('med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 septem\xad ber 1928 (nr 370), m. m.',)

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Nr 153

Rungl. Maj:ts proposition till riksdagen med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 septem­ ber 1928 (nr 370), m. m.; given Stockholms slott den

20 oktober 1967.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av stats­ rådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att an­ taga härvid fogade förslag till 1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370); 2) förordning om ändring i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623); 3) förordning om ändring i uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272); 4) förordning om ändrad lydelse av 3 § 4 mom. förordningen den 30 no­ vember 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst; 5) förordning om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet; 6) förordning angående ändrad lydelse av 3 § och punkt 1 av anvisning­ arna till 2 § förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustut­ jämning vid taxering för inkomst; 7) förordning angående upphävande av 23 § förordningen den 27 maj 1955 (nr 256) om investeringsfonder för konjunktur utjämning; 8) förordning angående upphävande av 9 § förordningen den 7 april 1967 (nr 96) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till särskild nyanskaffningsfond, m. m.

Under Hans Maj :ts Min allernådigste Konungs och Herres frånvaro:

BERTIL

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll I propositionen föreslås på grundval av markvärdekommitténs betänkan­ de (SOU 1966: 23 och 24) att vinst som uppkommer vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet inkomstbeskattas såsom realisationsvinst oberoende av den tid fastigheten innehafts. Vinsten föreslås vara skattepliktig även 1 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 153

2 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

om fastigheten förvärvats genom arv, testamente eller gåva eller på jäm­ förligt sätt utan vederlag. Har fastigheten innehafts mindre än två år skall liksom nu hela vinsten beskattas. Har fastigheten innehafts två år eller längre föreslås 75 % av vinsten vara skattepliktig. Vid vinstberäkningen skall enligt propositionen inköpspriset för fastig­ heten (ingångsvärdet) liksom årliga förbättringskostnader som uppgått till mer än 3 000 kr. omräknas efter det allmänna prisläget när avyttringen sker. Omräkningen skall ske med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex och levnadskostnadsindex med år 1914 som basår. Vid långa innehav får skattskyldig enligt förslaget som ingångsvärde,

i stället för köpeskillingen vid förvärvet, välja ett belopp motsvarande 150 %

av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten 20 år före avyttringen eller 150 % av fastighetens för år 1914 gällande taxeringsvärde. Har fastigheten förvärvats genom arv eller liknande fång får den skattskyldige sasom in­ gångsvärde, i stället för den köpeskilling eller det motsvarande vederlag som erlagts för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång, även välja 150 % av fastighetens taxeringsvärde vid döds­ fallet eller annat i arvsskattehänseende gällande värde. Förbättringskostnader föreslås vara avdragsgilla endast för år då de uppgått till minst 3 000 kr. Har den avyttrade fastigheten omfattat byggnad, som i huvudsak ar av­ sedd att användas för bostadsändamål, föreslås vidare att från försäljningsvinsten får dras av ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår som bostadsbyggnaden funnits på fastigheten under innehavstiden. Möjlighet till uppskov med realisationsvinstbeskattningen föreslås vid expropriation eller tvångsöverlåtelse och när överlåtelsen är ett led i jord­ brukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Förslag till bestämmelser härom avses skola framläggas senare. Vidare föreslås möjlighet för rörelseidkare som avyttrar fastighet i rörelsen att erhålla avdrag vid inkomsttaxe­ ringen för avsättning till återanskaffningsfond. Fonden skall kunna använ­ das för avskrivning på byggnad som anskaffas i stället för den avyttrade fastigheten. I propositionen föreslås också vissa regler angående beskattningen av tomtrörelse. De föreslagna reglerna avser att klargöra när tomtrörelse föreligger i beskattningshänseende. Tomtrörelse genom försäljning av mark för bebyggelse anses föreligga i första hand när fastigheten uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig tomtrörelse, t. ex. när fastigheten köpts av ett s. k. tomtbolag e. d. eller när förvärvet avsett fastighet som enligt fast­ ställd stadsplan eller byggnadsplan är avsedd för bebyggelse. I övrigt skall tomtrörelse anses föreligga om den skattskyldige under tio kalenderår av­ yttrat minst 15 byggnadstomter. De nya reglerna föreslås bli tillämpliga på avyttringar som äger rum fr. o. m. den 1 januari 1968.

Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 3

Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)

Härigenom förordnas, att 19, 35, 36, 54, 58 och 61 §§ kommunalskatt^ lagen den 28 september 1928 samt punkterna 4 och 5 av anvisningarna till 22 §, punkt 5 av anvisningarna till 25 §, anvisningarna till 27 §, punkt 1 av anvisningarna till 28 §, punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 35 § och anvisningarna till 36 § samma lag1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt ne­ dan anges.

Till skattepliktig eller gåva; vinst å icke yrkesmässig avytt­ vinst å icke yrkesmässig avytt­ ring av fast eller lös egendom i ring av lös egendom i andra fall än andra fall än som avses i 35 §; som avses i 35 §3 eller 4 mom; vinst i----------- --------------------------. — i stiftelsen.

(Se vidare anvisningarna.) 35 §. 1 mom. Till intäkt------- ----------------------- av kapital. Till intäkt av tillfällig förvärvs­ verksamhet räknas även lotterivinst, som icke är frikallad från beskatt­ ning enligt 19 §, och belopp, som motsvarar restituerad, avkortad el­ ler avskriven folkpensionsavgift, tillläggs pensionsavgift eller sjukför­ säkringsavgift, i den mån beloppet påverkat storleken av avdrag enligt 46 § 2 mom. som åtnjuiits vid tidigare års taxering. Till intäkt av tillfällig förvärvs­ verksamhet räknas vidare i den om­ fattning som angives i 2—4 mom. vinst genom icke yrkesmässig avytt­ ring (realisationsvinst). ' Senaste lydelse av 19 § se 1967:546, av 35 § 1 och 3 mom., punkt 2 av anvisningarna till 35 § och punkt 2 av anvisningarna till 36 § se 1951:761, av 35 § 2 mom. se 1966:729 av 35 § 4 mom. se 1967:161, av 35 § 5 mom. se 1966:274, av 54 § se 1967-95 av 58 5 sé 1963:303, av punkt 4 av anvisningarna till 22 § se 1965:571, av punkt 5 av anvisningarna till 22 § se 1959:127, av punkt 5 av anvisningarna till 25 § se 1960:129, av punkt 1 av an­ visningarna till 28 § se 1966:724, av punkt 4 av anvisningarna till 35 § se 1946:109 av punkt 1 av anvisningarna till 36 § se 1960:64, av punkt 3 av anvisningarna till 36 $ se 1945-408 samt av punkt 4 av anvisningarna till 36 § se 1948:204.

4 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

2 ni o in. Till intäkt som i 1 mom. 2 mom. Avyttras fastighet, avses räknas, i den omfattning ne­ som innehafts mindre än två år, är dan sägs, vinst å icke yrkes­ hela realisationsvinsten skatteplik­ mässig avyttring av fast eller lös tig utom i fall som avses i nästa egendom, som förvärvats genom köp, stycke. Har fastigheten vid avytt­ byte eller därmed jämförligt fång ringen innehafts två år eller mera och varit i den skattskyldiges ägo är endast 75 procent av vinsten under nedan angiven tid (realisa­ skattepliktig. tionsvinst). Har egendom, som skattskyldig er­ Har fastighet tagits i anspråk ge­ hållit såsom gåva av make eller skyl- nom expropriation eller liknande för­ dcman, av givaren förvärvats genom farande eller eljest avyttrats under fång, som ovan sägs, skall frågan om sådana förhållanden, att tvångsför­ och i vad mån skattepliktig realisa­ säljning måste anses vara för han­ tionsvinst skall anses föreligga bedö­ den, och kan det icke skäligen anta­ mas med hänsyn till sistnämnda gas, att avyttringen skulle ha ägt fång. Motsvarande skall gälla om ma­ rum även om tvång icke förelegat, ke vid bodelning i anledning av and­ är endast 75 procent av vinsten ra makens död erhållit egendom, som skattepliktig även om fastigheten förstnämnda make, före äkenska- innehafts mindre än två år. Detsam­ pets ingående eller under äktenska­ ma gäller i fråga om fastighetsförpet förvärvat genom köp, byte eller säljning, som utgör led i åtgärder för därmed jämförligt fång, eller om ma­ jordbrukets eller skogsbrukets yttre ke vid bodelning av annan anledning rationalisering, och sådan avyttring än andra makens död erhållit egen­ av fastighet till staten som ägt rum, dom, som någondera maken före äk­ därför att fastigheten på grund av tenskapets ingående eller under äk­ flygbuller icke kan bebos utan på­ tenskapet förvärvat genom köp, byte taglig olägenhet. eller därmed jämförligt fång. Har Har avyttrad fastighet förvärvats även den skattskyldiges fångesman av den skattskyldige genom arv, tes­ erhållit egendomen såsom gåva av tamente, gåva, bodelning eller annat make eller skyldeman eller vid sådan fång söm icke är jämförligt med köp bodelning som nyss nämnts, skall be­ eller byte, anses fastigheten förvär­ dömningen ske, som om avyttringen vad genom det köp, byte eller där­ verkställts av den som närmast dess­ med jämförliga fång som skett när­ förinnan förvärvat egendomen på an­ mast dessförinnan. nat sätt än genom sådan gåva eller Vad som sägs om realisationsvinst bodelning. Egendom som avses i c) genom avyttring av fastighet gäller nedan och som skattskyldig erhållit oavsett om fastigheten är belägen genom arv, testamente, gåva, bodel­ inom eller utom riket och äger tillning eller annat fång, vilket icke är lämpning även på tomträtt, ström­ jämförligt med köp eller byte, anses fall och rättighet till vattenkraft. alltid förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. Såsom skattepliktig realisations­ vinst skall, med i 3 och 4 mom. an­ givna undantag, räknas: a) då fråga är om vinst genom avyttring av fas­ tighet:

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 5

6 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 7

3 m o m. Såsom skattepliktig reali­ 3 m o in. A vyttras aktie, andel sationsvinst vid avyttring av ström­ i aktiefond, fondandel el­ fall eller rättighet till vattenkraft ler teckningsrätt till ak­ skall räknas: tie eller andel i ekono­ om egendomen innehafts misk förening eller i han­ mindre än 12 år 100 % av delsbolag eller avyttras annan vinsten rättighet som är jämförlig med här 12 år men mindre än 13 år 75 % av avsedd andelsrätt eller aktie, dock vinsten ej aktie eller andel i bostadsaktie­ 13 år men mindre än 14 år 50 % av bolag eller i bostadsförening som av­ vinsten ses i 24 § 3 m o m., räknas som skat- 14 år men mindre än 15 år 25 % av tepliktig realisationsvinst: vinsten om egendomen innehafts

vinsten 2 år men mindre än 3 år 75 % av vinsten 3 år men mindre än 4 år 50 % av vinsten 4 år men mindre än 5 år 25 % av vinsten

Avyttrar skattskyldig egendom som här avses och som den skatt­ skyldige innehaft fem år eller mera och framstår det icke som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst ej överstigande 5 procent av vad den skattskyldige erhåller för egendomen, skall som skattepliktig realisationsvinst räknas ett belopp motsvarande 10 procent av vad han erhåller för egendomen efter avdrag för kostnad för avyttringen. Från sammanlagda beloppet av skatteplik­ tig realisationsvinst enligt detta styc­ ke under ett beskattningsår äger skattskyldig åtnjuta avdrag med 500 kronor. Har den skattskyldige under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med sin make, får så­ dant avdrag åtnjutas för dem båda gemensamt med 500 kronor. I intet fall får dock skattskyldig åtnjuta avdrag med högre belopp ån som

8 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

svarar mot sammanlagda beloppet

av skattepliktig realisationsvinst en­

ligt detta stycke.

Kan tillämpning av föregående

stycke antagas hindra strukturratio­

nalisering som är önskvärd från all­

män synpunkt, äger Konungen eller

myndighet som Konungen bestäm­

mer medgiva befrielse därifrån helt

eller delvis, om företag som beröres

av strukturrationaliseringen gör

framställning därom senast den dag

avyttringen sker.

Har egendom som avses i detta

moment avyttrats genom sådan

tvångsförsäljning som anges i 2

mom. andra stycket, beräknas skat­

tepliktig realisationsvinst icke till

högre belopp än som motsvarar 10

procent av vad den skattskyldige er­

håller för egendomen efter avdrag

för kostnad för avyttringen.

Bestämmelsen i 2 mom. tredje

stycket äger motsvarande tillämp­

ning på egendom som avses i detta

moment.

Från skatteplikt enligt detta mo­

ment undantages vinst som uppkom­

mer, när aktie i aktiebolag eller andel

i handelsbolag, ekonomisk förening

eller utländskt bolag överlåtes mellan

sådana företag inom samma koncern,

om moderföretaget i koncernen är

aktiebolag eller ekonomisk förening

och den överlåtna aktien eller ande­

len innehaves som ett led i annan

koncernens verksamhet än förvalt­

ning av fastighet, värdepapper eller

annan därmed likartad lös egendom.

Har fastighet överlåtits på aktie­

bolag, handelsbolag eller ekonomisk

förening efter den 31 december 1967

av någon som har ett bestämmande

inflytande över bolaget eller för­

eningen, beräknas realisationsvinst

vid hans avyttring av aktie eller an­

del i bolaget eller föreningen som

om avyttringen avsett mot aktien

eller andelen svarande andel av fas­

tigheten. Vad nu sagts får icke för­

anleda att realisationsvinst beräknas

lägre eller att realisationsförlust be-

Rungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 9

räknas högre än enligt reglerna i det­

ta moment. Bestämmelserna i detta

stycke gälla endast om sådan fastig­

het utgör bolagets eller föreningens

väsentliga tillgång. De gälla dock

icke vid avyttring av aktie i sådant

bostadsaktiebolag eller andel i sådan

bostadsrättsförening som avses i 24 §

mom., om avyttringen avser en­

dast rätt till viss eller vissa men ej

alla bostadslägenheter i fastigheten.

4 m o m. Vinst, som uppkommit 4 m o m. A vyttras annan egen­ genom att fast egendom eller annan dom än som avses i 2 eller 3 läs egendom än sådan som avses i 2 m o m., räknas som skattepliktig rea­ mom. tredje stycket c) tagits i an­ lisationsvinst: språk genom expropriation eller lik­ om egendomen innehafts

rats under sådana förhållanden, att vinsten tvångsförsäljning som nyss sagts 2 år men mindre än 3 år 75 % av måste anses vara för handen, är icke vinsten i något fall att anse som skattepliktig 3 år men mindre än 4 år 50 % av realisationsvinst, dock att skatteplikt vinsten enligt eljest gällande regler förelig­ 4 år men mindre än 5 år 25 % av ger därest det skäligen kan antagas, vinsten att avyttringen skulle ägt rum även Skatteplikt enligt första stycket in­ om tvång icke förelegat. Vad nu sagts träder endast om den skattskyldige skall äga motsvarande tillämpning förvärvat den avyttrade egendomen beträffande realisationsvinst vid upp­ genom köp, byte eller därmed jäm­ låtelse av nyttjanderätt eller servi­ förligt fång. Har han förvärvat egen­ tutsrätt till fastighet för obegränsad domen genom gåva av make eller tid mot engångsersättning. Avyttras skyldeman och har egendomen av gi­ egendom som avses i 2 mom. tredje varen förvärvats genom köp, byte el­ stycket c) under förhållanden som ler därmed jämförligt fång, skall anges ovan, skall skattepliktig reali­ dock frågan om och i vad mån skat­ sationsvinst icke beräknas till högre tepliktig realisationsvinst skall anses belopp än 10 procent av vad den föreligga bedömas med hänsyn till skattskyldige erhåller för egendomen sistnämnda fång. Motsvarande skall efter avdrag för kostnad för avytt­ gälla om make vid bodelning i an­ ringen. ledning av andra makens död erhål­ Såsom skattepliktig realisations­ lit egendom, som förstnämnda make vinst skall ej heller anses vinst, vil­ före äktenskapets ingående eller un­ ken uppkommit genom sådan avytt­ der äktenskapet förvärvat genom ring av fastighet eller fastighetsdel köp, byte eller därmed jämförligt som utgör led i åtgärder för jordbru­ fång, eller om make vid bodelning av kets eller skogsbrukets yttre rationa­ annan anledning än andra makens lisering, eller vinst som uppkommit död erhållit egendom, som någondera när staten förvärvat fastighet därför maken före äktenskapets ingående att den icke kan bebos utan påtaglig eller under äktenskapet förvärvat ge­ olägenhet på grund av flygbuller. nom köp, byte eller därmed jämför­ Skattepliktig realisationsvinst en­ ligt fång. Har även den skattskyl­ ligt 2 mom. fjärde stycket anses icke diges fångesman erhållit egendomen It Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 saml. Nr 153

10 Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967

föreligga när aktie i aktiebolag eller såsom gåva av make eller skyldeman andel i handelsbolag, ekonomisk för­ eller vid sådan bodelning som nyss ening eller utländskt bolag överlåtes nämnts, skall bedömningen ske som mellan sådana företag inom samma om avyttringen verkställts av den koncern, om moderföretaget i kon­ som närmast dessförinnan förvärvat cernen är aktiebolag eller ekonomisk egendomen på annat sätt än genom förening och den överlåtna aktien el­ sådan gåva eller bodelning. ler andelen innehaves som ett led i Har egendom som avses i detta annan koncernens verksamhet än moment avyttrats genom sådan förvaltning av fastighet, värdepapper tvångsförsäljning som anges i 2 eller annan därmed likartad lös egen­ mom. andra stycket är vinsten skat­ tepliktig endast om det skäligen kan dom. antagas, att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat. (Se vidare anvisningarna.) 5 mom. Till intäkt som i 1 mom. avses räknas jämväl dels lotterivinst) därest densamma icke jämlikt 19 §’ är frikallad från beskattning, dels ock belopp som motsvarar restituerad, avkortad eller avskriven folkpensionsavgift, tilläggspensions­ avgift eller sjukförsäkringsavgift i den mån beloppet påverkat storleken av avdrag enligt 46 § 2 inom., som åtnjutits vid tidigare års taxeringar. (Se vidare anvisningarna.)

36 §. Från bruttointäkten---------------------i förvärvskällan. Att särskilda bestämmelser gälla för beräkning av vinst genom avytt­ ring av fastighet framgår av anvis­ ningarna. (Se vidare anvisningarna.)

54 §• Från skattskyldighet-------------------- - — ett år. Aktiebolag och — ----------- •—------- bolagens verksamhet. Aktiebolag eller ekonomisk för­ Aktiebolag eller ekonomisk för­ ening, som driver byggnadsrörelse, ening, som driver byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller yrkes­ tomtrörelse eller yrkesmässig han­ mässig handel med fastigheter, åt­ del med fastigheter, åtnjuter icke njuter icke skattefrihet enligt första skattefrihet enligt första stycket a) stycket a) för utdelning på aktie el­ för utdelning på aktie eller andel ler andel som utgör lagertillgång i som utgör lagertillgång i rörelsen. rörelsen. Aktiebolag eller — ----------------------- - en fjärdedel. Om aktierna------------------------------- - lös egendom.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Om särskilda----------------------------- icke föras

Förvärvar svenskt-------------------------inbetald'insats.

Att personer, samma paragraf.

(Se vidare anvisningarna.)

58 §.

Där inkomst---------- ------------influ tna bruttointäkterna;

jordstycknings företag tomtrörelse till fem procent

till fem procent i kommun, där hu­ i kommun, där huvudkontor fun­ vudkontor funnits, samt i övrigt i nits, samt i övrigt i kommun, där

kommun, där fastighet, som varit fastighet, som tomtrörelsen omfat­ föremål för styckning, är belägen, tat, är belägen, eller, om tomtrörel­ eller, därest fastigheter i olika kom­ sen omfattat fastigheter i olika kom­ muner varit föremål för styckning,

muner, i envar av dessa kommuner i en var av dessa kommuner till så till så stor del, som belöper å köpe­ stor del, som belöper å köpeskilling­ skillingarna för inom kommunen be­ arna för inom kommunen belägna, lägna, under beskattningsåret för­ under beskattningsåret försålda fas­ sålda fastigheter i förhållande till tigheter i förhållande till köpeskil­ köpeskillingarna för samtliga under lingarna för samtliga under samma samma år försålda fastigheter; år försålda fastigheter;

rörelse, som avser att-----inom kommunen.

(Se vidare anvisningarna.)

Såsom fast driftställe i rö­ Såsom fast driftställe i rö­

relse skall anses plats, å vilken för relse skall anses plats, å vilken för stadigvarande bruk vid rörelsens ut­ stadigvarande bruk vid rörelsens ut­ övande funnits särskild anläggning övande funnits särskild anläggning eller vidtagits särskild anordning, eller vidtagits särskild anordning, såsom kontor, fabrik, verkstad, såsom kontor, fabrik, verkstad, verk, verk, bruk, handelsbod eller annat bruk, handelsbod eller annat stadig­ stadigvarande försäljningsställe. Med varande försäljningsställe. Med fast fast driftställe likställes gruva eller driftställe likställes gruva eller an­ annan fyndighet, som varit föremål nan fyndighet, som varit föremål för för bearbetning, stenbrott eller torv­ bearbetning, stenbrott eller torvmos­

mosse, fastighet, som varit föremål se, fastighet, som omfattats av tomt­ för jordstyckning, samt plats, där rörelse, samt plats, där entreprenad-

entreprenadarbete av större omfatt­ arbete av större omfattning drivits ning drivits under lokal ledning. o under lokal ledning.

Anvisningar

till 22 §.

4. Har skog------- ------- gällande ingångsvärde. Med skogs ingångsvärde förstås Med skogs ingångsvärde förstås det värde, varmed växande skog kan det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens vär­ anses hava ingått i fastighetens vär­ de vid den tidpunkt, då ägaren för­ de vid den tidpunkt, då ägaren för­ värvade fastigheten. Har egendom, värvade fastigheten. Har egendom,

12 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen Igdelse)

som skattskyldig erhållit såsom gå­ som skattskyldig erhållit såsom gå­ va av make eller skyldeman, av gi­ va av make eller skyldeman, av giva­ varen förvärvats genom köp, byte el­ ren förvärvats genom köp, byte el­ ler därmed jämförligt fång, skall i ler därmed jämförligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall vara avgörande. Motsvarande skall gälla, om make vid bodelning i an­ gälla, om make vid bodelning i an­ ledning av andra makens död erhål­ ledning av andra makens död erhål­ lit egendom, som förstnämnda make lit egendom, som förstnämnda make före äkenskapets ingående eller un­ före äktenskapets ingående eller un­ der äktenskapet förvärvat genom der äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra ma­ av annan anledning än andra ma­ kens död erhållit egendom, som nå­ kens död erhållit egendom, som nå­ gondera maken före äktenskapets gondera maken före äktenskapets in­ ingående eller under äktenskapet gående eller under äktenskapet för­ förvärvat genom köp, byte eller där­ värvat genom köp, byte eller därmed

med jämförligt fång. jämförligt fång. Har även den skattskgldiges fångesman erhållit egen­ domen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömning­ en av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller avyttringen av skogen verkställts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva el­ ler bodelning.

Såsom fastighetens---------------------- - nämnda likvid. Med ingående virkesförråd för­ Med ingående virkesförråd för­ stås den växande skogens kubikmas­ stås den växande skogens kubikmas­ sa i fast mått på bark vid den tid­ sa i fast mått på bark vid den tid­ punkt, då fastigheten förvärvades. punkt, då fastigheten förvärvades. Med det för ägaren gällan­ Med det för ägaren gällan­ de ingående virkesförrå­ de ingående virkesförrå­ det förstås virkesförrådet vid äga­ det förstås virkesförrådet vid äga­ rens förvärv av fastigheten med av­ rens förvärv av fastigheten med av­ drag för det virkesförråd, för vil­ drag för det virkesförråd, för vil­ ket ägaren må hava njutit avdrag ket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i in­ tidigare skett för minskning i in­ gångsvärde, skall ingående virkes­ gångsvärde, skall ingående virkes­ förrådet anses därigenom hava ned­ förrådet anses därigenom hava ned­ gått i samma proportion som in­ gått i samma proportion som in­ gångsvärdet. Har efter avverkning gångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet ned­ det återstående virkesförrådet ned­ gått under det för ägaren gällande gått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ingående virkesförrådet, får avdrag

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 13

ske med den på minskningen pro- ske med den på minskningen proporportionellt belöpande delen av in- tionellt belöpande delen av ingångs-

gångsvärdet. värdet. Föreskriften i andra stycket äger motsvarande tillämpning.

Vare sig — — ------------ -— ursprungliga ingångsvärdet. Är det — —------ -------------------------- samma tid. Om avdrag — ------- ------- —------- ■ — — av skogen. Om moderbolag —- ----------- — -—- övertagande föreningen. Exempel å----------- ---- -------- -— ingående virkesf örråd: A. försäljer--------------- - ------- --------- erlagda köpeskillingen. Det för ------- ----------------------- — 10 200 kronor. Exempel å — -—------ ------------------ i ingångsvärde: B. försäljer------- —------------ --------- — 10 000 kronor. Ingångsvärdet har------- -------------------- det ursprungliga. 5. Har växande skog avyttrats i 5. Har växande skog avyttrats i samband med avyttring samband med avyttring av marken i annat fall än då av marken i annat fall än då vinst på avyttringen skall beskattas vinst på avyttringen skall beskattas enligt 27 § såsom inkomst av han- enligt 27 § såsom inkomst av han­ delsrörelse eller enligt 35 § såsom delsrörelse eller enligt 35 § såsom realisationsvinst, får avdrag enligt realisationsvinst, får avdrag enligt den skattskyldiges val åtnjutas med den skattskyldiges val åtnjutas med ett av följande belopp, nämligen: ett av följande belopp, nämligen: ett belopp motsvarande så stor del ett belopp motsvarande så stor del av köpeskillingen eller den eljest av köpeskillingen eller den eljest ererhållna valutan för skogen, som hållna valutan för skogen, som vid vid eu proportionell fördelning be- en proportionell fördelning belöper löper å det för ägaren gällande in- å det för ägaren gällande ingående gående virkesförrådet (varigenom virkesförrådet (varigenom beskattbeskattningen kommer att avse alle- ningen kommer att avse allenast skö­ nast skogens tillväxt, i kubikmassa gens tillväxt, i kubikmassa räknat, räknat, utöver det för honom gäl- utöver det för honom gällande in-

lande ingående virkesförrådet); gående virkesförrådet), så beräknat som i punkt 4 här ovan sägs;

eller ett belopp motsvarande eller ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapita- minsta producerande skogskapitalet; let; eH er skogens för ägaren gällan- eller skogens för ägaren gällan­ de ingångsvärde, så beräknat som i de ingångsvärde, så beräknat som i punkt 4 bär ovan sägs. punkt 4 här ovan sägs. Härvid iakttages-------------------- —------- valutans belopp. Är skattskyldig------------------------------- vid denna. Såsom värde------------------------------- omloppstid 18. Exempel: 1) A. inköper — --------------------------- 750 kronor. Samma skogsmark —--------------------------- 400 kronor. 2) C. ärver------------------------------- skogens försäljning.

14 Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

5. Den omständigheten —- —------- — ------- - — -— — i fråga. Har skattskyldig------- —-------- — — eller bidraget. Ränta på statligt bostadslån eller räntelån skall, till den del räntan lagts till låneskulden, anses betald då den debiterats. I den mån ränta på bostadslån eller annat statligt lån erlagts med hjälp av räntelån anses räntan betald då räntelånet betalats ut.

till 27 S. Av punkt 2 av anvisningarna till 1. Av punkt 2 av anvisningarna 21 § framgår, att en förvärvsverk­ till 21 § framgår, att en förvärvs­ samhet, som utövas vid sidan av verksamhet, som utövas vid sidan av jordbruk, i vissa fall är att anse som jordbruk, i vissa fall är att anse som en jordbrukets binäring, eventuellt en jordbrukets binäring, eventuellt som skogsbruk, men i andra fall bör som skogsbruk, men i andra fall bör räknas som särskild rörelse. räknas som särskild rörelse. 2. Tomtrörelse anses föreligga, när någon bedriver verksamhet som hu­ vudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmäs­ sig markförsäljning, såsom när fas­ tighet köpts av ett tomtbolag eller dylikt eller när förvärvet avsett mark som enligt fastställd stadsplan eller byggnadsplan är avsedd för bebyg­ gelse. I övrigt anses försäljning av bygg­ nadstomt ingå i tomtrörelse, om den skattskyldige under tio kalenderår — frånsett överlåtelse som avses i 35 § 2 mom. andra stycket — avytt­ rat minst femton byggnadstomter. Detsamma gäller om makar under äktenskapet sålt tillhopa minst fem­ ton byggnadstomter under angivna tid. Har försäljning av byggnads­ tomter skett från olika fastigheter eller från olika delar av en fastighet, medräknas vid beräkningen av anta­ let tidigare sålda byggnadstomter en­ dast sådana tomter som med hänsyn till deras inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrö­ relse. Vid beräkning av antalet tidi-

Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 15

gare sålda byggnadstomter likställes

med försäljning upplåtelse av mark

i och för bebyggelse, utom då fråga

är om kommuns upplåtelse av tomt­

rätt. Har fastighet genom köp, byte

eller därmed jämförlig överlåtelse

eller genom gåva överförts till för­

äldrar, far- eller morföräldrar, make,

avkomling eller avkomlings make,

till dödsbo, vari den skattskyldige el­

ler någon av nämnda personer är

delägare, eller till aktiebolag, han­

delsbolag eller ekonomisk förening,

vari den skattskyldige ensam eller

tillsammans med sådana personer

på grund av det samlade innehavet

av aktier eller andelar har ett be­

stämmande inflytande, anses tomt­

rörelse föreligga, om överlåtaren och

den nye ägaren sammanlagt avyttrat

minst femton byggnadstomter. Tomt-

rörelsen anses taga sin början i och

med avyttringen av den femtonde

byggnadstomten.

Tomtrörelse föreligger icke, när

företag som har till ändamål att dri­

va tomtrörelse, byggnadsrörelse eller

handel med fastigheter, avyttrar

byggnadstomt till anställd för att be­

reda honom bostad eller avyttrar

byggnadstomt som är avsedd att hu­

vudsakligen användas av de anställ­

da för gemensamt ändamål.

Säljes byggnadstomt av någon som

bedriver byggnadsrörelse eller han­

del med fastigheter, anses försälj­

ningen ingå i den övriga verksamhe­

ten, om icke tomtrörelse utgör den

huvudsakliga verksamheten.

Har skattskyldig och hans make,

om de med hänsyn till antalet tomt­

försäljningar enligt andra stycket

anses ha drivit tomtrörelse, icke un­

der de senaste tio kalenderåren före

taxeringsåret sålt någon byggnads­

tomt , anses avyttring av byggnads­

tomt som därefter sker ej som tomt­

rörelse, om icke byggnadstomten in­

går i fastställd stadsplan eller bygg-

nadsplan eller avyttringen skett un­

der sådana förhållanden att tomtrö-

16 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

relse på nytt anses föreligga enligt

bestämmelserna i första eller andra

stycket. Överlåtelse som avses i 35 §

2 mom. andra stycket verkar icke

avbrytande på uppehåll som nu

nämnts.

Avyttrar skattskyldig återstoden

av lagret i sådan tomtrörelse som av­

ses i andra stycket, anses vinsten av

denna avyttring — utom den del av

vinsten som belöper på mark inom

fastställd stadsplan eller byggnads-

plan — icke som inkomst av rörelse

utan som realisationsvinst. Som skat­

tepliktig intäkt av rörelse räknas lik­

väl belopp, varmed egendomens vär­

de nedskrivits i rörelsen och som

icke återförts till beskattning tidiga­

re. Vad som sagts om försäljnings-

vinstens beskattning som realisa­

tionsvinst gäller icke, om avyttringen

kan antagas ha skett väsentligen i

syfte att bereda den skattskyldige el­

ler egendomens förvärvare eller an­

nan, med vilken någondera är i in­

tressegemenskap, obehörig skatteför­

Frågan om oskiftat dödsbos av­

yttring av byggnadstomt är att hän­

föra till tomtrörelse eller ej bedömes

på samma sätt som om den avlidne

verkställt avyttringen.

1. Till intäkt av rörelse hänföras — ----- stadgade grunder. Till intäkt av rörelse hänföres------- - — — goodwills natur.

I enlighet med det anförda skall en Skattskyldig, som driver tomtrö­ skattskyldig, som driver jordstyck- relse, byggnadsrörelse eller handel ningsrörelse eller eljest idkar handel med fastigheter, skall såsom intäkt

med fastigheter, såsom intäkt av rö­ av rörelsen upptaga vad som influ­ relsen upptaga vad som influtit vid tit vid försäljning av sådan fastighet försäljning av sådan fastighet eller eller del därav, oberoende av sättet del därav, oberoende av sättet för för fastighetens förvärvande och ti­

fastighetens förvärvande och tiden den för innehavet, varefter frågan för dess innehavande, varefter frå­ om och i vad mån nettointäkt upp­

gan om och i vad mån nettointäkt stått genom försäljningen kommer uppstått genom försäljningen kom­ att bero på resultatet av rörelsen i mer att bero på resultatet av rörel­ dess helhet under beskattningsåret.

sen i dess helhet under beskattnings­ Därvid iakttages utöver vad som året. Om en skattskyldig, som ut­ gäller enligt anvisningarna till 27 § övar industriell verksamhet, avyttrar följande. Om fastighet, som utgör la­ någon för denna verksamhet avsedd gertillgång i tomtrörelse, byggnads-

Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 17

fastighet, skall vad av försäljnings­ rörelse eller handel med fastigheter, summan belöper å sådana till fastig­ förvärvats innan rörelsen påbörjats, heten hörande maskiner och andra beräknas fastighetens värde vid ti­ inventarier, vilka icke vid beräkning den för rörelsens påbörjande på sam­ av värdeminskningsavdrag hänföras ma sätt som vid beräkning av reali­ till byggnad, upptagas såsom intäkt sationsvinst enligt punkterna 1 och av rörelse, varemot återstående de­ 2 av anvisningarna till 36 §. Detta len av försäljningssumman skall värde utgör fastighetens uppräknade upptagas såsom intäkt av tillfällig ingångsvärde i rörelsen även vid se­ förvärvsverksamhet, därest de i 35 § nare års taxeringar. Om en skatt­

angivna förutsättningarna för skat­ skyldig, som utövar industriell verk­ tepliktig realisationsvinst föreligga. samhet, avyttrar någon för denna verksamhet avsedd fastighet, skall vad av försäljningssumman belöper å sådana till fastigheten hörande maskiner och andra inventarier, vil­ ka icke vid beräkning av värde­ minskningsavdrag hänföras till byggnad, upptagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upp­ tagas såsom intäkt av tillfällig för­

värvsverksamhet, i den mån de i

35 § angivna förutsättningarna för skattepliktig realisationsvinst före­ ligga. Utskiftar svenskt------- •— — vid utskiftningen.

till 35 §. 2. Idet —------------------------------- dess helhet. Exempel: Exempel: En skattskyldig försäljer nio år En skattskyldig försäljer nio år efter förvärvet en jordbruksfastighet efter förvärvet en jordbruksfastighet

med därå växande skog. Han erhål­ med därå växande skog. Därvid upp­ ler därvid en realisationsvinst d kommer en realisationsvinst, som en­

5 000 kronor. Av denna utgör 25 ligt de i punkterna 1 och 2 av anvis­ procent eller 1 250 kronor skatteplik­ ningarna till 36 § angivna grunderna tig realisationsvinst. Om den å sko­ uPP9år till 5 000 kronor. Av denna gen belöpande delen av köpeskilling­ utgör 75 procent eller 3 750 kronor

en i stället upptages såsom intäkt av skattepliktig realisationsvinst. Om skogsbruk, skulle för den skattskyl­ den å skogen belöpande delen av dige efter åtnjutande av bl. a. av­ köpeskillingen i stället upptages så­ drag, som avses i 22 § 1 mom. tredje som intäkt av skogsbruk, skulle för stycket, uppkomma en behållen in­ den skattskyldige efter åtnjutande täkt av skogsbruk å 4 000 kronor. av bl. a. aA'drag, som avses i 22 § 1 Under sådana förhållanden skall den mom. tredje stycket, uppkomma en

skattskyldige uppgiva 1250 kronor behållen intäkt av skogsbruk å 4 000

såsom skattepliktig realisationsvinst kronor. Under sådana förhållanden

och 2 750 kronor såsom intäkt av skall den skattskyldige uppgiva 3 750

jordbruksfastighet. kronor såsom skattepliktig realisa­

tionsvinst och 250 kronor såsom in­

täkt av jordbruksfastighet.

18 Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967

Om den behållna intäkten av Om den behållna intäkten av skogsbruk i stället uppgått till 6 000 skogsbruk i stället uppgått till 6 000 kronor, skulle den skattskyldige i kronor, skulle den skattskyldige i det angivna exemplet uppgiva 1 250 det angivna exemplet uppgiva 3 750 kronor såsom skattepliktig realisa­ kronor såsom skattepliktig realisa­ tionsvinst och 3 750 kronor såsom in­ tionsvinst och 1250 kronor såsom täkt av skogsbruk. intäkt av skogsbruk. 4. Lika med avyttring av fast 4. Lika med avyttring av fastighet egendom skall anses upplåtelse av anses marköverföring enligt 8 kap. nyttjanderätt eller servitutsrätt till 4 a § eller 13 kap. 2 b § lagen den 18 fastighet för obegränsad tid mot en­ juni 1926 (nr 326) om delning av gångsersättning, vilken därvid är jord å landet. Upplåtelse av nyttjan­ att betrakta som köpeskilling (jfr derätt eller servitutsrätt till fastighet punkt 5 andra meningen av anvis­ för obegränsad tid mot engångser­ ningarna till 21 §). Avyttringen skall sättning anses som avyttring av fas­ i sådant fall anses hava omfattat så tighet när upplåtelsen framstår som stor del av fastigheten som ersätt­ ett fullständigt ianspråklagande av ningsbeloppet utgör av fastighetens mark, t. ex. upplåtelse av mark till heta värde vid tiden för upplåtelsen. väg. I övriga fall anses upplåtelsen Därest förutsättningar därför i öv­ som avyttring av lös egendom. En­ rigt föreligga skall alltså i dylikt fall gångsersättningen är att betrakta skattepliktig realisationsvinst re­ som köpeskilling (jfr punkt 5 andra spektive avdragsgill realisationsför­ meningen av anvisningarna till 21 §). lust anses hava uppkommit.

till 36 §. 1. Vid beräkning av realisations­ 1. Vid beräkning av realisations­ vinst upptages såsom intäkt vad som vinst upptages, utom i fall som av­ erhållits för den avyttrade egendo­ ses i 35 § 3 mom. andra stycket, så­ men. Avdrag får ske för alla omkost­ som intäkt vad som erhållits för den nader för förvärvet och avyttringen, avyttrade egendomen. Avdrag får — således för erlagd köpeskilling, för med iakttagande dock av de särskil­ vad som nedlagts på förbättring av da föreskrifter som enligt punkt 2 egendomen, för inköps- och försälj­ nedan gäller beträffande fastighet — ningsprovision, för stämpelkostnader ske för alla omkostnader för förvär­ in. in. Hit räknas jämväl kostnad, vet och avyttringen, således för ersom under tid, då intäkt av avyttrad lagd köpeskilling, för vad som ned­ annan fastighet eller i förekomman­ lagts på förbättring av egendomen, de fall del därav beräknats enligt för inköps- och försäljningsprovi­ 24 § 2 eller 3 mom. nedlagts på re­ sion, för stämpelkostnader m. m. Hit paration och underhåll av fastighe­ räknas jämväl kostnad, som under ten eller fastighetsdelen, i den mån tid, då intäkt av avyttrad annan fas­ den avyttrade egendomen på grund tighet eller i förekommande fall del därav vid avyttringen befunnit sig därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 i bättre skick än vid förvärvet. Har mom. nedlagts på reparation och un­ den skattskyldige tidigare fått åtnju­ derhåll av fastigheten eller fastig­ ta avdrag för värdeminskning av hetsdelen, i den mån den avyttrade den avyttrade egendomen eller dyl., egendomen på grund därav vid avytt­ skall å andra sidan, i den mån ej vad ringen befunnit sig i bättre skick än som vid avyttringen återbekommits vid förvärvet. Har den skattskyldige av de avskrivna beloppen inräknas i tidigare fått åtnjuta avdrag för vär-

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 19

intäkt av rörelse, onikostnadsbelop- deminskning av skog eller annan na­ pet minskas med detta avdrag, där­ turtillgång på avyttrad fastighet, vid stadgandet i 29 § 1 mom. andra skall å andra sidan omkostnadsbestycket angående i beskattningsav­ loppet minskas med sådant avdrag. seende åtnjutet värdeminskningsav- På samma sätt minskas omkostnadsdrag skall äga motsvarande tillämp­ beloppet med avdrag som för tidigare ning. Vidare får vid vinstberäkning­ beskattningsår åtnjutits för värde­ en den skattskyldige åtnjuta avdrag minskning av byggnad och sådana för under beskattningsåret utbetal­ inventarier vilkas värde inräknas i da förvaltningskostnader och rän­ fastighetens taxerade byggnadsvär­ tor, därest dessa ej böra hänföras de, dock icke för år då åtnjutet av­ till annan förvärvskälla. drag understigit 3 000 kronor. I in­ tet fall skall dock omkostnadsbelopp minskas med avdrag för värdeminsk­ ning som åtnjutits för år före år 1914. Beräknas anskaffningskostnad för fastighet enligt punkt 2 första eller andra stycket på grundval av visst års taxeringsvärde minskas omkostnadsbeloppet endast med värde­ minsknings av drag för skog, byggna­ der m. m. som åtnjutits från och med nämnda år. Har den skattskyldige ti­ digare åtnjutit avdrag för värde­ minskning eller dylikt av lös egen­ dom, minskas omkostnadsbeloppet med sådant avdrag, i den mån vid av­ yttringen återvunna avskrivningar icke skola upptagas som intäkt av rö­ relse. Vad som förstås med i beskatt­ ningsavseende åtnjutet värdeminskningsavdrag framgår au 29 § 1 mom. andra stycket. Vidare får vid vinst­ beräkningen den skattskyldige åt­ njuta avdrag för under beskattnings­ året utbetalda förvaltningskostnader och räntor, därest dessa ej böra hän­ föras till annan förvärvskälla. 2. För att förlust å icke yrkesmäs- 2. Har fastighet vid avyttringen sig avyttring av fast eller lös egen­ innehafts mer än tjugo år får den dom skall få avdragas erfordras, att skattskyldige vid vinstberäkningen, förlusten under beskattningsåret i stället för köpeskillingen vid för­ uppkommit genom avyttring av fast värvet, avdraga ett belopp motsva­ eller lös egendom, som förvärvats ge­ rande 150 procent av det taxerings­ nom köp, byte eller därmed jämför­ värde som gällde för fastigheten tju­ ligt fång och varit i säljarens ägo, go år före avyttringen. Har fastighe­ om det är fastighet, under mindre ten förvärvats år 1914 eller tidigare än tio år och eljest under mindre än får den skattskyldige även välja att fem år, eller, i fråga om strömfall som ingångsvärde för fastigheten eller rättighet till vattenkraft, under räkna 150 procent av fastighetens mindre än femton år. Realisations- taxeringsvärde för år 1914. Fanns

20 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 106/

(Nuvarande lydelse) (Föreslagen Ig delse) förlust beräknas efter samma regler, taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före som gälla för beräkning av realisa­ avyttringen eller för år 1914-, får tionsvinst. motsvarande värde uppskattas med Har den avyttrade egendomen in­ ledning av taxeringsvärdet för fas­ nehafts under sådan tid, att därest tighet, i vilken den avyttrade egen­ vinst uppstått vid avyttringen, vins­ domen ingått, eller närmast därefter ten jämlikt 35 § skolat allenast till åsatta taxeringsvärde. viss del hava räknats till skatteplik­ Har avyttrad fastighet förvärvats tig realisationsvinst, må avdrag åt­ genom arv eller testamente eller ge­ njutas endast för däremot svarande nom bodelning i anledning av ma­ kes död, får den skattskyldige, i stäl­ del av förlusten. Avdrag må i intet fall ske för rea­ let för köpeskilling eller motsvaran­ lisationsförlust, som uppkommit då de vederlag för fastigheten vid när­ egendom avyttrats eller då upplåtel­ mast föregående köp, byte eller där­ se av nyttjanderätt eller servituts­ med jämförliga fång eller i stället för rätt till fastighet skett under såda­ ett med stöd av föregående stycke na förhållanden, att därest vinst i framräknat värde, avdraga 150 pro­ stället uppstått, denna enligt be­ cent av fastighetens taxeringsvärde stämmelserna i 35 § i mom. icke året före det år då dödsfallet inträf­ skulle hava utgjort skattepliktig rea­ fade eller motsvarande i arvsskatte­ hänseende gällande värde, förutsatt lisationsvinst. Avdrag är icke i något fall med­ att dödsfallet ägt rum efter år 1914. givet för utgifter för inköp av lott­ Fanns sådant taxeringsvärde ej åsatt sedlar eller för andra liknande in­ får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i första stycket satser i lotteri. sista meningen. Det för fastigheten gällande in­ gångsvärdet — antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet, taxe­ ringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1914 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde — liksom de förbättrings- eller därmed jämför­ liga reparations- och underhållskost­ nader, för vilka avdrag får ske, skola omräknas till de belopp vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsu­ mentprisindex och levnadskostnadsindex, med år 1914 som basår. Om ingångsvärdet avser år före år 1914 sker omräkningen som om fastighe­ ten förvärvats år 1914. Riksskatte­ nämnden fastställer årligen omräk­ ningstalen. Har avyttring av fastighet omfat­ tat byggnad, som i huvudsak är av-

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 21

sedd att användas för bostadsända­

mål, avdrages ytterligare ett belopp

av 3 000 kronor för varje påbörjat

kalenderår före taxeringsåret som

bostadsbyggnaden under innehavsti-

den funnits på fastigheten, dock icke

för tidigare år än år 1914. Finnes på

fastigheten mer än en bostadsbygg­

nad beräknas nu avsett avdrag en­

dast för fastighetens huvudbyggnad.

Sker vinstberäkningen med utgångs­

punkt från taxeringsvärdet tjugo år

före avyttringen enligt första stycket

ovan eller från taxeringsvärdet året

före dödsfallet enligt andra stycket

ovan eller motsvarande värden, får

avdrag enligt detta stycke ej ske för

tidigare år än tjugo år före avytt­

ringen eller året före dödsfallet.

Förbättringskostnad eller därmed

jämförlig reparations- och under­

hållskostnad, som den skattskyldige

haft för den avyttrade fastigheten

under innehavstiden, inräknas i de

avdragsgilla omkostnaderna enligt

punkt 1 ovan endast för år då de

nedlagda kostnaderna uppgått till

minst 3 000 kronor. Avdrag för för­

bättringskostnad får icke i något fall

tillgodoräknas för tid före år 1914.

Sker vinstberäkningen med utgångs­

punkt från taxeringsvärdet tjugo år

före avyttringen enligt första stycket

ovan eller från taxeringsvärdet året

före dödsfallet enligt andra stycket

ovan eller motsvarande värden, får

avdrag ej ske för förbättringskost­

nad som uppkommit tidigare än

tjugo år före avyttringen eller tidi­

gare än året före dödsfallet.

Kostnad för förbättringsarbete el­

ler därmed jämförligt reparations-

och underhållsarbete, för vilket er­

sättning på grund av skadeförsäkring

utgått, beaktas icke vid beräkning

av realisationsvinst i vidare mån än

kostnaden överstigit ersättningen.

Har ersättning på grund av skade­

försäkring uppburits med större be­

lopp än det som gått åt för skadans

avhjälpande gäller följande. Fastig-

22 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

hetens ingångsvärde, uppräknat en­

ligt tredje och femte styckena till

tiden för skadetillfället, minskas

med skillnaden mellan ersättningen

och kostnaden för skadans avhjäl­

pande. För tid efter skadetillfället

ligger återstoden av det uppräknade

ingångsvärdet till grund för uppräk­

ning enligt tredje stycket.

3. Förlust genom icke yrkesmäs­

sig avyttring (realisationsförlust)

får avdragas vid inkomstberäkning­

en i enlighet med punkt 4 nedan.

Realisationsförlust skall beräknas på

samma sätt som realisationsvinst en­

ligt punkterna 1 och 2. Vid förlust­

beräkningen får dock fastighets in­

gångsvärde icke beräknas på grund­

val av taxeringsvärde enligt punkt 2

första eller andra stycket. Ej heller

får omräkning göras enligt punkt 2

tredje stycket eller tillägg enligt

punkt 2 femte stycket. Har den med

förlust avyttrade egendomen inne­

hafts under sådan tid att, om vinst i

stället uppstått vid avyttringen, en­

dast del av vinsten skulle ha räknats

till skattepliktig realisationsvinst,

medgives avdrag endast för motsva­

rande del av förlasten. I fall då mot­

svarande realisationsvinst skulle ha

beräknats med tillämpning av 35 §

3 mom. andra stycket får dock ingen

del av förlusten avdragas.

3. I punkt 6 av anvisningarna till 4. I punkt 6 av anvisningarna 18 § angives vad som beträffande till 18 § angives vad som beträffan­ icke yrkesmässig avyttring av fast de icke yrkesmässig avyttring av eller lös egendom ävensom deltagan­ egendom ävensom deltagande i lot­ de i lotteri utgör en särskild för­ teri utgör en särskild förvärvskälla. värvskälla. Avdrag enligt punkt 2 Avdrag enligt punkt 3 här ovan för här ovan för realisationsförlust får realisationsförlust får göras från rea­ göras från realisationsvinst eller lot­ lisationsvinst eller lotterivinst, som terivinst, som uppkommit i samma under samma beskattningsår upp­ förvärvskälla som realisationsför­ kommit i samma förvärvskälla som lusten. Av 46 § 1 mom. framgår, realisationsförlusten. Avdrag för rea­ att, om härvid underskott uppstår, lisationsförlust vid avyttring av fas­ detta icke får avdragas från in­ tighet får dock utnyttjas även genom komst av annan förvärvskälla. avdrag från realisationsvinst under senare beskattningsår än det varun­ der förlusten uppkommit, dock se­ nast under det beskattningsår för

Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967 23

vilket taxering sker sjätte kalender­

året efter det då taxering för förlust­

året ägt rum.

5. Avdrag är icke i något fall med­

givet för utgifter för inköp av lott­

sedlar eller för andra liknande in­

satser i lotteri.

4. Därest sådan organisation, var­ 6. Därest sådan organisation, var­

om förmäles i punkt 13 av anvis­ om förmäles i punkt 13 av anvis­ ningarna till 29 §, bedrivit verksam­ ningarna till 29 §, bedrivit verk­ het av det slag, som i nämnda an­ samhet av det slag, som i nämnda visningspunkt avses, och intäkten anvisningspunkt avses, och intäk­ därav är hänförlig till intäkt av ten därav är hänförlig till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet, må tillfällig förvärvsverksamhet, må från bruttointäkten av verksamhe­ från bruttointäkten av verksamhe­ ten avdrag njutas enligt de i sam­ ten avdrag njutas enligt de i sam­ ma anvisningspunkt angivna grun­ ma anvisningspunkt angivna grun­ der. der.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1968 och tillämpas första gången vid 1969 års taxering. 2. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om avyttring av fastig­ het som ägt rum under år 1967 eller tidigare år. 3. Äldre bestämmelser gäller även i fråga om expropriation eller liknande förfarande om talan i expropriationsmålet väckts före den 1 januari 1968 eller om den exproprierande tagit egendomen i besittning före nämnda dag. 4. Den som före de nya bestämmelsernas ikraftträdande bedrivit sådan verksamhet som enligt de äldre bestämmelserna varit hänförlig till jordstyckningsrörelse får, om han efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande som ett led i samma verksamhet avyttrar fastighet i tomtrörelse, som in­ gångsvärde (anskaffningskostnad) för de fastigheter som finns kvar i rörel­ sen vid tidpunkten för ikraftträdandet räkna fastigheternas taxeringsmässiga restvärde vid utgången av det beskattningsår som ligger till grund för 1968 års taxering. 5. Den som före de nya bestämmelsernas ikraftträdande bedrivit sådan verksamhet, som enligt de äldre bestämmelserna varit hänförlig till jordstyckningsrörelse, och som efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande verkställer sådan avyttring av fastighet, som icke är att hänföra till tomt­ rörelse enligt de nya bestämmelserna men som enligt de äldre bestämmel­ serna kan anses innebära en fortsättning av den tidigare bedrivna rörelsen, får efter eget val avyttringen behandlad antingen enligt de äldre bestämmel­ serna eller enligt de nya bestämmelserna. 6. Har skattskyldig förvärvat fastighet enligt 7 § förordningen den 21 maj 1954 (nr 264) om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt), skall fastig­ heten vid tillämpning av de bestämmelser om realisationsvinstbeskattning som gäller från och med den 1 januari 1968 anses ha anskaffats till det vid förvärvet från företaget bestämda beloppet men vid tidpunkten för företa­ gets förvärv av fastigheten.

24 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Förslag till Förordning om ändring i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623)

Härigenom förordnas, att 3 och 4 §§, 11 § 1 mom., 12 § 1 mom., 34 §

2 inom., 42 § 1 mom., 57 § 1 mom. samt 134 § taxeringsförordningen den 23

november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges samt att

efter 25 a § samma förordning skall införas en ny paragraf, 25 b §, av nedan angiven lydelse.

Där ej annat angives eller av sam­ För Stockholms län gäller bestäm­ manhanget framgår, förstås i denna melse i denna förordning om förordning med l ä n jämväl Stock­ landskamrerare landskamreholms stad, med länsstyrelse raren vid prövningsnämndsavdeljämväl överståthållarämbetet samt ningen och bestämmelse om med lan d s k a mr er ar e jäm­ förste taxeringsintenväl skattedirektören hos överståthål­ d ent taxeringsdirektören, om an­ larämbetet. Med vederbörande läns­ nat icke angives. Taxeringsdirektö­ styrelse avses, såvitt angår den mel- ren äger uppdraga åt förste taxe­ lankommunala prövningsnämnden, ring sintendent, som icke är chef för överståthållarämbetet. kontor, att fullgöra uppgift som an­ kommer på honom enligt denna för­ ordning. Med vederbörande länssty­ relse avses, såvitt angår den mellankommunala prövningsnämnden, länsstyrelsen i Stockholms län. Med förste —------- e göromål.

4 §• I län —--------särskilda taxeringsdistrikt. Lokalt taxeringsdistrikt-------— lokalt taxeringsdistrikt. För varje — —------- — paragraf sägs. I fögderi--------------- — invecklad beskaffenhet. I län------ ---------—och familjestiftelser. En taxeringsnämnd i Stockholm En taxeringsnämnd i Stockholms förordnas årligen av överståthållar­ län förordnas årligen av länsstyrel­ ämbetet att, utöver nämnden eljest sen att, utöver nämnden eljest till­ tillkommande göromål, såsom en för kommande göromål, såsom en för ri­ riket gemensam taxeringsnämnd ket gemensam taxeringsnämnd (den gemensamma taxe- (den gemensamma taxe­

1 Senaste lydelse av 3 §, 34 § 2 mom. och 57 § 1 mom. se 1665:753 samt av 4 § se 1967: 199.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 25

ringsnämnden) verkställa dels ringsnämnden) verkställa dels taxering till statlig inkomstskatt och taxering till statlig inkomstskatt och statlig förmögenhetsskatt av skatt­ statlig förmögenhetsskatt av skatt­ skyldiga, som sakna hemortskom­ skyldiga, som sakna hemortskom­ mun i riket, ävensom av sådana i mun i riket, ävensom av sådana i 17 § förordningen om statlig in­ 17 § förordningen om statlig in­ komstskatt och 17 § förordningen komstskatt och 17 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt omför- om statlig förmögenhetsskatt omförmälda skattskyldiga, som jämlikt 20 mälda skattskyldiga, som jämlikt och 39 §§ folkbokföringsförordning- 20 och 39 §§ folkbokföringsförorden skola mantalsskrivas i Storkyrko- ningen skola mantalsskrivas i Storförsamlingen i Stockholm, dels ock kyrkoförsamlingen i Stockholm, dels taxering till kommunal inkomstskatt, ock taxering till kommunal inkomst­ som skall ske för gemensamt kom­ skatt, som skall ske för gemensamt munalt ändamål. kommunalt ändamål, Taxering som-----------särskilt taxei lgsdistrikt.

11 §• 1 m o m. Varje län----------- ett prövning sdistrikt. För varje—---------------------en prövningsnämnd.

Efter framställning av länsstyrel­ I Stockholms län sammanträder sen må Kungl. Maj:t medgiva, att prövningsnämnden på fem avdel­ prövningsnämnd sammanträder å ningar. Kungl. Maj :t må efter fram­ två avdelningar. Då fråga är om be­ ställning av länsstyrelse i annat län slut av principiell innebörd, så ock medgiva, att prövningsnämnden i lä­ eljest, då särskilda skäl därtill föran­ net sammanträder på två avdelning­

leda, må nämnden i dess helhet före­ ar. Då fråga är om beslut av princi­ taga mål eller ärende till avgörande. piell innebörd, så ock eljest, då sär­ skilda skäl därtill föranleda, må nämnden i dess helhet företaga mål eller ärende till avgörande.

12 §.

1 in o m. I länen är landskamre- 1 m o nr. I länen är landskamreraren prövningsnämndens ordföran- raren prövningsnämndens ordföran­

de. de. I Stockholms län förordnar läns­ styrelsen förste länsassessor vid prövningsnämndsavdelningen att vara ordförande på avdelning inom prövningsnämnden.

Prövningsnämnd i------------------- fyra år. För den------------------hos nämnden. I länen-------------------inom prövningsdistriktet. Av ledamöter-------------------i taxeringsnämnd.

25 b §.

Har den skattskyldige under be­ skattningsåret avyttrat fastighet, skall han vid självdeklarationen fo-

26 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

ga erforderlig utredning på fast­

ställt formulär för beräkning av

skattepliktig realisationsvinst. Det­

samma gäller, om skattskyldig un­

der beskattningsåret överfört eller

upplåtit egendom under sådana för­

hållanden att överföringen eller upp­

låtelsen enligt 35 § 2 mom. sista

stycket eller punkt 4 sista stycket

av anvisningarna till 35 § kommu­

nalskattelagen är i fråga om realisa­

tionsvinst jämställd med fastighet.

Ansökan som i första stycket av­ Ansökan som i första stycket av­ ses göres hos förste taxeringsinten- ses göres hos förste taxeringsinten­ denten i det län, där sökanden är denten i det län, där sökanden är skattskyldig till statlig inkomstskatt skattskyldig till statlig inkomstskatt eller statlig förmögenhetsskatt. Fö­ eller statlig förmögenhetsskatt. Fö­ religger ej sådan skattskyldighet för religger ej sådan skattskyldighet för sökanden, göres ansökningen hos sökanden, göres ansökningen hos förste taxeringsintendenten i det län, förste taxeringsintendenten i det län, där självdeklarationen skall avläm­ där självdeklarationen skall avläm­

nas. I Stockholm göres ansökningen nas. I Stockholms län göres ansök­ hos taxeringsintendenten å vederbö­ ningen hos förste taxeringsintenden­ rande taxeringskontor. ten å vederbörande taxeringskontor.

Mot taxeringsintendentens----------- -----ej föras.

42 §. 1 mom. Har medlem av bo­ 1 mom. Har medlem av bo­ stadsförening eller delägare i bo­ stadsförening eller delägare i bo­ stadsaktiebolag under hela eller stadsaktiebolag under hela eller större delen av beskattningsåret helt större delen av beskattningsåret helt eller till övervägande del till annan eller till övervägande del till annan upplåtit honom i nämnda egenskap upplåtit honom i nämnda egenskap tillkommande lägenhet, skall till tillkommande lägenhet, skall till ledning för medlemmens eller del­ ledning för medlemmens eller del­ ägarens taxering varje år av för­ ägarens taxering varje år av för­ eningen eller bolaget lämnas upp­ eningen eller bolaget lämnas upp­ gift om beloppet av medlemmens gift om beloppet av medlemmens eller delägarens inbetalningar till eller delägarens inbetalningar till föreningen eller bolaget och huru föreningen eller bolaget och huru mycket därav som utgör kapitaltill­ mycket därav som utgör kapitaltill­ skott ävensom angående värdet av skott ävensom angående värdet av medlemmens eller delägarens andel medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna i föreningens eller bolagets behållna

förmögenhet. Omförmälda uppgift förmögenhet. Motsvarande gäller be­ skall utan anmaning avlämnas se- träffande sådan ekonomisk förening

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 27

nast den 15 februari under taxe­ eller sådant aktiebolag som enligt ringsåret i den ordning, som gäller punkt 3 av anvisningarna till 25 § för avlämnande av självdeklaration. kommunalskattelagen likställes med bostadsförening och bostadsaktiebo­ lag vid inkomstbeskattningen. Om-

förmälda uppgift skall utan anmaning avlämnas senast den 15 febru­ ari under taxeringsåret i den ord­ ning, som gäller för avlämnande av sj älvdeklaration, Uppgiften skall------------fastställt formulär.

57 §• 1 mom. Beslut om taxeringsre­ 1 mom. Beslut om taxeringsre­ vision meddelas av förste taxerings- vision meddelas av förste taxerings-

intendenten, dock att i Stockholm intendenten. I Stockholms län får denne må uppdraga åt revisionsin- uppdragas åt förste revisionsintentendenten att meddela beslut som nu denten att meddela beslut som nu

sagts. sagts, Finner förste------------------------------- det länet, Taxeringsrevision skall--------------- a v länsstyrelsen.

134 §' Fastighetsprövningsnämnd i-----------om fastighetsvärdering. Enligt samma —-------- -------- för dem.

Prövningsnämnden i Stockholm är tillika fastighetsprövningsnämnd i staden.

Vad i----------- gälla fastighetsprövningsnämnd. Ordföranden i-------— fastighetsprövningsnämndens ordförande. Fastighetsprövningsnämnd biträdes----------- omförmälda kansliet.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1969 såvitt avser 25 b 8 och i övrigt den 1 januari 1968. Uppdrag för ledamot och suppleant i prövningsnämnderna i Stockholms stad och Stockholms län skall upphöra vid utgången av år 1967. Uppdrag att vara ledamot eller suppleant i den nya prövningsnämnden i Stockholms lan skall första gången avse tiden till och med den 30 juni 1969.

28 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Förslag till Förordning om ändring i uppbördsför ordningen den 5 juni 1953 (nr 272) Härigenom förordnas, att till 48 § uppbördsförordningen den 5 juni 1953 skall fogas ett nytt moment, betecknat 4 mom., av nedan angiven lydelse.

4 m o m. Skattskyldig, som av­

yttrat fastighet eller rörelse eller del

av sådan tillgång mot betalning un­

der minst tre år, kan, om till följd

härav hans till statlig inkomstskatt

taxerade inkomst blivit mer än dub­

belt så stor som medeltalet av hans

motsvarande taxerade inkomster för

närmast föregående tre beskatt­

ningsår, efter ansökan beviljas an­

stånd av lokal skattemyndighet med

erläggande av kvarstående skatt för

det taxeringsår, då försäljningen

tagits till beskattning. Anstånd får

avse högst två tredjedelar av den

kvarstående skatten. Det belopp, för

vilket anstånd medges, skall erläg­

gas med halva beloppet före utgång­

en av april månad under ettvart av

de två år, som följer närmast efter

det år, då den kvarstående skatten

enligt debiteringen skolat erläggas.

Har avyttringen föranlett debite­

ring av tillkommande skatt, får an­

stånd medges efter motsvarande

grunder.

(Se vidare anvisningarna.)

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1969 och tillämpas första gången med avseende på kvarstående och tillkommande skatt med anled­ ning av 1969 års taxering.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 29

Förslag till Förordning om ändrad lydelse av 3 § 4 mom. förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst Härigenom förordnas, att 3 § 4 mom. förordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

4 mom. I fråga om inkomst av 4 mom. I fråga om inkomst av tillfällig förvärvsverk­ tillfällig förvärvsverk­ samhet gälla förordningens be­ samhet gälla förordningens be­ stämmelser, såvitt avser realisations­ stämmelser, såvitt avser realisations­ vinst, endast intäkt genom vinst, be­ vinst, endast intäkt genom vinst, be­

räknad enligt 35 §2 mom. fjärde räknad enligt 35 §3 mom. andra

stycket kommunalskattelagen, vid stycket kommunalskattelagen, vid avyttring av aktie eller andel i bo­ avyttring av aktie eller andel i bo­ lag vars aktier eller andelar vid ti­ lag vars aktier eller andelar vid ti­ den för avyttringen ägdes eller inne­ den för avyttringen ägdes eller inne­ hades på sätt som anges i 54 § tredje hades på sätt som anges i 54 § tred­

stycket nämnda lag. je stycket nämnda lag samt sådan (Se vidare anvisningarna.) vinst vid avyttring av fastighet som till mer än hälften utgöres av åter­ vunna avdrag för värdeminskning av den avyttrade fastigheten.

(Se vidare anvisningarna.)

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1968. Förordningen äger icke tillämpning beträffande realisationsvinst som uppkommit under tidiga­ re beskattningsår än det för vilket taxering i första instans verkställes år 1969.

1 Senaste lydelse av 3 § 4 mom. se 1966:216.

30 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Förslag till

Förordning

om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för

återanskaffning av fastighet

Härigenom förordnas som följer.

1 §• Rörelseidkare som avyttrar fastighet får vid beräkning av nettointäkt av rörelsen enligt kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) och förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt avdrag för belopp som avsättes till fond för återanskaffning av fastighet.

2 §•

Avdrag erhålles endast om den avyttrade fastigheten använts i rörelsen och den skattskyldige bär för avsikt att anskaffa annan fastighet för an­ vändning i rörelse. Avdrag får, om ej annat följer av 4 § andra eller tredje stycket, för ett beskattningsår icke överstiga dubbla det belopp för vilket garanti ställts enligt 3 §. Avdraget får ej heller överstiga beloppet av den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppkommit ge­ nom avyttringen och som belöper på den i rörelsen använda delen av fastig­ heten.

3 §• Som förutsättning för avdrag gäller, om ej annat följer av 4 § andra eller tredje stycket, att den skattskyldige till länsstyrelsen i det län, där han taxeras till statlig inkomstskatt, överlämnat en av svensk bank eller, efter länsstyrelsens medgivande, annan svensk kreditinrättning utfärdad garan­ tiförbindelse i vilken kreditinrättningen förklarat sig intill angivet belopp svara för den kvarstående eller tillkommande skatt som den skattskyldige kan ha att erlägga för beskattningsår under vilket fondmedel, som icke ta­ gits i anspråk för sitt ändamål, återföres till beskattning. I fråga om han­ dels- eller kommanditbolag skall garantiförbindelsen avse den kvarstående eller tillkommande skatt som alla delägare i bolaget kan ha att erlägga för sådant beskattningsår. Förbindelsen överlämnas i sådant fall till länssty­ relsen i det län dkr någon delägare i bolaget taxeras till statlig inkomst­ skatt. Länsstyrelsen utfärdar intyg om överlämnad garantiförbindelse. Den skattskyldige skall foga intyget vid sin självdeklaration för det beskatt­ ningsår, för vilket avdrag yrkas. Garantiförbindelse skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår då avsatta medel senast skall tagas i anspråk. Förbin­ delsen skall vara utfärdad enligt formulär som riksskattenämnden fast­ ställer.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 31

4 §. Avsatta medel får tagas i anspråk för avskrivning av byggnad som an­ skaffats under beskattningsåret av den skattskyldige och är avsedd för an­ vändning i hans rörelse. Till byggnaden räknas icke sådana fasta maskiner och andra till byggnaden hörande inventarier, som skall åsättas särskilt ma­ skinvärde vid fastighetstaxering. Har den^ skattskyldige avyttrat och anskaffat fastighet under samma be­ skattningsår, får medel som kunnat avsättas till återanskaffningsfond i första hand tagas i anspråk för avskrivning av byggnad som hör till den nya fastigheten. Därvid anses som om medlen avsatts till återanskaffnings­ fond och därefter omedelbart tagits i anspråk för sitt ändamål. Garantiför­ bindelse enligt 3 § fordras icke i sådant fall. Har den skattskyldige anskaffat fastighet efter utgången av det be­ skattningsår då han avyttrat sådan fastighet men före den 1 april taxerings­ året, och ger omständigheterna skälig anledning antaga att fonden kommer att tagas i anspråk för sitt ändamål, kan länsstyrelsen medge, att garanti icke ställes eller ställes för belopp motsvarande skälig del av anskaffnings­ kostnaden.

5 §- Har svenskt aktiebolag i direkt ägo aktier motsvarande mer än nio tion­ delar av aktiekapitalet i ett eller flera svenska aktiebolag, kan Konungen eller myndighet som Konungen bestämmer, om särskilda skäl föreligger, medge att återanskaffningsfond hos ett av bolagen vid tillämpningen av denna förordning helt eller delvis övertages av ett annat av bolagen. Därvid anses fondens medel avsatta i det övertagande bolagets rörelse det år då det överlåtande bolaget avsatte medlen.

6 §. Vid taxering för beskattningsår, då avsatta medel tages i anspråk, med­ ges icke avdrag för sådan avskrivning som avses i 4 § i den mån avskriv­ ningen motsvaras av belopp som sålunda tagits i anspråk. Den anskaffade fastigheten anses dock nedskriven med detta belopp.

7 §• Medel som avsatts till återanskaffningsfond skall tagas i anspråk enligt 4 § senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år då avdrag för avsättningen medgavs. Medel som ej tagits i anspråk på detta sätt skall tagas upp som skattepliktig intäkt inom samma tid. Om den skattskyldige har svårighet att taga medlen i an­ språk inom nämnda tid, får Konungen eller myndighet som Konungen be­ stämmer förlänga denna tidsfrist med ytterligare högst tre år. Avsatta medel, som återföres till beskattning, ökas därvid med belopp motsvarande ränta efter tre procent om året för varje taxeringsår som för­ flutit efter det år, då avdrag för avsättningen medgavs, till och med det taxeringsår då de avsatta medlen återföres till beskattning. Vid den taxering då avsatta medel återföres till beskattning får varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt uppskattade inkomsten av rörelsen upptagas till lägre belopp än beloppet av de till beskattning åter­ förda fondmedlen jämte ränta.

32 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

8 §• Har skattskyldig tagit avsatta medel i anspråk i annan ordning än en­ ligt 4 § eller har den skattskyldige trätt i likvidation eller skattskyldigt dödsbo skiftats, återföres de avsatta medlen till beskattning för det beskatt­ ningsår, då medlen togs i anspråk eller beslutet om likvidationen fattades eller skiftet ägde rum. Till beloppet lägges därvid ränta enligt de grunder som anges i 7 §. I fall av likvidation eller skifte beräknas dock räntan efter endast två procent. Uppgår genom fusion aktiebolag eller förening (dotterföretag) i annat aktiebolag respektive annan förening (moderföretag) upptages medel, som dotterföretaget avsatt till återanskaffningsfond, till beskattning hos dotter­ företaget för det beskattningsår, då rättens tillstånd till fusionen registre­ ras, i den mån fonden icke övertagits enligt tredje stycket. Till beloppet lägges därvid ränta efter två procent om året enligt de grunder som anges i 7 §. Vid fusion som avses i 28 § 3 mom. första eller andra stycket kommunal­ skattelagen får moderföretaget vid tillämpning av denna förordning ö^ ertaga återanskaffningsfonden hos dotterföretaget. Därvid anses som om fon­ dens medel avsatts hos moderföretaget under det år då dotterföretaget avsätte medlen. När medel upptages till beskattning enligt denna paragraf, äger 7 § tredje stycket motsvarande tillämpning.

9 §- Vid tillämpning av denna förordning anses tidigare till återanskaffnings­ fond avsatta medel ha tagits i anspråk före senare avsatta medel.

10 §. Har medel återförts till beskattning enligt 7 eller 8 §, skall taxerings­ nämnden lämna annan taxeringsnämnd de underrättelser som fordras för tillämpning av denna förordning vid taxeringen inom den senare nämnden. I varje taxeringsdistrikt upprättas förteckning över dem som taxeras till statlig inkomstskatt där och som under beskattningsåret avsatt medel till eller övertagit återanskaffningsfond eller tagit avsatta medel i ansprak. I förteckningen skall anges beloppen av medgivna avdrag, gjorda fondavsätt­ ningar och avlämnade garantiförbindelser enligt 3 § andra stycket. Vidare skall däri uppges storleken av belopp, som tagits i anspråk enligt 4 s fors­ ta stycket eller som återförts till beskattning enligt 7 eller 8 §. Förteck­ ningen sändes till länsstyrelsen sedan taxeringsnämnden avslutat sitt ar­ bete. 11 §• Länsstyrelsen upprättar förteckning över återanskaffningsfonder enligt denna förordning. I förteckningen antecknas de uppgifter, som fordras för taxeringskontrollen, såsom medgivna avdrag, ianspråktagna eller till be­ skattning återförda fondmedel och överlämnade garantiförbindelser. Har avsatta medel tagits i anspråk för sitt ändamål, skall underrättelse därom av länsstyrelsen tillställas den kreditinrättning som utfardat garanti­ förbindelse enligt 3 § andra stycket. Har avsatta medel endast delvis tagits i anspråk, skall uppgift dessutom lämnas om det garantibelopp som därefter f ordräs * Har skattskyldig träffat avtal om uppförande av byggnad, vilken enligt

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 33

avtalet skall färdigställas inom den tid som enligt 7 § första stycket gäller för ianspråktagande av avsatta medel, och styrker den skattskyldige att han efter den avyttring som föranlett fondavsättningen fullgjort förskottseller dellikvid i enlighet med avtalet, kan länsstyrelsen medge att det belopp for vilket ställd garanti gäller nedsättes med högst hälften av likviden. Så­ dant medgivande får lämnas endast om det med hänsyn till den skattskyl­ diges förhållanden skäligen kan antagas att de avsatta medlen kommer att tagas i anspråk för sitt ändamål. Underrättelse om dylikt medgivande skall av länsstyrelsen tillställas den kreditinrättning, som utfärdat garantiförbin­ delsen, med uppgift om det garantibelopp som därefter fordras. Har avsatta medel delvis tagits i anspråk för sitt ändamål eller fordras av annan anledning garantiförbindelse endast för mindre belopp än tidigare och överlämnas garantiförbindelse för detta belopp, skall den ursprungliga förbindelsen återställas. Har de avsatta medlen i sin helhet tagits i anspråk för sitt ändamål, skall garantiförbindelsen återställas. Har den skattskyl­ dige anskaffat fastighet med byggnad och motsvarar anskaffningskostnaden för byggnaden lägst beloppet av medel som innestår i fonden, får länssty­ relsen återställa garantiförbindelsen, även om fonden ännu icke tagits i anspråk för sitt ändamål. Är anskaffningskostnaden för byggnaden lägre, får förbindelsen återställas, om den skattskyldige överlämnar ny garantiför­ bindelse som lyder på belopp motsvarande lägst hälften av vad som beläknas innestå i fonden, sedan denna tagits i anspråk för avskrivning på byggnaden. Länsstyrelse, till vilken garantiförbindelse överlämnats, skall tillse att för­ bindelsen utnyttjas för sitt ändamål. Förbindelsen får dock ej tagas i an­ språk för större belopp än som motsvarar hälften av fondavsättning som återförts till beskattning. Garantiförbindelse återställes när den inte behövs längre.

12 §.

Skattskyldig, som gjort avsättning till återanskaffningsfond eller över­ tagit sådan fond, skall vid självdeklaration för det beskattningsår, då av­ sättningen eller övertagandet ägt rum, och för varje påföljande beskatt­ ningsår, till dess de avsatta medlen avförts ur fonden, foga uppgift enligt fastställt formulär om de medel som avsatts till fonden, om fondens an­ vändning och avveckling samt om beloppet av garantiförbindelse enligt 3 § andra stycket.

13 §. Närmare föreskrifter för tillämpningen av denna förordning meddelas av Konungen.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssam­ ling, och skall tillämpas första gången vid 1969 års taxering.

2 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 153

34 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Förslag till Förordning angående ändrad lydelse av 3 § och punkt 1 av anvisningarna till 2 § förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst Härigenom förordnas, att 3 § och punkt 1 av anvisningarna till 2 § för­ ordningen den 8 april 1960 om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan anges.

Förlustavdrag må-------------------- - - - -—• — kommunal inkomstskatt. Rätten till förlustavdrag bortfal­ Rätten till förlustavdrag bortfal­ ler, om den skattskyldige för förlust­ ler, om den skattskyldige för förlust­ året åsatts taxering, vid vilken be­ året åsatts taxering, vid vilken be­ skattningsbar inkomst fastställts. skattningsbar inkomst fastställts. Vad nu sagts har dock ej avseende Vad nu sagts har dock ej avseende å fall, där fastställandet av den be­ å fall, där fastställandet av den be­ skattningsbara inkomsten berott på skattningsbara inkomsten berott på att investeringsfond eller särskild att investeringsfond, särskild nyan­

nyanskaffningsfond återförts till be­ skaffningsfond eller fond för återskattning eller, såvitt fråga är om anskaffning av fastighet återförts till

taxering till kommunal inkomst­ beskattning eller, såvitt fråga är om skatt, garantibelopp för fastighet taxering till kommunal inkomst­ upptagits såsom skattepliktig in­ skatt, garantibelopp för fastighet komst. upptagits såsom skattepliktig in­ komst. Har skattskyldig försatts — — ■— ---------------- eller tidigare. Har skatt skyl dig eller---------------- — -— — ■—■ -— att hänföra.

Anvisningar

till 2 1. Förlust, som------- -—----------- - skogs ingångsvärde. Har investeringsfond eller sär­ Har investeringsfond, särskild ny­

skild nyanskaffningsfond återförts anskaffningsfond eller fond för återtill beskattning, skall vid beräkning anskaffning av fastighet återförts till

av den förlust, som berättigar till beskattning, skall vid beräkning av förlustavdrag, bortses från det be­ den förlust, som berättigar till för­ lopp, som på grund av återföringen lustavdrag, bortses från det belopp, upptagits såsom skattepliktig in­ som på grund av återföringen upp­ täkt, dock endast i den mån detta tagits såsom skattepliktig intäkt,

' Senaste lydelse av 3 § och punkt 1 av anvisningarna till 2 § se 1967:98.

Kungl. Maj :ts proposition nr 153 år 1967 35

belopp inrymmes i den för förlust­ dock endast i den mån detta belopp året fastställda beskattningsbara in­ inrymmes i den för förluståret fast­ komsten minskad, i förekommande ställda beskattningsbara inkomsten fall, med garantibelopp för fastighet. minskad, i förekommande fall, med garantibelopp för fastighet.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

36 Kurigl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Förslag till Förordning angående upphävande av 23 § förordningen den 27 maj 1955 (nr 256) om investeringsfonder för konjunkturutjamning Härigenom förordnas, att 23 § förordningen den 27 maj 1955 om investe­ ringsfonder för konjunkturutjämning skall upphöra att gälla vid utgången av år 1967. Den upphävda förordningen skall dock fortfarande tillämpas i fråga om sådan avyttring av fastighet som skett dessförinnan.

Förslag till Förordning angående upphävande av 9 § förordningen den 7 april 1967 (nr 96) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till särskild nyanskaffningsfond, m. m. Härigenom förordnas, att 9 § förordningen den 7 april 1967 om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till särskild nyanskaffningsfond, in. m. skall upphöra att gälla vid utgången av år 1967. Den upphävda för­ ordningen skall dock fortfarande tillämpas i fråga om sådan avyttring av fastighet som skett dessförinnan.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 37

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Kungl. Höghet Regenten, Hertigen av Halland, i stats­ rådet på Stockholms slott den 20 oktober 1967.

Närvarande:

Statsministern E rlander , ministern för utrikes ärendena N ilsson , statsråden S träng , A ndersson , L ange , K ling , H olmqvist , A spling , P alme , S ven -E ric N ilsson , L undkvist , G ustafsson , G eijer , O dhnoff , W ickman , M oberg .

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter gemen­

sam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändrade regler för beskattning av realisationsvinst på fastigheter, in. m., och anför.

Inledning

Enligt gällande regler inkomstbeskattas vinst vid icke yrkesmässig för­ säljning av fastighet endast under särskilda förutsättningar. Beskattningen beror bl. a. av om säljaren förvärvat fastigheten genom köp, byte eller där­ med jämförligt fång och, om så är fallet, av den tid under vilken han ägt fastigheten. Genom anknytningen till dessa förutsättningar har man enligt lagstiftningens ursprungliga motiv avsett att i princip begränsa realisations­ vinstbeskattningen i fråga om bl. a. fast egendom till försäljningar som kan antas ha skett i spekulationssyfte. I fråga om jordstyckningsrörelse och annan yrkesmässig handel med fas­ tigheter gäller i princip de allmänna reglerna för beskattning av rörelsein­ komst. I det betänkande om »Markfrågan» (SOU 1966: 23), som 1963 års mark­ värdekommitté1 avlämnat med skrivelse den 14 april 1966, har reglerna för vinstbeskattning vid avyttring av fastigheter varit föremål för översyn. Det bör emellertid i detta sammanhang framhållas, att denna översyn utgjort en del av utredningens uppdrag. I övrigt har kommittén behand­ lat den principiella frågan om samhällsingripande mot oförtjänt mark­ värdestegring samt spörsmålen om kommunal förköpsrätt och om ändringar i tomträttslagstiftningen. Kommitténs förslag i dessa delar har beretts inom justitiedepartementet och föranlett de förslag som framlagts i prop. 1967: 90 till årets vårriksdag. Behandlingen av propositionen har uppskju- 1 Ledamöter regeringsrådet Sten Walberg, ordförande, riksdagsmännen Tore Bengtsson, Mac Hamrin, Herbert Hermansson, Yngve Holmberg och Göran Karlsson samt direktören Inge Hörlén. Sedan Bengtsson avlidit tillkallades den 29 december 1964 riksdagsmannen Erik Wärnberg.

38 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

tits till höstriksdagen. I det följande avser jag att ta upp frågan om den skatterättsliga lagstiftningen i ämnet.

Efter remiss har yttranden över betänkandet1 avgivits av Svea hovrätt,

hovrätten för Skåne och Blekinge, hovrätten för Västra Sverige, byggnads­ styrelsen, kammarrätten, försäkringsinspektionen, konjunkturinstitutet, riksskattenämnden, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, domänstyrelsen, lantbruksstyrelsen (med överlämnande av ytt­ randen från vissa lantbruksnämnder), lantmäteristyrelsen (med överläm­ nande av yttranden från överlantmätarna i 20 län), statens naturvårdsnämnd, kommerskollegium (efter hörande av handelskamrarna i landet), arbetsmarknadsstyrelsen, bostadsstyrelsen, statens hyresråd, statens institut för byggnadsforskning, stiftsnämnderna i Lund och Göteborg, överståthållarämbetet (med överlämnande av yttrande från stadskollegiet i Stockholm) och samtliga länsstyrelser (därvid några länsstyrelser överlämnat yttran­ den från vissa instanser inom resp. län, se prop. 1967: 90 s. 11—12), expropriationsutredningen, ordföranden i företagsskatteutredningen, markpoli­ tiska utredningen, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges allmännyttiga bostadsföretag, Svenska riksbyggen, Hyresgästernas sparkasse- och byggnadsföreningars riksförbund (HSB), Sveriges villaägareförbund, Sportstugefrämjandet, Hyresgästernas riksförbund, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund, Riksförbundet Landsbygdens folk (RLF), Sveriges lantbruksförbund, Sveriges industriförbund, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Svensk industriförening, Sveriges hantverks- och industriorganisation, Sve­ riges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Kooperativa förbundet, Svenska företagares riksförbund, Familjeföretagens förening, Sparbanker­ nas bank, Jordbrukets bank, Sveriges jordbrukskasseförbund, Svenska bank­ föreningen, Svenska sparbanksföreningen, Föreningen för tjänstemän inom Sveriges stadshypoteks- och bostadskreditorganisationer, Svenska försäk­ ringsbolags riksförbund, Folksam, Svenska stadsförbundet, Svenska lands­ tingsförbundet, Svenska kommunförbundet, Stor-Stockholms planerings­ nämnd, Stockholmstraktens regionplaneförbund, Kommunalförbundet för Stockholms stads och läns regionala frågor, Sydvästra Skånes kommunalför­ bund, Svenska pastoratens riksförbund, Svenska arbetsgivareföreningen, Samfundet för fastighetsvärdering, Landsorganisationen i Sverige (LO), Tjänstemännens centralorganisation (TCO), Statstjänstemännens riksför­ bund, Sveriges arbetsledareförbund, Sveriges advokatsamfund, Sveriges lant­ mätareförening, Svenska kommunal-tekniska föreningen, Föreningen Sveri­ ges taxeringsrevisorer, Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund, Sveri­ ges handelsträdgårdsmästareförbund, Västerorts representantförsamling, Stockholms Trädgårdsstadsföreningars centralföreningar samt Sveriges kon­ servativa studentförbund.

1 Sådana remissinstanser som icke yttrat sig över betänkandets skatterättsliga delar är inte medtagna (jfr prop. 1967: 90 s. 10).

Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 39

Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen, Stockholms handels­ kammare, Svenska försäkringsbolags riksförbund och Svenska arbetsgivare­ föreningen har åberopat ett yttrande av näringslivets skattedelegation. Till detta yttrande har även Sveriges hantverks- och industriorganisation an­ slutit sig. Sveriges lantbruksförbund, RLF, Jordbrukets bank och Sveriges jordbrukskasseförbund har hänfört sig till ett yttrande av lantbrukets skat­ tedelegation. Kommitténs författningsförslag på skattelagstiftningens område torde så­

som bilaga 1 få fogas vid statsrådsprotokollet i detta ärende.

Gällande rätt

Realisationsvinstbeskattningen

Gällande regler angående beskattningen av realisationsvinst vid avyttring av fastighet återfinns i 35 och 36 §§ kommunalskattelagen den 28 septem­ ber 1928 (nr 370) (KL) jämte anvisningar. Huvudregeln innebär att vinst, som uppkommer vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet, skall beskat­ tas såsom inkomst, om den skattskyldige, dvs. säljaren, förvärvat fastig­ heten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och fastigheten vid av­ yttringen varit i hans ägo kortare tid än tio år. Vinsten inkomstbeskattas alltså inte om fastigheten förvärvats genom arv, gåva eller annat vederlagsfritt fång eller om fastigheten innehafts tio år eller mer. Men även inom tioårsperioden är skattepliktens omfattning beroende av innehavstidens längd, därigenom att det skattepliktiga vinstbeloppet skall upptas efter en fallande skala på så sätt att, om fastigheten innehafts mindre än 7 år beskattas 100 % av vinsten, 7 år men » » 8 » » 75 % » » , 8 » * » » 9 » » 50 % » » samt 9 » * » »10 » » 25 % » » I fråga om vinst vid försäljning av strömfall eller rättighet till vattenkraft gäller att sadan vinst är skattepliktig om säljaren haft egendomen mindre än femton år. Inom denna tidsperiod skall såsom skattepliktig realisations­ vinst räknas, om egendomen innehafts mindre än 12 år 100 % av vinsten, 12 år men » » 13 » 75 % » » , 13 » » » » 14 » 50 % » » samt 14 » » » » 15 » 25 % * » Inom de angivna tidsgränserna är således innehavstiden avgörande för bedömningen av om en vinst är skattepliktig och i så fall i vilken omfatt­ ning skatteplikt föreligger. En annan sak är frågan om under vilket be­ skattningsår själva skatteplikten aktualiseras. Detta anses nämligen enligt praxis skola ske vid taxeringen för det år, under vilket likviden börjat er­

40 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

läggas, även om avtalet angående avyttringen träffats under ett tidigare år. Man kan alltså inte genom att i avtalet uppskjuta likvidens erläggande till en tidpunkt som infaller mer än fem resp. tio år efter förvärvet undgå skatt­ skyldighet för realisationsvinst, om avtalet ingåtts inom den för skatte­ plikten stipulerade tiden. I och med att en del av likviden erlagts under ett visst år, anses — med hänsyn till föreskrifterna i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL — skattskyldighet för likvidens totalbelopp inträda under samma år. I fråga om vinstberäkningen föreskrivs i punkt 1 av anvisningarna till 36 § KL, att såsom intäkt upptas vad som erhållits för den avyttrade egen­ domen. Avdrag får ske för alla omkostnader för förvärvet och avyttringen, således för erlagd köpeskilling, för vad som nedlagts på förbättring av egen­ domen, för inköps- och försäljningsprovision, för stämpelkostnader m. m. Hit räknas också de reparations- och underhållskostnader som nedlagts i sådan fastighet eller del därav, som inkomsttaxeras efter schablonmetod enligt 24 § 2 eller 3 mom. KL, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Å andra sidan minskas omkostnadsbeloppet med de avdrag för värdeminskning på den försålda egendomen som den skattskyldige åtnjutit. Vidare får den skattskyldige vid vinstberäkningen avdrag för under beskattningsåret ut­ betalda förvaltningskostnader och räntor, om dessa inte bör hänföras till annan förvärvskälla. För inkomstberäkningen är det utan betydelse, om köpeskillingen eller ersättningen skall erläggas på en gång eller i särskilda terminer. Realisa­ tionsvinst resp. realisationsförlust skall således beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis (punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 § KL). Realisationsförlust beräknas efter samma grunder som gäller för beräk­ ning av realisationsvinst. Realisationsförlust får dras av endast från realisa­ tionsvinst eller, i förekommande fall, från skattepliktig lotterivinst under samma år, däremot inte från inkomst av annat slag. Vid kommunaltaxe­ ringen gäller vidare den begränsningen, att realisationsförlust, som uppkom­ mit vid avyttring av fastighet belägen i en kommun, inte får avräknas från realisationsvinst vid avyttring av fastighet i annan kommun. För att för­ lusten skall få dras av fordras att omständigheterna vid avyttringen varit sådana att, om avyttringen i stället skett med vinst, denna varit skattepliktig. Den fallande skalan gäller i motsvarande mån beträffande förlusterna. Rea­ lisationsförlust under ett år, som inte kunnat avräknas från realisations­ vinst eller lotterivinst under samma år, får inte förskjutas till ett annat år för avräkning mot vinst under detta år genom sådant förlustavdrag som avses i förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst. Som förut nämnts kan vinstbeskattning inte äga rum, om fastigheten förvärvats genom ett vederlagsfritt fång, t. ex. genom arv eller testamente.

Kungl. Maj :ts proposition nr 153 år 1967 41

Härvid är att märka, att fastighet, som en person efterlämnat vid sin död, alltid anses utgöra arvfången egendom för dödsboet och arvingarna, oavsett när och hur den avlidne förvärvat densamma. Har en arvinge tillskiftats fastigheten genom arvskifte gäller detsamma, även om han lämnat veder­ lag till sina medarvingar (RÅ 1941 ref. 51) och även om dödsboet självt skulle ha inköpt fastigheten med dödsboets medel (RÅ 1953 ref. 4). Arv­ ingen anses alltså i dessa fall ha förvärvat fastigheten genom arv och inte genom köp. Skulle i stället dödsboet avyttra en fastighet som det självt in­ köpt, kan däremot skattskyldighet inträda för dödsboet enligt de allmänna reglerna för realisationsvinstbeskattningen. Ett fång kan givetvis vara blandat till sin natur. När överlåtelsen avser en fastighet skall enligt rättspraxis dess karaktär av köp eller gåva be­ dömas efter överlåtelsens huvudsakliga och reella innebörd. I vart fall torde huvudsaklighetsprincipen gälla när överlåtelsen betecknats som gåva men likväl innehåller villkor om ekonomisk motprestation från gåvomottagarens sida. I praxis har således gåva av fastighet som varit intecknad för belopp understigande taxeringsvärdet bedömts som gåva av hela fas­ tigheten medan överlåtelsen bedömts som köp om fastigheten varit in­ tecknad över taxeringsvärdet [RÅ 1933 ref. 33 II; se även ett av riks­ skattenämndens ordförande gjort uttalande i nämndens meddelanden 1954 nr 5:2 b)]. Av det förut sagda framgår, att det i princip är arten av den skattskyldi­ ges eget förvärv av den avyttrade fastigheten, som är avgörande för om skattskyldighet för eventuell realisationsvinst skall inträda eller ej. I vissa fall skall emellertid frågan om skattskyldigheten bedömas inte med ut­ gångspunkt från avyttrarens fång utan i stället med hänsyn till hans fånges­ mans fång. Enligt 35 § 2 mom. KL är så fallet, om egendom som erhållits såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom köp, byte eller där­ med jämförligt fång, s. k. oneröst fång. Motsvarande gäller om make vid bo­ delning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämn­ da make före eller under äktenskapet förvärvat genom oneröst fång av nyss nämnt slag. Likaså gäller detta, om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före eller un­ der äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. De nu nämnda reglerna infördes år 1951 i syfte att motverka möjligheter till missbruk. Enligt en år 1966 vidtagen komplettering gäller att, om även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts bedömningen skall ske som om avyttringen verkställts av den som närmast dessförinnan för­ värvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Även andra fall finns, då inte säljarens utan fångesmannens förvärv är bestämmande för realisationsvinstbeskattningen. Sålunda grundar ett bo­ lags övertagande av tillgångar genom fusion enligt 174 § 1 mom. lagen den 2f Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 153

42 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

14 september 1944 (nr 705) om aktiebolag inte i och för sig realisations­ vinstbeskattning. Om moderbolaget sedermera säljer de vid fusionen över­ tagna tillgångarna, får man i stället — i den mån vinsten inte skall be­ skattas såsom inkomst av rörelse — bedöma frågan om bolagets skattskyl­ dighet för realisationsvinst med utgångspunkt från det upplösta dotter­ bolagets fång. Motsvarande gäller vid fusion mellan ekonomiska förening­ ar, mellan sparbanker samt mellan vissa försäkringsbolag. Realisations­ vinstbeskattningen anknyts enligt gällande regler till avyttringen av egen­ domen. En beskattning av orealiserad värdestegring ifrågakommer således inte i detta sammanhang. Däremot kan värdestegringen sägas bli indirekt beskattad i samband med den årliga förmögenhetsbeskattningen och i viss mån även genom arvs- och gåvobeskattningen. Med avyttring förstås i detta sammanhang samma överlåtelser av onerös karaktär som omfattas av de realisationsvinstgrundande förvärven, dvs. köp, byte eller därmed jämförligt fång.

Vissa avyttringar är uttryckligen undantagna från vinstbeskattning. I de nyssnämnda fallen, då tillgångar övertas genom fusion, skall således beskattning för realisationsvinst inte inträda. Detta innebär givetvis också att inte heller avdragsrätt för realisationsförlust föreligger i dylika fall. Vidare gäller skattefrihet vid vissa överlåtelser av tvångsmässig karaktär. Vinst som uppkommit genom att fastighet tagits i anspråk genom ex­ propriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana för­ hållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen är således inte att anse som skattepliktig realisationsvinst. Skatteplikt föreligger emellertid likväl enligt de allmänna reglerna, om det skäligen kan antas, att avytt­ ringen skulle ägt rum även om tvång inte förelegat (35 § 4 mom. KL). Som skattepliktig realisationsvinst anses ej heller vinst genom sådan av­ yttring av fastighet eller fastighetsdel som utgör led i åtgärder för jord­ brukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Vidare innehåller 35 § 2 mom. sista stycket KL en specialbestämmelse för den som i dylikt rationaliseringssyfte avyttrat jordbruksfastighet eller del därav och i samband därmed inom två år efter avyttringen förvärvat annan jordbruksfastighet eller del därav samt därefter sålt den sist för­ värvade egendomen. I sådant fall skall frågan om denna egendom förvär­ vats genom sådant fång och varit i säljarens ägo under sådan tid att even­ tuell vinst utgör skattepliktig realisationsvinst bedömas med hänsyn till det fång varigenom den först avyttrade egendomen förvärvats. Från skatteplikt har slutligen genom en år 1967 beslutad ändring av KL (SFS 1967:161) undantagits vinst som uppkommit när staten för­ värvat fastighet därför att den på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 43

De nu berörda reglerna för beskattningen av realisationsvinst vid avytt­ ring av fastigheter skiljer sig i vissa avseenden från vad som gäller beträf­ fande avyttring av lös egendom. För annan lös egendom än aktier och andra därmed likartade värdepap­ per gäller att vinst vid avyttringen är skattefri om egendomen innehafts minst fem år. Vid avyttring inom femårsperioden beskattas vinsten i lik­ het med vad som gäller för fastighetsvinster efter en fallande skala. Om egendomen innehafts mindre än 2 år beskattas 100 % av vinsten, 2 år men » » 3 » » 75 % » » , 3 * * » * 4 » » 50 % » * samt 4 * » » » 5 » » 25 % » » . En förutsättning för vinstbeskattningen är att egendomen förvärvats ge­ nom köp, byte eller därmed jämförligt fång. I likhet med vad som gäller beträffande fastigheter stadgas undantag härifrån när egendomen erhållits som gåva av make eller skyldeman eller genom bodelning i vissa fall. De nu nämnda reglerna var intill den 1 juli 1966 tillämpliga på all lös egendom. I fråga om vinst vid avyttring av aktier och därmed likartade vär­ depapper gäller emellertid fr. o. m. nämnda dag nya bestämmelser (prop. 1966: 90, BevU 46, rskr 266). Enligt dessa bestämmelser beskattas sådana aktievinster oberoende av innehavstidens längd och oberoende av om sälja­ ren fått aktierna genom förvärv som tidigare grundade skattefrihet för för­ sälj ningsvinsten, t. ex. genom gåva eller arv. Beräkningen av den skatte­ pliktiga vinsten är beroende av innehavstidens längd. Om aktien vid avytt­ ringen innehafts mindre än fem år skall vinsten inkomstbeskattas efter den förut nämnda fallande skalan. Har aktien innehafts längre tid räknas som

skattepliktig realisationsvinst ett belopp motsvarande 10 % av försäljnings­

summan efter avdrag för kostnad för avyttringen. Innehavstiden beräknas med utgångspunkt från senaste köp, byte eller liknande förvärv mot ve­ derlag. Man bortser alltså från mellankommande överföring av ägande­ rätten genom gåva, arv e. d. Vid avyttring av aktie som innehafts minst fem år gäller undantag från vinstbeskattningen, om det framstår som sannolikt att avyttringen skett utan vinst eller med vinst som inte överstiger 5 % av försäljningssum­ man. Vidare gäller för vinstberäkningen vid sådan avyttring, att den skattskyldige, i förekommande fall gemensamt med sin make, från den skattepliktiga realisationsvinsten under ett beskattningsår får göra avdrag med 500 kr., dock inte med högre belopp än som svarar mot summan av sådan realisationsvinst som beräknats enligt den nämnda schablonregeln. De nya bestämmelserna ger en särskild möjlighet att befria från vinst­ beskattning enligt schablonregeln i vissa fall, då beskattningen kan antas hindra en strukturrationalisering som är önskvärd från allmän synpunkt. Dispensrätten tillkommer i första hand Kungl. Maj :t.

44 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Från vinstbeskattning enligt schablonregeln undantas även överlåtelse i vissa fall av aktier mellan företag som tillhör en och samma koncern.

Tomtrör elsebeskattningen

Reglerna för realisationsvinstbeskattningen berör såsom framgår av det sagda endast sådan avyttring av fastigheter som inte är av yrkesmässig ka­ raktär. Om avyttringen ingår i en yrkesmässig verksamhet, skall inkomsten därav i stället redovisas som inkomst av rörelse. Rörelsebegreppet har inte närmare definierats i våra skattelagar. Av den uppräkning av olika slag av rörelse som gjorts i 27 § KL och av den all­ männa rättstillämpningen framgår emellertid att rörelsebegreppet förut­ sätter att fråga är om en förvärvsverksamhet som, utan att vara hänförlig till jordbruksfastighet, annan fastighet eller tjänst, kännetecknas av en viss självständighet, regelbundenhet och varaktighet. Att förvärvsverksamheten också innebär ett visst vinstsyfte ligger i sakens natur. Även om säljaren av en fastighet är en rörelseidkare i enlighet med nu angivna kriterier för rörelse, är emellertid vinsten vid en fastighetsförsäljning inte utan vidare att hänföra till inkomst av rörelse. På samma sätt som beträffande andra tillgångar i en rörelse gäller nämligen att man måste skilja mellan fastigheter som är att betrakta som anläggningstillgångar och sådana som är att hänföra till omsättningstillgångar. Inkomst genom avyttring av fastigheter av det förra slaget — såsom när en person som driver industriell verksamhet säljer en till verksamheten hörande fabriksfastighet eller en hyresfastighet — räknas inte såsom inkomst av rörelse utan bedöms enligt reglerna för realisationsvinstbeskattningen. Av­ ser verksamheten däremot yrkesmässig handel med fastigheter, skall in­ komsten därav beskattas som inkomst av rörelse. Så är t. ex. i allmänhet fallet när säljaren är en byggmästare eller en person som i viss omfattning säljer tomter. Det är då fråga om fastigheter som utgör varulager i sälja­ rens rörelse. Vinsterna är i dessa fall liksom i annan rörelse i sin helhet skattepliktiga oberoende av hur länge fastigheterna innehafts och oavsett sättet för deras förvärvande. Inkomstberäkningen skall även för rörelser av dessa slag i princip ske i enlighet med de vanliga reglerna för rörelsebeskattningen. Dessa återfinns huvudsakligen i 27—30 samt 41 §§ KL. Inkomsten skall således beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär bl. a. att hänsyn skall tas till in- och utgående lager, fordringar och skulder. Den allmänna regeln om rätt till nedskrivning av lagret till lägst 40 % av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet anses dock i regel inte tillämplig på skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar. Sådant lager skall i stället upptas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. in. framstår såsom

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 45

skäligt (punkt 1 åttonde stycket av anvisningarna till 41 § KL). Som in­ gångsvärde bör vid inkomstberäkningen i princip upptas tomtmarkens värde då röielsen tog sin början, oavsett om detta värde överstiger det verk­ liga anskaffningsvärdet för fastigheten. I praktiken möter det inte sällan stora svårigheter att uppskatta ingångsvärdet, varför man ibland tillgripit schablonberäkningar. I den praktiska tillämpningen uppkommer vidare svårigheten att bedöma om och när fastighetsförsäljning skall anses innebära rörelseverksamhet. Principerna för denna bedömning har därför väsentligen fått utformas i skattedomstolarnas praxis. En av de frågor som härvid uppkommer gäller bl. a. om den försålda fas­ tigheten är en omsättningstillgång eller ej. Om ett fastighetsbolag, vars enda uppgift är att förvärva och förvalta fastigheter, säljer en fastighet anses rörelse inte vara för handen, då fråga inte är om yrkesmässig handel med fastigheter. Däremot blir de som yrkesmässigt bedriver byggnadsverksam­ het i regel skattskyldiga för vinster som uppkommer vid fastighetsförsäljningar. Deras vinster anses uppkomma i byggnadsrörelsen, och fastighe­ terna betraktas som omsättningstillgångar i rörelsen. I de nu angivna fallen är arten av säljarens verksamhet något som från början är mer eller mindre givet och bedömningen kan därför väsentligen ske med hänsyn härtill. t andra fall är arten av säljarens verksamhet inte från början lika klar och bedömningen måste då ske med hänsyn till andra föreliggande omstän­ digheter, bl. a. försäljningsverksamhetens omfattning och intensitet. Här är alltsa fi aga om faktorer som ofta inte är patagliga förrän efter en viss tid. Till dessa fall hör i stor utsträckning försäljning av tomtmark för bebyg­ gelse. Det gäller här att bedöma när försäljningarna nått sådan omfattning att jordstycknings-(tomtstycknings-)rörelse kan anses föreligga. Särskilt när enstaka försäljningar tid efter annan sker på t. ex. en fastighet som i övrigt används för jordbruk kan det vara svårt att avgöra om säljaren bedriver verklig tomtrörelse. I KL används uttrycket »jordstyckningsrörelse». I den allmänna diskus­ sionen används ofta som synonymt härmed »tomtstyckningsrörelse». I kom­ mittébetänkandet har föreslagits det förenklade uttrycket »tomtrörelse», som också använts i denna proposition, där fråga inte är om citat av de andra uttrycken i vissa sammanhang. Det har fatt ankomma på praxis att i sådana mera tveksamma fall åstad­ komma en närmare gränsdragning mellan realisationsvinst och tomtrörelse. Avgörandena i den högsta instansen, regeringsrätten, har emellertid, såsom alltid sker i skattemål, grundat sig på en samlad bedömning av omständig­ heterna i det enskilda fallet. Det är därför inte möjligt att med ledning av förefintliga rättsfall komma fram till en allmängiltig precisering av de om­ ständigheter som skall föreligga för att en tomtförsäljning skall anses ut­

46 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

göra led i en tomtrörelse. De hithörande problemen har f. ö. vid åtskilliga tillfällen varit föremål för uppmärksamhet i den skatterättsliga diskussio­ nen. Med reservation för att mera speciella förhållanden kan föranleda en an­ nan bedömning kan man med stöd av praxis ange följande allmänna rikt­ linjer för bedömningen. Om försäljning av ett större antal tomter äger rum samtidigt eller inom loppet av några år, torde rörelse i regel anses föreligga. Upprättande av av­ stycknings- eller byggnadsplan, planering och anläggning av vägar m. in. kan ofta förstärka antagandet, att tomtrörelse varit avsedd. Men enbart det förhållandet att avstycknings- eller byggnadsplan upprättats räcker inte för att rörelse skall anses föreligga om markägaren i övrigt inte vidtagit några åtgärder för tomtförsäljning. Detta gäller även om han skulle ha sålt en eller annan tomt. Detsamma gäller om markägaren, utan att i övrigt ha be­ drivit tomtrörelse, på en gång avyttrar hela markområdet till en och sam­ me köpare. Andra faktorer kan emellertid tyda på att fråga är om tomtrörelse. Så kan t. ex. ett markområdes belägenhet intill ett växande sam­ hälle tala för att även enstaka försäljningar utgör en påbörjad rörelse. Även en försäljning av ett större område, från vilket yrkesmässig tomtförsäljning tidigare skett, kan anses ingå i en tomtrörelse. Denna försäljning betraktas då som »den sista affärshändelsen» i rörelsen. Det sist sagda torde dock gälla endast »resterande del» av det område, som varit avsett för tomtförsäljning. Om däremot exempelvis en lantbrukare för längre tid sedan köpt en fastighet för jordbruksändamål, kan han inte vid avyttring av hela fastigheten beskattas för den därvid uppkomna vinsten såsom för inkomst av tomtrörelse endast därför att han tidigare utnyttjat ett mindre område av fastigheten till tomtförsäljning. Endast den del av det för tomt­ försäljning avsedda området, som finns kvar vid fastighetens avyttring, bör i sådant fall principiellt hänföras till tomtrörelse. En annan sak är att fråga stundom kan uppstå beträffande omfattningen av den mark, som skall anses ha ingått i en tomtrörelse, något som givetvis måste bedömas i varje särskilt fall. Att med ledning av föreliggande rättsfall ange en bestämd lägsta gräns för antalet tomtförsäljningar, som bör ha ägt rum för att tomtrörelse skall anses föreligga, låter sig inte göra med hänsyn till de varierande förhållan­ den, som föreligger i olika fall. Om en person inköper eu fastighet, vars belägenhet är särskilt lämpad för tomtför sälj ning, och han någon tid efter förvärvet säljer några tomter, kan redan den första försäljningen betraktas som yrkesmässig, åtminstone om det kan antas att han i fortsättningen kommer att sälja ytterligare tomter. Annorlunda kan det förhålla sig, om t. ex. ägaren av en jordbruksfastighet, som han kanske ägt under en längre tid, avyttrar ett eller ett par mindre områden för sammanläggning med andra fastigheter. På samma sätt kan läget bedömas om han säljer blott

Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 47

några enstaka tomter under ett eller några är. I sådant fall behöver yrkes­ mässig verksamhet inte anses föreligga, om det inte är sannolikt, att tomt­ försäljning sedermera kommer att äga rum i större omfattning, eller ägaren vidtagit försäljningsfrämj ande åtgärder, t. ex. anläggande av vägar o. d., som kan tyda på avsikt att bedriva verklig rörelse. Särskilda gränsdragningsproblem kan uppkomma, när det gäller försälj­ ning av ärvd tomtmark. Den allmänna principen är att, om en person som bedrivit tomtrörelse avlider och hans dödsbo fortsätter rörelsen, dödsboet beskattas för rörelse­ inkomsten. Sker avvecklingen så att den fastighet på vilken tomtrörelsen bedrivits genom arvskifte skiftas mellan dödsbodelägarna, kan bedöm­ ningen av om delägarna skall anses som rörelseidkare, när de i sin tur säljer tomtmark, vara mera problematisk. Av regeringsrättens praxis framgår, att frågan om ärvd tomtmark, som ingått i en av arvlåtaren be­ driven tomtrörelse, skall anses ha tillhört rörelsen även sedan tomtmar­ ken genom bodelning eller arvskifte tillskiftats delägare i dödsboet ansetts i hög grad vara beroende av omständigheterna i det enskilda fallet. Av be­ tydelse för bedömningen synes i många fall ha varit i vilken omfattning del­ ägaren själv sålt tomter. Frågan har ställts på sin spets främst när fråga varit om försäljning av hela den honom tillskiftade tomtmarken. I så­ dana fall har det förhållandet att arvlåtaren drivit sådan rörelse inte utan vidare ansetts föranleda att den utskiftade tomtmarken skattemässigt skulle behandlas som varulager i delägarens hand.

Kommitténs förslag

Som ett led i markfrågans lösande har markvärdekommittén bl. a. verk­ ställt en översyn av de skatteregler som gäller vinster på mark och annan fast egendom. Reglerna om realisationsvinstskatt och om skatt på jordstyckningsrörelse har av kommittén föreslagits ändrade i syfte att främja ett ti­ digt utbud av mark i stället för att — som nu ofta är fallet enligt kommit­ téns mening — hämma utbudet. För att ett ökat utbud skall få avsedd effekt har kommittén ansett det nödvändigt med regler som medför att markför­ värv inte framstår som en skattemässigt favoriserad form för enskild kapi­ talplacering. Det kan i detta sammanhang nämnas att kommittén undersökt även ut­ ländsk lagstiftning angående beskattning av markvärdestegring. En redogö­ relse härför återfinns i betänkandet s. 268—279. Till denna redogörelse torde här få hänvisas.

48 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Realisationsvinstbeskattningen

Enligt kommittén är det en allmän erfarenhet att de nuvarande reglerna om beskattning av realisationsvinster hämmar utbudet av fastigheter. Att sådana vinster blir skattefria, om den sålda fastigheten innehafts tio år eller mera, och att vinster av försäljningar efter kortare innehavstid blir jämfö­ relsevis hårt beskattade har, framhåller kommittén, lett till att man försöker undvika att sälja fastigheter som man ägt kortare tid än tio år. Möjligheten att göra stora skattefria vinster, om man kan binda kapital i mark under tio år, har vidare gjort mark till ett eftertraktat placeringsobjekt och har där­ igenom varit ägnad att skärpa konkurrensen och driva upp priserna. För att beskattningen inte på detta sätt skall motverka de markpolitiska strävandena utan tvärtom så långt möjligt stödja dessa har kommittén före­ slagit en omläggning av realisationsvinstbeskattningen. Kommittén har där­ vid sökt beakta intresset av att ge det allmänna del av de stora markvinster­ na men har å andra sidan inte ansett påkallat att beskatta små och måttliga vinster på egnahem, hyreshus, vanliga jordbruk och industrifastigheter, vinster som ofta endast är uttryck för penningvärdets förändringar. Kommitténs förslag i fråga om beskattningen av realisationsvinster inne­ bär i huvudsak följande. Vinst vid avyttring av fast egendom skall i princip alltid vara underkastad skatteplikt, oavsett innehavstidens längd. För korttidsinnehav — där fastig­ het ägts mindre än två år — behålls i stort sett full skatteplikt.

Vid alla andra fastighetsförsäljningar blir 60 % av vinsten beskattad som

inkomst. Vinsten är skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris, se­ dan inköpspriset ökats för varje år som fastigheten innehafts med ett be­ lopp motsvarande dels 6 % av inköpspriset och dels 2 000 kr. Tillägg till in­ köpspriset får dessutom göras för nybyggnads- och förbättringskostnader. Har sådana kostnader något år uppgått till 5 000 kr. eller mera, skall

tillägget om 6 % också få tillämpas på sådant belopp. Den skattepliktiga vinsten om 60 % beräknas på det vinstbelopp som därefter återstår.

Angående det föreslagna procentuella tillägget anför kommittén bl. a. att det bör motsvara den genomsnittliga penningvärdeförändringen och därut­ över ge en marginal för små eller måttliga reella försälj ningsvinster. Från dessa utgångspunkter förordar kommittén att till anskaffningskostnaden för varje helt års innehav schablonmässigt läggs 6 %. Kommittén tillägger. Såsom anskaffningskostnad betraktar vi då, i överensstämmelse med gällande rätt, den en gång erlagda köpeskillingen för fastigheten men inte lagfartskostnader e. d. Har delar av fastigheten förvärvats vid olika tider, får särskild beräkning göras för varje del. Om fastigheten bebyggts efter förvärvet eller ägaren eljest nedlagt förbättringskostnad av någon betydelse,

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 49

förslagsvis minst 5 000 kr. under ett år, bör årligt procentuellt tillägg få beräknas även på denna kostnad men givetvis endast från det år då kost­ naden nedlagts. Denna rätt att få beräkna tillägg å förbättringskostnader torde bl. a. komma att få betydelse för ägare till hyresfastigheter, för vilka det sålunda kan bli fördelaktigt att låta verkställa förbättringar på sina fastigheter.

I fråga om det till beloppet fixerade tillägget framhåller kommittén. För att inte skattskyldiga och myndigheter skall behöva betungas med taxering av vinster på egnahem eller andra småfastigheter — där den no­ minella vinsten relativt sett kan vara betydande men i absoluta tal låg — förordar vi ett ytterligare årligt tillägg om 2 000 kr. Sådant tillägg bör få åtnjutas för varje inköpt fastighetskomplex, fastighet eller fastighetsdel. Delas en egendom, beräknas anskaffningskostnad jämte tillägg på den en gång inköpta egendomen i dess helhet och proportioneras mellan den för­ sålda delen och den del som ägaren behåller. På motsvarande sätt göres en proportionering vid framtida delförsäljningar, dvs. det ursprungliga an­ skaffningsvärdet jämte tillägg tages till utgångspunkt och uppdelas mellan förut sålda delar, delar, vilkas försäljning skall realisationsvinstbeskattas, samt den återstående delen.

Kommittén understryker, att en följd av de sålunda föreslagna reglerna är, att man automatiskt får en lösning av det gamla önskemålet om att en egnahemsägare vid flyttning inte drabbas av en realisationsvinstbeskatt­ ning, som hindrar honom från att anskaffa en ny, likvärdig egnahemsfastighet. Den nominella vinst han gör vid avyttring av den gamla fastigheten motsvarar enligt kommittén med få undantag helt de förordade tilläggen till anskaffningskostnaden. Detsamma blir fallet om en lantbrukare efter några års innehav av en jordbruksfastighet vill byta ut denna mot en större eller eljest lämpligare lantegendom. Det hinder som realisationsvinstbeskatt­ ningen hittills utgjort mot sådana transaktioner bortfaller. Beträffande slutligen frågan om hur stor del av den framräknade vinsten som bör vara skattepliktig framhåller kommittén, att det under angivna förutsättningar inte bör möta betänkligheter att fastställa en för alla fastig­ heter gemensam andel av den slutligen framräknade vinsten som skall vara skattepliktig intäkt. Kommittén yttrar härom. Denna andel bör sättas förhållandevis högt för att motverka långsiktig spekulation i bebyggelsemark och tillförsäkra stat och kommun andel av de stora markvinsterna. Av förut angivna skäl är emellertid handlingsfriheten härvidlag begränsad. Om man inte vill motverka det markpolitiska syftet, får den skattepliktiga andelen inte bli så hög, att den hämmar utbudet. Den bör inte heller inbjuda till skatteflyktsåtgärder. Det är givetvis vanskligt att på förhand avgöra vilket procenttal som härvid bör väljas. För vår del har vi, i avbidan på närmare erfarenheter, ansett oss böra förorda, att pro­ centtalet sättes till 60, dvs. att något mer än hälften av den på förut an­ givet sätt reducerade nominella vinsten skall beskattas som inkomst.

50 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Kommittén förklarar sig vara medveten om att den skatt som enligt kom­ mitténs förslag skulle komma att erläggas för de största markvinsterna lik­ väl blir lägre än som från renodlad skatterättvisesynpunkt skulle kunna framstå som skäligt. Det bör i anledning härav enligt kommittén understry­ kas, att man har att välja mellan att tillgodose denna synpunkt och att försöka uppnå vad som för kommittén varit huvudsyftet, nämligen att före­ slå åtgärder i syfte att begränsa prisstegringen på mark. I detta konflikt­ läge måste enligt kommitténs mening det sistnämnda intresset få företräde. Om en egendom under lång tid befunnit sig i samme ägares hand, kan det emellertid bli svårt att förebringa tillförlitlig utredning om den skatte­ pliktiga realisationsvinstens storlek. Det bör därför i sådana fall enligt kommitténs förslag stå den skattskyldige fritt att i stället för verklig köpe­ skilling jämte förbättringskostnader utgå ifrån taxeringsvärdet tjugu år före försäljningen, förhöjt med hälften. På det sålunda erhållna beloppet räknas 6 % under tjugu år samt därjämte 2 000 kr. om året under tjugu år. Även förbättringskostnader, men endast sådana som nedlagts under de senaste tjugu åren, får vid tillämpning av detta alternativ beaktas på sam­ ma sätt som enligt huvudregeln. En konsekvens av att realisationsvinster beskattas oavsett innehavstidens längd blir enligt kommittén vidare, att skatt skall erläggas, även om fastig­ heten förvärvats genom arv eller vid bodelning i anledning av makes död. Den skattskyldige får emellertid enligt kommittéförslaget möjlighet att, om han finner detta fördelaktigt, tillämpa en annan alternativ metod för vinst­ beräkning. I stället för den köpeskilling, som erlagts av den avlidne (resp. hans fångesman), kan den skattskyldige utgå från taxeringsvärdet året närmast före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) och höja detta med en tred­ jedel. Förhöjningen är avsedd att utgöra kompensation för arvsskatten och att från skatt frita åtminstone en del av den värdestegring som skett före dödsfallet. På det erhållna beloppet beräknas procenttillägg på samma sätt som i föregående fall, dock endast från tiden för dödsfallet. Även tillägg med 2 000 kr. om året föreslås få göras från nämnda tidpunkt. Förbätt­ ringskostnader beaktas likaså, om de nedlagts under samma tid. I anslutning till de här berörda förslagen konstaterar kommittén, att de olika frågor, som aktualiseras av den föreslagna övergången till en i tiden obegränsad beskattning av realisationsvinster på fastigheter, företrädesvis är av materiell natur. Till en del sammanhänger de emellertid enligt kom­ mittén med frågan om hur utredning bör förebringas om realisations­ vinsternas storlek. Hittills har sådan utredning behövt göras endast i den mån en avyttrad fastighet innehafts mindre än tio år. Genomförs kommit­ téns förslag, blir det i princip nödvändigt att förebringa sådan utredning rörande samtliga fastighetsförsäljningar oberoende av innehavstiden. Där­ vid kan svårigheter tänkas uppkomma framför allt i fråga om fastigheter som innehafts mycket lång tid.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 51

Kommittén fortsätter. De av oss föreslagna tilläggen till den avdragsgilla anskaffningskostna­ den medför emellertid, att de skattskyldigas och myndigheternas arbete med realisationsvinstutredningar i allmänhet blir föga betungande. Erhålles uppgift om köpeskillingarna vid inköp och försäljning, inköpsåret samt tid­ punkten och kostnaden för eventuell byggnation eller större förbättringsar­ beten, kommer man nämligen i det stora flertalet fall att genom en enkel överslagsberäkning kunna konstatera, att någon skattepliktig realisations­ vinst inte föreligger. I alla dessa fall kan självfallet närmare utredning und­ varas. Vi har därför i en föreslagen ny 25 b § i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623), vari skyldigheten att förebringa erforderlig utred­ ning om realisationsvinst behandlas, upptagit en bestämmelse av innebörd, att om den skattskyldige anser att skattskyldighet för realisationsvinst ej föreligger, han får, i stället för en fullständig utredning, lämna uppgift en­ bart om dagen för avyttringen, avtalad köpeskilling, tidpunkten för senast dessförinnan skett köp, byte eller därmed jämförligt fång av fastigheten samt, om så kan ske utan olägenhet, uppgift om därvid avtalad köpeskil­ ling eller annat vederlag och, om åbyggnad skett efter sistnämnda tidpunkt, ungefärliga kostnader och tidpunkten härför. Sannolikt kan det vara lämp­ ligt att i det formulär till deklarationsbilaga, som för ändamålet fastställes av riksskattenämnden, en första avdelning innehåller plats för dessa upp­ gifter, medan blanketten i övrigt användes för en mera ingående utredning i de fall då sådan är erforderlig. Sådan fullständigare utredning får givetvis lämnas i alla de fall då be­ skattningsbar realisationsvinst föreligger, liksom i gränsfallen. Icke heller en dylik utredning torde normalt behöva bli särskilt arbetskrävande. Upp­ gifter om den en gång erlagda köpeskillingen och tidpunkten för köpet finns i regel tillgängliga hos den skattskyldige i lagfartsbevis — sådana handlingar torde oftast bevaras — och kan även erhållas eller kompletteras hos vederbörande inskrivningsdomare. Fastighetsböckerna jämte akter eller protokoll torde också ge erforderliga upplysningar om frånsålda avstyck­ ningar eller andra fastighetsdelningar samt om eventuell sammanläggning. Vad angår byggnadskostnader eller större förbättringskostnader torde fler­ talet fastighetsägare bevara åtminstone några handlingar, som ger en upp­ fattning om storleken av dessa. Kompletterande uppgifter kan i åtskilliga fall erhållas hos vederbörande byggnadsnämnd. Vad gäller mindre kost­ nader, som är avdragsgilla — lagfartskostnader, lantmäterikostnader, flytt­ ningskostnader m. in. — kan det däremot stundom bli svårt att förebringa exakt utredning. De kan emellertid i regel uppskattas. Redan nu förekom­ mer det ofta att vissa avdragsposter inte kan dokumenteras eller ens an­ givas exakt. Enligt vad vi inhämtat brukar praxis i dylika fall vara liberal. Den skattskyldiges uppgifter brukar godtagas, om hans uppgifter i detta liksom i andra hänseenden verkar sannolika. Vi förutsätter, att denna libe­ rala praxis fortsätter och blir allmänt tillämpad.

Kommittén diskuterar även frågor om undantag från realisationsvinst­ beskattningen. I fråga om den skattebefrielse som f. n. gäller sådana realisationsvinster som uppkommer vid expropriation eller annan tvångsförsäljning föreslår kommittén att den avskaffas såsom en konsekvens av kommitténs förslag o

52 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

att åtminstone till en del beskatta realisationsvinster på fastigheter hur länge dessa än innehafts. Såtillvida bör emellertid enligt kommittén mo­ tivet för den nuvarande skattefriheten beaktas att, om tvångsförsäljning äger rum redan under de två första åren efter förvärvet av fastigheten, inte mer än 60 % av den enligt vanliga regler framräknade vinsten blir skattepliktig. Däremot bör enligt kommitténs mening även framdeles gälla, att skatt för realisationsvinst inte skall behöva erläggas i samband med en s. k. arronderingsförsäljning, dvs. sådan avyttring av fastighet eller fastighets­ del, som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre ratio­ nalisering. Kommittén tillägger. Å andra sidan torde bärande motiv saknas för att framdeles bibehålla rät­ ten att beräkna innehavstid för ersättningsfastighet längre än denna inne­ hafts. Med vår uppläggning av realisationsvinstbeskattningen kommer näm­ ligen den skattepliktiga delen av vinsten vid försäljning av en fastighet, som förvärvats i ersättning för en i arronderingssyfte avyttrad, att reduceras ned till 60 % redan efter två års innehav. Dylika ersättningsfastigheter torde icke annat än i sällsynta undantagsfall komma att säljas inom kortare tid.

Enligt kommittén saknas vidare anledning att behålla de nu gällande sär­ skilda reglerna för strömfall och rättighet till vattenkraft. I överensstämmelse med vad nu gäller förordar kommittén att upplå­ telse för obegränsad tid av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet behandlas på samma sätt som en avyttring. Med försäljning av fastighet bör vidare, på samma sätt som nu, likställas avyttring av tomträtt. Kommittén framhåller i detta sammanhang, att den inte ansett sig böra behandla de bestämmelser som reglerar förhållandet mellan realisations­ vinst och intäkt av skog. Nämnda bestämmelser förefaller kommittén kunna tillämpas även med det av kommittén föreslagna systemet för beskattning av realisationsvinster. Enligt kommittén finns det så mycket mindre anled­ ning att i materiellt hänseende ta upp skogsbeskattningen till behandling, som denna sedan någon tid är föremål för särskild utredning. Vissa rent formella j ämkningar är dock nödvändiga.

Beträffande den nuvarande bestämmelsen, att vid vinstberäkningen an­ skaffningskostnaden skall minskas med de vid realisationen återvunna värdeminskningsavdragen, föreslår kommittén — med hänsyn till att det vid långa fastighetsinnehav kan visa sig svårt att exakt beräkna dessa av­ drag — att man räknar endast med värdeminskningsavdrag, som åtnjutits under de tio senast förflutna åren.

Enligt kommittén bör liksom hittills realisationsförlust få dras av endast från realisationsvinst. Däremot finner kommittén, särskilt i fråga om fastig­

Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967 53

heter, det nuvarande kravet på att vinst och förlust skall ha uppkommit samma år gå längre än som är skäligt. Härom anför kommittén. Även om man beaktar att utredningssvårigheter kan föreligga, synes det motiverat, att en realisationsförlust får avdragas från en realisationsvinst som uppkommer något av de närmaste, förslagsvis tre åren. Det får givetvis ankomma på den skattskyldige att förebringa erforderlig utredning. Vi före­ slår i enlighet härmed, att om en realisationsförlust inte kunnat utnyttjas under beskattningsåret, den skattskyldige må, därest han förebringar erfor­ derlig utredning därom, erhålla avdrag för förlusten under något av de föl­ jande tre beskattningsåren. Denna regel synes lämpligen kunna utsträckas att gälla även andra slag av egendom än fastigheter.

Kommittén diskuterar även möjligheten att göra förordningen den 30 no­ vember 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för acku­ mulerad inkomst tillämplig på realisationsvinster av fastighet. Vid kommit­ téns överläggningar med företrädare för olika organisationer åberopades nämligen att den genom realisationen framkomna värdestegringen i regel uppkommer successivt under en följd av år. Kommittén anser sig emellertid i likhet med aktievinstutredningen inte böra föreslå en sådan åtgärd och anför. Att en värdestegring kan uppkomma successivt torde i och för sig vara obestridligt. När det gäller större markvinster i samband med exploatering eller sanering det blir i huvudsak sådana vinster som kommer att träf­ fas av realisationsvinstbeskattning — är detta emellertid ingalunda alltid fallet. Tvärtom torde det vara en allmän erfarenhet, att värdestegringar i samband med exploateringsförväntningar ofta kommer språngvis. Situatio­ nen kan alltså, när en realisationsvinst skall beskattas, inte sällan vara den, att en markvärdestegring visserligen uppkommit i förfluten tid men likväl i stort sett hänför sig till ett enda år. Såsom framhölls redan av 1944 års all­ männa skattekommitté, torde det sålunda i det särskilda fallet kunna vara förenat med avsevärda svårigheter att avgöra huruvida ackumulerad in­ komst föreligger eller ej. Härtill kommer, att det av oss föreslagna regel­ systemet innebär, att inflationsvinster inte kommer att beskattas.

Tomtrörelseheskattningen

Av kommitténs redogörelse i betänkandet framgår att den praxis som utbildat sig i brist på närmare bestämmelser för att avgränsa tomtrörelser från icke yrkesmässiga fastighetsförsäljningar blivit sträng. I gränsfallen har det, framhåller kommittén, i valet mellan skattefrihet och beskattning tett sig skäligt att vinsterna beskattas. Kommittén anför bl. a. En avigsida av den ståndpunkt praxis sålunda intagit är emellertid, att när en markägare ansetts driva tomtstyckningsrörelse, han kan bli betyd­ ligt mindre benägen att sälja mark än tidigare. Beskattningen minskar av­ sevärt de vinster han kan göra. Hans mark är, såsom den populära benf™nin§en lyder, besmittad. Så är fallet även om ägaren, i stället för att sälja ytteiligare tomter, vill sälja hela sin fastighet. Denna försäljning räk­ nas som det sista ledet i tomtstyckningsrörelsen, och all vinst blir beskat­

54 Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

tad. Erfarenheten visar, att beskattningen i åtskilliga fall varit till hinders, när kommun eller markexploatör velat köpa hela jordbruksfastigheter för bebyggelse. På grund härav kommer beskattningen av tomtstyckningsrörelser i direkt konflikt med de markpolitiska strävandena. Att avlägsna det hinder beskatt­ ningen sålunda utgör framstår såsom en bjudande nödvändighet. Detta kan icke åstadkommas utan betydande uppmjukningar av reglerna om beskatt­ ning av tomtstyckningsrörelser. Angående de nya reglernas utformning uttalar kommittén bl. a. När det gäller att fastställa de framtida gränserna för beskattningen av tomtstyckningsrörelser, bör man främst se till att de berörda mark­ ägarna, i regel lantbrukare i de expanderande tätorternas randområden, inte skall behöva riskera att bli betraktade som rörelseidkare utan att själ­ va vara medvetna därom. Detta önskemål synes inte kunna tillgodoses med mindre begreppet tomtstyckningsrörelse förbehålles — vid sidan av de egentliga tomtstyckningsföretagen — för tomtförsäljningar i så stor skala, att den skattskyldige själv bör inse att hans verksamhet kan komma att betraktas som yrkesmässig. Gränserna bör vidare vara fasta och lättfattliga. För detta ändamål bör de anknyta till ett fåtal lätt konstaterbara fakta. Man bör med andra ord frångå det nuvarande systemet, enligt vilket frågan om tomtstyckningsrö­ relse föreligger eller ej avgöres på grundval av en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. I stället bör man lita till schabloner. Vid tillskapandet av sådana schabloner synes det naturligt att anknyta till antalet sålda byggnadstomter under en viss angiven tidsperiod. Med byggnadstomter avser vi då egentliga byggnadstomter eller motsvarande för bebyggelse avsedda områden liksom områden som avstyckas för att sammanläggas med redan bestående tomter. Antalet tomtförsäljningar torde vara den omständighet som framför andra tillmätts betydelse i hittillsva­ rande praxis. Antalet sålda tomter och försäljningsåren kan vanligen också lätt inhämtas hos vederbörande inskrivningsdomare.

En rimlig avvägning synes enligt kommittén kunna erhållas om tomt­ rörelse anses föreligga, när den skattskyldige inom tio år separat sålt minst femton byggnadstomter. Rörelsen föreslås börja det beskattningsår då den femtonde tomten försålts och omfatta samtliga tomter som sålts samma år eller senare. För att inte ge anledning till skatteflyktsåtgärder bör i det föreslagna antalet inräknas såväl de tomter den skattskyldige själv försålt som de tom­ ter som avyttrats av hans hustru. Vidare bör enligt kommittén i antalet tomter inräknas samtliga de tom­ ter som den skattskyldige och hans hustru försålt, även om de avstyckats från olika fastigheter, till äventyrs belägna i olika trakter eller skilda delar av landet. Om den skattskyldige sålt såväl separata tomter som större områden, in­ nehållande flera byggnadstomter, föreslår kommittén att varje sådant stör­ re område räknas som en byggnadstomt. Detsamma bör gälla om försälj­ ningarna avser bara större områden.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 55

Enligt kommittén bör även upplåtelse av tomter, t. ex. genom arrende­ avtal, likställas med försäljning och kunna föranleda att tomtrörelse anses vara för handen. För att markera den ändrade karaktären av rörelsebegreppet på detta speciella område och samtidigt erhålla en enklare benämning förordar kom­ mittén, att det ifrågavarande slaget av rörelse i fortsättningen benämns tomtrörelse. I syfte att undvika att beskattningen av tomtrörelser verkar utbudshämmande föreslår kommittén en bestämmelse av innehåll att, om den skatt­ skyldige och hans make under de senast förflutna tio åren inte sålt någon byggnadstomt, överlåtelse av tomt som därefter sker inte skall anses utgöra fortsättning på den tidigare rörelsen. Från denna regel anser kommittén ett undantag påkallat. Om den skatt­ skyldige i den äldre rörelsen verkställt nedskrivning av värdet på sitt tomtlager och inte återfört nedskrivningen till beskattning, bör han nämligen anses ha gett så klart uttryck för att han vill fortsätta rörelsen, att regeln i fråga inte bör gälla. Han föreslås emellertid vara oförhindrad att senare avsluta sin rörelse genom att återföra nedskrivningen till beskattning. Tio­ årsperioden bör då räknas från det beskattningsår under vilket återföringen sker.

Även i ett annat avseende anser kommittén åtgärder påkallade för att stimulera utbudet. Kommittén syftar härvid på det förhållandet att, om återstoden av en i sådan rörelse ingående fastighet säljs, denna försäljning anses utgöra den sista affärshändelsen i rörelsen. Enligt kommitténs mening utgör den beskattning som blir följden därav ofta ett allvarligt hinder för kom­ munernas förvärv av exploateringsmark. Kommittén anser en särskild regel påkallad för att undvika den antydda konsekvensen och anför. Att för alla fall föreskriva att slutgiltig försäljning av fastigheter, varå tomtrörelse tidigare bedrivits, skall betraktas som icke yrkesmässig realisa­ tion torde visserligen icke vara möjligt. En sådan regel skulle inbjuda till skatteflyktstransaktioner. En skattskyldig, som drivit tomtrörelse, skulle sålunda kunna frestas att, inför en väntad försäljning av hela fastigheten till kommunen, färdigställa all den tomtmark på fastigheten som gällande planer tillåter och således till kommunen överlåta ett färdigt tomtlager. Den högre vinst som härigenom kan uppnås bör givetvis anses ingå i rörel­ sen och beskattas fullt ut. Om fastigheten däremot säljes innan detaljpla­ nering skett eller den detaljplanerade marken utgör endast en mindre del av fastighetens areal, synes det däremot inte behöva väcka betänkligheter att behandla fastighetsförsäljningen såsom realisation med därav följande lindrigare beskattning. Den del av fastighetens areal som högst får vara detaljplanerad tomtmark synes lämpligen kunna bestämmas till en tion­ del. I enlighet med det anförda föreslås att i förut nämnda anvisningspunkt införes en regel av innebörd, att om en fastighet, å vilken tomtrörelse be­

56 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

drivits, säljes i dess helhet och mindre än en tiondel av fastighetens mark­ yta utgöres av områden, som enligt fastställd stadsplan eller byggnadsplan är avsedda för bebyggelse, skall vinst vid försäljningen icke anses ingå i rörelsen utan betraktas såsom realisationsvinst. En särskild svårighet kan föranledas av att den skattskyldige verkställt nedskrivning av fastighetens värde i sina räkenskaper och åtnjutit avdrag härför vid beskattningen av tomtrörelsen. Rätteligen borde det nedskrivna beloppet återföras till beskatt­ ning i rörelsen. Tillämpningen av en regel med sådan innebörd skulle emel­ lertid kunna vålla komplikationer. Med tanke härpå vill vi i stället föreslå, att belopp varmed fastigheten nedskrivits och som inte tidigare återförts till beskattning, skall läggas till den skattepliktiga delen av realisationsvinsten. Beloppet blir även på detta sätt i sin helhet beskattat.

Kommittén berör i betänkandet även frågan om ingångsvärdets be­ stämmande i en tomtrörelse. Enligt kommitténs uppfattning blir det med nu gällande regler ofta beroende på tillfälligheter i vilken utsträckning värdestegringsvinster beskattas. Principen är nämligen att den skattskyldige får såsom avdragsgill omkostnad avräkna markens värde i odelat skick vid den tid då rörelsen började eller, om marken anskaffats senare, vid tiden för förvärvet. Kommittén fortsätter. Detta innebär, att de egentliga jordstyckningsföretagen, som har en fort­ löpande omsättning i sitt fastighetsinnehav, i regel skattar för all markvär­ destegring som uppkommer för dem. Likaledes får en lantbrukare, som hål­ lit på med tomtförsäljning under hela eller större delen av den tid han innehaft jordbruksfastigheten — det kan här röra sig om flera årtionden — betala skatt för en betydande del av värdestegringen på den tomtmark han haft på fastigheten. Hans ingångsvärde beräknas nämligen efter prisnivån vid den tid då hans tomtförsäljning tagit sådana proportioner att en tomt­ rörelse ansetts ha uppkommit; all därefter uppkommen värdestegring på senare såld mark utgör i princip skattepliktig intäkt. Om däremot en mark­ ägare, som innehaft den fasta egendomen längre tid, avyttrar all tomtmark i ett sammanhang under kort tid, undgår han att skatta för någon nämn­ värd markvärdestegring. Rörelsen anses då påbörjad först i och med att exploateringen inledes; han får såsom ingångsvärde avräkna markens värde i odelat skick vid nämnda tidpunkt, och den värdestegring på marken som dessförinnan skett blir inte beskattad.

För att få till stånd en mera likformig beskattning av den reella mark­ värdestegringen i samtliga fall av tomtrörelse föreslår kommittén att an­ skaffningskostnaden för avyttrad fastighet även vid rörelsebeskattningen beräknas såsom vid realisationsvinstbeskattning med årligt tillägg av 2 000 kr. och 6 % av anskaffningskostnaden för varje år som fastigheten inne­ hafts samt med rätt att begagna de schablonregler kommittén föreslagit i fråga om äldre fastighetsinnehav och ärvda fastigheter. Kommittén tillägger i anslutning härtill. Den nya metoden att i tomtrörelser beräkna anskaffningskostnaden för avyttrad fastighet torde icke komma att vålla komplikationer i de icke ovanliga fall då egentlig bokföring icke skett i tomtrörelsen utan rörelse­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 57

resultatet får rekonstrueras i efterhand efter mer eller mindre kontantmässiga principer. Metoden i fråga kan då tillämpas utan vidare. Har den skattskyldige bokföring, skall givetvis inkomsten i vanlig ordning beräk­ nas på grundval av bokföringen. Är den i bokföringen upptagna ursprung­ liga anskaffningskostnaden lägre än enligt nu ifrågavarande metod — vil­ ket i regel torde bli fallet — blir den skattskyldige berättigad till ytterligare avdrag för mellanskillnaden. Å andra sidan skall självfallet eventuell ned­ skrivning av fastighetens värde återföras till beskattning.

Övergångsbestämmelser in. in.

I fråga om ikraftträdandet räknar kommittén med att markfrågan be­ handlas tidigast vid 1967 års riksdag. Kommittén föreslår i enlighet härmed, att de nya reglerna skall träda i kraft den 1 januari 1968, dvs. avse fastighetsförsäljningar fr. o. m. nämnda dag, och tillämpas första gången vid 1969 års taxering. Kommittén anser vidare att man inte i samband med övergången till de nya reglerna kan begränsa beskattningen så att denna inte omfattar mark­ värdestegringar som uppkommit före de nya reglernas ikraftträdande. Enligt kommittén ligger det likväl i öppen dag, att övergången till de skärpta reg­ lerna för beskattning av vinster vid fastighetsförsäljningar bör göras så mjuk som möjligt. En omedelbar tillämpning av de nya reglerna anses näm­ ligen leda till ett starkt forcerat utbud av exploaterings- och saneringsmark, koncentrerat till tiden före ikraftträdandet, ett utbud som i endast begrän­ sad utsträckning skulle konsumeras av kommuner och andra markköpare. För att uppnå den avsedda mjuka övergången föreslår kommittén, att den som under åren 1968 eller 1969 säljer en fastighet, som han vid ikraftträ­ dandet ägt minst tio år eller som då eljest enligt nuvarande regler kunnat säljas utan realisationsvinstbeskattning, inte skall beskattas för uppkommen vinst. Enligt kommittén synes det emellertid skäligt att även därutöver med­ ge vissa lättnader i fråga om dessa vid ikraftträdandet »fria» fastigheter. Kommittén förordar därför i dessa fall att till anskaffningskostnaden skall få läggas ett belopp av 40 000 kr. utöver de årliga tilläggen om 2 000 kr. och

6 %. Vidare bör vid tillämpning av den särskilda schablonregeln för fastig­

heter som innehafts mer än tjugu år, det tjugu år före avyttringen gällande taxeringsvärdet få höjas med 100 % mot annars hälften. Genom dessa åtgär­ der tillses, att realisationsvinster på förut »skattefria» fastigheter beskattas endast i den mån vinsterna är så höga, att de så gott som undantagslöst är att hänföra till kraftiga markvärdestegringar. Även i dylika fall blir beskatt­ ningen något lindrigare än annars. För att beskattningen inte i något fall skall behöva bli hårdare än enligt nu gällande regler förordar kommittén vidare att, om den skattskyldige

under år 1968 eller 1969 säljer en fastighet, för vilken endast 25 % av vins­

ten skulle varit skattepliktig enligt nuvarande regler därför att den inne­

58 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

hafts nio men ej tio år, han på egen begäran skall kunna få vinsten beskat­ tad efter dessa regler. På motsvarande sätt föreslås möjlighet för ägare av strömfall eller rättighet till vattenkraft, som innehafts fjorton men ej fem­ ton år, att vid försäljning få begagna sig av nuvarande bestämmelser för vinstberäkningen.

Vad beträffar tomtrörelse bör enligt kommittén de nya reglerna tillämpas på alla tomtförsäljningar som äger rum efter lagstiftningens ikraftträdande. I fråga om ingångsvärdets beräkning kan dock, framhåller kommittén, de nya bestämmelserna i enstaka fall för den skattskyldige ge ett något oför­ månligare resultat än de principer som nu tillämpas. Det är därför enligt kommittén skäligt att den, som vid tiden för ikraftträdandet driver tomtrörelse, under en övergångstid av fem år får påfordra att anskaffningskost­ naden för fastighet, som vid ikraftträdandet ingår i rörelsen, beräknas enligt hittills tillämpade principer.

På grundval av en av kommittén verkställd undersökning för beräk­ ningen av skatteutfallet beräknar kommittén, att en tillämpning av de föreslagna reglerna under år 1963 skulle ha medfört en ökning av intäk­ terna för stat och kommun med tillhopa 40 ä 50 milj. kr. om året. Av anför­ da skäl räknar emellertid kommittén med att den framtida årliga ökningen av intäkterna skulle bli något högre, eller ca 35 milj. kr. för staten och in­ emot 25 milj. kr. för kommunerna.

Remissyttrandena

Realisationsvinstbeskattningen

Allmänna synpunkter I allmänhet har remissinstanserna inte haft något att invända mot mark­ värdekommitténs uttalanden i fråga om den nuvarande realisationsvinstbe­ skattningens ogynnsamma verkningar på markprisutvecklingen. Man vits­ ordar således, att skattefriheten efter ett tioårigt innehav medfört en obe­ nägenhet att sälja före tioårsperiodens utgång samtidigt som den varit ett incitament till spekulativa långtidsplaceringar. Ett härigenom minskat ut­ bud resp. en ökad efterfrågan har drivit upp priserna på planerings- och exploateringsmark. Remissinstanserna tillstyrker därför över lag huvudtanken i kommitténs förslag, innebärande att realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet i princip skall beskattas oberoende av den tid under vilken fastig­ heten varit i säljarens ägo. Vidare råder enighet om att beskattning liksom hittills skall ske först i samband med avyttringen. Emellertid har även starkt kritiska synpunkter gentemot kommittéför­ slaget kommit till uttryck i remissyttrandena.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 59

Några remissinstanser ifrågasätter således om de av kommittén, förorda­ de nya bestämmelserna är lämpliga för att komma till rätta med den ogynn­ samma effekten på prisutvecklingen av den nuvarande realisationsvinstbe­

skattningen. Näringslivets skattedelegation anför bl. a.

I fråga om fastigheter som innehafts i tio år torde någon ökning av ut­ budet knappast komma att ske. Tvärtom vill det synas som om införandet av en beskattning enligt den föreslagna ordningen kan få negativa verk­ ningar från markpolitisk synpunkt. Den som innehar ett stort markområ­ de och räknar med förhållandevis stor vinst är knappast benägen att sälja detta under ett enda år och då med säkerhet få större delen av vinsten be­ skattad efter den högsta skattesatsen i den progressiva inkomstskatteska­ lan. Det finns tvärtom all anledning att räkna med att en sådan säljare sö­ ker göra avyttringen under en följd av år eller t. ex. skjuta på försäljningen till inträdd pensionsålder, låta fastigheten ärvas eller skänka fastigheten till barn etc. De nuvarande reglerna som inte ger anledning till sådana fördelningsåtgärder är avgjort bättre sett från markpolitisk synpunkt. Det är direkt olämpligt att lägga realisationsvinstbeskattningen i toppen på den progressiva inkomstskatteskalan.

Sammantaget finner delegationen kommitténs förslag rörande realisa­ tionsvinstbeskattningen från markpolitisk synpunkt vara av ringa bety­ delse och i vart fall inte innebära någon påtaglig förbättring annat än i en­ staka individuella fall. Att enbart av markpolitiska skäl vidta en så vitt­ gående ändring i de sedan länge gällande realisationsvinstreglerna kan en­ ligt delegationens uppfattning knappast vara motiverat. Delegationen fort­ sätter. Markvärdekommitténs huvudsyfte med de föreslagna ändringarna av bestämmelserna om beskattning av realisationsvinster på fastigheter är således att göra dessa bestämmelser bättre ägnade att stödja en rationell markpolitik. Man har medvetet avlägsnat sig från den ursprungliga moti­ veringen för införandet av en realisationsvinstbeskattning, nämligen att med beskattning träffa vinster vid försäljning av egendom som förvärvats i spekulationssyfte. Det synes mot denna bakgrund svårt att instämma i kommitténs uttalande att de föreslagna ändringarna inte innebär att man bryter mot tidigare vedertagna grundsatser. Tvärtom kan man säga att kom­ mittén ställer markförsäljningar vid sidan om försäljningar av annan egen­ dom.

Kammarrätten säger sig hålla för troligt att kommittén har rätt i sin

uppfattning att en tidlös beskattning sammantaget främjar utbudsbenägenheten mer än motsatsen men tillägger. Det är emellertid knappast möjligt att komma till en motsvarande upp­ fattning beträffande förslaget att under beskattningen inrymma de för när­ varande skattefria försäljningarna av genom arv och gåva förvärvade fas­ tigheter. En sådan åtgärd måste grundas på andra skäl, nämligen uppfatt­ ningen att även i dessa fall fråga är om kapitalvinster som rimligen bör beskattas. Kammarrätten anslöt sig i sitt utlåtande över aktievinstutredningens förslag till uppfattningen att vinst vid försäljning av genom arv

60 Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967

eller gåva förvärvade aktier borde beskattas. Domstolen saknar anledning till annan uppfattning i den nu aktuella frågan. Om de markpolitiska målsättningarna jämväl i övrigt främjas genom de föreslagna ändringarna av realisationsvinstbeskattningen synes särskilt vanskligt att bedöma. Vad kammarrätten åsyftar är att risk föreligger för en övervältring av skatten genom prissättningen, som medför att det ytterst blir köparen, hyresgästen eller andra konsumenter som drabbas. I vad mån så kan komma att ske ligger utanför vad kammarrätten kan uttala sig om.

Flera remissinstanser, bl. a. kommerskollegium, länsstgrelsen i Hallands lön, Svenska företagares riksförbund och Lunds stiftsnämnd, betonar att

det kan ligga en viss fara i att de i många stycken betydligt strängare reg­ lerna för realisationsvinstbeskattningen som kommittén föreslår kommer att dämpa markägarens önskan att avhända sig sin egendom eller förmå

honom att höja priset på sin mark. Länsstgrelsen i Jönköpings län gör

följande uttalande. Länsstyrelsen anser sig sålunda böra konstatera, att markvärdekommit­ téns förslag till skärpt realisationsvinstbeskattning inte kan beräknas få den nedpressande verkan på markpriserna som kommittén förutsett. I vis­ sa fall kan den rentav tänkas få helt motsatt verkan. Därför har länsstyrel­ sen hyst viss tvekan om förslaget ö. h. t. bör föranleda lagstiftning. Då emel­ lertid det andra av kommittén angivna syftet med förslaget —- att draga in oförtj änt värdestegring — onekligen blir i viss mån tillgodosett kan läns­ styrelsen tillstyrka förslaget till ändrade bestämmelser om realisationsvinst­ beskattningen, därvid dock den modifikation bör göras att avdrag för för­ lust på markförsäljningar medges i större utsträckning.

Länsstgrelsen i Jämtlands län finner det uppenbart, att införandet av en

evig vinstbeskattning beträffande fastigheter i och för sig inte kan öka ut­ budet på fastighetsmarknaden, och anför. Om vikten av att öka omsättningen på mark och därmed pressa priset anses väsentligare än att beakta föregivna »rättvisekrav» o. d., vill det tvärt­ om synas mest logiskt att på så sätt lindra realisationsvinstbeskattningen, att den innehavstid, som skulle medföra beskattning, i stället för att för­ längas i det oändliga tvärtom förkortades därhän att endast kortfristiga spekulationsinnehav medförde full beskattning. Länsstyrelsen finner det vara en brist i utredningen att icke denna synpunkt diskuterats och läns­ styrelsen är i vart fall icke övertygad om riktigheten av de på s. 291 i be­ tänkandet anförda skälen till att skatt på realisationsvinster i princip bör uttagas huru länge en fastighet än innehafts. Det torde vara förtjänt att övervägas att konstruera beskattningen så, att efter ett mycket kort, exem­ pelvis tvåårigt, innehav en systematisk »avtrappning» skedde med förslags­

vis 10 % per år till full skattefrihet. Lantbruksslgrelsen framhåller att frågan om beskattningens effekt på

priset och utbudet synes så komplicerad att en mera utförlig behandling av denna fråga varit motiverad.

Drätselkammaren i Kristinehamn anser att skatt på värdestegringsvinster

bör tillkomma kommunerna och anför.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 61

De värdestegringar, som hittills uppstått och som kommer att uppstå,

härrör sig huvudsakligen från åtgärder, som kommunerna vidtagit exempel­

vis genom nya eller rationellare stadsplaner med större byggnadsrätt, framdragning av gator, vatten-, avlopps- och elledningar, anordnande av service­ anläggningar osv. Det oaktat kommer värdestegringsvinsterna att beskattas även vid taxering till statlig inkomstskatt. Då således dessa vinster — i varje fall till allra största delen även med hänsyn tagen till statsbidrag till väg­ byggandet — uppkommer genom åtgärder, bekostade genom kommunal­ skattemedel, borde rimligen kommunerna kompenseras härför av staten. Detta synes kunna ske genom statsbidrag motsvarande viss del av den stat­ liga skatt, som belöper på värdestegringsvinsten, eller vilket torde vara enklare, genom att vinsten i vederbörandes självdeklaration upptages såsom skattepliktig inkomst med förslagsvis ett med 50 % förhöjt belopp vid taxe­ ring till kommunal inkomstskatt och med halva vinsten vid taxering till statlig inkomstskatt.

I många yttranden har invändningar riktats mot utformningen av kom­ mitténs förslag till ändrade regler för beräkningen av skattepliktig realisa­ tionsvinst och avdragsgill realisationsförlust. Flera remissinstanser under­ stryker att verkningarna av de föreslagna reglerna är svåra att överblicka och att en omprövning av bestämmelserna därför bör ske efter en viss tid. Man betonar dock att det även i efterhand är ytterst vanskligt att bedöma den verkan som en sådan faktor som beskattningens höjd haft på fastig­ hetsmarknaden vid sidan av andra faktorer, såsom det allmänna konjunk­ turläget, tillgången på kapital etc.

Sambandet med aktievinstbeskattningen

Många remissinstanser anser att markvärdebeskattningen bör samord­ nas med beskattningen inom andra delar av kapitalmarknaden. Till dem hör

riksskattenämnden, som finner det beklagligt att inte frågorna om ändrade

beskattningsregler för aktievinster och för markvinster kunnat samordnas och bli föremål för samtidig lagstiftning. Nämnden framhåller att det föreligger en väsentlig skillnad mellan aktievinstutredningens förslag till be­ skattning av aktievinster och den av riksdagen slutligt antagna lagstift­ ningen. Markvärdekommitténs avvägningar beträffande beskattningen av markvärdevinster vilar på den felaktiga förutsättningen, att aktievinster skulle komma att beskattas i enlighet med aktievinstutredningens förslag. Det kan enligt nämnden ifrågasättas, om inte realisationsvinstbeskatt­ ningsreglerna för aktier och likställd egendom samt för fastigheter bör bli föremål för ny gemensam omprövning. Nämnden finner en sådan ompröv­ ning motiverad även på grund av de brister med vilka markvärdekommit­ téns förslag till ändrade beskattningsregler enligt nämndens mening får anses behäftat.

Liknande synpunkter anförs av bl. a. kammarrätten, Kooperativa förbun­ det, konjunkturinstitutet, Folksam, Skånes handelskammare, handelskam­

62 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

maren i Gävle, Familjeföretagens förening, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, öv er ståthållar ämbetet och flera länsstyrelser.

Näringslivets skattedelegation anför.

Enligt vår uppfattning är det nödvändigt att ompröva frågan om aktievinstbeskattningen i samband med prövningen av frågan om en ändrad realisationsvinstbeskattning avseende fastigheter. Vid ett sådant samlat be­ dömande bör en inträngande analys göras av den tilltänkta beskattningens inverkan på kapitalmarknaden. Det är angeläget att tillse att beskattning­ en av vinster på två för det privata sparandet så väsentliga områden som aktiemarknaden och fastighetsmarknaden inte utformas så att den får en störande inverkan på kapitalplaceringarna.

Kooperativa förbundet erinrar om att frånvaron av en samordning och

översiktlig utredning av beskattningen av s. k. kapitalvinster oberoende av om det gäller aktier eller annan egendom, fast eller lös, var det främsta skälet till att förbundet ställde sig avvisande till förslaget om aktievinstbeskattning. Förbundet konstaterar att den efterlysta utredningen om samord­ nade åtgärder beträffande kapitalvinstbeskattningen saknas i den nu fram­ lagda utredningen. Förbundet anför. Förbundet beklagar detta, men måste samtidigt konstatera att läget i och med att aktievinstbeskattning införts är ett annat. Förbundet kan också konstatera att åtskilliga av de spörsmål, främst hänsynstagande till inflationsvinster, som aktualiseras i samband med en ifrågasatt kapitalvinstbe­ skattning och som berörts i förbundets yttrande över aktievinstutredningens förslag, beaktats av kommittén och att föreliggande förslag till fastig­ hetsbeskattning därför enligt förbundets uppfattning på väsentliga punkter givits en mer tillfredsställande utformning än gällande lag om skatt på ak­ tievinster. Den allmänna slutsatsen blir för förbundets del, att en kapital­ vinstbeskattning på fastighetsområdet är nödvändig som ett komplement till aktievinstbeskattningen, då i annat fall en snedvridning i konkurrensförhållandena på kapitalmarknaden torde bli oundviklig.

Kammarrätten konstaterar att den eftersträvade balansen mellan beskatt­

ning av vinster på aktier och på fastigheter inte ernås. Tvärtom uppkom­ mer stora diskrepanser. De föreslagna reglerna med åtföljande skillnader mellan beskattningen av mark- och aktievinster kan — mot vad kommit­ tén utifrån sina utgångspunkter trott sig förhindra — beräknas direkt in­ bjuda till skatteflyktstransaktioner.

Även överståthållarämbetet hyser sådana farhågor och anför.

I de fall då fastighetsöverlåtelser kommer att ske med kommuner som kö­ pare och delta förväntas av kommittén i framtiden bli mera vanligt än tidi­ gare, kan det befaras, att sådana nu nämnda transaktioner blir oftast före­ kommande. Om en fastighet ur kommunens synpunkt med hänsyn till bebyg­ gelseplanering o. d. är synnerligen åtråvärd, lärer den omständigheten, att fastigheten är »satt på aktier» ej komma att tillmätas särskild betydelse, fram­ för allt beroende på att kommunen efter förvärvet av aktierna i fastighets­ bolaget på enkelt sätt och givetvis utan skattepåföljder kan överföra fastig­ heten i direkt ägo.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 63

Länsstyrelsen i Kristianstads län påpekar att kommittén inte berört frå­

gan om försäljning av andelar i handelsbolag vilket uteslutande eller så gott som uteslutande äger och förvaltar fastighet. Det bör enligt länsstyrelsen övervägas om inte försäljning av sådan andel i vissa fall borde jämställas med direkt försäljning av fastighet. Överlåtelsen av handelsbolagsandelarna skulle i så fall inte bli föremål för aktievinstbeskattning.

Länsstyrelsen i Blekinge län betonar, att man inte bör driva samordningen

med alctievinstbeskattningen så langt att även den skattepliktiga vinsten vid fastighetsförsäljning beräknas med utgångspunkt från försäljningspriset. Länsstyrelsen erinrar om att vid alctievinstbeskattningen införts en regel, som undantar mindre vinster från beskattning. Länsstyrelsen ifrågasätter, om inte för motsvarande fall av fastighetsförsäljningar en liknande undan­ tagsregel bör införas. Förslagsvis skulle gränsen gå vid 5 000 kr.

Länsstyrelsen i Stockholms län erinrar om att aktier i bostadsaktiebolag

och andelar i bostadsföreningar undantogs i den nya lagstiftningen rörande aktievinster och tillägger. Frågan om ändrade realisationsvinstregler för andelar i bostadsrättsför­ eningar borde därför sammankopplas med frågan om beskattning av fastighetsvinster. Även om för närvarande genom den på flertalet orter gällande hyresregleringen och lagen om kontroll av upplåtelse och överlåtelse av bo­ stadsrätt m. in. möjligheterna att ernå skattepliktiga vinster vid överlåtelse av dylika aktier och andelar är begränsade synes beskattningsfrågan böra omprövas i förevarande sammanhang. Om inte någon lagändring sker synes de äldre reglerna att försäljning är skattefri efter fem år fortfarande kom­ ma att gälla, vilket synes principiellt oriktigt vid införandet av en till tiden obunden beskattning av vinster vid fastighetsförsäljningar.

Sambandet med förmögenhetsbeskattningen

Familjeföretagens förening framhåller markvärdebeskattningens sam­

band med förmögenhetsbeskattningen och anför. Vid en bedömning av den aktuella skattens »storlek» bör icke bortses från att en fastighet, som innehafts flera år, många gånger varit belastad med en årlig förmögenhetsskatt. Därtill kommer att den under alla förhål­ landen varit belastad med den kommunala garantiskatten. Båda nu ifråga­ varande skatteformer bygger som bekant på principen, att skatt skall utgå, oavsett om objektet lämnat avkastning eller icke. Därmed följer att båda skatterna, särskilt då förmögenhetsskatten, enär denna icke är avdragbar vid inkomsttaxeringen, kan bli betydande. Om ett tomtområde inköpes för 100 000 kr., motsvarande taxeringsvärdet, och tio år senare försäljs för 200 000 kr., skall enligt de nya reglerna till beskattning upptagas 60 % av 20 000 kr. eller 12 000 kr. Genom att ifrågavarande kapitalvinstskatt icke är samordnad med övriga kapitalvinstskatter, exempelvis av karaktär förmö­ genhetsskatt, blir skatteeffekten olika för en person utan förmögenhet och en person, som utöver ifrågavarande fastighet har förmögenhet. Den senare kan — till skillnad från den förre — för ifrågavarande fastighet under de tio åren ha haft utlägg i form av förmögenhetsskatt på 18 000 kr., d. v. s. ett

64 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

belopp som praktiskt taget absorberar hela den framräknade realisations­ vinsten.

Skånes handelskammare framhåller, att hänsyn bör tas till den omstän­

digheten, att den årliga förmögenhetsskatten innehåller ett moment av värdestegringsskatt.

Yinstbeskattning oberoende av innehavstiden Remissinstanserna delar allmänt kommitténs åsikt att en i tiden obunden realisationsvinstbeskattning är att föredra framför en förlängning av den

nu gällande beskattningsperioden. Näringslivets skattedelegation har dock

annan uppfattning. Delegationen anser att det från markpolitisk synpunkt sannolikt varit tillräckligt att som en första åtgärd föreslå en utsträckning av den nuvarande tidsperioden exempelvis till tjugufem år och att avvakta erfarenheterna av en sådan ändring, innan man tillgriper det från praktisk synpunkt mycket mer komplicerade systemet med en i tiden obegränsad beskattning. Inte ens mycket kapitalstarka personer torde enligt delegatio­ nen göra markspekulationer på så lång sikt. Delegationen anser sig dock inte böra motsätta sig en evig beskattning av reella vinster på fastigheter. Förutsättningen härför är emellertid att be­ skattningen utformas så att skälig hänsyn tas till att värdestegring på fas­ tigheter i allmänhet inte skall bli föremål för beskattning och att en begräns­ ning görs till sådana fall, då fråga är om exceptionellt stora vinster i förhål­ lande till ägarens kapital eller arbetsinsats. Enligt delegationens mening är det inte helt uteslutet att man i så fall i större omfattning än i dag med be­ skattningen kan träffa dem som haft ett spekulationssyfte antingen vid för­ värvet eller genom att trots försämrade avkastningsförhållanden behålla fas­ tigheten för att i stället tillgodogöra sig en större värdestegring under den närmaste framtiden. Delegationen tillägger. Liksom man enligt gällande regler varit tvungen att bortse från att be­ skattningen kan drabba även den som helt saknat spekulationssyfte såväl vid inköpet som avyttringen skulle, under förutsättning att beskattningsreg­ lerna utformas i enlighet med vad vi i fortsättningen kommer att yrka, kunna godtas att även sådana personer, vilka inte haft något spekulationssyfte, drabbas av en evig beskattning, nämligen om vinsten blivit exceptionellt stor. Från skatteförmågesynpunkt skulle en sådan regel snarast verka rim­ ligare än den nuvarande.

Sveriges köpmannaförbund säger sig inte vara övertygat om att en i tiden

obegränsad beskattning leder till större rörlighet på fastighetsmarknaden. Mycket talar enligt förbundet för att en begränsning av tiden till femton å tjugu år skulle få önskad verkan och samtidigt göra taxeringen enklare. Förbundet tillägger.

Kiingl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 65

För denna lösning talar också det skälet, att en fastighetsägare som har en fastighet i tjugu år och därefter säljer den ytterst sällan gör detta i spe­ kulationssyfte. I regel ligger andra motiv bakom t. ex. ålder, sjukdom, av­ flyttning från orten, bostaden är för stor, sedan barnen flyttat hemifrån etc. En rörelsefastighet säljs ofta för att möjliggöra ett nybygge, som gör en rationellare drift möjlig. I sistnämnda fall är det riktigt, att ingen som helst utökning av tidsgränsen sker, m. a. o. att nuvarande tioårsgräns behålles. Ännu bättre vore att rörelseidkaren helt befrias från skatt, om han inom en kortare tid, exempelvis två år, investerar det frigjorda fastighets­ kapitalet i en annan fastighet, avsedd för rörelsen. Detsamma bör rim­ ligen gälla även för jordbruk, för vilka kommittén föreslagit skattefrihet vid avyttring syftande till yttre rationalisering.

Från rättvisesynpunkt är det även enligt riksskattenämndens mening

otillfredsställande att större reella vinster, som erhållits vid avyttring av mark, f. n. i stor utsträckning lämnas helt obeskattade, medan exempelvis arbetsinkomster beskattas fullt ut. Även från andra utgångspunkter ifråga­ sätter nämnden riktigheten av nuvarande ordning och erinrar om att inne­ havet av en fastighet i och för sig grundar en förvärvskälla. Med visst fog kan därför göras gällande, att inte bara inkomst, som härflyter ur denna förvärvskälla, utan också vinst vid avyttring av förvärvskällan som sådan skall vara skattepliktig. Nämnden anmärker att såsom vår skattelagstift­ ning numera är utformad den ursprungligen tämligen klart uppdragna gränsen mellan vinst på omsättningstillgångar och vinst på anläggnings­ tillgångar inte längre upprätthålls med samma styrka. Enligt gällande rätt beskattas sålunda vid bokföringsmässig inkomstredovisning även ge­ nom värdeökning uppkommen vinst på sådana anläggningstillgångar som inventarier. Det kan göras gällande att praktiskt taget all vinst, som hän­ för sig till en förvärvsverksamhet, skattemässigt är att anse såsom ett led i denna verksamhet och att anledning till skillnad mellan inkomst i egentlig mening och kapitalförvärv knappast föreligger. Från teoretisk syn­ punkt synes därför numera kunna hävdas, att den särställning fast egen­ dom intar i beskattningshänseende knappast är motiverad.

TCO delar kommitténs uppfattning, att markförvärv inte bör få utgöra en

skattemässigt favoriserad form för enskild kapitalplacering, och anför. Förslaget innebär i fråga om markinnehav på mellan två och åtta år en lättnad i förhållande till nuvarande bestämmelser, något som enligt TCO:s mening är välkommet, då det bidrar till att öka rörligheten på fastighets­ marknaden. Även arbetsmarknadens rörlighet torde för övrigt komma att underlättas härav. I fråga om de längre markinnehaven innebär förslaget en skärpning i förhållande till nuvarande bestämmelser. Beskattningen av värdestegringsvinster kommer enligt förslaget ändock att på många punk­ ter bli väsentligt lindrigare än beskattningen av andra inkomster, såsom in­ komst av tjänst eller rörelse eller aktievinster. Som skäl för att inte ytter­ ligare skärpa realisationsvinstbeskattningen när det gäller fastigheter anför utredningen, att detta skulle kunna motverka utredningens markpolitiska syfte, nämligen att stimulera till ett ökat utbud av mark. 3 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 153

66 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Av de skäl som anförts i betänkandet och med hänsyn till att en hårdare realisationsvinstbeskattning av egnahem skulle kunna verka hämmande även på den geografiska arbetsmarknadsrörligheten anser sig TCO kunna tillstyrka, att skatten får den utformning som kommittén föreslagit.

Svenska riksbgggen ifrågasätter, om det finns verklig motivering för att

utforma realisationsvinstskattebestämmelserna så generöst att ganska be­ tydande skattefria vinstmarginaler i framtiden skulle komma att betrak­ tas som helt naturliga och acceptabla vid allehanda fastighetsaffärer men tillägger, att de föreslagna reglerna dock kan anses medföra en prispress på marknaden. Om den nu föreslagna realisationsvinstbeskattningen ses i samband med den kommunala förköpsrätten och den föreslagna hembudsrätten till kommunen kan nämligen antas att utbudet just till kommunerna av mark och saneringsfastigheter kan komma att öka.

Lantbrukets skattedelegation betonar, att vid en i tiden obegränsad reali­

sationsvinstbeskattning inte kan ifrågakomma att någon del av sådana vinster som beror på penningvärdeförändring skall träffas av beskattning. Delegationen anför. I den mån vinsten är större än penningvärdeförsämringen under innehavstiden föreligger en reell vinst som i och för sig medför skatteförmåga. Fastighet anskaffas emellertid i allmänhet inte med tanke på eu eventuell vinst vid avyttringen i framtiden utan huvudsyftet med förvärvet är att få ett för driften nödvändigt produktionsmedel. En avyttring av sådan fastig­ het utgör i första hand en kapitalomsättning varpå uppkommande vinst traditionellt hänförts till kapitalvinst. Värdet på dessa fastigheter är avhängigt av den på fastigheten bedrivna verksamhetens lönsamhet och har oftast inte inslag av andra förräntningsvärden. Då avkastningen är föremål för årlig beskattning, är skattekravet på fastighetens med avkastningen sammanhängande värdeökning inte starkt om ens befintligt.

Beskattning vid korttidsinnehav I flera yttranden understryks att den från markpolitisk synpunkt största vinsten med förslaget är att den nuvarande stränga beskattningen av rea­ lisationsvinster på fastigheter som innehafts sju år, med successiv avtrappning de följande tre åren, uppmjukats genom att innehavstiden för full skatt nedsatts till två år. I regel godtar remissinstanserna kommitténs

förslag att hela vinsten beskattas vid avyttring inom två år. Riksskatte­ nämnden anser det dock uppenbart, att en dylik regel i och för sig kan

verka utbudshämmande. Härtill kommer att perioden är så kort, att den föreslagna beskattningsregeln torde komma att sakna all praktisk bety­ delse.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 67

Beskattning vid längre tids innehav

Remissinstanserna har i regel godtagit att den skattepliktiga vinsten efter tvåårsperioden skall utgöra 60 % av den framräknade realisationsvinsten.

Sålunda finner t. ex. lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogsägares riksförbund den av kommittén föreslagna nivån väl avvägd med hänsyn

till de markpolitiska aspekter som bör läggas på bedömningen. En högre nivå skulle däremot enligt dessa instansers mening otvivelaktigt få allvar­ liga återverkningar på markutbudet.

LO framhåller att det kan råda delade meningar om vad som skall betrak­

tas som »små och måttliga vinster» i samband med fastighetsförsäljningar men det synes LO som om de obeskattade vinster som skulle uppstå vid genomförandet av utredningens förslag går utöver den ramen. LO anser, att man vid bedömningen därav måste ta hänsyn även till att ägaren haft avkastning av fastigheten under den tid den innehafts. LO tillägger. LO vill därför föreslå, att vinsten framräknas genom att ett visst belopp får läggas till inköpspriset för varje år fastigheten innehafts. Beloppet bör fastställas till 5 000 kr. och vara lika för alla fastigheter. Därigenom skulle syftet att inte belasta taxeringsmyndigheterna med många ärenden uppnås. Under den förutsättningen kan LO acceptera att endast 60 % av den på det sättet framräknade vinsten upptas till beskattning.

För en sänkning av den skattepliktiga vinstandelen uttalar sig närings­ livets skattedelegation som föreslår 50 % med hänsyn till att vinsten be­

skattas inom ramen för den vanliga inkomstbeskattningen. I samma rikt­

ning går Skånes handelskammares yttrande. Handelskammaren anser att

det föreslagna procenttalet kommer att motverka det markpolitiska syftet. Å andra sidan yrkas höjning av procenttalet från en del håll. Sålunda

ifrågasätter Skånes kommunalförbund om man inte skulle få gynnsam­

mare verkningar på marknadsprisutvecklingen genom en skärpning av reg­

lerna t. ex. därhän att inte 60 % utan 70 eller 75 % av vinsten vid fastighets-

för sälj ning skall utgöra skattepliktig intäkt och att reduktionen av vinsten

görs ej med 6 % utan med endast 4 % av anskaffningskostnaden för varje

helt år som fastigheten innehafts. Förbundet anser att en sådan skärpning åtminstone bör komma till övervägande vid den fortsatta behandlingen av utredningens förslag.

Hyresgästernas riksförbund säger sig dela kommitténs mening att be­

skattningen inte skall vara så lindrig att spekulationskapital i konkurrens med kommuner och byggherrar lockas till fastighetsmarknaden men till­ lägger. Bortsett från förslaget om att fastighet som innehafts under kortare tid än två år, där hela vinsten beskattas, menar kommittén att 60 % av vinsten skall beskattas som inkomst. Dessförinnan skall ändock skillnaden mellan inköpspris och försäljningspris ha reglerats så att avkastning från i fas­

68 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

tigheten insatt kapital erhållits. Förbundet ifrågasätter om inte utredarna frånfallit sin tankegång om att försöka styra bort spekulationskapital från fastighetsmarknaden. I likhet med de regler, som är gällande för all övrig inkomstbeskattning, måste enligt förbundet den vid försäljningen uppkom­ na vinsten bli föremål för beskattning i sin helhet. Först då blir kapitalpla­ cering i fastigheter i huvudsak jämförlig med annan placering.

Även Svenska byggnadsarbetareförbundet förordar en allmän skärpning

av den föreslagna realisationsvinstbeskattningen, dels genom en höjningav beskattningsprocenten, dels genom en sänkning eller eventuellt ett slo­

pande av den föreslagna avdragsrätten på 6 %. Länsstyrelsen i Värmlands län framhåller att kommittén vid avvägning

av beskattningens höjd lämnat företräde för intresset att begränsa pris­ stegringen på mark. Men det bör enligt länsstyrelsens mening beaktas, att ett lågt skatteuttag inte självfallet medför låga priser på mark. Eftersom skattetänkande i mycket stor utsträckning synes vara avgörande vid valet mellan olika investeringsalternativ, kan det förutses att just den jämförelsevis låga beskattningen medför att penningplacering i fast egendom kommer att före­ dras med en icke önskvärd fastlåsningseffekt på fastighetsmarknaden som följd. Det kan därför enligt länsstyrelsens mening ifrågasättas om inte pro­ centsatsen vid fastställandet av beskattningsunderlaget blivit väl låg.

Beskattning med fixerad skattesats

Några remissinstanser ifrågasätter om inte en fristående, proportionell s. k. flat-rate-beskattning av realisationsvinster på fastigheter skulle tillgodo­ se den av kommittén angivna markpolitiska målsättningen bättre, samtidigt som man därigenom skulle i huvudsak undslippa skatteflyktstransaktioner på detta område.

Riksskattenämnden erinrar om att den nuvarande progressiva beskatt­

ningen i princip syftar till att träffa inkomster, som hänför sig till ett och samma beskattningsår. Det ligger därför i sakens natur att det progressiva beskattningssystemet får en särskilt ogynnsam effekt i fråga om markvinst, som successivt uppkommit under en följd av år och kanske under flera ägares innehavstid. Nämnden befarar därför att en beskattning av markvinster inom det nuvarande beskattningssystemets ram alltid i viss mån blir utbudshämmande och under alla förhållanden kommer att vara behäftad med den nackdelen, att de skattskyldiga föranleds att av skatteskäl vidta civilrättsligt oantastbara transaktioner i syfte att så långt möj­ ligt undgå den progressiva beskattningens nackdelar. Nämnden finner det vara en brist i utredningen att inte en flat-rate-beskattning närmare prö­ vats. Inom ramen för en sådan beskattningsform torde enligt nämnden beskattningen av aktievinster och markvärdevinster kunna samordnas bättre än vad som synes möjligt inom ramen för den av kommittén föreslagna lös­ ningen.

Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 69

Liknande synpunkter anförs av bl. a. länsstyrelserna i Stockholms och Jämtlands län, Svenska byggnadsentreprenörföreningen och Familjeföreta­ gens förening. Även näringslivets skattedelegation anser att en evig kapitalvinstbeskatt­

ning av fastigheter bör utformas som en särskild proportionell skatt och anför bl. a. I de länder, i vilka en kapitalvinstbeskattning på fastigheter förekommer, har också denna teknik använts. De invändningar kommittén sökt framleta mot en särskild vinstbeskattning har inte övertygat oss om riktigheten i dess uppfattning. Så nära samband med beskattningen av tomtrörelse och annan yrkesmässig fastighetshandel har inte beskattningen av realisations­ vinster på fastigheter att detta hindrar en särskild vinstbeskattning. Intet hindrar, att den vinst, som skall läggas till grund för en sådan proportio­ nell beskattning, beräknas på sätt kommittén föreslagit, dvs. upptas till skillnaden mellan försäljningssumman och en med procentuellt tillägg och 2 OOO-kronorstillägg förhöjd anskaffningskostnad.

Enligt delegationen kan det ibland inträffa, särskilt om den skatteplik­ tiga vinsten är beloppsmässigt förhållandevis liten, att en beskattning en­ ligt de vanliga inkomstskattereglerna skulle bli lindrigare än en beskatt­ ning enligt den särskilda proportionella skattesatsen. Så kan exempelvis bli fallet om säljaren inte har andra inkomster eller betalar statlig inkomst­ skatt efter den förhållandevis låga skattesats, som gäller för vissa juridiska personer. Det bör enligt delegationen också observeras att vissa subjekt är helt fria från realisationsvinstbeskattning enligt 53 § KL. Det kan vi­ dare inträffa att den skattskyldige har möjlighet att kvitta realisations­ vinsten mot avdragsgill realisationsförlust. Av nu angivna skäl bör, enligt delegationens mening, valfrihet föreligga för den skattskyldige. För den som så yrkar bör beskattningen ske med tilllämpning av den proportionella skattesatsen.

Procenttillägget

Utredningens förslag, att till erlagd köpeskilling skall läggas ett belopp motsvarande 6 % av densamma, har föranlett erinringar i många remiss­ yttranden.

Ett stort antal remissinstanser, bl. a. näringslivets och lantbrukets skattedelegationer, Svensk industriförening, Sveriges fastighetsägareförbund, Skå­ nes handelskammare, handelskammaren i Gävle, överlantmätaren i Malmö­ hus län, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund, Sveriges arbetsledare­ förbund, Familjeföretagens förening samt flera länsstyrelser framhåller, att procenttillägget bör beräknas enligt ränta på räntaprincipen. Några läns­ styrelser betonar att om man har en fast procentsats så måste denna om­

prövas efter viss tid eller eventuellt fastställas av riksskattenämnden för förslagsvis varje femårsperiod.

70 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Länsstyrelsen i Västmanlands län anser det däremot vara en fördel att

»inflationsavdraget» blir relativt mindre för varje år. I vissa fall kan detta förhållande bli ett incitament till fastighetsförsäljning, vilket innebär ökat utbud och lägre markpriser.

Riksskattenämnden konstaterar, att förslaget innebär en överkompensa­

tion i fråga om korta fastighetsinnehav eller i början av en innehavstid men en underkompensation vid längre tids innehav. Om penningvärdeföränd­ ringen strikt skulle beaktas borde räntesatsen vara lägre men beräkningen ske med ränta på ränta. Med hänsyn till de tekniska svårigheter som skulle vara förenade med ett sådant system anser nämnden dock att den av kom­

mittén förordade schablonen är att föredra. Länsstyrelserna i Kronobergs, Göteborgs och Bohus, Värmlands och Gävleborgs län framför liknande

tankegångar.

Lantbruksstyrelsen anser att en betydande nackdel med ett tillägg efter

metoden ränta på ränta synes vara att de säljare som kan styrka anskaff­ ningskostnaden långt tillbaka i tiden får ett orimligt stort tillägg både abso­ lut sett och i förhållande till säljare som saknar denna möjlighet. Styrel­ sen finner sig med hänsyn härtill kunna tillstyrka utredningens förslag.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län konstaterar att, om fastighets­

värdena efter sjutton år antas ha stigit från 100 till 200 och den allmänna inflationen är 3 % vid denna senare tid, ett avdrag på 6 % av ingångsvärdet då endast skulle motsvara inflationen. Länsstyrelsen anför. Trots angivna förhållande kan likväl ifrågasättas om icke det av kom­ mittén föreslagna avdraget på 6% per år är väl högt, framför allt med hän­ syn till den av kommittén föreslagna alternativa möjligheten att som förvärvsvärde få räkna 150 % av ett tjuguårigt taxeringsvärde. I vad mån utbudsresonemanget likväl talar för ett så högt avdrag som 6 % har länssty­ relsen icke kunnat klart framläsa av kommittébetänkandet. Kommittén an­ tyder att lagstiftningen till att börja med är avsedd att utgöra en försökslagstiftning. Länsstyrelsen vill ifrågasätta om avdraget för penningvärdets fall inte under försökstiden av försiktighetsskäl borde räknas till lägre be­ lopp än 6 %. Skulle det i en framtid visa sig att penningvärdeförsämringen fortsätter i accelererad takt kan det bli aktuellt att då ompröva procent­ satsen.

Sveriges köpmannaförbund framhåller, att om den årliga inflationen är

4 % så betyder detta, att en fastighet med ett värde av 100 000 kr. efter

tjugu år och bortsett från andra inverkande faktorer skulle ha ett värde av något över 219 000 kr., dvs. ett värde som motsvarar ingångsvärdet + 6 % på detta under tjugu år. Efter tjugu år går inflationen snabbare än 6-procentsavdraget. Även det fasta avdraget 2 000 kr. per år urholkas kraftigt av penningvärdeförsämringen. Det sagda talar enligt förbundets mening för att en tidsgräns rimligen bör sättas vid högst tjugu år med bibehållande av 6 % avdrag per år jämte det fasta beloppet 2 000 kr. per år. Efter tjugu års innehav bör försälj ningsvinsten vara skattefri.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 71

Näringslivets skattedelegation framhåller, att en följd av att det årliga

procenttillägget är fast och inte stiger med ränta på ränta kan bli att en del fastighetsägare — i synnerhet de som inte hotas av kommunal förköpsrätt — kommer att byta fastighet ofta eller genomföra sådana transaktioner att de alltid har ett relativt aktuellt och högt inköpsvärde som bas för det årliga tillägget. Detta innebär givetvis i sig självt ett olyckligt inslag i fastighets­ marknaden. Delegationen tillägger. Om anledningen till konstruktionen med en i tiden progressiv beskattning varit ett önskemål från kommitténs sida att härigenom öka utbudsbenägenheten måste framhållas att den utbudshöjande effekten torde komma att bli ringa. Kommittén själv har inte kommenterat konstruktionen och någ­ ra bärande skäl för densamma föreligger inte. Tvärtom kan, som visats, starka skäl åberopas mot en sådan konstruktion. Det är därför rimligt att det procentuella tillägget uppräknas med ränta på ränta. Om så sker, skulle en något lägre procentsats — förslagsvis 5 % — te sig acceptabel.

När det gäller aktiebolag föreligger enligt länsstyrelsen i Malmöhus län

stor risk för att de avsedda verkningarna av den föreslagna konstruktionen av det procentuella tillägget kan komma att kringgås genom serier av för­ säljningar mellan närstående bolag och deras ägare. Försök att hindra transaktioner av dessa slag genom speciella regler torde innebära risk för att lagstiftningen blir alltför invecklad och dess efterlevnad svårkontroller­ bar anser länsstyrelsen.

Lantbrukets skattedelegation anför.

Att bedöma upprepade ägareskiften inom en familj eller annan intressekrets som skatteflyktsåtgärd torde i och för sig vara olämpligt, eftersom så­ dana ägarebyten kan ha en annan bakgrund än skatteskäl. I stället bör be­ skattningsreglerna få sådan utformning att nyssnämnda effekter inte upp­ står. Detta synes enklast kunna uppnås genom att uppräkningsregeln kon­ strueras som en ränta på ränta-beräkning. Procentsatsen bör därvid sättas till fem om tillägget i enlighet med kommitténs motivering också skall inne­ fatta en marginal för små och måttliga försäljningsvinster.

Konjunkturinstitutet anser det riktigare att ersätta det årliga avdraget i

form av 6 % på det historiskt bestämda inköpspriset med en indexreglering så att anskaffningskostnaden, värderad i löpande priser, beskattningsmässigt får dras av vid försäljning. Konsumtionsprisindex eller något speciellt markprisindex torde kunna tjäna som underlag för denna automatik. De i utredningens bilagor redovisade specialstudierna antyder enligt institutets mening att det finns goda förutsättningar för beräkningar av dylika index även med geografisk fördelning.

Sveriges villaägareförbund och länsstyrelsen i Blekinge län förordar lika­

så någon form av indexförfarande.

Svenska byggnadsarbetareförbundet, å andra sidan, understryker att det

är en ny princip att vid beskattningen ge kompensation för penningvärde­ förändringen, vilket rimligtvis bör medföra konsekvenser i andra samman­

72 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

hang. Det kan enligt förbundet starkt ifrågasättas om man över huvud taget skall ge utrymme för skattefria »små eller måttliga reella försäljningsvinster».

LO framhåller att det kan råda delade meningar om vad som skall be­

traktas som »små och måttliga vinster» i samband med fastighetsförsäljningar, men det synes LO som om de obeskattade vinster som skulle upp­ stå vid genomförande av utredningens förslag går utöver den ramen.

En minoritet i kammarrätten ifrågasätter om inte anskaffningskostnaden

för fastighet bör räknas ned vid procentberäkningen med åtnjutna värdeminskningsavdrag för skog och substansminskning, eftersom motsvarande kapital frigjorts.

2 000 kronorstillägget Det av utredningen föreslagna 2 000 kr.-tillägget har i regel i princip god­ tagits av remissinstanserna. Mot utformningen av bestämmelserna har dock erinringar gjorts i flera yttranden.

Kammarrätten framhåller, att vid försäljning av egnahem och liknande

fastigheter mycket betydande vinster ofta framkommer och detta även om penningvärdeförändringen beaktas. Kammarrätten kan därför inte godta kommitténs ståndpunkt, att det saknas anledning föreslå skärpning av be­ skattningen på små och måttliga vinster vid försäljning av egnahem o. d. endast därför att en sådan åtgärd inte skulle få markpolitisk betydelse. Kammarrätten tillägger. En annan sak är att kammarrätten är helt ense med kommittén om önsk­ värdheten av att skatteläget förbättras för egnahemsägare och liknande, som av nödtvång säljer sina fastigheter för att skaffa sig nya. Men en förut­ sättning bör vara att sådana effekter nås som ett resultat av ett på princi­ pen om likformig och rättvis beskattning grundat regelsystem. Kammar­ rätten känner sig inte övertygad om att förslaget fyller detta krav. I flera yttranden noteras med särskild tillfredsställelse de gynnsamma verkningar, som ett genomförande av förslaget regelmässigt kan få för äga­ re av egnahem vid försäljning av fastigheten inom tio år efter förvärvet.

Kooperativa förbundet konstaterar att kommittén med avdragsbeloppet

på 2 000 kr. per år förmenar sig ha löst problemet med den ofta enligt nu­ varande regler förekommande realisationsvinstbeskattningen av egnahems­ ägare, som i samband med byte av anställning nödgas försälja sin bostads­ fastighet och som, utan att hänsyn härtill tas vid beskattningen, förvär­ var liknande fastighet på den nya orten. Förbundet ifrågasätter emellertid om icke någon bestämmelse borde införas, som generellt befriar från be­ skattning i dessa och därmed jämförliga fall, och tillfogar. Förslagsvis skulle denna regel kunna utformas så att eventuellt eljest uppkommande beskattning skall undanröjas, därest skattskyldig i samband med byte av anställningsort, inträde i pensionsålder eller liknande försäljer

Kungi. Maj. ts proposition nr 153 år 1967 73

en- eller tvåfamilj sfastighet, som använts som egen bostad, och därefter se­ nast inom viss tid, två å tre år, anskaffar liknande bostadsfastighet. Är den nyanskaffade fastigheten avsevärt mindre bör måhända hänsyn härtill ta­ gas så att endast en proportionsvis reducerad skattebefrielse erhålles.

Konjunkturinstitutet ställer frågan varför och i vilken utsträckning för­

måner vid försäljning av egnahem bör ges. Institutet anför. Det är dock ett välkänt faktum att i de flesta fall innehavet av ett egna­ hem bl. a. beroende på beskattningens utformning representerar ett betydan­ de privilegium i fråga om effektiva hyror jämfört med beboendet av en vanlig hyreslägenhet. Konsekvenserna härav för inkomst- och förmögenhetsfördelningen bör beaktas vid fastställandet av nivån för de skatteavdrag kommittén nu föreslår. För själva markfrågan har avvägningen dessutom central betydelse eftersom efterfrågan på mark och priset härpå blir bero­ ende av de relativa fördelarna med egnahemsinnehav. Det kan visserligen i och för sig finnas goda skäl för att öka enfamiljshusens andel i totalbyg­ gandet men då skall dessa skäl explicit diskuteras — och man skall också lråga sig om det inte finns bättre möjligheter än via skatteprivilegiering att främja en sådan utveckling.

Näringslivets skattedelegation anser, att de olägenheter som uppkommer

för en villaägare som tvingas flytta från en ort och där sälja sin bostad för att i stället köpa en villa på en ny bostadsort inte helt undanröjs genom förslaget. Risk kommer också att föreligga, om det framlagda förslaget ge­ nomförs, att företag som vill flytta från de centrala delarna i en större stad till en mindre ort kommer att bli beskattade för en del av den vinst de gör på fastighetsför sälj ningen. Detta skulle kunna leda till ett minskat intresse för sådana förflyttningar, till men bl. a. för lokaliserings- och rationaliseringssträvandena. Liknande problem kan uppkomma då en jordbrukare säljer sin fastighet för att i stället anskaffa en annan fastighet. För att un­ derlätta reinvestering kan enligt delegationen följande system användas. Vid överlåtelse av fastighet som innehafts mer än två år bör den skatt­ skyldige få njuta uppskov med beskattningen under tre år för att förvärva annan tastighet. Använder han hela försäljningssumman till att inköpa nv fastighet skall någon beskattning inte inträda, vilket är helt naturligt efter­ som någon definitiv vinst inte inträtt på hans engagemang. Såsom anskaff­ ningskostnad för den nya fastigheten bör han uppta ett belopp, som mot­ svarar vad anskaffningskostnaden för den gamla fastigheten bort upptagas till vid överlåtelsen. Köper han en mindre fastighet bör vinsten proportions­ vis sänkas men också anskaffningskostnaden för den nya fastigheten redu­ ceras med anskaffningskostnaden för den försålda egendomen. Riktigast vore naturligtvis att betrakta sådan nyförvärvad fastighet såsom innehavd under två år men om detta anses alltför komplicerat från kontrollsynpunkt kan ny realisationsvinsttid börja löpa.

Då det gäller rörelseidkare och jordbrukare bör enligt delegationens me­ ning möjlighet finnas att uppskjuta beskattningen också för att utnyttja medlen inom viss tid till anskaffning av maskiner och andra anläggningstillgångar. Den skattepliktiga vinsten bör få utnyttjas för omedelbar av­ skrivning av de nyinköpta anläggningstillgångarna. 3f Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 153

74 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Liknande synpunkter anförs av bl. a. Svenska byggnadsentreprenörföreningen och länsstyrelsen i Östergötlands län. Riksskattenämnden konstaterar, att kommittén motiverat 2 000 kr.-tilläg­

get med att skattskyldiga och taxeringsmyndigheter inte skall betungas med taxering av vinster på egnahem och andra småfastigheter. Nämnden finner motiveringen i och för sig godtagbar. Tillägget bör emellertid enligt nämn­ den begränsas till en- och tvåfamilj sfastigheter. Ett sådant tillägg är där­ emot enligt nämnden inte motiverat när det gäller jordbruksfastigheter och obebyggd tomtmark. Här är den föreslagna 60-procentregeln så pass fördel­ aktig att man enligt nämndens mening inte bör komplicera förfarandet genom att tillämpa 2 000 kr.-tillägget. Nämnden anför. Kommitténs förslag innebär också att 2 000 kr.-tillägget får åtnjutas för varje inköpt fastighetskomplex, fastighet eller fastighetsdel. Delas egendom skall enligt kommitténs förslag den på hela egendomen beräknade anskaff­ ningskostnaden jämte tillägget proportioneras mellan respektive delar. På motsvarande sätt skall en proportionering ske vid framtida delförsäljning­ ar. Det synes riksskattenämnden uppenbart, att en dylik beskattningsregel kommer att bli svårtillämpad. Även detta talar för att 2 000 kr.-tillägget be­ gränsas till att gälla för en- och tvåfamilj sfastigheter, där regelmässigt inga komplikationer skulle inträffa. Nämnden ifrågasätter därjämte, om icke det system som kommittén före­ slagit med årliga tillägg på 2 000 kr. kommer att få till följd av skatteskäl betingade transaktioner mellan exempelvis närstående personer. Formellt innebär den av kommittén föreslagna regeln, att en person kan avyttra sin egendom till en och samme köpare men göra det i olika omgångar och med skilda köpebrev, därvid köparen äger vid realisationsvinstbeskattningen till­ godoräkna sig — förutom köpeskillingen för varje del — det på resp. del­ köp belöpande årliga 2 000 kr.-tillägget.

Vissa länsstyrelser ställer sig också kritiska mot förslaget i denna del. Så t. ex. framhåller länsstyrelsen i Värmlands län bl. a.

Betänkligheterna skulle i huvudsak bortfalla, om rätten till 2 000 kr.-avdraget begränsades till fastighet, som är bebyggd vid försälj ningstillfället, och endast fick tillgodoräknas för det antal år som fastigheten i fråga varit bebyggd. Härigenom skulle syftet med avdraget, nämligen att inte betunga skattskyldiga och myndigheter med taxering av vinster på egnahem och andra småfastigheter uppnås samtidigt som möjligheterna till kringgående av beskattningen vid bl. a. tomtrörelse skulle till väsentlig del elimineras. Vidare skulle problemen med proportionering av avdraget vid delförsälj­ ning av fastighet oftast bortfalla, eftersom, då eu markägare försäljer ensta­ ka tomter eller större tomtområden, stamfastigheten vanligen är bebyggd under det att de frånsålda områdena mera sällan är bebyggda. Förslaget innebär att försäljning av obebyggd mark skulle beskattas något hårdare än försäljning av bebyggd, men detta synes ligga väl i linje med syftet att beskattningen skall träffa markvinsterna.

Länsstyrelsen i Malmöhus län, Svenska sparbanksföreningen och För­ eningen Sveriges taxeringsrevisorer framhåller, att det förtjänar att när­

Kungl. Maj :ts proposition nr 153 år 1967 75

mare undersökas om inte 2 000 kr.-tillägget kunde knytas enbart till bo­ stadsbyggnad som sådan med bortseende från marken.

Åtskilliga länsstyrelser anser det oklart om de föreslagna bestämmelser­

na skall tolkas så att man för en och samma fastighet eller ett och samma fastighetskomplex får åtnjuta lika många 2 000 kr.-avdrag som antalet köp som ligger till grund för förvärvet, t. ex. då en delägare i dödsbo ge­ nom skilda köp förvärvar de övriga delägarnas andelar i fastighet, eller

om 2 000 kr.-avdraget skall beräknas efter annan grund. Länsstyrelsen i Gotlands län tillägger.

Icke heller synes det klarlagt om en realisationsvinstberäkning skall gö­

ras för varje inköpt fastighetsdel eller fastighet även om fastighetsdelarna sedermera kommit att ingå i en fastighet i en och samma ägares hand respektive fastigheterna i ett sambrukat fastighetskomplex. Frågan har reell betydelse t. ex. om realisationsförlust uppstått vid försäljning av en fastig­ hetsdel som förvärvats genom särskilt köp. Om den tolkningen är den rätta att 2 000 kr.-avdraget skall följa varje särskilt köp kan detta inbjuda till helt onödiga uppdelningar av ett fastighetsförvärv genom skilda köpeavtal.

Länsstyrelsen i Kristianstads län framhåller att, om en person succes­

sivt inköper flera delägares andelar i en fastighet eller om make säljer tomter en efter en till andra maken eller till ett för ändamålet bildat få­ mansbolag synes med den föreslagna bestämmelsen förvärvaren kunna hävda att han äger tillgodoföra sig 2 000 kr. årligen för varje sådant köp.

Näringslivets skattedelegation konstaterar, att om tillägget, såsom enligt

kommitténs förslag, skall beräknas för varje inköpt fastighetskomplex, fas­ tighet eller fastighetsdel, det får en mycket egendomlig verkan. Om exempelvis ett företag inköpt ett fastighetskomplex omfattande tio skogsfastigheter av normalstorlek skulle det få tillägg till anskaffningskost­ naden med endast 2 000 kr. per år medan däremot, om företaget köpt de tio fastigheterna vid olika tidpunkter, tillägget vid en gemensam försäljning skulle bli 20 000 kr. för år. För att inte alltför mycket komplicera bestäm­ melserna och då tillägget sjmes erforderligt för att undanta smärre reella vinster vid försäljning även av små fastigheter bör tillägget — vilket också lagtexten synes antyda — få beräknas för varje i ett fastighetskomplex in­ gående fastighet.

Förslag av liknande innebörd framförs av lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund. Folksam anser att regeln lämpligen kan utformas så, att en fastighetsäga­

re får åtnjuta avdrag med endast 2 000 kr. oberoende av hur många fas­ tigheter han äger. Detta avdrag kan sedan proportioneras mellan de olika fastigheterna. Vissa kontrollsvårigheter kan därvid uppkomma. Förefint­ liga deklarationsuppgifter torde dock enligt Folksam» mening reducera des­ sa svårigheter.

Konjunkturinstitutet anser, att även schablonavdraget bör indexregleras

varvid ingångsvärdet tilltas så att det bestånd av mindre fastigheter, som

76 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

kommittén inte anser bör drabbas, garanteras att falla utanför den nya be­ skattningens tillämpningsområde.

Proportionering av anskaffningskostnad m. m. Frågan hur proportioneringen skall ske av anskaffningskostnaden jämte tillägg mellan försåld del och den del ägaren behåller berörs i vissa yttran­

den. Sålunda anför länsstyrelsen i Gotlands län.

En proportionering i förhållande till de i kronor räknat nedlagda kost­ naderna på varje fastighetsdel torde icke alltid bli rättvis om olika delar av fastigheten förvärvats under tider med olika penningvärde. Om ett fastighetskomplex förvärvats genom flera köp under skilda tider och försäljning­ ar sedan skett av vissa delar av komplexet, torde en någorlunda säker pro­ portionering i vissa fall vara praktiskt taget omöjlig att utföra.

Överlantmätaren i Östergötlands län framhåller, att proportioneringen

inte kan ske direkt efter areal.. Hänsyn får tas även till bl. a. befintlig be­ byggelse, markens värde från bebyggelsesynpunkt samt ofta även till mark­ områdenas olika värde från jord- och skogssynpunkt m. in. Stora svårigheter uppkommer också då alternativregeln med taxerings­

värdet som grund skall tillämpas, påpekar länsstyrelsen i Malmöhus län.

Delar av fastigheter och fas tighet skomplex kan vid den aktuella fastighets­ taxeringen ha ingått i annan taxeringsenhet. Härtill kommer att taxeringslängderna ibland kan vara ofullständiga eller rent av felaktiga. Svå­ righeterna blir inte mindre av att stora förändringar har skett under mellanområdenas olika värde från jord- och skogsbrukssynpunkt in. in.

Utredningen i taxeringsärende skulle enligt länsstyrelsen i Söderman­ lands län underlättas betydligt om man vid beräkning av ingångsvärdet

på avyttrade fastighetsdelar, vilka förvärvats vid olika tidpunkter, fick ut­ gå från kalenderår vid avdragsberäkningen — utan hänsyn till dagen — i stället för »helt år».

Länsstyrelsen i Västernorrlands län framhåller, att den avgjort största

utvidgningen av beskattningsområdet gäller avyttringar och upplåtelser av fastighetsdelar. I alla dessa fall kompliceras beräkningarna av den proportionering av ingångsvärdet, som måste äga rum. Framför allt i upp­ låtelsefallen kommer man att ställas inför betydande svårigheter. Läns­ styrelsen tänker dels på de rena upplåtelsefallen (vägrätt, kraftledningsservitut, vattenregleringar m. in.) dels på de rikligt förekommande en­ gångsersättningarna för skada på fastighet (förlorat fiske, försvårad bruk­ ning, fördyrad avverkning in. m.). Enligt erfarenheterna i länet är antalet sådana fall överväldigande stort. Med nuvarande skattelagstiftning har det varit möjligt att helt bortse från sådana upplåtelser och ersättningar. För­ slaget synes länsstyrelsen framtvinga inte bara synnerligen tyngande ut­ redningar i dessa fall utan även en utvidgad uppgiftsskyldighet. Att pro­ portioneringen av ingångsvärdet därvid kommer att valla betydande svå­ righeter och ett otal skattetvister ligger i sakens natur. Enligt anvisning­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 är 1967 77

arna till 35 § KL punkt 4 måste man nämligen bedöma storleken av den upplåtna delen av fastigheten efter ersättningens storlek i förhållande till fastighetens hela värde vid upplåtelsen. Som exempel på att taxeringsvär­ dena därvid är en dålig mätare nämner länsstyrelsen att ersättningarna för förlorat fiske i samband med utbyggnaden av Bergeforsens kraftverk i Indalsälven i många fall översteg fastigheternas hela taxeringsvärde. Vi­ dare hade ersättningar i flertalet fall tidigare utgått på grund av mark­ skador o. d. i samband med uppdämningen. Det är f. ö. ingen ovanlig före­ teelse att flera skilda upplåtelser under årens lopp sker från en och sam­ ma fastighet, varför man torde bli tvingad följa upp att inte ingångsvärdet blir avdraget flera gånger. Frågan är alltså, om inte ett genomförande av förslaget påkallar att en liggare förs över delupplåtelser och delavyttringar. Sådana upplåtelseersättningar, som uppburits före den tilltänkta lagstift­ ningens ikraftträdande, torde bli nära nog omöjliga att rekonstruera. En översyn med hänsyn till de praktiska frågorna vid tillämpning av de före­ slagna nya reglerna är enligt länsstyrelsens mening nödvändig.

Värdeminskningsavdrag i allmänhet

Kommitténs förslag, att endast de värdeminskningsavdrag, som åtnjutits under de tio senast förflutna åren, skall medräknas vid vinstberäkningen, har föranlett erinringar i några remissyttranden. Frågan om värdeminsk­ ningsavdrag för skog behandlas i det följande under rubriken »Skogsfastighet».

Riksskattenämnden konstaterar, att det i det praktiska taxeringsarbetet

visat sig vara besvärligt och tidsödande att utreda storleken av tidigare åt­ njutna värdeminskningsavdrag. Med hänsyn till att realisationsvinstbeskatt­ ning vid avyttring av fastighet enligt gällande regler är tämligen sparsamt förekommande, har problemen dock varit begränsade och nödtorftigt kun­ nat bemästras. Om kommitténs förslag om en till tiden obunden realisa­ tionsvinstbeskattning av fastigheter genomförs, får självfallet dessa problem en helt annan tyngd. Även om beräkningen av åtnjutna värdeminsknings­ avdrag begränsas till de tio senast förflutna åren, kommer enligt nämndens mening dylika utredningar att väsentligt belasta taxeringsarbetet. Med hän­ syn härtill och då den föreslagna realisationsvinstbeskattningen i viss mån har karaktär av schablon, ifrågasätter nämnden, om inte tillägget för vär­ deminskningsavdrag kan lösas genom en schablonregel. Nämnden tillägger. Riksskattenämnden vill understryka, att den nu uttalade uppfattningen bör ses mot bakgrunden av gällande restriktiva praxis i fråga om avdrag för värdeminskning å byggnad. Skulle värdeminskningsavdragen för byggnad genom ändrad lagstiftning eller praxis komma att avsevärt överstiga vad som för närvarande är fallet, måste enligt riksskattenämndens mening även återvunna värdeminskningsavdrag beaktas vid realisationsvinstberäkningen.

Liknande synpunkter anförs av bl. a. överståthållarämbetet samt länssty­ relserna i Kronobergs och Malmöhus län som ifrågasätter, om man inte

78 Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967

helt kan bortse från värdeminskningsavdrag för byggnader — i vart fall så­ vida det inte är fråga om utrangeringsavdrag av olika slag — vid en så grovt

schabloniserad taxering som den föreslagna. Länsstyrelsen i Malmöhus län

framhåller dock att uppgift om åtnjutna värdeminskningsavdrag lätt kan erhållas i vissa fall. 1 den mån tillförlitliga uppgifter finns att tillgå om åtnjutna värdeminsk­

ningsavdrag bör enligt länsstyrelsen i Örebro län tillägg göras för sum­

man av dessa. I övriga fall bör tillägget beräknas efter någon schablon för hela innehavstiden och inte enbart för de senaste tio åren. Liknande syn­

punkter anförs av Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer. Näringslivets skattedelegation framhåller, att den av kommittén föreslag­

na regeln omfattar värdeminskningsavdrag även på sådana maskiner och inventarier i fastigheter, vilka brukar avskrivas efter en högre procentsats än byggnaden i övrigt. Tillräcklig anledning att medräkna även värdeminsk­ ningsavdrag på sådana tillgångar torde dock enligt delegationen knappast föreligga. Man skulle då t. ex. ställas inför problemet hur man skall förfara med maskiner o. d. som över huvud taget inte längre finns kvar utan ut­ rangerats. Vidare skulle man få en olika behandling av fastigheter beroende på om avdrag åtnjuts för ersättningsanskaffning eller om tekniken med värdeminskningsavdrag används. Delegationen föreslår att den ifrågasatta regeln — om den med nuvarande låga värdeminskningsavdrag över huvud taget anses erforderlig — begränsas till att avse värdeminskningsavdrag för själva byggnaden.

Även Svenska byggnadsentreprenörföreningen berör detta spörsmål. För­

eningen anför. Fråga uppkommer emellertid, hur man skall förfara med sådana värde­ minskningsavdrag, som avser speciella tillbehör till fastigheten, exempelvis hissmaskineri, värmepannor och oljeeldningsaggregat. Saken kompliceras därav, att den skattskyldige vid den årliga inkomsttaxeringen torde ha val­ frihet mellan att begära utbytesavdrag, när ersättningsanskaffning sker av dylika inventarier, och att påyrka årliga värdeminskningsavdrag, beräk­ nade med utgångspunkt från anskaffningskostnaden och avvägda med hän­ syn till inventariernas uppskattade varaktighetstid. Såvitt gäller inkomst­ beräkningen torde de båda metoderna på längre sikt ge ungefär samma re­ sultat. Däremot synes vid realisationsvinstberäkning en påtaglig olikfor­ mighet kunna uppkomma. Den som valt att påyrka årliga värdeminsknings­ avdrag för ifrågavarande slag av fastighetstillbehör torde bli missgynnad, om meningen är att samtliga värdeminskningsavdrag under tioårsperioden skall beaktas. För att uppnå en så långt möjligt rättvis och likformig be­ skattning synes riktigast att vid realisationsvinstberäkningen bortse från de nu diskuterade speciella värdeminskningsavdragen.

Lantbrukets skattedelegation understryker att det från näringslivets syn­

punkt är ytterst angeläget att investeringar i byggnader och markanlägg­ ningar blir skattemässigt avskrivna under en företagsekonomiskt sett be­ tryggande varaktighetstid. Mot detta väger begränsningsregeln vid realisa­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 79

tionsvinstberäkning lätt, om den utgör en belastning vid bedömningen av nya avskrivningsregler. Delegationen tillägger. Enligt delegationens uppfattning kan avskrivningsreglernas utformning komma att påverka realisationsvinstbeskattningen i olika avseenden. Det finns därför starka skäl att avvakta företagsskatteutredningens förslag in­ nan ändrade realisationsvinstregler för fastighet genomförs. I vart fall får realisationsvinstreglernas utformning inte leda till att utgångsläget för företagsekonomiskt riktiga avskrivningar på byggnader och markanlägg­ ningar försämras.

Lantbruksshjrelsen säger sig vara medveten om de utredningssvårig-

heter som kan uppstå redan vid den föreslagna begränsningen till en tio­ årsperiod men vill framhålla, att det hade varit önskvärt med en längre period, förslagsvis tjugu år. Denna fråga sammanhänger med de årliga värdeminskningsavdragens storlek. Gällande regler för den skattemässiga avskrivningen av driftbyggnader på jordbruksfastighet medger inte tids­ enliga avdrag och måste anses ogynnsamt påverka nybyggnadsverksamheten inom jordbruket. Den föreslagna realisationsvinstbeskattningen möjliggör enligt styrelsen en generösare bedömning av värdeminskningsavdragen, men en förutsättning härför är en utsträckning av den tid inom vilken av­ dragen skall återföras till beskattning vid en försäljning av fastigheten.

Länsstyrelsen i Södermanlands län anser kommitténs förslag att vid

beräkning av vinsten till beskattning återföra åtnjutna värdeminskningsavdrag under de tio senaste åren mindre välgrundat från kontrollsynpunkt, eftersom taxeringsmyndigheterna bevarar deklarationsmaterialet för fysiska personer under endast sex år. Kontroll av avdragets riktighet under de sista fyra åren av tioårsperioden kan regelmässigt inte ske. Det kan ifrågasättas om tillägg för värdeminskning över huvud bör ske med hänsyn till vinstens i vissa fall schablonmässiga beräkning. I varje fall synes tillägget böra be­ gränsas till högst fem år. Utredningarna torde i åtskilliga fall bli så vidlyf­ tiga, att man knappast kan förvänta, att en taxeringsnämndsordförande hin­ ner slutföra ett invecklat taxeringsärende av denna art, innan taxeringsarbetet för året avslutats. För åstadkommande av riktiga taxeringar måste man därför räkna med att såväl länsstyrelsernas taxeringssektioner som de lokala skattemyndigheterna i stor utsträckning måste anlitas för sådana utred­ ningar.

Skogsfastighet

Riksskattenämnden framhåller, att tillägg bör göras vid realisationsvinst-

beräkningen för åtnjutna värdeminskningsavdrag för skog, och tilläggen bör avse hela den tid under vilken fastigheten innehafts. Nämnden erinrar om att det här ofta kan gälla betydande belopp. Frågan är därför från fiskal synpunkt av betydelse. I utredningshänseende bör enligt nämnden denna

80 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

taxeringsfråga inte bereda taxeringsmyndigheterna och de skattskyldiga några större svårigheter. Hos länsstyrelserna förs sedan år 1929 en särskild skogsliggare, varifrån uppgifter kan hämtas angående storleken av åtnjutna värdeminskningsavdrag för skog.

Motsvarande förslag framför flertalet länsstyrelser, som även framhåller

att hänsyn i förekommande fall bör tas till värdeminskningsavdrag på grusfyndigheter och liknande, dvs. på grund av s. k. substansminskning.

Länsstyrelsen i Stockholms län ifrågasätter, om inte vid beräkning av 6-

procenttillägget den del av köpeskillingen som motsvaras av åtnjutna av­ drag för värdeminskning av skog bör upptas som en negativ post. Länssty­ relsen anför som exempel att en person omedelbart efter inköp av fastighet säljer skog från fastigheten för att därmed i större eller mindre grad finan­ siera inköpet. Den försålda skogen kan ha utstämplats av säljaren men man väljer att låta skogen övergå till köparen mot att han betalar en motsva­ rande högre köpeskilling. Det är här delvis fråga om en investering på mycket kort sikt av köparen. Det är inte tillfredsställande menar länssty­ relsen att man i ett dylikt fall får olika beskattningsresultat beroende på om parterna väljer att låta köparen överta skogsposten eller inte.

En minoritet i kammarrätten uppmärksammar också hithörande problem.

Med stöd av vissa sifferexempel ifrågasätts obegränsad återföring av värde­ minskningsavdrag för skog och substansminskning.

Länsstyrelsen i Kristianstads län erinrar om kommitténs utgångspunkt

att normala vinster på jordbruk, egnahem, hyresfastigheter och industri­ fastigheter så gott som undantagslöst bör vara skattefria. Kommitténs för­ slag kan därför sägas innebära mer än rent formella jämkningar i fråga om skogsbeskattningen. Länsstyrelsen anför. Enligt kommitténs förslag kommer realisationsvinstbeskattningen att tidsmässigt utsträckas och härigenom kommer beskattningen av skogstillväxten i ett ökat antal fall att göras beroende av storleken av den realisa­ tionsvinst som framkommer. Kommitténs förslag att tillåta uppräkning

av anskaffningskostnaden med 2 000 ler. och 6 % per år, medan avdrag för

värdeminskning — exempelvis ett avdrag för minskning av skogens in­ gångsvärde — som åtnjutits före de tio senast förflutna beskattningsåren, icke skall behöva återföras vid realisationsvinstberäkningen, synes nämligen medföra att realisationsvinst sällan kommer att uppstå och att skogstillväxten därför i många fall kommer att undgå beskattning. Enligt länssty­ relsens mening bör skogstillväxt på fastighet innehavd mer än två år be­ skattas såsom inkomst av jordbruksfastighet men denna vinst bör få av­ räknas från den skattepliktiga realisationsvinst som kan ha uppkommit på den överlåtna fastigheten.

Sveriges skogsägareföreningars riksförbund delar däremot kommitténs

uppfattning att det vid långa innehav kan vara svårt att exakt beräkna värdeminskningsavdrag särskilt när det gäller värdeminskningsavdrag på skog, varför den föreslagna begränsningen är praktisk. Förbundet instäm­ mer i kommitténs förslag.

Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 81

Näringslivets skattedelegation konstaterar, att kommittén inte ansett sig

böra gå närmare in på de bestämmelser, som reglerar förhållandet mellan realisationsvinst och intäkt av skog, och tillägger. I stället hänvisas till att dessa frågor är föremål för särskild utredning. Såvitt vi kunnat finna erfordras mer vittgående ändringar, än de kommittén föreslagit, för att på rätt sätt lösa den konfliktsituation som kommer att föreligga mellan beskattning för inkomst av skogsbruk och en evig kapital­ vinstbeskattning. Det synes knappast möjligt att vidta ändringar i kapital­ vinstbeskattningen utan en betydligt mer omfattande genomgång av be­ stämmelserna rörande skogsbeskattningen än den som skett i det remitte­ rade betänkandet eller som kan ske under remissbehandlingen av detta. Lämpligast torde därför vara att några åtgärder inte vidtas, då det gäller kapitalvinstbeskattningen på fastigheter, innan den utredning som för när­ varande pågår på skogsbeskattningens område fullgjort sitt uppdrag. Redan en ytlig granskning av de föreslagna författningsändringarna ger vid han­ den att den tekniska samordningen i markvärdekommitténs förslag mellan kapitalvinstbeskattningen och reglerna för beräkning av intäkt av skogs­ bruk knappast ger ett riktigt uttryck för vad kommittén får antas ha åsyftat. Bl. a. kan nämnas att frågan om tillägg för värdeminskningsavdrag på skog är betydligt mer komplicerad än vad kommittén antagit.

Även lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund understryker, att det framlagda förslaget i fråga om realisa­

tionsvinstbeskattningen skiljer sig så radikalt från de hittillsvarande reg­ lerna att det enligt dessa remissinstansers uppfattning svårligen låter sig förenas med de nuvarande skogsbeskattningsreglerna. Gränsdragningen mel­ lan realisationsvinst och intäkt av skogsbruk måste därför vara helt klar­ lagd innan en evig realisationsvinstbeskattning införs.

F örbättringskostnader

Kommitténs förslag, att — om förbättringskostnader på minst 5 000 kr. nedlagts på en fastighet under ett år — även förbättringskostnaderna skall

vid realisationsvinstbeskattningen ökas med 6 c/c för varje påföljande helt

år, har berörts i några yttranden.

Riksskattenämnden finner det riktigt, att obetydliga förbättringskostna­

der inte får inräknas i den anskaffningskostnad, som skall ligga till grund för procenttilläggen. Beloppet 5 000 kr. finner nämnden också väl avvägt. Är beloppet mindre, torde det i själva verket ofta röra sig om reparationsoch underhållsarbeten. Nämnden befarar emellertid, att den av kommittén föreslagna regeln kan föranleda åtskilliga tvister mellan de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna och erinrar bl. a. om bevissvårigheterna för de skattskyldiga, särskilt när det gäller längre tid tillbaka än tio år.

Kammarrätten ifrågasätter däremot, om kommitténs förslag i denna del

är skäligt. De skattskyldiga, som av kapitalbrist eller andra skäl tvingas kontinuerligt verkställa förbättringar under en följd av år för årliga kost­

82 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

nader understigande 5 000 kr., missgynnas i förhållande till dem som har möjlighet att genomföra en större förbättring under ett år. Från rättvise­ synpunkt är det därför enligt kammarrättens mening att föredra att det 6-procentiga tillägget medges beträffande all förbättringskostnad. Några större tillämpningssvårigheter bör detta inte medföra, eftersom hela för­ bättringskostnaden är avdragsgill såsom anskaffningskostnad. Om den skattskyldiges uppgifter härutinnan kan godtas, torde i allmänhet också hans uppgifter om de år, under vilka förbättringarna skett, kunna god­ kännas. Ett stort antal remissinstanser framför betänkligheter när det gäller möj­ ligheterna att kontrollera yrkanden om avdrag för främst förbättringskost­ nader.

Riksskattenämnden betonar, att det är angeläget att beskattningsreg­

lerna blir så enkla och lättillämpade som möjligt. Endast härigenom kan taxeringsarbetet, med de resurser som står till buds, bemästras av taxe­ ringsmyndigheterna. Nämnden finner emellertid, att den av kommittén föreslagna vinstberäkningen i vissa delar är svårtillämpad och erinrar om att förslaget innebär bl. a. att den skattskyldige för lång tid förutsätts bevara räkningar och allegat för att i framtiden rätt kunna beräkna, huru­ vida realisationsvinst uppkommer eller ej vid avyttring av en fastighet. Er­ farenheterna från det årliga taxeringsarbetet ger enligt riksskattenämn­ dens mening vid handen, att tanken på en sådan redovisningsskyldighet för längre tid tillbaka måste överges. Att vid förvärv utan vederlag, s. k. benefika förvärv, utredningen skall avse även tidigare ägares kostnader är ägnat att ytterligare belysa olägenheterna med den föreslagna ordningen. Nämnden kan inte heller dela kommitténs uppfattning att taxeringsmyndig­ heternas praxis är särskilt liberal i fråga om kravet på utredning i hithö­ rande sammanhang. Nämnden befarar att de skattskyldiga vid tillämpning av de föreslagna reglerna för beräkning av realisationsvinst kan komma att lida rättsförluster på grund av oförmågan att förebringa godtagbar ut­ redning.

Länsstyrelsen i Östergötlands län föreslår, att — för att kontrollarbetet

inte skall bli alltför komplicerat i de fall då förbättringskostnader uppgår till förhållandevis ringa belopp -—■ dylika kostnader beträffande sådana fastigheter som innehafts längre tid än två år skall beaktas endast, om de uppgår till förslagsvis minst 2 000 kr. per år.

Det förekommer ofta, framhåller länsstyrelsen i Älvsborgs län, att den

skattskyldige inte kan styrka storleken av nedlagda kostnader för ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av fastighet. Vad gäller smärre kostnader i nyssnämnda och andra avseenden torde praxis — såsom kommittén framhållit -—- hittills ha varit liberal. Den skattskyl­ diges uppgifter har godtagits, om de verkat sannolika. Med hänsyn till den ökade betydelse, som dylika kostnader vid ett genomförande av den före­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 83

slagna skattereformen får vid vinstberäkningen, bör enligt länsstyrelsens mening ett uttryckligt stadgande införas, att kostnaderna för att kunna beaktas vid beräkning av »anskaffningskostnad» skall kunna dokumen­ teras av den skattskyldige. Det bör inte ankomma på taxeringsmyndighe­ terna att pröva riktigheten av den skattskyldiges uppgifter genom att in­ hämta upplysningar från byggnadsnämnder o. d. Utredningsarbetet torde ändock med de föreslagna reglerna bli tillräckligt tidsödande och krävande. Länsstyrelsen har då syftat på bl. a. svårigheterna att kontrollera, huruvida avdrag tidigare år erhållits för sådana kostnader, som av den skattskyl­ dige uppges avse förbättringsarbeten och som hänför sig många år till­ baka i tiden, under det att deklarationerna bevaras endast i sex år.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekar, att beskattnings-

nämnderna f. n. endast i ett fåtal fall behöver ta ställning till om vinst uppkommit vid försäljning av fastighet, nämligen då innehavstiden under­ stiger tio år. Skulle kommitténs förslag genomföras måste däremot dylik beräkning tillämpas vid ett mycket stort antal försäljningar av bebyggda fastigheter. I och med att en permanent beskattning av försäljningsvinster på fastighet införs måste problemet därför förutsättas få väsentligt större omfattning i det praktiska taxeringsarbetet än hittills varit fallet. Om tillämpningen inte skulle bli helt godtycklig måste enligt länsstyrelsens mening dokumentation krävas angående kostnader för uppförande av byggnad resp. förbättring av dylik vid beräkning av vinst i samband med försäljning av fastigheter. Länsstyrelsen påpekar, att det i praktiken visat sig svårt att erhålla handlingar från byggnadsnämnd redan då så förhål­ landevis kort tid som tre å fyra år förflutit sedan nämnden fattat beslut an­ gående visst byggnadsärende.

Länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller, att risk synes föreligga för

att taxeringsnämnderna inte finner sig ha tid eller kompetens att bedöma en mängd oklara fall utan godtar redovisningen och eventuellt för när­ mare granskning anmäler fallen till länsstyrelsernas taxeringssektioner. Dessa måste redan nu på grund av arbetsbelastning och rekryteringssvårigheter avstå från närmare granskning av åtskilliga deklarationer, som inte utan fog anmäls för sådant ändamål. Skattskyldiga torde också kom­ ma att i stor utsträckning förvänta eller göra anspråk på bistånd från taxeringsmyndigheternas och även andra myndigheters sida. Det är na­ turligt, om en skattskyldig drar sig för att bevisa riktigheten av sin upp­ fattning om kostnaderna för exempelvis byggnads- eller dikningsarbeten, som utförts för årtionden sedan.

Kontrollfrågan uppmärksammas även av Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund som beträffande förbättringskostnader uttalar.

Vad beträffar bevisfrågan i dylika sammanhang kan man inte begära av de skattskyldiga, att de skall spara fakturor under längre tider enbart i syfte att tillgodose bevisföringen i ett taxeringsärende, vars aktualitet kan

84 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

ligga mycket långt framåt i tiden. Erfarenhetsmässigt har de skattskyl­ diga mycket svårt att bemästra liknande bevissituationer i andra förvärvs­ källor, då den tid för vilken redovisning krävs ligger endast ett eller ett par år tillbaka. Härtill kommer att den redovisning lagförslaget i detta hänseende kräver kan avse lång tid före dess ikraftträdande. Det kan alltså här vara fråga om fastighetsförvärv tjugu år eller mer tillbaka i tiden. De skattskyldiga har inte haft anledning att spara fakturor från dylik gången tid.

Lantbrukets skattedelegation konstaterar att de skattskyldiga ofta sak­

nar handlingar beträffande nedlagda förbättringskostnader. Delegationen erinrar om de svårigheter som nu föreligger att vid inkomsttaxeringen i fråga om t. ex. jordbruksfastigheter göra fördelning mellan avdragsgill re­ parations- och underhållskostnad och icke avdragsgill förbättringskostnad. Detta är en av de vanligaste processanledningarna i fråga om jordbruks­ fastighet, framhåller delegationen. När sådana fördelningsproblem uppstår i anslutning till att arbetet utförts bör det vara lätt att föreställa sig hur processituationen blir några decennier senare i samband med realisations­ vinstberäkning, då måhända den byggnad, varpå arbetet gjorts, inte ens finns kvar.

Förvärv genom arv, gåva och andra fång utan vederlag

Kommitténs förslag att skatt i princip skall erläggas för realisationsvinst även om fastigheten förvärvats på annat sätt än genom köp, byte e. d. har

i regel godtagits eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Sveriges köpmannaförbund, Sveriges fastighetsägareförbund, Skånes handelskamma­ re och handelskammaren i Gävle anser dock att realisationsvinsten i dylika fall liksom hittills bör vara skattefri. Länsstyrelsen i Hallands län föreslår,

att i fall då dödsbo avyttrar en fastighet inom två år från den avlidnes för­ värv endast 60 % av den framräknade vinsten beskattas. Full beskattning skulle i sådana fall te sig stötande med hänsyn till att en skyndsam av­ veckling av dödsbo i många fall kan dikteras av tvingande skäl och att en snar avveckling allmänt sett är naturlig och önskvärd. Reglerna bör därför icke utformas så att fastighetsinnehav kan fördröja upplösning av dödsbon. Flera remissinstanser anser att arv- eller gåvotagare vid realisationsvinst­ beräkningen bör kompenseras för den arvs- resp. gåvoskatt, som utgått i samband med förvärvet, eventuellt genom ett schablonmässigt beräknat tillägg till anskaffningsvärdet.

Riksskattenämnden anser, att taxeringsvärdet i arvfallen principiellt bör

uppräknas med samma procenttal som i tjugoårsfallen. I båda fallen skall taxeringsvärdena uppräknas till realistiska saluvärden, som kan läggas till grund för de årliga procenttilläggen. Om vid arvfallen hänsyn därjämte skall tas till arvsskatten, borde taxeringsvärdet i arvfallen uppräknas, icke med ett lägre utan med ett högre procenttal än vid tjugoårsfallen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 85

Den särskilda schablonregeln för egendom som erhållits genom arv etc.

tillstyrks av näringslivets skattedelegation, som uttalar bl. a.

I likhet med kommittén finner vi det nämligen principiellt riktigt att hän­ syn tas till att säljaren kan ha erlagt arvsskatt för den egendom han erhål­ lit. Vi anser emellertid att detta alltid bör beaktas och att även i de fall, då arvtagaren vid vinstberäkningen upptar anskaffningskostnaden med ut­ gångspunkt från senaste köp eller med tillämpning av tjuguårsregeln ett tillägg bör få ske. Detta tillägg bör motsvara en tredjedel av bouppteck­ ningsvärdet och det procentuella tillägget bör i vanlig ordning få göras på denna del. På samma sätt bör gåvoskattebelastning beaktas.

Lantbrukets skattedelegation föreslår rätt för dödsbo att utan förändring

i äganderätten begära beskattning av fastighet som inte kan säljas utan skattepåföljd, s. k. frivillig avskattning, och anför i denna del. Dessa regler skulle lämpligen kunna utformas så att fastighetens allmän­ na saluvärde läggs till grund för en realisationsvinstberäkning av föresla­ gen typ. Det skulle ankomma på dödsboet att bestämma tidpunkten för av­ skattningen —■ vanligen torde denna komma att ske inför ett förestående arvskifte. Uppskattningen av allmänna saluvärdet bör kunna göras enkel med hänsyn till att något skattekrav inte bortfaller även om fastighetens värde skulle bli för lågt beräknat. Avskattningsvärdet kommer nämligen att utgöra arvtagarens ingångsvärde, varför ett skattebortfall är uteslutet. Bestämmelser om frivillig avskattning av fastighet i dödsbo skulle ge be­ tydligt bättre möjligheter att genomföra rättvisa arvskiften.

Den av kommittén föreslagna schablonregeln vid arv anser delegationen vara föga generös om den jämförs med schablonregeln vid mer än tjugu­ årigt innehav. Delegationen anför. Bouppteckningsvärdet dvs. taxeringsvärdet året före dödsfallet är liksom vid schablonregeln en dålig värdemätare. Om anskaffningskostnaden vid

nämnda regel fingerats till 150 % av taxeringsvärdet tjugu år före av­

yttringen bör enligt delegationens uppfattning åtminstone samma beräk­ ningsgrund vara skälig vid arvsregeln. Därefter borde hänsyn tas till den erlagda arvsskatten, så att ingångsvärdet vid arv schablonmässigt skulle utgöra 180 (avrundat) % av bouppteckningsvärdet. Delegationen föreslår att arvsregeln får denna utformning.

Å andra sidan framhåller Folksam, att schablonregeln vid arv torde inne­

bära att — om ägaren av en fastighet är till åren kommen — det liksom hit­ tills blir fördelaktigare att sälja efter hans bortgång än dessförinnan. Från markpolitisk synpunkt är detta mindre lämpligt på grund av den utbudshämmande effekten.

Familjeföretagens förening anser, att schablonregeln vid arv bör få till-

lämpas även vid fastighetsövergång genom gåva.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser, att anskaffningsvärdet vid de bene-

fika fången, som f. n. är undantagna från realisationsvinstbeskattning, bör räknas generösare än enligt supplementärregeln för onerösa fång. Läns­ styrelsen anför.

86 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

En egendoms anskaffningsvärde bör — om taxeringsvärdet skall tas till utgångspunkt härför — beräknas på samma sätt vare sig försäljningen lig­ ger ett, tio eller tjugu år efter förvärvet. Enligt utredningsförslaget skulle man uppnå den egendomliga effekten att om någon ärver en fastighet 1970 och säljer denna 1988, anskaffningskostnaden skulle beräknas till 133 1/3 % av taxeringsvärdet 1969 men, om han väntar med försäljningen i ett år, till 150 % av samma taxeringsvärde. I sistnämnda fall skulle samma resultat uppnås, om fånget varit oneröst. Någon kompensation för arvs­ skatt har alltså ej givits. Det synes länsstyrelsen rimligt, att taxeringsvärde som grund för beräkning av ingångsvärde And realisationsvinstberäkning alltid bör uppräknas med hänsyn till att taxeringsvärdet avsiktligt ligger under det faktiska värdet och att kompensation för beräknad arvsskatt skall ges därutöver. Sistnämnda tillägg kan beräknas till 20—30 % på samma taxeringsvärde och bör under alla förhållanden icke bestämmas i brutet tal.

Schablonregeln vid tjugo års innehav

Näringslivets skattedelegation anser det nödvändigt med en hjälpregel

av denna typ med hänsyn till de utomordentliga bevissvårigheter som mö­ ter när det gäller att bedöma den skattskyldiges yrkande om tillägg för för­ bättringskostnader i en avlägsen tid. Redan den av kommittén valda långa tiden — tjugu år — ger enligt delegationens mening anledning till betänk­ ligheter. Delegationen finner det svårt att utan närmare utredning avgöra hur den föreslagna regeln slår. I synnerhet beträffande skogsfastigheter, där taxeringstekniken tidigare varit sådan att taxeringsnivån blivit ojämn och värdet av skog på fastigheten ibland satts mycket lågt, kan besvärliga situationer uppstå. Det skulle från denna synpunkt måhända vara moti­ verat att medge en större uppräkning av värdet av växande skog. Det kan vidare nämnas att sådana faktorer som förekomsten av grustäkter o. d. för tjugu år sedan i många fall över huvud taget inte påverkade taxeringsvär­ dena. Under förutsättning att övergångsbestämmelserna utformas i enlighet med delegationens förslag anser sig delegationen dock kunna godta den tjugoåriga alternativregehi.

En annan tidsgräns föreslår lantbrukets skattedelegation , nämligen fem­

ton år.

Länsstgrelsen i Blekinge län ifrågasätter, om inte ändamålet med tjugu-

årsregeln blev bättre tillgodosett om man anknöt till ett tio år gammalt taxe­ ringsvärde. Den föreslagna lagtexten synes enligt länsstyrelsen inte uteslu­ ta att den antagna anskaffningskostnaden enligt schablonregeln får beräk­ nas med utgångspunkt från hela fastighetens taxeringsvärde utan reduce­ ring med hänsyn till exempelvis gjorda försäljningar. Liknande synpunk­

ter anförs av länsstyrelserna i Hallands och Västmanlands län. Länsstyrelsen i Gotlands län ställer sig tveksam till tanken att ingångsvär­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 87

det skall få bestämmas enligt olika principer efter den skattskyldiges val och anför. Rätten att välja metod kan komma att medföra den verkan, som kom­ mittén velat undvika, nämligen en obenägenhet att sälja under viss, må­ hända lång tid i avvaktan på att förutsättningar för beräkning enligt annan, för den skattskyldige gynnsammare metod skall uppkomma. Regeln om valrätt vid beräkning av ingångsvärdet torde emellertid icke kunna tilllämpas beträffande utomlands belägen fastighet.

Domänstyrelsen som ifrågasätter om de föreslagna beskattningsreglerna

bör tillämpas vid avyttring av fast egendom tillhörande kronan påpekar att domänverkets samtliga skogsfastigheter inom en och samma kommun utgör en taxeringsenhet. I framtiden kan det med hänsyn härtill uppkomma prak­ tiska svårigheter vid tillämpningen av den schablonregel, som enligt lagför­ slaget är avsedd att kunna användas i de fall, där fastigheten av den skatt­ skyldige innehafts mer än tjugu år.

Förlustavdrag

Remissinstanserna tillstyrker allmänt att möjligheterna att utnyttja av­ drag för realisationsförlust utvidgas, om man inför en i tiden obunden rea­ lisationsvinstbeskattning.

Kammarrätten erinrar om att kammarrätten i sitt yttrande över aktie-

vinstutredningens betänkande framhöll, att införande av en tidlös och av säljarens fång oberoende realisationsvinstbeskattning skulle innebära att realisationsvinst väsentligen blev att likställa med inkomst av annat slag och att generell rätt till kvittning av realisationsförluster mot inkomst i andra förvärvskällor därför borde medges. Denna ståndpunkt finner kam­ marrätten i och för sig inte anledning frångå. Om å andra sidan lagstifta­ ren inte är beredd att ompröva sitt beslut beträffande kvittning av förlust vid aktieförsäljning, kan det synas konsekvent att i avseende på förlust vid fastighetsförsäljning följa kommitténs förslag.

Överståthållarämbetet framhåller, att — då man frånkänt spekulations-

momentet avgörande betydelse vid fastighetsförsäljningar — det synes mest följdriktigt, att bestämmelserna angående förlustavdrag samordnas med vinstbeskattningen på så sätt, att avdrag för förlust skall medges utan be­ gränsning det beskattningsår, då den uppstått, från inkomst av andra för­ värvskällor.

Länsstyrelserna i Hallands, Örebro, Västmanlands, Kopparbergs, Västernorrlands och Västerbottens län anser, att tiden för utnyttjande av avdrag

bör utsträckas till sex år i enlighet med vad som gäller enligt förordningen om förlustutjämning.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län framhåller, att det av betänkan­

det inte framgår klart om realisationsförlust skall få beräknas med utgångs­

88 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

punkt från taxeringsvärdet i stället för den verkliga köpeskillingen, då fas­ tigheten innehafts mera än tjugu år eller förvärvats genom arv, testamente eller bodelning. Enligt länsstyrelsens mening bör vid beräkning av realisa­ tionsförlust beräkning alltid ske med utgångspunkt från den verkliga an­ skaffningskostnaden. Har fastighet förvärvats genom icke oneröst fång bör förlustavdrag sålunda inte medges.

Länsstyrelsen i Värmlands län pekar på en särskild situation som kan

uppkomma om en del av en fastighet avyttras under ett år och resterande del säljs under följande år. Det kan i så fall visa sig att man vid den första proportioneringen hänfört alltför stor del av anskaffningskostnaden till den kvarvarande fastighetsdelen. Vid den sista försäljningen framkommer där­ för en realisationsförlust. Avdrag för sådan förlust torde i regel icke kunna åtnjutas. Visserligen har de sakkunniga föreslagit att en realisationsförlust får avdras från en realisationsvinst som uppkommer något av de tre när­ mast följande åren, men efter den sista försäljningen är det osannolikt att säljaren kommer att göra någon realisationsvinst av den storleksordningen att förlusten kan avräknas däremot. Länsstyrelsen anser därför att en rätt att avräkna realisationsförlust mot tidigare realisationsvinst på förut sålda delar av samma fastighet bör införas.

Länsstyrelsen i Södermanlands län anser, att antalet fall där avdragsrätt

för realisationsförlust enligt kommitténs förslag kan utnyttjas måste bli förhållandevis få men att bestämmelserna det oaktat kan förutses leda till betydande svårigheter i det praktiska taxeringsarbetet. Länsstyrelsen av­ styrker förslaget i denna del.

Näringslivets skattedelegation yrkar, att avdrag för realisationsförlust vid

avyttring av fastighet får åtnjutas, även om någon motsvarande realisations­ vinst inte föreligger. Avdragsrätten bör även få åtnjutas oberoende av i vil­ ken kommun förlusten uppstått. Om nu inte bara aktieområdet utan även fastighetsområdet blir föremål för en evig kapitalvinstbeskattning, bör för­ nyad ställning tas till frågan om avdragsrätt för kapitalförluster. Delega­ tionen frågar hur exempelvis en kapitalförlust på byggnad i samband med eldsvåda skall bedömas, om byggnader som undergår värdeökning blir fö­ remål för vinstbeskattning. Delegationen tillägger. Markvärdekommittén har inte avsett att göra några ändringar i sättet för beräknande av försäljningssumman och bestämmande av tidpunkten för beskattningens inträde. I gällande lagstiftning saknas i huvudsak regler för detta men genom avgöranden i regeringsrätten har vissa normer utbildats. Det är emellertid angeläget att dessa normer underkastas en kritisk gransk­ ning om en evig kapitalvinstbeskattning införs. Situationen blir nämligen då en helt annan än tidigare och regler som kunnat accepteras med hänsyn till möjligheten för de skattskyldiga att undgå beskattning genom att skjuta på en försäljning blir kanske inte lika lämpliga i ett sådant läge.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 89

Tomträtt

Flera remissinstanser, bland dem riksskattenämnden, anser att även

förste innehavaren av tomträtt bör få tillgodoräkna sig procenttillägg på hela köpeskillingen vid förvärvet. Likaså bör tillägg till anskaffningskost­ naden få ske för byggnad som den skattskyldige själv låtit uppföra på ofri grund.

Arronderingsförsäljning m. m.

Lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogsägareföreningars riks­ förbund understryker, att en förutsättning för att den nuvarande takten i

jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering skall kunna hållas är att sådana försäljningar av fastighet eller fastighetsdel, som ingår som ett led i dylik rationalisering, inte blir beskattade. Dessa remissinstanser finner därför den av kommittén föreslagna undantagsregeln väl motiverad. Lik­

nande uttalanden görs av lantbruksnämnderna i Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Värmlands län. Lantbruksstgrelsen erinrar om att kommittén föreslår, att skattefriheten

vid arronderingsförsäljningar skall behållas men att rätten att beräkna innehavstid för ersättningsfastighet längre än denna innehafts skall utgå. Motiveringen för ändringen är att den skattepliktiga delen av vinsten efter två års innehav reduceras till 60 % och att dylika ersättningsfastigheter inte annat än i sällsynta undantagsfall kommer att säljas inom kortare tid. Lantbruksstyrelsen ställer sig mycket tveksam till den föreslagna in­ skränkningen av skattelättnaden vid framtida försäljningar av arronderingsfastigheter. Visserligen torde antalet dylika fall bli obetydligt, men man kan enligt styrelsen inte bortse från den psykologiska effekten och varje åtgärd som kan försvåra jordbruksrationaliseringen bör om möjligt undvikas.

Överlantmätaren i Kronobergs län påpekar, att det bör uppmärksammas,

att bedömningen om arronderingsförsäljning skall anses föreligga görs av lantbruksnämnderna, dvs. av organ som kan vinna lättnad i sin verksamhet genom tillämpningen av denna skatteregel. Den skattebefrielse som vinns kan i vissa fall uppgå till så stora belopp och vara av sådan omfattning att det från allmän rättvisesynpunkt ter sig stötande att skattebefrielse med­ ges för enbart detta slag av försäljningar.

Riksskattenämnden anser sig inte kunna tillstyrka att full skattefrihet bi­

behålls för realisationsvinster vid avyttring av fastigheter såsom led i åt­ gärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Nämnden kan inte finna, att skäl föreligger att ge sistnämnda ändamål prioritet i skattesammanhang framför tvångsförsäljning vid expropriation.

Liknande synpunkter anförs av kammarrätten samt länsstyrelserna i

90 Kungl. Maj:is proposition nr 153 år 1967

Kronobergs, Gotlands, Blekinge, Hallands och Örebro län samt Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Länsstyrelsen i Blekinge län tillägger.

Då spekulationssyftet, som tidigare motiverat en tidsbegränsad beskatt­ ning, saknas såväl vid avyttring genom expropriation som vid arronderingsförsäljning, bör beskattningen utformas lika i dessa fall. Som ytterligare stöd för att samma regler bör gälla i dessa fall kan anföras, att om en kom­ mun utövar sin förköpsrätt —- förköpsrätten får ju enligt kommitténs för­ slag företräde framför en för arrondering avsedd försäljning — blir rea­ lisationsvinsten enligt kommitténs förslag skattepliktig. Därjämte skulle den praktiska fördelen uppnås, att man undvek tvister om när en fastighetsavyttring skall anses som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbru­ kets yttre rationalisering eller inte.

Statens naturvårdsnämnd framhåller, att samma skäl som åberopats vid

arronderingsförsäljningar motiverar skattefrihet för vinster vid försälj­ ningar för naturvårdsändamål.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län gör följande uttalande.

Förslagets kärnpunkt synes vara att man velat finna en metod, varige­ nom man med hjälp av beskattningen skall underlätta kommunernas mark­ förvärv och samtidigt verka för att markpriset hålles så lågt som möjligt. Om man bortser från att vissa skattskyldiga därigenom skulle erhålla oför­ tjänta skatteförmåner, skulle den enklaste metoden i så fall vara något slag av skattelindring vid överlåtelse av mark till kommun. I vad gäller realisa­ tionsvinstbeskattning synes markupplåtelse till kommun utan olägenhet kunna likställas med tvångsförsäljning, eftersom kommun i de flesta fall har möjlighet att expropriera erforderlig mark. En sådan regel skulle föra med sig att säljare av mark vid avyttring till kommun kunde nöja sig med lägre pris än eljest. Annorlunda ställer sig saken vid markförsäljning i rö­ relse, men också i sådant fall synes någon form av skattelindring vid av­ yttring till kommun kunna genomföras, så att säljaren funne fördelaktiga­ re att sälja till kommun än till enskild person.

Liknande synpunkter anförs av lantbruksnämnderna i Gävleborgs och Västernorrlands län.

Tvångsförsäljning

Kommittén föreslår att undantagsregeln vid tvångsförsäljning tas bort och att således tvångsförsäljningar skattemässigt behandlas på samma sätt som frivilliga försäljningar, dock att vid kortare innehav än två år endast 60 % av den framkomna vinsten blir skattepliktig.

Lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogsägareföreningars riksför­ bund anser att kommitténs förslag i fråga om realisationsvinst vid expro­

priation och annan tvångsförsäljning måste kompletteras med en regel som, då ny fastighet anskaffas till ersättning för den exproprierade, möjliggör att skatteavräkningen förskjuts till den tidpunkt då den nya fastigheten av­ yttras. Tekniskt synes detta kunna lösas så att anskaffningskostnaden för

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 91

den nya fastigheten minskas med hela den framräknade realisationsvinsten på den exproprierade fastigheten. Detsamma bör gälla vid delexpropriation.

Näringslivets skattedelegation understryker, att — om uppskov med be­

skattningen inte medges då försåld fastighet reinvesteras — det enligt delega­ tionens mening är nödvändigt att hänsyn tas till den speciella situation som är för handen, då en försäljning framtvingas genom det allmännas hand­ lande, så att överlåtaren inte kommer i ett sämre skatteläge än om han haft möjlighet att själv bestämma om och när lian önskar försälja fastigheten. Delegationen tillägger. Även enligt kommitténs förslag blir emellertid tidpunkten i många fall avgörande för frågan om beskattning skall ske eller ej och för frågan om beskattningens höjd. Situationer kan nämligen förekomma, då fastighets­ ägaren skulle kunna undvika beskattning genom att skjuta på försäljning­ en något eller några år. Härigenom skulle han t. ex. kunna erhålla ytterliga­ re procentuella tillägg eller vid tillämpning av alternativregeln få en gynn­ sammare utgångspunkt för beräkning av anskaffningskostnaden. Tidpunk­ ten för försäljningen får enligt kommittéförslaget också betydelse för skat­ tebelastningen; fastighetsägaren betas genom expropriationen möjligheten att verkställa försäljningen så att verkningarna av progressionen minskas.

Liknande synpunkter anförs av Kooperativa förbundet. Sveriges köpmannaförbund, Sveriges villaägareförbund och Sveriges fas­ tighetsägareförbund yrkar avslag på förslaget om införande av realisations­ vinstbeskattning vid expropriation. Även länsstyrelserna i Älvsborgs och Jämtlands län anser att vinst som uppkommer vid expropriation bör vara

skattefri.

Expropriationsutredningen påpekar, att frågan om beskattning av ex-

propriationsersättning hänger nära samman med de principer, som bör lig­ ga till grund för bestämmande av sådan ersättning, en fråga som utredning­ en f. n. har under övervägande. Frågan om hänsyn bör tas till skattekonse­ kvenserna vid bestämmande av expropriationsersättningen kan, framhåller utredningen, inte sägas ha blivit alldeles otvetydigt besvarad i hittillsvaran­ de rättspraxis. Utredningen anför. Från lagstiftningspolitisk synpunkt synes föga önskvärt, att expropriationsdomstolarna i större utsträckning betungas med överväganden angå­ ende expropriationernas skatterättsliga konsekvenser, allrahelst som dessa konsekvenser ofta kan bli rätt svåra att klarlägga. Om expropriationsersättning beskattas i mera avsevärd mån, skulle emellertid kunna göras gäl­ lande att utfallet av beskattningsreglerna bör beaktas t. ex. i det fall att expropriationser sättning tillmätes för att möjliggöra ersättningsanskaffning. Det förtjänar framhållas att en liknande problemställning inträder, om expropriationsersättning skulle konsekvent undantas från skatteplikt. I så fall skulle övervägandena komma att gälla frågan om inte expropriationsersättningen borde reduceras, när expropriaten undgår en beskattning, som eljest med större eller mindre sannolikhet skulle ha inträtt inom nära före­ stående tid. Ståndpunktstagandet skulle härvid försvåras genom nödvändig­ heten av att också ta hänsyn till inteckningshavares och andra rättsägares

92 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

intressen. Nu anförda omständigheter synes böra uppmärksammas, när det gäller att ta ståndpunkt till frågan, huruvida och vid vilken tidpunkt det föreliggande förslaget till beskattning av expropriationsersättning hör ge­ nomföras.

Engångsersättningar

Lantbrukets skattedelegaiion erinrar om att kommittén föreslagit bibe­

hållande av den nuvarande bestämmelsen att upplåtelse för obegränsad tid av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet mot engångsersättning jäm­ ställs med avyttring av fastighet. Hittills har alltså sådana ersättningar all­ tid varit skattefria om fastigheten innehafts mer än tio år. Motsvarande har oftast gällt även om innehavstiden varit kortare än tio år, eftersom tvångs­ situation i flertalet fall förelegat. Uppgörelserna är i allmänhet frivilliga och ersättningsgrunderna fastslagna i praxis. Delegationen anför. I den mån skattepliktig realisationsvinst enligt förslaget uppkommer får man räkna med att markägarna i fortsättningen blir mindre benägna att godtaga frivilliga uppgörelser. Dessutom torde de nuvarande ersättnings­ grunderna komma att ställas under diskussion med de praktiska olägenhe­ ter detta medför. Vid framdragande av kraftledningsgator och vägar samt vid vattenregleringar berörs ofta många markägare och ersättningsbelop­ pens storlek varierar starkt. Det blir följaktligen fråga om ett stort antal realisationsvinstberäkningar — därvid bl. a. fastighetens hela värde skall fastställas — vilket leder till att dels markägarna dels och framförallt taxe­ ringsmyndigheterna blir hårt belastade om beräkningarna skall upprättas och kontrolleras med omsorg.

Delegationen pekar på de problem, som kommitténs förslag medför vid upplåtelse av skogsmark och vid avlösning av undantagsförmåner på jord­ bruksfastighet, problemställningar som kommittén inte alls berört. Enligt delegationens mening bör beskattningen av engångsersättningarna uppskju­ tas till den tidpunkt då slutlig avyttring av fastigheten sker.

Näringslivets skattedelegation anser, att upplåtelser av nu angiven art tills

vidare bör beskattas på samma sätt som hittills men med det undantaget att upplåtelser för bostadsändamål behandlas som försäljning av fastig­ heten. Delegationen anför. I dagens samhälle sker upplåtelser av denna art i stor omfattning i syn­ nerhet på landsbygden. Jordbrukare och skogsföretag t. ex. upplåter mark för kraftledningar, vägar och liknande och särskilt vid stora arealer kan sådana upplåtelser förekomma mycket ofta. Den föreslagna regeln skulle därför fordra en omräkning av anskaffningskostnaden för fastigheten i frå­ ga med jämna mellanrum. Det torde knappast vara möjligt för taxerings­ myndigheterna att utöva erforderlig kontroll av att rätt anskaffningskost­ nad läggs till grund för beräkningen med mindre fastigheterna kontinuer­ ligt uppförs i särskilda register på samma sätt som man nu gör beträffande skogsförsäljning. Erfarenheterna av dessa senare liggare ger emellertid vid handen att ett sådant system knappast kan fås att fungera oklanderligt.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 93

Ackumulerad inkomst

Kommitténs förslag att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumu­ lerad inkomst liksom hittills inte skall vara tillämpliga på realisations­ vinster har godtagits eller lämnats utan erinran av det helt övervägande an­ talet remissinstanser. I några yttranden uttalas dock en annan uppfattning.

Kammarrätten och länsstyrelsen i Södermanlands län anser att dessa

bestämmelser av principiella skäl bör göras tillämpliga på realisationsvins­ ter vid fastighetsförsäljningar.

Länsstyrelsen i Kalmar län säger sig i princip dela kommitténs uppfatt­

ning men befarar, att ägare av begärliga tomtområden söker kompensera sig för att reglerna om ackumulerad inkomst ej blir tillämpliga på det sätt, att sådant område säljs genom ett flertal — högst fjorton — delförsäljning­ ar. Härigenom motverkas i viss mån syftet med den föreslagna lagstiftning­ en.

Näringslivets skattedelegation framhåller, att några nämnvärda prak­

tiska olägenheter inte torde uppkomma genom en sådan utvidgning av tillämpningsområdet. Om så ej sker måste man räkna med att presumtiva säljare söker fördela försäljningen under flera år för att undvika de starkt progressiva verkningar av inkomstbeskattningen, som skulle inträda om hela fastigheten försålts med eu större skattepliktig vinst. Detta kan mot­

verka kommunernas markförvärv. Liknande synpunkter anförs av Svenska byggnadsentreprenör för eningen. Lantbrukets skattedelegation anser, att undantag i vissa fall bör göras

från huvudregeln att realisationsvinst inte betraktas som ackumulerad in­ komst. Delegationen har särskilt uppmärksammat att — då vid avyttring av fastighet med växande skog kollision inträffar mellan skogsbeskattningsreglerna och realisationsvinstreglerna — skogsinkomsten endast del­ vis faller under reglerna för ackumulerad inkomst. Delegationen anser att hela det beskattade beloppet i sådana fall bör anses som ackumulerad in­ komst. Motsvarande betraktelsesätt anser delegationen bör läggas på de fall då återvunna värdeminskningsavdrag på fastighet beloppsmässigt överstiger hela realisationsvinsten och när vinsten beror på att ägaren under en följd av år själv utfört en stor del av ny-, till- och ombyggnads­ arbeten eller förbättringsarbeten.

Kontrollsvårigheter

Utredningens förslag att de skattskyldiga skulle behöva lämna endast en summarisk redovisning för köpeskilling m. in., om de förmenar att realisa­ tionsvinst inte uppkommit, kritiseras i ett flertal yttranden. Sålunda anser

riksskattenämnden att de skattskyldiga redan i deklarationen bör lämna

alla uppgifter för bedömande av frågan om realisationsvinst föreligger eller ej-

94 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Överståthållarämbetet ifrågasätter, om inte kommitténs förenklingssträ-

vanden när det gäller de skattskyldigas uppgiftsskyldighet har gått för långt. Ämbetet syftar på att skattskyldig, som har den åsikten, att vinst ej uppkommit, skall behöva lämna uppgift om köpeskillingen vid förvar­ vet av fastigheten endast »om så kan ske utan olägenhet» och dessutom att kostnad för eventuell åbyggnad bör få uppges med ungefärligt belopp. För att taxeringsmyndigheterna inte skall behöva betungas med tidsödan­ de kontrollundersökningar är det enligt ämbetets mening lämpligare, att de skattskyldiga åläggs att utan inskränkningar lämna ifrågavarande upp­ gifter.

Länsstyrelsen i Stockholms län föreslår, att de citerade orden utgår eller

att undantagsstadgandet begränsas till fall då särskilda svårigheter att lämna uppgifter föreligger. Det synes enligt länsstyrelsen inte lämpligt att uppgiftsskyldighetens omfattning görs beroende av den skattskyldiges bedömande.

Inte heller Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund anser att den

föreslagna »cirkadeklarationcn» kan godtas.

Länsstyrelsen i Södermanlands län framhåller, att det redan vid tillämp­

ning av nu gällande regler i de flesta fall är svårt att skaffa fram korrekta uppgifter om avdragsgilla kostnader vid realisationsvinstberäkningen. Svå­ righeterna kommer att bli betydande vid tillämpning av nu föreslagna be­ stämmelser, eftersom 6-procenttillägget grundas på storleken av anskaff­ nings- och förbättringskostnader. Vid tillämpning av huvudregeln enligt för­ slaget kan kostnaderna av nyssnämnda slag komma att ligga mycket långt tillbaka i tiden och de blir i de flesta sådana fall omöjliga att fastställa så­ väl till belopp som exakt datum.

Speciella svårigheter uppkommer enligt lantbrukets skattedelegation vid

försäljning av skogsfastigheter och fastigheter som schablontaxerats. Pro­ blemet att åstadkomma en korrekt realisationsvinstberäkning efter lång innehavstid är svårlöst. Delegationen har den bestämda uppfattningen att frågan icke kan lösas vid den tidpunkt då försäljningen genomförs utan att alla uppgifter som är behövliga för den framtida realisationsvinstbe­ räkningen måste redovisas i varje års deklaration och årligen prövas av taxeringsmyndigheterna. Det innebär med andra ord att en form av fastställelsetalan måste införas. Delegationen föreslår att till varje års dekla­ ration skall för varje fastighet eller fastighetslcomplex fogas en särskild bilaga enligt fastställt formulär, på vilken redovisas alla händelser av betydelse för den framtida realisationsvinstberäkningen. Andra yttranden om kontrollsvårigheterna har redovisats i det föregå­ ende, bl. a. under rubrikerna »Proportionering av anskaffningskostnad m. m.», »Förbättringskostnader» och »Engångsersättningar».

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 95

Övriga frågor angående realisationsvinstbeskattningen

Riksskattenämnden och länsstyrelsen i Stockholms län påpekar, att ett

system med en till tiden obunden realisationsvinstbeskattning aktualiserar frågan om liur ersättning på grund av brandförsäkring på byggnad skall be­ handlas efter införandet av nämnda system.

Länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller, att kommittén inte närmare in­

gått på frågan i vad mån den omständigheten, att en byggnad på fastighet borttagits eller förstörts före försäljningen, i och för sig skall inverka på beräkningen av anskaffningskostnaden och tilläggen därå. Länsstyrelsen er­ inrar om att kostnaden för ny byggnad i princip utgör förbättring.

Även lantbrukets skattedelegation berör de praktiska problem, som upp­

står vid brandskador, i ett system med evig realisationsvinstbeskattning. De­ legationen anför. Olika situationer kan uppkomma, dels den, där den genom brand för­ lorade byggnaden icke ersätts, dels den, där byggnaden ersätts men kostna­ den avviker uppåt eller nedåt från brandskadeersättningen. I det första fal­ let måste uppenbarligen det ursprungliga ingångsvärdet reduceras, i vart fall om den icke ersatta byggnaden representerar en större andel av detta. Kommittéförslaget ger emellertid, såvitt delegationen kunnat finna, icke utrymme för någon sådan reducering vare sig vid tillämpning av huvudre­ geln, schablonregeln eller arvsregeln. I det andra fallet bör i princip det ur­ sprungliga ingångsvärdet korrigeras med hänsyn till värdenedgången efter brand, varefter den faktiska kostnaden för ny-, till- och ombyggnad och i detta fall även reparation skall tilläggas som förbättringskostnad. Delegationen tar även upp frågan, hur underlaget för substansminskningsavdrag i grustag och andra likartade fyndigheter skall framräknas. Delegationen anför. Det förefaller naturligt att vid en evig realisationsvinstbeskattning ankny­ ta underlaget för substansminskning till det värde som vid en försäljning av grustäkten som sådan hade fått avräknas vid realisationsvinstberäkning. Även om den nu diskuterade frågan i och för sig inte direkt hör samman med realisationsvinstbeskattningen anser delegationen det angeläget att frå­ gan löses i anslutning till realisationsvinstreglerna så att beskattningssituationen i fortsättningen blir helt klarlagd.

96 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Tomtrörelsebeskattningen

Allmänna synpunkter Det framhålls allmänt i remissyttrandena att rättsläget beträffande tomt­ rörelsebeskattningen är svåröverskådligt och att gränsdragningsproblemen är många. Begreppet tomtrörelse bör därför enligt remissinstansernas me­ ning närmare regleras i KL så att föreliggande tillämpningssvårigheter och gränsdragningsproblem i möjligaste mån undanröjs. Remissinstanserna har i regel i princip godtagit att till grund för en gräns­ dragning mellan tomtrörelse och icke yrkesmässig verksamhet läggs en scha­ blon med visst antal försäljningar, som skall konstituera rörelse. Det understryks dock från flera remissinstanser att en från början yrkes­ mässigt inriktad verksamhet alltid måste beskattas som rörelse. Sålunda

anser riksskattenämnden, att varken praktiska eller principiella skäl kan

åberopas för att inkomsten av en från början yrkesmässigt inriktad verk­ samhet, bestående av försäljning av fastigheter eller tomter, skall inkomstbeskattas efter andra och förmånligare grunder än annan yrkesmässig för­ sälj ningsverksamhet. Nämnden anför. Det av kommittén föreslagna tomtrörelsebegreppet innefattar även han­ del med fastigheter, i den mån handeln avser markområden för bebyggelse. Den del av handeln, som eventuellt består i bebyggda markområden, faller däremot utanför tomtrörelsen. En rörelseidkare, som driver handel med fastigheter, skall sålunda i förekommande fall enligt kommitténs förslag tillämpa olika beskattningsregler för olika delar av sin handelsverksamhet med fastigheter. Riksskattenämnden kan för sin del inte förorda en dylik ordning. Enligt riksskattenämndens mening bör all handel med fastigheter följa samma beskattningsregler, oavsett om lagret består av för bebyggelse avsedd mark eller inte. Riksskattenämnden anser även att, om en skattskyl­ dig föranstaltar om avstyckning av ett mycket stort antal tomter på en av honom innehavd fastighet eller eljest vidtager sådana åtgärder att det där­ av klart framgår, att han har för avsikt att driva rörelse genom styckevis avyttring av markområden, rörelse bör anses föreligga redan i och med den första försäljningen.

Nämnden anser att gränsdragningen bör kunna ske enligt följande prin­ ciper. 1. Finns på den skattskyldiges egendom byggnadsplan eller byggnadsplaner omfattande tillhopa minst tio tomter, skall tomtstyckningsrörelse anses föreligga redan vid första tomtförsäljningen. Detta bör gälla oavsett vem som tagit initiativet till upprättandet av byggnadsplan på fastigheten. 2. Finns på den skattskyldiges egendom icke sådan byggnadsplan och har den skattskyldige under senaste tioårsperiod icke avyttrat mer än nio tomter eller markområden, skall rörelse icke anses föreligga. Det sålunda skisserade regelsystemet bör enligt nämndens mening dock inte gälla i fråga om bolag eller ekonomisk förening, vars verksamhet i vä-

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 97

sentlig mån avser markförsäljning eller avyttring av fastigheter. Dylika ju­ ridiska personer skall enligt nämnden undantagslöst anses driva rörelse. Frågan om verksamheten i väsentlig mån avser fastighetsförsäljning bör enligt nämnden överlämnas åt praxis för bedömande. Det synes vidare en­ ligt nämnden böra utsägas, att till tomtrörelse inte skall hänföras sådana markförsäljningar, som sker från företag till anställda i syfte att bereda de anställda bostad eller som avser att bereda de anställda tillgång till ser­ viceanläggningar i orten.

Även kammarrätten, överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Kronobergs, Blekinge, Kristianstads, Malmöhus, Hallands, Skaraborgs, Örebro, Gävleborgs och Jämtlands län samt allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anser det stötande att en fastig­

hetsägare, som enligt hittills vedertagna begrepp redan från början driver en rörelse — t. ex. en juridisk person med ändamål att driva tomtrörelse — inte skall beskattas för inkomst av rörelse för vinst vid de fjorton första tomtförsäljningarna.

Överståthållarämbetet anför.

Som tidigare framhållits innebär förslaget, att en helt ny princip införs, när det gäller beräkningen av rörelseinkomst. I motsats till vad som är fal­ let för alla andra slag av rörelser skall således, när det är fråga om tomtstyckningsrörelser, vinster, som har sin grund i penningvärdets förändring, ej bli föremål för beskattning. Oavsett de motiv, som kommittén av mark­ politiska och andra skäl har ansett föreligga för en sådan lösning, torde det allmänt ej kunna sägas, att härigenom kommer att uppnås en likformig och rättvis beskattning.

Länsstyrelsen i Stockholms län påpekar bl. a.

De föreslagna reglerna avser att liberalisera beskattningen av tomtrörel­ se men de kan i sin grova schablonisering även i vissa fall innebära en skärpning. Så kan exempelvis bli fallet om en person, som försålt tomter från en fastighet, ärver en annan fastighet varå tomtförsäljning ej bedri­ vits, och därefter avyttrar den sistnämnda i ett sammanhang. Enligt nuva­ rande praxis torde en dylik avyttring som regel ej vara hänförlig till rörelse.

Länsstyrelsen i Kristianstads län framhåller, att tomtstyckningsföreta-

gens verksamhet karaktäriseras bl. a. av en strävan att snabbt omsätta sina marktillgångar. I och för sig kan de föreslagna vinstberäkningsreglerna därför enligt länsstyrelsens mening icke antas komma att ytterligare sti­ mulera dessa företags utbud av mark. Däremot kan bestämmelserna göra tomtexploatörerna benägna att, med en bibehållen vinst, betala mer för fas­ tigheter än vad annars skulle vara fallet. Även från den synpunkten att ett företag kan bedriva både tomtrörelse och byggnadsrörelse och att skilje­ linjen mellan dessa rörelsegrenar kan bli svår att dra synes de föreslagna generösa reglerna för vinstberäkning vara olämpliga i kvalificerade fall av tomtrörelse.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län erinrar om, att beskattning av tomtförsälj-

4 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 153

98 Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967

ning tidigare ofta skedde på så sätt, att viss procent av försäljningssum­ man upptogs som skattepliktig intäkt. Länsstyrelsen anför. Detta förfaringssätt har numera i princip underkänts av skattedomstolarna. Enligt länsstyrelsens uppfattning är emellertid en lösning av tomtrörelsebeskattningen enligt denna metod väl värd att prövas. Därvid kan bruttovinsten av rörelsen bestämmas till viss procent av försäljningssum­ man och skattskyldig, som haft kostnader för planläggning m. in., erhålla avdrag för dessa. En sådan utformning är enkel i tillämpningen och behöver knappast medföra några ogynnsamma markpolitiska verkningar.

Länsstyrelsen i Örebro län anser, att beskattning som för inkomst av rö­

relse bör äga rum redan från början om verksamheten redan på förhand kan beräknas komma att omfatta ett visst antal tomter, förslagsvis tio. Därest verksamheten i fråga först vid en senare tidpunkt kan beräknas komma att omfatta sålunda föreskrivet antal tomter, inberäknat dessför­ innan redan sålda, synes beskattning som för inkomst av rörelse i stället böra äga rum från denna senare tidpunkt. I övrigt synes enligt länsstyrelsens me­ ning förekommande markförsäljning böra beskattas i enlighet med bestäm­ melserna för realisationsvinst. I den mån vederbörande sålunda något eller några år kommit att beskattas för inkomst av tomtrörelse, synes samtliga kommande tomtförsäljningar från samma område eller fastighet böra beskattas efter enahanda grunder, oavsett om några försäljningar inte skulle förekomma under en längre eller kortare tid.

Länsstyrelsen i Jämtlands län föreslår en regel av innehåll, att den skatt­

skyldige skall ha möjlighet att påkalla beskattning såsom för rörelse även om kravet på femton försäljningar inte är uppfyllt. Det kan enligt länssty­ relsen ifrågasättas om inte — om fastigheten innehas blott för att utnyttjas i tomtrörelse — sådan beskattning borde kunna ske även mot den skatt­ skyldiges vilja.

Även lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund anser, att frågan om tomtrörelsebeskattning bör direkt an­

knytas till förekomsten av stadsplan eller byggnadsplan. Delegationen an­ för. Vid en riktig tillämpning av 1947 års byggnadslag torde möjligheterna att i nämnvärd omfattning exploatera mark utan detaljplan vara ytterst begränsade. Glesbebyggelserätten tillåter ingen större aktivitet. I den mån den utnyttjas, kan verksamheten knappast bedrivas i sådan omfattning och med sådan regelbundenhet, att gängse rörelsekriterier blir uppfyllda. För­ säljning av mark, belägen utom detaljplan, bör därför enligt delegationens uppfattning alltid beskattas enligt realisationsvinstreglerna liksom försälj­ ning på en gång av planområde, som ej tidigare gått i handel och från vil­ ket ingen tomtförsäljning skett.

Delegationen föreslår, att rörelse skall anses inledd i och med första för­ säljningen av en enstaka tomt från planområdet. Den del av fastigheten,

Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967 99

som ligger under detaljplan, förvandlas i och med detta till omsättningstill­ gång i tomtrörelsen. Återstoden av fastigheten skall däremot inte anses ingå i rörelsen. Delegationen föreslår dock en undantagsregel av innebörd, att enskild markägare, som inte förut drivit tomtrörelse, inte skall anses inleda sådan rörelse om han exploaterar ett planområde, varifrån han kan avyttra högst tio tomter. Ett villkor därutöver bör vara, att förutsättningar saknas att inom överskådlig tid upprätta ytterligare byggnadsplan på fas­ tigheten. Den föreslagna undantagsregeln skall enligt delegationen inte gälla, om fastighet förvärvats genom köp och byggnadsplan eller stadsplan funnits upprättad redan vid tidpunkten för förvärvet. Delegationen under­ stryker att dess förslag knappast skulle medföra en lindring jämfört med markvärdekommitténs. För det första torde det vara få markägare som utan detaljplan kan åstadkomma så många försäljningar som femton styc­ ken under en tioårsperiod. För det andra torde den markägare, som trots allt har möjlighet uppnå detta tal, medvetet komma att begränsa sitt ut­ bud därhän, att rörelse inte inleds.

Domänstyrelsen betonar, att omständigheterna vid domänverkets för­

säljning av markområden för bebyggelse är sådana, att de föreslagna be­ stämmelserna om förutsättningarna för tomtrörelsebeskattning uppenbar­ ligen inte bör tillämpas vid dylik försäljning. Domänverket bedriver ej tomtrörelse i vinstsyfte; tomtförsäljningarna är av begränsad omfattning och sker endast för att tillgodose behovet hos kommuner och enskilda.

Antalet sålda tomter som gräns

Som redan nämnts har remissinstanserna i regel i princip godtagit att till grund för en gränsdragning mellan tomtrörelse och yrkesmässig verk­ samhet läggs en schablon med visst antal försäljningar, när det icke är fråga om en från början yrkesmässigt inriktad verksamhet.

Näringslivets skattedelegation, lantbrukets skattedelegation och Koopera­ tiva förbundet tillstyrker förslaget, att tomtrörelse inte skall anses föreligga

förrän den skattskyldige sålt femton tomter eller andra för bebyggelse av­ sedda områden under en tioårsperiod. Detta möjliggör att sedvanlig tomtförsäljning i mindre skala undgår att beskattas som tomtrörelse. I yttran­ dena understryks emellertid att man vid beräkning av antal sålda tomter, som blir avgörande för om tomtrörelse föreligger eller ej, måste bortse från försäljningar från ett företag till dess anställda eller till en kommun med indirekt samma syfte, nämligen att bereda bostäder åt anställda vid företaget, eller för att ordna med lämplig planering för parker, gator o. d.

Näringslivets skattedelegation tillägger.

Vi vill även framhålla att speciella förhållanden föreligger för skattskyl­ diga som har stora markinnehav. Ett företag kan t. ex. ha avsevärda skogs­ områden, ofta med redan bebyggda torp och liknande, vilka företaget nu­

100 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

mera saknar anledning att underhålla och därför önskar upplåta åt utom­ stående. Företag med sådana stora domäner skulle bli praktiskt taget helt avskurna från möjligheten att sälja tomter utan att tomtrörelse skulle före­ ligga. Detta kan inte vara rimligt utan hänsyn måste på ett eller annat sätt tas till storleken av den innehavda marken, i annat fall inträder här en avsevärd skärpning i förhållande till nuvarande rättstillämpning.

Lantbrukets skattedelegation understryker, att expropriationsfall inte

skall inräknas i de femton upplåtelser som skall konstituera rörelse. Dele­ gationen påpekar att det teoretiskt kan tänkas, att en markägare vid upp­ repad expropriation överskrider gränsen till tomtrörelse utan att någon enda frivillig markförsäljning skett. En sådan situation rimmar dåligt med mark­ värdekommitténs uppfattning att ingen skall behöva riskera att bli be­ traktad som rörelseidkare utan att själv vara medveten därom.

Kammarrätten ifrågasätter om inte regeln att rörelse inträder först ge­

nom den femtonde försäljningen bör begränsas till att gälla endast fysiska personer. Därigenom synes åtminstone en del av olägenheterna med för­ slaget kunna elimineras. Vidare ifrågasätter kammarrätten om det är rim­ ligt att sätta gränsen för övergång till rörelse så högt som vid den femtonde försäljningen. Redan en gränsdragning vid den tionde försäljningen inne­ bär enligt kammarrätten en klar liberalisering i förhållande till nuvarande praxis.

Även länsstyrelsen i Blekinge län samt länsstyrelsen i Göteborgs och Bo­ hus län anser att gränsen bör gå vid tio tomter. Länsstyrelsen i Kristianstads län framhåller, att den av kommittén före­

slagna definitionen av tomtrörelse medför att stat och kommuner skulle komma att betraktas som idkare av tomtrörelse. Samma skulle förhållan­ det bli med andra stora markägare såsom Uppsala universitet, vissa häradsallmänningar, större fideikommiss och vissa storbolag vid försäljning av femton enstaka tomter i olika delar av landet. Länsstyrelsen föreslår sär­ skilda undantagsbestämmelser för markägare av här angivet slag eller alter­ nativt att riksskattenämnden ges möjlighet att dispensera från bestämmel­ sen.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser, att gränsen inte bör sättas högre än

vid nuvarande praxis, dvs. fem högst sex tomter. En lägre gräns torde en­ ligt länsstyrelsen främja ett tidigare utbud av hela fastigheten.

Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden fram­

håller, att den föreslagna gränsdragningen rimligen borde kompletteras i den riktningen att försäljning under ett och samma år av minst fem tom­ ter skall konstituera rörelse. Vidare borde storleken och belägenheten av tomterna samt eventuell förekomst av byggnadsplan tillmätas betydelse vid avgränsningen av rörelsebegreppet. Över huvud förefaller det, framhåller ombudet, som om kommittén vid sina överväganden av tomtrörelsebeskattningen beaktat endast de fall, då lantbrukare säljer tomter direkt till den

Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 101

shitlige ägaren, men icke de betydelsefulla fall, då ett tomtstyckningsföretag köper en eller flera större egendomar för styckning och återförsäljning.

Länsstyrelsen i Jönköpings län anser, att man bör gå längre än kommit­

tén föreslagit. Länsstyrelsen anser, att en markägare, även om han under loppet av tio år avyttrat femton byggnadstomter, bör kunna försälja rå­ mark, beträffande vilken inga tomtstyckningsåtgärder ännu förekommit, utan att beskattning som för inkomst av rörelse inträder. Detta gäller så­ dana markägare, som inte driver verklig yrkesmässig tomtrörelse med för­ säljningskontor o. d., och den som ärvt marken eller uppenbarligen från början förvärvat den i annat syfte än att bedriva tomtstyckning. Om bestämmelsen angående tioårsintervaller för tomtrörelser införs blir

det enligt överståthållarämbetet i många fall närmast ogörligt att konstatera

när eu försäljningsvinst skall beskattas som rörelsevinst med hänsyn till att deklarationer förvaras endast sex år för fysiska personer. När de skatt­ skyldiga inte själva lämnat vägledande upplysningar — och detta kan rimligen tänkas bli det vanligaste fallet — torde förutsättningar för offen­ siva bedömanden komma att föreligga endast, då resp. taxeringsnämnder fört fortlöpande anteckningar om tidigare fastighetsförsäljningar. Dessa noteringar, som kan gälla en lång följd av år med skiftande bosättnings­ ort för vissa skattskyldiga, skall dessutom varje år ha överflyttats till de aktuella deklarationerna. Ämbetet tillägger, att sistnämnda detalj i taxeringsarbetet med s. k. överflyttningshandlingar inte ens nu fungerar på tillfredsställande sätt — trots att den inte utnyttjas i största utsträckning. Eftersom bedömningen av om tomtrörelse skall anses föreligga eller ej enligt förslaget påverkas av upplåtelser av tomter även i annan form än genom försäljningar, som taxeringsmyndigheterna torde ha små möjlig­ heter att få kännedom om, kan det enligt överståthållarämbetets mening befaras, att bestämmelserna i denna del endast i begränsad utsträckning får avsedd verkan.

Överlantmätaren i Norrbottens län anser, att man inte kan undgå ogynn­

samma tröskelproblem om gränsdragningen liksom nu läggs vid ett antal tomtförsäljningar. Gränsen fem eller femton tomter är blott en fråga om när olägenheterna inträder. Till olägenheterna hör att önskvärd planering motverkas. Utförsäljningen kommer vidare att i många fall begränsas just under tröskelantalet. Man kan vänta att svårigheter kommer i dagen bl. a. då arrendetomter upplåtits i större antal och befinns böra säljas i sam­ band med saneringsplan. Möjligen skulle det vara en bättre lösning att an­ se redan den första tomtens försäljning hänförlig till rörelse. Att restfastighets försäljning i allmänhet inte skall hänföras til! rörelse synes ägnat att underlätta dessa markers omsättning.

Länsstyrelsen i Värmlands län påpekar att den föreslagna regeln kan

få egendomliga konsekvenser. Länsstyrelsen anför.

102 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Antag t. ex. att en jordägare säljer fjorton tomter under ett år och att han under det därpå följande året säljer ytterligare en tomt. Han skall då beskattas för intäkt av tomtrörelse endast beträffande den tomt, som sålts under det sista året. Hade han däremot sålt alla femton tomterna un­ der ett och samma år hade han måst finna sig i att hela försäljningen be­ funnits hänförlig till tomtrörelse. Den föreslagna regeln kan medföra en av skattehänsyn betingad fördröjning av tomtexploatering. Det synes därför länsstyrelsen skäligt och lämpligt att regeln modifieras. Helst bör densam­ ma konstrueras så, att tomtrörelsebeslcattning sker först sedan ett visst antal tomter försålts oavsett under vilket eller vilka år detta skett. Efter­ som enligt en så utformad regel inga tomtförsäljningar som ägt rum inom den angivna ramen kommer att hänföras till rörelse, synes jämlikt grun­ derna för den av kommittén föreslagna regeln antalet sålda tomter kunna sättas vid t. ex. tio stycken.

Lantbrukets skattedelegation framhåller, att den som påbörjar eller dri­

ver tomtrörelse, givetvis har rätt att välja det räkenskapsår, som han med hänsyn till omständigheterna finner lämpligast. Antagligt är, att många kommer att välja ett räkenskapsår, som börjar efter försäljningen av den fjortonde tomten men före försäljningen av den femtonde. En sådan åtgärd skulle medföra, att rörelsebeskattning inträder först fr. o. m. den fem­ tonde försäljningen. Den markägare, som ej vidtar en sådan åtgärd, skulle däremot rörelsebeskattas för de ytterligare försäljningar, som skett tidigare under samma kalenderår. Delegationen tillägger. För den i skatteförfattningarna insatte blir det lätt att arrangera verk­ samheten så att de fjorton första försäljningarna blir enbart realisationsvinstbeskattade. Stadgandet skulle således endast bli tillämpligt på sådana skattskyldiga, som av någon anledning brister i sitt skattetänkande. Dele­ gationen vill som sin mening uttala, att om fjorton tomtförsäljningar un­ der tio år anses vara en så obetydlig aktivitet, att beskattning enligt de betydligt lindrigare realisationsvinstreglerna anses acceptabel, bör det ock­ så kunna accepteras, att de fjorton första överlåtelserna även vid en snab­ bare omsättningstakt beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Ett stad­ gande av sådan innebörd skulle på ett helt annat sätt främja likformighet och rättvisa i taxeringen.

Försäljning av fastigheter i olika delar av landet

I några yttranden berörs frågan hur bedömningen bör ske när tomterna försålts från olika fastigheter i helt olika delar av landet.

Näringslivets skattedelegation konstaterar, att det av kommitténs moti­

vering klart framgår att det vid bedömande av antalet försålda tomter un­ der tioårsperioden inte har någon betydelse om tomterna försålts från olika fastigheter, så länge fråga är om fastigheter som tillhör en och samma skattskyldig. Delegationen anser det inte klart framgå om, i och med att rörelse konstituerats, all mark blir besmittad eller endast sådan mark på vilken tomtrörelse verkligen bedrivits. Om exempelvis en skattskyldig med

Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 103

två fastigheter under en tioårsperiod försålt fjorton stycken tomter från den ena fastigheten och därefter styckar upp den andra och i slutet av perioden försäljer ett tiotal tomter från denna, kan tomtrörelsen anses ha bedrivits endast på den sistnämnda fastigheten. Om i det nyss angivna exemplet den skattskyldige hade ytterligare en fastighet, från vilken tomter över huvud taget aldrig sålts, kan det rim­ ligen inte ha varit kommitténs mening att den skulle kunna bli föremål för beskattning såsom ingående i tomtrörelsen, om den försäljs sedan tomtrö­ relse på de andra fastigheterna börjat.

Lantbrukets skattedelegation påyrkar bestämt, att begreppet tomtrörelse

begränsas till fastighet eller till fastigheter, som sambrukas eller samex­ ploateras. Bedriver en skattskyldig tomtexploatering på två av varandra oberoende fastigheter, bör fråga anses vara om två skilda förvärvskällor. Delegationen anför. Om en skattskyldig äger fastigheter i skilda delar av landet och ämnar sälja tomter från en av desamma bör frågan huruvida han driver tomtrö­ relse eller icke rimligen inte påverkas av att han vid något enstaka tillfälle sålt mark i annan del av landet. En sådan enstaka försäljning kan tänkas ha skett till anställd på den egna gården, till kommun för angeläget kom­ munalt ändamål eller liknande. Ett bortseende från fastigheternas geo­ grafiska belägenhet skulle säkerligen i många fall få den utbudshämmande effekt, som markvärdekommittén till varje pris vill undvika.

Makars fastighetsförsäljningar

Kommitténs förslag att schablonen skall gälla gemensamt för äkta ma­ kar har berörts i några yttranden.

Riksskattenämnden finner förslaget välbetänkt. Regeln bör dock enligt

nämnden begränsas till att omfatta upplåtelser som skett under äktenskapet.

Lantbrukets skattedelegation framhåller, att den föreslagna regeln rym­

mer många konfliktanledningar mellan äkta makar inbördes, och ifråga­ sätter om inte regeln bör utgå. Om regeln trots delegationens invändningar ändå får stå kvar, bör den kompletteras med möjlighet till dispensförfa­ rande i sådana fall, där överväganden av skatteflyktskaraktär uppenbar­ ligen inte föreligger. Delegationen anför. Som exempel härpå kan nämnas makes försäljningsaktivitet före äkten­ skapets ingående. Man kan vidare tänka sig situationen för en skattskyldig, som vill undvika tomtrörelsebeskattning men helt utnyttjat sin fjortontomterkvot i början av tioårsperioden — sådana fall torde ingalunda bli ovanliga. Denne skattskyldige gifter sig med en villaägande kvinna, som flyttar till mannens bostad. Hustrun kan i detta fall inte omedelbart sälja sin villafastighet, utan att mannen hamnar i rörelsestadiet. Uppräkningen av likartade orimligheter skulle med lätthet kunna fortsättas.

104 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Arrendeupplåtelser m. m. Frågan om i vilken omfattning arrendeupplåtelser skall inverka på schablonen har tagits upp av några remissinstanser.

Riksskattenämnden finner det oklart, om avsikten är att enbart femton

arrendeupplåtelser i sig skall konstituera tomtrörelse. Inkomst genom upp­ låtelse av mark utgör enligt gällande rätt inkomst av den fastighet, på vil­ ken upplåtelsen skett, och det saknas enligt nämndens mening anledning att hänföra dylik inkomst till annan förvärvskälla. Upplåtelser av tomter mot arrende bör dock liksom f. n. påverka bedömningen av frågan huruvida en försäljning av tomtmark skall hänföras till tomtrörelse. Om gränsdragningen mellan tomtrörelse och icke yrkesmässig verksam­ het på sätt kommittén föreslagit knyts till enbart antalet upplåtelser och försäljningar av markområden för bebyggelse, skulle enligt nämnden möj­ ligen kunna hävdas, att de kommuner, som utnyttjar tomträttsinstitutet, också är att anse som rörelseidkare. Det bör klart sägas ifrån att så inte är fallet.

Även länsstyrelsen i Jämtlands län ifrågasätter, om det är sakligt riktigt

att behandla utarrendering av mark mot t. ex. årligt arrende på samma sätt som försäljning.

Lantbrukets skattedelegation finner den föreslagna regeln inte bara

överflödig utan även vådlig såtillvida, att den inom sig rymmer åskilliga processanledningar. Om regeln trots allt skall kvarstå, bör det enligt delegationen klart ut­ sägas, att endast förstagångsupplåtelser skall beaktas i sammanhanget. Ny arrendeupplåtelse av tidigare utarrenderad tomt — oavsett om fråga är om ny arrendator eller om förlängning av ett tidigare träffat arrendeavtal — skall alltså inte medräknas bland de femton till tomtrörelse kvalificeran­ de tomterna. Likaså bör ej heller försäljning till arrendator av den utar­ renderade tomten beaktas. Delegationen tillägger. Av kommittébetänkandet kan ej klart utläsas, hur upplåtelse av tomt med byggnad skall behandlas i sammanhanget. På landsbygden uppkom­ mer ett allt större antal överflödiga bostadsbyggnader, vilka starkt attra­ herar särskilt storstadsbefolkningen. Ofta säljs dessa byggnader, men ofta händer också att de hyrs ut för kortare eller längre tid. Enligt delegationens mening är parternas intresse i sistnämnda fall knutet i första hand till bygg­ naden och inte till marken. Om den föreslagna regeln skall stå kvar, bör det klarare utsägas, att den omfattar endast upplåtelse av byggnadstomt, på vilken arrendatorn själv avser uppföra byggnad.

Överlantmätaren i Norrbottens län påpekar, att även annan upplåtelse­

form än kommittén berört kan ifrågakomma, främst byte, gåva och servitutsupplåtelser.

Länsstyrelsen i Värmlands län framhåller, att det bör regleras hur tom­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 105

ter, som lämnats i gåva, skall bedömas vid beskattning för tomtrörelse. I de föreslagna anvisningarna till 27 och 28 §§ KL talas endast om av­ yttring, upplåtelse resp. försäljning. Uttrycken »avyttring» och »försälj­ ning» torde förutsätta att någon form av vederlag har utgått. Uttrycket »upplåtelse» synes länsstyrelsen, med utgångspunkt från vad de sakkun­ niga anfört angående arrende (s. 312), förutsätta att markägaren behål­ ler äganderätten till marken, fastän upplåtelsen kan vara vederlagsfri. Men för gåvofallen har ingen ledning getts vare sig i den föreslagna lagtexten eller i de sakkunnigas kommentar till föreslagna regler. Om med uttrycket »eljest för bebyggelse upplåtit» åsyftas gåvofall, synes det länsstyrelsen angeläget att detta förhållande tydligare kommer till uttryck.

Försäljning av områden med flera tomter

Kommitténs förslag att även försäljning av större områden, innehållan­ de flera byggnadstomter, skall räknas som försäljning av en byggnads­ tomt har föranlett erinringar i flera yttranden.

Länsstyrelsen i Hallands län påpekar, att en skattskyldig, som redan

avyttrat tretton tomter, skulle gå fri från rörelsebeskattning, om han sålde ett planlagt och för exploatering färdigställt område, innehållande ett flertal inte avstyckade byggnadstomter. En sådan bestämmelse är enligt länsstyrelsen inte ägnad att främja en likformig och rättvis beskattning. Länsstyrelsen anser det därför nödvändigt, att regler tillskapas, som för­ hindrar, att man undgår rörelsebeskattning vid avyttring i hithörande fall. Avyttringen av ett större område i en tomtförsäljningsverksamhet borde enligt länsstyrelsen likställas med försäljning av så många tomter för be­ byggelse, som normalt kan beräknas utvinnas på området i fråga.

Lantbrukets skattedelegation anser, att begreppet byggnadstomt bör för­

behållas tomter och markområden, som upplåts för byggnader i traditio­ nell mening, dvs. bostadsbyggnad, industribyggnad, affärslokal, kontors­ lokal eller liknande. En tomt på vilken uppförs en bensinstation anses som byggnadstomt. År tomten däremot avsedd för exempelvis lastbrygga bör den inte vara att betrakta som byggnadstomt. Delegationen anför. Kommittén vill att som byggnadstomt skall anses även områden, som avstyckas för sammanläggning med redan bestående tomter. Det kan icke vara rimligt, att en gräns justering, som kanske innebär avstyckning av blott någon eller några kvadratmeter, skall tillmätas betydelse i samman­ hanget. Avstyckningar av denna art är regelmässigt inte förenade med nå­ got vinstintresse. Annorlunda är förhållandet om ett område avstyckas för sammanläggning med annat område i och för bildandet av en helt ny tomt. Sådana avstyckningar är ofta förekommande när en byggnadsplan berör flera fastigheter, kanske med skilda ägare. Försäljning av ett sådant för sammanläggning avstyckat område är givetvis jämförlig med försäljning av hel tomt och bör beaktas vid gränsbestämningen. 4| Biliang till riksdagens protokoll 1967. 1 samt. Nr 153

106 Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967

Möjligheter till skatteflyktsåtgärder I många yttranden framhålls att den föreslagna schablonen är så kon­ struerad att man genom mycket enkla åtgärder kan undgå rörelsebeskatt­

ning. Riksskattenämnden påpekar att en person teoretiskt skulle kunna äga

ett flertal aktiebolag, som vardera sålde fjorton tomter, utan att tomtrörelse enligt den av kommittén föreslagna schablonen kunde anses föreligga. En vanlig företeelse i jordstyckningssammanhang har varit, att fastighets­ ägaren under en längre period avyttrat sitt tomtlager genom en eller ett par tomtförsäljningar årligen. Med en schablon konstruerad på sätt kommittén föreslagit skulle en sådan fastighetsägare kunna genom lämpliga interval­ ler vid försäljningen av ett tomtlager om mer än fjorton tomter reglera sin utförsäljning så, att under den senaste tioårsperioden aldrig sålts mer än fjorton tomter.

Liknande synpunkter anförs av bl. a. kammarrätten och ett flertal läns­ styrelser.

I flera yttranden påpekas att bestämmelserna kan kringgås genom att försäljningen formellt sker genom barn eller andra anhöriga. Sålunda fram­

håller bl. a. länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län att vid bedömningen

av om tomtrörelse föreligger eller ej bör medräknas även försäljningar som gjorts av fastighetsägarnas barn från fastigheter eller fastighetsdelar, som de förvärvat av sina föräldrar. Vidare torde enligt länsstyrelsen vid denna bedömning böra medräknas också tomtförsäljningar av aktiebolag, där fastighetsägaren, hans hustru och barn äger aktiemajoriteten.

Länsstyrelsen i Värmlands län formulerar den ifrågasatta kompletterade

regeln sålunda. Om från ett markkomplex tomtförsäljning gjorts av personer, som är förenade genom släktskap, eller av aktiebolag eller andra juridiska per­ soner, i vilka besläktade fysiska personer har ett avgörande inflytande, skall gränsen femton tomter räknas på nämnda fysiska och juridiska personers sammanlagda försäljning, under förutsättning att nämnda personer för­ värvat egendomen genom köp, byte eller gåva (ej genom arv).

Införs inte en sådan regel kan enligt länsstyrelsen i Jämtlands län an­

talet försäljningar som indicium på tomtrörelse inte sättas så högt som femton.

Länsstyrelserna i Gotlands och Skaraborgs län pekar bl. a. på de möj­

ligheter som en skattskyldig torde ha att inför försäljningen av den fem­ tonde tomten sätta fastigheten på aktier och, efter hand som försäljningen ökar, bilda nya försäljningsbolag.

Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer understryker att det är nödvän­

digt att skapa ett hinder för det fall, att skattskyldig genom exempelvis gåvotransaktioner överlåter tomter och tomtområden på barn eller andra närstående.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 107

Inkomstberäkningen

Frågan om inkomstberäkningen och beräkningen av ingångsvärdet för tomtlagret i tomtrörelse har berörts i flera yttranden.

Riksskattenämnden framhåller, att kostnaderna i tomtrörelse i princip

bör beräknas enligt de för rörelsebeskattningen i övrigt gällande reg­ lerna. Såsom ingångsvärde för tomtlagret i rörelsen torde emellertid en­ ligt nämnden av praktiska skäl kunna anses anskaffningskostnaden för tomtlagret med den uppräkning av densamma, som kan ifrågakomma en­ ligt realisationsvinstbeskattningsreglerna, dock att — i motsats till vad kommittén förordat — uppräkningen skall avslutas vid tidpunkten för rörelsens början. Kostnader, som nedlagts för den tilltänkta rörelsen, bör — sedan rörelsen börjat — få aktiveras och avskrivas i likhet med vad som torde ske enligt gällande praxis, framhåller nämnden.

Näringslivets skattedelegation påpekar, att särskilda bestämmelser torde

vara erforderliga för att kostnaderna för iordningställandet under den tid de första fjorton tomterna försäljs skall kunna förskjutas i tiden och proportioneras ut på samtliga tomter.

Lantbrukets skattedelegation frågar sig av vilken anledning realbeskatt-

ning skall vara förbehållen tomtrörelse och tillägger. Krav på rätt till årlig 6-procentig uppskrivning av lagervärdet torde med fog kunna resas av åtskilliga branscher med långsam omsättningstakt. Di­ rekt omotiverat synes det vara att utesluta byggnadsföretagen från de nya reglerna, i all synnerhet som gränserna hittills ofta varit flytande mellan byggnadsrörelse och jordstyckningsrörelse. Även i framtiden torde det bli relativt vanligt, att en verksamhet börjar som tomtrörelse men efter hand övergår i byggnadsrörelse.

Om försäljning sker av tomter från upprättad byggnadsplan förekom­ mer, påpekar delegationen, regelmässigt att den försålda tomten berörs av förbättringskostnader, som ligger framåt i tiden. Dessa kostnader måste enligt delegationen få beaktas vid inkomstberäkningen. Delegationen ifrågasätter om en markägare, som någon gång då och då säljer tomter, kan beräkna ingångsvärdet rätt. Inte nog med att han måste hålla reda på anskaffningskostnaden och jämföra densamma med de till buds stående schablonmetoderna, han måste dessutom beakta nedlagda för­ bättringskostnader under årens lopp, räkna fram 6 % tillägg på anskaff­ ningskostnaden (alternativt schablonvärdet) och i förekommande fall även på förbättringskostnaderna samt dessutom givetvis utnyttja den del av 2 000 kr.-tilläggen som faller på den avyttrade tomten. Fall torde före­ komma, då sistnämnda tillägg knappast blir mätbara i kronor. Delegationen anser att de föreslagna reglerna för inkomstberäkningen

108 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

är för komplicerade för att kunna praktiskt tillämpas och att det synes tveksamt om man i förvärvskällan rörelse skall arbeta med schablonmäs­ siga tillägg av olika slag. Delegationen förordar att ingångsvärdet i en tomtrörelse i princip skall kunna tas upp till områdets saluvärde vid den aktuella tidpunkten. Om detta saluvärde överstiger det ingångsvärde, som fastställs enligt realisa­ tionsvinstreglerna, skall realisationsvinstbeskattning drabba övervärdet. Markägaren skall få behandla överföringen till tomtrörelsen i enlighet med de regler delegationen föreslagit till lösning av realisationsvinstbeskattning­ en. En lösning enligt dessa riktlinjer skulle enligt delegationen avsevärt förenkla inkomstberäkningen i tomtrörelse. Den skattepliktiga nettointäk­ ten skulle direkt kunna fastställas med ledning av upprättat vinst- och för­ lustkonto. Vidare skulle problemet med väntade exploateringskostnader härigenom vara löst. Delegationen tillägger. Grundtanken i delegationens förslag är alltså, att marken skall kunna överföras till rörelsen efter sitt marknadsvärde. Emellertid skulle besvä­ rande skattekonsekvenser kunna ställa sig hindrande härför, i den hän­ delse realisationsvinstbeskattning utlöses, eftersom markägaren inte ome­ delbart tillförs någon ökad skattekraft på sätt som skulle skett, om mark­ området i stället sålts till utomstående. För att skapa möjligheter till en jämnare fördelad skattebelastning vill delegationen därför föreslå relativt generösa regler för varulagervärderingen i tomtrörelse. Som en lägsta

gräns vid lagervärderingen vill delegationen föreslå 60 % av den bok­

förda anskaffningskostnaden eller återanskaffningskostnaden.

Överståthållarämbetet framhåller, att de av kommittén föreslagna år­

liga schablonavdragen vid realisationsvinstbeskattningen motiverats med att skattskyldiga och myndigheter ej skall behöva betungas med taxering av vinster på egnahem och andra småfastigheter. Det sistnämnda torde emellertid sakna betydelse vid beskattningen av tomtrörelser. Med hän­ syn till de fördelar, som nu nämnda avdragsrätt otvivelaktigt medför vid beskattningen för innehavare av tomtrörelser jämfört med vad som gäl­ ler enligt nuvarande regler, förefaller det enligt ämbetet ej uteslutet, att kommitténs förslag kan få en helt annan verkan än vad som avsetts. Ka­ pitalplaceringar i mark kommer ju på detta sätt att ytterligare gynnas framför andra investeringar, häri inbegripet investeringar i aktier. Investeringsintresset kan i än högre grad överflyttas till investeringar i mark med prishöjande effekt, dvs. motsatsen till vad kommittén åsyftat med sitt förslag.

Länsstyrelsen i Östergötlands och Jämtlands län betonar att ingångs­

värdet för tomtmarken inte bör få tas upp till högre belopp än det verk­ liga värdet.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län påpekar, att de av kommittén föreslagna

reglerna för beräkning av det belopp, som vid avyttring av mark i tomt­

Kungl. Maj :ts proposition nr 153 år 1967 109

rörelse får dras av såsom anskaffningskostnad, i vissa fall synes kunna resultera i att avdragsbeloppet blir högre än försäljningsintäkten för den försålda marken, trots att säljarens faktiska utgifter för förvärv in. m. av det försålda markområdet i verkligheten varit betydligt lägre än utförsälj ningspriset. Länsstyrelsen tillägger. Trots att affären således i verkligheten gått med en nominell vinst, skulle markägaren med tillämpning av de föreslagna schablonreglerna för ingångsvärdets beräkning alltså kunna tillgodoföra sig ett avdrag för ett konstruerat underskott på affären. En sådan avdragsrätt för fiktiva för­ luster synes icke tilltalande. Därest kommitténs förslag rörande schablon­ beräkning av avdragsbeloppet för »anskaffningskostnad» för mark i tomt­ rörelse lägges till grund för lagstiftning, synes därför skäl föreligga för komplettering av bestämmelserna med någon form av spärregel, enligt vil­ ken det schablonberäknade avdraget icke skulle få överstiga köpeskillingen vid avyttringen av marken i annan mån än säljaren visar, att hans faktiska kostnader för förvärv, förbättring och försäljning av markområdet i verk­ ligheten överstigit den av honom erhållna köpeskillingen.

Länsstyrelsen i Kronobergs län anser det rimligt, att ingångsvärdet får

beräknas på samma sätt vid rörelse som vid realisationsvinst i sådana fall då en markförsäljningsverksamhet övergår från realisationsvinstbeskattade till rörelsebeskattade försäljningar. Länsstyrelsen tillägger. I och med att rörelse anses föreligga, utgör tomtmarken lager i rörel­ sen. Någon uppskrivning av detta lager bör rimligen inte få göras genom tillägg av 6 % på anskaffningskostnaden och 2 000 kr. eller på något liknande sätt, som kommer att gälla vid realisationsvinstberäkning. Därest fastighetsägaren nedlagt kostnader för fastighetens exploatering, vilket vid verklig tomtrörelse regelmässigt torde ske innan försäljningarna tar sin början, bör kostnaderna härför självfallet få aktiveras på hittills gängse sätt. Någon uppräkning av dessa kostnader bör ej tillåtas.

Länsstyrelsen i Blekinge län föreslår, att »antalsregeln» lagfästs att

gälla enbart för skattskyldig, som från tidigare ägd fastighet avyttrat ett antal tomter utan att själv ha vidtagit några rörelsefrämjande åtgärder, och att egentliga tomtrörelser således beskattas enligt hittills gällande praxis eller ock att »antalsregeln» kompletteras med en presumtionsregel om när verksamheten redan från början skall anses yrkesmässigt bedriven. I sistnämnda fall synes ingångsvärdet böra beräknas, när fastigheten i sin helhet tidigare uppenbarligen förvärvats i annat syfte än för exploatering, med utgångspunkt från realisationsvinstbeskattningsvärdet och i övriga fal! från den faktiska anskaffningskostnaden; i båda fallen utan årlig uppräkning av ingångsvärdet.

Liknande synpunkter anförs av länsstyrelserna i Hallands, Gävleborgs och Jämtlands län samt av Föreningen Sveriges taxeringsrevisorer och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Länsstyrelsen i Västernorrlands län påpekar, att enligt förslaget fastig­

hetsägaren fr. o. m. det beskattningsår, då den femtonde tomten försäljs,

no Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

får med tillämpning av bokföringsmässiga grunder nedskriva sitt återstå­ ende fastighetsinnehav och därmed helt eller delvis eliminera försälj ningsvinsterna. Länsstyrelsen tillägger. Med detta torde lian ofta kunna fortsätta, till dess han sålt ut större de­ len av den exploateringsbara tomtmarken. Om han därefter icke säljer mer mark, torde den åtnjutna nedskrivningen aldrig kunna återföras till beskattning. Efter tioårsperiodens utgång saknar taxeringsmyndigheterna nämligen deklarationsunderlag till bedömande av, huruvida den skattskyl­ dige fortfarande skall anses driva rörelse. En försäljning av återstoden av fastigheten torde alltså kunna ske utan att lagernedskrivningen blir be­ skattad.

Länsstyrelsen i Blekinge län framhåller, att man inte helt kan bortse

från möjligheten att en i vedertagen bemärkelse yrkesmässigt bedriven tomtrörelse kan gå med förlust och av den anledningen upphöra innan »femton-tomtsgränsen» uppnåtts. Ett på så sätt uppkommet underskott skulle inte få avräknas mot i andra förvärvskällor eventuellt föreliggande överskott. De föreslagna reglerna skulle således kunna medföra även en skärpning av gällande praxis.

Länsstyrelsen i Örebro län konstaterar, att kommittén inte närmare be­

rört hur anskaffningskostnaden för benefikt förvärvade tillgångar i form av fastigheter i en av arvlåtaren bedriven byggnadsrörelse skall beräknas. Enligt riksskattenämndens anvisningar rörande värdesättning av byggnads­ företags lager m. m. vid inkomsttaxeringen skall i anskaffningsvärdet för dylika fastigheter inräknas endast vissa i anvisningen angivna direkta byggnadskostnader men däremot inga indirekta byggnadskostnader.

Gränsen mellan tomtrörelse och byggnadsrörelse m. in.

I flera yttranden berörs gränsdragningen mellan, å ena sidan, tomtrö­ relse och, å andra sidan, yrkesmässig handel med fastigheter och bygg­ nadsrörelse.

Länsstyrelsen i Östergötlands län anser, att de regler som enligt försla­

get gäller beträffande ingångsvärdet i tomtrörelse skall gälla även annan fastighetshandel. Enligt länsstyrelsens mening hade det varit önskvärt med ett närmare uttalande, vid vilket antal försålda fastigheter som han­ del med fastigheter får anses föreligga. Någon egentlig praxis på detta om­

råde finns inte. Länsstyrelsen i Kronobergs län framhåller, att kommit­

tén inte berört gränsdragningen mellan tomtrörelse och handel med fas­ tigheter. En dylik handel med fastigheter utesluter enligt länsstyrelsens mening tillämpning av realisationsvinstreglerna.

Länsstyrelsen i Stockholms län framhåller, att förslaget synes innebära

att tomtrörelse endast kan omfatta försäljning av mark för bebyggelse. Avyttring av bebyggda fastigheter eller av mark för annat ändamål än

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 111

bebyggelse skulle sålunda ej räknas som tomtrörelse. Om t. ex. en fastig­ hetsägare från en och samma fastighet ej blott försäljer obebyggd mark utan även tomter på vilka han själv uppfört sommarstugor skulle fråga kunna vara om såväl tomtrörelse eller realisationsvinst som byggnadsrö­ relse. Länsstyrelsen tillägger. Vid försäljningar från en och samma fastighet synes det alltså kunna bli fråga om att tillämpa olika bedömningar och beräkningsmetoder och detta oavsett den tidsföljd i vilken försäljningarna ägt rum. Det säger sig självt att dylika regler måste skapa stora svårigheter i den praktiska tilllämpningen. En uppdelning av intäkter och kostnader måste ske på olika verksamhetsgrenar och det ligger därvid i den skattskyldiges intresse att överföra så stora delar av vinsterna som möjligt på de verksamhetsgre­ nar, för vilka beskattningsreglerna är gynnsammast. Därvid blir även av betydelse hur en uppdelning sker tidsmässigt. Det kan vara gynnsamt att överföra kostnader från en tidsperiod, då realisationsvinstreglerna gäller, till en annan, då regierna för rörelse gäller. Säljes återstoden av fastighet, på vilken tomtrörelse bedrivits, skall denna försäljning under vissa villkor enligt förslaget inte beskattas som rörelse utan som realisationsvinst. Det­ ta skall gälla även om den skattskyldige äger andra fastigheter, på vilka tomtrörelse bedrives. Detta finner länsstyrelsen ej rimligt.

Även länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län ifrågasätter rimligheten

i de av kommittén föreslagna förmånliga reglerna för yrkesmässig tomtrö­ relse, då en byggmästare skall beskattas för all vinst i samband med fastighetsför sälj ning. Länsstyrelsen fortsätter. Man kan också fråga sig, hur kommittén ansett sådana byggnadsföretag böra behandlas i taxeringshänseende som vid sidan av byggnadsrörelse be­ driver tomtrörelse. Det må i detta sammanhang framhållas, att det vid un­ dersökning visat sig att väletablerade företag i branschen erhållit brutto­ vinster på flera hundra procent vid exploatering av vissa områden i kust­ bandet här i länet. Anledning synes saknas att fritaga en betydande del av intäkter av denna art från inkomstbeskattning. Då det icke torde vara möjligt att ha olika regler för beräkning av ingångsvärde för dem, som yrkesmässigt uppköper fastighet för exploatering och bedriver rörelse i stor skala å ena sidan och jordbrukare som vid sidan av sin egentliga verk­ samhet bedriver exploatering av tomter på viss del av sin fastighet å den andra, anser länsstyrelsen att någon ändring i den praxis som f. n. tilllämpas vid beräkning av ingångsvärde icke bör ske.

Proportionering av ingångsvärdet på såld och kvarvarande mark

Flera remissinstanser framhåller att kommittén synes ha underskattat de svårigheter som kan uppstå vid tomtförsäljning när det gäller propor­ tionering av den uppräknade anskaffningskostnaden på den försålda och

den kvarvarande delen av fastigheten. Lantbruks styr els en påtalar sålunda

utredningens uttalande att vid framtida delförsäljningar det ursprungliga anskaffningsvärdet jämte tillägg skall tas till utgångspunkt. Detta värde skall uppdelas mellan förut sålda delar, delar vilkas försäljning skall rea-

112 Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

lisationsvinstbeskattas samt den återstående delen. Åtminstone på längre sikt torde metoden enligt styrelsens mening inte kunna tillämpas, eftersom man då saknar det utgångsläge som den ursprungliga fastighetens taxe­ ringsvärde tjugu år tillbaka i tiden skall utgöra enligt schablonmetoden. Proportioneringen synes även kräva mera bestämda regler med hänsyn till att den uppräknade anskaffningskostnaden avser såväl mark som byggnader och markanläggningar.

Lantbrukets skattedelegation understryker behovet av klara proportio-

neringsregler. Enligt delegationens mening har kommittén helt bortsett från de svårigheter som delförsäljningar medför. Delegationen anför. Uppenbart är i vart fall att en proportionering enligt delarnas värderela­ tion vid förvärvet svårligen kan göras, eftersom ett sådant förfarande för­ utsätter en ingående kännedom om saluvärdenivån över huvud taget vid en tidpunkt som kan ligga långt tillbaka. Denna nivå lär inte med någon grad av säkerhet kunna fastställas i det individuella fallet. Om man alltså utgår från att vid delförsäljning utgångspunkten skall vara den aktuella värderelationen uppkommer likväl betydande svårigheter. Det gäller då i första hand att uppskatta den kvarvarande fastighetsdelens värde, vilket kan vara nog så besvärligt och under alla förhållanden kräva stor tillgång på sakkunniga värderingsmän. Man måste också räkna med att taxerings­ myndigheterna i sin tur kan ha helt annan uppfattning om värderelatio­ nen, stödd på deras sakkunniga. Många tvister kommer alltså att uppstå. Härtill kommer att en felaktig fördelning kan förrycka det skattemässiga slutresultatet och exempelvis leda till att vinst uppstår vid delförsäljning och förlust vid slutförsäljning utan möjlighet för den skattskyldige att företaga kvittning såsom kommittéförslaget utformats.

Delegationen framhåller vidare att kommittén inte heller lämnat någon anvisning om hur avräkning av ingångsvärde skall ske om vid delförsälj­ ningar ingångsvärdet knutits den ena gången till den verkliga anskaff­ ningskostnaden, den andra gången till schablonregeln och den tredje gången till arvsregeln. Med hänsyn till att de skattskyldiga enligt förslaget har och också bör ha full valfrihet mellan metoderna blir en sådan kol­ lision oundviklig.

Överståthållarämbetet anser, att proportioneringen av de skattefria år­

liga tilläggen mellan de olika försålda deltomterna kommer att förorsaka svårigheter vid den praktiska tillämpningen i fråga om de stora tomtstyckningsföretagen. Hos dessa förekommer en mängd försäljningar och beräkningen av ingångsvärdet kanske måste ske individuellt beroende på att olika styckningsföretag bedrivits samtidigt och hänsyn vid värderingen dessutom måste tas till frågan från vilken del av resp. fastighet tomtförsälj­ ning skett. Det sistnämnda överensstämmer, påpekar ämbetet, med hittills gällande praxis och kommittén synes ej ha ifrågasatt någon ändring härav vid proportioneringen av ingångsvärdena.

Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 113

Beträffande svårigheterna att konstatera om nedskrivning av tomtlagret

i en tomtrörelse skett anför länsstyrelsen i Kristianstads län.

Om t. ex. en person förvärvar ett område på vilket kan utläggas tomter dels i attraktivt läge i anslutning till strand dels på sämre belägen mark får det anses att av det av köparen erlagda å-priset för kvadratmeter mark en förhållandevis större del faller på strandområdet. En reduce­ ring av det bokförda värdet på kvarvarande mark med mer än pro­ portionell del av anskaffningsvärdet kan därför vara befogad och rörelseidkaren kan på mer eller mindre goda grunder påstå att han därigenom ej företagit någon nedskrivning av varulagret.

Avbrytande av tomtrörelse

Riksskattenämnden anser det från principiell synpunkt riktigast att en

jordstyökningsrörelse, som en gång påbörjats, skall anses fortfara under den skattskyldiges innehav till dess rörelsens lager av tomter slutsålts. Nämnden tillägger. Den av kommittén föreslagna regeln att tidigare bedriven tomtrörelse skall anses ha upphört om dels någon försäljning eller upplåtelse inte skett under den senaste tioårsperioden och dels vid tioårsperiodens början inte kvarstår nedskrivning av lager i fastigheter, anser nämnden kunna med­ föra vissa tillämpningssvårigheter. Huruvida dolda reserver skapats vid tioårsperiodens början kan vara en besvärlig utredningsfråga för det fall fastigheten består av delar med olika ingångsvärden. Nämnden ifrågasätter också om inte den av kommittén föreslagna tioårsperioden kan verka utbudshämmande.

Liknande synpunkter anförs av bl. a. länsstyrelserna i Södermanlands, Gotlands, Kristianstads, Hallands, Örebro och Jämtlands län. Länsstyrelsen i Blekinge län anser att vad kommittén föreslagit bör kunna

gälla som huvudregel vid avyttring av enstaka tomter eller områden. Där­ emot bör rörelsen alltid anses fortgå intill dess hela den inom en plan be­ lägna tomtmarken försålts. Upprättas ny eller utvidgad plan eller förslag till plan i omedelbar anslutning til! tidigare plan, bör någon ny rörelse inte anses ha påbörjats utan fortsatt rörelse bör, oavsett tiden, även här anses föreligga. Förslaget i denna del torde även komma att verka hämmande på utbudet om det behålls oförändrat.

Lantbrukets skattedelegation understryker att en expropriation inte får

föranleda, att en påbörjad tioårig avvecklingsperiod avbryts.

Slutförsäljning

Kommitténs förslag, att en försäljning av hela fastigheten inte skall ingå i rörelse om mindre än en tiondel av fastighetens markyta utgörs av områ­ den, som enligt stadsplan eller byggnadsplan är avsedda för bebyggelse, har föranlett erinringar i flera yttranden.

114 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Riksskattenämnden framhåller, att kommitténs förslag e contrario sy­

nes innebära att, om en tiondel eller mer av fastighetens markyta är av­ sedd för dylik bebyggelse, tomtrörelse skall anses föreligga beträffande hela fastigheten. Nämnden finner, att en dyhk regel i vissa fall kan med­ föra orimliga konsekvenser för berörda skattskyldiga. Så kan exempelvis bli fallet vid försäljning av stora jord- eller skogsegendomar, där nio tion­ delar alltjämt under överskådlig tid framöver kan förutsättas komma att användas i förvärvskällan jordbruksfastighet. Nämnden förordar därför i stället den regeln, att vid försäljning av hela fastigheten endast den del av fastigheten, som enligt plan är avsedd för bebyggelse och grönområden till bebyggelse, skall anses utgöra omsättningstillgång i rörelsen, medan vinst som belöper på övrig del av fastigheten skall bedömas efter reglerna för realisationsvinstbeskattning. Nämnden tillägger. Kommittén har också föreslagit att, om en fastighet på vilken tomtrö­ relse bedrivits säljs i dess helhet, skall till den skattepliktiga realisations­ vinsten läggas belopp, varmed fastighetens värde må ha nedskrivits i rö­ relsen i den mån beloppet icke tidigare återförts till beskattning. Kom­ mittén anser att därigenom det i rörelsen avdragna beloppet slutligen blir beskattat i sin helhet. Så blir emellertid inte fallet, därest den på dylikt sätt framräknade realisationsvinsten kvittas mot en realisationsförlust. Denna inadvertens sammanhänger med det förhållandet att, enligt kommit­ téns förslag, en lagertillgång tillätes byta karaktär utan att avskattning sker i förvärvskällan rörelse. Riksskattenämnden finner förslaget i den­ na del icke tillfredsställande.

Kammarrätten och flera länsstyrelser är inne på samma tankegångar. Länsstyrelsen i Östergötlands län konstaterar, att — enär de återförda

nedskrivningarna skall tas upp som i realisationsvinsten ingående belopp och ej som inkomst av rörelse — bestämmelserna i 58 § KL i fråga om inkomstens fördelning mellan olika kommuner inte konnner att kunna tilllämpas och ej heller blir reglerna enligt förordningen om ackumulerad in­ komst tillämpliga.

Lantbrukets skattedelegation framhåller, att det finns anledning anta

att kommittén med begreppet »fastighet» avser registerfastighet, och till­ lägger. Vad händer i så fall om den tillämnade köparen (ofta blir det fråga om vederbörande kommun) vill förvärva endast en del av fastigheten? En­ ligt delegationens tolkning av kommittéförslaget skulle realisationsvinst­ reglerna inte vara tillämpliga. Ett köp kan omfatta avsevärda arealer även om inte hela fastigheten säljes. Fastigheten utgöres kanske av två eller flera, till varandra inte gränsande skiften. Det är i sådana fall ingalunda sällsynt, att köpintresse finns blott för något enstaka av dessa skiften. Såvitt delegationen förstår skulle regeln inte heller vara tillämplig i de ofta förekommande fall, då hel fastighet avyttras, dock med undantag för byggnadsbeståndet med tillhörande tomt.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 115

Delegationen anser, att den föreslagna regeln måste utformas så, att den blir tillämplig inte endast vid försäljning av fastighet i dess helhet utan även vid försäljning på en gång av ett större markområde, när förutsätt­ ningar för ytterligare markförsäljningar inom överskådlig tid saknas. De­ legationen tillägger. Viss tvekan kan råda hur formuleringen »områden, som enligt fastställd stadsplan eller byggnadsplan äro avsedda för bebyggelse», skall tolkas. Avses härmed planområdet i dess helhet eller endast den del av detsam­ ma, som utgöres av effektiv tomtmark? Enligt delegationens mening kan rättviseskäl åberopas för den sist angivna tolkningen. Exploateringsgraden olika byggnadsplaneområden emellan kan variera högst avsevärt liksom den kan variera skilda registerfastigheter emellan, som berörs av en och samma byggnadsplan. I sistnämnda fall är det ingalunda uteslutet, att någon enstaka fastighet beröres endast av gemensamt grönområde eller liknande. I sammanhanget förtjänar framhållas att en villafastighet i stad regelmässigt torde ingå i fastställd stadsplan och således till 100 % falla under den föreslagna undantagsregeln. Enligt delegationens mening torde det vara motiverat att i rörelsen be­ skatta den del av köpeskillingen, som belöper på eventuellt osåld tomt­ mark. För övrig del av köpeskillingen skall givetvis realisationsvinstreg­ lerna tillämpas.

Svenska stadsförbundet ifrågasätter om undantagsbestämmelsen är mo­

tiverad och anför. Enbart den omständigheten att en fastighet till mer än en tiondel avsetts för bebyggelse i fastställd detaljplan synes i och för sig icke böra medföra att en totalförsäljning av återstående fastighetsdelar betecknas såsom slut­ skedet i en yrkesmässig tomtrörelse. För att en sådan skatteeffekt skall inträda synes det enligt styrelsen rimligt att fastighetsägaren också vidtagit vissa positiva åtgärder för att färdigställa tomtmark för försäljning. Enligt styrelsens mening bör därför undantaget begränsas och endast avse de fall då fastighetsägaren verkligen i syfte att överlåta ett färdigt tomtlager ned­ lagt kostnader för markens exploatering.

Markpolitiska utredningen anser sig kunna biträda kommitténs förslag

att fastighet som tidigare beskattats i tomtrörelse skall kunna befrias från s. k. smitta vid klumpförsäljning med den begränsningen att befrielsen medges endast när försäljningen sker till kommun.

Övergångsbestämmelser

Riksskattenämnden anser, att en relativt lång övergångstid bör gälla för

sådan realisationsvinst, som enligt gällande regler skulle varit skattefri om försäljningen skett före lagändringens ikraftträdande. En skälig övergångs­ tid för dessa fall finner nämnden vara fem år. Efter utgången av denna tid bör däremot enligt nämndens mening de nya reglerna utan undantag äga tillämpning. Nämnden tillägger.

116 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Riksskattenämnden anser sig sålunda icke böra tillstyrka den av kom­ mittén i punkt 2) andra meningen föreslagna övergångsbestämmelsen. Nämnden vill beträffande sistnämnda övergångsbestämmelse särskilt fram­ hålla det olämpliga i att densamma i princip skulle —- i fråga om juridiska personer — komma att gälla för all framtid. Riksskattenämnden vill även understryka att en omläggning av övergångsbestämmelserna i enlighet med vad nämnden ovan föreslagit är ägnad att verka utbudsfrämjande.

Länsstyrelsen i Stockholms län uttalar den uppfattningen, att värdesteg­

ring som ägt rum före ikraftträdandet av de nya bestämmelserna i princip ej bör träffas av den skärpta beskattningen. Man synes enligt länsstyrel­ sens mening för att nå detta syfte lika väl som vid arvsfallen kunna an­ knyta till taxeringsvärdena efter visst procentuellt tillägg. Länsstyrelsen anför. Den av kommittén föreslagna övergångsregeln att fastigheter som enligt nu gällande regler är skattefria skall för undvikande av retroaktiv effekt kunna försäljas skattefritt under åren 1968 och 1969, kan befaras leda till omfattande skatteflyktstransaktioner och detta i synnerhet om inte någon schablonregel införes som begränsar beskattningen av värdestegring före ikraftträdandet. Det kan ej heller anses tillfredsställande att skattskyldiga skall nödgas försälja sina fastigheter enbart av det skälet att de eljest träf­ fas av en beskattning som ej är materiellt motiverad. Den övergångsregel kommittén vidare föreslagit, innebärande ett ytterligare tillägg till anskaff­ ningskostnaden med 40 000 kr. för »skattefria» fastigheter, kan ej heller anses vara tillräckligt motiverad.

Länsstyrelsen i Kronobergs län framhåller, att de föreslagna övergångs­

reglerna synes missgynna försäljning av ärvd fastighet i vissa fall. Läns­ styrelsen ifrågasätter om inte övergångsbestämmelserna i enkelhetens in­ tresse bör ändras så att realisationsvinster fritas från beskattning under en viss tid, förslagsvis fem år, från de nya bestämmelsernas ikraftträdande, under samma förutsättningar som gäller vid ikraftträdandet. Därefter be­ skattas vinsten fullt ut enligt de nya reglerna.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län anser att följden av sådana övergångsbe­

stämmelser som föreslagits torde bli försäljningar i ökad omfattning un­ der åren 1968 och 1969 av fastigheter till exempelvis egna aktiebolag.

Även länsstyrelsen i Örebro län anser, att lämpligheten av en respittid

av två år för s. k. skattefria fastigheter kan diskuteras från beskattningspolitisk synpunkt. Länsstyrelsen anser sig dock av marknadspolitiska skäl kunna tillstyrka förslaget. Länsstyrelsen tillägger. Enligt länsstyrelsens förmenande får det däremot anses mera tveksamt, huruvida ägare av dylika fastigheter efter utgången av berörda tidsfrist skall beredas ytterligare förmåner i form av tillägg till anskaffningskost­ naden med 40 000 kr. samt uppräkning av taxeringsvärdet vid tillämp­ ningen av den i punkt 2) andra stycket av anvisningarna till 36 § KL

åsyftade schablonberäkningen med 100 % i stället för eljest 50 %. Det sy­

nes sålunda kunna ifrågasättas, huruvida icke de nya bestämmelserna ef­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 117

ter en övergångstid av två år bör göras helt tillämpliga på även berörda fastigheter.

Överståthållarämbetet påpekar, att speciella regler krävs för de fall då

fastighet utköpts enligt fondskatteförordningen. Skattskyldiga, som be­ gagnat sig av rätten att i enlighet med vad som föreskrevs i fondskatteförordningen utköpa fastigheter från aktiebolag och föreningar, bör få räkna tidpunkten för företagens förvärv och även dessas anskaffningskostnad så­ som sitt eget. I anskaffningspriset bör få inräknas kostnader endast för mera betydande fastighetsförbättringar, men däremot inte mindre förbätt­ ringsarbeten, lagfartsstämpel, förmedlingsprovision och advokathjälp i överensstämmelse med vad som tillämpades vid fondskattetaxeringen. Vad gäller tidpunkten för förvärvet bör den enligt ämbetet närmare preciseras för tillämpningen av den i förslaget intagna tjugoår sregeln. Beträffande beräkningen av anskaffningskostnaden synes det böra anges, att den skall bestämmas till samma belopp som vid fondskattetaxeringen. Det skulle innebära en ytterligare förmån för de skattskyldiga, om den fick tas upp till högre belopp än vad som bestämdes vid utköpet.

Näringslivets skattedelegation anser sig böra stödja kommitténs förslag,

att alla fastigheter bör omfattas av den tillämnade lagstiftningen. Dele­ gationens ställningstagande i denna fråga bygger dock på förutsättningen att före ikraftträdandedagen uppkommen värdestegring undantas från be­ skattning. Någon retroaktiv beskattning kan delegationen inte under någ­ ra som helst omständigheter acceptera. Delegationen föreslår att tiden för skattefri försäljning utsträcks till åtminstone fem år för sådana fastighe­ ter, som vid ikraftträdandet kunnat säljas utan beskattning. Beträffande fastigheter, som vid ikraftträdandet kan säljas utan realisationsvinstbe­ skattning bör enligt delegationen införas ytterligare en alternativregel. Så­ som anskaffningskostnad bör i sådant fall få användas det taxeringsvärde som åsatts vid 1965 års fastighetstaxering. Eftersom taxeringsvärdet är lägre än saluvärdet i flertalet fall och flera år gått sedan taxeringsvärdena

åsatts bör en uppräkning ske. Ett tillägg med 40 % av nyssnämnda taxe­

ringsvärde synes skäligt. Alternativregeln skulle således innebära att fas­

tigheten vid ikraftträdandet anses ha ett värde som motsvarar 140 % av

1965 års taxeringsvärde. Delegationen anför. Markvärdekommittén har föreslagit att den som vid lagstiftningens ikraftträdande bedriver tomtrörelse under en övergångstid av fem år, skall äga påfordra att anskaffningskostnaden för fastigheten skall beräknas en­ ligt hittills tillämpade principer. Det bör emellertid i övergångsbestäm­ melserna närmare klarläggas hur man skall förfara i sådana fall då fas­ tighetens återstående värde nedskrivits i bokföringen. Ett sätt att lösa frågan är att stadga att anskaffningskostnaden skall anses motsvara det bokförda värdet. Kommittén synes ha förutsatt att äldre tomtrörelser i princip skall upphöra i och med den nya lagstiftningens ikraftträdande. Endast om mer än fjorton tomter sålts under de tio senaste åren skall tomt­

118 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

rörelse anses bedriven efter lagstiftningens ikraftträdande. Det torde emel­ lertid kunna uppstå åtskilliga samordningsproblem då en äldre torntrörelse övergår till tomtrörelse enligt den nya lagstiftningen. Bland annat bör närmare preciseras om det i lagtexten använda uttrycket »fastighet, å vil­ ken tomtrörelse bedrivits» även omfattar fastighet, å vilken tomtstyckningsrörelse enligt de äldre reglerna utövats. Dessa och vissa andra övergångsproblem bör närmare analyseras och klarare regler tillskapas.

Liknande synpunkter anförs av Svenska byggnadsentreprenörföreningen. Lantbrukets skattedelegation anser det önskvärt, att för de fastigheter,

som vid lagstiftningens ikraftträdande är skattefria, ett ingångsvärde kun­ de fastställas som i princip motsvarade allmänna saluvärdet vid denna tid­ punkt. Att en schablon därvid får tillgripas är uppenbart. Det finns enligt delegationen också starka skäl som talar för att schablonen skall ges en liberal utformning, eftersom det här blir fråga endast om en engångseffekt. Med denna utgångspunkt borde det vara möjligt att knyta det schablon­ mässiga ingångsvärdet till det taxeringsvärde som fastställts närmast före lagstiftningens ikraftträdande. Detta taxeringsvärde förhöjt med 100 % skulle enligt delegationen kunna anses ge ett skäligt utgångsläge vid en evig realisationsvinstbeskattning. Delegationen tillägger. Även för övriga fastigheter, d. v. s. sådana som icke är skattefria vid lagstiftningens ikraftträdande, borde samma metod kunna tillämpas för fastställande av ingångsvärde. I båda fallen bör dock fastighetsägaren ha rätt att alternativt beräkna ingångsvärde med utgångspunkt från fak­ tisk förvärvskostnad, därvid de uppräkningsregler, som i fortsättningen skulle gälla, också tillämpades för tiden från förvärvet fram till över­ gångsåret. Med hänsyn till att taxeringsvärdet kan beräknas ge sämst utslag i fråga om sådana fastigheter som står inför försäljning bör de vid lagstiftningens ikraftträdande skattefria fastigheterna på samma sätt som kommittén föreslår få säljas skattefritt under en övergångsperiod. Vid tidpunkten för ikraftträdandet kommer en del fastigheter att vara föremål för expropriation. Om denna fullbordats före ikraftträdandet, hade skattekonsekvenser inte uppstått. Delegationen föreslår därför en över­ gångsbestämmelse av innebörd att skattefrihet fortfarande skall gälla i så­ dana fall.

Sveriges fastighetsägareförbund anser, att de fastigheter som vid ikraft­

trädandet kan försäljas skattefritt bör undantas från den föreslagna be­ skattningen.

Familjeföretagens förening föreslår en skattefri period för de fastighe­

ter, som inte ingår i inkomstkällan rörelse och som innehafts längre än tio år, på åtminstone sju år efter lagens ikraftträdande. Föreningen till­ lägger. Vi vågar även ifrågasätta, om man inte eventuellt skulle alternativt kun­ na förenkla problemet genom att generellt medge ett ingångsvärde motsva­ rande sista taxeringsvärdet, dvs. 1965 års värden, förhöjt med visst procent­ tal, som statistiskt bör kunna framräknas. Såvitt vi vet, torde en sådan siffra komma att ligga på ca 130—150 % av ifrågavarande års taxerings­ värden.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 119

Sveriges köpmannaförbund anser, att tidsgränsen två år är alltför kort, och föreslår att densamma utsträcks till fem år. Även Kooperativa för­ bundet och handelskammaren i Gävle förordar att perioden något för­ längs. Skånes handelskammare föreslår, att övergångstiden sätts till tio år och att därvid efter utgången av de två första åren endast 30 % av reali­

sationsvinsten inkomstbeskattas.

Sveriges advokatsamfund framhåller, att enligt fast praxis tidpunkten

för äganderättens övergång är avgörande för skattskyldighetens inträde vid beskattning av realisationsvinst. Enligt 40 § lagen den 12 maj 1917 (nr 189) om expropriation i dess lydelse efter 1966 års lagändring anses vid s. k. kvalificerat förhandstillträde fastigheten övergå till den exproprie­ rande med samma rätt som om expropriationen fullbordats, dvs. med äganderätt. Vid annat förhandstillträde liksom vid förhandstillträde en­ ligt äldre lag finns ingen motsvarande bestämmelse, påpekar samfundet. För fastighetsägarna innebär emellertid ett förhandstillträde, kvalificerat eller ej, i praktiken att fastigheten frångår honom på samma sätt som om äganderätten formellt övergått på den exproprierande, men det kan sedan dröja mycket länge — ofta flera år — innan expropriationsersättningen slutligen fastställs i målet. Enligt samfundets mening bör i övergångsbe­ stämmelserna anges att den föreslagna realisationsvinstbeskattningen inte skall tillämpas om förhandstillträde ägt rum före den föreslagna beskatt­ ningens ikraftträdande. Samfundet framhåller vidare, att det skulle innebära mycket stora prin­ cipiella och praktiska svårigheter, om man vid bedömandet av om tomt­ rörelse föreligger måste ta hänsyn till vad som hänt före de nya bestäm­ melsernas ikraftträdande. Enligt samfundets mening bör i övergångsbe­ stämmelserna anges att de nya reglerna om tomtrörelsebeskattning inte skall tillämpas för andra skattskyldiga än dels sådana, som vid de nya bestämmelsernas ikraftträdande slcattemässigt idkar tomtrörelse, och dels sådana som efter ikraftträdandet avyttrat eller upplåtit tomter på sådant sätt att anvisningarna till 27 § KL blir tillämpliga. Samfundet är medvetet om att detta i vissa fall kan medföra skattelindring men framhåller att denna blir jämförelsevis ringa genom att försäljningen ändå alltid beskat­ tas såsom realisationsvinst och att man härigenom undviker ett stort antal svårbedömbara och kostsamma skatteprocesser.

120 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Departementschefen

Markvärdekommittén har i sitt betänkande framlagt förslag till ändrade regler beträffande beskattningen av vinster vid fastighetsförsäljningar. För­ slaget avser såväl vanliga realisationsvinster som vinster genom yrkesmäs­ sig avyttring i form av tomtrörelse. I det följande kommer jag att behandla de två frågorna var för sig.

Realisationsvinstbeskattningen

Inledning Enligt gällande regler är vinst som uppkommer vid icke yrkesmässig av­ yttring av fastighet skattepliktig inkomst vid den årliga inkomstbeskatt­ ningen under förutsättning att säljaren förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och att han innehaft fastigheten mindre än tio år. Vinsten inkomstbeskattas alltså inte om fastigheten erhållits ge­ nom arv, testamente, gåva eller annat vederlagsfritt förvärv eller om den innehafts tio år eller mer. I fortsättningen använder jag ibland uttrycket »benefik» för att beteckna vederlagsfri överlåtelse. I motsats härtill står be­ teckningen »onerös». Från den skattefrihet som gäller, när förvärvet varit vederlagsfritt, undantas dock sådana fall, då fastigheten erhållits genom gåva av make eller skyldeman, och vissa fall då make erhållit fastighet vid bodelning. I dessa fall bedöms skattskyldigheten med hänsyn till närmast föregående fång av onerös natur. Begreppet skyldeman får här anses omfatta alla släktingar. Även inom tioårsperioden är innehavstidens längd av betydelse. Såsom skattepliktig realisationsvinst räknas nämligen, om den avyttrade fastig­ heten innehafts mindre än sju år 100 % av vinsten, om den innehafts sju

men ej åtta år 75 % av vinsten, om den innehafts åtta men ej nio år 50 %

av vinsten och om den innehafts nio men ej tio år 25 % av vinsten. För strömfallsfastigheter föreskrivs skatteplikt även efter något längre tids in­ nehav. Det förslag till ändrade regler för beskattning av realisationsvinst genom avyttring av fastigheter som framlagts av markvärdekommittén innebär i huvudsak följande. Vinst vid avyttring av fastighet skall i princip alltid vara underkastad skatteplikt vid taxering för inkomst, oavsett innehavstidens längd och även om fastigheten förvärvats genom arv eller liknande fång. För korttidsinnehav — där fastigheten ägts mindre än två år — behålls i stort sett full skatteplikt. Vid avyttring efter två års eller längre tids innehav blir 60 % av vinsten beskattad som inkomst. Enligt kommitténs förslag beräknas vinsten till skillnaden mellan för­

Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967 121

säljningspris och inköpspris, sedan inköpspriset ökats för varje år som

fastigheten innehafts med ett belopp motsvarande 6 % av inköpspriset

och vidare med ett fast belopp om 2 000 kr. Tillägg till inköpspriset får också göras för nybyggnads- och förbättringskostnader. Har sådana kost­ nader något år uppgått till 5 000 kr. eller mera, räknas tillägget om 6 % ock­ så på sådant belopp. Om en egendom under lång tid befunnit sig i samma ägares hand, kan det bli svårt att lämna tillförlitlig utredning om den skattepliktiga realisa­ tionsvinstens storlek. Enligt kommittén skall det därför i sådana fall stå den skattskyldige fritt att i stället för verklig köpeskilling jämte förbätt­ ringskostnader utgå ifrån taxeringsvärdet tjugo år före försäljningen, för­

höjt med hälften. På det sålunda erhållna beloppet får räknas 6 % un­

der tjugo år. Dessutom tilläggs 2 000 kr. om året under tjugo år. Även förbättringskostnader, men endast sådana som nedlagts under de senaste tjugo åren, får vid tillämpning av detta alternativ beaktas på samma sätt som enligt huvudregeln. En konsekvens av att realisationsvinster beskattas oavsett innehavstidens längd blir bl. a., att skatteplikt föreligger även om fastigheten förvärvats ge­ nom arv, testamente eller bodelning i anledning av makes död. Den skatt­ skyldige har emellertid enligt kommittéförslaget möjlighet att i sådana fall tillämpa en annan metod för vinstberäkning, om han finner detta fördel­ aktigt. I stället för den köpeskilling, som erlagts av den avlidne (resp. hans fångesman), kan den skattskyldige utgå från taxeringsvärdet året närmast före dödsfallet (bouppteckningsvärdet) och höja detta med en tredjedel. Förhöjningen är avsedd att utgöra kompensation för arvsskatten och att från skatt frita åtminstone en del av den värdestegring som skett före döds­ fallet. På det erhållna beloppet beräknas procenttillägg på samma sätt som i föregående fall men endast från tiden för dödsfallet. Även tillägg med 2 000 kr. om året görs fr. o. m. denna tidpunkt. Förbättringskostnader beaktas li­ kaså, om de nedlagts under samma tid. Beträffande rätt att göra avdrag för realisationsförlust föreslår kommit­ tén en mindre utvidgning i förhållande till gällande rätt. Förlust, som inte kunnat utnyttjas under beskattningsåret, skall i motsats till f. n. få dras av under något av de tre följande beskattningsåren.

Vad markvärdekommittén föreslagit i skattefrågan bör ses som en del av kommitténs program till lämpliga åtgärder från samhällets sida för att komma till rätta med värdestegringsproblemet på mark. Kommittén syf­ tade till att hejda prisstegringen främst genom att öka utbudet. Därför föreslogs inte bara en revision av hithörande skatteregler utan även vissa åtgärder för att garantera kommunerna tillgång till erforderlig exploateringsmark. I sistnämnda hänseende rekommenderade kommittén bl. a. lag­ stiftning om kommunal förköpsrätt till mark. Sedan kommitténs förslag

122 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

i denna del ber etts inom justitiedepartementet lades proposition i ämnet fram för årets vårriksdag (prop. 1967: 90). Behandlingen av propositionen har uppskjutits till höstriksdagen (L3U 48).

Allmänna synpunkter

Delade meningar föreligger knappast om premisserna för kommitténs ställningstagande till förmån för en av innehavstiden oberoende realisa­ tionsvinstbeskattning. I fortsättningen använder jag för enkelhetens skull beteckningen »evig» sådan beskattning. Det torde inte kunna förnekas att de nuvarande reglerna i detta hänseende verkat utbudshämmande genom att vinster av fastighetsförsäljning efter ett tioårigt innehav är helt skatte­ fria. I samma riktning verkar att kortare innehav beskattas relativt hårt, låt vara att en avtrappning i beskattningen sedan år 1950 gäller fr. o. m. det sjunde året. Möjligheten att göra stora skattefria vinster för den som kan binda kapital i fastighet under tio år gör såsom kommittén vidare fram­ hållit fastighet till ett eftertraktat placeringsobjekt. Det bör tilläggas att detta framför allt gäller obebyggd mark i närheten av expanderande tät­ orter och saneringsfastigheter i stadskärnorna. I båda fallen gör den ökade efterfrågan att marken stiger exceptionellt starkt i värde. Den vinst som markägare i dessa fall skattefritt kan tillgodoräkna sig efter mer än tio års innehav uppgår ofta till mycket stora belopp såväl absolut som relativt. Den utomordentligt goda avkastning som ägaren härigenom ofta får på det insatta kapitalet —- vilket från början kan vara obetydligt genom att inves­ teringen till största delen gjorts med lånade medel — beror i hög grad på samhällets åtgärder och på den allmänna ekonomiska utvecklingen inom orten. Det är därför även från rättvisesynpunkt i hög grad påkallat att nu göra ett ingripande i syfte att tillföra det allmänna en skälig del av sådana värdestegringar på fastigheter som väsentligen beror på samhälleliga in­ satser. En lagstiftning av denna innebörd är inte motiverad av utvecklingen i markvärdefrågan enbart under senare tid även om problemet accentuerats under efterkrigstiden. I själva verket har, såsom kommittén påvisat, frågan om lagstiftning i detta ämne varit aktuell under hela 1900-talet. Ett fler­ tal förslag till lösning har sett dagens ljus men inget har tidigare framlagts som kunnat läggas till grund för lagstiftning. Markvärdekommittén har i sitt förslag anvisat praktiskt framkomliga vägar för att lösa denna mycket komplicerade lagstiftningsfråga. Enligt min mening har kommittén full­ gjort sitt uppdrag på ett förtjänstfullt sätt. Principiella skäl mot att utvidga kapitalvinstbeskattningen på sätt som föreslagits har knappast framförts i något remissyttrande. Även om detta kan förklaras med att statsmakterna redan tagit ställning i denna fråga genom 1966 års beslut rörande aktievinstbeskattningen och jag för egen

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 123

del kan hänvisa till vad jag i samband därmed anförde i detta ämne, anser jag mig nu böra uppehålla mig något härvid. Inkomstbegreppet enligt 1928 års kommunalskattelag i dess ursprung­ liga lydelse vilade på uppfattningen att det råder en avgörande skillnad mel­ lan inkomst och kapitalvinst. Såsom inkomst skulle i princip betraktas en­ dast avkastning av en förvärvskälla. Att beskatta sådan avkastning var inkomstbeskattningens syfte. Kapitalvinst däremot kunde uppkomma när en kapitaltillgång byttes ut mot en annan. Sådan omflyttning beskattades särskilt t. ex. genom en arvs- och gåvoskatt men ansågs inte böra underkas­ tas inkomstskatt. Undantag härifrån gjordes för spekulationsvinster som betraktades ligga så nära avkastning att de borde inkomstbeskattas. För fastigheter uppställdes presumtionen att spekulationsvinst förelåg om fas­ tigheten såldes inom tio år från förvärvet. Detta betraktelsesätt kan numera inte längre upprätthållas. Samhälls­ utvecklingen har medfört att större vinster, som uppkommer när tillgångar i realkapital realiseras, inte i första hand framstår som om det från bör­ jan insatta kapitalet återfås efter skälig förräntning. Vinsten är ofta rela­ tivt sett så stor att utbytesinomentet träder i bakgrunden. Resultatet av in­ vesteringen ter sig ofta omotiverat fördelaktigt. Särskilt i ett läge, när sam­ hället begär att medborgarna skall avstå en förhållandevis stor del av sina årliga arbetsinkomster till det allmänna i form av skatt, synes ett benhårt fasthållande av den ursprungliga skillnaden mellan inkomst och kapital­ vinst strida mot en annan av de grundläggande principerna för vår beskatt­ ning, nämligen skatteförmågeprincipen. Jag vill erinra om att riksskatte­ nämnden i sitt remissyttrande varit inne på liknande tankegångar och ifrågasatt om det inte redan från den utgångspunkten att fastighet alltid är en förvärvskälla enligt svensk skattelagstiftning kan göras gällande att även inkomst vid förvärvskällans avyttring, inklusive värdestegringar på förvärvskällan själv, bör vara skattepliktig inkomst på samma sätt som se­ dan länge gäller vid avyttring av en rörelse.

Såsom jag antytt förut visar remissbehandlingen av förslaget att det stora flertalet instanser är eniga med kommittén om att realisationsvinstbeskatt­ ningen för fastigheter bör göras obegränsad i tiden. Från några håll in­ vänds att man inte enbart därigenom får ett ökat utbud av mark eller en sänkning av prisnivån. Enligt min mening finns det i varje fall inte anled­ ning tro att det enda möjliga alternativet, nämligen att utsträcka den tid som är gräns för beskattningen till tjugo år eller längre, i högre grad ver­ kar utbudsstimulerande eller prissänkande. Det kan inte bestridas att en utsträckt realisationsvinstbeskattning ak­ tualiserar många svåra problem. De remissinstanser som ställt sig avvisan­ de till förslaget grundar också sitt ställningstagande i hög grad på invänd­ ningar mot den tekniska utformningen av förslaget. Vidare reses bl. a. krav på att förslaget bör samordnas med den numera gällande aktievinstbeskatt-

124 Ilungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

ningen innan det genomförs. Enligt denna uppfattning kräver samord­ ningen att aktievinstbeskattningen rivs upp och att hela frågan om in­ komstskatt på kapitalvinster utreds på nytt. Vad beträffar den tekniska utformningen av kommitténs förslag anser jag att den kritik som framkommit inte är av den art att man bör avstå från att genomföra en lagstiftning på grundval av förslaget. Beträffande samordningen med aktievinstbeskattningen medger jag att vissa komplikationer inträder om man genomför en markvinstbeskattning efter i stort sett kommitténs förslag och behåller nuvarande regler för aktievinstbeskattning oförändrade. Genom att de båda systemen är olika ut­ formade blir det svårt att avväga skatteuttaget så att beskattningen blir neutral från kapitalplaceringssynpunkt. En sådan neutralitet är givetvis önskvärd av flera skäl — inte minst för att minska risken för skatteflyktstransaktioner främst genom överföringar av fastigheter från bolag till dess delägare och vice versa. Enligt min mening är det emellertid möjligt att för den närmaste framtiden komma till rätta med svårigheterna härvidlag genom en mer allmänt hållen bestämmelse. Å andra sidan är jag ense med kritikerna så långt att jag finner en samordning önskvärd och kanske nöd­ vändig på lång sikt. Såsom jag antydde redan i samband med lagstiftnings­ arbetet i fråga om aktievinstbeskattningen kan det förtjäna övervägas om inte kapitalvinstbeskattningen bör ske proportionellt enligt ett s. k. flatratesystem såsom på vissa håll utomlands. Redan lagstiftningen rörande aktievinstbeskattningen bör i viss mån ses som ett provisorium. Eftersom en evig beskattning av värdestegring även på fastigheter är en nyhet för vårt land kan det bli nödvändigt att i belysning av gjorda erfarenheter så småningom se över också denna lagstiftning. Ett inte obetydligt antal remissinstanser hyser farhågor för att en lag­ stiftning enligt de riktlinjer kommittén förordat kommer att ställa de skatt­ skyldiga och taxeringsmyndigheterna inför oöverstigliga svårigheter i utredningshänseende med risk för rättsförluster för de skattskyldiga och en överbelastning av taxeringsorganisationen. Kritiken mot kommitténs för­ slag i denna del är delvis överdriven. Bl. a. har man inte tillräckligt beaktat att mindre och medelstora vinster genom förslagets utformning aldrig leder till beskattning. I viss mån finner jag dock invändningarna berättigade. Det torde emellertid vara möjligt att med mindre jämkningar i förslaget komma fram till en i kontroll- och utredningshänseende godtagbar lagstift­ ning. Med det anförda tillstyrker jag en lagstiftning om beskattning av vär­ destegring på fastigheter med den målsättning markvärdekommittén ställt upp. Lagstiftningen bör således syfta till att åstadkomma ett ökat utbud av fastigheter och därigenom motverka omotiverade prisstegringar på fas­ tigheter. Den bör framför allt träffa spekulativa investeringar i mark men lämna ordinära vinster vid avyttring av egnahem, villor, hyreshus, industri­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 125

byggnader och jordbruk utanför. Det har vidare ansetts motiverat att un­ danta vinster som beror på penningvärdets fall från denna beskattning. När jag i fortsättningen talar om fastighet avses i förekommande fall, om annat inte framgår av sammanhanget, även del av fastighet.

Vinstprocenten

Med en evig realisationsvinstbeskattning på fastigheter kan i och för sig sägas följa att hela vinsten skall tas till beskattning oavsett innehavstiden. Kommittén har inte ansett sig böra gå så långt utan tänkt sig beskattning till

100 % bara vid avyttring inom två år från förvärvet. Vid senare avyttring skulle 60 % av vinsten beskattas.

Remissinstanserna har i allmänhet godtagit kommitténs avvägning. Be­ träffande längre tids innehav har emellertid röster höjts såväl för en sänk­ ning som för eu höjning av procentsatsen. För egen del anser jag att det inte bör komma i fråga att sänka skatteprocenten vid korttidsinnehaven i förhållande till kommitténs förslag. Jag vill erinra om att hela vinsten tas till beskattning enligt nu gällande regler under betydligt längre innehavstid, nämligen sju år. Full beskattning av vinsten inom två år från förvärvet gäller f. ö. också vid aktievinstbeskattningen. Eftersom samma regel sedan länge gäller för lös egendom i allmän­ het blir regeln gällande för all realisationsvinstbeskattning om den lagfästs också för fastighet. Beträffande längre tids innehav finner jag en något högre procentsats än kommittén föreslagit skälig mot bakgrunden av att jag i det följande förordar andra regler för uppräkning av anskaffningskostnaden (ingångs­ värdet) än kommittén. Enligt min mening bör 75 % av vinsten beskattas vid mer än två års innehav.

Procenttillägg. Indexräkning

Enligt nu gällande bestämmelser beräknas realisationsvinsten till skill­ naden mellan försäljningspris och inköpspris. Till inköpspris läggs bl. a. kostnader för förbättringar. Å andra sidan förekommer vissa avdrag. Till dessa återkommer jag senare. Kommittén har föreslagit vissa särskilda tillägg till anskaffningskostna­ den vid realisationsvinstberäkningen för fastighet, nämligen ett belopp motsvarande 6 % av inköpspriset för varje år som säljaren ägt fastigheten och vidare ett likaledes årligt men fast belopp om 2 000 kr. Genom procent­ tillägget avses bl. a. förändringar i penningvärdet bli beaktade. Det fasta beloppet syftar främst till att i enlighet med lagstiftningens målsättning undanta mindre vinster från beskattning. Det procentuella tillägget har föranlett erinringar från ett stort antal re­

126 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

missinstanser. Från några håll yrkas att tillägget helt slopas. Det stora fler­ talet anser dock att hänsyn till penningvärdeförändringar bör tas. Man an­ ser att tillägget bör beräknas enligt ränta-på-räntametoden. Några remiss­ instanser föreslår ett indexförfarande, eventuellt olika för olika delar av landet. Att hänsyn på något sätt bör tas till förändringar i penningvärdet har jag redan nämnt. Bäst sker detta onekligen genom en anknytning till nå­ got slags index. Närmast till hands ligger i så fall att använda konsument­ prisindex. Härigenom tillgodoses automatiskt de i och för sig berättigade önskemålen om beräkning med hänsyn till ränta på ränta. Den stora för­ delen med index är att man inte behöver göra den vanskliga bedömning­ en hur penningvärdet i framtiden kommer att utvecklas. Man slipper såsom med kommitténs förslag befara att det ger överkompensation för en fram­ tida penningvärdeförsämring. En indexanknytning medför att fastighets­ värdena uppräknas till ett faktiskt nuvärde och att beskattningen träffar reala vinster. Härtill kommer att ett indexförfarande inte stimulerar till skatteflyktstransaktioner såsom en årlig procentuppräkning. Mot ett sådant system talar framför allt att det strider mot hittills tilläm­ pade principer i beskattningen och att det kan väntas följas av krav på in­ dexanknytning inom andra delar av beskattningsområdet där dess använd­ ning från bl. a. praktisk synpunkt är otänkbar. Vidare kan invändas att de skattskyldiga har svårt att få reda på förändringar i index under den aktu­ ella perioden och att rätt applicera det för att kunna beräkna storleken av eventuell realisationsvinst. Att lagstiftningen arbetar med en indexmetod för att beräkna anskaff­ ningsvärde vid realisationsvinstbeskattningen för fastighet kan emellertid enligt min mening inte med fog åberopas som skäl för att metoden skall tillämpas över hela fältet. Metodens användning här kan motiveras med de speciella hänsynstaganden som måste göras vid en realisationsvinstbeskatt­ ning av detta slag. En utökning till andra områden, t. ex. ortsavdrag och skatteskalor såsom yrkats motionsvis i riksdagen, är betydligt mer kom­ plicerad. Ett indexförfarande där synes dessutom vara en opraktisk metod. Svårigheterna för de skattskyldiga att rätt tillämpa systemet bör inte överdrivas. De ligger i allt väsentligt på det blankettekniska planet. Jag tillstyrker således, att anskaffningsvärdet uppräknas på grundval av konsumentprisindex. Detta index har år 1949 som basår. Tidigare fanns levnadskostnadsindex med år 1914 såsom basår. Enligt min mening finns ett behov av att ha en indexserie för längre tid tillbaka än år 1949. Detta er­ hålls genom att utnyttja den officiella omräkningen av konsumentprisindex till levnadskostnadsindex utan skatter och sociala förmåner. Bortsett från de första åren i serien torde de officiella indextalen för varje år vara me­ deltalet av månadstalen för åren. Enligt dessa beräkningsgrunder är kon­ sumentprisindex för juli 1967 543. Beträffande utvecklingen från år 1914

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 127

hänvisas till en uppställning som torde få fogas vid statsrådsprotokollet i

detta ärende som bilaga 2. Av uppställningen framgår att index till en bör­

jan steg hastigt till en topp strax efter första världskriget för att därefter sjunka till ett bottenläge under 1930-talets depressionsperiod. Senare visar index en i stort sett oavbruten stegring. En anknytning till konsumentprisindex innebär att kostnaden för en fas­ tighet som förvärvats år 1914 skulle fått uppräknas med talet 5,43 om mitt förslag varit genomfört och avyttringen skett under år 1967. Uppräkningstalet för fastigheter som anskaffats under mellanliggande år kan inte direkt utläsas ur serien. Talet erhålls genom att försäljningsårets index divideras med anskaffningsårets index. Nu aktuella uppräkningstal framgår likaså av uppställningen. Det bör emellertid beaktas att uppräkningstalen föränd­ ras varje år eftersom index så gott som alltid undergår ändring från det ena året till det andra. De erforderliga uträkningarna av uppräkningstalen bör ske centralt av statlig myndighet. Lämpligen bör det ankomma på riksskat­ tenämnden att varje år ange aktuella uppräkningstal för alla år fr. o. in. år 1914. Uppgifterna bör publiceras på lämpligt sätt och vidare framgå av den särskilda deklarationsblankett som obligatoriskt bör lämnas av skatt­ skyldiga som avyttrat fastighet under beskattningsåret. För att uppräkningstalen skall kunna anges i deklarationsblanketten måste riksskattenämnden ha tillgång till beskattningsårets indextal redan under senare hälften av beskattningsåret. Om index skall bestämmas på samma sätt som motsvarande tal för äldre år, dvs. som medelindex av de olika månadstalen för hela året, kan det inte offentliggöras förrän tidigast i slutet av januari månad taxeringsåret. Detta är alltså en för sen tidpunkt. Med hänsyn härtill bör index för juli månad under beskattningsåret vara avgörande för beräkningen. Även detta innebär vissa nackdelar. Den som avyttrar fastighet i början av ett år kan inte i samband med affären exakt beräkna storleken av eventuell realisationsvinst. Även om detta är en svag­ het i systemet kan jag inte finna att det är en avgörande invändning. En alternativ möjlighet är att anknyta till index för december månad året före beskattningsåret eller januari månad beskattningsåret. Risk finns emeller­ tid att de skattskyldiga då blir underkompenserade. Jag har därför stannat för att föreslå tillämpning av index för juli månad under beskattningsåret. Vad beträffar möjligheterna att i det ögonblick fastighetsförsäljningen sker veta skattekonsekvenserna vill jag framhålla att föregående års index bör ge tillräcklig ledning. En exakt beräkning av skatten på viss realisa­ tionsvinst är ändå inte möjlig förrän efter beskattningsårets utgång. Skat­ ten är ju beroende av storleken av andra inkomster och av avdragsposter i deklarationen. Härtill kommer att statistiska centralbyrån offentliggör uppgift om sin beräkning av konsumentprisindex för varje månad kort efter månadens utgång och att det sålunda är lätt att bilda sig en mening om ten­ densen i utvecklingen i förhållande till föregående år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 129

värvar en fastighet genom delköp och vidare att tillägget är svåradministrerat. Svårigheter uppkommer också vid avyttring av fastighetsdelar. Det ifrågasätts vidare om inte tillägget bör begränsas till villor och egnahem eller åtminstone till fastigheter med byggnader. Enligt min mening kan ett tillägg av den föreslagna typen inte undvaras i systemet. Att beskatta mindre vinster vid försäljning av egnahem, villor och jordbruk ligger inte i linje med förslagets markpolitiska syfte. Prak­ tiska skäl talar också starkt för ett sådant tillägg. Å andra sidan kan det infe bestridas att fog finns för viss del av den kritik som riktats mot tilläg­ gets konstruktion. Jag föreslår på grund härav att tillägget konstrueras så att det medges endast för bebyggda fastigheter och i sådana fall knyts till den väsentliga bostadsbyggnaden. Enligt min mening bör det årliga fasta tillägget beräk­ nas för fastigheter, som schablontaxeras enligt 24 § 2 mom. KL, dvs. egna­ hem, villor och sommarstugor. Förekomsten av en bostadsbyggnad av viss standard på fastigheten torde vara en förutsättning för att schablonen skall vara tillämplig. Beträffande andra fastigheter av annan fastighets na­ tur bör tillägg få göras om byggnad som till väsentlig del innehåller bostä­ der finns på fastigheten. För jordbruksfastigheter hör fordras mangårdsbyggnad eller annan likvärdig bostadsbyggnad för den kontinuerliga sköt­ seln av fastigheten. Bostaden bör således vara av ej alltför obetydlig stan­ dard med hänsyn till att det fasta tillägget — såsom framgår av det följan­ de — avser att kompensera för vissa fastighetsomkostnader. Av vad jag nu anfört följer att tillägg beräknas för egnahem, villor, sommarstugor, hyres­ hus och jordbruksfastigheter men däremot inte för t. ex. tomtmark, skogs­ mark utan annan bebyggelse än »skogskoja» e. d. (jfr punkt 4 fjärde styc­ ket av anvisningarna till 9 § KL) och ej heller för industrifastigheter. För varje taxeringsenhet räknas ett fast tillägg oavsett hur många bostads­ byggnader den omfattar. För ideella andelar av fastighet beräknas mot­ svarande del av det fasta tillägget. Genom mitt förslag torde flertalet svårigheter av praktisk natur som vidlåder kommitténs förslag i fråga om det fasta tillägget undvikas. Mitt förslag innebär bl. a. att den som avstyckar en del av sin villatomt och säljer den avstyckade delen till bebyggelse inte får tillgodoräkna sig något fast tillägg. Likaså får en skattskyldig, som driver jordbruk på en med mangårdsbyggnad försedd jordbruksfastighet och som köper en intillig­ gande fastighet med bostadshus, alltjämt inte mer än ett fast tillägg på detta sitt fastighetsinnehav om han sambrukar fastigheterna så att de vid fastighetstaxeringen bildar en taxeringsenhet. Försäljer han senare den del som han köpt till blir hans ingångsvärde för den delen inköpspriset för­ höjt endast med indextillägg. Det förekommer att industri- och affärsbyggnader ibland innehåller bo­ städer. För att fast tillägg skall beräknas i dessa fall bör fordras att bostads­ delen inte är obetydlig i förhållande till hela byggnaden. En portvaktsbostad 5 Bihang till riksdagens protokoll 1967 . 1 saml . Nr 153

132 Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967

Alternativregler

Kommittén har föreslagit att de skattskyldiga alternativt får som an­ skaffningskostnad åberopa det taxeringsvärde som gällde tjugo år före av­ yttringen, förhöjt med 50 %. Förslaget har allmänt tillstyrkts och bör även enligt min mening genomföras med hänsyn till utredningssvårigheterna be­ träffande gamla innehav. Såsom ingångsvärde för fastigheter som förvärvats genom arv, testamen­ te, gåva eller annat vederlagsfritt fång har kommittén föreslagit det värde som skulle gällt för fångesmannen om han avyttrat egendomen. Eftersom det vid förvärv genom arv eller testamente kan vara svårt att utreda fånges­ mannens kostnader m. m. har kommittén förordat en alternativregel för dessa fall, nämligen taxeringsvärdet vid dödsfallet förhöjt med en tredjedel. Förslaget har i denna del godtagits av flertalet remissinstanser. Från vissa håll har invänts att kommitténs motivering för uppräkningen, nämli­ gen att kompensation för arvsskatt bör ges, bör föranleda ett högre uppräkningstal än som föreslagits för tjugoårsfallen, där någon liknande be­ lastning inte finns, i stället för ett lägre. Från taxeringsteknisk synpunkt anses önskvärt med samma uppräkningstal över hela linjen när taxerings­ värdet åberopas. Jag delar sistnämnda uppfattning och föreslår den änd­ ringen av kommitténs förslag att den skattskyldige får rätt att alternativt ta upp 150 % av fastighetens värde enligt bouppteckningen. Därmed får tillräcklig kompensation för arvsskatt anses ha getts. Att vinstberäkningen vid försäljning av fastighet som erhållits genom arv, gåva e. d. i första hand skall ske med utgångspunkt från föregående ägares ingångsvärde överens­ stämmer med vad som gäller för aktievinstbeskattningen. Någon anledning att vid förvärv genom gåva beräkna ingångsvärdet med ledning av värdet enligt gåvodeklarationen torde inte finnas.

Yärdeminskningsavdrag

Regelmässigt medges skattskyldig som äger fastighet årligt avdrag vid beskattningen för värdeminskning av byggnad på fastigheten. Avdraget be­ räknas till viss procent av byggnadens värde. Om den skattskyldige säljer fastigheten och realisationsvinstbeskattning enligt hittills gällande regler blir aktuell, skall sådana avdrag avräknas från den skattskyldiges anskaff­ ningskostnad för fastigheten. I den mån försäljningssumman överstiger den sålunda minskade anskaffningskostnaden anses den skattskyldige i första hand ha »återvunnit» värdeminskningsavdragen genom försäljningen. Mot­ svarande bestämmelser gäller för skattskyldig som åtnjutit avdrag för värdeminskning t. ex. av skog och för substansminskning. Kommittén har föreslagit att återvunna värdeminskningsavdrag beskat­ tas vid avyttring inom tio år från förvärvet men att man vid längre tids innehav bortser därifrån.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 133

Förslaget har mött kritik i vissa yttranden. Å ena sidan har framhållits att dessa avdrag i allmänhet, åtminstone på byggnader, f. n. är så små att det bör övervägas att helt bortse från dem. Å andra sidan framhålls att värdeminskningsavdrag för skog och substansminskning bör beaktas även efter tioårstidens utgång med hänsyn till dessa avdrags ofta betydande stor­ lek i förhållande till hela fastighetsvärdet. För egen del är jag beredd att bortse från värdeminskningsavdrag för byggnader och inventarier för år då avdraget understigit 3 000 kr. Med en sådan regel vinner man en viss överensstämmelse med regeln att för­ bättringskostnader under samma belopp inte tillgodoräknas. Värdeminsk­ ningsavdrag på högre belopp måste däremot enligt min mening beaktas. När någon av alternativreglerna med taxeringsvärdet som grund åberopas bör dock återföringen begränsas till den tid som förflutit sedan taxeringsvärdet fastställdes. Inte heller bör återföring ske av avdrag som till äventyrs kan ha åtnjutits före år 1914. Samma betraktelsesätt kan inte anläggas på skogs- och substansminskningsavdrag. Såsom åtskilliga remissinstanser påpekat kan avdragen i dessa fall gå upp till mycket stora belopp i förhållande till fastighetens värde, nå­ gon gång fastighetens hela taxeringsvärde. Åtnjutna avdrag av denna art måste därför alltid återföras till beskattning, i den mån de återvinns vid eu avyttring, för att realisationsvinstbeskattningen skall bli någorlunda rik­ tig. En sådan lösning motiveras också av gällande bestämmelser för beskatt­ ning av intäkt av skogsbruk. Lämnas värdeminskningsavdragen för skog utanför realisationsvinstbeskattningen blir beskattningen av intäkt av skogs­ bruk vid försäljning av skog i samband med marken lägre än som avsetts. Jag vill erinra om att en liggare över skogsvärdeminskningsavdrag förs hos varje länsstyrelse sedan år 1929. Mitt förslag i denna del bör föranleda en utvidgning av möjligheterna att få skatt beräknad enligt de särskilda reglerna om ackumulerad inkomst. Jag återkommer till denna fråga senare. I detta sammanhang vill jag redovisa min uppfattning i en annan skogsfråga som uppmärksammats vid remissbehandlingen. Med hänsyn till skogsvärdeminskningsavdragens storlek har det ifrågasatts om inte anskaffnings­ kostnaden bör minskas med beloppet av sådana avdrag vid indexberäk­ ningen. Jag anser knappast detta vara en nödvändig konsekvens av syste­ met. Även praktiska skäl talar starkt emot ett sådant förfarande.

Proportionering av anskaffningskostnad

När delar av fastighet säljs uppkommer fråga om proportionering av an­ skaffningskostnaden jämte tillägg för beräkning av säljarens realisations­ vinst. Denna fråga har berörts i några remissyttranden. Man framhåller att proportioneringen inte kan ske direkt efter areal och inte heller utan vidare

134 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

efter nedlagda kostnader. Oklarhet råder om från vilken värdenivå pro­ portioneringen bör ske, inköpsårets eller försäljningsårets. Det uppkommer givetvis också svårigheter att hålla reda på säljarens »skattemässiga rest­ värde» för framtida avyttringar. Genom mitt förslag att det fasta tillägget skall räknas endast för bebyggd fastighet och följa bostadsbyggnaden minskas otvivelaktigt de antydda svårigheterna. I samma riktning verkar det förslag till beskattningen av en­ gångsersättningar vid upplåtelser av nyttjanderätter som jag förordar i det följande. Det kan emellertid inte förnekas att här föreligger ett problem. Att i lagtexten ge föreskrifter till lösning av dessa praktiska problem är knappast möjligt. Denna uppgift lämpar sig bättre för riksskattenämnden som allmänt har att meddela anvisningar till de skattskyldigas och taxe­ ringsmyndigheternas ledning. Yad beträffar svårigheterna att hålla reda på hur mycket av anskaffningskostnaden, som för varje skattskyldig återstår outnyttjad vid beskattningen, kan det som någon remissinstans förordat övervägas att tillskapa en särskild liggare på länsstyrelsen för detta ända­ mål. En bättre metod synes dock vara att undersöka möjligheterna att be­ vara deklarationsmaterialet längre än nu är fallet — en fråga som jag skall beröra mera senare. Det bör emellertid beaktas att det alltid finns möjlighet att hos lantmäteri- och inskrivningsmyndigheter kontrollera i vad mån försäljningar tidigare förekommit från en fastighet. Med ledning härav bör taxeringsmyndigheterna kunna bedöma, om de skattskyldigas uppgifter om hur mycket av anskaffningskostnaden som tagits i anspråk tidigare framstår som sannolika. I sista hand lär en rekonstruktion vara möjlig med ledning av de uppgifter som inhämtats från nyssnämnda myndigheter och de handlingar den skattskyldige bevarat. Enligt min mening bör anskaffningskostnaden proportioneras med ut­ gångspunkt från den ursprungliga värdenivån, således den tidpunkt till vil­ ken kostnaden hänför sig, dvs. i allmänhet inköpsåret resp. det år förbätt­ ringar bekostats. I detta sammanhang vill jag ta upp en fråga som några remissinstanser ställt, nämligen i vad mån taxeringsvärdet enligt någon av de hjälpregler jag tillstyrkt i det föregående bör påverkas av att den ursprungliga an­ skaffningskostnaden delvis konsumerats genom delförsäljningar. Jag anser att taxeringsvärdet i dessa fall måste anses representera fastighetens värde i det skick den befann sig vid den tidpunkt som taxeringsvärdet hänför sig till. Tidigare delförsäljningar måste förutsättas vara beaktade och bär inte reducera det officiella värdet. Detta gäller givetvis bara om försäljningarna ligger före den fastighetstaxering då taxeringsvärdet åsattes. Senare försälj­ ningar måste däremot givetvis påverka taxeringsvärdet i sänkande rikt­ ning.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 135

Tvångsförsäljningar

F. n. stadgas undantag från skatt för realisationsvinst i vissa speciella situationer. Sålunda gäller skattefrihet för den som förlorar sin fastighet genom expropriation eller som säljer under hot därom eller över huvud taget under tvång. Skatt för realisationsvinst erläggs inte heller vid s. k. arronderingsför sälj ning, dvs. fastighetsavyttring som ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Genom nyligen genomförd lagänd­ ring gäller samma sak om fastighet säljs till staten därför att den inte kan bebos på grund av flygbuller. Kommittén har inte haft anledning att beröra den sistnämnda skattebe­ frielsegrunden. Beträffande de övriga har kommittén föreslagit att skatte­ friheten vid expropriation och avyttring under tvång upphävs som konse­ kvens av att man nu går in för en evig realisationsvinstbeskattning. Däremot har man ansett skälen för skattebefrielse i arronderingsfallen så vägande att man velat behålla den. Gentemot denna olikhet i beskattningen har ett stort antal remissinstan­ ser rest invändningar. Jag delar uppfattningen att någon skillnad inte bör upprätthållas i nu nämnda fall. Vad beträffar arronderingsförsäljningar är motivet för den nuvarande skattebefrielsen att underlätta jordbrukets och skogsbrukets rationalisering. Fastighetsägarna har nämligen varit obenäg­ na att sälja mark förrän den innehafts under den tioårsperiod som hittills varit gränsen för skatteplikt. Mitt förslag om evig realisationsvinstbeskatt­ ning medför ett ändrat läge. Fortsatt total skattebefrielse för arronderings­ försäljningar innebär i detta ändrade läge inte som tidigare närmast en dispens från en tidsregel utan en betydligt mera långtgående skattefavör. Därtill kommer att de regler jag föreslagit i motsats till tidigare gällande innebär att vinster som beror på penningvärdeförsämring inte beskattas och att de därutöver i allmänhet har en betydande marginal innan beskatt­ ning kommer i fråga. Härigenom torde skattskyldighet i allmänhet inte bli aktuell vid försäljning av jordbruksfastigheter i rationaliseringssyfte. Det­ samma gäller vid försäljning på grund av flygbuller. I detta sammanhang vill jag påpeka att ett annat fång av liknande be­ skaffenhet som de nu berörda, nämligen ägoutbyte, i praxis ansetts inte ut­ lösa eller grunda realisationsvinstbeskattning. Inte heller denna praxis kan enligt min mening upprätthållas oförändrad i det nya läget, särskilt som Kungl. Maj :t i dagarna i lagrådsremiss framlagt förslag om ett i hög grad utvidgat användningsområde för ägoutbytesinstitutet. Vid ägoutbyte gäller f. n. som huvudprincip att de ägor som byts mot var­ andra skall vara av lika uppskattningsinnehåll. I viss utsträckning tillåts emellertid att uppskattningsinnehållet av fastighets marktilldelning avviker från fastighetens ägokrav, varvid skillnaden i princip utjämnas med pengar. Villkoren härför är emellertid f. n. ganska snäva. Vid frivillig överenskom-

136 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

raelse mellan de berörda fastighetsägarna får deltagande fastighets uppskattningsinnehåll inte minskas med mera än 10 %. Enligt det framlagda förslaget kan under vissa förutsättningar möjlighe­ terna till frivilliga storleksförändringar genom ägoutbyte bli obegränsade. Detta innebär att också s. k. ensidigt ägoutbyte, dvs. ägoutbyte utan mark­ vederlag, möjliggörs. Markområde kommer således att kunna överföras till ny ägare genom ägoutbyte i stället för genom köp, vilket av förrättningstekniska skäl ibland är önskvärt. Användningsområdet för ägoutbytesinstitutet kan således i fortsättningen komma att ligga nära och delvis sammanfalla med området för försäljning. På grund härav bör ägoutbyte enligt de nya regler, som föreslås i 8 kap. 4 a § och 13 kap. 2 a § den 18 juni 1926 (nr 326) om delning av jord å lan­ det, inte medföra skattefrihet vid realisationsvinstbeskattningen, vilket bör framgå av särskild bestämmelse i KL. Däremot bör ägoutbyte enligt äldre regler behandlas på samma sätt som hittills. Vad jag nu anfört förutsätter givetvis att de i lagrådsremissen framlagda förslagen genomförs. I likhet med kommittén anser jag emellertid att vinst i alla nu avsedda fall aldrig bör beskattas hårdare än efter 75 %. Den strängare skatteprocenten vid korttidsinnehav bör alltså inte komma i fråga.

Det kan ifrågasättas om särskild hänsyn bör tas till skattskyldig som an­ skaffar ny fastighet till ersättning för den som frångått honom på sådant sätt som nyss nämnts. Kommittén, som föreslog total skattefrihet för arronderingsfallen, hade inte tänkt sig särskilda regler av denna typ. Enligt min mening talar emellertid starka skäl för att beskattningen uppskjuts i hithö­ rande fall om den skattskyldige skaffar ny fastighet av motsvarande beskaf­ fenhet. Vad beträffar rena tvångssituationer bör uppskov medges under sam­ ma villkor som f. n. motiverar undantag från realisationsvinstbeskattning­ en. När staten inlöser fastighet på grund av flygbuller bör uppskov kunna beviljas utan någon prövning från beskattningsmyndigheternas sida av om­ ständigheterna vid försäljningen. När det gäller arronderingsfallen är den nuvarande skattefriheten beroen­ de av beslut av beskattningsmyndighet som dock regelmässigt torde in­ hämta yttrande från lantbruksnämnden beträffande frågan om överlåtelsen är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Detta system torde kunna behållas. Marköverföring genom ägoutbyte eller vid laga skifte bör medföra upp­ skov i den mån försäljning i motsvarande situation skulle ha gett detta resultat. Uppskov bör medges endast för det fall att ersättningsfastighet av jämför­ lig art anskaffas. En jordbruksfastighet bör ersättas med en liknande fastig­ het. En villa för bostad året om bör likaså ersättas med en villa för perma­ nent bruk och inte t. ex. med en sommarstuga. Vidare bör större delen av

Kiingl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 137

köpeskillingen investeras i den nya fastigheten. Hinder bör ej möta att skaf­ fa flera fastigheter som ersättning för en. Den skattskyldige måste givetvis beredas visst rådrum för att kunna skaf­ fa ersättningsfastighet. Tre år torde få anses tillräckligt. Det slutliga beslutet bör innebära att realisationsvinsten på den gamla fas­ tigheten (beräknad enligt vanliga regler) tas till beskattning endast i den mån vinsten överstiger anskaffningskostnaden för ersättningsfastigheten och att denna anskaffningskostnad vid framtida realisationsvinstbeskattning minskas med realisationsvinsten på den gamla fastigheten. Den del av reali­ sationsvinsten för den gamla fastigheten som skall beskattas taxeras ome­ delbart efter treårstidens utgång. Som förutsättning för uppskov bör gälla att den skattskyldige ställer bankgaranti för ett belopp som motsvarar den beräknade skatten på den skattepliktiga delen av realisationsvinsten för den gamla fastigheten. Skat­

ten bör schablonmässigt kunna beräknas till 50 % av det skattepliktiga be­

loppet. De uppskovsregler jag nu skisserat bör innefattas i en särskild förordning av samma slag som förordningen den 8 maj 1959 (nr 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk. Tillämpningen av de nya uppskovsreglerna blir inte aktuell förrän vid 1969 års taxering. Om riksda­ gen antar de nu föreslagna realisationsvinstbeskattningsreglerna avser jag att senare föreslå Kungl. Maj :t att framlägga proposition till 1968 års riksdag med förslag till uppskovsförordning.

Ett annat reinvesteringsfall uppmärksammades särskilt av kommittén som dock inte ansåg det behövligt med särregler. Det gäller villaägare som måste sälja villan på grund av flyttning från orten och som skaffar ny villa på den nya orten. I likhet med kommittén finner jag att tillräcklig hänsyn har tagits till dessa fall genom lagstiftningens grundläggande ut­ formning och är därför inte beredd att frångå kommitténs ståndpunkt i denna fråga. Däremot kan jag biträda önskemålen om en reinvesteringsrätt för indu­ strifastigheter för att underlätta ändamålsenliga företagsflyttningar och pågående strukturrationalisering. Förslaget innefattas i en särskild förord­ ning. Jag behandlar denna fråga i ett senare avsnitt.

Försäkringsersättningar

Ett särskilt problem erbjuder beskattningen av försäkringsersättning för skada på fastighet. F. n. gäller att mottagen försäkringsersättning inte be­ skattas som realisationsvinst. Frågan om denna regel bör behållas oför­ ändrad om realisationsvinstbeskattningen utsträcks har berörts av några re­ missinstanser. Sf Bihang till riksdagens protokoll 1967 . 1 saml . Nr 153

138 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

1 och för sig skulle kunna göras gällande att t. ex. brandförsäkringser­

sättning, åtminstone om den avser totalförstörd byggnad, är likställd med avyttring av byggnaden och att en sådan ersättning skulle beskattas som vanlig köpeskilling. Med hänsyn till att en sådan beskattning skulle för­ svåra möjligheterna att återuppföra byggnaden, vilket i praktiken är det vanligaste fallet, är denna lösning olämplig, särskilt som vissa fastighetsförsäkringar av s. k. fullvärdestyp innebär att den utbetalade ersättningen just är avpassad för att motsvara den aktuella kostnaden för att uppföra en byggnad motsvarande den nedbrunna. Även andra skäl kan anföras, bl. a. att skadeförsäkring ofta avser endast delskador på byggnad, t. ex. vattenskada, och skadans avhjälpande utgör förutsättning för att ersättning utbetalas. Mot bakgrunden av att flertalet skadeförsäkringsfall torde vara sådana där försäkringsföretaget betalar kostnaderna för skadans avhjälpande, sy­ nes det vara lämpligt att till en början bestämma att förbättringskostnad är avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen endast i den mån kostnaden överstigit utgående försäkringsersättning. För det motsatta fallet, nämligen att försäkringsersättningen överstigit kostnaderna för att avhjälpa skadan, bör gälla att fastighetens ingångsvärde, uppräknat med index och — i före­ kommande fall — fast tillägg, minskas med skillnaden mellan försäkrings­ ersättningen och kostnaderna. Vad som därefter återstår av ingångsvärdet bör ligga till grund för den fortsatta indexräkningen. I praktiken innebär dessa regler att t. ex. försäkringsersättning för en vattenskada inte påverkar realisationsvinstbeskattningen för fastigheten. Om byggnad på en fastighet brinner ned utan att återuppföras och fastig­ heten därefter säljs skall vidare enligt mitt förslag vid beräkningen av om skattepliktig realisationsvinst uppkommit försälj ningslikviden minskas med den del av det uppräknade ingångsvärdet för fastigheten som återstår sedan försäkringsersättningen räknats av. Om viss tid förflutit mellan brandskadan och försäljningen kan indexberäkning komma i fråga på det sålunda nedräknade beloppet. Om det uppräknade ingångsvärdet inte täc­ ker försäkringsersättningen bör skattskyldighet för fastighetsägaren inte inträda för det överskjutande beloppet. Kostnaderna för t. ex. en senare företagen nybyggnad bör emellertid inte få räknas som förbättringskostnad i samband med en eventuell senare försäljning till den del de motsvarar sådant överskjutande belopp. Detta följer av regeln att förbättringskostnad är avdragsgill endast i den mån den överstiger försäkringsersättning. En konsekvens av systemet är att man upphör att räkna fast tillägg om 3 000 kr. per år för fastighet där byggnaden förstörts genom brand och inte ersatts. Detsamma bör givetvis gälla om byggnad rivs. Någon anledning att reducera ingångsvärdet på grund av att byggnad rivits ned finns enligt min mening inte. Uppförs en ny byggnad till ersättning för den nedrivna bör kostnaden såsom förbättringskostnad öka anskaffningsvärdet och fast tilllägg på nytt beräknas.

Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967 139

Upplåtelser mot engångsersättning

Ytterligare en fråga erbjuder speciella komplikationer. Jag tänker på upplåtelser av nyttjanderätt eller liknande rättigheter för all framtid mot engångsersättning. Sådana ersättningar är vanliga i samband med vatten­ regleringar, framdragande av vägar m. m. Hittills har sådana ersättningar likställts med avyttring och beskattats enligt realisationsvinstbeskattnings­ reglerna för fastighet. Kommittén föreslår ingen ändring i ersättningarnas rubricering vilket innebär att ersättningarna skulle träffas av beskattning enligt de nya reglerna, dvs. utan tidsbegränsning. Förslaget har kritiserats av näringslivets och lantbrukets skattedelegationer, som påvisat att den föreslagna ordningen rymmer åtskilliga prak­ tiska problem. Jag delar i viss mån skattedelegationernas farhågor beträf­ fande tillämpningssvårigheterna. Enligt min mening är det motiverat att göra skillnad vid beskattningen mellan engångsersättningar för sådana upplåtelser, som innebär ett totalt ianspråktagande av mark, och andra engångsersättningar. Såsom exempel på de förra kan nämnas vägrätt och flertalet upplåtelser enligt vattenlagen. Sådana ersättningar kan också utgå t. ex. enligt expropriationslagen, bygg­ nadslagen den 30 juni 1947 (nr 385) och lagen den 16 december 1966 (nr 700) om vissa gemensamhetsanläggningar. Engångsersättningar av nu nämnt slag bör alltjämt vara likställda med avyttring av själva fastighe­ ten och beskattas enligt samma regler som kommer att gälla för vinster genom fastighetsförsäljning. Beträffande engångsersättningar för sådana upplåtelser som innebär att fastighetsägaren alltjämt kan förfoga över marken, låt vara med viss be­ gränsning, anser jag mig kunna gå längre än vad skattedelegationerna före­ slagit som allmän regel. Av förenldingsskäl förordar jag att sådana engångs­ ersättningar vid realisationsvinstbeskattningen betraktas som avyttring av vanlig lös egendom. Detta medför skattefrihet för ersättningarna efter ut­ gången av en femårsperiod från fastighetsförvärvet och således en lättnad i förhållande till nuläget. Detta kan i och för sig synas omotiverat. Med mitt förslag finns dock inte längre skäl att behålla tioårsregeln som beskattnings­ gräns för några andra tillgångsslag medan femårsgränsen måste stå kvar för vanlig lös egendom. I regel bör inte någon del av anskaffningskostnaden för fastigheten avräknas i dessa fall.

Realisationsförluster

Beträffande avdrag för realisationsförluster har kommittén inte föresla­ git någon ändring av den hittillsvarande principen, som också upprätthål­ lits när det gäller aktievinstbeskattningen, nämligen att realisationsförlust är avdragsgill endast mot realisationsvinst. Däremot har kommittén ansett

140 Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

sig böra föreslå att kravet att förlusten skall ha uppkommit samma år som vinsten upphävs. Kommittén förordar en rätt att avräkna förlust under något av de tre närmast följande åren. Remissinstanserna tillstyrker allmänt en utvidgning av möjligheterna att utjämna realisationsförluster i det nya systemet. Flera instanser menar att begränsningen av avdragsrätten till avdrag endast mot realisationsvinst inte längre bör upprätthållas. Jag delar uppfattningen att en utvidgad avdragsrätt i detta hänseende är motiverad när man övergår till en evig realisationsvinstbeskattning. Jag anser emellertid inte att man bör gå så långt att man likställer realisations­ förluster med förluster i mer normala förvärvskällor. Mitt ställningsta­ gande härvidlag överensstämmer med det som gjordes när aktievinstbeskattningen beslöts. Däremot finner jag i likhet med bl. a. ett stort antal länsstyrelser inget skäl att motsätta mig att avräkning av realisationsför­ lust får ske under samma tidrymd som föreskrivs för förlustavdrag enligt förordningen om rätt till förlustutjämning. Det innebär att tiden utsträcks till sex år i stället för tre år enligt kommittén. Givetvis bör realisationsförlust beräknas med utgångspunkt från de fak­ tiska beloppen. Anskaffningskostnaden bör således inte räknas upp med indextillägg eller fast belopp. Inte heller bör realisationsförlust få beräknas med utgångspunkt från fiktiva anskaffningsvärden på grundval av taxe­ ringsvärdet enligt någon av de hjälpregler jag berört i det föregående. Be­ träffande egendom som förvärvats genom arv eller gåva eller annat benefikt fång blir närmast föregående onerösa fång avgörande på samma sätt som gäller vid aktievinstbeskattningen.

En evig realisationsvinstbeskattning aktualiserar, såsom jag berört i sam­ band med lagstiftningen om beskattning av aktievinster, frågan om avdrag vid arvs- och gåvobeskattningen och möjligen också vid förmögenhetsbe­ skattningen för den skatteskuld som belastar skatteobjektet. Jag är inte beredd att nu ta ställning till denna komplicerade fråga men vill erinra om att den nyligen tillsatta kapitalskatteberedningen har i uppdrag att när­ mare pröva möjligheterna att införa en avdragsrätt i detta hänseende.

Ackumulerad inkomst m. m.

Reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst har hit­ tills inte varit tillämpliga på realisationsvinst om man bortser från ett spe­ ciellt undantag för realisationsvinst vid aktieförsäljning. Kommittén före­ slår härutinnan ingen ändring, vilket godtagits av det helt övervägande an­ talet remissinstanser. Lantbrukets skattedelegation m. fl. har dock en an­ nan uppfattning. Delegationen anser att de särskilda beräkningsreglerna bör tillämpas bl. a. när återvunna värdeminskningsavdrag beloppsmässigt

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 141

överstiger realisationsvinsten och när fastighetsägaren med personlig ar­ betsinsats utfört betydande förbättringsarbeten. Jag är medveten om att sistnämnda fall fordrar särskilt beaktande men anser att de av mig före­ slagna tämligen fördelaktiga grunderna för beräkning av skattemässig an­ skaffningskostnad tar tillräcklig hänsyn till att värdet av eget arbete inte i och för sig är avdragsgillt. Vad angår återvunna värdeminskningsavdrag har jag i det föregående förordat att dessa i vissa fall tas upp till beskatt­ ning under längre tid än kommittén tänkt sig. Häremot bör svara att sär­ skild skatteberäkning medges om de återvunna avdragen utgör en större del av realisationsvinsten. Delegationens förslag synes mig innebära en lämplig avvägning. Realisationsvinst tas f. n. till beskattning det år då köpeskillingen börjat betalas. Eftersom detta kan leda till alltför stora påfrestningar på den skattskyldiges likviditet i sådana fall då betalningen av köpeskillingen är utsträckt över längre tid föreslår jag en bestämmelse i 48 § uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272) av innebörd att skatten får fördelas på tre år om för säljningslikviden skall erläggas under minst denna tid. Samma regel bör gälla om rörelse försäljs under motsvarande förhållanden. Anstånd bör kunna medges inte bara när den del av försälj ningslikviden som skall betalas kontant förfaller till betalning under minst tre år utan också t. ex. om viss del erläggs genom avbetalning på köpeskillingsrevers under minst motsvarande tid.

Kontrollfrågor m. m.

Ett stort antal remissinstanser har tagit upp kontrollsvårigheterna till diskussion. Man har därvid vänt sig mot bl. a. kommitténs förslag om en summarisk deklaration från skattskyldiga som anser att realisationsvinst vid en försäljning inte uppkommit. En sådan ordning betraktas som otill­ fredsställande från kontrollsynpunkt av t. ex. riksskattenämnden och fler­ talet länsstyrelser. Lantbrukets skattedelegation anser att en evig realisa­ tionsvinstbeskattning fordrar ett slags fastställelsetalan på grundval av en årlig uppgiftsskyldighet för de skattskyldiga angående faktorer som är av betydelse för denna beskattning även om ingen försäljning skett. Enligt min uppfattning är det system jag förordat ägnat att väsentligt minska kontrollsvårigheterna jämfört med kommitténs förslag. F. ö. bör kontrollsvårigheterna inte överdrivas. Särskilt måste beaktas att det stora flertalet fastighetsaffärer inte kommer att leda till beskattning — något som torde framgå redan vid eu ytlig granskning av den skattskyldiges uppgifter. Å andra sidan bör det inte förnekas att utredningssvårigheter föreligger med den ordning vi f. n. har för bevarande av deklarationshandlingar och av andra skäl. Aktiebolagens och de ekonomiska föreningarnas deklarationer utgallras visserligen inte om inte företaget likvideras, men

142 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

enskilda personers självdeldarationer sparas bara i sex år och fastighetsdeklarationer i tio år. Genom särskilda förordnanden kan dock annan tid föreskrivas, vilket skett särskilt beträffande fastighetsdeklarationer. Sålun­ da finns 1928, 1938 och 1952 års fastighetsdeklarationer bevarade. Jag avser vidare att senare i år framlägga förslag om att 1957 års fastighetsdeklara­ tioner t. v. inte makuleras, vilket annars sker på nyåret 1968. Sådana deklarationer kan användas för kontroll av nybyggnader, förbättringar o. d. Det är inte uteslutet att vetskapen om taxeringsmyndigheternas begrän­ sade möjligheter att skaffa fram äldre deklarationer kan fresta mindre nogräknade personer att försöka olika skatteflyktsåtgärder. Jag är emel­ lertid inte beredd att gå så långt som lantbrukets skattedelegation föreslagit för att tillgodose kontrollsynpunkterna. Ett fastställelseförfarande innebär -— som delegationen själv framhåller — en mycket stor belastning på de­ klaranter och taxeringsmyndigheter. Enligt min mening är en sådan ord­ ning inte rimlig om man har uppfattningen att det stora flertalet försälj­ ningar aldrig leder till beskattningsbar realisationsvinst. Jag är emellertid liksom delegationen angelägen att taxeringarna i framtiden skall grundas på ett så riktigt och fullständigt material som möjligt. Jag avser därför att närmare pröva möjligheterna med något slags aktsystem för förvaring av deldarationshandlingarna för varje skattskyldig. Det bör också övervägas om moderna hjälpmedel i form av mikrofilmning o. d. kan användas för ändamålet i syfte att spara utrymme. Ställning till dessa spörsmål behöver dock inte tas för dagen. I likhet med bl. a. riksskattenämnden anser jag inte tillrådligt att be­ gränsa de skattskyldigas uppgiftsplikt till en summarisk deklaration. Har fastighet avyttrats under beskattningsåret bör erforderliga uppgifter till ledning för bedömningen av frågan om skattepliktig realisationsvinst upp­ kommit eller ej finnas i deklarationen redan från början. Om sådan vinst föreligger bör givetvis deklarationen innehålla alla de uppgifter som be­ hövs för vinstberäkningen. Som jag framhållit förut bör uppgifterna läm­ nas på särskild bilaga och på blankett enligt formulär som riksskattenämn­ den fastställer och som innehåller uppgifter om aktuella uppräkningstal med hänsyn till index o. d. Eftersom index torde undergå åtminstone någon förändring för varje år fordras årligen nytt formulär. Bestämmelse av den­ na innebörd bör såsom kommittén föreslagit meddelas i en ny paragraf i taxeringsförordningen, 25 b §. I detta sammanhang föreslår Jag några andra ändringar i taxeringsförordningen som jag berör närmare under rubriken »Speciella frågor».

Även om jag hyser förhoppningen att genom olika åtgärder kunna skapa erforderliga garantier i kontrollhänseende är jag på en punkt övertygad om att en särskild bestämmelse behövs för att hindra skatteflykt. Det gäller som förut antytts metoden att överföra en fastighet, som avses skola för­ säljas, till eget aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening, varefter

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 143

aktierna eller andelarna i stället avyttras. Med hänsyn till att skattebelast­ ningen genom aktieförsäljningar kan bli avsevärt mindre än vid en direkt­ försäljning av fastigheten — åtminstone om aktierna innehafts längre tid — kan ett sådant förfarande te sig lämpligt från den skatt skyl di ges syn­ punkt. Om syftet är att undkomma realisationsvinstskatten på fastighe­ ten bör emellertid sådana förfaranden inte godtas. Jag föreslår därför en särskild bestämmelse som möjliggör för taxeringsmyndigheterna att in­ gripa häremot. Bestämmelsen förutsätter för sin tillämpning att fastigheten överförts efter den 31 december 1967 och att en eller flera fastigheter utgör företagets väsentliga tillgång. Om företaget driver rörelse av ej alltför obe­ tydlig omfattning kan bestämmelsen således inte åberopas. På vilket sätt fastighetsöverföringen skett är utan betydelse. Realisationsvinsten med anledning av aktieförsäljningen bör beräknas som om avyttringen gällt motsvarande del av företagets fastighet. Om över­ föringen från aktie- eller andelsägaren till företaget skett genom oneröst fång bör som anskaffningskostnad anses det belopp vartill fastigheten överfördes till företaget. Detta värde bör få uppräknas med index och fast tillägg enligt vanliga regler. En spärregel bör emellertid gälla om den på detta sätt beräknade realisationsvinsten skulle understiga den realisations­ vinst som uppkommer om beräkningen sker enligt aktievinstbeskattningsreglerna. Även om realisationsvinsten beräknas på grundval av bestämmelserna om beskattning av vinst vid fastighetsförsäljning gäller överlåtelsen formellt sett aktier eller andelar. De för beskattning av vinst vid aktieförsäljning gällande reglerna om t. ex. beskattningsort vid den kommunala beskatt­ ningen blir därför tillämpliga i dessa fall. Den bestämmelse som jag nu berört bör lämpligen placeras bland de före­ skrifter som reglerar realisationsvinstbeskattningen av aktier. Dessa har sammanförts i 35 § 3 mom. KL och är i övrigt sakligt oförändrade, bortsett från att den nuvarande begränsningen av skattefriheten för överlåtelser i koncernförhållanden utsträckts att gälla aktier som innehafts kortare tid än fem år.

Några remissinstanser har berört frågan hur taxering skall åsättas om den skattskyldige inte lämnar tillfredsställande uppgifter om förbättrings­ kostnader m. m. Det ifrågasätts att ge taxeringsmyndigheterna rätt att åbe­ ropa alternativmetod för beräkning av anskaffningskostnad om utredning­ en är ofullständig. Enligt min mening bör kraven på bevisning kunna stäl­ las tämligen högt vad gäller kostnader som läggs ned på fastighet sedan lagstiftningen trätt i kraft. För äldre tid måste hänsyn tas till att de skatt­ skyldiga inte haft lika stor anledning att bevara verifikationer o. d. för fram­ tiden. Det bör emellertid för avdragsrätt åtminstone fordras att den skatt­ skyldige gör sannolikt att förbättringar skett och att han haft kostnader på minst 3 000 kr. med anledning härav. Brister bevisningen t. ex. beträffande

144 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

inköpsår bör taxeringsmyndigheterna kunna åberopa den alternativregel som kan vara tillämplig. Någon skyldighet för taxeringsmyndigheterna att efterforska rätt inköpsår och inköpspris kan inte rimligen föreskrivas. Avslutningsvis vill jag i detta sammanhang nämna att den lagstiftning jag nu föreslår kan få aktualitet vid försäljning av utländska staters kon­ sulatsfastigheter i Sverige om inte särskilda åtgärder vidtas. Till denna fråga avser jag att återkomma vid ett senare tillfälle i samband med att jag tar upp vissa beskattningsspörsmål som sammanhänger med lagen den 16 december 1966 (nr 664) med vissa bestämmelser om immunitet och pri­ vilegier.

Tomtrörelsebeskattningen

Inledning

I den allmänna diskussionen på skatteområdet används vanligen uttryc­ ket tomtmark för att beteckna markområden som är föremål för försäljning i sådan rörelse. Likaså förekommer ofta uttrycken tomter eller byggnads­ tomter. Dessa uttryck, som också använts av markvärdekommittén, begag­ nas jämsides med andra likartade uttryck utan någon direkt anknytning till tomtbegreppet i gällande lagstiftning om fastighetsbildning. Deras inne­ börd är därför enligt sakens natur ganska tänjbar. När jag i fortsättningen använder dessa uttryck gör jag det av praktiska skäl och i enkelhetens in­ tresse. Helt allmänt kan sägas, att uttrycket tomt eller byggnadstomt oftast avser att beteckna ett markområde som är så stort att det lämpar sig för att bebyggas med t. ex. en villa, en sportstuga, en fabriksfastighet e. d. Frå­ gan om vad som är att hänföra till tomt eller byggnadstomt kompliceras emellertid bl. a. av att även försäljning av större markområden, som i och för sig kan innefatta flera »tomter», kan komma in i bilden. Till frågan om hur sådana markförsäljningar skall bedömas återkommer jag senare. Enligt nu gällande regler skall inkomst av tomtrörelse i princip beskat­ tas på samma sätt som annan rörelse. Inkomsten skall alltså beräknas en­ ligt bokföringsmässiga grunder. Detta innebär bl. a. att hänsyn skall tas till in- och utgående lager, fordringar och skulder. Anmärkas bör dock att den allmänna regeln om rätt till nedskrivning av lagret vid beskattningsårets

utgång till lägst 40 % av anskaffnings- eller återanskaffningsvärdet i regel

inte anses tillämplig här. De fastigheter som ingår i »lagret» skall i stället upptas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt. Dolda reserver i vanlig bemärkelse kan således i princip inte uppkomma vid en värdering enligt dessa grunder, såvida inte de angivna riskerna överskattas vid värderingen. Om den fastighet på vilken tomt­ rörelse bedrivs förvärvats innan rörelsen påbörjades, skall vid inkomstbe­ räkningen som ingångsvärde på tomtmarken i rörelsen upptas dess värde

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 145

då rörelsen tog sin början, även om detta värde skulle överstiga fastighetens verkliga anskaffningsvärde. Det ligger i sakens natur att inkomst av tomtrörelse i praktiken ofta redo­ visas mera summariskt än vad som borde följa av en strikt tillämpning av bokföringsmässiga grunder enligt det nu sagda. Detta är vanligt t. ex. när en jordägare verkställer några enstaka tomtförsäljningar som han själv inte anser innebära tomtrörelse men som av skattemyndigheterna bedömts vara sådan rörelse. Av den redogörelse för tillämpningen av nu gällande bestämmelser, som jag inledningsvis lämnat, framgår att det i viss utsträckning fått ankomma på rättspraxis att i tveksamma fall åstadkomma en gränsdragning mellan realisationsvinst och tomtrörelse. Svårighet uppkommer särskilt när enstaka försäljningar tid efter annan sker från en fastighet på vilken jordbruk be­ drivs. I sitt betänkande konstaterar markvärdekommittén att gällande bestäm­ melser inte lämnar full klarhet om när tomtrörelse skall anses föreligga och att rättspraxis på området är svår att överblicka för den enskilde jord­ ägaren. Av dessa och andra skäl anses reglerna och deras tillämpning hindra utbudet av mark. Med tanke härpå föreslår kommittén vissa förenklingar och preciseringar av reglerna i fråga. Kommitténs förslag i denna del inne­ bär i huvudsak. Rörelse skall enligt förslaget anses föreligga först när den skattskyldige och hans make sålt tillhopa femton tomter eller andra för bebyggelse av­ sedda områden. Enligt kommittén skulle tomtrörelsebeskattningen därige­ nom begränsas till de affärsmässigt arbetande tomtstyckningsföretagen och andra som bedriver tomtförsäljningar i större skala. Om en markägare, som bedrivit tomtrörelse, vill sälja hela återstoden av sin fastighet, skall en sådan affär under vissa förutsättningar kunna anses inte ingå i rörelsen utan be­ traktas som realisation. Vidare skall, om uppehåll gjorts i en förut bedri­ ven tomtrörelse under tio år, tomtförsäljningar som därefter sker bedömas utan hänsyn till de tidigare gjorda försäljningarna, när det gäller att be­ döma om tomtrörelse föreligger eller ej. Slutligen skall, när vinst av tomtrörelse framräknas, enligt förslaget ingångsvärdet beräknas på samma sätt som vid realisationsvinst. Detta innebär att vinstberäkningen inte som nu skall grundas på fastighetens värde vid tomtrörelsens påbörjande utan i stället på den verkliga anskaffningskostnaden för fastigheten. Liksom vid realisationsvinstberäkningen skall emellertid även här få göras tillägg för varje år som fastigheten ägts av den skattskyldige med dels 6 % av köpe­ skilling, som erlagts vid förvärvet, dels ett belopp av 2 000 kr. Enligt kommitténs förslag skall de nya bestämmelserna även i fråga om tomtrörelse tillämpas på avyttringar den 1 januari 1968 eller senare. Dock skall den som bedriver tomtrörelse vid tiden för de nya bestämmelsernas ikraftträdande, om han enligt dessa anses bedriva tomtrörelse, ha rätt att vid

146 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

1968—1973 års taxeringar påfordra att anskaffningskostnaden för avytt­ rad fastighet, som vid ikraftträdandet ingått i rörelsen, skall beräknas med ledning av förut gällande bestämmelser. Fastighetens ingångsvärde skall alltså enligt förslaget i sådana fall liksom hittills kunna beräknas på grund av tomtmarkens värde vid rörelsens påbörjande.

Allmänna synpunkter Frågan om tomtrörelsebeskattningen har nära samband med frågan om realisationsvinstbeskattningen, som jag förut behandlat. När jag förra året lade fram förslag till nya regler för aktievinsternas be­ skattning erinrade jag bl. a. om den kraftiga värdestegring, som ägt rum för olika slag av reala förmögenhetsobjekt under efterkrigstiden och som delvis är en följd av den allmänna prisstegringen under högkonjunkturen. Jag framhöll då även att värdestegringen på reala förmögenhetsobjekt tidvis förstärkts av spekulativa tendenser. Som exempel på faktorer som också spelat in härvid pekade jag på att den ökade takten i urbaniseringen fram­ kallat en starkt stigande efterfrågan på fastigheter i och omkring de större tätorterna. Vidare pekade jag på det ökade behovet av fritidsfastigheter som föranletts av den längre semestertiden och de fria lördagarna, faktorer som medfört betydande värdestegringsvinster för ägare av sådana fastigheter. Det är givet att värdestegringen på fastigheter utgjort ett starkt incitament för den mer eller mindre yrkesmässigt bedrivna försäljningen av byggnads­ tomter i form av tomtrörelse. Där man förut inskränkt sig till enstaka för­ säljningar, har man på grund av den ökade efterfrågan övergått till en mera regelmässig för sälj ningsverksamhet i vinstsyfte. När man tar upp beskattningsfrågan i detta sammanhang måste som all­ män utgångspunkt fastslås att det är angeläget att alla värdestegringsvinster på fastigheter blir beskattade. Detta gäller både den icke yrkesmässiga och den yrkesmässiga försäljningen. Med de regler för vinstbeskattningen som vi f. n. har föreligger en avsevärd ojämnhet i beskattningen som inte kan anses tillfredsställande. En person som haft sin fastighet minst tio år, kan helt undgå vinstbeskattning på sina tomtförsäljningar så länge antalet för­ säljningar håller sig inom en viss gräns. Överskrider han denna gräns så att rörelse föreligger, blir vinsten däremot fullt beskattad. Det säger sig självt att, som framhållits av markvärdekommittén, en sådan skillnad mel­ lan beskattningseffekten i det ena och det andra fallet måste vara ägnad att hämma utbudet på fastigheter och motverka en ändamålsenlig mark­ politik. De ändrade regler jag föreslagit för realisationsvinstbeskattningen vid icke yrkesmässig avyttring av fastigheter kommer att medföra en icke ovä­ sentlig utjämning av den angivna skillnaden mellan den icke yrkesmässiga och den yrkesmässiga fastighetsför sälj ningen. Den föreslagna realisations­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 147

vinstbeskattningen innebär nämligen, som jag tidigare närmare utvecklat, bl. a. att en del av försäljningsvinsten skall beskattas, oavsett hur länge fastigheten innehafts av säljaren. Därmed bör också den utbudshämmande effekten av tröskeln mellan realisationsvinstbeskattningen och rörelsebe­ skattningen relativt sett få mindre betydelse. Även beskattningen av den yrkesmässiga tomtförsäljningen behöver emel­ lertid regleras närmare. Detta kan, såsom markvärdekommittén föreslår, ske genom att komplettera gällande bestämmelser i vissa delar. För annan yrkesmässig handel med fastigheter än tomtrörelse, t. ex. byggnadsrörelse, torde däremot de allmänna reglerna för rörelsebeskattningen t. v. få anses fungera tillfredsställande. Den allmänna riktlinjen för de förbättringar som man eftersträvar i fråga om tomtrörelsebeskattningen måste enligt min mening vara att åstadkom­ ma en skälig beskattning av markvinsterna inom ramen för de regler som gäller för beskattningen av annan rörelse. Samtidigt måste man i viss ut­ sträckning tillgodose de markpolitiska strävandena.

»Kvalificerad» tomtrörelse

Markvärdekommittén har framhållit behovet av klarare regler för be­ dömningen av frågan när tomtrörelse skall anses föreligga. Jag kan ansluta mig till tanken att frågan om tomtrörelse föreligger skall kunna avgöras med ledning av en schablonregel av den typ kommittén före­ slår. Ofta är emellertid omständigheterna sådana att det är alldeles klart att fastighetsägaren bedriver yrkesmässig tomtförsäljningsverksamhet av så kvalificerad art att tomtrörelse i princip måste anses föreligga fr. o. m. den första t. o. m. den sista försäljningen. I likhet med vissa remissinstanser anser jag att man i sådana fall inte har anledning att från den fulla vinst­ beskattning som gäller för rörelseinkomst undanta ett visst antal »initial­ försäljningar», på vilka den i princip lindrigare realisationsvinstbeskatt­ ningen skulle tillämpas. Jag syftar här på sådana fall i vilka det är uppen­ bart att fastigheten förvärvats för att av ägaren användas för tomtrörelse. Så är t. ex. fallet, när ägaren är ett tomtbolag eller liknande företag för ex­ ploatering av tomtmark. Däremot bör givetvis inte enbart det förhållandet att ägaren av en fastighet är en juridisk person föranleda till antagande att fastigheten förvärvats i sådant syfte. Men vare sig ägaren är en enskild eller juridisk person kan omständigheterna vara sådana att hans förvärv av fastigheten måste anses betyda att han avsett att från första början be­ driva yrkesmässig tomtförsäljning. Detta fall föreligger i allmänhet, när det redan vid fastighetens förvärvande funnits en för fastigheten fast­ ställd stadsplan eller byggnadsplan, enligt vilken fastigheten är avsedd för bebyggelse. Jag förutsätter härvid att det planlagda området inte är alltför

148 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

obetydligt. Jag anser det inte lämpligt att i lagen fixera ett visst lägsta antal tomter som planen skall innehålla för att tomtrörelse skall anses föreligga. Det får i stället ankomma på de tillämpande myndigheterna att bedöma förhållandena i det enskilda fallet. Det synes mig dock som den praktiska gränsen snarare torde ligga över än under tio tomter. Jag är alltså inte benägen att, som man på många håll förordat, utan vidare tillmäta det förhållandet, att en fastighet eller en del därav under tiden för ägarens innehav blivit planlagd, den betydelsen att tomtrörelse skall anses föreligga så snart en försäljning sker av tomtmark i enlighet med planen. En regel av denna innebörd skulle enligt min mening vara ägnad att icke oväsentligt motverka benägenheten att medverka till sådan planering av tomtmark som kan vara önskvärd från markpolitisk synpunkt. Den omständigheten att ett område på fastigheten planlagts behöver f. ö. inte alltid betyda att ägaren har för avsikt att omedelbart driva tomtrörelse på sin fastighet. Däremot är läget ett annat för den som köpt en fastighet som i viss omfattning redan ingår i fastställd plan. Han måste, som jag förut framhållit, antas ha gjort detta i avsikt att bedriva tomtrörelse på fastighe­ ten. När denne börjar sälja tomter på fastigheten i enlighet med planen måste han anses bedriva tomtrörelse. Förutsättningen att det vid fastighe­ tens förvärvande funnits en fastställd plan innefattar enligt min mening även t. ex. det inte ovanliga fallet att, när förvärvet skett genom köp, fastställelsen föreligger först vid köpebrevets utfärdande och inte redan vid ti­ den för köpekontraktets undertecknande. I enlighet med det anförda föreslår jag alltså en regel, enligt vilken tomtrörelse skall anses föreligga, när någon säljer mark som huvudsak­ ligen är avsedd för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet, som han uppenbarligen förvärvat för att på denna bedriva yrkesmässig tomtförsäljning, såsom när fastigheten förvärvats av ett tomtbolag e. d. eller när för­ värvet avsett fastighet, som enligt fastställd stadsplan eller byggnadsplan är avsedd för bebyggelse. Även andra fall när fastighet uppenbart förvärvats i nu angivet syfte kan givetvis tänkas.

Schablonregel

I andra fall än de nu nämnda är det inte lika uppenbart att tomtröreise från början varit avsedd. Här kommer de mera sporadiska försäljningarna av tomtmark in i sammanhanget. Visserligen kan man kanske urskilja fall i vilka inriktningen på en yrkesmässig tomtförsäljningsverksamhet är mera påtaglig än annars, t. ex. när åtgärder för planläggning vidtagits in. m. Men omständigheterna varierar ofta och gränsdragningen kan, som tillämp­ ningen av de nuvarande reglerna utvisar, stundom bli godtycklig. En schablonregel skulle därför i hög grad underlätta den ofta ganska svåra gränsdragningen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 149

För min del är jag beredd godta den av markvärdekommittén föreslagna schablonen, enligt vilken tomtrörelse — i andra än de förut nämnda mera kvalificerade fallen — skall anses föreligga, när den skattskyldige under loppet av tio år sålt minst femton byggnadstomter. Jag föreslår därför en sådan regel. Visserligen kan, såsom kammarrätten framhållit, redan en gränsdrag­ ning vid tionde försäljningen anses innebära en klar liberalisering i för­ hållande till nuvarande praxis. Men, om man i likhet med vad jag nyss föreslagit intar en något strängare ståndpunkt beträffande de mera kvali­ ficerade fallen av tomtrörelse än kommittén gjort, bör man enligt min mening kunna acceptera en »fjortontomterskarens» för de övriga fallen. Denna »karens» anser jag väl kunna försvaras med att den inte såsom hittills varit fallet kommer att innebära möjlighet till skattefrihet för för-

säljningsvinsterna. Dessa blir i stället beskattade till minst 75 % enligt de

föreslagna reglerna för realisationsvinster. Därtill kommer att den angivna tioårsperioden förutsätter en relativt låg försäljningstakt, varför det torde vara svårt för den som verkligen driver en mer omfattande tomtrörelse att inte tämligen snart överskrida den gräns efter vilken full rörelsebeskatt­ ning inträder. Å andra sidan får fjortontomterskarensen anses rimlig för t. ex. en jordbrukare som gör enstaka försäljningar av tomtmark från sin jordbruksfastighet. I

I fråga om äkta makar bör i likhet med vad kommittén föreslagit hänsyn tas till deras sammanlagda tomtförsäljningar under tiden för äktenskapet. För vardera maken bör dessutom enligt huvudregeln givetvis gälla att samt­ liga de försäljningar som gjorts från den fastighet han eller hon själv äger skall beaktas, således även de försäljningar som kan ha gjorts före eller efter tiden för äktenskapet. Har tomtförsäljning skett från olika fastigheter eller olika delar av en fastighet, anser jag att man vid bedömningen av antalet tomtförsäljningar skall medräkna endast försäljning av sådana tomter som normalt kan an­ ses ingå i en och samma tomtrörelse. Enligt kommittéförslaget skulle hän­ syn tas till den skattskyldiges samtliga tomtförsäljningar, oavsett belägen­ heten. En sådan ståndpunkt skulle enligt min mening lätt leda till mindre tillfredsställande resultat, något som också framhållits i vissa remissytt­ randen. Jag anser därför att viss hänsyn skall tas till de försålda tomter­ nas inbördes geografiska läge. Om någon äger fastigheter belägna långt från varandra, kanske i olika delar av landet, skall antalet tomtförsäljningar bedömas för de olika fastighetsinnehaven var för sig. Detsamma bör gälla om någon äger en till ytan mycket stor fastighet. Som exempel kan här nämnas de stora skogsbolagens fastigheter. Har försäljningar skett på någon del av fastigheten behöver bedömningen av om tomtrörelse före­ ligger inte utan vidare påverkas av eu enstaka försäljning av en tomt, långt

150 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

från området för de andra försäljningarna. Sker en mer koncentrerad tomtför sälj ning på båda sidor om gränsen mellan en och samme ägares intilliggande fastigheter, skall däremot hänsyn tas till samtliga försälj­ ningar på det som framstår som ett naturligt tomtområde. Jag föreslår en regel av den innebörd jag här angett.

Av vad jag inledningsvis anförde om tomtbegreppet i sammanhang som detta framgår att någon skillnad i princip inte kan göras mellan små och stora tomter. Med den schablonregel jag föreslår kan därför inte uteslutas att försäljning av ett större markområde, som i och för sig kan inrymma flera tomter, räknas som en tomtför sälj ning, om syftet med försäljningen kan antas vara att bebygga marken. Så länge avstyckning inom området inte skett eller tomtindelning inte fastställts inom området måste nämligen hela det försålda området ses som en enhet. Om det genom köpebrevet sålda området avser mark som avstyckats såsom flera fastigheter, bör dock enligt min mening försäljningen anses gälla flera tomter, även om köpekontrak­ tet avsett ett enda markområde. Avser ett och samma köp flera register­ fastigheter eller områden som kan betecknas såsom tomter i den mening som avses här, bör försäljningen anses avse flera tomter. Av det sagda följer att man däremot bör kunna bortse från fall då avyttringen avser endast några få kvadratmeter mark för sammanläggning med annan be­ stående tomt, t. ex. som ett led i en gränsjustering. En sådan avstyckning kan knappast anses avse en byggnadstomt i egentlig mening. Även i övrigt bör gälla att markförsäljningar som har ett helt annat syfte än det som förutsätts vid tomtförsäljningar i princip inte skall bedömas som tomtrörelse eller som inledning till en sådan. Som exempel kan näm­ nas t. ex. det fallet att en jordbrukare överlåter sin jordbruksfastighet eller en del därav till en annan jordbrukare för att också av denne användas för jordbruksändamål eller när ett fabriks- eller ett handelsföretag, som ej sysslar med tomtförsäljning, säljer sin fastighet till ett annat företag för att användas i dess rörelse. Detta gäller även om marken i och för sig skulle kunna utnyttjas för bebyggelse. Likaså utgör en försäljning av ett område för t. ex. grustag knappast en tomtförsäljning. Många andra så­ dana exempel finns. Däremot är en jordägares försäljning av sin fastighet till kommunen eller till ett tomtexploateringsföretag i och för sig att be­ trakta som en »tomtförsäljning», om det på kortare eller längre sikt är av­ sett att marken skall bebyggas. En annan sak är att en sådan försäljningkan bli att bedöma såsom en sådan slutförsäljning som enligt de föreslagna reglerna skall realisationsvinstbeskattas. Frågan om tomtförsäljning skall anses föreligga måste alltså bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. I de vanligaste fal­ len torde dock några större svårigheter inte behöva uppkomma. Som fram­ går av vad jag förut anfört är någon närmare precisering av det tomtbe­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 151

grepp man här rör sig med knappast möjlig utöver den jag föreslagit, dvs. att fråga är om mark för bebyggelse. I mitt förslag till lagtext har jag i lik­ het med markvärdekommittén använt det enklare uttrycket byggnadstomt.

I likhet med vad t. ex. lantbrukets skattedelegation påpekat föreslår jag vidare att expropriation och liknande tvångsförsäljning inte skall inräknas i det antal tomter som skall vara avgörande för att tillämpa reglerna för rörelsebeskattning. Med expropriationsfall bör här likställas avyttring för jordbrukets yttre rationalisering och avyttring till staten på grund av flyg­ buller. Inte heller bör, såsom framhållits av ett par remissinstanser, som tomt­ rörelse betecknas ett företags avyttring av tomter till de anställda för bo­ stadsändamål. Detsamma bör gälla annan avyttring av tomter, t. ex. till kommun, för att i huvudsak tillgodose de anställdas gemensamma behov för fritiden. Som exempel härpå kan anföras mark som säljs för att möjlig­ göra uppförandet av idrottsanläggning, bibliotek m. m. Jag föreslår en un­ dantagsbestämmelse härom.

För att beskattning av tomtrörelse inte alltför lätt skall kunna uppskju­ tas föreslår jag, liksom kommittén, att vid beräkningen av tomtförsäljningarnas omfattning skall beaktas även upplåtelse av tomter i annan form än försäljning, t. ex. genom arrende. Givetvis åsyftar jag bär inte vanliga jordbruksarrenden utan endast upplåtelse av byggnadstomt på vilken nytt­ janderätt sh avaren kan uppföra en byggnad, t. ex. en fritidsstuga. För und­ vikande av missförstånd vill jag även framhålla, att gåva av mark eller vederiagsfri upplåtelse av mark inte bör medräknas i det antal avyttringar som medför tillämpning av reglerna för rörelsebeskattning. I enlighet med vad riksskattenämnden påpekat föreslår jag att kommu­ nernas tomträttsupplåtelser inte skall likställas med avyttring av byggnads­ tomter. Dessa upplåtelser skall alltså inte hänföras till tomtrörelse.

Det är emellertid inte bara genom att välja nyttjanderättsupplåtelser i stället för avyttringar som en fastighetsägare skulle kunna undgå eller upp­ skjuta rörelsebeskattningen. I flera remissyttranden påpekas, att den av kommittén föreslagna schablonregeln inbjuder till kringgående av reglerna om rörelsebeskattning genom att försäljningen formellt sker genom barn eller andra anhöriga. Vidare kan markförsäljning ske genom bolag, där t. ex. fastighetsägaren och övriga medlemmar av hans familj äger ett domi­ nerande inflytande. Av t. ex. riksskattenämnden har framhållits, att en per­ son skulle kunna äga ett flertal aktiebolag som vartdera sålde fjorton tom­ ter, utan att tomtrörelse skulle anses föreligga. Enligt min mening kan en sådan ordning inte godtas. Även om det möjligen kan hävdas att, om man ser det hela i stort, effekten av ett sådant kringgående inte bör överdrivas

152 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

med hänsyn till den realisationsvinstbeskattning som ändock måste ske enligt de föreslagna nya reglerna, måste det från rättvisesynpunkt framstå som otillfredsställande att de som har tillräckligt stora arealer mark skall ha bättre möjlighet än andra att undgå den fulla beskattningen av vad som egentligen är rörelsevinst. Jag anser det därför nödvändigt att föreslå en komplettering av scha­ blonregeln som innebär att, om äganderätten till en fastighet helt eller del­ vis överförs till en nära besläktad person eller till en juridisk person, i vil­ ken överlåtaren ensam eller tillsammans med anhöriga, har ett bestäm­ mande inflytande, man skall lägga ihop både överlåtarens och den nye äga­ rens avyttringar för att avgöra om tomtrörelse föreligger. Den krets av anhöriga, som i detta sammanhang jämte överlåtaren måste betraktas som en enhet, föreslår jag — med anknytning till den definition av begreppet »huvudaktieägare» som i enlighet med prop. 1967: 83 införts i den nyligen antagna lagen om tryggande av pensionsutfästelser — om­ fatta föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make. Den juridiska person, i vilken överlåtaren och hans anhöriga inom den nu angivna kretsen kan ha ett bestämmande inflytande, kan vara aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening. Bedömningen av hur pass stort det bestämmande inflytandet över ett bolag eller en förening är får ske med ledning av det samlade innehavet av aktier eller andelar hos överlåtaren och de anhöriga. På samma sätt som den angivna kretsen av anhöriga bör man behandla ett dödsbo, om den skattskyldige eller sådan anhörig är delägare i boet. Jag förutsätter att den överlåtelse, genom vilken äganderätten till en fastighet på antytt sätt överförts till någon anhörig eller till ett närstående bolag, skett genom köp, byte eller liknande fång eller genom gåva. Av na­ turliga skäl kommer överföring genom arv och testamente inte i betrak­ tande i detta sammanhang. Enligt kommittéförslaget skall tomtrörelse anses ha tagit sin början vid ingången av det beskattningsår, under vilket den femtonde byggnadstom­ ten försålts. Häremot har lantbrukets skattedelegation invänt att detta kan leda till att många kommer att välja ett räkenskapsår, som börjar efter försäljningen av den fjortonde men före försäljningen av den femtonde tomten. Jag kan för min del godta att de fjorton första avyttringarna alltid skall beskattas efter realisationsvinstreglerna. Här är nämligen inte fråga om de typer av mera kvalificerad tomtrörelse, där verksamheten enligt de av mig föreslagna reglerna skali anses påbörjad i och med den första tomt­ försäljningen. Det finns därför knappast anledning att här stimulera till en omläggning av räkenskapsåret endast av det skälet att fastighetsägaren tidigare under samma år råkat sälja någon eller några tomter. Med den av mig föreslagna utformningen skall alltså schablonregeln innebära, att tomt­ rörelsen anses påbörjad först i och med avyttringen av den femtonde bygg­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 153

nadstomten. En förutsättning härför är dock, som framgått av vad jag förut anfört, att de femton tomterna sålts inom tio år. Om man inte vet vilken avyttring som skall anses avse den femtonde tomten, därför att den skattskyldige samtidigt avyttrat flera tomter, får schablonregeln enligt min mening anses innebära, att den skattskyldige själv kan bestämma turordningen och därmed välja vilken eller vilka för­ säljningar som skall rörelsebeskattas. En förutsättning är givetvis att sam­ manlagda antalet tomtförsäljningar som skall följa reglerna för realisa­ tionsvinstbeskattningen inte får överstiga fjorton.

Jag övergår nu till ett par betydelsefulla undantag eller inskränkningar i tomtrörelsebeskattningen enligt kommittéförslaget. Jag åsyftar här vad kommittén föreslår i fråga om avbrott i tomtrörelsen och i fråga om slut­ försäljning av den fastighet, på vilken tomtrörelse bedrivits.

Avbrytande av tomtrörelse

Vad först beträffar frågan om avbrytande av tomtrörelse uttalar kom­ mittén som sin uppfattning att det, för att beskattningen av tomtrörelse inte skall verka utbudshämmande, är betydelsefullt att »nedsmittningen» av marken inte kvarstår alltför länge. Med hänvisning till att redan i nuva­ rande praxis en tendens kan skönjas att anse en tomtrörelse avslutad, om tomtförsäljningar inte ägt rum under ett tiotal år, föreslår kommittén en bestämmelse som innebär att, om den skattskyldige och hans make under de senast förflutna tio åren inte upplåtit någon byggnadstomt, upplåtelse av tomt som därefter sker inte skall anses utgöra fortsättning på den tidi­ gare rörelsen. Först när den skattskyldige och hans make sålt minst femton nya tomter skulle alltså enligt kommittén rörelse åter föreligga. En förut­ sättning för uppehållets avbrytande effekt på tomtrörelsen är dock enligt kommittéförslaget, att någon nedskrivning av fastighetslagret inte kvarstår obeskattad vid uppehållsperiodens början. I fråga om kommitténs förslag beträffande avbrott i tomtrörelsen delar jag den uppfattning riksskattenämnden uttalat i sitt yttrande, nämligen att det från principiell synpunkt är riktigast att en tomtrörelse, som en gång påbörjats, skall anses fortfara till dess rörelsens lager av tomter slut­ sålts. Enligt min mening bör man därför inte göra något avsteg från denna ståndpunkt, när det gäller sådana som bedriver tomtrörelse av mer kvali­ ficerad typ, dvs. s. k. tomtbolag och andra som uppenbarligen förvärvat fas­ tighet i avsikt att bedriva tomtrörelse. Denna kategori bör således anses driva sin verksamhet så länge fastighetslagret består och rörelsen inte av­ vecklats. Är det däremot fråga om annan tomtrörelse av mindre kvalificerad art,

154 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

bör man enligt min mening kunna anknyta till den tendens som enligt kommittén kommit till uttryck i praxis. I likhet med vad flera länsstyrelser uttalat anser jag dock, att uppehåll i försäljningarna inte skall verka av­ brytande på en redan påbörjad tomtrörelse, när det gäller mark som ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan. Har tomtrörelse väl kommit i gång på en fastighet och omfattar rörelsen planlagd mark, finns ingen anledning att i detta sammanhang göra någon skillnad mellan det fallet att den som bedrivit rörelsen anskaffat en fastighet som från början varit planlagd och det fallet att fastigheten planlagts först efter förvärvet. Rörelserna får i själva verket anses vara lika kvalificerade i båda fallen. Jag föreslår där­ för att den av kommittén föreslagna regeln angående uppehåll i rörelsen skall gälla endast sådan mark som inte omfattas av en fastställd stadsplan eller byggnadsplan. Det får inte heller vara fråga om en sådan tomtrörelse som från början varit kvalificerad i förut angiven mening. Frågan om kvarstående obeskattade nedskrivningar torde enligt min me­ ning sakna praktisk betydelse i detta sammanhang. Det villkor för uppe­ hållets avbrytande effekt som kommittén uppställt med avseende på kvar­ stående nedskrivningar får därför anses obehövligt. Som framhållits av ett par remissinstanser bör den omständigheten att en fastighet eller en del därav blivit föremål för expropriation o. d. under tioårsperioden inte föranleda att uppehållet i rörelsen skall anses ha av­ brutits. Jag föreslår därför ett förtydligande av denna innebörd. Med expropriation o. d. bör även här likställas avyttring för jordbrukets yttre rationalisering och avyttring på grund av flygbuller.

Slutförsäljning av tomtlager

Det andra av kommittén föreslagna undantaget från tomtrörelsebeskattningen avser rörelseidkarens slutförsäljning av den fastighet som om­ fattas av rörelsen. Även denna undantagsregel är enligt kommittén förestavad av intresset att ta bort de utbudshämmande verkningarna av tomtrörelsebeskattningen. Enligt de allmänna reglerna för rörelsebeskattningen gäller nämligen att en försäljning av den eller de fastigheter som återstår i en tomtrörelse an­ ses utgöra den sista affärshändelsen i rörelsen. Denna försäljning skall inkomstbeskattas i vanlig ordning. För att bl. a. underlätta kommunernas för­ värv av exploateringsmark föreslår kommittén att, om en fastighet, på vilken tomtrörelse bedrivits, säljs i sin helhet, vinst vid försäljningen inte skall anses ingå i rörelsen utan betraktas som realisationsvinst. En förutsätt­ ning härför skall enligt kommittén dock vara, att mindre än en tiondel av fastighetens markyta utgörs av områden, som enligt fastställd stadsplan el­ ler byggnadsplan är avsedda för bebyggelse. För att tidigare nedskrivna be­ lopp skall kunna återföras till beskattning föreslår kommittén vidare, att

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 155

sådana belopp i fall som detta skall läggas till den skattepliktiga delen av realisationsvinsten.

Vad jag förut anfört i samband med frågan om uppehåll i tomtrörelse gäller i stort sett även beträffande en slutförsäljning. Tanken att en på­ börjad tomtrörelse skall inkomstbeskattas såsom rörelse ända till dess att de fastigheter som utgör »lagertillgångar» i rörelsen försålts bör tillämpas också när det gäller den sista försäljningen. Det finns därför inte anled­ ning föreslå något undantag beträffande de s. k. tomtbolagen och de med dem jämställda som bedrivit en från början kvalificerad tomtrörelse. Det­ samma bör gälla även annan ofta enklare tomtrörelse, såvitt angår slutför­ säljning av den del av fastigheten som omfattas av mark som ingår i fastställd plan. Reglerna för rörelsebeskattningen bör enligt min mening alltid tillämpas på sådan mark. Man undgår då bl. a. den av riksskatte­ nämnden påtalade konsekvensen av kommitténs förslag när fråga är om försäljning av stora jord- eller skogsegendomar. Det synes mig inte rim­ ligt att man i ett sådant fall skall beskatta hela försälj ningsvinsten som rörelseinkomst, om den planlagda marken uppgår till en tiondel av hela egendomens areal. Till den del slutförsäljningen omfattar mark, som inte ingår i fastställd stadsplan eller byggnadsplan, bör den därför — förutsatt att säljaren inte är ett s. k. tomtbolag e. d. — beskattas enligt reglerna för realisationsvinst.

För att en avyttring skall kunna anses innebära en slutförsäljning bör avyttringen avse allt vad som återstår av »tomtlagret», dvs. återstående de­ lar av den eller de fastigheter som ingått i tomtrörelsen. Genom att slutför­ säljningen behöver avse endast kvarvarande lager och alltså inte hela den kvarvarande fastigheten, även om den till en del inte ingått i rörelsen, är det möjligt att ta rimlig hänsyn till det inte ovanliga fallet att slutförsälj­ ningen avser hela den återstående delen av en jordbruksfastighet utom mangårdsbyggnader med tillhörande tomt eller att försäljningen omfattar en sådan del av fastighet som över huvud taget inte är användbar såsom tomtmark och som därför inte är föremål för köpintresse. Om det däremot — utan att fråga är om fall som de nu nämnda — i övrigt förhåller sig så att en försäljning inte omfattar hela det återstående lagret utan kanske en­ dast en av flera fastigheter, som ingått i rörelsen, kan man inte tala om nå­ gon slutförsäljning. Då kan det i stället bli fråga om avbrott i rörelsen i enlighet med vad jag förut anfört. Frågan om beskattningen i fortsättning­ en skall följa reglerna om rörelsebeskattningen eller reglerna om beskatt­ ningen av realisationsvinst blir beroende av bl. a. hur långt uppehållet blir. I enlighet med det anförda föreslår jag alltså en bestämmelse, innebäran­ de att, om en avyttring avser allt vad som återstår av den eller de fastig­ heter, som utgjort lagertillgång i sådan tomtrörelse som bedrivits av annan

156 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

än s. k. tomtbolag och liknande, den del av försäljningsvinsten, som inte belöper på mark som ingår i fastställd stads- eller byggnadsplan, skall be­ handlas såsom realisationsvinst i stället för såsom rörelseinkomst. Praktiskt bör denna beskattning i allmänhet tillgå så att det som ingångsvärde i tomt­ rörelsen fastställda å-priset på kvarvarande mark uppräknas med index från den tidpunkt till vilken ingångsvärdet hänför sig. I förekommande fall bör 3 000 kr.-tillägg beräknas från samma tidpunkt. Vidare beskattas givetvis

vinsten efter 75 %.

Genom att på detta sätt medge en lindrigare beskattning — 75 % av vins­ ten i stället för 100 % — i samband med utförsäljning av mark som, fastän den inte är planlagd, likväl kan vara lämplig för bebyggelse får man enligt min mening en möjlighet att i hög grad stimulera markägare, som börjat be­ driva tomtrörelse i viss utsträckning men kanske mer eller mindre spora­ diskt och planlöst, till en sådan försäljning av hela markområdet som har till syfte att bättre än förut möjliggöra fastighetens exploaterande för t. ex. bostadsändamål. Den lindrigare beskattningen av sådana utförsäljningar bör vara ägnad att underlätta både kommuners och andra exploatörers för­ värv av tomtmark. Det ökade utbudet av tomtmark, som härigenom kan för­ väntas, innebär enligt min mening en inte oväsentlig faktor i strävandena att förbättra den allmänna bostadspolitiken.

Kommittén har befarat att särskilda svårigheter kan föranledas av att den skattskyldige verkställt nedskrivning av fastighetens värde i sina räkenska­ per och fått avdrag härför vid beskattningen av tomtrörelsen. Även här tor­ de det emellertid enligt min mening förhålla sig så att frågan om den kvar­ stående dolda reserven i form av obeskattade nedskrivningar saknar större praktisk betydelse, särskilt som den särskilda regeln angående slutförsälj­ ning föreslås begränsad till de mera enkla formerna av tomtrörelse. I un­ dantagsfall kan dock vara fråga om större nedskrivningar som bör beskat­ tas. Så kan vara fallet om t. ex. den risk för förlust eller prisfall som föran­ lett nedskrivningen visat sig vara överskattad. Med tanke på sådana spe­ ciella fall föreslår jag en bestämmelse, enligt vilken belopp varmed ned­ skrivning kan ha skett i rörelsen skall upptas till beskattning. Jag föreslår att beloppet av sådan nedskrivning på vanligt sätt skall redovisas i dekla­ rationen såsom rörelseinkomst, även om försäljningsvinsten skall upptas så­ som realisationsvinst.

Om man, i enlighet med vad jag nu föreslagit, inför rätt till lindrigare be­ skattning av försäljningsvinst vid slutförsäljning än annars, kan det emel­ lertid inte uteslutas att förmånen utnyttjas på ett sätt som inte är avsett. Man kan exempelvis tänka sig att den som börjat bedriva tomtrörelse över­ för den eller de fastigheter som omfattas av rörelsen till ett eller flera av honom själv bildade bolag. Samtidigt som han själv kan få en lindrigare beskattning, i gynnsamma fall kanske ingen alls, kan det nya bolaget få ett

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 157

fördelaktigare ingångsvärde för vinstberäkningen i den fortsatta rörelsen. Samma effekt kan åstadkommas även genom försäljningar till släktingar och andra närstående personer eller till bolag i vilka säljaren indirekt ge­ nom sådana personer har ett väsentligt intresse. För att taxeringsmyndig­ heterna skall ha möjlighet att ingripa mot sådana transaktioner, vilkas hu­ vudsakliga syfte måste antas vara att bereda parterna eller någon av dem obehöriga skatteförmåner, föreslår jag därför en uttrycklig regel som möj­ liggör sådant ingripande. Det ligger i sakens natur att en sådan bestäm­ melse kan tillämpas endast i mera uppenbara fall av missbruk. Det kan dock vara anledning påpeka att ett överförande av marken i en tomtrörelse till ett eget bolag kan vara föranlett av en önskan att fortsätta rörelsen i en mera ändamålsenlig form, med bättre personella resurser m. m., och där­ för inte alltid behöver vara motiverad av skatteskäl.

Tomtrörelse efter dödsfall

Frågan om markförsäljningar, som verkställs av dödsboet efter en person som bedrivit tomtrörelse eller — sedan boet skiftats — av dennes arvingar, skall beskattas såsom rörelse eller ej har inte närmare berörts av kommit­ tén. Detta är ett spörsmål som inrymmer många problem. Av rättsfallen på området framgår att man vid tillämpning av nuvarande bestämmelser i hög grad måste ta hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Detta är något som måste gälla också vid tillämpningen av de regler för tomtrörelsebeskattningen jag nu föreslår. Även om det i och för sig är önskvärt att ha regler för de olika fallen, är jag inte nu beredd att framlägga förslag härom. Liksom hittills får det ankomma på praxis att lösa uppkommande problem med beaktande av de särskilda omständigheterna. Det sagda gäller när­ mast förhållandena efter ett skifte av boet. I fråga om oskiftat dödsbo bör som allmän regel gälla, att dödsboets avyttringar skall bedömas på samma sätt som om det varit den avlidne som verkställt avyttringen. En sådan regel, som torde överensstämma med de allmänna grunderna för rörelsebe­ skattningen, är i fråga om tomtrörelse av särskild betydelse t. ex. när det gäller att tillämpa femtontomtersregeln, regeln om avbrott i rörelsen och om slutför sälj ning. Jag föreslår därför en uttrycklig bestämmelse av denna innebörd.

Tomtmarkens ingångsvärde

En fråga av väsentlig betydelse för vinstberäkningen, när det gäller tomt­ rörelse, är frågan om hur ingångsvärdet för de fastigheter som ingår så­ som lagertillgång i tomtrörelsen skall beräknas. Kommitténs förslag innebär, som jag inledningsvis nämnt, att man vid vinstberäkningen skall utgå från den verkliga anskaffningskostnaden för

158 Kungl. Maj. ts proposition nr 153 år 1967

den fastighet från vilken avyttring skett. Detta innebär att man, även om fastigheten förvärvats innan rörelsen påbörjats, skall gå tillbaka till köpe­ skillingen vid förvärvet i stället för att som enligt nu gällande regler utgå från det beräknade värdet på fastigheten vid rörelsens påbörjande. Även i övrigt skall enligt kommittéförslaget ingångsvärdet för den avyttrade mar­ ken beräknas på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt de av kommittén föreslagna reglerna. Till fastighetens inköpspris skall alltså enligt kommittén för varje år fastigheten ägts av den skattskyldige göras tillägg med 6 % av inköpspriset och med ett belopp av 2 000 kr. I fråga om äldre fastighetsinnehav och ärvda fastigheter gäller alternativt att man får som ingångsvärde använda taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen resp. vid dödsfallet, i båda fallen förhöjt på sätt kommittén föreslagit. Jag har tidigare framhållit att i detta sammanhang den allmänna utgångs­ punkten måste vara att alla värdestegringsvinster på fastigheter i princip blir beskattade i skälig omfattning. De regler vi f. n. har kan inte sägas tillgodose detta intresse i tillräcklig grad. Kommittén har i sitt betänkan­ de påvisat den ojämnhet i beskattningen av tomtrörelse som kan uppkom­ ma genom att man som ingångsvärde på lager i rörelsen använder vär­ det vid rörelsens början. I det nyssnämnda fallet, då fastigheten förvärvats före rörelsens påbörjande, blir ingen del av värdestegringen mellan förvär­ vet och rörelsens början beskattad. Har däremot fastigheten anskaffats samtidigt med eller efter den tidpunkt, då rörelsen började, blir hela värde­ stegringen beskattad. Denna olikhet, som blir särskilt markerad när för­ värvet skett långt innan rörelsen börjat, kan, såsom kommittén framhållit, inte anses tillfredsställande. Det från skattesynpunkt fundamentala felet är givetvis att man i de fall då rörelsen tillförs en fastighet, som förvärvats före rörelsens påbörjande, inte beskattar den före överförandet uppkomna vär­ destegringen. En beskattning av orealiserad värdestegring strider emeller­ tid mot principerna för våra skatteregler och det föreligger ingen anledning att i detta sammanhang föreslå en regel som strider mot dessa principer. Kommittén har, som jag redan nämnt, löst problemet så, att anskaffnings­ kostnaden för den avyttrade fastigheten skall beräknas på samma sätt som vid realisationsvinstbeskattningen med de förut nämnda årliga tilläggen. Detta innebär att man — frånsett de fall då man som ingångsvärde an­ vänder något av de taxeringsvärden jag nämnt — i princip beskattar mark­ värdestegringen under hela innehavet. Å andra sidan medför de nyssnämn­ da årliga tilläggen enligt kommitténs förslag, att rörelseidkaren i princip kompenseras även för den värdestegring som svarar mot penningvärdeför­ ändringen m. in. under samma innehavstid. Jag kan för min del ansluta mig till kommitténs förslag såtillvida att, när det är fråga om sådan fastighet i en tomtrörelse som anskaffats innan rörelsen börjat, ingångsvärdet för fastigheten vid rörelseinkomstens beräk­ nande skall bestämmas med utgångspunkt från den verkliga anskaffnings­

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 159

kostnaden för fastigheten, när den förvärvades. Jag erinrar här om att detta förvärv, när den som bedriver rörelsen själv fått fastigheten genom t. ex. arv eller gåva, kan vara arvlåtarens eller givarens förvärv. Lika­ så skall ingångsvärdet på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst kunna beräknas på grundval av något av de taxeringsvärden som alternativt skall stå till buds som grund för vinstberäkningen enligt de regler jag före­ slagit beträffande realisationsvinstbeskattningen. Men när det gäller den uppräkning efter konsumentprisindex och i före­ kommande fall det årliga tillägg av 3 000 kr., som enligt mitt förslag skall verka förhöjande pa anskaffningskostnaden eller på det taxeringsvärde som alternativt kan användas som ingångsvärde enligt mitt förslag, är jag inte beredd att gå lika långt som kommittén gjort i fråga om sina mot­ svarande tillägg. Här måste man nämligen enligt min mening ta hänsyn till vad som gäller vid beskattningen av annan rörelse än tomtrörelse. Enligt de allmänna reg­ lerna för beräkning av rörelseinkomst finns ingen rätt för rörelseidkaren att verkställa en uppräkning av anskaffningskostnaden för sitt varulager ef­ ter index för att därigenom kompensera sig för penningvärdeförändringen. En reform i denna riktning är inte heller aktuell. Om man vill hålla sig inom ramen för de allmänna reglerna för rörelsebeskattningen, kan det inte gärna komma i fråga att på tomtrörelsebeskattningens område införa en helt ny princip för beräkningen av den inkomst som uppkommit under den tid verksamheten bedrivits, dvs. under rörelseperioden. Det skulle skapa orättvisa i förhållande till andra rörelser. Detta förhållande har påtalats av flera remissinstanser. Jag kan emellertid gå med på att anskaffningsvärdet på fastighetslagret i en tomtrörelse i viss utsträckning får uppräknas efter index, om lagret anskaffats före rörelsens påbörjande. I likhet med den mening som uttalats av riksskattenämnden anser jag dock att uppräkningen skall avslutas vid tidpunkten för rörelsens början. Därigenom åstadkommer man principiell likställighet med rörelse av annat slag. I enlighet härmed föreslår jag en bestämmelse av innebörd att, om en fastighet som utgör lagertillgång i tomtrörelse förvärvats innan rörelsen påbörjats, ingångsvärdet vid tiden för rörelsens påbörjande skall beräknas på samma sätt som skulle ha skett vid beräkning av realisationsvinst, om fastigheten vid nämnda tidpunkt sålts utanför rörelsen. Eftersom detta ingångsvärde i vissa fall kan beräknas på olika sätt med hänsyn till de alternativa schablonvärden som står till buds och det är angeläget att ingångsvärdet vid de olika tomtförsäljningar som sker från samma fastighet under den tid rörelsen pågår —' kanske med ett eller annat års mellanrum — beräknas på samma sätt, föreslår jag vidare, att det ingångsvärde för fastigheten, som godtagits vid första taxeringen efter rörelsens början, i princip skall ligga till grund för inkomstberäk­

160 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

ningen även vid senare års taxeringar så länge fastigheten ingår i tomt­ rörelsen. Denna regel får anses nödvändig om man vill undvika t. ex. att in­ gångsvärdet beräknas en gång efter den verkliga anskaffningskostnaden och en annan gång efter taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen. En viss kontinuitet vid inkomstberäkningen är enligt min mening önskvärd i detta hänseende. Vad jag nu anfört angående det ingångsvärde för fastigheter, som valts första gången, bör enligt min mening inte utesluta möjlighet att vid en se­ nare taxering rätta ett uppenbarligen felaktigt beräknat ingångsvärde. I samband med en sådan rättelse kan det visa sig lämpligare att välja en annan metod för ingångsvärdets bestämmande än den först använda. Det ingångsvärde, som enligt det nu sagda skall gälla för den eller de fastigheter som omfattas av tomtrörelsen, skall således ligga till grund för vinstberäkningen i samband med de olika tomtförsäljningar som sker un­ der den tid tomtrörelsen bedrivs. Intet hindrar enligt min mening att detta ingångsvärde, på samma sätt som nu torde ske i praktiken, slås ut på de olika tomterna inom tomtområdet så att man får fram ett visst ingångs­ värde per kvadratmeter. Tomtmarkens sålunda beräknade ingångsvärde jämte de kostnader som skall anses falla på denna mark får därefter vid vinstberäkningen i vanlig ordning ställas mot den försäljningssumma som erhålls för varje såld tomt. Vad jag här föreslagit beträffande ingångsvärdet bör, såsom kommit­ tén föreslagit, gälla även annan handel med fastigheter. Såsom riksskattenämnden framhållit, bör kostnader för den tilltänkta rö­ relsen ■— sedan denna börjat — kunna aktiveras och avskrivas i likhet med vad som torde ske enligt gällande praxis. Med anledning av ett uttalande som gjorts av näringslivets skattedelegation vill jag framhålla, att det sagda enligt min mening får anses gälla även sådana kostnader för iordningställan­ det som uppkommit under den tid de första fjorton tomterna sålts, till den del kostnaderna faller på de fortsatta tomtförsäljningarna i rörelsen. Någon särskild bestämmelse angående de ifrågavarande kostnaderna torde inte behövas.

Tomtförsäljning i byggnadsrörelse Då i en del remissyttranden framförts den uppfattningen att reglerna för ingångsvärdets bestämmande borde gälla även beträffande byggnadsrörel­ se, har detta givetvis skett mot bakgrund av kommitténs förslag, som inne­ bär bl. a. att anskaffningsvärdet får uppräknas med årliga tillägg för hela innehavstiden ända fram till avyttringen. Med den utformning av tomtrörelsebeskattningen som jag föreslår och som betyder att, om den fastig­ het på vilken tomtrörelse bedrivs förvärvats innan rörelsen påbörjades, upp-

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 161

räkning av anskaffningskostnaden med hänsyn till konsumentprisindex m. m. får ske för tiden fram till rörelsens början men inte för tiden där­ efter, torde frågan om motsvarande rätt till uppräkning av anskaffnings­ kostnaden för fastigheter i byggnadsrörelse få mindre praktisk betydelse. Enligt min mening bör dock samma regel angående ingångsvärdets bestäm­ mande gälla beträffande all yrkesmässig fastighetshandel och således även i fråga om byggnadsrörelse.

Vad så beträffar de av vissa remissinstanser antydda svårigheterna att tillämpa olika bedömningar och beräkningsmetoder i rörelser som omfattar både byggnadsrörelse och tomtrörelse vill jag framhålla följande. Att tomtrörelsebeskattningen ansetts vara i behov av närmare regle­ ring i vissa avseenden sammanhänger bl. a. med svårigheterna i många fall att dra gränsen mellan yrkesmässig och icke yrkesmässig försälj ningsverksamhet. Denna svårighet föreligger knappast när det gäller byggnadsrörel­ se. De särskilda regler som jag anser mig böra föreslå i fråga om tomtrörel­ sebeskattningen är i princip avsedda att tillämpas endast på skattskyldiga som inte bedriver annan yrkesmässig handel med fastigheter än tomtrö­ relse. Reglerna behövs i första hand beträffande sådana mer eller mindre enstaka tomtförsäljningar som efter hand utvecklar sig till tomtrörelse. För sådan tomtförsäljning som från början är yrkesmässigt inriktad, t. ex. därför att säljaren är ett tomtbolag, skall däremot de allmänna regler­ na för rörelseinkomstens beräknande vara fullt ut tillämpliga, frånsett att indexberäkning och eventuellt fast tillägg om 3 000 kr. per år får ske, när det är fråga om fastighet som anskaffats före rörelsens påbörjande. Tomtrö­ relse skall här anses föreligga när verksamheten huvudsakligen avser för­ säljning av mark för bebyggelse. I fråga om byggnadsrörelse och annan yrkesmässig handel med fastigheter skall likaledes tillämpas de allmänna reglerna för rörelseinkomstens beräknande. Även här skall enligt mitt för­ slag föreligga rätt till uppräkning efter index och i förekommande fall till fast tillägg, när fastighet anskaffats innan rörelsen påbörjats. I princip skall således samma regler för rörelseinkomstens beräknande komma att gälla för den mera kvalificerade fastighetshandeln. Därmed reduceras frågan om gränsdragningen mellan olika rörelseformer till att i huvudsak avse sådana fall, då någon som driver byggnadsrörelse eller t. ex. handel med hyresfastigheter därjämte avyttrar tomtmark i sådan mindre omfattning att de särskilda reglerna jag föreslår för tomtrörelse av enklare slag i och för sig kan bli tillämpliga. Om tomtmark under sådana förhållanden säljs av någon som redan be­ driver yrkesmässig fastighetshandel i form av byggnadsrörelse e. d., bör emellertid enligt min mening även avyttringen av tomtmarken anses yrkes­ mässigt bedriven och ingå i den övriga rörelseverksamheten. Det bör alltså 6 Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 saml. Nr 153

162 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

inte ifrågakomma att den som på en fastighet bedriver byggnadsrörelse och därjämte säljer tomter, under åberopande av fjortontomtersregeln, skall ta de fjorton första tomterna beskattade enligt reglerna för realisationsvinst samtidigt som byggnadsrörelsen rörelsebeskattas. Jag föreslår en uttrycklig bestämmelse som avser att klargöra detta. Det sagda hindrar inte att, om tomtmarken förvärvats innan byggnadsrörelsen börjat, tomtmarkens in­ gångsvärde räknas upp efter index för tiden fram till byggnadsrörelsens början.

Proportionering av ingångsvärde Flera remissinstanser diskuterar frågan om proportionering av ingångs­ värdet på tomtlagret mellan såld och kvarvarande mark — en fråga som berörts något i det föregående. Även beträffande de s^righeter som här påtalats gäller att de måste ses mot bakgrund av de regler för ingångs­ värdet som kommittén föreslagit. Med den av mig förordade lösningen torde dessa svårigheter ha väsentligen reducerats. De problem beträffande proportioneringen som kan uppkomma torde i princip inte skilja sig från dem som kan uppkomma med nu gällande bestämmelser. Det synes därför liksom hittills få ankomma på de tillämpande myndigheterna att lösa dessa problem med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet.

Avsättning till återanskaffningsfond

Jag övergår härefter till frågan om möjlighet till avdrag vid inkomst­ taxeringen för avsättning till särskild fond för återanskaffning av fastighet i rörelse. I den allmänna diskussionen angående realisationsvinstbeskattningen bär stundom aktualiserats frågan om och i vad mån en särställning är motiverad för sådana försäljningsvinster som återinvesteras i liknande objekt. Man har därvid ifrågasatt införandet av en möjlighet att uppskjuta vinstbeskattningen till dess att en slutlig realisation äger rum utan att vinsten återinvesteras. Denna frågeställning berördes något av aktievinstutredningen, som dock inte fann anledning föreslå någon skattefrihet vid återinvestering av aktie­ vinster. Även markvärdekommittén är inne på denna fråga. Med den utform­ ning av realisationsvinstbeskattningen, som kommittén föreslår med olika årliga tillägg till anskaffningskostnaden, anser sig kommittén emellertid automatiskt ha nått en lösning av önskemålet om att en egnahemsägare vid bostadsbyte i samband med flyttning inte skall drabbas av realisations­ vinstbeskattning. Även vid remissbehandlingen har spörsmålet tagits upp i vissa yttranden.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 163

Vad som närmast föranlett mig att i detta sammanhang anknyta till återinvesteringstanken genom att ta upp frågan om en möjlighet till avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning av en särskild fond för återanskaffning av fastighet som används i rörelse är närmast vad näringslivets skattedelegation i sitt yttrande anfört angående återinvesteringarna. Med anledning av kommitténs förslag befarar delegationen bl. a., att om detta genomförs risk kommer att föreligga att företag, som vill flytta från de centrala delarna i en större stad till en mindre ort, kommer att bli be­ skattade för en del av den vinst de gör på fastighetsförsäljningen. Delega­ tionen föreslår möjlighet till uj)pskov med beskattningen under viss tid för att förvärva annan fastighet. Ett sådant uppskov föreslås också för an­ skaffning av maskiner och andra anläggningstillgångar. I detta samman­ hang hänvisar delegationen till de bestämmelser om avsättning till särskild nyanskaffningsfond, som då var föreslagna och som nu återfinns i den sär­ skilda förordningen därom den 7 april 1967 (nr 96).

Med tanke på bl. a. den strukturrationalisering som pågår inom indu­ strin och handeln anser jag att det finns starka skäl att pröva metoden med fondavsättningar även i fråga om fastigheter. Däremot anser jag inte tillräcklig anledning föreligga att nu utsträcka bestämmelserna att gälla även inkomst av jordbruksfastighet. Såsom fallet är med förordningen om avsättning till särskild nyanskaffningsfond får även de bestämmelsei' jag nu föreslår ses som ett provisoriskt arrangemang som det kan vara anledning att senare ompröva. Skulle erfarenheterna ge vid handen att en utvidgning av tillämpningsområdet är önskvärd får detta tas under övervägande vid omprövningen. Rätten att avsätta till särskild ateranskaffningsfond bör alltså begränsas till inkomst av rörelse. Tekniskt måste avdragsrätten knytas till detta in­ komstslag fastän den vinst som föranleder avsättningen, dvs. realisations­ vinsten, redovisas såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Den avdragsrätt jag föreslår för sådan fondavsättning skall föreligga, när en rörelseidkare avyttrar fastighet som han använt i rörelsen för att i stället anskaffa en annan fastighet för samma rörelse eller annan rörelse som han bedriver eller ämnar bedriva. Vinsten genom fastighetsförsälj­ ningen kan alltså härigenom skattefritt avsättas till fonden. Fondmedlen kan härefter inom viss tid användas för avskrivning av byggnad på den nyanskaffade fastigheten. Detta innebär alltså att t. ex. ett företag som säljer sin fastighet i en stad och förvärvar en ny fastighet för rörelsen på annat håll kan använda försäljningsvinsten på den gamla fastigheten för avskrivning på en ny byggnad på den nya fastigheten, vare sig företaget självt uppfört byggnaden eller ej. Till byggnaden räknas i detta samman­ hang även sådana fasta maskiner och andra till byggnaden hörande in­ ventarier, vilkas värde ingår i det taxerade byggnadsvärdet utan att ha asatts särskilt maskinvärde. Däremot kan jag inte förorda att fondavsätt­

164 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

ningen används för avskrivning av marken, eftersom gällande regler för inkomstbeskattningen inte medger sådan avskrivning. Inte heller anser jag lämpligt att avsättningen, såsom föreslagits av näringslivets skattedelegation, skall få användas för avskrivning på andra maskiner och inventarier än de nyss nämnda. Den lagstiftning jag nu föreslår åsyftar i princip före­ tagens ersättningsanskaffning av fastigheter. I enlighet med det anförda föreslår jag en bestämmelse om fondens ianspråks tagande för avskriv­ ning av byggnad som i princip överensstämmer med 4 § förordningen den 19 februari 1954 (nr 40) om särskild investeringsfond för avyttrat fartyg. Avdragsrätten föreslås bli prövad vid inkomsttaxeringen på samma sätt som övriga taxeringsfrågor. Avdragsyrkandet bör således framställas i själv­ deklarationen. I detta avseende skiljer sig förslaget från vad som gäller be­ träffande nyanskaffningsfonderna. I fråga om dessa bär nämligen avdrags­ rätten gjorts beroende av i första hand Kungl. Maj :ts medgivande. Enligt min mening är frågan om avdrag för avsättning till återanskaffningsfond av beskaffenhet att kunna prövas av taxeringsmyndigheterna liksom mot­ svarande avsättningar enligt nyssnämnda förordning och förordningen den 15 maj 1959 (nr 168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inven­ tarier och lagertillgångar. På samma sätt som gäller beträffande avsättning till fartygsfond före­ slår jag att som förutsättning för avdragsrätten skall gälla att bankgaranti ställs för den beräknade skatten på det avsatta beloppet. En förutsättning för de föreslagna reglerna bör nämligen, liksom i fråga om avsättning till fartygsfond, vara att det allmänna får garantier mot förluster i sådana fall, då de medel som genom skatteuppskovet ställs till företagens förfogande inte används till avsett ändamål. Det är med andra ord inte godtagbart med regler, som kan utnyttjas så att beskattningen endast skjuts framåt i tiden och till en tidpunkt då medel till skattens betalning saknas. Jag föreslår därför att som förutsättning för rätten till avdrag för avsättningen krävs, att den skattskyldige ställer en bankgaranti motsvarande halva det avsatta be­ loppet. Bankgarantins syfte skall vara att gentemot det allmänna garantera den skatt som — om någon återanskaffning inte görs — måste påföras på grund av att fondmedlen återförs till beskattning. Tekniskt får detta ut­ formas på samma sätt som enligt förordningen om fartygsfonder. Garantin skall alltså avse den kvarstående eller tillkommande skatt, som den skatt­ skyldige kan ha att erlägga för beskattningsår, under vilket fondmedel återförs till beskattning utan att ha disponerats för sitt ändamål. Bank­ garantin skall ändå vara maximerad till fondavsättningens halva belopp. Genom garantiförfarandet möjliggör man på ett smidigt sätt för den skattskyldige att frigöra medel för erläggande av delbetalningar avseende den nya fastigheten. Den bestämmelse angående garantin och garantiförfarandet jag föreslår

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 165

är i princip densamma som finns i 2 och 12 §§ förordningen om fartygsfonder. Jag föreslår emellertid att avdragsrätten även skall stå i relation till rea­ lisationsvinsten. Eftersom den skattepliktiga realisationsvinstens belopp kan vara olika vid den statliga och den kommunala taxeringen, föreslår jag i enkelhetens intresse, att avdraget inte får överstiga den vid den statliga inkomsttaxeringen skattepliktiga realisationsvinsten genom avyttringen. I likhet med vad som gäller beträffande särskild nyanskaffningsfond bör föreskrivas, att återanskaffningsfond skall tas i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det, då avdrag för avsättningen medgavs. Vidare bör även här finnas möjlighet till förlängning av denna tid med ytterligare högst tre år. Beslut om för­ längningen bör meddelas av Kungl. Maj :t eller myndighet som Kungl. Maj :t bestämmer. Den bestämmelse jag nu angett och övriga bestämmelser om återan­ skaffningsfond bör utformas i nära anslutning till motsvarande bestämmel­ ser i 4—8 samt 10 och 11 §§ förordningen angående särskild nyanskaff­ ningsfond. I detta sammanhang vill jag fästa uppmärksamheten på de föreskrifter angående beskattningen av återvunnen avskrivning på fastighet som finns i 9 § förordningen om särskild nyanskaffningsfond och i 23 § förordningen den 27 maj 1955 (nr 256) om investeringsfonder för konjunktur utjäm­ ning. Det gäller här sådana avskrivningar som skett genom ianspråktagande av fondmedel och som återvunnits i samband med senare avyttring av fastigheten. Med hänsyn till den icke tidsbegränsade beskattning av rea­ lisationsvinst på fastigheter som jag samtidigt härmed föreslår bör de ifrågavarande bestämmelserna om beskattning av återvunna belopp i de båda nämnda förordningarna utgå. Enligt de av mig föreslagna reglerna för realisationsvinstbeskattningen kommer nämligen de återvunna avskrivning­ arna att i princip alltid vara skattepliktiga. Jag föreslår att särskilda för­ fattningar om upphävandet av de nämnda bestämmelserna utfärdas.

Om man inför regler om avsättning till återanskaffningsfond i enlighet med vad jag föreslagit, kräver detta en ändring av förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst. Liksom när investeringsfond eller särskild nyanskaffningsfond återförs till beskatt­ ning, bör nämligen den omständigheten att en återanskaffningsfond åter­ förs till beskattning inte i och för sig hindra skattskyldig att utnyttja sin rätt till förlustavdrag enligt förlustutjämningsförordningen.

166 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Övergångsbestämmelser m. m.

Vad först beträffar realisationsvinstbeskattningen har kommittén före­ slagit att den nya lagstiftningen skall träda i kraft den 1 januari 1968 men att fastigheter som skulle varit skattefria om de sålts vid ikraftträdandet skall få försäljas skattefritt under ytterligare två år. För att mildra över­ gången till de nya reglerna föreslås för dessa fall särskilda tillägg vid beräk­ ning av ingångsvärdet efter utgången av den tvååriga skattefrihetstiden. Några remissinstanser anser att en längre övergångstid bör föreskrivas och att ytterligare uppräkningsregler bör tillskapas så att värdestegring före lagstiftningens ikraftträdande inte beskattas. Från andra håll fram­ hålls å andra sidan att en så lång övergångstid som två år, bl. a. med hänsyn till risken för skatteflyktstransaktioner, inte bör medges. Jag delar uppfattningen att lagstiftningen bör träda i kraft så snart som möjligt. Jag anser inte särskilda övergångsbestämmelser nödvändiga med hänsyn till de fördelaktiga generella uppräkningsregler jag föreslagit. En­ ligt min mening bör lagstiftningen gälla i sin helhet fr. o. in. den 1 januari 1968. Såsom överståthållarämbetet framhållit bör en speciell bestämmelse med­ delas för fastigheter som delägare i fastighetsaktiebolag och liknande före­ tag förvärvat av företaget enligt fondskatteförordningen. Advokatsamfun­ det har pekat på de särskilda komplikationer, som föreligger när det gäller expropriation. Jag föreslår att äldre bestämmelser får gälla i expropriationsfall om talan väckts hos expropriationsdomstol före den 1 januari 1968 eller om den exproprierande tagit egendomen i besittning före nämnda dag. Bestämmelsen innebär att alla former av förhandstillträde enligt ex­ propriationslagen får den verkan att avhändelsen undantas från de nya reglerna om tillträdet skett före lagstiftningens ikraftträdande.

I fråga om beskattningen av tomtrörelse anser kommittén att de före­ slagna nya reglerna i princip bör tillämpas på alla tomtförsäljningar efter lagstiftningens ikraftträdande, som enligt kommittén förutsätts ske den 1 januari 1968. För att kunna lindra övergången i vissa fall föreslår kom­ mittén, att den, som vid tiden för ikraftträdandet bedriver tomtrörelse och som även enligt de nya reglerna anses bedriva sådan rörelse, skall ha rätt att under en övergångstid av fem år påfordra att anskaffningskostnaden för fastighet som vid ikraftträdandet ingått i rörelsen skall beräknas enligt hittills tillämpade principer. De regler jag föreslagit angående tomtrörelsebeskattningen bör i likhet med kommitténs motsvarande förslag i princip gälla alla tomtförsäljningar efter ikraftträdandet. Tidpunkten för ikraftträdandet bör givetvis här vara densamma som jag föreslagit beträffande realisationsvinstreglerna, dvs. den 1 januari 1968.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 167

I likhet med vad jag förordat beträffande sistnämnda reglers ikraftträ­ dande anser jag det vara angeläget att de nya reglerna även beträffande tomtrörelse görs tillämpliga över hela linjen utan större dröjsmål. Jag anser mig därför inte kunna förorda en övergångsregel av den typ kommittén föreslagit. Däremot behövs, såsom framhållits i några remissyttranden, en närmare reglering av vad som skall gälla i vissa olika fall i samband med övergången. Jag föreslår därför övergångsbestämmelser i fråga om tomt­ rörelse av följande innebörd. Liksom beträffande den föreslagna lagstiftningen i övrigt skall äldre be­ stämmelser fortfarande gälla i fråga om avyttring av fastighet som ägt rum under år 1967 eller tidigare. Den som före de nya bestämmelsernas ikraftträdande bedrivit verksam­ het, som enligt äldre bestämmelser varit hänförlig till tomtrörelse (jordstyckningsrörelse) och som även enligt de nya reglerna anses driva tomt­ rörelse, bör, om han efter ikraftträdandet avyttrar fastighet i samma rö­ relse, såsom ingångsvärde för de fastigheter som vid ikraftträdandet finns kvar i rörelsen få räkna deras skattemässiga restvärde vid ikraftträdandet. Om han efter ikraftträdandet verkställer en sådan avyttring av fastighet som inte är hänförlig till tomtrörelse enligt de nya bestämmelserna men som enligt de äldre reglerna kan anses innebära fortsättning av den tidigare bedrivna rörelsen, bör han efter eget val få avyttringen behandlad antingen enligt de äldre reglerna eller enligt de nya bestämmelserna. Av det sagda följer — utan att någon särskild bestämmelse fordras —• att den som enligt äldre regler inte anses bedriva tomtrörelse inte heller efter ikraftträdandet skall beskattas för tomtrörelse, om inte förutsätt­ ningarna härför enligt de nya bestämmelserna är för handen.

Skatteutfallet

Beträffande det finansiella utfallet av den ifrågasatta lagstiftningen be­ räknade kommittén att de årliga inkomsterna skulle öka med ca 60 milj. kr. varav ca 35 milj. kr. för staten och ca 25 milj. kr. för kommunerna. Mitt förslag kan beräknas medföra något ökade inkomster, nämligen ca 80 milj. kr. Härav torde 45 å 50 milj. kr. tillkomma staten och 30 å 35 milj. kr. kommunerna. Med hänsyn till de omfattande försäljningar som i avvaktan på de väntade nya beskattningsreglerna ägt rum bör emellertid inkomsterna för de första åren antas mera överensstämma med de belopp kommittén angett.

168 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Speciella frågor

I detta sammanhang vill jag avslutningsvis ta upp några frågor som inte har något direkt samband med markvärdebeskattningen.

Skyldemansregeln Den första gäller den s. k. skyldemansregel, som finns intagen i andra stycket av punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL. Motsvarande regel finns vid realisationsvinstbeskattningen, f. n. i 35 § 2 mom. andra stycket KL. Sistnämnda bestämmelse ändrades i samband med att de nya reglerna för aktievinstbeskattningen infördes på förslag av skatteflyktskommittén i betänkande SOU 1963:52. Kommittén påpekade att regeln i sin dåvarande utformning lämnat möjlighet till kringgående. Detta berodde på att re­ gelns tillämpning förutsatte att fångesmannens förvärv var av onerös ka­ raktär. Om fånget var benefikt kunde regeln däremot inte åberopas. För­ hållandet hade enligt vad kommittén erfarit stundom utnyttjats för att undgå den med skyldemansregeln avsedda beskattningseffekten. En liknande möjlighet att undgå den avsedda beskattningseffekten är emellertid också förenad med den nuvarande skyldemansregeln i andra stycket av punkt 4 av anvisningarna till 22 § KL, som avser beräkningen av ingångsvärde på skog. Även denna bestämmelse bör ändras. Den av mig föreslagna ändringen innebär att skyldemansregeln i detta sammanhang skall bli tillämplig även när den skattskyldiges fångesman förvärvat fastigheten genom gåva från skyldeman eller genom bodelning från make. Enligt ordalagen gäller skyldemansregeln i den nämnda anvisningspunk­ ten bara i fall då skogsvärdeminskningsavdraget beräknas med utgångs­ punkt från skogens för ägaren gällande ingångsvärde, dvs. enligt den s. k. värdemetoden. Redan koinmunalskatteberedningen gav emellertid i sitt be­ tänkande om inkomstbeskattningen av skogsbruk, SOU 1942: 35, uttryck åt den uppfattningen att skyldemansregeln är tillämplig även när avdraget be­ räknas enligt den s. k. förrådsmetoden. Det är också min åsikt att så är fal­ let. Till undanröjande av varje tvekan om bestämmelsernas rätta innebörd föreslår jag dock en komplettering av fjärde stycket av anvisningspunkten. I punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL hänvisas till punkt 4 i fråga om beräkningen av skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Någon motsva­ rande hänvisning finns däremot inte till föreskrifterna i punkt 4 om det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Efter den föreslagna komplette­ ringen av anvisningspunkten 4 kan en sådan hänvisning dock inte undva­ ras. Jag föreslår därför ett tillägg till föreskrifterna i punkt 5 i enlighet härmed.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 169

Ränta på bostadslån m. m.

Vidare bör uppmärksammas frågan om avdragsrätt för ränta på lån en­ ligt bostadslånekungörelsen den 1 september 1967 (nr 552) och för sådan ränta på vissa statliga lån enligt äldre kungörelser för vilken räntelån kan utgå enligt räntelånekungörelsen den 1 september 1967 (nr 553) samt för ränta på sådant räntelån. Det system för statligt bostadslån och räntelån, som godkändes av 1967 års vårriksdag (prop. 1967: 100, SU 100, rskr 265), innebär att räntekostnad, som debiterats för dessa lån för vissa år, kan läg­ gas till kapitalskulden i stället för att betalas kontant under året. Ränta på de äldre lånen kan i viss omfattning betalas med hjälp av räntelån. Betal­ ningen av skuldökning och räntelån kommer att ske först vid en framtida tidpunkt. I allmänhet är ränta avdragsgill vid beskattningen det år då räntan be­ talats kontant. Tveksamhet kan med hänsyn till konstruktionen av bo­ stads- och räntelånen uppkomma om vilket år avdrag bör göras vid beskatt­ ningen för ränta på sådana lån och för ränta på äldre lån som betalas med hjälp av räntelån. Enligt min mening bör räntan i dessa fall vara avdrags­ gill vid taxering för det beskattningsår då den debiterats eller räntelånet betalats ut. I fråga om icke statliga lån i berörda fastigheter blir enligt huvudregeln räntekostnaderna avdragsgilla de år då de faktiskt betalas, oavsett om kostnaderna delvis kompenseras genom räntelån eller skuld­ ökning på bostadslånet. Likaså bör givetvis sådan ränta på statliga lån som skall betalas i vanlig ordning följa hittills gällande regler. Jag föreslår så­ dan ändring av punkt 5 av anvisningarna till 25 § KL som betingas av de nya lånens utformning. Nämnda anvisningspunkt innehåller f. n. i andra stycket bestämmelser om hur ränta på vissa äldre statliga lån skall behandlas vid beskattningen. Er. o.m. 1968 års ingång lämnas i regel inte lån av något av de slag som nämns i lagrummet. De nuvarande bestämmelserna synes dock vara ak­ tuella under viss övergångstid och bör stå kvar oförändrade t. v.

Ändringar i taxeringsförordningen

I det föregående har jag berört bestämmelsen i 25 b § taxeringsförord­ ningen som är den enda ändring i denna förordning som föreslås som följd av förslaget till evig realisationsvinstbeskattning av fastigheter. I övrigt före­ slås de ändringar, som i nämnda författning betingas av statsmakternas be­ slut att Stockholms stad och Stockholms län den 1 januari 1968 skall läg­ gas samman till ett nytt län, kallat Stockholms län, och att som följd här­ av överståthållarämbetet (ÖÄ) och länsstyrelsen i nuvarande Stockholms län skall slås samman till en länsstyrelse. Vidare föreslås ett tillägg till 42 § som avser uppgiftsskyldigheten för garageförening och liknande före- 6t Bihang till riksdagens protokoll 1967. 1 saml. Nr 153

170 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

tag. Sådant företag beskattas fr. o. m. nästa års taxering på samma sätt som bostadsrättsförening och bör ha samma uppgiftsskyldighet även i det fall att garageplats e. d. hyrs ut av medlem. Härför torde erfordras ut­ trycklig föreskrift. Vad beträffar nödvändiga författningsändringar med anledning av sam­ manslagningen av överståthållarämbetet och länsstyrelsen i Stockholms län har Kungl. Maj :t tidigare denna dag på föredragning av chefen för kommunikationsdepartementet beslutat förelägga riksdagen förslag härom 1 särskild proposition, nr 162, utom såvitt avser taxeringsförordningen. Änd­ ringarna i sistnämnda förordning är av i huvudsak formell natur. Angående ändringarnas innebörd kan framhållas. Bestämmelser om landskamrerare finns i 12 § 1 och 2 mom., 60, 85 och 93 §§, 143 § 1 och 2 inom., 144 § 1, 2 och 3 mom. samt 150 § 3 mom. och om förste taxeringsintendent i 15 §, 16 § 1 mom., 17 §,30 § 2 mom., 33 §, 34 § 2 mom., 37 § 2 inom., 46 och 51 §§, 56 § 3 mom., 57 och 59 §§, 61 § 5 mom., 67, 109, 118 och 125 §§, 135 § 1 inom., 145 §, 148 § 3 mom. samt 168 §. En­ ligt 3 § skall bestämmelse om landskamrerare i Stockholm gälla skattedirektören hos ÖÄ. De funktioner som landskamrerarcn — vid ÖÄ skattedirektören — har enligt dessa bestämmelser fylls i det nya länet av den landskamrerare som är chef för prövningsnämndsavdelningen. Den nyssnämnda bestämmelsen i 3 § bör därför ersättas med en föreskrift att vad som sägs om landskamre­ rare i Stockholms län skall gälla landskamreraren vid prövningsnämndsavdelningen. Förste taxeringsintendent är chef för en sektion inom landskontoret (vid ÖÄ skatteavdelningen), nämligen taxeringssektionen. Inom denna finns de­ taljer och kontor som förestås av taxeringsintendenter. I den nya länssty­ relsen kommer taxeringssektionen att motsvaras av en avdelning, taxeringsavdelningen, som förestås av taxeringsdirektören. Inom avdelningen finns bl. a. sex taxeringskontor som förestås av förste taxeringsintendenter. Bland personal som är gemensam för hela avdelningen finns också en förste taxe­ ringsintendent. Taxeringsdirektören i det nya länet motsvarar alltså förste taxeringsintendent i annat län. Bestämmelserna om förste taxeringsinten­ dent bör därför i det nya länet gälla taxeringsdirektören. Detta bör föreskri­ vas i 3 §. Med hänsyn till storleken av taxeringsorganisationen i den nya länsstyrelsen bör taxeringsdirektören kunna delegera uppgift som härige­ nom läggs på honom. Delegation bör lämpligen kunna ske till förste taxe­ ringsintendent som inte är chef för kontor. En bestämmelse härom bör tas in i 3 §. En bestämmelse i 3 § att med län skall förstås också Stockholms stad och med länsstyrelse också ÖÄ bör upphävas. Enligt 34 § skall ansökan om anstånd med att lämna in självdeklara­ tion göras till förste taxeringsintendent. I Stockholm skall dock ansökan

Kungl. Maj.ts proposition nr 153 år 1967 171

göras till taxeringsintendent vid vederbörande taxeringskontor. Särbestäm­ melsen för Stockholm bör ändras så att ansökan skall göras till förste taxeringsintendenten vid vederbörande taxeringskontor. Beslut om taxeringsrevision meddelas av förste taxeringsintendent. I Stockholm får dock denne delegera uppgiften till revisionsintendenten. I den nya länsstyrelsen bör uppgiften att besluta om taxeringsrevision enligt vad jag redan har förordat ligga på taxeringsdirektören med rätt för denne att delegera uppgiften till förste taxeringsintendent som inte är chef för kontor. Dessa tjänstemän bör också kunna delegera uppgiften till förste revisionsintendent. 57 § 1 mom. bör ändras i enlighet härmed. Enligt 11 § 1 mom. taxeringsförordningen utgör varje län — varmed avses också Stockholms stad — ett prövningsdistrikt. För varje prövningsdistrikt skall finnas en prövningsnämnd. Kungl. Maj :t får medge att prövningsnämnd sammanträder på två avdelningar. Enligt 12 § 1 mom. är landskamreraren prövningsnämndens ordförande. Prövningsnämnd skall bestå av ytterligare minst fyra och högst åtta ledamöter eller, om nämnden sam­ manträder på avdelningar, fyra ledamöter på varje avdelning. För dessa le­ damöter skall finnas lika många suppleanter. Dessa ledamöter och supple­ anter utses av Kungl. Maj :t för en tid av fyra år. Prövningsnämnden i Stockholm och i Stockholms län arbetar f. n. på två avdelningar vardera. I det nya länet skall finnas bara en prövnings­ nämnd. Vid uppbyggandet av organisationen för den nya länsstyrelsen har förutsatts att prövningsnämnden skall arbeta på fem avdelningar, varvid en förste länsassessor vid prövningsnämndsavdelningen skall kunna förord­ nas till ordförande på varje avdelning. Detta bör komma till uttryck i It § 1 mom. och 12 § 1 mom. Andra ledamöter och suppleanter i prövningsnämnderna i Stockholms stad och län än landskamreraren har förordnats för tiden t. o. in. den 30 juni 1969. Dessa uppdrag bör upphöra vid utgången av år 1967. Föreskrift härom bör tas in i övergångsbestämmelserna till ändringarna i taxerings­ förordningen. Det ankommer då på Kungl. Maj :t att fr. o. m. den 1 januari 1968 förordna nya ledamöter i den nya prövningsnämnden. Förordnandet bör avse tiden t. o. m. den 30 juni 1969. Nuvarande särbestämmelser för Stockholm i avdelningen om allmän fas­ tighetstaxering kan behållas oförändrade i avvaktan på närmare övervägan­ den om hur frågan om allmän fastighetstaxering skall bedrivas i Stock­ holms län. Redan nu bör dock en bestämmelse i 134 § att prövningsnämn­ den i Stockholm är fastighetsprövningsnämnd i staden upphävas.

172 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Hemställan

Under åberopande av det anförda hemställer jag, att Kungl. Maj:t genom proposition föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upp­ rättade förslag till 1) lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370); 2) förordning om ändring i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623); 3) förordning om ändring i uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272); 4) förordning om ändrad Igdelse av 3 § 4 mom. förordningen den 30 no­ vember 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst; 5) förordning om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återauskaffning av fastighet i rörelse; 6) förordning angående ändrad Igdelse av 3 § och punkt 1 av anvisning­ arna till 2 § förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustut­ jämning vid taxering för inkomst; 7) förordning angående upphävande av 23 § förordningen den 27 maj 1955 (nr 256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning; 8) förordning angående upphävande av 9 § förordningen den 7 april 1967 (nr 96) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till särskild nganskaffningsfond, m. m.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med in­ stämmande av statsrådets övriga ledamöter hem­ ställt förordnar Hans Kungl. Höghet Regenten att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll utvisar. Ur protokollet: Britta Gyllensten

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 173

Bilaga 1

Markvärdekommitténs förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) Härigenom förordnas, att 35, 36, 58 och 61 §§ kommunalskattelagen den 28 september 1928 ävensom anvisningarna till 27 §, punkt 1 av anvisningar­ na till 28 §, punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 35 § samt anvisningar­ na till 36 § samma lag1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

1 m o m. Till intäkt------- —--------- ------------------- av kapital. Till intäkt av tillfällig förvärvs­ verksamhet räknas, i den omfattning nedan sägs, vinst å icke yrkesmäs­ sig avyttring (realisationsvins t). Såsom intäkt av tillfällig förvärvs­ verksamhet behandlas jämväl lotte­ rivinst, som icke jämlikt 19 § är frikallad från beskattning, så ock in­ täkt genom restitution, avkortning eller avskrivning av sådan i slutlig eller tillkommande skatt ingående pensionsavgift, för vilken den skatt­ skyldige erhållit avdrag vid tidigare års taxering. 2 m o m. Till intäkt som i 1 mom. 2 mom. Avyttras fastighet, avses räknas, i den omfattning ne­ är allenast 60 procent av uppkom­ dan sägs, vinst å icke-yrkes- men realisationsvinst skattepliktig. mäs s i g avyttring av fast eller lös Om fastigheten innehafts av den egendom, som förvärvats genom köp, skattskyldige mindre än två år, är byte eller därmed jämförligt fång dock vinsten skattepliktig i dess hel­ och varit i den skattskyldiges ägo het. under nedan angiven tid (realisa­ Beträffande fastighet, som erhål­ tionsvinst). lits genom arv, testamente eller gåva Har egendom, som skattskyldig eller vid bodelning, skall så anses erhållit såsom gåva av make eller som om egendomen förvärvats ge­ skyldeman, av givaren förvärvats ge­ nom senast dessförinnan skett köp, nom fång, som ovan sägs, skall frå- byte eller därmed jämförligt fång. 1 Senaste lydelse av 35 § 1 och 3 mom., p. 2 av anv. till 35 § samt p. 2 av anv. till 36 § se SFS 1951: 761, av 35 § 2 och 4 mom. se SFS 1959:127, av 35 § 5 mom. se SFS 1959: 564, av 58 § se SFS 1963: 303, av p. 1 av anv. till 28 § se SFS 1959:170, av p. 4 av anv. till 35 § se SFS 1946: 109, av p. 1 av anv. till 36 § se SFS 1960: 64, av p. 3 av anv. till 36 § se SFS 1945: 408 samt av p. 4 av anv. till 36 § se SFS 1948: 204.

174 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

gan om och i vad mån skattepliktig Har fastighet tagits i anspråk ge­ realisationsvinst skall anses förelig­ nom expropriation eller liknande ga bedömas med hänsyn till sist­ förfarande eller eljest avyttrats un­ nämnda fång. Motsvarande skall gäl­ der sådana förhållanden, att tvångs­ la om make vid bodelning i anled­ försäljning som nyss sagts måste ning av andra makens död erhållit anses vara för handen, och kan det egendom, som förstnämnde make icke skäligen antagas att avyttring­ före äktenskapets ingående eller en skulle ägt rum även om tvång under äktenskapet förvärvat genom icke förelegat, är endast 60 procent köp, byte eller därmed jämförligt av realisationsvinsten skattepliktig fång, eller om make vid bodelning oaktat fastigheten innehafts mindre av annan anledning än andra ma­ än två år. kens död erhållit egendom, som nå­ gondera maken före äktenskapets in­ gående eller under äktenskapet för­ värvat genom köp, byte eller där­ med jämförligt fång. Såsom skattepliktig realisations­ vinst skall, med i 3 och 4 mom. an­ givna undantag, räknas: a) då fråga är om vinst genom avyttring av fas­ tighet: om den innehafts mindre än 7 år 100 % av vinsten 7 år men mindre än 8 år 75 % av vinsten 8 år men mindre än 9 år 50 % av vinsten 9 år men mindre än 10 år 25 % av vinsten b) då fråga är om vinst genom avyttring av annan egendom än fastighet: om egendomen innehafts mindre än 2 år 100 % av vinsten 2 år men mindre än 3 år 75 % av vinsten 3 år men mindre än 4 år 50 % av vinsten 4 år men mindre än 5 år 25 % av vinsten Vad ovan sagts beträffande fastig­ het skall även äga tillämpning å tomträtt. Har jordbruksfastighet eller del Vinst, vilken uppkommit genom därav avyttrats såsom led i åtgärder sådan avyttring av fastighet eller för jordbrukets eller skogsbrukets fastighetsdel som utgör led i åtgär­ yttre rationalisering och har i sam­ der för jordbrukets eller skogsbru­ band därmed inom två år annan kets yttre rationalisering, är fri från jordbruksfastighet eller del därav skatteplikt.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 175

(Nuvarande hjdelse) (Föreslagen lydelse) förvärvats, skall, om den sist för­ värvade egendomen därefter avytt­ rats, frågan huruvida denna förvär­ vats genom sådant fång och varit i den skattskyldiges ägo under sådan tid, att vinst vid avyttringen utgör skattepliktig realisationsvinst, be­ dömas med hänsyn till det fång, varigenom den först avyttrade egen­ domen förvärvats. Om allenast en del av den sist avyttrade egendomen kan anses ha ersatt den först avytt­ rade, skall vad nu sagts gälla nämn­ da del. Lika med avyttring av fastighet skall anses upplåtelse för obegrän­ sad tid av nyttjanderätt eller servi­ tutsrätt till fastighet mot engångser­ sättning. Vad i denna lag stadgas om reali­ sationsvinst vid avyttring av fastig­ het skall gälla, oavsett om egendo­ men är belägen inom eller utom ri­ ket, och skall även äga tillämpning å realisationsvinst vid avyttring av tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft. 3 mom. Såsom skattepliktig rea­ 3 mom. (Om aktier.) lisationsvinst vid avyttring av ström­ fall eller rättighet till vattenkraft skall räknas: om egendomen innehafts mindre än 12 år 100 % av vinsten 12 år men mindre än 13 år 75 % av vinsten 13 år men mindre än 14 år 50 % av vinsten 14- år men mindre än 15 år 25 % av vinsten 4 mom. Vinst, som uppkommit 4 mom. Avyttras annan genom att fast eller lös egendom ta­ egendom än i 2 och 3 mom. sägs gits i anspråk genom expropriation och har egendomen av den skatt­ eller liknande förfarande eller eljest skyldige innehafts mindre än två år, avyttrats under sådana förhållanden, blir hela vinsten skattepliktig. När att tvångsförsäljning som nyss sagts fråga är om egendom, som innehafts måste anses vara för handen, är icke längre tid, beskattas tre fjärdedelar i något fall att anse som skatteplik­ av vinsten, om egendomen innehafts tig realisationsvinst, dock att skat­ mindre än tre år, hälften, om egen­ teplikt enligt eljest gällande regler domen innehafts tre men ej fyra år, föreligger därest det skäligen kan och en fjärdedel, om den innehafts antagas, att avyttringen skulle ägt fyra men ej fem år. Har egendomen

176 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

rum även om tvång icke förelegat. innehafts fem år eller mera, är vins­ Vad nu sagts skall äga motsvarande ten fri från skatteplikt. tillämpning beträffande realisations­ Skatteplikt enligt första stycket in­ vinst vid upplåtelse av nyttjanderätt träder endast om egendomen förvär­ eller servitutsrätt till fastighet för vats genom köp, byte eller därmed obegränsad tid mot engångsersätt­ jämförligt fång eller genom gåva av ning. make eller skyldeman eller ock vid Såsom skattepliktig realisations­ bodelning, därest den skattskyldige vinst skall ej heller anses vinst, vil­ själv förvärvat egendomen före bo­ ken uppkommit genom sådan avytt­ delningen eller denna företagits av ring av fastighet eller fastighetsdel annan anledning än dödsfall. När som utgör led i åtgärder för jord­ egendomen förvärvats genom gåva brukets eller skogsbrukets yttre ra­ eller bodelning som nyss sagts, blir tionalisering. vinsten skattepliktig, om och i den mån fångesmannen förvärvat egen­ domen genom sådant fång att vins­ ten skulle hava varit skattepliktig, därest avyttringen gjorts av honom, och skall i övrigt så anses som om egendomen förvärvats genom därvid eller senast dessförinnan skett köp, byte eller därmed jämförligt fång. Föreligga beträffande annan egen­ dom än i 2 och 3 mom. sägs förut­ sättningar som angivas i 2 mom. tredje stycket, är uppkommen reali­ sationsvinst icke skattepliktig. 5 in o m. Till intäkt som i 1 mom. avses räknas jämväl dels lotteri­ vinst, därest densamma icke jäm­ likt 19 § är frikallad från beskatt­ ning, dels ock intäkt genom re­ stitution, avkortning eller avskriv­ ning av sådan i slutlig eller tillkom­ mande skatt ingående folkpensions­ avgift eller tilläggspensionsavgift, för vilken avdrag av den skattskyl­ dige åtnjutits vid tidigare års taxe­ ringar. (Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

Från bruttointäkten i förvärvskällan. Vid beräkning av bruttointäkt ge­ nom avyttring av fastighet skall hän­ syn tagas till innehavstidens längd på sätt närmare framgår av anvis­ ningarna. (Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 177

Där inkomst---- — — fråga om: Där inkomst------------fråga om:

jordstyckningsföretag tomtrörelse till fem procent

till fem procent i kommun, där hu­ i kommun, där huvudkontor funnits, vudkontor funnits, samt i övrigt i samt i övrigt i kommun, där fastig­ kommun, där fastighet, som varit het, som varit föremål för styckning, föremål för styckning, är belägen, är belägen, eller, därest fastigheter i eller, därest fastigheter i olika kom­ olika kommuner varit föremål för muner varit föremål för styckning, i styckning, i en var av dessa kommu­ en var av dessa kommuner till så stor ner till så stor del, som belöper å del, som belöper å köpeskillingarna köpeskillingarna för inom kommu­ för inom kommunen belägna, un­ nen belägna, under beskattnings­ der beskattningsåret försålda fastig­ året försålda fastigheter i förhållan­ heter i förhållande till köpeskilling­ de till köpeskillingarna för samtliga arna för samtliga under samma år under samma år försålda fastighe­ försålda fastigheter; ter;

rörelse av-- —• — inom kom­ rörelse av— ------- inom kom­ munen. munen. (Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

61 §• Såsom fast driftställe i Såsom fast driftställe i rörelse skall anses plats, å vilken för rörelse skall anses plats, å vilken för stadigvarande bruk vid rörelsens ut­ stadigvarande bruk vid rörelsens ut­ övande funnits särskild anläggning övande funnits särskild anläggning eller vidtagits särskild anordning, eller vidtagits särskild anordning, så­ såsom kontor, fabrik, verkstad, verk, som kontor, fabrik, verkstad, verk, bruk, handelsbod eller annat stadig­ bruk, handelsbod eller annat stadig­ varande försäljningsställe. Med fast varande försäljningsställe. Med fast driftställe likställes gruva eller an­ driftställe likställes gruva eller an­ nan fyndighet, som varit föremål för nan fyndighet, som varit föremål för bearbetning, stenbrott eller torvmos­ bearbetning, stenbrott eller torvmos­ se, fastighet, som varit föremål för se, fastighet, som varit föremål för

jordstyckning, samt plats, där entre­ tomtrörelse, samt plats, där entre­

prenadarbete av större omfattning prenadarbete av större omfattning drivits under lokal ledning. drivits under lokal ledning.

Anvisningar till 27 §.

Av punkt 2 av anvisningarna till 1. Av punkt 2 av anvisningarna

21 § framgår, att en förvärvsverk­ till 21 § framgår, att en förvärvs­ samhet, som utövas vid sidan av verksamhet, som utövas vid sidan jordbruk, i vissa fall är att anse som av jordbruk, i vissa fall är att anse en jordbrukets binäring, eventuellt som en jordbrukets binäring, even­ som skogsbruk, men i andra fall bör tuellt som skogsbruk, men i andra räknas som särskild rörelse. fall bör räknas som särskild rörelse.

178 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

2. Rörelse för försäljning av mark­

områden för bebyggelse (tomtrö­

relse) skall anses föreligga, om den

skattskyldige och hans make inom

tio år tillhopa avyttrat eller eljest

för bebyggelse upplåtit minst 15 för

bebyggelse avsedda områden (bygg­

nadstomter). Rörelsen skall anses

hava tagit sin början vid ingången

av det beskattningsår, under vilket

den femtonde byggnadstomten upp­

Har tomtrörelse bedrivits men har

den skattskyldige och hans make

under de senast förflutna 10 åren

icke upplåtit någon byggnadstomt

och kvarstår icke vid tioårsperiodens

början nedskrivning av lager i fas­

tigheter, skall upplåtelse av bygg­

nadstomt, som därefter sker, icke

anses utgöra fortsättning på den ti­

digare rörelsen.

Säljes i dess helhet fastighet, å vil­

ken tomtrörelse bedrivits, och utgö-

res mindre än en tiondel av fastig­

hetens markyta av områden, som en­

ligt fastställd stadsplan eller bygg-

nadsplan äro avsedda för bebyggelse,

skall vinst vid försäljningen icke an­

ses ingå i rörelsen utan betraktas så­

som realisationsvinst, varvid emel­

lertid till den skattepliktiga vinsten

skall läggas belopp varmed fastighe­

tens värde må hava nedskrivits och

som icke tidigare återförts till be­

skattning.

Vinst vid avyttring eller upplåtel­

se av byggnadstomt i annat fall än

ovan sagts skall, om avyttringen icke

ingår i byggnadsrörelse, anses så­

som realisationsvinst och annan

upplåtelse såsom intäkt av den fas­

tighet å vilken upplåtelsen skett.

1. Till intäkt-----------------------------stadgade grunder. Intäkt vid---------------------------- --------- av rörelse. Vid avyttring------------------------ realisationsvinst föreligga. I enlighet med det anförda skall I enlighet med det anförda skall

en skattskyldig, som driver jord- en skattskyldig, som driver tomtröstyökningsrörelse eller eljest idkar relse eller eljest idkar handel med

Kung!. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 179

handel med fastigheter, såsom in­ fastigheter, såsom intäkt av rörelsen

täkt av rörelsen upptaga vad som upptaga allt vad som influtit vid för­

influtit vid försäljning av sådan fas­ säljning av sådan fastighet eller del tighet eller del därav, oberoende av därav, oberoende av sättet för fas­ sättet för fastighetens förvärvande tighetens förvärvande och tiden för

och tiden för dess innehavande, var­ innehavet, varefter frågan om och i

efter frågan om och i vad mån net­ vad mån nettointäkt uppstått genom tointäkt uppstått genom försälj­ försäljningen kommer att bero på ningen kommer att bero på resulta­ resultatet av rörelsen i dess helhet

tet av rörelsen i dess helhet under under beskattningsåret. Därvid skall beskattningsåret. Om en skattskyl­ emellertid, utöver vad som framgår dig, som utövar industriell verksam­ av anvisningarna till 27 §, iakttagas, het, avyttrar någon för denna verk­ att anskaffningskostnaden för avytt­ samhet avsedd fastighet, skall vad rad fastighet skall, utom i fråga om av försäljningssumman belöper å byggnadsrörelse, beräknas såsom vid sådana till fastigheten hörande ma­ realisationsvinst med tillämpning av skiner och andra inventarier, vilka punkt 1 och 2 av anvisningarna till icke vid beräkning av värdeminsk- 36 §, varvid dock till vinsten lägningsavdrag hänföras till byggnad, ges belopp varmed fastighetens vär­ upptagas såsom intäkt av rörelse, de må hava nedskrivits. Om en skatt­

varemot återstående delen av för­ skyldig, som utövar industriell verk­ säljningssumman skall upptagas så­ samhet, avyttrar någon för denna som intäkt av tillfällig förvärvsverk­ verksamhet avsedd fastighet, skall

samhet, därest de i 35 § angivna för­ vad av försäljningssumman belöper

utsättningarna för skattepliktig rea­ å sådana till fastigheten hörande lisationsvinst föreligga. maskiner och andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad, upptagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall uppta­ gas såsom intäkt av tillfällig för­

värvsverksamhet, i den mån de i 35 §

angivna förutsättningarna för skatte­ pliktig realisationsvinst föreligga. Då skattskyldig, ------- för överlåtaren.

till 35 §. 2. I det--------------------- — —------- - dess helhet. Exempel: Exempel: En skattskyldig försäljer nio år En skattskyldig försäljer nio år efter förvärvet en jordbruksfastig­ efter förvärvet en jordbruksfastighet

het med därå växande skog. Han med därå växande skog. Därvid upp­ erhåller därvid en realisationsvinst kommer en realisationsvinst, som å 5 000 kronor. Av denna utgör 25 enligt de i punkt 1 och 2 av anvis­ procent eller 1 250 kronor skatte­ ningarna till 36 § angivna grunder pliktig realisationsvinst. Om den å uppgår till 5 000 kronor. Av denna skogen belöpande delen av köpeskil­ utgör 60 procent eller 3 000 kronor

lingen i stället upptages såsom in­ skattepliktig realisationsvinst. Om täkt av skogsbruk, skulle för den den å skogen belöpande delen av

180 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

skattskyldige efter åtnjutande av köpeskillingen i stället upptages så­ bl. a. avdrag, som avses i 22 § 1 mom. som intäkt av skogsbruk, skulle för tredje stycket, uppkomma en behål­ den skattskyldige efter åtnjutande len intäkt av skogsbruk å 4 000 kro­ av bl. a. avdrag, som avses i 22 § 1 nor. Under sådana förhållanden mom. tredje stycket, uppkomma en skall den skattskyldige uppgiva behållen intäkt av skogsbruk å 4 000 1 250 kronor såsom skattepliktig kronor. Under sådana förhållanden realisationsvinst och 2 750 kronor skall den skattskyldige uppgiva såsom intäkt av jordbruksfastighet. 3 000 kronor såsom skattepliktig realisationsvinst och 1000 kronor såsom intäkt av jordbruksfastighet. Om den behållna intäkten av Om den behållna intäkten av skogsbruk i stället uppgått till 6 000 skogsbruk i stället uppgått till 6 000 kronor, skulle den skattskyldige i kronor, skulle den skattskyldige i det angivna exemplet uppgiva 1 250 det angivna exemplet uppgiva 3 000 kronor såsom skattepliktig realisa­ kronor såsom skattepliktig realisa­ tionsvinst och 3 750 kronor såsom tionsvinst och 2 000 kronor såsom intäkt av skogsbruk. intäkt av skogsbruk. 4. Lika med avyttring av fast 4. Vid upplåtelse för obegränsad egendom skall anses upplåtelse av tid av nyttjanderätt eller servituts­ nyttjanderätt eller servitutsrätt till rätt till fastighet mot engångsersätt­ fastighet för obegränsad tid mot ning är denna att betrakta som kö­ engångsersättning, vilken därvid är peskilling (jfr punkt 5 andra me­ att betrakta som köpeskilling (jfr ningen av anvisningarna till 21 §). punkt 5 andra meningen av anvis­ Avyttringen skall i sådant fall an­ ningarna till 21 §). Avyttringen ses hava omfattat så stor del av skall i sådant fall anses hava om­ fastigheten som ersättningsbeloppet fattat så stor del av fastigheten som utgör av fastighetens hela värde vid ersättningsbeloppet utgör av fastig­ tiden för upplåtelsen. hetens hela värde vid tiden för upp­ låtelsen. Därest förutsättningar där­ för i övrigt föreligga skall alltså i dy­ likt fall skattepliktig realisations­ vinst respektive avdragsgill realisa­ tionsförlust anses hava uppkommit.

till 36 §. 1. Vid beräkning av realisations­ 1. Bruttointäkten vid realisations­ vinst upptages såsom intäkt vad vinst utgöres av skillnaden mellan som erhållits för den avyttrade egen­ vad som erhållits för den avyttrade domen. Avdrag får ske för alla om­ egendomen, å ena, samt erlagd kö­ kostnader för förvärvet och avytt­ peskilling jämte vad som nedlagts på ringen, således för erlagd köpeskil­ förbättring av egendomen, å andra ling, för vad som nedlagts på för­ sidan. Såsom förbättringskostnad bättring av egendomen, för inköps- anses jämväl kostnad, som under och försäljningsprovision, för stäm- tid, då intäkt av avyttrad annan fas­ pelkostnadcr m. m. Hit räknas jäm­ tighet eller i förekommande fall de! väl kostnad, som under tid, då in­ därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 täkt av avyttrad annan fastighet el­ mom., nedlagts på reparation och ler i förekommande fall del därav underhåll av fastigheten eller fastig­ beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom. hetsdelen, i den mån den avyttrade

Kungi. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 181

nedlagts på reparation och underhåll egendomen på grund därav vid avytt­ av fastigheten eller fastighetsdelen^ ringen befunnit sig i bättre skick än i den mån den avyttrade egendomen vid förvärvet. Har den skattskyldige på grund därav vid avyttringen be­ under de tio senast förflutna beskatt­ funnit sig i bättre skick än vid för­ ningsåren fått åtnjuta avdrag för värvet. Har den skattskyldige tidi­ värdeminskning av den avyttrade gare fått åtnjuta avdrag för värde­ egendomen eller dyl., skall å andra minskning av den avyttrade egendo­ sidan, i den mån ej vad som vid av­ men eller dyk, skall å andra sidan, i yttringen återbekommits av de av­ den mån ej vad som vid avyttringen skrivna beloppen inräknas i intäkt återbekommits av de avskrivna be­ av rörelse, beloppet av detta avdrag loppen inräknas i intäkt av rörelse, läggas till bruttointäkten, därvid omlcostnadsbeloppet minskas med stadgandet i 29 § 1 mom. andra styc­ detta avdrag, därvid stadgandet i 29 § ket angående i beskattningsavseen­ 1 mom. andra stycket angående i de åtnjutet värdeminskningsavdrag beskattningsavseende åtnjutet vär- skall äga motsvarande tillämpning. deminskningsavdrag skall äga mot­ Avdrag från bruttointäkten får ske svarande tillämpning. Vidare får vid för alla omkostnader vid förvärvet vinstberäkningen den skattskyldige och avyttringen, så ock för förvalt­ åtnjuta avdrag för under beskatt­ ningskostnader och räntor, som er­ ningsåret utbetalda förvaltningskost­ lagts under beskattningsåret och som nader och räntor, därest dessa ej icke böra hänföras till annan för­ böra hänföras till annan förvärvs­ värvskälla. källa. 2. För att förlust å icke yrkes­ 2. Till erlagd köpeskilling vid för­ mässig avyttring av fast eller lös värv av fastighet lägges för varje helt egendom skall få avdragas erfordras, år som fastigheten innehafts av den att förlusten under beskattningsåret skattskyldige 2 000 kronor jämte ett uppkommit genom avyttring av fast belopp motsvarande sex procent av eller lös egendom, som förvärvats ge­ köpeskillingen. Har å fastighet un­ nom köp, byte eller därmed jämför­ der ett år nedlagts kostnader för ligt fång och varit i säljarens ägo, förbättringar om lägst 5 000 kronor, om det är fastighet, under mindre skola jämväl förbättringskostna­ än tio år och eljest under mindre än derna ökas med sex procent för var­ fem år, eller, i fråga om strömfall je påföljande helt år på sätt nu an­ eller rättighet till vattenkraft, under givits. mindre än femton år. Realisations­ Om fastighet innehafts av den förlust beräknas efter samma regler, skattskyldige mera än 20 år, må den­ som gälla för beräkning av realisa­ ne i stället för verklig köpeskilling tionsvinst. vid förvärvet upptaga ett belopp mot­ Har den avyttrade egendomen in­ svarande det taxeringsvärde som nehafts under sådan tid, att därest gällde 20 år före avyttringen förhöjt vinst uppstått vid avyttringen, vins­ med hälften, varvid tillägg enligt ten jämlikt 35 § skolat allenast till nästföregående stycke beräknas för viss del hava räknats till skatteplik­ allenast 20 år och kostnader för för­ tig realisationsvinst, må avdrag åt­ bättringar beaktas endast i den mån njutas endast för däremot svarande de nedlagts inom 20 år före avyitdel av förlusten. ringen. Fanns taxeringsvärde ej Avdrag må i intet fall ske för rea­ åsatt 20 år före avyttringen, må mot­ lisationsförlust, som uppkommit då svarande värde uppskattas med led­ egendom avyttrats eller då upplåtel- ning av taxeringsvärdet för egen-

182 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

se av nyttjanderätt eller servituts­ dom, vari den avyttrade egendomen rätt till fastighet skett under sådana ingått, eller senare åsatt taxerings­ förhållanden att, därest vinst i stäl­ värde. let uppstått, denna enligt bestäm­ Har fastighet förvärvats genom melserna i 35 § 4 mom. icke skulle arv eller testamente eller erhållits hava utgjort skattepliktig realisa­ från make vid bodelning i anledning tionsvinst. av dennes död, må den skattskyldige, Avdrag är icke i något fall med­ i stället för köpeskilling som erlagts givet för utgifter för inköp av lott­ av den avlidne eller som beräknats sedlar eller för andra liknande in­ enligt nästföregående stycke, upp­ satser i lotteri. taga egendomens taxeringsvärde året näst före dödsfallet förhöjt med en tredjedel, varvid tillägg enligt första stycket beräknas för tiden från döds­ fallet och kostnader beaktas endast i den mån de nedlagts under samma tid. Avyttras tomträtt, som icke förut gått i handel, skall fast belopp, som dessförinnan erlagts till upplåtaren, likställas med köpeskilling, som er­ lagts av den skattskyldige, dock utan rätt att göra tillägg som avses i första, andra och tredje styckena. 3. Förlust å icke yrkesmässig av­ yttring må avdragas endast om och i den mån vinst till motsvarande be­ lopp skulle hava varit skattepliktig enligt 35 §. Realisationsförlusten be­ räknas med motsvarande tillämpning av punkt 1 och 2, dock utan tillägg som avses i första, andra och tredje styckena av punkt 2. Kan realisa­ tionsförlust icke utnyttjas under be­ skattningsåret, må, därest den skatt­ skyldige förebringar tillfredsställan­ de utredning därom, förlusten av­ dragas under något av de följande tre beskattningsåren. Avdrag är icke i något fall med­ givet för utgifter för inköp av lott­ sedlar eller för andra liknande in­ satser i lotteri. 3. I punkt 6 av anvisningarna till h. I punkt 6 av anvisningarna till 18 § angives vad som beträffande 18 § angives vad som beträffande icke yrkesmässig avyttring av fast icke yrkesmässig avyttring av egen­ eller lös egendom ävensom deltagan­ dom ävensom deltagande i lotteri ut­ de i lotteri utgör en särskild för­ gör en särskild förvärvskälla. Avdrag värvskälla. Avdrag enligt punkt 2 enligt punkt 3 här ovan för realisa­ här ovan för realisationsförlust får tionsförlust får göras från realisa­ göras från realisationsvinst eller lot- tionsvinst eller lotterivinst, som upp-

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 183

terivinst, som uppkommit i samma kommit i samma förvärvskälla som förvärvskälla som realisationsför­ realisationsförlusten. Av 46 § 1 mom. lusten. Av 46 § 1 mom. framgår, att, framgår, att, om härvid underskott om härvid underskott uppstår, detta uppstår, detta icke får avdragas från icke får avdragas från inkomst av inkomst av annan förvärvskälla. annan förvärvskälla.

4. Därest sådan organisation, var­ 5. Därest sådan organisation, var­

om förmäles i punkt 13 av anvis­ om förmäles i punkt 13 av anvis­ ningarna till 29 §, bedrivit verksam­ ningarna till 29 §, bedrivit verksam­ het av det slag, som i nämnda anvis­ het av det slag, som i nämnda an­ ningspunkt avses, och intäkten där­ visningspunkt avses, och intäkten av är hänförlig till intäkt av tillfäl­ därav är hänförlig till intäkt av till­ lig förvärvsverksamhet, må från fällig förvärvsverksamhet, må från bruttointäkten av verksamheten av­ bruttointäkten av verksamheten av­ drag njutas enligt de i samma an­ drag njutas enligt de i samma an­ visningspunkt angivna grunder. visningspunkt angivna grunder.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1968. Därvid skall iakttagas föl­ jande. 1) Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om vinst vid försälj­ ning av fastighet under 1967 eller tidigare år, så ock vid realisationsförlust under något av nämnda år. 2) Har den skattskyldige före ikraftträdandet innehaft fastighet tio år eller mera eller förvärvat fastighet genom arv eller testamente eller ock genom gåva eller bodelning under andra förhållanden, än som angivas i 35 § 4 mom. andra stycket i dess nya lydelse, skall vinst, som uppkommer vid avyttring av fastigheten under 1968 eller 1969 icke beskattas. Avyttras så­ dan fastighet senare, skall till erlagd köpeskilling för fastigheten, utöver tillägg enligt punkt 2 första, andra och tredje styckena av anvisningarna till 36 § i nya lydelsen, läggas ett belopp av 40 000 kronor, varjämte vid tilllämpning av andra stycket av nämnda anvisningspunkt beräkningen skall grundas på där avsett taxeringsvärde, förhöjt med 100 procent i stället för med hälften. Avyttras under år 1968 eller 1969 fastighet, som av den skattskyldige in­ nehafts under nio men ej tio år och ej förvärvats genom fång som i näst­ föregående stycke sägs, skall, om den skattskyldige det yrkar, vinsten be­ skattas enligt förut gällande bestämmelser. Vad i första och andra styckena härovan stadgas om fastighet skall äga motsvarande tillämpning å annan enligt 35 § 2 mom. sista stycket i dess nya lydelse därmed jämställd egendom, dock att bestämmelserna i nästföre­ gående stycke, såvitt avser strömfall eller rättighet till vattenkraft, skola avse sådan egendom i den mån den innehafts 14 men ej 15 år. 3) Bedriver någon jordstyckningsrörelse vid tiden för denna lags ikraft­ trädande och anses han enligt denna lag bedriva tomtrörelse, äger han vid 1968—1973 års taxeringar påfordra att anskaffningskostnaden för avyttrad fastighet, som vid ikraftträdandet ingått i rörelsen, skall beräknas med ledning av förut gällande bestämmelser. Vad i annan lag eller författning stadgas om jordstyckningsrörelse eller tomtstyckningsrörelse skall i stället avse tomtrörelse.

184 Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967

Markvärdekommitténs förslag till förordning om ändring i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623) Härigenom förordnas, att i taxeringsförordningen den 23 november 1956 skall efter 25 a § införas en ny paragraf, betecknad 25 b §, av nedan angiven lydelse.

Har den skattskyldige under be­

skattningsåret avyttrat fastighet,

skall han vid självdeklarationen foga

erforderlig utredning å fastställt for­

mulär för beräkning av skattepliktig

realisationsvinst. Anser han att

skattskyldighet för sådan vinst ej

uppkommit, må han i stället lämna

uppgift allenast om dagen för avytt­

ringen, avtalad köpeskilling, tid­

punkten för senast dessförinnan

skett köp, byte eller därmed jämför­

ligt fång av fastigheten, samt, om så

kan ske utan olägenhet, uppgift om

därvid avtalad köpeskilling eller an­

nat vederlag och, om åbyggnad skett

efter sistnämnda tidpunkt, ungefär­

liga kostnaden och tidpunkten här­

Vad i första stycket stadgas skall

äga motsvarande tillämpning i fråga

om egendom, som enligt 35 § 2 mom.

sista stycket kommunalskattelagen

beträffande realisationsvinst är jäm­

ställd med fastighet, så ock å upp­

låtelse för all framtid av nyttjande­

rätt eller servitutsrätt till fastighet

mot engångsersättning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1968 men skall icke tilllämpas vid 1968 års taxering eller vid eftertaxering för år 1968 eller tidi­ gare år.

Kungl. Maj:ts proposition nr 153 år 1967 185

Bilaga 2

Prisindex för åren 1914*—1966 och juli 1967 samt uppräkningstal vid realisationsvinstbeskattningen av fastighet enligt förslag i prop. 1967:153