger 400 000 francs. överskrids detta belopp skall överskjutande belopp medräknas i den skattskyldiges till vanlig inkomstskatt skattepliktiga inkomst. Den skatt som överstiger nämnda 400 000 om 30 % som_ dragits på den vinstandel francs får avräknas från den totalt påförda inkomstskatten. Vad som gäller för fysisk person gäller på motsvarande sätt för innehavare av enskild firma och för bolagsmän med obegränsad i personbolag liksom även för den som är komplementär i ett ansvarighet kommanditbolag. Motsvarande regler torde även gälla för utländska bolag som bygger och säljer bostadsfastigheteri Frankrike.

B. Aktievinster m. m.

Vid sidan av den beskattning av fastighetsvinster i olika former som berörts i det föregående förekommer realisationsvinstbeskattning av lös egendom i mycket begränsad omfattning. I fråga om tillgångar som utgjort anläggningstillgångar i rörelse, t. ex. maskiner och inventarier, gäller liksom för fastigheter som haft karaktären av att en lindrigare beskattning sker efter mer än

anläggningstillgångar

två års innehav, nämligen endast lO %. Sker avyttringen tidigare beskattas vinsten som vanlig rörelseinkomst. Detsamma gäller beträffande aktier och andra värdepapper som innehafts i och för rörelsen. _ av värdepapper, som Om man bortser från yrkesmässig försäljning faller under den vanliga inkomstbeskattningen, kan en aktieägares av aktier föranleda särskild vinstbeskattning i vissa fall då försäljning av ett väsentligt andelsinnehav. Sådan beskattfråga är om avyttring inträder om aktieägaren eller någon hans släkting under det år“ ning ägt rum eller under de närmast föregående fem åren varit försäljningen ledamot av bolagets styrelse och om han på grund av sitt aktieinnehav varit till minst 25 % av bolagsvinsten. Skatten är i fall som berättigad dessa endast 8 %

216 Bilaga] Utländsk rätt

Vidare finns regler som innebär som säljer sina aktier i attaktieägare 3 bolag som säljer mark för bebyggelse skall beskattas enligt de regler som gäller vid försäljning av marken i enlighet med den fömt lämnade redogörelsen för sådana försäljningar.

B. 1.5 Canada

De canadensiska reglerna för är av intresse realisationsvinstbeskattningen från olika synpunkter. är för det första Fråga om en helt ny lagstiftning till vilken motsvarighet tidigare saknats. De nya reglerna är i princip tillämpliga fr. o. m. 1972 års ingång och grundar sig närmast på ett regeringsförslag - the Canadian Tax Reform Bill C.-259 - som förelades parlamentet under 1971. De föreslagna reglerna utgjorde en del av den allmänna skattereform som förbereddes genom den år 1962 tillsatta Carter-kommissionen. Reglerna är av intresse med hänsyn till att realisationsvinster vid försäljning av fastigheter samt och värdepapper annan egendom i princip behandlas lika. I sina huvuddrag innebär de nya reglerna att 50% av realisationsvinsten läggs till den skattskyldiges övriga inkomster och inkomstbeskattas efter de skattesatser som normalt är för tillämpliga fysiska resp. juridiska personer. Med nu gällande skattesatser innebär detta en effektiv maximal beskattning efter 30,55 % för fysiska personer och 23 % för bolag. Från beskattningsbar realisationsvinst, dvs. halva vinsten, får, med vissa undantag, avräkning ske för hälften av uppkommen realisationsförlust. Fysisk person får vidare dra av avdragsgill realisationsförlust till upp l 000 dollars från andra inkomster. Särskilda beträffande regler gäller förlustutjämning mellan olika år. Skatteplikt resp. avdragsrätt för förlust uppkommer när egendom avyttras eller bortges, vid arvfall och liknande samt när en skattskyldig lämnar Canada och när egendomen får en annan användning än tidigare. Reglerna är i princip utformade så att värdestegringar och förluster från tiden före 1972 års ingång inte skall beskattas resp. utnyttjas som avdrag.

Vinstberäkningen

Realisationsvinst som uppkommer genom avyttring eller andra förfoganden av nyssnämnda slag beräknas i princip på vanligt sätt till skillnaden mellan vad som erhållits som vederlag i pengar eller annat vid försäljningen och kostnaden för förvärvet.

Ingångsvärdet på äldre innehav Eftersom realisationsvinster inte beskattats tidigare har det ansetts vara. av särskild betydelse att lösa frågan om ingångsvärdet på den egendom som innehafts redan vid det nya systemets införande.

För ingångsvärdets bestämmande har man stannat för att som ”stick-

dag (Valuation Day) ange den 22 december 1971 för börsnoterade värdepapper och den 31 december 1971 för övrig egendom. Emellertid är stickdagen inte absolut bindande som utgångspunkt för ingångsvärdet. Övergångsvis har den skattskyldige, om han är en fysisk person, möjlighet att alternativt använda den faktiska anskaffningskostnaden för egendomens förvärvande, när detta är fördelaktigare för honom. Om den skattskyldige vid skilda tillfällen förvärvat av

flera tillgångar

Bilaga I Utländsk rätt 217

- får den samma slag till olika pris - t. ex. aktier i ett och samma bolag räkna för de skattskyldige ut den» genomsnittliga anskaffningskostnaden han 31 december 1971 och å andra sidan den tillgångar ägde den anskaffningskostnaden för de tillgångar som förvärvats genomsnittliga senare. Den genomsnittliga anskaffningskostnaden används som ingångsi värde för resp. grupp. När den skattskyldige säljer en del av tillgångarna fråga, skall principen först in - först ut tillämpas. Speciella regler gäller för beräkning av ingångsvärdet på obligationer, debentures, inteckningar 0. d.

Fiktiva överlåtelser (icke realiserad värdestegring)

De nya reglerna innehåller även speciella bestämmelser om beskattning av icke realiserad värdestegring i vissa fall. Sålunda gäller i fråga om stiftelser (trusts) att orealiserad värdestegring av egendom som ägts av dessa subjekt skall respektive värdeminskning anses ha realiserats åtminstone vart 21: sta år. Vidare anses egendom vara överlåten i realisationshänseende när under beskattningsåret att vara skattskyldig vid någon tidpunkt upphör bosatt (resident) i Canada. Å andra sidan anses förvärv av egendom ha skett i och med att skattskyldig tagit bosättning i Canada_. Även här anses avyttring resp. förvärv ha ägt rum efter gällande marknadsvärde.

Uppskov med vinstbeskattning Enligt de nya reglerna får en skattskyldig rätt att skjuta upp beskattav en del av den realiserade vinsten, om vederlaget inte är ningen tillgängligt för lyftning förrän efter beskattningsårets utgång. Uppskov medges för den procentuella andel av vinsten som svarar mot förhållandet mellan den icke erhållna delen av vederlaget och hela vederlaget. Den del av vinsten, vars beskattning upptas till beskattning helt eller uppskjutits, delvis i proportion till det vederlag som senare inflyter.

lnkomstutjämning En annan möjlighet att lindra den omedelbara effekten av en realisationsvinstbeskattning ligger i rätten till skatteutjämning enligt särskilda regler. Denna rätt tillkommer endast fysiska personer. Skatteutjämningen kan Å ske på två sätt. 4 Den allmänna metoden (the general averaging formula) används om den skattskyldiges inkomst (realisationsvinst och/eller annan inkomst) under ett visst år överstiger 110% av det närmast föregående årets inkomst och av den genomsnittliga inkomsten under de fyra 120% närmast föregående åren. Effekten av den tillämpade metoden är att överskjutande inkomst beskattas efter lägre skattesatser än annars. Metoden ex officio av myndigheterna och kan komma till skall tillämpas användning för varje år då förutsättningarna härför föreligger. Den andra metoden kan användas i fråga om vissa särskilt angivna inkomster - i huvudsak till inkomst av rörelse såsom hänförliga återvunna avskrivningar, goodwillersättning m. m. men även realisationsvinster. Metoden som får en onormalt stor synes gå ut på att skattskyldig, av nämnda slag, kan avlösa engångsbeloppet mot ett engångsinkomst kontrakt på årliga utbetalningar (income averaging annuity Contract) under hans återstående livstid eller under en på visst sätt bestämd tidsperiod. Avgiften (”premium”) för sådant kontrakt är avdragsgill vid Kontrakt av detta slag kan endast slutas med inkomstbeskattningen. bolag eller annan som fått auktorisation att bedriva verksamhet inne-

218 Bilaga I Utländsk rätt

fattande årliga utbetalningar (varmed torde förstås försäkringsanstalter

och liknande). De årliga utbetalningarna skall av den skattskyldige tas upp som vanlig inkomst.

Realisationsförluster En skattskyldig som under beskattningsåret haft såväl realisationsvinst som realisationsförlust får som förut nämnts från realisationsvinstens halva summa avdraga hälften av realisationsförlusten. Om den skattskyldige är en fysisk person får han även från annan inkomst upp till l 000 dollars avräkna den avdragsgilla delen av realisationsförlusteni den mån han inte kunnat avräkna denna från realisationsvinst. I den mån han inte kunnat utnyttja sin rätt till avdrag enligt det nu sagda har han rätt till avdrag i samma omfattning från realisationsvinst resp. annan inkomst under året före beskattningsåret. Återstår ändå realisationsförlust som inte kunnat utnyttjas genom avdrag kan förlusten utnyttjas genom avdrag i motsvarande omfattning vid kommande års taxeringar till dess att hela förlusten blivit konsumerad. Det är att märka att om förlustavdrag från tidigare år utnyttjas så att hela inkomsten för ett senare år kvittas bort tar förlustavdraget över den skattskyldiges personliga avdrag för kvittningsåret. De personliga avdragen kan alltså inte användas för ytterligare förskjutning av förlustavdrag. Underskott som avser annat än realisationsförlust får utnyttjas genom avdrag under 5 följande år. Sådant underskottsavdrag måste utnyttjas före realisationsförlust som inte utnyttjats tidigare. Den nyssnämnda begränsningen av kvittningsrätten mot inkomst av

annat slag än realisationsvinst upp till 1 000 dollars bortfaller vid taxering

för det år den skattskyldige avlidit resp. året innan dödsfallet.

Är den skattskyldige ett bolag gäller attrealisationsförlust får kvittas

endast mot realisationsvinst i nyss angiven omfattning, dvs. förlustens halva summa mot vinstens halva summa. Avdragsrätten kan utnyttjas vid taxering för beskattningsåret, närmast föregående år samt ett obegränsat antal följande år tills förlusten konsumerats.

Undantag från rätten till förlustavdrag

Den nya lagstiftningen innehåller en allmän bestämmelse mot transaktioner som kan ge upphov till obehöriga skatteförmåner. Bestämmelsen kan tillämpas i sådana fall då en eller flera avyttringar, utbyten, överenskommelser med stiftelser (trusts) eller andra transaktioner av något slag förekommit varigenom en skattskyldig förfogat över_ egendom under sådana omständigheter att han med fog kan anses ha gett upphov till sådana förmåner. Även mera speciella undantag eller begränsningar i fråga om rätten till förlustavdrag finns. Som exempel härpå kan nämnas följande. l) Ett bolag kan inte realisera en förlust genom att sälja tillgångar till ett dotter- eller moderbolag eller till annat bolag som behärskas av säljarens moderbolag. 2) En förlust är inte avdragsgill i skattehänseende om den skattskyldige - vare sig han är fysisk eller juridisk person - inom 30 dagar före eller efter en förlustgivande försäljning förvärvar samma slags egendom och alltjämt äger den sålunda förvärvade egendomen 30 dagar efter den ursprungliga försäljningen. En förlust som uppkommit på detta sätt betecknas såsom en ”superficial loss (jfr. motsvarande amerikanska regel om wash sales).

Bilaga 1 Utländsk rätt 219

Bostadsfastigheter och jordbruk Särskilda regler gäller i fråga om realisationsvinst som hänför sig till bostadsfastigheter och jordbmksegendom. Med bostadsfastighet förstås i detta sammanhang den fastighet som är den skattskyldiges (en fysisk person) huvudsakliga bostad. Från vinstbeskattning undantas vinst som uppkommer vid avyttring av den bostadsfastighet, inkl. tillhörande mark upp till l_ acre skattskyldiges (0,405 ha). Skattefriheten för marken förutsätter att marken har samband med fastighetens utnyttjande såsom bostad. Även större markareal än 1 acre kan inrymmas under Skattefriheten om det kan visas att det större området är nödvändigt för fastighetens utnyttjande för bostadsändamål. Lagen anger inga närmare riktlinjer för bedömningen i detta hänseende. , Likaså kan en jordbrukare påräkna skattefrihet för vinst som hänför sig till avyttring av hans huvudsakliga bostad jämte omgivande mark om l acre. Å andra sidan måste han skatta för realisationsvinst som uppkommer vid avyttring av övriga delar av hans jordbruksfastighet (farming land). Alternativt kan jordbrukaren i stället till beskattning uppge realisationsvinsten enligt vanliga regler för hela den försålda fastigheten, inkl. bostadsdelen, och därvid räkna sig tillgodo avdrag med 1000

dollars för varje år som bostaden i fråga utgjort den väsentliga bostaden

under tid då han varit bosatt i Canada. Eftersom vinst inte är skattepliktig vid försäljning av bostadsfastighet är inte heller förlust som uppkommer vid sådan försäljning avdragsgill.

Egendom för personligt bruk

Av vinst av egendom som används för personligt bruk - i vid avyttring fortsättningen kallad personlig egendom - beskattas enligt huvudregeln hälften. Ett kostnadsavdrag om minst l 000 dollars medges dock alltid även om de faktiska kostnaderna varit mindre. F örlustavdrag medges inte i vidare mån än som är tillåtet i fråga om ”listed personal property”. Förlust som uppkommer beträffande egendom av detta senare slag får alltså avräknas från vinst på samma slags egendom. Förlusten får även utnyttjas för kvittning mot sådan vinst under de fem följande åren och under närmast tidigare år. Förlust på egendom av detta slag är dock inte om ingångsvärdet är mindre än l 000 alls avdragsgill (anskaffningsvärdet) dollars. detta värde l 000 dollars är förlust avdragsgill endast överstiger till överskjutande belopp. I övrigt är förlust vid avyttring av vanlig personlig egendom ej avdragsgill. Personlig egendom omfattar bilar, båtar, antikviteter, fritidsstugor och annan som i första hand är avsedd för den (cottages) egendom skattskyldiges eller hans närståendes personliga nytta eller nöje. Sker flera avyttringar av egendom som hör ihop (items of a set) beräknas endast ett avdrag om 1000 dollars om köparen är en och samma person eller om försäljning sker till flera köpare på onormala villkor. Syftet med l 000 dollars-avdraget är att åstadkomma en rimlig begränsning av skyldigheten att bevara kvitton och andra anteckningar om kostnaderna för egendomens förvärvande.

B. 1 .6 Amerikas förenta stater

De amerikanska realisationsvinstbeskattningen är

reglerna angående

en mängd olika speciella fall. I det

mycket detaljerade och reglerar

kommer endast att redovisas de mera väsentliga av

följande delarna

220 Bilaga] Utländsk rätt

lagstiftningen. Avsikten är att ge en mera allmän om uppfattning lagstiftningens uppbyggnad. I övrigt kan hänvisas till den redogörelse som lämnats i SOU 1965:72 aktievinstutredningens betäkande, s. 74 ff., beträffande den amerikanska diskussionen angående realisationsvinstbeskattningen.

Kort- och långtidsvinster resp. -förluster

Reglerna för den federala realisationsvinstbeskattningen gör i princip inte någon åtskillnad mellan fast och lös egendom. Bestämmelserna tillämpas endast vid försäljning eller byte och därmed jämförliga förfoganden. Man skiljer mellan två slags vinster respektive förluster, nämligen korttidsvinster och motsvarande förluster (short-term capital gains or losses) samt långtidsvinster och motsvarande förluster (long-term capital gains or losses). För att en korttidsvinst eller -förlust skall anses föreligga förutsättes att den tillgång som sålts eller bytts inte innehafts under längre tid än sex månader. En långtidsvinst eller -förlust kan uppkomma, när tillgången i fråga sålts eller bytts efter längre tids innehav än sex månader. Den vinst, som skall beskattas - vare sig fråga är om en korttids- eller långtidsvinst är ett nettobelopp. Från summan av korttidsvinstema under ett visst beskattningsår avräknas korttidsförluster och eventuella långtidsförluster. Vinstöverskottet betecknas som net short-term capital gain. Den del av långtidsvinsternas summa som överstiger långtidsförluster och eventuella korttidsförluster utgör vad som kallas net long-term capital gain”. Vad beträffar förlusterna är det belopp, som kan ifrågakomma för avdrag, också ett nettobelopp, nämligen det belopp, varmed summan av förlusterna summan av vinsterna överstiger vare sig dessa är korttidseller långtidsvinster. Korttidsvinst beskattas såsom annan inkomst. Vinsten sammanlägges således med den skattskyldiges övriga inkomster och skattlägges jämte dessa efter de skattesatser som är tillämpliga på den totala inkomsten. I fråga om långtidsvinster ges möjlighet till beskattning enligt två olika alternativ, därvid den skattskyldige kan välja det för honom fördelaktigaste. En viss skillnad föreligger dock mellan bolag och andra skattskyldiga, inkl. fysiska personer. För bolagen gäller, att långtidsvinsten kan sammanläggas med annan bolagets inkomst och jämte denna beskattas enligt vanliga regler. Om inte bolaget har att för sin inkomst erlägga endast normal tax torde emellertid det andra till buds stående alternativet alltid väljas. Enligt detta alternativ skall skatt å realisationsvinsten uttas med endast 30 %. Bolagets övriga inkomst beskattas enligt vanliga regler. Även fysiska personer har en motsvarande valmöjlighet i fråga om beskattningen av långtidsvinter. För personer med små inkomster kan en beskattning av vinsten tillsammans med övrig inkomst innebära en reell fördel, särskilt som vid tillämpning av detta alternativ fysiska personer åtnjuter den särskilda förmånen i förhållande till bolagen, att avdrag medges med 50 % av realisationsvinstens belopp. Detta innebär alltså att endast halva realisationsvinsten beskattas. Det andra alternativet är att skatt på realisationsvinsten uttas med 35 % om vinsten överstiger 50 000 dollars (resp. 25 000 dollars för make som avger separat deklaration). För vinster om högst 50 000 dollars är skatten (liksom tidigare) 25 %. Ivissa angivna specialfall tillämpas dock en skatt på 25 % till och med 1974 års utgång.

Bilaga] Utländsk rätt 221

Förlustavdrag: bolag

i betraktande - vare de realisationsförluster som kan komma Angående sig fråga är om korttidsförlust eller långtidsförlust - gäller för bolagens får avräknas från den ordinära inkomsten del att ingen del av förlusten år. som inte kunnat avräkna från under samma Förlust, bolaget realisationsvinst under samma år, får i första hand avräknas genom från inkomst under de närmast föregående tre åren i tiir och carryback dock endast i den mån kvittningsbar inkomst funnits (nytt ordning, förlustavdrag får alltså inte genom carryback skapas för det tidigare avräknas genom förlustavdrag från året). I andra hand får bolagets förlust realisationsvinst under något av de nästföljande fem åren.

Förlustavdrag: fysiska personer

Fysisk person får avräkna realisationsförlust enligt följande. I första hand får han såvitt avser vinster och förluster under samma år kvitta korttidsförlust mot korttidsvinst respektive långtidsförlust mot I den mån förlust ändå kvarstår får denna avräknas från långtidsvinst. samma att i annan inkomst under år. I fråga om långtidsförlust gäller princip endast hälften av överskjutande förlust får avräknas. I princip får förlust avräknas mot annan inkomst till 1000 dollars. Tre olika upp spärrar begränsar det avdragsgilla beloppet på så sätt att detta inte får överstiga det lägsta av spärrbeloppen. De tre spärrarna är: l) den beskattningsbara inkomsten under året; 2) l 000 dollars; 3) summan av följande två belopp, nämligen överstiger långtidsvinst och a) det belopp varmed korttidsförlust av det belopp varmed långtidsförlust överstiger korttidsb) hälften vinst.

Exempel 1 A. som har en årslön av 10000 dollars har under året gjort en långtidsförlust om 1 500 dollars. A. får från lönen avräkna halva förlusten eller 750 dollars.

Exempel 2 A. har i stället haft följande vinster och förluster.

Eftersom förlusterna överstiger respektive vinster återstår att avräkna

700 dollars av korttidsförlusten och 100 dollars av långtidsförlusten i

(50 % av 500-300),ti1lhopa 800 dollars. som inte kunnat samma år får liksom Förluster på detta sätt avräknas sätt avräknas genom förlustavdrag under något tidigare på motsvarande av nästföljande fem år. som inte får För att förhindra att de 50% av en långtidsförlust, utnyttjas genom förlustavdrag ett senare år gäller särskilda avdragas, av långtidsförlusten. Tekniskt sker detta bestämmelser för beräkningen hälften av långtidsförlusten inräknas i genom att den icke avdragsgilla reduceras alltså den långtidsförlust som kan korttidsvinsterna. Därigenom föras vidare till kvittning ett senare år.

Exempel 3 A. med 10 000 dollars i lön har under år 1 haft följande vinster och

förluster Korttid Långtid Vinster 300 800

2 100 l 500 Förluster

700 År 1 avdragsgill korttidsförlust n » n 900 långtidsförlust (50 %)

l 600

222 Bilaga] Utländsk rätt

År 1 avdragsgillt maximum l 000 För överföring till något av de fem nästföljande åren beräknas långtidsförlusten enligt följande. Långtidsförlust netto (2 100- 300) l 800 Avgår korttidsvinst netto, beräknad till: 1) avdragsgillt belopp (1 000) och det som 1 000 överstiger korttidsnettoförlust (1 500- 800) =700 300 2) korttidsvinst brutto 800

2 100 Minus korttidsförlust brutto l 500- 600

Långtidsförlust att föra över till år 2 l 200

Under år 2 kan av beloppet l 200 dollars endast 600 dollars avräknas mot annan inkomst än realisationsvinst. Däremot kan hela beloppet avräknas från realisationsvinst under år 2 i den mån vinsten förslår därtill. I fråga om det belopp om l 000 dollars som utgör det maxium av

realisationsförlust som får avräknas från annat än realisationsvinst gäller beträffande makar som avlämnar separata deklarationer att maximibeloppet är S00 dollars per person.

Vinstberäkningen

Förvärv genom köp, byte 0. d.

Realisationsvinstens belopp beräknas i

princip såsom skillnaden mellan försäljningspriset och anskaffningskostnaden för den avyttrade tillgången. Med anskaffningskostnad förstås här vad överlåtaren vid sitt förvärv erlagt i pengar eller annat motvärde. För inventarieförd included egendom (property in inventory) gäller senaste inventarievärdet såsom ingångsvärde vid realisationsvinstberäkningen. Beträffande egendom förvärvad före den l mars 1913 att gäller ingångsvärdet i vart fall ej får sättas lägre än till egendomens allmänna marknadsvärde sagda dag. Vid bestämmandet av marknadsvärdet på aktier denna dag skall särskild hänsyn tagas till bolagstillgångarnas marknadsvärde samma dag. Att värdet per den l mars 1913 tagits till utgångspunkt för värderingarna i dessa fall sammanhänger med att då antogs den 16: e ändringen i den amerikanska som innebar konstitutionen, bl. a. bemyndigande att uttaga federal inkomstskatt och införande av den första amerikanska inkomstskattelagstiftningen i modern mening. I vissa fall skall dock vid användas en annan vinstberäkningen avräkningsfaktor än överlåtarens faktiska anskaffningskostnad. Så är fallet t. ex. om överlåtarens fång är icke oneröst, såsom vid arv och gåva. Förvärv i samband med dödsfall. Har överlåtaren förvärvat egendomen genom arv och testamente eller genom vissa andra för dispositioner dödsfalls skull, skall realisationsvinsten i regel beräknas med utgångspunkt från egendomens allmänna saluvärde vid tiden för dödsfallet. I stället för värdet vid tiden för dödsfallet kan en boutredningsman eller testamentsexekutor välja att arvsskatten beräknas på grundval av det värde, som dödsboets tillgångar hade på ettårsdagen efter dagen för dödsfallet, eller om tillgångarna sålts, utskiftats eller sätt på annat frånhänts dödsboet före ettårstidens värdet vid ett sådant utgång, förfogande över tillgångarna. Värdet vid denna senare tidpunkt skall då även ligga till grund för realisationsvinstberäkningen. Förvärv genom gåva. Har överlåtaren av egendomen förvärvat denna

genom gåva, skall realisationsvinsten beräknas med utgångspunkt från det värde på egendomen som skulle ha fått avräknas om överlåtelsen verkställts av givaren. överlåtaren beskattas med andra ord även för den

Bilaga] Utländsk rätt 223

värdestegring som uppkommit under hans fângesmans, dvs. givarens, innehav. I motsats till vad fallet är vid dödsfall ger således gåva inte upphov till något nytt ingångsvärde. Om överlåtelsen resulterat i förlust, är regeln att såsom ingångsvärde skall räknas det lägsta av givarens ingångsvärde respektive egendomens värde vid gåvotillfället. Är det sistnämnda värdet lägst, skall således detta värde ligga till grund för förlustberäkningen. Denna specialbestämmelse avser att förhindra gåvoöverföringar i skatteundandragande syfte. Vidare gäller, att gåvans ingångsvärde skall ökas med gåvoskatt som erlagts (i regel av givaren). Den bakomliggande tanken är att gåvoskatten representerar en i egendomen nedlagd ”kostnad” som ökat dess värde. får dock ej härigenom ökas utöver egendomens allmänna Ingångsvärdet saluvärde. I tillämpningsföreskriftema har man för att möjliggöra ett riktigt beräkningsunderlag föreskrivit att gåvogivare och -mottagare bör föra och bevara anteckningar om gåvans marknadsvärde vid gåvotillfället och om nedlagda kostnader. Justering av ingångsvärdet. Oavsett vilket ingångsvärde som än används enligt det föregående, skall detta justeras uppåt eller nedåt med hänsyn till särskilda faktorer som inverkar på tillgångens värde. Värdeförhöjande faktorer är sådant som kostnader för förbättringar, om- och tillbyggnader 0. d., utgifter för varumärke och firmanamn, allt under förutsättning att kostnaderna inte avdragits såsom löpande omkostnader. Motsatt inverkan substansminskning och på värdet har sådant som vanlig värdeminskning, avbetalningar. Ingångsvärdet skall minskas med det högsta av antingen faktiskt medgivet avdragsbelopp, i den mån detta påverkat taxeringen, eller normalt avdragsgillt belopp, även om avdrag inte yrkats. I vissa speciella fall får ingångsvärdet inte genom justeringar nedbringas under noll. som härrör från Om en person säljer aktier eller andra värdehandlingar samma emission men som han förvärvat i olika poster vid skilda tidpunkter, kan ingångsvärdet vara olika, beroende på till vilken post de hänför sig. Den allmänna regeln är att den avyttrade värdepapperen får ange från vilken post värdepapperen i fråga härrör, om skattskyldige han kan identifiera dessa. Om en identifiering inte är möjlig, gäller regeln först in-först ut”. I vissa speciella fall får ett genomsnittsvärde användas såsom t. ex. när aktier av olika valörer förvärvats

ingångsvärde,

genom utbyte av aktier i samband med reorganisation av ett bolag.

Innehavstiden Den förut nämnda sexmånadersgränsen avser att på ett schablonmässigt sätt markera skillnaden mellan egentliga spekulationsvinster och andra kapitalvinster. Beträffande innehavstiden är att märka att man ivissa fall, då utbyte av egendom inte utlöser någon vinstbeskattning och denna räknar med den sammanlagda innehavstiden. Vidare kan uppskjutes, erinras om att vid förvärv genom gåva mottagaren genom att han får använda givarens ingångsvärde får räkna sig tillgodo dennes innehavstid. Sexmånadersgränsen som sådan är emellertid i flera avseenden av praktisk betydelse för den skattskyldige. Om avyttringen sker först när tillgången innehafts _mer än sex månader kan vinst i enlighet med vad förut sagts beskattas med endast 30% resp. 35%, beroende av om säljaren är bolag eller fysisk person. Beträffande förluster är det, om den skattskyldige i övrigt har vinst av blott ett slag, dvs. antingen endast korttidsvinst eller endast långtidsvinst, likgiltigt om förlusten är en korttids- eller en långtidförlust. Förlusten får i båda fallen kvittas mot vinsten. Har den skatteskyldige både korttids- och långtidsvinster, är det

224 Bilåaga 1 Utländsk m: soU 1975:53

däremot fördelaktigt för honom att, om möjligt, göra en korttidsförlust motsvarande korttidsvinstens belopp, eftersom han då kan utnyttja långtidsvinstens lägre beskattning, inkl. den för fysisk person medgivna reduktionen av den skattepliktiga vinstens belopp med 5 O %. Vid option börjar innehavstiden för den förvärvade tillgången den dag optionen utövas. Tiden för optionsrättens bestånd medräknas däremot inte såvida ej fråga är om varor som omfattas av terminsaffärer. Har dylika varor förvärvats i följd av ett terminsavtal, inräknas tiden för innehavet av kontraktet i innehavstiden för varorna, om kontraktet varit att anse som en kapitaltillgång. . Vid blancoaffärer anses försäljning ha skett när affären är verkställd. Vinst genom blancoaffär anses som korttidsvinst, om den egendom som tagits i anspråk för affärens slutliga genomförande inte innehafts längre tid än sex månader den dag då affären genomfördes. Har ersättningsanskaffningen skett efter blancoförsäljningen men före affärens avslutande gäller likaledes att vinsten anses som korttidsvinst och detta även om den såsom ersättning anskaffade egendomen innehafts längre än sex månader. innehavstiden räknas i bägge fallen från den tidpunkt som är tidigast av tidpunkten för blancoförsäljningen och tidpunkten för ersättningsförvärvet. Uppkommer genom blancoaffärens avslutande förlust anses denna som långtidsförlust oberoende av tiden för innehavet av den i ersättning anskaffade egendomen. Dessutom finns föreskrifter som har till syfte att hindra icke åsyftade manipulationer med avseende på innehavstiden genom förvärv av samma egendom i olika omgångar.

Skatte fria byten I vissa fall föranleder byte av egendom inte någon omedelbar effekt vid beskattningen. Den allmänna regeln är att ett i angiven mening ”skattefritt” byte föreligger, när egendom som innehas för i rörelse användning (for productive use) eller som kapitaltillgång (for investment) utbytes mot annan egendom av samma slag. Härigenom kan t. ex. rörelseinventarier utbytas mot andra inventarier av samma slag utan beskattning. Likaså kan en hyresfastighet .utbytas mot en annan utan hyresfastighet beskattning. Detta gäller även om den senare fastigheten har ett högre värde än den utbytta fastigheten. Når den tillbytta fastigheten sedermera försäljs skall emellertid vid beräkning av vinst eller förlust

såsom

ingångsvärdeavräknas den utbytta fastighetens ingångsvärde. Det som sagts ”skattefria angående byten har i princip endast avseende på enbart byte av egendom mot annan likartad egendom. Lämnas egendom i utbyte mot annan egendom jämte mellangift i pengar (eller annat), modifieras regeln så till vida, att vinst beskattas i den mån motsvaras

den av den egendom som är av annat slag än den utbytta, alltså

i detta fall penningsumman. I övrigt kvarstår utbytets ”skattefria”

karaktär, dvs. egenskapen att inte konstituera vinst som omedelbart

påverkar beskattningen. Förlust beaktas dock inte i dessa fall. Om vinstbeskattning aktualiseras därför att skattskyldig lämnat i egendom utbyte mot annan motsvarande egendom jämte annat pengar (eller motvärde), gäller attmingångsvärdet för den tillbytta egendomen skall minskas med den erhållna penningsumman (resp. marknadsvärdet å övrigt vederlag) och ökas med den beskattade vinsten. Justeringama avser att förhindra att vid utbytet beskattad vinst ånyo beskattas, när den tillbytta egendomen sedermera avyttras. skattefrihet för utbyte av egendom föreligger vidare ivissa speciella fall. Sålunda gäller att, om en person förlorar egendom genom brand, stöld, konfiskation eller andra liknande orsaker som ligger utanför hans

sou 1975:53 Bilagal Utländsknitt 225

förvållande (involuntary conversions) och erhåller ersättning härför i pengar (eller annat motvärde i icke likartad egendom), uppkommen vinst inte beskattas, därest han inom ett år köper annan liknande egendom i stället eller förvärvar aktier som innebär kontroll över bolag som innehar dylik likartad egendom. överstiger den erhållna ersättningen kostnaden för den nyköpta egendomen, beskattas dock överskottet. Vidare föreligger skattefrihet vid tvångsmässiga avyttringar, som beror på ny allmän eller administrativ lagstiftning. En motsvarande skattefrihet föreligger även vid försäljning och utbyte av personlig bostad. Härom hänvisas till redogörelsen i det följande.

Personlig bostad Skattefriheten vid tvångsmässiga avyttringar och andra likställda dispositioner utanför den skattskyldiges kontroll gäller även i fråga om fastighet som utgör den skattskyldiges personliga bostad. Även en frivillig avyttring av den skattskyldiges bostad kan emellertid vara förenad med skattefrihet för vinsten, åtminstone tills vidare, genom uppskov med vinstbeskattningen i vissa fall. Försäljningsvinst anses icke realiserad om den skattskyldige inom ett år före eller ett år efter försäljningen förvärvar ny bostad. Den skattebefrielse som erhålls vid avyttring av personlig bostad innebär att den uppkomna försäljningsvinsten inte anses realiserad till den del försäljningspriset för den gamla bostaden motsvarar anskaffningskostnaden för den nya bostaden. Skulle däremot försäljningslikviden för den gamla bostaden överstiga anskaffningskostnaden för den nya, anses vinsten realiserad till motsvarande del. I fråga om den nya bostaden gäller att anskaffningskostnaden, dvs. ingângsvärdet, skall minskas med beloppet av den vinst som skulle ha beskattats genom avyttringen av den gamla bostaden om skattebefrielsen inte medgivits. Innehavstiden för den nya bostaden räknas från förvärvet av den gamla bostaden, förutsatt att inte även detta förvärv varit en ersättningsanskaffning. Används endast en del av den nya fastigheten som personlig bostad åt den skattskyldige medräknas endast motsvarande del av ingângsvärdet vid en senare vinstberäkning. Inom tre år kan skattemyndighetema till beskattning återföra belopp för vilket skatteuppskov erhållits om förutsättningarna för uppskovet ej uppfyllts. Treårstiden räknas från det den skattskyldige meddelat kostnaden för förvärvet av den nya bostaden eller också avsikten att ej förvärva sådan bostad eller att han misslyckats med förvärvet inom den föreskrivna tiden. Särskilda regler gäller för skattskyldiga som uppnått 65 år vid försäljning av sin personliga bostad. Om en sådan person väljer möjligheten att till övrig inkomst lägga även realisationsvinst behöver han nämligen inte inkludera vinst som avser egendom som inom de senaste 8 åren utgjort hans personliga bostad under minst 5 år.

Bestämmelser mot obehöriga förlustavdrag Wash sales. l fråga om aktier och andra värdepapper finns en särskild bestämmelse som avser att förhindra obehörig skattevinst genom utnyttjande av förlust i samband med köp och försäljning inom en kortare tidsperiod av samma papper. Om således en person avyttrar aktier med förlust och köper exakt likadana aktier inom en tid av 30 dagar före eller efter försäljningen, är förlusten inte avdragsgill i skattehänseende. Utan en sådan regel skulle en person med bibehållande av sitt andelsinnehavi bolaget kunna skaffa_ sig en skattemässig förlust. Den inskränkande regeln

226 Bilaga] Utländsk rätt

är inte tillämplig då sker inom ramen aktieförsäljningen för den skattskyldiges rörelse. Särskilda bestämmelser finns som reglerar t. ex. de fall då mer än en förlust uppkommer eller då antalet aktier som sålts och köpts inom den relevanta tiden inte helt täcker varandra. Affärer mellan närstående. Förlust som uppkommer vid köp eller byte godtas inte i skatteavseende, om transaktionen grundar sig på avtal mellan parter som står varandra nära i följande berör fall, när avtalet bl. a.:

l) familjemedlemmar, varmed avses skattskyldigs make och hans avkomlingar i nedstigande led, förfäder i uppstigande led och syskon; 3 2) en person och ett bolag, som till mer än 50 % direkt eller indirekt ägs 4 av nämnda person; 3) två bolag som till mer än 50% ägs av samma person, om det ena bolaget är ett s. k. personligt holdingbolag, dvs. ett bolag som till minst 50 % ägs av högst fem fysiska personer;

Även eljest kan en förlust underkännas i skattehänseende om transaktionen framstår såsom tillkommen för skens skull eller om förlusten inte är någon verklig förlust.

Blancoförsäljningar (short sales)

Med blancoförsäljning förstås i allmänhet en försäljning av lånad egendom som säljaren inte innehar vid försäljningstillfället, vare sig detta beror på att han inte äger egendomen i fråga eller på att den inte varit disponibel. Affären avslutas genom att säljaren sedermera levererar den egendom, som avsågs med transaktionen, eller annan liknande egendom till den som ställt egendomen till säljarens förfogande vid försäljningstillfallet. Reglerna syftar till att förhindra att dylika blancoaffärer utnyttjas för att omvandla korttidsvinster till långtidsvinster eller för att skapa fiktiva korttidsförluster för avräkning från realisationsvinster. Reglerna i fråga gäller bara blancoaffärer i aktier och andra värdepapper (inkl. värdepapper, vilkas försäljning knutits till för deras tidpunkten utgivande) ävensom sådana terminsvaror som utgör kapitalvaror i den skattskyldiges hand. För att reglerna i fråga skall vara tillämpliga förutsättesvidare att det är fråga om substantiellt lika egendom vid de olika tidpunktema, dvs. vid försäljningen och vid den avslutande transaktionen. Reglerna innebär att - om egendom, som använts för den avslutande transaktionen, förvärvats av den skattskyldige eller hans hustru inom sex månader före blancoförsäljningen eller efter försäljningen men före den avslutande transaktionen - vinst som uppkommit vid affärens genomförande räknas såsom korttidsvinst. Exempel. Under ett och samma år köper A den l febr. 100 aktier i bolaget X för 10 dollars blanco den per aktie, säljer l juli 100 motsvarande aktier för 16 dollars per aktie och avslutar affären den 2 aug. genom att leverera de aktier som han förvärvat den l febr. till den person som tillhandahållit A aktier för att effektuera försäljningen den l juli. Eftersom A vid försäljningen den l juli ägde aktier i bolaget X, som han inte haft under längre tid än sex månader, utgör vinsten, 600 dollars, en korttidsvinst. Har den skattskyldige vid tidpunkten för blancoförsäljningen innehaft motsvarande egendom under mer än sex månader gäller att förlust, som uppkommer genom affärens avslutande, alltid räknas såsom långtidsförlust. Denna bestämmelse avser att förhindra av fiktiva skapande korttidsförluster.

Bilaga] Utländsk rätt 227

B. l .7 Storbritannien

Inledning En kapitalvinstbeskattning infördes i Storbritannien första gången genom 1962 års Finance Act. Beskattningen fick dock inte någon större praktisk betydelse. _ Nya regler för realisationsvinstbeskattningen antogs emellertid genom 1965 års Finance Act. Därmed infördes en beskattning efter amerikansk typ med en särskild skatt på vinsten när den avyttrade egendomen innehafts mer än 12 månader. Fr. 0. m. budgetåret 1971/72 utsträcktes den särskilda beskattningen att gälla alla överlåtelser alltså även då egendomen vid avyttringen innehafts kortare tid än 12 månader. De sålunda ändrade reglerna gäller i stort sett fortfarande. Under realisationsvinstbeskattningen faller i princip alla avyttringar som ägt rum efter den 6 april 1965, oberoende av om förvärvet skett före eller efter denna dag.

Skattegrundande transaktioner Realisationsvinstbeskattningen träffar i princip vinst på all överföring av äganderätt, helt eller delvis, till egendom från en person till en annan. Hit hör således avyttring, byte eller gåva. Däremot faller arv och testamente utanför beskattningen.

Beskattningens höjd För fysiska personer och med dem jämställda är skatten i allmänhet 30 % av vinsten. Beskattningen_ avser all realisationsvinst under beskattningsåret, dvs. tiden den 1 april ett år - den 31 mars nästa år. Från vinsten får avräknas realisationsförlust under samma år liksom även outnyttjade förluster från tidigare beskattningsår. Fysiska personer kan, om det är till deras fördel, välja vanlig inkomstbeskattning av halva vinsten upp till 5 000 pund. Uppgår vinsten till högre belopp skall (förutom ett belopp av 2 500 pund) överskjutande del i sin helhet läggas till den övriga inkomsten. För makar gäller samma gränsdragning vid den samfällda beskattningen. De tillagda beloppen behandlas som kapitalinkomst och får inte användas för utnyttjande av underskottsavdrag. Alternativregeln är inte till fördel för skattskyldig vars inkomst i toppskiktet beskattas med 60 % eller mer. Bolag erlägger vanlig bolagsskatt för realisationsvinst liksom för annan inkomst. _ Alla skattskyldiga, inkl. bolagen, har rätt till en skattereduktion (credit) med 15 % av realisationsvinstskatten vid överlåtelse efter den 5 april 1972 av andelar eller aktier i godkända aktiefonder o. d. Om den sammanlagda vinsten under beskattningsåret för en skattskyldig ensam eller tillsammans med hans make understiger 500 pund utgår ingen skatt. Om vinsten något överstiger detta belopp ges viss skattelindring.

Beskattningens objekt och undantag Vinstbeskattningen omfattar i princip all slags egendom som är föremål för överlåtelse. Till de viktigare undantagen hör fastighet eller del därav, som är den skattskyldiges huvudsakliga bostad, i förekommande fall jämte ytterligare en bostadsfastighet som använts av någon den skattskyldiges släkting som varit beroende av honom. Vidare hör hit förgänglig egendom”, dvs. lösöre upp till ett värde av l 000 pund, lösöre med en

228 Bilaga] Utländsk rätt

beräknad varaktighet av högst 50 år (wasting assets) förutsatt att den inte utnyttjas i affärsverksamhet och där är föremål för värdeminskningsavdrag. Än vidare hör hit normala livförsäkringar, sparobligationer samt vissa statliga värdepapper, om de ej avyttras inom 12 månader från förvärvet. Undantagna är även privata motorfordon samt betydelsefulla konstverk och andra föremål av nationellt, vetenskapligt, historiskt eller konstnärligt intresse under förutsättning att de kvarblir ilandet och inte avyttras till andra än nationella institutioner, universitet eller kommunala myndigheter. Vidare gåvor till välgörenhetsinrättningar m. m., gåvor av mark och byggnader för allmännyttiga ändamål. är vidare Undantagna vanliga gåvor från fysiska personer om det totala värdet under ett år ej överstiger 100 pund. Likaså undantas vinst på vadslagning. Andra undantag eller skattelättnader hänför sig till vinst som uppkommer när ägaren av en rörelse efter 60 års ålder överlåter denna. Detsamma gäller vinst som hänför sig till avyttring av vissa rörelsetillgångar, om vinsten återinvesteras i andra rörelsetillgångar. Särskilda bestämmelser gäller vid överlåtelse av andelar eller aktier i aktiefonder och liknande (unit and investment trusts).

Principer för vinstberäkningen Vinst eller förlust beräknas i princip som skillnaden mellan försäljningspriset å ena sidan och anskaffningspriset jämte omkostnadema för förvärvet och avyttringen å andra sidan. Särskilda regler gäller för vinstberäkningen i fråga om s. k. förgänglig egendom (wasting assets). En skattskyldig skulle lätt kunna missbruka den förut nämnda alternativregeln, enligt vilken han kan välja att få realisationsvinsten beskattad på samma sätt som hans övriga inkomst, om han ordnade så att realisationsvinsten uppkom hos en honom närstående person med måttlig inkomst. För att undvika detta föreskrivs att alternativregeln inte får

tillämpas på vinst erhållen genom överlåtelse av egendom som inom två år

förvärvats (på annat sätt än genom arv) från en sådan närstående person. Inte heller får förluster avräknas från vinst som uppkommit på detta sätt.

Makars beskattning Makars realisationsvinster och -förluster beräknas för vardera maken för sig. Såvida inte någondera maken före den 6 juli året efter beskattningsåret begär särtaxering, beskattas emellertid hustrus realisationsvinst hos mannen. Har särtaxering begärts, tillämpas sådan taxering så länge som inte ansökan därom återkallats i samma ordning. För makar som sammanlever gäller i fråga om förlust, som inte kunnat under samma år utnyttjas av den make som haft förlusten, att förlusten används för kvittning mot andre makens vinst under samma år eller någon av makarnas vinst under efterföljande år. Detta gäller oberoende av om särtaxering av vinst begärts eller ej. Även när det gäller förlusterna kan dock resp. make begära att endast själv få utnyttja dem. Vid tillämpning av alternativregeln läggs vinst som någon av makarna eller, i förekommande fall, båda makarna haft samman på toppen av makarnas sammanlagda inkomst. När egendom överförs från ena maken till den andra, anses den ha övergått _till sådant värde att varken vinst eller förlust uppkommer för överlåtaren. Överföringen ger alltså inte upphov till vinstbeskattning. Har den överförda egendomen ägts av endera maken den 6 april 1965 anses det ursprungliga förvärvet och den slutliga avyttringen ha gjorts av en och samma person.

Bilaga I Utländsk rätt

skattefrihet vid avyttring av egen bostad

Vinst som uppkommer när en person överlåter fastighet som utgör hans enda eller väsentliga bostad (principal private residence) är i princip skattefri. Skattefriheten gäller i princip även trädgård och tomtmark med en areal om högst l acre (0,405 hektar) eller så mycket mark som kan anses skälig för den speciella fastigheten i fråga. Skattefrihetens omfattning är beroende av den utsträckning i vilken fastigheten faktiskt använts såsom huvudsaklig bostad av den skattskyldige i förhållande till den tid under vilken han ägt fastigheten. Om t. ex. den skatteskyldige bebott fastigheten under 2/3 av innehavstiden är 2/3 av vinsten vid avyttringen skattefri. Med boendetid likställs de sista 12 månaderna av innehavet, även om den skattskyldige flyttat ifrån fastigheten utan att genast finna en köpare av densamma. Motsvarande gäller för det fall att den nye ägaren av en fastighet dröjer med att flytta in i denna i väntan på nödvändiga reparationer e. d. I dessa sammanhang bortses från boendetid och ägandetid före den 6 april 1965. Ytterligare fall finns då man kan bortse från att den skattskyldige under viss tid inte bebott den fastighet han ägt. En förutsättning härför är dock att fastigheten såväl före som efter tidsperioden ifråga utgjort den skattskyldiges väsentliga bostad och att han inte haft någon annan fastighet som varit kvalificerad för skattebefrielse. Dessa fall är följande: l) den eller de perioder som sammanlagt inte överstigit tre år, då fastigheten inte varit bebodd av den skattskyldige; 2) tidsperiod under vilken fastighetens ägare (eller dennes make om de sammanbott) haft anställning med tjänstgöringsskyldighet utomlands; samt 3) den eller de tidsperioder om sammanlagt högst fyra år varunder ägaren (eller hans make) icke kunnat bebo fastigheten därför att arbetsgivaren fordrat bosättning på annan plats för arbetets skull. Om den eller de tidsperioder under vilka den skattskyldige inte bebott fastigheten är att hänföra till mer än en av de nu angivna orsakerna kan de åberopas för en i motsvarande grad ökad skattefrihet. För beräkning av i vilken mån skattefri realisationsvinst föreligger tas hänsyn endast till den del av fastighetensom varit använd som bostad åt den skattskyldige. Har fastigheten delvis använts t. ex. för rörelseändamål eller varit uthyrd, vare sig möblerad eller omöblerad måste en proportionering göras. En proportionering får göras även i det fall att fastigheten under innehavstiden ändrar karaktär, t. ex. när ägaren gör om en enfamiljsvilla så att den rymmer flera bostadslägenheter av vilka han själv bebor endast en. Frånsett de fall då skattefrihet kan fås för fastighet som bebos av släkting gäller att skattskyldig kan få skattefrihet för endast en bostadsfastighet. Sammanboende makar anses här som en person. Har den skattskyldige hus både i staden och på landet får han själv uppge vilken som är hans väsentliga bostad. Annars får Skattemyndigheten avgöra detta med rätt för den skattskyldige att överklaga beslutet inom 30 dagar. skattefrihet medges ej om bostadsfastigheten helt eller delvis förvärvats för att överlåtas i vinstsyfte. Inte heller ges skattefrihet för den del av vinsten som är hänförlig till sådana utgifter som efter förvärvet nedlagts på fastigheten med tanke på ett sådant vinstsyftel om t. ex. en person som hyrt ut ett privathus köper sig fri från .kontraktet innan hyrestiden gått ut därför att han avser att lämna huset och tror sig kunna göra sig en större vinst om han kan sälja huset fritt från hyresgäster, blir den mervinst som han därigenom fått inte skattefri.

230 Bilaga] Utländsk rätt

Lösöre under l 000 punds värde Vinst genom avyttring av lösöre (”chattels”) är skattefri om vederlaget inte överstiger l 000 pund. överstiger vederlaget (eller motvärdet) detta belopp gäller likväl att realisationsvinstskatten inte får överstiga halva skillnaden mellan vederlaget och det skattefria beloppet 1 000 pund. Om t. ex. en person ijanuari 1966 köpt en antik byrå för 600 pund och säljer den 1975 för l 100 pund, är den nominella vinsten 500 pund. Skatten får dock ej överstiga 50 pund (l/2 av 1 100-l 000). Rätten till förlustavdrag som hänför sig till lösöre är begränsad. Understiger vederlaget l 000 pund skall den avdragsgilla förlusten beräknas som om vederlaget uppgått till l 000 pund. Om således en tavla köpts för l 100 pund och sålts för 850 pund, uppgår den avdragsgilla förlusten till 100 pund (+ kostnader). Om två eller flera föremål som hört ihop, dvs. utgjort ett ”set”, av ägaren säljs separat till en annan person eller till två personer som är lierade med varandra behandlas de båda försäljningarna som en enda. Huruvida ett ”set föreligger får prövas från fall till fall.

Olika slag av förfoganden

Realisationsvinstskatt träffar i princip all vinst som uppkommer genom ägarens förfogande över sin egendom. Ett förfogande (disposal) kan ha ägt rum även om ägaren har kvar egendomen, som t.ex. när denne frånhänt sig vissa rättigheter eller intressen i egendomen genom avyttring, byte eller gåva. Ett förfogande kan föreligga när ägaren får ett kapitalbelopp t. o. m. utan att den som tillhandahåller kapitalet får någon tillgång i utbyte. Som exempel kan nämnas utskiftning av aktiekapital (capital distribution) eller skadestånd för förlorad eller förstörd egendom. I det senare fallet kan dock beskattning undvikas om ersättningen används för att ersätta den förlorade egendomen eller för att återställa den. Anskaffningskostnaden för den nya eller reparerade tillgången skall då minskas med den realisationsvinst som annars skulle ha beskattats. Kapitalersättningar av här berört slag kan vidare undgå beskattning om skattemyndigheterna finner att ersättningen är så obetydlig i förhållande till tillgångens hela värde - normalt mindre än 5 % - att de går med på skattebefrielse. Detsamma gäller vid delförsäljning av mark, om markersättningen frånsett tvångsfall - inte överstigit 2 500 pund under ett beskattningsår. Fastighetsägaren kan, om han vill, istället begära att ersättningen får gåi avräkning mot de avdragsgilla kostnaderna vid en senare försäljning av den kvarvarande fastigheten. Som realisationsvinstgrundande förfoganden räknas i och för sig inte rena aktieutbyten i samband med bolagsrekonstruktioner eller värdepapperkonverteringar. I stället anses det nya innehavet efter rekonstruktionen eller konverteringen som förvärvat vid samma tidpunkt och till samma pris som de ursprungliga aktierna. Motsvarande gäller när bolag fusioneras eller förvärvas genom aktieutbyte. Når fondandelar eller teckningsrätter som vid fond- eller nyemission erhållits på grund av tidigare aktieinnehav avyttras, räknas avyttringen som en partiell avyttring av de gamla aktierna. Vanliga proportioneringsregler tillämpas vid vinstberäkningen.

Börsnoterade aktier och andra värdepapper

För vinstberäkningen i fråga om börsnoterade aktier och andra värdepapper gåller i vissa avseenden särskilda regler. Dessa regler tillämpas även

Bilaga] Utländsk rätt 231

på andelar eller aktier i aktiefonder och liknande. För dessa senare finns dessutom speciella regler som har till syfte att förhindra att andels- eller aktieägaren realisationsvinstbeskattas för vinst som redan beskattats hos fonden. Huvudregeln är att alla aktier av samma sort som innehas vid ett visst tillfälle betraktas såsom icke urskiljbara delar av en och samma tillgång (dvs. de ses i ”klump och ingår i vad som på engelska betecknas som en ”pool”). Denna tillgång ökar respektive minskar i omfattning, allteftersom nyförvärv eller avyttring av en eller fler aktier av samma sort äger rum. Särskilda regler gäller i fråga om aktier m. m. innehavda den 6 april 1965 samt i fråga om fond- och nyemissioner. Huvudregeln innebär att, om en person vid olika tidpunkter förvärvar aktier i ett bolag, den sammanlagda kostnaden för förvärvet utgör aktiernas gemensamma ingångsvärde. Aktier av samma slag som förvärvas efter den 6 april 1965 på grund av gåva eller testamente anses gå in i det samlade aktieinnehavet (poolen”) till aktiernas marknadsvärde den dag mottagaren erhöll rätt till dem, dvs. vid gåva dagen för överföringen och vid testamente dagen för testators död. Aktier av samma slag som förvärvats före den 6 april 1965 - vare sig - endast om den förvärvet skett genom köp, gåva eller arv poolas i föreskriven ordning väljer detta. Gör han detta anses skattskyldige aktierna ingå i poolen” till marknadsvärdet den 6 april 1965.

Icke börsnoterade aktier I fråga om icke börsnoterade aktier innehavda redan den 6 april 1965

regeln om att alla aktier av samma slag i samma

gäller inte den allmänna bolag behandlas som en enhet och att en försäljning av några av aktierna betraktas som en delförsäljning av denna enhet (”po0len”). För äldre innehav av icke börsnoterade aktier gäller i stället att de behandlas individuellt efter principen ”först in, först ut, dock med rätt för den skattskyldige att i föreskriven ordning som ingångsvärde för aktierna välja marknadsvärdet den 6 april 1965.

Avveckling av familjeföretag och som genom försäljning eller Skattskyldig som uppnått pensionsåldern sig sitt familjeföretag eller aktierna iett sådant företag är fri gåva avhänt från realisationsvinstskatt i anledning av överlåtelsen för vinst upp till 10 000 pund. Förutsättningarna för skattefriheten är följande 1) Full befrielse upp till 10 000 pund fås endast om den skattskyldige uppnått 65 år. Är vederbörande mellan 60 och 65 år gammal gäller befrielsen vinstbelopp om 2 000 pund för varje år varmed hans ålder vid överlåtelsen överstiger 60 resp. motsvarande andel av 2 000 pund för del av sådant år. 2) Vidare gäller att överlåtaren ägt företaget under 10 år, överlåtelseåret inräknat. Är fråga om bolag skall bolaget ha varit ett farniljebolag under 10 år före överlåtelsen och aktieöverlåtaren skall ha varit heltidsanställd företagsledare under samma tid. räknas i detta sammanhang den skattskyldige och hans Som ”familj i rakt upp- och make och släktingar, dvs. bror, syster samt släktingar Som anses bolag i vilket den skattnedstigande led. familjebolag minst 25 % rösterna han jämte

skyldige själv behärskar av _ eller

232 Bilaga] Utländsk rätt

familjemedlemmar behärskar minst 75 % av rösterna, därvid han själv minst 10 %. I den nyssnämnda IO-årspeiioden medräknas även tid då den skattskyldige innehaft företag som handlat med varor och tjänster av samma slag som det avyttrade företaget.

Bilaga 2 Effekten av ändrade regler för

beräkning av ans kaffningskostnad

för fastigheter anskaffade före år

(Tab. 1-12)

Förutsättning för undersökningen är att nuvarande regler för beräkning av realisationsvinst vid fastighetsförsäljning ändras så att anskaffningskostnad för fastighet som förvärvats före år 1952 och förbättringskostnad före år 1952 ersätts med 150 procent av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. Anskaffningskostnaden uppräknas med index från år 1952 till året för försäljningen och förbättringskostnader från det år efter år 1951 då kostnaderna nedlagts till försäljningsåret. Finns bostadsbyggnad på fastigheten får fast belopp avdras för varje kalenderår som bostadsbyggnad under innehavstiden funnits på fastigheten. Olika regler för beräkning av det fasta beloppet har prövats i fyra alternativ. I alt. A och B utgår fast belopp för varje år under innehavstiden dock ej för år före 1952. I alt. A är fast belopp 3 000 kr. och i alt. B 2 000 kr. I alt. C och D utgår fast belopp för varje år under innehavstiden dock ej för år före 1914. I alt. C är fast belopp 2 000 kr. och i alt. D 3 000 kr. Nuvarande regler för beräkning av realisationsvinst har utformats så att normala vinster vid försäljning av egnahem och vanligt jordbruk skall gå fria från beskattning. De föreslagna ändringarna avses förenkla vinstberäkningen men i övrigt ge i huvudsak samma resultat som nuvarande regler. Effekten av nuvarande regler och föreslagna ändringar har undersökts för ett urval av villor och jordbruk som sålts under år 1970. Med villor avses perrhanent- och fritidsbostäder. Urvalet har skett bland de fastigheter som ligger till grund för statistiska centralbyråns statistik över fastighetspriser. Av villor (typkod 15 och 16) omfattar urvalet en tjugonde] av de fastigheter som 13, l4, under de tre första kvartalen år 1970 sålts av fysiska personer eller dödsbon. Vinstutredningarna för dessa l 169 villor som ingår iurvalet har rekvirerats från länsstyrelserna. Härav har 894 utredningar eller 76,5 procent av de rekvirerade inkommit. Tabellmaterialet grundar sig på dessa 894 försäljningar som uppräknats till totalsiffror. Av jordbruksfastigheter ingår i urvalet 148 bebyggda fastigheter från har valts så att jordbruk av olika E, L, M, T och AC län. Fastigheterna storlek och med olika areal åker och skog blivit representerade.

Försäljning av villafastighet Av tabellerna l-9 framgår effekten vid försäljning av Villafastighet då vinstutredningen sker enligt nuvarande regler samt alt. A, B, C och D.

234 Bilaga 2

Nuvarande regler

I tabell 1 redovisas antalet sålda villor de tre första kvartalen år 1970 efter förvärvsår och försäljningspris. Antalet sålda villor var 23 240. Härav erhölls förlust vid 21 030 försäljningar och vinst vid 2 210. Med förlust avses att uppräknad anskaffnings- och förbättringskostnad, inköps- och försäljningskostnad samt fast belopp varit större än försäljningspriset. l ett fåtal fall har faktiskt förlust uppkommit dvs. försäljningspriset har varit lägre än sammanlagda kostnaderna för anskaffning, förbättring, inköp och försäljning. Försäljning med vinst uppkommer med få undantag endast vid korta innehavstiden Av de 2 210 villor som såldes med vinst var innehavstiden vid 1070 försäljningar kortare än fem år och vid l 900 försäljningar kortare än tio år. Det fasta beloppet har relativt allt större betydelse ju lägre försäljningspriset är. Vid ett lågt försäljningspris kan redan få års värdestegring uppvägas av det fasta beloppet. Detta förhållande torde vara en av orsakerna till att flertalet av de villor som sålts med vinst haft relativt höga försäljningspriser. Av de 2 210 villor som sålts med vinst såldes l 790 för 100 000 kr. eller mer och 420 till lägre pris. Det är således främst kort innehavstid och relativt högt försäljningspris som ger upphov till vinst. Den procentuella andelen försäljningar med vinst var 14,1 procent vid innehavstid under fem år, 12,4 procent vid innehavstid mellan fem och tio år och 10,6 procent vid innehavstid mellan tio och femton år. Vid längre innehavstider förekommer vinstförsäljningar endast undantagsvis och då troligen på grund av att speciella orsaker förelegat. Vid under försäljningspris 50 000 kr. var vinstförsäljningarnas andel 3,8 procent. Då försäljningspriset stegvis ökar med 50000 kr. ökar andelen vinstförsäljningar till 6,0, 11,6, 22,5 och 21,3 procent då priset uppgår till 200 000 kr. eller mer. Av tabellerna 4-8 vinstens eller förlustens storlek framgår enligt nuvarande regler samt alt. A-D. Vinsten var under 1 000 kr. vid 416 försäljningar, mellan 1 000 och 5 000 kr. vid 806 och över 5 000 kr. vid 988 försäljningar. Medelvärdet för vinsten var 8 595 kr. Medelvärdet för förlusten var 9 630 kr. då innehavstiden var under fem år och ökar vid allt längre innehav till 114 361 kr. för villor som förvärvats år 1931 eller tidigare. Förlustens storlek beror ej enbart av innehavstiden utan även av försäljningspriset eftersom det fasta beloppet har relativt större vid betydelse låga försäljningspriser. Bland villor som förvärvats före år 1952 var medelvärdet för förlusten 88 340 kr. då försäljningspriset var under 50 000 kr. vid högre försäljningspriset minskar förlusten till 18 154 kr. då priset uppgick till 200 000 kr. eller mer. Vissa regionala skillnader föreligger i andelen vinstförsäljningar. I tabell 9 har Stockholms län (enligt indelningen år 1971) jämförts med övriga län. Av de villor som förvärvats efter år 1951 gav 16,3 procent av försäljningarna i Stockholms län vinst mot 11,0 procent i övriga län.

Alternativ A

Enligt alt. A har för fastigheter som förvärvats före år 1952 anskaffningskostnad och förbättringskostnad före år 1952 ersatts med 150 procent av fastighetens taxeringsvärde enligt 1952 års allmänna fastighetstaxering. Fast belopp avdras med 3 000 kr. per år efter år 1951 om bostadsbyggnad finns på fastigheten. Jämfört med nuvarande regler medför alt. A ändrad vinstberäkning för de 4 710 villor som förvärvats före år 1952 enligt tabell 1. Antalet försäljningar med förlust minskar

Bilaga 2 235

från 4 680 till 4 370 och Vinstförsäljningarna ökar från 30 till 340. Det är främst de långa innehaven som får ett ökat antal vinstförsäljningar. Av de 340 villoma hade 130 köpts före år 1932 och 210 före år 1937. Försäljningspriset var relativt högt, för 130 villkor låg priset mellan 100 000 och 150 000 kr. och för 180 villor över 150 000 kr. Procentuella andelen vinstförsäljningar bland samtliga sålda villor ökar enligt alt. A från 9,6 till 10,9 procent. Antalet försäljningar med förlust minskar från 21 030 till 20 720 och vinstförsäljningarna ökar från 2 210 till 2 520. Medelvärdet för vinsten ökar från 8 595 kr. till 10 279 kr. och förlusten minskar genom att fast belopp före år 1952 bortfaller från 31 275 kr. till 24 987 kr. Bland de 310 försäljningar som enligt tabell 4 gav förlust enligt nuvarande regler och vinst enligt alt. A finns försäljningar där förluster ändrats till mycket stora vinster. I ett fall var förlusten ll 093 kr. enligt nuvarande regler och enligt alt. A erhölls vinst med 106 032 kr. Vid försäljningen av en äldre villa i Spånga församling var försäljningspriset i 200 000 kr. Nuvarande regler gav en förlust på 28 667 kr. och alt. A vinst med 43 965 kr. Uppräkningen av 1952 års taxeringsvärde gav resultatet 77 979 kr. medan uppräknad anskaffningskostnad och förbättringskostnad före år 1952 var 78 267 kr. Vinsten uppkommer genom att fast belopp med 87 000 kr. före år 1952 ej medräknas i alt. A. En äldre villa i Västerleds församling såldes för 250 000 kr. Uppräknat taxeringsvärde var 162 690 kr. och uppräknad anskaffningskostnad 174 870 kr. Nuvarande regler gav en förlust på 46 835 kr. och alt. A en vinst på 16 758 kr. genom att fast belopp med 57 000 kr. bortfaller. Tidigare har nämnts att alt. A jämfört med nuvarande regler innebär förändrad vinstberäkning för fastigheter som förvärvats före år 1952. Enligt nuvarande regler förekommer endast undantagsvis vinstförsäljningar när villan förvärvats före år 195 2. Procentuella andelen vinstförsäljningar enligt alt. A i tabell l är ca 4 procent för villor som förvärvats mellan åren 1951 och 1947. Vid längre innehav ökar andelen vinstförsäljtill 11,5 procent för villor som förvärvats mellan åren 1936 och ningar 1932 och till 15,6 procent för villor som förvärvats år 1931 eller tidigare. Vid mellan 50 000 och 100 000 kr. är andelen försäljningspris ökar till vinstförsäljningar ca. l procent enligt alt. A. Vinstförsäljningarna 15,6 procent vid priser mellan 100 000 och 150 000 kr., 33,3 procent vid priser mellan 150 000 och 200 000 kr. och 50,0 procent vid högre priser. 100 000 kr. har således bortfallet av Då försäljningspriset ligger under fast belopp och förbättringskostnad före år 1952 mycket liten betydelse. efter år 1951 i Fast belopp och uppräknat taxeringsvärde överstiger allmänhet försäljningspriset vilket sammanhänger med det fasta beloppets relativt större betydelse vid låga försäljningspriser. Vid högre försäljningsrelativt ofta förekomma att förlust enligt nuvarande priser synes däremot regler övergår till vinst enligt alt. A. l Stockholms län blir enligt tabell 9 andelen vinstförsäljningar bland villor som förvärvats före år 1952 21,9 procent och i övriga län 4,0 procent.

Alternativ B

Enligt alt. B minskas det fasta beloppet till 2 000 kr. per år som villan innehafts efter år 1951. Villor som förvärvats före år 1952 och enligt alt. A gav vinst får härigenom vinsten ökad med 14 250 kr. För hela antalet sålda villor minskar förlusterna och ökar vinsterna och antalet ytterligare villor med vinst. Antalet försäljningar med vinst ökar enligt tabell l från 2 210 nuvarande till 6 370. Det är främst villor som enligt regler förvärvats efter år 1951 som får ett ökat antal vinstförsäljningar. Dessa

236 Bilaga 2

ökar från 2 180 enligt nuvarande regler och alt. A till 5 560. Bland villor som förvärvats före år 1952 ökar från vinstförsäljningarna 30 enligt nuvarande regler och 340 alt. A till 810. enligt Ökningen i antalet vinstförsäljningar kommer till största delen från villor som sålts till priser mellan 100 000 och 200 000 kr. Antalet bland dessa vinstförsäljningar ökar från 1 460 enligt nuvarande regler och l 660 enligt alt. A till 4 080. Procentuella andelen vinstförsäljningar bland villor som förvärvats efter år 1951 ökar från 11,8 procent enligt nuvarande regler och alt. A till 30,0 procent. För dessa villor innebär alt. B jämfört med nuvarande regler att fast belopp minskar till 2 000 kr. per år. Då försäljningspriset låg under 100 000 kr. ökar andelen vinstförsäljningar från 5,1 till 17,2 procent enligt alt. B och vid högre försäljningspris från 17,0 till 40,1 procent. Villor som förvärvats efter år 1951 och sålts till ett pris över 100 000 kr. kommer således enligt alt. B ofta att medföra vinst. För villor som förvärvats före år 1952 ökar andelen vinstförsäljningar från ca 1 procent enligt nuvarande regler och 7,2 procent enligt alt. A till 17,1 procent. Då försäljningspriset låg under 100 000 kr. förekommer enligt nuvarande regler inga vinstförsäljningar i urvalet. Enligt alt. A är andelen ca l procent och enligt alt. B 3,1 procent. Vid högre försäljningspris ökar andelen vinstförsäljningar från 2,0 procent enligt nuvarande regler till 24,0 procent enligt alt. A och 54,0 procent enligt alt. B. Bland villor som förvärvats efter år 1951 blir andelen vinstförsäljningar i Stockholms län 16,3 procent enligt nuvarande regler och alt. A samt 32,7 procent enligt alt. B. l övriga län blir andelen vinstförsäljningar 1 1,0 resp. 29,6 procent. Då förvärvsåret är före år 1952 ökar andelen vinstförsäljningar i Stockholms län från 3,1 procent enligt nuvarande regler till 56,2 procent. I övriga län blir andelen 0 resp. 8,7 procent. Av särskilt intresse är de villor där förlust erhålles nuvarande enligt regler men vinst enligt alt. A eller B. Antalet sådana försäljningar framgår av tabellerna 4-6 och är i alt. A 310 och i alt. B 4 160, vilket innebär att 19,8 procent av de försäljningar som gav förlust enligt nuvarande regler ger vinst enligt alt. B.

Alternativ C

Enligt alt. C utgör det fasta beloppet 2 000 kr. för varje år som fastigheten innehafts och bostadsbyggnad funnits på fastigheten. Jämfört med alt. B innebär således alt. C förändrad vinstberäkning för villor som förvärvats före år 1952. Antalet vinstförsäljningar bland dessa minskar från 810 enligt alt. B till 260 i alt. C. Bland villor som förvärvats under åren 1951-1942 minskar andelen vinstförsäljningar från 14,0 till 5,4 procent. Vid längre innehavstid minskar andelen vinstförsäljningar från 20,5 procent i alt. B till 5,7 procent i alt. C. Vid försäljningspris under 100 000 kr. minskar andelen vinstförsäljningar från 3,1 procent enligt alt. B till 0,8 procent. Vid högre försäljningspris minskar andelen vinstförsäljningar från 54,0 procent till 18,0 procent. Bland samtliga villor blir andelen vinstförsäljningar 25,1 procent i alt. C mot 9,6 procent enligt nuvarande regler. I Stockholms län minskar vinstförsäljningama från 56,2 procent i alt. B till 18,8 procent och i övriga län från 8,7 till 2,7 procent.

Alternativ D

I alt. D överensstämmer för beräkning reglerna av fast belopp med nuvarande regler. Jämfört med alt. C sker en ytterligare reducering i antalet vinstförsäljningar. Bland fastigheter som förvärvats efter år 1951 minskar andelen vinstförsäljningar från 30,0 % i alt. C till 11,8 % och

Bilaga 2 237

bland fastigheter som förvärvats före år 1952 från 5,5 till 1,7 %. Bland samtliga fastigheter minskar andelen vinstförsäljningar från 25,1 % i alt. C till 9,7 % i alt. D och får därmed i det närmaste samma omfattning som enligt nuvarande regler,

Försäljning av iordbruksfastighet

Antalet sålda bebyggda jordbruksfastigheter under år 1970 var enligt statistiska centralbyrån 2 204. Från vissa län har valts 148 bebyggda jordbruksfastigheter av varierande storlek och typ med avseende till arealens fördelning på skogsmark och åker. Av de 148 vinstutredningar som rekvirerats från länsstyrelserna har 68 inkommit. Av tabell 10 framgår antalet försäljningar med förlust eller vinst enligt nuvarande regler samt alt. A, B, C och D.

Nuvarande regler

Då arealen var under 20 har var antalet försäljningar med förlust eller vinst 45 resp. 3 och vid större areal 10 vardera. Jordbruk med areal under 20 har gav således i flertalet fall upphov till förlust medan resultatet lika ofta blev förlust som vinst då arealen var större än 20 har. Av de fastigheter som förvärvats efter år 1952 gav 18 försäljningar förlust och 10 vinst, vid längre innehav var antalet 37 resp. 3. Försäljningarna med vinst korn således till största delen från fastigheter som förvärvats efter år 1952 medan försäljningarna med förlust främst utgjordes av fastigheter som förvärvats år 1940 eller tidigare. När köpesumman var mindre än 300 000 kr. erhölls förlust vid 46 och vinst vid 4 försäljningar. När köpesumman var större var antalet förlustresp. vinstförsäljningar 9 vardera. Försäljningama med vinst kom således främst från fastigheter med köpesumma över 300 000 kr. medan försäljningarna med förlust till största delen utgjordes av fastigheter med lägre köpesumma.

Alternativ A

Enligt alt. A minskar försäljningama med förlust från 55 till 46. Inom samtliga storleksgrupper utom den största sker en viss minskning av antalet försäljningar med förlust. Hela minskningen faller på jordbruk som förvärvats år 1940 eller tidigare. Det är främst jordbruk med köpesumma mellan 100 000 och 300 000 kr. som får ett minskat antal förlustförsäljningar.

Alternativ B

Enligt alt. B sker en ytterligare minskning i antalet försäljningar med förlust. Minskningen sker bland samma typ av jordbruk som i alt. A dvs. jordbruk med lång innehavstid och köpesumma under 300 000 kr. Det ökade antalet vinstförsäljningar i alt. A och B synes främst vara en följd av slopandet av fasta tillägg före år 1952. Bland de undersökta jordbruken finns ingen försäljning där vinst uppkommit enbart genom att uppräknad anskaffnings- och förbättringskostnad före år 1952 ersätts med 150 procent av 1952 års taxeringsvärde samt indexuppräkning.

Alternativ C

Jämfört med alt. B medför alt. C en viss reducering i antalet vinstförsäljningar bland fastigheter som förvärvats före år 1952. Minsk-

238 2

Bilaga

ningen i antalet vinstförsäljningar synes främst ske bland fastigheteri de

mindre samt bland fastigheter storleksgrupperna med köpesumma under 300 000 kr.

Alternativ D

Jämfört med alt. C reduceras ytterligare antalet vinstförsäljningar genom att fast belopp höjs till 3 000 kr. bland de Vinstförsäljningarna fastigheter som ingår i urvalet minskar från 21 i alt. C till 12. Alt D ger således i huvudsak samma resultat som nuvarande regler.

1952 års taxeringsvärde

I tabellerna 2, 3, ll och 12 har 1952 års taxeringsvärde med uppräknat 150 procent och index till år 1970 jämförts med uppräknade faktiska anskaffnings- och förbättringskostnader före år 1952. Härvid har framgått att 75,8 procent av villorna haft ett uppräknat taxeringsvärde som överstigit 90 procent av uppräknade faktiska anskaffnings- och förbättringskostnader. Bland jordbruksfastigheterna var motsvarande andel ca 85 procent.

SOU 1975 5 3 Bilaga 2 239

u | I I

m.m o.w

m.NN mJN

N.v m.m ä: Q2 m.: .s 2 E; ...i 0.3 m.:

D

zmiuz :mmcmcnmm

s I | l

mmm

E

-5.§.:

Nm wN

Nmm wmN X: om_ wmN mä. m5 E:

:så §0_

: N N

Tm m...,

3A

m.m N.N »K

Em o.om m.: _d_ o.om mám o.om

ä...

e: o: 0.8 N.om S:

U

Ewåozø: :mmEFEa

owm vwm

Nm Nm wN

vmv

35.22?

vwm

wN

Nmm mNo mmm 8a i: owN Sa mä vNw

m N N m H g m

wâm N.om En 2: o.om 92 Q2 o.oN 18 ma: 1: n: 12 oem o.om mdm o.om

.x

m

aäåou? .mwsanu

owm vwm

.ståt

Nmm mNo mmm .m2 vwm S: om: om_ om_ wm... wom vmv o? m3 vNw

_så

N. N N m _ _ m

QI

u m

ha m.m o.w

m.NN mJN

N.v N.N NK mr.: m.: 3._ v.N_ mä_ 0.2

5:58?

å w S: :

2:8

zuâzozø. ...Nassau

u

mmm

.Sämst

Nm Nm

mmm

wN E

Nmm wmN E: om_ om: wmN mNu m.: E:

§5. Se_ 530..

m N N

0:532.:

u I I | I

w.o m.m o.w

m.NN mJN

TN

g v :s: ...S 0.2 m.: nä_ m.:

:oüo: .H20

ouâugzz äw:_:.:ww

| I I I | wN

mmm

L835.,

wN

Nmm wmN E: om_ wmN mNh NE x:

nä? :så m So: N N

to.:

osm_ wwm mos x: Sw mmm 05 2.0 Nmm wow wov m? mww om: mmm

om:

om»

35m :Emm .mama

_ ä.: H m v m m

§2_

:M s w N v m_ N m_

5=?

m2? S2 .ES

s

3:a. nå»

.b-

.u om

uEEäoanM GmTSS 5553:8_

32:22 ?S132 ?ändå 22:32

wEEsm

32139 32:39 “maine

ooo

asså

:amanie:

2:85 2:13

:mmtwñmm 02:8_ ooNIom_

|

_

:aaah _ å. å Lä: looN

240 Bilaga 2

z u

3 2 E E

e. N_ Nä

n

:§52 .Näsan

u a

.står

oN »N 2

NeN

oN

§5 : N

a

osm

3 3

e. 2 AN_ E_ EN

o

2.2.2? 322.nu.

u

.S583

oN Nm m:

x: 8N .Nm

_så N w

n

3.. nä a: ...NN

.s w o.:

m

2:532

u

gasa: .Näää

å_ NM: o: 08 EN

.så

.å

N o

u

5 S.

g o o.: m.: .än mo_

zäeoze. .Nassau

z

.stef

»N 2

o: mmm NNm

§5

ä.

m N

u u a u ?N å å

saa

å v

ouâaâz å..___.._u

n |

Lata.:

»N u u »N

SN

.så N N

Sw »å Nå Nä om_ SN SN

.så una» ana. §2_

_ _ e N NN

Nä_ dä_

“søâuâu

a

se

.Eros s_

N om

.utmana aEEåoawx såmtâ NEEaoaS_

So

owToS

878 asså

87%.

u

:ma: .massa

N

. _ -SN

Bilaga2 241 Tabell 2. Uppräknad anskaffnings- och förbättringskostnad före åx 1952 samt 150 % av 1952 års taxeringsvärde uppräknat, mkt.

Tabell 3. 150% av 1952 års taxeringsvärde uppräknat och uttryckt i % av uppräknad anskaffnings- och förbättringskostnad före år 1952, antal fastigheter

Förvärvsår Uppräknat taxeringsvärde i % av uppräknad Summa Anskaff- Summa Köpesumma, anskaffnings- och fárbättringskostnad ningskost- 1 000 kr. före år 1952 nad ej angiven -50 % 50-75 % 75-90% 90-100% 100- %

242 Bilaga 2 SOU 1975 :53

wN E. 8 wN

0v0 00m mmm m: 000 03.

...cam .M58

I 1 1 1 I 1

å: :so: S _ N v v

.Esw

m wN Nm m: oN wN wN

02 sm mmm

1 1 1 I 1 I 1

wE H

000 E I I I oN 1 1 ä 1 1 1 1 I 1 1 I oN

0m

00_ 2 1 I 1 1 I 1 I 1 1 1 1 1 I 1 I 1

åaquøzu 1000 000

:oo mN 0m N_ I 1 0N 1 1 1 oN I 1 I 1 1 1 1 I 0N

hämma 1000 000

wN Nm oN wN oN

2 mN 3 1 1 1 x: 1 1 1 1 1 1 o:

005.295: 1000

0_ 2 0a I I I I øN 1 om I 1 I I 1 1 1 I oN

EE»

1000 000

m _ö_ 0_ m 1 1 Nm 1 1 1 Nm 1 1 I 1 1 1 1 1 Nm

l

dä;

mcuaui.,

m w oN 3 I wN I 1 m» 1 1 1 I 1 I 1 1 E.

.Ezm

:oo aE s :o Im m2 vmN I E. än 1 1 1 I I I 1 1 00m

_ N v v

m o 1 wN I I I oN Nm 1 1 1 I 1 I I I Nm

auto |000 000

m Nm Nm wN

0_ m I I 1 02 I 1 1 | I 1 I I 02

005005..

|000 000

Nmom

wN Nm

vmN v2 om_ ovm ovm

mN 0_ 1 1 1 1 I 1 1 I 1 v

um

0.5.. 1000 000 Nm

Nvv w: å.. 1 I 000 1 1 I 1 I 1 I 1 000

0m mN m g N N ä_

ovuümâå

30x52? .amazon

ovm

wN

v00 x: 1 1 00m I 1 1 1 1 1 1 1 00m

0m1 N m _

55.»

000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

êåmâe

.Samoa

m m m

.uti

0m mN 2 S a mN 0m

ä_ .v I_ ä_

|000 1000 1000 |000 1000 1000 1000 1000 1000 1000

Sesam

onønusøøz

asså

.sauna .Näää

m w

:aaah än;

0m mN 0a 0_ 2 mN 0m

H o.: o.:

SOU 1975 :53 Bilaga 2 243

»N

»»B NNN »N» NNB NNB »N» »NN NNN NBN »»N N»N »NB x »NB NNN

xuEwm .wzNä :so:

N N N N B N

Nm: »B »B NB

»N »N

»NN »»N »BN »NN NNN NBN »»N N»N »NB x »NB »»N

.Esm

x x NE NB N N B N N

»»»

»»B »B x x x x x x x x x x x x x x x x

x»»» »»»

m »N

»»B NB x x x x x x x x x x x x »N x »N »N

:Nusnäs

x»»» »»»

NN NB x x x x x x x x x x »NB »NB x x NBN NBN

»N

:oo

x»»»

.BoBmoB

»»» x x x x x x x x »N NN x x

NB NN BB NNB x »»N »»N

02.952.:

x»»» »»»

x x x x x »N NN x x x x

»B NB »B »B »NN N»» »»»

.§5 x»»» »»» x x x x NN »N x

N »»B »B» »NN »NN x x x N»» NNN

»B N .

aoioä

.U-

xB

»N

»»» x x »NN N»N NNN »NN »N» x x x x x x »N» »BN

JNE N N B N N

N=3N=_›

»»B NNN NN» NNN »»N »NB »NN x x x x x x x x »NN

:oo

-Ezm

N » N B .NE N NB NB

NBBSNENPB

x»»» x x x »N» »NN »NB »NN x x x x x x x x »NN

N » B B N N

.Bao

x»»» »»» NN

N x x »NN »N» x »NN x x x x x x x x »NN

ovsovö..

»B N B N N

x»»» »»» »»B »»B

»NN »NN

una.

x x x x x x x x x x x x NN »B » B N » » .Bm

Noåo x»»» »»»

x NN» »N» x x x »NN x x x x x x x x »NN

.m »N NN N B B B _b_

ovaämâøu

»»»

ännu-ucuz» 325m

»Nx

N »»B »NN x x x x »N» x x x x x x x x »N»

Bo=_›

»»» »»» »»» »»» »»» »»» »»» »»» »»» »»» »»»

535.5»

N N

5:4

BEN: »N NN »B »B B NN »N

»»Bx

»»Bx»»»

S_

.w xB

5_

x»»» x»»» x»»» x»»» x»»» x»»» x»»» x»»» x»»» x»»»

wEEBBm

ovümuwåøz

Ness»

_Bonah _Bmååm NNBBENN

N N

.§5

»N NN »B »B B NN »N

B »»B »»B

244 Bilaga 2 SOU 1975 :53

8 8 8 8

u eee m8 emw Nä eem 1 m8

.mama

1 1 1 1 1

.Eäm = ._22 8 N N e v

...sm

8 8 Nm 8 8

e8 v8 em:

8 Ne_ 1 1 1 1 1 1 m8

S.:

1eee

8_ E 1 1 1 8 1 1 8 1 1 1 1 1 1 1 1 8

mm 1eee eee

em

ee_ 2 1 1 8 1 1 1 8 1 1 1 1 1 1 1 1 8

åuucuoäa 1eee eee

8 Nm 8 8 8 8

G00 8 em N. 1 1 e: 1 1 1 1 1 1 mm_

gaia.. 1eee eee

8 8 Nm 8

eQ e:

m. z 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 mN

01:86.52» 1eee eee

e_ 8 e_ 1 8 1 1 1 1 8 1 1 1 1 1 1 1 1 8

1eee eee

xoioøm

m Nm 8 8 8 1 1 1

á_ e_ a 1 1 Ne_ 1 1 1 1 1 Nm_

1_

eee

.§5

m:8m=_›

Nm Nm 8

m e 1 e: 1 e8 1 1 1 1 1 1 1 1 e8

äem

8 8

:OO aE å_ eem eee .1 eee

E3

N 1 1 1 1 1 1 1 1 N m m

mcuumâåu

1eee 8 8 8

eeN eeN

em_ 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1

m m

.man

1eee eee

m 8 8

e_ Ne_ 1 1 1 m8 1 1 1 1 1 1 1 1 m8

avse-una..

m

1eee eee Nm e: e:

e8 8... v8 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1

NWOA 8 e_ v _ _

Hm

unna 1eee eee

eNm m8 NS 1 1 1 m8 1 1 1 1 1 1 1 1 e8

m em 8 N _ N _

s_

ovañmña..

eee

33523 .gasa

8 8

em1

Ne_ Ne_ 1 1

m8

1 1 1 1 1 1 1 1 8..

N

5=?

eee 8e eee eee eee eee eee eee eee eee eee

.ozemzsa

.SEB

m m

§= em 8 e_ 2 8 mN em

eeTeee

s_ .0 a_ 1_

1eee 1eee 1eee 1eee 1eee 1eee 1eee 1eee 1eee 1eee

oUGdHw=Z

“seem asså

;SEK “Naeem

m m

,.25

em mN e_ S 8 mN em

H 03 03

S w w u .w 3 Bilaga 2 245

8 08 8 8

0v0 08 www 8.8 000 88

xuENm

x x x x x x

.82 __22_

å_ 8 x 8 v v

-så

8 8w 8 8 8 8

E: w: x v0_ v8 x x x x x x 02

x000

00: v_ x x x x x x x x x x x x x x x x

U x000 000

0w

00: m: x x x 8 x x 8 x x x x x x x x 8

Zuguøø-M x08 000

:OO w8 0w 8_ x x x x x x x x x x 8 x x x 8 8

.SES x000 000

w: w8 3 x x 8 x x x 8 x x x x x x x x 8

OUGGHEÃZ_ x000 000

0_ w: 0: x x 8 x x x 8 x x x x x x x x 8

EEE

x000 000

30:03

w ä_ 0: 0 x x x 8 8 x 8w x x x x x x x x 8w

x:

.§5

0:305.,

8 8w 8

w 0 x x x v0_ x x x x x x x x v0:

8w

.så wvv

:OO aE 8 0v0 0v8 v8 08 x x x x x x x x x 0vv

. 8 v v

0:30:19*

x000 8 8w

w w x x 02 x 88 x x x x x x x x 88

auto x000 000

w 8w 8 8 x x x x x x x

0: w x x x v0_ x v0:

028.205..

x000 000

8 8

8 0_ v ww: 008 x x 0:. x x x x x x x x Sv

Hm

38 x000 000 8w

v0_ 88 Sv x x 08 x x x x x x x x 08

U 0w w8 w : _ x á_

ovnâguwü

8 8

.maxi

0:0 v8 x x 08 x x x x x x x x 88

0wx 8 _ :

5=?

000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

_søåäa

:Emo:

w w

13.5.

0w 8 0: 0_ w_ 8 0w

du_ .F e_ x:

x000 x000 x000 x000 x000 x000 x000 x000 x000 x000

§58 asså

403.58* 885528

w w

:UDMP .§5

0w w8 0_ 0: w: w8 0w

_ 8_ 00:

246 Bilaga 2 SOU 1975 :53

00 E. 00 om

0v0 00m 08 Gm 000 000

.Eäm .E38

u | u n n z

:so:

å: 2 _ m v v

-Ezw

NE 2 a u 8 å u u mm u z n 3 n u a 00 å

+08._00_

I a a u n u z | u u u a u u u n u

Q |80 000

00m m_ u u | om u u 00 u u u u u a n a 3

2.053? -80 000

:oo mm 00 2 a u a u s u a u u | u | a | | u

;_02 108 000

2 2 : u u u u u u u u u u u u a n u u

ovcaâü.: :08

0_ 2 0_ u u u u n u u n | a 00 n | | 00 00

.mio :000 000

v. du_ 0_ 0 u u a u u u c a n | a | u u u a

i

40:5

280:?

m 0 u u 00 u n u 00 u 1 u n u u a | 00

-Sam

:oo 8 00 S: 0 00m m8 00m 0% 08

0v0_

u u u u u s c n N v v

2320.0..

m 0 u a u n u u u n u u n s u n 1 |

|80 000

m 0_ m u u u u | u u u

ovåovuâ

n u n u u r u |

180 000

Nm:

u u u 02 u u n a -- n nu 0_ v um .00 Nm a a 02

.å

05._ :80 000

D 00 8 m u 02 u: ä: u 08 u n u u u u u u 03

du_

øv§å›5._

zmioz dmåöm

S

0v0 08 00m u u 08 x u u u n 1 u a 0v0

001 N _ m m m

5=? .

08 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000

.vägarna

?E4 §38

m m 0... 2 0_ 0_ 2 3 00

á_ 2:1

.w i

_a_

108 108 180 180 :80 :000 |08 :08 u000 180

asså uEêam

:Bah 483m vwâeâ

w m

.§5

00 nu 0_ 0_ 2 ...N 00

H 02 00_

SOU 1975 :S3 Bilaga 2 247

EN 3

NaN

Nä E...

.s NN o.: m.:

a Nm oN NE

Nvv NE vNN SN

.: N2= NN N N N

2 En

EN

NN. oN män o.: 3: NHN

cm_

§15

o

vä 80 v8 v2 voN SN vNN

.: Nää m v m m

:oo

:ä

osm Nan

3 NN N ENN ...NN N.: ...EN

mE-Oioøam _ m

mmm

n_

vä så v2 Nav 08 Em

:oo .: N25.. E v m e

U .m

...v NK

NaN qNN

J..

.NN o o.: m.: a.:

...a

.Eau

Nvv NE vNN mwN o: än NNw

:gwen .: 3.2 m N N N

Nää.

028.92.

Na u od ca

.NN v Q2 o.: m.:

.sme

:waåwaorâä

EE»

ouâaâz

.NN u »N

Nvv NE vNN oNN

osm_

3.2 m N N N

.Nm

3.:?

.

.N29

va.:

NuNoNNNNwvN

v2. v8 än NNN EN SE vvN

N N v

25. NS= N mN mN NN

E8

5=? Nm.: NmNN

NoNoNiNâN

se

.Spå Ncc»

å_

.m E2 ENN

mssñøem msNoñNooä

asså

._2555 _Nøzvtå

asså

:aaah “M56 ;Mitä §56 amâåm

.NS N

248 Bilaga 2

3:5

g N 5 N w w N N N N N v mg I I Ng

ng

:så:

n g N. 0 N. N g

.: Ng 2 gg mg 0g gg 0N 0N wN ww

.geo

U

.m

3:;

. g v v N w w N 0 N m w N v gg 0g gN

.å

U

.E2

gmzgång

m n g N. n v N g .: 0g wg wg gg NN 0N 0N t.

uogwo..

3:5

v v w N w w m m w N v 0 Ng vg Ng

00525..:

»N

mg

gmøgång

w w g N. w m N g

gw_g:o

.= w Ng wg gg S 0g wg gv

3:?

HE.,

:oggo

3:5

g v v N w w g N w w N v g. gg

5=»

gg NN

:så :så .SEK

göE

w w w g g. w m N g .: o g og gg 0N 0N 0N s.

v2:

:än

ägna

:ogmo:

gm:g

g N w N w w g N N m m N v w I mg

gaâzog

000g

.w

gâ: :nä:

0 g g. m o N g

E8

v 3 gg 2 gg 0N 0N ...n ww

uogui: g g ögat: m 2 Ng m 0 0 v w

0N 5 2 Ng gm NN wN ä

så

.ozâicâz.aiog

. . . .

genväg

0N .. . .. . . .. .. .. .

mNm wwg

:Sch

00m »om v0N

10:4. N g

.bg

13:4

g

ä:

.0g

.Så

uEêåoagmvg .aêEznommvg

00gI

w

.utmana 52min: E2122 Nw0g1000g gv0glgw0g

asså

00m100g 00wI00m 0wg.|00w

cglw

:Ban 0NI0g 0w|0N

I

?på g ga2 I0w |0v0g to!

Bilaga2 249

Tabell 11. Uppräknad anskaffnings- och förbättringskostnad före år 1952 för jordbruksfastighet samt 150 % av 1952 års taxeringsvärde uppräknat, 1 000 kr. Areal Uppräknad anskaffnings- och Taxeringsvärdet år 1952 upp- Förvärvsår förbättringskostnad före år räknat, 1 000 kr. 1952, 1 000 kr. Köpesumma, 1 000 kr. Köpesumma, l 000 kr. -100 100-300 300-500 500- -100 100-300 300-500 500- Areala har

Förvärvsår - 322 640 - 1951-1941 98 326 598 104 371 1 170 451 966 430 l 500 310 1 429 1940-

Summa 469 1 496 l 049 966 534 1 822 950 1 429

“ Åker.

Tabell och uttryckt i % av uppräknad anskaffnings- och 12. 150 % av 1952 års taxeringsvärde uppräknat förbättringskostnad före år 1952, antal jordbruksfastigheter

Areal Uppräknat taxeringsvärde 1% av upp- Summa Anskaff- Summa Förvärvsår räknad anskaffnings- och förbätt- ningskost- Köpesumma ringskostnad före år 1952 nad ej angiven -50% 50-75% 75-90% 90-100% 100-%

Areala :hävt

50- Förvärvsår 1951-1941 - - 1 2 5 8 1 9 1940- - 3 1 5 18 27 4 31

Köpesumma, 1 000 kr.

500- Summa - 3 2 7 23 35 5 40 a Åker.

i

3 realisations-

Bilaga Undersökning

av

vinster enligt 1971 års taxering

(Tab. 1-12)

Realisationsvinst redovisas i förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet där även vissa andra inkomster redovisas, främst kommunalskatt och vissa avgifter som restituerats, avkortats eller avskrivits. I den årliga inkomststatistiken redovisas antalet fysiska personer som haft inkomst i förvärvskällan samt summan inkomster. Antalet personer med inkomsti förvärvskällan har under senaste år legat mellan 61 000 och 76 000 och summan inkomster mellan 327 och 422 mkr. Ingen uppdelning sker mellan realisationsvinst och övrig inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. I övrigt finns ingen statistik över realisationsvinster. För att närmare belysa dessa har en undersökning av realisationsvinster enligt 1971 års taxering utförts. Resultaten av undersökningen redovisas i ett antal tabeller.

Primärma terial

Undersökningen omfattar ett urval av fysiska och juridiska personer enligt tabell 1 som vid 1971 års taxering haft inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Från statistiska centralbyrån har erhållits en lista över dessa personer. Listan har erhållits genom bearbetning av inkomstbandet. Eftersom inkomstuppgifter registrerats på bandet endast om statlig taxerad inkomst uppgår till 2 350 kronor har ett antal fysiska personer som haft realisationsvinst men vars taxerade inkomst varit lägre än detta belopp ej kommit med ilistan. Bortfall kan även ha skett genom att realisationsförlust varit större eller lika stor som realisationsvinsten. I detta fall har inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet ej registrerats på bandet. Från centralbyråns lista har ett urval gjorts som av fysiska personer omfattar 1: 25 av de personer som haft inkomst i förvärvskällan med högst 10 000 kronor och l: 5 då inkomsten varit mellan 10 000 och 50000 kronor. De personer som haft inkomst över 50000 kronori förvärvskällan har totalräknats. Av juridiska personer ingår 1: 5 då inkomsten varit under 50 000 kronor och samtliga då inkomsten varit högre. I urvalet ingick 4 827 fysiska personer och 579 juridiska. Primärmaterialet har utgjorts av dessa personers deklarationer som rekvirerats från länsstyrelserna. Ett mindre antal deklarationer, 152 för fysiska personer och 58 för juridiska, har av olika skäl ej varit tillgängliga och ingår därför ej i primärmaterialet. Detta motsvarar ett bortfall med 2,7 % resp. 7,1 %. Ett stort antal deklarationer redovisade inkomst av tjänst felaktigt som tillfällig förvärvsverksamhet. Ungefär lika ofta utgjordes inkomsten av tillfällig förvärvsverksamhet endast av restitution m. m. Av dessa skäl utgick 2 253 resp. 147 deklarationer för fysiska och juridiska personer. Härefter återstod 2 422 resp. 374 deklarationer som ligger till grund för tabellmaterialet.

252 Bilaga 3

Fysiska personer Av tabellerna 2 och 3 framgår att antalet personer med realisationsvinst enligt 1971 års taxering var 25 800 och att realisationsvinsten efter avräkning av realisationsförlust var 256,4 mkr. Vinsten och förlusten brutto var 278,4 mkr. resp. 22,0 mkr. Det bör ånyo framhållas att med förlust alltid avses sådan förlust som uppvägts av större realisationsvinst. Antalet personer med förlust var 2 100. lnkomsttagarnas fördelning efter vinstens och förlustens storlek visar att mer än hälften 50,6 % haft en vinst under 2 000 kronor och 70,4 % under 5 000 kronor. Av antalet personer med förlust hade 67,5 % under 2 000 kronor i förlust och 81,1 % under 5 000 kronor. Antalet personer med vinst eller förlust på 50 000 kronor eller mer var 958 resp. 73 dvs. 3,7 % och 3,4 % av hela antalet personer med vinst resp. förlust. Dessa personer svarade för 157,1 mkr. eller 56,3 % av vinsten (inkl. restitutioner m. m.) och 15,5 mkr.

eller 70,4 % av förlusten. Flertalet personer hade således låg inkomst i

förvärvskällan och ett fåtal hög inkomst. Detta återspeglas i median- och medelvärdet för inkomsten i förvärvskällan. Medianvärdet var l 907 kronor och medelvärdet 9 962 kronor. Närmare hälften av inkomsttagarna medrealisationsvinst, 48,7 % hade förmögenhet över 100 000 kronor och 988 var miljonärer. Inkomsttagare med stor förmögenhet har i regel högre inkomst i förvärvskällan än inkomsttagare med lägre eller utan förmögenhet. Median- och medelvärdet för inkomsten är 2 631 kronor resp. 7 205 då förmögenhet saknas och 8 133 kronor resp. 63 176 då förmögenheten uppgår till 1 mkr. eller mer. Större delen av realisationsvinsten, 72,8 %, belöpte på inkomsttagare med förmögenhet över 100 000 kronor och 24,3 % på inkomsttagare med förmögenhet på 1 mkr. eller mer. Vinstbeloppets fördelning efter den transaktion som gett vinsten framgår av tabell 4. Största delen av vinsten 144,3 mkr. eller 51,8 % korn från fastighetsförsäljningar och 106,3 mkr. eller 38,2 % från försäljning av aktier som innehafts mer än fem år. Kortare innehav av aktier och försäljning av annan lös egendom gav 27,8 mkr. i vinst. Samtliga belopp avser vinst före borträkning av förlust. Av beloppet 27,8 mkr. kom 22,5 mkr. från aktieförsäljningar och 5,3 mkr. från försäljning av annan lös egendom. Av förlusten på 22,0 mkr. kom 21,7 mkr. från aktieförsäljningar och 0,3 mkr. från fastighetsförsäljningar. Vinster och förluster av aktieförsäljningar balanserar således varandra i det närmaste helt. I mycket stor omfattning har inkomsttagare som sålt vinstaktier under samma år sålt förlustaktier. Den genomsnittliga storleken av vinsten är som framgår av tabell 5 mycket olika beroende på vilken transaktion vinsten kommer ifrån. Fastighetsförsäljning i hemortskommunen har ett medianvärde för bruttovinsten på 3 594 kronor och försäljning av fastighet i annan kommun medianvärdet 4 398 kronor. Aktieförsäljning inkl. försäljning av annan lös egendom gav värdet l 475 kronor och l 607 kronor då aktierna innehafts mer än fem år. Som tidigare nämnts kommer emellertid den helt dominerande delen av totala vinsten från ett relativt litet antal inkomsttagare som gjort mycket stora vinster. Av undersökningen framgår att av hela antalet personer med realisationsvinst var 5 200 rörelseidkare, 14 600 anställda, 3 500 pensionärer och 2 500 övriga inkomsttagare. Av rörelseidkama var 3 250 jordbrukare. Bland anställda dominerade näringsgrenarna tillverknings- och byggnadsindustri, varuhandel, offentlig förvaltning samt undervisning och sjukvård. Av vinsten på 257,0 mkr. kom 72,3 mkr. från rörelseidkare, 132,3 mkr. från anställda, 26,0 mkr. från pensionärer och 26,4 mkr. från övriga inkomsttagare. Av rörelseidkarnas vinst kom största delen 41,7 mkr. från jordbrukare. Bland anställda svarade inkomsttagare som hänförts till

Bilaga 3 253

tillverknings- och byggnadsindustri samt varuhandel för 75,6 mkr. eller 57,1 % av anställdas vinst. Från pensionärer och övriga inkomsttagare kom 26,0 mkr. resp. 26,4 mkr.

Fysiska personers fastighetsförsäljning Vinstberäkningen vid fastighetsförsäljningarna framgår av tabellerna 7 och 8. I dessa tabeller ingår ej de fastighetsförsäljningar där vinsten skönstaxerats. Tabell 7 avser de fall där vinsten beräknats från den faktiska anskaffningskostnaden medan i tabell 8 taxeringsvärdet ligger till grund för vinstberäkningen. Antalet fastigheter som ingår i tabellerna är 9 706. Med antal fastigheter avses här antalet realisationsvinstutredningar. En försäljning kan t. ex. omfatta fastighet som bildats genom flera köp olika år. Av de försålda jordbruksfastigheterna har avdrag för fast belopp gjorts i ca 1/5 av utredningarna och i ca 1/3 av utredningarna för de fastigheter som betecknats övriga fastigheter i tabellerna 7 och 8. tabell - Enligt 7 uppgår vinsten före reducering till 75 % - vid försäljning av jordbruksfastighet till 36,4% av försäljningspriset. För obebyggd annan fastighet är vinstandelen 43,9 %. lnnehavstiden för de sålda fastigheterna har varit relativt lång. Av jordbruksfastigheterna hade 54,7 % förvärvats före år 1950 och av obebyggd annan fastighet 42,4 %. Villafastigheter har vinstandelen 7,6 % för permanentbostäder och 12,9% för fritidsbostäder. För övriga fastigheter är andelen 12,4%. lnnehavstiden för dessa fastigheter är i allmänhet kort. Andelen fastigheter som förvärvats efter år 1960 var 76,8, 72,1 resp. 68,4 %. För villafastigheter och i viss utsträckning även jordbruksfastigheter konsumeras en avsevärd del av värdestegringen av avdraget med fast belopp. Borträknas detta ökar vinstandelen för jordbruksfastighet från 36,4 till 51,0 %, för villafastigheter från 7,6 resp. 12,9 % till 20,7 resp. 26,9 % och för övriga fastigheter från 12,4 till 14,6 %. Av totala försäljningspriset enligt tabell 7, 766,1 mkr. kom 46,9 % eller 359,6 mkr, från villafastigheter. Dessa svarade emellertid för endast 20,4 % eller 22,2 mkr. av totala skattepliktiga vinsten på 109,1 mkr. vilket är en följd av att avdrag med fast belopp alltid kan göras eller att innehavstiden ofta är relativt kort. Försäljningspriset för jordbruksfastighet och obebyggd mark var 238,3 mkr. eller 31,0 % av totala försäljningspiiset och vinsten 70,6 mkr. eller 64,7 % av totala skattepliktiga vinsten. l tabell 8 har vinstberäkningen skett med utgångspunkt från taxeringsvärdet. I tabellen redovisas 1014 försäljningar varav 956 avsett jordbruksfastighet eller obebyggd annan fastighet. Villkoren för att taxeringsvärdet läggs till grund för vinstberäkningen medför att innehavstiden oftast är längre än tjugo år. Försäljningen där innehavstiden är kortare utgöres av arvsfallen. Av de l 014 fastigheterna hade 678 eller 66,9 % innehafts mer än tjugo år. Vinstprocenten är väsentligt högre då taxeringsvärdet lagts till grund för vinstberäkningen. För jordbruksfastighet och obebyggd mark är den 53,6 resp. 61,7 %, för villor (permanent och fritidsbostäder) 34,8 resp. 57,9 % och för övriga fastigheter 32,5 %. Borträknas avdraget med fast belopp blir vinstandelen 61,7 % för jordbruksfastighet, 48,3 resp. 64,7 % för villor och 39,8 % för övriga fastigheter. Skillnaden i vinstandel för jordbruksfastighet då vinstberäkningen grundas på faktiska anskaffningskostnaden och taxeringsvärdet synes sannolikt bero på att avdrag med fast belopp ej får göras för tid före det år taxeringsvärdet åsatts. Förbättringskostnader före_ detta år ingår ej heller i vinstberäkningen i annan mån än de har beaktats vid åsättandet av taxeringsvärdet. _ Det må framhållas att för flertalet av de under år 1970 försålda

254 Bilaga 3

fastigheterna har försäljningspriset varit lägre än de uppräknade kostnaderna och fast belopp. Någon inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet har därför ej funnits och försäljningarna har ej kommit med istatistiken.

Fysiska personers försäljning av aktier m. m.

Av tabell 9 framgår vinstberäkningen för aktier som innehafts kortare tid än fem år. Resultatet är olika då aktierna innehafts kortare eller längre tid än två år. Omsättningen av aktier som innehafts kortare tid än två år var 111,2 mkr. Vinsten var 7,6 mkr. och förlusten 17,9 mkr. Nettot blev således en förlust på-10,3 mkr. av aktier som innehafts Omsättningen mellan två och fem år var 163,0 mkr. Försäljningarna gav en vinst på 14,8 mkr., en förlust på 3,7 mkr. och nettovinsten 11,1 mkr. Vinst och förlust från försäljning av aktier som innehafts kortare tid än fem år uppvägde således i det närmaste helt varandra. Nettovinsten blev 0,8 mkr. Omsättningen av börsnoterade och övriga aktier var 102,1 resp. 172,1 mkr. Börsnoterade aktier gav en förlust på 0,5 mkr. och övriga aktier en vinst på 1,3 mkr. Aktier som innehafts mer än fem år omsattes för 1 mkr. varav

114,9

börsnoterade 220,1 mkr. och övriga aktier 894,8 mkr. Vinsten från dessa försäljningar var 106,3 mkr., dvs. 10 % av försäljningspriset efter avdrag för kostnader och ytterligare avdrag med högst 500 kronor. Annan lös egendom som innehafts kortare tid än fem år omsattes enligt deklarationerna för 29,0 mkr. med vinsten 5,3 mkr. Den försålda egendomen utgjordes huvudsakligen av insatslägenheter.

Juridiska personer

Av tabell 10 framgår att antalet juridiska med realisationsvinst personer var 1 333 varav 748 var dödsbon och 359 aktiebolag. Av bruttovinsten 67,7 mkr. kom 43,4 mkr. från fastighetsförsäljning, 7,8 mkr. från aktier som innehafts kortare tid än fem år och 16,5 mkr. från aktier med längre innehavstid. Förlusten var 5,4 mkr. varav 4,7 kom från aktieförsäljning. Nettovinsten var 63,9 mkr. inkl. restitutioner m. m. Av beloppet kom 49,9 mkr. från aktiebolag .och 6,7 mkr. från dödsbon. Största delen av vinsten 56,1 mkr. korn från 133 juridiska personer med en inkomst i förvärvskällan som ej understigit 50 000 kronor och som genomsnittligt uppgick till 421 880 kronor. Även förlusterna domineras av ett fåtal personer med hög inkomst i förvärvskällan. Av hela förlusten på 5,4 mkr. kom 4,6 mkr. från 18 personer med en inkomst iförvärvskällan på lägst 50 000 kronor. förlusten Genomsnittliga för dessa personer var 253 889 kronor.

Juridiska personers

fastighetsförsäljning

Vinstberäkningen vid juridiska personers fastighetsförsäljning framgår av tabell 11. Försäljningspriset för var samtliga fastigheter 193,2 mkr. fördelades Beloppet med 148,4 resp. 44,8 mkr. på vinstutredning enligt alternativ 1 och 2. Av försäljningspriset kom 149,9 mkr. från gruppen övriga fastigheter. Vinsten var 39,0 mkr. eller 20,2 % av försäljningspriset. Vinstprocenten alternativ enligt l var 27,3 % för jordbruksfastighet och om fasta beloppet borträknas 43,1 %. För obebyggd mark var den 51,2 %. De sålda fastigheterna har oftast lång innehavstid. Av jordbrukshade 70,9 % och av obebyggd mark 64,5 % av fastigheterna fastigheterna förvärvats före år 1950. För Villafastighet var vinstprocenten 4,3 resp. 22,9 % och för övriga fastigheter drygt 23 % i båda fallen. lnnehavstiden

Bilaga 3 255

var relativt kort, av villafastighetema hade 65,6 % och av övriga fastigheter 73,8 % förvärvats efter år 1950. Då taxeringsvärdet lagts till grund för vinstberäkningen var vinstprocenten avsevärt högre för samtliga utom jordbruksfastighet där den var närmast oförändrad. fastighetstyper Den högre vinstprocenten beror troligen som tidigare nämnts på antalet förlorade fasta tillägg samt förbättringskostnader före år 1952 som ej eller endast delvis påverkat taxeringsvärdet.

Juridiska personers försäljning av aktier m m

1 tabell 12 redovisas försäljningen av aktier och annan lös egendom som innehafts kortare tid än fem år. Omsättningen var 53,0 mkr. och nettovinsten 2,9 mkr. De korta innehaven - mindre än två år - gav en förlust på 1,3 mkr. och längre innehav en vinst på 4,2 mkr. Aktier som innehafts mer än fem år omsattes för 167,9 mkr. med vinsten mkr. dvs. 10 % av försäljningspriset efter avdrag för 16,5 kostnader vid samt ytterligare avdrag med högst 500 försäljningen kronor. Summan av fysiska och juridiska personers aktieomsättning utgör enligt denna undersökning l 609,9 mkr. Enligt bankinspektionen uppgick omsättningen år 1970 till 3 700 mkr. Skillnaden 2 1.00 mkr. utgöres av omsättningar av personer som ej haft inkomst av tillfällig förvärvssamt där vinsten eller förlusten hänförts till verksamhet omsättningar annan förvärvskälla. Annan än aktier, insatslägenheter, omsatlös egendom huvudsakligen tes för 0,5 mkr. med vinsten 0,1 mkr.

Skatteutfall m m.

Summa realisationsvinst för fysiska och juridiska personer var 318,8 mkr. varav mkr. kom från fysiska personer och 62,3 mkr. från 256,4 juridiska. Fysiska personer med realisationsvinst har ipåfallande omfattning tecknat pensionsförsäkring med premie av ungefär samma storlek som realisationsvinsten varigenom beskattningen av vinsten framflyttas till och fördelas på de år då pensionen utbetalas. Detta synes i synnerhet ha varit fallet vid vinster från fastighetsförsäljning och i mindre omfattning vid försäljning av aktier som innehafts mer än fem år. Taxeringsnämndernas granskning av vinstutredningarna vid fastighetsi huvudsak ha omfattat en formell prövning av försäljning synes Avvikelser grundade på skälighetsbedömning förekommer utredningen. ytterligt sällan. Vid långa fastighetsinnehav har faktiska anskaffningskostnaden många gånger ej kunnat anges utan en uppskattning har gjorts. I flera fall har fel både till den skattskyldiges och det allmännas nackdel förbisetts vid taxeringen.

256 Bilagaj”

Tabell 1 Antal personer med inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 1971 års taxering

Ej uppräknade tal Uppräknade tal

Inkomst under F, kr. Summa Inkomst under F, kr. Summa

-10 000 10 000- 50 000- -10 000 10 000- 50 000- 50 000 50 000

Fysiska personer Rekvirerade deklarationer 2 370 1 393 1 064 4 827 59 250 6 965 1 064 67 279 Ej inkomna deklarationer 64 32 56 152 1 600 160 56 1 816 Deklarationer som ej haft inkomst under F 351 638 117 l 106 8.775 3 190 117 12 082 Deklarationer med enbart restitution m. m. 1 094 45 8 l 147 27 350 225 8 27 583 . Deklarationer som ingår i redovisningen 861 678 883 2 422 21 525 3 390 883 25 798

Juridiska personer Rekvirerade deklarationer 330 68 181 579 1 650 340 181 2 171 Ej inkomna deklarationer 19 5 34 58 95 25 34 154 Deklarationer som ej haft inkomst under F 32 S 8 45 160 25 8 193 Deklarationer med enbart restitution m. m. 86 10 6 102 430 50 6 486 Deklarationer som ingår iredovisningen 193 48 133 374 965 240 133 1 338

Bilaga3 257

Tabell 2 Antal fysiska personer med inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 1971 års taxering fördelade efter den skattskyldiges ålder samt inkomstens och förmögenhetens storlek

Ålder Inkomst av tillfällig förvärvsverksarnhet, kr. Summa Sammanräknad nettoinkomst 1- 2 000- 5 000- 10 000- 15 000- 20 000- 30 000- 50 000- Taxerad inkomst 2 000 5 000 10 000 15 000 20 000 30 000 50 000 Fönnögenhet

Ålder

Sammanräknad nettoinkomst, kr. - 5 000 575 75 25 - 10 10 10 1 706 5 000- 10 000 1 200 375 225 35 - 10 - 3 1 848 10 000- 20 000 2 250 1 025 700 245 55 10 15 10 4 310 20 000- 30 000 2 825 1 000 525 200 120 115 10 15 4 810 30 000- 40 000 1 975 900 325 195 155 205 55 14 3 824 40 000- 60 000 2 500 1 075 750 325 170 165 215 44 5 244 60 000-100 000 1400 425 300 170 65 150 190 198 2 898 100 000- 800 75 200 85 85 140 175 598 2 158 Taxerad inkomst - 5 000 1 300 300 125 35 40 20 20 40 1 880 5 000- 10 000 1 475 500 450 100 35 20 15 36 2 631 10 000- 20 000 2 575 1 325 750 285 90 95 35 76 5 231 20 000- 30 000 3 225 1 125 525 240 145 165 55 86 5 566 30 000- 40 000 1 950 750 400 210 130 175 85 66 3 766

Behâllen förmögenhet - 0 1 575 775 675 165 85 95 55 51 3 476 1- 100 000 5 675 2 125 925 480 160 180 130 73 9 748

Summa inkomsttagare 13 525 4 950 3 050 1 255 660 805 670 883 25 798

258 Bilaga 3

Tabell 3 Inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 1971 års taxering fördelad efter den skattskyldiges ålder, inkomstens och förmögenhetens storlek samt summa inkomst och förlust i förväxvskällan

Ålder Inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, kr. Summa Sammanräknad nettoinkomst 1- 2 000- 5 000- 10 000- 15 000- 20 000- 30 000- 50 000- Taxerad inkomst 2 000 5 000 10 000 15 000 20 000 30 000 50 000 Förmögenhet Ålder

Sammanräknad nettoinkomst, kr. - 5 000 399 199 - 146 182 229 377 138 1670 5 000- 10 000 699 1 143 1 585 431 - 263 - 302 4 423 10 000- 20 000 1441 3 164 4 714 2 845 966 215 560 815 14 720 20 000- 30 000 1 855 3 250 4 081 2 431 2 065 2 651 363 1 235 17 931 30 000- 40 000 1 153 2 961 2 449 2 342 2 702 5 046 1 873 974 19 500 40 000- 60 000 1394 3 513 5 377 3 987 2 935 3 936 8 161 4 234 33 537 60 000-100 000 996 1320 2143 2 044 1 134 3 588 7 423 13 871 32 519 100 000- 555 225 1385 1030 1481 3 431 7 109 117 483 132 699 Taxerad inkomst - 5 000 816 793 738 427 720 492 721 4 511 9 218 5 000- 10 000 1 002 1 571 3 186 1 146 582 526 605 4 014 12 632 10 000- 20 000 1 544 4 309 5 467 3 383 1 550 2 241 1406 10 442 30 352 20 000- 30 000 1 989 3 690 4 051 2 925 2 545 3 991 2 043 11 269 32 503 30 000- 40 000 1 178 2 472 2 807 2 500 2 271 4 086 3 151 7 937 26 402

Behâllen förmögenhet - 0 1 107 2 277 4 660 1919 1467 2 294 1983 9 337 25 044 1- 100 000 3 586 6 850 6 898 5 808 2 742 4 341 5 063 9 654 44 942 100 000- 200 000 1 845 4 040 4 599 3 323 2 597 4 254 4 808 11 872 37 338 200 000- 400 000 1 045 1 523 2 803 2 620 2 300 4 033 6 291 20 877 41 492 400 000- 750 000 566 865 1 248 725 1 107 2 103 4 933 24 095 35 642 750 000-l 000 000 57 - 639 212 350 991 589 7 290 10128 1 000 000- 286 220 1 035 507 902 1 343 2 199 55 926 62 418

Inkomst, 1 000 kr. 16 503 16 456 27 856 15 356 11 931 19 525 26 511 144 845 278 983 Förlust, 1 000 krf 8 010 682 5 974 242 466 166 645 5 794 21 979 Summa inkomst under F, 1000 kr. 8 493 15 774 21 882 15 114 11465 19 359 25 866 139 051 257 004

1 Här ingår endast personer som samtidigt haft vinst som varit större än förlusten.

sou 1975:53 Bilaga3 259

Tabell 4 Antal skattskyldiga med inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet fördelade efter inkomstens art samt summa realisationsvinst och realisationsförlust enligt 1971 års taxering. Inkomstens art Inkomst av tillfällig förvätvsverksamhet, kr. _ Summa l- 2 000- 5 000- 10 000- 15 000- 20 000- 30 000- 50 000- 2 000 5 000 10 000 15 000 20 000 30 000 50 000 Antal skattskyldiga med vinst

Antal

skattskäldiga

med förlust

Vinst, 1 000 kr. 1 Aa 2 578 7 027 8 802 7 718 5 978 9 548 11 351 52 296 105 298 1 Ab 7 840 2 532 3 124 1024 323 798 1851 10 261 27 753 1B 5 431 4 627 12 857 3 381 3 796 4 698 9 407 62 128 106 325 2 562 2 267 3 053 3 120 1 832 4 431 3 875 19 908 39 048 3 92 3 20 113 2 50 27 252 559

Summa 16 503 16 456 27 856 15 356 11931 19 525 26 511 144 845 278 983

Förlust, 1 000 knb

“ 1 Aa Fastighet ihemortskommunen. 1 Ab Annan egendom än fastighet som innehafts mindre än fem år. l B Aktier m. m. som innehafts fem år eller mer. 2 Fastighet i annan kommun än hemortskommunen. 3 Restitutioner m. m. b Här ingår endast personer som samtidigt haft vinst som varit större än förlusten.

260 Bilaga3 sou 1975:53»

Tabell 5 Fysiska personer fördelade efter realisationsvinstens storlek och art samt summa realisationsvinst och förlust brutto, l 000 kr. Inkomstens art Realisationsvinstens, - förlustens storlek, kr. 511mm?! 1- 2 000- 5 000- 10 000- 15 000- 20 000- 30 000- 50 000- 2 000 5 000 10 000 15 000 20 000 30 000 50 000 Antal fysiska personer med vinst

Antal fysiska

med förlust ,personer

Vinst, 1 000 kr. 1 Aa 2 599 7 030 8 970 7 604 5 878 9 606 11 608 52 003 105 298 l Ab 1963 2 537 3 604 1 057 1407 1663 1607 13 917 27 755 1B 3 908 4 579 7 709 3 543 3 099 5 668 9 916 67 901 106 323 2 599 2 295 3 212 2 919 1836 4 259 4 122 19 806 39 048 3 202 55 42 73 18 46 - 124 560

Summa 9 271 16 496 23 537 15 196 12 238 21242 27 253 153 751 278 984 Förlust, 1 000 kr.b

a 1 Aa Fastighet i hemortskommunen. 1 Ab Annan egendom än fastighet som innehafts mindre än fem år. 1 B Aktier m. m. som innehafts fem år eller mer. 2 Fastighet i annan kommun än hemortskommunen. 3 Restitutioner m. m. . b Här ingår endast personer som samtidigt haft vinst som varit större än förlusten.

sou 1975:53 Bilaga3 261

Tabell 6 Antal med inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet samt bruttobeloppet fysiska personer realisationsvinst och förlust fördelat efter vinstens och förlustens storlek.

Förlustens storlek Realisationsvinstens storlek brutto, kr. Summa brutto, kr. 1- 2 000- 5 000- 10 000- 15 000- 20 000- 30 000- 50 000- 2 000 5 000 10 000 15 000 20 000 30 000 50 000

Antal fysiska personer 0 12 150 4 625 2 875 1200 635 770 625 801 23 681 1- 2 000 900 350 100 25 5 20 15 15 1 430 - 125 125 10 10 10 - 6 286 2 000- 5 000 5 000-10 000 - - 125 - - 10 10 6 151 - - - - 25 - 10 20 55 10 000-15 000 15 000-20 000 - - - - - 10 - 3 13 - - - - - 75 - 19 94 20 000-30 000 30 000-50 000 - - - - - - - 15 15 - - - - - - - 73 .73 50 000-

Summa 13 050 5 100 3 225 1 235 675 895 660 958 25 798

Vinst, 1 000 kr. 0 7 957 14 847 20 831 14 441 11040 18 507 24 084 121901 233 608

15 000-20 000 - - - - - 1 909 - 2 204 4 013 20 000-30 000

20 000-30 000 30 000-50 000 - - - - - - - 601 601 - - - - - - - 15 480 15 480 50 000-

Summa 580 643 1 296 32 322 1 957 245 16 902 21 977

“ Här ingår endast personer som samtidigt haft vinst som varit större än förlusten.

262 Bilaga3 sou 1975:53 Tabell 7 Fastigheter sålda med vinst beräknad från faktisk anskaffningskostnad, l 000 kr. Intäkts- och avdrags- J ordbruks- Annan fastighet

Omräknad förbättrings-

därav ägda mindre än 2 år 63 251 395 60 58 därav ägda 2 år eller mer 1 350 3 697 1 817 514 487

Förvärvsår

Bilaga3 263 Tabell 8 Fastigheter sålda med vinst beräknad från taxeringsvärdet, l 000 kr. Intäkts- och avdrags- Jordbruks- Annan fastighet

Försäljningspris 4 065 2 372 l 760 157 1 890 Taxeringsvärde 8 364 4 627 2 748 354 5 330 Omräknat taxeringsvärde 857 637 497 3 476 Förbättringskostnad Omräknad förbättringskostnad 1 946 1 730 551 6 727 2 239 - 870 69 734 Fast belopp 225 498 65 2 117 Övriga kostnader 2 1 32 29 7 53 Värdeminskningsavdrag 12 753 6 823 4 205 424 6 855 Summa avdrag

76 - - 0 Vinst, 100 % 280 75 % 10 829 8 169 1684 437 2 480 Vinst,

302 654 30 6 22 Antal fastigheter

därav ägda mindre 32 4 - - 1 än 2 år

därav ägda 2 år eller mer 270 650 30 6 21

År för taxerings-

värdet

Tabell 9 Realisationsvinst och förlust vid försäljning av aktier m. m. och annan lös egendom som innehafts kortare tid än 5 år, l 000 kr.

Utförd vinst eller Vinst Förlust Nettovinst Försäljnings- Inköpspris förlust, % pris

Börsnoterade aktier

Övriga aktier

Samtliga aktier

Annan lös egendom 100 8 144 5 294 2 854 3 +2 850 6 432 5 468 723 - + 723 75

264 Bilaga3 sou 1975:53

Tabell 10 Antal juridiska personer med inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet fördelade efter inkomstens storlek och art samt summa realisationsvinst och realisationsförlust, 1 000 kr.

Juridisk person Inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, kr. Summa Inkomstens art 1- 2 000- 5 000- 10 000- 15 000- 20 000- 30 000- 50 000- 2 000 5 000 10 000 3 15 000 20 000 30 000 50 000 l Antal Dödsbon 290 160 125 80 30 15 25 23 748 Aktiebolag 85 75 45 25 5 10 20 94 359 Ekonomiska

Belopp, 1 000 kr.

Dödsbon 225 502 895 992 541 349 1 079 2 072 6 655 Aktiebolag 54 260 322 297 81 249 663 48 009 49 935 Ekonomiska

2 274 56 110 63 906 Antal jur. pers. med vinst

Belopp, 1 000 kr.

852 2 313 60 680 69 267 Antal jur. pers. med förlustb

Belopp, 1 000 kr.

a 1 Aa Fastighet i hemortskommunen. 1 Ab Annan egendom än fastighet som innehafts mindre än fem år. 1 B Aktier m. m. som innehafts fem år eller mer. 2 Fastighet i annan kommun än hemortskommunen. 3 Restitutioner m. m. b Här ingår endast personer som samtidigt haft vinst som varit större än förlusten.

sou 1975:53 317118113 265

Tabell 11. Fastigheter sålda med vinst av juridisk person, l 000 kr

lntäkts- och avdragsposter Vinst enligt alternativ 1” Vinst enligt alternativ 2b Antal sålda fastigheter Jord- Annan fastighet Jord- Annan fastighet bruks- ?_- bruksfastig- obebyggd Villa- Övriga fastig- Obeb yggd Villa- Övriga het mark fastig- fastig- het mark fastig- fastighet heter het heter

Försäljningspris 18 810 4 836 6 061 118 671 8 960 3 221 1 420 31 242 Förvärvspris, taxeringsvärde 3 127 1471 1 687 53 636 1 866 461 341 6 064 Omräknat förvärvspris,

Värdeminskningsavdrag

därav ägda mindre än 2 år - 17 1 7 - - - därav ägda 2 år eller mer 103 183 31 100 95 168 16 69 Förvärvsår

“ Beräknad från faktisk anskaffningskostnad. b Beräknad från taxeringsvärdet.

266 Bilaga 3

Tabell 12. Juridiska personers realisationsvinst och förlust vid försäljning av aktier m. m. och annan lös egendom son1 innehafts kortare tid än 5 år, 1 000 kr

Utförd vinst eller Försäljnings- Vinst Förlust lnköpspris Nettovinst förlust, % pris

Börsnoterade aktier 100 24 539 25 537 1318 2 317 - 999

Övriga aktier 100 3 786 4 131 1 152 1497 - 345

Annan lös egendom

100 91 35 56 - + 56 75 350 314 27 - + 27 50 12 8 2 - + 2 25 57 37 5 - + 5

Summa 510 394 90 - + 90

4 Bilaga Tabellbilaga

Kursindex för börsnoterade aktier m. m. Genomsnittlig indexförändring för börsaktier. Effektiv avkastning för börsaktier. Prisindex för jordbruksfastigheter och villor exkl. fritidshus.

268 Bilaga 4 SOU 1975 253

éøon_ .sååå :nä:

0m mm om mm 0_ 00_ m0_ v0_ m__ mm_ mm_ mv_ mm_ 0v_ vm_ mv_ mm_ _m_ vv_ _0_ om_

-..cam .mixa

mm mm mm mm mm mm vm

.moi

0m a: m_ m0_ 00_ m0_ m0_ m0_ 0__ v__ m0_ m0_ m0_ m0_ ___

._E__O 0050. ._6303

om mm om vm mm vm mm mm mm mm mm mm .mean 0m m0 0m v_ m0_ 00_ 00_ _0_ m0_

-E04 0083 .Stå

mm mm om vm

.moi m_ 00_ m0_ _0_ m__ m__ mm_ mm_ mm_ m__ m__ m__ m__ 0__ 0__ _m_ _m_

v.mm m6m _.0m 0.mm 0.vm 0.mm m.0m

m4. .Emm å? 230 -ocom -_94 030:_ m_ m.00_ m.m__ m,mm_ _6m_ _.vv_ m.mm_ m._m_ 0.mm_ 0.m0_ m.mm_ m.m0_ _.mm_ m.vvm

_.mm m.mm 0.mm m.mm m.mm m.mm

._02 En_ -ocom _m_ XQUE_ __ 060_ _.m0_ m.m0_ _6m_ m.mm_ 06v_ m.mm_ m.m__ mmm_ mmm_ m.mm_ _40_ m4m_ m6vm

m.mm m.mm ämm m.mm 06m

§50 .nanm 0.m0_ m.v0_ m.___ m.m__ 32 m.mm_ 06v_ m4m_ m.mm_ ämv_ 0.0m_ _.0m_ m.0m_ m.m_m

m3 0_ _.___

m.mm m.mm m.mm

m.m0_ m.v__ 060_ _.vm_ 06m_ m6m_ m.vm_ _.mm_ m.vm_ m.mm_ v.mm_ m.mm_ m.m_m m.mmm ä0mm m.m0m v4mm

.Bm i? -mmnE mâon m

En:

_.vm _.mm m.v0 04m ämm m.mm m6m m4m m.mm _4m _6m 0.m0 m.mm 0.mm m6m

...i .mmm -mast M29_ m m6__ _.m__ 0.00_ _.mm v.v__

m:om:_=o.6._ua_0:a:0=om

.også

m.mm ämm ämm _.mm m.mm m.vm m._m m.mm _.mm

m m40_ m4__ 04m_ ämm_ m4__ m.m0_ m.m__ ävm_ v60_ m.vm_ m6m_

0.m0 0,mm 0.mm ä0m m6m

.0001 ö: 0 v60_ _.mm_ _.mm_ m40_ äm0_ m4m_ v.0mm m.m_m m.mm_ _6m_ 0.vmm v.0mm m.m_m m.0mm m6vm

52x0

.§25

HE ämm ävm ämm

»Eau 05._ m.: m m.m0_ m.m0_ v.mm_ m.vv_ m.mv_ _.m0_ m6m_ 0.m0m m.mm_ m6m_ v.mm_ _.mvm m.mmm m.0vm m.mmm ä00m

aosxumama

.masa

ävm 0.mm 0.mm äm0 ä_m m.mm

90._ m3 v m40_ m.m0_ 0.0__ 06m_ m4m_ m.mv_ m.mv_ m4m_ v.vv_ v6m_ ävmm m.m0m 0.m0m _.mmm

m40 m.vm m.mm m.v0 0.mm

.E003

ämm m.mm

.üuxø _vi_ ...§0 .mom män m _40_ m.m0_ m.m__ m.m__ m.vm_ m.mm_ m.m__ 06m_ m.v0_ m60m 04m_ m6m_ _.vmm

_xgimusu_

.aäom -EuE

_.mm _.mm

.aa .S05 m m40_ m.m0_ 0.m0_ 06m_ v.mm_ m.0v_ m.0v_ m.mv_ m.vv_ _.mv_ m4m_ 0.mm_ 0.mm_ v.v0_ m6m_ m.v0m m.m0m ä00m

m._v.m

:aaah _J_ _ mmm_ 0mm_ mmm_ mmm_ mmm_ 0vm_ _vm_ mvm_ mvm_ vvm_ mvm_ 0vm_ mvm_ mvm_ mvm_ omm_ _mm_ mmm_ mmm_ vmm_

SOU 1975 :53 Bilaga 4 269

03.553 L205: :nä:

03 33N SN SN :N 0vm 0vm mmm Nvm 0mv ä.. 0vm 30m omv vmm 35. mvm 03. ovm mvm 00m

...än 53%?

00 N0 m0 m0 m0 m0 m0 00 m: m0 m0 00 3.0

an: .W023 m3 m03 vN3 NN3 v03 m33 m33 003

-_5330 03.803 30333..

30 N0 00

00:3 3 m03 m33 §3 003 0N3 3N3 0m3 3m3 03 ›N3 033 033 N33 Nm3 03 m03 m:

.E333 03.23 3033333

00 00 00 00 å m0 00 å 0h 3m Nm 03. 2 00 0› m3. m3. m.

00:3 m3 003 003

..3 .aa -_._m› møov .ozon -38 .S05 N3 N.mNN ñmNN 3.0NN N.m0N N.03.m 06mm å: 32m 0.09. 0.03 v.0mm 3:. 06m... 0.m3.m 000m 0.0mv 0.mmm 0.330 0.030 000m

.302 203 .ozon -38 .B05 0.0NN 3.NNN §2 w.00N N.0mm 3.00m ...vä N.Nmm me? ?om 3% N.0Nv S? 3% 3% 3,N0v m.00m 3.vN0 v.NNO 0.030

53.50 b.3013 »s 03 0.003 3..N03 3.003 3.mvN me: 0.0mm §2 m.0Nm me? 3.403. 0.Nmm m.30m 0.3Nv 0.0Nm 3% min 0.003. 5.2 0.mNm 0.03m

max 0.Nmm ...m3 m.mN0 §2 3.5.0 38 0.03 3.mm0 3.3 3.0N0 3.3.8 0.mmm 0.303 0.N00 0.303. N.mvm 0.000 3.8

.sm -=u› .En 020.3 0 3 3 En: 3 3 3 3 3 3 3 3 3

mä

.sm ...än .anar wâoa m m.N33 0.N03 0.0m3 0.0m3 3.003 3.m03 m.03 ...m2 §2 ...m2 0.0N3 0.33N Emm N.0mN v..0NN 0.m0m 0.003* 0.303. §3

._0355 3. m.3.m3 m.0N3 0.mN3 ...m3 0.003 »...003 3.m03 ma: N.00N nå_ 3.003 v.0m3 3.3.5 0.0NN v.03 0.Nm3 0.303 nä: 0,N03 wdoN

53.033 .ut 0 N.0›N w.3Nm §8 min 0.0!.” 3.2 v.NON w.mmN 3.m0m m.NNm 0.0Nm m.NmN 0.0vN YNwN 3.vmN 0,wmN m.mmN 33m v.m0m min

.E395 0.53 us m E.: N.3vm 08m 0.03. 5% 3.600 0.50 ?om 3.0mm N.030 å? 52. §5 ...av 3.0vm 1003» 0.05. 0.m0m 0.30m 060m

.

.umeå .BE m2 v 30m §2 §8 m...? 3.3.0 0.030 0.mmm N63. ...mmm ...än m.mmm 0.033. 3.mmm 0.3.3... 33.03. ...mä N.mNv 060m v.0m0 m.03.0

.u_._.u 303.3» .§5 .E330 »än v.mNN 0.vNN 0.0NN N.3mN min ...än nä.. 33m 0.003. §30 3:. 3% 0.30m 3.38 3.300 3.m00 0.030 0.300 38

ä» m å: .å

.3383

:tå

å

-..sax .E05 .En 0303:33 m.m3N 0.0NN m.0mN m.NvN N.0vN w.mmN m.30N 0.m3.N §2 m.m0N 0.33m 0.wNm N.0mm 0.03” m.0mm nåm 3.033. 3.2.. 3:. 0.0Nm

N

332m

wvdzåus

3 3 mm03 0m03 3.m03 mm03 0m03 0003 3003 N003 m003 3.003 m003 0003 u003 0003 0003 03403 33.03 §2 2.03 §03 .

270 Bilaga 4 SOU 1975 :53

en

:S2

E_ ...e 3 3 3 3 E_ S_ ...m 3 3 3. 3 2_ 3 3 S_ E_ 3_ S_

E2 __ 3: å: 3: ca: 3: 3: 3: 3.:

:S2

3. 3. E. 3 S_ 3 3 3_ 3 md _.m 3 _.w 3 3 m... 3_ S_ 3_ 3_

E2 o_ 3: ä: ä: 3: 3: 3: G: 3: 3.:

:S2

3. _a_ 3 m.” ...o å ä 3 å 3 3 3 S_ 3 ...N 3. 3. E_ 2_ 3_ 2_

E2 m 3: 3.: 3: 3.: 3: 3.: 2.: 3.:

:S2

å ...m 3 3 3 3_ E 3 å. 3 3 o... 3 3

E2 w 3: 3: 3.: ä: 3: 3.: 3.: ma: 3: 3: 3: å: 3: 3: 3:

:82

m6 3 3. 3. 3. 3 ...m 3. 3. 3. 3 od 3

n.:

.å

E2 3: 3: 3: 3.: 3: 3: 3: 3: 3:

å: _å_ å: å: _. _.__:

:§2

E_ 3 3 _m_ 3 3 3 3 3 3 m6 to 3 3

ma_ Q2

å

E2 3_ 3_

.

o 3: 3: 0a: 3: 3: 3: va: va: 0.3 å:

_ 208:_

no

:82

3. od m... 3. _a_ o... å 3. 3. S. 3 3 3 3 3

:2 m 3: 3: 3: 3.: 3: 3.: å: _ä_ to: ma: 3: ma: 3:

._._.a_:e_.o_

u

3. 3 ...w 3_ 3 3 3. 3 ...m 3 3 3 3 3 3 3 å 3 3. 3_ 3 3 3 3 ce 3 06 m

:S2 32 v : : : : : : : : Q2: : : : : : : : : : : :

_an_

se...

:§2

3 NH 3 3 3 3 3 3 _ä_ 3_ 3 S_ 3 ...e

S2 3_ 3_ 3_ 3_ 3a 3_ 3_ 3._ no_ 3.: 3.: to:

3: 3:

_ _ä_ m

:å

:8

:S2

3 3 3 3 3 3_ 3 3 3. 3 ...m 2_ o.” 3 3 3 3 _.o

82 u 3: å: å: å: 3: å: S: 3.: å: 3.: ä:

:msec: ne ce

:S2

3 3 3 3 I_ 3_ 3 3 3 ...m 3 3 E_ m...

å _ä_ _ 3_ ma: 3: 3: 3: å: os: E: å: 3: E: E.: 3:

.»=_._.=__._.axo_.=_

så

maaáuøeo eoâüåø

xoøsêoøa_

_oøämamzmøox_ _ozämszosx_ _osåmamzeoa »zzåsøcå _o_s_a=o_o_2._

msnamxzxous

_o__äw=o_o_e._ _osxaäonwmä_

.E

.snsêoaommcøcumgâaø_

.auåsåom

.§5

.E

ä___.§_n._xo_a_

_ä_

_auaâa__ssa__ov_ masaassazam xous_eu=uu:o__nz

_sem_ »små

msoanäimaom äåâsøzøâw_ äou§aa._._ âäuasåguaom msoamuøcgmaam =§__a__.å___aom

3..._

.snaâzzø msåummoxm msåumxam o_§3_§_o ._s_.___s_.o »seewmova ?sången oøsuzaw_ oueøzâx_

maåmmmâoamm

5:25_ _oxå_ näsa nya: ..._zzo__§._ 255mm _enouå_ :åam aEo .Essä

:R3 _sssoz __03_

Bilaga 4 271

-E30 0030.0

0N.

m0: ...000 v_ N06 0N6 0 006 00.0 00.0 006 006 00.v 0v.v 01v 0N.v 00.v 00.v 00.v 00.v 00.v H06 N0.v v0.v

-§5 00800 50x0 .N0.v

._85 000.8. ...000 0030.0 Ng 006 Nv6 _N6 v06 v06 00.0 _06 NN6 00.v 0v.v v0.v 0dv v0.v 00.0. 0N.v 00.v . m3 00.v 00.v 00...

_

.âmüav 302:? 4000:00 030:_

S N0.v 0N.v 00.v 00.v 0v.0 006 006 00.v v0.v 00.v 00.0 00.v 00.v N06 00.v N06 00.0 §6 00.v 00.0

E8

030.50 20:02 -_2050 080:_

0_ 00.v 0N.v 00% 00.v 00.0 006 006 :cv _0.v 00.v 00.0 00.v 00.v 00.v 0v.v N06 00.0 010 N0.v 00.0

.

00:5

.B00 08 0 0N6 00.v 00.v 00.0 006 006 00.0. 00.v 00.0 0v.0 00.0 00.0 v06 00.v _0.v 00.0 00.0 _06 H06 00.0

.sm -äå 005: 0200 0 v06 vN.v v06 00.v 00.0 0v6 00.v 00.v 010. Nñv 00.0 00.v 00.v 0v.v vN.v 00.0 010 S... 00.0 010

-sm -v.00 005._ 0209 0 _0.v 0N.v 00.v N10 H0.v 00.v 00.v mo... 00.0 00.0 v06 0N.v 006 N0.v 00.v 00.v 0v.v 006 00.v 01v

.SES

0 v0.v 00.v 0N.v 0v.v 00.0 006 0N6 00.v 00.0. 0N.v 24 N0.0 0v.v 010 v0.v 01v 00.v v06 00.v v0.v

3.310000_

000m 00m.. 0 0_.v 0v.v 006 00:.. 00.0 v0.v 006 Nv.v 00.v 0.v S... 00.v 00.v 006 010 00.0 N0.v 00.0 v06 00.0

:å

00.:.: 3:a 05.0 03 v _N.v 00.0 00.v 00.v v0.v 0v.v 0_.v 00.0 N0.0 0v.0 00.0 00.0 v06 03. 00.0 00.N 00.0 00.v 00.0 3.0

.0_:_a§_.50

.maa 080.50

0 0N6 S... 0N.0 006 010 006 N06 00.v N0.v 00.0 00.0 00.0 v0.v N0.v 00.v 00.0 N0.0 006 00.0 00.N

2:5 ._0003 000520

_En_ 03a N06 00.0 §6 006 00.0 00.0 006 0v6 006 00.v 00.v 00.v 00.v 010 00.v 00.0 2... 006 S6 00.0

05500090 N

›_§0:m

:Bah

å 0 0000 0000 000_ 0000 0000 00.00 _v0_ så .så 3.0_ 22 03_ 0v0_ 22 så 000_ 0000 N09 0000 v02

272 4 SOU 1975 :53 Bilaga

;Eaw 9093?

am: 02a v9 9N.0 00.0 Nw.0 9.0.0 99.0 00.0 00.0 N9..0 Nm.0 v0.0 90.0 3.9 2.9 00.» 00.0 v3 9. NN.0 3.5 wow

._9590 09:28 ._2390

m m0

992.9 9 00.0 9.0.0 90.0 00.0 90.0 N9.v 09x0 00.0 00.0 S... 99.0 00.0 00.0 N9.› 00.9. 00.0 9v.0 0 5.0 väv

»v88 859m

-_E9.9 ...029 N9 09.0 9.0.0 Nw.0 N0.0 9.0.0 00.0 vv.0 m? 00.0 vv.0 0N§ 2.9 så 00.9. 09.0 00.0 v0.› 90.0 w 09mm

9990:9

.E9549 w:o_u:m› ;Eason 39.:_ omm

99 90.9. 95. ä... 9N.v 90.m 9N.m 00.0 mo... 3a 00.N 09.0 N0.v m3. Nm.m må v0.v 00.v v0.v E...

Eom

082mm 0.909962 .92050 59.:_ v0.N v9.m vv.m 9.0.N

09 0N.v Nñv E... 00.v 00.m 90.0 09.0 0v.v 0v.v 00.0 00.0 9.0.v 9.v o? v0.v m3.

.§6 .38 m2 0 09..v 00.0 5.0 09.v N06 vN.m 05m N06 00.0 mñN så 9.N.v v0.m N9.m 9v.0 00.0 v0.v mmm 906 0m.v

msec

vm

.mwic

m0

.SL i? w m 00W 0v.m 90.N v0.9 m3 N vRm 90.N N0.N 90.N v0.v 0N.v 00.0 m3. 0N.0 0N.v 00.0 9.N.v 9N.v

uses

00 00

Lo... .sam ams: 9. v 90W0 v0.0 00.0 00.v m 9.N.v 2... ma.. ä... Nm.0 N0.0 vN,v N0.N 09.v 0N.0 00.0 9v.N 09..N 00.0

Sxcum

00 00

0 v 00m0 00.0 00.0 N0.v v 09.0 00.v 0N.v ma.. Nv.0 0v.0 00.0 00.v 0v.0 N0§ 9.0.0 mv.0 90.9. 90§

9 mN 9»

-ucuz 39._ 0 0 EH.. 00.0 N0.0 00.v v mN.0 v0.0 00.v SH.. 00.v 00.0 9.N.9. 9.0 v3 90§ 0.9. 00.0 v9.0 00.0

.C35

2 90

-v.50 m.: v m SH.. 00.0 09.0 NQN N N0.N 00.0 v9.m 90W 00:a. 00.0 00.0 m0.v 00.0 90.v 00.0 mm... ä... 09..v

.mmoxm 0.80.9019

mm 90 00

m m 00.0 m 00.99 0v.N N 00.0 ›0.v 0N.m :Hm 00.0 00.0 2.9 90.0 å... 00.0 00.0 00.0 m? 0N.0

92.0% .momniü

00 wN

09:5 .EE man N v 9.0.v 99.0 00.v 09.0 m 00.0 00.0 vN.m NEN m0.N 00.0 Nñm 00.N Nw.N 09.v Nm.m 00.0 00.0 S...

:tå

min

0009 009 9009 N09 0009 v009 0009 009 0009 0009 0009 09.09 9509 N39 2.09 v9.09

:så

.J99 9 0009 009 9.09 0009

SOU 1975 253 273 Bilaga 4

mmmm mmm mmm mmm vmm omm vmm vmm mmm ovm mmm mom vmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mvm mmm

mmmm mmm mmm mvm mvm mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

mmmm mvm mom mmm mmm omm mom mmm mmm mmm mmm mmm mvm mmm mmm omm mmm mmm vmm mom omm mom omm mmm mmm mmm mmm

ommm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mom mvm mvm mvm mmm mmm

mmmm mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm vmm mmm mmm mmm mmm mmm mom mmm vmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mvm mmm mmm

mmmm mmm mmm vmm omm mmm omm mmm omm vmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mvm mmm mmm mvm

mmmm mmm mmm mmm mmm oom mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mvm

mmmm mmm mmm mmm mmm mmm vmm mmm mmm mmm mmm oom omm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

mmmm mmm mmm mvm ovm mmm mmm vmm mvm mvm vmm mmm mvm mmm mvm mvm mmm mmm mmm mvm mmm vmm vmm mmm mmm mvm mmm

vmmm mmm mmm mmm mmm mmm vmm mmm mmm mom omm mvm vmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm omm vmm omm mom mmm mmm mmm

22-22 mmmm mom mom mom mmm mmm mom mom mmm vmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mom mom omm mom mmm mom mom mom mmm mmm

:å mmmm mmm mom mmm mom mmm vmm vom mmm mom vmm mmm vmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mom mom mm mom oom mom mmm mmm

mmmm mmm oom mm mom mmm vmm mom mom mmm omm vmm mmm mmm mm mm mmm mmm mmm mom mom oom mom vom oom mom mmm

.o.o=u_§aa_=..__=o_

ommm mm vom mom mm mm mm mom mmm mom mom vmm mom vom mmm mom mm vm mm mmm mom mmm mmm mom mom mom omm

mmmm mm mm mm mm mm vom oom mm mm mm mm mm mm mm om vm mom mom mom mom mom mom mom mom mom mom ä

mmmm mm mm mm mom mom mom mom mmm mom mm mom vom mm mm mm mm mm mm mom mom omm mom mom oom mom mom

.aussi

mmmm

.xouammmmmmqøåzmnovm

mm oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom

...tm

.sea moxmm aux

:mm m U Q m m O I m M m E Z O m M m H D › X N U am a

274 Bilaga 4 SOU 1975 :53

E.: NZ mmm mvm m: omm mvm 00m v0m ovm m03 v3m mm3 m03

S.: 0vm 00m 03m SN m3m 3mm SN SN 3mm 0m3 003 m03 0m3

33.03 0mm mvm 30m mmm m03 m03 mmm 00m m03 303 3m3 3m3 m:

0503 vmm mmm 303 00m mm3 mm3 m3m m0m 0m3 3.03 003 mv3 m03

0003 03m 0mm s: v0m 0m3 3.: v3m vom vm3 0m3 m03 mv3 mm3

m003 00m v3m v: 303 003 m: m03 003 003 mm3 m03 0v3 mv3

3.003 003 00m 303 33.3 mm3 mm3 mm3 v: mm3 0v3 3v3 mm3 0v3

0003 m03 303 3.03 303 vv3 vv3 03.3 m03 mv3 0m3 mm3 0m3 0m3

0003 003 2.3 0v3 0v3 vm3 mm3 m03 0v3 0m3 033 mm3 m33 3m3

I I I I I I I I I I | I

v003 mm3

...S722 m003 m: 0m3 mm3 0m3 m3 mm3 3m3 mm3 vm3 033 003 m03 3m3

:im

m003 mm3 033 v33 m33 m03 m33 m33 033 m33 m03 003 m03 m3

52år..

3003 mm3 m33 m33 033 m03 m03 033 m03 003 v33 003 303 m3 .=m3-m

.Exo 0003 m33 003 3.03 m03 m03 m03 m03 v03 v03 003 033 003 033

:emâåiovou

.5=_›

m0 00

003 m03 m03 303 303 m03 m03 33 v03 m03 003

.omâ mw03

00 00 m0

m03 m03 003 m03 303 m03 003 003 m03 m03

.aussi

.xoucaiaäoêåcoz

å. 0003 003 003 003 003 003 003 003 003 003 003 003 003 003 :m

nä_

.E .o

3303.3.

.#3

:m3 am U a m O v3 Z .3 m N U am nEM u n

5 Bilaga

1 000 kr .M 20 A 30

26 _ 2 2 _ . 1 3 _

\\\\\\\\\\\\\7

_

w i/////.

m 1 4 _

âx/

_ _

1 0 g,

\\7//

åxx\\7/////ø %\\\\V/////Å

E§W////

%\\\\\\\\\\//// //á // å //// \\\\\\\\\///// 4

Anskaffnings- . Realisations- Vinst efter

7 Y l f atm

// kostnad vinst-skatt skatt

1. Nuvara nde regler. 2. 15% av försäliningspriset - 500 kr beskattas.

3. 30% av n ominell vinst - 500 kr beskattas. 4. 75% av reell vinst - 500 kr beskattas

Diagram 1 Behållen vinst vid försäljning av aktier efter 5, 10 och 20 års innehav. Årlig värdeökning 6 %. Årlig inñation 5 %. Marginalskatt 65 %.

276 5 Bilaga

r 20 _ a _ _ _ _ _ _

d

7////

_ q .m s \\\\\\\\ _ _

åxå

_ \ \

\7//

//

//

///// ;_®%//////, ,A åäå %\§% ø///// z

Anskaffning:- \ Realisations- \ | n n atnon vinst-skatt /// / kostnad

1. Nuvara 2. 15% av försälinings ri - 500 kr beskattas nde regler. 3. 30% av no minell vinst - 500 kr beskattas. 4. 75% av reell vinst - kr beskattas. Diagram 2 Behållen vinst vid försäljning av aktier efter 5, 10 och 20 års innehav. Årlig värdeökning 7 %. Årlig inflation 5 %. Marginalskatt 65 %.

Bilaga 5 277 0 .N 20

Wå_ä_E:____.__________=______§g \

.m 10

___«\\\x %\\x §\\x

\\ å ä ä \ \\\\\\\\\\\ &

////////A ///////A ///////A 7//////

///// //////% ////////, ///////á /////% ø///Ã

1_ Nuvarande reg|er, 2. 15% av försåljningspriset - 500 kr beskattas 3. 30% av nominell vinst - 500 kr beskattas. 4. 75% av reell vinst - 500 kr beskattas. Diagram 3 Behâllen vinst vid försäljning av aktier efter 5, 10 och 20 års innehav. Årlig värdeökning 8 %. Årlig inflation 5 70.Marginalskatt 65 %.

278 Bilaga 5

3 c

____ \ _ _ 2 5

____ _ _ _ 2 c

\\\\v\\\

x\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\

__q.á4

.I 5

\\\\x %\\\\\\\\\\k

Y\\\\\\

\ \\\ \\\\\\\\\\\\\\\\\\\\ \ 6% 7% 8% 6% 7% 6% 7% 8% 6% 7% 8% 5årsinn ehavstid 10 års innehavsta 1.5årsinn ehavstid 20 års innehavstid

Diagram 4 Andel av nominell vinst v id aktieförsälining som motsvarar 75 % av reell vinst vid 5 % årlig inflation 0 ch 6, 7 resp. 8 % årlig várdest egring.

Bilaga 6

Den skattskyldirns nanm LNKGüSUJ AV *FILLFÄLLIG FÖRVÄRVSVERKSALUET T 1

Personnummer(ifylls endast av fysisk person) Beskattningsdret Deklarations- (inkomståret) = bilaga nr Hemortskommunför beskattningsáret kalenderåret

UPPLYSUIUGAR (ytterligare finns i RSV:s dsklarationsupplysningar, somkan hämtas där deklarations-

blanketter utlämnas upplysningar

På denna blankett redovisas bl.a. rsalisationsvinst I fråga om fastighet skall de närmare uppgifter, som resp. realisationsförlust vid icke yrkesmässig avytt- erfordras för beräkning av realisationsvinstens storring av fastigheter, aktier, andra värdepapper och lek. lämas pd blankett T 2, och i fråga om s.k. värrättigheter samt s.k. värdebeständigt lösöre. debeständigt lösöre, som vid avyttringstillfället innshafts tvâ dr eller längre tid, skall utredning läm- Under vissa förutsättningar kan realisationsförlust genomavdrag från realisationsvinst även nas på blankett T 3. utnyttjas vid framtida taxeringsr. Se närmare härom 1 RSV:s Närmare redogörelse för beräkning av realisstionsvinst deklarationsupplysningar. skall, då fråga är om korttidsinnehavd lös egendomoch långtidsinnehavda aktier och andra värdepapper och rättigheter, lämnas pd omstående sida av denna blankett.

TAXERINGTILL KOMMUNAL INKOMSTSKATT I HEMORTSKOMMUNEN Kr. Kr. Tsx.nämn-

teckningar 2 N Healisationsvinst vid avyttring av sådana aktier, andra värdepapper och rättigheter samt s.k. värdebeständigt lösöre som vid avyttringstillfället innehafts kortare tid än två år (korttidsinnehavda) 2D Realisationsvinst vid a tt i W r Ad ä d t a kti e

och rättigheter s m vid avyttr 234223” ar el-

ler längre tid (1 gtidsinnshavda *snzgcinêsâlxtasâs

20 Realisationsvinst vid avyttring av sådana aktier (delbevis och teckningsrättsbevis) somvid avyttringstillfället innehafts två ir eller längre tid 3 Realisationsvinst vid avyttring av s.k. värdebeständigt lösöre som vid avyttringstillrället innehafts två år eller längre tid, bilaga nr ...ou Avgdr högst 1 000 kr. - +

Avgår

Sa Realisationsförlust vid avyttring av korttidsinnehavd lös egendom 5b Realisationsföriust vid avyttring av långtidsinnehavda värdepapper (utom aktier) och rättigheter 5 Realisationsförlust o vid avyttring av långtidsinnehavda aktier m.m. + + -

(Avdrag för realisationsförlust avseende långtidsinnehaft lösöre medgesej) 6 Återstår (För taxering till statlig inkomstskatt förs överskott resp. underskott in nedan vid punkt 12 resp. 16 Tillkommer 7 Restituerad, avkortsd eller avskriven folkpensions-, tilläggspensionssjukförsäkrings- eller allmän arbetsgivaravgift om belopp härav påverkat den sksttskyldiges allmänna avdrag vid tidigare års taxeringar + 8 Inkomst (överskott törs in 1 allmänna självdeklarationen i sammanställningen för kommunalinkomstskatt. Beloppet på denna rad får inte under- stiga beloppet på raden ovan) TAXERINGTILL KOMMUNAL INKOMSTSKATT I ANNANKOMUN Omvinster och förluster föreligger i flera olika kommunerlämnas utredning på särskild bilaga för varje kommun.Vid taxering till kommunalinkomstskatt fdr avdrag för förlust göras endast från vinst som uppkommit i sama törvärvskälla (kommun)och högst med belopp motsvarande vinsten. 9 Realisationsvinst vid avyttring av fastighet bilaga nr . . ..

11 Inkomst (För taxering till statlig inkomstskatt förs överskott resp. uners o t in nedan vid pukt 13 resp. 17. För taxering till kommual in- _ _ komstskatt förs överskott in i särskild självdeklaration, blankett 5)

SAMMANSTÄILNING FÖRTAXERINGTILL STATLIGINKOHSTSKATT 12 överskott enligt punkt 6 ovan avseende hsmortskommunen 13 överskott enligt punkt 11 ovan avseende annan komu 14 Restitusrad, avkortsd eller avskriven allmän kommunalskatt, Iolkpensionsg, tilläggspensions-, sjukförsäkrings- eller allmän arbetsgivaravgirt om belopp härav påverkat den skattskyldiges allmänna avdrag vid tidigare års taxeringar 15 Sune (Beloppet förs in i allmänna självdeklarationen i samanställningen ?ör statlig inkomstskatt) 16 Underskott enligt punkt 6 ovan avseende hemurtskomnunen 17 Underskott enligt punkt 11 ovan avseende annan kommun *s Summa(Beloppet förs in i allmänna självdeklarationsn vid allmänna avdrag, dock högst med belopp motsvarande summanav överskott enligt punkterna 12 och 13 ovan)

280 Bilaga 6 SOU 1975

:53

unwv

5 2a nu

medan

UMD :Am |

mhmau

una

Acoammwaovcou

|›m

nsoaow

umonoapxø

Isocmw

amma:

Inaaman

Iwumxmnm

pmonmwpxa

.mmoaon

unammnmm

Immnanuwøxmød uaauvwcmaonøw

på nu hmm nä.

w«›onAmv

.umuuxa

awnpmoxmmnanwwaxmnn

:b

upmoxmmnacuumxmcw

§25

som

npnoxmmngmmømunw

wav

umwcdgouu

oF\F

nmaoo uouwm

NMGHM FFxF FFxF wF\F mF\F

a

mxn

mnooaannvass Imwumnmmndnxoøv

.aaunaw

›\F m\F m\F FF\F å_

Iumoxmwnuquuømam

Fwødvmoxmwøucwumxwcø

nmmdwømnmxmøø

waaauncmsonmm

:mwzwuppâxâ

a ADM ›m

HOHPMd

uanumoxm

.w m« m

ø«›v

»wanna nmwpxu

w E»

emsmupz

noe nam

måna

»om

mesmm

wa

uoapxm maaum naamm aaamw maamw maswm

mcnønawmnnm

c«›V

no m

mvøuuvha

aøøxwnn

wasøm 25m masa» øasmm

:ou

øåuwoxnwøämmåmøm

Så»

.§5

pmm N

CGPmOQUHPMM

mm a %w

mnmuuox

mu=oaw=

monmawmanuøø

nnmmcann

F v m h m m F w › w | MPH

mmdnu

cum

mnmømm

m«›onmpvmnm

»wo

omnmm

nmvmnvmoxmmnuøuwøxmøw

m ›m

m«mDHmu

MHMPOP

voamucm

sme

»xwxo

»mm«›mpm»»mpmmøHnxoo«

nmmoamp

an en mm an E ua å wa mm an

monmpnnaana

Fømumxmøm

33a

nmaaøsnm

mwaauoanmeccom

a wa

wnavuaømaoøow

cmuvmoxmwcanwwmxm

.mønøaampmanø

:øumoaåpxø

mmwnuvnumsonmw

umzpmox

uH›

acmkmnqoanmnom

vmaamuaawvmm:wpp»›m

umaøozm

aoømm

JwmxmHm›m=mMmmmaw

man man man man

0c:mmmV

emnw

:ma mm: mha än aha n? ma:

nmaamw

DU

nos

mcacwnmp

.HOW ›m nu

.mao

wnuøxmhmp mpwåmåq

:oo w n m n n v F. m m m

nmamommauxu

noqmaøn

.=ømc«HAampm›m

cos now som

m«mnwpvmummøa=xomv

.møøwa0mnø›o .:mm=«Hep»m

:mm

CWHM nns noe

uwsmnmn

på .En

wøomp

F

935.5 =øm:vmox waauwuqm nmmawhu

m

wwuø›m

mqhwumø uwauxm

»ou

measm oavxa

AN m

øq .amp .mavxm ann vma u« MCHOO 3» som

mauum

SME ma mm mxa n\F v\F m\F m) mxF m\F m\F mxm apa

mønanamm

›\F ›\F

ann amu a una um:

Hound

waawnum

HEM

oavxa

mkww

mqgnmwøänammunw

anø

umnuuwn

§2... mavxm

»oäwâüpmwøwuppaå

mognat.

»nanm

am

amsemm

ø

mmaswaaap

nun pmm

.§50

nøpmao aaamw maamw masmw

.mwh0›humpo

:onda uasøw ønsmm adâm 35m øasdm masa»

vmapmox

cm

|ounm› mmmnw

.å

vhanamuoao

nu

nas

nmwsmuw

umu.s

»mm«nmmw=«qwumxm= pmmanammnnønawmunm

F m n e m w F n m

ummøw

m

:oo .v3 mm pmm

som T5 om now

nmnvmoxmmdwn

muam

ua an am an å am E an ua nu Hmm

.øøzoapmamo

HDM

nmnxwuwn ummöämwøa:

upp

0un00m mamman

.van

umH^no«m

:ma

Fmnoooz

»panna monouø

pm.mmon

man

øønpmox

voaauwaa««nmøahvu›u

nova:

mha

måå

ha ha 5= ha nu ha m: ha

møno F F F F F F F F N N Manu so :mums m«›up »www »on ømw E; än

mumnwa

av

omsanmm

imvweo

mvhmnuz

iuuox

om

vmuanmm

m

»adam Huwmä an iso

cønm::wmu«o

mwunupø

øa› ooF

øvwm

huva: muwm

u« m nu

munwmmpa Eovqmmm monmMmH mm.Amøn

som om om

m›»

»nnF.

00:0

›mAmm

wm=« mohmaøm .amok muammam

.mamman

mpwmnmcøu emsannm

aasøm

Fauånå

msazm

umwaømmnoauwz

vwdnumm

som

Afmøamøw

vm«ø:m»mupovuw

.Säg

pmpaømmuouvoz

pn=H

pwpunwaoamn

.Sim

E55

p

vwøu

mannmmmxna

.x.n

u»max.Hx=a

§53

på

minä

cava:

:oo ;oo om.. å Ax

:Hangman Iwmoxmmnaø

owvwz

ouø0mw›

mvmøsmsna

uoaammmvnw

nå

man

uovonmavvmn

|m

:mw:Hhawhm

HDH .

unammunm mwnmmmøn:

som

nmvum 22.33_

»wa

Manu Hmm

.Såg

immøwønawmkmm :mm=«npv›m

unczø

cmnvmox

:oo han

man :puben n/oäân min wmnøm.

»aan

^mHønmpvwnmm=«:omv

Fnøavxm zoo

|›ø

umnanpaa

-aning

.um

vm

|ø«a »ansa

:mv nd HDH na

«p

nu ua»

Hm«= Hmvu

:oo

uøaaaAmcnm›

vu»

mumama

mn›opHocV

aoøømwo Eovnømw

mnmpnox Madam

annan

nd

Wøacxowv øaHø»›«

mmqnxompmm

vmuvv›

mpuwnocøa

HOHPX

.noFwä

«u

mm

Bilagaö 281

Den skattskyldiges namn mxomsmAV TILLFÄLLIG

T 3

FÖRVÄRVSVERKSAMIET Personnummer (ifylls endast av fysisk person) Underbilaga till blankett T 1 Deklarationsbil. nr

Hemortskommunför beskattningsåret

:%gnä§ä§t{å:§r:T :så-vzårååçgç_?iåäåååçågååâråt

ringstillfället innehafts tvâ kalenderåret år eller längre tid.

UPPLYSNINGAR (ytterligare upplysningar finns 1 RSV:s deklarationsupplysningar, som kan hämtas där deklarationsblanketter utlämnas) Med värdebeständigt lösöre menas sådant lösöre som inte är underkastat kontinuerlig värdeminskning 1 samband med slitage, ålder o.d. och som sålunda inte kan förutsättas minska i värde under innehavstiden. Det torde vara utmärkande för värdebeständigt lösöre att det snarare anskaffats som kapitalplacering än för personligt bruk. Hit hör b1.a. konst, antikviteter, frimärken, mynt, böcker, ädelstenar, ädla metaller, smycken och vissa föremål av silver, tenn, glas och porslin m.m.

Avyttrad egendom Försäljningspris Härav utföres efter avdrag för 10 i x) kostnad för avyttringen

Sums

Införes under punkt 3 på blankett T 1 x) Omdet kan göras sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 av försäljningspriset utföres O. Lämna 1 förekommande fall den utredning som kan presteras.

282 Bilaga 6

Den ekattakyldigee namn SPECIFIKATION AV AKTIEINNEHAV K2 Underbilaga till blankett K 1 Deklarationsbil. nr Denna blankett skall visa dels Personnummer(ifylls endast av fysisk person) aktiernaa förmögenhetsvärda per den 31.12 under beskattningsáret, Beekattningaåret (inkomståret) = dels erhdllen utdelning på aktier- kalenderåret Hmortskommun för beskattningsåret na under heskattningsåret och dels aktiernee anskaffningskoetnader.

Uppgifterna omaktiernaa anskaffningakoatnader, em skall lämnas varjs Ar och som skall kunna avstämmas mot motsvarande uppgifter 1 föregående Ara självdeklaration, akall utgöra underlag för vinstberñkning i sambandmed avyttring. Själva vinstbsrakningen skall dock utföras pa annan deklarationsblankett. Vid icke yrkesmässig avyttring av aktier, fondandelar och teckningsrltter skall aålunda utredning lämnas på blankett T 1.

Aktieslag Antal Beteckn. usummeanskaff- Hänvisn. Kura 31.12 Förmögenhets- Utdelning L el. K ningakostnader till ut- värde redning (1) (2) (2) (3) (4)

Bilaga 6 283

UPPLYSNINGAR (K2)

(1) Med aktier av sammaslag förstås i. första hand aktier i ett och sammaaktiebolag. Om sådana aktier medför olika rätt i något hänseende, får valfritt avgöras vilka aktier som skall semmanförae till sammaaktieslag. (2) Omav sammaaktieslag enligt ovan angiven definition finns såväl långtidsinnehavda aktier, dvs. sådana aktier som vid beskattningsårets utgång innehafts 2 år eller mere, som korttidsinnehavde aktier, dvs. sådana aktier som vid beskattningsårets utgång ärmu inte innehafts i 2 år, skall detta innehav redovisas i minst två poster, en post för de långtidsinnehavda och en post för de korttidsinnehavda aktierna. De vid beskattningsårets utgång korttidsinnehavda aktierna kan i förekommande fall även - valfritt - redovisas i flera poster, dvs. en post för varje förvärv. I beteckningskolumnen skall anges L för långtidsinnehavda aktier och K för korttidsinnehavda. (3) Anskaffningskostnaderna för långtidsinnehavda aktier skall ackumuleras till en summaför var e aktieslag. Härvid utgår man från den summasom redovisades i föregående års självdeklaration (Ing nde balans) och lägger till anskaffningskostnadema för sådana aktier som tillkommer och drar ifrån anskaffningskostnaderna för sådana aktier, fondandelar och teckningsrätter som avgår. Vid benefikt förvärv av sådana aktier som skall anses långtidsinnehavda tillägges för överlåtaren gällande anskaffningskostnader avseende korttidsinnehavda aktier bör observeras, att flera olika förvärv valfritt får sammanföras till en post på denna blankett. I de anteckningar som ligger till grund för uppgiften bör dock de olika förvärven klart kunna nrskiljas, b1.a. med hänsyn till att en skattskyldig i princip har full valrätt när det gäller att bestämmavilka aktier som skall anses vara avyttrade vid en försäljning, dels mellan vid avyttringstillfället lángtidsinnehavda och korttidsinnehavda aktier och dels mellan olika förvärv av de vid avyttringstillfället korttidsinnehavda aktierna.

I princip är det de verkliga anskaffningskostnaderna, i förekommande fall reducerade med den del därav som förbrukats vid avyttring av delbevis eiler teckningsrätter, som skall uppföras på denna deklarationsblankett. Vid benefikt förvärv är det, likaledes i princip, de verkliga anskaffningskostnaderna vid närmast föregående onerösa förvärv som skall upptagas. Ingångsvärdet för aktier, som anskaffats - eller vid benefikt förvärv skall anses ha anskaffatsföre den l januari 1972, skall dock vara 2/3 av det belopp till vilket aktierna skolat upptagas som förmögenhetsvarde i allmän självdeklaration för fysisk person vid 1976 års taxering, om det inte kan visas, att de verkliga anskaffningskostnaderna varit högre. Denna regel för beräkning av ingangsvarde gäller för sådana aktier som varit föremål för allmän ansättning, dvs. börsnoterade aktier och sådana aktier som upptagits på s.k. fondhandlarlista. Omaktiernas förmögenhetsvärde beräknats genomaktievärdering, skall hela förmögenhetsvärdet vid den ovan angivna tidpunkten upptagas som ingångsvärde, om det inte kan visas, att de verkliga anskaffningskostnaderna varit högre.

Det bör observeras att lämnade uppgifter om anskaffnin skostnader fö t prövas i sambandmed att kti

aktier, delbevia eller teckninåsrätter tillhårgnå:

åzraxrmaagktiepfarstfgâgt

avyåtrzåäs. var u Det kan sålunda bli nödvändigt att bevara underlaget för lämnade uppgifter under avse-

(4) Hänvisning skall i princip göras till särskild utredning vid varje post där någon förändring inträffat i förhållande till lämnad uppgift i föregående års självdeklaration. Utredning behöver dock inte lämnas om det enda som inträffat under beskattningsåret är att sådana aktier förvärvats som vid beskattningsårets utgång skall anses vara korttidsinnehavda eller att korttidsinnehavda aktier har överförts - med sina anskaffningskostnader - till posten för långtidsinnehavda aktier

föröndringer i någon post av långtidsinnehavda aktier bör lämnas enligt

gåäâågåâångåtâiáiâende

Antal Anskaffningskostnader Ingående balans fillkonunande aktier som vid beskattningsårets ingång innehafts mindre än 2 år men som vid beskattninesårets utgång eller vid nvyttri un er d b k t es a tnlngsåret innehafts 2 år eller mer-åxå Tillkommande aktier som under beskattningsåret förl varvats genom benefikt fâng ( t.ex arv eller gåva ) och som vid beskattningsårets utgång _e11e_rvid avyttring under beskattningsårgt skall anses ha inneha”, 2 år eller mera Tillkommande aktier vid fond- eller nyemission Avgående aktier vid avyttring vid benefika överlåtelser

IH

Avgående aktier Avgående anskaffningskostnader vid avyttring av delhevis och teckningsrätter Utgående balans

De båda delposterna ring av delbevis och teckningsrätter ?Avgående aktier vid avyttri skall 03h Al/Gående anskaffningskostnader vid avyttframg av realisationsv t t u re “Ing d å sarsklld “klara tionsblankett ( blankett T l eller underbilaga till denna blankett

är.”

Statens offentliga utredningar 1975

Kronologisk förteckning

35. Barnfamiljernas ekonomi. Bernmiljöutredning- 1. Demokrati på arbetsplatsen. A. ens rapport 5. S. (Utkommer hösten 1975) 2. Psalmer och visor. Del 1: 1. U. 36. Barnen och den fysiska miljön. Bernmillöut- 3. Psalmer och visor. Del 1: 2. U. redningens rapport 6. S. (Utkommer hösten 4. Psalmer och visor. Del 1:3. U. 5. Bättre bosättning för flera. S. 1975) för specialskolan och sär- 37. Barn och föräldrars arbete. Barnmillöutred- 6. Huvudmannaskapet ningens rapport 7. S. (Utkommer hösten skolan. U. 7. Framtida studerandehälsovård. U. 1975) 38. Barnkultur. Barnmiljöutredningens rapport 8. 8. Utlandssvenskarnas rösträtt. Ju. S. (Utkommer hösten 1975) 9. Individen och skolan. U. 39. statsbidrag till kommunerna. Fi. 10. Rörlig pensionsålder. S. 40 Trafikolyckor och statistik. K. 11. Svensk press. Tidningar i samverkan. Fi. B. 41 . Kommunal demokrati. Kn. 12. Totalfinansiering. S. 42. Kommunal demokrati. Sammanfattning. Kn. 13. Vägtrafikolyckor och sjukvårdskostnader. 14. Konstnärerna i samhället. U. 43. Kvinnor i statlig tjänst. Fi. 44. Etablering av miliöstörande industri. B. 15. Kommunal rösträtt för invandrare. Kn. 45 Vidareutbildning i internationell marknadsfö- 16. Kriminalvårdens nämnder. Ju. 17. Markanvändning och byggande. Remissam- ring. H. 46. Kommunal organisation och information. Kn. manställning utgiven av bostadsdepartementet. 47 Kollektivtrafik i tätort. K. B. och partier i kommuner och 48. Kollektivtrafik i tätort. Bilagor. K. 18. Förtroendevalda landsting. Kn. 49. _Massmediegrundlag Ju. H. (Utkom- 50 Internationella koncerner i industriländer. l. 19. Konsumentskydd på Iåsområdet. 51. Bostadsförsörjning och. bostadsbidrag. B. mer hösten 1975) av anmälan 52. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. Bilagor. 20 Särskilda regler för handläggning B. mot polisman. Ju. Fi. 53. Beskattning av realisationsvinster. Fi. 21. Pensionsförsäkring. 22. Lag om allmänna handlingar. Ju. 23. JO-ämbetet. Uppgifter och organisation. R.

24. Tre sociologiska rapporter. Ju. 25. jour. Om journalistutbildning. U.

26 Forskningsråd. U.

27. Politisk propaganda på arbetsplatser. A. 28. Program för ljud och bild i utbildningen. U. 29 Medborgerliga fri- och rättigheter i vissa lån-

der. Ju. 30 Barnens livsmiljö. S. (Utkommer hösten 1975)

31. Samhället och barns utveckling. Barnmiljöutrapport 1. S. (Utkommer hösten redningens 1975) 32. Barns hälsa. Barnmiliöutredningens rapport 2.

S. (Utkommer hösten 1975) 33. Barns uppfostran och utveckling. Barnmiljöutrapport 3. S. (Utkommer hösten redningens 1975) 34. Förskolan, skolan och fritiden. Barnmillöutrapport 4. S. (Utkommer hösten redningens 1975)

Statens offentliga utredningar 1975

Systematisk förteckning

Riksdagen Utbildningsdepartementet JO-ämbetet. Uppgifter och organisation. [23] 1969 års psalmkommitté. 1. Psalmer och visor. Del 1: 1. [2] 2. Psalmer och visor. Del 1: 2. [3] 3. Justitiedepartementet Psalmer och visor. Del 1: 3. [4] Utlandssvenskarnas rösträtt. [8] Utredningen om skolan, staten och kommunerna. Kriminalvårdens nämnder. [16] 1. Huvudmannaskapet för specialskolan och sär- Särskilda regler för handläggning av anmälan mot skolan. [6] 2. Individen och skolan. [9] polisman. [20] Framtida studerandehälsovård. [7] Lag om allmänna handlingar. [22] Konstnärerna l samhället. [14] Tre sociologiska rapporter. [24] Å jour. Om journalistutbildning. [25] Medborgerliga fri- och rättigheter i vissa länder. Forskningsråd. [26] [29] Program för ljud och bild i utbildningen. [28] Massmediegrundlag. [49] Handelsdepartementet Socialdepartemerret Konsumentskydd på låsområdet. [19] (Utkommer Bättre bosättning för flera. [5] hösten 1975) Rörlig pensionsålder. [10] Vidareutbildning i internationell marknadsföring. Vägtrafikolyckor och siukvârdskostnader. [13] [45] Barnmillöutredningen. 1. Barnens livsmiljö. [30] (Utkommer hösten 1975) 2. Samhället och barns Arbetsmarknadsdepartementet utveckling. Barnmiliöutredningens rapport 1. [31] Demokrati på arbetsplatsen. [1] (Utkommer hösten 1975) 3. Barns hälsa. Barn- Politisk propaganda på arbetsplatser. [27] miljöutredningens rapport 2. [32] (Utkommer hös- Bostadsdepartementet ten 1975) 4. Barns uppfostran och utveckling. Totalfinansiering. [12] Barnmiljöutredningens rapport 3. [33] (Utkommer hösten Markanvändning och byggande. Remissammanställ- 1975) 5. Förskolan, skolan och fritiden. rapport 4. [34] (Utkommer ning utgiven av bostadsdepartementet. [1 7] Barnmiljöutredningens hösten 1975) 6. Barnfamiljernas ekonomi. Barnmil- Etablering av miljöstörande industri. [44] Boende- och bostadsfinansieringsutredningarna. jöutredningens rapport 5. [35] (Utkommer hösten 1975) 7. Barnen och den fysiska miljön. Barnmiljö- 1. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. [51] hösten 2. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. Bilagor. utredningens rapport 6. [36] (Utkommer 1975) 8. Barn och föräldrars arbete. Barnmiljöut- [52] redningens rapport 7. [37] (Utkommer hösten lndustridepartementet 1975) 9. Barnkultur. Barnmiljöutredningens rapinternationella koncerneri industriländer. [50] port 8. [38] (Utkommer hösten 1975)

Kommunikationsdepartementet Kommundepartementet och statistik. Kommunal rösträtt för invandrare. [15] Trafikolyckor [40] Förtroendevalda och partier i kommuner och Utredningen om kollektivtrafik i tätorter. 1. Kollektivtrafik i tätort. i tätort. landsting. [18] [47] 2. Kollektivtrafik Utredningen om den kommunala demokratin. 1. Bilagor. [48] Kommunal demokrati. [41] 2. Kommunal demo- Finansdepartementet krati. Sammanfattning. [42] 3. Kommunal organi- Svensk press. Tidningar i samverkan. [11] sation och information. [46] Pensionsförsäkring. [21] statsbidrag till kommunerna. [39] Kvinnor i statlig tjänst. [43] Beskattning av realisationsvinster. [53]

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen

Nordisk utredningsserie (Nu) 1975

Kronologisk förteckning

.a Nordisk överenskommelse om förmåner vid sjukdom, havandeskap och barnsbörd . Peruskoulu pohjoismaissa . Litteratur om nordiskt samarbete

OIÖQM

. Nordisk kommunal rösträtt och valbarhet . Bötesstraffet

KUNGL. BIBL.

1 9AUB1975

STOCKHOLM