Skogsbeskattningen

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2013

tät

Skogsbeskattningen

Betänkande avgivet av skogsskattekommitten Stockholm 1969

Statens offentliga utredningar 1969

Kronologisk förteckning

1. Faktisk brottslighet bland skolbarn. Esselte. Ju. 2. Om sexuallivet i Sverige. Esselte. U. 3. Ny sjöarbetstidslag. Esselte. K. 4. Bostadsrätt. Esselte. Ju. 5. Utsökningsrätt IX. Norstedt & Söner. Ju. 6. Offentliga tjänstemäns bisysslor. Esselte. C. 7. Kungörelseannonsering. Beckman. Ju. 8. Sexualkunskapen på grundskolans högstadium. Esselte. U. 9. ADB inom inskrivningsväsendet. Esselte. Ju. 10. Ny gruvlag. Svenska Reproduktions AB. Ju. 11. Internationell adoptionsrätt. Norstedt & Söner. Ju. 12 Regionmusik. Esselte. U. 13. Förenklad obligationshantering. Esselte. Fi. 14. Filmen-censur och ansvar. Haeggström. U. 15. Växtförädlarrätt. Esselte. Jo. 16. Lagstiftning om värdepappersfonder m.m. och om stämpelskatt på värdepapper. Esselte. Fi. 17. Nya mynt. Esselte. Fi. 18. Ett renare samhälle. Berlingska Boktryckeriet, Lund. S. 19. Ny valteknik. Esselte. Ju. 20. Åmbetsansvaret. Norstedt & Söner. Ju. 21. Skogsindustri i södra Sverige. Esselte. I. 22. De svenska hamnarna. Esselte. K. 23. De svenska hamnarna. Bilagor. Esselte. K. 24. Ekonomisystem för försvaret. Svenska Reproduktions AB. Fö. 25. Planering och programbudgetering inom försvaret. Esselte. Fö. 26. Skolskjutsarna och trafiksäkerheten. Esselte. K. 27. Länsplanering 1967. Esselte. I. 28. Sexualkunskapen i gymnasiet. Esselte. U. 29. Idrott åt alla. Esselte. H. 30. Skogsbeskattningen. Esselte. Fi.

Anm. Om särskild tryckort ej anges är tryckorten Stockholm.

Statens offentliga utredningar 1969:30 Finansdepartementet

Skogsbeskattningen

Betänkande avgivet av skogsskattekommittén Stockholm 1969

BSSELTE AB, STOCKHOLM 1969

Innehåll

Skrivelse till Statsrådet och chefen för finansdepartementet Kapitel 1 Utredningsuppdraget: utgångspunkter och direktiv Kapitel 2 Gällande rätt 2.1 Författningar av betydelse för skogsbeskattningen 2.2 Inkomstberäkningen och skogsbeskattningen 2.2.1 Taxeringsår och beskattningsår 2.2.2 Förvärvskälla 2.2.3 Bruttointäkter och avdrag för omkostnader 2.2.4 Kontantprincipen och inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder . . . . 2.3 Intäkter (bruttoinkomster) av skogsbruk vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet 2.3.1 Intäkt av skogsbruk som skattetekniskt begrepp 2.3.2 Bruttoinkomster av skogsbruk 2.4 Avdrag vid beräkning av inkomst av skogsbruk 2.4.1 Avdrag för driftkostnader o. dyl 2.4.2 Avdrag för minskning av ingångsvärde och ingående virkesförråd m. m 2.5 Föreskrifter i övrigt som rör skogsbeskattningen 2.5.1 Inkomstutjämning mellan olika år enligt föreskrifterna om skogskonto 2.5.2 Lindring i statsskattens progressivitet för vissa ackumulerade skogsinkomster . . . . 2.5.3 Inkomstutjämning genom inSOU 1969: 30

9 13 13

vesteringsfonder för konjunkturutjämning 2.5.4 Uppskov med beskattning av skogsinkomst vid avyttring i rationaliseringssyfte . . . . 2.5.5 Specialbestämmelser för fideikommissbon 2.5.6 Till förvärvskällan rörelse hänförliga avverkningsrätter . .

37 38 38

14 14 15 15

17 17 18 21 21

25 33

36 Kapitel 3 Skogsbeskattningen i praktiken — bristerna och deras orsaker 3.1 Uppgifter om medgivna värdeminskningsavdrag för skog m. m. . . . 3.2 Förfarandet på taxeringsnämndsstadiet 3.3 Av landskamrerare och förste taxeringsintendenter gjorda uttalanden . 3.3.1 Kommitténs anhållan om uttalanden 3.3.2 Uttalanden om rådande läge 3.3.3 Ifrågasatta ändringar i gällande föreskrifter 3.4 Praktiska exempel på tillämpningen av gällande bestämmelser 3.4.1 Rättsfallens betydelse för uppfattningen om skogsbeskattningen i praktiken 3.4.2 Praktiska exempel med kommentarer 3.5 Uttalanden av skogsvårdsstyrelserna 3.5.1 Av skogsskattekommittén framställda frågor 3.5.2 Uppskov med skogsuttag av skatteskäl 3.5.3 Önskemål om ändringar i skogsbeskattningen 3.6 Uttalanden av lantbruksnämnderna och lantbruksstyrelsen . . . 3.6.1 Av skogsskattekommittén

40 40 42 43 43 44 49 53

53 53 64 64 64 66 66

framställda frågor 3.6.2 Resultatet av 1959 års skatteregler för underlättande av jordbrukets yttre rationalisering 3.6.3 Av lantbruksnämnderna i övrigt framförda synpunkter. . 3.6.4 Lantbruksstyrelsens yttrande. 3.7 Vissa kontrollfrågor 3.7.1 Intäkter genom försäljning av avverkat virke och upplåtelse av avverkningsrätter . . . . 3.7.2 Intäkter genom avyttring av växande skog i samband med marken 3.7.3 Skogsliggaren 3.8 Av kommunalskatteberedningen angivna brister jämte skogsskattekommitténs kommentarer . . . . . . 3.9 Skogsskattekommitténs sammanfattning 3.9.1 Den allmänna principen för gällande skogsbeskattning . . 3.9.2 Utnyttjandet av rätten till avdrag för värdeminskning av skog under innehavet . . . . 3.9.3 Erinringar mot vissa verkningar av gällande skogsbeskattning

66 67 69 71

72 72

75 80 80

84 Kapitel 4 Tidigare förslag till ändrat system för skogsbeskattningen 88 4.1 Allmänt om olika reformförslag . . 88 4.2 B-förslaget inom kommunalskatteberedningen: kontantprincipen vid beräkning av inkomst av skogsbruk 89 4.3 Kommunalskatteberedningens utkast till inkomstbeskattning enligt bokföringsmässiga grunder . . . . 91 4.4 1943 års jordbrukstaxeringssakkunnigas utkast till beräkning av inkomst av skogsbruk enligt bokföringsmässiga grunder 93 4.5 A-förslaget inom kommunalskatteberedningen (majoritetsförslaget) . 95 4.6 Särskilt yttrande inom kommunalskatteberedningen 97 4.7 Schablonberäkning av inkomst av skogsbruk 98 4.8 Skatteflyktskommitténs förslag till åtgärder för undvikande av luckor i skogs beskattningen 101 4.9 Förslag av 1966 års fastighetstaxeringskommittéer om fastighetstaxering av skog 102

4 Kapitel 5 Skogsskattekommitténs yttrande och förslag 5.1 Översikt av aktuella frågor . . . . 5.2 Vissa allmänna spörsmål 5.2.1 Inledning 5.2.2 Den växande skogen: produktionsmedel eller avkastning? . 5.2.3 Värdestegringen på skogen vid beskattningen 5.2.4 Garantibeskattningen . . . . 5.2.5 Icke önskvärda uppskov med skogsuttag 5.2.6 Omfattningen av förvärvskälla inom skogsbruket 5.2.7 Beskattningen av vissa skogsinkomster som inkomst av rörelse 5.3 System för inkomstberäkningen . . 5.3.1 Utgångspunkter för kommitténs överväganden 5.3.2 Schablonmetod för beskattning av skogsinkomster? . . 5.3.3 Kontantprincipen vid beräkning av inkomst av skogsbruk 5.3.4 Beräkning enligt bokföringsmässiga grunder 5.4 Ändringar inom ramen för nuvarande system 5.4.1 Praktiska möjligheter att bestämma storlek och värde av virkesförråd, tillväxt m. m. . 5.4.2 Ändrade regler för värdeminskningsavdrag m. m. . . 5.4.3 Utformningen av skyldemansregel vid skogsbeskattningen . 5.5 Sambandet mellan beskattningen för realisationsvinster och skogsbeskattningen 5.5.1 Behovet av sambandsregler . 5.5.2 De ursprungliga föreskrifterna i kommunalskattelagen . . . 5.5.3 1951 års ändringar i beskattningen av realisationsvinster . 5.5.4 1967 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen vid avyttring av fastighet . . . . 5.5.5 Sambandsbestämmelsernas innebörd efter reformen av realisationsvinstbeskattningen . . 5.5.6 Exempel för belysning av sambandsreglernas innebörd. . . 5.5.7 Erinringar mot sambandsreglerna efter 1967 års ändringar i realisationsvinstbeskattningen

104 104 105 105 105 106 108 110 111

112 113 113 115 125 135 138

138 140 141

145 145 145 146

149 150

150 SOU 1969: 30

5.5.8 Skogsskattekommitténs förslag 5.6 Avdrag för skogsvägkostnader och skogsplantering 5.6.1 Avdragens natur i skattehänseende 5.6.2 Införandet av avdrag för värdeminskning å skogsvägar . . 5.6.3 Krav på vidgad avdragsrätt för skogsvägkostnader 5.6.4 Företagsskatteutredningens förslag om avdrag för avskrivning på vägkostnader i rörelse 5.6.5 Skogsskattekommitténs förslag rörande skogsvägkostnadernas behandling 5.6.6 Skogsskattekommitténs förslag rörande avdrag för kostnader för nyanlagd skogsplantering 5.7 Inkomstutjämning genom skogskonto 5.7.1 Skogskontosystemets utnyttjande 5.7.2 Vidtagna ändringar i föreskrifterna om skogskonto . . . . 5.7.3 Ifrågasatta ändringar av reglerna om skogskonto . . . . 5.7.4 Skogsskattekommitténs synpunkter 5.7.5 Skogskontosystemet vid beräkning av inkomst av skogsbruk enligt kontantprincipen . 5.8 Inkomstutjämning genom särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst 5.9 Förvärvskälla som enhet vid inkomstberäkningen och frågor i samband därmed 5.9.1 Författningsbestämmelser . . 5.9.2 Allmänt om beräkning av värdeminskningsavdrag för skog för visst område inom förvärvskälla 5.9.3 I motion vid 1968 års riksdag anförda synpunkter 5.9.4 Nya regler om marköverföring genom ägoutbyte och laga skifte 5.9.5 Av de nya marköverföringsreglerna påkallade ändringar i gällande bestämmelser om värdeminskningsavdrag . . . 5.9.6 Skogsskattekommitténs allmänna synpunkter

SOU 1969: 30

152 153 153 154 155

5.9.7 Skogsskattekommitténs förslag 189 5.9.8 Värdeminskningsavdrag efter rationaliseringsköp av skog . 192 5.10 Samfälld skogsmark och samverkan mellan skogsägare 193 5.10.1 Samfälld skogsmark . . . 193 5.10.2 Samverkan mellan skogsägare 194 5.11 Skogsvårdsavgiften 195 5.12 Skogsbeskattningen i förhållande till förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen 197 5.13 Skogsbeskattningen vid långtidsupplåtelser av nyttjanderätt till jordbruksfastighet 198 Kapitel 6 Sammanfattning

162 164

BILAGOR

164 Bilaga 1 PM ang uppskattning av virkesförrådet på en fastighet mm

209 Bilaga 2 Möjligheten att använda tekniska hjälpmedel vid bestämning av inkomst av skogsfastighet. - Några synpunkter. . .

214 Bilaga 3 PM rörande debitering av skogsvårdsavgift

222 Bilaga 4 Vissa uppgifter om skogsbeskattningen i Danmark, Finland och Norge . .

164 165 168

179 Bilaga 5 Utkast till ändringar i kommunalskattelagen 229 180 180

181 184

186 188

Herr Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 29 maj 1964 bemyndigade Kungl. Maj:t chefen för finansdepartementet att tillkalla tre sakkunniga för översyn av bestämmelserna rörande skogsbeskattningen. Med stöd av detta bemyndigande tillkallade chefen för finansdepartementet såsom sakkunniga regeringsrådet F. H. Björne, ordförande, landskamreraren S. V. Svensson och kammarrättsrådet E. P. G. Eklund. De sakkunniga har antagit benämningen skogsskatt ekommittén. Att såsom expert biträda vid utredningsarbetet och tillika vara sekreterare åt de sakkunniga förordnades den 4 juni 1964 numera kanslirådet i jordbruksdepartementet

SOU 1969: 30

U. T. Thorselius. Denne förordnades den 13 maj 1966 att utföra annat kommittéarbete och erhöll den 11 december 1968 på begäran entledigande från uppdragen hos skogsskattekommittén. I följd därav har kommitténs ordförande med biträde av övriga ledamöter fullgjort huvuddelen av kommitténs sekreterargöromål. Sedan kommittén slutfört sitt uppdrag, får kommittén härmed vördsamt överlämna betänkande rörande skogsbeskattningen. Stockholm den 21 augusti 1969. H Björne Sven Svensson

Per Eklund

1 Utredningsuppdraget: utgångspunkter och direktiv

Skogsinkomsterna beskattas enligt de allmänna reglerna för den direkta inkomstbeskattningen. Någon särskild skatteform för sådana inkomster finns alltså inte. Från skogsvårdsavgiften kan i detta sammanhang bortses. Eftersom de skattepliktiga inkomsterna kommer från förvärvskällor av ganska olikartad beskaffenhet, innehåller lagstiftningen om de direkta skatterna en mängd specialbestämmelser för särskilda slag av inkomster. Åtskilliga specialbestämmelser finns sålunda angående beskattningen av inkomster som kommer från fastigheter med skog eller som eljest härrör från skogen. Dessa bestämmelser brukar sammanfattas under beteckningen skogsbeskattningen. Det är emellertid att märka att detta uttryck såvitt avser gällande rätt endast syftar på stadganden inom ramen för den allmänna direkta inkomstbeskattningen. På liknande sätt brukar man tala om lönebeskattningen då det gäller inkomst av tjänst, rörelsebeskattningen då det gäller inkomst av rörelse osv. Om i ett visst hänseende specialbestämmelse inte finns, gäller de allmänna reglerna för inkomstbeskattningen . I lagstiftningen om beskattning av inkomst indelas de skattepliktiga inkomsterna i sex inkomstslag, nämligen inkomst av a) jordbruksfastighet, b) annan fastighet, c) rörelse, SOU 1969: 30

d) tjänst, e) tillfällig förvärvsverksamhet och f) kapital. För varje inkomstslag finns särskilda föreskrifter om hur inkomst skall beräknas. Det kan anmärkas att i stället för inkomstslag ibland brukar användas uttrycket förvärvskälla trots att detta uttryck enligt kommunalskattelagen egentligen betecknar den enhet för vilken beräkningen av viss skattskyldigs inkomst av visst slag skall göras. Såsom jordbruksfastighet skall taxeras fastighet som används för jordbruk eller skogsbruk. Har fastighet taxerats såsom jordbruksfastighet, skall allt vad ägare eller brukare erhåller från fastigheten i pengar eller naturaförmåner beskattas enligt reglerna för inkomst av jordbruksfastighet. Så skall ske även då förutvarande ägare till jordbruksfastighet erhåller inkomst av avverkningsrätt, som han förbehållit sig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastigheten. Av det anförda följer att skogsbeskattningen i huvudsak är reglerad genom föreskrifterna om beräkning av inkomst av j ordbruksfastighet. I dessa föreskrifter ingår även regler om beskattning av skogsavkastning, som ägare till jordbruksfastighet inte tar ut under sin ägotid utan tillgodogör sig först genom avyttring av fastigheten. Köpeskilling för fastigheten belöper i sådana fall till en del på den växande skogen och skall i vissa fall beskattas som skogsinkomst. I andra fall åter 9

skall vinst på fastighetsavyttringen beskattas som realisationsvinst. Därför är även bestämmelserna om beskattning av tillfällig förvärvsverksamhet av betydelse för skogsbeskattningen. Rätt till skogsavverkning på viss fastighet kan ha förvärvats av någon som inte äger fastigheten och inte heller tidigare varit ägare. Utnyttjande eller avyttring av en sådan avverkningsrätt medför skattskyldighet såsom för inkomst av rörelse och därför är också detta inkomstslag att beakta vid skogsbeskattningen. Slutligen kan skog finnas på fastighet, som taxerats som annan fastighet än jordbruksfastighet. Inkomster från sådan skog beskattas enligt de regler som gäller för inkomst av annan fastighet och de vanliga skogsbeskattningsreglerna gäller alltså inte i detta fall. Att reglerna för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet innehåller särskilda bestämmelser om skogen beror i huvudsak på att skogsinkomsterna inte kommer årsvis och regelbundet på sätt fallet är med de flesta andra inkomster av jordbruksfastighet. Skogens tillväxt i kubikmassa räknat kan ske någorlunda regelbundet men värdet av tillväxten anses inte i och för sig som inkomst. Först då inkomst erhålls i pengar genom försäljning av virke eller skog på rot eller då en enligt skattelagstiftningen därmed likställd åtgärd vidtas anses skattepliktig inkomst uppkomma. Det uttag från skogen som sker under ett år omfattar ofta avsevärt större kubikmassa än det årets tillväxt och uttaget kan omfatta skog som övertagits från föregående ägare. Vid utformningen av gällande regler för beräkning av skogsinkomst från jordbruksfastighet har man utgått från att en skogsägare i möjligaste mån skall beskattas endast för den avkastning, som kan hänföras till hans egen ägotid. En skogsägare kan därför få avdrag enligt vissa regler, om han gör uttag som är större än denna avkastning och alltså minskar det skogskapital, som han erhållit i och med förvärvet av fastigheten. Å andra sidan bör en skogsägare, som säljer sin fastighet utan att ha 10

tagit ut hela den under hans ägotid uppkomna avkastningen, anses genom fastighetsförsäljningen få inkomst av denna sparade avkastning. Vad han får för den är enligt gällande ordning att anse som skattepliktig inkomst, eftersom värdet av tillväxten inte tidigare beskattats. Den författningstekniska regleringen av den avdragsrätt och skatteplikt vid beräkning av skogsinkomst, som här antytts och som närmare skall behandlas i avdelningen om gällande rätt, tillkom i huvudsak genom 1928 års alltjämt gällande kommunalskattelag. De ändringar som senare skett kan betecknas som detaljändringar i huvudsak föranledda av den tekniska och ekonomiska utvecklingen på olika områden. De regler, som karakteriserar den år 1928 genomförda utformningen av skogsinkomsternas beskattning, har visat sig synnerligen svåra att tillämpa på ett tillfredsställande sätt. Man torde utan överdrift kunna säga att tillämpningssvårigheterna varit så stora att reglerna inte slagit igenom i tillämpningen på sätt som är fallet med beskattningsregler i allmänhet. Det är mot bakgrunden härav man får se de vid olika tider framförda förslagen om en allmän översyn av skogsbeskattningens utformning. Utvecklingen i olika hänseenden har också medfört, att krav framställts på vissa detaljändringar i denna beskattning även om de grundläggande principerna åtminstone i huvudsak skulle bibehållas. Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anförde i direktiven för skogsskattekommitténs arbete vilka är intagna i statsrådsprotokollet den 29 maj 1964 (se Post- och Inrikes Tidningar den 24 juni 1964) - efter att ha erinrat om uppkomna svårigheter vid tillämpningen och vissa förslag om översyn av gällande ordning följande: Det anförda ger enligt min mening vid handen, att det är den invecklade beskaffenheten och de på grund därav rådande svårigheterna att i praktiken komma fram till en riktig tillämpning, som främst föranlett erinringar mot gällande bestämmelser om inkomstbeskattning av skogsbruk. En översyn av dessa beSOU 1969: 30

skattningsregler bör därför komma till stånd. Vid en reform bör i första hand eftersträvas att förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna att erhålla ett riktigt taxeringsresultat. Rörande skogsskattereglernas art vid jämförelse med andra skatteregler och skälen till de gällande skogsskattereglernas konstruktion anförde departementschefen: Bestämmelserna om beskattning av inkomst av skogsbruk hör till de tekniskt mest invecklade i skattelagstiftningen. Reglernas komplicerade beskaffenhet sammanhänger med att skogen har en lång alstringstid och att en skogsägare till följd av denna omständighet och andra för skogsbruket speciella förhållanden icke behöver och icke alltid kan uttaga avkastningen årligen eller eljest fortlöpande på sätt som är vanligt i fråga om annan avkastning av jordbruksfastighet. Detta medför i sin tur, att den som förvärvar en skogsfastighet i regel förvärvar inte blott ett produktionsmedel, vartill kan hänföras marken jämte visst för virkesproduktionen erforderligt virkesförråd, utan även ett virkesförråd, som kan betecknas såsom före förvärvet uppkommen men ännu ej uttagen skogsavkastning. De gällande bestämmelserna är präglade av en strävan att med utgångspunkt från de antydda förhållandena söka åstadkomma en riktig avvägning av beskattningen mellan säljare och köpare av skogsfastigheter. Ägare till en sådan fastighet skall i princip skatta endast för den avkastning, som rätteligen är att hänföra till den tid varunder han innehaft fastigheten. Departementschefen berörde vidare beräkningen av bruttointäkten av skogen, vilken skall omfatta inte endast löpande inkomster utan även fastighetsförsäljningar, och det för skogsbeskattningen karakteristiska synnerligen svårtillämpade avdragssystemet. Härom anfördes: I det nu angivna syftet har beskattningen utformats så, att fastighetsägare som sålt skog - vare sig fråga är om försäljning av avverkat virke, upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken - i deklarationen skall såsom bruttointäkt redovisa hela inkomsten på grund av skogsförsäljningen. Å andra sidan är han berättigad till avdrag för den minskning av den växande skogens ingångsvärde, som försäljningen kan ha föranlett. I den mån skogsinkomsten motsvaras av en sådan minskning i skogens ingångsvärde är den alltså inte att anse såsom en under innehavet uppkommen SOU 1969: 30

avkastning utan endast som ett återbekommande av en del av köpeskillingen för fastigheten, dvs. en kapitalomsättning som inte skall föranleda inkomstbeskattning. Det värdeminskningsavdrag varom här är fråga kan enligt gällande bestämmelser beräknas enligt olika metoder. De metoder, som vanligen kommer i fråga, är antingen den s. k. värdemetoden eller den s. k. förrådsmetoden. Vid avyttring av själva fastigheten finns också en tredje metod, enligt vilken avdrag medges med värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Denna metod är dock i allmänhet ogynnsam för skogsägaren och kommer mera sällan till användning. Reglerna för avdragsberäkningen är, åtminstone i fråga om de båda förstnämnda metoderna, komplicerade och det skulle bli alltför vidlyftigt att här lämna en fullständig redogörelse för dessa regler. Om orsakerna till de svårigheter som visat sig föreligga att rätt tillämpa skogsskattereglerna och därigenom erhålla ett med skattelagstiftningen åsyftat taxeringsresultat yttrade departementschefen: Reglerna är dessutom svåra att tillämpa och erfarenheterna har visat att det i praktiken inte alltid är möjligt att komma fram till ett materiellt sett riktigt resultat. För beräkning av värdeminskningsavdrag erfordras exempelvis i första hand ett bedömande av ingångsvärdet på den växande skogen, vilket förutsätter en uppdelning av köpeskillingen för en jordbruksfastighet på å ena sidan inägor, byggnader, skogsmark m. m. och å andra sidan den växande skogen. Det förekommer så gott som aldrig, att en dylik uppdelning görs i köpehandlingarna. Några allmängiltiga grunder för en sådan uppdelning kan självfallet inte uppställas. Ej sällan har säljare och köpare mot varandra stridande intressen i fråga om hur uppdelningen skall ske. Även hos olika beskattningsmyndigheter liksom hos anlitade skogssakkunniga växlar uppfattningarna i detta hänseende, och den utredning om faktiska förhållanden, som kan tjäna till ledning vid bedömningen, är regelmässigt ofullständig och bristfällig. På liknande sätt förhåller det sig med andra faktiska förhållanden, som är av betydelse för taxeringen, såsom storleken av ingående virkesförråd, tillväxt och avverkningar under innehavet o. d. Svårigheterna för de skattskyldiga att deklarera på ett godtagbart sätt och för olika myndigheter att rätt fullgöra sina åligganden beträffande skogsbeskattningen underströks av departementschefen på följande sätt:

Av det sagda framgår, att det i många fall är förenat med stora svårigheter för de skattskyldiga att på rätt sätt deklarera inkomst av skogsbruk. För beskattningsmyndigheterna är taxeringen av sådan inkomst tidsödande och därmed kostsam för det allmänna. Skatteprocesser rörande beskattning av inkomst av skogsbruk är vanliga. Utredningen i dessa mål är merendels ofullständig, framför allt emedan en tillfredsställande utredning skulle bli alltför dyrbar eller är omöjlig att åstadkomma på grund av bristande personella resurser. Avgörandena i skattemål av denna art måste därför bli osäkra. Departementschefen framhöll också att inte blott praktiska utan även vissa teoretiska synpunkter borde beaktas samt att frågan om en reform av skogsbeskattningen tidigare berörts i lagstiftningssammanhang: Även från mera teoretiska utgångspunkter kan göras vissa erinringar mot nuvarande regler rörande skogsbeskattningen. I detta hänseende kan hänvisas till de förslag, som framlagts av 1953 års skatteflyktskommitté (SOU 1963:52) i syfte att täppa till förefintliga luckor i skogsbeskattningen i samband med dödsfall. Frågan om en reform av skattelagstiftningen i vad den angår inkomst av skogsbruk har för övrigt berörts även i tidigare lagstiftningssammanhang, ehuru den då ställts på framtiden (se t. ex. prop. 1951:191 och 1959:44 samt BevU 1959: 43).

lerna utformades redan på 1920-talet och att det därför bör undersökas, i vad mån de förändringar som sedan dess skett inom skogsbruket är av den natur, att de bör föranleda ändrade skatteregler. Särskild uppmärksamhet förtjänar övergångsbestämmelserna vid en eventuell reform. Det måste sålunda övervägas, på vad sätt de värdeminskningsavdrag för skog, som medgivits vid tillämpningen av nu gällande regler, bör påverka skogsbeskattningen enligt de nya bestämmelser, varom förslag kan framställas. Utredningen bör vara oförhindrad att till behandling upptaga även närliggande frågor, som föranledes av utredningsuppdraget och ej tillhör annan utrednings område. Slutligen förklarade departementschefen att utredningen skulle vara av teknisk art och att frågan om beaktande av andra utgångspunkter än de tekniska borde övervägas senare: Den av mig förordade översynen av bestämmelserna rörande skogsbeskattningen synes i förstone böra ha karaktär av teknisk utredning för att kartlägga problemen på området och framlägga de förslag till lösningar som ur teknisk synpunkt är att förorda. När utredningsförslaget föreligger, torde därefter få övervägas huruvida förslaget direkt kan ligga till grund för lagstiftning eller om det bör överarbetas med andra utgångspunkter än de rent tekniska.

Om utredningens uppläggning, beaktande av de skilda skogsägarkategoriernas olika förhållanden, den allmänna utvecklingen inom skogsbruket och övergångsproblemen vid en ev. reform yttrade departementschefen: Det torde icke vara möjligt att nu antyda, efter vilka linjer en lösning av skogsbeskattningsfrågan bör sökas. Utredningen härom bör vara förutsättningslös. De praktiska synpunkterna bör tillmätas stor betydelse. I detta hänseende bör framhållas, att reglernas utformning får sin största betydelse för det stora antalet ägare av mindre och medelstora fastigheter. Det är för dessa skattskyldiga som tillämpnings- och utredningssvårigheterna är mest kännbara. Skogsägare med stora innehav - framför allt större aktiebolag - har i allmänhet sådana personella resurser, att de kan bemästra dylika svårigheter. Gällande regler är dessutom för dessa skogsägare såtillvida av mindre betydelse som ägarbyte och därav följande komplicerade skattefrågor förekommer endast mera undantagsvis. Anmärkas må, att de nu gällande reg-

12 SOU 1969: 30

2 Gällande rätt

2.1 Författningar beskattningen

av betydelse för

skogs-

Beskattningen av inkomster från skogen regleras främst genom föreskrifterna i 1928 års kommunalskattelag (KL) och till denna fogade anvisningar. Däri finns föreskrifter om vilka fysiska och juridiska personer som är skattskyldiga för inkomster av olika slag samt om a) vilka inkomster och andra förmåner, som är att anse som skattepliktig bruttoinkomst, b) vilka avdrag av olika slag som får göras, c) hur beräkningen av inkomst för beskattningen skall göras i övrigt. I KL finns också föreskrifter om den garantibeskattning, som i kommunalt hänseende gäller fastighet i allmänhet och alltså även för jordbruksfastighet med skog. Den direkta statliga beskattningen av inkomster i allmänhet och därmed även av skogsinkomster regleras genom 1947 års förordning om statlig inkomstskatt (Si), som hänvisar till KL i sådana hänseenden som är av betydelse för skogsinkomsternas beskattning. Emellertid är inte alla föreskrifter som reglerar skogsinkomsternas beskattning intagna i KL utan vissa sådana har meddelats i följande särskilda författningar av mera direkt betydelse för skogsbeskattningen. Enligt förordningen den 27 mars 1954 om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto, jämte tillämpningskungörelse samma dag kan skattskyldiga med skogsinSOU 1969: 30

komster enligt vissa regler få taxeringen upp skjuten för belopp som av skogsinkomst insatts i bank. Insatta belopp taxeras sedan när uttag sker. / förordningen den 27 maj 1955 om investeringsfonder för konjunkturutjämning medges rätt för aktiebolag och vissa andra juridiska personer att vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet få göra avdrag för belopp, som avsatts till investeringsfond för skogsbruk. Taxering för sådana belopp sker senare efter vissa regler. Förordningen den 8 maj 1959 om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk ger skogsägare, som avyttrat fastighet i samband med yttre rationalisering, möjlighet att få uppskov med beskattning av skogsinkomst som uppkommit genom avyttringen. Förordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst innehåller föreskrifter om rätt till lindring i den statliga beskattningens progressivitet för skattskyldig som under ett år haft skogsinkomst av vissa slag till mera väsentliga belopp. Särskilda föreskrifter av betydelse för beskattningen av skogsinkomster vid avveckling av fideikommissbo har meddelats i förordningen den 6 december 1963 om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m. m. Utöver och vid sidan av inkomst- och garantibeskattningen är skogen underkastad en särskild objektbeskattning i form av 13

skogsvårdsavgift enligt förordningen den 28 juni 1946 om skogsvårdsavgift. Värdet på växande skog skall ingå i taxeringsvärde för den fastighet, på vilken skogen växer, och i den mån beskattningsbar förmögenhet för fysisk person och vissa juridiska personer påverkas av sådant värde blir skogen föremål för förmögenhetsbeskattning enligt 1947 års förordning om statlig förmögenhetsskatt. För innehavare av avverkningsrätt till skog är rättens värde i förekommande fall skattepliktig förmögenhetstillgång. Om fastighet med växande skog eller avverkningsrätt ärves eller erhålles som gåva eller genom testamente, kan skattskyldighet uppkomma enligt 1941 års förordning om arvsskatt och gåvoskatt. Föreskrifter av betydelse för deklaration, taxering och kontroll av skogsinkomster finns meddelade i 1956 års taxeringsförordning (TF), 1957 års taxeringskungörelse, förordningen den 7 december 1951 om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering och kungörelsen den 9 december 1955 om skyldighet i vissa fall att avlämna kontrolluppgifter för inkomsttaxeringen. Enligt förordningen den 6 juni 1968 om mervärdeskatt skall sådan skatt från och med år 1969 erläggas av den som inom landet i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara. Därtill räknas bl. a. avverkat virke och andra skogsprodukter, avverkningsrätt och annan jämförlig rättighet samt växande skog och annan växtlighet som omsättes utan samband med avyttring av marken.

2.2 Inkomstberäkningen ningen

och

skogsbeskatt-

2.2.1 Taxeringsår och beskattningsår De direkta skatterna till stat och kommun beräknas på den beskattningsbara inkomst, som vid den årliga inkomsttaxeringen bestäms för varje skattskyldig. Den årliga in14

komsttaxeringen verkställs av taxeringsnämnderna med ledning av självdeklarationer, som de skattskyldiga har att lämna i början av varje år. En självdeklaration och den taxering som sker med ledning av den avser i allmänhet inkomsten under det närmast föregående kalenderåret. Vissa skattskyldiga kan emellertid få deklarera för annan tidsperiod än kalenderår, nämligen för räkenskapsår. Detta gäller rörelse, för vilken räkenskaper förts, och jordbruksfastighet, vars inkomst redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Ett räkenskapsår kan omfatta längre eller kortare tid än 12 månader men får inte göras längre än 18 månader. Det år då skattskyldigs inkomst av visst slag skall deklareras och taxeras betecknas i skattelagstiftningen med uttrycket taxeringsår. Eftersom taxering sker årligen är varje kalenderår ett taxeringsår. Den tidsperiod för vilken inkomst skall taxeras vid viss taxering betecknas med uttrycket beskattningsår. Oftast är beskattningsåret kalenderåret närmast före taxeringsåret. Men som nyss antytts kan taxeringen av inkomst, som kommer från rörelse eller jordbruksfastighet med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder, avse ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderår. Vid 1969 års taxering kan t. ex. sådan inkomst komma att deklareras och taxeras för tiden 1/10 1967 - 30/9 1968. Vid omläggning av räkenskapsår liksom då rörelse eller fastighet förvärvas eller överlåtes kan inkomstberäkning och taxering komma att avse längre eller kortare tid än 12 månader. Även en sådan period kallas beskattningsår. Med uttrycket rätt beskattningsår menar man det beskattningsår, till vilket en bruttoinkomst eller en avdragsgill omkostnad skall hänföras enligt de bestämmelser som gäller därom. En skattskyldig får nämligen inte själv välja när han skall ta upp en inkomst eller göra avdrag för viss utgift utan detta skall ske enligt bestämmelserna i KL. Då så är särskilt föreskrivet kan dock den skattskyldige genom vissa åtgärder få påverka fördelningen av inkomster och avdrag på SOU 1969: 30

olika beskattningsår. Detta är av stor betydelse inte minst för skogsbeskattningen. På liknande sätt talar man om rätt taxeringsår. Därmed menar man det kalenderår, då skattskyldigs inkomst av visst slag skall deklareras och taxeras i första instans, d. v. s. av taxeringsnämnd. 2.2.2 Förvärvskälla Inkomstberäkningen vid deklaration och taxering skall i första hand avse varje särskilt inkomstslag, som en skattskyldig haft, och inom varje inkomstslag skall beräkningen göras särskilt för varje förvärvskälla. Detta uttryck betecknar här alltså den enhet inom förvärvsverksamheten, för vilken inkomstberäkningen skall göras. Såsom sådan enhet räknas vad angår inkomst av jordbruksfastighet varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse såsom förvaltningsenhet. 2.2.3 Bruttointäkter och avdrag för omkostnader Det är en skattskyldigs behållna inkomst av varje förvärvskälla som skall ligga till grund för den direkta inkomstbeskattningen. Denna bygger på principen om skatt efter förmåga. Skatteförmågan förutsätts i sin tur vara beroende på storleken av den skattskyldiges behållna inkomster. Det är av dessa som den skattskyldige har att avstå viss del i form av skatter till stat och kommun. En skattskyldigs bruttoinkomst utgör i och för sig inte något lämpligt mått på skatteförmågan, eftersom den del av bruttoinkomsten som svarar mot omkostnader för inkomstförvärvet inte kan disponeras av den skattskyldige för betalning av skatt. Under tidigare skeden med andra ekonomiska förhållanden skedde taxeringen åtminstone i regel genom direkt uppskattning av de skattskyldigas behållna inkomster. I vissa fall skulle inkomsten beräknas efter viss lagstadgad schablon. Inkomst av fastighet skulle beräknas till viss procent av taxeringsvärdet. Sådana metoder övergavs emeSOU 1969: 30

dan de, såsom de ekonomiska förhållandena utvecklat sig, befanns verka olikformigt och orättvist för de skattskyldiga. Enligt den nu gällande skattelagstiftningen skall den behållna inkomsten i princip beräknas noggrant och fullständigt. Man skall i första hand beräkna bruttoinkomsterna (intäkterna) av varje särskild förvärvskälla enligt de föreskrifter som finns därom och därefter beräkna avdragen enligt de bestämmelser som gäller i detta hänseende. Skillnaden blir den behållna inkomsten (nettointäkten) av förvärvskällan. De skattskyldiga är författningsenligt pliktiga att sörja för att det finns material för en inkomstberäkning av nu angivet slag. Om skattskyldig inte fullgjort sin skyldighet i detta hänseende, kan det givetvis ibland bli nödvändigt med en direkt uppskattning av den behållna inkomsten. Likaså måste det även vid en författningsenlig inkomstberäkning ibland förekomma att vissa inkomst- eller utgiftsposter uppskattas, eftersom de av praktiska skäl inte kan beräknas exakt. Vad här antytts, nämligen att inkomstberäkningen i princip skall vara fullständig och exakt men att vissa poster med nuvarande system av praktiska skäl ofta inte kan bestämmas med nöjaktig grad av säkerhet, utgör ett av de största problemen inom skogsbesk attningen. 2.2.4 Kontantprincipen och inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder Vid beräkning av en skattskyldigs inkomst för visst beskattningsår kan detta ske på det sättet att man som bruttoinkomst räknar endast kontanta inkomster och naturaförmåner, som den skattskyldige mottagit eller tillgodogjort sig under beskattningsåret, och gör avdrag endast för sådana omkostnader som betalats under samma år. Man säger i skattesammanhang att en sådan beräkning sker enligt kontantprincipen. När denna tillämpas tas inte hänsyn till sådana inkomster som intjänats under beskattningsåret men som av någon anledning inte varit tillgängliga för lyftning. Som exempel kan 15

nämnas en intjänad ackordsersättning, som inte fått lyftas före beskattningsårets utgång, eller försäljning av gröda och kreatur från jordbruksfastighet mot likvid, som inte betalas förrän ett par månader efter årets utgång. Ett annat exempel är försäljning av skog mot likvid, som fördelas på flera år. Enligt kontantprincipen skall för varje år som inkomst tas upp endast belopp som influtit. På samma sätt får avdrag göras endast för utgifter som betalats, inte för inköp o. d. som gjorts men inte likviderats. Först vid inkomstberäkningen för det beskattningsår då betalning skett får avdrag göras. Vid kontantprincipen tar man inte heller hänsyn till inneliggande lager av gröda o. d. på jordbruksfastighet. Lagrets värde kan ju liknas vid en intjänad men inte lyftad inkomst. Den andra metoden för skattemässig inkomstberäkning kallas inkomstberäkning (eller redovisning) enligt bokföringsmässiga grunder. Där tar man hänsyn inte bara till kontanta inkomster och utgifter utan även till s. k. balansposter, d. v. s. fordringar, skulder och lager både vid beskattningsårets början och vid dess slut. Beräkningen enligt bokföringsmässiga grunder är om den kan genomföras i praktiken på tillfredsställande sätt ett fullständigare och riktigare sätt att beräkna inkomsten. Ett exempel kan belysa detta. Ägaren till ett skogsskifte, som deklarerar enligt kontantprincipen, säljer en höst virke för 40 000 kr att levereras följande år mot betalning först vid leveransen. Under hösten utbetalar han 15 000 kr i awerkningskostnader. När han deklarerar på nyåret skall han göra avdrag för 15 000 kr men har ingen motsvarande inkomst varifrån avdraget kan göras. Det därpå följande året skall inkomsten 40 000 kr deklareras men avdrag för beloppet 15 000 kr får vid strikt tillämpning av kontantprincipen inte göras. Om denna skogsägare deklarerat enligt bokföringsmässiga grunder skulle han det första deklarationsåret ha haft rätt till avdraget 15 000 kr men kunnat ta upp ett utgående lagervärde på avverkat virke till samma belopp. Något underskott 16

hade alltså inte uppkommit. Det andra deklarationsåret skulle som inkomst ha tagits upp 40 000 kr men avdrag hade fått göras med värdet på ingående lager 15 000 kr. Behållen inkomst hade då blivit 25 000 kr, vilket motsvarar det riktiga resultatet av avverkningen (här har för enkelhetens skull bortsetts från andra inkomster och utgifter). I skattelagstiftningen är föreskrivet att inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder alltid skall ske för inkomst av rörelse. Inkomst av jordbruksfastighet kan efter den skattskyldiges eget val få redovisas enligt bokföringsmässiga grunder under förutsättning att räkenskaper förs enligt särskilda föreskrifter. Sådan redovisning medför emellertid - förutom besväret med räkenskapsföringen enligt de särskilda föreskrifterna - att den skattskyldige går miste om vissa fördelar i skattehänseende, som kan erhållas vid deklaration enligt kontantmetoden. Detta har haft till följd att endast några få procent av landets enskilda ägare av jordbruksfastighet deklarerar inkomsten enligt bokföringsmässiga grunder. De övriga deklarerar enligt kontantprincipen. Det kan här erinras att de som deklarerar på detta sätt alltid skall deklarera för kalenderår och alltså inte får använda brutet räkenskapsår. Rörande deklaration enligt bokföringsmässiga grunder av inkomst av jordbruksfastighet bör framhållas att den växande skogen inte räknas som lagertillgång utan som tillbehör till fastigheten. Någon nedskrivning av den växande skogens värde på grund av prissänkning eller skogsuttag får alltså inte göras med verkan i skattehänseende. Ej heller skall värdet av årlig tillväxt bokföras som inkomst. Avdrag vid inkomstberäkningen på grund av förändring i den växande skogens värde får vid deklaration enligt bokföringsmässiga grunder göras endast enligt regler, som gäller både vid kontantprincipen och de bokföringsmässiga grunderna och vilkas samband med de två nu berörda beräkningsmetoderna skall något beröras i nästa stycke. Vid en helt konsekvent genomförd kontantprincip vid beräkning av inkomst av SOU 1969: 30

jordbruksfastighet borde i vad gäller skogen alla inkomster därifrån tas upp men avdrag borde inte få göras för någon del av vad ägaren betalat för fastigheten, inte ens till den del betalningen belöper på växande skog. Ägaren skulle alltså få skatta för alla skogsuttag under sin ägotid, oavsett när den uttagna skogen växt till. Den som köper en fastighet med skog skulle ha att se till att han inte betalade mer för fastigheten än som var skäligt med hänsyn till skyldigheten att skatta för alla skogsuttag. Emellertid är gällande beskattning inte utformad på detta sätt. Den rena kontantprincipen är, kan man säga, begränsad på det sättet att om en skogsägare gör uttag från skogen som helt eller till viss del innefattar det med fastigheten förvärvade skogskapitalet, så får avdrag ske för denna nedgång efter vissa tämligen invecklade regler. Ett sådant avdrag är till sin natur av liknande art som det avdrag för ingående lager som får göras vid beräkning av inkomst av rörelse. Men för rörelse är den bokföringsmässiga redovisningen konsekvent genomförd, så att tillägg skall göras för värdet av utgående lager. På detta sätt kommer förändringar i lagret i princip att beaktas vid inkomstberäkningen för varje år, även om det är medgivet att inom vissa gränser bilda en obeskattad reserv i lagret. Vid skogsbeskattningen har man ett avdragssystem, som grundar sig på att den växande skogen i verkligheten åtminstone till viss del är att hänföra till omsättningstillgång i skogsbruket och medger avdrag för minskning av ingångsvärdet därpå. Om denna minskning återvinns genom tillväxt, sker emellertid ingen återföring till beskattning av vad som återvunnits. Först när fastigheten avyttras skall bedömas om värceminskningsavdrag återvunnits och om skogskapitalet därutöver växt till så att beskatning skall ske. Ee här antydda förhållandena beträffance skogsbeskattningen skall senare behandlas utförligare. Vad som här framhållits innebär att skogsbeskattningsreglerna i praktiken från vissa synpunkter framstår som avsteg från den renodlade kontantprincipen. Att detta avsteg ansågs befogat SOI 1969: 30 2—U4091

när den gällande skogsbeskattningen på sin tid utformades beror givetvis på skogsinkomsternas särpräglade beskaffenhet vilken tidigare berörts. Hänsynen därtill ansågs böra ta över de praktiska skäl, som för inkomster i övrigt av jordbruksfastighet föranlett att man ansett den i tillämpningen enklare kontantprincipen böra vara huvudregel.

2.3 Intäkter (bruttoinkomster) av skogsbruk vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet 2.3.1 Intäkt av skogsbruk som skattetekniskt begrepp Inkomst av jordbruksfastighet är ett av de sex inkomstslag, vari de skattepliktiga inkomsterna uppdelas i skattelagstiftningen. Som intäkt ( = bruttoinkomst) skall betraktas allt vad som från sådan fastighet kommer dess ägare eller brukare till godo. Bestämmelser härom är meddelade i 21 § KL med anvisningar. Omfattningen av de skattepliktiga intäkterna av jordbruksfastighet anges närmare genom ett antal exempel som är intagna i författningstexten. Såsom en huvudgrupp av dessa intäkter upptas intäkt av skogsbruk. Med uttrycket skogsbruk avses att den som äger eller arrenderar jordbruksfastighet utnyttjar denna eller viss areal därav för skogshantering. Skogsbruk betraktas som ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas alltså inte som binäring till det egentliga jordbruket. Enligt vad nyss sagts är det i princip endast intäkter vilka tillfaller ägare eller arrendator som skall räknas som intäkt av skogsbruk. Omfattningen av skogsbruksintäkterna är emellertid genom särskild föreskrift utsträckt att avse även sådan intäkt, som en tidigare ägare till jordbruksfastighet kan få genom att tillgodogöra sig avverkningsrätt, som han förbehållit sig då han överlåtit fastigheten. Detta tillgodogörande kan ske genom att han själv avverkar eller genom att han avyttrar avverkningsrätten, ev. genom att han förfogar över den

på ett sätt som enligt särskilda bestämmelser skall likställas med avyttring. Skogsinkomster som härrör från jordbruksfastighet kan ibland tillkomma någon som inte är ägare eller arrendator och som inte heller varit ägare utan förvärvat avverkningsrätt genom särskild upplåtelse eller genom överlåtelse av sådan rätt. Sådana inkomster anses inte som inkomst av jordbruksfastighet utan skall betraktas som inkomst av rörelse såsom i annat sammanhang skall beröras. När jordbruksfastighet, varpå finns växande skog, säljes eller eljest avyttras är den del av köpeskillingen eller vederlaget, som belöper på den växande skogen, i princip att betrakta som intäkt av skogsbruk. Man skall alltså tänka sig avyttringen uppdelad i två överlåtelser: en som avser den växande skogen och en som avser mark och byggnader m. m. Emellertid finns en särskild föreskrift om undantag härifrån i sådana fall då hela vinsten vid fastighetsavyttringen utgör skattepliktig realisationsvinst. Då skall man inte räkna med någon inkomst av skogsbruk. Om realisationsvinsten däremot bara delvis är skattepliktig (bestämmelser därom finns i 35 § KL), kan beskattning ske både för realisationsvinst och inkomst av skogsbruk. Slutligen kan i fråga om omfattningen av skogsbruksintäkterna anmärkas följande beträffande skogsägare eller arrendator, som utom skogsbruk drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter t. ex. tjära och dylikt. Har verksamheten varit av mindre omfattning eller väsentligen avsedd för husbehov, anses verksamheten ingå i skogsbruket. Däremot föreligger rörelse i lagens mening om verksamheten varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art, t. ex. fasta kolugnar, fasta tjärugnar eller dylikt. Att skogsinkomsterna för ägare av jordbruksfastighet (liksom för tidigare ägare med förbehållen avverkningsrätt och för arrendator) utgör inkomst av jordbruksfastighet kommer tekniskt till uttryck däri att föreskrifterna om bruttoinkomster och avdrag är intagna i 21 § resp. 22 § KL med 18

anvisningar. I enlighet därmed skall också bruttoinkomster och avdrag redovisas på deklarationsbilaga för jordbruksfastighet. Den här följande redogörelsen för gällande bestämmelser och därtill anknuten praxis följer den ordning vari föreskrifterna är upptagna i nyssnämnda paragrafer med anvisningar. 2.3.2 Bruttoinkomster av skogsbruk De olika slag av skogsintäkter som särskilt nämns i 21 § KL med anvisningar såsom exempel på vad som utgör skattepliktiga bruttoinkomster är följande. a) Intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbruket (dvs. varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov), (KL § 21 första st. c). Hit räknas både likvider för levererat virke och förskott eller dylikt på utfästa leveranser. Vid redovisning enligt kontantprincipen skall alla influtna inkomster redovisas, oavsett när virket avverkats eller levererats. Såsom inkomst skall också tas upp vad som influtit av utestående fordringar för tidigare levererat virke (RÅ 1954: fi 1519). Även om belopp betecknats som lån eller dylikt skall det tas upp som inkomst, om beloppet i verkligheten är att betrakta som dellikvid för kommande leverans (RÅ 1959: fi 1958). b) Intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog (KL § 21 första st. c). Hithörande upplåtelse brukar i det praktiska skogsbruket betecknas på olika sätt, t. ex. rotförsäljning, försäljning av trädstämpling eller dylikt, men i skattehänseende är kontrakt därom att betrakta som upplåtelse av avverkningsrätt. c) Värdet av avverkningsrätt, vars övergång till annan skall anses som avyttring (KL § 21 anvisningar p. 2 femte st.). Enligt föreskrift i p. 2 femte stycket av anvisningarna till 21 § KL skall övergång av avverkningsrätt genom bodelning eller SOU 1969: 30

eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva betraktas som avyttring. Fastighetsägare, från vilken avverkningsrätt övergår på något av de angivna sätten, skall alltså beskattas som om han sålt avverkningsrätten för en köpeskilling, motsvarande rättighetens allmänna saluvärde vid övergången. Köpeskillingen skall anses kontant erlagd. Detsamma gäller också då avverkningsrätt övergår från förutvarande fastighetsägare, som förbehållit sig avverkningsrätten vid överlåtelse av fastigheten. Den här återgivna föreskriften gäller fr. o. m. 1966 års taxering. Den tillkom för att hindra kringgående av skattelagstiftningen. Det vanligaste fallet av sådant kringgående innebar att avverkningsrätt upplåts som gåva eller i samband med arvskifte utan att den som erhöll avverkningsrätten skulle erlägga någon köpeskilling. Givaren eller dödsbo som upplät rättigheten ansågs inte kunna beskattas, då de inte uppburit någon köpeskilling för upplåtelsen. Den som fick rättigheten kunde inte heller beskattas, när denna såldes eller utnyttjades, då vad som inflöt utgjorde betalning för egendom som erhållits i gåva eller såsom arv. De nya föreskrifterna, enligt vilka övergång av avverkningsrätt beskattas som avyttring, står i överensstämmelse med det betraktelsesätt som redan tidigare brukat anläggas i praxis vid behandlingen av gåvor av kreatur och annat som ansetts utgöra avkastning av jordbruksfastighet. Ägaren brukar beskattas för värdet av det bortgivna trots att någon likvid eller annan inkomst i vanlig mening inte influtit genom gåvan. Då rätten att tillgodogöra sig den växande skogen skiljs från äganderätten till fastigheten, betraktas detta som en disposition över avkastning från fastigheten. d) Intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, om inte vinsten på fastighetens avyttring i dess helhet utgör skattepliktig inkomst i handelsrörelse eller skattepliktig realisationsvinst (KL § 21 första st. c), anvisningar p. 2, sista st.) SOU 1969: 30

Enligt gällande regler för beskattning av skogsinkomster innebär varje försäljning eller därmed jämförlig avyttring av jordbruksfastighet, varpå finns växande skog, att den som avyttrar fastigheten får en skattepliktig bruttoinkomst av skogen som skall tas upp i självdeklarationens jordbruksbilaga för det år under vilket försäljningen skett. I beskattningshänseende har man alltså att dela upp köpeskillingen i två delar, varav den ena avser den växande skogen (all skog och alltså inte blott den avverkningsbara) och den andra marken med byggnader, naturtillgångar och dylikt. Även om köpeskillingen, såsom så gott som alltid sker i praktiken, bestämmes till ett belopp för fastigheten i dess helhet, har säljaren att uppskatta hur mycket av köpeskillingen som kan anses belöpa på den växande skogen och denna del skall tas upp som bruttoinkomst av skogsbruk. Detta innebär ej att hela denna bruttoinkomst även blir föremål för beskattning. Som senare skall behandlas ingår i gällande skogsbeskattning ett avdragssystem, som gör att bruttoinkomsten genom avyttringen ibland helt och i andra fall delvis går fri från beskattning. Skogsbeskattningsreglerna skall inte tilllämpas om en vinst på fastighetsförsäljning i sin helhet ingår i rörelsevinst. Denna regel gäller endast skattskyldig, för vilken jordbruksfastighet utgör tillgång i handelsrörelse. Ett sådant förhållande är i praktiken sällsynt. Ej heller skall skogsbeskattningsreglerna tillämpas om hela vinsten skall beskattas som realisationsvinst. Emellertid hör det numera till undantagsfallen, att vinst på försäljning av jordbruksfastighet i dess helhet är skattepliktig som realisationsvinst. Så är nämligen fallet endast då avyttring sker inom två år från förvärvet. I andra än de nu nämnda fallen kan samtidig beskattning för realisationsvinst och inkomst genom avyttring av skog i samband med avyttring av marken teoretiskt komma i fråga. I praktiken blir det dock endast i undantagsfall som normal försäljning av jordbruksfastighet ger upphov till skattepliktig realisationsvinst. En speciell form av inkomst genom av19

stående av växande skog uppkommer då ägare till jordbruksfastighet genom laga skifte eller annan jorddelningsförrättning tillerkänns s. k. ståndskogslikvid som avses i 14 kap. 8 § jorddelningslagen. Sådan likvid skall betraktas som likvid för växande skog som avyttrats i samband med avyttring av marken (p. 9 anvisn. till 21 § KL). Detta skall även gälla, då ägaren tillerkänts sådan likvid i naturaförmåner (avverkningsrätt eller dylikt) och överlåter rätten till förmånerna mot ersättning. Den åtskillnad som skall göras mellan å ena sidan avyttring av virke och upplåtelse av avverkningsrätt utan att mark överlåtes och å andra sidan den avyttring av växande skog, som sker i samband med att själva marken avyttras, har betydelse framför allt med hänsyn till att rätten till avdrag för värdeminskning kan ställa sig olika i dessa båda huvudfall av skogsavyttring. Härför redogörs närmare vid behandling av avdragen. e) Värdet av skogsprodukter, som skattskyldig tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och underhåll av byggnader, stängsel och inventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand m. m.) eller för arbetspersonalens behov eller å annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse som av honom dri-. vits (KL § 21 första st. c), anvisningar p. 4). Enligt dessa föreskrifter skall som brutto? inkomst upptas även värdet på virke som använts på de angivna sätten och alltså inte medfört kontanta inkomster för den skattskyldige. Föreskrifterna överensstämmer med principen att den skattemässiga inkomstberäkningen skall ske med utgångspunkt från bruttoinkomsterna i förvärvskälla. Används produkter från fastigheten till avlöning åt egen personal, får avdrag sedan göras om avlöningen utgör driftkostnad. Värdet av produkter, som används i annan förvärvskälla, t. ex. i rörelse eller

som bränsle på annan fastighet, får dras av i den förvärvskällan om och i den mån detta värde där utgör avdragsgill driftkostnad. Om virke används för ny-, till- eller ombyggnad på jordbruksfastighet, kommer dess värde att ingå i värdet av byggnadsbeståndet på fastigheten och avdrag för värdeminskning därpå erhålls efter vanliga regler. Eftersom avdrag för virkets värde i princip medges på detta sätt, måste värdet på virket vid användningen tas upp som bruttoinkomst för att inte en lucka i beskattningen skall uppkomma. I ett hänseende sker i praktiken en s. k. tyst kvittning. Det gäller virke till enbart underhåll av byggnader och stängsel m. m. Värdet på detta virke tas inte upp som bruttoinkomst men får då inte heller dras av bland omkostnaderna för underhållet. Detta avsteg från den eljest gällande principen har motiverats med att värdet på virke som används på detta sätt i regel är ringa. f) Intäkt genom avverkning på grund av avverkningsrätt, som förbehållits vid överlåtelse av fastighet, och avyttring av sådan rätt (KL § 21 anvisningar p. 2, fjärde st.) Om ägare till jordbruksfastighet vid avyttring eller annan överlåtelse av fastigheten förbehåller sig avverkningsrätt, så anses han inte erhålla någon skattepliktig intäkt genom detta förbehåll. Säljer en sådan skattskyldig t. ex. sin fastighet för en kontant köpeskilling av 100 000 kr. med förbehåll om rätt till avverkning av viss stämpling med värde av 20 000 kr. och värdet av den icke förbehållna skogen uppskattas till 40 000 kr., så skall som intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken tas upp endast beloppet 40 000 kr. Beskattningen för den förbehållna avverkningsrättens värde skjuts på framtiden. När den som gjort förbehållet senare avverkar den förbehållna skogen eller avyttrar avverkningsrätten eller på därmed likställt sätt förfogar över den, skall han beskattas för inkomst av jordbruksfastighet (av skogsbruk), trots att han inte SOU 1969: 30

längre äger någon fastighet. Skulle den som förbehållit sig avverkningsrätten icke själv avverka och inte heller sälja rätten utan denna ges bort som gåva eller ingå i bodelning, arv eller dylikt efter honom, skall beskattning ske som om avverkningsrätten avyttrats till ett kontant erlagt pris motsvarande rättens allmänna saluvärde vid övergången. Denna föreskrift avser att hindra att någon lucka i beskattningen uppkommer (KL § 21 anvisn. p. 2 femte st.). g) Särskilda intäkter Försäkringsersättning för brandskada på växande skog behandlas som intäkt av skogsbruk (RÅ 1939: ref. 45). Detta sker med tillämpning av föreskriften i p. 7 anvisning till 21 § KL, enligt vilken ersättning på grund av skadeförsäkring skall anses som intäkt av jordbruksfastighet, i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om försäkrad egendom i stället sålts, skulle ha utgjort intäkt av jordbruksfastighet. Den nämnda föreskriften omfattar även försäkringsersättningar, som motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller sådan avdragsgill omkostnad som skall hänföras till jordbruksfastighet. Även andra ersättningar än försäkringsersättningar men av liknande art bör behandlas på samma sätt. Som exempel kan nämnas ersättning för skadegörelse genom militär verksamhet och dylikt. De särskilt nämnda slagen av intäkter utgör nämligen, såsom 21 § K L är avfattad, endast exempel på skattepliktiga intäkter och avser alltså inte att vara någon uttömmande uppräkning. Belopp som till sin natur kan likställas med de uppräknade skall alltså betraktas som skattepliktiga. h) Förutom de här ovan angivna intäkter av olika slag som enligt KL och därpå grundad praxis utgör bruttointäkter av skogsbruk och därmed av jordbruksfastighet, skall enligt särskilda författningar under däri stadgade förutsättningar även vissa andra belopp upptagas som bruttointäkter av skogsbruk. I särskilda fall skall viSOU 1969: 30

dare enligt KL intäktsbelopp som härrör från innehav av avverkningsrätt i skattehänseende betraktas som inkomst av rörelse. För belopp som här avses redogöres i avsnittet om Föreskrifter i övrigt som rör skogsbeskattningen.

2.4 Avdrag skogsbruk

vid beräkning

av inkomst

av

2.4.1 Avdrag för driftkostnader o. dyl. Föreskrifter om dessa avdrag är meddelade i 22 § KL med anvisningar. Liksom då det gäller intäkterna regleras avdragen genom bestämmelser, som gäller jordbruksfastighet i dess helhet, således både det egentliga jordbruket och skogsbruket. I denna redogörelse medtas endast bestämmelser som uttryckligen syftar på skogsbruket eller eljest är av mera direkt betydelse för skogsbeskattningen. I inledningen till paragrafen betecknas avdragen gemensamt som avdrag för omkostnader. Av dess avfattning framgår att de särskilt nämnda slagen av kostnader skall betraktas som exempel och att avdrag därför får göras för sådana kostnader som är av samma natur som de särskilt nämnda. a) Kostnader för skogs vård och underhåll, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning, skogsindelning med mera dylikt, ävensom, då fråga är om skogsavverkning, kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m. m., samt försäkring (22 § 1 mom.). De flesta av de här angivna utgiftsslagen har en så självklar natur av omkostnad att någon tvekan om deras behandling vid skogsbeskattningen inte behöver uppkomma. I följande fall av mera allmänt intresse har dock tvister uppkommit vid tillämpningen. Skyddsdikning. Såsom sådan dikning för vilken kostnaden får dras av, betecknas i 7 p. 2 st. anvisn. till 22 § KL dikning vars huvudsakliga syfte är att vidmakthålla skogens avkastningsförmåga och hindra skogs21

markens försumpning m. m. Såsom avdragsgill räknas däremot inte kostnad för grundförbättring, såsom nyodling, vattenavledning, sjösänkning m. m. dylikt (22 § 2 mom. KL), och alltså inte för dikning, som syftar till sådan förbättring. Att utgifter för grundförbättring på fastighet inte får dras av som omkostnad får ses mot bakgrunden av de tidigare gällande reglerna för beskattning av realisationsvinst. Sådan vinst på fastighet beskattades i regel inte vid avyttring efter mer än tio års innehav. Under sådana omständigheter skulle avdragsrätt för grundförbättring ha inneburit en lucka i lagstiftningen. Om t. ex. en fastighetsägare köpt en fastighet för 100 000 kr, kostat på grundförbättring för 20 000 kr och sedan efter 10 års innehav sålt fastigheten i dess förbättrade skick för 120 000 kr, skulle han inte beskattas för vinsten 20 000 kr. (Jfr även vad nedan i detta avsnitt under e) anförts om avdrag för skogsvägkostnader.) I praxis synes föreskriften om avdrag för skyddsdikning ha tolkats liberalt, se t. ex. RÄ 1956:ref. 33 och 1956: fi 1982. Avdrag torde ha vägrats endast då en diknings natur av grundförbättring varit uppenbar. Anläggande av skogsvägar. Nyanläggning av väg - även skogsväg av mera varaktig beskaffenhet - har ansetts som grundförbättring och kostnaden därför har inte betraktats som underhållskostnad, se exempelvis RA 1953: fi 47 och 1956: fi 1610. På samma sätt har behandlats omläggning av väg, som inneburit inte blott underhåll utan anordnande av en bättre transportled än som förut funnits, se RÅ 1947:fi 894, 1956:fi 1610, 1964:fi 2029. Såsom utgift för anläggning eller omläggning av väg har betraktats kostnad för anläggande av lastplats för virke, RA 1966: fi 1121. Om skälen till att avdrag generellt inte medges för anläggande av skogsväg, som avser grundförbättring, se vad som anförts under rubriken Skyddsdikning. För underhåll av skogsvägar får avdrag givetvis ske. Likaså medges avdrag för tillfälliga vägar, som inte har något värde för fastigheten sedan de fyllt det ändamål för vilket de anlagts.

22 Såsom nedan anföres får emellertid numera i viss omfattning avdrag göras för kostnad för skogsväg i form av årliga värdeminskningsavdrag. Skogsplantering. I 22 § 2 mom. KL nämns nyodling som exempel på grundförbättring, för vilken kostnaden inte får dras av. Med nyodling har likställts kostnader för skogsplantering på mark, som inte de senaste åren varit skogbärande, och vidare skogsplantering på kalmark och åkerjord eller därmed jämförlig areal, se t. ex. RÅ 1959:fi 129, 1953:fi 1507, 1964:fi 40S och 410. Då skogsplantering sker för att främja fortsatt virkesproduktion på skogbärande mark medges avdrag. Om skälen för att avdrag vägrats för skogsplantering på mark, som ej alls eller i varje fall inte under senare år nyttjats för virkesproduktion, kan hänvisas i första hand till vad som under rubriken Skyddsdikning anförts rörande förbudet mot avdrag för grundförbättring. Vidare bör erinras om de regler, som gäller för beräkning av avdrag då skog avyttrats i samband med avyttring av marken och som senare skall behandlas. Enligt dessa får avdrag från intäkten genom försäljningen alltid göras med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Denna bestämmelse är grundad på förutsättningen att skogsägare alltid har ett visst ingående skogskapital, som han haft utgift för vid förvärv av fastigheten utan att därför få avdrag och som därför bör få dras av vid beskattning för skogsinkomst vid avyttring av marken. Om mark (åker eller kalmark), som inte är skogbeväxt, förvärvas har ju förvärvaren inte något ingående skogskapital. Skulle avdrag medges för skogsplantering och senare vid avyttring av marken - för värdet av det minsta producerande skogskapitalet, skulle dubbelavdrag i viss omfattning bli följden. Ett avdrag för skogsplantering på mark, som inte är och inte heller under senare tid varit skogbärande, går därför ej väl ihop med de nuvarande grunderna för skogsbeskattningen. SOU 1969: 30

Stängsel. Kostnad för stängsel som satts upp till skydd för nyplanterad skog har ansetts avse skogs vård och underhåll och därför avdragsgill, RA 1950: fi 590. Lantmäteriförrättningar m. m. Avdrag har inte medgivits för laga skifte, RÅ 1927: fi 585, ägoutbyte, RA 1931:fi 822, eller sammanläggning av fastigheter, RÄ 1947:fi 1551. Däremot har avdrag medgivits för gränsbestämning, som skett utan samband med gränstvist, skifte eller avstyckning, RÅ 1953:fi 1504. Avdrag har alltså inte medgivits för utgifter i samband med omreglering av fastighets ägoområde eller för fastighetsbildning men däremot för kostnader som gällt en bestående fastighets vidmakthållande i oförändrat skick. Kostnader för biträde av advokat har behandlats på liknande sätt. Avdrag för utredning vid tvist om fastighet tillkommande vattenrätt har ej medgivits, RÅ 1953:fi 924. Sådan kostnad torde ha likställts med kostnad för förvärv av fastigheten. Utgift som rör den löpande förvaltningen, t. ex. tvist om försäljning av skog på rot eller avverkat virke är givetvis avdragsgill. Medlemsavgifter till skogsvårdsförening och skogsägareförening får inte dras av, RÄ 1952:fi 1040. Denna bedömning har grundats på anvisningarna till 20 § KL, enligt vilka medlemsavgifter till föreningar inte får dras av. Denna bestämmelse tolkas i praxis så att avdrag över huvud taget inte får ske för medlemsavgifter till intresseorganisationer eller andra föreningar inom näringslivet, därunder inbegripet jordbruk och skogsbruk. Kostnad för mätning av skog i samband med besvär över fastighetstaxering har vägrats, RÅ 1964:fi 2093. Såsom avdragsgill kostnad anses nämligen inte utgifter för biträde vid deklaration eller tillvaratagande av skattskyldigs intressen i skattehänseende. Att utgifter för försäkring av skog får dras av är naturligt med hänsyn till att ersättning för brandskada på skog utgör skattepliktig intäkt. Beskattning sker som om den skadade skogen sålts. b) Värdeminskning av byggnader enligt bestämmelser meddelade före ändringar geSOU 1969: 30

nom SFS 1968:729. Enligt 22 § 1 mom. KL får avdrag göras för värdeminskning av driftbyggnader, som hör till jordbruket eller dess binäringar eller till skogsbruket. Till driftbyggnader räknas även för driften nödiga bostadsbyggnader. Såsom sådana anses byggnader, som är upplåtna till anställd personal, och jordägarens egen bostadsbyggnad. Beträffande den sistnämnda får avdrag dock inte vara högre än som motsvarar värdeminskningen på nödig bostadsbyggnad. I punkt 2.a. anvisningarna till 22 § KL föreskrivs att avdraget bör bestämmas till viss procent av byggnadens värde. Värdet skall bestämmas till anskaffningskostnaden, om den kan visas. Är så ej fallet tillämpas en schablonmetod: som byggnads värde skall anses två tredjedelar av det under beskattningsåret gällande taxerade jordbruksvärdet, som dock skall reduceras i följande två fall. Om i jordbruksvärdet ingår skogsmarksvärde, som överstiger 25 000 kr., skall jordbruksvärdet minskas med överskjutande belopp. Om värdet på naturtillgångar och särskilda förmåner, som ingår i jordbruksvärdet, överstiger en tiondel av det taxerade jordbruksvärdet, skall jordbruksvärdet minskas med skäligt värde på tillgångarna och förmånerna. Reduktionsregeln för skogsmarksvärde innebär att en skattskyldig inte får beräkna schablonavdrag för värdeminskning av byggnader på mer än två tredjedelar av 25 000 kr. Avdraget skall bestämmas till viss procent av byggnadernas värde. Storleken av procenttalet skall i princip variera med hänsyn till byggnadernas beräknade varaktighetstid. I praktiken bestäms även procenttalet schablonmässigt, nämligen till l 1 /2 % av det schablonmässigt bestämda byggnadsvärdet. Om någon reduktion av jordbruksvärdet inte kommer i fråga, motsvarar detta avdrag 1 % av det taxerade jordbruksvärdet. Vid bedömande av om reduktion skall göras för skogsmarksvärde, som överstiger 25 000 kr., sker bedömningen för varje taxeringsenhet (RN 1955 nr 5:1). Detta är till fördel för de skattskyldiga. Skulle bedömningen ske för hel förvärvskälla, som omfattar flera taxeringsenheter, skulle reduk-

tion ske i större utsträckning än nu är fallet. c) Värdeminskning av byggnad enligt föreskrifter genom lag 13 dec. 1968 (nr 729). Genom denna lag har meddelats ändrade föreskrifter om beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnader å jordbruksfastighet. Emellertid har 1968 års bevillningsutskott i sitt betänkande nr 72, sid. 29, förklarat att de nya bestämmelserna bör ses som ett provisorium i avvaktan på slutlig lösning av frågan om värdeminskningsavdrag för byggnader på jordbruksfastighet. På grund härav lämnas ej här någon redogörelse för de nya bestämmelserna, som enligt bevillningsutskottet borde bli föremål för fortsatta överväganden inom fastighetstaxeringskommittéerna. d) Speciella skatter. Enligt 22 § 1 mom. KL får avdrag vid inkomstberäkningen göras för speciella skatter eller avgifter till det allmänna. I p. 3 av anvisningarna till samma paragraf nämns skogsvårdsavgiften som exempel på speciell skatt till det allmänna. Även allmän varuskatt har utgjort sådan speciell skatt som får dras av som omkostnad (se 5 § förordningen om allmän varuskatt). Så är däremot i princip icke fallet med mervärdeskatten. Enligt 73 § första stycket mervärdeskatteförordningen (SFS 1968: 430) skall nämligen utgående skatt inte räknas som intäkt och inte heller ingående skatt som kostnad vid inkomsttaxeringen. Skulle likväl mervärdeskatten ha medräknats vid inkomstredovisningen så skall enligt 73 § andra stycket såsom speciell skatt anses vad som inbetalts till staten. Avdrag får då åtnjutas för detta belopp. Till följd härav skall också återbetalad, avkortad eller avskriven mervärdeskatt, för vilken avdrag åtnjutits, utgöra skattepliktig intäkt vid inkomstredovisningen. e) Värdeminskning å skogsvägar. Nyanläggning och därmed jämförlig omläggning av skogsväg, som har mera bestående värde, anses som grundförbättring och utgifter för sådana arbeten får därför inte dras av som

löpande driftkostnad. Emellertid får avdrag för värdeminskning å skogsvägar i viss utsträckning göras enligt föreskrifter, som införts år 1962 i 22 § 1 mom. KL och anvisningspunkt 2 b. till denna paragraf. Bestämmelserna innebär följande. Med skogsväg menas sådan väg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och materieltransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog. Dit räknas också till vägen direkt ansluten bro eller annan transportanläggning, som inte utgör byggnad. Endast en tredjedel av kostnaden får utgöra underlag för beräkning av årligt värdeminskningsavdrag. Som kostnad får endast räknas vad som bestritts av den skattskyldige själv och avser arbete under hans ägotid. (Reparations- och underhållskostnader får dras av som driftkostnad och får alltså inte inräknas i avskrivningsunderlaget). Avdraget skall beräknas enligt avskrivningsplan. Varje år får avdrag göras med 10 % av underlaget, dvs. av en tredjedel av kostnaden. Denna regel gäller även om vägens varaktighetstid är längre eller kortare än 10 år. Om en fastighetsägare, som lagt ner vägkostnader på fastigheten och därför har rätt till avdrag, säljer den innan 10 år förflutit får han vid inkomstberäkningen för det år varunder försäljningen skett göra avdrag för vad som återstår oavskrivet i beskattningsavseende. Den nye ägaren får däremot inte göra avdrag för någon del av den föregående ägarens kostnader. Samma regler gäller vid byte och andra med köp jämförliga fång. Däremot gäller en annan regel, om fastigheten övergår till ny ägare genom arv, gåva, testamente, bodelning e. d. Då får den nye ägaren överta och fullfölja värdeminskningsplanen. Bestämmelserna skulle börja tillämpas vid 1963 års taxering. I övergångsbestämmelser medgavs, att i avskrivningsplan fick tas med en niondel av kostnader under beskattningsåret 1960 eller motsvarande räkenskapsår och två niondelar av kostnader under beskattningsåret 1961. Fr. o. m. beskattningsåret 1962 får enligt huvudregeln en tredjedel av kostnaderna tas upp i planen. Kostnader SOU 1969: 30

som bestritts före beskattningsåret 1960 får inte till någon del ingå däri. För skattskyldiga med redovisning enligt bokföringsmässiga grunder finns vissa specialregler. Vid beräkning av avskrivningsunderlaget får inte tas med kostnader som täckts av statsbidrag eller från annat håll och inte heller värdet av den skattskyldiges eget arbete. Kostnader för tillfälliga vägar av enkel beskaffenhet får liksom förut betraktas som driftkostnader. Dit räknas bl. a. vintervägar och vägar som får växa igen sedan avverkning utförts. Ofta kan också s. k. stickspår från stamvägar hänföras dit. Däremot kan i allmänhet inte som skogsväg i nu aktuell bemärkelse anses inägovägar och utfartsvägar från gård, vilka begagnas som fortsättning av skogsväg. Regeln att kostnader för skogsvägar av mera bestående värde inte hänförs till löpande driftkostnader får ses mot bakgrunden av att man tidigare ville upprätthålla en klar skillnad mellan å ena sidan löpande inkomster och driftkostnader och å andra sidan kapitalförvärv och utgifter för sådana) förvärv. Utgifter som varit ägnade att bestående höja värdet av en kapitaltillgång har likställts med utgifter för förvärv av kapitaltillgången och därför inte fått dras av. I enlighet därmed har inte heller beskattning skett av vinster, som uppkommit då kapitaltillgångar sålts sedan tiden för realisationsvinstbeskattning gått ut. I detta hänseende gäller fr. o. m. 1968 andra regler. Realisationsvinstbeskattningen är i vad avser fastighet i princip »evig» men vid beräkning av sådan vinst skall avdrag göras inte endast med verkliga kostnader för förvärv av avyttrad fastighet utan även med vissa andra belopp. De sistnämnda avdragen syftar till att mera normala försäljningar av jordbruksfastighet inte skall föranleda beskattning för realisationsvinst. Sådan beskattning anses i regel böra drabba endast vinster, som uppkommer vid mera markant markvärdestegring till följd av bebyggelsens utbredning e. d. SOU 1969: 30

f) Förutom de ovan upptagna i KL angivna avdragen för driftkostnader och värdeminskning kan enligt särskilda författningar vissa avdrag få göras vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Härför lämnas redogörelse i avsnittet om Föreskrifter i övrigt som rör skogsbeskattningen. 2.4.2 Avdrag för minskning av ingångsvärde och ingående virkesförråd m. m. Syftet med avdragen Systemet med värdeminskningsavdrag för skog vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet har sin grund i skogens långa tillväxttid, som är betydligt längre än den genomsnittliga tid varunder en sådan fastighet innehas av en och samma ägare. Vid förvärvet av en fastighet, som är skogbärande, erhåller ägaren rätten att tillgodogöra sig den växande skogen om inte särskilt förbehåll därom gjorts. Den rotstående skogen kan för ägaren ur vissa synpunkter betraktas som ett varulager, som har den egenskapen att årligen öka till kvantiteten och som kan ge inkomst genom försäljning eller annat uttag från skogen. Lagret av växande skog eller - som det också brukar benämnas - skogskapitalet omfattar vid en ägares förvärv viss kubikmassa, vars verkliga storlek ofta inte är känd. Skogen har också frånsett undantagsfall ett värde, som emellertid kan uppskattas på olika sätt. Under den tid ägaren innehar fastigheten erhåller den växande skogens kubikmassa årligen visst tillskott genom tillväxt men uttag därifrån kan ske genom avverkning eller annat tillgodogörande. Det värde, som den växande skogen hade vid ägarens förvärv, påverkas givetvis genom tillväxt och uttag men kan också förändras genom prisfall eller prisstegring. När ägaren senare avyttrar fastigheten, överlåter han i sin tur ett visst skogskapital - virkesförråd med viss kubikmassa till visst värde till den nya ägaren. Utgångspunkten för avdragssystemets konstruktion är att den som förvärvar en skogbärande jordbruksfastighet därmed erhåller en viss mängd växande skog, som be-

namnes ingående virkesförråd. Värdet på detta kallas ägarens ingångsvärde. Huvudsyftet med avdragen är att en skogsägare, som gör så stora skogsuttag att den därefter återstående skogens värde eller kubikmassa är lägre än ingående värde eller kubikmassa, skall slippa skatta för ett belopp motsvarande minskningen av skogskapitalet. Detta ingick nämligen i förvärvet av fastigheten. Systemet med värdeminskningsavdrag syftar till att den skattskyldige skall få avdrag från bruttoinkomsten för ett belopp som svarar mot den på visst sätt beräknade minskningen av skogskapitalet. Köpeskilling eller annan förvärvskostnad för fastighet får nämligen inte dras av som omkostnad vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Att avdragen måste anknyta till skillnaden mellan ingående och utgående värde och förråd och således inte kan göras beroende av enbart uttagens storlek beror på att inte blott uttagen utan även tillväxt och prisrörelser är av betydelse för skogskapitalets förändringar. Genom avdragen skall förhindras att en skogsägare beskattas för sådan del av skogsinkomst, som egentligen endast innebär att han får tillbaka vad han vid förvärvet av fastigheten betalt för skog, som senare sålts. Då det gäller försäljning av jordbruksfastighet med därpå växande skog har avdragssystemet ytterligare en uppgift, nämligen att bereda säljaren möjlighet att slippa skatta för värdestegring på den rotstående skog, som följer med fastigheten vid försäljningen. Dessutom skall enligt en specialregel vid fastighetsförsäljning alltid vad som erhålles för ett visst minimiförråd av skog undantas från beskattning. A v dragsmetoderna För beräkning av avdrag finns två olika metoder, mellan vilka skattskyldig själv får välja. De brukar benämnas värdemetoden och förrådsmetoden. Enligt värdemetoden medges avdrag, då den växande skogens återstående värde är lägre än det ingående värdet. Enligt förrådsmetoden medges avdrag om det återstående förrådet är lägre 26

än det ingående utan avseende vid hur det förhåller sig med värdet. Avdraget beräknas med ledning av det genomsnittliga priset eller värdet per kubikmeter växande skog vid förvärvet. Vid försäljning av fastigheten beräknas avdraget dock efter det pris per kubikmeter rotstående skog, som erhålles vid fastighetsförsäljningen. Slutligen finns vid fastighetsförsäljning möjlighet att beräkna avdrag för visst minimiförråd, vilken metod benämnes schablonmetoden. Den sistnämnda är emellertid som regel ofördelaktig för skogsägaren och begagnas så sällan, att det i huvudsak är värde- och förrådsmetoderna som behöver uppmärksammas. Att skogsägare får välja mellan de två metoderna och ett år kan använda den ena och ett annat år den andra metoden komplicerar givetvis avdragssystemet. Möjligheten att använda de olika metoderna tjänar emellertid två syften. Det kan ibland vara svårt eller omöjligt att visa, hur stort värde den kvarvarande skogen har och därmed att detta värde är lägre än ingångsvärdet, medan det kan vara lättare att visa att virkesförrådet gått ned. Genom att begagna förrådsmetoden kan skogsägaren alltså vid nedgång av förrådet få visst avdrag utan att någon utredning om den återstående skogens värde behöver förebringas. Vidare skulle, om endast värdemetoden fanns, avdrag inte få göras, om nedgång av virkesförrådet kompenserats genom prisstegring på den återstående växande skogen. Detta skulle innebära att denna prisstegring indirekt blev beskattad, fastän den inte givit skogsägaren någon inkomst i pengar eller därmed jämförlig valuta. Ett sådant resultat har ansetts strida mot de allmänna principerna för inkomstbeskattningen. Det kan naturligtvis betecknas som en inkonsekvens i avdragssystemet att ha två parallella avdragsmetoder, som innebär att förändringar av den återstående skogens värde behandlas olika i beskattningshänseende, beroende på vilken metod som användes. Innebörden av värde- och förrådsmetoderna kan belysas genom följande schemaSOU 1969: 30

tiska exempel: a) Värdemetoden. A köper en jordbruksfastighet för 100 000 kr. Han säljer samma år skog på rot för 50 000 kr. Vid taxering året därpå bedömes att 60 000 kr. av köpeskillingen belöpte på växande skog och att återstående skog vid beskattningsårets utgång hade ett värde av 30 000 kr. Avdrag medges med 60 000 - 30.000 = 30 000 kr. och av beloppet 50 000 kr. blir alltså endast ett nettobelopp av 20 000 kr. beskattat. Resterande 30 000 kr. anses som skattefritt återbekommande av del av det ingående skogskapitalet. Detta som från början var 60 000 kr. har därmed skattemässigt gått ner till 30 000 kr. Efter några år säljer A fastigheten för 90 000 kr., varav 50 000 kr. anses belöpa på växande skog. Beloppet 50 000 kr. skall tas upp som bruttointäkt men avdrag får göras med återstående del av ingångsvärdet eller med 30 000 kr. och 50 000 - 30 000 = 20 000 kr. blir föremål för beskattning. b) Förrådsmetoden. A köper en jordbruksfastighet för 100 000 kr. Han säljer samma år skog på rot för 50 000 kr. Vid taxering året därpå bedöms att vid förvärvet den växande skogens kubikmassa var 4 000 kbm, att därpå av köpeskillingen belöpte 60 000 kr., att betalning för växande skog alltså erlagts med 15 kr. per kbm samt att vid beskat.ningsårets utgång kubikmassan växande skog uppgick till 3 000 kbm. Minskningen av förrådet utgör 1 000 kbm och A är berättigad till avdrag efter 15 kr. per kbm med 15 000 kr. Beskattning kommer att drabba 50 000 - 15 000 = 35 000 kr. Det ingående förrådet går ner till 3 000 kbm och ingångsvärdet till 45 000 kr. Efter några år säljer A fastigheten för 90 000 kr., varav 50 000 kr. anses belöpa på växande skog, och kubikmassan av denna uppskattas till 2 500 kbm. A arses alltså erhålla 20 kr. per kbm för den växmde skogen. Beloppet 50 000 kr. skall tas upp som bruttointäkt men avdrag enligt förridsmetoden får beräknas för det efter tidigare avdrag gällande virkesförrådet 3 003 kbm efter 20 kr. per kbm dock högst vad som erhållits för skogen, d. v. s. 50 000 kr. Eftersom avdraget uppgår till samma beSOL 1969: 30

lopp som bruttointäkten leder försäljningen inte till någon beskattning för inkomst av skogsbruk. (Om någon upplysning inte förelegat om förrådet vid försäljningen, skulle A under alla omständigheter enligt värdemetoden ha varit berättigad till avdrag med återstoden 45 000 kr. av ingångsvärdet och beskattning skulle ha drabbat 5 000 kr.) Bestämmelser om avdragen är meddelade i 22 § 1 mom. andra och tredje styckena KL samt p 4 och p 5 anvisn. till denna paragraf. I 22 § 1 mom. andra st. och p 4 anvisn. ges regler om avdrag i fall, då ägaren har kvar sin fastighet och alltså, som det brukar sägas, gjort skogsuttag under innehavet. 22 § 1 mom. tredje st och p 5 anvisn. innehåller regler om avdrag som får ske i fall då mark avyttrats och växande skog ingått i avyttringen. Att skilda avdragsbestämmelser meddelats för avdrag under innehavet och för avdrag då fastigheten avyttrats beror på att man i avyttringsfallen inte velat beskatta värdestegring på ännu ej uttagen skog och att i dessa fall ett visst minimiavdrag alltid ansetts böra få ske. I vissa hänseenden gäller samma regler både vid skogsuttag under innehavet och vid avyttring. Vissa tekniska begrepp Avdragsbestämmelserna är uppbyggda på vissa tekniska begrepp vilkas innebörd är av väsentlig betydelse för bestämmelsernas innehåll. Därför skall här i första hand lämnas en redogörelse för dessa begrepp och deras innebörd vid skogsbeskattningen. Det är att märka att innebörden av vissa begrepp kan variera. Så skall t. ex. skogs ingångsvärde bestämmas på olika sätt med hänsyn till omständigheterna vid den skattskyldiges förvärv av fastigheten. De begrepp, som upptas, har här numrerats för att underlätta hänvisningar. 1) Fastighetens värde, då fastighet förvärvats genom köp e. dyl.: den för fastigheten erlagda köpeskillingen. 2) Fastighetens värde, vid annat förvärv än köp: det belopp, efter vilket stämpelplikten med avseende å fastighetsförvärvet

beräknats. (Om stämpelplikt för ett förvärv inte förelegat, utgör fastighetens värde det belopp, efter vilket stämpelplikt enligt eljest gällande grunder skulle ha beräknats om stämpelplikt förelegat). Stämpelplikt beräknas i regel efter taxeringsvärdet eller däremot svarande värde. 3) Skogs ingångsvärde: för uppskattning därav finns dels en allmän regel och dels specialregler för vissa särskilt angivna fall. Enligt den allmänna regeln utgör skogs ingångsvärde det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade fastigheten. Man har alltså att i första hand bestämma fastighetens värde. (Om innebörden av detta uttryck, se ovan). Därefter beräknas hur mycket av fastighetens värde som utgör skogens ingångsvärde. För vissa här nedan särskilt angivna fall bestämmes skogs ingångsvärde med avvikelse från den allmänna regeln. 4) Skogs ingångsvärde, då skattskyldig erhållit fastighet såsom gåva av make eller skyldeman vilken förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång: för den skattskyldiges ingångsvärde skall makens eller skyldemannens, alltså givarens, fång vara avgörande. 5) Skogs ingångsvärde, då bodelning skett i anledning av makes död och den efterlevande maken därvid erhållit fastighet, som den efterlevande själv före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång: ingångsvärdet bestämmes enligt 4), d. v. s. den efterlevandes förvärv genom köpet etc. (och inte bodelningen) skall vara avgörande. 6) Skogs ingångsvärde, då bodelning skett av annan anledning än makes död och endera maken därvid erhållit fastighet, som någon av makarna före eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång: ingångsvärdet bestämmes enligt 4), d. v. s. förvärvet genom köpet etc. (och inte bodelningen) skall vara avgörande. 7) Skogs ingångsvärde, då den skattskyldige erhållit fastighet genom gåva eller bo-

delning som ovan sagts och även den skattskyldiges fångesman erhållit fastigheten såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts: bedömningen av ingångsvärdet skall ske som om avverkningen eller avyttringen verkställts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Dock får vid tillämpning av denna regel ingångsvärdet inte bestämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen av skogen. Regeln innebär att man vid bedömning av ingångsvärdet skall bortse från gåvor och bodelningar av angiven beskaffenhet och gå tillbaka till närmast föregående fång av annan art. Ett sådant fång, som alltså skall vara avgörande för bedömande av skogens ingångsvärde, kan vara köp e. d. men det kan också vara gåva från annan än make eller skyldeman eller arv. Det bör observeras att de nu nämnda specialbestämmelserna endast gäller gåvor från vissa anhöriga och bodelningar. De gäller däremot inte ägare som fått sina fastigheter genom arv eller genom testamente eller gåva från annan än make eller skyldeman. 8) Skogens för ägaren gällande ingångsvärde: det ursprungliga ingångsvärdet, beräknat enligt någon av punkterna 3-7, minskat med avdrag som denne ägare fått vid tidigare taxeringar. För en skogsägare, som ännu inte fått något avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, är det ursprungliga ingångsvärdet alltså det för honom gällande ingångsvärdet. 9) Ingående virkesförråd i fall då skogens ingångsvärde beräknas enligt huvudregeln under punkt 3): den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. 10) Ingående virkesförråd i fall då skogens ingångsvärde beräknas enligt någon av specialreglerna under punkterna 4) - 7): den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, som är avgörande för SOU 1969: 30

bedömande av skogens ingångsvärde. Som ingående virkesförråd skall alltså inte tas upp det verkliga förrådet vid förvärvet utan förrådet vid den längre tillbaka liggande tidpunkt, till vilken bedömningen av ingångsvärdet skall hänföra sig. 11) Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet: vad som återstår av virkesförråd, bedömt enligt någon av punkterna 9) eller 10), sedan avdrag skett för det virkesförråd, för vilket ägaren fått avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall det ingående virkesförrådet anses ha nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. För skogsägare, som inte fått något avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, är alltså det ursprungliga ingående virkesförrådet att anse som det för honom gällande ingående virkesförrådet. 12) Hjälpregel för beräkning av ingående virkesförråd: om det virkesförråd, som fanns vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten inte är känt, får det beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd. Därvid tillägges kubikmassa, som avverkats eller sålts under den skattskyldiges innehav av fastigheten, och avdras den beräknade ungefärliga tillväxten under samma tid. Exempel på sådan beräkning: En skogsägare köpte år 1942 en fastighet, som såldes år 1957. I samband med försäljningen utreddes att arealen produktiv skogsmark då var 111,3 ha och det totala virkesförrådet 11 255 kbm. Det ingående virkesförrådet, om vars verkliga storlek någon utredning inte gjorts vid inköpet, beräknades på följande sätt. Virkesförråd vid avyttringen Under tiden för innehavet gjorda virkesuttag

11.255 kbm 5.039 » 16.294 kbm

Avgår 16 års tillväxt, beräknad till 277,3 kbm årligen enligt utredning vid försäljningen, 16x277,3 4.437 kbm Virkesförrådet vid förvärvet 11.857 kbm 13) Den återstående skogens värde: värdet på växande skog, som finns kvar efter SOU 1969: 30

avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt. Särskild föreskrift finns ej om den tid, till vilken värderingen skall hänföra sig, men i praxis brukar värderingen ske med hänsyn till förhållandena vid utgången av det beskattningsår, för vilket taxering skall ske. Bestämmelser finns ej om hur den återstående skogens värde skall uppskattas. Eftersom värdet skall omfatta all befintlig skog, måste man räkna med både den avverkningsbara skogens värde på rot enligt ortens pris och den inte avverkningsbara skogens s. k. förväntningsvärde. 14) Det återstående virkesförrådet: kubikmassan av den växande skogen i fast mått på bark, som återstår efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt. I praxis brukar, såsom när det gäller värdet på återstående skog, uppskattningen av kubikmassan hänföra sig till utgången av det beskattningsår, för vilket taxering skall ske. 15) Värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet: underlag för värdet är det skogsmarksvärde, som fastställts vid allmän fastighetstaxering avslutad under eller närmast före det kalenderår, varunder den aktuella fastigheten avyttrats. Det nu ifrågavarande värdet bestämmes med hänsyn till den omloppstid, som vid taxeringen antagits eller skolat antas för skogen vid produktion av barrskog, och skall motsvara vid en omloppstid av högst 80 år tre fjärdedelar av skogsmarksvärdet

90 år 100 " 110 " 120 " 130 " 140 " 150 " 160 > 170 " mer än 170 år

lVi 2 3 4 5 7 10 14 18

16) Ingångsvärde och ingående virkesförråd vid fusion enligt 28 § 3 mom. första eller andra stycket KL: Om moderbolag el-

ler övertagande förening övertager skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusionstillfället gällande ingångsvärdet och ingående virkesförrådet anses som ingångsvärde och ingående virkesförråd för moderbolaget eller den övertagande föreningen. 17) Köpeskilling eller eljest erhållen valuta för skogen: Detta uttryck behöver i och för sig knappast närmare förklaras. Är det fråga om försäljning av leveransvirke eller skog på rot, framgår köpeskillingen eller valutan i regel direkt av försäljningshandlingar. Har avyttring skett av mark med därpå växande skog måste i allmänhet en uppskattning göras av hur mycket av den totala köpeskillingen eller valutan, som belöper på den växande skogen. Det är nämligen mera undantagsvis som uppgift härom finns i köpehandlingarna. Finns sådan uppgift måste vid taxering prövas, om uppgiften svarar mot verkliga förhållandena och därför kan godtas. En specialbestämmelse finns i p 5 tredje stycket av anvisn. till 22 § KL för det fall att skog avverkats i samband med eller med anledning av upplåtelse för obegränsad tid: har skattskyldig i sådana fall rätt till avdrag enligt 22 § 1 mom tredje stycket KL (d. v. s. såsom vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken), skall såsom köpeskilling eller eljest erhållen valuta för skogen anses det belopp, vartill intäkterna genom avverkningen enligt 21 § KL skall upptas, med avdrag av omkostnaderna för avverkningen och värdet av den skattskyldiges egen arbetsinsats vid denna. En upplåtelse av denna art betraktas nämligen i skattehänseende som om den utgjort avyttring och engångsersättningen för upplåtelsen som köpeskilling. Har växande skog ingått i engångsersättningen, är den på skogen belöpande delen av ersättningen att anse som köpeskilling eller eljest erhållen valuta för växande skog. Emellertid har skogsägare, som i sådana fall själv avverkar skogen (och alltså får engångsersättning blott för själva marken), enligt särskild föreskrift i 22 § 1 mom. tredje stycket KL rätt till av-

drag för minskning av gällande ingångsvärde eller förråd såsom vid avyttring av skog i samband med marken. Den likvid han därvid erhåller för avverkat virke är givetvis större än virkets rotvärde. Men avdragsreglerna för avyttring av växande skog i samband med marken hänför sig till skogens rotvärde. Det är ju nämligen skogens rotvärde, för vilket valuta erhålls vid försäljning av skog i samband med marken. Den här ifrågavarande specialregeln syftar alltså till att i upplåtelsefallen, då markägaren själv avverkat virke med anledning av upplåtelsen, likviden för det avverkade virket skall omräknas till rotvärdet genom att avdrag görs för avverkningskostnader och värdet av egen arbetsinsats. Avdragsbestämmelser vid skogsuttag under innehavet (22 § 1 mom. andra stycket KL och p 4 anvisn.). Enligt förrådsmetoden: Om det återstående virkesförrådet understiger det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag göras med så stor del av ingångsvärdet, som belöper på minskningen av det för honom gällande ingående virkesförrådet eller, som det uttrycks i anvisningarna, med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Exempel: A köper i början av ett år en jordbruksfastighet med skog för 60 000 kr. Förrådet av växande skog vid köpet uppskattas till 3 800 kbm. Av köpeskillingen anses 38 000 kr. belöpa på skogen. Första året av innehavet säljer han 500 kbm skog på rot för 15 000 kr. Virkesförrådet vid årets utgång uppskattas till 3 500 kbm. Det ingående virkesförrådet 3 800 kbm har alltså minskat med 300 kbm. Avdrag för minskningen får ske efter det pris per kbm, som A genomsnittligt betalat för virkesförrådet, d. v. s. 10 kr. Avdraget blir alltså 3 000 kr. - Följande år säljer A 300 kbm skog på rot för 7 500 kr. Vid det årets slut uppskattas det befintliga virkesförrådet till 3 400 kbm. Det vid årets ingång för A gällande ingående virkesförrådet var 3 500 kbm och har alltså under året minskat med 100 kbm. SOU 1969: 30

Avdrag får göras efter samma pris per kbm som tidigare eller med 1 OOO kr. - De nu angivna avdragen får göras utan att någon utredning om den återstående skogens värde behöver göras. Om den av A erlagda köpeskillingen motsvarat fulla värdet av fastigheten, är det ju inte otänkbart att de båda årens uttag medfört att den återstående växande skogens värde är lägre än 38 000 - 3 000 - 1 000 = 34 000 kr., men enligt förrådsmetoden angivna: Om A kunnat utnu nämnda göras. Å andra sidan får dessa avdrag ske, även om A skulle ha köpt sin fastighet jämförelsevis billigt och den vid andra årets slut återstående växande skogen trots uttagen har ett värde som motsvarar eller överstiger A:s ursprungliga ingångsvärde 38 000 kr. Det är att märka att avdrag enligt förrådsmetoden får göras enligt nu angivna regler utan hänsyn till vad skogsägaren haft för inkomst av skogsuttagen. Detta gäller vid förrådsmetoden även om utbytet varit så dåligt, att bruttointäkten genom skogsuttagen varit mindre än de belopp, varmed avdrag får göras, och förlust alltså uppstått. Det sammanlagda avdraget för en och samma ägare under hans innehavstid får då det gäller skogsuttag under innehavet inte överstiga det ursprungliga ingångsvärdet. Denna regel är naturlig med hänsyn till att avdrag får ske endast då minskning inträtt i ursprungligt eller gällande virkesförråd och avdraget skall utgöra en mot förrådsminskningen svarande del av det ursprungliga ingångsvärdet. Enligt värdemetoden: om den återstående skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Exempel, anknytande till det beträffande förrådsmetoden angivna: Om A kunnat utreda, att vid första årets slut skogen hade ett värde av 30 000 kr., hade han varit berättigad till avdrag enligt värdemetoden med 38 000 - 30 000 = 8 000 kr. Det vid andra årets ingång för A gällande ingångsvärdet hade därmed utgjort 30 000 kr. - Om A kunnat utreda, att den återstående skogen efter uttaget under andra året haft ett värde av SOU 1969: 30

24 000 kr., hade han varit berättigad till avdrag med 6 000 kr. Skenbart ter sig värdemetoden enkel. Orsaken till att det i praktiken är svårt att utnyttja den beror - såsom senare skall behandlas - på att det kan ställa sig svårt eller omöjligt att på nöjaktigt sätt utreda den vid utgången av ett visst år återstående skogens värde. Vid avdrag enligt förrådsmetoden behöver sådan utredning inte förebringas. För skogsägare i en speciell - och inte så vanlig - situation finns en särskild regel som gör det lättare att begagna värdemetoden (p 4 tredje st. anvisn. till 22 § KL). Denna regel gäller endast skogsägare, som vid jorddelningsförrättning ålagts att erlägga likvid av den art, som avses i 14 kap. 8 § lagen om delning av jord å landet och som utgår vid laga skifte eller annan förrättning enligt jorddelningslagen eller lagen om fastighetsbildning i stad. För likvider av detta slag brukar användas beteckningen ståndskogslikvid. För den som har att utge sådan likvid räknas erlagt belopp inte som avdragsgill omkostnad utan som utgift för förvärv av fastighet. Har han efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser, men inom tre år efter det beslut om fastställelse av förrättningen vunnit laga kraft avverkat skog eller upplåtit avverkningsrätt, skall i den mån han så yrkar skogens ingångsvärde antas ha nedgått med belopp som svarar mot rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Skogsägaren behöver i detta fall alltså inte utreda den återstående skogens värde. Det undantag som här stadgats från de vanliga reglerna om avdrag för minskning av ingångsvärde får ses mot bakgrunden av att skogsägare ibland kan tvingas till deltagande i jorddelningsförrättning. Undantaget är också betingat av en strävan att främja förrättningar, som syftar till en lämplig arrondering av marken men inte kan genomföras mot skogsägarens vilja. Undantagsstadgandet avser att undanröja eller minska de betänkligheter, som en skogsägare av skatteskäl kan ha mot en förrättning av detta slag. Skogsägaren kan nämligen disponera hela den genom skogsuttaget erhållna in-

komsten för betalning av ståndskogslikviden och behöver inte avstå någon del därav till skatt. Avdragsrätten är begränsad till högst beloppet av den likvid som skall erläggas. Exempel på tillämpning av undantagsbestämmelsen: En skogsägare erhåller genom förrättning mer växande skog än han tidigare hade och åläggs därför att erlägga ståndskogslikvid med 10 000 kr. Eftersom beloppet likställs med kostnad för förvärv av fastighet och helt hänför sig till växande skog, ökar det för honom gällande ingångsvärdet på skog med 10 000 kr. Om han efter tillträdet av marken där skogen växer men inom tre år från förrättningens lagakraftvinnande säljer skog på rot för 11 000 kr., får han utan att behöva förete utredning om den återstående skogens värde göra avdrag för värdeminskning av skog med 10 000 kr. och får alltså med anledning av skogsuttaget skatta för endast 1 000 kr. Det för honom gällande ingångsvärdet återgår därmed till belopp som gällde före förrättningen. Vid avdrag enligt värdemetoden får det sammanlagda avdraget för en och samma ägare inte överstiga det ursprungliga ingångsvärdet. Vid varje taxering, då avdrag yrkas enligt värdemetoden, får avdrag inte heller ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen. Genom det sistnämnda stadgandet förhindras att avdrag sker för belopp, som egentligen utgör kapitalförlust. Avdragsbestämmelser vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken (22 § 1 mom tredje stycket KL och p 5 anvisn.) Enligt förrådsmetoden: Till grund för beräkning av avdraget skall läggas köpeskillingen eller den eljest erhållna valutan för skogen, d. v. s. den del av köpeskillingen eller valutan för fastigheten i dess helhet som ansetts belöpa på växande skog. (Denna del skall såsom anförts i redogörelsen för beräkningen av bruttointäkter av skogsbruk upptas som bruttointäkt genom avyttringen). Avdraget skall utgöra så stor del av valutan för skogen, som vid en proportionell fördel-

ning belöper på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. För beräkning av avdraget erfordras alltså uppgift om det verkliga virkesförrådet på den avyttrade skogsmarken vid tiden för avyttringen. Exempel: A säljer en fastighet för 100 000 kr., varav 60 000 kr. anses belöpa på den växande skogen. Det för A gällande ingående virkesförrådet utgör 2 500 kbm och det verkliga förrådet vid avyttringen 4 000 kbm. Såsom bruttointäkt av skogsbruk med anledning av försäljningen skall tas upp 60 000 kr. och avdrag får göras med 25/40 av nämnda belopp eller med 37 500 kr. Den behållna inkomsten av skogsbruk genom försäljningen blir alltså 22 500 kr. Skulle det för A gällande ingående virkesförrådet ha varit 4 000 kbm eller större, blir avdraget lika stort som bruttointäkten och någon behållen inkomst att beskatta skulle inte ha uppkommit. Det är av stor betydelse att avdraget vid avyttring av mark jämte skog skall beräknas på vad man får för avyttrad skog och att säljarens ingångsvärde alltså är utan betydelse. Därigenom slipper säljaren skatta för värdestegring på det för honom gällande ingående virkesförrådet och för vinst som uppkommer genom att han köpt skogen billigt eller kunnat sälja den särskilt förmånligt. I det senast givna exemplet spelar det t. ex. ingen roll vid tillämpning av förrådsmetoden om ingångsvärdet är 5 000 eller 60 000 kr. Avdrag får inte göras med mer än den på skogen belöpande köpeskillingens eller eljest erhållna valutans belopp. Skulle i exemplet den skattskyldige ha betalat 70 000 kr. för den växande skogen och såväl det för säljaren gällande virkesförrådet som förrådet vid avyttringen ha varit 4 000 kbm, får avdrag inte göras med mer än 60 000 kr. Det är nämligen inte avsikten att avdrag skall medges för realisationsförlust. Enligt värdemetoden får avdrag göras med skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Detta är naturligt, eftersom skogsägaren i och med avyttring av fastighet med därpå växande skog avhänder sig hela sitt återstående skogskapital och därför bör få avdrag för vad som står kvar i skattehänSOU 1969: 30

seende av vad han vid sitt förvärv betalat för den växande skogen. Avdrag får inte överstiga den på skogen belöpande köpeskillingens eller eljest erhållna valutans belopp. Denna regel är meddelad för att hindra att avdrag sker för kapitalförlust. Men den medför också att det kan lända till nackdel för en skattskyldig att under innehavet avstå från avdrag i avsikt att vid avyttring av fastigheten ha att tillgodoräkna sig ett ingångsvärde och ingående förråd som ej alls eller i begränsad omfattning reducerats genom avdrag. Om han gör stora skogsuttag utan att yrka avdrag och därmed låter det ursprungliga ingångsvärdet stå kvar oförändrat, kan det nämligen tänkas att vad han vid avyttringen får för den växande skogen utgör ett lägre belopp än ingångsvärdet. I så fall går den avdragsrätt som förelegat tidigare men inte utnyttjats förlorad. I praktiken har det varit jämförelsevis ovanligt att värdemetodens tillämpning varit aktuell vid fastighetsavyttring. I regel är det förmånligare att beräkna avdrag enligt förrådsmetoden. Detta beror på att priserna på jordbruksfastigheter med skog under en lång följd av år befunnit sig i stigande. Det vanliga är därför att det för ägaren gällande ingångsvärdet är lägre än vad han får för växande skog vid försäljning av fastigheten. Detta gäller även om det ursprungliga ingångsvärdet inte reducerats genom medgivna avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd. Därtill kommer att många skogsägare fått sina fastigheter i arv e. d. och därför endast har det ofta låga taxerade skogsvärdet att räkna som ingångsvärde. I liknande läge befinner sig de många skogsägare, som köpt sina fastigheter av föräldrar eller anhöriga till lågt pris. De skall beräkna ingångsvärdet på grundval av detta låga pris och får alltså inte ta fastighetens allmänna saluvärde vid tiden för förvärvet som utgångspunkt för beräkningen. Enligt schablonmetoden, som får begagnas endast vid avyttring av växande skog i samband med marken och alltså inte vid skogsuttag under innehavet, får avdrag göras med ett belopp motsvarande värdet av SOU 1969: 30 3—914091

det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Vad som skall förstås därmed har angivits ovan vid redogörelsen för olika begrepp i samband med avdragssystemet. Vid de allra flesta fastighetsavyttringarna blir avdraget högre än enligt schablonmetoden, om någon av de andra två avdragsmetoderna tillämpas. Detta gör att schablonmetoden närmast har karaktären av en undantagsbestämmelse utan större praktisk betydelse. Detta gäller så mycket mera som taxeringsmyndigheterna numera då det gäller avyttring av skog i samband med marken brukar pröva avdragsrätten även utan att yrkande framställes och utredning till stöd därför förebringas. Schablonmetoden begagnas alltså inte - såsom ibland kunde ske under åren närmast efter KL:s tillkomst - såsom en normal metod då den skattskyldiges utredning inte anses fullständig eller tillfredsställande. Det ursprungliga syftet med schablonmetoden var att någon inkomstbeskattning aldrig skulle drabba vad en skogsägare vid avyttring erhöll för visst minimum av virkesförråd motsvarande vad som kunde antas komma att för all framtid bevaras på fastigheten såsom producerande virkeskapital. Ett virkesförråd av denna storlek borde, ansåg man, betraktas endast som produktionsmedel och ej som avkastning. Avdragsformen var närmast avsedd för den som köpt kalmark och därpå planterat skog eller som köpt mark med nyplanterad skog och därefter avyttrat marken medan ännu hela beståndet eller i varje fall huvuddelen därav fortfarande hade karaktär enbart av plantskog. 2.5 Föreskrifter skattningen

i övrigt som rör skogsbe-

2.5.1 Inkomstutjämning mellan olika år enligt föreskrifterna om skogskonto Bakgrunden till de särskilda bestämmelserna om skogskonto är att skattskyldig enligt 41 § KL med anvisningar inte själv får bestämma när en inkomst skall beskattas. Hu-

vudregel vid inkomstberäkning enligt kontantprincipen är att varje års deklaration och taxering obligatoriskt skall omfatta varje inkomst, som under beskattningsåret kontant influtit eller om den ej influtit blivit tillgänglig för lyftning eller på annat sätt skall anses ha kommit den skattskyldige till godo. Den i anvisn. till 41 § p 2 tredje st. intagna bestämmelsen att då skogsavverkningsrätt upplåtits mot likvid, som skall erläggas under loppet av flera år, det under varje år influtna beloppet skall tas upp till beskattning för detta år utgör egentligen inte något undantag från huvudregeln. Vad som enligt upplåtelsevillkoren skall erläggas först under senare år är ju inte tillgängligt för lyftning redan första året. Vid redovisning av skogsinkomst enligt bokföringsmässiga grunder följer av dessa grunder att inkomst skall redovisas så snart den enligt allmänt bruk bör upptas i räkenskaperna. Dock får enligt särskild föreskrift i p 1 femtonde st. anvisn. till 41 § KL även vid bokf örings mässig inkomstredovisning likvid för avverkningsrätt, som skall erläggas under flera år, upptas till beskattning allteftersom likvid inflyter. Regeln att deklaration och beskattning av inkomster inte får uppskjutas eller fördelas på flera år kan medföra vissa nackdelar för inkomsttagare vilkas inkomster utfaller ojämnt. Den ena av nackdelarna är att hänföra till statsbeskattningens progressivitet, som missgynnar skattskyldiga med omväxlande höga och låga inkomster jämfört med skattskyldiga som har en genomsnittligt lika stor men jämn inkomst. Den andra nackdelen är att skattskyldig kan gå miste om möjligheten att utnyttja olika slag av avdrag såväl driftkostnadsavdrag som allmänna avdrag och ortsavdrag - när både inkomster och utgifter kommer ojämnt, som fallet ofta är i jordbruk och framför allt skogsbruk. Stora utgifter, t. ex. för avverkningar, inventarier och underhåll av byggnader, kan komma under ett år medan skogsinkomster utfaller under ett annat år. För att upphäva eller i varje fall lindra de berörda nackdelarna för sådana skattskyldiga, som drabbas mest därav, har införts

möjlighet att i viss omfattning uppskjuta och fördela beskattningen av skogsinkomster enligt förordningen den 27 mars 1954 (nr 142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto, och en därtill anknuten tillämpningskungörelse SFS 1954: 144. Tekniskt är förfarandet i praktiken konstruerat så, att skogsinkomsterna alltid i vanlig ordning skall tas upp som inkomst för de år, till vilka de enligt gällande regler skall hänföras, men avdrag får ske för belopp som insatts på skogskonto i bank eller liknande inrättning. Kontot är räntebärande. Kontoinnehavaren får göra uttag från kontot, och då så skett skall uttaget belopp tas upp som inkomst. Senast efter tio år skall insatt belopp beskattas. Det kan anmärkas att anordningen med skogskonto, vars utnyttjande är helt frivilligt, föregicks av författningar som utfärdades år 1951 om obligatoriska insättningar på investeringskonto för skog med syfte att motverka inflatoriska verkningar av kraftigt stegrade virkespriser. Även enligt dessa bestämmelser erhölls uppskov med taxeringen av insatta belopp. Vad bestämmelserna innehåller om rätten att genom insättning på skogskonto få uppskov med beskattning av skogsinkomst och om den senare beskattningen av dessa belopp framgår av följande sammanfattning. 1. Rätt att få uppskov har endast fysisk person, oskift dödsbo och familjestiftelse. Emellertid föreligger sådan rätt inte för delägare i handelsbolag eller kommanditbolag för någon del av den inkomst, som han åtnjutit av bolagets verksamhet. Aktiebolag, ekonomiska föreningar och andra stiftelser än de nu nämnda är uteslutna från uppskovsrätt. Motiven härtill är att sådana skattesubjekt inte beskattas progressivt och att även i övrigt deras behov av skogskontoanordningen ansetts vara av mindre omfattning. 2. Uppskovsrätt har endast den som är skyldig att i sin självdeklaration uppge intäkt av skogsbruk. Uppskovsrätt tillkommer alltså inte skattskyldig vilkens skogsinkomst är att hänföra till rörelse eller till annan fastighet. SOU 1969: 30

3. Belopp för vilket uppskov yrkas skall ha satts in i bank, varmed förstås riksbanken, affärsbank, sparbank och centralkassa för jordbrukskredit. 4. För ett och samma beskattningsår och för en och samma förvärvskälla får göras insättning endast på ett skogskonto. Har någon i strid däremot upplagt skogskonto i mer än en bank, medför endast det först öppnade kontot rätt till uppskov. 5. Inbetalning på skogskonto skall för att medföra avdragsrätt vara fullgjord senast den dag då den skattskyldige enligt 34 § taxeringsförordningen har att lämna sin självdeklaration. (Inbetalningen behöver alltså inte ha gjorts redan före utgången av beskattningsåret). 6. Uppskovsrätten är, med nedan angivna undantag, begränsad till följande procentuella andelar av olika intäkter som redovisas i viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår: a) 60 % av köpeskilling för upplåten avverkningsrätt, b) 40 % av köpeskilling för avyttrade skogsprodukter, och c) 40 % av saluvärde av skogsprodukter som intagits för förädling i egen rörelse. Undantagen innebär: a) Har likvid, som avses i p 9 anvisn. till 21 § KL (s. k. ståndskogslikvid), upptagits som intäkt får uppskovet avse sådan likvid i dess helhet utöver de procentuellt beräknade beloppen. b) Har skattskyldig vid jorddelningsförrättning tillträtt ny mark och efter tillträdet uttagit skog för att få medel till framtida betalning av ståndskogslikvid, får han för beskattningsår, varunder likviden ännu ej förfallit till betalning, uppskov motsvarande då avverkningsrätt upplåtits hela köpeskillingen och då skogsprodukter avyttrats 70 % av köpeskillingen. 7. För uppskovsrätten gäller vidare den allmänna begränsningen att uppskov ej får medges med högre belopp än som motsvarar den beräknade nettointäkten av den förvärvskälla varifrån intäkten av skogsbruket härrör. 8. Som minimibelopp för insättning avseSOU 1969: 30

ende viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår gäller 2 000 kr. Skälet härtill är att avdrag för småbelopp skulle medföra arbete med kontoföring och kontroll som inte motsvarar den ringa nytta de skattskyldiga skulle ha därav. Av liknande skäl är föreskrivet att insättning på skogskonto skall avse ett till jämna hundratal kronor nedåt avrundat belopp. 9. Då uppskov yrkas skall vid deklarationen vara fogad en särskild blankett för varje förvärvskälla angående avdraget och besked från banken om insättningen. Så länge uppskov åtnjutes, skall årligen lämnas uppgift i självdeklaration om tillgodohavandet. 10. Skattskyldig får, med fyra månaders uppsägning, när som helst göra uttag från sitt skogskonto. Uttag kan avse visst belopp, dock minst 1 000 kr., eller också hela återstående behållningen. Kungl. Maj:t kan då särskilda förhållanden föranleder därtill medge uttag utan uppsägning. 11. Kontot får behållas under tio år, räknat från början av det år, under vilket inbetalningen på kontot senast skulle ha gjorts. Tioårstiden räknas alltså från och med det år under vilket deklaration med yrkande om avdraget skulle ha lämnats. Finns behållning kvar på kontot vid tioårstidens utgång, skall banken återbetala innestående belopp till kontoinnehavaren, som senast då måste skatta därför. 12. Ränta beräknas i vanlig ordning på innestående medel men skall inte som vanlig bankränta deklareras år för år utan först för det år varunder uttag från kontot skett. 13. Belopp med vars taxering uppskov erhållits på grund av insättning på skogskonto, skall jämte ränta deklareras som bruttointäkt av skogsbruk för det beskattningsår, då uttag från kontot sker och skall taxeras i vanlig ordning. Att i vissa fall skyldighet kan uppkomma att ta upp behållning på skogskonto som bruttointäkt av skogsbruk fastän något uttag från kontot inte skett framgår av följande punkt. 14. Uppskov med beskattning av medel som står inne på skogskonto får åtnjutas endast så länge insättaren eller hans oskif-

tade dödsbo har kvar den fastighet för vilken insättning skett. Uppskovsrätten går vidare förlorad om insättaren begagnar kontot för att skaffa sig pengar utan att göra uttag från kontot. På skogskonto innestående medel skall därför, även om uttag inte gjorts, tas upp som bruttointäkt av skogsbruk i följande fyra fall och för beskattningsår som anges för varje fall: a) då skattskyldig överlåtit fastighet, som utgör den väsentliga delen av förvärvskälla, för vilken insättning skett. Beskattningsår: det varunder överlåtelsen ägt rum. b) då skifte skett i dödsbo som haft medel på skogskonto. Beskattningsår: det varunder dödsboet skiftats. c) då make vid bodelning tillskiftats fastighet, som förut tillhört andra maken och som ingår i förvärvskälla för vilken insättning gjorts. Beskattningsår: det varunder bodelningen ägt rum. d) då avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av på skogskonto innestående medel. Beskattningsår: det varunder avtalet träffats. Författningarna innehåller därutöver vissa föreskrifter som avser tillämpning och kontroll av bestämmelsernas efterföljd. Enligt prop. 1969:97 och BevU 1969: 44 (SFS 1969: 199) har vidtagits vissa ändringar som gäller dödsbon vilka avses i 53 § 3 mom. fjärde stycket KL. 2.5.2 Lindring i statsskattens progressivitet för vissa ackumulerade skogs inkomster Beträffande vissa slag av skogsinkomster, som skall deklareras och beskattas för det år varunder de i beskattningshänseende anses ha kommit den skattskyldige till godo men som materiellt sett är att hänföra till längre tid än detta år, kan lindring i den statliga inkomstskattens progressivitet erhållas enligt förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Till skillnad från den uppdelning av beskattningen av vissa skogsinkomster på flera beskattningsår, som kan ernås genom utnytt-

jande av bestämmelserna om skogskonto, är förfarandet enligt förordningen om ackumulerad inkomst inte inlemmat i taxeringsförfarandet och det påverkar inte deklaration och taxering. En skattskyldig som vill åtnjuta förmånen skall inte vidta annan åtgärd än att göra särskild ansökan därom hos prövningsnämnden i det län, som är behörig att pröva hans taxering till statlig inkomstskatt det år, då den ackumulerade inkomsten taxeras. Ansökan skall vara inkommen före utgången av året efter taxeringsåret. Föreligger förutsättning för skatteomräkning först sedan prövningsnämnd eller skattedomstol ändrat taxering, får ansökan göras inom ett år från beslutet. Bifalles ansökan föranleder den en teknisk omräkning av den skattskyldiges statliga inkomstskatt, varvid i första hand den inkomst som anses ackumulerad fördelas med lika delar på taxeringsåret och så många av de närmast föregående åren att inkomsten blir fördelad på det antal år som den hänför sig till, dock högst på tio år. Intäkt av skogsbruk skall anses hänförlig till det antal år som svarar mot förhållandet mellan intäkten, minskad med vederbörliga avdrag, och värdet av ett års skogstillväxt på fastigheten. I vad avser inkomst som skattemässigt hänförs till skogsbruk får den särskilda skatteberäkningen ske endast beträffande i huvudsak följande slag av intäkter: 1) intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med marken, 2) ersättning för skada på växande skog genom brand, e. dyl. samt intäkt genom sådan avyttring av skog och skogsprodukter, som framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador e. dyl. eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten inte föranlett avdrag för insättning på skogskonto, 3) engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt, dock inte ersättning för upplåtelse av avverkningsrätt, 4) intäkt genom expropriation eller tvångsförsäljning, dock inte om avdrag erSOU 1969: 30

hållits för insättning på skogskonto, 5) skadestånd eller annan ersättning för inkomstbortfall till följd av skador och intrång på fastighet genom industriell eller därmed jämförlig verksamhet. Av bestämmelserna i övrigt är följande av intresse för skogsbeskattningen. Beräkningen får ske endast för fysisk person, oskift dödsbo och familjestiftelse, dvs. skattesubjekt för vilka statsskatten är progressiv. Den ackumulerade inkomsten skall uppgå till ett nettobelopp av minst 5 000 kr. och nettobeloppet skall utgöra minst en femtedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst. Intäkt av skogsbruk skall minskas med avdrag för värdeminskning av skog, om sådant medgivits. 2.5.3 Inkomstutjämning genom investeringsfonder för konjunkturutjämning Enligt förordningen den 27 maj 1955 (nr 256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning kan svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet få göra avdrag bl. a. för belopp som avsattes till investeringsfond för skogsbruk. Av de utförliga bestämmelserna i förordningen återges här endast de som rör avdragsrättens omfattning, de ändamål för vilka fond regelmässigt får tas i anspråk och den verkan ianspråktagande får på inkomstberäkningen. Avdraget får för visst beskattningsår inte överstiga 10 % av årets bruttointäkt av ikogsbruk. Förutsättning för avdrag är att /iss del av avsättningen, 46 % för aktiebolag och för annat subjekt 40 %, inbetalas på särskilt konto i riksbanken. Investeringsfond för skogsbruk får regelmässigt tas i anspråk för följande ändamål: Kostnader under beskattningsåret för arbeten avsedda att främja skogsbruket, såsom skogsodling och skogsdikning, röjning, hägnad, anläggande och underhåll av flottleder och vägar som huvudsakligen avser att direkt tjäna skogsbruket, ävensom uppförande och underhåll av för skogsbruket nödSOU 1969: 30

vändiga byggnader samt för bidrag till ny-, till- eller ombyggnad av bostad eller välfärdsanläggning här i riket för arbetstagare eller förutvarande arbetstagare utan ledande ställning hos företaget eller detta närstående företag. För beskattningsår, under vilket medel tagits i anspråk, får avdrag för kostnad eller bidrag som nyss sagts inte göras med belopp motsvarande fondens minskning. Har medel tagits i anspråk för kostnader som enligt vanliga regler inte får dras av i annan form än genom årliga värdeminskningsavdrag å anskaffad tillgång, skall tillgången i beskattningsavseende anses ha nedskrivits med det ianspråktagna beloppet. Under vissa förhållanden skall belopp, för vilket avdrag fått åtnjutas, återföras till beskattning och tas upp som intäkt i den förvärvskälla, vari avdraget åtnjutits. 2.5.4 Uppskov med beskattning av skogsinkomst vid avyttring i rationaliseringssyfte Enligt förordningen den 8 maj 1959 (nr 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk kan den som avyttrar jordbruksfastighet eller del därav såsom led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering om han så yrkar få uppskov med beskattningen av intäkt, som han erhållit genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Med yttre rationalisering förstås fastighetsregleringsåtgärder, som avser att skapa ökade möjligheter till rationell drift genom förändring av jordbruksenhets storlek, ägosammansättning och ägoanordning i övrigt. Uppskov får medges endast om avyttringen av fastighet skett i samband med förvärv av fastighet av jämförlig art och avtal om förvärvet skall ha träffats inom två år efter avyttringen. Uppskovet får inte avse högre belopp än bruttointäkten, minskad med avdrag enligt 22 § 1 mom. tredje stycket KL, och inte heller högre belopp än det värde, varmed växande skog ingått i värdet på den förvärvade fastigheten. Ansökan om uppskov görs hos prövnings-

nämnden i det län, där den avyttrade fastigheten ligger, senast före utgången av året efter det varunder den nya fastigheten förvärvats. Bifallés ansökan om uppskov skall detta iakttas vid sökandens taxering, om denna ännu inte skett, och har taxering redan åsatts skall denna nedsättas med hänsyn till uppskovet. Uppskovet får den verkan att det för ägaren gällande ingångsvärdet och det för honom gällande ingående virkesförrådet för skogen på den förvärvade fastigheten anses ha nedgått i motsvarande mån. Någon särskild senare beskattning av uppskovsbeloppet skall inte ske. Detta blir indirekt återfört till beskattning i den mån skog tas ut på den nya fastigheten eller denna avyttras och rätten till avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd då är så mycket mindre till följd av den nedgång av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, som enligt vad nyss sagts föranledes av uppskovsbeslutet. Beträffande frågan huruvida avyttring av fastighet utgjort led i yttre rationalisering kan yttrande inhämtas från lantbruksnämnden. Enligt särskild kungörelse skall beslut om uppskov antecknas i den s. k. skogsliggaren. 2.5.5 Specialbestämmelser för fideikommissbon Enligt förordningen den 6 december 1963 (nr 587) om inkomstbeskattning av fideikommissbo m. m. gäller följande speciella regler för skogsbeskattningen då fideikommissfastighet överförs till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning. Överföringen skall inte medföra att fideikommissinnehavare vid tillämpning av skogskontoreglerna skall anses ha överlåtit fastighet. Efter ansökan kan fideikommiss eller fideikommissbo få befrielse från beskattning för intäkt av skogsbruk, som eljest skulle ske på grund av överföringen. Därvid skall det vid överföringen för fideikommisset eller boet gällande ingångsvärdet och det gäl-

lande ingående virkesförrådet övertas av bolaget. Likaså kan bolaget få överta och fortsätta avskrivningsplan för skogsvägar. 2.5.6 Till förvärvskällan rörelse hänförliga avverkningsrätter Enligt p. 5 anvisn. till 28 § KL skall till intäkt av rörelse hänföras både intäkt genom skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och intäkt genom avyttring av sådan rätt när skogsavverkningen eller avyttringen inte ingår i skogsbruk. I skogsbruk ingår enligt p. 2 fjärde st. anvisn. till 21 § KL skogsavverkning på grund av skogsavverkningsrätt, som skattskyldig förbehållit sig på fastighet vid avyttring eller annan överlåtelse av fastigheten samt avyttring av på detta sätt förbehållen avverkningsrätt. På grund av föreskrifter i p 2 femte stycket anvisn. till 21 § KL och p 5 anvisn. till 28 § KL skall både då avverkningsrätt hänförs till jordbruksfastighet och då sådan rätt hänförs till rörelse, beskattning såsom för avyttring ske även då skogsawerkningsrätt övergår till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva. Avverkningsrättens allmänna saluvärde vid övergången skall då betraktas som kontant erlagt vederlag. Genom de nu återgivna reglerna, i den utformning de haft fr. o. m. 1966 års taxering, avsågs att tidigare befintliga luckor i beskattningen av vissa inkomster från skogen skulle täppas till. Varje utnyttjande av avverkningsrätt skall föranleda inkomstberäkning. Likaså skall varje övergång av skogsavverkningsrätt, oavsett om övergången medfört någon inkomst för innehavaren eller inte, föranleda inkomstberäkning. Sker övergången från den, som förbehållit sig avverkningsrätten då han avhänt sig den fastighet varpå skogen växer, skall inkomstberäkningen göras enligt de regler som gäller för inkomst av jordbruksfastighet och i alla andra fall enligt reglerna för beräkning av inkomst av rörelse. Det sistnämnda gäller även om den som varit innehavare av avverkSOU 1969: 30

ningsrätten inte bedrivit någon rörelse i vanlig mening. När intäkt av avverkningsrätt är hänförlig till rörelse skall inkomstberäkningen ske enligt bokföringsmässiga grunder. Såsom intäkter tas t. ex. upp vad som inflyter genom utnyttjande eller avyttring av rätten och likaså värdet av sådan rätt som övergått till annan genom gåva, bodelning e. dyl. Som tillkommande post skall tas upp värdet av rätten vid beskattningsårets utgång. Som avgående poster tas upp omkostnader och rättens värde i beskattningshänseende vid beskattningsårets ingång. Sistnämnda värde bör för den som erhållit avverkningsrätt i gåva motsvara det värde som givaren tagit upp eller bort ta upp som intäkt då gåvan skett. Inkomstberäkningen innebär att innehavaren i princip skall beskattas för tillväxt och värdestegring av det skogsbestånd som rätten omfattar.

SOU 1969: 30

3 Skogsbeskattningen i praktiken — bristerna och deras orsaker

3.1 Uppgifter om medgivna ningsavdrag för skog m. m.

värdeminsk-

Skogsskattekommittén har hos länsstyrelserna anhållit om vissa uppgifter som kan belysa hur skogsbeskattningen f. n. fungerar i praktiken. En sammanfattning av svaren följer här nedan.

för skogsbilvägar. I tabell 1. har sammanställts antalet medgivna avdrag och summa avdragsbelopp för varje län. För att i någon mån belysa omfattningen av skogsbruket på fastigheter i enskildas ägo har i tabellen intagits uppgifter för varje län om areal skogsmark och taxerat skogsvärde för denna kategori skogsägare enligt 1965 års allmänna fastighetstaxering.

Enskilda skogsägares avdrag Enligt 32 § 2 mom taxeringskungörelsen skall senast den 15 juli varje år från taxeringsnämnd till förste taxeringsintendenten insändas förteckning över skattskyldiga, som erhållit avdrag för minskning i skogs ingångsvärde enligt 22 § 1 mom andra eller tredje stycket KL (andra stycket avser avdrag i fall då försäljning av mark inte skett och tredje stycket avdrag då skog sålts i samband med marken). På grundval av dessa förteckningar har länsstyrelserna lämnat uppgifter kommunvis om antalet medgivna avdrag och summan av avdragen vid 1965 års taxering. Enligt vad i allmänhet uppgetts är sammanlagt antal och summa avdrag för länet tämligen lika år från år, varför uppgifterna för år 1965 kan anses representativa. Dock förklaras i några fall att en tendens till ökning av avdragens omfattning är märkbar. Beträffande Värmlands län har 1965 års siffror ökat rätt väsentligt jämfört med de närmast föregående åren beroende på ett större antal markupplåtelser

40 Juridiska personer medgivna avdrag I tolv län har intet sådant avdrag medgetts vid 1965 års taxering. Beträffande uppgifterna från övriga län ingår i vissa fall även avdrag som medgetts i samband med intäkter vid avyttring av mark men det oaktat uppgår det sammanlagda avdragsbeloppet för hela riket till blott 1 443 000 kr., fördelat på 34 skattskyldiga. Av dessa utgörs ett avsevärt antal av statliga revir, lantbruksnämnder, pastorat och kommuner. Avdrag har alltså medgetts aktiebolag i mycket ringa omfattning. Åtskilliga avdrag torde hänföra sig till nyttjanderättsupplåtelser för vägar o. d. Antal i skogsliggaren upptagna skattskyldiga. I skogsliggaren skall uppläggas ett blad för varje skattskyldig som erhållit avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd. Liggaren torde i brist på närmare bestämmelser ha förts på något olika sätt, särskilt under tidigare skeden. Bl. a. SOU 1969: 30

Tabell 1. Enskilda skogsägare medgivna avdrag

Län

Areal enskilda fastighetsägares skogar år 1965 1 000-tal ha

Antal år 1965 Är 1965 taxerat skogsvärde medgivna för enskilda avdrag vid fastighetsägaskogsuttag res skogar under 1 000-tal kronor innehavet

Stockholms Upplands Södermanlands Östergötlands Jönköpings Kronobergs Kalmar Gotlands Blekinge Kristianstads Malmöhus Hallands Göteborgs och Bohus Älvsborgs Skaraborgs Värmlands Örebro Västmanlands Kopparbergs Gävleborgs Västernorrlands Jämtlands Västerbottens Norrbottens Summa

254,1 129,6 249,8 371,1 554,7 449,2 556,4 117,1 116,4 222,7 56,4 173,6 131,2 544,7 247,3 724,9 243,7 195,1 843,5 642,3 791,0 1 084,6 1 257,4 1 133,4 11 090,2

181 636 119 330 235 005 455 360 611229 450 732 582 999 37 286 133 100 179 376 48 108 128 887 78 920 547 006 291 839 537 938 280 839 198 839 498 406 373 494 293 257 228 239 432 456 329 227 7 253 508

12 9 24 60 92 222 147 7 30 30

—

18 20 344 191 450 41 45 148 198 104 54 542 95 2 883

S:a år 1965 medgivna avdragsbelopp vid skogsuttag under innehavet 1 000-tal kronor 110,8 87,3 117,4 683,0 902,1 1 578,8 1 583,0 79,6 273,4 241,7

—

177,2 227,4 2 504,6 1 027,0 5 275,0 602,4 344,9 908,3 1 640,3 455,9 245,8 2 570,8 377,0 22 013,7

Anm. Beträffande Stockholms, Gävleborgs och Västerbottens län har uppgetts att åtskillnad ej kunnat göras mellan avdrag under innehavet och avdrag vid fastighetsavyttring. Det är därför möjligt att i uppgivna siffror för dessa län ingår avdrag av sistnämnda art. synes tvekan ha rått huruvida däri skulle upptas även avdrag som medges vid taxering för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken eller om liggaren skulle omfatta endast avdrag under innehavet. För hela riket uppgår det sammanlagda antalet i skogsliggaren upptagna skattskyldiga till i runt tal 60 000. Däri ingår ett avsevärt antal skattskyldiga som numera inte längre äger de fastigheter, som medgivna avdrag avser. Uppgifterna beträffande dessa kan emellertid vara av intresse för bedömning av senare ägares avdragsyrkanden. Med hänsyn till den s. k. skyldemansregeln kan för övrigt anteckningarna bli av betydelse flera decennier framåt. Antalet i skogsliggare upptagna skattskyldiga varierar avsevärt mellan olika län. Detta beror på skogsbrukets omfattning och beskaffenhet, fördelning på antalet skattSOU 1969: 30

skyldiga av olika kategorier (för juridiska personer förekommer avdrag i ringa omfattning), skiljaktigheter i benägenheten att utnyttja avdragsmöjligheterna o. d. Sammanställning i tabell 2 visar variationerna mellan de olika länen. Antal besvär till prövningsnämnden i mål rörande skogsbeskattning. Antalet utgjorde vid 1965 års taxering för hela riket omkring 1 000, varav skattskyldiga och taxeringsintendenter anfört ca hälften vardera. Antalet i de olika länen varierar rätt avsevärt. Till viss del torde detta sammanhänga med hur arbetet med taxeringen av skogsinkomster läggs upp. I vissa län utförs en avsevärd del av detta arbete redan på taxeringsnämndsstadiet under nära samverkan mellan nämnderna, taxeringssektionen och skogssakkunniga, varvid även den skattskyldige får fram41

Tabell 2. Antal i länsstyrelsernas skogsliggare upptagna skattskyldiga

Tabell 3. Kostnader lör anlitande av skogssakkunniga

Län

Antal

Län

Kostnad

Stockholms Uppsala Södermanlands Östergötlands Jönköpings Kronobergs Kalmar Gotlands Blekinge Kristianstads Malmöhus Hallands Göteborgs och Bohus Älvsborgs Skaraborgs Värmlands Örebro Västmanlands Kopparbergs Gävleborgs Västernorrlands Jämtlands Västerbottens Norrbottens

180 197 634 1 200 4 500 3 473 1 665 524 544 800 72 300 331 4 120 1 500 8 100 1 150 524 3 646 3 184 10 000 5 477 6 100 2 069

Stockholms Uppsala Södermanlands Östergötlands Jönköpings Kronobergs Kalmar Gotlands Blekinge Kristianstads Malmöhus Hallands Göteborgs och Bohus Älvsborgs Skaraborgs Värmlands Örebro Västmanlands Kopparbergs Gävleborgs Västernorrlands Jämtlands Västerbottens Norrbottens

1 200 700 4 000 6 000 11 000

60 290

föra sina synpunkter. I andra län sker insatsen från taxeringssektion och skogssakkunniga i större omfattning först sedan taxeringsnämnderna fullgjort sitt arbete och detta kan medföra att besvären till prövningsnämnden blir flera. Antalet sådana besvär i skogsskattefrågor uppgick år 1965 till minst 50 i följande län: Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Älvsborgs, Kopparbergs, Västernorrlands, Västerbottens och Norrbottens. Ungefärligt årligt antal besvär till kammarrätten i mål om skogsbeskattning: 130. Kostnader för anlitande av skogs sakkunniga. Dessa kostnader varierar avsevärt beroende på omfattningen av skogstaxeringsfrågorna i länet och länsstyrelsens tillgång på egna tjänstemän som kunnat disponeras för arbete med sådan taxering. Enligt länsstyrelsernas uppgifter uppgick kostnaderna år 1965 till belopp (i vissa fall ungefärliga), som anges i tabell 3.

—

4 500 400 2 000 1 100 2 345 1 220 1 000 6 065 18 455 6 000 2 100 3 500 2 700 1 000 17 200 14 095 8 300 Summa 114 880

3.2 Förfarandet

på

taxeringsnämndsstadiet

Av länsstyrelsernas svar på skogsskattekommitténs förfrågan framgår att taxeringsnämnderna regelmässigt tillhandahålls promemoria eller yttrande av skogssakkunnig till ledning vid bedömande av yrkade avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd eller frågor om taxering för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken. I tre län lämnas sådant biträde i stället av tjänstemän på taxeringssektionen med särskild rutin i fråga om skogstaxering. I ett par av dessa län anlitas dock skogssakkunnig där anledning därtill förekommer. I det övervägande antalet län brukar ordförandena i taxeringsnämnderna instrueras att snarast insända deklarationer, i vilka här avsedda frågor är aktuella, till taxeringssektionen genom vilken skogssakkunnigas yttranden förmedlas. I ett mindre antal län synes sådana direktiv inte ha lämnats till SOU 1969: 30

ordförandena, på vilka det alltså ankommit att ta initiativet för införskaffande av sakkunnigs yttrande. Även i dessa län synes möjligheten till sakkunnigt biträde ha utnyttjats i jämförelsevis stor omfattning. I de fall då schablon tillämpats för avdragen (beträffande upplåtelser för vägar, kraftledningsgator o. d. då skogsintäkten gällt begränsat belopp) har emellertid yttrande av sakkunnig i vissa fall ansetts obehövligt. I en del län brukar deklarationerna granskas även på taxeringssektionen men oftast är det endast den skogssakkunnige som yttrar sig. I svaret från en länsstyrelse uppges att handläggningen av ärenden rörande sakkunnigt biträde åt taxeringsnämnderna sker i följande ordning. Efter förberedande granskning på taxeringssektionen samt komplettering av handlingarna med uppgifter ur skogsliggare och med fastighetsdeklarationer vidarebefordras sådana deklarationer, som kräver sakkunnig bedömning, till länsstyrelsens skogssakkunnige för avgivande av utlåtande. Detta jämte övriga handlingar går tillbaka till taxeringssektionen. Efter ny granskning på denna samt ev. anteckning i skogsliggare avges, där så anses erforderligt, yttrande av tjänsteman på taxeringssektionen. Samtliga handlingar överlämnas därefter till ordföranden i taxeringsnämnden. I vissa uttalanden från länsstyrelserna upplyses att brist på lämplig personal hindrat att granskning av skogsskatteärendena skett i den omfattning som varit önskvärd. I ett län prövades vid 1966 års taxering ett särskilt förfarande för att snabbt låta länsstyrelsens skogsakkunnige få tillgång till aktuella ärenden, så att inte dessa skulle komma in först under senare delen av den tid varunder taxeringsnämnderna får arbeta. De lokala skattemyndigheterna anmodades att såvitt möjligt vid sorteringen av deklarationerna plocka ut vid deklarationerna fogade bilagor rörande värdeminskningsavdrag för skog m. m. och efter anteckning därom i deklarationens jordbruksbilaga sända skogsbilagorna till länsstyrelsens skogssakkunnige. Detta förfarande gav gott resultat. SOU 1969: 30

3.3 A v landskamrerare och förste taxeringsintendenter gjorda uttalanden 3.3.1 Kommitténs anhållan om uttalanden Taxeringsarbetet i första instans övervakas i varje län av förste taxeringsintendenten, som också har att vid behov lämna taxeringsnämnderna råd, upplysningar och annat bistånd. Förste taxeringsintendenten skall vidare bevaka det allmännas rätt i taxeringsfrågor samt verka för att taxeringarna blir likformiga och rättvisa. För dessa omfattande göromål finns vid varje länsstyrelse inom landskontoret en särskild taxeringssektion för vilken förste taxeringsintendenten ( i Stockholms län taxeringsdirektören) är chef. Första besvärsinstans i taxeringsmål är i varje län prövningsnämnden. Ordförande däri är landskamreraren. Denne har också vissa andra uppgifter av stor betydelse för taxeringsverksamheten i länet såsom att upprätta förslag till anvisningar för taxeringen och att hålla sammanträden för överläggningar rörande taxeringsarbetet. Med hänsyn till de centrala uppgifter de nu nämnda båda befattningshavarna har inom taxeringsväsendet har skogsskattekommittén ansett det värdefullt att erhålla uttalanden av dem för belysande av hur gällande skogsbeskattning fungerar i praktiken. Kommittén har därför i cirkulär till länsstyrelserna anhållit om sådana uttalanden. Därvid har kommittén anfört bl. a. att taxeringen för inkomst av skogsbruk enligt vad som är allmänt känt bereder myndigheterna svårigheter på grund av dels de skattskyldigas oförmåga att tillhandahålla riktiga och fullständiga uppgifter om förhållanden av betydelse för taxeringen, dels de i regel vanskliga uppskattningar, som måste ske för taxeringarnas beräknande, dels svårigheterna för myndigheterna att åstadkomma utredningar i relevanta hänseenden och dels den ur vissa synpunkter mindre tillfredsställande utformningen av bestämmelserna rörande skogsbeskattningen. För vissa faktiska uppgifter, som erhållits i svaren, har redogörelse lämnats i föregående avsnitt. I de följande två avsnitten sam-

manfattas dels uttalanden om rådande läge beträffande skogsbeskattningen och dels ifrågasatta ändringar i gällande föreskrifter. Vad som anförts rörande vissa kontrollfrågor, därunder inbegripet vad som rör skogsliggaren, behandlas i särskilt avsnitt. I vissa fall har ländskamrerare och förste taxeringsintendent yttrat sig gemensamt medan de i andra fall avgett yttranden var för sig. Där särskilda yttranden avgetts, föreligger emellertid inga skiljaktigheter rörande erfarenheterna från skogsbeskattningen. Redogörelse för uttalandena bör därför lämpligen ske i ett sammanhang. Med hänsyn till de arbetsuppgifter, som åligger landskamrerare resp. förste taxeringsintendenter, har de förstnämnda särskilt beaktat erfarenheterna från handläggningen av besvären hos prövningsnämnden - denna är ju numera uteslutande besvärsinstans medan förste taxeringsintendenterna i huvudsak uppehållit sig vid det för skogsinkomsternas taxering utomordentligt viktiga arbetet hos taxeringsnämnderna och på taxeringssektionerna, kontrollfrågor o. d. Beträffande svaren bör särskilt framhållas att däri beaktats inte blott de svårigheter, som olika skattemyndigheter har, utan även hur vanskligt det är för de skattskyldiga att fullgöra sin deklarations- och uppgiftsskyldighet och utnyttja den avdragsrätt som tillkommer dem eller att eljest tillvarata sina intressen i skogsskattefrågor. 3.3.2 Uttalanden om rådande läge Skogsbeskattningen i allmänhet. De avsevärda svårigheterna att i praktiken åstadkomma en riktig taxering i enlighet med skatteförfattningarnas föreskrifter vitsordas och understryks på olika sätt i det helt övervägande antalet yttranden. Dessa uttalanden hänför sig givetvis till de delar av skogsbeskattningsföreskrifterna, som avviker från de för inkomst av jordbruksfastighet i allmänhet gällande reglerna, nämligen dem som rör avdragen för minskning av ingångsvärde och ingående virkesförråd och den därmed sammanhängande beskattningen för inkomst genom avyttring av

växande skog i samband med avyttring av marken. Innebörden av de allmänna uttalanden som gjorts, torde bäst kunna belysas genom några citat från olika yttranden: »Såväl skattskyldiga som myndigheter har uppenbarligen stora svårigheter att beakta alla fakta som kan påverka skogsvärdeminskningsavdrag.» »Som ett allmänt omdöme måste sägas, att de på förevarande taxeringsområde gällande författningsföreskrifterna är alltför invecklade för både taxeringsnämnderna och de skattskyldiga.» »De skattskyldiga, vilka beröras av dessa bestämmelser, kunna merendels icke själva sätta sig in i desamma och deras tillämpning utan tvingas därför att anlita särskilda sakkunniga. I många fall måste omfattande utredningar verkställas, vilket kan ställa sig mycket kostsamt för de berörda skattskyldiga. Det övervägande antalet taxeringsnämndsordförande torde ej heller ha möjlighet att mera ingående sätta sig in i här förevarande bestämmelser, utan få för sin del merendels förlita sig på de utlåtanden, som avgivas av den av länsstyrelsen utsedda skogssakkunnige.» »Hela lagstiftningen, som avsett att ge de skattskyldiga valrätt beträffande tidpunkt och metod för avdragets utnyttjande måste emellertid betraktas som misslyckad, eftersom huvudparten av de skattskyldiga i praktiken varit ur stånd att utnyttja sin valrätt eller ens tillnärmelsevis riktigt beräkna dem tillkommande avdrag. - Sammanfattningsvis kan sägas att de nuvarande reglerna om skogsbeskattning är svåra att tillämpa i praktiken och många gånger leder till tvivelaktiga resultat.» »Helt allmänt torde kunna sägas att reglerna för skogsbeskattningen för det stora flertalet skattskyldiga framstår som svårbegripliga samt t. o. m. i vissa avseenden obegripliga.» »Sammanfattningsvis må uttalas, att de nu gällande reglerna för skogsbeskattningen framstår som krångliga, svårtillgängliga och vid tillämpning kostnadskrävande, både ur den enskildes och ur det allmännas synpunkt.» »Allmänt sett är länsstyrelsen av den SOU 1969: 30

uppfattningen, att det komplex av lagbestämmelser och därtill anslutande prejudikat, som reglerar beskattningen av skogsinkomst såväl under innehavstiden som vid fastighetsförsäljning, är så svåröverskådligt och svårtillämpat både för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna att det förtjänar att allvarligt övervägas att radikalt förenkla systemet.» »Sammanfattningsvis torde man kunna säga att nu gällande bestämmelser för beskattning av inkomst av skogsbruk i vissa avseenden måste betecknas som svårtillämpliga i praktiskt taxeringsarbete.» I åtskilliga yttranden har uttalanden gjorts i den formen att däri vitsordas förekomsten av de svårigheter, som antytts i kommitténs cirkulär. I ett fåtal yttranden anförs att svårigheter vid taxering av skogsinkomster inte förekommit eller varit av begränsad omfattning på grund av länets struktur i aktuellt hänseende. Det är här fråga om län med jämförelsevis ringa skogsarealer eller med skogsinnehavet i huvudsak förlagt till större enheter. Beträffande juridiska personers skogsinnehav förekommer svårigheter i relativt ringa omfattning, eftersom ägarbyten därvidlag hör till undantagen och yrkanden om avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående förråd endast sällan förekommer. Från ett län föreligger yttrande av innebörd att förefintliga svårigheter kunnat i stort sett bemästras. Uttalandet därom, som åberopats av landskamreraren, har gjorts av länsstyrelsens skogssakkunnige. I yttranden från ett annat län anförs att då utredningen varit bristfällig eller osäker, taxeringsintendenten i allmänhet torde ha gått på en försiktig linje som kunnat godtas av prövningsnämnden. I vissa yttranden anförs att under senare år förmärkts en tendens till ökning av antalet yrkanden om avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd. I några yttranden framhålls att den blankett (nr 5 a) som tillhandahålls för beräkning av minskning i ingångsvärde och av ingående virkesförråd m. m. visserligen är SOU 1969: 30

fullt tillfredsställande för den som behärskar skogsbeskattningsreglerna men att den för skattskyldiga i allmänhet är svårförståelig och förbryllande. I praktiskt taget alla yttranden betonas att det ofta är svårt och ibland omöjligt att få fullständiga och riktiga uppgifter om olika faktiska förhållanden, som skall ligga till grund för bedömning av avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd eller beskattning för avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Sammanfattning av vad som anförts därom liksom om vissa andra delfrågor inom området för skogsbeskattningen meddelas i fortsättningen av detta avsnitt. Bedömning av skogs ingångsvärde. I olika yttranden framhålles svårigheten att bestämma detta värde, vilket författningsenligt vid köp eller därmed likställt fång skall utgöra den del av köpeskillingen eller annat vederlag som belöpt på den växande skogen. Någon enhetlig och allmänt vedertagen grund för att bestämma storleken på denna del finns inte, varför det nästan alltid måste bli en skönsmässig uppskattning. Ytterst sällan har vid köpet skett någon överenskommelse i frågan. Har värde på skogen någon gång angivits kan det ibland inte anses som ett riktigt uttryck för skogens verkliga värde, varför det angivna värdet måste frångås. - Säljare och köpare kan ha mot varandra stridande intressen då det gäller att bestämma den växande skogens värde. Säljaren vill ha ett lågt värde för att hans inkomst genom avyttring av skog i samband med marken skall bli så låg som möjligt, medan köparen vill ha ett högt värde eftersom detta skall ligga till grund för beräkning av avdrag under innehavet för minskning såväl i ingångsvärde som av ingående virkesförråd. Såsom exempel nämns i ett yttrande ett fall, där säljaren angav värdet på skogen till 560 000 kr. medan köparen tog upp det till 850 000 kr. Taxeringsnämnden stannade för ett värde av 737 000 kr. Till sin natur är detta ståndpunktstagande övervägande skönsmässigt, även om det är

resultatet av vissa beräkningar. De faktorer varpå beräkningarna grundar sig måste nämligen till väsentliga delar uppskattas. En komplikation som ej sällan leder till olikformighet och inkonsekvens är att bedömningen för säljarens vidkommande i regel uppkommer vid taxering året efter äganderättsövergången medan värdefrågan för köparen blir aktuell först när han kanske flera år senare sedan säljarens taxering vunnit laga kraft - yrkar avdrag för minskning av värde eller förråd. Någon ändring i säljarens taxering kan då inte ske, men man kan inte underlåta att bedöma köparens taxering på grundval av den utredning som han förebringar. Luckor i beskattningen kan då uppkomma. Anförda exempel: En fastighet såldes år 1963 för 288 000 kr. Säljaren uppgav att 205 900 kr. belöpte på skogen och att virkesförrådet vid försäljningen uppgick till 13 591 kbm. Dessa uppgifter godtogs vid 1964 års taxering. Vid 1965 års taxering medgavs köparen på grund av utredning, som inte kunde visas vara felaktig, avdrag för värdeminskning med utgångspunkt från ett ingångsvärde av 220 000 kr. och ett virkesförråd vid förvärvet av 15 544 kbm. I ett annat fall såldes en fastighet år 1962 för 225 000 kr. Vid säljarens taxering år 1963 ansågs att 79 000 kr. belöpte på växande skog och att virkesförrådet vid försäljningen utgjorde 6 000 kbm. Vid 1965 års taxering yrkade köparen avdrag för värdeminskning med utgångspunkt från ett värde på växande skogen av 102 000 kr. och ett virkesförråd vid förvärvet av 7 200 kbm. - Från ett län anföres att viss schablon ibland tillämpas för uppskattning av hur stor del av köpeskilling för fastighet som belöper på växande skog: till jordbruksdelen (inägojord och åbyggnader) hänföres 120 procent av det taxerade jordbruksvärdet efter avdrag för däri ingående skogsmarksvärde. Överskjutande del av köpeskillingen anses belöpa på skogsmark och växande skog och fördelas mellan dessa efter förhållandet mellan skogsmarksvärdet och det taxerade skogsvärdet. I fråga om vissa fång - arv, gåva, testamente m. m. - där ingen köpeskilling 46

finnes, skall det i taxeringsvärdet ingående skogsvärdet utgöra skogens ingångsvärde. Svårigheter föreligger för de skattskyldiga att bedöma när ett fång är att anse som arv eller som köp eller därmed likställt fång. Ett arvskifte vid vilket en av dödsbodelägarna övertar fastigheten mot utlösen av de övriga betraktas ofta av de skattskyldiga som köp, fastän förvärvet enligt praxis skall behandlas som arv. Beskattningskonsekvenserna av ett sådant skifte kan skilja sig avsevärt från dem som inträder om fastigheten först skiftas så att varje delägare får en ideell andel och den som skall överta fastigheten därefter omedelbart köper de andras andelar. - Ovisshet om bedömningen av ingångsvärdet har visat sig föreligga då ägaren - staten eller offentligt subjekt sedan århundraden tillbaka innehar fastighet utan att något fång genom köp e. d. eller benefikt förvärv föreligger. - Särskilt komplicerad blir bedömningen av ingångsvärdet då en skattskyldig förvärvat sin fastighet genom flera fång, kanske med rätt långa tidsintervaller, eller genom olika slag av fång t. ex. delvis genom arv och delvis genom köp. Ingångsvärdet skall ju då bestämmas genom skilda metoder för de olika delarna. I detta sammanhang framhålles speciellt svårigheterna då man vid vissa benefika fång skall gå tillbaka till ett tidigare i äganderättskedjan förekommande köp e. d. Det kan då bli fråga om förvärv som ligger många decennier tillbaka i tiden. Bedömning av den återstående skogens värde. I flera yttranden framhålles svårigheten att bedöma skogens återstående värde, som skall uppskattas då avdrag yrkas enligt värdemetoden. Vid denna bedömning har man inte, såsom då det gäller ingångsvärdet, något värde för fastigheten i dess helhet att gå ut från och KL innehåller inte några föreskrifter om efter vilka grunder värderingen skall ske. Vid uppskattningen av den ännu ej avverkningsmogna skogens förväntningsvärde måste ställning tas både till räntesats, efter vilken förväntningsvärdet skall beräknas, och de virSOU 1969: 30

kespriser som skall ligga till grund för beräkningen. Varje anvisning härom saknas. I regel finns ej heller tillgång till nöjaktiga uppgifter om virkesförrådets sammansättning och åldersfördelning. Siffror från senaste fastighetstaxering är ett osäkert och många gånger felaktigt underlag. De skattskyldiga saknar ofta insikt om att den återstående skogens värde skall uppskattas och yrkar avdrag med rotvärdet av den skog som avverkats eller sålts på rot. Med hänsyn till svårigheterna att bedöma den återstående skogens värde föreligger en tendens hos skattemyndigheterna att underkänna yrkanden enligt värdemetoden, även där dess tillämpning kan antas vara materiellt befogad, och i stället medge avdrag endast enligt förrådsmetoden, som dock vanligen ger till resultat ett väsentligt lägre avdrag. I något yttrande framhålles dock, att det inte är säkert att skattskyldig, vars avdrag av nu nämnd anledning eller på grund av brister i utredningen i övrigt vägras eller nedsättes, därigenom verkligen åsamkas någon skada. För honom gällande virkesförråd och ingångsvärde kommer därigenom att stå kvar med högre belopp än om hans yrkande bifallits, och detta kan han ha fördel av vid kommande skogsuttag eller vid avyttring av fastigheten. I ett yttrande uttalas att det knappast torde föreligga några nämnvärda svårigheter att fastställa ett rimligt återstående värde, men i anslutning därtill förklaras, att det i dessa fall kan uppkomma kontroversiella frågor mellan säljare och köpare angående skogens värde vid tiden för fastighets överlåtande, enär kontrahenternas intressen i detta hänseende är helt motsatta. I yttrandet antydes ej hur avvägningen mellan intressena i sådana fall skett. Inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. I åtskilliga yttranden framhålles att taxeringen av inkomster genom avyttring av växande skog i samband med marken är mycket vansklig. Det synes ännu ej ha ingått i de skattskyldigas medvetande att sådan inkomst skall deklareras och taxeras i samma ordSOU 1969: 30

ning som andra inkomster. Det förklaras höra till undantagen att sådan inkomst självmant deklareras av de skattskyldiga. Beskattningen av sådan inkomst blir därför i hög grad beroende av taxeringsmyndigheternas uppmärksamhet och kontroll. Emellertid förbiser ibland även taxeringsnämnderna och deras ordförande fall då sådan inkomst skall taxeras. Detta kan lätt inträffa då avyttring inte omnämnes i deklaration, eftersom anordningar inte är vidtagna för att uppgifter om avyttringar på annat sätt skall komma till taxeringsmyndigheternas kännedom. Dessutom tillkommer de i dessa fall särskilt accentuerade utredningssvårigheterna. Beskattningen skall avse skogens tillväxt utöver det för den skattskyldige gällande ingående virkesförrådet. För beskattningen erfordras alltså uppgift både om virkesförrådet vid avyttringen och om det för säljaren gällande ingående virkesförrådet. Detta utgörs för en säljare, som under sitt innehav inte fått något skogsavdrag, av det vid fastighetsförvärvet befintliga virkesförrådet. Bedömningen därav kan komma att hänföra sig till en tidpunkt, som ligger långt tillbaka, särskilt då fastigheten förvärvats genom gåva eller annat fång, som föranleder att bedömningen skall ske med hänsyn till förhållandena vid senaste köp e. d. Komplikationer uppkommer även när en fastighet förvärvats genom flera olika fång, ibland av olika art, vilket inte är ovanligt. (Utredningssvårigheterna, som till sin natur är av samma art som de som kan uppkomma i fråga om avdrag under innehavet men kan bli än mer svårbemästrade, behandlas under särskild rubrik). Bedömning av ingående och återstående virkesförråd samt därvid uppkommande utredningssvårigheter. Sådan bedömning är erforderlig både vid prövning av yrkanden om avdrag under innehavet och vid beskattning för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Tillfredsställande virkesförrådsbokföring finns i regel ej. Där skogshushållningsplaner finns, är de ibland föråldrade och

lämnar inte tillräcklig säker upplysning om aktuella förhållanden. Ofta finns ingen annan utväg än att till utgångspunkt ta den uppskattning av virkesförrådet som skedde vid senaste fastighetstaxering. Denna uppskattning har emellertid vanligen måst ske endast på grundval av taxeringsmyndigheternas och deras sakkunnigas allmänna uppfattning utan stöd av tillförlitlig utredning i varje särskilt fall. I sådana fall då möjlighet finns att inhämta upplysningar och uppgifter om virkesförrådet på annat sätt än från fastighetstaxeringshandlingar, befinnes ej sällan att de i dessa handlingar lämnade uppgifterna är felaktiga. Utgångspunkten för beräkning av förrådsändringar är alltså mycket ofta osäker. När det sedan gäller att med denna utgångspunkt beräkna det ingående virkesförrådet genom att lägga till skogsuttag under innehavet och dra ifrån tillväxten under samma tid, tillkommer ytterligare svårigheter, särskilt då det är fråga om längre innehav. Den uppskattning av tillväxten, som skett vid fastighetstaxeringarna, är i allmänhet ungefärlig och grundad på medeltal för större områden. Tillräcklig hänsyn har inte tagits till skiljaktigheter mellan olika fastigheter. Som exempel anföres från ett län att normalboniteten för länet angivits till 5-6.5 men tillväxten för olika fastigheter befunnits kunna variera mellan 2 och 10. Anlitade skogssakkunniga har ej sällan olika uppfattning om hur tillväxten bör uppskattas och möjligheten att verkställa undersökning beträffande förhållandena på varje fastighet är av praktiska skäl utesluten annat än i enstaka undantagsfall. Även då det gäller att beräkna uttagen under den skattskyldiges innehavstid uppkommer osäkerhet. Fullständig utredning skulle egentligen endast den skattskyldige själv kunna tillhandahålla men han saknar ofta material därför. Stämplingslängder och awerkningsnotor bevaras ej i den omfattning som är erforderlig. En del i och för sig värdefulla uppgifter kan erhållas från skogsvårdsstyrelsen och deras tjänstemän eller från intresseorganisationer, men om och i vad mån på detta sätt fullständig kännedom om uttagen erhålles är mången

gång ovisst. Regelbundna och fullständiga anteckningar av den skattskyldige om gjorda uttag finns mycket sällan. Även vid bedömning av uttagen måste alltså i viss utsträckning uppskattning ske, nämligen dels då uppgift finns om uttag men deras verkliga storlek inte kan utrönas och dels rörande uttag av virke för husbehov. De sistnämnda överdrivs ofta av den skattskyldige. Bedömningssvårigheterna växer avsevärt med tiden för skattskyldigs innehav av den aktuella fastigheten. I detta hänseende innebär den s. k. skyldemansregeln, enligt vilken tillbakaräkning skall ske till ett tidigare förvärv som kanske skett för åtskilliga decennier sedan, en ökning av svårigheterna. Dessa beror, både vid tillämpning av skyldemansregeln och eljest vid beräkningar som sträcker sig över längre tid, inte bara på svårigheten att utreda förhållanden som ligger längre tillbaka i tiden. Uppskattningen av faktorer, som motsvarar årliga genomsnitt, såsom av tillväxt och uttag för husbehov, får större betydelse för slutresultatet ju större antal år de avser. Även relativt små förskjutningar i sådana uppskattningar kan, då de uppskattade siffrorna utgör led i beräkningar, vari måhända även andra faktorer måste uppskattas, betyda mycket för slutresultatet. Detta förhållande skapar osäkerhet och olust inför nödvändiga ställningstaganden. En omständighet som under senare år försämrat möjligheterna till utredning om gjorda skogsuttag anföres i ett yttrande. Tidigare ombesörjdes stämplingar på enskilda skogsägares marker regelmässigt av skogsvårdsstyrelserna, som förde löpande anteckningar om skogsuttagen, och dessa anteckningar kunde utnyttjas vid utredningar för deklaration och taxering. Numera utövas stämplingsverksamhet även av skogsägarföreningar och virkesköpande bolag. Det blir därigenom betydligt svårare att göra utredningar om virkesuttagen. Skogssakkunnigas biträde åt skattskyldiga och medverkan vid taxeringsarbetet. I vissa uttalanden anföres att deklarationer och utSOU 1969: 30

rednngar från de skattskyldiga kan vara bättre då medverkan av skogssakkunniga påkallats. Emellertid framhålles att åtskilliga sådana sakkunniga inte behärskar gällande föreskrifter och prejudikat rörande scogsbeskattningen. Utredningarna kan under sådana förhållanden bli mer eller mincre irrelevanta för den bedömning som författningsenligt skall ske. Även kunskaperna om skogliga beräkningar och förmågan att verkställa tillfredsställande utredningar kan vara skiftande. Beträffande de sakkunnigas medverkan vid :axeringsgöromål av olika slag anföres att cen kan vara mycket värdefull men att den inte undanröjer svårigheterna. Om möjligheten att få nöjaktig utredning saknas, kan den sakkunniges förslag inte bygga på verk.iga förhållanden utan måste grundas på antaganden. Ofta måste dessa antaganden och erforderliga beräkningar ske med ledning av den skattskyldiges uppgifter och då blir resultatet beroende av i vad mån dessa varit riktiga. Det har också visat sig att clika sakkunniga kan ha väsentligt divergerande uppfattningar i lägen där det gäller att bedöma t. ex. virkesförråds storlek, tillväxt, ett visst skogsbestånds värde o. d. Från ett län anföres att större skogsägare, t. ex. bolag, ofta inom eget företag har tillgång till personer med erforderlig skoglig fackkunskap för att kunna lämna erforderlig utredning men att länsstyrelsens skogssakkunnige ibland haft annan uppfattning på någon för taxeringen väsentlig punkt. Det har stundom visat sig svårt att sammanjämka de motsatta uppfattningarna. Då det här varit fråga om svårbedömbara uppskattningar, har i flertalet fall skogsägarsidans uppgifter måst godtagas på grund av bevissvårigheter. Schablonuppskattning av värdeminskningsavdrag för underlättande av taxeringen. I några län tillämpas en schablonuppskattning av avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, när uppgiven intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken uppkommit i samband med sådan nyttjanderättsSOU 1969: 30 A—914091

upplåtelse, som likställes med avyttring, nämligen upplåtelse mot engångsersättning för obegränsad tid, t. ex. av mark för framdragande av ledningar eller anläggande av väg. Avdrag medges nämligen med 80 procent av virkets rotvärde. Har upplåtaren själv avverkat virket, anses 50 procent av likviden motsvara rotvärdet och avdrag medges med 80 procent därav. I sistnämnda fall utgör avdraget alltså 40 procent av likviden för avverkat virke. Schablonen bygger på antagandet, att den del av det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, som är att hänföra till det upplåtna området, motsvarar fyra femtedelar av det verkliga förråd som funnits på området vid upplåtelsen. Tillämpningen av denna schablon, varvid någon utredning till stöd för avdraget inte krävs, anses böra begränsas till jämförelsevis små avdragsyrkanden. Är det fråga om större belopp förutsattes att bedömning av avdraget på vanligt sätt sker i varje särskilt fall. Schablonregeln anses kunna tillämpas, i ett par län då intäkten av skogen på området inte överstiger 2 000 kr. vid rotförsäljning och 3 000 kr. vid försäljning av avverkat virke, i annat län då intäkten inte överstiger resp. 5 000 kr och 15 000 kr. Det är framför allt de jämförelsevis talrika upplåtelserna för skogsbilvägar och kraftledningsgator som gjort en schablonberäkning behövlig.

3.3.3 Ifrågasatta ändringar i gällande föreskrifter I åtskilliga yttranden har gjorts uttalanden om hur skogsbeskattningen borde vara utformad och framförts uppslag till vissa detaljändringar i nu gällande bestämmelser. Beträffande de allmänna utgångspunkterna för en omprövning av skogsbeskattningen sägs i ett yttrande att en allmän målsättning bör vara en sådan utformning, som främjar ett rationellt skogsbruk och inte minskar utbudet på skogsprodukter under perioder då det råder stor efterfrågan. Angelägenheten av förenkling betonas i åtskilliga yttranden. I en del fall går förslagen närmast ut på åtgärder inom ramen för

gällande system, såsom förenkling och omformulering av författningsföreskrifterna i syfte att göra dessa mera lättförståeliga för de skattskyldiga eller tillhandahållande av blanketter som är mera anpassade till de skattskyldigas förmåga att begagna dem. I andra fall har antytts att en mera genomgripande reform av skogsbeskattningen är erforderlig för att åstadkomma ett bättre och riktigare resultat av denna beskattning. Slopandet av systemet med värdeminskningsavdrag och därmed förbunden beskattning av skogsförsäljning i samband med marken har därvid ifrågasatts. I ett yttrande, vari denna tanke framförts, antydes att i stort sett tre möjligheter erbjuder sig att ersätta det nuvarande systemet med ett annat. En av dessa är att införa en årlig inkomstbeskattning av en beräknad avkastning, varvid beskattning sålunda skulle ske oavsett om faktiskt skogsuttag skett. En annan möjlighet är att beskatta avkastningen då den uttages men utan rätt till värdeminskningsavdrag och utan beskattning av sparad avkastning vid ägarbyte. En tredje möjlighet skulle vara att beskatta avkastningen då den uttages med rätt till värdeminskningsavdrag efter en till avkastningens värde knuten enkel schablon och även i detta fall utan beskattning av sparad avkastning vid ägarbyte. Om de antydda metoderna sägs att de i viss mån skulle innefatta avsteg från kraven på samband mellan inkomst och skatteförmåga resp. kravet på att ingen avkastning skall lämnas obeskattad, men det ifrågasätts om inte - med hänsyn till de stora praktiska svårigheterna vid tillämpningen av det nuvarande komplexet av regler - fördelarna med en väsentlig förenkling skulle överväga de nyssnämnda nackdelarna. I fråga om detaljer i gällande bestämmelser har ändring eller komplettering ifrågasatts i följande hänseenden. A. Innehållet i kommunalskattelagen 1. Skattelättnad kan för närvarande vinnas genom att ägare till skogsfastighet underlåter att sälja skog, som får stå kvar och

tillfalla arvingarna. Dessa eller dödsboet får nytt underlag för beräkning av minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd. Denna lucka i beskattningen bör täppas till. 2. Om vid skifte av dödsbo, vari finns jordbruksfastighet med skog, en av delägarna tillskiftas fastigheten mot erläggande av lösen till övriga delägare, får den nye ägaren endast räkna det taxerade skogsvärdet som ingångsvärde, även om den del av lösen som belöper på skogen är högre. I många fall är det överskjutande beloppet av betydande storlek. De skattskyldiga ställer sig oförstående till denna regel. Enligt deras uppfattning bör ett arvskifte, vari fastighet tilldelas en av delägarna mot lösen till de övriga, inte behandlas annorlunda i skattehänseende än om upplösningen av dödsboet sker på det sättet att varje delägare vid skiftet erhåller ideell andel i fastigheten efter storleken av sin del i boet och den som skall överta fastigheten i samband med skiftet köper de andras andelar. 3. I trakter där markexploateringen för bebyggelse är livlig uppdelas ofta skogbärande jordbruksfastighet i tomter, som därefter taxeras som annan fastighet och säljs. Det kan antas att skogstillväxt undgår beskattning genom att fastighet på detta sätt ändrar beskattningsnatur. Föreskrifter saknas om beskattning i sådana fall. 4. Enligt gällande bestämmelser är det av stor betydelse för skogsbeskattningen om ett skogsuttag skett i samband med avyttring av marken eller inte. Behov föreligger av förtydligande bestämmelser till ledning vid bedömande av när avyttring skall anses ha skett i samband med marken. Som exempel anföres ett fall där en ägare till jordbruksfastighet från denna sålde ett skogbeväxt, till gränserna bestämt område till en kommun för exploatering. Därvid överenskoms av praktiska skäl, att ägaren skulle kalavverka området och sälja virket, varefter kommunen övertog själva marken. Det befanns tveksamt om säljaren skulle anses ha avyttrat skog i samband med avyttring av marken. 5. Enligt p. 2 fjärde stycket anvisn. till SOU 1969: 30

21 § KL anses såsom intäkt av skogsbruk (och därmed som intäkt av jordbruksfastighet) vad som tillfaller någon genom utnyttjande eller försäljning av avverkningsrätt, som den skattskyldige förbehållit sig vid avyttring av fastighet. Enligt rättsfallet RA 1958: fi 1324 kan avdrag för värdeminskning av skog komma i fråga även i fall som nu berörts. Det har emellertid inte klarlagts, om avdrag därvid skall beräknas såsom vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken eller såsom vid avyttring utan sådant samband. Författningsbestämmelse därom är önskvärd. 6. Närmare anvisningar anses önskvärda om tillämpningen av p. 9 anvisn. till 21 § KL, enligt vilken likvid, som avses i 14 kap. 8 § lagen om delning av jord å landet och som utgår vid laga skifte eller annan förrättning enligt nämnda lag eller lagen om fastighetsbildning i stad, skall anses såsom likvid för växande skog, som avyttrats i samband med marken. (Motsvarande tillämpning skall ske beträffande ersättning, som skattskyldig uppbär vid överlåtelse av rätt till nyss angiven likvid som utgår i naturaförmåner.) För tillämpningen av denna anvisningspunkt har lantbruksstyrelsen i meddelande nr 12 år 1961, sid. 23-24, rekommenderat en metod - ofta benämnd Västeråsmetoden - i sådana fall då virkesförråd och ingångsvärde inte kan beräknas särskilt för den aktuella delen av fastighetens skog. Enligt den rekommenderade metoden skall, då förrådsmetoden utnyttjas, avdraget beräknas till lika många procent av skogslikviden som det gällande ingående virkesförrådet utgör av virkesförrådet på fastigheten vid förrättningstillfället. Utnyttjas värdemetoden beräknas avdraget till lika många procent av skogslikviden som det gällande ingångsvärdet utgör av växande skogens värde vid förrättningstillfället. I yttrandet anföres att om rekommendationen följs kan det egendomliga resultatet inträffa, att vederbörande fastighetsägare, utan att den produktiva skogsmarken genom förrättningen minskat, kan komma i åtnjutande av avdrag för värdeminskning av skog, oaktat att det efter skiftet återSOU 1969: 30

stående virkesförrådet överstiger det för honom gällande ingående virkesförrådet. 7. Enligt p. 2 tredje stycket anvisn. till 41 § KL skall, om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, såsom intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år. Om motsvarande fördelning på olika år skall vara tillåten beträffande beskattningen för likvid vid avyttring av förbehållen avverkningsrätt, synes bestämmelse därom vara erforderlig. Eljest torde beskattning böra ske för hela likviden så snart någon del därav influtit på sätt som gäller vid avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. 8. Bestämmelser saknas som ger besked huruvida rätt till värdeminskningsavdrag för skog föreligger i sådana fall, då avyttring av fastighet med förbehåll om avverkningsrätt sker och fastighetsavyttringen skall föranleda beskattning för realisationsvinst. 9. För beräkning av avdrag enligt värdemetoden är skogens återstående värde efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt av betydelse. Varken i författningstexten eller i annan ordning har anvisningar meddelats om grunderna för bedömning av det återstående värdet, vilket betecknas som en brist som medför svårigheter. Komplettering bör ske för främjande av en rättvisare och enhetligare taxering. Av de värderingsmetoder, som för närvarande begagnas av skattskyldiga, nämns följande: a) approximativ uppskattning av saluvärdet, b) uppskattning efter å-prislista för skog i olika åldersklasser och olika trädslag, c) uppskattning efter anvisningar för fastighetstaxeringen, d) beräkning av avkastningsvärdet. 10. Enligt p. 4 tredje stycket anvisn. till 22 § KL finns en specialregel rörande beräkning av avdrag enligt värdemetoden för utgivare av ståndskogslikvid, som gjort skogsuttag på den mark likviden avser. Skogens ingångsvärde skall om den skattskyldige så yrkar anses ha nedgått med det avverkade virkets rotvärde (oavsett om in51

gångsvärdet i verkligheten nedgått eller ej). Regeln anses förhållandevis gynnsam, åtminstone sett på kortare sikt. Någon motsvarande regel gäller inte då markbyte för motsvarande ändamål (förbättrad arrondering av marken) sker genom avtal mellan markägarna. Utgående mellangift behandlas alltså inte som ståndskogslikvider vid jorddelningsförrättningar. Vid regelrätt avdragsberäkning kommer skogens ingångsvärde för tillbytt mark att bestå av dels hela eller större delen av erlagd mellangift och dels en på den tillbytta marken belöpande taxeringsvärdesandel. Den sistnämnda är regelmässigt låg i förhållande till den marknadsmässiga prisnivån och avdragsmöjligheterna blir därmed sämre än om samma byte genomförts genom förrättning enligt jorddelningslagen. Förhållandet uppges ha medfört vissa svårigheter att genom avtal åstadkomma markbyten i rationaliseringssyfte. 11. De förmånligare reglerna om avdrag enligt förrådsmetoden vid avyttring av växande skog i samband med marken (22 § 1 mom. tredje stycket KL) gäller vid markavyttring endast om skogen säljs i samband därmed, alltså inte om skogen sålts för sig eller i anslutning till markavyttringen avverkas av säljaren. Om marken inte säljs utan upplåtes under nyttjanderätt för all framtid för väg e. dyl. mot engångsersättning, får däremot nämnda förmånligare regler tillämpas även när skogen säljs utan samband med själva markupplåtelsen eller avverkas av markägaren själv. Det räcker med att skogsuttaget sker »med anledning av upplåtelsen». Det förhållandet att skogsägaren vid försäljning av mark för något här ifrågavarande ändamål inte har samma frihet att göra skogsuttag på mest ändamålsenliga sätt som vid en upplåtelse har ansetts stötande. Såsom exempel åberopas fall då statens järnvägar gjort vissa markförvärv. 12. I ett yttrande har ifrågasatts om inte rätten till avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd under innehavet borde begränsas till fall, då avdraget uppgår till visst minimibelopp, t. ex. 2 000 eller 3 000 kr.

13. Med hänsyn till svårigheten att utreda omfattningen av skogsuttagen vid längre tids innehav ifrågasattes i ett yttrande att avdragsrätten bör begränsas att avse minskning av ingångsvärde eller ingående förråd, som inträtt under den tid självdeklarationerna skall bevaras. B. Taxeringskontrollen 1. I ett yttrande har anförts att skogsägarna borde ha skyldighet att årligen i sina deklarationer uppge antalet under beskattningsåret avverkade kbm. Taxeringsnämndens ordförande skulle ha att upprätta förteckningar däröver för insändande till taxeringssektionen. Hos denna skulle föras liggare över uppgifterna. Det anmärks emellertid att det torde vara ogörligt att genomföra det ifrågasatta systemet med hänsyn till det omfattande arbete det skulle innebära. 2. En bättre grund för taxeringen anses kunna erhållas om alla ägare till jordbruksfastighet genom direkta föreskrifter åläggs att göra årliga noteringar om gjorda virkesuttag. 3. Skogs- och virkesköpares skyldighet att lämna kontrolluppgifter om utbetalda likvider bör utvidgas att omfatta även det antal kubikmeter i fast mått, som likviden avser. 4. En särskild för riket gemensam blankett bör tillhandahållas för kontrolluppgifter om utbetalda skogs- och virkeslikvider. F. n. fullgörs uppgiftsskyldigheten ofta genom överlämnande av kopior av skogsägarens kontokort hos köparen. Dessa kort är svårbegripliga och tidsödande att tolka för taxeringsmyndigheterna. Av blankettens uppställning bör framgå det belopp som skall upptas som intäkt för den skattskyldige, varjämte bör närmare preciseras vad uppgiften skall innehålla. F.n. uppges ibland ett nettobelopp, som framräknats efter vissa avdrag av vilka en del, t. ex. för skogsvägar, kan vara av icke avdragsgill natur vid skogsägarens taxering. Så är särskilt fallet vid leveransrotköp, dvs. där köparen ombesörjer avverkning och utdrivning och utbetalar till skogsägaren det avSOU 1969: 30

verkade virkets värde med avdrag för avverknings- och utdrivningskostnader. 5. Den i 2 § kungörelsen den 9 december 1955 (nr 671) om skyldighet i vissa fall att avlämna kontrolluppgifter för inkomsttaxeringen föreskrivna uppgiftsskyldigheten gäller endast beträffande envar som ägt eller brukat fastighet. Denna begränsning bör upphöra, eftersom det är av betydelse att erhålla uppgifter om likvider i fall, då förbehållna avverkningsrätter utnyttjas eller avyttras och inkomster av sådana avverkningsrätter skall taxeras som rörelse fastän innehavaren inte driver rörelse i vanlig mening. 6. I fastighetsbilaga bör utrymme beredas för klart besked av den skattskyldige om fastighet eller del därav sålts under beskattningsåret. Nu saknar taxeringsnämnderna ej sällan upplysning om gjorda försäljningar, särskilt då det gäller fastigheter som ägs av personer bosatta i andra kommuner. Därigenom kan föranledas att taxering underlåts inte endast av inkomst genom försäljning av skog i samband med marken utan även av medel, som stått inne på skogskonto och bör beskattas till följd av fastighetens överlåtande. 7. Enligt utfärdade föreskrifter har lokala skattemyndigheter numera att kvartalsvis lämna uppgifter till statistiska centralbyrån om sålda jordbruksfastigheter. Uppgifterna lämnas ur lagfartsförteckningar och taxeringslängder. I samband med upprättande av dessa uppgifter bör utan större svårighet kunna upprättas förteckningar över sålda jordbruksfastigheter med åsätt skogsvärde för att tillhandahållas taxeringssektionen och utnyttjas för kontroll av att skogsinkomster i samband med fastighetsförsäljningar behörigen taxeras. C. Taxeringsförfarandet I ett yttrande framhålls att den växande skogens värde och virkesförrådets storlek vid avyttring av fastighet i princip är av betydelse både för säljarens och köparens taxering men att fråga därom för köparens del ofta inte kommer upp till prövning SOU 1969: 30

förrän vid taxering för senare beskattningsår än det, varunder överlåtelsen skett. Emellertid bör övervägas sådan handläggning av säljarens taxering att frågor om skogens värde och virkesförrådets storlek kan behandlas under medverkan av såväl säljare som köpare och med bindande verkan för båda.

3.4 Praktiska exempel på tillämpningen gällande bestämmelser

av

3.4.1 Rättsfallens betydelse för uppfattningen om skogsbeskattningen i praktiken Författningsreglerna rörande skogsbeskattningen har en jämförelsevis allmän och i vissa hänseenden schematisk avfattning. De bygger också på begrepp, vilkas innebörd präglas av den särskilda beskaffenheten av de ekonomiska förhållandena i samband med skogsbruket och som därför inte är så allmänt kända som då det gäller mera vanliga inom beskattningen begagnade uttryck och begrepp. Enbart en redogörelse för författningsföreskrifterna i ämnet ger därför en ganska ogripbar och konturlös bild av hur skogsbeskattningen fungerar i praktiken. En mera fullständig belysning av denna beskattning kan ges genom ett antal exempel ur verkligheten som visar föreskrifternas effekt i olika lägen. Något liknande gäller de allmänna uttalanden, som på skogsskattekommitténs begäran gjorts från olika håll och sammanställts i särskilda avsnitt. Motiven för uttalandena torde framstå klarare om vad som anförts ses mot bakgrunden av verkliga taxeringsfall. Kommittén har för det antydda ändamålet sammanställt några exempel, som i vissa fall erhållits från länsstyrelserna och i övrigt tagits från handlingarna till skogsmål hos skattedomstolarna. Exemplen har försetts med hänvisningar till författningsföreskrifter och de kommentarer kommittén funnit sig böra göra. 3.4.2 Praktiska exempel med kommentarer A. Bedömning av värde varmed växande

skog kan anses ha ingått i köpeskilling (jfr p. 4 andra stycket första meningen anvisn. till 22 § KL). A.l (från Östergötlands län). En fastighet såldes år 1963 för 288 000 kr. Vid 1964 års taxering uppgavs att 205 900 kr. belöpte på skogen och att virkesförrådet vid överlåtelsen uppgått till 13 591 kbm. Dessa siffror godtogs vid säljarens taxering. Vid 1965 års taxering yrkade köparen avdrag för minskning av skogs ingångsvärde och företedde därvid utredning, som visade ett ingångsvärde av 220 000 kr. och ett ingående virkesförråd av 15 544 kbm. Dessa siffror kunde inte visas vara felaktiga och godtogs vid köparens taxering. Anm. Här uppkom alltså en lucka i beskattningen genom att köparen fick ett ingångsvärde och ingående virkesförråd som var högre än säljarens utgående värden. Luckor av denna art är med gällande system ofrånkomliga, eftersom prövning av den nya ägarens ingångsvärde och ingående förråd inte skall ske förrän han yrkar avdrag enligt någon av de medgivna metoderna eller avyttrar fastigheten. Det är också att märka att säljarens uppgift om värdet på skogen, 205 900 kr., anges på 100-tal kronor när och att både för säljare och köpare uppgifter om virkesförrådet upptar exakt antal kbm. Dessa omständigheter kan inge uppfattningen att det rör sig om tal grundade på faktiska och lätt kontrollerbara förhållanden. I själva verket grundar sig uppgifterna mer eller mindre på uppskattningar, som kan ske på olika sätt. Siffertalen för värden och virkesförråd är därför att betrakta som i hög grad ungefärliga. Skiljaktigheten mellan de olika uppgifterna är icke större än att den kan bero på olika beräknings- och uppskattningsmetoder, av vilka ingen med visshet kan sägas leda till riktigare resultat än den andra. Skillnaden mellan säljarens och köparens uppfattningar kan i taxerad inkomst beräknas motsvara omkring 20 000 kr. Den dubbla utredningen och bedömningen av samma frågor synes otillfredsställande. A.2 (från Östergötlands län). En fastighet såldes år 1962 för 225 000 kr. Vid 1963 års taxering uppskattades den på växande skogen belöpande delen därav till 79 000 kr. och vir-

kesförrådet vid överlåtelsen till 6 000 kbm. Vid 1965 års taxering yrkade köparen avdrag för värdeminskning av skog, därvid ingångsvärdet upptogs till 102 000 kr. och virkesförrådet vid förvärvet till 7 200 kbm. Skäl att ändra dessa siffror ansågs inte föreligga. Anm. Se anm. till exempel A.l. A.3 (Rättsfall RÅ 1967: fi 1604). C sålde år 1957 från en av honom ägd jordbruksfastighet ett markområde om 12,19 ha, varav 11 ha skogsmark med växande skog, till kronan för 60 000 kr. C uppgav vid 1958 års taxering att under tiden från år 1930 till avyttringen tillväxten på det avyttrade området utgjort 873,6 kbm och avverkningarna omfattat 690 kbm. Intäkten av skogsbruk genom avyttringen upptogs av C till 183,6 kbm å 15 kr. = 2 754 kr. Taxeringsnämnden följde denna beräkning. Taxeringsintendenten yrkade att av köpeskillingen ett belopp av 52 000 kr. skulle hänföras till den växande skogen, att det avyttrade virkesförrådet skulle beräknas till 950 kbm och det för C gällande ingående virkesförrådet till 766 kbm, att avdraget för den på sistnämnda virkesförråd belöpande andelen av köpeskillingen för den växande skogen skulle beräknas till 766/950 av 52 000 kr., avrundat till 42 000 kr., och att behållen intäkt av skogsbruk skulle uppskattas till 10 000 kr. - Prövningsnämnden ogillade detta yrkande med motiveringen att den del av köpeskillingen, som belöpte på växande skog, beräknades inte ha överstigit skogens allmänna saluvärde, vilket kunde uppskattas till 15 kr. per kbm, dvs. 14 250 kr. Den behållna intäkten av skogsbruk genom avyttringen ansågs vid sådant förhållande inte överstiga det av taxeringsnämnden uppskattade beloppet. - Kammarrätten, hos vilken taxeringsintendenten klagade, anförde att kronan vid sitt förvärv beräknat värdet av den växande skogen på området till åtminstone 38 631 kr. och att med godtagande av taxeringsintendentens beräkningar i övrigt den behållna intäkten av skogsbruk genom avyttringen borde beräknas till 184/950 av 38 631 = 7 482 kr. Regeringsrätten gjorde ej ändring däri. Anm. Rättsfallet visar de avsevärda skiljaktigheter i uppfattning som, även då det gäller en så liten areal som 11 ha skogsmark, kan föreligga hos myndigheter och skattskyldiga vid bedömande av hur stor del av köpeskilling för fastighet, som belöper på växande skog. Här har det i köpeskillingen ingående värdet på växande skog uppskattats: av säljaren, taxeringsnämnden och prövningsnämnden till 14 250 kr., av köparen samt kammarrätten och regeringsSOU 1969: 30

rätten till 38 631 kr. och av taxeringsintendenten till 52 000 kr. Det är av naturliga skäl önskvärt att en säljare skall kunna överblicka de skattemässiga konsekvenserna av en försäljning men detta är omöjligt med hänsyn till de skönsmässiga bedömanden som på sätt exemplet visar måste ske vid skogsbeskattningen. A.4 (Älvsborgs län). A sålde den 1 september 1966 till B fastigheten X för 1 100 000 kr! Det år 1965 åsatta taxeringsvärdet var 317 500 kr., varav skogsvärde 195 700 kr. A taxerades år 1967 för intäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Därvid uppskattades virkesförrådet vid den tid, då fastigheten övergick från A till B, till 35 200 kbm och den växande skogens värde till 660 000 kr. Detta motsvarade ett genomsnittligt pris av ca 18 kr. per kbm. Vid 1968 års taxering yrkade B avdrag för värdeminskning av skog med 88 000 kr. Därvid uppgavs att virkesförrådet vid den tid, då fastigheten övergick från A till B, utgjort blott 25 180 kbm och värdet på den växande skogen vid samma tid 880 000 kr. Detta motsvarar ett pris av ca 35 kr. per kbm. Minskningen av virkesförrådet uppgavs till 10 %. Taxeringsnämnden medgav efter utlåtande av skogssakkunnig avdrag med 66 000 kr. Nämnden godtog alltså det värde, som A uppgett. B vidhöll i besvär med stöd av utlåtande från annan skogssakkunnig att värdet på den växande skogen vid förvärvet var 880 000 kr. (Målet beroende på prövning.) Anm. Omständigheterna ger exempel på svårigheterna att, även om skogssakkunniga anlitas, bedöma storleken och värdet av virkesförråd på så objektiva grunder, att tvist om bedömningen inte behöver uppkomma. Skulle B:s yrkande vara befogat, synes A ha blivit avsevärt för lågt taxerad men det är för sent att göra något åt detta. Något helt objektivt klarläggande av virkesförrådets verkliga storlek och värde kan i praktiken inte åstadkommas. A.5 (Hallands län). A, som år 1919 köpt fastigheten B, sålde den år 1967 för 925 000 kr. Taxeringsvärdet var då 229 600 kr., varav skogsvärde 106 000 kr. I taxeringsvärdet ingående skogsmarksvärde var 48 300 kr. Enligt besvärshandlingar rörande 1968 års taxering yrkade A, med biträde av skogssakkunnig, att hans behållna inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skulle beräknas på följande sätt: av försäljningssumman 925 000 kr. belöpte 427 045 SOU 1969: 30

kr. på växande skog. Detta belopp hade erhållits genom att uppdela försäljningssumman efter förhållandet mellan taxerat skogsvärde och taxeringsvärdet i dess helhet. Virkesförrådet vid försäljningen uppgavs med ledning av skogsbruksplan, upprättad år 1966, till 30 966 kbm. Virkesförrådet vid inköpet år 1919 uppgavs till 23 834 kbm, vilken kubikmassa erhållits genom att öka förrådet 30 966 kbm med uppgivna uttag 32 057 kbm och göra avdrag för uppskattad tillväxt 39 189 kbm. Arealen skogsmark uppgavs till 156 ha. Avdrag beräknades enligt förrådsmetoden till 23 834/30 966 av 427 045 kr. = 328 689 kr. Såsom behållen intäkt av skogsbruk skulle alltså enligt A: s och hans skogssakkunniges mening beskattas 427 045 - 328 689 = 98 356 kr. Beloppet 98 356 kr. höjdes av taxeringsnämnden till 260 270 kr. med åberopande av yttrande från länsstyrelsens skogssakkunnige, som hade föreslagit att A: s uppgifter skulle frångås på följande sätt: 1) Den på växande skogen belöpande delen av försäljningssumman beräknas till 583 740 kr. Försäljningssumman för fastigheten 925 000 kr. överstiger nämligen taxeringsvärdet med 695 400 kr. Detta belopp hänförs helt till växande skog och skogsmark och fördelas mellan dem enligt förhållandet mellan taxerade skogsvärdet 106 000 kr. och skogsmarksvärdet 48 300 kr. Av beloppet 695 400 kr. belöper då på skogsvärdet 477 740 kr. Av försäljningssumman 925 000 kr. anses belöpa på den växande skogen det taxerade skogsvärdet 106 000 kr. plus nyssnämnda belopp 477 740 kr. eller sammanlagt 583 740 kr. 2) Tillväxten beräknas till 6 kbm per ha under 49 år, vilket för 156 ha blir 45 864 kbm. Ingående virkesförrådet blir 30 966 + 32 057 45 864 = 17 159 kbm. Enligt länsstyrelsens skogssakkunnige borde avdrag enligt förrådsmetoden beräknas till 17 159 / 30 966 av 583 740 kr. = 323 470 kr. Behållen inkomst att beskatta blir då 583 740 323 470 kr. = 260 270 kr. i stället för av A uppgivet belopp 98 356 kr. Sedan besvär anförts gjorde länsstyrelsens skogssakkunnige ny uppskattning av tillväxten, som medförde en höjning av det uppskattade förrådet vid fastighetsförvärvet till 19 413 kbm och en nedsättning av den behållna inkomsten av skogsbruk genom försäljningen från tidigare föreslagna 260 270 kr. till 217 786 kr. Både den skattskyldiges sakkunnige och länsstyrelsens sakkunnige anförde skäl för sina ståndpunkter, men skälen byggde i väsentlig grad på antaganden och uppskattningar. Särskilt med hänsyn till den långa innehavstiden torde det i själva verket ha varit omöjligt att åstadkomma en utredning, som varit nöjaktigt tillförlitlig. (Målet är beroende på prövning.)

Anm. Rättsfallet belyser svårigheterna att bedöma hur mycket som av köpeskillingen för jordbruksfastighet belöper på växande skog. Här har tydligen den, som köpt fastigheten, hittills inte yrkat avdrag för värdeminskning av skog och man vet därför inte, vad han i en framtid kommer att uppge att han anser sig ha betalat för den växande skogen. Av rättsfallet framgår också hur vanskligt det är att söka bestämma virkesförrådet vid förvärvet med utgångspunkt från virkesförrådet vid avyttringen, särskilt då det gäller längre tids innehav. Även de sakkunnigas uppskattningar och beräkningar blir ytterligt osäkra, då tillförlitlig utredning om storleken av gjorda uttag ofta inte kan åstadkommas och tillväxten som regel måste uppskattas efter ganska schematiska metoder.

Prövningsnämnden, hos vilken dödsboet klagade, ansåg att det för D gällande ingående virkesförrådet inte understigit 10 000 kbm. Avdraget blev därvid 10 000/14 000 av 242 900 = 173 500 kr. och beskattning skedde för 69 400 kr. Taxeringsintendenten klagade hos kammarrätten, varvid han framhöll att den skogssakkunnige yttrat sig efter besiktning av fastigheten tillsammans med en av dödsboet anlitad värderingsman och att det fick anses uteslutet att D:s skogsuttag överstigit 11 500 kbm. Kammarrätten förklarade att det på grund av de förhållanden som förelåg i målet inte kunde anses styrkt, att ingående virkesförrådet understigit 10 000 kbm, och lämnade därför taxeringsintendentens besvär utan bifall.

B. Beräkning av ingående virkesförråd (p. 4 sjätte st. anvisn. till 22 § KL) med ledning av utgående förråd, skogsuttag och tillväxt.

Anm. Tydligen har det varit helt omöjligt både för den skattskyldige och taxeringsmyndigheterna att åstadkomma någon tillfredsställande utredning om skogsuttagens verkliga storlek såsom led i den även i övrigt vanskliga beräkningen av det ingående virkesförrådet. I realiteten måste taxeringen, hur den än utfaller, anses grundad på ett i huvudsak rent skönsmässigt bedömande.

B.l (från Jönköpings län). D hade år 1913 förvärvat en jordbruksfastighet för 10 000 kr. Denna såldes av D år 1961 för 275 000 kr., varav 242 900 kr. ansågs belöpa på växande skog. D avled efter försäljningen. I 1962 års deklaration uppgav dödsboet inte någon intäkt genom försäljning av växande skog i samband med marken. Enligt dödsboet utgjorde arealen skogsmark 90 ha, det avyttrade virkesförrådet 14 000 kbm, D: s egen avverkning och försäljning på rot under innehavet 18 500 kbm, tillväxten under 48 år 17 500 kbm och det ingående virkesförrådet 15 000 kbm. (Om dessa uppgifter varit riktiga, skulle dödsboet enligt förrådsmetoden ha varit berättigat till avdrag med så stor del av köpeskillingen för skogen, som belöpt på det ingående förrådet, dock högst med belopp, som svarat mot denna köpeskilling. Eftersom uppgivet ingående förråd var större än förrådet vid avyttringen, skulle avdraget ha motsvarat intäkten och intet belopp återstått att beskatta.) Taxeringsnämnden gjorde emellertid enligt beräkning av länsstyrelsens skogssakkunnige den bedömningen att avverkning och försäljning på rot uppgått till 11 500 kbm i stället för uppgivna 18 500 kbm och att det ingående förrådet utgjort 8 000 kbm i stället för 15 000 kbm. Avdrag enligt förrådsmetoden blev därvid 8 000/14 000 av 242 900 kr. eller 138 930 kr. Beskattning skedde därför av 242 900 138 930 = 103 970 kr.

B.2 (från Kalmar län). En jordbruksfastighet, som ägdes av sju personer och av dem förvärvats i etapper under åren 1938-1950, såldes år 1957 för 1 705 000 kr., varav 1 288 300 kr. belöpte på skogen. I sina deklarationer år 1958 uppgav säljarna att någon inkomst av skogsbruk inte uppkommit genom försäljningen. De hänvisade därvid till en beräkning, som verkställts av en av dem anlitad jägmästare. Enligt beräkningen skulle virkesförrådet vid förvärvet ha uppgått till 49,6 kbm per ha och vid avyttringen till 40 kbm per ha. Eftersom förrådet vid avyttringen var lägre, var säljarna berättigade till avdrag med belopp motsvarande intäkten. Avdrag för minskning av ingående virkesförråd hade erhållits år 1943 med 3 926 kr., motsvarande en förrådsminskning av 1 707 kbm. Skogsarealen utgjorde 1 430 ha. Vid handläggning av 1958 års taxering skedde utredning genom länsstyrelsens skogssakkunnige beträffande en av säljarna. Därvid befanns att virkesförrådet på fastigheten vid 1957 års fastighetstaxering uppskattats till 100 kbm per ha utan att erinran däremot framställts av någon av delägarna. Detta förråd ansågs ha funnits även vid avyttringen. Det ingående förrådet år 1938 uppskattades av den sakkunnige till 78 kbm per ha. Med hänsynstagande till de olika förvärven beräknades den sammanlagda behållna inkomsten av skogsbruk på grund av försäljningen till 284 106 kr. - Delägarna var bosatta i fem olika taxeringsdistrikt, men en-

56 SOU 1969: 30

dast en av taxeringsnämnderna hade observerat de fel, som ansetts föreligga beträffande de skattskyldigas uppgifter och de till grund därför liggande beräkningarna. Anm. I exemplet har - såsom är mycket vanligt - kännedom tydligen saknats om verkligt förråd vid förvärv och avyttring. Gjorda beräkningar har måst grundas på osäkra uppskattningar. Att från de skattskyldiges sida skogssakkunnig anlitats för utredningen har inte lett till resultat som kunnat godtagas. C. Skattefrihet för skogsuttag genom utnyttjande av dels förrådsmetoden och dels värdemetoden. C l (Rättsfall RÄ 1963: fi 408, 409). Fru M erhöll 1947 ett antal fastigheter såsom gåva. Den 27 dec. 1957 sålde fru M vissa av dessa fastigheter med taxeringsvärde av 99 100 kr., varav skogsvärde 88 400 kr., till minderårige sonen S för 351 948 kr., som betalades med räntebärande revers. Samma dag såldes för sonens räkning från fastigheterna skog på rot till ett familjebolag för 224 566 kr. Köpeskillingen för fastigheten, 351 948 kr., hade tydligen bestämts sedan den skog på rot, som skulle säljas, värderats till 224 566 kr. och fastigheten med undantag av nämnda skog till 127 382 kr. Samma dag sålde fru M andra fastigheter med taxeringsvärde av 40 100 kr., därav skogsvärde 35 900 kr., till minderårige sonen T för 152 464 kr., som likaledes betalades med revers. Samtidigt såldes för sonens räkning från fastigheterna skog på rot till familjebolaget för 96 579 kr. Köpeskillingen för fastigheten hade tydligen uträknats på samma sätt som vid avyttringen till den andra sonen, varför 96 579 kr. får anses ha belöpt på den rotsålda skogen och 55 885 på fastigheten i övrigt. Utredningen visade, att virkesförrådet på de sålda fastigheterna var något större år 1947, då fru M fick fastigheterna i gåva, än vid försäljningen år 1957. Fru M var därmed berättigad till avdrag enligt förrådsmetoden med samma belopp, som hon erhållit för växande skog av sönerna, och hon skulle alltså inte beskattas med anledning av dessa försäljningar. Sönerna deklarerade år 1958 intäkter genom upplåtelse av avverkningsrätt å resp. 224 566 kr. och 96 579 kr. men yrkade avdrag för minskning av ingångsvärde med samma belopp, varför ej heller sönerna blev beskattade med anledning av dessa skogsuttag på sammanlagt 321 145 kr. Anledning till erinran mot värderingen av mark och återstående skog på fastigheterna synes ej ha förelegat. Taxeringsintendenten hade i målet yrkat, i SOU 1969: 30

första hand att sönerna skulle anses ha erhållit fastigheterna i gåva och alltså berättigade till värdeminskningsavdrag för skog beräknade blott med utgångspunkt från det taxerade skogsvärdet, samt i andra hand att fru M i stället för sönerna skulle anses skattskyldig för de från familjebolaget influtna skogslikviderna. Dessa yrkanden lämnades av skattedomstolarna utan bifall. Giltiga skäl att underkänna de civilrättsligt oantastliga avtalen angående fastighetsförsäljningarna till sönerna befanns ej föreligga. Det kan förtjäna omnämnas, att i fru M:s bemötande av taxeringsintendentens yrkanden anfördes följande: »Det är alldeles uppenbart, att beskattningskonsekvenserna för mig blevo helt andra och ojämförligt mycket förmånligare vid försäljning av fastigheterna än vad de skulle blivit vid en försäljning av skog vid bibehållet innehav av fastigheterna. Detta beror emellertid på skogsbeskattningsreglernas ojämna och inkonsekventa konstruktion.» Anm. Reellt sett har här skett skogs uttag till ett värde av 321 145 kr., som inte föranleder beskattning. Skattefriheten följer av att säljaren utnyttjar förrådsmetoden, enligt vilken någon beskattning inte sker vid fastighetsavyttring om virkesförrådets storlek i kubikmeter räknat vid avyttringen inte överstiger förrådet vid förvärvet, och köparna värdemetoden. I målet förelåg inte någon utredning om huruvida den växande skogens värde stigit under fru M:s innehav på grund av prisstegring eller förbättring av virkesförrådets sammansättning. Uppgift därom hade inte inverkat på bedömningen. Efter skogsuttaget kommer för sönerna gällande ingångsvärden och ingående virkesförråd att uppgå till relativt låga belopp, men det får under alla omständigheter anses otillfredsställande att ett skogsuttag av denna storlek kan ske utan beskattning. Rättsfallet lämnar också exempel på den betydande spännvidd som ofta föreligger mellan fastighetstaxeringens värden och fastigheternas saluvärden. Här har från fastigheter med taxerat skogsvärde av sammanlagt 124 300 kr. sålts skog på rot i ett sammanhang för 321 145 kr. och den därefter återstående skogen torde därutöver ha haft ett ej oväsentligt värde. Handlingarna i målen innehöll inte tillräckliga uppgifter för bedömande av hur taxeringarna utfallit om den numera inför-

da skyldemansregeln varit gällande vid tiden för överlåtelserna. D. Värdeminskningsavdragens betydelse för finansiering av fastighetsköp. D.l (Rättsfall RÄ 1963: fi 408, 409). Dessa rättsfall har anförts även under C l såsom exempel på möjligheten under särskilda förhållanden till skattefritt skogsuttag genom att säljaren utnyttjar förrådsmetoden och köparen värdemetoden. Rättsfallen kan också tjäna som exempel på hur avdragssystemet i vissa fall kan underlätta finansieringen av fastighetsköp, även om det bör understrykas att det blott är i undantagsfall som så kan ske på det sätt som här förekommit. Fm M sålde vissa fastigheter till sina barn för 504 412 kr. Något kontant belopp betalades inte, utan hela köpeskillingen likviderades genom revers. Emellertid sålde barnen omedelbart skog på rot för 321 145 kr. och detta belopp blev helt skattefritt genom att värdemetoden utnyttjades. Det kunde därför, om fru M och barnen så önskade, i sin helhet användas för avbetalning å köpeskillingen, så att av denna blott 183 267 kr. återstod. Om så skett framgår ej av handlingarna. För jämförelse kan framhållas att om fru M själv sålt ifrågavarande skog hon skulle ha taxerats för inkomst av skogsbruk till belopp, som sannolikt skulle ha uppgått till över 200 000 kr., även om avdrag enligt förråds- eller värdemetoden medgivits med maximalt belopp. D.2 (Rättsfall RÄ 1965: fi 1323). W, som tidigare ägde en jordbruksfastighet, förvärvade den 29/9 1956 av lantbruksnämnden ytterligare en sådan fastighet för 60 000 kr. I köpekontraktet angavs att därav belöpte på växande skog 48 000 kr. (varav för realisationsförråd 11400 kr. och för produktionsförråd 36 600 kr.), på skogsmark 8 000 kr. och på mark i övrigt jämte byggnader blott 4 000 kr. Under år 1957 uppbar W likvid för virke, som avverkats på fastigheten, med 40 590 kr. Han uppgav bl. a. att avverkningen omfattat hela realisationsförrådet och en avsevärd del av produktionsförrådet samt att han för avverkningen haft kontanta utgifter till ett belopp av 8 190 kr. och själv utfört arbete till ett värde enligt gällande avtal av 10 400 kr. I 1958 års deklaration yrkade W avdrag för värdeminskning av skog med 22 000 kr. men erhöll avdrag med 12 000 kr. Länsstyrelsens skogssakkunnige anförde att ett avdrag med det av W yrkade beloppet skulle motsvara 46 % av ingångsvärdet 48 000 kr. eller teoretiskt sett hela realisationsförrådet och 20-30 % av produktionsförrådet, att det sistnämnda föreföll väl högt och knappast kunde godkännas utan förebringande av säkrare fakta för beräkningen samt att tills vidare högre avdrag än 12 000 kr. motsvarande

25 % av ingångsvärdet inte borde medges. Anm. W:s till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomst utgjorde omkring 14 000 kr., vilket kan anses normalt för en skattskyldig i hans läge. Procenttalet för hans s. k. marginalskatt vid denna inkomst kan antas ha uppgått till omkring 35. Värdeminskningsavdraget 12 000 kr. har alltså medfört en skatteminskning av i runt tal 4 200 kr. Skulle W kunnat få avdrag med ytterligare 10 000 kr. såsom han yrkat torde marginalskatten därför knappast ha överstigit 30 %, motsvarande ytterligare skatteminskning med 3 000 kr. För finansieringen av inköpet av fastigheten för 60 000 kr. kan skatteminskningen med 4 200 kr. knappast antas ha haft någon avgörande betydelse. Mot den tillfälliga fördelen därav får vägas den beskattning för inkomst av skogsbruk, som i en framtid vid avyttring av fastigheten eller eljest kan komma att åsättas eller bli så mycket högre till följd av det medgivna avdraget. E. Inverkan av medgivet avdrag för värdeminskning av skog på beskattning för avyttring av växande skog i samband med marken. E.l (Rättsfall RÅ 1964: fi 1592). P köpte i maj år 1931 av sin fader en jordbruksfastighet för 11 000 kr. Arealen utgjordes av 7 ha inägojord och 66 ha skogsmark. Enligt anteckning i länsstyrelsens skogsliggare erhöll P vid 1935 års taxering avdrag för värdeminskning av skog med 870 kr. År 1953 sålde P fastigheten till en systerson för 75 000 kr. I köpebrevet angavs att 52 000 kr. därav belöpte på växande skog. Det då gällande taxeringsvärdet var 27 800 kr., varav skogsvärde 12 600 kr. I 1954 års deklaration upptog P inte någon intäkt genom försäljning av växande skog i samband med marken. På yrkande av taxeringsintendenten påfördes P av prövningsnämnden taxering för 17 964 kronors nettointäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Denna åtgärd grundade sig på följande: Vid 1952 års fastighetstaxering hade virkesförrådet på fastigheten uppskattats till 90 kbm per ha eller totalt 66 X 90 = 5 940 kbm. Detta förråd antogs föreligga även vid försäljningen 1953. Virkesförrådet vid köpet år 1931 beräknades genom tillägg för den uppskattade avverkningen åren 1931-1953 3 549 kbm och avdrag för SOU 1969: 30

uppskattad tillväxt 4 163 kbm, alltså 5 940 + 3 549 - 4 163 = 5 326 kbm. Det ursprungliga ingångsvärdet upptogs, sannolikt enligt uppskattning vid 1935 års taxering då avdraget med 870 kr. erhölls, till 3 200 kr. Då avdraget motsvarande 27 % av detta ingångsvärde, ansågs det ingående virkesförrådet 5 326 kbm ha nedgått i samma proportion, i följd varav det för P gällande ingående virkesförrådet upptogs till 3 888 kbm. Från bruttointäkten genom försäljning av växande skog 52 000 kr., som omfattat en uppskattad kubikmassa av 5 940 kbm, medgavs avdrag med så mycket som belöpte på 3 888 kbm eller 34 036 kr., och nettointäkten av skogsbruk genom försäljningen blev alltså 17 964 kr. (Det kan här anmärkas att om avdraget på 870 kr. år 1935 inte erhållits nettointäkten med prövningsnämndens beräkningsgrunder blivit blott 5 380 kr.) P anförde besvär. Han utgick liksom prövningsnämnden från ett avyttrat förråd av 5 940 kbm men beräknade avverkningarna till 4 200 kbm och tillväxten till 3 700 kbm. Han kom därigenom fram till ett förråd vid köpet år 1931 av 6 440 kbm. Beträffande avdraget år 1935 å 870 kr. förklarade han att han yrkat avdrag med 1 870 kr., vilket belopp av taxeringsnämnden skönsmässigt nedsatts till 870 kr. Ingångsvärdet hade bort tas upp till 5 500 kr. Han hade inte yrkat avdrag enligt värdemetoden, varför avdraget borde anses medgivet enligt förrådsmetoden. Hans avverkningar fram till år 1935 hade varit av mindre omfattning och minskningen av virkesförrådet kunde inte antas ha överstigit 290 kbm. Avdraget hade under sådana förhållanden felaktigt beräknats några hundra kronor för högt men detta borde inte nu föranleda beskattning. Om minskningen av virkesförrådet vid 1935 års taxering beräknades till 290 kbm, utgjorde enligt hans beräkning det för honom vid försäljningen gällande ingående virkesförrådet 6 440 - 290 = 6 150 kbm. Eftersom detta förråd översteg förrådet vid försäljningen 5 940 kbm, var P berättigad till avdrag med samma belopp som bruttointäkten och försäljningen skulle inte föranleda beskattning för inkomst av skogsbruk. Utredning av skogssakkunniga förebragtes på båda sidor. Kammarrätten ändrade inte prövningsnämndens beslut med motiveringen att P inte visat att hans nettointäkt av skogsbruk genom försäljningen understigit det av prövningsnämnden beräknade beloppet. Regeringsrätten undanröjde emellertid taxeringen för skogsinkomsten med i huvudsak följande motivering: Utredningen i målet ger mot P:s bestridande icke tillräckligt stöd för att betrakta det år 1935 medgivna avdraget såsom grundat på annat än förrådsmetoden. Beloppets ringa storlek och omständigheterna i övrigt gör det sannolikt att den vid 1934 års utgång inSOU 1969: 30

trädda minskningen av det ingående förrådet varit obetydlig. Med hänsyn till alla de omständigheter som förekommit i målet kan antas, att det för P gällande ingående virkesförrådet inte understigit virkesförrådet vid avyttringen och att P därför har rätt till avdrag med lika stort belopp som bruttoinkomsten. Anm. De olika omständigheterna i detta rättsfall kan betraktas som exempel på bl. a. följande svårigheter som uppkommer vid skogsbeskattningen. 1. Vid 1935 års taxering torde P:s rätt till avdrag ha felbedömts både av honom själv och av taxeringsmyndigheterna. Med hänsyn till det pris, för vilket P köpt fastigheten av sin fader, har hans ingångsvärde varit så lågt att värdet enligt ortens pris på den skog som fanns vid 1934 års utgång, med all sannolikhet var större än ingångsvärdet. Han saknade därmed rätt till avdrag enligt värdemetoden. Om han ägt rätt till avdrag enligt förrådsmetoden är tveksamt med hänsyn till att uppgifter saknas om den kubikmassa som uttagits under åren 1931— 1934. I varje fall torde minskningen av det ingående förrådet procentuellt sett ha varit obetydlig, eftersom uttagen under nämnda år enligt P:s uppgift varit av begränsad omfattning och tillväxten under samma tid kan uppskattas till omkring 700 kbm. Avdragsrätten enligt förrådsmetoden skulle därmed ha omfattat endast något eller ett par hundratal kronor. I varje fall torde det, om P kunnat inse de framtida skattekonsekvenserna av även ett ganska lågt avdrag, varit bäst för P att avstå från att yrka avdrag. P torde inte ha haft några förutsättningar att bedöma följderna av sitt avdragsyrkande. 2. År 1954 deklarerade P inte någon skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljningen. Tillräckliga insikter om sina skyldigheter i detta hänseende har P liksom flertalet enskilda skogsägare sannolikt saknat. 3. Det synes ovisst om taxeringsnämnden över huvud taget behandlat frågan om P:s taxering för inkomst av skogsbruk genom avyttringen. Initiativ till utredning torde ha tagits av taxeringsintendenten först på prövningsnämndsstadiet.

4. Vid handläggningen hos prövningsnämnden måste taxeringen i brist på noggrannare uppgifter i väsentliga delar bygga på uppskattningar. Virkesförrådet vid P:s avyttring upptogs i enlighet med den skönsmässiga bedömning som skett vid senaste allmänna fastighetstaxering (66 ha å 90 kbm). Resultatet av denna uppskattning ifrågasattes inte i målet men man bör inte bortse från att den kan ha skett ganska summariskt och därför inrymmer avsevärda felmöjligheter. När det sedan gällde att med utgångspunkt från detta förråd beräkna förrådet vid P:s förvärv genom att lägga till skogsuttag under innehavet och dra av tillväxten, måste även denna beräkning grundas på uppskattning i vad avser både tillväxten och i väsentlig grad även uttagen. Tillväxten upptogs av P till 3 700 kbm och av prövningsnämnden till 4 163 kbm, skogsuttagen av P till 4 200 kbm och av prövningsnämnden till 3 549 kbm. Det kan naturligen inte bedömas vad resultatet blivit om fullständiga och tillförlitliga faktiska uppgifter förelegat. 5. En särskild fråga var i vad mån P:s ursprungliga ingående virkesförråd skulle anses ha nedgått genom det år 1935 medgivna, med stor sannolikhet felbedömda avdraget. I allmänhet skall ju det ingående förrådet anses ha nedgått med så stor del som ett erhållet avdrag utgör av ingångsvärdet, och detta får för att kontinuitet i beskattningen skall kunna upprätthållas i regel anses gälla även om det senare skulle visas att de uppgifter om förrådet, som tidigare meddelats till stöd för avdragsyrkande, varit felaktiga. Prövningsnämnden följde huvudregeln men regeringsrätten fann tydligen i detta fall, där P:s avdragsrätt år 1935 varit föremål för särskild prövning av beskattningsmyndighet, att avdragsyrkandet uppenbarligen varit helt felaktigt. 1954 års taxering borde därför bedömas med hänsyn till om och i vad mån P:s ingående virkesförråd verkligen kunde antas ha minskat vid utgången av år 1934. 6. Kammarrätten förklarade i sitt utslag rörande 1954 års taxering att P inte kunde 60

anses ha visat, att intäkten understigit det av prövningsnämnden beräknade beloppet. Mot denna motivering är i och för sig inte något att erinra men man bör inte bortse från att P i praktiken inte haft några möjligheter att komma med den bevisning, som enligt utslaget skulle ha kunnat föranleda ändring i prövningsnämndens bedömning. Denna grundade sig ju i väsentlig mån på uppskattning av sådana faktorer - tillväxt, uttag för husbehov, metoder för omräkning av uttaget virke till skogskubikmeter m. m. - varom delade meningar förekommit i målet men full bevisning över huvud taget inte gått att åstadkomma. F. Inverkan av felaktig uppskattning vid allmän fastighetstaxering av virkesförråd m. m. på beräkning av skogsinkomst. F.l (Rättsfall RÄ 1967: fi 481). A förvärvade år 1942 en skogsfastighet (utan jordbruk) för 19 000 kr., varav 2 000 kr. ansågs belöpa på marken och 17 000 kr. på den växande skogen. Vid åsättande av då gällande taxeringsvärde hade skogsmarkens areal uppskattats till 108 ha, boniteten till 2,25 och den relativa skogstillgången till 0,5. På grundval därav uppskattades virkesförrådet vid förvärvet till 7 222 kbm. A erhöll avdrag för värdeminskning av skog med år 1945 3 774 kr., år 1946 1 878 kr., år 1948 2 927 kr., år 1949 766 kr., år 1950 206 kr. och år 1952 177 kr. eller sammanlagt 9 728 kr. Avdragen synes ha beräknats enligt förrådsmetoden med ursprunglig utgångspunkt från det uppskattade virkesförrådet vid förvärvet 7 222 kbm. Mot de A medgivna avdragen, som utgör 9 728/17 000 av ingångsvärdet, svarar en nedgång av det ursprungliga virkesförrådet i samma proportion dvs. till 3 089 kbm. År 1957 sålde A fastigheten till lantbruksnämnden för 100 000 kr., varav 96 000 kr. ansågs belöpa på den växande skogen. Vid allmän fastighetstaxering nämnda år hade fastigheten taxerats till 14 000 kr., varav jordbruksvärde 800 kr. (värde på skogsmark 600 kr.) och skogsvärde 13 200 kr. Virkesförrådet hade uppskattats till 7 020 kbm, vilken uppskattning avsåg 1957 års ingång. Vid försäljning hösten 1957 skulle förrådet därför ha utgjort 7 203 kbm. Vid 1958 års taxering, då A:s inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skulle prövas, uppgavs att lantbruksnämnden i september 1957 taxerat skogen, varvid arealen beräknats till 111,3 ha, den årliga tillväxten till 277,3 kbm och det SOU 1969: 30

totala virkesförrådet till 11 255 kbm. Med hänsyn därtill befanns tidigare gjorda antaganden om virkesförrådet på fastigheten oriktiga. Med utgångspunkt från förrådet år 1957 11 255 kbm beräknades förrådet vid förvärvet år 1942 genom tillägg för avverkningar och avdrag för tillväxt - till 13 233 kbm i stället för tidigare angiven kubikmassa av 7 222 kbm. Prövningsnämnden beräknade inkomsten av skogsbruk genom försäljningen på följande sätt. Bruttointäkt 96 000 kr. Beviljade värdeminskningsavdrag motsvarade 57 % av ingångsvärdet. Det numera uppskattade virkesförrådet vid förvärvet 13 233 kbm borde genom avdragen anses ha nedgått med 57 % till ett för A vid avyttringen gällande ingående virkesförråd av 5 690 kbm. Av den erhållna köpeskillingen för skogen 96 000 kr. ansågs 5 690/ 11 255 eller 48 576 kr. belöpa på det för A gällande ingående virkesförrådet, varför såsom behållen inkomst av skogsbruk upptogs 96 000 - 48 576 = 47 424 kr. I besvär anförde A att virkesförrådet vid avyttringen understigit det förråd, som enligt vad numera utretts funnits vid förvärvet, samt yrkade att bli beskattad endast för medgivna avdrag för värdeminskning 9 728 kr. Skattedomstolarna gjorde ej ändring i taxeringen. Anm. Rättsfallet ger anledning till bl. a. följande kommentarer. 1. Uppskattningen av virkesförrådet har varit synnerligen felaktig vid fastighetstaxeringarna. Fel av denna art är ganska vanliga, varför den här gjorda uppskattningen inte kan betecknas som något undantagsfall. 2. Underskattning av virkesförråd och andra inverkande omständigheter kan ge till resultat betydande skiljaktigheter mellan taxeringsvärden och saluvärden. De förstnämnda utgör icke något uttryck för fastigheternas verkliga värden då det gäller skogen. Den år 1957 till 14 000 kr. taxerade fastigheten såldes samma år för 100 000 kr. till köpare, som får antas ha haft goda förutsättningar att bedöma det verkliga värdet. 3. Det är de tidigare medgivna värdeminskningsavdragen som medför att inkomst av skogsbruk uppkommer i samband med försäljningen. Dessa avdrag har medgetts på yrkanden av A. Om avdrag ej yrkats eller yrkats och medgetts med högst omkring 2 500 kr. sammanlagt, skulle någon beskattning i anledning av försäljningen SOU 1969: 30

inte ha kommit i fråga, eftersom avverkningarna under innehavet överstigit tillväxten under samma tid. Det överskjutande avdragsbeloppet, något mer än 7 000 kr., har alltså resulterat i beskattning för ca 47 000 kr. Anledningen till att så skett är främst den starka stegringen av skogsvärdena som skedde från 1942 till 1957. Detta kunde givetvis inte förutses av A, som tydligen också saknat kännedom om att uppskattningen av virkesförrådet vid fastighetstaxeringarna varit felaktig. 4. A:s yrkande hur taxering bort ske saknar stöd i gällande föreskrifter. En strängare tolkning av dessa, som ifrågasatts i vissa jämförliga fall, hade varit att anse A bunden av det för honom gällande ingående virkesförråd, som följt av tidigare till grund för avdragsyrkande lämnad förrådsuppgift och i anslutning därtill medgivet avdrag. Med en sådan tolkning skulle den skattepliktiga inkomsten av skogsbruk genom försäljningen ha blivit omkring 70 000 kr. 5. Det framstår som mindre tillfredsställande att så små avdrag som de som beviljats åren 1949, 1950 och 1952 - resp. 766, 206 och 177 kr. - skall kunna medges då underlaget för avdragen grundar sig på så osäkra uppskattningar. G. Skogsskattefrågor i samband med arv och gåva. G.l (Rättsfall RÅ 1941: fi 888, 1947: fi 453, 1950: fi 144, 145). Vid arvskifte har en skogsfastighet tillskiftats en av arvingarna mot utlösen i pengar till övriga arvingar. För den som övertagit fastigheten har fånget betraktats som arv och endast det taxerade skogsvärdet har ansetts utgöra ingångsvärde på skogen, fastän utlösen beräknats efter ett betydligt högre värde. Utgången har blivit densamma, även när auktion hållits på fastigheten och en av dödsbodelägarna genom arvskifte övertagit fastigheten till det pris, som erhållits vid auktionen, eller dödsbodelägarna genom köpekontrakt sålt fastigheten till en av delägarna och därefter genom arvskifte tilldelat honom den. Anm. En upplösning av dödsbo, varvid någon av delägarna övertar bland tillgångarna befintlig jordbruksfastighet mot utlösen i pengar till övriga delägare, står i realiteten mycket nära ett fall, där dödsbodelägar-

na först genom skifte erhåller var sin andel i fastigheten och en av delägarna omedelbart därefter köper de andras andelar. Men beskattningen sker på olika sätt. I det förra fallet anses fastigheten erhållen genom arv och skogens ingångsvärde blir endast det taxerade skogsvärdet, även om lösenbeloppet räknats efter ett avsevärt högre belopp. I det senare fallet räknas förvärvet som köp beträffande de köpta andelarna och köpeskillingen utgör grund för bestämmande av ingångsvärdet. För den ärvda andelen bestäms ingångsvärdet på grundval av det taxerade skogsvärdet. Skillnaden i skatteeffekt kan bli betydande om, såsom framgår av vissa anförda exempel, fastigheternas saluvärden i vad de belöper på skogen uppgår till fyra å fem gånger taxerade skogsvärdet. De här avsedda konsekvenserna av gällande lagstiftning uppfattas ofta som orättvisa av de skattskyldiga. Särskilt stötande har det ansetts om den, som övertar fastigheten, på grund av dödsbodelägarnas antal har endast en mindre andel i dödsboet. G.2 (Rättsfall RÄ 1958: fi 1324). Två syskon A och B överenskom vid arvskifte efter modern att A skulle överta dödsboets fastighet och B få rätt till avverkning av 3 000 kbm skog på den. Uppgörelsen skedde i den formen att B genom köpebrev sålde sin andel i fastigheten till A med förbehåll om rätt till avverkningen. B ansågs ha ärvt en fastighetsandel och vid avyttring förbehållit sig avverkningsrätt. Inkomst av denna skulle beskattas som inkomst av jordbruksfastighet. Anm. Enligt gällande regler blir beskattningen olika beroende på om B först tillskiftas andel i fastighet och sedan överlåter den med förbehåll om avverkningsrätt eller om B genom skifte avstår från andel i fastigheten mot rätt till avverkning. I det förra fallet skall B beskattas för inkomst av jordbruksfastighet vid utnyttjande eller avyttring av avverkningsrätten men dödsboet beskattas inte. I det senare fallet skall dödsboet beskattas för värdet av avverkningsrätten vid upplåtelsen och sedan beskattas B för inkomst av rörelse vid avverkningsrättens utnyttjande eller avyttring. En tredje

möjlighet är att A övertar fastigheten mot att till B betala ett belopp motsvarande värdet på avverkningsrätten. Då beskattas inte dödsboet och inte B men A beskattas om han tar ut skog motsvarande värdet av avverkningsrätten för att betala dess värde. Som ingångsvärde får då endast räknas det taxerade skogsvärdet. Bedömandet av vad som ur skattesynpunkt är fördelaktigast kan vara synnerligen vanskligt. G.3 (Rättsfall RA 1939: fi 223). Då dödsbo sålt fastighet med därpå växande skog, har dödsboet ansetts skattskyldigt blott för så mycket av köpeskillingen som belöpte på skogens tillväxt i kubikmassa räknat under tiden mellan dödsfallet och försäljningen. Anm. Såsom ingående virkesförråd för dödsboet betraktades alltså virkesförrådet vid dödsfallet. Dödsboet behövde inte överta det för den avlidne gällande ingående virkesförrådet. Detta kan innebära en lucka i beskattningen. Om den avlidne t. ex. i början av sitt innehav fått ett stort avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd och skogen sedan genom tillväxt åter nått upp till den avlidnes ursprungliga förråd, sker vid dödsfallet ingen beskattning av den sparade tillväxten. Denna blir aldrig beskattad, eftersom dödsboet och den som senare förvärvar fastigheten får börja räkna avdrag med utgångspunkt från virkesförrådet vid dödsfallet, resp. senare innehavares förvärv. G.4 (Rättsfall RÄ 1965: fi 559). Ett par makar överlät genom gåvobrev hälften av en fastighet på sina barn mot att dessa övertog betalningsansvaret för in tecknad skuld 135 000 kr. Taxeringsvärdet på det bortgivna var 140 900 kr. Taxeringsintendenten yrkade att överlåtelsen skulle betraktas som försäljning av fastighetsdelen för 135 000 kr. och att makarna skulle taxeras för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken, vilken inkomst beräknades till 35 565 kr. Utgången blev emellertid att överlåtelsen skulle anses som gåva och att någon beskattning därför inte skulle ske. Anm. Även om på fastigheten funnits obeskattad tillväxt, som uppkommit under makarnas innehav, blev värdet av denna tillväxt inte beskattat. Makarnas taxering skulle bedömas på samma sätt enligt numera gällande regler men för barnen innebär de SOU 1969: 30

nya reglerna att ingångsvärde och ingående virkesförråd bedöms enligt regler angivna i avsnitt 2.4.2. Detta kan i vissa fall innebära att de t. ex. får ett högre ingående förråd än det verkliga och därmed får ett gynnsammare utgångsläge för beräkning av värdeminskningsavdrag än de borde ha. I andra fall kan konsekvensen bli den motsatta. Bedömandet av om en överlåtelse av denna art skall betraktas som gåva och vara skattefri eller som försäljning och föranleda beskattning kan mången gång vara vanskligt. Om skulden i det refererade fallet varit större, exempelvis 160 000 kr., och alltså överstigit taxeringsvärdet, kan det ifrågasättas om inte överlåtelsen skulle ha betraktats som köp och föranlett beskattning. Denna konsekvens av gällande föreskrifter kan givetvis betecknas som mindre tillfredsställande. H. Brister vid fullgörande av deklarationsplikt och vid taxering i första instans av inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken. H.l Av en av häradsrätt meddelad dom har inhämtats följande. Ägaren till en för orten medelstor jordbruksfastighet sålde denna och underlät att i påföljande års deklaration ta upp någon inkomst genom försäljning av växande skog i samband med avyttring av marken. Efter anmälan av vederbörande taxeringsintendent åtalades säljaren för denna underlåtenhet men frikändes av häradsrätten genom dom, som vann laga kraft och vars motivering är av intresse för belysning av den uppfattning om och inställning till skattefrågor av denna art, som alltjämt torde förefinnas hos stora grupper skogsägare. Motiveringen återges därför här. Av vittnesmål (avgivet av kamrer vid ortens jordbrukskassa) och utredningen i övrigt framgår, att det i varje fall inom ifrågavarande kommun praktiskt taget aldrig förekommit att säljare av jordbruksfastighet i deklarationsbilaga enligt formulär 4 a upptagit någon inkomst genom avyttring av den skog, som ingått i försäljningen, eller framlagt någon beräkning enligt formulär 5 till klarläggande av huruvida skattskyldighet för sådan inkomst förelåge, att taxeringsnämnderna, oaktat de i regel ägt kännedom om skedda försäljningar, icke heller brukat infordra några uppgifter i detta hänseende utan förlitat sig på att erforderlig utredning komme att införskaffas i samband med taxeringsärendets behandling i prövningsnämnden samt att denna praxis, om icke uttryckligen godkänd, så dock i realiteten godtagits av tjänstemännen vid länsstyrelsens taxeringssekSOU 1969: 30

tion. Vid nu angivna förhållanden kan det icke rimligen hävdas, att den skattskyldiges underlåtenhet att före deklarationens avgivande verkställa särskild utredning till utrönande av i vilken mån den på den växande skogen belöpande köpeskillingen till äventyrs utgjorde skattepliktig inkomst för honom - en utredning som han med hänsyn till hithörande frågors invecklade natur icke kunnat utföra utan sakkunnigt biträde - i och för sig inneburit sådan grov oaktsamhet som straffbudet för vårdslös deklaration förutsätter. Avgörande för prövningen av ansvarsyrkandet blir därför frågan, huruvida även utan dylik utredning förhandenvaron av skattskyldighet i nämnda hänseende bort vara så uppenbar för den skattskyldige, att underlåtenheten att på något sätt anmäla inkomsten till beskattning bör läggas honom till last såsom grov oaktsamhet. Enligt häradsrättens mening kan ej heller detta med fog göras gällande. Icke blott för en exakt beräkning av skattepliktig inkomst utan även för ett bedömande i grova drag av sannolikheten för att en sådan inkomst föreligger krävas - i ett fall som det nu ifrågavarande - insikter som den skattskyldige icke kan förutsättas ha haft. Detta gäller såväl beskattningsreglernas innehåll som skogliga frågor. Såsom belysande i det förra hänseendet vill häradsrätten framhålla den inverkan som det den skattskyldige år 1935 medgivna avdraget med 870 kr. för minskning i skogens ingångsvärde haft på taxeringen i prövningsnämnden. Därest hänsyn icke tagits till nämnda avdrag, skulle - med prövningsnämndens utgångspunkter i övrigt - den skattepliktiga inkomsten av skogens försäljning ha beräknats till allenast 5 375 kr., vilket i förhållande till prövningsnämndens beslut innebär en reduktion till mindre än en tredjedel. Den skattskyldige har i besvär över prövningsnämndens beslut hävdat, att prövningsnämndens rättstilllämpning, såvitt angår ifrågavarande avdrag, är felaktig. Häradsrätten saknar anledning att ingå på frågan, huruvida något fog finnes för hans anmärkningar i detta hänseende. I varje fall måste det anses naturligt att den skattskyldige, om han vid deklarationens upprättande över huvud erinrat sig det honom 19 år tidigare medgivna avdraget, icke räknat med att det skulle ådra honom skattskyldighet för ett mångdubbelt större belopp. Anm. Det torde vara ytterligt ovanligt att åtal sker för underlåtenhet att redovisa inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken eller eljest sådana felaktigheter i självdeklaration, som har betydelse för tillämpning av de särskilda skogsbeskattningsreglerna. Den i domen antydda allmänna inställ-

ningen hos de skattskyldiga försvårar givetvis handhavandet av och kontrollen över taxeringar vari ingår skogsbeskattning. Detta är så mycket betänkligare som för en riktig tillämpning av skogsskattereglerna de skattskyldigas egen medverkan genom uppgifter och utredningar är väl så viktiga som på åtskilliga andra områden inom inkomsttaxeringen. Beträffande exempelvis intäkter genom avyttring av växande skog i samband med marken, vederlagsfria upplåtelser av avverkningsrätter o. d. får taxeringsmyndigheterna inte några kontrolluppgifter och kan därför ofta komma att sakna upplysning om intäkterna. Vad gäller avyttringar kan väl viss kontroll åstadkommas på grundval av sökta lagfarter men därigenom erhållna uppgifter kan lätt komma för sent till följd av dröjsmål med att söka lagfart och liknande. Rörande vissa åtgärder som kan föranleda skogsbeskattning, t. ex. förpliktande att utbetala ståndskogslikvider, kan uppgifter grundade på lagfartsansökningar inte erhållas. 3.5 Uttalanden av

skogsvårdsstyrelserna

3.5.1 Av skogsskattekommittén framställda frågor Kommittén har hos skogsstyrelsen anhållit att styrelsen skulle inhämta yttranden från skogsvårdsstyrelserna i vissa hänseenden av betydelse för skogsbeskattningen. De ämnen vari yttranden begärdes hade formulerats på följande sätt: 1. Föreligger - såsom i vissa sammanhang uppgivits - för närvarande risk för att beskattningsreglerna medför att skogsägare, som inte är i behov av skogsuttag, uppskjuter sådant uttag på ett sätt som inte är förenligt med rationellt skogsbruk? Om så är fallet, kan något sägas om den omfattning, vari ej önskvärt uppskjutande av skogsuttag förekommer? 2. Har i andra hänseenden än i fråga om skogsuttagen beskattningsreglerna befunnits hindra eller försvåra åtgärder för att åstadkomma rationell fastighetsindelning eller ändamålsenligt handhavande av skogsdriften? Om så är fallet bör anges vilka be64

skattningsregler, som varit till hinder, och de olägenheter, som dessa föranlett. En sammanställning av de uttalanden som gjorts av skogsvårdsstyrelserna i olika frågor rörande skogsbeskattningen följer här nedan. Skogsstyrelsen har förklarat att det inte varit möjligt att redan nu framföra egna synpunkter. 3.5.2 Uppskov med skogsuttag av skatteskäl Det förekommer enligt styrelsernas erfarenhet i viss omfattning att skogsägare av skatteskäl underlåter att göra skogsuttag då så lämpligen bör ske ur skogsvårdssynpunkt. Emellertid är det främst hos vissa skogsägarkategorier denna tendens visat sig föreligga och skälen för benägenheten att skjuta på uttagen kan vara av mer eller mindre obestämd art, varför skattesynpunkternas verkliga inverkan är svår att bedöma. Beträffande frågan hur mycket skatteskälen inverkar har flertalet styrelser förklarat, att något uttalande därom inte kan göras. En del styrelser har sökt göra en uppskattning. Resultatet därav har blivit ganska ensartat och ger vid handen, att skatteskälen skulle föranleda uppskov med önskvärda uttag i omkring 10 % av fallen, både i procent av antalet enskilda skogsägare och i vad avser dessas skogsareal. Hos juridiska personer har någon liknande tendens inte förmärkts. De kategorier skogsägare, som skjuter på uttagen, är ofta skogsägare med stora inkomster av andra förvärvskällor (någon gång av fastighetens jordbruk). Dessa har hög marginalskatt och kan därför finna anledning skjuta på inkomster som kan sparas till senare. Skogsinkomsten betraktas som en mot inflation skyddad marginalinkomst, som kan tas ut senare. Dödsbon med vuxna delägare, som har inkomst av andra förvärvskällor, förfar ibland på liknande sätt. I allmänhet är det skogsägare i högre ålder, som väntar med uttagen. Ett skäl härtill kan vara att dessa ofta är skuldfria och därför har mindre behov av inkomster från sina fastigheter, medan de yngre skogsägarna behöver göra skogsuttag för att betala ränta och amortering på skulder som gjorts för SOU 1969: 30

fastighetsförvärvet. En annan omständighet, som kan göra en del äldre skogsägare obenägna att ta ut skog är de bestämmelser som gäller för skogsbeskattningen, när fastighet övergått till ny ägare genom arv, gåva eller testamente. Där skattetänkande förekommer, kan det ta sig ett så drastiskt uttryck som att pågående stämpling avbrytes emedan skogsägaren inte vill ha så hög inkomst av skogen. I allmänhet har gjorts den erfarenheten att det är skogsägare med jämförelsevis stora arealer som vid sina skogsuttag beaktar skattesynpunkterna. På något håll har man dock funnit benägenheten härtill mest framträdande hos skogsägare med mindre och medelstora arealer. En styrelse anför, att där skogsbruket bedrivs yrkesmässigt och mera självständigt, synes beskattningen inte påverka skogshushållningen. Såsom skäl för uppskjutande av i och för sig önskvärda skogsuttag uppges ibland, att man vill spara skogsinkomsterna till framtiden, då skogsägaren kan vänta lägre inkomst av annan verksamhet, t. ex. jordbruket, eller till dess inkomsterna behövs för större reparationer av byggnader e. d. Beträffande arten av de skogsuttag som påverkas av skatteskäl framhålles att det är främst i fråga om slutawerkningarna, som obenägenhet ibland förmärkts att göra dem vid den ur skogsvårdssynpunkt lämpliga tiden. En skogsägare med ett bestånd, som bör slutawerkas, kan finna det förmånligare ur beskattningssynpunkt att behålla denna tillgång i form av växande skog. Om skogen togs ut, skulle dess värde inkomstbeskattas och om vad som inflyter placeras t. ex. i bank på skogskonto, kommer förmögenhetsbeskattningen att drabba ett fyra å fem gånger så stort belopp som det, varmed den uttagna skogen ingått i fastighetens taxeringsvärde. I vissa yttranden framhålles den skillnad som av skatteskäl kan uppkomma mellan vad som är företagsekonomiskt riktigt och skogsvårdsmässigt önskvärt. En person med jämförelsevis hög inkomst från annan källa än skogen kan finna det förmånligt att låta äldre skog trots lägre tillväxtprocent stå kvar SOU 1969: 30 5—914091

så länge värdet av denna tillväxt, vars värde inte beskattas och betraktas som relativt inflationssäkert, överstiger den behållna avkastningen av det kapital, som skulle erhållas om den äldre skogen togs ut. Vid beräkning av avkastningen minskas denna med hänsyn till den skattskyldiges marginalskatt för inkomsten och kapitalet. Ibland kan det också ställa sig fördelaktigare för en skogsägare att vid behov av medel för utgifter tills vidare uppta lån, varpå räntan får dras av, än att avverka skog varav inkomsten till mycket stor del går åt till skatt och därför endast till mindre del kan disponeras för utgifterna. I ett flertal yttranden framhålles att skattesynpunkterna ofta övervärderas av skogsägarna. Detta beror på att bestämmelserna om skogsbeskattningen är tämligen svårbegripliga eller helt obekanta för de skattskyldiga. Dessa har inte sällan den uppfattningen att skattereglerna är ogynnsammare än vad de i verkligheten är eller behöver vara, om skogshushållningen anpassas efter dessa regler och de skattskyldiga tar till vara de möjligheter till lindring, som erbjudes t. ex. genom utnyttjande av bestämmelserna om skogskonto och skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Det är med andra ord i många fall mera rädsla för ogynnsam eller oberäknelig effekt av skogsskattereglerna än dessas verkliga innebörd som kan avhålla en skogsägare från uttag. Åtskilliga styrelser anför att omständigheter av mycket olika art kan föranleda eller bidraga till att skattskyldiga skjuter på skogsuttag. Det är ofta svårt eller omöjligt att i varje särskilt fall bedöma vilket skäl som varit avgörande för ett önskvärt men underlätet uttag. Bland omständigheter som här kan vara att beakta men inte sammanhänger med beskattningen nämns bristande avsättningsmöjligheter, särskilt inom områden där skogsindustrierna inte kan ta emot allt avverkningsbart virke, brist på lämplig arbetskraft för avverkningarna, stigande arbetslöner och andra utdrivningskostnader, bristande kunskap hos skogsägarna om den verkliga virkesproduktionen på deras fastigheter och därav följande möjligheter till

skogsuttag, brist på skogsbilvägar samt slutligen vissa skogsägares oföretagsamhet eller höga ålder. 3.5.3 Önskemål om ändringar i skogsbeskattningen I en del av skogsvårdsstyrelsernas yttranden har framförts vissa önskemål om ändringar i gällande regler om skogsbeskattning eller om andra åtgärder, vilka ansetts kunna undanröja eller minska av beskattningen föranledda olägenheter för skogsbruket. Beträffande bestämmelserna om skogskonto sägs att de inte alltid utnyttjas på effektivt sätt av skogsägarna. Om så skedde, torde benägenheten att skjuta på önskvärda avverkningar minska. Ökad upplysning om hur skogskontoreglerna lämpligast bör begagnas torde kunna animera skogsägarna till önskvärda avverkningar. Denna metod har i vissa fall visat resultat. Vidgning av rätten att göra insättning på skogskonto till att omfatta en skogsägares hela rotnetto anses kunna verka i samma syfte. Ifrågavarande ändamål anses även kunna främjas genom liberalare regler i fråga om den tid under vilken medel får stå inne på skogskonto. I detta hänseende är särskilt att märka att gällande bestämmelser om beskattning av på skogskonto innestående medel, när kontoinnehavaren avyttrar sin fastighet, kan föranleda uppskov med sådan avyttring, som skulle verka främjande for skogsbruket. Ytterligare möjligheter till utjämning av skogsinkomster eller beskattningen därav utöver dem som skogskontoreglerna erbjuder bör öppnas med hänsyn till de mera koncentrerade skogsuttag som sker i modernt skogsbruk. Ökad upplysning om skattereglerna och de nackdelar som kan drabba den som i överdriven omfattning underlåter att göra skogsvårdsmässigt påkallade uttag torde vara ägnad att minska sådan underlåtenhet. Beträffande skogsbeskattningens allmänna utformning uttalas önskemål om sådana ändringar att intensiteten av skogsbruket inte i den omfattning som nu är fallet påverkas 66

av skogsägarens privatekonomiska förhållanden. Om beskattningen av skogsinkomster inte som nu lades på skogsägarnas verkliga inkomster under varje år utan på en för varje skogsägare uppskattad genomsnittlig årsinkomst av skogen skulle underawerkningarna försvinna.

3.6 Uttalanden av lantbruksnämnderna lantbruksstyrelsen

och

3.6.1 Av skogsskattekommittén framställda frågor På framställning av skogsskattekommittén har lantbruksstyrelsen inhämtat uppgifter från lantbruksnämnderna och för egen del avgivit yttranden i de hänseenden som framgår av följande av kommittén uppställda frågor: 1. Har det praktiska resultatet av de ändringar i beskattningsreglerna, som av 1959 års riksdag beslutades i syfte att underlätta fastighetsrationaliseringen, blivit det avsedda såvitt gäller fastigheter med skogsmark? 2. Finns alltjämt beskattningsregler, som utgör uppenbara hinder för rationalisering av skogsfastigheter, och vilka är i så fall dessa hinder? En redogörelse för olika upplysningar som lämnats och uppslag som framförts av lantbruksnämnderna lämnas i följande avsnitt. 3.6.2 Resultatet av 1959 års skatteregler för underlättande av jordbrukets yttre rationalisering Av lantbruksnämnderna har sjutton uttalat att reglerna haft en gynnsam effekt på rationaliseringsverksamheten, även om denna effekt i vissa hänseenden varit begränsad. Såsom exempel på sådan effekt namnes följande. Förvärv har kunnat ske av många rationaliseringsfastigheter, som utan 1959 års regler varit svåra att komma åt. I åtskilliga fall har intyg om samband mellan försäljning och rationalisering utfärdats. Skattelättnaderna har varit av stor betydelse vid nämndernas upplysnings- och rådgivningsverksamhet. Den tveksamhet som tidigare SOU 1969: 30

yppats mot lantmäteriförrättningar i rationaliseringssyfte har inte förmärkts under senare år. Rädslan hos fastighetsägarna för skattekonsekvenserna av rationaliseringsåtgärder har minskat. Åtta lantbruksnämnder har meddelat att någon effekt av 1959 års regler inte iakttagits eller att erfarenhet till grund för uttalande saknas. Lantbruksstyrelsen anför att den i sin intima kontakt med lantbruksnämnderna kontinuerligt kunnat konstatera skattefrågornas starka inflytande dels direkt på fastighetsmarknaden, dels indirekt på skogsägarnas investerings- och avverkningspolitik, som har starkt samband med virkesutbudet, virkespriserna och skogsindustrins möjligheter till långtidsplanering. 1959 års skatteregler har i detta avseende haft en gynnsam effekt men har samtidigt givit anvisning om att ytterligare vinster ur rationaliseringssynpunkt står att vinna genom ändringar i beskattningssystemets utformning. 3.6.3 Av lantbruksnämnderna i övrigt framförda synpunkter I lantbruksnämndernas yttranden har anförts åtskilliga synpunkter på skogsbeskattningen, av vilka följande här återges. Årlig beskattning av tillväxtens värde i stallet för beskattning av den verkliga inkomsten anses kunna främja rationaliseringen. En sådan skatteform skulle motverka extensivt skogsbruk. Därigenom skulle också undvikas den beskattning för avyttring av växande skog i samband med marken, som nu avhåller många ägare av rationaliseringsfastigheter från önskvärd försäljning. Skattefrihet för sparad skogstillväxt på rationaliseringsfastigheter skulle utan tvivel innebära en värdefull stimulans till sådana försäljningar. Begränsning av skattefriheten kan föreskrivas för värdefullare fastigheter. Om inte hel skattefrihet anses böra komma i fråga, skulle någon form av lindring i beskattningen vid dessa försäljningar vara värdefull, t. ex. skattefrihet för ett belopp motsvarande värdet av ett eller annat års tillväxt. SOU 1969: 30

Skogskapital bör skattefritt få uttagas från fastighet för reinvestering i fastigheten i form av byggnader, dikning m. m. Därigenom skulle rationaliseringen främjas. Det motstånd och den ovilja mot nuvarande system för skogsbeskattning, som allmänt föreligger hos skogsägarna, bottnar ofta i bristande kunskaper om beskattningsreglerna och dess konsekvenser. Ökad rådgivning och upplysning skulle därför i viss mån lösa många problem. Den hos skogsägarna ofta rådande ovissheten om hur beskattningen i följd av försäljning kommer att utfalla verkar återhållande på önskvärda försäljningar. Tolkningen av beskattningsreglerna varierar mellan olika län, vilket bidrar till att öka ovissheten. Särskilt är att märka vissa skattemyndigheters obenägenhet att godkänna värdemetoden. Det är vidare i många fall svårt eller omöjligt för skattskyldig att. särskilt efter längre tids innehav, förebringa utredning om det ingående virkesförrådet med följden att den skattskyldige kan gå miste om avdrag som han borde ha haft. Värderingen av växande skog. som återstår efter skogsuttag, sker på ett sätt som är oförmånligt för den skattskyldige jämfört med vad som gäller för värdering av lager i rörelse. Den värdering av växande skog som sker vid fastighetstaxering borde kunna ligga till grund för värdering av återstående växande skog vid inkomstberäkningen. Ur rationaliseringssynpunkt är det önskvärt att möjligheterna vidgas att erhålla avdrag enligt värdemetoden vid avverkningar under den närmaste tiden efter fastighetsförvärv. Köparen befinner sig ofta i en ur likviditetssynpunkt ansträngd situation och bör därför vid skogsuttag få avdrag motsvarande den faktiska värdeminskningen. Förrådsmetoden tillgodoser i regel inte detta behov. Om avdrag inte medges motsvarande nedgången av virkesförrådets värde, kommer skogsägaren i realiteten även om virkesförrådet senare utfylles genom tillväxt att få betala inkomstskatt i förskott. En allt större del av fastighetsbeståndet övergår efter hand till att ägas av dödsbon. Detta är otillfredsställande ur rationaliseringssynpunkt och bör om möjligt motver67

kas genom skattereglerna. För närvarande behåller en äldre skogsägare ofta sin fastighet hellre än att utsätta sig för den beskattning som skulle bli följden av en försäljning. När fastigheten på grund därav övergår till hans dödsbodelägare uppkommer nytt ingångsvärde och ingående virkesförråd och sparad skogsavkastning kan komma att undgå beskattning. Vid dödsfall sker nämligen inte någon beskattning för tillväxt, som skett under den avlidnes innehav men sparats. Vid lantmäteriförrättningar avseende frivilliga ägoutbyten bör köpeskillingar för skogbärande tillskottsmark, som lantbruksnämnden säljer, i beskattningshänseende få likställas med byteslikvider. Det har visat sig invecklat att ha olika beskattningsregler vid avverkning för täckande av byteslikvid och vid avverkning för täckande av köpeskilling för tillskottsmark, som köps från lantbruksnämndens markreserv inom visst regleringsområde. Gällande bestämmelser om avdrag för skogsvägkostnader anses ej i önskvärd grad stimulera till uppbyggandet av ett för rationaliseringen behövligt vägnät. I vissa lägen, såsom där sämjedelning skett och hävdade fastighetsgränser därför inte överensstämmer med skifteslagens lantmäterikartor, kan ett laga skifte med gradering, värdering och legalisering ställa sig besvärligt. Det kan då vara lämpligt med frivillig överenskommelse, enligt vilken skifteslagets fastigheter först överlåtes till en ägare och sammanlägges till en fastighet, varefter omedelbart och i sammanhang därmed avstyckning sker av olika fastigheter enligt överenskomna gränser. Därefter säljes dessa fastigheter till respektive innehavare. Formellt föreligger här en serie försäljningar, som kan föranleda beskattning för avyttring av växande skog i samband med marken, även om verkliga avyttringar inte ägt rum utan försäljningar och återköp skett samma dag och varje ägoområde i praktiken hela tiden varit i samma ägares hand. Dispens från beskattningen borde kunna beviljas i sådant fall efter utredning av lantbruksnämnden. De i samband med 1959 års lagstiftning införda bestämmelserna angående stånd68

skogslikvider i samband med ägoutbyten enligt jorddelningslagen bör utvidgas till att omfatta även s. k. avtalsbyten i fall då sådana måste genomföras på grund av att fastigheterna är belägna i olika socknar. Beträffande gemensamhetsskogar har observerats att denna förvaltningsform medför vissa ogynnsamma skattekonsekvenser. Gemensamhetsskog utgör samfällighet som behandlas såsom särskilt skattesubjekt. Detta beskattas för samfällighetens inkomst, i följd varav innehavare av fastighet, som har del i samfällighet av denna art, inte är skyldig att som intäkt av sin fastighet ta upp vad han uppburit som utdelning från samfälligheten in natura eller i pengar. Avdrag för värdeminskning av skog lär emellertid inte få göras av samfälligheten utan skall tillkomma delägarna. Om samfälligheten kort efter dess bildande önskar göra ett större skogsuttag, uppstår rätt till ett betydande värdeminskningsavdrag. Inkomsten av uttaget beskattas hos samfälligheten men delägarna har små inkomster och kan kanske inte utnyttja på dem belöpande värdeminskningsavdrag. Ett stort uttag är ofta nödvändigt för att finansiera förvärvet av skogen och avdragen måste göras kort tid efter förvärvet för att värdemetoden skall kunna utnyttjas. Ur rationaliseringssynpunkt önskvärda fastighetsförsäljningar fördröjs ibland till följd av regeln att på skogskonto innestående medel skall beskattas då fastighet överlåtits. En begränsning av beskattningen för sådana medel eller en förlängning av beskattningstiden torde motverka olägenheterna härav. Förlängningen kan få den formen att nu gällande tioårsfrist får åtnjutas även om fastigheten avyttras. I varje fall borde en sådan förmån få åtnjutas om avyttringen främjar yttre rationalisering. Då fastighet avyttras och annan förvärvas i den avyttrades ställe, bör möjlighet finnas att få överflytta skogskontot till den förvärvade fastigheten. I förordningen den 8 maj 1959 (nr 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk föreskrives en tid av två år efter avyttring för förvärv av ersättningsfastighet. Det är inte alltid möjligt att förSOU 1969: 30

värva lämplig sådan fastighet inom tvåårstiden varför en förlängning till tre eller fyra år skulle främja rationaliseringen. 3.6.4 Lantbruksstyrelsens yttrande Lantbruksstyrelsen har avgivit följande yttrande. Liksom ett flertal lantbruksnämnder anser lantbruksstyrelsen det synnerligen angeläget att skogsbeskattningen får en utformning, som möjliggör för skogsägarna att utan anlitande av kostnadskrävande skatteexpertis kunna överblicka skattekonsekvenserna av alternativa handlingsprogram, varav ett ofta är att antingen sälja fastigheten eller att göra ett kompletteringsköp. Det nuvarande systemet behärskas endast av ett fåtal experter och den heterogena tillämpningen i olika taxeringsdistrikt tyder på att även bland experterna råder olika meningar. Denna variation i skattetillämpningen kan innebära en orättvisa mellan olika skattesubjekt, som kan vara väl så stor som den, som man måste räkna med vid en eventuell förenkling av skattereglerna. Fördelen med en förenkling skulle ligga i - förutom större enhetlighet och enklare administration - att den okunnighet om skattekonsekvenserna som nu är ett påtagligt hinder för rörligheten på såväl virkes- som skogsfastighetsmarknaden skulle undanröjas utan att skatteunderlaget i genomsnitt skulle behöva minskas. Obenägenheten att avyttra skogsfastigheter, där ägarna på grund av hög ålder, annan yrkesverksamhet, dödsfall, fastighetens belägenhet eller ringa storlek har begränsade möjligheter till rationell drift, bottnar ofta i mer eller mindre sakligt underbyggda farhågor för ur ägarens synpunkt ogynnsamma skattekonsekvenser vid försäljning. Förmögenhetsbeskattningens basering på taxeringsvärden, som för flertalet skogsfastigheter på grund av osäkra grunduppgifter och begränsade resurser vid beräkningsarbetet ur rättssäkerhetssynpunkt måste hållas på en lägre nivå än faktiska saluvärden, har till uppenbar följd en obenägenhet att överflytta förmögenheter från skogsfastigheter till annan valuta. Eftersom den totala skuldSOU 1969: 30

procenten för lantbrukets samlade tillgångar inte överstiger 30 procent är det uppenbart att en mycket stor del av jord- och skogsägarna har anledning att beakta förmögenhetsbeskattningens verkningar vid tilltänkt fastighetsförsäljning. I sin nuvarande utformning utgör den skogliga förmögenhetsbeskattningen ett rationaliseringshinder. En annan rörlighetshindrande faktor är reglerna för beskattning av inkomst av skogsbruk, varigenom ägaren frestas att betrakta den potentiella skatten på produktionen såsom ett räntefritt lån som man särskilt i inflationstider väntar i det längsta med att återbetala till staten, i synnerhet som man vid eventuellt dödsfall genom åsättande av nytt ingångsvärde ibland kan få »skatteskulden» avskriven. I praktiken inbjuder denna huvudprincip till passivitet och underlåtenhet att slutawerka avverkningsmogen skog eller obenägenhet att salubjuda fastigheten när dess saluvärde - bortsett från skattespekulationen - realiter överstiger avkastningsvärdet i ägarens hand och av företagsekonomiska skäl borde säljas till någon som med rationellare drift genom storleksrationalisering kan höja dess avkastningsvärde över saluvärdet och därmed även öka skatteunderlaget. Mycket talar enligt styrelsens mening för en löpande garantibeskattning av den skogliga produktionen. De tekniska värderingsoch prissättningsproblemen torde härvid kunna lösas och de likviditetsproblem, som eventuellt befaras uppstå genom upphörande samband mellan kontantintäkter och skatter, kan reduceras av skogsägarna genom att de anpassar sin avverkningspolitik och genom att de fonderar avverkningsintäkter. Vid bedömning av en sådan metod bör beaktas, att den nuvarande metoden, särskilt sedan inflationen synes ha blivit en permanent företeelse, medför betydande risker för beskattning av nominella inkomster, som saknar reellt underlag bl. a. vid tillämpningen av avdragsreglerna för värdeminskning. De tekniska svårigheterna är med nuvarande system betydande för den skattskyldige vid taxeringen och frågan är enligt styrelsen om inte en löpande produktionsbeskattning

skulle kunna göras enklare även med bibehållna krav på bevisskyldighet m. m. En utbyggnad av kraven på fastighetstaxeringen för att få en mer differentierad förmögenhetsbeskattning kunde måhända därvid skapa underlag även för inkomstbeskattningen av skogsbruk. Med nuvarande resurser beträffande flygbildsteknik m. m. torde denna fråga ändå behöva omprövas. Härvid skulle den särskilda inkomstdeklarationen för skogsbruk och flera av de därmed sammanhängande svårlösta taxeringsfrågorna bortfalla. Innestående medel på skogskonto kan utgöra hinder för en fastighetsöverlåtelse, då de förfaller till beskattning. En ändring av reglerna så att medel får kvarstå på kontot som om fastigheten inte avyttrats och överflyttas på ersättningsförvärvad fastighet anse * styrelsen böra övervägas. Styrelsen påpekar, att även för den som i rationaliseringssyfte avser att förvärva skogsmark möter vissa hinder i beskattningsreglerna. Redan i den utredning som föregick 1959 års beslut påtalades svårigheterna för en köpare av tillskottsskog att tillgodogöra sig skäligt värdeminskningsavdrag i samband med skogsavverkning omedelbart efter förvärvet. I praktiken är flertalet köpare beroende av en sådan avverkning av mindre växtlig skog, dels för finansiering av köpet, dels för att uppnå acceptabel räntabilitet på kvarstående skogskapital, som merendels måst intecknas för lån enligt aktuella höga räntesatser. Det är av synnerlig vikt att den del av intäkten, som härvid svarar mot den verkliga kapitalminskningen, må kunna undantagas från beskattning. Genom åberopande av den s. k. värdemetoden har i vissa län på senare år godtagits ett dylikt värdeminskningsavdrag om det avsett en relativt liten del av skogkapitalet. Vid större avverkningar har viss del av den faktiska värdeminskningen likväl beskattats. Det har t. o. m. inträffat att den skattskyldiges yrkande enligt värdemetoden, trots hans uppenbara rätt att själv välja metod, av skattemyndigheten avvisats med argument, som byggt på den s. k. virkesförrådsmetoden. Bevisningen i sådana fall har som regel grundats på den värdering, som legat till grund

för överlåtelsen, om avverkningen företages de närmaste åren efter. Det har visat sig i många fall vara svårt att övertyga skattemyndigheten om att ett större virkesuttag av äldre skog har ett avsevärt högre värde per volymsenhet än den kvarvarande yngre skogen och att avsevärda värdeminskningar faktiskt föreligger. Med denna erfarenhet i några län och inför ovissheten i flertalet län om skattekonsekvenserna av den avverkning, som i många fall är den avgörande finansieringsvägen, torde inte sällan ha inträffat att rationaliseringsintresserade lantbrukare avstått från i och för sig önskvärda förvärv. Styrelsen anser en ändring i berörda regler befogad. Skulle en generell ändring inte anses lämplig vill styrelsen förorda ett förfarande med intyg från rationaliseringsorganet i sådana fall där förvärvet utgör led i jord- och skogsbrukets rationalisering. Markbyten med lantbruksnämndernas medverkan sker i olika former, varvid både växelvisa köp, partiellt byte och köp, renodlade avtalsbyten med eller utan likvid mellanskillnad samt ägoutbyten eller laga skiften förekommer. Dessa olika former av kompensationsöverlåtelser har det gemensamt att de alla syftar till en värdeutjämning på lång sikt men olika praktiska skäl får från fall till fall avgöra den lämpligaste vägen att nå detta resultat. Styrelsen finner det hindersamt att man - genom en parts yrkande om ett visst förfaringssätt, som medger lättnader i stämpelavgifter - stundom nödgas välja en ur andra synpunkter mindre väl lämpad överlåtelseform och ifrågasätter om inte befrielsen från stämpelavgift kan ges ett inom ramen för huvudsyftet vidgat tillämpningsområde. Ett annat problem, som styrelsen vill framhålla, är att beskattningen av avverkningsintäkter sker olika vid tillskottsköp och vid tilldelning av mark vid laga förrättning även om syftet med förvärven är detsamma och stundom t. o. m. förekommer inom samma rationaliseringsobjekt. Styrelsen betonar önskvärdheten av att skattereglerna även i detta avseende utformas så att skattetänkandet inte tillätes få avgörande inverkan vid planering och genomförande av de allt angeSOU 1969: 30

lägnare åtgärderna för jord- och skogsbrukets strukturomvandling. Styrelsen påpekar även den rationaliseringshämmande effekten av att kostnaderna för skogsplantering på mark som varit åker inte anses avdragsgilla och att avskrivningen på skogsvägar är låg i förhållande till verkliga värdeminskningen vid modern avverkningsplanering. Det blir allt vanligare att en skogsväg i stort sett användes endast till ett fåtal stora avverkningar och efterföljande skogsvårdsåtgärder och därefter får synnerligen begränsad användning under lång tid för att sedan visa sig mindre ändamålsenlig vid den nyare avverkningsteknik som driftsrationaliseringen efter hand framtvingar. Dessa båda skatteregler verkar minskande på lönsamheten och därmed på den investeringsvillighet, som måste vara drivfjädern i den skogliga rationaliseringsverksamheten. 3.7 Vissa

kontrollfrågor

3.7.1 Intäkter genom försäljning av avverkat virke och upplåtelse av avverkningsrätter För att bereda möjligheter till kontroll av skogsägares inkomster genom försäljning av virke från egen avverkning och genom upplåtelse av avverkningsrätter är en jämförelsevis omfattande uppgiftsskyldighet föreskriven. Enligt 2 § kungörelsen SFS 1955:671, som utfärdats med stöd av föreskrifter i taxeringsförordningen, skall varje rörelseidkare, som i sin rörelse förvärvat avverkningsrätt eller köpt virke eller andra skogseffekter varje år självmant lämna kontrolluppgifter till taxeringsmyndigheterna om virkes- och skogslikvider, som utbetalats till varje ägare eller brukare av fastighet från vilken avverkningsrätt upplåtits eller virke e. d. sålts. Uppgifter skall också lämnas om likvider som skall fullgöras under senare år. Föreskrivs i ett leverans- eller avverkningskontrakt att likvid helt eller delvis skall erläggas under senare år än det, varunder kontraktet upprättats, skall alltså uppgifter lämnas både för år då avtalet ingåtts och då betalning skett. Uppgiftsskyldighet i enligSOU 1969: 30

het med det anförda åligger alla skogs-, cellulosa- och träindustrier, som köper virke och avverkningsrätter, skogsägarföreningar eller andra sammanslutningar som yrkesmässigt köper virke eller skog på rot samt alla enskilda rörelseidkare som gör sådana inköp t. ex. sågverksägare, trävaruhandlare, vedhandlare m. fl. I särskilda fall skall rörelseidkare och den som drivit jordbruk eller skogsbruk efter anmaning lämna kontrolluppgifter om bl. a. utbetalda virkes- och skogslikvider som utgör skattepliktig inkomst antingen för viss namngiven skogsägare eller för viss grupp av skogsägare. Försäkringsanstalter är skyldiga att varje år utan anmaning lämna uppgifter till taxeringsmyndigheterna om utbetalningar till skogsägare av ersättningar för skada på skog genom brand e. d. Genom de nu antydda föreskrifterna är avsett att vid taxeringen i första instans kontrolluppgifter skall föreligga beträffande så gott som samtliga inkomster genom både virkes- och rotförsäljningar som en skogsägare har att deklarera. De kontantinkomster av skogen för vilka utbetalaren inte har någon automatiskt föreliggande uppgiftsskyldighet utgörs egentligen endast av dem, som kommer från virkes- och rotförsäljningar till enskilda vilka inte driver rörelse. Som exempel kan nämnas en skogsägares upplåtelse mot vederlag av avverkningsrätt eller försäljning av ved och virke till ägarens barn eller till enskilda personer som inte driver rörelse. Några kontrolluppgifter inkommer inte heller beträffande avverkningsrätt som upplåtes genom gåva eller överenskommelse vid arvskifte. Värdet därav utgör ju numera skattepliktig intäkt för upplåtaren. Enligt uttalanden av förste taxeringsintendenterna fullgörs uppgiftsskyldigheten i stort sett på tillfredsställande sätt, även om anledning till erinringar i en del hänseenden förekommit. Vissa i samband därmed framförda förslag till åtgärder har återgetts i avsnitt 3.3.3 under B. I övrigt har erinringarna avsett sådana förhållanden som i viss utsträckning torde föreligga beträffande kontrolluppgifter i allmänhet, t. ex. att en del rörelseidkare (ofta med rörelser av mindre 71

omfattning) underlåter att fullgöra uppgiftsskyldigheten eller lämnar bristfälliga uppgifter, att en gång lämnade uppgifter senare ändras, att uppgift lämnas om likvids fördelning på två eller flera år fastän sådan fördelning inte varit avtalad från början e. d. I vissa län har vidtagits särskilda åtgärder för fortlöpande kontroll av att uppgiftsskyldigheten beträffande virkes- och rotförsäljningar behörigen fullgörs. Som exempel på mera fullständiga sådana åtgärder kan återges följande. På taxeringssektionen förs ett uppköpareregister som omfattar uppköpare av avverkningsrätter och skogsprodukter. Till uppköparna sänds i början av januari varje år ett antal formulär till kontrolluppgifter för ifyllande jämte erinran om skyldigheten att avlämna uppgifter på författningsenligt sätt. De uppgiftsskyldiga anmodas sända uppgifterna till taxeringssektionen, där de åsätts särskild stämpel innan de distribueras till de olika taxeringsnämnderna. Därigenom erhålls kontroll över att alla tillskrivna kommer in med uppgifter eller meddelar att inga uppgifter finns att lämna. I något län införs på uppköparnas registerkort anteckningar om antal inkomna uppgifter, summan av gjorda utbetalningar och dag för uppgifternas avlämnande. Vid försummelser kan vitesförelägganden tillgripas. I andra län synes åtgärder av ifrågavarande art inte ha vidtagits. Slutligen kan beträffande taxeringskontrollen av ifrågavarande inkomster meddelas att på fråga om förekommande former av samverkan mellan skogsägare medfört särskilda problem från alla län förklarats att så ej varit fallet. Dock har från något län anförts att uppgifter om likvider från organ för samverkan till skogsägare upptagit ett nettobelopp vid vars beräkning avdrag gjorts för omkostnader. Däri har kunnat ingå utgifter för redskap och skogsvägar, som inte är avdragsgilla vid beräkning av skogsägarens inkomst av jordbruksfastighet. 3.7.2 Intäkter genom avyttring av växande skog i samband med marken Beträffande intäkter av denna art erhåller

taxeringsmyndigheterna inte några kontrolluppgifter. Någon uppgiftsskyldighet utan anmaning för utbetalare av belopp, som för mottagaren utgör intäkt av här avsedd beskaffenhet, kan av naturliga skäl svårligen genomföras. Uppgiftsskyldigheten skulle nämligen i så fall åläggas samtliga köpare av jordbruksfastighet. Det torde vara vanskligt att införa en sådan skyldighet och åstadkomma garantier för dess efterföljd, då det ännu inte, trots att gällande skogsbeskattningsregler varit i kraft i 40 år, kunnat realiseras att säljarna regelmässigt deklarerar dessa intäkter. I en del län har vissa åtgärder vidtagits för att taxeringsmyndigheterna skall få kännedom om skedda överlåtelser av skogbärande jordbruksfastigheter och kunna åsätta taxeringar för inkomster i samband därmed. Behovet av åtgärder vitsordas från en del län. Det har nämligen visat sig att överlåtelser av jordbruksfastighet, som bort föranleda taxering för skogsinkomst, ej sällan undgått taxeringsnämndernas uppmärksamhet, trots att ordförandena erinrats om att de bör efterforska gjorda överlåtelser och vidta därav föranledda åtgärder. Erinran som nyss sagts synes på de flesta hållen ha intagits i de årliga anvisningar som förste taxeringsintendenterna meddelar ordförandena. I övrigt har i vissa län förekommit att ordförandena anmodats att efter taxeringsarbetets avslutande till taxeringssektionen insända förteckningar över kända överlåtelser och dessa har sedan kunnat undersökas på sektionen, i den mån personalförhållandena medgivit det. Från ett län har meddelats att lagfartsuppgifter skulle infordras från de lokala skattemyndigheterna rörande överlåtelser av skogbärande jordbruksfastigheter. 3.7.3 Skogsliggaren Enligt 57 § 1 mom. taxeringskungörelsen skall hos länsstyrelsen föras liggare över skattskyldiga, som från inkomst av fastighet inom länet erhållit avdrag jämlikt 22 § 1 SOU 1969: 30

mom. andra eller tredje stycket KL för minskning av ingående virkesförråd eller för minskning i skogs ingångsvärde. Liggaren skall upprättas enligt formulär, som fastställs av riksskattenämnden. Motsvarande föreskrifter meddelades i samband med KL:s antagande och har alltså gällt från 1929 års ingång. Den fastställda blanketten upptar utrymmen för uppgifter om följande förhållanden (utöver kommun, församling och taxeringsdistrikt, den skattskyldiges namn, personnummer och hemort samt fastighetens beteckning): 1. Datum och år för förvärvet 2. Fångets art (köp, byte, arv, testamente, gåva, annat förvärv) samt vid köp köpeskillingens storlek 3. Skogsmarkens areal i hektar 4. Skogens ingångsvärde vid förvärvet av fastigheten 5. Virkesförrådet vid förvärvet av fastigheten i kbm 6. Upplysning om varifrån uppgifterna hämtats 7. Beräknad minskning i skogs ingångsvärde och av ingående virkesförråd på grund av medgivna avdrag (särskilda kolumner för uppgifter enligt a-e): a. Taxeringsår då avdrag medgivits b. Medgivet avdrag kr. c. Mot avdraget svarande minskning av virkesförråd kbm d. För ägaren efter avdraget gällande virkesförråd kbm e. För ägaren efter avdraget gällande ingångsvärde kr. 8. Särskild kolumn för Anteckningar vari anges att där skall antecknas bl. a. beslut om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk enligt SFS 1959: 129 (jfr 1959: 130) samt uppgift om skogsuttag och tillväxt. Beträffande blankettens avfattning kan anföras att den närmast synes uppställd med tanke på avdrag under innehavet, dvs. avdrag enligt 22 § 1 mom. andra stycket KL, medan enligt kungörelsen anteckning skall ske även av avdrag enligt tredje stycket, dvs. avdrag vid beräkning av inkomst SOU 1969: 30

genom avyttring av växande skog i samband med marken. Särskilda utrymmen saknas för anteckning rörande omständigheter av väsentlig betydelse för sådant avdrag. Visserligen är dessa omständigheter inte av större betydelse för taxeringen i framtiden av den skattskyldige, som ifrågavarande blad i liggaren avser (frånsett det fall att avdraget avser avyttring av endast visst område av fastigheten), medan anteckningar därom kan vara av största betydelse för framtida taxering av fastighetens nye ägare. Det värde på växande skog och det virkesförråd, som låg till grund för den föregående ägarens beskattning för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken (där sådan beskattning kommit i fråga), bör ju normalt för den nye ägaren utgöra ursprungligt ingångsvärde resp. virkesförråd vid förvärvet. Även med hänsyn till den s. k. skyldemansregeln kan anteckningar om förhållandena vid avyttring av skogbärande mark vara av betydelse för taxeringar i framtiden. Föreskrifterna om skogsliggaren är givetvis tillkomna med hänsyn till den jämförelsevis långa tid, varunder en ägare i allmänhet innehar en jordbruksfastighet (uppskattningsvis 15-25 år, ibland betydligt längre), och till det förhållandet att någon sammanhängande redovisning år från år av skogens värde och kubikmassa inte skall ske i ägarens deklarationer. Eftersom dessa regelmässigt förstörs efter fem år, skulle det vara omöjligt för taxeringsmyndigheterna och i regel även för den skattskyldige att klarlägga, i vad mån skogens ursprungliga värde och virkesförrådet vid förvärvet nedgått genom medgivna avdrag, om inte liggaren fördes. I svar på vissa frågor, som skogsskattekommittén ställt till länsstyrelserna, har redogjorts för hur man på vissa håll redan nu gör för framtiden värdefulla anteckningar i liggaren utöver vad formuläret i och för sig ger vid handen. Härom har anförts bl. a. följande. Vid avyttring av fastighet införs ej blott medgivet avdrag utan även uppgift om virkesförrådet och den del av försäljningspri-

set för fastigheten, som belöper på växande skog. Uppgifterna är till nytta vid den nye ägarens taxering. - I ett län registreras i liggaren alla deklarationer som insänds till taxeringssektionen för granskning rörande inkomst av skogsbruk. Därigenom undviks att medgivet avdrag inte blir infört på grund av att ordföranden i taxeringsnämnden förbiser att ta upp avdraget på den förteckning över medgivna avdrag som han skall upprätta. - I liggaren införs uppgifter inte blott om vanliga värdeminskningar under innehavet utan även om nyttjanderättsupplåtelser mot engångsersättning som i beskattningshänseende likställs med avyttringar. Tidigare uppges tvekan ha förelegat om sådana upplåtelser och avdrag i samband därmed skulle införas men det får numera anses klart att anteckningsskyldigheten omfattar även upplåtelserna och att det är av betydelse att skyldigheten fullgörs. - När fastighet avyttras, uppläggs redan vid registrering av säljarens taxering ett blad även för den nye ägaren med anteckning om den förre ägarens utgående värde och förråd. Förfarandet har visat sig värdefullt. Från vissa län betonas att anteckningarna i liggaren måste göras med stor omsorg och av för ändamålet kompetent personal. Sådan finns ej alltid att tillgå. Vidare framhålls att det är av vikt att taxeringsnämnderna får del av för dem aktuella anteckningar i liggaren. Av önskemålen rörande särskilda föreskrifter eller anvisningar rörande skogsliggarens förande återges här följande. 1. Uppgiften om skogsmarkens areal bör kompletteras med upplysning om varifrån uppgiften härrör (visst års fastighetslängd, skogsuppskattningshandlingar från visst år e. d.). Ibland lämnas olika uppgifter om en fastighets skogsareal, beroende t. ex. på olika uppfattning om hur stor del av utmarken som bör hänföras till skogsmark resp. övrig mark. Skogsmarkens areal kan också ha ändrats genom försäljning av visst område, upplåtelse för särskilt ändamål etc. Det är därför av värde att veta varifrån och till vilken tid antecknad uppgift hänför sig. 2. Skogens ursprungliga ingångsvärde.

74 Kort upplysning bör lämnas om vilken uppgift eller vilket beslut (av taxeringsnämnd, prövningsnämnd eller skattedomstol) som ligger till grund för anteckningen. 3. Virkesförrådet vid förvärvet av fastigheten. Även där bör antecknas varifrån uppgiften hämtats och till vilken tidpunkt den hänför sig. 4. Mot avdraget svarande minskning av virkesförråd: de uppskattade kvantiteterna av uttag och tillväxt bör anges. Uppgifter därom är av värde om, såsom ej sällan förekommer, en ny korrigerad förrådsberäkning för hela ägotiden påkallas. 5. Anteckningskolumnen. Anteckning bör ske om huruvida förrådsmetoden eller värdemetoden tillämpats. Detta är av vikt för senare avdragsyrkanden. - Har avdrag medgetts enligt specialregler för ståndskogslikvider bör anteckning därom göras. - Då växande skog avyttrats i samband med marken, bör anteckningar göras om köparens namn, tidpunkt för avyttring, skogsintäktens storlek, förrådet vid avyttringen, avdragets belopp och vid avdragets beräkning tillämpat gällande ingående förråd. - Har avyttring skett av del av fastighet, bör storleken av andel eller arealen avyttrad skogsmark anges. - Vid nyttjanderättsupplåtelser för vägar o. d., som i beskattningshänseende likställs med avyttringar, bör antecknas storleken av upplåten areal skogsmark, tid för avverkning (säsong) eller upplåtelse av avverkningsrätt till skogen på den upplåtna marken, kubikmassan av skogen på området och dennas uppskattade rotvärde, avdragets storlek och hur avdraget beräknats. - Då anteckning eller ändring av tidigare anteckning skett på grund av beslut av prövningsnämnd eller skattedomstol bör antecknas beslutsdag och paragraf, resp. utslags datum. - Då det är åtskilliga anteckningar som här kommer i fråga bör väsentligt större utrymme beredas, ev. så att ej blott en kolumn utan viss del av blanketten i hela dess bredd avses för anteckningar. 6. Det kan ifrågasättas om inte anteckningarna i skogsliggaren av processuella hänsyn bör på något sätt bestyrkas. Rättsfallet RÅ 1963: fi 656 åberopas. SOU 1969: 30

7. Granskningspromemorior, yttranden från sakkunniga, beräkningar o. d. i skogsmål bör förvaras för sig som ett bihang till skogsliggaren. På bladen i denna bör antecknas hänvisning till bihanget. Anteckningarna i själva liggaren måste ofta göras alltför kortfattade för att kunna lämna tillräckliga upplysningar, då frågor framdeles uppkommer om taxering för skogsinkomst av samma ägare eller någon hans efterträdare i äganderätten. Förvaring av handlingar kan få särskild betydelse med hänsyn till de nu föreskrivna tillbakaräkningarna enligt den s. k. skyldemansregeln. 3.8 Av kommunalskatteberedningen angivna brister jämte skogsskattekommitténs kommentarer Sedan skogsbeskattningen genom 1928 års KL erhållit den utformning, vars huvuddrag ännu består, har frågan om denna beskattning i dess helhet behandlats blott i en offentlig utredning, nämligen i kommunalskatteberedningens den 18 juli 1942 avgivna betänkande rörande inkomstbeskattningen av skogsbruk, SOU 1942: 35. Vissa skogsskattefrågor har behandlats i andra sammanhang, men det har i dessa varit fråga om detaljer inom ramen för det gällande systemet. L betänkandet SOU 1942: 35 har beredningen i kap. VI framlagt sin uppfattning om bristerna i gällande bestämmelser och svårigheter vid dessas tillämpning. När beredningen avgav sitt betänkande, hade KL tillämpats vid taxeringar under 14 år. Det är givetvis av intresse att nu, när den tid varunder K L tillämpats omfattar 40 år, ta del av beredningens erinringar och jämföra dem med nuvarande förhållanden. Beredningen har uppdelat vad den anfört i detta kapitel på följande sex underrubriker: Inkomstbeskattningens fördelning mellan olika år; Olikheter i skogsbrukets beskattning vid tillgodogörande av skog under innehavet och vid fastighetsförsäljning; Avdragen för underskott å skogsbrukets intäkter; Beskattningen vid arv, testamente, bodelning, gåva m. m.; Felkällor vid inkomstberäkningen SOU 1969: 30

enligt olika avdragsmetoder; Svårigheter vid tillämpning av gällande bestämmelser. I följande sammanfattning av de punkter, på vilka beredningen funnit att erinringar kan komma i fråga, har dessa upptagits under två avdelningar. Den ena avser i huvudsak författningsföreskrifter eller tillämpningssvårigheter, som kan leda till högre taxeringar än dem som överensstämmer med föreskrifterna sådana de redan föreligger eller enligt beredningens mening bör vara avfattade. Den andra avdelningen upptar erinringar som framställts på grund av att gällande bestämmelser kan leda till taxeringar som är lägre än de borde vara. Vissa punkter har försetts med kommentarer av skogsskattekommittén. Det är att märka att bakom beredningens uttalanden oreserverat står endast tre av de sex ledamöterna. Tre ledamöter har i reservationer yttrat sig på sådant sätt, att det måste förutsättas att de i vissa väsentliga hänseenden har andra uppfattningar än dem som kommit till uttryck i betänkandets kap. VI, även om inte skilj aktigheterna redovisats i detalj. A. Erinringar grundade på att gällande skogsbeskattning kan drabba skogsägare ogynnsamt. 1. Eftersom skogsuttagen inte kan fördelas jämnt på olika år, blir skogsinkomster de år, då uttag sker, till följd av statsbeskattningens progressivitet hårdare drabbade än inkomster från förvärvskällor med mera regelbundet utfallande avkastning. Detta förhållande framträder särskilt då beskattning sker för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken. Anm. Sedan beredningens betänkande avgavs har skogsägare beretts möjligheter att genom utnyttjande av reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och om skogskonto i avsevärd omfattning få lindring i de nackdelar till följd av inkomsternas ojämnhet, som av beredningen påtalats. 2. Skogsinkomsternas ojämna fördelning på olika år kan leda till att för beskattningsår, då skogsinkomst ej åtnjutits, avdrag för driftkostnader samt allmänna avdrag och 75

ortsavdrag inte kan utnyttjas på grund av att inkomsten är för låg. Anm. Denna erinran torde ha varit mera befogad då den framställdes än nu. Med de låga inkomster som jordbrukardeklarationer ännu vid tiden för betänkandets avgivande ofta visade var förekomsten av påtalad nackdel ej så ovanlig. Med de betydligt ökade inkomster, som jordbrukardeklarationer nu för tiden regelmässigt visar, och de mera bärkraftiga enheter, vari jordbruket numera bedrivs, torde vad här anmärkts knappast vara oftare förekommande för skogsägare av vanlig typ än för skattskyldiga i allmänhet, som inte har en helt jämn inkomst. Förutom de ändrade inkomst- och brukningsförhållandena är att märka att stora möjligheter föreligger för utjämning av beskattningen mellan olika år genom utnyttjande av bestämmelserna om skogskonto och om förlustutjämning. 3. Till följd av skogsinkomsternas ojämna fördelning på olika år kan det s. k. procentavdraget för fastighet vissa år ej utnyttjas och garantibeskattningen av fastighet blir då effektiv. Anm. Vid tiden för betänkandets avgivande var det s. k. repartitionstalet för garantibeskattningen 4 % för det taxerade skogsvärdet och 5 % för taxeringsvärdet i övrigt. Det däremot svarande numera gällande procenttalet för beräkning av garantibelopp utgör blott 2. Med hänsyn därtill och den förändring som skett i fråga om jord- och skogsbrukets inkomstförhållanden torde den här berörda frågan numera vara av mycket ringa betydelse. 4. Beskattning sker av skogens värdestegring genom prishöjningar, om skog uttages under innehavet eller genom disposition av avverkningsrätt som förbehållits vid fastighetsavyttring eller genom avyttring av fastighet under sådana förhållanden att därvid uppkommen realisationsvinst beskattas. Föreskrifterna därom är ogynnsammare än vad som gäller vid avyttring av fastighet då beskattning för realisationsvinst inte kommer i fråga. Enligt förrådsmetoden får nämligen avdrag då ske för det för ägaren gällande ingående virkesförrådet efter försälj76

ningspriset för skogen och prisstegringen på detta förråd blir alltså skattefri. Den här berörda innebörden av gällande regler kan föranleda till att en skogsägare vid skogsuttag under innehavet underlåter att yrka avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd, även när han skulle vara berättigad därtill. Avsikten därmed kan vara att vid en eventuell försäljning av fastigheten kunna beräkna avdrag enligt förrådsmetoden på det ursprungliga virkesförrådet och därmed få en lindrigare beskattning för avyttring av skog i samband med marken. Den som på detta sätt spar sin avdragsrätt riskerar emellertid att inte kunna utnyttja den. Så kan bli förhållandet om ett större skogsuttag skett och försäljning av fastigheten sker innan virkesförrådet hunnit gå upp igen genom tillväxt. Anm. Den på denna punkt framställda erinringen får ses mot bakgrunden av den allmänna uppfattning som kommitténs majoritet hade rörande prisstegring på skog. Denna uppfattning innebar att prisstegringen i princip inte borde beskattas ens då skogsuttag skett under innehavet. Frågan härom är emellertid mycket omstridd. - Det är ju riktigt att en skogsägare enligt gällande system kan göra en förlust genom att inte yrka ett avdrag vartill han är berättigad. Emellertid kan i andra fall därigenom ernås en betydelsefull förmån i skattehänseende. Gällande skogsbeskattningssystem medför att en skogsägare mången gång måste göra svåra bedömanden av spekulativ art. Om de förutsättningar, varifrån bedömningen i visst fall sker, visar sig brista, följer av systemet att den skattskyldige kan ha nackdelar därav. Mot dessa får vägas möjligheten till favörer. Svårigheterna för den skattskyldige sammanhänger med valrätten mellan olika möjligheter. Om den slopas, bortfaller de med den förbundna svårigheterna. 5. Avdrag enligt värdemetoden är begränsat till bruttointäkten av skogsbruk. Avdrag får alltså inte ske för prisfall, som drabbat den kvarstående skogen. Detta kan enligt beredningen synas mindre följdriktigt, då allt vad som inflyter genom skogsuttag under innehavet beskattas och alltså även SOU 1969: 30

däri ingående prisstegringsvinst, även om, såsom beredningen fortsättningsvis anför, det inte kan synas tilltalande att medge obegränsat avdrag för en icke slutgiltigt konstaterad konjunkturförlust på den kvarvarande skogen. Anm. Vid KL:s antagande har avdragets begränsning motiverats med att en obegränsad avdragsrätt för minskning av värdet på en fastighets hela skogsbestånd, alltså även av den kvarstående skogens värde, skulle innefatta rätt till avdrag för en förlust, som i verkligheten inte hänför sig till det år då intäkten uppkommit utan utgör en konjunkturförlust som avser den återstående skogen. Det har i samband därmed erinrats att förlust, som uppkommer på jordbruksfastighet, får dras av från inkomst från andra förvärvskällor, låt vara med viss begränsning vid taxeringen till kommunal inkomstskatt, och den omständigheten att vid beräkning av inkomst av skogsbruk en mera schablonartad beräkningsmetod får användas utgör inte tillräckliga skäl att medge avdrag för konjunkturförlust på skogen från inkomsten av andra förvärvskällor. - Det kan här erinras att skogsägare under sin innehavstid aldrig beskattas för värdeökning på grund av prisstegring, som hänför sig till det kvarstående virkesförrådet, och ej heller för värdeökning på grund av tillväxt. Att under sådana förhållanden medge obegränsat avdrag för värdeminskning genom prisfall på den kvarstående skogen synes mindre följdriktigt. 6. Begränsningen av avdraget för minskning i ingångsvärde till belopp som svarar mot bruttointäkten av skogen leder till mindre avdrag för den som säljer skogen på rot än för den som avverkar själv och säljer virket. Den sistnämnda får nämligen göra avdrag för avverkningskostnaderna och kan dessutom få ett avdrag för minskning i ingångsvärde med hela virkeslikviden. Den sistnämnda får i princip anses innefatta rotvärdet plus avverkningskostnaderna. Anm. Det synes tveksamt om rotsäljaren skall anses ogynnsamt behandlad eller om den som själv avverkar skall anses alltför välvilligt behandlad. Principiellt borde väl SOU 1969: 30

avdraget även för avverkaren begränsas till rotvärdet, eftersom avdraget skall motsvara skillnaden mellan det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen, som avser värdet på rot, och skogens återstående värde, som också skall avse skogen på rot. Bestämmelsens utformning torde bero på praktiska hänsyn. Man slipper nu i avverkningsfallen uppskatta virkets rotvärde, när avdragets maximibelopp skall bestämmas, och kan oavsett metoden för skogsuttaget gå direkt på den i deklarationen redovisade intäkten. 7. Vid förvärv genom arv etc. skall det i fastighetens taxeringsvärde ingående skogsvärdet utgöra den växande skogens ingångsvärde för den nye ägaren. Detta gäller även om skogens saluvärde är väsentligt högre. Anm. Bestämmelsen att taxeringsvärdet skall vara avgörande för ingångsvärdet, då detta inte skall utgöra del av köpeskilling, är av gammalt datum. Motsvarande föreskrift fanns i de regler om avdrag för värdeminskning av skog som gällde före KL:s tillkomst. När bestämmelsen på sin tid infördes skulle inte något särskilt skogsvärde redovisas som del av taxeringsvärdet utan bedömandet av hur mycket som belöpte på skogen ankom på taxeringsmyndigheterna med ledning av den skattskyldiges uppgifter och den utredning som kunde förebringas. Begagnandet av taxeringsvärdet som värde på fastighet, då någon köpeskilling ej finns, är föreskrivet eller förekommer i åtskilliga skattesammanhang såsom vid beräkning av stämpelavgift, arvsskatt och garantibelopp, vid uppskattning av värde på fastighet som erhållits i gåva eller genom byte eller såsom utdelning från ekonomisk förening eller aktiebolag o. d. Regeln får anses tillkommen för att underlätta bedömningen för myndigheterna och befria den enskilde från utredningar, som mången gång skulle vara vanskliga att åstadkomma. Om taxeringsvärdet på en fastighet är lägre än allmänna saluvärdet, medför det ofta fördelar för de skattskyldiga i form av lägre skatter eller avgifter. Då det gäller värdeminskningsavdrag för skog, leder ett

lågt taxeringsvärde till lägre avdrag, men det kan anses tveksamt om det vore principiellt riktigare att ta allmänna saluvärdet till utgångspunkt för bestämmande av ingångsvärdet då fastighet förvärvats genom arv e. d. Det bör nämligen beaktas att den avlidne eller dödsboet, frånsett fall då avverkningsrätt upplåtes vid skifte, inte beskattas för saluvärdet av den växande skog, som finns vid dödsfallet, eller någon del därav även om däri skulle ingå sparad skogsavkastning. Vid vissa fång, varvid någon köpeskilling inte förekommer, föreligger numera regler om bestämmande av ingångsvärde på grundval av ett tidigare ägarbyte, som skett genom köp e.d. (skyldemansregeln). Det kan framhållas att om taxeringsvärdet på en jordbruksfastighet med skog avsevärt understiger allmänna saluvärdet detta ofta är att hänföra till underskattning av de faktorer, som skall ligga till grund för fastighetstaxering av skogsmark och växande skog. Det kan i detta sammanhang betecknas som tveksamt om beredningen haft tillräckligt fog för sitt på sid. 71 i dess betänkande intagna uttalande att taxeringsvärdena på växande skog varit i stort sett tämligen tillfredsställande. 8. Förrådsmetoden kan ge för lågt avdrag både vid avdrag under innehavet och vid avdrag från intäkt genom försäljning av växande skog i samband med marken. Vid avdrag under innehavet har nämligen uttagen skog i regel värdefullare sammansättning än genomsnittet av det ingående virkesförrådet, men vid avdragets beräkning skall hänsyn tas endast till kubikmassan, inte till dess sammansättning. Av samma skäl erhålls vid avyttring av växande skog i samband med marken ett för lågt avdrag, om det vid avyttringen befintliga virkesförrådet är av genomsnittligt sämre sammansättning än det ingående förrådet. Anm. Vid utformningen av förrådsmetoden beslöts av rent praktiska skäl att den skulle bygga enbart på kubikmassornas storlek ej på sammansättningen därav. En värdering av förråden skulle ofta medföra stora utredningssvårigheter och vanskliga bedö-

manden. Om högre avdrag kan erhållas genom att lägga värdet till grund för avdragen, kan värdemetoden utnyttjas. Det bör även märkas att förrådsmetoden ibland ger för högt avdrag, något som sammanhänger med förrådsmetodens schablonmässiga natur. 9. Förrådsmetoden inrymmer felmöjligheter med hänsyn till svårigheterna att riktigt uppskatta tillväxt och skogsuttag. Anm. Denna erinran får anses riktad mot själva grunderna för gällande skogsbeskattningssystem. Detta förutsätter att virkesförrådets förändringar skall kunna beräknas med ledning av uppgifter om det verkligen befintliga virkesförrådet vid utgången av visst beskattningsår och skogsmarkens areal samt om tillväxt och skogsuttag under visst antal år. Ofta föreligger emellertid blott mycket osäkra uppgifter eller uppskattningar av dessa faktorer. 10. Den som förvärvar fastighet genom arv o.d. får nytt ingående virkesförråd och nytt ingångsvärde, som inte är anknutna till den föregående ägarens utgående förråd och värde. Om de sistnämnda är högre, går viss avdragsrätt förlorad. Anm. Denna erinran riktar sig mot den bristande kontinuiteten i beskattningen vid arvfall o. d. och den schablonmässiga regeln om ingående förråd och värde vid arv o.d. 11. Svårigheten att bedöma hur mycket av köpeskillingen för en fastighet, som belöper på den växande skogen, kan föranleda att säljarens taxering för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken blir för hög. Anm. Uppskattningssvårigheter av detta slag kan inte gärna undvikas vid ett system, vari ingår beskattning för skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning. 12. Den s. k. schablonmetoden för avdrag vid avyttring av växande skog i samband med marken ger endast i undantagsfall ett avdrag som motsvarar den del av köpeskillingen för växande skog, som svarar mot det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Anm. Erinringen är befogad men torde SOU 1969: 30

numera sakna praktisk betydelse, eftersom schablonmetoden tillämpas endast i sällsynta undantagsfall. Under den första tiden efter KL:s tillkomst torde vissa taxeringsmyndigheter inte sällan ha använt den oftare när den skattskyldiges utredning varit otillfredsställande. 13. Taxeringar kan i vissa fall bli för höga på grund av utrednings- och tillämpningssvårigheter. Anm. Erinringen är givetvis befogad men torde vara en ofrånkomlig följd av gällande system. Emellertid torde det vara minst lika vanligt eller vanligare att taxeringar av samma skäl blir för låga eller underlåtes. Särskilt gäller detta inkomster genom avyttring av växande skog i samband med marken. B. Erinringar grundade på sådana konsekvenser av gällande skogsbeskattning, som kan leda till omotiverad skattefrihet eller lindring i beskattningen. De här avsedda erinringarna grundar sig i huvudsak på samma omständigheter som avses under A. En brist eller inadvertens i gällande ordning kan nämligen ibland leda till för höga taxeringar men ibland till att taxeringar blir för låga eller underlåtes. De kommentarer som gjorts under A är därför i huvudsak tillämpliga även på här nedan angivna förhållanden. 1. Vid avyttring av växande skog i samband med marken medges avdrag för hela återstoden av ingångsvärdet, även om värdet av virkesförrådet vid avyttringen är lägre än denna återstod. Avdraget kan alltså innefatta även konjunkturförlust, men om konjunkturvinst uppkommit kan denna i den mån den belöper på det för säljaren gällande ingående virkesförrådet undantas från beskattning genom utnyttjande av förrådsmetoden. Anm. En viss inadvertens kan väl anses föreligga men denna synes närmast hänförlig till skattefriheten för värdestegringen. Med hänsyn till de likheter den växande skogen företer med vara i näringsföretag får det anses rimligt att avdrag för ingångsvärdet medges även till den del nedgången beror på konjunkturförlust. SOU 1969: 30

2. Vid fastighets övergång genom arv etc. beskattas ej den föregående ägaren för tillväxt, som skett under hans ägotid men ej tagits ut. Den som övertar fastigheten får nytt ingångsvärde och nytt ingående virkesförråd, varför en lucka i beskattningen kan uppkomma. Anm. Vid upplåtande av avverkningsrätt i samband med arvskifte beskattas dödsboet enligt numera gällande regler. För gåva m. m. gäller särskilda bestämmelser om beräkning av ingångsvärde och ingående förråd. 3. Förrådsmetoden leder till för högt avdrag, då det vid avyttring av fastighet befintliga virkesförrådet har värdefullare sammansättning än det ingående. 4. Svårigheten att bedöma virkesförrådets förändringar kan leda till för högt avdrag. 5. Svårigheten att bedöma hur mycket av köpeskilling som belöper på växande skog kan leda till att för lågt belopp hänföres till skogen och att inkomst genom avyttring av skog i samband med marken till följd därav uppskattas till för lågt belopp. 6. Utrednings- och tillämpningssvårigheter kan leda till taxeringar som inte når upp till de verkliga inkomsterna. Särskilt torde taxering för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken ofta underlåtas. C. Kommunalskatteberedningens sammanfattning. Enligt beredningen bör det inte bortses från att, så snart fråga är om beskattning av skogsbruk, det på grund av sakens natur icke får förutsättas vara möjligt att i de skiftande taxeringsfallen så att säga på öret fastställa den verkliga inkomsten. Syftet sträcker sig inte längre än till uppnående av ett resultat, som med hänsyn till den skattskyldige inte är obilligt och som i förhållande till övriga skattskyldiga och det allmänna fyller skäliga krav på jämlikhet och rättvisa. Att fall kunna påvisas, där av den ena eller andra anledningen resultatet blivit ett annat, finner beredningens majoritet inte utgöra skäl nog för ett utdömande av den nu gälHände ordningen för skogsbeskattningen. Anm. Mot bakgrunden av de skönsmäs-

siga bedömningar, som regelmässigt måste ske vid tillämpning av gällande skogsskatteregler, och den avsevärda felmarginal, som därvid föreligger, framstår beredningens uttalande om den bristande möjligheten att »på öret» fastställa inkomsten som missvisande. Den grad av osäkerhet, som med hänsyn till förhållandenas natur i praktiken inte går att komma ifrån med nuvarande system, är såsom framgår bl. a. av exemplen i avsnitt 3.4.2 och den vid betänkandet fogade bil. 1 inte en fråga om ören utan i regel om 1 000-tals och 10 000-tals kronor. Gäller det större skogsinnehav, t. ex. skogsbolagens, kan osäkerheten gälla milliontals kronor.

3.9 Skogsskattekommitténs

sammanfattning

3.9.1 Den allmänna principen för gällande skogsbeskattning Den allmänna principen för gällande skogsbeskattning uttrycktes vid tiden för KL:s tillkomst på följande enkla sätt: man skall som bruttoinkomst ta upp vad man får för skogen jämte uppskattat värde på husbehovsvirke och får göra avdrag, förutom för vanliga omkostnader, för vad man betalat för skogen. Har man förvärvat skogen utan betalning, t. ex. genom arv e. d. får man dra av den del av taxeringsvärdet vid förvärvet som belöpte på skogen. Principen har också formulerats så, att varje ägare till jordbruksfastighet med skog borde beskattas endast för skogsavkastning som uppkommit under hans ägotid. Regler byggda på denna princip skulle vara enkla att tillämpa om den växande skogen var en tillgång av samma art som ett varulager i affärsrörelse. Värdet av ett sådant kan lätt beräknas genom inventering, vid vilken kvantiteter och pris antecknas. Om den växande skogen i detta hänseende liknade ett varulager, skulle det inte såsom nu är fallet uppkomma stora svårigheter att bedöma hur stor bruttoinkomst en skogsägare får genom avyttring av växande skog i samband med marken. Det skulle också vara enkelt att beräkna

värdet av skogen vid varje års utgång för att konstatera om värdet understeg det för ägaren gällande ingångsvärdet och avdrag för värdenedgången därmed var befogat. Nu är emellertid växande skog inte en tillgång av den natur som nyss antytts. Att göra en inventering av den växande skogen på en fastighet, så att därav framgår kvantitet, kvalitet och värde fordrar särskilda fackkunskaper, som ett ytterligt litet antal av skogsägarna besitter. Förfarandet är så kostsamt och tidskrävande, att det i praktiken inte kan komma i fråga att föranstalta därom som ett normalt led i beräkningen av skogsinkomster. Därtill kommer att inventeringen av växande skog av naturliga skäl aldrig kan ge ett resultat, som i fråga om exakthet kan jämföras med en normal inventering av ett varulager i rörelse. Man får alltid räkna med felmarginaler, som varierar med de inventeringsmetoder som begagnas och som kan påverka taxeringarna med mycket avsevärda belopp. (Jfr bil. 1). Av anförda skäl saknas i stor omfattning verkliga inventeringar av virkesförråden. Beräkningen av skogsinkomster måste därför grundas på uppskattningar, som gjorts mer eller mindre skönsmässigt och därför av naturliga skäl företer stora felmarginaler. Exempel härpå har lämnats i avsnitt 3.4. Det är vidare inte blott den totala kvantiteten växande skog på en fastighet, som det är vanskligt att bestämma. Liknande och ibland större svårigheter möter då det gäller att bedöma skogens kvalitet och pris. I vad gäller priset kan särskilt framhållas ovissheten om hur pris skall beräknas för växande skog, som ännu ej kan avverkas och därför har endast ett s. k. förväntningsvärde. Omöjligheten att med önskvärd noggrannhet och i erforderlig omfattning bestämma kvantitet, kvalitet och pris för virkesförrådet på en fastighet vid de tidpunkter, som är avgörande för den skattemässiga inkomstberäkningen, försvårar tillämpningen av den i början av detta avsnitt angivna allmänna principen på följande olika sätt. Såsom principen närmare utformats omfattar en skogsägares intäkter av skogsbruk SOU 1969: 30

inte endast likvider för virke och upplåtna avverkningsrätter jämte värde på husbehovsvirke. Dessa intäkter kan jämförelsevis enkelt bestämmas, eftersom de utgörs av faktiska belopp eller lätt uppskattningsbara virkeskvantiteter. Till skogsägarens intäkter räknas också vad han erhåller för den växande skog, som finns kvar på fastigheten vid försäljningen och ingår i denna. Storleken av denna intäkt är det vanskligt att bestämma. Avdrag skall - utom för vanliga omkostnader, som utgörs av faktiska belopp och därför inte vållar speciella svårigheter medges för minskning av det kapital, som vid förvärvet av fastigheten kan anses ha nedlagts i den växande skogen. Det gäller då att i första hand bestämma vad han betalat för den växande skogen, dvs. bestämma ingångsvärdet. Här gör sig de nyss antydda svårigheterna gällande. Vidare skall beaktas att den växande skogen under ägotiden inte blott minskar genom skogsuttag utan även ökar genom tillväxt. Den skog som växt till under den skattskyldiges innehav har han inte betalat något för och om skogsuttaget håller sig inom denna tillväxt har han inte rätt till något avdrag. För bedömning av om det skogsuttag, som den skattskyldige gjort, är tillväxt eller skog, som han betalat för vid fastighetsförvärvet, skall jämförelse ske mellan virkesförrådet eller dettas värde vid förvärvet - ev. med reduktion på grund av tidigare medgivna avdrag - och det virkesförråd eller det värde som finns kvar. Endast om kvarvarande förråd eller värde är lägre, anses uttag ha skett av den vid fastighetsförvärvet betalda skogen och avdrag befogat. En huvudorsak till att skogsbeskattningen i sin nuvarande form visat sig medföra svårigheter är att den i avgörande hänseenden bygger på faktorer som i praktiken inte kan bestämmas med den noggrannhet, som normalt förutsätts för att en inkomsttaxering skall bli riktig. Detta förhållande bör ses mot bakgrunden av de faktorer varpå den skattemässiga inkomstberäkningen i övrigt grundas. Beträffande jordbruksfastighet sker denna enligt fastställd blankett, som på inkomstsidan har plats för ett drygt SOU 1969: 30 6—914091

trettiotal poster och på avdragssidan ungefär lika många. Bortsett från de poster, som avser intäkt genom försäljning av skog i samband med marken, virkesuttag för nybyggnad o. dyl. eller för gåvor samt värdeminskningsavdrag för skog, skall posterna avse faktiska belopp med undantag endast för mindre betydelsefulla genom schablonisering lätt uppskattade värden på naturaförmåner och värdeminskningsavdrag för byggnader. I denna beräkning, grundad på verkliga inkomst- och utgiftsposter vars storlek relativt lätt kan anges och bedömas, skall nu på grund av reglerna om skogsbeskattningen i vissa fall infogas poster, som i allmänhet måste grundas på en högst osäker uppskattning och som ofta är av den storleksordning att de mycket väsentligt påverkar slutresultatet. Detta förhållande måste av naturliga skäl inge de skattskyldiga farhågor för att de blir för högt beskattade och tvekan om hur de skall anpassa sitt handlande efter beskattningsreglerna. För myndigheterna är det vanskligt att vid bedömningar av det slag, som här måste ske, åstadkomma den rättvisa och likformighet, som skall eftersträvas vid taxeringarna. En viktig omständighet att beakta i detta sammanhang är beskattningens relativa höjd. Olägenheterna av att skogsbeskattningen beror på så många skönsmässiga bedömanden framträder skarpare under nuvarande beskattningsförhållanden än tidigare när skatteuttaget var väsentligt lägre. 3.9.2 Utnyttjandet av rätten till avdrag för värdeminskning av skog under innehavet Avdrag för värdeminskning av skog på grund av skogsuttag, som sker utan samband med avyttring av marken, medges endast om den skattskyldige framställer yrkande därom. Ett sådant avdrag påverkar nämligen rätten till framtida avdrag och beskattningen för skogsinkomst vid avyttring av fastigheten. Den skattskyldige har därför alltid rätt att bestämma om han vill utnyttja den möjlighet till avdrag som kan föreligga i varje särskilt fall. Skulle taxeringsmyndighet vid sin granskning av deklaration finna,

att rätt till avdrag föreligger men att sådant ej yrkats, kan myndigheten väl upplysa den skattskyldige om hans rätt men bör givetvis ej ge avdrag utan att begäran därom i någon form framställts. Den omfattning vari avdragsrätten utnyttjas är av naturliga skäl av stort intresse vid en undersökning av hur skogsskattesystemet fungerar i praktiken. För bedömande av avdragsrättens utnyttjande utgör de inhämtade uppgifterna om avdragen vid 1965 års taxering, som enligt upplysning från länsstyrelserna kan anses i stort sett representativa, och om antalet skattskyldiga i länsstyrelsernas skogsliggare ett värdefullt material. Av uppgifterna framgår att antalet skattskyldiga som f. n. yrkar och får avdrag för värdeminskning av skog utan att mark avyttras kan uppskattas till omkring 2 500 per år. Enligt tabell 1 har antalet sådana skattskyldiga vid 1965 års taxering uppgått till 2 883 men däri ingår beträffande tre län, därav två med relativt många avdragsyrkanden, även skattskyldiga som avyttrat fastigheter eller mark. En minskning av antalet avdragsyrkanden kan också efter hand väntas inträda som följd av den fortgående minskningen av antalet brukningsenheter (jfr nedgången av antalet taxeringsenheter från 417 207 vid 1957 års allmänna fastighetstaxering till 384112 vid 1965 års allmänna fastighetstaxering enligt SOU 1968:31, sid. 162). Den totala avdragssumman - som i tabell 1 angetts till 22 013 700 kr. - kan med hänsyn till att i summan ingår avdrag i samband med markförsäljningar till väsentliga belopp uppskattas till omkring 20 milj. kr. om året. Sammanlagda antalet i länsstyrelsernas skogsliggare upptagna skattskyldiga uppgick år 1965 till i runt tal 60 000. Skogsliggare har förts från och med år 1929, och antalet 60 000 skulle alltså innefatta alla skattskyldiga som under åren 1929-1965, dvs. under 37 år, erhållit värdeminskningsavdrag för skog. Antalet 60 000 får bedömas med beaktande av bl. a. följande omständigheter. Enligt föreskrifterna rörande skogsliggaren skall däri upptas avdrag enligt 22 § 1 mom. 82

andra och tredje styckena KL, dvs. avdrag både under innehavet och vid avyttring av mark. Särskilt under tidigare skeden torde emellertid på sina håll ha förelegat uppfattningen att avdrag vid avyttring av fastighet inte behövde införas, eftersom fastighetsinnehavet var avvecklat genom avyttringen. Vid ett stort antal avyttringar av jordbruksfastighet med skog förekommer inte något fastställande av avdragsbelopp, antingen emedan avyttringen vid en mera summarisk bedömning befinnes inte ha medfört behållen inkomst av skogsbruk eller emedan sådan inkomst inte deklarerats och frågan om beskattning därför inte heller på annat sätt aktualiserats. En viss felmarginal kan föreligga med hänsyn till att införingarna i skogsliggaren i första hand grundas på förteckningar över medgivna avdrag, som skall insändas av taxeringsnämndernas ordförande, och att dessa förteckningar kan ha varit ofullständiga. Av största betydelse är att liggaren i flertalet fall omfattar alla skattskyldiga, som fått avdrag från och med år 1929, således även dem som senare avyttrat sina fastigheter. I några län har upplägg för sådana fastigheter efter hand uttagits ur liggaren och arkiverats men där så ej skett är det inte möjligt att utan tidsödande undersökningar utröna vilka av de i liggaren upptagna skattskyldiga som alltjämt innehar sina fastigheter. Det bör också framhållas att de anteckningar, som gjorts i liggaren, är av värde inte endast för taxering av den fastighetsägare, som erhållit värdeminskningsavdrag för viss fastighet, utan även för taxering av senare ägare till fastigheten. Till följd av den s. k. skyldemansregeln kan ibland anteckningar om faktorer av betydelse för skogsbeskattningen vara av vikt åtskilliga decennier framåt och det är inte alltid möjligt att i förväg avgöra vilka införingar i liggaren som är definitivt inaktuella. Det årliga antalet avdrag under innehavet - omkring 2 500 - bör jämföras med det totala antalet jordbruksfastigheter med skog. Detta antal utgjorde enligt uppgift i 1966 års fastighetstaxeringskommittéers betänkande SOU 1968: 32, sid. 63, vid 1965 års allmänna SOU 1969: 30

fastighetstaxering ca 260 000, varav ca 150 000 med högst 25 ha skogsmark. Hur många av dessa fastigheter som tillhör enskilda skogsägare framgår ej av betänkandet men med hänsyn till att juridiska personers skogsinnehav ofta brukar sammanföras till en taxeringsenhet inom varje kommun torde kunna antas att omkring 225 000 tillhör enskilda skogsägare. Det är alltså föga mer än 1 % av antalet enskilda skogsägare som varje år utnyttjar möjligheten till avdrag för värdeminskning av skog. Räknar man med en genomsnittlig ägotid av 20 år, skulle det alltså vara endast högst omkring en femtedel av de enskilda skogsägarna för vilka avdragsrätten någon gång under ägotiden aktualiseras. Av uppgifterna framgår att för juridiska personer avdrag kommer i fråga i så liten omfattning att avdragsrätten för dem kan vara av ytterst ringa praktisk betydelse. Antalet medgivna avdrag varierar betydligt länen emellan. Det synes som om variationerna är åtskilligt större än de skulle vara om skogsägarna utnyttjade avdragen i likformig utsträckning. Det kan därför antas att vissa och ej oväsentliga skiljaktigheter mellan olika län föreligger i fråga om skogsägarnas benägenhet att utnyttja avdragsmöjligheterna. Till en del kan skiljaktigheterna sannolikt bero på inverkningar av skogsbeskattningens handhavande i de olika länen. Det kan här erinras om att det såsom även i andra sammanhang framhållits - inte alltid är fördelaktigt att utnyttja avdragsmöjligheterna. Genom att underlåta att begära avdrag kan en skogsägare komma i gynnsammare läge vid senare skogsuttag, då han har större fördel av avdraget, eller vid avyttring av fastigheten. Beloppen av medgivna avdrag är av intresse för bedömande av avdragssystemets betydelse för skogsägarna liksom för jämförelser mellan olika län. Medeltalet för hela riket av avdragsbeloppen uppgår i runt tal till 8 000 kr. Variationerna mellan länen är ganska stora, från omkring 4 000 kr. till omkring 15 000 kr. I huvudsak torde variationerna bero på skillnader beträffande rotvärden, brukningsenheternas storlek och sättet SOU 1969: 30

för skogsuttagen (större uttag med längre tid mellan varje uttag eller mindre men tätare uttag). Till en del kan dock variationerna bero på skogsägarnas benägenhet att utnyttja avdragen och resurser att förebringa utredning till stöd för sina yrkanden samt taxeringsmyndigheternas bedömning av avdragsrätten. Variationerna mellan de skattskyldigas avdrag är av naturliga skäl synnerligen stor, eftersom de växlar med hänsyn till de särskilda fastigheternas och skogsuttagens storlek liksom med rotvärdena. I vissa fall uppgår avdragen till betydande belopp men förekomsten av avdrag med småbelopp är avsevärd. I ett fall har avdrag medgetts med 105 kr. och avdrag på belopp om några hundratal kronor förekommer i viss omfattning. Uppskattningsvis torde åtminstone hälften av avdragen röra sig om så begränsade belopp som mindre än 4 000 kr. Det är av intresse att jämföra de återgivna uppgifterna med resultatet av undersökningar, som på sin tid gjordes av kommunalskatteberedningen för åren 1935-1937. Därvid befanns att medeltalet per år av antalet medgivna avdrag utgjorde ca 1 250 och medeltalet av summa avdrag ca 3 700 000 kr. Beredningen fann att avdragen fördelade sig mycket ojämnt på länen. De här sammanställda sifferuppgifterna ger vid handen att rätten till avdrag för värdeminskning av skog i stort sett kan anses sakna nämnvärd praktisk betydelse för juridiska personer som äger skog. Detta är naturligt med hänsyn till att dessa förvärvar sina fastigheter med tanke på att behålla dem. I regel består innehavet av större skogsblock. Skogsuttagen kan då ske mera planmässigt och motsvarar på längre sikt avkastningen. Något behov av att kunna anpassa beskattningen med hänsyn till ägarbyten och växlingar av virkesförrådets storlek under olika ägares innehav föreligger endast mera sällan. Det är frånsett vissa undantag de enskilda skogsägarna, som utnyttjar möjligheterna till värdeminskningsavdrag för skog, men såsom framgår av de återgivna sifferuppgifterna sker det i en omfattning, som kan be-

tecknas som överraskande liten. Man kan säga att värdeminskningsavdragen inte ingår som ett mera normalt led i beräkningen av inkomst av skogsbruk utan förekommer endast mera undantagsvis. Orsakerna härtill är flera. I första hand är att märka, att avdragen har sin viktigaste funktion då skogsägare i början av sin ägotid gör större skogsuttag. För en skogsägare som gör någorlunda jämna uttag motsvarande tillväxten har avdragssystemet inte någon funktion att fylla. Sådana skogsägare, som kan överblicka de framtida konsekvenserna av ett åtnjutet avdrag, torde ibland avstå från att yrka ett avdrag, som i och för sig kan medges, för att inte få sitt ingångsvärde och ingående virkesförråd reducerat. Många skogsägare slutligen torde avstå från att yrka avdrag på grund av bristande kunskap om skogsskattereglerna och farhågor för att avkrävas utredningar som de inte kan prestera. Möjligheterna att utjämna beskattningen av skogsinkomster genom insättning på skogskonto torde också avsevärt minska behovet att utnyttja värdeminskningsavdragen.

3.9.3 Erinringar mot vissa verkningar av gällande skogsbeskattning I avsnitt 3.9.1 har angetts några faktiska förhållanden, som gör det svårt eller omöjligt att i praktiken erhålla taxeringsresultat vilka på nöjaktigt sätt tillgodoser de anspråk som i övrigt brukar ställas på inkomsttaxeringen. Här nedan sammanfattas i olika punkter några konsekvenser av gällande skogsbeskattning, som enligt skogsskattekommitténs uppfattning måste betecknas som otillfredsställande: I sammanfattningen har inte medtagits allt som kan erinras. Vad kommittén uttalar bör jämföras med vad som anförts i redogörelserna för yttranden av olika myndigheter och av kommunalskatteberedningen. 1. Bestämmelserna om avdrag för minskning av ingående virkesförråd eller ingångsvärde är så avfattade att rätt till avdrag fö-

religger även om den uppgivna minskningen är mycket ringa och avdragsyrkandet gäller ett obetydligt belopp, t. ex. ett eller annat hundratal kronor. Sådana avdrag förekommer ej sällan i praktiken, se exempel i avsnitt 3.4. Det framstår som verklighetsfrämmande att beräkna avdragen på detta sätt, när det grundläggande underlaget för beräkningen - virkesförråd vid förvärvet och den växande skogens värde vid samma tid grundar sig på skönsmässiga uppskattningar som i regel aldrig kan bli ens tillnärmelsevis exakta. Systemet kan alltså anses behäftat med ofrånkomliga inkonsekvenser. Skulle bestämmelserna om värdeminskningsavdrag för skog avfattas i enlighet med det osäkra underlagets beskaffenhet, kunde man knappast komma längre än till att avdrag skall medges med belopp som med hänsyn till omständigheterna kan antas vara skäligt eller dylikt. 2. Det framstår som otillfredsställande att avdrag för värdeminskning ibland kan få ske även på grund av skogsuttag, som i verkligheten är att betrakta som tillgodogörande av löpande avkastning. Exempel: A och B köper samtidigt var sin jordbruksfastighet av lika beskaffenhet och till samma pris. Med hänsyn till omständigheterna kan det anses lämpligt att skogsuttag på vardera fastigheten sker ungefär vart femte år. Om A omedelbart efter förvärvet gör ett uttag motsvarande fem års tillväxt, blir han berättigad till ett icke oväsentligt avdrag för värdeminskning. Om B gör ett lika stort uttag efter fem år, kan han inte räkna med något avdrag. Förutsatt att A inte gjort ytterligare uttag under femårsperioden, har vid utgången av denna A och B samma virkesförråd som vid förvärvet men A har fått tillgodogöra sig ett avdrag motsvarande viss del av vad som betalades för det med fastigheten förvärvade skogskapitalet, medan B inte fått något avdrag. A har visserligen fått sitt ingångsvärde och ingående virkesförråd reducerade, men om detta kommer att påverka hans taxering i framtiden är ovisst. Den brist, som åskådliggörs med anförda exempel, är svår att bota inom ramen för SOU 1969: 30

gällande system. Ett sätt att minska olägenheterna därav vore att med jämna mellanrum söka utreda om medgivna avdrag kompenserats genom tillväxt resp. värdestegring och om så skett helt eller delvis återföra avdragen till beskattning. Tillämpningen av en sådan metod skulle emellertid stöta på praktiska svårigheter, som knappast kan bemästras. En annan metod, som vore lättare att tillämpa, är att begränsa avdragsrätten till fall av mera väsentlig minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd. Rätten till avdrag kunde begränsas till fall, då minskningen motsvarade ett visst antal års tillväxt. En sådan regel skulle jämförelsevis lätt kunna anknytas till förrådsmetoden, men den passar inte för avdrag enligt värdemetoden. Den kan också medföra ojämnheter vid bl. a. kortare tids fastighetsinnehav. 3. Gällande system för skogsbeskattning upptar samma regler för fysiska och juridiska personer (frånsett vissa bestämmelser om fusion) men i praktiken kan reglerna verka oförmånligare för fysiska personer. Avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd medges nämligen för båda kategorierna, så snart minskning föreligger, men beskattning av återväxt, som helt eller delvis kompenserar minskningen, sker endast vid avyttring av fastigheten. En fysisk person avyttrar normalt fastigheten efter 15-25 års innehav, men en juridisk person förvärvar i allmänhet en jordbruksfastighet med skog för att behålla den och beskattning av återväxt, som sker sedan avdrag medgetts, blir därför aktuell endast i undantagsfall. Exempel: En fysisk person A förvärvar en skogsfastighet för 100 000 kr., varav 90 000 kr. anses belöpa på den växande skogen. Han tar omedelbart ut skog motsvarande 15 års tillväxt, varefter den återstående skogen har ett värde av 20 000 kr. A är berättigad till avdrag med 70 000 kr. och det för honom gällande ingångsvärdet nedgår till 20 000 kr. Om han behåller fastigheten i 15 år utan att göra ytterligare skogsuttag och sedan säljer den för 100 000 kr., varav 90 000 kr. belöper på den växande skogen, blir han med tillämpning av värdemetoden beskattad SOU 1969: 30

för 70 000 kr. Denna beskattning är befogad, eftersom A genom tillväxt under innehavet helt kompenserats för den värdeminskning som skedde genom skogsuttaget. Om ett aktiebolag eller annan juridisk person samtidigt förvärvar en fastighet av liknande beskaffenhet till samma pris och gör ett skogsuttag av samma storlek som A:s, får bolaget eller den juridiska personen samma avdrag som A. Om värdeminskningen därefter kompenseras genom tillväxt under 15 år och virkesförrådet sedan i stort sett får förbli oförändrat, kommer det sannolikt aldrig i fråga att beskatta nämnda tillväxt, eftersom någon avyttring av fastigheten inte kan väntas bli aktuell. Den brist i systemet, som här berörts, har sin grund däri att avdrag medges så snart minskning av gällande ingångsvärde eller ingående virkesförråd uppkommit men beskattning av därefter inträffad tillväxt eller värdestegring sker endast under förutsättning att den som fått avdraget avyttrar fastigheten. Detta leder till en betänklig lucka i beskattningen, om en fastighet förvärvats av en sådan ägare, som normalt inte kommer att avyttra fastigheten, t. ex. ett aktiebolag, en stiftelse eller staten. Denna brist kan få mycket större praktiska verkningar, om modernare avverkningsmetoder blir allmänna och om värdeminskningsavdrag får beräknas för visst område av förvärvskälla. 4. Som en klar lucka i skogsbeskattningen framstår det att någon tillfredsställande reglering av beskattningsläget vid dödsfall inte skall ske. Även om en skogsägare fått mycket stora avdrag för värdeminskning av skog och dessa avdrag helt återvunnits genom senare tillväxt under ägarens livstid eller en skogsägare under sin ägotid på grund av underlåtna skogsuttag har många års sparad obeskattad tillväxt, sker ingen beskattning om skogsägaren avlider. Någon skattskyldighet därför inträder inte heller för arvingarna, eftersom dessa såsom för dem gällande ingående virkesförråd får räkna förrådet vid dödsfallet. 5. Den s. k. skyldemansregeln i punkt 4 anvisn. till 22 § KL får anses fylla en viss

uppgift för att tills vidare förebygga skatteflyktsåtgärder men den kan inte anses tillfredsställande på längre sikt. Med utgångspunkt från gällande system kan i första hand framhållas att den innebär ett klart avsteg från den princip, som eljest varit vägledande för systemets utformning, nämligen att varje ägare skall skatta för den under hans ägotid uppkomna avkastningen. Enligt skyldemansregeln skall ingångsvärde och ingående virkesförråd hänföras till en tidigare tidpunkt än ägarens förvärv. Därmed bryts principen om beskattning för avkastning under ägarens ägotid. Om regeln inneburit enbart övertagande av föregående ägares skattemässiga restvärde, hade den stått i överensstämmelse med liknande regler som gäller för rörelse, men nu är den så utformad att en ägare exempelvis kan få tillgodoräkna sig ett ingående virkesförråd som är högre än det verkliga. Därigenom kan ägaren få en alldeles opåkallad favör i skattehänseende. 6. De teoretiska invändningarna mot gällande skogsbeskattning är av den art, att de enligt kommitténs uppfattning i och för sig väl motiverar en omprövning av systemets bibehållande. Emellertid framträder de allvarligaste invändningarna mot systemet vid en undersökning av i vad mån man i praktiken kan erhålla resultat, som är godtagbara. Så kan inte anses vara fallet. Skälen härtill är, som tidigare framhållits, att söka i själva naturen av de svårgripbara förhållanden som är av väsentlig betydelse för beräkning av nettointäkten av skogsbruk. I månget fall leder detta till en beskattning som är högre än som bort åsättas, om inverkande faktorer kunnat bestämmas med åtminstone den grad av säkerhet, som man i vissa andra beskattningssammanhang kan finna sig beredd att godta. I många andra fall åter undgår skattskyldiga beskattning till mycket betydande belopp. Särskilt gäller detta inkomster genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken och bortfall av beskattning för skogsavkastning som uppkommit under innehavstiden för ägare, som inte avyttrar sina fastigheter utan låter dem gå vidare genom arv e. d. 86

I tillämpningshänseende bör särskild vikt fästas vid hur svårt eller omöjligt det är för enskilda och beskattningsmyndigheter att överblicka reglerna och deras innebörd för att kunna rätta sig efter dem. Till skillnad från vad som oftast är fallet på andra områden av beskattningen möter de största problemen för dem som har svårast att bemästra dem. Reglerna om beräkning av rörelseinkomst ger i vissa fall också upphov till svårigheter men så är i regel fallet endast för de större rörelserna, som lättare kan bemästra svårigheterna. Vid skogsbeskattningen är det snarast tvärtom. Tillämpningen ställer sig lättare för de stora skogsägarna och är svårast att komma till rätta med för mindre skogsägare. Som speciellt bristfällig framstår den i systemet ingående beskattningen av skogsinkomst i samband med markavyttring. Sådan beskattning torde te sig särskilt egendomlig för de skattskyldiga sedan beskattningen av realisationsvinster vid försäljning av fastigheter numera lindrats. Ett betänkligt inslag i gällande skogsbeskattning är att den så ofta förutsätter spekulativa bedömanden. Därutöver föranleder den inte sällan manipulationer i syfte att vinna lindring i eller undgå beskattning. 7. De under föregående punkt antydda tillämpningssvårigheterna kan i praktiken inte bemästras genom sådana åtgärder som upplysningsverksamhet, ökat anlitande av sakkunniga e. d. Svårigheterna beror nämligen på förhållandenas egen natur. För belysande därav och hur tillämpningen för närvarande kan uppfattas av både sakkunniga och skattskyldiga återges här följande anteckningar ur en av de akter rörande 1968 års taxering, som kommittén tagit del av. En skattskyldig sålde år 1967 en år 1915 förvärvad jordbruksfastighet för taxeringsvärdet 61 000 kr. I detta ingick skogsmarksvärde med 4 200 kr och skogsvärde 12 000 kr. Enligt bedömning vid 1965 års fastighetstaxering uppgick arealen skogsmark till 16 ha och virkesförrådet till 115 kbm per ha eller totalt 1 840 kbm. Den skattskyldige uppgav att tillväxten SOU 1969: 30

under hans innehav uppgått till 2 905 kbm och avverkningarna till 3 371 kbm. Då virkesförrådet minskat under innehavet, fanns alltså ingen förrådsökning att beskatta. Länsstyrelsens skogssakkunnige anförde att han besiktigat skogsförråden på fastigheten och kommit till det resultatet, att en förrådsökning måste ha skett under innehavet. Ökningen beräknades på följande sätt. Virkesförråd vid försäljningen 2 000 kbm, avverkning under innehavet 3 000 kbm, tillväxt under samma tid 3 700 kbm, ingående förråd 1 300 kbm, ökning 700 kbm. Genom försäljningen uppkommen skattepliktig inkomst av skogsbruk uppskattades till 700/2 000 X 12 000 = 4 200 kr. Den skattskyldige invände, att det var lätt att fastställa virkesförrådet vid försäljningen. Däremot var det orimligt att påstå att man nu genom besiktning på marken kunde fastställa virkesförrådet år 1915. Det kunde ingen skogsman, hur stor expert han än var. Själv hade den skattskyldige med hjälp av skogssakkunnig gått igenom mätsedlar och deklarationer för åren 1939-1967 och kommit fram till en avverkning för avsalu av 1 411 kbm. För åren 1915-1938 fanns inga handlingar, som kunde styrka uttagen för försäljning. Han godtog därför för dessa år länsstyrelsens skogssakkunniges uppskattning, att sådant uttag skett med 1,7 kbm per hektar och år eller med 653 kbm. Uttagen under hela innehavet inberäknat virke till husbehov uppskattades därför till 3 624 kbm. Med en uppskattad tillväxt av 3 700 kbm, uppgick förrådsökningen till 76 kbm och den genom försäljningen uppkomna skattepliktiga inkomsten till 7 6 / 2 000 X 12 000 = 456 kr. Länsstyrelsens skogssakkunnige förklarade, att han kunde instämma i den skattskyldiges påstående att det inte var möjligt att med någon säkerhet fastställa virkesförrådet år 1915. Däremot var det möjligt att under vissa förutsättningar avgöra att en ökning skett. För ett skogsbestånd av viss åldersklass, t. ex. 60 år, kunde med bestämdhet avgöras att en förrådsökning skett under t. ex. 50 år. Efter den besiktning han gjort kunde han med bestämdhet påstå, att en SOU 1969: 30

förrådsökning skett under innehavet. Däremot var det inte möjligt att med säkerhet avgöra storleken av ökningen. Sannolikt hade ökningen varit större än den han uppskattat men han hade stannat vid en nedre gräns, som han ansett absolut inte kunde ligga lägre. Riksskogstaxeringarna visade genomsnittligt stora förrådsökningar inom länet. Skogen på den skattskyldiges fastighet torde inte avvika från denna utveckling. I en av länsstyrelsens skogssakkunnige författad tidskriftsartikel, som bilagts handlingarna i akten, hade bl. a. uttalats följande. Gällande skattelagar är så invecklade och besvärliga att de skattskyldiga ofta måste anlita skoglig expertis i varje särskilt fall. Att t. ex. med någon högre grad av säkerhet uppskatta det ingående virkesförrådet vid förvärvet för flera årtionden sedan är även för den skogssakkunnige oftast helt omöjligt. Det måste många gånger grunda sig på hörsägen. 8. Till de praktiska olägenheterna av gällande ordning hör även de störningar i det vanliga taxeringsarbetet, som under alla förhållanden måste följa av nödvändigheten att för viss detalj i handläggningen av åtskilliga deklarationer anlita sakkunnig. Därigenom hindras mången gång taxeringsnämnderna eller deras funktionärer att i erforderlig omfattning granska såväl den skatterättsliga bedömningen av de detaljer, vilka hänskjutits till den sakkunnige, som deklarationen i övrigt. Kommittén har iakttagit ett fall, där taxeringsnämndens ordförande den 4 mars under taxeringsåret skickat 25 jordbrukardeklarationer till av länsstyrelsen förordnad skogssakkunnig och fått dem tillbaka först den 14 juni. Taxeringsnämndens slutsammanträde skulle hållas den 17 juni. Taxeringsnämnden har här haft orimligt kort tid för sin egen granskning och har i varje fall inte kunnat följa föreskriften i 65 § taxeringsförordningen att bereda skattskyldig tillfälle att yttra sig över ifrågasatt avvikelse.

4 Tidigare förslag till ändrat system för skogsb eskattningen

4.1 Allmänt om olika reformförslag Frågan hur skogsbeskattningen skulle utformas var föremål för mycket delade meningar före och i samband med antagandet av KL år 1928. Särskilt synes på sina håll starka betänkligheter ha förelegat mot ett system, vari skulle ingå inkomstbeskattning av viss del av köpeskillingen vid försäljning av fastighet med växande skog. I viss mån betraktades 1928 års lösning av skogsbeskattningsfrågan redan från början som ett provisorium. Det särskilda utskottet vid nämnda års riksdag, vilket efter sammanjämkning föreslog den slutliga utformningen, förkarade nämligen att det förutsatte, att verkningarna av den nya lagstiftningen under de närmaste åren skulle följas med uppmärksamhet och att, om det visade sig erforderligt, förslag till förbättringar senare skulle föreläggas riksdagen. Utskottet hänvisade därvid till de nyheter som införts och de stora svårigheter, som var förknippade med frågans lösning. Man torde kunna utgå från att dessa uttalanden främst föranleddes därav att det vid de nya reglernas antagande var synnerligen vanskligt att bedöma hur dessa reglers tillämpning i praktiken skulle komma att utfalla. Såsom framgår av redogörelse i kapitel 3 kan utfallet av gällande skogsbeskattningsreglers tillämpning inte betecknas som tillfredsställande. Detta förhållande har

medfört att förslag till ändringar i skogsbeskattningen framförts i olika sammanhang. I vissa fall har föreslagits och genomförts vissa begränsade jämkningar, som inte i mera nämnvärd mån rubbat den principiella utformningen. Hit kan räknas skogskontolagstiftningen och åtgärderna för underlättande av sådana ägarbyten som främjar en lämpligare arrondering av skogsmark. I andra fall har framställda förslag berört själva grunderna för beskattningen av skogsinkomster. Sådana förslag, bland vilka främst märkes kommunalskatteberedningens betänkande rörande inkomstbeskattningen av skogsbruk, SOU 1942: 35, har inte lett till lagstiftningsåtgärder. Förutom kommunalskatteb eredningens förslag som innefattar ett mera omsorgsfullt och allsidigt övervägande av skogsbeskattningsfrågan, har i olika sammanhang framförts uppslag till mer eller mindre genomgripande ändringar i skogsbeskattningen. Sådana uppslag har emellertid inte inneburit något övervägande av frågan i dess helhet. Sambandet mellan skogsbeskattningen och inkomstbeskattningen i övrigt har ofta förbisetts. Möjligheterna att i praktiken erhålla ett ur olika synpunkter tillfredsställande resultat har ej beaktats. Ibland har sådana uppslag varit föranledda av andra skäl än rent skattemässiga. Man har t. ex. velat påverka skogsägarnas uttag av skog antingen genom förmåner i skattehänseende eller sådan utformning av gällande regler att värSOU 1969: 30

aet av skogstillväxt i vissa fall skulle kunna beskattas redan innan skogsuttag sker eller fastighet säljes. Här nedan redogörs för några förslag till omläggning av skogsbeskattningen som framlagts efter tillkomsten av KL. Början görs därvid med den mest genomgripande av de ifrågasatta reformerna. Slutligen behandlas frågan om taxering av skogsinkomster efter något slag av schablonmetod. I denna riktning har aldrig utarbetats något fullständigt förslag utan endast framkastats tämligen lösa propåer, utan beaktande av hur ett genomförande skulle te sig i sammanhang med den direkta beskattningen i övrigt. 4.2 B-förslaget inom kommunalskatteberedningen: kontantprincipen vid beräkning av inkomst av skogsbruk Ur förenklingssynpunkt är det inom kommunalskatteberedningen (SOU 1942: 35) framlagda s. k. B-förslaget av särskilt intresse eftersom detta förslag innebär den största förenklingen. Enligt B-förslaget skulle gällande skogsbeskattning ändras på följande sätt (betänkandet sid. 146-176 och 245-247). 1. Inkomster av skogsbruk beskattas enligt samma regler som gäller för annan avkastning av jordbruksfastighet. Skogsägare som gör uttag från skogen genom avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt skall beskattas för vad som inflyter eller, då det gäller egen förbrukning, för värdet av uttaget. 2. Avdrag för minskning av ingående skogskapital, värdeminskning e. d. skall inte förekomma. 3. Avyttring av skogbärande fastighet skall inte medföra taxering för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken. 4. För att undvika att samma skogsavkastning beskattas både som inkomst av jordbruksfastighet och som inkomst av rörelse eller tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinst) skall gälla följande. Om skogbärande jordbruksfastighet överlåtes och SOU 1969: 30

virkesförrådet på fastigheten ökat under den tid överlåtaren ägt fastigheten, skall den del av vederlaget vid överlåtelsen som belöper på förrådsökningen inte anses som skattepliktig intäkt vid beräkning av realisationsvinst eller inkomst av rörelse. 5. För att utjämna skogsinkomster och därigenom undvika ogynnsamma verkningar av skatternas progressivitet m. m. får skattskyldig som så önskar fördela intäkt av skogsbruk med lika belopp på beskattningsåret och högst fem av de närmast föregående åren, alltså på högst sex år. Fördelningen får dock inte avse mer än rotvärdet av det virke, varifrån intäkten kommit. Inte heller får fördelningen ske på större antal år än att på varje år belöper minst 2 000 kr. och minst en tjugondel av fastighetens taxerade skogsvärde. Belopp som genom fördelningen skall hänföras till tidigare år än det aktuella beskattningsåret, skall beskattas i samma ordning som gäller för eftertaxering. 6. Övergångsbestämmelse gällande under tio år från ikraftträdandet: Den som före ikraftträdandet förvärvat skogbärande jordbruksfastighet kan vid skogsuttag under innehavet få avdrag enligt äldre bestämmelser för minskning av ingående virkesförråd dock endast för minskning ned till ett virkesförråd motsvarande relativ skogstillgång av 0,8. Sammanfattningsvis kan innebörden av B-förslaget uttryckas så, att kontantprincipen, som regelmässigt tillämpas för inkomster i allmänhet av jordbruksfastighet, skall gälla även för skogsinkomster. Vid den tid, då kommunalskatteberedningens betänkande avlämnades, var frågan om bokföringsmässig redovisning av jordbruksinkomst ej reglerad i KL. Den möjlighet till sådan redovisning, som numera är införd i KL och som begagnas av endast ett fåtal jordbrukare, innefattar emellertid inte att den växande skogen får behandlas som lagertillgång. I princip redovisas därför skogsinkomsterna på samma sätt, oavsett om kontantmetoden eller bokföringsmässiga grunder tillämpas vid taxering av inkomst av jordbruksfastighet. 89

Frågan om skogsbeskattningens anordnande enligt B-förslaget diskuterades ingående inom kommunalskatteberedningen (betänkandet sid. 83-88). Den berördes i flertalet av de remissyttranden som avgavs över beredningens betänkande. En förenkling av skogsbeskattningen i enlighet därmed har även i andra sammanhang satts i fråga, då beskattning enligt nuvarande system i praktiken ofta visat sig ge resultat, som ansetts otillfredsställande. Här nedan följer en kort översikt av de fördelar och nackdelar, som enligt olika uttalanden ansetts förbundna med en skogsbeskattning enligt B-förslaget. Fördelar 1. Systemet är lätt att förstå för de skattskyldiga och enkelt att tillämpa för taxeringsmyndigheterna. De taxeringstekniska fördelarna är därmed betydande. 2. Utredningar om och uppskattning av ingående och utgående virkesförråd och dess värde bortfaller. 3. Taxering åsättes i enlighet med faktiska inkomstbelopp, vilket bättre överensstämmer med den allmänna uppfattningen om vad som är inkomst. 4. All inkomst blir taxerad under det att för närvarande avsevärda inkomster kan undgå beskattning. 5. Den lucka i beskattningen, som nu kan uppkomma vid arv, gåva o. d. skulle försvinna. 6. Slopandet av beskattning av skogsinkomst i samband med försäljning eller annan avyttring av fastighet underlättar försäljningar och byten av fastigheter. Detta främjar såväl den naturliga omsättningen som överlåtelser i arronderingssyfte. Åtgärden skulle också bringa beskattningen i bättre överensstämmelse med gängse uppfattning om vad som är skattepliktig inkomst. Att såsom sådan inkomst beskatta viss del av köpeskillingen vid fastighetsförsäljning framstår inom vida kretsar av fastighetsägare som oriktigt. 7. Såväl de skattskyldiga som det allmänna skulle göra avsevärda besparingar genom

att kostsamma utredningar i skogsbeskattningsärenden skulle bli onödiga. Enligt åtskilliga uttalanden har fördelarna med beskattning enligt B-förslaget ansetts så avsevärda att förslagets genomförande förordats. När åsikter i motsatt riktning kommit till uttryck har detta inte skett för att fördelarna bestritts utan emedan framställda erinringar ansetts böra väga tyngre. Erinringar 1. Främst har mot en skogsbeskattning enligt B-förslaget erinrats att beskattning för skogsinkomst ibland kan drabba annan än den som i verkligheten får anses ha åtnjutit inkomsten. Som exempel brukar anföras beskattningsfall som schematiskt kan ställas upp på följande sätt: A köper ett skogsskifte för 50 000 kr. Den årliga tillväxtens värde beräknas till 3 000 kr. Efter tio års ägotid, då värdet av tillväxten sammanlagt uppgår till 30 000 kr, säljer A fastigheten till B för 80 000 kr. B upplåter avverkningsrätt för 30 000 kr och säljer därefter fastigheten för 50 000 kr. Tillväxtens värde 30 000 kr kommer A till godo i den formen att han får 30 000 kr mera för fastigheten än han gav medan B inte får någon behållen inkomst av fastigheten. Men enligt B-förslaget skulle B beskattas för 30 000 krs inkomst och A gå helt fri från skatt. Vid beskattning enligt Bförslaget skulle därmed hänsyn inte tas till den personliga skatteförmågan och skatt för skogsavkastningen skulle komma att få betalas av annan än den som i verkligheten förvärvat inkomst genom avkastningen. Den under denna punkt upptagna erinringen mot B-förslaget har ibland uttryckts så, att enligt detta beskattningen inte blir rätt fördelad mellan personer som efter varandra äger en fastighet. Anm. Exemplet tar ingen hänsyn till hur förhållandena i verkligheten skulle bli enligt B-förslaget. Om beskattningen sker enligt kontantprincipen, dvs. utan beskattning för A på grund av försäljningen men med beskattning för B vid uttaget kan det inte antas att B i detta fall betalar så mycket som 80 000 kr utan ett lägre belopp med hänSOU 1969: 30

syn till den beskattning, som kommer att åligga honom. Det kan också antas att A är villig att sälja till ett lägre belopp än 80 000 kr, eftersom han inte behöver räkna med någon beskattning med anledning av försäljningen. För B bör det vara jämförelsevis enkelt att räkna ut hur det kommer att ställa sig för honom med beskattningen. Vid tillämpningen av nu gällande system blir beskattningen oviss för både A och B. A vet ofta inte hur stort belopp han kommer att beskattas för. För B är möjligheterna att få avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd mycket vanskliga att bedöma. Frågan härom kan bli föremål för skatteprocesser, som räcker flera år. 2. Beskattning kan enligt B-förslaget drabba skattskyldig för skogsinkomst, som ur den skattskyldiges synpunkt är att betrakta som ett kapitaluttag. När i det under 1. angivna exemplet B tar ut skog för 30 000 kr och den av honom för 80 000 kr inköpta fastigheten därigenom sjunker i värde med 30 000 kr, är skogsuttaget för B att likställa med att han återbekommer 30 000 kr av det kapital som han lagt ner i fastigheten. Detta har ansetts vara ett fel och betydelsen därav ökar med beskattningens progressivitet. 3. Olägenheter uppkommer i samband med arv. Om en arvinge till jordbruksfastighet löser ut övriga arvingar, får han skatta för skogsuttag utan rätt till avdrag, trots att arvsskatt erlagts för den uttagna skogen och lösen måst erläggas till övriga arvingar för skogens värde. 4. När det är rationellt att göra skogsuttag i form av större engångsavverkningar, som omfattar även ingående virkeskapital, motverkas en sådan skogshushållning av beskattning enligt B-förslaget. 5. Att vid beräkning av realisationsvinst och inkomst av rörelse avräkna värdet av förrådsökningen under säljarens innehavstid komplicerar beskattningen och minskar värdet av den förenkling, som eljest vinnes med B-förslaget. 6. De föreslagna övergångsbestämmelserna medför vissa svårigheter vid tillämpSOU 1969: 30

ningen och är inte tillräckliga för att bereda rättvisa åt dem som köpt fastigheten innan nya bestämmelser enligt B-förslaget trätt i kraft. Remissinstansernas uttalanden Under remissbehandlingen förordades Bförslaget av bl. a. femton länsstyrelser, kammarkollegiet, domänstyrelsen och taxeringsnämndsordförandenas riksförbund. Erinringar mot B-förslagets principer framställdes av fem länsstyrelser, kammarrätten, skogsstyrelsen och åtskilliga organisationer inom skogsnäringen. 4.3 Kommunalskatteberedningens utkast till inkomstbeskattning enligt bokföringsmässiga grunder Inom kommunalskatteberedningen utarbetades ett förslag till beräkning av skogsinkomster enligt bokföringsmässiga grunder. Förslaget är intaget i SOU 1942:35 s. 95-98 och 234-240. De bokföringsmässiga grunderna skall enligt utkastet inte få samma fullständiga tillämpning som vid rörelse utan begränsas till att den växande skogen för en skogsägare behandlas som en lagertillgång, vars värde vid årets utgång införs på jordbruksbilagans inkomstsida och vid årets ingång eller vid förvärv under året införs på bilagans avdragssida. Lagervärderingen skall inte heller få ske med den jämförelsevis stora frihet, som föreligger vid rörelse, utan regleras på ett utförligt och bindande sätt. Avsikten med metoden är att åstadkomma en utjämning av beskattningen av skogsinkomsterna. Varje år skall nämligen skogens lagervärde beräknas öka med det på visst sätt beräknade värdet av tillväxten och minska med det på visst sätt beräknade rotvärdet av gjorda uttag. Om under visst år något uttag inte skett eller uttaget understigit tillväxten, uppkommer en ökning av skogslagervärdet, som ingår i det årets inkomst. Om under ett annat år värdet av uttaget överstiger tillväxtens värde, sjunker skogslagervärdet och sänkningen minskar den inkomst, som eljest 91

skulle uppkomma av fastigheten. Det är endast värdet av årets tillväxt och uttag, som skall påverka skogslagervärdet och därmed inkomsten, däremot inte prisförändringar på den växande skogen i dess helhet. Av betydelse för metodens innebörd är uttrycken: a) ingående skogslagervärde, b) värdet av skogstillväxten för ägaren under beskattningsåret, c) värdet av skog genom vars tillgodogörande ägaren åtnjutit intäkt under beskattningsåret och d) utgående skogslagervärde. Innebörden av dessa uttryck är följande. Ingående skogslagervärde: a) för den som under beskattningsåret förvärvat fastighet genom köp e. d. den del av köpeskillingen eller vederlaget, som kan antas belöpa på den växande skogen; b) för den som under beskattningsåret förvärvat fastighet genom arv e. d. den föregående ägarens utgående skogslagervärde; c) för den som vid beskattningsårets ingång var ägare till fastighet det nästföregående beskattningsårets utgående skogslagervärde. Värdet av skogstillväxten för ägaren under beskattningsåret: 6 procent för helt år av den växande skogens och skogsmarkens sammanlagda värde enligt det för beskattningsåret gällande taxeringsvärdet. Värdet av skog genom vars tillgodogörande ägaren åtnjutit intäkt under beskattningsåret: värdet uppskattas efter det rotvärde per kbm av skogsuttaget som vid senaste allmänna fastighetstaxering bestämts för fastigheten. Utgående skogslagervärde: a) för den som under beskattningsåret avhänt sig fastigheten genom försäljning e. d. den del av köpeskillingen eller vederlaget, som kan antas belöpa på den växande skogen; b) i övriga fall det ingående skogslagervärdet plus värdet av skogstillväxten för ägaren under beskattningsåret minus värdet av skog genom vars tillgodogörande ägaren åtnjutit intäkt under beskattningsåret. I de »övriga fallen» får utgående skogslagervärdet inte bestämmas till lägre belopp än 80 procent av den växande skogens för taxeringsåret 92

gällande taxeringsvärde. Denna begränsning får dock inte föranleda att det utgående skogslagervärdet tas upp till belopp, som överstiger det ingående med mer än värdet av ett års skogstillväxt, beräknat såsom nyss angivits. Ej heller får det utgående skogslagervärdet bestämmas till högre belopp än 130 procent av det taxerade skogsvärdet. Om skogsmarkens värde och värdet på växande skog, allt enligt fastighetstaxeringen, sammanlagt inte uppgår till 2 000 kr., skall någon beräkning av det utgående skogslagervärdet inte göras utan utgående värde tas upp till samma belopp som ingående värde. Det bör observeras att utgående skogslagervärde skall tas upp på jordbruksbilagans inkomstsida både av den som har fastigheten kvar i sin ägo vid beskattningsårets ingång och av den som sålt fastigheten eller eljest inte längre har den i sin ägo. Genom detta system åstadkommes en slutavräkning beträffande beskattningen av varje ägares innehav. Värdestegring blir i princip helt beskattad. Exempel på beräkning av utgående skogslagervärde, ingående skogslagervärde 30 000 kr. tillkommer 6 procent av summan av skogsmarkens värde 5 000 kr och taxerade skogsvärdet 15 000 kr 1 200 » 31 200 » avgår rotvärdet av tillgodogjord skog 100 kbm å 8 kr. 800 » utgående skogslagervärde 30 400 » 31 200 kr. Exempel på metodens verkningar: A köper den 1 januari år 1 en fastighet med taxeringsvärde av 60 000 kr. Däri ingår skogsmarksvärde med 6 000 kr. och skogsvärde med 30 000 kr. Av köpeskillingen belöper 40 000 kr. på den växande skogen. År 1 görs inte något skogsuttag. Vid taxering år 2 utgör det ingående skogslagervärdet 40 000 kr. Det utgående skogslagervärdet blir 42 160 kr. Eftersom 42 160 kr. skall tas upp på inkomstsidan och avdrag får ske med 40 000 kr., blir A beskattad för 2 160 kr., fastän han inte haft någon kontant eller därmed jämförlig inkomst av skogen. Under år 2 säljer A på rot 1 200 kbm skog för 6 000 kr. SOU 1969: 30

Vid taxering år 3 utgör det ingående skogslagervärdet 42 160 kr. Det utgående skogslagervärdet erhålls genom att lägga till värdet av ett års tillväxt och dra av uttagets värde efter rotvärdet vid senaste fastighetstaxeringen 4 kr. per kbm. Det utgående skogslagervärdet blir 42 160 + 2 160 4 800 = 39 520 kr. På jordbruksbilagans inkomstsida skall tas upp skogslikviden 6 000 kr. och utgående skogslagervärdet 39 520 kr. men på utgiftssidan får dras av ingående skogslagervärdet 42 160 kr. Inkomsten av skogsbruk blir 6 000 + 39 520-42 160 = 3 360 kr. Under år 3 säljer A den 30 juni fastigheten, varvid av köpeskillingen ett belopp av 40 000 kr. anses belöpa på skogen. Vid taxering år 4 skall som utgående skogslagervärde tas upp 40 000 kr. men avdrag får göras för ingående värdet 39 520 kr. Försäljningen föranleder alltså beskattning för inkomst av skogsbruk å 40 000-39 520 = 480 kr. Under sin ägotid har A uppburit skogsavkastning i pengar av fastigheten med 6 000 kr. och blivit beskattad för inkomst av skogsbruk med 2 160 + 3 360 + 480 = 6 000 kr. dvs. samma belopp som den uppburna avkastningen i pengar. Detta belopp har uppburits under ett år men beskattningen har blivit fördelad på tre år. Beredningen anför att förslaget skulle lösa flera av de svårigheter, som är förbundna med skogsbeskattningen. Vissa av de nu erforderliga skogstekniska beräkningarna bortfaller och beskattningen av skogsinkomsterna blir utjämnad. Emellertid har beredningen inte ansett sig kunna förorda förslaget, främst emedan all värdestegring av skogen skulle bli beskattad. Taxeringsförfarandet kommer vidare att bli besvärligt, då ingående skogslagervärde måste bestämmas för varje skogsägare vid genomförandet. En viss osäkerhet råder också om hur förslagets utjämningseffekt skulle utfalla i praktiken. 4.4 1943 års jordbrukstaxeringssakkunnigas utkast till beräkning av inkomst av skogsbruk enligt bokföringsmässiga grunder De sakkunnigas betänkande, SOU 1946: 29, SOU 1969: 30

låg till grund för 1951 års lagstiftning om beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, prop. 1951: 191, bev. utsk. bet. 1951: 63. Varken de sakkunnigas förslag eller lagstiftningen innefattade att den växande skogen skulle ingå i den bokföringsmässiga redovisningen. Detta innebär, att även om sådan redovisning tillämpas så skall den växande skogen inte betraktas som lagertillgång. Någon värdering av sådan skog eller ned- eller uppskrivning därav skall alltså inte ske i bokföringen. Avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd får ske men endast enligt de regler som gäller vid redovisning enligt kontantprincipen. Beskattning för intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med marken skall också ske enligt samma regler. Anledningen till att de sakkunniga inte ansåg sig kunna föreslå att den växande skogen skulle ingå i den bokföringsmässiga inkomstberäkningen var, att en sådan utformning av inkomstberäkningen befarades medföra svårigheter för bondeskogsbrukets utövare vid tillämpningen. De sakkunniga ansåg emellertid, att frågan om den växande skogens inbegripande i den bokföringsmässiga redovisningen skulle övervägas senare, och de skisserade också ett förslag till hur detta skulle kunna ske. Förslaget är av intresse som ett uppslag till omläggning av skogsbeskattningen, som inte behöver begränsas till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder utan kan anpas-, sas även till redovisning enligt kontantprincipen. I betänkandet SOU 1946: 29 har redogörelse för skissförslaget lämnats på s. 194-204. Det kan sammanfattas på följande sätt. Den växande skogen bör behandlas som lagertillgång och inkomstberäkningen ske enligt regler som anknyter till vad som gäller för inkomst av rörelse. När en skattskyldig förvärvar en skogbärande jordbruksfastighet, skall ägarens ingående lagervärde på växande skog beräknas på samma sätt som nu gäller för beräkning av en ägares ursprungliga ingångs93

värde på skogen. Vid köp e. d. blir ingångsvärdet alltså den del av köpeskillingen, som belöper på den växande skogen, och vid förvärv genom arv e. d. det taxerade skogsvärdet. Skulle ägaren enligt äldre regler ha fått åtnjuta avdrag för minskning av ingångsvärde eller virkesförråd, skall det ingående skogslagervärdet utgöras av det för ägaren gällande ingångsvärdet. Vid beskattningsårets utgång skall skogsägaren uppta ett värde på då växande skog såsom utgående skogslagervärde. Detta får ägaren inom vissa gränser själv bestämma på liknande sätt som nu gäller för lagervärdering i rörelse. Vid värdesättningen får alltså hänsyn tas inte blott till värdeförändring genom avverkning och tillväxt utan även till behovet av inkomstutjämning. Värderingen får med andra ord i viss utsträckning ske i inkomstreglerande syfte. Utgående skogslagervärde får utan särskild utredning upptas till 80 % av samma års ingångsvärde. Har under året ett onormalt stort skogsuttag gjorts, kan utgående skogslagervärdet få upptas till lägre belopp. Härför fordras utredning av samma slag som enligt 12 § KL krävs för omtaxering under löpande taxeringsperiod. Med skogsuttag likställes eldsvåda, stormfällning o. d. Prisfall skall ej föranleda nedsättning av lägsta medgivna skogslagervärdet. Utgående skogslagervärde kan av ägaren höjas på grund av tillväxt och värdeökning. Sådan höjning kan vara påkallad för att möjliggöra en senare nedskrivning eller för att undvika en hög beskattning vid försäljning av fastigheten. Viss gräns för höjningen anses ej böra föreskrivas men det förutsätts att skogslagervärdet ej skall överstiga det verkliga värdet. Vid fastighets övergång till ny ägare skall den föregående ägaren beskattas för vad han får för den växande skogen. Avdrag får göras för det skattemässiga skogslagervärdet vid ingången av det år, då övergången sker. Beskattning skall ske även då fastighet övergår genom arv e. d. och sker då med ledning av det taxerade skogsvärdet. Köpeskilling vid överlåtelse av fastighet

måste såsom nu uppdelas på växande skog och fastigheten i övrigt. Denna uppdelning kommer att ske samtidigt för säljare och köpare och deras olika intressen kan enligt de jordbrukstaxeringssakkunnigas uppfattning väntas ge ledning för en nöjaktig avvägning av uppdelningen. Då en större skogsinkomst på en gång tages till beskattning, bör uppdelning på lämpligt antal år kunna ske. Den växande skogens upptagande som lagertillgång vid inkomstberäkningen medför att värdestegring på skogen blir beskattad. Viss modifikation häri anses böra ske, då beskattningen avser skogsinkomst i samband med fastighets övergång till ny ägare. Förutom med det skattemässiga skogslagervärdet vid ingången av det år, då fastigheten övergår, bör nämligen avdrag få ske för belopp, varmed det ursprungliga ingångsvärdet på skogen enligt indexberäkning bör höjas för att motsvara penningvärdet vid övergången. Modifikationen motiveras med att skogen utgör såväl varulager som produktionsmedel. Det ifrågasatta systemet anses böra tilllämpas för alla skattskyldiga, ehuru det kan ifrågasättas om behov därav föreligger för juridiska personer. För övergången bör gälla den schablonregeln, att som ingående skogslagervärde upptas det taxerade skogsvärdet eller, om det för ägaren gällande ingående skogsvärdet är högre, detta värde. Det föreslagna systemets verkningar framgår av följande av de sakkunniga uppställda exempel: beskattningsår 1948

beräkning av inkomst av skogsbruk. Fastighet med ingående skogslagervärde å 10 000 kr förvärvas. Inga intäkter. Avverkningskostnad utbetalas med 1 000 kr. Utgående skogslagervärde upptas till 11 000 kr. Avdrag från 11 000 kr får ske med 10 000 + 1 000 kr. Ingen nettointäkt uppkommer. Virke säljes för 3 000 kr. Utgående skogslagervärde upptas till 9 000 kr. Inga omkostnader. Från summan av 3 000 + 9 000 kr = 12 000 kr får dras ingående skogsvärdet 11 000 kr. Nettointäkt 1 000 kr. Omkostnader utgör 1 000 kr. SOU 1969: 30

Virke säljs för 2 500 kr. Utgående en (gällande bestämmelser föreskriver att skogslagervärde upptas till 8 000 avdraget skall beräknas på ingångsvärdet, kr. Nettointäkten blir 2 500 + 8 000 — 1 000 — 9 000 - 500 kr. icke det för ägaren gällande ingångsvärdet). 1951 Inga intäkter eller omkostnader. Att avdraget beräknas i förhållande till inUtgående skogslagervärde upptas gångsvärdet medför, att värdestegring på till 12 000 kr med hänsyn till att ägaren tänker sälja fastigheten och uttagen skog beskattas i likhet med vad redan nu vill skatta för en del av som sker enligt gällande bestämmelser. Maden blivande inkomsten. Nettoinjoriteten förklarar att den velat undvika täkt 12 000—8 000 = 4 000 kr. 1952 Fastigheten säljs varvid 20 000 kr. detta men inte funnit någon praktiskt geanses belöpa på växande skogen. Inga andra intäkter. Inga omkost- nomförbar metod därför. nader. Index för penningvärdets 3. Vid försäljning eller annan avyttring förändring anger att det ursprung- av växande skog i samband med marken liga ingångsvärdet bör höjas med 10 %, dvs. 1 000 kr. Nettointäkt skall som intäkt tas upp den del av köpeav skogsbruk blir 20 000—12 000 skilling eller annat vederlag för den växan—1 000 = 7 000 kr. Beskattningen därav kan ev. få fördelas på de skogen, som belöper på förrådsökning. flera år. Därmed menas den kubikmassa, varmed virkesförrådet vid avyttringen överstiger det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. 4.5 A-förslaget inom kommnnalskatteberedMan skall alltså inte såsom enligt gällande ningen {majoritetsförslaget) regler som bruttoinkomst ta upp hela vederlaget för den växande skogen och seKommunalskatteberedningens majoritet (tre dan göra avdrag med den del därav, som ledamöter) föreslog, efter övervägande av belöper på det för ägaren gällande ingåenolika möjligheter att utforma skogsbeskattde virkesförrådet. Ändringen kan ur vissa ningen, att nuvarande system i princip skulsynpunkter anses vara av mera formell nale bibehållas. Skogsägare skulle alltså ha tur men torde kunna få en icke ringa prakrätt till avdrag för värdeminskning av skog tisk betydelse. Med den föreslagna ändringunder innehavet, och vid försäljning eller en skulle nämligen inte varje avyttring av annan avyttring av skogbärande jordbruksskogbärande jordbruksfastighet innebära att fastighet skulle inkomst genom avyttring av bruttointäkt av skogsbruk genom avyttring växande skog i samband med marken beav växande skog uppkommer. Sådan inskattas. Vissa ändringar i avdragssystemet täkt skulle nämligen uppkomma endast när föreslogs emellertid, i huvudsak såsom ett förrådsökning föreligger. Förslaget innebär försök att göra tillämpningen enklare. Föratt såsom för närvarande beskattning sker slaget har i diskussionen om skogsbeskattav värdestegring på förrådsökning men inte ningen brukat betecknas som A-förslaget av värdestegring på det för ägaren gällanoch har i beredningens betänkande SOU de ingående virkesförrådet. 1942: 35 motiverats på sid. 107-128. De föreslagna ändringarna i gällande reg4. Vid beräkning av avdrag för förrådsler kan sammanfattas på följande sätt. minskning, som får åtnjutas under inneha1. Avdrag för värdeminskning av skog vet, och intäkt genom förrådsökning, som får beräknas endast enligt förrådsmetoden. kan uppkomma vid avyttring av växande Såväl värdemetoden i dess ursprungliga utskog i samband med marken, skall hänsyn formning som den vid avyttring av skog kunna tas inte blott till den totala kubiki samband med marken medgivna s. k. massan utan även till virkesförrådets samschablonmetoden skall alltså slopas. mansättning. De föreslagna reglerna kan 2. Om virkesförrådet under skogsägarens medföra, att intäkt genom förrådsökning skall beräknas till lägre belopp eller avdrag innehav nedgått under det för honom gällanför förrådsminskning till högre belopp än de ingående virkesförrådet, får avdrag göras som skulle ske med tillämpning av nu gälmed så stor del av det för honom gällande ingångsvärdet, som belöper på minskning- lande bestämmelser, enligt vilka någon hänSOU 1969: 30

syn inte skall tas till virkesförrådets sammansättning. Denna metod, som egentligen utgör en kombination av förråds- och värdemetoderna, benämnes virkeskapitalsmetoden. Den föreslagna författningstexten innehåller exempel på hur beräkning enligt de ifrågasatta reglerna kan ske. Enligt exemplen skulle beräkningar kunna ske på bl. a. följande sätt. a) B äger en jordbruksfastighet med skog och får för visst beskattningsår ett avdrag för förrådsminskning. Därefter uppgår det för honom gällande ingående virkesförrådet till 5 200 kbm, varav 1 600 kbm timmerskog och 3 600 kbm vedskog. Några år därefter säljer B fastigheten och av köpeskillingen beräknas 14 400 kronor belöpa på den växande skogen. Virkesförrådet vid försäljningen utgör 6 000 kbm, varav 1 200 kbm timmerskog och 4 800 kbm vedskog. Förrådsökningen utgör 6 000-5 200 = 800 kbm. Om intäkten genom förrådsökning beräknas utan hänsyn till virkesförrådets sammansättning, blir denna intäkt, då B erhållit i genomsnitt 14 400 : 6 000 = 2: 40 per kbm, 800 X 2: 40 = 1 920 kronor. Emellertid kan B med stöd av de föreslagna bestämmelserna yrka följande beräkning: av beloppet 14 400 kronor bör 1 200 X 4 = 4 800 kronor anses belöpa på timmerskogen och 4 800 X 2 = 9 600 kronor på vedskogen. Från det år då avdraget för förrådsminskning medgavs har vedskogen ökat med 1 200 kbm, vars värde efter 2 kronor per kbm är 2 400 kronor. Under samma tid har kubikmassan timmerskog nedgått från 1 600 kbm till 1 200 kbm eller med 400 kbm. Värdet av minskningen efter 4 kronor per kbm utgör 1 600 kronor och detta belopp skall avräknas från ökningen av vedskogens värde. Nettoökningen av förrådsvärdet blir alltså 2 400-1 600 c= 800 kronor. Endast sistnämnda belopp skall beskattas. b) C köper en jordbruksfastighet för 60 000 kronor, varav 25 000 kronor anses belöpa på den växande skogen. Virkesförrådet vid förvärvet utgör 9 000 kbm, varav 3 500 kbm timmerskog å 4 kronor = 1 4 000

kronor, 5 500 kbm vedskog å 2 kronor = 11 000 kronor. Efter fem års innehav säljer C 2 000 kbm timmerskog på rot för 12 000 kronor. Det återstående virkesförrådet utgör efter detta uttag 7 950 kbm, varav 1 850 kbm timmerskog å 4 kronor = 7 400 kronor och 6 100 kbm vedskog å 2 kronor = 1 2 200 kronor. Om hänsyn icke tages till virkesförrådets sammansättning, skall avdrag medges med så stor del av ingångsvärdet 25 000 kronor, som belöper på förrådsminskningen 9 000 - 7 950 = 1050 kbm, dvs. 2 916 kronor. Enligt de föreslagna bestämmelserna skulle C emellertid kunna yrka att avdraget med beaktande av förrådets sammansättning beräknas på följande sätt: timmerskogen har minskat från 3 500 till 1 850 kbm eller med 1 650 kbm å 4 kronor = 6 600 kronor. Härifrån skall avgå ökningen av kubikmassan vedskog från 5 500 till 6 100 kbm eller med 600 kbm å 2 kronor = 1 200 kronor. Avdraget blir alltså 6 600 - 1 200 = 5 400 kronor. Enligt exemplet skall C också kunna yrka avdrag enligt följande beräkningssätt: ingångsvärdet fördelar sig på 0—40-årig skog 1 000 kbm å l : — 1 000 » 41—80- » » 6 000» å 2 : 5 0 15 000 » över 80- » » 2 000 » å 4: 50 9 000 25 000 Efter försäljningen av 2 000 kbm, som skett från den äldsta skogen, utgör återstående förråd och dess värde 0—40-årig skog 1 150 kbm å l : — 41_80- » » 6 800 » å 2: 50 över 80-årig skog 200 » å 4: 50

1 150 17 000 900 19 050

Avdraget blir 25 0 0 0 - 1 9 050 = 5 950 kronor. Anm. Beträffande reglerna om hänsyn till virkesförrådets sammansättning vid förrådsmetoden kan sägas att den innebär ett avsteg från den rena förrådsmetoden. Metoden synes närmast vara att betrakta som en kombination av de nu tillämpliga värdeoch förrådsmetoderna. Detta torde framgå av exemplet under b). SOU 1969: 30

5. Då fastighet tillfaller någon genom bodelning i anledning av ena makens död, arvskifte eller testamente, skall han övertaga det för dödsboet gällande ingående virkesförrådet. För dödsbo anses virkesförrådet vid tiden för dödsfallet såsom ingående virkesförråd. På samma sätt får den som erhåller fastighet genom bodelning i anledning av ena makens död, arvskifte eller testamente övertaga det för dödsboet gällande ingångsvärdet och för dödsbo bestämmes ingångsvärdet med hänsyn till förhållandena vid dödsfallet. 6. Intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken (alltså intäkt genom förrådsökning) skall om skattskyldig så yrkar helt eller delvis fördelas på det beskattningsår då avyttringen skett, och högst fem av de närmast föregående åren. Fördelningen får dock inte sträcka sig längre tillbaka än den skattskyldiges ägotid och den får heller inte ske på flera år än att på varje år kommer att falla minst 2 000 kronor och minst V 20 av det i fastighetens taxeringsvärde ingående skogsvärdet. Belopp som på angivet sätt hänföres till år före beskattningsåret taxeras och beskattas enligt reglerna för eftertaxering. 7. Enligt särskild föreskrift skall vid beräkning av virkesförråd godtas utredning, som med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet finnes möjlig att åstadkomma och skäligen kan krävas. - Har fastighet förvärvats före den 1 januari 1921 (alltså mer än 23 år före den dag då de nya reglerna enligt förslaget skulle träda i kraft), skall virkesförrådet nämnda dag få räknas som ingående virkesförråd, om den skattskyldige inte åtnjutit avdrag för någon del av ingångsvärdet. 8. Särskilda övergångsbestämmelser förekommer inte. 4.6 Särskilt yttrande inom beredningen

kommunalskatte-

En ledamot av kommunalskatteberedningen har i ett särskilt yttrande, som intagits på s. 182-193 i SOU 1942:35, förklarat att SOU 1969: 30 1—914091

han inte kunnat ansluta sig till något av Aeller B-förslagen. Hans erinran mot A-förslaget grundar sig främst på uppfattningen att den växande skogen i sin helhet bör betraktas som avkastning och att därför all värdestegring på skogen bör beskattas. Mot B-förslaget invänds att det lämnar värdestegring på icke uttagen skog och värdet av varaktig ökning av virkesförråd obeskattade samt att skogsägare enligt detta förslag ibland skulle bli beskattad för uttag av skog, som växt till eller stigit i värde under en föregående innehavares ägotid. I yttrandet skisseras i allmänna drag en utformning av skogsbeskattningen, enligt vilken inkomstberäkningen skulle ske efter olika metoder för fysiska personer och för juridiska personer. Åtskillnaden motiveras med att innehavstiden för fysiska personer är begränsad, varför ägarbyten förekommer med viss regelbundenhet, medan juridiska personer i allmänhet behåller sina fastigheter. För fysiska personer, varmed i detta hänseende skulle likställas dödsbon, ifrågasätts följande ändringar i skogsbeskattningen. 1. Såsom intäkter av skogsbruk skall utöver vad som enligt gällande rätt utgör sådan intäkt - betraktas a) värdet av växande skog, som övergår på ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning (här avses skog som övergår i samband med marken), b) värdet av avverkningsrätt till skog, som upplåtes eller överlåtes genom fång som angivits under a), c) intäkter genom avyttring av växande skog i samband med marken även i fall då inkomst i övrigt genom avyttringen beskattas som realisationsvinst eller inkomst av rörelse, d) intäkter genom skogsavverkning på annans mark och genom avyttring av skogsavverkningsrätt. 2. Då växande skog tillsammans med marken övergår till ny ägare genom benefikt fång, skall skogens värde bedömas enligt taxeringsvärdet eller det för förre ägaren gällande ingångsvärdet, om därigenom högre värde erhålls. Ev. kan komma i fråga

ning av skogslagervärdet ha skett inom viss ett efter uppskattning bestämt värde. 3. Efter avyttring av fastighet skall - tid exempelvis tre år. 4. Är taxerat skogsvärde lägre än gällansåsom nu gäller - den på växande skogen belöpande delen av köpeskillingen utgöra de skogslagervärde, får nedskrivning ske men nedskrivningen skall ej vara obligatointäkt av skogsbruk. 4. Om avyttring av fastighet föranleder risk. beskattning för realisationsvinst eller utgör 5. Råder tvist om taxeringsvärde, kan led i rörelse, skall beräkning av den genom skogslagervärdering tills vidare ske med anavyttringen uppkomna inkomsten av skogs- knytning till senast fastställt taxeringsvärde. bruk ske för sig och beskattas såsom sådan 6. Större virkesuttag, som kan antas kominkomst. ma att påverka taxeringsvärdet, får omedel5. Vid varje övergång av skogbärande bart föranleda jämkning nedåt av skogslafastighet till ny ägare skall det värde på gervärde. växande skog, som upptas som intäkt för 7. Vid avyttring av fastighet tas den på den förre ägaren, utgöra ingångsvärde för skogen belöpande delen av köpeskillingen den nye ägaren. upp som intäkt och avdrag får beräknas på 6. Vid skogsuttag under en ägares inne- grundval av löpande skogslagervärde. hav medges avdrag för så stor del av in8. När ingående skogslagervärde första gångsvärdet, som motsvarar minskningen av gången skall bestämmas, bör särskilda överdet för ägaren gällande ingående virkesförgångsbestämmelser gälla. rådet. 7. Då skogbärande fastighet avyttras el4.7 Schablonberäkning av inkomst av ler övergår till ny ägare genom benefikt skogsbruk fång, skall återstående ingångsvärde avdras. 8. Från intäkt genom avverkning på an- I uttalanden om skogsbeskattningens utnans mark eller genom överlåtelse av av- formning har i vissa sammanhang brukat verkningsrätt får avdrag ske med ingångs- framföras tanken att man borde avstå från värde, som fastställts vid rättens förväratt såsom nu vid varje års taxering bevande. räkna den inkomst av skogen, som en skogsägare verkligen haft under det ak9. Om avdrag, vartill rätt föreligger, är högre än bruttointäkten, får avdrag för un- tuella beskattningsåret, och i stället såsom inkomst ta upp en efter viss schablon bederskottet göras i vanlig ordning. 10. Om man vill undvika beskattning i räknad genomsnittlig årsinkomst av skogen. Det kan till en början erinras att en samband med dödsfall, kan i stället för beskattning av dödsboet stadgas att den sådan schablontaxering förekommit inom som erhåller skogbärande fastighet genom vår beskattning tidigare. Före 1910 års arv eller testamente skall överta den före- ändringar i den statliga beskattningen och 1920 års s. k. provisorium beträffande den gående ägarens ingångsvärde. kommunala beskattningen skulle nämligen För juridiska personer - vartill inte häninkomst av jordbruksfastighet - vari även förs dödsbon - ifrågasätts följande ordning. skogen ingick alltid beräknas till 6 % av 1. I deklarationerna skall redovisas ett fastighetens taxeringsvärde. Någon beräkingående och ett utgående skogslagervärde ning av ägarens verkliga inkomst skulle på sådant sätt att skillnaden mellan dessa värden inverkar på beräkningen av netto- alltså inte ske. Även om i verkligheten unintäkt av eller underskott på jordbruksfas- derskott uppkommit eller inkomsten - kanske på grund av större skogsuttag - upptighet. 2. Skogslagervärdet skall i princip anslu- gått till mycket stora belopp, skulle inkomst av fastigheten anses ha uppkommit ta sig till fastighetstaxeringarna. 3. Ökar det taxerade skogsvärdet vid fas- just till det på angivet sätt beräknade betighetstaxering, skall motsvarande uppskriv- loppet. Därutöver utgick från 1909 en 98

SOU 1969: 30

objektskatt - skogsaccis - på rotvärdet av avverkat virke. Denna skatt skulle erläggas av avverkaren. Om en skogsägare sålde skog på rot, blev alltså den som avverkade skogen accispliktig. Skogsaccisen betraktades som ett komplement till den schablonmässiga inkomstbeskattningen, vilken ansågs alltför lindrig i förhållande till inkomstbeskattningen i övrigt bl. a. med hänsyn till de oftast låga taxeringsvärdena på skog. Den tillämpade schablonen var givetvis - vid jämförelse med nuvarande förhållanden - grov och onyanserad. Den utformades emellertid under en tid, då jordbruket och skogsbruket bedrevs under ganska enkla och enhetliga former, varför en schablonberäkning av inkomsten kan antas ha framstått som försvarlig. Det stora flertalet ägare av jordbruks- och skogsfastigheter torde vidare ha saknat möjlighet att prestera nöjaktigt underlag för en bedömning av inkomster efter annat än schematiska regler. Slutligen är att märka att skattesatserna beloppsmässigt var låga och att behovet av en individuell avvägning av skattebördan torde ha tett sig mindre nödvändig än senare. Schablonberäkningen av inkomst av fastighet och därmed även av skogen övergavs emellertid som redan antytts genom skattereformer åren 1910 och 1920. Skälen för dessa var att man funnit det alltmer nödvändigt att grunda den direkta beskattningen på skatteförmågan, bedömd på grundval av de skattskyldigas verkliga inkomster. Schablonberäkningen gav, såsom ofta kunde iakttas, ett mycket varierande resultat. Vissa skattskyldiga med goda inkomster av jordbruks- och skogsfastigheter beskattades till mycket låga belopp. Ägare till sådana fastigheter, för vilka på grund av stark skuldsättning, ringa tillgång på avverkningsbar skog eller andra omständigheter den verkliga inkomsten var liten eller förlust uppstått, måste ändock betala skatter med för dem kännbara belopp. Schablonsystemet hade till följd därav kommit att. anses orättvist och otidsenligt. Vid tillkomsten av 1928 års kommunalSOU 1969: 30

skattelag berördes frågan om att utbyta inkomstbeskattningen av skogsinkomsten mot en accisbeskattning i prop. 1928:213 s. 204-205. Därvid framhölls att det måste föreligga mycket starka skäl för att man på ett särskilt område av den betydenhet, som det här gällde, skulle helt överge beskattningen av den personliga inkomsten. Vidare betonades de stora praktiska svårigheter som skulle uppkomma. Om skogsinkomsterna enbart accisbeskattades, skulle de inte tas upp på jordbruksbilaga till deklaration, men då skulle inte heller avdrag som belöpte på skogsbruket få ske. En skattskyldig som driver både jordbruk och skogsbruk har alltid i stor utsträckning gemensamma kostnader för dessa båda driftsformer, bl. a. för dragare, inventarier, arbetskraft och gäldräntor. Dessa måste fördelas. Att fastställa en schablon för fördelningen skulle ofta verka orättvist och utan schablon skulle tvistigheter kunna uppkomma i snart sagt varje särskilt fall. Dep.chefen förklarade slutligen att tiden ännu ej var inne att byta ut inkomstbeskattningen av skogsinkomster mot en accisbeskattning. Kommunalskatteberedningen behandlade i sitt betänkande SOU 1942: 35 på s. 8 8 91 frågan om man kunde tänka sig att ersätta beskattningen av de verkliga inkomsterna med någon form av schablonberäkning eller, som beredningen rubricerade frågan, med inkomstbeskattning genom ackord. Beredningen övervägde i första hand hur den genomsnittliga årsinkomsten i så fall skulle uppskattas. Som ett av tänkbara alternativ nämndes att man med ledning av uppgifter från fastighetstaxering enligt då tillämpad metod kunde beräkna årsavkastningen till produkten av bonitet, areal och rotvärde, reducerad med en tredjedel för allmänna omkostnader, avseende kostnader för förvaltning, bevakning, skogsvård etc. Metoden ansågs dock inte tillfredsställande, enär den inte tog hänsyn till den relativa skogstillgången och därmed inte heller till den verkliga virkestillväxten. Såsom ett annat alternativ nämndes en be99

räkning av årsinkomsten till viss procent av det sammanlagda taxeringsvärdet på skogsmark och växande skog. Procentsatsen skulle bestämmas utan hänsyn till de allmänna omkostnaderna, som borde få dras av på jordbruksbilagan med belopp motsvarande verkliga utgifter. Om skogsbruket t. ex. kunde beräknas avkasta 4 % av taxeringsvärdet på skog och skogsmark, borde den genomsnittliga bruttointäkten tas upp till 6 % av detta värde, eftersom de allmänna omkostnaderna vid fastighetstaxering föranleder reducering av värdena med en tredjedel. För att vid en schablonberäkning genomföra den i nyssnämnda proposition berörda uppdelningen av utgifter på jordbruk och skogsbruk tänkte sig beredningen två alternativ. Enligt det ena skulle på en för jordbruk och skogsbruk gemensam bilaga bland intäkterna tas upp inte den verkliga intäkten av skogen utan den schablonberäknade. Vidare skulle som intäkt tas upp värdet av den skattskyldiges och hans oavlönade husfolks arbete med huggning och körning av virke m. m. Bland utgifterna skulle inte tas med direkta kostnader för avverkning men väl utbetalda allmänna kostnader. Det betonades att metoden skulle medföra stora svårigheter vid deklaration och taxeringskontroll, om metoden över huvud taget skulle kunna genomföras. Det andra alternativet grundade sig i första hand på uppskattningen av avverkningskostnader vid den numera avskaffade taxeringen till skogsaccis. Sådana kostnader skulle tilläggas på inkomstsidan, där även i stället för den verkliga skogsinkomsten den schablonberäknade skulle tas upp. Om taxering till skogsaccis inte sker, kan i stället för de vid sådan taxering beräknade kostnaderna tillägg på intäktssidan ske med de kostnader, som företagna avverkningar beräknas kräva med tillämpning av gällande ackordslöner. Beredningen framhöll att en schablonbeskattning skulle medföra vissa komplikationer beträffande sambandet mellan skogsinkomst och realisationsvinst vid fastighets100

försäljning. (Detta detaljspörsmål synes vara mindre aktuellt med den utformning som realisationsvinstbeskattningen numera har). När beredningen skulle ta ståndpunkt till frågan om lämpligheten av en eventuell schablonberäkning av skogsinkomster, uttalade beredningen slutligen, att bedömningen borde vara beroende av om schablonberäkningen kunde väntas fylla rimliga anspråk på materiell riktighet. Starka betänkligheter förelåg mot beskattning av fingerade inkomster med hänsyn till beskattningens höjd, särskilt då det gällde högre inkomster. Utfallet skulle komma att bli beroende av hur schablonen bestämdes. Vissa schablonberäknade inkomster skulle kunna överstiga de verkliga inkomsterna, medan skattskyldiga i andra fall kunde komma att undgå skatt till betydande belopp. Beredningen hade granskat ett antal självdeklarationer för att undersöka skogsbrukets avkastning under en längre följd av år. Resultatet av undersökningen hade blivit, att netto avkastningen av flertalet fastigheter vida överstigit den procent av taxeringsvärdet, som kunde tänkas komma till användning vid en schablonberäkning. Förklaringen härtill kunde vara dels låga taxeringsvärden, dels överavverkning under den tid undersökningen omfattade och dels högre rotpriser vid försäljningar än de som legat till grund för fastighetstaxeringarna. Uppgifter om hur rotnettot per kubikmeter varierat visade, att oberoende av om uttagen är jämna eller inte kan en betydande skillnad uppkomma mellan skogsbrukets verkliga och efter schablon uppskattade inkomster. Om schablonen - såsom sker i Finland och tidigare skett i Norge - utformas rörligt, så att den beräknade årliga virkesavkastningen värderas efter varje års priser, kan nämnda skillnad minska. Den antagna avkastningen kommer dock inte i bättre överensstämmelse med den verkliga, i den mån skillnaden beror på att den skattskyldiges skogsuttag avviker från det normala uttag, efter vilket årsavkastningen beräknas. SOU 1969: 30

Risken för att den schablonmässigt bestämda inkomsten alltför mycket skulle avvika från den verkliga fann beredningen vara av den betydelse att beredningen inte kunde förorda en utformning av skogsbeskattningen efter schablonsystem. Anm. Skogsskattekommittén har redogjort för sin uppfattning om möjligheterna att taxera skogsinkomsterna på här avsett sätt i avsnitt 5.3.2. 4.8 Skatteflyktskommitténs förslag till åtgärder för undvikande av luckor i skogsbeskattningen. I sitt den 25 september 1963 avgivna betänkande, SOU 1963: 52, behandlade skatteflyktskommittén vissa frågor rörande skogsbeskattningen, som aktualiserats till följd av att luckor i denna beskattning visat sig kunna leda till en icke avsedd skattefrihet för skogsinkomster. Skatteflyktskommittén övervägde möjligheten att genom en allmän föreskrift i skattelagstiftningen söka lösa problemet att hindra utnyttjandet av luckor och kryphål i gällande skatteregler men fann sig, främst av rättssäkerhetsskäl, icke kunna föreslå en sådan lösning. I stället föreslog kommittén i nämnda syfte en rad detaljändringar, varav här skall beröras de som angick skogsbeskattningen. Skatteflyktskommittén fann vid sin undersökning att då gällande skogsskatteregler kunde leda till frihet från skatt i två hänseenden. Det ena gällde vederlagsfria upplåtelser av rätt till skogsavverkning i vissa fall, t. ex. då en trädstämpling eller en på annat sätt angiven rätt till skogsavverkning tillades någon vid arvskifte. Detta kunde ske så, att någon delägare övertog själva fastigheten medan den eller de övriga fick ut sina andelar i boet i form av avverkningsrätter. I dessa fall kunde inte dödsboet beskattas, eftersom det inte erhållit någon intäkt genom upplåtelsen. När den som erhållit avverkningsrätten fick inkomst därav genom att sälja den, kunde inte heller den inkomsten enligt praxis beskattas, eftersom vad som inflöt utgjorde SOU 1969: 30

vederlag för tillgång som ansågs förvärvad genom arv. - Det andra hänseendet, som föranledde förslag om ändrade skogsskatteregler, avsåg den brist på kontinuitet i beskattningen som befanns föreligga då skogbärande jordbruksfastighet byter ägare genom gåva, arv o. d. Gåvotagare eller dödsbo skulle nämligen då inte överta det för den föregående ägaren gällande ingångsvärdet och virkesförrådet utan fick såsom ingående belopp räkna det taxerade skogsvärdet vid tiden för gåvan eller arvfallet, resp. det vid denna tid befintliga verkliga virkesförrådet. Beträffande avverkningsrätterna gick skatteflyktskommitténs förslag ut på att beskattningsfrågan i samband därmed skulle lösas genom en regel av mera allmän omfattning, som skulle avse inkomst av både fastighet och rörelse. Den skulle innebära, att övergång till annan av viss tillgång i förvärvskälla, exempelvis avverkningsrätt, genom gåva eller arv eller testamente eller bodelning skulle föranleda beskattning på samma sätt och i samma ordning som om egendomen avyttrats. Som intäkt genom övergången skulle anses verkliga värdet på vad som övergått. Då det gällde övergång av hel förvärvskälla, t. ex. en jordbruksfastighet, skulle en annan metod tillämpas. I sådana fall skulle inte beskattning som vid försäljning ske, utan bristen på kontinuitet skulle hävas genom en föreskrift att förvärvaren i sådana fall skulle överta den tidigare ägarens skattemässiga restvärden. För skogsbeskattningens del betydde det, att det för den föregående ägaren gällande ingångsvärdet och det för honom gällande ingående virkesförrådet skulle övertas av den nye ägaren. Om praktiska svårigheter skulle föreligga att utröna företrädarens restvärden, skulle dessa enligt skatteflyktskommitténs förslag få bestämmas med utgångspunkt från vad som fastställts vid 1957 års allmänna fastighetstaxering. Skatteflyktskommitténs förslag har i vad det avsåg avverkningsrätt föranlett lagstiftning vid 1965 års riksdag (1965: prop. 129, 101

bevillningsutskottets utlåtande 41). Däremot har förslaget i vad det avsåg den bristande kontinuiteten i beskattningen vid övergång av fastighet genom arv, gåva e. d. hittills inte föranlett lagstiftning. 4.9 Förslag av 1966 års fastighetstaxeringskommittéer om fastighetstaxering av skog. I ett den 30 juni 1968 avlämnat betänkande, SOU 1968: 32, har 1966 års fastighetstaxeringskommittéer föreslagit vissa ändringar i de t. o. m. år 1968 gällande reglerna om fastighetstaxering som är av intresse för skogsbeskattningen. På grund av betänkandet har vidtagits vissa ändringar i KL och skogsvärderingsinstruktionen, se SFS 1968:729-731. Enligt 10 § KL skulle enligt de t. o. m. år 1968 gällande reglerna för jordbruksfastighet redovisas vissa delvärden, som tillsammans utgör fastighetens taxeringsvärde. Delvärdena betecknas: a) jordbruksvärde, som omfattar fastighetens värde utom värdet på växande skog under förutsättning att fastigheten användes för jordbruk med binäringar och skogsbruk; särskilt anges därvid hur mycket av jordbruksvärdet som utgör skogsmarksvärde; b) skogsvärde, som utgör värdet på växande skog; c) tomtoch industrivärde. Kommittéerna anför att de övervägt frågan om en uppdelning av skogens värden alltjämt bör göras på skogsmarksvärde och skogsvärde samt att de kommit till den uppfattningen att denna uppdelning inte längre behövs ur annan synpunkt än skogsbeskattningens. Om uppdelningen inte behövs med hänsyn därtill, kan den enligt kommittéernas uppfattning slopas. Emellertid föreslår kommittéerna att redan vid 1970 års fastighetstaxering den ändringen sker att skogsmarksvärdet inte som nu skall ingå i jordbruksvärdet utan att detta värde tillsammans med skogsvärdet skall bilda ett särskilt delvärde, betecknat skogsbruksvärde, varvid dock skogsmarksvärdet skall anges särskilt. I KL och den särskilda skogsvärderingsinstruktion, som ger utförliga regler om 102

värdering av skogsmark och växande skog, gjordes i deras t. o. m. år 1968 gällande lydelse inte någon åtskillnad mellan taxeringsenheter med större och mindre skogsareal. Kommittéerna förklarar att den nu gällande skogsvärderingsinstruktionens regler synes ha fungerat relativt väl beträffande de fastigheter för vilka den upprättats, nämligen sådana där ett uthålligt skogsbruk bedrivs, men att det är tveksamt om instruktionens detaljerade regler i deras nuvarande utformning är nödvändiga för värderingen av skogen på små skogsfastigheter. Avkastningen från skogen på de små fastigheterna kan på grund av ensidig sammansättning komma att avvika från de beräkningar, som styr värderingen av den normaliserade genomsnittsskogen. Kommittéerna föreslår därför viss schablonisering av uppskattningen av skogsvärdet för fastigheter med skogsmark understigande exempelvis 25 ha och där skogsuppskattningshandling e. d. inte finns. För sådana fastigheter skulle godhets- och omkostnadsklass bestämmas men uppskattning av virkesförråd per ha och barrskogens grovskogsprocent skulle ske på det sättet att varje fastighet hänfördes till en av tre eller fyra klasser. Därvid skulle lövskogen i regel få ingå i värdet med genomsnittlig procentandel. En sådan schablonberäkning beräknas omfatta omkring 150 000 av totalt cirka 260 000 fastigheter med skog. För fastigheter vilkas skogsvärde schablonberäknas skulle man inte behöva beräkna skogsvärdet genom att multiplicera areal x virkesförråd x skogsvärde per kubikmeter. Tabeller skulle kunna upprättas som direkt anger skogsvärdet per hektar, sedan för en fastighet bedömts omkostnadsklass, godhetsklass, klass beträffande virkesförrådets storlek och klass för grovskogsprocent. Fastighetens skogsvärde skulle erhållas genom att multiplicera det ur tabellen erhållna värdet per hektar med antalet hektar skogsmark. Enligt fjärde stycket i p. 4 anvisn. till 9 § KL i dess t. o. m. år 1968 gällande lydelse skulle vid taxering av jordbruksfasSOU 1969: 30

tighet i vad avser skogsmark med skog bl. a. byggnad på skogen anses som särskild förmån, vars värde i den mån det ej kunde anses inbegripet i enhetsvärden för inägor skulle uppskattas för sig med särskilt belopp. Sådant belopp skulle ingå i jordbruksvärdet men ej i det särskilt angivna skogsmarksvärdet. Som byggnad på skogen skulle dock inte anses skogskojor och liknande mera tillfälliga byggnader, enär deras värde ansågs ingå i skogsmarkens värde. Kommittéerna föreslår den ändringen att som särskild förmån inte skall betraktas byggnad, vilken bör anses inbegripen i sådant byggnadsbestånd på taxeringsenheten som är behövligt för skogsbruksdrift. Värdet av byggnader och andra anläggningar, som är behövliga för skogsbruksdrift, skall inte betraktas som ett särskilt förmånsvärde utan anses ingå i skogsvärdet. Förmånsvärde skall åsättas endast då byggnadsbeståndet på skogen är av större omfattning eller i övrigt har större kapacitet än vad som behövs för skogsbruksdrift.

SOU 1969: 30

5 Skogsskattekommitténs yttrande och förslag

5.1 Översikt av aktuella frågor Det främsta syftet med utredningen är enligt direktiven att söka åstadkomma en förenkling av reglerna om skogsbeskattningen och en sådan utformning av dessa regler, att en riktig och avsedd tillämpning därav kan ernås i praktiken. Därav följer att kommittén inte ansett sig kunna till närmare behandling ta upp sådana konstruktioner av skogsbeskattningen, som väl kan teoretiskt utformas men som skulle innebära sådana svårigheter vid tillämpningen att de inte kan bemästras i praktiken, i varje fall inte inom ramen för rimliga kostnader. Konstruktioner, som inte innebär förenkling, har kommittén alltså inte betraktat som aktuella. I avsnitten 5.2.1-7 behandlar kommittén inledningsvis vissa allmänna spörsmål, som brukat tilldra sig intresse vid diskussioner om skogsbeskattningen. Om sådana diskussioner kan helt allmänt sägas, att man därvid ofta förbisett att beskattningen av skogsinkomster ingår som led i den direkta inkomstbeskattningen och därför inte kan utformas oberoende av hur denna är uppbyggd i övrigt. Kommittén har ansett att man vid skogsbeskattningen inte bör avvika mera från inkomstbeskattningen i övrigt än som kan anses nödvändigt på grund av skogsinkomsternas särskilda beskaffenhet. I avsnitten 5.3.1-4 redogör kommittén för de olika system för beskattningen av skogsinkomster, som kommittén närmare övervägt.

104 Överväganden om möjligheterna att inom ramen för nuvarande skogsskattesystem åstadkomma en förenkling och förbättring av skogsbeskattningen redovisas i avsnitten 5.4.1-3. Sambandet mellan skogsbeskattning och beskattning av realisationsvinster, som till följd av den ändrade utformningen av realisationsvinstbeskattningen är aktuellt även om någon omläggning inte sker av skogsbeskattningen, behandlas i avsnitten 5.5.1-8. En fråga, som under de senaste två decennierna tilldragit sig stor uppmärksamhet på grund av ändrade förhållanden inom skogsbruket och även jordbruket, gäller den skattemässiga behandlingen av kostnader för skogsvägar och skogsplantering. Frågan berörs i avsnitten 5.6.1-6. Det som framför allt gör skogsbeskattningen till ett problem är att skogsinkomsterna ofta inte kan tas ut med den jämnhet olika år emellan, varmed inkomster i allmänhet brukar inflyta. Såsom främsta medel att åstadkomma utjämning utnyttjas sedan ett femtontal år tillbaka skogskontosystemet. Frågor som gäller detta system, både om skogsbeskattning sker i nu gällande ordning och om denna ersätts med annan, behandlas i avsnitten 5.7.1-5. En annan men i mera begränsad omfattning tillämplig form för utjämning är särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Föreskrifterna därom berörs i avsnitt 5.8. Frågan om förvärvskälla som enhet för SOU 1969: 30

den skattemässiga inkomstberäkningen har under senare år dragits upp genom att yrkanden framställts om avdrag för värdeminskning av skog trots att värde- eller förrådsminskning inte uppkommit beträffande förvärvskälla i dess helhet utan endast beträffande del därav. Detta för beskattningen betydelsefulla spörsmål, som har aktualitet endast så länge nuvarande skogsskattesystem bibehålls, framläggs i avsnitten 5.9.1-8. I avsnitt 5.10 berörs i vad mån samfälld skogsmark och samverkan mellan skogsägare givit upphov till skatteproblem. I avsnitten 5.11 och 5.12 erinras om vissa skatteformer, som inte har direkt samband med inkomstbeskattningen av skog men bör uppmärksammas vid en omprövning av denna beskattning, nämligen skogsvårdsavgiften samt förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen. I avsnitt 5.13 uttalar sig kommittén om vissa nyttjanderättsupplåtelsers behandling i skattehänseende.

5.2 Vissa allmänna spörsmål 5.2.1 Inledning Under tidigare överväganden rörande skogsbeskattningen har vissa teoretiska spörsmål varit föremål för stort intresse och ingående diskuterats. Ofta har man ansett sig kunna grunda lösningen av en uppkommen fråga i viss riktning på den ena eller andra principen, som betraktats som vedertagen inom vår beskattning och därför förklarats böra ligga till grund för lösningen. Därvid torde inte sällan ha förbisetts, att åtskilliga av de principer, som brukar anges som grundläggande för skattelagstiftningen, har en ganska allmän och obestämd innebörd. Den växlar avsevärt beroende på allmän samhällsuppfattning och utgångspunkter för bedömningen. Om principer av denna art uttrycks enkelt och kortfattat, ger de ofta inte någon ledning för tolkning av gällande skatteregler eller för utformning av nya sådana regler. Från principer som kanske tilllämpas i viss omfattning förekommer åtskilSOU 1969: 30

liga undantag av väsentlig art. Slutligen är att märka att den ekonomiska och samhälleliga utvecklingen medfört avsevärda förändringar både i de förhållanden av ekonomisk natur, som är av betydelse för beskattningen, och den allmänna bedömningen av dessa förhållanden. Några av de avsedda spörsmålen skall här beröras. 5.2.2 Den växande skogen: produktionsmedel eller avkastning? Vid diskussioner om skogsbeskattningen har å ena sidan hävdats att den växande skogen borde betraktas som produktionsmedel, eftersom för virkesproduktion normalt erfordras inte blott till skogsbörd duglig mark utan även ett visst bestånd av växande skog. Stöd för detta betraktelsesätt torde ha ansetts föreligga även i det förhållandet att växande skog civilrättsligt hör till den mark varpå skogen växer. Å andra sidan har framhållits att den på en fastighet befintliga skogen växt upp på denna fastighet och därför bör betraktas som avkastning av fastigheten lika väl som gröda som växt på den. Ibland har man velat gå en medelväg genom att till produktionsmedel hänföra viss del av virkesförrådet och betrakta förrådet i övrigt som avkastning eller, såsom det ibland betecknas, skörd. Det förefaller som om den nu berörda frågan om åtskillnad mellan skogens natur av produktionsmedel eller avkastning tillmätts ganska stor betydelse vid övervägande av hur skogsbeskattningen i vissa hänseenden bör utformas. Sålunda inleder kommunalskatteberedningen sitt kapitel VII om beskattningen av värdestegring å skog med uttalandet att »vid ett ställningstagande till spörsmålet om skogsbeskattningens ordnande måste gränsen uppdragas för vad som skall behandlas såsom avkastning eller inkomst av skogsbruk». Redan i 1927 års kommunalskatteproposition hade dep.-chefen yttrat att den växande skogen närmast hade karaktär av vara i ett näringsföretag och att beskattning av dess värdestegring på den 105

grund ej var omotiverad. Skogsskattekommittén vill för sin del anföra att diskussionen om skogens hänförande till produktionsmedel eller avkastning kan ha haft fog för sig på den tid, då man sökte uppehålla en i viss mån jämförlig skillnad mellan å ena sidan maskiner, inventarier och jämförliga tillgångar och å andra sidan lagertillgångar när det gällde beräkning av rörelseinkomst. Numera synes emellertid frågan om produktionsmedel eller avkastning knappast ha någon större betydelse. I och för sig kan väl sägas att den växande skogen åtminstone delvis är att anse som produktionsmedel inom skogsbruket men detta innebär egentligen inte annat än ett uttryck för det faktum, att skogens alstringstid sträcker sig över många år och att därför ett års tillväxt inom ett visst skogsbestånd utgör fortsättning av samma bestånds tillväxt under tidigare år. Denna omständighet i och för sig ger ingen ledning för hur beskattningen av skogsinkomsterna bör ske. Vidare kan erinras att vid rörelsebeskattningen numera såsom skattepliktiga intäkter behandlas inte endast vad som inflyter för varor som producerats i rörelsen och andra omsättningstillgångar, utan även vad som erhålls vid avyttring av maskiner, inventarier, goodwill och andra produktionsmedel med undantag av fastigheter. Även de moderna awerkningsmetoderna med stora skogsuttag med längre tidsintervaller och ibland kalawerkningar är ägnade att förringa betydelsen av frågan om skogen som produktionsmedel eller avkastning. Av det anförda framgår att kommittén inte finner att den här avsedda frågeställningen numera är av avgörande betydelse för beskattningen. Frågan är närmast av skogsteknisk natur av intresse i andra sammanhang än de skatterättsliga. 5.2.3 Värdestegringen på skogen vid beskattningen I tidigare diskussioner om skogsbeskattningen - främst under tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag och i kommunalskatteberedningens betänkande SOU 1942: 35 106

ägnades stor uppmärksamhet åt ett spörsmål, som man brukade beteckna som frågan om och i vilken omfattning värdestegring på skog skulle beskattas. Frågan har behandlats i SOU 1942: 35 på s. 76-81, 93-105 och 107-108. Det kan i första hand framhållas att den tidigare ofta använda beteckningen för det komplex av frågor som här åsyftas, nämligen beskattningen av värdestegring på skog, kan anses i viss mån vilseledande. Värdestegring på skog utgör nämligen inte i och för sig skattepliktig inkomst f. n. Ej heller tidigare har enbart värdestegringen såsom sådan betraktats som inkomst. Skattepliktig bruttoinkomst av skogsbruk är nämligen endast vad ägaren till jordbruksfastighet erhåller i pengar eller annan valuta, då han säljer avverkat virke eller upplåter avverkningsrätt till skog eller i samband med försäljning av mark säljer den därpå växande skogen. När den rubricerade frågan ställts under diskussion har det berott på att krav framställts på att bruttointäkter av nu angivna slag helt eller delvis borde vara skattefria i den mån de kunde anses motsvara värdestegring på skogen under tiden för ägarens innehav. Enligt skogsskattekommitténs uppfattning blir det nu avsedda frågekomplexet lättare att behandla om det rubriceras såsom en fråga om skattefrihet för vissa intäkter. Därigenom förebyggs missuppfattningen att det här skulle röra sig om beskattning av annat än vad som vid inkomstbeskattningen i övrigt utgör intäkter. Följande bör beaktas vid frågans övervägande. A. / tidigare sammanhang uttalade uppfattningar. Med hänsyn till den utveckling som ägt rum inom näringslivet och skattelagstiftningen sedan den tid då kommunalskattelagen utformades har förutsättningarna för de uttalanden, som tidigare gjorts, i väsentlig mån rubbats. Det föreligger därför knappast anledning att mera utförligt gå in på sådana uttalanden. Det torde vara tillräckligt att å ena sidan erinra om ett yttrande i 1927 års kommunalskatteproposition av den innebörSOU 1969: 30

den att skogen närmast hade karaktären av vara i ett näringsföretag och att det därför inte vore omotiverat att beskatta skogsintäkterna i deras helhet, således även däri ingående värdestegring. Å andra sidan har kommunalskatteberedningen framfört den uppfattningen att endast skogsintäkter som belöper på tillväxt under ägarens innehavstid borde beskattas helt. Av skogsintäkter i övrigt borde från beskattning frikallas sådan del som berodde på värdestegring och inte skulle beskattas som realisationsvinst vid fastighetsförsäljning. Beredningen utgick därvid från de dåvarande reglerna för beskattning av sådan vinst, enligt vilka någon beskattning inte kom i fråga vid försäljning efter mer än tio års innehav. Vidare åberopades att växande skog utgjorde del av fastighet och därför inte borde behandlas annorlunda än fastighet i övrigt. Det kan emellertid framhållas att beredningen av praktiska skäl inte fann det möjligt att från beskattning frita sådan i skogsinkomst ingående värdestegring, som tillgodogjordes vid skogsuttag utan samband med avyttring av fastigheten och som inte motsvarades av tillväxt under innehavet. B. Nu gällande bestämmelser. F. n. gäller att inkomster, som fastighetsägaren får från skogen under innehavet - dvs. utan att avyttra fastigheten - beskattas helt. Någon skattefrihet medges då inte för den del av inkomsten som kan anses motsvara värdestegring. Vid försäljning av fastighet med växande skog medges däremot skattefrihet för hela den del av betalningen för skogen, som belöper på det för säljaren gällande ingående virkesförrådet. Skattefrihet medges alltså inte blott för den del av betalningen, som motsvarar vad säljaren på sin tid betalade för motsvarande virkesförråd - en sådan skattefrihet får ju enligt gällande system anses självfallen - , utan även för värdestegringen under säljarens innehavstid, förutsatt att förrådsmetoden tillämpas. C. Utvecklingen inom skattelagstiftningen. Vid tiden för kommunalskattelagens tillkomst och då kommunalskatteberedningens SOU 1969: 30

uttalanden gjordes beskattades i rörelse vinster, som utgjordes av värdestegring på sålda varor och andra omsättningstillgångar, medan värdestegringsvinster på maskiner, inventarier, goodwill och andra liknande tillgångar av produktionsmedelsnatur var skattefria, om de inte skulle beskattas som realisationsvinst. Genom lagstiftning år 1951 borttogs denna skattefrihet.Vidare utvidgades genom lagstiftning år 1967 i princip beskattningen av realisationsvinster. I samband därmed uttalades att tidigare betraktelsesätt, enligt vilka en avgörande skillnad rådde mellan inkomst och kapitalvinst i beskattningshänseende, inte längre kan upprätthållas. Beskattning av realisationsvinster på fastigheter kan i princip ske oavsett tiden för säljarens innehav och oavsett om säljaren förvärvat fastighet genom arv, gåva e. d. Vad här antydningsvis erinrats om beträffande skattelagstiftningens utveckling torde vara tillräckligt för att motivera uppfattningen, att vad som tidigare brukat anföras till stöd för fritagande från beskattning av värdestegringsvinster på skog förlorat det mesta av sin bärkraft. D. Utvecklingen inom skogsbruket. Ett visst avseende bör vid bedömningen av den här behandlade frågan fästas vid de vid olika tider gängse metoderna för skogsavverkningarnas bedrivande. Under tidigare skeden var det vanligt att enskilda skogsägare koncentrerade sina uttag, som därför skedde med flera års mellanrum. När kommunalskatteberedningen år 1942 avgav sitt betänkande, hade skogsägarna såsom beredningen konstaterade (s. 58 o. 62) visat tendenser att ändra metoderna därhän att uttagen skedde mera regelbundet och med mindre kvantitet vid varje uttag. Vidare är att märka att 1948 års skogsvårdslag föreskriver att avverkning av icke utvecklingsbar skog inte utan skogsvårdsstyrelsens tillstånd får på någon fastighet så företas att större rubbningar uppkommer i avkastningens jämnhet. F . n . gör sig dock åter en tendens gällande att koncentrera uttagen, ibland ända till kalawerkningar, för att tekniska hjälpmedel och arbetskraft skall kunna utnyttjas mera eko107

nomiskt. I och för sig innebär väl inte denna tendens en omständighet, som klart pekar i viss riktning då det gäller frågan om värdestegringens beaktande vid skogsbeskattningen. Emellertid synes denna utveckling utgöra en anledning att betrakta den växande skogen mera som en vara i ett näringsföretag än som fast egendom. Det kan också förtjäna att uppmärksammas, att chefen för jordbruksdepartementet i direktiven för den år 1965 tillsatta skogspolitiska utredningen ifrågasatt om den tidigare nämnda principen om jämnhet i skogsuttagen kan och bör upprätthållas på små skogsbruksenheter, där enligt nutida förhållanden tillräckligt stora skogliga behandlingsytor ej kan anordnas. 5.2.4 Garantibeskattningen Vid den kommunala beskattningen är de skattepliktiga fastigheterna alltjämt underkastade s. k. garantibeskattning. Denna är numera väsentligt lindrigare än tidigare, men den har inte - såsom i vissa sammanhang varit under övervägande - helt avskaffats. Garantibeskattningen innebär att vid den kommunala beskattningen - däremot inte vid statsbeskattningen - inkomst av fastighet eller av förvärvskälla vari fastighet ingår alltid skall tas upp minst till viss procent av föregående års taxeringsvärde. Procenttalet, som tidigare varit högre, är f. n. 2. Den till 2 procent beräknade minimiinkomsten benämns garantibelopp och tas upp inom varje kommun för sig. I garantibeskattningens princip ligger att garantin tas i anspråk endast om den inkomst, som vid den skattemässiga inkomstberäkningen uppkommer av fastighet eller den förvärvskälla, vari fastighet ingår, understiger 2 procent av taxeringsvärdet. Om inkomsten i kommunen där fastigheten ligger uppgår till eller överstiger detta belopp, tas garantin inte i anspråk och fastighetsägaren får ingen känning av fastighetsskatten. Om garantin skall tas i anspråk eller inte, framgår av den inkomstberäkning som varje år skall ske i deklaration och vid taxering. 108

I den mån garantin visst år tas i anspråk och fastighetsägaren därmed det året får betala högre kommunal skatt än om garantibeskattningen för fastighet inte funnits, brukar man säga att fastighetsbeskattningen blir effektiv. Tekniskt är beräkningen av inkomstbeskattning och fastighetsbeskattning sammanförd på sätt som framgår av följande schematiska exempel för en jordbruksfastighet: summa bruttointäkter avgår kostnader nettointäkt avgår s. k. procentavdrag, motsvarande 2 procent av fastighetens taxeringsvärde 600 000 återstod tillkommer garantibelopp till kommunal inkomstskatt skattepliktig inkomst

100 000 80 000 20 000 12 000 8 000 12 000 20 000

(I exemplet har bortsetts från andra ev. inkomster, allmänna avdrag o. dyl.) I exemplet är garantibeloppet ( = procentavdraget) mindre än nettointäkten. När procentavdrag gjorts och garantibelopp lagts till kommer man därför tillbaka till samma summa som nettointäkten, dvs. 20 000 kr. Fastighetsägaren har i ett fall som detta ingen känning av garantibeskattningen. Beräkningsmetoden att först göra procentavdrag och sedan lägga till garantibelopp åstadkommer som redan nämnts ingen ändring i slutresultatet, då såsom i exemplet procentavdraget är mindre än nettointäkten. Metoden har kommit till för att samma beräkningssätt skall kunna användas när nettointäkten är mindre än procentavdrag - garantibelopp. Hade i exemplet nettointäkten varit blott 8 000 kr, skulle någon återstod inte ha uppkommit men garantibeloppet 12 000 kr hade ändå utgjort tillkommande post, så att den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten blivit 12 000 kr. Fastighetsskatten hade då blivit effektiv i vad gällt ett belopp av 4 000 kr, dvs. till en tredjedel. Avdrag hade inte i någon form fått göras för den del av procentavdraget som inte kunnat utnyttjas. På samma sätt skulle ha förfarits om någon nettointäkt inte uppkommit utan inkomstberäkningen visat underskott. Tillägg skulle ha skett för SOU 1969: 30

12 000 kr och fastighetsskatten hade blivit effektiv i dess helhet. Om och till vilken del fastighetsskatten blir effektiv kan endast bedömas för varje skattskyldig för sig och för varje beskattningsår. Förhållandena växlar för olika skattskyldiga. För en och samma skattskyldig kan det ställa sig olika under olika år, beroende på storleken av intäkter och avdrag under just det året. Beträffande garantibeskattningens betydelse för skogsbeskattningen är att märka att procentavdrag och tillägg för garantibelopp sker för skattskyldigs hela innehav av jordbruksfastighet i en kommun. För det vanligaste fallet, dvs. då en skattskyldigs fastighet omfattar både jordbruk och skog, sker beräkningen för fastigheten i dess helhet. I regel är inkomsten för ägare till jordbruksfastighet med både jordbruk och skog numera av sådan storlek att procentavdraget kan utnyttjas i dess helhet, även om något nämnvärt skogsuttag inte gjorts. Därför är det mera ovanligt att skogsinkomsterna drabbas av effektiv fastighetsskatt. Annorlunda kan det ställa sig beträffande fastighetsinnehav, som endast omfattar skogsmark. Om nettointäkt motsvarande procentavdraget då uppkommer, blir beroende av storleken av skogsuttaget under det år varom är fråga. Är fastigheten av den beskaffenhet att skogsuttag inte kan eller bör ske årligen kan utfallet bli växlande. De år då skogsuttag sker kan procentavdraget vanligen utnyttjas men under åren dess emellan blir fastighetsskatten effektiv. Förhållandet kan bli likartat för fastighetsinnehav, som omfattar både jordbruk och skog men vars jordbruk visar underskott eller är av så begränsad omfattning att skogsinkomsterna är av väsentlig betydelse för det årliga ekonomiska resultatet av fastighetsinnehavet. Av det anförda framgår att skattskyldiga med jordbruksfastighet, som enbart eller till avsevärd del består av skogsmark, kan få känningar av garantibeskattningen av fastighet på ett speciellt sätt på grund av ojämnheter i skogsuttagen. Dessa känningar kan komma att växa, i den mån tendensen SOU 1969: 30

att göra skogsuttagen med vissa års mellanrum ökar. Garantibeskattningen för fastighet utgör därför ett av de skäl, som kan åberopas för att utjämning av skogs inkomster mellan olika beskattningsår bör medges i skälig omfattning. Särskilt gäller detta om man övergår till att anordna beskattningen av skogsinkomster enligt kontantprincipen. Samma behov av utjämning föreligger vid bokföringsmässig inkomstberäkning enligt system, vari såsom f. n. den växande skogen inte upptas som omsättningstillgång vid beräkningen. När det gäller att bedöma garantibeskattningens betydelse för skogsbeskattningen bör följande omständigheter beaktas. Den på skogsbruket belöpande sammanlagda effektiva garantibeskattningen kan uppskattas till ett jämförelsevis blygsamt årligt belopp. Vid senaste allmänna fastighetstaxering (år 1965) uppgick skogsbruksvärdet (summan av skogsmarksvärde och skogsvärde) till i runt tal 11 300 miljoner kr. Det därpå belöpande garantibeloppet utgör 226 miljoner kr. Den totala fastighetsskatten för skogsbruksvärde kan därför med en kommunal utdebitering av i genomsnitt 20 kr per skattekrona uppskattas till ca 45 miljoner kr. Emellertid är fastighetsskatten för jordbruksfastighet av skäl som anförts ovan numera effektiv endast till ringa del, uppskattningsvis till högst omkring en femtedel, dvs. till i runt tal högst 9 miljoner kr. Därtill kommer så, att kommunala skatter får dras av vid statsbeskattningen. Detta innebär en reduktion av den verkliga skattebelastningen med uppskattningsvis 30 å 40 procent. Fastighetsbeskattningen skulle alltså för skogsbruket i dess helhet innebära en belastning av endast omkring 6 miljoner kr. årligen, som fördelas på samtliga skogsägare, såväl fysiska som juridiska personer. För en enskild fastighet uppgår den totala fastighetsskatten vid 20 kronors kommunal utdebitering och med hänsyn till avdragsrätten för kommunala utskylder till blott omkring 25 kr per 10 000 kr av skogsbruksvärdet. För de allra flesta skogsägarna är fastighetsskatten emellertid inte till någon del alls effektiv. 109

På grund av att garantibelopp ingår i den taxerade inkomst, varifrån fysiska personer erhåller ortsavdrag och i förekommande fall avdrag för nedsatt skatteförmåga, kan skattskyldiga av denna kategori med låga inkomster bli helt fria från kommunal skatt, även fastighetsskatt. Hänsyn tas därmed till den personliga skatteförmågan även vid fastighetsbeskattningen. I den mån nämnda beskattning undantagsvis blir effektiv är att märka att fastighetsbeskattningen är en mycket gammal företeelse och att fastighetsägarna förvärvat sina fastigheter med vetskap om den skattskyldighet som åvilar sådan egendom. Denna skattskyldighet kan därför jämföras med de förpliktelser som kan belasta fastigheter i form av servitut, intecknad gäld o. dyl. Med hänsyn till den begränsade betydelse, som fastighetsbeskattningen enligt det anförda har för skogsbeskattningen, anser skogsskattekommittén inte att tillräckliga skäl föreligger att för skogsbrukets del ifrågasätta särskilda föreskrifter rörande fastighetsbeskattningen. Förekomsten av denna bör dock beaktas vid bedömande av i vad mån inkomstutjämning mellan olika år bör medges.

5.2.5 Icke önskvärda uppskov med skogsuttag Såsom i annat sammanhang berörts torde det i viss utsträckning förekomma att skogsägare av skatteskäl underlåter att göra skogsuttag som lämpligen bör ske om skogen skall skötas väl ur skogsvårdssynpunkt eller som av annat skäl bör företas. I någon om än begränsad mån kan detta bero på de särskilda bestämmelser i gällande skogsbeskattning, som reglerar beräkningen av skogsinkomster efter skogsägares dödsfall: någon beskattning av dödsboet för tillväxt, som den avlidne underlåtit ta ut, sker inte. Dödsboet och arvingar får som ingångsvärde räkna det taxerade skogsvärdet vid dödsfallet och som ingående virkesförråd det vid dödsfallet befintliga virkesförrådet. I övrigt torde emellertid uppskjutandet av skogsuttag 110

inte kunna hänföras till de särskilda reglerna rörande skogsbeskattningen utan mera bero på motiv av allmän art, som ibland uppges inverka på de skattskyldigas handlande. Som exempel på åtgärder eller inställningar, som kan vara påverkade av skatteskäl, må nämnas uppskov med försäljning av egendom för att undgå eller vinna lindring i beskattning för realisationsvinst, obenägenhet att anta extra arbeten o. dyl. I vad mån skatteskälen i verkligheten inverkar, kan dock av naturliga skäl inte klargöras. Ur skattetekniska synpunkter kan det nyss berörda läget vid arvfall betecknas som en lucka, som bör på något sätt täppas till, men en sådan åtgärd torde inte lösa förevarande problem i dess helhet. Betraktar man detta som övervägande skogspolitiskt, kan ifrågasättas om och i vad mån det bör beaktas vid beskattningen. Näringspolitiska önskemål av denna art har inte annat än i speciella lägen brukat tillgodoses vid utformningen av reglerna för den direkta inkomstbeskattningen . Emellertid kan uppskoven med skogsuttag, som skogligt sett är påkallade, ses även ur rent skatteteknisk synpunkt. Den växande skogen blir därvid närmast att betrakta som en vara eller annan omsättningstillgång i rörelse eller näringsföretag. Värdet av sådan ökning av virkesförrådet, som inte är försvarlig ur skogshushållningssynpunkter och som sker enbart för att ägaren åtminstone tills vidare skall slippa skatta för detta värde, kan jämföras med sådan överdriven nedskrivning av lager i rörelse, som inte är föranledd av vanliga företagsekonomiska synpunkter utan verkställs för att uppskjuta eller undgå beskattningen av uppkomna vinster. Även om sådana nedskrivningar sker i bokföringen, finns numera bestämmelser om i vad mån de får godkännas vid beskattningen. Bestämmelser av jämförlig art skulle kunna införas i skogsbeskattningen. Detta kan ske såväl om nuvarande system bibehålls som om man övergår till kontantprincipen. Bestämmelserna kunde ha den innebörden, att skogsägare, som låter virkesförrådet stiga över en viss gräns, beskattas för värdet SOU 1969: 30

av det överskjutande förrådet oaktat detta inte tagits ut. När uttag sedan sker av skog, vars värde redan taxerats, skulle givetvis avdrag få ske för vad som beskattats. Föreskrifter med det syfte som här antytts måste emellertid av naturliga skäl bli ganska invecklade och de skulle bli besvärliga att tillämpa. Tillämpningen skulle utan tvivel bli betydligt mer komplicerad än vad fallet är med de nuvarande reglerna om begränsning av vid beskattningen tillåten lagernedskrivning i rörelse. Avvägningen mellan å ena sidan den enskildes anspråk på att få förvalta sin fastighet efter eget bedömande och å andra sidan det allmännas intresse av att inte beskattningen av skogstillväxten uppskjuts i obehörig utsträckning skulle bli synnerligen vansklig. En omständighet att beakta är också att inom vissa områden avsättningssvårigheter kan lägga hinder i vägen för önskvärda skogsuttag. Kommittén har inte funnit sig böra överväga de nu antydda frågorna närmare, eftersom de inte kan anses vara av större intresse ur ren beskattningssynpunkt.

5.2.6 Omfattningen av förvärvskälla inom skogsbruket Beträffande jordbruksfastighet skall som särskild förvärvskälla anses varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand utgör en förvaltningsenhet, jfr 18 § KL. I anvisningarna till denna paragraf sägs, att skogsfastigheter jämförelsevis ofta brukas tillsammans som en förvaltningsenhet och därför utgör en förvärvskälla för innehavaren. Härför fordras dock att fastigheterna står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt, att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet. Emellertid nämns såsom exempel på fall, då en ägares skogsinnehav inte utgör en enda förvärvskälla, att statens skogar, som tillhör olika revir, inte får anses tillhöra en och samma förvärvskälla. Det är att märka att några kommunala gränser inte längre gäller för förvärvskälla. Taxeringsenheter i olika kommuner, spridda SOU 1969: 30

över hela riket, kan därför tillsammans utgöra en och samma förvärvskälla eller ingå i sådan. Förvärvskälla är alltså ett betydligt mera vidsträckt begrepp än taxeringsenhet. Bestämmelserna rörande förvärvskällas omfattning har inte vållat några svårigheter för skogsbrukets del sedan den kommunala begränsningen upphörde fr. o. m. 1954 års taxering. Varje skogsägande företag har regelmässigt fått betrakta sitt skogsinnehav som en enda förvärvskälla även om skogsarealen varit spridd över flera län och den omedelbara driften skötts av olika lokala förvaltningar. Ekonomiskt sett har ett sådant skogsinnehav betraktats som en naturlig enhet. Med hänsyn till detta betraktelsesätt framstår det nyss berörda stadgandet att statens skogar i olika revir inte får anses utgöra en förvärvskälla närmast som ett undantag från huvudregeln. Undantaget var kanske befogat vid tiden för tillkomsten av kommunalskattelagen men förhållandena har numera ändrats väsentligt. Enligt beslut vid 1968 års riksdag (prop, nr 103, jordbruksutskottets utlåtande nr 32, riksdagens skrivelse nr 269) skall nämligen statens skogsbruk i fortsättningen drivas under förutsättningar och i former, som i de hänseenden varom här är fråga i stort sett överensstämmer med dem under vilka andra skogsägarkategorier arbetar. Av de numera antagna grunderna för förvaltningen av statens skogar torde följa, att något speciellt stadgande inte bör gälla för bedömande av om dessa skogar skall anses utgöra en eller flera förvärvskällor. De allmänna bestämmelserna i ämnet synes tillräckliga. Det kan anmärkas att den nu gällande särskilda bestämmelsen att statens skogar inom samma revir utgör en förvärvskälla förklaras vara ett exempel. Såsom sådant synes bestämmelsen dock inte ha kunnat tjäna, eftersom den knappast torde ha varit tillämplig för annat skogsinnehav än statens. Skogsskattekommittén föreslår att den ifrågasatta ändringen sker genom att sista meningen i andra stycket p . 1 anvisn. till 18 § KL får utgå. 111

5.2.7 Beskattningen av vissa skogsinkomster som inkomst av rörelse Såsom rörelse skall enligt särskilda föreskrifter i kommunalskattelagen betraktas skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse. Dessa föreskrifter, som gällt alltsedan lagens tillkomst, är meddelade i 27 § och p. 1 anvisn. till denna paragraf samt p. 2 fjärde st. anvisn. till 21 §. Avverkning av skog fortgår under viss om ock begränsad tid och sker i förvärvssyfte. Sådan verksamhet motsvarar därför vad man i allmänhet i skattehänseende avser med rörelse. Enbart förvärv av avverkningsrätt, som inte sker såsom led i en yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet, har emellertid inte ansetts innebära att rörelse påbörjats. Så länge enbart de i föregående stycke återgivna föreskrifterna fanns, var förvärv och avyttring av avverkningsrätt, som inte utgjorde led i skogsindustri el. dyl., att bedöma såsom tillfällig förvärvsverksamhet. Inkomst därigenom kunde beskattas endast som realisationsvinst. Hade avverkningsrätt förvärvats genom arv, gåva el. dyl., kunde avyttring av avverkningsrätten inte föranleda beskattning i någon form, eftersom skattepliktig realisationsvinst inte uppkom genom avyttring av egendom som erhållits genom fång av nämnda art. Genom lagstiftning år 1965 (SFS 571) genomfördes viss ändring i de hänseenden som här berörts. Ändringen innebar en utvidgning av rörelsebegreppets omfattning. Om den som förvärvat en avverkningsrätt t. ex. genom köp, arv, gåva e. dyl. avyttrar denna rätt, skall avyttringen numera betraktas som rörelse, även om avyttraren i övrigt inte utövar någon yrkesmässig förvärvsverksamhet, vari avyttringen ingått som ett led. Skulle en sådan avverkningsrätt övergå till ny ägare genom bodelning, arv, gåva el. dyl., skall även övergången behandlas som avyttring. Sådan övergång blir därmed också att betrakta som rörelse. Beskattning skall ske på samma sätt som om avverkningsrätten avyttrats till ett pris motsvarande allmänna saluvärdet och köpeskillingen betalats kontant. 112

Fortfarande skall emellertid den, som ägt en jordbruksfastighet och vid överlåtelse av denna förbehållit sig avverkningsrätt, beskattas för inkomst av jordbruksfastighet, då han avyttrar avverkningsrätten eller utnyttjar den genom egen avverkning. I alla andra fall skall utnyttjande av eller transaktioner med avverkningsrätten anses som rörelse i skattehänseende. Detta gäller även om den som förvärvat en avverkningsrätt eller förfogat däröver aldrig drivit rörelse i vanlig mening. De nya bestämmelserna om behandlingen av avverkningsrätter infördes i p. 2 fjärde och femte styckena anvisn. till 21 § och p. 5 anvisn. till 28 § KL. Bestämmelserna har fått den formen att intäkt, som innehavare av avverkningsrätt erhåller genom utnyttjande eller avyttring av rätten eller genom därmed likställt förfogande däröver, är att hänföra till rörelse. Däremot har inte något uttryckligt stadgande meddelats om hur innehavet av avverkningsrätt skall betraktas för tiden innan den utnyttjas eller avyttras. Exempel: I ett dödsbo var två delägare A och B. Bland tillgångarna fanns en jordbruksfastighet med god tillgång på avverkningsbar skog. A och B var utan någon mera noggrann värdering ense om att fastigheten i dess helhet skulle åsättas ett värde av 100 000 kr. och att därav 50 000 kr. skulle anses belöpa på den växande skogen över viss dimension. Vid skifte i januari 1969 erhöll A avverkningsrätt till skogen med värdet 50 000 kr. och B fastigheten med förbehåll om A:s avverkningsrätt. Under år 1969 utnyttjar inte A sin rätt, varför någon intäkt inte uppkommer. För värdering av skogen o. dyl. har han vissa utgifter. Om själva innehavet av rätten inte anses som rörelse, skall A i 1970 års självdeklaration ta upp rättens värde som förmögenhet men innehavet skall inte betraktas som förvärvskälla och påverkar därmed inte heller inkomstberäkningen. Betraktas däremot innehavet som hänförligt till rörelse, skall rörelsebilaga angående innehavet fogas vid deklarationen. I bilagan skall som tillkommande post upptas värdet på avverkningsrätten vid 1969 års utgång. SOU 1969: 30

Som avgående poster skall tas upp värderingskostnaderna och det ingående värdet på avverkningsrätten 50 000 kr. Om värderingskostnaderna uppgått till 400 kr och avverkningsrätten på grund av prisfall e. dyl. vid 1969 års utgång inte anses ha haft högre värde än 45 000 kr, uppkommer underskott till ett belopp av 5 400 kr. Detta får A dra av som allmänt avdrag. Skulle det i stället visa sig sannolikt, att avverkningsrättens värde vid 1969 års utgång är åtskilligt högre än 50 000 kr, t. ex. på grund av vad som utrönts vid värderingen, kan A ta upp 1969 års utgående värde till högre belopp än 50 000 kr, förslagsvis 60 000 kr. I så fall uppkommer en nettointäkt av 9 600 kr, som A får skatta för vid 1970 års taxering. Detta kan vara fördelaktigt för A, om det belopp, som han sammanlagt kan tillgodogöra sig på grund av avverkningsrätten, är avsevärt större än 50 000 kr och han har intresse av att få fördela beskattningen av den sammanlagda beräknade nettointäkten på två eller flera beskattningsår. Ur taxeringsteknisk synpunkt torde det vara fördelaktigt, om redan innehavet av avverkningsrätt betraktas som rörelse. Därigenom kommer det att åligga skattskyldig, som förvärvar avverkningsrätt på sådant sätt att intäkt genom avyttring därav blir skattepliktig såsom intäkt av rörelse, att för det beskattningsår varunder rätten förvärvats och för varje senare beskattningsår under innehavet vid självdeklarationen foga rörelsebilaga angående rätten. Kontinuitet i den skattemässiga behandlingen av tidigare och senare innehavare av avverkningsrätt kan därigenom lättare åstadkommas. Skogsskattekommittén anser det lämpligt att uttryckligt stadgande meddelas i ifrågavarande hänseende. Detta kan ske genom att till p. 1 anvisn. till 27 § KL fogas ett nytt stycke av följande lydelse: Med rörelse likställes rätt till skogsavverkning på annans mark, när intäkt genom utnyttjande eller avyttring av rätten icke är att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet. Den i detta avsnitt berörda frågan är aktuell både vid skogsbeskattning enligt nuvaSOU 1969: 30 8—914091

rande system och vid övergång till beskattning enligt kontantprincipen. 5.3 System för

inkomstberäkningen

5.3.1 Utgångspunkter för kommitténs överväganden I diskussionen om skogsbeskattningen har ibland framkastats tanken att skogsinkomsterna med hänsyn till sin särbeskaffenhet borde brytas ut från inkomstbeskattningen i övrigt och beskattas för sig. Något allvarligt försök att konstruera ett acceptabelt system för en sådan beskattning och för dess anknytning till skattesystemet i övrigt har emellertid aldrig gjorts. Enligt kommitténs uppfattning torde det inte heller vara lämpligt att söka lösa frågan om skogsbeskattningen på detta sätt. Förfar man så, måste krav på liknande åtgärder väntas även beträffande inkomster av annan art. Det finns åtskilliga slag av sinsemellan ganska olika inkomster för vilka anspråk på särbehandling skulle kunna resas. Ville man tillgodose dessa, skulle man snart hamna i ganska kaotiska förhållanden. Det har inte saknats förslag om särbehandling av vissa slag av inkomster men de har alla haft det gemensamt att de inte beaktat att sådana åtgärder kan få de mest oväntade och svåröverskådliga följder. I varje fall bör en utbrytning inte ske för ett enstaka inkomstslag utan att i samband därmed utformningen av inkomstbeskattningen i dess helhet övervägs. En fråga som icke synes möjlig att reglera på tillfredsställande sätt om vissa inkomster skall beskattas i särskild ordning är hur progressiviteten i beskattningen skall kunna genomföras. Kommittén har därför funnit sin uppgift vara att överväga olika möjligheter att beskatta skogsinkomster inom ramen för den allmänna direkta inkomstbeskattningen. Förenklingssynpunkterna har därvid tillmätts stor betydelse, eftersom den främsta erinringen mot rådande ordning på skogsbeskattningens område är dess allmänt vitsordade krånglighet och de ovissa och svårbedömbara faktorer, som skall ligga till 113

grund för inkomstberäkningen, liksom de ovissa verkningarna i framtiden av vidtagna dispositioner. Något som inte ingått i kommitténs uppdrag är att anlägga skogspolitiska eller därmed jämförliga synpunkter på skogsbeskattningen eller särskilda detaljer inom den. Kommittén anser sig böra betona detta, eftersom från vissa håll - kanske i regel från personer verksamma inom skogsnäringen - brukat framföras synpunkter på skogsbeskattningen som närmast måste betecknas som skogspolitiskt betingade. Uttalanden i den riktningen har någon gång kunnat få den tillspetsade formen att »skogsbeskattningen bör inte betraktas som självändamål utan utnyttjas som ett skogspolitiskt instrument». När skogspolitiskt betingade önskemål om skogsbeskattningens utformning framställts har de i allmänhet gått ut på att beskattningen skulle få en sådan utformning att en skogsägares beskattning inte skulle vara beroende av det skogsuttag, som skett just under det beskattningsår vars inkomst taxeras. Syftet därmed skulle vara att hindra att skogsägare av skatteskäl ser sig föranlåten att dröja med uttag av sådant virke som med beaktande av skogsvårdssynpunkter eller skogsindustrins behov av råvara lämpligen borde tas ut. I andra fall har ifrågasatts att beskattningen borde vara lindrigare för sådana uttag i syfte att skogsägarna skulle animeras till önskvärda uttag. Beträffande förslag av antydd art kan erinras om att det visserligen tidigare förekommit att vissa åtgärder inom beskattningsområdet företagits av närings- eller konjunkturpolitiska skäl men det har då varit fråga om att påverka ett visst läge på kortare sikt. Om sådana åtgärder infogas i det ordinarie beskattningssystemet, är deras verkningar svåra att överblicka. De skattskyldiga anpassar ofta sitt handlande med hänsyn till skattereglerna på annat sätt än det avsedda, något som i och för sig är helt naturligt. En skatteprivilegiering av uttag av överårig skog kan t. ex. föranleda skattskyldiga att låta skogen stå för 114

att de skall få åtnjuta dessa privilegier. En beskattning av uppskattad genomsnittlig avkastning av skogen i stället för av den verkliga inkomsten kan animera till alltför stora skogsuttag för utnyttjande av den tillfälliga skattefriheten för inkomster utöver de genomsnittliga. Under alla omständigheter torde varje åtgärd som med hänsyn till syftet avviker från den neutralitet, som får anses prägla systemet för den direkta beskattningen, böra föregås av en utredning om behovet därav och om möjligheten och lämpligheten av att tillgodose detta behov genom beskattningsåtgärder av något slag. Här bör också erinras om den praktiskt taget genomgående uppehållna principen att understöd eller bidrag från det allmänna bör ges i form av direkta bidrag och inte i form av skatteprivilegier. Denna princip synes värdefull bl. a. därför att den föranleder en mera realistisk bedömning av ett aktuellt läge. Om det t. ex. gäller att animera skogsägare, som av skatteskäl underlåter att göra ur skogsvårdssynpunkt önskvärda skogsuttag, till att göra sådana uttag torde knappast någon vilja rekommendera att sådana skogsägare tilldelas direkta belöningar av allmänna medel för att de gör de önskvärda skogsuttagen. Skatteprivilegiering kan emellertid inte anses vara av annan natur än direkta belöningar. Det kan anmärkas att med skatteprivilegiering inte avses sådana åtgärder som avser att i skälig mån möjliggöra utjämning av inkomster på olika år o. d. Med det anförda är inte sagt att de skogspolitiska synpunkterna skall lämnas ur sikte då det gäller att överväga skogsbeskattningen. Om dessa synpunkter kan främjas inom ramen för de allmänna grunder, enligt vilka den direkta inkomsbeskattningen är eller bör vara konstruerad, kan givetvis hänsyn därtill tas. Skulle de skogspolitiska önskemålen däremot avvika från nämnda grunder, blir den första frågan på vad sätt och i vad mån de avviker och om de är av den natur att de bör bedömas från andra utgångspunkter än de mera renodlat skattetekniska. SOU 1969:30

Det bör beaktas att vid ett närmare övervägande det som regel brukat befinnas mera ändamålsenligt att främja eller hindra tendenser inom närings- och förvärvslivet genom direkta åtgärder än genom indirekta sådana via beskattningen. Om man t. ex. vill förmå skogsägare till uttag av skog, som ur skogsvårdssynpunkt bör avverkas, bör detta enklare kunna ske genom avverkningsålägganden än genom åtgärder inom den direkta beskattningens ram. I förra fallet kan man direkt ange vilka skogsuttag man vill få fram. I senare fallet är det mycket svårt att bedöma resultatet. Detta är beroende av åtskilliga svåröverskådliga faktorer, t. ex. vilka som äger skogen, hur skilda skattskyldiga bland skogsägarna drabbas eller gynnas av de skogspolitiskt utformade beskattningsreglerna osv. Systemet för inkomstbeskattningen är i princip neutralt i den meningen att därmed endast skall regleras hur de skattskyldigas inkomster, som är det antagna måttet för skatteförmågan, skall beräknas men inte att påverka deras handlande i näringspolitiskt avseende. En strävan har också varit att de särskilda reglerna för olika inkomstslag skall utformas på sådant sätt att de framstår som olika led i ett såvitt möjligt likformigt system. Till beskattningens neutralitet i nu avsedd mening kan hänföras det förhållandet att man beskattar endast sådana inkomster som verkligen kommit den skattskyldige till godo men däremot inte sådana som den skattskyldige visserligen haft möjlighet att skaffa sig, t. ex. genom försäljning av skog, men underlåtit att ta ut. Enbart värdestegring av en tillgång i näringsverksamhet föranleder regelmässigt inte beskattning utan inkomst anses föreligga först när den skattskyldige tillgodogjort sig värdestegringen genom försäljning eller därmed jämförlig åtgärd. Den som har kapital som han låter stå räntelöst beskattas ej för den beräknade ränta, som han skulle ha kunnat få vid placering på annat sätt osv. Än mindre har man inom den direkta beskattningen velat införa sådana åtgärder SOU 1969: 30

som skilda former för beskattning av olika slag av näringsidkare, åtskillnad vid beskattningen mellan ordinarie arbetsinkomster och extraförtjänster o. d. Med den utgångspunkt som här angivits kan huvudfrågan vid skogsbeskattningens övervägande formuleras på följande enkla sätt: hur skall viss skattskyldigs inkomst av skogsbruk under visst beskattningsår beräknas på enklaste och mest ändamålsenliga sätt inom ramen för de grundlinjer, efter vilka inkomstbeskattningen för närvarande är uppbyggd? Försök att besvara denna i verkligheten mycket komplicerade fråga torde kunna ske efter tre olika huvudlinjer. En sådan huvudlinje är att beträffande skogsinkomsterna avstå från den exakta inkomstberäkning, som eljest i princip ligger till grund för inkomsttaxeringen, och i stället uppskatta skogsinkomsterna efter något slags schablonsystem. En annan metod för beräkning av skogsinkomst är att bygga inkomstberäkningen enbart på de verkliga inkomsterna och utgifterna i själva driften. Denna metod förutsätter att den som förvärvar en skogsfastighet tar hänsyn till att han får skatta för eventuella skogsuttag i deras helhet men också att någon beskattning för avyttring av växande skog i samband med marken inte kommer i fråga. Metoden betecknas i fortsättningen som kontantprincipen. En tredje huvudlinje efter vilken skogsinkomst kan beräknas innebär att någon form av bokföringsmässig beräkning sker. Skogen skulle då betraktas som en lagertillgång, som behandlas på liknande sätt som vid beräkning av inkomst av rörelse. De här angivna tre huvudlinjerna kommer att behandlas var för sig i särskilda avsnitt. 5.3.2 Schablonmetod för beskattning skogsinkomster?

av

Kommittén har övervägt om det kan anses möjligt och lämpligt att ersätta nuvarande system för beräkning av inkomst av skogsbruk med någon form av schabloniserad in115

komstberäkning. En sådan skulle innebära att man inte som nu i första hand gick ut från den bruttoinkomst, som den skattskyldige under varje beskattningsår i verkligheten åtnjutit från skogen i pengar eller förmåner, utan såsom årlig inkomst för den skattskyldige räknade det enligt någon metod uppskattade värdet av genomsnittsavkastningen av den skattskyldiges skogsareal. En extrem form av schabloniserad skogsbeskattning skulle vara att bryta ut skogsbeskattningen från den allmänna direkta inkomstbeskattningen och i stället införa någon form av accisbeskattning av skogen, som skulle hänföra sig antingen till den växande skogen eller till avverkat virke. Ett uppslag i den riktningen avviker emellertid så mycket från huvudprinciperna för vår beskattning, att kommittén inte funnit det kunna leda till en acceptabel lösning. Frågan därom berördes i förbigående i samband med tillkomsten av kommunalskattelagen, men det förklarades då, att förutsättningar »ännu ej» förelåg för en sådan utformning av skogsbeskattningen. Såsom förhållandena sedan dess utvecklat sig i olika hänseenden, torde förutsättningarna för att kunna anordna skogsbeskattningen helt vid sidan av den direkta beskattningen nu vara mindre än tidigare. Accisbeskattningen har, om den anknytes till värdet på avverkat virke, visserligen den fördelen att den lämnar den växande skogen fri från beskattning under den tid, då den inte ger någon avkastning. Beskattning sker först då skog avverkas och ger inkomst, som kan tas i anspråk för betalning av skatt. Mot en accisbeskattning kan emellertid framställas åtskilliga invändningar. Den viktigaste är följande. En accis är inte förenlig med en i övrigt progressiv inkomstbeskattning. Om accisen görs proportionell, kan den inte gärna avvägas utan hänsyn till de minsta inkomsttagarnas förhållanden. Detta skulle få till följd att skattskyldiga med stora inkomster, vari ingår inkomster av skog, skulle få en lindring 116

i progressionen som inte är förenlig med den allmänna uppfattningen om hur beskattningen bör vara avvägd mellan stora och små inkomsttagare. Det vore visserligen tänkbart att göra även skogsaccisen progressiv men därigenom skulle inte den anmärkta olägenheten avhjälpas, eftersom en sådan form av progression inte gärna kan avpassas efter skatteförmågan i de olika fallen. I övrigt skulle vid en accisbeskattning uppkomma åtskilliga av de svårigheter och olägenheter, som enligt vad nedan anförs skulle uppkomma vid olika tänkbara former av schablonberäkning av skogsinkomster. Kommittén har av anförda skäl begränsat sitt övervägande till frågan om en schabloniserad uppskattning av inkomsterna från skogen inom ramen för den direkta inkomstbeskattningen. Den jämförelsevis utförliga behandlingen har kommittén ansett befogad med hänsyn till det intresse som på sina håll visats för en undersökning av möjligheterna till schablonberäkning på förevarande område. Att tanken på en schablonberäkning av skogsinkomsterna uppkommit är ur vissa synpunkter inte förvånansvärt. Vad som komplicerar skogsbeskattningen är ju framför allt den ojämnhet, varmed uttagen sker och skattepliktiga intäkter uppkommer. Själva skogsproduktionen i form av årlig tillväxt är däremot, även om den kan förete vissa växlingar, för det stora flertalet skattskyldiga ganska jämn år från år. I varje fall kan den genomsnittliga årliga virkesproduktionen uppskattas enligt därför begagnade gängse metoder. Det har då legat nära till hands att ifrågasätta, om inte inkomstbeskattningen borde anknytas till värdet av den i stort sett jämna årliga virkesproduktionen i stället för till de ojämna skogsuttagen. Inledningsvis vill kommittén understryka, att schablonberäkning av inkomst inte ingår såsom något normalt led i den inkomstberäkning, som skall ske enligt lagstiftningen om den direkta beskattningen. SOU 1969: 30

Denna lagstiftning förutsätter tvärtom en noggrann beräkning av varje skattskyldigs inkomst i pengar och värden på naturaförmåner under det beskattningsår, som beräkningen avser. Att inkomsten i pengar och därmed likställda värden på naturaförmåner ansetts böra antas som mått på skatteförmågan får anses betingat bl. a. av praktiska skäl. Det är svårt att på annat sätt få en någorlunda lätt konstaterbar utgångspunkt för bestämmande av den beskattningsbara inkomst, som skall utgöra det direkta underlaget för skatteuträkningen. Metoden för bestämmande av underlaget för den direkta beskattningen sammanhänger också med dennas grundläggande syfte, nämligen att från de enskilda skattskyldiga överföra dispositionsrätten till viss del av deras faktiska inkomster på stat och kommun för tillgodoseende av dessas behov. Av principen att endast de inkomster, som verkligen åtnjutits, används som mått på skatteförmågan, följer att denna inte skall anses påverkad av de uppskattade eller beräknade inkomster som en skattskyldig inte åtnjutit men haft möjlighet att skaffa sig, om han velat. I konsekvens härmed beskattas t. ex. inte värdestegring på fastighet eller annan tillgång, om ägaren inte genom avyttring eller därmed jämförligt förfarande tillgodogjort sig värdestegringen. Inte heller beskattas, då kontantprincipen tillämpas, t. ex. ökningen av värdet på en kreatursbesättning genom egen uppfödning av djur, förrän värdeökningen tillgodogörs genom avyttring e. d. I viss omfattning gäller särskilda regler vid beräkning av inkomst enligt bokförin gsmässiga grunder men dessa kan inte anses utgöra något undantag från den antydda huvudprincipen, att en skattskyldigs verkliga inkomster i pengar och därmed jämförliga värden under varje beskattningsår betraktas som det grundläggande måttet på skatteförmågan. Vad nu anförts om principerna för bruttoinkomsternas upptagande gäller även avdragen för omkostnader för inkomsternas förvärvande. Även om den i kommunalskattelagen reglerade skattemässiga inkomstberäkningen i princip skall grundas på verkliga inkomsSOU 1969: 30

ter och utgifter, förekommer däri viss schablonberäkning. Detta gäller emellertid i vad avser inkomstsidan sådana poster som inte inflyter kontant utan skall upptas som värden på bostad, bränsle och vissa andra naturaförmåner. De schablonmässiga värden som brukar begagnas får betraktas som en av praktiska skäl betingad utväg att bespara såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter de omfattande utredningar, som skulle vara nödvändiga för ett mera individuellt klarläggande av vad som i varje särskilt fall är värdet enligt ortens pris. Det är också att märka att schabloniseringen avser poster, som såväl absolut som relativt sett är av mindre betydelse för slutresultatet och att de tänkbara avvikelserna från schablonvärdena som regel rör sig om ringa belopp. Av vikt är också att schablonvärdena är avsedda att tjäna till ledning för normalfallen och att avvikelser från värdena kan ske och i praktiken också sker i ej ringa omfattning där så anses påkallat. På utgiftssidan är det framför allt värdeminskningsavdraget för byggnader som brukar schablonberäknas. Det rör sig också här om en post av mycket ringa storleksordning som inte motsvaras av någon verklig utgiftspost under året. Liknande synpunkter som de nu anförda kan anläggas beträffande de schablonberäkningar som brukar användas i fråga om naturaförmåner i förvärvskällan tjänst och vissa avdrag däri för resekostnader o. d. Beträffande den s. k. villaschablonen som tillämpas för en- och tvåfamiljsfastigheter är att märka att den inte kan hänföras under schablonberäkning av inkomst i egentlig mening. Motiven till de särskilda bestämmelserna för villor och egna hem, till vilka av rent praktiska skäl även hänförts tvåfamiljsfastigheter, är att annan fastighet av denna typ inte kan betraktas som förvärvskälla i vanlig mening. En sådan fastighet innehas regelmässigt inte i förvärvssyfte utan för att tillgodose ägarens behov av permanent eller tillfällig bostad. Villaschablonen innebär i själva verket att man brutit ut fastigheter av denna art från det egentliga förvärvskällebe117

greppet och som inkomst därav räknar endast en efter jämförelsevis låg procent uppskattad avkastning av det egna kapitalet i fastigheten. I enlighet därmed medges inte heller avdrag för andra omkostnader än ev. tomträttsavgäld och ränta på lånat, i fastigheten nedlagt kapital, varvid ränteavdraget får ses mot bakgrunden av att ränteutgifter av alla slag är avdragsgilla vid taxering, i sista hand såsom allmänt avdrag i form av underskott i förvärvskällan kapital. Beträffande skogs- och jordbruksfastigheter kan givetvis inte anläggas synpunkter av den art som legat till grund för villaschablonen. Inte heller kan till schablonberäkning av inkomst i egentlig mening hänföras de skönsmässiga bedömningar som ibland måste tillgripas när underlag saknas för en på de faktiska förhållandena grundad inkomstberäkning, t. ex. i sådana fall som då en rörelseidkare underlåtit att föra räkenskaper av nöjaktig beskaffenhet eller då en jordbruksfastighet avyttrats och i brist på utredning en uppskattning måste ske av hur stor del av köpeskillingen som belöper på den växande skogen. För den skattemässiga beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet finns i vad gäller skogen minst lika goda möjligheter som beträffande övriga inkomster av fastigheten att hålla reda på skattepliktiga bruttointäkter och avdragsgilla omkostnader, om man bortser från värdeminskningsavdragen för skogen och beskattningen av försäljning av växande skog i samband med marken. Detta gäller i fråga om både de skattskyldigas fullgörande av deklarationsplikten och myndigheternas taxeringskontroll. Man kan därför inte säga att bruttoinkomsternas eller omkostnadernas art i och för sig talar för en schablonberäkning på sådana grunder som i andra fall ansetts motivera en sådan beräkning. Frågan om schablonberäkning av skogsinkomster blir därför närmast en fråga huruvida en sådan beräkning kan bedömas som det bästa sättet att beskatta dessa inkomster med hänsyn till de speciella omständigheter, som föreligger beträffande dem: de 118

långa tillväxtperioderna och den oregelbundenhet med vilken inkomsterna utfaller samt därav uppkommande problem, hur skatteplikt skall åläggas då uttagen från skogen under en skattskyldigs ägotid är större eller mindre än tillväxten under denna tid. Man kan givetvis konstruera olika system för schablonmässig beräkning av skogsinkomst. Frågan är emellertid, om man inte med ett sådant system, oavsett om det ur teoretiska synpunkter låter sig försvaras eller inte, skulle ställas inför minst lika stora svårigheter av praktisk art som nu föreligger vid tillämpningen av gällande system. Ur mera teoretiska synpunkter kan framhållas att det inte är tillräckligt om det allmänna med schablonberäkning av skogsinkomsterna får in ungefär samma belopp som med den i övrigt tilllämpade inkomstberäkningen. Det är lika viktigt att beskattningen för den enskilde framstår som riktig och rättvis. När skogsbeskattningen varit föremål för diskussioner eller uttalanden och en schablonberäkning av skogsinkomsterna ifrågasatts som en lämplig lösning, har det ibland skett med den uttalade eller underförstådda motiveringen att det skulle vara fördelaktigt om beskattningen skedde på annat sätt än på grundval av skogsägarnas verkliga inkomster från skogen under varje särskilt år. Om beskattningen frikopplades från de verkliga inkomsterna skulle, har man menat, skogsuttagen inte behöva påverkas av skatteskäl. I detta hänseende kan erinras att frågan om speciell behandling i skattehänseende av inkomster av särskilda slag ibland tagits upp med andra motiveringar än rent skattetekniska. Som exempel kan erinras om förslaget att beskatta vissa extrainkomster t. ex. genom övertidsarbete lindrigare för att inte skattskyldiga av skatteskäl skulle vara mindre benägna att utföra övertidsarbete, då sådant av olika skäl får anses önskvärt. Förslag i denna riktning har i allmänhet brukat avvisas med tanke på betänkligheter av skattetekniska och praktiska hänsyn. Det är av vikt att dessa hänsyn beaktas även då utformningen av skogsbeskattningen diskuteras. I SOU 1969: 30

övrigt faller det emellertid utom ramen för skogsskattekommitténs uppdrag att anlägga de nu berörda, övervägande skogspolitiska synpunkterna på skogsbeskattningen. Oavsett på vilka grunder en schablonberäkning av skogsinkomsterna ifrågasätts bör emellertid i första hand diskuteras de möjligheter som kan tänkas för utformningen av ett schablonsystem och den verkan systemet skulle få i praktiken. Det är ju framför allt de praktiska verkningarna och endast i mindre mån den teoretiska konstruktionen - som föranlett önskemål om en omprövning av den nuvarande skogsbeskattningen. Det torde därvid visa sig att frågan om utformningen av ett schablonsystem inte är så enkel som den kan synas vid ett mera ytligt betraktande. Ett schablonsystem för skogsbeskattningen bör innehålla de grunder, efter vilka vid varje års taxering för varje skattskyldig som ägt eller på därmed jämförligt sätt innehaft en jordbruksfastighet med skogsareal skall kunna beräknas en inkomst av skogen, som inte hänför sig till vad som under året verkligen influtit i pengar. Ett schablonsystem får också anses förutsätta att någon beskattning för skogsinkomst i samband med avyttring av marken inte skall förekomma. Om värdet av beräknad årlig skogsavkastning beskattas som inkomst, föreligger ju inte vid försäljning någon under säljarens ägotid uppkommen obeskattad tillväxt eller skogsavkastning att beskatta. Vid ett schablonsystem torde också få förutsättas att schablonberäkningen skall syfta till en årlig inkomst av skogen som motsvarar det genomsnittliga värdet av hela den årliga avkastningen. I ett sådant system kan nämligen knappast tänkas ingå någon motsvarighet till den frihet från beskattning för ökning av värdet på ingående virkesförråd, som nu kan få åtnjutas vid avyttring. För uppskattningen av den genomsnittliga årsavkastningen av en jordbruksfastighets skog är tre faktorer av grundläggande betydelse, nämligen arealen skogsmark, denna marks godhetsgrad (bestämd efter den genomsnittliga virkesavkastning i kbm per SOU 1969: 30

hektar som kan förväntas vid nöjaktigt utnyttjande) och priset per kbm av den genomsnittliga virkesavkastningen. En bedömning av dessa tre faktorer måste ske särskilt för varje fastighet, även om bedömningen åtminstone delvis sker genom fastighetens hänförande till någon av flera grupper vari fastigheterna i berörda hänseenden kan tänkas indelade. Beträffande alla tre faktorerna gäller att det är vanskligt både att utforma erforderliga grunder och anvisningar för deras bestämmande och att fastställa de siffror som skall tillämpas för varje särskild fastighet. Den exakta arealen skogsmark är i många fall inte känd. De uppgifter därom som lämnas av skogsägare eller de uppskattningar som sker vid fastighetstaxeringar är varierande och visar sig ofta senare vara mer eller mindre felaktiga. För bestämmande av godhetsgraden kan väl tillfredsställande grunder och anvisningar utarbetas men tillämpningen därav i varje särskilt fall måste då det gäller fastigheter med mindre och medelstora arealer oftast grundas på en relativt osäker uppskattning. För större skogsbruk finns väl i regel skogsuppskattningshandlingar till ledning vid bedömningen men då det gäller ett enhetligt tal för virkesavkastningen per hektar på stora områden kan man av naturliga skäl inte räkna med den exakthet, som är erforderlig för att schablonberäkningen av skogsinkomsten av hela området skall bli tillfredsställande. Även små avvikelser betyder här mycket för slutresultatet. De största svårigheterna visar sig utan tvivel då det gäller att bestämma värdet per skogskubikmeter av virkesavkastningen. Grunderna kan utformas på olika sätt men hur så än sker blir det inte enkelt att tillämpa dem. Ställning måste tas till hur virkesavkastningen skall antas vara sammansatt. Därom kan råda olika meningar. Går man ut från att endast den uppskattade årliga virkesavkastningens rotvärde skall tas upp som intäkt på jordbruksbilagan kan ju, om skogsägaren avverkar i egen regi, avdrag på bilagan inte få göras för awerkningskostnader. Frågan är på vad sätt så119

dana kostnader på tillfredsställande sätt skall kunna avskiljas från de driftkostnader, som får dras av, t. ex. då det gäller avlöning av fast anställd arbetskraft, utgifter för dragare, redskap och inventarier m. m. Vidare måste en metod konstrueras för beskattning av värdet på den insats som skogsägaren själv presterar i samband med virkesuttaget i fråga om både direkt arbete vid avverkning och utdrivning och genom arbetsledning, administration e. d. Hänsyn till allt sådant måste tas för att hela inkomsten av skogsbruket skall bli beskattad och skogsuttag genom avverkning i egen regi skattemässigt bli likställt med uttag genom försäljning av skog på rot. - Räknar man i stället som bruttoinkomst värdet av den genomsnittliga årliga virkesavkastningen i avverkat skick blir alla omkostnader avdragsgilla men i stället uppkommer problemet hur beskattningen skall ske vid försäljning av skog på rot. Först måste det rotsålda virkets kubikmassa uppskattas och prissättas enligt de priser som gäller för avverkat virke och avdrag därefter göras för beräknade avverknings- m. fl. kostnader. Givetvis måste dessa beräkningar bli vanskliga. - Oavsett om man utgår från rotpris eller pris på avverkat virke, kan prissättning efter olika metoder komma i fråga. Man kan fastställa priser varje år antingen på grund av det då kända senaste prisläget eller såsom ett medelpris för ett antal år, varvid i sistnämnda fall fråga uppkommer om vilket antal år som skall väljas. Det kan också ifrågasättas om hänsyn bör tas till de konjunkturutsikter, som föreligger vid tillfället.

Skogsskattekommittén har på grundval av de anförda allmänna synpunkterna sökt bilda sig en uppfattning om olika sätt varpå en schablonberäkning skulle kunna tänkas utformad och - vilket enligt kommitténs uppfattning är det viktigaste - hur sådana beräkningar skulle utfalla i praktiken. Den enklaste formen skulle sannolikt vara om beräkningen kunde grundas på fastigheternas i taxeringsvärdet ingående skogsbruksvärde. Den årliga inkomsten skulle då 120

beräknas till viss procent av skogsbruksvärdet. Det torde ligga nära till hands att förutsätta, att så borde kunna ske eftersom skogsmark med därpå växande skog enligt gällande skogsvärderingsinstruktion skall värderas med hänsyn till den avkastning i pengar som kan antas bli för framtiden uttagen under förutsättning av uthålligt skogsbruk. Såsom lämpligt procenttal för beräkningen av den genomsnittliga årliga inkomsten borde kunna användas det som vid fastighetstaxeringen begagnats för diskontering till nuvärde av de beräknade framtida virkesavkastningarna. Emellertid kan beräkningen såsom berörts även av kommunalskatteberedningen i SOU 1942: 35, sid. 88-90, inte göras så enkelt. I första hand är att märka att vid beräkning av skogsbruksvärdet den uppskattade årliga avkastningens värde med hänsyn till allmänna omkostnader reduceras med en tredjedel. Eftersom vid inkomstberäkningen avdrag får ske för sådana kostnader i den mån de förekommer, bör antingen skogsbruksvärdet eller procenttalet för beräkning av inkomsten höjas med 50 %. Vidare bestäms skogsbruksvärdet även med hänsyn till det tillstånd vari den växande skogen befinner sig. Detta värde är därför inte väl lämpat att ligga till grund för beräkning av den genomsnittliga skogsinkomsten på längre sikt, särskilt om man beaktar att fastighetstaxeringsvärdena i regel omprövas blott vart femte år. En komplikation av stor betydelse är också att en på grundval av skogsbruksvärdet beräknad schabloninkomst avser avkastningens rotvärde, varför systemet måste innefatta föreskrifter om hur kostnaden för avverkning och utdrivning i skogsägarens egen regi skall kunna särskiljas från andra kostnader för fastigheten samt hur skogsägaren skall beskattas för värdet av eget arbete. De allvarligaste farhågorna för att det nu antydda systemet inte skulle fungera väl härrör emellertid från erfarenheterna av taxeringsvärdenas beskaffenhet. Dessa är trots alla försök att förbättra resultatet av fastighetstaxeringen synnerligen ojämna och i stor utsträckning grundade på felaktiga och bristfälliga uppgifter beträffande de för skogsbruksvärSOU 1969: 30

det grundläggande faktorerna. Ojämnheten är bl. a. en följd av de möjligheter till olika bedömningar som ett förfarande av fastighetstaxeringens natur alltid måste innefatta. Redan kommunalskatteberedningen framställde erinran i detta hänseende och en undersökning av vanligen förekommande taxeringsfall rörande tillämpning av gällande skogsbeskattning har givit kommittén den uppfattningen att en schabloniserad inkomstberäkning med utgångspunkt från skogsbruksvärdena inte kan bli acceptabel. En fråga som i detta sammanhang bör uppmärksammas är vilken inverkan en schablonberäkning grundad på skogsbruksvärdet skulle få för bestyret med fastighetstaxeringen. Denna försiggår f. n. i stort sett utan större problem, vilket i huvudsak får tillskrivas den omständigheten att fastighetstaxeringen har en så begränsad betydelse för fastighetsägarna. För inkomstbeskattningens del inskränker sig denna betydelse till garantibeskattningen, i den mån denna blir effektiv, och detta är beträffande jordbruksfastighet med skog fallet i blott ringa utsträckning på grund av inkomstlaget för fastighetsägarna och det s. k. repartitionstalets efter hand genomförda sänkning till blott 2. Om skogsbruksvärdena skulle läggas till direkt grund för inkomstbeskattningen, får de en enormt ökad ekonomisk betydelse, som sannolikt skulle föranleda fastighetsägarna att på ett helt annat sätt än nu intressera sig för fastighetstaxeringen, särskilt som denna inrymmer så mycket av bedömning och uppskattning att möjligheter till differenser mellan uppfattningen hos taxeringsmyndigheter och hos skattskyldiga är betydande. Följden kan bli att antalet besvär i fråga om fastighetstaxering stiger i en omfattning som blir svår att bemästra. Varje ändring i åsätt skogsbruksvärde skulle också i regel dra med sig ändringar i inkomsttaxeringar. Ett något riktigare resultat av schablonberäkning skulle sannolikt erhållas om denna grundades på arealen, den uppskattade årliga genomsnittliga virkesavkastningen i kubikmeter per hektar och virkespriset per kubikmeter. Svårigheter skulle dock uppSOU 1969: 30

komma att på ett rättvist och tillfredsställande sätt uppskatta åtminstone virkesavkastning och virkespris. Resultatet av uppskattningen skulle utan tvivel bli mycket ojämnt. Om det skall vara någon mening med en schablonberäkning bör ju uppskattningen ske utan hänsyn till skogens bebeskaffenhet i varje särskilt fall men detta skulle leda till konsekvenser, som knappast torde komma att anses acceptabla. Den som förvärvar en fastighet, där skogen nyligen slutavverkats, skulle under en lång följd av år vara tvungen betala skatt utan att få någon inkomst, medan den som förvärvar en fastighet med mycket god skogstillgång skulle kunna ta ut stora inkomster men slippa skatta för annat än den beräknade normalavkastningens värde. Särskilt vid övergången till ett sådant system skulle komplikationer uppkomma. Det skulle inte framstå som rättvist, att skogsägare med ringa skogstillgång skulle få skatta efter samma grunder som skogsägare med stora sparade virkesförråd. Beräkningssättet vid det nu antydda schablonsystemet framgår av följande exempel: I. Fastighet i södra eller mellersta Sverige. Areal 70 ha. Normal bonitet 4,25. Virkesavkastningens rotvärde 35 kr per kbm. Rotvärdet av den normala årliga virkes avkastningen från fastigheten blir 70 X 4,25 X 35 = 10 412 kr. Härtill skall läggas värdet av skogsägarens arbetsinsats, där sådan förekommit. Om det uppskattas till 4 000 kr, skall som intäkt tas upp 14 412 kr. Avdrag får inte göras för awerkningskostnader men väl för andra driftkostnader. II. Fastighet i Norrland. Areal 100 ha. Normal bonitet 2. Virkesavkastningens rotvärde 25 kr per kbm. Rotvärdet av den normala årliga virkesavkastningen från fastigheten blir 100 X 2 X 25 = 5 000 kr, vartill läggs värdet av skogsägarens arbetsinsats, förslagsvis 5 000 kr. Den totala inkomsten av skogsbruk blir 10 000 kr. Avdrag medges såsom i föregående exempel. Med de här antydda metoderna för schablonberäkning av skogsinkomst kan lämpligen jämföras den finländska s. k. 121

arealbeskattningsmetoden. Beträffande denna är att märka att den före tillkomsten av 1967 års inkomstskattelag för gårdsbruk gällt beträffande jordbruksfastighet (i Finland används beteckningen lantbruksfastighet) i dess helhet, således både för det egentliga jordbruket och för skogsbruket. Därvid har man inte behövt räkna med de komplikationer beträffande avdragen som uppkommer om man använder kontantmetoden för jordbruket och schablonmetod för skogsbruket. För att belysa hur vid arealbeskattningsmetoden helt bortsetts från den verkliga inkomsten återges ur den tidigare finländska lagstiftningen följande allmänna föreskrift: »Såsom inkomst från lantbruksfastighet skall anses den nettoavkastning, vartill avkastningen från likartade fastigheter inom kommunen uppskattas, - : med beaktande av å orten vanliga driftsoch underhållskostnader, arbetslöner samt skäliga värdeminskningar». Den årliga uppskattningen skulle avse medeltalet för de tre senaste åren. För skogsbrukets del går inkomstuppskattningen i stora drag till på följande sätt. All skogsmark hänförs efter sin avkastningsförmåga till någon av sex skatteklasser, betecknade I A, I B , II, III, IV och V. Klass I A har den högsta och klass V den lägsta avkastningsförmågan. Årlig virkesavkastning per ha uttryckes i skattekubikmeter. Däri inräknas inte stubbe, bark och oanvänd naturlig avgång. Skattekubikmeterns sammansättning bestäms av finansdepartementet för olika delar av landet efter förslag av skogsforskningsanstalten. Det antal skattekubikmeter, som motsvarar medelavkastningen per ha från mark i viss skatteklass, benämnes skattekubiktal. Landet indelas i nio geografiska skogsskatteområden med nr 1 längst i norr och nr 9 längst i söder. Av en för ändamålet fastställd tabell framgår skattekubiktalet för varje skatteklass inom varje skogsskatteområde. Skattekubiktalet varierar inom skogsskatteområde nr 1 mellan 1,5 och 0,3 och inom område nr 9 mellan 5,2 och 0,7. För varje kommun finns en beskattningskarta, baserad på flygbilder, i regel i skala 122

1 : 4 000. Ägogränser och gränser för skatteklasser inritas och areal för varje fastighet anges med ledning av lantmäteriförrättningar och, där så erfordras, mätningar i terrängen. Klassificeringen verkställs i regel av skogssakkunniga. Vid taxering bestäms för varje fastighet med skog dess skatteklass, varefter skattekubiktalet erhålls ur nyssnämnda tabell. Beskattningsmyndighet bestämmer årligen medelvärdet på skattekubikmetern för det awerkningsår, som gått till ända under beskattningsåret, och för de två närmast föregående avverkningsåren. Värdet grundas på rotpriset för all inom kommunen vanlig skogsavkastning. Växlar avsättningsoch transportförhållanden inom en kommun, kan denna indelas i högst tre zoner med särskilt värde för varje zon. Bruttoavkastningen av en fastighets skogsbruk beräknas såsom produkten av areal, skattekubiktal och medelvärdet på skattekubikmetern, varvid om en fastighets skog är uppdelad på olika klasser beräkning i första hand sker för varje område för sig. Om fastighetsägaren inbesparat lönekostnader genom att själv utföra arbete i skogsbruk skall tillägg ske för värdet därav enligt normer som årligen fastställs av finansdepartementet. Den verkliga avkastningen av skogen inverkar - frånsett vissa begränsade undantag som här kan förbigås - inte på beskattningen. Det bör understrykas att arealbeskattningsmetoden i Finland inte ansetts fungera väl och att frågan om reformer varit föremål för utredningar. Metoden betecknas av en finländsk vetenskapsman inom skatterättens område, numera professorn Edward Andersson, i en år 1961 i Svensk skattetidning publicerad uppsats som primitiv och ledande till tämligen godtyckliga resultat. Beträffande dess tillämpning på det egentliga jordbruket förklaras att den skattemässigt gynnar de större enheterna och en rationell drift. Provberäkningar har visat att resultatet av metoden är mycket ojämnt. En reform har ansetts nödvändig, inte minst emedan den nutida höga skattebördan kräSOU 1969: 30

ver en betydligt rättvisare skattefördelningsgrund än den som kan åstadkommas genom ett arealbeskattningssystem. Genom inkomstskattelag för gårdsbruk den 15 december 1967 har inkomstberäkningen för jordbruksdriften omlagts så att den nu - såsom i Sverige - skall ske på grundval av de verkliga inkomsterna och utgifterna. Nettoinkomsten av skogsbruk uppskattas emellertid fortfarande schablonmässigt. Enligt 11 § skall nämligen som nettointäkt av skogsbruk i första hand anses den nettointäkt som skogsmarker av samma slag i kommunen uppskattas ha givit i medeltal per hektar det awerkningsår, som utgår under skatteåret, och de två närmast föregående avverkningsåren. Vid uppskattningen skall bl. a. beaktas rotprisnivån och sedvanliga vård- och förvaltningskostnader för skogen. Vidare skall som nettointäkt av skogsbruk anses värdet av det arbete den skattskyldige själv och hans make nedlagt på avverkning och transport av försålt virke. Värdet uppskattas till beräknade kostnader för personal, om arbetet skulle ha utförts av anställda. Om virkesavkastningen minskat till följd av skogsbrand eller annan förstörelse, kan skattskyldig få slippa schablonbeskattning under en tid av högst 15 år. En liknande regel gäller om skogsägare av egna medel bekostat sådd eller plantering på kalmark och mark med svag produktionsförmåga, liksom då produktiviteten ökats genom utdikning. Emellertid har föreskrivits den avvikelsen från regeln om schablonberäkning, att i tre kommuner - Enontekiö, Inare och Utsjoki - nettoinkomsten skall beräknas på grundval av de verkliga inkomsterna. Skogsskattekommittén har vid sitt övervägande kommit till det resultatet att det inte är möjligt att konstruera ett system för schablonberäkning av skogsinkomst, som fyller rimliga anspråk på en modern SOU 1969: 30

inkomstbeskattning. De huvudsakliga omständigheter som ligger till grund för kommitténs uppfattning kan sammanfattas på följande sätt.

En schablonberäkning av inkomst innebär att man vid taxeringen avstår från att ta upp den verkliga inkomsten i pengar och i dess ställe räknar med en enligt vissa grunder uppskattad inkomst. Grunderna för en schablonberäkning borde rimligen vara så beskaffade, att summan av de schablonberäknade inkomsterna i huvudsak motsvarar summan av de verkliga inkomsterna. All erfarenhet från redan tillämpade former av schablonberäkning i samband med beskattning visar emellertid, att schablonerna inte brukar motsvara nämnda önskemål. Det ligger i ett sådant systems natur att det oftast leder till för låg taxering. Främst torde detta resultat vara föranlett av motvilja mot att skattskyldiga i nämnvärd omfattning skall bli för högt taxerade. Om schablonen bestäms på grundval av medeltal för samtliga skattskyldiga, kommer den att träffa någorlunda riktigt endast för ett fåtal. För de övriga leder den antingen till för låg eller till för hög taxering. Opposition häremot kommer givetvis från den sistnämnda gruppen och kan inte gärna undgå att inverka vid utformningen av grunder för schablonen. De nu berörda omständigheterna är av mindre betydelse då det rör sig om belopp, som absolut och relativt är av ringa betydelse, såsom t. ex. värden på bostad och bränsle vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Skogsinkomsterna rör sig emellertid om belopp av helt annan storleksordning. Vad här sagts om de allmänna grunderna för schablonberäkningen torde också få antas gälla vid de bedömningar i de särskilda fallen, som inte kan undgås. Särskilda svårigheter uppkommer om skogsinkomsten skall schablonberäknas men inkomsten av det egentliga jordbruket beräknas på sätt som nu sker. Någon allmän schablonberäkning för inkomst av egentligt jordbruk torde inte vara aktuell 123

i vårt land. Svårigheterna beror på att på ett stort antal fastigheter skogsbruk och jordbruk bedrivs i sådant sammanhang att en differentiering av systemen för inkomstberäkning leder till komplikationer, som i väsentlig mån påverkar inkomstberäkningen. Dessa komplikationer kommer av att det är vanskligt att på inkomstsidan ta hänsyn till värdet av arbetsinsatser av skogsägaren och hans familj och att på utgiftssidan göra uppdelning av utgifterna på jordbruk och skogsbruk. Om schabloner fastställs för ändamålet, måste utfallet av tillämpningen bli rätt slumpartat. En av de allvarligaste invändningarna mot ett schablonsystem är givetvis att därigenom inte tas nöjaktig hänsyn till den individuella skatteförmågan, som enligt grunderna för inkomstbeskattningen anses komma till uttryck genom att inkomster i pengar eller därmed jämförligt värde på naturaförmåner kommer den skattskyldige till godo. Skattebelastningen på de fiktiva inkomster, som skulle påföras skattskyldiga för år då de ej gjort skogsuttag, torde närmast få bedömas med hänsyn till den s. k. marginalskatten och denna utgör numera redan vid ganska måttliga inkomstlägen 30-50 % av inkomsten. Skogsägare skulle alltså även för år då han inte haft någon inkomst från skogen kunna ha att erlägga skatt därför med betydande belopp. Att de år då inkomst erhålls avsätta erforderligt belopp till kommande skatter torde ofta vålla svårigheter. Det här berörda förhållandet får ökad betydelse om och i den mån som skogsuttagen för att möjliggöra rationella avverkningar koncentreras till särskilda år med åtskilliga års mellanrum. Behovet av utjämning av inkomsterna från skogsbruket tillgodoses numera på vissa andra sätt, framför allt genom skogskontosystemet, och det är tveksamt om en schablonberäkning av inkomsten i detta hänseende innebär någon nämnvärd fördel. Den nu föreliggande möjligheten att ta ut medel från skogskonto under beskattningsår, då rätt till större omkostnadsavdrag t. ex. för reparationer föreligger, skulle bortfalla. 124

En schablonbeskattning av skogsinkomsterna kan få en verkan på skogshushållningen som är svåröverskådlig. Den nu ibland skönjbara tendensen att skjuta på skogsuttagen av skatteskäl kan tänkas leda till en motsatt tendens om skogsuttagen i och för sig inte föranleder beskattning. Möjligheten att få en större inkomst utan beskattningseffekt måste ju ofta verka lockande. Åtskilliga skattskyldiga kan därigenom komma att bedriva skogsbruket på kort sikt i stället för uthålligt. Ett förhållande som både försvårar utformningen av lämpliga schabloner och tilllämpningen av dessa är den avsevärt varierande lönsamheten inom skogsbruket. Denna kan variera inom ganska vida gränser både inom samma län och inom samma kommun. En särskild komplikation innebär förekomsten av s. k. nollområden, vilken tenderar att öka med skogsbrukets stigande omkostnader. Inom sådana områden är normala kostnader för tillgodogörande av växande skog större än det avverkade virkets saluvärde, varför något rotvärde för den avverkade skogen inte uppkommer. Vilka arealer som är att hänföra till nollområden är beroende på åtskilliga omständigheter, som kan variera från år till år. Detta försvårar bedömningen. Att beräkna viss årlig inkomst från skogen på fastigheter eller områden, på vilka skog inte kan tas ut med hänsyn till kostnaderna, synes strida mot skatteförmågeprincipen. Man vet ju inte, om och när skogsuttag i framtiden överhuvudtaget blir möjligt. Den i kommunalskattelagen föreskrivna avräkningen mellan förvärvskällor, då produkter uttages från en förvärvskälla för användning i en annan sådan, t. ex. då virke uttages från jordbruksfastighet för användning i ägarens rörelse, skulle bli svår att genomföra på riktigt sätt vid ett schablonsystem för beräkning av skogsinkomsterna. Värdet av tillgodogjorda produkter skulle nämligen inte direkt motsvaras av någon inkomstpost vid inkomstberäkningen för jordbruksfastigheten. SOU 1969: 30

Det är mycket tveksamt om nödiga schabloner kan utformas på sådant sätt att kommunerna därigenom erhåller det skatteunderlag som enligt vanliga regler bör tillkomma dem. Hittills gjorda erfarenheter av schablontaxeringar visar att schablonerna regelmässigt tas till i underkant, något som kan leda till inkomstbortfall av icke ringa betydelse för de kommuner, vilkas skatteunderlag är beroende av skogsinkomsterna. Krav på kompensation kan komma att framställas av dessa kommuner. Om schablonberäkning - såsom enligt vad nyss antytts kan bli fallet - leder till att inkomster från skogen blir lindrigare beskattade än inkomster i allmänhet, kan förutses att anspråk på lika gynnsam behandling reses från andra grupper skattskyldiga, eller att eljest krav på omläggning av beskttningen tämligen snart kommer att framställas. Det är inte längre sedan än år 1920, som dittills tillämpat system för beräkning av inkomst av jordbruksfastighet övergavs av det skälet att det befanns vara alltför gynnsamt för vissa ägare till fastighet vid jämförelse med inkomsttagare i allmänhet. Antagandet att schablonberäkning av skogsinkomster inte skulle visa sig tillfredsställande styrkes av det förhållandet att ett sådant system i Norge övergavs för några år sedan, emedan det visade sig att de verkliga inkomsterna alltför mycket avvek från de schablonberäknade.

Det kan befaras att deklarations- och taxeringsförfarandet skulle kompliceras ytterligare. Hur än ett schablonsystem utformas, kan man ej undgå att varje år för varje skogsägare en beräknad skogsinkomst skall deklareras av den skattskyldige och prövas av myndigheterna. Med hänsyn bl. a. till de växlande skogspriserna kan förfarandet inte göras alltför enkelt och stora möjligheter till tvister yppar sig. övergången erbjuder särskilda problem. Det torde knappast uppfattas som rättvist att alla skogsägare omedelbart skall börja beskattas på samma sätt oavsett hur stor SOU 1969: 30

deras tillgång på avverkningsbar skog är och därmed möjligheten till skogsuttag.

5.3.3 Kontantprincipen vid beräkning av inkomst av skogsbruk Av vad som anförts i olika avsnitt framgår att det som komplicerar den nu gällande ordningen för beräkning av inkomst av skogsbruk i huvudsak är systemet med värdeminskningsavdrag för skog och den därmed sammanhängande beskattningen för avyttring av växande skog i samband med marken. Skulle inkomstberäkningen få ske utan dessa komplikationer, blev den inte svårare än beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet i allmänhet. Det är att märka att komplikationerna egentligen beror på värdeminskningsavdragen. Skulle dessa inte förekomma, behövde heller inte beskattning för skogsinkomst i samband med försäljning av fastighet ingå i skogsskattesystemet. Avskaffas värdeminskningsavdragen och beskattningen av skogsinkomst vid fastighetsavyttring, innebär det i själva verket att de avvikelser från kontantprincipen, som nu gäller vid skogsbeskattningen, avskaffas och denna princip får gälla i samma utsträckning som för inkomst av jordbruksfastighet i övrigt. Redan här kan anmärkas att frågan om man bör tillämpa kontantprincipen i nyssnämnda betydelse eller inte vid beräkning av inkomst av skogsbruk inte behöver sammankopplas med frågan om bokföringsmässiga grunder vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Den omständigheten att den växande skogen civilrättsligt utgör tillbehör till fastighet och att avverkad skog eller upplåten avverkningsrätt utgör lös egendom kan befinnas utgöra skäl för att låta den växande skogen och intäkter därav ingå i inkomstredovisningen för jordbruksfastighet endast i den mån sådan skog genom avverkning upphört att vara tillbehör till fastighet eller rätten att tillgodogöra sig skogen övergår till annan än ägaren. Av uppgifter, som kommittén inhämtat och för vilka redogöres i avsnitt 3.1, fram125

går att möjligheterna att erhålla avdrag för värdeminskning av skog utnyttjas i en omfattning som närmast kan betecknas som överraskande liten. Man torde kunna utgå från att avdrag i och för sig skulle kunna yrkas i åtskilligt större utsträckning än som sker. Anledningen till skogsägarnas återhållsamhet i detta hänseende kan i vissa fall bero på att de skattskyldiga inte finner sig kunna eller vilja föranstalta om den kostsamma utredning som ofta erfordras för att visa befogenheten av yrkat avdrag. Men anledningen kan i andra fall eller dessutom vara att skogsägarna inser vilka nackdelar, som kan följa av ett åtnjutet avdrag då fastigheten eller område därav senare avyttras, ev. då ett större skogsuttag sker senare utan att själva fastigheten avyttras. Liknande kan läget bli om skogsägaren kommer med i åtgärder för skogsbrukets yttre rationalisering. I vilket fall som helst är det viktigt att konstatera att flertalet skogsägare i praktiken redovisar sina skogsinkomster enligt kontantprincipen utan att komplicera redovisningen genom utnyttjande av rätten till värdeminskningsavdrag. De här anförda omständigheterna - värdeminskningsavdragens komplicerande verkan och det begränsade utnyttjandet av möjligheterna till värdeminskningsavdrag ger givetvis anledning till övervägande om dessa avdrag är av den betydelse för skogsbeskattningen att de bör bibehållas. Avdragen och vad därav följer vållar trots det begränsade utnyttjandet obestridligen i praktiken så många nackdelar och komplikationer, att systemet bör bibehållas endast om så befinnes påkallat av tungt vägande skäl och om de mera kännbara behov, som f. n. kan åberopas till stöd för sådana avdrag, inte kan nöjaktigt tillgodoses på annat sätt. Skulle förhållandet vara det att det stora flertalet av de skogsägare, som nu utnyttjar avdragsmöjligheterna, utan större olägenhet skulle kunna avvara dem - och att alltså dessa möjligheter i själva verket endast för ett litet fåtal skogsägare är av nämnvärd betydelse - bör givetvis övervägas, om det är nödvändigt att med hän-

syn till detta lilla fåtal bibehålla systemet med dess nackdelar och kostnader, både för de skattskyldiga och för det allmänna. Tanken att en ren kontantprincip skall tilllämpas även för skogsinkomsterna är inte ny. Redan i samband med kommunalskattelagens antagande övervägdes allvarligt en sådan ordning, såsom framgår av SOU 1942: 35 s. 146-153. Proposition med förslag till kommunalskattelag förelades först 1927 års riksdag. Enligt detta skulle i skogsbeskattningen ingå värdeminskningsavdrag och beskattning av skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning. I motioner yrkades att såväl värdeminskningsavdragen som beskattningen av skogsinkomst vid fastighetsförsäljning skulle utgå. Kommunalskatteutskottet vid 1927 års riksdag biträdde dessa motionsyrkanden. Enligt utskottets förslag skulle skogsbeskattningen göras mycket enkel, vilket framgår av följande förslag till föreskrift i anvisn. till 22 § KL: »Vid beräkning av inkomst av skogsbruk får avdrag inte göras för utgifter för skogens förvärvande». Därmed skulle givetvis beskattning av skogsinkomst vid fastighetsförsäljning ha bortfallit. Utskottet föreslog en övergångsbestämmelse innebärande att rätt till värdeminskningsavdrag skulle föreligga under en övergångstid av 20 år i den formen att avdrag enligt tidigare grunder skulle minskas med en tjugondel per beskattningsår fr. o. m. 1927 t. o. m. år 1946. Därefter skulle all avdragsrätt upphöra. Emellertid blev 1927 års proposition avslagen av riksdagen. När kommunalskattelagen antogs vid 1928 års riksdag, erhöll skogsbeskattningen i vad avser systemet med värdeminskningsavdrag och beskattning för skogsinkomst vid fastighetsförsäljning den utformning den i huvudsak alltjämt har. Även inom kommunalskatteberedningen dryftades ingående frågan om inte en övergång till den rena kontantprincipen skulle vara det bästa sättet att åstadkomma en välbehövlig förenkling och ändamålsenlig utformning av skogsbeskattningen. Resultatet av beredningens överväganden blev att tre ledamöter inte ansåg sig kunna förorda SOU 1969: 30

kontantprincipen, två ville däremot lägga den till grund för skogsbeskattningen. En av de sex ledamöterna avgav ett särskilt yttrande, vari han förklarade att en lösning i enlighet med de tre förstnämnda ledamöternas uppfattning förtjänade att komma i fråga i första hand men att de två sistnämnda ledamöternas förslag kunde övervägas, om det skulle visa sig omöjligt att få ett konsekvent uppbyggt system med avdrag för ingående skogskapital och beskattning vid fastighetsövergång att fungera nöjaktigt. De förutsättningar denne ledamot angav för sin anslutning till majoritetens uppfattning saknas enligt skogsskattekommitténs mening alltjämt. Man torde alltså kunna säga, att meningarna inom kommunalskatteberedningen var jämnt fördelade mellan beskattning enligt kontantprincipen och beskattning enligt ett system med värdeminskningsavdrag.

Invändningar mot kontant princip ens tilllämpning på skogsinkomsterna. Under diskussionerna om skogsbeskattningen har i skilda sammanhang framställts olika invändningar mot kontantprincipens lämplighet som grund för beräkning av inkomst av skogsbruk. Sådana invändningar har ingående återgivits och behandlats bl. a. av kommunalskatteberedningen i SOU 1942:35, sid. 83-88 och 154-176. Invändningarna och skogsskattekommitténs kommentarer därtill sammanfattar kommittén under nedan angivna punkter. Det är att märka att både den ekonomiska utvecklingen och ändringar inom skattelagstiftningen medfört att fog för andra bedömanden än de från tidigare skede härrörande numera föreligger i vissa hänseenden. Vidare kan erinras att invändning mot kontantprincipens tillämpning på skogsinkomsterna i vissa fall framställts med utgångspunkt från någon förutsatt men i och för sig diskutabel eller till sitt innehåll mycket obestämd grundsats för inkomstbeskattningens utformning. Sammanfattningen har i huvudsak anknutits till de praktiska konsekvenser av kontantprincipen, SOU 1969: 30

som föranlett invändningarnas framställande. 1. Den kanske oftast framförda invändningen hänför sig till att skogsavkastningen av en jordbruksfastighet vanligen inte tas ut med den relativa jämnhet olika år emellan som fallet är med annan ordinär avkastning av jordbruksfastighet. Detta medför att ett uttag från skogen som en skogsägare gör - särskilt om det sker strax efter nyförvärv av en fastighet - kan innefatta tillväxt och värdestegring som uppkommit under föregående ägares innehavstid. Den bruttoinkomst, som skogsägaren erhåller genom uttaget, kan därför vara att hänföra till försäljning av del av det virkesförråd (skogskapital), som ägaren erhöll genom fastighetsförvärvet och då betalade för. Han bör, har man menat, inte skatta för den del av bruttoinkomsten som motsvarar minskningen av det förvärvade skogskapitalet. Till denna del är bruttoinkomsten att anse som återbekommande av utlägg för förvärvat skogskapital och inte som skattepliktig inkomst. - Invändningen har också formulerats så, att en skogsägare inte bör beskattas för annan skogsavkastning än den som uppkommit under hans ägotid. En beskattning enligt kontantprincipen kan innefatta avkastning som uppkommit före denna tid och skulle därför inte ta hänsyn till varje ägares skatteförmåga. Schematiskt exempel på detta resonemang: A köper strax före utgången av ett beskattningsår en jordbruksfastighet för 100 000 kr., varav enligt värdering 60 000 kr. belöper på växande skog. Om A omedelbart efter förvärvet under samma år säljer skog, motsvarande 5 års tillväxt, för 18 000 kr. enligt de priser varpå värderingen grundats, kan den återstående skogens värde antas utgöra blott 42 000 kr. Under sådana förhållanden innebär intäkten 18 000 kr. endast att A får tillbaka den del av köpeskillingen, som motsvarar minskningen av skogens värde, och beskattning av beloppet 18 000 kr. bör inte ske. - Enligt gällande system är A i princip berättigad till avdrag enligt värdemetoden med 127

18 000 kr. och skogsuttag till nämnda belopp skulle därmed inte föranleda någon beskattning. I praktiken är det emellertid inte säkert att A får avdrag med 18 000 kr. Om A:s yrkande i verkligheten kommer att helt eller delvis bifallas eller helt avslås beror ofta på den utredning, som A kan prestera. Invändningen kan vid ett mera ytligt betraktande synas befogad men om förhållandena i praktiken beaktas förlorar den enligt kommitténs uppfattning i stort sett sin betydelse. Bl. a. följande bör nämligen uppmärksammas. a) Man får gå ut från att skattereglerna påverkar prissättningen på fastigheter. Om en skattskyldig köper en fastighet med avverkningsbar skog och vet att han får skatta för vad han tar ut av skogen, kan det antas att han betalar mindre än om han såsom nu på grund av rätten till värdeminskningsavdrag kan räkna med skattefrihet för visst skogsuttag. b) Ett uttag omfattande endast några års tillväxt kan i praktiken mera betraktas som ett uttag av löpande avkastning, vilket sker med vissa års mellanrum, än som kapitaluttag. Det synes knappast påkallat att genom avdrag för minskning av ingående virkesförråd eller ingångsvärde ett sådant uttag skall lämnas obeskattat tills vidare och reglering av beskattningen uppskjutas till den tidpunkt i en kanske avlägsen framtid, då fastigheten avyttras. Än mera tveksam ter sig befogenheten av ett sådant avdrag med hänsyn till att uttaget kan komma att definitivt lämnas obeskattat hos den skattskyldige, vilket blir fallet om fastigheten går vidare genom arv e. d. Har ett skogsuttag i huvudsak karaktären av ett förskottsuttag av avkastningen under några år, synes det mera ändamålsenligt att beskatta intäkten men medge fördelning av beskattningen på ett antal år framåt. c) I vilket fall som helst synes tillämpning av kontantprincipen ge både säljare och köpare betydligt större möjligheter att förutse de skattemässiga konsekvenserna av olika alternativ än ett system med värdeminskningsavdrag och beskattning av skogs128

inkomst vid avyttring. Med ett sådant system är läget ofta betydligt ovissare för både säljare och köpare än vid tillämpning av kontantprincipen. d) Ett system som innebär att latent skatteskuld övergår på ny innehavare av förvärvskälla är inte något för vår inkomstbeskattning främmande. Tvärtom har detta i åtskilliga fall befunnits vara det mest ändamålsenliga sättet att lösa skattefrågor av denna art. På realisationsvinstbeskattningens och i viss omfattning även på skogsbeskattningens område har denna utväg ganska nyligen valts då det gällt att reglera bl. a. beskattningen vid vissa benefika överlåtelser (den s. k. skyldemansregeln). Ända sedan gällande systems tillkomst har vid skifte av dödsbo den som övertagit jordbruksfastighet med skog mot utlösen i pengar till övriga delägare som ingångsvärde fått räkna endast det taxerade skogsvärdet, trots att detta i regel utgör endast en bråkdel av det värde, enligt vilket utlösen skett. e) Beskattningen av skogsinkomster enbart hos den som gör ett skogsuttag kan möjligen föranleda skogsägare att söka undgå beskattning genom sådant åtgörande som att sälja en jordbruksfastighet till bulvan, som tar ut skog, och sedan återköpa fastigheten. Risken därför torde vara ganska begränsad bl. a. med hänsyn till lagstiftningen om förvärv av jordbruksfastighet, men om man vill gardera sig mot manipulationer av denna art kan man vid övergång till kontantprincipen för beräkning av skogsinkomst införa ett stadgande av exempelvis följande lydelse: Skulle det i något fall befinnas att skattskyldig avyttrat fastighet under sådana omständigheter att avyttringen med hänsyn till senare skett återköp eller annat därmed jämförligt förhållande huvudsakligen framstår som ett medel att tillgodogöra sig värdet av skog på fastigheten och kan det antagas att detta skett för att åt den skattskyldige eller någon som står honom nära bereda obehörig förmån i beskattningshänseende, skall värdet av den skog, som på angivet sätt kommit honom eller någon honom närSOU 1969: 30

stående till godo, anses utgöra skattepliktig intäkt för honom. 2. Mot kontantprincipen har invänts att i visst läge tillväxt eller värdeökning på skog skulle kunna komma att beskattas både som inkomst av skogsbruk och som realisationsvinst. Anmärkningen framställdes medan den tidigare ordningen för beskattning av realisationsvinster vid fastighetsförsäljning gällde. Enligt den numera genomförda omläggningen av sådan beskattning torde den avsedda kollisionen knappast komma att inträffa i praktiken. De fall, som ev. kan tänkas förekomma, blir tillfredsställande reglerade genom de av skogsskattekommittén föreslagna reglerna om sambandet mellan beskattningen av inkomst av skogsbruk och av realisationsvinster. 3. Det har tidigare ifrågasatts att kontantprincipen skulle medföra en skärpning av progressionen vid beskattningen av skogsinkomster. Häremot kan erinras att värdeminskningsavdragen visserligen kan användas i syfte att utjämna skogsinkomsterna men att utnyttjandet av dessa avdrag medför att beskattning för skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning i stället kan bli så mycket högre. Det är därför tveksamt om kontantprincipen verkligen skulle bli progressionsskärpande. Hänsyn måste också tas till de möjligheter, som numera beretts de skattskyldiga i syfte att progressionen inte skall drabba vissa toppinkomster, t. ex. genom lagstiftning om skogskonto och särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Även möjligheterna att avtala med köpare om fördelning av skogslikvider kan begagnas i inkomstutjämnande syfte. Dessa möjligheter har ökats genom skogsägarorganisationernas verksamhet. Det torde vara tveksamt om denna invändning kan betraktas som bärande. 4. Kontantprincipen har ansetts kunna medföra att samma värde på skog blir föremål för både arvsskatt och inkomstskatt. Enligt gällande system har arvinge vid skogsuttag från ärvd fastighet rätt till avdrag för värdeminskning av skog på grundval av det i taxeringsvärdet vid dödsfallet ingående skogsvärdet. Därigenom undSOU 1969: 30 9—914091

viks att ett belopp motsvarande skogsvärdet inkomstbeskattas. Vid tillämpning av kontantprincipen kan däremot en kollision inträffa. Om arvingen omedelbart efter förvärvet tar ut skog blir han beskattad för hela intäkten, trots att han betalt arvsskatt för hela skogsvärdet. Kollisionen kan anses vara mera skenbar än verklig. Det taxerade skogsvärdet uppgår regelmässigt till endast en bråkdel av skogens saluvärde och det torde i praktiken vara sällsynt att skogens allmänna saluvärde går ned under det taxerade skogsvärdet, dvs. det värde som blivit föremål för arvsbeskattning. För övrigt är det många dödsbon vilkas behållning inte föranleder arvsbeskattning. Någon gång har invänts, att kollision mellan inkomstbeskattning och arvsbeskattning skulle uppkomma då en skogsägare, som gjort skogsuttag och inkomstbeskattats därför, avlider. Behållningen av skogsuttaget blir då föremål för arvsbeskattning. Sistnämnda situation kan dock inte anses utgöra ett kollisionsfall i egentlig mening. Arvsbeskattningen skall träffa endast den behållning som återstår sedan alla skatter på grund av den avlidnes inkomster blivit avräknade. Att vad som finns i behåll vid skattskyldigs död av de inkomster, som redan blivit inkomstbeskattade, därefter blir föremål för arvsskatt är inte något som drabbar blott skogsinkomster utan inkomster i allmänhet och anses inte strida mot grunderna för arvsbeskattningen. Emellertid kan i enstaka fall inträffa att vid ett större skogsuttag, som görs av arvinge relativt snart efter arvfallet, uttaget kommer att innefatta skog vars värde inkomstbeskattas hos arvingen trots att detta värde helt eller delvis blivit föremål för arvsbeskattning. Då det gäller att bedöma den här föreliggande frågan bör man utgå från att det är inkomstbeskattningen som i första hand skall utformas på ett enhetligt och ändamålsenligt sätt. Om därvid kollision med arvs- eller annan kapitalbeskattning uppkommer, bör den sistnämnda anpassas till inkomstbeskattningen. I detta hänseende

erinras om att en särskild utredning - som antagit benämningen kapitalskatteberedningen - tillkallats enligt Kungl. Maj:ts bemyndigande den 9 juni 1967. Enligt direktiven skall vid denna utredning tillses att beskattningen av förmögenheter samt av arv och gåva på lämpligt sätt inpassas i skattesystemet. Vidare skall hänsyn tas till hur inkomstbeskattningen utformats. Det kan således väntas att den här berörda frågan behandlas i annat sammanhang. 5. Beskattning enligt kontantprincipen har ansetts försvåra önskvärda ägarbyten inom det enskilda skogsbruket liksom enskilda skogsägares tillköp av skogsmark för skogsbrukets yttre rationalisering. Liknande svårigheter har befarats uppkomma för dödsbon och arvingar som har att erlägga arvsskatt. Gemensamt för skattskyldiga i här avsedda lägen är att de vid ett skogsuttag vill ha så stor del av inkomsten som möjligt disponibel för finansiering av utgifter för fastighetsförvärv, såsom köpeskilling, utlösen av medarvingar, ståndskogslikvid eller - vid benefika förvärv - arvs- eller gåvoskatt. Det nu gällande skogsskattesystemet erbjuder i detta hänseende åtminstone teoretiskt sett stora möjligheter. I praktiken är möjligheterna mera begränsade med hänsyn till svårigheterna att förebringa utredning till stöd för avdragsyrkandena och de nackdelar, som alltför stora avdrag kan föra med sig vid en kommande avyttring av fastigheten. Emellertid torde även vid skogsbeskattning enligt kontantprincipen skogsägarnas intressen i här berörda avseenden direkt eller indirekt bli tillgodosedda eller kunna tillgodoses i rimlig omfattning. Främst märks att vid genomförande av kontantprincipen priserna på jordbruksfastigheter med skog vid försäljning kan väntas bli lägre med hänsyn till att säljaren slipper skatta för skogsinkomst vid avyttring och köparen i stället får räkna med beskattning för sina skogsuttag. Behovet av medel för köpets finansiering minskar där-

med. Det blir betydligt lättare än nu för en ev. köpare att beräkna den skatt som kommer att drabba honom vid skogsuttag och han kan lägga upp finansieringen därefter. Den upplysningsverksamhet som kan behövas rörande skogsbeskattningens verkningar blir lättare att utöva för myndigheter och andra, som biträder skogsägarna, och lättare att tillgodogöra sig för dessa. Vid genomförande av kontantprincipen bör man, enligt vad skogsskattekommittén förutsätter, räkna med en vidgad rätt till inkomstutjämning framför allt genom skogskontosystemet. Dessutom bör öppnas möjligheter för skogsägare att i någon form kunna förfoga över belopp, med vars taxering uppskov åtnjuts enligt skogskontometoden eller annan metod, för finansiering av köp eller för arvsskatt. Möjligen kan också tänkas att i och för sig önskvärda ägarbyten underlättas genom tillskapande av lämpliga låneformer i den mån sådana inte redan finns. Finansieringsproblemen bör alltså i den mån de hänför sig till beskattningen kunna bemästras även vid skogsbeskattning enligt kontantprincipen. 6. Beskattning enligt kontantprincipen kan medföra att en skogsägare, som gör ett större skogsuttag och beskattas för uttaget, inte kan få kompensation om han därefter avyttrar fastigheten med förlust, som beror på att fastighetens värde minskat genom skogsuttaget. Exempel: A köper en fastighet för 100 000 kr., varav 70 000 kr. belöper på växande skog. Han tar ut skog med ett rotvärde av 50 000 kr. och beskattas därför. A säljer därefter fastigheten och kan på grund av den minskade skogstillgången på fastigheten inte få mer än 60 000 kr. för denna. För denna realisationsförlust kan han enligt gällande regler inte få avdrag i annat fall än att han - vilket i praktiken är ovanligt - gjort realisationsvinst från vilken förlusten kan avräknas. Lägen av den art, som åsyftas med exemplet, föreligger ganska sällan. En skogsägare förvärvar i allmänhet en fastighet för att behålla den under så många år, att ett SOU 1969: 30

större skogsuttag i början av innehavet hinner kompenseras genom tillväxt och det därför eller av annan anledning inte är aktuellt att sälja fastigheten till lägre pris än den kostat. Sker en sådan försäljning i form av släktköp eller liknande, synes anledning inte föreligga att ta hänsyn till den i verkligheten blott nominella förlust som kan räknas fram vid försäljningen. Skulle förvärvet av fastigheten, skogsuttaget och försäljningen utgöra led i en spekulationsaffär torde någon inadvertens i beskattningen inte heller kunna anses uppkomma. Den som gör affären kan lätt beräkna skattekonsekvenserna och inrätta sig därefter, t. ex. vid bedömning av vad han skall betala för fastigheten. Om däremot en skogsägare förvärvat en fastighet i avsikt att behålla den under normal tid men han eller hans rättsinnehavare av någon anledning blir nödsakad att sälja den efter ett större skogsuttag och innan fastigheten på grund av skogens tillväxt åter kommit upp i värde motsvarande inköpspriset, kan ett läge uppkomma som bör beaktas. Anledningen till försäljningen kan vara dödsfall, sjukdom, avyttring i tvångsläge, medverkan vid rationalisering e. d. De fall då hänsyn kan vara befogad synes vara så relativt sällan förekommande att de inte innefattar anledning att avstå från tanken på skogsbeskattning enligt kontantprincipen. Man torde nämligen genom specialbestämmelser kunna skydda en skogsägare (eller hans dödsbo) från skatteförlust i ett sådant läge. Specialbestämmelserna kan utformas på följande sätt. Har skattskyldig taxerats för intäkt av skogsbruk till visst minimibelopp, exempelvis 10 000 kr., och avyttrar han därefter av anledning som nyss angetts fastigheten till lägre pris än det, för vilket han förvärvat den, får han göra ansökan om återbetalning av skatt. Återbetalningen bör avse skatt belöpande på skillnaden mellan inköps- och försäljningspris för fastigheten, i den mån denna skillnad kan antas bero på sådana skogsuttag av den skattskyldige som han beskattats för. Avyttringen skall för att medföra rätt till återbetalning ha skett inom SOU 1969: 30

tio år från fastighetsförvärvet. Ansökan skall göras före utgången av kalenderåret efter avyttringen. Avlider den skattskyldige har dödsboet den rätt den skattskyldige skulle ha haft om han levat. Ansökningar av denna art bör göras hos prövningsnämnd och torde komma i fråga i så liten omfattning, att de inte har nämnvärd betydelse för besvärinstansernas arbetsbelastning. Bestämmelser i ämnet synes kunna meddelas i särskild författning. Fördelar med kontant principen. Att beskattning enligt kontantprincipen av skogsinkomsterna skulle medföra stora praktiska fördelar är uppenbart. Skogsbeskattningen i sin nuvarande utformning framstår för den allmänna uppfattningen - även då det gäller kunniga skogsägare och rutinerade taxerings- och skogsmän - såsom ett tekniskt så tillkrånglat, osammanhängande, oöverskådligt och svårtillämpat system, att endast ett initierat fåtal har inblick däri. Det kan av vissa skattskyldiga begagnas för att göra skogsuttag till stora belopp helt eller delvis skattefritt. För andra skattskyldiga kan systemet leda till en nästan ruinerande och ofta såsom synnerligen orättvis uppfattad beskattning. Vid beskattning enligt kontantmetoden skulle orsakerna till att denna uppfattning uppkommit och befästs bortfalla. Skogsinkomsterna skulle beskattas på samma sätt som andra inkomster av jordbruksfastighet, dvs. med de belopp som ägaren tillgodogör sig genom att sälja av honom själv uttagna produkter eller genom att mot betalning låta andra tillgodogöra sig produkter eller genom att ta i anspråk naturaförmåner. Ägaren skulle kunna beredas stora möjligheter att få fördela beskattningen på många år. Därigenom kunde progressionen lindras och inkomsterna avräknas mot driftkostnader just under de år då sådana uppkommit. De nu ofta stora bekymren för skattekonsekvenserna av försäljning av hel fastighet eller områden därav skulle helt bortfalla. Skattefrågor i samband med nyttjanderättsupplåtelser mot engångsersättning skulle bli 131

av enkel beskaffenhet. Värdestegringen på icke uttagen skog skulle såsom nu lämnas obeskattad. För taxerings- och deklarationsförfarandet skulle kontantprincipen betyda att skogsbeskattningen inte blir mer komplicerad än beskattningen av inkomst från jordbruksfastighet i allmänhet. Skogsbeskattningen skulle bli oberoende av fastighetstaxeringen och resultaten av denna skulle inte som nu sker i stor utsträckning behöva utnyttjas vid beräkning av skogsinkomster. Detta torde göra ytterligare förenkling eller schablonisering av fastighetstaxeringen av skog möjlig. Den nu befintliga luckan i beskattningen vid arvfall, som är synnerligen svår att eliminera inom ramen för gällande system, blir automatiskt tilltäppt. Skogsbrukets yttre rationalisering torde främjas, eftersom ägarbyten i och för sig inte föranleder beskattning. En vinst av mycket stort värde är att beskattningsreglerna på området blir utformade så att de kan bättre förstås av de skattskyldiga. Därigenom skulle skälen till den misstro och skepsis gentemot skogsbeskattningen som nu föreligger inom vida kretsar bortfalla. För flertalet skogsägare skulle en övergång till kontantprincipen inte medföra någon större förändring, eftersom de inte utnyttjar möjligheterna till värdeminskningsavdrag. De skulle emellertid få den lättnaden att de inte behövde riskera beskattning vid avyttring av fastighet. En klar fördel vid övergång till kontantprincipen är att man därigenom skulle undgå de betänkliga nackdelar, som vid bibehållande av nuvarande system skulle uppkomma till följd av den genom förordningen den 13 dec. 1968 (nr 731) vidtagna ändringen i skogsvärderingsinstruktionen, avdelning B, punkt 5 d). Genom de möjligheter, som därigenom öppnats att vid fastighetstaxering uppskatta virkesförråd på ett synnerligen stort antal jordbruksfastigheter än mer summariskt än tidigare, torde värdet av dessa uppskattningar för beräkning av inkomst av skogsbruk bli åtskilligt mindre, 132

Uppskattningarna vid fastighetstaxering har visserligen redan förut varit summariska och därför ofta felaktiga, men de har dock enligt tidigare system sannolikt varit bättre som hjälpmedel vid inkomstbeskattningen än vad fallet blir om virkesförrådet uppskattats enligt den nya metoden. Denna innebär nämligen att en fastighets virkesförråd skall uppskattas genom att fastigheten hänförs till en av tre eller fyra virkesförrådsklasser. Metoden innebär alltså ett avsevärt minskat hänsynstagande till förhållandena på varje särskild fastighet. Skogsskattekommittén förutsätter, att vid beskattning av skogsinkomster enligt kontantprincipen skall bibehållas nu gällande regler om a) beskattning av övergång av skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt, fördel av oskift bo eller gåva på samma sätt som om avverkningsrätten avyttrats (p. 2 femte st. anvisn. till 21 § KL); b) inbegripande under skogsbruk av skogsavverkning på grund av avverkningsrätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållen avverkningsrätt (p. 2 fjärde st. första meningen anvisn. till 21 § KL); och c) hänförande till rörelse av skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsawerkningsrätt, när skogsavverkningen eller avyttringen inte ingår i skogsbruk (p. 2 fjärde st. andra meningen anvisn. till 21 § KL).

Övergångsbestämmelser vid införande av kontantprincipen. Vid en övergång från nuvarande skogsskattesystem till beräkning av skogsinkomster enligt kontantprincipen uppkommer givetvis vissa problem hur övergången skall regleras. Även om dessa problem från teoretiska utgångspunkter kan förefalla att vara av betydande omfattning och svårighetsgrad, ter de sig dock m e d hänsyn till förhållandena i praktiken som mera begränsade. SOU 1969: 30

Vad som kan synas vara den svåraste frågan är hur beskattningen skall ordnas för dem, som före ikraftträdandet av bestämmelser om övergång till kontantprincipen fått avdrag för värdeminskning av skog och därför, om tillväxten därefter överstigit senare uttag, i allmänhet enligt nu gällande bestämmelser bör beskattas vid försäljning av sina fastigheter. En annan kategori skogsägare som bör uppmärksammas utgörs av sådana som köpt sina fastigheter under tid, då rätt till värdeminskningsavdrag förelegat, men efter övergången inte längre har sådan rätt. Vid övervägande av övergångsproblemen bör i första hand beaktas vad som anförts i avsnitt 3.9.2 rörande den jämförelsevis begränsade omfattning vari möjligheterna till värdeminskningsavdrag f. n. utnyttjas. Därav framgår att det övervägande antalet skogsägare redan nu redovisar sina skogsinkomster som om systemet med värdeminskningsavdrag inte fanns. I fall då värdeminskningsavdrag erhållits eller tillväxt sparats under innehavet bör som regel beskattning för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken komma i fråga men i detta hänseende sker taxeringen av olika skäl mycket bristfälligt. Det kan därför antas att i praktiken sådana taxeringar ofta inte blir av eller åsätts med väsentligt lägre belopp än som bort ske. Om skattskyldig i det läge, som här avses, inte avyttrar sin fastighet och denna därför får ny ägare genom arv, gåva eller bodelning, skall sparad tillväxt enligt gällande system över huvud taget inte beskattas. Är det juridisk person, som erhållit avdrag, kommer som regel inte heller någon beskattning vid avyttring i fråga, eftersom de juridiska personerna så gott som alltid förvärvar skogsfastigheter för att behålla dem. Av de här nämnda omständigheterna torde följa att frågan om beskattningen av skogsägare som erhållit avdrag för värdeminskning av skog eller som sparat sin skog under innehavet knappast kan anses vara av större betydelse. Med hänsyn till läget vid en övergång kan man skilja mellan olika kategorier skogsägaSOU 1969: 30

re. Behovet av övergångsbestämmelser synes lättast kunna bedömas om varje kategori behandlas för sig. 1. Skogsägare som inte erhållit avdrag för värdeminskning av skog och under sitt innehav tagit ut tillväxten. Övergången innebär inte några egentliga problem. Dessa skattskyldiga har före övergången taxerats enligt kontantprincipen och så blir fallet även i fortsättningen. De vinner att de vid avyttring av fastigheten inte blir beskattade även om de efter övergången tar ut mindre skog än tillväxten. Med hänsyn därtill kan det knappast betraktas som någon nackdel av betydelse att de inte får åtnjuta värdeminskningsavdrag, om de efter övergången tar ut skog som överstiger tillväxten. Möjligen kan särskild hänsyn böra tas till sådana skogsägare som köpt fastigheter med avsevärt mer än normal tillgång på avverkningsbar skog. Om en skogsägare som här avses tar ut överskottet för att i fortsättningen hålla ett förråd som är avpassat för uthålligt skogsbruk, kan det vara skäligt att han får avdrag för den del av ingångsvärdet som motsvarar minskning av det för honom vid övergången gällande ingående virkesförrådet ner till det för fastigheten vid uthålligt skogsbruk normala förrådet. Rätten till sådant avdrag bör dock begränsas till viss övergångstid, förslagsvis tre år. Anvisningar rörande storleken av virkesförråd, som skall anses normalt för mark av olika godhetsgrad, torde lämpligen kunna utfärdas av riksskattenämnden. Antalet skogsägare på vilka övergångsbestämmelser med detta innehåll skulle bli tilllämpliga kan antas vara ganska litet. 2. Skogsägare som inte erhållit avdrag för värdeminskning av skog och under innehavet tagit ut mer än tillväxten. Dessa kan vid övergången anses ha en latent fordran på värdeminskningsavdrag, som de enligt äldre bestämmelser kunnat göra gällande senare, dock endast under tiden för innehavet. Efter övergången skulle dessa skogsägare beskattas för sina skogsuttag utan rätt att åtnjuta värdeminskningsavdrag på grund av sin latenta avdragsfor133

dran. Vid avyttring inträder inte någon beskattning men så skulle inte heller ha varit fallet enligt äldre bestämmelser, så länge inte virkesförrådet genom tillväxt gått upp över det för den skattskyldige gällande förrådet. Ifrågavarande skogsägare skulle utan särskilda övergångsbestämmelser ha möjlighet att för det sista beskattningsår, varunder de äldre bestämmelserna gäller, yrka att få åtnjuta återstoden av det avdrag, vartill de blivit berättigade genom sina skogsuttag. Denna möjlighet kan i vissa fall synas otillräcklig. Det kan därför ifrågasättas om läget bör förbättras genom övergångsbestämmelser. Dessa kan utformas så, att skogsägare, som vid övergången inte åtnjutit värdeminskningsavdrag för skog, vartill han vid övergången är berättigad, skall äga att för det första beskattningsår varunder nya regler för skogsbeskattningen gäller åtnjuta återstående avdrag. Detta bör om och i den mån skattskyldig så önskar få fördelas på det senaste samt på de två närmast föregående och de två närmast följande beskattningsåren på det sätt den skattskyldige yrkar. Förutsättning för rätt till fördelning bör vara att den outnyttjade avdragsrätten omfattar visst minimibelopp, förslagsvis 5 000 kr. För bifall till ansökan bör givetvis fordras att den skattskyldige förebringar utredning av den art som nu brukar krävas för medgivande av avdrag för värdeminskning av skog. Det torde vara tillräckligt om övergångsbestämmelserna görs tilllämpliga endast på de kategorier skattskyldiga som nu har rätt att göra insättning på skogskonto. 3. Skogsägare som inte erhållit avdrag för värdeminskning och under innehavet tagit ut mindre än tillväxten. De har en latent skatteskuld för värdet av den sparade tillväxten men denna skuld aktualiseras enligt gällande bestämmelser inte förrän vid avyttring. Efter övergång till nya regler kan avyttring av fastigheten ske utan beskattning. Övergången medför ingen försämring i läget. Om och i den mån den sparade tillväxten tas ut blir den beskattad. 134

4. Skogsägare som erhållit avdrag för värdeminskning och därefter tagit ut tillväxten så att befintligt virkesförråd inte överstiger det gällande ingående virkesförrådet (eller motsvarande läge föreligger beträffande ingångsvärdet). Någon latent skatteskuld föreligger inte vid övergången. Om virkesförrådet därefter skulle öka, och fastigheten skulle avyttras går ägaren enligt kontantprincipen fri från den beskattning, som skulle ha skett enligt gällande system. Med hänsyn till att han själv och framtida ägare kommer att beskattas för alla uttag synes övergångsbestämmelser inte erforderliga. Den här avsedda kategorin kan ur vissa synpunkter anses komma i ett gynnsammare läge än de som inte gjort avdrag ehuru de varit berättigade därtill. Då dessa avstått från avdrag, synes det inte föreligga tillräckliga skäl att införa övergångsbestämmelser. Sådana skulle närmast innebära att de belopp varför avdrag tidigare medgetts i någon form blev föremål för beskattning och man därmed sökte åstadkomma likställighet med dem som inte fått avdrag. Det torde vara vanskligt att åstadkomma bestämmelser i detta syfte, vilka skulle framstå som rättvisa. 5. Skogsägare som erhållit avdrag för värdeminskning och därefter tagit ut mindre än tillväxten, så att befintligt virkesförråd överstiger det gällande ingående virkesförrådet (eller motsvarande läge föreligger beträffande ingångsvärdet). Vid övergången kan en latent skatteskuld anses föreligga. Om sådan skogsägare omedelbart före övergången säljer fastigheten, skall han nämligen taxeras för behållen inkomst genom försäljning av växande skog i samband med marken. Det kan sättas i fråga om inte genom övergångsbestämmelser denna kategori bör på något sätt beskattas för utjämning av den latenta skatteskulden. Det är emellertid utan tvivel vanskligt att åstadkomma en beskattning av denna art, som på ett helt rättvist sätt tar hänsyn till olika lägen och åstadkommer att alla kategorier skogsägare likställs vid övergången. Därtill kommer att alla skogsuttag, som SOU 1969: 30

sker efter övergången, blir föremål för beskattning. Ett tänkbart alternativ är därför att underlåta införande av övergångsbestämmelser. Sådana kan emellertid utformas på följande sätt. Skogsägare, som medan äldre bestämmelser gällt, erhållit avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, skall under en övergångstid av femton år, vid avyttring av fastigheten eller område därav beskattas för inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken enligt de regler som nu gäller. För att taxering av relativt små belopp skall undvikas, kan de fall, då taxering skall åsättas, begränsas till sådana, då skattskyldig erhållit avdrag med sammanlagt minst 5 000 kr. och det sammanlagda avdraget uppgår till minst en tiondel av den skattskyldiges ursprungliga ingångsvärde. Bestämmelsen skulle innebära att den som efter övergången men innan fastigheten avyttras gör skogsuttag i sådan omfattning, att virkesförrådet vid avyttringen inte överstiger det för honom gällande ingående förrådet, inte skall beskattas på grund av avyttringen. Övergångsbestämmelser med det nu ifrågasatta innehållet torde leda till beskattning i jämförelsevis få fall. Bestämmelserna skulle dock kunna få den verkan att de begränsar en eljest tänkbar benägenhet hos skattskyldiga att under de sista åren av det nuvarande systemets giltighetstid yrka värdeminskningsavdrag för skog i fall, då det med tanke på konsekvenserna vid fastighetsavyttring skulle vara lika förmånligt att avstå från att utnyttja möjligheten till avdrag. Mot de ifrågasatta övergångsbestämmelserna kan invändas att de i sina faktiska verkningar i huvudsak kommer att drabba endast enskilda skogsägare. Juridiska personer, som endast undantagsvis avyttrar en gång förvärvade skogsområden, skulle inte ha anledning att under tiden före övergången avstå från värdeminskningsavdrag. Detta förhållande torde dock vara av ganska ringa SOU 1969: 30

praktisk betydelse. 5.3.4 Beräkning enligt bokföringsmässiga grunder Jämförelse med inkomstberäkning för rörelse. Växande skog kan ur vissa synpunkter betraktas som vara eller omsättningstillgång i det näringsföretag, som en förvärvskälla bestående av jordbruksfastighet utgör. Om detta betraktelsesätt anläggs, ter sig förvärv, innehav och avyttring av jordbruksfastighet med skog i huvudsak på följande sätt. Vid förvärv av fastigheten genom köp eller liknande fång ingår i köpeskillingen betalning för den växande skog, som finns vid fastighetsförvärvet, även om denna betalning inte bestäms i köpeavtalet utan måste uppskattas. Vid fastighetsförvärv genom arv e. d. övertar förvärvaren också ett virkesförråd. Den kvantitet växande skog, som finns vid förvärvet kan jämföras med ingående lager vid förvärv av affärsrörelse. Den vid fastighetsförvärvet befintliga skogen tillväxer i stort sett kontinuerligt varje år medan uttag från skogen ofta sker ojämnt. Vissa skogsägare tar ut skog motsvarande tillväxten, så att förrådet av växande skog bibehålls i stort sett oförändrat. Andra tar under innehavet ut mindre skog än som motsvarar tillväxten, varför förrådet av växande skog vid avyttring e. d. är större än vid förvärvet. Slutligen tar en del skogsägare under innehavet ut mer skog än som växer till. Då blir förrådet av växande skog vid avyttring e. d. mindre än vid förvärvet. Om fastighetsägaren efter längre eller kortare tids innehav säljer fastigheten, utgör den erhållna köpeskillingen till något belopp, vars storlek inte kan noggrant bestämmas utan måste uppskattas, betalning för växande skog som ingår i försäljningen. Försäljningen blir då att likställa med försäljning av helt varulager i samband med överlåtelse av rörelse. Om fastighetsägare har kvar fastigheten vid sitt frånfälle, kan den växande skog som då finns jämföras med varulagret i en rörelse, vars ägare avlider. 135

Tillämpning på skogsinkomsterna. Enligt nuvarande system för skogsbeskattning skall värdet på växande skog inte ingå i den årliga skattemässiga inkomstberäkningen och detta gäller både vid beräkning enligt kontantprincipen och vid beräkning enligt bokföringsmässiga grunder. Detta beror på att den växande skogen, i den mån fastighetsägaren inte sålt avverkningsrätten till den, tillhör honom i hans egenskap av ägare till fastigheten och denna eller beståndsdel därav inte anses utgöra omsättningstillgång i jordbruks- eller skogsdriften. Hänsyn till förändringar i storleken eller värdet av den växande skogen tas i stället endast på det sättet, att avdrag medges då det vid förvärvet befintliga virkesförrådet eller dess värde vid skogsuttag nedgår samt tillväxt som överstiger uttag beskattas först då ägaren säljer fastigheten. Den jämförelse, som enligt vad ovan anförts kan anställas mellan varulager i rörelse och växande skog på jordbruksfastighet, har föranlett diskussion om inte den växande skogen kan infogas i inkomstberäkningen för jordbruksfastighet på samma sätt som lagervärden ingår i inkomstberäkning för rörelse. Inkomsten av jordbruksfastighet skulle med en sådan metod kontinuerligt påverkas av förändringarna i det befintliga skogsbeståndet på samma sätt som inkomstberäkning för rörelse påverkas av värdena på in- och utgående varulager. Vid sådan beräkning upptas värdet på utgående lager som tillkommande post och värdet på ingående lager som avgående post. I princip skulle tillämpningen av detta beräkningssätt på inkomst av skogsbruk innebära följande. För beskattningsår, varunder fastighet köpts, skulle som den växande skogens ingångsvärde på utgiftssidan tas upp den del av köpeskillingen för fastigheten som belöper på växande skog. Vid förvärv genom arv e. d. skulle som ingångsvärde tas upp den föregående ägarens utgående värde. För senare beskattningsår under innehavet skulle givetvis som ingående värde tas upp det föregående årets utgående värde. - Under innehavet skulle för varje beskattningsår som utgående värde tas upp 136

skogens värde vid beskattningsårets utgång. Värderingen kan, som nedan skall beröras, tänkas ske på olika sätt. Är utgående värdet mindre än det ingående, inverkar skillnaden sänkande på nettointäkten. Är det utgående värdet högre än det ingående, verkar skillnaden höjande. - För beskattningsår varunder fastigheten sålts, skall som intäkt tas upp den del av försäljningssumman som anses belöpa på växande skog. Genom att det ingående värdet skall uppföras på avdragssidan erhålls automatiskt avdrag därför. - Vanliga intäkter och omkostnader i skogsbruket redovisas på samma sätt som nu men värdeminskningsavdragen för skog skulle givetvis bortfalla. Både kommunalskatteberedningen och 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga har övervägt om skogsbeskattningen lämpligen skulle kunna anordnas enligt den antydda principen. Redogörelse för de system som skisserats av dessa utredningar har lämnats i avsnitten 4.3 och 4.4. Ingendera utredningen ansåg sig dock kunna framlägga förslag i enlighet med skisserna. Skillnaden mellan dessa hänför sig i huvudsak till de olika sätt, på vilket värderingen av den växande skogen vid varje beskattningsårs utgång skulle genomföras. Kommunalskatteberedningen. Lagervärderingen skulle vara helt schabloniserad och alltså inte få ske med den relativt stora frihet, som nu råder vid beräkning av inkomst av rörelse. Schablonen innebar, att det utgående värdet på växande skog skulle beräknas genom att det ingående värdet ökades med 6 % av skogsbruksvärdet (summan av värdena på skogsmark och växande skog) och frånräkning därefter skedde av rotvärdet av skogsuttag under året. Detta värde skulle beräknas summariskt efter det rotvärde per kubikmeter, som vid den senaste allmänna fastighetstaxeringen bestämts för fastigheten. Det utgående värdet skulle dock inte få överstiga 130 % eller understiga 80 % av det i taxeringsvärdet ingående skogsvärdet. De skäl, som avhöll beredningen från att förorda den skisserade formen för skogsSOU 1969: 30

beskattningen, var att all värdestegring på skog skulle bli beskattad och att taxeringsförfarandet skulle bli omständligare och medföra ökad arbetsbörda. Vid förslagets genomförande måste ingående värde på skogen uppskattas för alla skogsägare och metodens utjämnande verkan på inkomsterna vore svår att bedöma. 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga. Det ingående värdet på växande skog skulle uppskattas på samma sätt som enligt kommunalskatteberedningens förslag vid förvärv genom köp eller liknande fång samt vid arv o. d. bestämmas till taxeringsvärdet. Övertagande av föregående ägares utgående värde skulle alltså inte ske. Hade avdrag för värdeminskning av skog erhållits enligt nuvarande regler, skulle det för ägaren gällande ingångsvärdet vara ingående värde på skogen. Utgående värde på skogen skulle få bestämmas ganska fritt av skogsägaren. Denne skulle därvid ha att ta hänsyn inte bara till avverkning och tillväxt utan även till sina önskemål att åstadkomma utjämning av inkomster mellan olika år. Dock skulle den spärren gälla, att det utgående värdet inte fick tas upp till lägre belopp än 80 % av det ursprungliga ingångsvärdet, såvida inte skog tagits ut i sådan omfattning att skogskapitalet minskat med mer än 20 % och det taxerade skogsvärdet därför skulle nedsättas. I så fall borde spärrvärdet nedsättas med samma procenttal av ingångsvärdet. Skogens värde skulle även få uppskrivas, därvid uppskrivningen blev skattepliktig inkomst. För uppskrivningen skulle inte gälla någon spärr men det förutsattes att uppskrivning över verkliga värdet inte skulle komma i fråga. Vid försäljning av fastigheten skulle den på skogen belöpande delen av köpeskillingen bli skattepliktig intäkt, men ingångsvärdet borde få omräknas till det penningvärde som gällde under överlåtelseåret. Anledningen till att de sakkunniga inte ansåg sig böra föreslå utsträckning av de bokföringsmässiga grunderna till att avse växande skog var att svårigheter för bondeSOU 1969: 30

skogsbrukets utövare befarades uppkomma vid tillämpningen. De ansåg dock att förslaget senare borde övervägas. Det bör anmärkas att de sakkunniga föreslog obligatorisk inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder för inkomst av jordbruksfastighet i allmänhet. Skogsskattekommitténs synpunkter. Vid ett ytligt betraktande kan det förefalla naturligt att ha en sådan metod för beräkning av inkomst av skogsbruk att värdet på den växande skogen får spela samma roll som värdet på varulager vid beräkning av inkomst av rörelse. Vid ett närmare övervägande inställer sig dock mycket starka betänkligheter mot att införa in- och utgående värden på den växande skogen i beräkningen av inkomst av skogsbruk på sätt liknande vad som gäller lagervärdena i rörelse. Kommittén, vilken här som eljest utgår från att de praktiska synpunkterna och de faktiska möjligheterna att åstadkomma tillfredsställande resultat bör tillmätas den största betydelse, sammanfattar sina erinringar i följande punkter. a) Skogen är inte en tillgång av den beskaffenhet att den kan inventeras och värderas på liknande sätt som kan ske med varulager i rörelse. Uppskattningen av värdet på den växande skog, som finns vid utgången av ett beskattningsår i en förvärvskälla, måste av naturliga skäl bli så ungefärlig, att hela inkomstberäkningen får en icke önskvärd karaktär av skönsmässighet, liknande vad som är fallet med nu gällande system. Någon rättvisande jämförelse med lagervärdering i rörelse kan därför inte ske. b) Om den växande skogen behandlas som omsättningstillgång, måste som nu beskattning för skogsinkomst i samband med fastighetsförsäljning ske. Denna beskattning är en av de allvarligaste komplikationerna vid tillämpningen av nuvarande system och den kan väntas göra sig betydligt mer gällande om den växande skogen införs som lagertillgång i inkomstberäkningen. Antalet beskattningsfall av denna art torde öka väsentligt. 137

c) För enskilda skogsägare kan tillämpningssvårigheterna bli större än med nuvarande system. Dessa undgås nu av flertalet skogsägare genom att de aldrig begär värdeminskningsavdrag för skog. Till följd därav nedgår inte deras ursprungliga virkesförråd i beskattningshänseende och om virkesförrådet inte ökar kommer i gengäld beskattning för skogsinkomst vid fastighetsförsäljning inte i fråga. Införs den växande skogen som lagervärde vid inkomstberäkningen, ställs skogsägarna inför vanskliga bedömanden i vad mån de skall utnyttja möjligheterna till nedskrivningar. Sådana torde som regel återvinnas vid fastighetsavyttring och skulle då tas till beskattning. Skulle lagervärderingen ske som kommunalskatteberedningen föreslagit kan väntas att stora skillnader uppkommer mellan skattemässiga restvärden och saluvärden. Anknytningen till taxeringsvärdena kommer inte att ge tillfredsställande resultat på grund av den erfarenhetsmässigt betydande spännvidden mellan taxeringsvärdena och försäljningsvärdena. d) För omkring hälften av skogsarealen i riket, dvs. den skog som innehas av staten och andra offentliga subjekt samt av bolagen, kan den växande skogen över huvud taget inte i nämnvärd mån anses som omsättningstillgång i skatteteknisk bemärkelse. Den bör närmast betraktas som övervägande produktionsmedel. Ägarbyte sker nämligen endast undantagsvis, varför något återförande till beskattning av de nedskrivningar, som skulle kunna ske vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder, inte skulle komma i fråga. Det ter sig väsentligt annorlunda för de fysiska personerna, vilkas innehav av växande skog åtminstone vid ägarbyten genom köp o. d. i sin helhet blir föremål för omsättning. Inkomstberäkningen skulle alltså komma att verka olika för fysiska och juridiska personer. Därtill kommer att de juridiska personernas förvärv till största delen skett för mycket länge sedan och under sådana förhållanden, att något ingående värde inte finns eller att något sammanhang mellan förvärvet och nutida föränd-

ringar i den växande skogens kubikmassa och värde inte kan anses föreligga. e) För taxeringsorgan och besvärsinstanser kommer ett system av ifrågasatt art att medföra ett betydande merarbete. Framför allt är att märka att bedömning av hur stor del av köpeskilling för fastighet som belöper på växande skog blir nödvändig vid varje ägarbyte genom köp e. d. Övergången till ett nytt system blir synnerligen arbetskrävande, då en uppskattning av ingående värde blir erforderlig för alla skogsägare. Även det årliga arbetet med granskning av ingående och utgående värden jämte gjorda upp- och nedskrivningar torde bli betydligt besvärligare för taxeringsnämnderna även vid jämförelse med nuvarande system. f) En speciell omständighet som torde komplicera tillämpningen av metoden är de talrika nyttjanderättsupplåtelserna mot engångsersättning. Dessa behandlas ju nu schablonmässigt, något som inte alltid ger tillfredsställande resultat. Om lagervärde för växande skog införs torde schablonmetod för ifrågavarande inkomstberäkning inte kunna begagnas. Det blir vanskligt att i deklarationer och vid taxeringarna behandla upplåtelser av mark med växande skog på ett sätt som går ihop med en metod för inkomstberäkning av ifrågasatt art. De invändningar som kan anföras mot metoder för beräkning av inkomst av skogsbruk, vari ingår ingående och utgående värden på växande skog, är enligt skogsskattekommitténs uppfattning av den betydelse att sådana metoder inte bör komma i fråga vid övervägande av en reform av skogsbeskattningen.

5.4 Ändringar system

inom ramen för

nuvarande

5.4.1 Praktiska möjligheter att bestämma storlek och värde av virkesförråd, tillväxt m. m. Av innehållet i de avsnitt, som behandlar den nuvarande skogsbeskattningen i praktiken och bristerna däri - 3.3 och 3.4 - , SOU 1969: 30

framgår att de uppgifter om storleken av virkesförråd vid olika tidpunkter, som lämnas i deklarationer eller eljest föreligger till ledning vid taxering, allmänt är ytterligt osäkra och otillfredsställande. Detsamma gäller både uppgifterna om virkesförråds sammansättning, som är av avgörande betydelse för värderingen av förrådet, liksom övriga faktorer som påverkar värderingen. Om uppgift om förrådets storlek vid viss tidpunkt föreligger och med utgångspunkt därifrån beräkning skall ske av förrådet vid annan tidpunkt med ledning av tillväxt och skogsuttag (jfr. p. 4 sjätte st. anvisn. till 22 § KL), uppkommer liknande vanskligheter då det gäller att bedöma tillväxtens och uttagens storlek. Svårigheten eller omöjligheten att åstadkomma nöjaktiga uppgifter i berörda hänseenden beror i huvudsak på den naturliga beskaffenheten av den växande skogen. En verklig och fullständig uppmätning av den kvantitet växande skog, som finns på en fastighet eller i en förvärvskälla omfattande flera fastigheter, kan av praktiska skäl inte genomföras. En sådan uppmätning skulle inte kunna ske på annat sätt än genom att varje träds kubikinnehåll mäts och resultaten summeras. Så kan givetvis av kostnadsskäl inte ske annat än på små begränsade ytor för vetenskapligt, statistiskt eller liknande ändamål. Även vid en sådan uppmätning har man emellertid att räkna med en viss felmarginal. Då det gäller hela fastigheter eller förvärvskällor kan kubikmassan av ett virkesförråd inte mätas i egentlig mening utan får i den mån inte rent skönsmässiga bedömanden måste tillgripas bli föremål för uppskattning enligt olika därför utarbetade skogliga metoder. Vad nu sagts gäller även storleken av tillväxten och delvis även skogsuttagens storlek. Det är av stort intresse vid övervägande av skogsbeskattningens utformning att söka utröna i vad mån de resultat, som i praktiken erhålls vid uppskattning av kubikmassa och tillväxt enligt gängse metoder, överensstämmer med verkligheten och hur stora avvikelserna kan vara. SOU 1969: 30

Det bör understrykas att de inom skogsbruket förekommande uppskattningsmetoderna är utarbetade för att tjäna skogshushållningen och skogsvården. - Den omständigheten att de fungerar väl i dessa hänseenden innebär inte att de ger lika gott resultat om de begagnas vid inkomstbeskattningen, som i princip skall grundas på verkliga inkomster i pengar eller därmed jämförlig valuta. När skogsuppskattning och bokföring av virkesförråd sker för skogshushållningen, spelar det mindre roll att avvikelser från verkligheten förekommer. Uppskattning och bokföring sker till ledning för skogsägarens eget handlande i ekonomiskt hänseende. Genom revision av skogshushållningsplaner och förrådsbokföring med vissa tidsmellanrum kan avvikelserna kontinuerligt rättas och skogsägaren i enlighet därmed justera sin hushållning med skogen. Någon jämförlig rättelse av inkomsttaxeringar, som grundats på en från verkligheten avvikande skogsuppskatllning, är inte gärna tänkbar. Även om inte svårigheterna vid tillämpningen av nuvarande system för skogsbeskattningen begränsar sig enbart till uppskattningen av storlek och värde av virkesförråd, är det dock av intresse att undersöka med vilken grad av noggrannhet som sådan uppskattning kan ske enligt de metoder som står till buds. För belysande därav har civiljägmästare Rolf Ruben på uppdrag av skogsskattekommittén utarbetat en som bil. 1 vid betänkandet fogad PM. Av innehållet i promemorian framgår att resultatet av en vid skogsuppskattning gjord bedömning av virkesförrådet kan avvika avsevärt från verkligheten och att det i praktiken är omöjligt att i varje särskilt fall avgöra, om och i vilken omfattning avvikelse föreligger. Promemorian visar också att beräkning av virkesförrådet vid viss tidpunkt med utgångspunkt från förrådet vid en tidigare eller senare tidpunkt blir mycket osäker. Till den approximation som med nödvändighet måste föreligga redan beträffande det förråd, från vilket man utgår, kommer 139

nämligen starka osäkerhetsmoment beträffande storleken av tillväxten och uttagen. När felmarginaler av den storleksordning, som angetts i promemorian, kan förekomma vid skogsuppskattning enligt gängse skogliga metoder, är det uppenbart att betydligt större ovisshet kan föreligga vid beräkningar och bedömanden, som grundas på sådant vanskligt underlag som summarisk uppskattning vid fastighetstaxering, mer eller mindre flyktig okulärbesiktning o. d. Vad som anförts i promemorian stämmer väl med de erfarenheter, som skogsskattekommitténs ledamöter haft tillfälle att göra under sysslande med skogsbeskattning på olika stadier av taxeringsförfarandet och därtill anknuten besvärsprövning. Det kan här erinras att utrönande av virkesförråds storlek enligt de skogliga metoderna är jämförelsevis dyrbart och att det innebär ett inte obetydligt ekonomiskt problem, om man skulle ifrågasätta att dessa metoder skulle komma till ökad användning för taxering och i taxeringsmål. Kostnaderna kan knappast åläggas de skattskyldiga och att för skogsbeskattningen anordna ett gransknings- och kontrollförfarande jämförligt med det, som nu utförs av taxeringssektionernas revisionsavdelningar för rörelsebeskattningens del, torde inte vara ändamålsenligt. Kommittén har också övervägt om och i vad mån resultatet av skogsbeskattning enligt gällande system kan tänkas bli bättre genom utnyttjande av numera tillgängliga tekniska hjälpmedel, särskilt den skogliga flygbildtekniken. En promemoria härom har på kommitténs uppdrag utarbetats av avdelningsdirektören i lantmäteristyrelsen Sven G. Möller och har som bil. 2 fogats vid betänkandet. Även om den teknik, som berörts i promemorian, är av synnerligen stort intresse, synes dock f. n. denna teknik kräva alltför omfattande organisatoriska anordningar och stora kostnader för att i praktiken kunna utnyttjas på ändamålsenligt sätt. Skogsbeskattningsfrågor uppkommer näm140

ligen främst för mindre och medelstora fastigheter och vid synnerligen skilda tidpunkter. Det torde knappast kunna komma i fråga att för varje fastighet och vid varje tillfälle, då behov uppkommer, sätta i gång den apparat som flygbildtekniken förutsätter. Ej heller torde det f. n. vara möjligt att genom utnyttjande av flygbildtekniken kontinuerligt följa den skogliga utvecklingen på alla fastigheter med skog för att ha erforderliga uppgifter tillgängliga då behov därav uppkommer. Till sist må här framhållas att vad som sagts om skogliga uppskattningsmetoder och skoglig flygbildteknik endast gäller inkomsttaxeringen. Då det gäller allmän fastighetstaxering av skog ställer det sig helt annorlunda. Först och främst skall bedömning ske samtidigt för alla fastigheter. Det är då som de skogliga metoderna och flygbildtekniken med fördel kan utnyttjas. Man kan också vid fastighetstaxering nöja sig med en betydligt lägre säkerhetsgrad än vid inkomsttaxeringen. Taxeringsvärdena på fastigheter med skog påverkar en skattskyldigs direkta skatter i relativt sett ringa mån. Den omständigheten att de skogliga uppskattningsmetodernas resultat kan godtas vid fastighetstaxering innefattar därför inte tillräckliga skäl att lägga dem till grund även för inkomsttaxeringen. Det är också att märka att vid fastighetstaxeringen i vissa hänseenden annat underlag än uppskattning enligt skogliga metoder o. d. i praktiken inte står till buds. Då det gäller inkomsttaxeringen däremot kan denna grundas på ett mera exakt och lätthanterligt underlag, nämligen de verkliga bruttoinkomsterna och kostnadsavdragen. 5.4.2 Ändrade regler för värdeminskningsavdrag m. m. Kommittén har övervägt om svårigheterna vid tillämpningen av gällande system för skogsbeskattningen skulle kunna undvikas eller minskas genom att reglerna ändras utan att själva systemet ersätts med annat. Möjligheterna härtill har kommittén funSOU 1969: 30

nit vara mycket begränsade. Svårigheterna är nämligen väsentligen beroende på att inkomstberäkningen i avsevärd omfattning bygger på vissa faktorer som inte ens tillnärmelsevis kan bestämmas med samma grad av säkerhet som vanliga intäkter och avdrag i olika förvärvskällor. Dessa faktorer är storleken i kubikmeter av en fastighets förråd av växande skog vid olika tidpunkter, värdena på dessa förråd, storleken av tillväxt och skogsuttag under olika tidsperioder, som ibland kan sträcka sig över decennier, samt uppdelning av köpeskilling eller annat vederlag för fastighet på dels växande skog och dels fastigheten i övrigt. Även arealen produktiv skogsmark är mången gång oviss. Felmarginalerna avser inte småbelopp, från vilka man kan bortse av praktiska skäl. Osäkerheten vid bedömningen rör sig ofta och på grund av sakens natur om tiotusentals kronor. Detta kan gälla även fastigheter av ganska normal storlek. Att under sådana förhållanden beräkna avdragen i exakt antal kronor och medge avdrag till hur små belopp som helst framstår som verklighetsfrämmande. En icke oväsentlig minskning av antalet avdragsyrkanden och därmed även av antalet skattskyldiga, som bör taxeras för skogsinkomst i samband med avyttring av marken, skulle åstadkommas om man begränsar avdragsrätten för värdeminskning av skog till fall, då det är mera påtagligt att för den skattskyldige gällande virkesförråd eller ingångsvärde minskat. Detta kan ske genom en föreskrift att avdragsrätt för minskning av ingående förråd eller ingångsvärde föreligger endast om minskningen är av viss minimistorlek. Ett med en sådan regel i viss mån jämförligt stadgande finns redan. I 12 § KL föreskrivs nämligen att skogsuttag från jordbruksfastighet föranleder åsättande av nytt taxeringsvärde under löpande taxeringsperiod endast om fastighetens värde till följd av skogsuttaget minskats så att taxeringsvärdet bör sättas ned med minst en femtedel. Som villkor för åtnjutande av avdrag enSOU 1969: 30

ligt någon av värde- eller förrådsmetoderna vid skogsuttag under innehavet skulle på liknande sätt kunna föreskrivas att avdraget får åtnjutas endast om det uppgår till minst en femtedel av det för den skattskyldige gällande ingångsvärdet. En sådan regel skulle inte innebära att skogsuttaget under ett och samma beskattningsår måste vara så stort att det gällande ingångsvärdet nedgår med minst en femtedel. Avdraget beräknas nämligen till skillnaden mellan det gällande ingångsvärdet och den återstående skogens värde vid beskattningsårets utgång, resp. på grundval av gällande ingående virkesförråd och virkesförrådet vid beskattningsårets utgång. Avdragets storlek påverkas därför även av skogsuttag som skett under tidigare beskattningsår, i den mån uttaget inte kompenserats genom tillväxt eller - vid tillämpning av värdemetoden - av värdestegring. Regeln kan tillämpas oavsett om den skattskyldige yrkat avdrag enligt förrådseller värdemetoden. Avdraget skulle nämligen i första hand beräknas enligt samma regler som nu men få åtnjutas endast om det uppgick till minimibeloppet. I många fall torde genom en enkel överslagsberäkning kunna bedömas om avdragsrätt föreligger eller inte. Föreskrift om begränsning av avdragsrätten synes kunna ske genom att till 22 § 1 mom. andra stycket KL fogas en mening med följande lydelse: »Som förutsättning för åtnjutande av avdrag enligt detta stycke gäller att avdraget uppgår till minst en femtedel av det för ägaren gällande ingångsvärdet.» 5.4.3 Utformningen av skyldemansregel vid skogsbeskattningen Den s. k. skyldemansregeln infördes i kommunalskattelagen i samband med 1951 års lagstiftning (prop. 1951: 170) om vissa ändringar i realisationsvinstbeskattningen. I första hand avsåg regeln beskattningen av realisationsvinst. Skattskyldigs vinst på avyttring av fast och lös egendom blev enligt kommunalskattelagens tidigare lydelse skattepliktig endast om egendomen av den 141

skattskyldige förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Hade fånget skett genom arv, gåva, testamente eller bodelning kunce någon skattepliktig realisationsvinst inte uppkomma genom avyttringen. Detta hade lett till att åtskilliga skattskyldiga för att undgå beskattning för realisationsvinst i stället för att själva avyttra egendomen med vinst först överlät egendomen till make eller skyldeman genom gåva eller bodelning. Sedan kunde den som erhållit egendomen sälja den utan att skattepliktig realisationsvinst uppkom. Det ansågs otillfredsställande att beskattning för en uppkommen vinst skulle kunna undgås genom att den som förvärvat egendomen lät en anhörig tillgodogöra sig vinsten. Genom skyldemansregeln ville man hindra att realisationsvinster på angivet sätt blev skattefria. Regeln går ut på att om skattskyldig, som avyttrat egendom, fått denna i gåva av make eller skyldeman, som i sin tur förvärvat egendomen genom köp eller därmed jämförligt fång, skall givarens och inte den skattskyldiges eget fång läggas till grund för bedömning av om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst skall anses föreligga. Man skall alltså bortse från gåvan och göra bedömningen som om gåvotagaren själv förvärvat egendomen genom köp e. dyl., vid den tid och till det pris, som givaren förvärvat den. Regeln skall gälla inte endast vid gåva utan även om efterlevande make vid bodelning i anledning av andra makens död erhåller egendom, som den efterlevande före eller under äktenskapet förvärvat genom köp e. dyl. Den gäller också om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någon av makarna före eller under äktenskapet förvärvat genom köp e. dyl. Före 1951 års lagstiftning gällde, att för den som i gåva fått jordbruksfastighet med skog, skogens värde vid förvärvet i princip skulle bedömas på grundval av senaste taxeringsvärdet. Undantag gjordes dock för det fall att make vid bodelning erhållit fastighet, som han själv före eller under äktenskapet förvärvat genom köp e. dyl. I så 142

ligt omöjligt att åstadkomma annat än en fall skulle detta fång tas till utgångspunkt för bedömningen av skogens värde vid förvärvet. Bodelningen tedde sig i sådana fall närmast som en formalitet, som inte borde inverka på skogens ingångsvärde. Den som erhöll fastigheten ägde den ju redan förut och såsom hans verkliga ingångsvärde borde anses vad han betalat för skogen vid det ursprungliga förvärvet. När nu reglerna om beskattning för realisationsvinst år 1951 kompletterades med skyldemansregeln, som bl. a. innebar att den som fått fastighet i gåva av make eller skyldeman vid beräkning av realisationsvinst skulle anses ha köpt den för det pris som givaren betalat, ansågs det mindre rationellt att för gåvotagare som fått jordbruksfastighet med skog bedöma skogens ingångsvärde på grundval av ett annat fastighetsvärde, nämligen senaste taxeringsvärdet. För att samordna bestämmelserna om realisationsvinst med skogsbeskattningen, så att samma fastighetsvärde, nämligen köpeskillingen vid givarens förvärv, skulle komma att ligga till grund även för bedömning av skogens ingångsvärde, infördes skyldemansregeln även i p. 4 anvisn. till 22 § KL. Skyldemansregeln har genom senare lagstiftning varit föremål för viss justering, som innebär att man, då fastighet varit föremål för gåva i flera led, skall gå tillbaka till senast inträffade köp e. dyl. för att erhålla utgångspunkt för bedömning av skogens ingångsvärde och ingående virkesförråd. Dock gäller den spärregeln, att ingångsvärdet på skogen vid tillämpning av skyldemansregeln aldrig skall bestämmas till lägre belopp än det taxerade skogsvärde som gällde tjugo år före avyttringen. Beräkning av inkomst av skogsbruk och av realisationsvinst med utgångspunkt från samma fång har framstått som naturlig, så länge beräkningen av såväl inkomst av skogsbruk som realisationsvinst skedde på samma sätt, dvs. genom att från verkliga bruttointäkter dra verkliga omkostnader. Sedan beskattningen av realisationsvinster genom 1967 års lagstiftning omlagts på sätt, som närmare behandlas i avsnitt 5.5, föreSOU 1969: 30

ligger inte längre det samband mellan de båda inkomstslagen, som vid 1951 års lagstiftning föranledde att skyldemansregeln utsträcktes till inkomst av skogsbruk. Det gäller därför att bedöma, hur skyldemansregeln numera inverkar på beräkningen av inkomst av skogsbruk och om man finner bedömningen av skogens ingångsvärde enligt nämnda regel riktigare än en bedömning på grundval av taxeringsvärdet vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten eller - eventuellt - på annat sätt. De fång, som omfattas av skyldemansregeln, betecknas i fortsättningen av detta avsnitt som gåvofång. Skyldemansregeln medför att för skattskyldig, som erhållit sin fastighet genom gåvofång, hans ursprungliga ingångsvärde och hans virkesförråd vid förvärvet skall bedömas med hänsyn till det senaste köp eller därmed jämförliga fång, som omfattat fastigheten. Detta kan ha ägt rum under relativt sen tid men det kan också ha skett för många decennier sedan. Är köpet av gammalt datum kan köpeskillingen vara så låg, att den blott motsvarar en ringa bråkdel av taxeringsvärdet vid förvärvet. I andra fall, t. ex. då senaste köp skett under en period av kraftig penningvärdesförändring, kan köpeskillingen vara högre än både nuvarande taxeringsvärde och saluvärde. Den vid det relevanta fånget avtalade köpeskillingen kan också vara påverkad av särskilda omständigheter, såsom tillgången på avverkningsbar skog, överlåtelse mellan nära anhöriga, förbehåll om avverkningsrätt och födoråd, speciella förhållanden vid fånget t. ex. exekutiv eller eljest tvångsmässig avyttring med mera dylikt. Den köpeskilling för fastighet, som skall ligga till grund för ingångsvärdets bestämmande, kan alltså vara i hög grad slumpmässigt påverkad. Stor osäkerhet vidlåder också bestämmandet av virkesförrådet vid förvärvet, som skall ligga till grund för bedömning av den skattskyldige tillkommande avdrag enligt förrådsmetoden. Ligger den aktuella tiden långt tillbaka, lärer det ofta vara fullkomligt omöjligt att åstadkomma annat än en SOU 1969: 30

helt godtycklig bedömning. Om både ingångsvärde och ingående virkesförråd gäller att de resultat, som kommer fram vid bedömningen, kan vara avsevärt för höga i förhållande till vad som i och för sig är rimligt. Om senaste köp av fastighet skett då såväl skogstillgången på fastigheten som skogspriserna befunnit sig i toppläge, kan den som senare vid helt andra förhållanden förvärvar fastigheten genom gåvofång få rätt till alldeles för höga avdrag. En anmärkningsvärd konsekvens av skyldemansregeln i dess nuvarande utformning är att om en fastighet, sedan den en gång bytt ägare genom köp e. dyl., går vidare genom efter varandra följande gåvofång, så får varje ny ägare rätt till värdeminskningsavdrag för skog med utgångspunkt från värde på växande skog och virkesförråd vid senaste köp e. dyl. En senare ägare behöver nämligen såsom bestämmelserna nu är avfattade inte överta för den föregående ägaren vid övergången gällande värde och förråd utan kan börja göra avdrag på nytt med samma utgångspunkter som den föregående. Skyldemansregeln gäller inte vid fastighets övergång genom arv. Vid sådant blir alltså det vid arvfallet gällande taxeringsvärdet avgörande för arvinges skogsbeskattning. Detta blir ibland gynnsammare och ibland ogynnsammare för den nye ägaren än om skyldemansregeln varit tillämplig även vid arv. I varje fall blir resultatet en olikformighet i skattekonsekvenserna för skattskyldiga, vilkas fång kan vara ganska likartade. Om en skogsägare mot slutet av sin livstid ger sina arvingar fastigheten i gåva eller om de får ärva den kan ju ur materiell synpunkt vara likgiltigt. På de skäl som anförts anser skogsskattekommittén att skyldemansregeln snarast bör omprövas, om skogsbeskattningen i dess nuvarande form skulle bibehållas under någon tid framåt. Inte minst ur förenklingssynpunkt är detta påkallat, eftersom skyldemansregeln kan komplicera skogsbeskattningen på ett sätt, som ibland över huvud taget inte kan bemästras och lockar till att

utnyttja beskattningsreglerna på ett sätt som ej avsetts. Behovet av en på något sätt utformad skyldemansregel vid skogsbeskattning enligt nuvarande system beror på den brist på kontinuitet i beskattningen, som enligt detta system uppkommer då jordbruksfastighet med skog övergår till ny ägare genom fång av sådan art, att övergången inte sker mot köpeskilling eller därmed jämförligt vederlag. Går fastigheten vidare genom arv, gåva e. dyl. sker, om någon skyldemansregel ej finns, ingen beskattning och den nye ägaren får börja göra värdeminskningsavdrag med utgångspunkt från värde och förråd vid den tid, då fastigheten tillfaller honom, även om det för den föregående ägaren gällande ingångsvärdet och ingående virkesförrådet är mindre. Frågan hur en skyldemansregel bör utformas blir alltså med gällande system en fråga om hur man skall täppa till den lucka, som kan uppkomma då jordbruksfastighet med skog går vidare genom fång, vid vilket någon köpeskilling inte förekommer. Skyldemansregler av den art som gällt från 1951 års lagstiftning är som ovan anförts inte tillräckliga för luckans tilltäppande. Detta sker inte på tillfredsställande sätt ens vid gåvofången och övergång av fastighet genom arv faller över huvud taget inte under gällande skyldemansregler. En möjlighet att utforma skyldemansregler - varmed här avses regler som syftar till att täppa till eljest uppkommande luckor vid fång utan köpeskilling - är att låta värdet av växande skog på fastighet vid den tidpunkt, då fastigheten går över till ny ägare, bli skattepliktig intäkt för den föregående ägaren, givetvis med rätt till värdeminskningsavdrag såsom vid försäljning. En sådan bestämmelse skulle anknyta till den numera gällande regeln att gåvoupplåtelse av avverkningsrätt medför beskattning för den upplåtande fastighetsägaren såsom om den bortgivna avverkningsrätten i stället sålts för en köpeskilling motsvarande saluvärdet. Mot en sådan konstruktion vid övergång av hel fastighet kan emellertid erinras att den ofta skulle medföra beskattning för sto144

ra belopp av fastighetsägare eller deras dödsbon utan att de skattskyldiga haft inkomster med vilka skatterna kan betalas. Mycket svåra värderings- och uppskattningsfrågor skulle också uppkomma vid tillämpningen. Sådana problem uppstår visserligen också vid bortskänkandet av avverkningsrätter men är därvidlag av mera begränsad omfattning. En annan möjlighet att åstadkomma en viss - om ock ej helt tillfredsställande kontinuitet - är att ändra nu gällande skyldemansregel i den riktningen, att den som erhåller en jordbruksfastighet med skog genom fång utan köpeskilling skall överta för den föregående ägaren gällande ingångsvärde och ingående virkesförråd, dock med den begränsningen att dessa inte får tas upp högre än saluvärdet, ev. taxerade skogsvärdet, resp. verkliga virkesförrådet vid övergången av fastigheten. Regler med detta innehåll skulle anknyta till vad som nu gäller vid övergång av hel rörelse genom fång av den art som här avses. Vid sådan övergång får nämligen den nye ägaren överta den föregående ägarens skattemässiga restvärden på lager, inventarier o. dyl. oavsett om tillgångarna beräknats till högre värden vid t. ex. arvskifte. Jfr också t. ex. föreskrifterna i punkt 2. b andra stycket anvisn. till 22 § KL om behandlingen av värdeminskningsavdrag för bl. a. skogsvägar då fastighet övergår till ny ägare genom fång som här avses. En lösning på detta sätt synes också böra gälla arv. Skogsskattekommittén finner det sistnämnda alternativet vara mest tilltalande. Det torde vara det enklaste i tillämpningen. För uppskattning av de restvärden i fråga om virkesförråd och ingångsvärde, som ny ägare skall överta, lämnar länsstyrelsernas skogsliggare värdefull ledning. Slutligen kan framhållas att förevarande fråga är aktuell endast så länge gällande system för skogsbeskattning bibehålls. Övergår man till beskattning av skogsinkomster enligt kontantprincipen bortfaller frågan, eftersom övergång av fastighet till ny ägare i så fall i och för sig inte föranleder beskattning. SOU 1969: 30

5.5 Sambandet mellan beskattningen för realisationsvinster och skogsbeskattningen 5.5.1 Behovet av sambandsregler I lagstiftningen om den direkta beskattningen är de skattepliktiga inkomsternas fördelning på de sex inkomstslagen och inom varje inkomstslag på de skattskyldigas olika förvärvskällor praktiskt taget helt och konsekvent genomförd. Varje skattepliktigt inkomstbelopp, som kommer en skattskyldig till godo, är hänförligt endast till den förvärvskälla, vari inkomsten uppkommit. På samma sätt skall en utgift, som har naturen av avdragsgill omkostnad, hänföras till den förvärvskälla vari den bestritts. Om t. ex. en skogsägare, som äger en jordbruksfastighet och ett såsom annan fastighet taxerat tomtområde, för viss köpeskilling säljer virke varav en del avverkats på jordbruksfastigheten och en del på tomtområdet, skall någon gemensam inkomstberäkning för de båda fastigheterna inte ske utan bruttoinkomsten av virkesförsäljningen skall delas upp efter värdet av det virke, som tagits från vardera fastigheten. På jordbruksbilagan skall tas upp den del som belöper på jordbruksfastigheten och på bilaga rörande inkomst av annan fastighet den del som belöper på tomtområdet. Likaså skall avverkningskostnader o.d. fördelas. I ett hänseende föreligger emellertid enligt kommunalskattelagen ett undantag från nyss angivna princip om den genomgående gränsdragningen mellan inkomstslag och förvärvskällor: när en jordbruksfastighet varpå finns växande skog säljs — eller på annat sätt avyttras - utgör den del av köpeskillingen som belöper på den växande skogen bruttointäkt av skogsbruk och därmed av jordbruksfastighet. Samtidigt är emellertid, om försäljningen kan föranleda beskattning för realisationsvinst, köpeskillingen i dess helhet och därmed även den del som belöper på den växande skogen intäkt vid beräkning av realisationsvinsten och därmed intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Det här föreliggande förhållandet att SOU 1969: 30 10—914091

samma inkomstbelopp kan utgöra bruttointäkt i olika förvärvskällor tillhörande skilda inkomstslag saknar direkt motsvarighet inom vår skattelagstiftning i övrigt och har gjort det nödvändigt med särskilda regler för undvikande av att samma inkomst beskattas i två olika sammanhang. Reglerna om sambandet mellan skogsbeskattningen och realisationsvinstbeskattningen betecknas i det följande som sambandsbestämmelser. 5.5.2 De ursprungliga föreskrifterna i kommunalskattelagen Enligt kommunalskattelagen i dess ursprungliga lydelse hade frågan lösts så, att enbart beskattning för realisationsvinst skulle ske, om vinst på avyttring av fastigheten i dess helhet var skattepliktig såsom realisationsvinst. Avyttringen kunde alltså leda till beskattning för inkomst av jordbruksfastighet (skogsbruk) endast i fall då förutsättningar för beskattning av realisationsvinst inte förelåg. Det är att märka att skattepliktig realisationsvinst då inte uppkom, om den som avyttrade fastighet fått den genom arv, gåva e. d. och inte heller om avyttringen skedde efter mer än 10 års innehav. Var realisationsvinsten skattepliktig, skulle den beskattas till hela beloppet. I följd härav kunde uttrycket »fastigheten i dess helhet» inte betyda annat än fastigheten inberäknat den växande skogen. I praktiken förelåg förutsättningar för tilllämpning av realisationsvinstbeskattning jämförelsevis sällan då det gällde jordbruksfastighet. Den genomsnittliga ägotiden för sådan fastighet är nämligen avsevärt längre än 10 år och äganderätten övergår ofta genom arv o. d. Beskattning för inkomst genom avyttring av jordbruksfastighet kom därför i de flesta fallen att avse inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken. Dessa bestämmelser att avyttring av jordbruksfastighet i första hand skulle bedömas enligt reglerna för beskattning av realisationsvinst och - blott om sådan beskattning inte kunde ske - enligt reglerna

för beskattning av inkomst av skogsbruk får ses mot bakgrunden av att avyttring av fastighet ursprungligen inte gav upphov till skattepliktig inkomst av annat slag än realisationsvinst. Systemet med rätt till värdeminskningsavdrag under innehavet krävde emellertid en slutavräkning vid fastighetens avyttring för att inte tillväxt, som inte tagits ut under innehavstiden och alltså fanns kvar vid avyttringen, skulle bli obeskattad. Avsikten torde ha varit att i varje fall begränsa den skattepliktiga inkomsten ger.om avyttring till vad som enligt äldre regler kunde beskattas som realisationsvinst. Beskattning för inkomst av skogsbruk skulle tillgripas endast om beskattning för realisationsvinst inte kunde komma i fråga. Vid utformningen synes man däremot inte ha närmare övervägt hur beskattningen principiellt borde ske i sådana fall, då skattepliktig realisationsvinst till visst belopp uppkommit men en beräkning av den genom avyttringen uppkomna inkomsten av skogsbruk uppgått till högre belopp. Regeln att realisationsvinstbeskattning i första hand och enbart skulle ske, om förutsättningar därför förelåg var emellertid praktisk, eftersom beräkningen av realisationsvinst grundade sig på verkliga bruttoinkomster och omkostnader och därmed var lättare att utföra än beräkningen av skogsinkomst vid fastighetsavyttring, som regelmässigt måste grundas på uppskattning av erhållet vederlag för skogen, storleken av virkesförråd vid förvärv och avyttring m. m. Några större skillnader i principiellt hänseende mellan de olika beräkningssätten förelåg inte, eftersom båda skulle grundas på verkliga inkomster och omkostnader och båda slagen av inkomster skulle beskattas till hela beloppet. Beträffande de praktiska verkningarna av bestämmelserna om beskattning av realisationsvinst bör framhållas att sådan vinst i princip skulle beräknas till skillnaden mellan vad skattskyldig fått för avyttrad egendom och vad förvärvet kostat. Erhållna värdeminskningsavdrag skulle beaktas. Avseende fästes emellertid inte vid anledningen till att den skattskyldige fått mer vid 146

avyttringen än han givit vid förvärvet. Det högre priset vid försäljningen kunde bero på prisstegring eller affärsskicklighet men det kunde också beträffande jordbruksfastighet bero på skogstillväxt under den skattskyldiges innehav av fastigheten. Skattepliktig realisationsvinst kunde alltså innefatta inkomst, som om förutsättningar för beskattning av realisationsvinst inte förelegat, skulle ha beskattats som inkomst av skogsbruk. 5.5.3 1951 års ändringar i beskattningen av realisationsvinster De år 1951 beslutade ändringarna i beskattningen av realisationsvinster vid avyttring av fastighet innefattade en nyhet, som var av principiellt intresse för skogsbeskattningen (SFS 1951:761). Det betydelsefulla var att realisationsvinst vid avyttring av fastighet inte som tidigare alltid skulle beskattas till hela beloppet. Om avyttringen skedde efter 7 års innehav skulle nämligen blott viss del av vinsten anses skattepliktig enligt en fallande skala: såsom skattepliktig skulle anses vid mer än 7 men mindre än 8 års innehav 75 % av vinsten, vid mer än 8 men mindre än 9 års innehav 50 % av vinsten och vid mer än 9 men mindre än 10 års innehav 25 % av vinsten. Om avyttringen skedde mer än 10 år efter förvärvet, var vinsten såsom förut skattefri. Alltjämt gällde att vinsten skulle beräknas till skillnaden mellan vad som erhållits vid avyttringen och den verkliga förvärvskostnaden. Hade fastighet förvärvats genom arv e. d., kom någon beskattning för realisationsvinst såsom förut inte i fråga. När realisationsvinst vid avyttring av fastighet i vissa fall skulle beskattas endast till viss procentuell del, uppkom fråga vilken inverkan detta borde få på skogsbeskattningen. Läget kan belysas genom följande exempel: A köper en jordbruksfastighet för 100 000 kr., varav 60 000 kr. anses belöpa på den växande skogen. Virkesförrådet utgör 5 000 kbm. Efter något mer än 9 års innehav SOU 1969:30

säljer han fastigheten för 130 000 kr., varav 84 000 kr. anses belöpa på skogen. Virkesförrådet uppgår då till 6 000 kbm. Enligt skogsskattereglerna utgör beloppet 84 000 kr. bruttointäkt av skogsbruk, men A har rätt till avdrag med den del därav som belöper på det ingående förrådet 5 000 kbm eller med 70 000 kr. A skall alltså beskattas för den del av 84 000 kr. som belöper på förrådsökningen under innehavet. Förrådsökningen utgör 1 000 kbm och därpå belöper 14 000 kr., som blir skattepliktig intäkt av skogsbruk. Realisationsvinsten i dess helhet blir emellertid 30 000 kr. och därav var enligt de nya reglerna blott 25 % eller ett belopp av 7 500 kr. skattepliktigt såsom realisationsvinst. Om den tidigare regeln att enbart beskattning för realisationsvinst skulle ske bibehållits oförändrad, skulle beskattningen i exemplet begränsas till 7 500 kr., fastän realisationsvinsten uppgått till 30 000 kr. och inkomsten av skogsbruk genom avyttringen enligt skogsskattereglerna utgjort 14 000 kr. Syftet med lindringen i beskattningen av realisationsvinster var att få till stånd en mjukare övergång mellan full skatteplikt, som förelåg vid avyttring inom mindre än 7 års innehav, och full skattefrihet, som inträdde vid avyttring efter mer än 10 års innehav. Däremot avsågs inte att göra någon ändring i beskattningen av skogsinkomster. Komplettering måste därför ske av de tidigare föreskrifterna om hur beskattning skulle ske då både inkomst av skogsbruk och realisationsvinst uppkom genom avyttring av skogbärande jordbruksfastighet. De tidigare bestämmelserna byggde nämligen på den förut gällande regeln att realisationsvinst, om den över huvud taget beskattades, skulle beskattas i sin helhet. Hur beskattningen skulle ske, när realisationsvinst enligt de nya bestämmelserna blev skattepliktig blott till viss procentuell del, reglerades genom nya bestämmelser i p. 2 anvisn. till 35 § KL. Bestämmelserna innebär följande: Om vinst på avyttring av skogbärande SOU 1969: 30

jordbruksfastighet skall beskattas som realisationsvinst endast till viss del, kan samma avyttring föranleda beskattning för både realisationsvinst och inkomst av skogsbruk. Både realisationsvinsten och den genom avyttringen uppkomna behållna intäkten av skogsbruk beräknas. Den senare beräkningen sker genom att minska bruttointäkten av skogsbruk vid avyttringen med avdrag enligt 22 § 1 mom. KL. Den del av realisationsvinsten, som är skattepliktig, beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Om beräknad behållen intäkt av skogsbruk överstiger den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, beskattas överskjutande del som inkomst av jordbruksfastighet, dock med den begränsningen att vad som beskattas som intäkt av skogsbruk och som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet på grund av avyttringen sammanlagt inte skall tas upp till högre belopp än den uppkomna realisationsvinsten i dess helhet. Till belysning av reglerna lämnades i anvisningspunkten följande exempel: En skattskyldig säljer 9 år efter förvärvet en skogbärande jordbruksfastighet. Därvid uppkommer en realisationsvinst å 5 000 kr. Därav är 25 % eller 1 250 kr. skattepliktig realisationsvinst. Behållen intäkt av skogsbruk genom försäljningen beräknas enligt vanliga regler till 4 000 kr. Då skall 1 250 kr. betraktas som realisationsvinst och 2 750 kr. som intäkt av jordbruksfastighet. - Skulle den behållna intäkten av skogsbruk i stället ha beräknats till 6 000 kr., skulle 1 250 kr. ha upptagits som realisationsvinst och 3 750 kr. som intäkt av skogsbruk. Av särskilt intresse för skogsbeskattningen är spärregeln om begränsning av den sammanlagda beskattningen till beloppet av uppkommen realisationsvinst i dess helhet. Spärregelns innebörd är annorlunda uttryckt, att om realisationsvinst vid avyttring av skogbärande jordbruksfastighet skall beskattas endast till viss del, så begränsas beskattningen för intäkt av skogsbruk till belopp, som motsvarar den skattefria delen av realisationsvinsten, även om beskattningen enligt vanliga skogsbeskatt-

ningsregler borde avse ett större belopp. Spärregeln berörs i SOU 1949: 9 s. 66 och prop. 1951: 170 s. 38 och 39 men skälen därför har inte närmare utvecklats. Genom spärregeln erhölls emellertid anknytning till den tidigare ordningen, enligt vilken vid avyttring av jordbruksfastighet endast beskattning för realisationsvinst och alltså inte för inkomst av skogsbruk kom i fråga, då förutsättningar för beskattning av realisationsvinst förelåg. Spärregeln fyllde också ett praktiskt behov i det hänseendet, att uppskattningen av hur mycket av köpeskilling för fastighet som belöpte på växande skog fick mindre betydelse. Beräkningen av behållen intäkt av skogsbruk i samband med fastighetsavyttring är ju ofta i hög grad beroende av sådan uppskattning. Från principiella synpunkter synes emellertid spärregeln i sin nuvarande utformning inte vara godtagbar, när realisationsvinster inte beskattas helt utan blott till viss del. För den som säljer en fastighet med en obetydlig realisationsvinst kommer nämligen den totala beskattningen att begränsas till detta belopp, medan en försäljning med förlust medför beskattning för inkomst av skogsbruk enligt vanliga regler. Reglerna om de parallella inkomstberäkningarna vid avyttring av jordbruksfastighet och därmed även den ifrågavarande spärregeln har varit av ganska ringa betydelse under tiden till och med år 1967. Den normala tiden för innehav av jordbruksfastighet är nämligen 15-25 år och de skattskyldiga har i allmänhet av skatteskäl undvikit att sälja genom köp förvärvade fastigheter förrän efter 10 års innehav. Beskattning för realisationsvinst har då inte kommit i fråga. Antalet fall där parallella inkomstberäkningar måst göras har i praktiken varit ytterst ringa. När sådana beräkningar gjorts har i allmänhet inte någon större skillnad uppkommit mellan realisationsvinsten och den behållna intäkten av skogsbruk. Detta har varit naturligt med hänsyn till att båda inkomstberäkningarna skulle grunda sig på de verkliga intäkterna och avdragen, beräknade i kronor och utan

hänsyn till förändringar e. d.

i penningvärdet

5.5.4 1967 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen vid avyttring av fastighet Av stor betydelse för skogsbeskattningen är de år 1967 genomförda ändringarna i beskattningen av realisationsvinster vid avyttring av fastighet (1967: prop, nr 153, BevU nr 64, SFS 748). De nyheter som i detta sammanhang är av intresse kan sammanfattas på följande sätt: a) Vinst är i princip skattepliktig oavsett hur länge fastigheten varit i säljarens ägo och oavsett på vad sätt säljaren förvärvat fastigheten. Varje avyttring kan därför innebära, att skattepliktig realisationsvinst uppkommer. b) Realisationsvinst är i dess helhet skattepliktig endast i fall då avyttrad fastighet innehafts mindre än två år och avyttringen sker utan att tvångsläge föreligger. I övriga fall - i praktiken i så gott som samtliga fall - är endast 75 % av vinsten skattepliktig. c) Realisationsvinst skall inte längre beräknas som skillnaden mellan vad säljaren fått för avyttrad fastighet och kostnaden för förvärvet av fastigheten. Förvärvskostnaden skall nämligen omräknas med hänsyn till ändringar i det allmänna prisläget enligt omräkningstal, som fastställs av riksskattenämnden. Finns på avyttrad fastighet byggnad som i huvudsak är avsedd för bostadsändamål, skall vidare vid beräkning av realisationsvinst göras ett avdrag på 3 000 kr. för varje påbörjat kalenderår av innehavstiden. Har fastighet förvärvats genom arv e. d., skall beräkning ske med hänsyn till närmast föregående fång som utgjorts av köp e. d. För vissa fall finns alternativa regler för vinstberäkningen, i huvudsak innebärande att som ingångsvärde för säljaren kan få beräknas ett med utgångspunkt från visst års taxeringsvärde på olika sätt bestämt värde. Genom dessa regler - som här återgetts endast i kort sammandrag - har uttrycSOU 1969:30

ket realisationsvinst i kommunalskattelagens mening erhållit en väsentligt ändrad innebörd. Sådan vinst motsvarar inte längre det belopp, varmed erhållen köpeskilling överstiger utgifterna för förvärvet och övriga omkostnader. Från sådant överskott skall nämligen avgå dels det belopp, varmed förvärvskostnaden enligt omräkningstal skall uppräknas, och dels då det gäller bl. a. jordbruksfastighet med bostadsbyggnad ett belopp av 3 000 kr. för varje påbörjat år som säljaren innehaft fastigheten. Den genomgripande ändring, som skett beträffande innebörden av begreppet realisationsvinst, har sin förklaring i målsättningen för den nya lagstiftningen. Denna syftar nämligen - såsom anges i prop. 1967: 153, s. 124-125, - till bl. a. att åstadkomma ett ökat utbud av fastigheter och därigenom motverka omotiverade prisstegringar på fastigheterna, att lämna ordinära vinster vid avyttring av bl. a. jordbruk utanför beskattningen samt att från beskattning för realisationsvinst vid avyttring av fastighet undanta vinster som beror på penningvärdets fall. Därmed kan jämföras de teoretiska överväganden, som på sin tid legat till grund vid utformningen av de äldre bestämmelserna om beskattning av realisationsvinster. Man ville med dessa träffa endast s. k. spekulationsvinster. Då det emellertid i praktiken oftast var omöjligt att i varje särskilt fall avgöra, om och i vad mån en realisationsvinst borde anses som spekulationsvinst, gjordes skatteplikten beroende av tiden för innehavet. Om detta omfattade en jämförelsevis kort tid - beträffande fastighet högst 10 år - och förvärvet skett genom köp eller liknande fång skulle skatteplikt föreligga, oavsett om den som gjort vinsten verkligen haft någon spekulationsavsikt med förvärvet och avyttringen. Tankegången har brukat uttryckas så, att spekulationsavsikt presumerades ha förelegat om avyttring skedde inom tio år från förvärvet. Vid 1967 års lagstiftning och under förarbetena därtill var frågan om förhållandet mellan realisationsvinst och intäkt av SOU 1969: 30

skog inte föremål för mera ingående behandling. I 1963 års markvärdeskommittés betänkande SOU 1966: 23 s. 303-304 anförs att kommittén inte ansett sig böra ingå på de bestämmelser som reglerar förhållandet mellan realisationsvinst och intäkt av skog och att gällande bestämmelser i ämnet syntes kunna tillämpas även med det av kommittén föreslagna systemet för beskattning av realisationsvinster. I prop. 1967: 153 återgavs på s. 79-81 vissa remissyttranden, vari frågan om sambandet mellan realisationsvinstbeskattning och skogsbeskattning berörts. Därvid hade bl. a. uttalats att den föreslagna utformningen av realisationsvinsters beskattning skilde sig så radikalt från de tidigare reglerna att de svårligen lät sig förenas med gällande skogsbeskattningsregler. - I departementschefens yttrande behandlades detta frågekomplex endast i vad avsåg ett par detaljer, s. 133 i prop. I fråga om värdeminskningsavdrag för skog anfördes att om sådana avdrag återvunnits vid avyttring, måste de alltid återföras till beskattning för att realisationsvinstbeskattningen skall bli någorlunda riktig. Däremot var det enligt departementschefens uttalande inte en nödvändig konsekvens av det nya systemet för beskattning av realisationsvinster att anskaffningskostnaden minskades med åtnjutna värdeminskningsavdrag vid indexberäkningen. Någon ändring av bestämmelserna i p. 2 anvisn. till 35 § KL skedde ej. Endast det i anvisningspunkten intagna exemplet var föremål för viss justering utan saklig betydelse. 5.5.5 Sambandsbestämmelsernas innebörd efter reformen av realisationsvinstbeskattningen Föreskrifterna i p. 2 anvisn. till 35 § KL har genom omläggningen av beskattningen av realisationsvinster kommit att få en delvis ändrad innebörd. Detta följer av att de realisationsvinster, vilkas förhållande till skogsbeskattningen regleras i anvisningspunkten, numera beräknas på ett helt an149

nat sätt än tidigare. De fall, där sambandet mellan skogsbeskattning och realisationsvinstbeskattning i praktiken blir aktuellt vid avyttring av skogbärande jordbruksfastighet, och de regler som blir tillämpliga torde kunna anges på följande sätt: 1) Avyttring sker efter mindre än två års innehav och tvångsförsäljning eller därmed enligt 35 § 2 mom. andra stycket KL likställt förhållande föreligger ej. Realisationsvinst är skattepliktig i dess helhet men beskattning för inkomst av skogsbruk skall då inte ske. 2) Avyttring sker efter minst två års innehav eller, vid kortare innehav, genom tvångsförsäljning eller försäljning såsom led i yttre rationalisering eller försäljning till staten av flygbullerdrabbad fastighet. Med hänsyn till att vinst vid avyttringen är skattepliktig endast till viss del, 75 %, kan avyttringen enligt p. 2 anvisn. till 35 § KL föranleda beskattning för både realisationsvinst och inkomst av jordbruksfastighet. Inkomstberäkning får göras för båda inkomstslagen. Fördelningen mellan dessa jämte viss begränsning av beskattningen skall ske enligt följande regler: a) I första hand beskattas den skattepliktiga delen av realisationsvinsten såsom sådan vinst (inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet). Om den behållna intäkten av skogsbruk, som uppkommer på grund av avyttringen, är större än den skattepliktiga delen av realisationsvinsten, beskattas överskjutande belopp som inkomst av skogsbruk (inkomst av jordbruksfastighet). b) Vad som på grund av avyttringen beskattas som intäkt av skogsbruk och som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet skall dock inte tus upp till högre belopp än den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet. (Det kan anmärkas att med uttrycket intäkt, som här används i författningstexten, avses behållen inkomst, dvs. närmast vad som motsvarar nettointäkt.) Begränsningsregeln innebär att beskattningen för inkomst av skogsbruk inte får avse högre belopp än som svarar mot den icke skattepliktiga delen av realisationsvinsten.

5.5.6 Exempel för belysning av sambandsbestämmelsernas innebörd I p. 2 anvisn. till 35 § KL lämnas exempel på sambandsreglernas innebörd. Exemplen återges här i schematisk uppställning: a) A säljer en jordbruksfastighet efter nio års innehav. Behållen intäkt av skogsbruk efter avdrag enl. 22 § 1 mom. 3 stycket KL 4 000 Realisationsvinst, beräknad enl. p. 1 och 2 anvisn. till 36 § KL, utgör 5 000 Härav utgör skattepliktig del 75 % Skattepliktig realisationsvinst utgör alltså 3 750 Såsom inkomst av jordbruksfastighet skall beskattas 4 000—3 750 250 b) Behållen intäkt av skogsbruk efter avdrag enl. 22 § 1 mom. 3 stycket KL 6 000 Realisationsvinst, beräknad enl. p. 1 och 2 anvisn. till 36 § KL, utgör 5 000 Härav utgör skattepliktig del 75 % Skattepliktig realisationsvinst utgör alltså 3 750 Såsom intäkt av skogsbruk skall beskattas 5 000—3 750 1 250 Genom begränsningsregeln skattefri del av behållna intäkten av skogsbruk 1 000 Anm. Innehavstiden har i exemplet angetts till nio år. Beräkningen blir emellertid numera densamma så snart innehavstiden överstiger två år eller avyttringen skett i tvångsläge eller för rationalisering e.d. 5.5.7 Erinringar mot sambandsreglerna efter 1967 års ändringar i realisationsvinstbeskattningen a) Realisationsvinst i skattelagstiftningens mening utgörs inte längre av det belopp, varmed köpeskillingen vid försäljningen överstiger anskaffningskostnaden o. d. Från detta överskott skall nämligen avgå i första hand ett indexberäknat belopp och dessutom för normal jordbruksfastighet ett belopp av 3 000 kr. för varje år av innehavstiden. Någon liknande reduktion skall inte ske enligt skogsskattereglerna. Den enda begränsning som där förekommer är att från beskattning skall undantas vad som av den växande skogens andel i köpeskillingen belöper på det för säljaren gällande ingående virkesförrådet. Detta sker genom värdeminskningsavdrag enligt förrådsmetoden och därigenom slipper säljaren skatta för SOU 1969: 30

det belopp, varmed försäljningsvärdet av det för honom gällande ingående virkesförrådet överstiger förvärvskostnaden för motsvarande förråd. Realisationsvinst i den nya meningen och behållen intäkt av skogsbruk vid fastighetsförsäljning har alltså så olikartad innebörd att det närmast framstår som en oformlighet att de gamla sambandsreglerna står kvar. Detta får anses gälla oavsett vilken inställning man har till frågan om beskattningen av värdestegring av skog. b) Den i sambandsreglerna ingående begränsningen av den sammanlagda beskattningen på grund av avyttringen till den realisationsvinst, som uppkommer enligt de nya reglerna, leder i vissa fall till skattefrihet för vad som enligt skogsskattereglerna klart bör vara skattepliktig inkomst. Exempel: A köper en jordbruksfastighet med bostadsbyggnad och viss skogsareal för 100 000 kr. Skogstillväxten har ett värde av 3 000 kr. om året. Inget skogsuttag sker och fastigheten säljs efter 10 år för 181 000 kr. Skogspriserna antas ha varit oförändrade. I kronor räknat utgör vinsten 81 000 kr. Behållen inkomst av skogsbruk genom försäljningen utgör 30 000 kr. Om indexuppräkning av inköpskostnaden skall ske med uppräkningstalet 1,5, blir realisationsvinsten med beaktande av 3 000-kronorsavdraget för byggnad blott 181000-150 00030 000 = 1 000 kr. Av beloppet 1 000 kr. beskattas endast 750 kr. som realisationsvinst och såsom inkomst av skogsbruk beskattas blott 250 kr. trots att den genom avyttringen uppkomna skogsinkomsten uppgår till 30 000 kr. c) Eftersom inkomst av skogsbruk tillhör de reguljära inkomsterna, som normalt skall beskattas, medan realisationsvinst vid avyttring av fastighet numera i normala fall inte skall föranleda beskattning, framstår det som oegentligt med den nu gällande ordningen att beskattning på grund av fastighetsavyttring i första hand skall avse realisationsvinst samt blott i andra hand och till överskjutande belopp inkomst av skogsbruk. Det synes mera följdriktigt att de normala inkomsterna av jordbruksfastigSOU 1969: 30

het, vartill inkomst av skogsbruk hör, i första hand beskattas enligt de därför gällande reglerna. Om realisationsvinsten överstiger den genom avyttringen uppkomna inkomsten av skogsbruk, bör överskjutande belopp beskattas som realisationsvinst. d) De nu berörda verkningarna, som sambandsbestämmelserna får genom de ändrade reglerna om beskattningen av fastighetsvinster, kan i åtskilliga fall inbjuda till konstruktioner eller manipulationer i syfte att ernå en lägre beskattning an som är avsett. Som ovan påvisats kan en realisationsvinst till ringa belopp vid avyttring av jordbruksfastighet få till följd att säljaren går fri från beskattning för en avsevärd skogsinkomst i samband med försäljningen. I vissa fall kan det därför ligga i den skattskyldiges intresse att uppge en viss realisationsvinst, fastän avyttringen med riktigare beräkningssätt inte inneburit någon vinst. Detta kan t. ex. ske genom att den skattskyldige inte uppger alla avdrag vartill han är berättigad. Att i sådana fall efterforska om den skattskyldige bör anses få ytterligare avdrag, så att realisationsvinsten bortfaller och i stället skattepliktig inkomst av skogsbruk uppkommer, torde ställa taxeringsmyndigheterna inför stora svårigheter. Läget i sådana fall kommer att te sig egendomligt med hänsyn till att skattelagstiftningen och tillämpningen i allmänhet utgår från att den skattskyldige själv har att yrka de avdrag han vill åtnjuta vid inkomstberäkningen och även i erforderlig omfattning förebringa utredning till stöd för sådana yrkanden. Möjligheten att helt eller delvis undgå beskattning för inkomst av skogsbruk i samband med fastighetsavyttring, då realisationsvinst till visst belopp kan redovisas, torde också kunna påverka benägenheten att yrka avdrag för värdeminskning av skog. I åtskilliga fall torde skogsägare tidigare ha underlåtit att yrka sådant avdrag med tanke på de konsekvenser avdraget skulle få vid framtida beskattning för inkomst av skogsbruk i samband med försäljning av marken. Om skogsägare kan hoppas att på grund av sambandsreglerna undgå beskattningen för inkomst av skogsbruk, bortfaller 151

anledningei att vara återhållsam beträffande yrkanden för värdeminskningsavdrag. Utsiktena att på angivet sätt helt eller delvis uncgå skogsbeskattning kan också påverka er skogsägares benägenhet att göra skogsuttag under innehavet. Om skogstillväxten spa-as, skall detta enligt skogsskattereglerna nedföra beskattning för inkomst av skogsbrik och detta bör minska benägenheten att s?ara skog i större omfattning än som är förenligt med god skogshushållning. I samma nån åter som skogstillväxtens värde kan recovisas som realisationsvinst och därmed km bli lindrigare beskattad eller rent av unigå beskattning, kan skogsägare ha anledniig att söka skaffa sig skattefavörer genom *tt skjuta på skogsuttagen. e) Det tan här också anföras att föreskrifterna i p. 2 anvisn. till 35 § KL på vissa håll s/nes ha missuppfattats. Man har nämligen bott att föreskrifterna skulle vara tillämpliga även på avyttring, vid vilken någon realisationsvinst inte uppkommer vid beräkning 3n ligt 35 och 36 §§ KL med därtill hönnde anvisningar. Emellertid är att märka att föreskrifterna i fråga enligt sin ordalydelse gäller i fall då »vinst å avyttring av jordbruksfastighet med därå växande sk^g endast delvis är skattepliktig såsom realisationsvinst». Detta innebär enligt skogsskattekommitténs uppfattning att anvisningspankten över huvud taget inte är tillämplig, om avyttring av fastighet sker utan att realisationsvinst därvid uppkommer. Även den i sista meningen innefattade regeln om den sammanlagda beskattningens begränsning till den vid fastighetsavyttringen uppkomna realisationsvinsten i dess helhet måste anses åsyfta endast sådana fall då vinst uppkommit. Det kan erinras att enligt 35 § 1 mom. sista st. KL det är vinst genom icke yrkesmässig avyttring som räknas till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Har vid sådan avyttring vinst i kommunalskattelagens mening inte uppkommit, föreligger ingen intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet och fråga om skatteplikt därför uppstår ej.

5.5.8 Skogsskattekommitténs förslag De erinringar som efter omläggningen av beskattningen av realisationsvinster kan framställas mot sambandsbestämmelserna är enligt kommitténs uppfattning av den art att bestämmelserna måste betecknas som otillfredsställande i sitt nuvarande skick. Begränsningsregeln i sista meningen av p. 2 första stycket anvisn. till 35 § KL får anses ha förlorat sin ursprungliga bakgrund och någon anledning att bibehålla den i ändrad form synes ej föreligga. Så länge i skogsskattesystemet ingår beskattning av avyttring av växande skog i samband med marken, måste finnas sambandsregler eftersom avyttring av fastighet kan ge upphov till både inkomst av skogsbruk och inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid utformningen av dessa regler bör man gå ut från förhållandet att skogsinkomsterna tillhör de reguljära inkomsterna från skogbärande jordbruksfastighet och därför i första hand bör beskattas enligt därför gällande grunder. Detta gäller både skogsuttag under innehavet och skogsintäkt genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Det förtjänar nämligen att understrykas att sistnämnda slag av skogsintäkter inte har den mera särpräglade natur, som realisationsvinster såväl tidigare som nu ansetts ha och som föranlett en speciell behandling vid inkomstbeskattningens utformning. Beskattningen av skogsintäkter i samband med fastighetsavyttring är en naturlig och nödvändig konsekvens av att avdrag för minskning i ingångsvärde eller av ingående virkesförråd medges och att beskattning av värdet av ej uttagen tillväxt inte skall ske i annan form. Det enklaste sättet att reglera förhållandet mellan inkomst av skogsbruk vid fastighetsavyttring och inkomst av realisationsvinst vid sådan avyttring inom ramen för nuvarande skogsbeskattningssystem har kommittén funnit vara att låta skogsskattereglerna bli tillämpliga i vanlig ordning vid alla avyttringar av jordbruksfastighet, oavsett om dessa medför skattepliktig reaSOU 1969: 30

lisationsvinst enligt de nya reglerna. I samband därmed bör i reglerna för beräkning av sådan vinst intas föreskrifter att värde på växande skog inte skall tas med vid beräkningen. Varken i intäkt eller förvärvskostnad bör sådant värde ingå. Realisationsvinst vid fastighetsavyttring kommer därigenom att innefatta endast vad beskattningen för realisationsvinst vid fastighetsavyttring bör drabba, nämligen värdestegring av mark och därtill hörande nyttigheter samt, i vissa fall, byggnader. Författningstekniskt synes den ifrågasatta ändringen kunna ske på följande sätt: I 21 § KL utgår orden »eller enligt 35 § såsom realisationsvinst» ur föreskrifterna under c) om vad som hänförs till intäkt av skogsbruk. - I p. 2 anvisn. till 21 § utgår sista stycket. - I p. 5 första stycket första meningen anvisn. till 22 § utgår orden »eller enligt 35 § såsom realisationsvinst». Punkt 2 av anvisn. till 35 § upphävs. - I anvisn. till 36 § betecknas nuvarande p. 1 med 1. a. och därur utgår vad som avser minskning av omkostnadsbelopp eller anskaffningskostnad för fastighet med åtnjutet avdrag för värdeminskning av skog. En ny punkt 1. b. införs med följande innehåll: 1. b. Avser beräkningen avyttrad jordbruksfastighet skall intäkten icke innefatta vad som erhållits för växande skog vilken avyttrats i samband med marken. Ej heller får vid beräkningen avdrag ske för vad som av omkostnaderna för förvärvet belöper på växande skog. Om man övergår till beskattning av skogsinkomster enligt kontantprincipen bortfaller de komplikationer som f. n. uppkommer då en och samma avyttring ger upphov till såväl realisationsvinst som inkomst av skogsbruk. Visserligen skulle vid beräkning av realisationsvinst få bortses från vad som av bruttointäkt och kostnader för förvärvet belöper på växande skog, men denna bedömning behöver preciseras endast i de fall där skattepliktig realisationsvinst uppkommer. Dessa fall blir fåtaliga, eftersom reglerna om beskattning av realisationsSOU 1969: 30

vinst vid avyttring av fastighe. är utformade i syfte att sådan beskattnirg inte skall komma i fråga vid normala ftstighetsförsäljningar utan endast då en mera markant markvärdestegring föreligger.

5.6 Avdrag för skogsvägkostnadcr skogsplantering

och

5.6.1 Avdragens natur i skattehäiseende Anledningen till att den skattenässiga behandlingen av utgifter för skogsvägar och skogsplantering blivit en under senare år alltmer uppmärksammad beska'tningsfraga är i första hand föreskrifterna i 22 § KL, resp. 1 och 2 mom., att avdrag vid inkomstberäkningen får göras för driftkostnader men inte för kostnad för s. k. grandförbättring. Till avdragsgilla driftkostnader har i praxis hänförts utgifter för meia tillfälliga vägar som tagits upp för skogsavverkning och efter avverkningens slutförande helt eller i huvudsak förlorat sitt värde samt utgifter för skogsplantering som skett för att bibehålla fortsatt virkesproduktion på skogsmark. Till kostnader för grundförbättring har däremot brukat hänföras utgifter för anläggning av skogsvägar av mera varaktig beskaffenhet (liksom vägar i allmänhet av sådan beskaffenhet) samt utgifter för skogsplantering på mark, varpå virkesproduktion tidigare inte förekommit. Att avdrag inte får ske för grundförbättringskostnader sammanhänger med den för inkomstbeskattningen grundläggande principen att vid beräkning av en skattskyldigs behållna inkomst av viss förvärvskälla avdrag får göras för omkostnader för inkomstens förvärvande och bibehållande men inte för utgifter för förviirv av fastigheter och andra anläggningstillgångar i förvärvskällan. Om och i den mån sådana tillgångar är av den beskaffenhet att de slits eller på därmed jämförligt sätt minskar i värde under användningen, får årligt värdeminskningsavdrag göras vid inkomstberäkningen enligt särskilda regler. Med kostnader för anskaffning av anläggningstillgångar har av naturliga skäl 153

likställts kostnader för varaktig förbättring av sådana tillgångar. Om så inte skedde, skulle den som köper en sämre fastighet för lägre pris och kostar på den grundförbättring komma i bättre läge än den som köper en liknande fastighet, varpå förbättringen redan utförts, till ett pris som är så mycket högre som svarar mot förbättringens värde. Förbudet mot avdrag för grundförbättring sammanhänger också med den skattefrihet för realisationsvinster, som tidigare gällde vid avyttring efter mer än tio års innehav av fastighet. Vid avyttring varvid realisationsvinst skulle beskattas fick givetvis vid beräkning av sådan vinst utgifter för grundförbättring dras av. Även med den utformning som beskattningen av realisationsvinster har efter 1967 års lagstiftning, skulle luckor i beskattningen kunna uppkomma, om avdrag vid inkomstberäkningen fick ske för grundförbättringskostnader. Beträffande utgifter för skogsplantering bör märkas att när sådan plantering sker på mark, som tidigare inte varit skogbärande, är det ju inte fråga om skogs vård och underhåll, som enligt 22 § 1 mom. ingår bland driftskostnaderna, utan om en med grundförbättring jämförlig åtgärd för tillskapande av en tillgång vartill motsvarighet inte funnits tidigare på fastigheten. Att medge avdrag i detta avseende skulle också vara inkonsekvent med hänsyn till rätten för skogsägare att vid avyttring av växande skog i samband med marken alltid får göra avdrag från vad som erhålls för den växande skogen med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. En lucka i beskattningen skulle uppkomma såsom framgår av följande exempel. A köper icke skogbärande mark för 10 000 kr. och planterar skog för en kostnad av 1 000 kr. Efter några år, då värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet är 4 000 kr., säljer han fastigheten för 14 000 kr. Vid oförändrat markpris får då 4 000 kr. anses belöpa på den växande skogen och avdrag får göras med lika stort belopp, varför försäljningen inte föranleder 154

beskattning för inkomst av skogsbruk. Utlägget för skogsplanteringen får A anses ha återbekommit genom försäljningen av växande skog för 4 000 kr., och då någon del därav till följd av avdraget inte skall beskattas saknas skäl att medge avdrag för planteringskostnaden. De här återgivna synpunkterna torde ha legat till grund för de aktuella bestämmelserna i kommunalskattelagen. De får anses grundade på förutsättningen att förvärvskällor av jordbruksfastighets natur i fråga om beskaffenhet och brukningssätt är ganska likartade och föga föränderliga. Särskilt bör framhållas att sådana tillgångar som mark med därpå anlagda vägar och andra markanläggningar inte ansågs underkastade värdeminskning som skulle beaktas vid inkomstberäkningen.

5.6.2 Införandet av avdrag för värdeminskning å skogsvägar Genom ändring i KL år 1962 (SFS nr 163, prop. 56, bevillningsutskottets betänkande 40) infördes en begränsad rätt till avdrag för skogsvägkostnader. Skattskyldig får göra avdrag med en tredjedel av sina nettokostnader (avdraget får alltså inte avse kostnader som täckts av statsbidrag e. d.) men denna tredjedel får inte dras på en gång för det år då kostnad bestritts utan skall göras såsom årliga värdeminskningsavdrag enligt avskrivningsplan under tio år. Vid ägarbyte gäller att den som avyttrar fastighet innan han hunnit utnyttja honom tillkommande avdrag, får göra avdrag för oavskrivet värde vid deklaration för det år då försäljningen skett. Nye ägaren får då inte göra något avdrag. Övergår fastighet till ny ägare inom samma tid genom arv e. d. får den nye ägaren överta och fullfölja avskrivningsplanen. Skogsväg i avdragsbestämmelsernas mening är sådan väg av mera varaktig beskaffenhet, som huvudsakligen är avsedd för skogsbrukets personal- och materieltransporter samt för utforsling av skogsprodukter från skog, ävensom till dylik väg direkt ansluten bro eller annan transSOU 1969: 30

portanläggning, som inte hänföres till byggnad. När de nya bestämmelserna infördes, skedde det under erinran att kostnaderna för enklare skogsvägar, som växte igen mellan avverkningarna, fick dras av som driftkostnader men att avdrag brukat vägras för anläggandet av permanenta vägar, enär dessa inte förlorar i värde om de underhålls på normalt sätt. Emellertid upplystes, att taxeringsnämnder och prövningsnämnder på sina håll tillämpat liberalare regler och medgett avdrag i viss omfattning även för anordnande av permanenta skogsvägar. Såsom skäl för de nya reglerna anfördes att permanenta skogsvägar enligt vad utvecklingen visat inte alltid bibehöll sitt värde och att det var ett önskemål att ökad investering i skogsvägar stimulerades. Vid utformningen av bestämmelserna borde hänsyn tas till att det var svårt att bedöma varaktigheten av skogsvägars värde och att dåvarande skattemässiga vinstbegrepp vid fastighetsförsäljning bibehölls oförändrat. Med sistnämnda påpekande avsågs det förhållandet att enligt då gällande regler för beskattning av realisationsvinst den som efter mer än tio års innehav avyttrade en fastighet gick fri från beskattning för sådan vinst även till den del vinsten kunde vara att hänföra till värdeökning, uppkommen genom anläggning av skogsväg för vilken säljaren under sin ägotid fått göra avdrag. Slutligen underströks att behovet av ytterligare bestämmelser innefattande vidgad rätt till avdrag för markanläggningar borde prövas först sedan allmänna skatteberedningen framlagt sitt förslag. De nu ifrågavarande reglerna borde i viss mån betraktas som ett provisorium i avvaktan på nämnda berednings slutliga förslag.

5.6.3 Krav på vidgad avdragsrätt för skogsvägkostnader Sedan 1962 års avdragsregler infördes, har årligen genom motioner i riksdagen framförts krav på vidgning av rätten till avdrag för skogsvägkostnader. I en del fall SOU 1969: 30

har yrkandena gått ut på att den skattskyldiges hela kostnad måtte få ligga till grund för avskrivning på skogsvägskostnader, medan i andra motioner yrkandena varit begränsade till en höjning av det medgivna avskrivningsunderlaget från nu stadgad tredjedel av den skattskyldiges egna kostnader för skogsväg till två tredjedelar av sådana kostnader. Beträffande motionerna och deras behandling i bevillningsutskottet hänvisas till utskottets betänkanden 1963: 9, 1964: 8, 1965: 6, 1966: 4, 1967: 11 och 1968: 20. Såsom skäl för vidgad avdragsrätt har i huvudsak anförts följande: 1) Den särpräglade verksamhet som skogsbruket utgör ger anläggandet av skogsvägar en speciell karaktär. Anläggandet är nämligen i särskild grad förknippat med själva virkesuttagen och har inte något värde i och för sig. En skogsväg byggs ofta när ett större virkesförråd skall avverkas. 2) Med moderna driftformer inom skogsbruket, där ofta hela beståndet avverkas inom relativt stora ytor, blir skogsvägkostnaden i utpräglad grad en driftkostnad, som är förenad med de kanske 2-3 gånger per sekel återkommande avverkningarna. 3) Skatt på bilar och drivmedel borde restitueras i den mån skatten belöper på transporter på egna skogsvägar, men då det är svårt att åstadkomma en praktisk form för sådan restitution, bör skogsägare beredas lättnad i annan form, vilket kan ske genom avdrag för skogsvägkostnader. 4) Anlagd väg kan snabbt förlora sitt värde, om den visar sig vara underdimensionerad eller eljest mindre lämplig för sitt ändamål. Den tekniska utvecklingen inom skogsbruket gör det svårt att bedöma skogsvägarnas ekonomiska livslängd. 5) För många mindre skogsägare uppgår kostnaden för skogsväg till så ringa belopp, att det framstår som en onödig komplikation att fördela avdraget på tio år. Avdrag med hela beloppet det år utgiften bestritts skulle förenkla deklarations- och taxeringsförfarandet. 6) Anläggandet av skogsvägar möjliggör ökade inkomster från skogen. Det allmän-

nas till följd därav ökade skatteinkomster kompenserar det allmänna för det skattebortfall, som den vidgade avdragsrätten medför. 7) Kraven på förbättrade arbetsförhållanden för skogsarbetarna ökar behovet av skogsvägar. Kostnaderna för dessa är därför i viss mån att hänföra till personalkostnader. 8) Tillskapandet av erforderliga skogsvägar är nödvändigt för att skogsindustrins lönsamhet och därmed skogens värde skall kunna bibehållas. 9) De enskilda skogsvägarna utnyttjas ofta utan motprestation för turist-, brandskydds- och militära ändamål. Det är därför ett allmänt intresse inte blott i näringspolitiskt hänseende att tillkomsten av skogsvägar främjas genom ändamålsenliga beskattningsregler. Motionerna i ämnet har avstyrkts av bevillningsutskottet och har inte föranlett några ändringar i de år 1962 antagna reglerna. Utskottet har bl. a. erinrat att 1962 års regler i viss mån borde betraktas som ett provisorium i avvaktan på allmänna skatteberedningens slutliga förslag och framhållit sambandet med beskattningen av realisationsvinster på fastighet (sistnämnda fråga var ännu ej prövad då uttalandet gjordes). Hänvisning har också skett till skogsskattekommitténs utredningsuppdrag. Det förefaller emellertid som om en viss förskjutning efter hand inträtt i den här aktuella avdragsfrågan. Utskottet uttalade nämligen år 1968 att ett större underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag för skogsvägar möjligen kan vara befogat med hänsyn till den snabba utveckling och mekanisering, som skett inom skogsbruket under senare år. 5.6.4 Företagsskatteutredningens förslag om avdrag för avskrivning på vägkostnader i rörelse Företagsskatteutredningen (inom allmänna skatteberedningen) har den 16 maj 1968 avlämnat betänkande med förslag till ändrade avskrivningsregler för rörelse- och hy156

resfastigheter (SOU 1968:26). Däri har även behandlats frågor om avdrag vid beskattningen för vissa markanläggningar, diribland vägar, och vad utredningen därom anfört är av intresse för frågan om den skattemässiga behandlingen av skogsvägkostnaderna. Utredningen erinrar att då rätten "ill värdeminskningsavdrag för byggnader infördes år 1910, så betraktades avdraget såsom motiverat av byggnadernas fysiska förslitning. I motsats till byggnaderna ansågs marken och till den hänförliga anläggningar inte vara underkastade någon värdeminskning, som kunde motivera avdrag för nedlagda kostnader. Betraktelsesättet torde ha varit naturligt vid nämnda tid. Om emellertid som numera anses böra ske hänsyn :as även till ekonomisk värdeminskning, kan avdragsrätt vara motiverad i betydande omfattning även för vissa markanläggningar. I fortsättningen anför utredningen i hänseenden som kan tillmätas betydelse för vägkostnadernas behandling i skattehänseende bl. a. följande. Åtskillnad bör göras mellan anläggningar som är så allmänt användbara att deras värde kan väntas bestå oavsett vilken verksamhet som bedrivs på fastigheten och sådana anläggningar som för sitt varaktiga värde är beroende av den verksamhet för vilken de utförts. Då markanläggningarna i en med utvecklingen starkt ökad omfattning till betydande del är underkastade värdeminskning, synes man inte längre böra hålla fast vid de från civilrätten hämtade gränsdragningarna mot inventarier och byggnader såsom avgörande för vad som är avdragsgilla resp. inte avdragsgilla kostnader. Enligt vad utredningen funnit bör en ökad rätt till avdrag för kostnader för markanläggningar kunna tillgodoses genom att innebörden av begreppen byggnader och inventarier utvidgas till att omfatta även vissa tillgångar som tidigare inte hänförts därunder utan till markanläggningar. I övrigt skall en särskild rätt till avdrag för värdeminskning införas som avser sådana anläggningar på marken, som tillkommit för SOU 1969: 30

att användas i samband med på marken bedriven industriell eller därmed jämförlig verksamhet eller en affärsverksamhet och som inte är av så allmängiltig karaktär, att anläggningarna i fråga normalt kan anses vara till nytta oavsett vilken verksamhet av nu nämnda slag som kan komma att bedrivas på fastigheten. Avgränsningen skall ske på det sättet att i författningstexten anges vilka anläggningar, som inte skall medföra avdragsrätt. Dit skall räknas vägar och andra tillfarter, exempelvis kanaler och hamninlopp, som anlagts för transporter till och från fastigheten. Till avdragsberättigade anläggningar skulle vara att hänföra bl. a. ytbehandlingar av mark av skilda slag såsom parkeringsplatser, fabriksgator och gårdar, körplaner, upplagsplatser m. m. och vägar för interna transporter, likaså anläggningar som har ett mera indirekt samband med verksamheten, såsom planteringar, fotbollsplaner, tennisbanor och andra utgifter av personalkostnadskaraktär. I fråga om rent tillfälliga anläggningar, avsedda att användas endast ett fåtal år, får hela kostnaden dras av för anskaffningsåret. På samma sätt får på en gång dras av kostnaden för anläggning som ersätter en tidigare befintlig. För anläggning som inte är rent tillfällig får göras avdrag för värdeminskning enligt avskrivningsplan efter en procent av anskaffningsvärdet. Vid ägarbyte skall ny ägare överta den tidigare ägarens skattemässiga restvärde. Visar skattskyldig att anläggning saknar värde, får han göra avdrag med vad som återstår oavskrivet enligt avskrivningsplanen. Vid avyttring av fastighet skall någon beskattning för återbekomna värdeminskningsavdrag för markanläggningar inte ske men vid beräkning av realisationsvinst skall hänsyn tas till åtnjutna avdrag. Vissa övergångsbestämmelser föreslås. Jfr 1969: prop. 100, BevU 45, SFS 363. 5.6.5 Skogsskattekommitténs förslag rörande skogsvägkostnadernas behandling Före år 1962 fanns i KL inte några andra särskilda stadganden beträffande avdrag för skogsbrukets vägkostnader än föreskrifterna SOU 1969: 30

i 22 § 1 mom. att avdrag vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet får ske för kostnader för skogs vård och underhåll, såsom bland annat vägunderhåll, samt vid avverkning för utdrivningskostnader m. m. Under de avdragsgilla kostnaderna inbegreps inte blott de särskilt nämnda underhållskostnaderna utan även utgifterna för anläggning av erforderliga vägar för virkestransport, som tidigare regelmässigt var av enklare och mindre varaktig beskaffenhet. Vägkostnaderna utgjorde därmed inte något skatteproblem. Först i början av 1940-talet uppkom frågor om avdragsrätten för de vägar av mera varaktig beskaffenhet, som börjat anordnas i samband med den allt vanligare övergången till virkestransporter med motordrivna fordon och strävandena att ordna arbetsförhållandena i skogen på mera tidsenligt sätt. Att frågan är jämförelsevis ny framgår av att de rättsfall, som i prop. 1962: 56 åberopas till upplysning om praxis i nämnda hänseende, är från relativt sen tid, nämligen RÅ 1953: fi 47, 1954: fi 574, 1956: fi 1610 och utslag den 30 augusti 1960 i ärende angående förhandsbesked. I samtliga fall har avdrag för nyanläggning av skogsvägar av mera varaktig natur vägrats. Så har skett även då vägarna i första hand avsett skogsuttag av mera tillfällig natur såsom vedavverkning under kriget. Regeringsrättens ståndpunkt är givetvis grundad på lydelsen av aktuella bestämmelser i kommunalskattelagen och den stränga åtskillnad som enligt dessa sedan lagens tillkomst brukat göras mellan rena underhållsarbeten på jordbruksfastighet och grund- eller markförbättrande åtgärder därpå. Beträffande praxis kan också erinras att då den ekonomiska utvecklingen på något område medfört genomgripande förändringar - såsom under de senaste två å tre decennierna varit fallet i fråga om skogsbruket - skattedomstolarna i allmänhet inte varit benägna att omtolka författningsbestämmelser som antagits under äldre förhållanden och sedan varit föremål för konsekvent tillämpning i enlighet därmed. Åvägabringandet av ändrade regler har nämligen ansetts böra ske ge157

nom ändringar i lagstiftningen och inte genom omtolkning. Vid ett förutsättningslöst övervägande av skogsvägkostnadernas behandling i skattehänseende under nu rådande förhållanden anser kommittén att följande omständigheter förtjänar att beaktas. Skogsbruket har - liksom driften av jordbruksfastighet i övrigt - alltmer utvecklats till näringsföretag av liknande natur som rörelseföretag. Utvecklingen har bl. a inneburit att den stabilitet, som tidigare i många hänseenden kännetecknat jordbruks- och skogsdriften, ersatts av rörligare förhållanden och utnyttjande av nya tekniska hjälpmedel. Driften torde på ett annat sätt än tidigare vara beroende av de ekonomiska förhållandena inom andra områden och blir därför mera konjunkturbetonad än förut. Det synes med hänsyn till det anförda naturligt, att frågan om behandlingen i skattehänseende av de nya frågor som kommer upp som en följd av utvecklingen sker under beaktande av de synpunkter, som i detta hänseende gör sig gällande på andra områden. Det är därför rimligt att kostnaderna för skogsvägar bedöms på liknande sätt som, då det gäller rörelse, skett i företagsskatteutredningens tidigare berörda betänkande SOU 1968: 26. Vid prövning av den skattemässiga klassificeringen av kostnaderna för mera varaktiga skogsvägar bör hänsyn tas till att dessa vägar egentligen inte fyller annan funktion än de mera tillfälliga skogsvägar, för vilka kostnaderna alltjämt är avdragsgilla. I stor utsträckning har skogsvägarna också ersatt flottleder och avgifterna till flottningsföreningarna har betraktats som avdragsgilla kostnader utan hänsyn till om avgifterna avsett permanenta anordningar. I vissa fall torde det kunna vara en bedömningsfråga, om en skogsväg skall anordnas som mera tillfällig eller mera permanent. Det kan då ibland ligga så till att det i och för sig kan bedömas som mest ändamålsenligt att bygga en mera permanent väg men att, om avdrag för kostnaden därför medges med alltför snäv begränsning, det ter sig ekonomiskt fördelaktigare att tillgodose 158

transportbehovet genom mera tillfälliga vägförbindelser. Det är givetvis önskvärt med en sådan utformning av skattereglerna, att den mest ändamålsenliga lösningen kan väljas utan nackdelar i skattehänseende. Mot en regelmässig avdragsrätt för hela kostnaden för mera permanenta skogsvägar har invänts att sådan kostnad kan på bestående sätt höja värdet av fastighet, som sådan väg är till nytta för, och därför i motsvarande mån inte bör anses som avdragsgill underhållskostnad. Frågan om värdeförhöjningen och hur den bör betraktas i skattehänseende kan emellertid vara ganska komplicerad. Om t. ex. skogen på en fastighet med äldre utdrivnings- och transportmetoder kunde avverkas med ekonomiskt utbyte, men tillämpningen av dessa metoder med hänsyn till stegrade kostnader e. dyl. numera är utesluten eller skulle ge avsevärt sämre ekonomiskt resultat, så kan ju kostnaden för anläggandet av en mera permanent skogsväg te sig som en nödvändig utgift för att hindra eller motverka en försämring av fastighetens värde och därmed som en utgift för inkomstens bibehållande. Att fastighetens värde efter vägens anläggande är högre än det skulle ha varit om vägen inte anlagts bör inte vara avgörande för avdragsfrågan. Det kan med fog göras gällande att jämförelse bör ske mellan det relativa värde, som fastigheten vid nutida förhållanden har efter vägens anläggande och det relativa värde den hade under äldre förhållanden inom skogsbruket. Givetvis är det vanskligt att anställa en rättvisande sådan jämförelse. De faktiska förhållandena av betydelse för jämförelsen växlar för olika fastigheter. Det synes emellertid vara av betydelse att frågan om den eventuella värdeökningens inverkan på bedömningen av avdraget för skogsvägkostnaderna prövas med beaktande av den utveckling inom skogsbruket, som skett under de senaste två å tre decennierna och som kan väntas fortsätta i snabbt tempo. Det synes kommittén tveksamt, om värdeökningssynpunkten bör få vara avgörande för bedömningen. En annan invändning som framställts SOU 1969: 30

då det gällt att avväga avdragsrätten är att många skogsvägar i viss omfattning tjänar andra ändamål än skogsbruket och att åtminstone beträffande sådana vägar anledning inte finns att göra skillnad mellan dem och vägar i allmänhet då det gäller rätten till avdrag. Det synes mycket tveksamt, om denna synpunkt bör tillmätas större betydelse. Med den avgränsning som uttrycket skogsvägar fått i gällande bestämmelser och som förutsattes bibehållen torde det knappast vara svårt att upprätthålla skillnaden mellan skogsvägar och vägar i allmänhet. Den trafik som förekommer utöver den som tillgodoser skogsbrukets behov torde i regel inte vara till nytta för den som anlagt skogsvägen. Oftast torde trafikanterna vara turister från andra orter eller invånarna i bygden. Att skogsvägar utnyttjas för ändamål, som inte bereder vägarnas anläggare någon förmån och ofta kan betecknas som allmännyttiga, synes inte böra inverka på avdragsrätten. Såsom villkor för denna kan ej gärna förutsättas att vägens anläggare hindrar andra från att begagna den, något som för övrigt torde vara vanskligt att genomföra med hänsyn till den avsides belägenhet som skogsvägarna i regel har. En omständighet som bör beaktas är sambandet mellan anläggningskostnader och underhållskostnader. Om avdrag för anläggningskostnader - och dit räknas också kostnader för omläggning eller ändrad sträckning av redan befintlig väg - vägras eller medges enligt snäva regler kan det ställa sig ekonomiskt fördelaktigt att göra en ny väg enklare eller bibehålla en äldre dålig väg, även om därigenom underhållskostnaderna för vägen och kostnaderna för trafiken i form av slitage på fordon m. m. blir högre. De sistnämnda båda slagen av kostnader är nämligen alltid avdragsgilla i sin helhet. Att nu anförda synpunkt inte saknar praktisk betydelse har bekräftats från skogsvårdsstyrelsehåll. En vidare avdragsrätt för anläggningskostnader är alltså ägnad att minska avdragen för underhållskostnader och ökningen av avdragen för de förra slagen kostnader medför därmed inte direkt en SOU 1969: 30

motsvarande minskning av det allmännas skatteintäkter. Det kan framhållas att ett jämförligt läge föreligger beträffande byggnader, eftersom kostnad för ny- och ombyggnad inte får dras av men väl underhållskostnader. Detta kan föranleda att ägaren till en byggnad hellre underhåller en gammal byggnad än bygger nytt. Emellertid torde skattesynpunkterna göra sig väsentligt mindre gällande i fråga om byggnader än beträffande skogsvägar. Vad angår de sistnämnda finns inte anledning ta hänsyn till annat än de strikt ekonomiska kalkylerna medan i fråga om byggnader även ändamålsenlighetssynpunkter o. dyl. brukar beaktas. En skillnad mellan anläggningar av skogsvägar och andra markinvesteringar är att de förstnämnda ofta sker i direkt samband med större skogsuttag på ett begränsat område under relativt kort tid. Med moderna avverkningsmetoder kan uttaget bli så stort, att nämnvärda ytterligare uttag inte kan ske förrän efter många år. Vägkostnaden framstår då helt eller till helt övervägande del som en omkostnad just för denna avverkning. Värdet av den nytta som kan förväntas av vägen i framtiden blir, diskonterad till nutid, obetydligt. En jämn fördelning av anläggningskostnaden på en längre tid överensstämmer under sådana förhållanden inte med verkligheten. Visserligen brukar bortses från ojämnheter i värdeminskningen då det gäller inventarier i rörelse vid planenlig avskrivning, men härvidlag torde ojämnheterna vara mindre och rörelseidkaren har som regel möjligheter att genom räkenskapsenlig avskrivning rätta avdragen efter den verkliga värdeminskningen. Kostnaderna för anläggandet av skogsväg har i allmänhet brukat betraktas huvudsakligen som en investering i de fastigheter som har nytta av vägen. Med hänsyn till den ojämnhet i tiden, varmed skogsuttagen ofta sker, kan det emellertid vara skäl att vid omprövning av avdragsfrågan beakta, att kostnaderna för skogsägaren mera ter sig som kostnader för skogsuttagen än som investering i fastigheten. Skillnaden kommer 159

fram om man tänker sig att en skogsägare i ena fallet anlägger en skogsväg över sin fastighet för uttransport av virke som han avverkar och säljer och i andra fallet en skogsägare som säljer motsvarande virkeskvantitet på rot till ett rörelsedrivande bolag, som avverkar och uttransporterar virket på en skogsväg, som bolaget utan skyldighet därtill för att förbilliga transporten anlägger. I förra fallet skulle skogsägaren få avdrag för skogsvägen med en tredjedel av kostnaden fördelad på tio år. I andra fallet skulle bolaget utan tvivel vara berättigat till avdrag för hela kostnaden på en gång. Vägen förlorar ju sitt värde för bolaget i och med avverkningens slutförande. Om och till vilket belopp skogsägaren i detta fall kan anses erhålla någon skattepliktig förmån genom vägens anläggande är mycket tveksamt. Han kanske inte kan utnyttja vägen förrän möjligen i en ganska avlägsen framtid och nuvärdet därav kan anses mycket ovisst. Exemplet visar hur olika betraktelsesätt kan anläggas på skogsvägkostnaderna med hänsyn till dessas nära samband med avverkningarna och det i tiden ojämna utfallet av skogsinkomsterna. En av betänkligheterna mot medgivande av avdrag för skogsvägkostnaderna i deras helhet har grundats därpå, att vinst vid avyttring av fastighet efter tio års innehav inte beskattats till någon del och alltså inte heller i vad den motsvarat förbättringskostnader som lagts ner på fastigheten under innehavet. 1967 års lagstiftning om beskattning av realisationsvinster medför, att sådana vinster inte längre skall beräknas med utgångspunkt från de verkliga kostnaderna för förvärv och förbättring av avyttrad fastighet utan från sådana kostnader förhöjda enligt indexberäkning. Avdrag skall också i vissa fall ske med 3.000 kr. för år av innehavstiden. Det nya beräkningssättet avses medföra att normala försäljningar av jordbruksfastigheter inte skall ge upphov till skattepliktig realisationsvinst. De nya reglerna medför enligt skogsskattekommitténs uppfattning, att i fortsättningen kan bortses från sambandet mellan beskattningen av realisationsvinster och avdragen för skogsväg160

kostnader. Även om avdrag medges för sådana kostnader i dess helhet torde det inte medföra, att skattskyldiga erhåller en icke avsedd lindring i beskattningen för realisationsvinst. Skulle så i något sällsynt undantagsfall bli förhållandet, lärer det vara fråga om så små belopp, att de inte motiverar den komplicering av lagstiftningen som skulle erfordras om hänsyn skulle tas därtill. Det kan anmärkas att enligt nu gällande föreskrift i p. 1 första stycket anvisn. till 36 § KL vid beräkning av realisationsvinst omkostnad för förvärv och förbättring av avyttrad fastighet skall minskas med bl. a. åtnjutet avdrag för värdeminskning av skogsväg. Med hänsyn till det sätt varpå realisationsvinst skall beräknas - som medför att sådan vinst över huvud taget ej medför skattepliktig vinst vid normal försäljning av jordbruksfastighet - kommer föreskriften sällan att få praktisk betydelse. För att inte formellt sett en lucka i beskattningen skall uppkomma kan dock den nu gällande bestämmelsen bibehållas - med lämplig omformulering om avdraget för värdeminskning av skogsväg skulle komma att bytas ut mot avdrag för bestridda kostnader. Vid övervägande av det nuvarande läget beträffande skattelagstiftningen i övrigt och de här ovan berörda omständigheterna finner skogsskattekommittén att något hinder av principiell eller därmed jämförlig art inte föreligger mot en vidgning av rätten till avdrag för skogsvägkostnader vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. När kommittén kommit till denna slutsats har kommittén särskilt beaktat de speciella förhållanden, som kännetecknar skogsbruket och som gör att skogsvägkostnaderna får anses inta en särställning i skattehänseende. Vad som ansetts följa av sakens natur i andra hänseenden kan inte betraktas som direkt tillämpligt på dessa kostnader och å andra sidan innebär bedömningen av avdragsrätten för dem inte någon principlösning som ger ledning för hur andra avdragsfrågor bör bedömas. Beträffande utformningen av en vidgad avdragsrätt synes man ha att välja mellan en ökning av underlaget för värdeminskSOU 1969: 30

ningsavdrag (i riksdagsmotioner under senare år har föreslagits en höjning av underlaget från nu gällande en tredjedel av kostnaden till två tredjedelar därav), värdeminskningsavdragets ersättande med en rätt till avdrag för skogvägkostnader såsom för driftkostnader samt en kombination av dessa metoder på det sättet att den skattskyldige får välja metod. Vad först angår frågan om avdrag för skogsvägkostnaderna bör medges som värdeminskningsavdrag eller direkt såsom driftkostnadsavdrag kan framhållas att avgränsningen mellan de båda formerna i viss utsträckning är en praktisk avvägningsfråga. D å det gäller döda inventarier i rörelse eller jordbruk, varav inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, medges t. ex. avdrag på en gång för inventarier med en varaktighetstid av intill tre år medan kostnaden för inventarier med längre varaktighetstid skall dras av såsom värdeminskningsavdrag. Treårsgränsen är inte grundad på sakens natur utan är praktiskt betingad. Då det gäller skogsvägkostnaderna talar starka praktiska skäl för att kostnaderna åtminstone då det gäller mindre belopp bör få dras av på en gång för det år då utgiften bestritts. För närvarande medför den obligatoriska uppdelningen på tio år att en skattskyldig i vissa fall under längre tid skall göra avdrag med ett jämförelsevis obetydligt belopp varje år. I många fall understiger beloppet 100 kr. Kommittén har iakttagit ett fall där skattskyldig blev berättigad att göra avdrag med 34 kr om året under 10 år framåt. För möjlighet till avdrag på en gång talar också det förhållandet att utgiften för skogsväg ofta kommer i anslutning till ett större skogsuttag. Det är ju rimligt att inkomst och utgift får i möjligaste mån balansera varandra särskilt som det kan dröja länge innan nästa skogsuttag sker. I fråga om bestämmande av avdragets omfattning torde valet stå mellan en ökning av den kvotdel som nuvarande avdragsunderlag utgör i förhållande till skattskyldigs kostnader, och ett medgivande av avdrag för hela kostnaden. Att såsom i något samSOU 1969: 30 11—914091

manhang ifrågasatts medge avdrag med visst belopp per meter väg torde knappast ge ett likformigt och i övrigt tillfredsställande resultat. Med hänsyn till de omständigheter, som här ovan tidigare anförts, anser kommittén att skattetekniska hinder inte möter mot att avdraget får omfatta hela kostnaden. Häremot kan möjligen invändas att huvudsaklighetsprincipen tillämpas då det gäller att bedöma om en väg är skogsväg i kommunalskattelagens mening eller ej. En väg med i viss mån blandad karaktär kan alltså vara att hänföra till skogsväg och skäl skulle därmed i vissa fall kunna föreligga att begränsa avdragsrätten. En sådan begränsning skulle emellertid böra ske efter prövning i varje särskilt fall och det torde vara omöjligt att åstadkomma en tillfredsställande bedömning i detta hänseende. Redan angivande av grunderna för en sådan prövning stöter på stora svårigheter. Kommittén ifrågasätter därför om inte hela kostnaden för skogsvägar bör få dras av, särskilt om en sådan ändring kan genomföras som ett led i en genomgripande förenkling av hela skogsbeskattningen. I varje fall torde en höjning av avdragsunderlaget till två tredjedelar av kostnaden böra ske. Beträffande formen för avdraget kan diskuteras om det såsom nu bör vara ett värdeminskningsavdrag med fördelning av kostnaden på tio år eller om avdraget bör få formen av ett omkostnadsavdrag som får göras enligt samma regler som gäller för driftkostnader i allmänhet. Med hänsyn till att en skogsväg inte - såsom t. ex. inventarier - har något självständigt värde synes det knappast strida mot eljest gängse principer att infoga avdraget bland de vanliga driftkostnaderna. Detta skulle innebära en förenkling för deklaranterna och taxeringsorganisationen. Emellertid kan det för de mindre skogsägarna vara av värde att få fördela avdrag enligt samma ordning som nu är stadgad. Kommittén har därför inte velat föreslå att fördelningen helt slopas. Regeln att fördelning alltid skall ske medför dock som redan nämnts att många skogsägare årligen har att göra avdrag med små-

belopp. Fördelningen saknar i sådana fall betydelse både för de skattskyldiga och för det allmänna. Kommittén föreslår därför ett tillägg till avdragsföreskrifterna, innebärande att om den under visst beskattningsår uppkomna kostnad, som får dras av med fördelning på tio år, understiger visst belopp, t. ex. 5.000 kr., hela den till beskattningsåret hänförliga kostnaden får avdras på en gång. Om möjlighet bereds att på en gång få avdra skogsvägkostnad, som inte överstiger visst belopp, torde motsvarande rätt böra införas beträffande sådan kostnad för täckdikningsanläggning som nu får dras av i form av värdeminskningsavdrag. Kommittén har inte ansett erforderligt att söka beräkna det ytterligare behovet av skogsvägar för att om möjligt utröna storleken av ett eventuellt skattebortfall genom ökad avdragsrätt. Det har nämligen tidigare - såsom framgår av prop. 1962: 56 s. 62 - visat sig vanskligt att göra sådana beräkningar och det torde i dagens läge vara svårare än tidigare att så göra. Emellertid beräknades år 1956 det ytterligare behovet av skogsvägar omfatta omkring 40 000 kilometer stamvägar med en nybyggnadskostnad av 900 miljoner kr. Av dessa behövliga vägar har en avsevärd del utbyggts under tiden från år 1956. Det återstående behovet är förmodligen alltjämt lika betydande, bland annat på grund av skogsvägnätets otillfredsställande beskaffenhet inom stora delar av landet. Tillgodoseendet av behovet av skogsvägar skall emellertid fördelas på ett jämförelsevis stort antal år. Hur många torde för närvarande inte kunna med någon grad av säkerhet uppskattas. En del av kostnaderna täcks emellertid av statsbidrag enligt kungörelse i SFS 1943: 530 med däri gjorda ändringar. Under de senaste tio åren har i genomsnitt utbetalats cirka 8 miljoner kr. årligen i statsbidrag. Avdragsrätt föreligger inte för kostnader som täcks av sådant bidrag. Byggandet av skogsvägar kan vidare antas komma att medföra ökade skattepliktiga inkomster genom att utdrivningskostnader blir billigare och avverkning kan ske på om162

råden där skog tidigare inte kunnat tis ut på grund av för höga kostnader. Det orde därför kunna förutsättas att den ifrågisatta utvidgningen av rätten till avdrag för skogsvägar inte medför något årligt skattebortfall av mera nämnvärd betydelse fö: det allmänna. Vid bedömningen bör ocksi beaktas skogsvägarnas sociala betydelse genom att de bidrar till att bereda bättre levnadsförhållanden för de i skogen ansällda och för innevånarna i vissa glesbygder. Ej heller bör förbises att vägarna kan vara av betydelse för fritidsverksamhet oci turistliv. 5.6.6 Skogsskattekommitténs förslag rirande avdrag för kostnader för nyanlagd skogsplantering Det kan inte anses ligga i sakens natur att kostnad för plantering av skog på nark, som inte tidigare eller i vart fall inte inom överskådlig tid varit skogbärande, skall hänföras till grundförbättring och därmed falla utanför de avdragsgilla omkostnaderna Hur planteringskostnaderna bör betraktas är nämligen beroende av hur reglerna om skogsbeskattningen i övrigt är utformace. Av betydelse är i detta hänseende att man vid utformningen av reglerna i 1925 års kommunalskattelag ansåg det stötande att vid beskattning av inkomst genom avyttring av växande skog i samband med marken även beskatta värdet av sådan skog, som varken ekonomiskt sett kunde eller enligt då gällande skogslagstiftning fick avverkas. En skogsägare skulle därför vii avyttring av skogbärande mark alltid IIL rätt att från bruttointäkten för den växande skogen vid försäljningen få göra avdrag med värdet av fyra normala årsavkastningar eller, som det nu heter, ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Därmed har man velat undanta från beskattning så stor skogstillgång, som kan antas komma att för all framtid bevaras på fastigheten såsom producerande virkeskapital och som man därför ansett sig b ö n tilllägga karaktären av »allenast produkdonsSOU 1959: 30

medel och ej skörd». Om man anlägger detta betraktelsesätt, blir produktionsmedlet inom skogsbruket inte blott marken utan marken plus ett visst minimum växande skog. Ett sådant produktionsmedel kan åstadkommas genom att man planterar skog på mark som inte är eller under senare tid varit skogbärande. Planteringen är i så fall inte att betrakta som vård eller underhåll av ett befintligt produktionsmedel utan ett led i åstadkommandet av ett nytt produktionsmedel, den skogbärande marken. Det är emellertid inte nödvändigt att betrakta skogsplantering på icke skogbärande mark - t. ex. åker som inte längre skall användas såsom sådan - på detta sätt. Man kan nämligen likställa skogen med annan växtproduktion på jordbruksfastighet och behandla skogsplantering på samma sätt som annan plantering eller sådd, alltså såsom led i växtproduktionen. Då föreligger ej skäl att vägra avdrag men inte heller att ha kvar det s. k. schablonavdraget motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Om avdrag medges för plantering på icke skogbärande mark torde det inte kunna anses stötande för nutida rättsuppfattning att markägaren får skatta för vad han vid försäljning av marken får för plantskogen eller ungskogen även om denna ännu inte till någon del är avverkningsbar. Vad han får är ju att betrakta som dels återbekommande av utgifter för skogsplanteringen - om dessa fått dras av vid bestridandet bör motsvarande belopp beskattas när utgifterna återfås - och dels värde på plantskogens tillväxt under innehavet. Sistnämnda värde är ju utan tvivel av samma natur som annan skattepliktig avkastning av fastigheten. Det kan framhållas att såsom skäl för den här ifrågasatta avdragsrätten även åberopats den långa tid som förflyter mellan utgiftens bestridande och ekonomiskt utbyte av planteringen i form av avverkningsbar skog. Den som verkställer planteringen kommer därför praktiskt taget aldrig att SOU 1969: 30

själv få åtnjuta direkt avkastning av derr investering på längre sikt som planteringen utgör. Det har också framhållits att det särskilt med nuvarande ränteläge är svårt att få skogsplantering nöjaktigt räntabel. Avdragsrätt är så mycket angelägnare som den skulle stimulera till skogsplantering på mark som tidigare använts för jordbruksändamål. Det är ett samhälleligt intresse att sådan mark inte får ligga outnyttjad. Införandet av avdragsrätt för ifrågavarande kostnader kan inte antas medföra höjning av avdragen vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet i sådan omfattning att skatteunderlaget nämnvärt påverkas. Ändringsförslagets statsfinansiella betydelse kan därför anses ringa. Enligt uppgift intagen i bevillningsutskottets betänkande 1968: 20 är arealen mark, som under åren 1956-1966 tagits ur jordbruksproduktion och som bör skogsodlas 160 000 ha. Kommittén har inhämtat att den areal som under tiden fram till 1975 kan komma att behöva skogsodlas har beräknats till ca 500 000 ha. Kostnaderna för skogsplantering varierar för närvarande mellan 400 och 1 000 kr. per ha. Beträffande det s. k. schablonavdraget vid avyttring av skogbärande mark torde detsamma numera kunna betraktas som i praktiken obehövligt, även om avdrag för värdeminskning i fortsättningen skulle anses böra ingå i skogsbeskattningen. I så gott som samtliga fall blir en säljare av skogbärande mark berättigad till högre avdrag enligt någon av de båda övriga metoderna och schablonmetoden kommer därför endast undantagsvis i tillämpning. Det torde i dessa fall röra sig om avyttringar vid vilka enligt vad ovan anförts avdrag inte ter sig materiellt grundat, i varje fall inte om avdrag medges för planteringskostnader. Skogsskattekommittén förordar att avdragsrätt för skogsplantering införs och att i samband därmed det s. k. schablonavdraget utgår, såvida inte detta avdrag skulle komma att bortfalla redan vid omprövning av avdragssystemet i dess helhet. Författningstekniskt kan ändringen ske 163

genom att i 22 § 1 mom. första stycket KL orden »kostnader för skogsplantering» intas bland de utgifter som nämns som exempel på driftkostnader samt att de satser som avser det s. k. schablonavdraget utgår ur 22 § 1 mom. tredje stycket KL och punkt 5 första stycket anvisningarna till samma paragraf. Vidare bör ur anvisningspunkten utgå sista stycket (före exemplen). Särskilda övergångsbestämmelser till en ändring i detta hänseende torde inte behövas. Om kostnader för skogsplantering hänföres till driftkostnader, blir de självfallet inte att betrakta såsom sådana utgifter för förbättring av egendom, vartill hänsyn skall tas vid beräkning av skattepliktig realisationsvinst.

5.7 Inkomstutjämning

genom

skogskonto

5.7.1 Skogskontosystemets utnyttjande I avsnitt 2.5.1 har redogjorts för innehållet i gällande författningar angående rätten för enskilda skogsägare att genom insättning på skogskonto med viss begränsning få uppskov med beskattningen av skogsinkomster, som sedan beskattas efter hand som uttag från kontot äger rum. Skogskontosystemet har vunnit allmän uppskattning som ett värdefullt medel att upphäva eller lindra de ogynnsamma verkningar som kan drabba en skogsägare till följd av det ojämna utfallet av skogsinkomster. Omfattningen av systemets utnyttjande framgår av följande siffror. Antalet konton utgjorde i runda tal år 1957 43 000, år 1965 71 000 och år 1967 72 000. Innestående belopp uppgick år 1957 till 209 milj. kr., år 1965 till 329 milj. kr. och år 1967 till 378 milj. kr. Då ett insatt belopp inte får stå inne mer än tio år och alltså varje år förutom andra uttag avgår de insättningar som varit innestående nämnda tid torde antalet konton hädanefter komma att öka endast i begränsad omfattning. Något liknande tor164

de gälla summan av innestående belopp, även om i detta hänseende priserna på virke och skog kan åstadkomma vissa variationer. Man torde alltså numera ha ett ganska tillfredsställande underlag för bedömande av den omfattning, vari skogsägarna funnit lämpligt att utnyttja skogskontobestämmelserna. I viss utsträckning torde skogsägarna emellertid inte ha beaktat, att uttag från skogskonto bör ske efter hand under den tioårsperiod, som insatta medel får stå inne, såvida inte innestående medel är avsedda att användas för större avdragsgilla driftkostnader under visst år av perioden. I annat fall drabbas skogsägaren - kanske utan att ha tänkt därpå - vid periodens utgång av en beskattning, vars nackdelar på grund av progressionen e. dyl. kan bli större än den fördel han vann det år avdrag för avsättningen erhölls.

5.7.2 Vidtagna ändringar i föreskrifterna om skogskonto Sedan förordningen om skogskonto antogs år 1954 har bestämmelserna däri ändrats endast i två hänseenden. Det ena gällde föreskrifterna i 6 § om uppsägningstid, enligt vilka medel på skogskonto får tas ut först fyra månader efter uppsägning. Ändringen föranleddes av de olägenheter som kan uppkomma på grund av att en kontoinnehavare, som vill göra uttag från konto under visst år, måste säga upp beloppet före utgången av augusti samma år. Om behov att göra uttag ett år kommer upp först efter utgången av augusti, kan uttaget inte ske förrän under året därpå. Detta förhållande visade sig medföra olägenheter för jordbrukare, som hösten 1957 drabbats av skördeskador och därför redan före detta års utgång behövde disponera på skogskonto innestående medel. För att bereda möjlighet till omedelbara uttag infördes i 6 § en bestämmelse om medgivande för Kungl. Maj:t att medge uttag utan uppsägning. Medgivande till sådant uttag under år 1957 lämnades genom kungörelse den 13 december 1957 (nr 653) och gällde alla kontoinnehavare. Någon begränsning till SOU 1969: 30

dem som drabbats av skördeskador gjordes inte. Genom kungörelse den 30 september 1960 (nr 552) lämnades liknande medgivande beträffande uttag under 1960. Den andra ändringen i skogskontoförordningen vidtogs år 1965 och avsåg att bereda ökade möjligheter till uppskov med beskattning av skogsinkomster för den som vid jorddelningsförrättning tillträtt ny mark och efter tillträdet tagit ut skog för att få medel till framtida betalning av ståndskogslikvid. För sådan skattskyldig skulle inte gälla de vanliga begränsningarna av uppskovsrätten till viss procent av köpeskilling eller värde på skogsprodukter. För beskattningsår, varunder likviden ännu ej förfallit till betalning, skulle nämligen uppskov kunna erhållas för hela beloppet av köpeskilling för skog på rot och för 70 % av köpeskilling för skogsprodukter. Den här nämnda bestämmelsen har främst tillkommit med tanke på trakter med besvärliga ägoförhållanden och för att underlätta åtgärder för bättre arrondering av ägoområdena. Specialbestämmelser om tillämpningen av skogskontoförordningen har också under vissa taxeringsår gällt tillfälligt då stormfällning av skog i avsevärd omfattning förekommit. Redan enligt övergångsbestämmelserna till förordningen gällde beträffande skog, som stormfällts under år 1954, att uppskov kunde medges för 80 % av köpeskilling för skog på rot samt för 50 % av köpeskilling för sålda skogsprodukter och värdet på skogsprodukter som förädlats i egen rörelse. Stormfällningen skulle styrkas genom intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet. Genom särskild förordning den 4 maj 1956 (nr 180) lämnades likadant medgivande beträffande stormfällning under år 1956 och genom förordning den 1 mars 1968 (nr 41) beträffande stormfällning under åren 1966 och 1967. 5.7.3 Ifrågasatta ändringar av reglerna om skogskonto Såväl vid antagandet av 1954 års skogskontoförordning som senare har genom motioSOU 1969: 30

ner i riksdagen framställts yrkanden om annan lydelse av vissa föreskrifter i förordningen än de nu gällande. Även i andra sammanhang har vissa ändringar i dessa bestämmelser påkallats. De ifrågasatta ändringarna och, i den mån de behandlats av bevillningsutskottet, dettas uttalanden har här sammanställts. 1. Maximibelopp för uppskov (2 § skogskontoförordn.). I bevillningsutskottets betänkande 1954: 25 behandlades yrkande att i förordningen skulle intagas bestämmelse om rätt för Kungl. Maj:t att medge vidgad uppskovsrätt då skogsuttag framtvingats av omfattande stormfällning, snöbrott, insektshärjningar, översvämningar m. m. Utskottet avstyrkte förslaget med motivering att de i propositionen föreslagna bestämmelserna jämte gällande regler om avdrag för värdeminskning av skog utgjorde en reglering, för vilken inte erfordrades kompletterande bestämmelser för speciella situationer. I en vid 1968 års riksdag framställd interpellation ifrågasattes att vidgad rätt till uppskov skulle gälla för avverkningar i anslutning till planerad flottledsnedläggelse. I interpellationssvaret förutsattes att den berörda frågan skulle prövas i samband med behandlingen av skogsskattekommitténs förslag. I enkätsvar från en skogsvårdsstyrelse har anförts att en vidgning av uppskovsrätten för insättning på skogskonto till den skattskyldiges hela rotnetto för beskattningsåret sannolikt skulle minska benägenheten att av skatteskäl skjuta på skogsuttag, som ur skogsvårdssynpunkt är påkallade. 2. Minimigräns för insättning (3 § skogskontoförordn.). I bevillningsutskottets betänkande 1962:15 behandlades motion angående sänkning av minimibeloppet för insättning på skogskonto från 2 000 kr. till 1 000 kr. Utskottet anförde bl. a. följande. Skogskontolagstiftningen är i första hand avsedd att möjliggöra fördelning av skogsinkomster på flera år för skattskyldiga, som beskattas progressivt, och lagstiftningen får ses som ett komplement till reglerna om sär165

skild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. För att sådan beräkning skall få ske finns också visst minimibelopp stadgat (tidigare 4 000 kr. men från år 1962 5 000 kr.). Av skogskontolagstiftningens huvudsyfte följer, att uppskov inte bör medges för så små belopp, att uppskovets skatteutjämnande effekt är ringa eller ingen. Minimibeloppet 2 000 kr. motsvarar - med hänsyn till att uppskovet inte får överstiga viss procent av skogsintäkterna - att de lägsta intäktsbelopp, som kan ge uppskovsrätt, uppgår till 3 334 kr. vid försäljning av skog på rot och 5 000 kr. vid försäljning av leveransvirke. Sänkning av minimibeloppet bör inte övervägas samtidigt som en höjning av gränsen för åtnjutande av skatteberäkning för ackumulerad inkomst är aktuell. 3. Insättning på endast ett skogskonto (1 § tredje stycket skogskonto för or dn.). I bevillningsutskottets betänkande 1965: 3 behandlades yrkande om ändring i den nu gällande föreskriften att insättning på endast ett skogskonto får göras för de skogsintäkter, som under visst år influtit från viss förvärvskälla. Yrkandet hade motiverats med att skogsägare skulle kunna få högre ränta genom att fördela större insättningsbelopp på åtminstone två konton. Belopp som behövde disponeras först om något år eller senare kunde då placeras på konto med tolv månaders uppsägning och högre ränta, medan belopp som behövdes tidigare kunde sättas in på konto med fyra månaders uppsägning och lägre ränta. Bevillningsutskottet erinrade att den här avsedda bestämmelsen tillkommit av kontrolltekniska skäl och fann att de åberopade omständigheterna inte utgjorde tillräcklig anledning att ändra gällande bestämmelser. 4. Beskattning av innestående skogskontomedel vid överlåtelse av fastighet (9 § första stycket skogskontoförordn.). I bevillningsutskottets betänkande 1959: 14 behandlades motion med yrkande att medel på skogskonto skulle få kvarstå och disponeras under den tioåriga löptiden även om fastigheten såldes. Som skäl för yrkandet hade 166

anförts att många skogsägare, särskilt äldre, inte alltid kan förutse hur länge de har möjlighet att behålla sin fastighet. Om de måste sälja fastigheten före tioårstidens utgång och därvid på en gång beskattas för innestående skogskontomedel, kan de på grund av progressiviteten få erlägga högre skatt än om de fördelat det gjorda skogsuttaget på flera år. Utskottet erinrade följande. Den berörda bestämmelsen var föremål för uppmärksamhet redan vid tillkomsten av skogskontolagstiftningen. Det innehåll bestämmelsen fick ansågs bäst överensstämma med lagstiftningens syfte, som bl. a. var att göra det möjligt att avräkna senare skogsbrukskostnader mot tidigare influtna skogslikvider. Detta syfte ansågs falla bort, då fastighet överläts och någon verklig grund för ytterligare uppskov med beskattningen inte längre fanns. Vid överlåtelsen erhöll skogsägaren i allmänhet likvid varmed skatten kunde betalas. Utskottet fann att de här återgivna skälen alltjämt ägde giltighet. I bevillningsutskottets betänkande 1962: 15 behandlades motioner med yrkande att vid överlåtelse av fastighet på skogskonto innestående medel i stället för att omedelbart beskattas hos överlåtaren skulle kunna få överföras på den nye ägaren. Härför förutsattes ansökan av fastighetsägaren och särskilt medgivande av taxeringsmyndighet. Yrkandet motiverades med att genom bifall därtill skulle den företagsekonomiska kontinuiteten i skogsbruket kunna upprätthållas. Utskottet gjorde samma erinringar som i betänkandet 1959: 14 och anförde därutöver. Om skogskonto vid avyttring utan beskattning skulle kunna överflyttas på ny ägare, måste parterna beräkna köpeskillingen med hänsyn till storleken av innestående medel och till den uppskattade skatteskuld som kunde anses belasta kontomedlen. Utskottet fann inte en sådan ordning lämplig. I enkätsvar från en lantbruksnämnd har anförts att beskattningen på en gång av skogskontomedel vid fastighetsavyttring kan medföra obenägenhet att medverka till avyttringar som är önskvärda för genomförande av yttre rationalisering. För att främja SOU 1969: 30

rationaliseringen har därför ifrågasatts följande ändringar i förevarande bestämmelse åtminstone beträffande avyttringar som utgör led i rationalisering: a) förlängning av tiden för beskattningen, exempelvis på det sättet att tioårstiden får utnyttjas oaktat att fastighet avyttras, b) rätt att flytta över skogskonto till nytt fastighetsinnehav, då fastighet avyttras och ersättningsfastighet anskaffas.

5. a. Beskattning av innestående skogskontomedel som övergår till dödsbo med endast en delägare (9 § andra stycket skogskonto förordn.). I BevU:s betänkande 1962: 15 behandlades motioner med yrkande att medel på skogskonto, som tillhört avliden med endast en dödsbodelägare, skall få avvecklas under en tid av förslagsvis tre år från dödsfallet. Som motiv för yrkandet anfördes att dödsbo med endast en delägare åtminstone i något fall betraktats som skiftat redan i och med dödsfallet med påföljd att på skogskonto insatta belopp upptagits till beskattning. Detta kunde på grund av progressiviteten leda till hård beskattning i fall då skogsägare efter att ha gjort kontoavsättning t. ex. för reparationer avled hastigt innan arbetena hunnit utföras. Utskottet framhöll att frågan om s. k. enmansdödsbos behandling i beskattningshänseende knappast är fullt klarlagd och att i rättsfallet RÅ 1960: ref. 27 den meningen kommit till uttryck att delägaren skall anses ha tillträtt egendomen först sedan boutredningen avslutats. För övrigt uttalade utskottet att vissa skäl kunde anföras för att tillåta överföring av skogskonto, som ingick i dödsbo, på dödsbodelägare utan beskattningspåföljd. Främst kunde därvid åberopas att inkomstskatt i allmänhet inte tas ut då förvärvskälla genom arvskifte byter ägare och att denna skattefrihet omfattar även sådana tillgångar i förvärvskällan som i likhet med skogskontomedel är belastade med s. k. latent skatteskuld. Emellertid erinrade utskottet att frågan om dödsbos beskattning var föremål för utredning av 1953 års skatteflyktskommitté och SOU 1969: 30

att denna kunde väntas uppmärksamma det i motionen avsedda spörsmålet. (Anm. Skatteflyktskommittén förklarade, SOU 1963: 52, sid. 181, att den beslutat avstå från att framlägga förslag om rätt till överflyttning av kontoavsättning. Skälet härtill var att kontoavsättningarna ansågs vara av personlig karaktär och att något större behov av överföringsrätt enligt kommitténs uppfattning knappast förelåg.) Även i bevillningsutskottets betänkande 1967: 27 behandlades en motion i nu ifrågavarande syfte. Utskottet förklarade, att det visserligen fann det i motionen påtalade förhållandet otillfredsställande från rättvisesynpunkt men att motionen inte borde föranleda åtgärd, då skogsskattekommittén kunde väntas behandla frågan. 5. b. Beskattning av innestående skogskontomedel vid skifte av dödsbo i allmänhet (9 § andra stycket skogskontoförordningen). I bevillningsutskottets betänkande 1962: 15 gjordes vissa uttalanden avseende dödsbo i allmänhet, som återgivits under 5. a. här ovan. I utskottets betänkande 1962:47, som avsåg förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, behandlades motionsyrkanden att nämnda förordning skulle göras tillämplig vid beskattning av skogskontomedel då dödsbo skiftats. Utskottet erinrade om ett uttalande i prop. 1962: 47, enligt vilket en skogsägare i eget intresse inte bör utnyttja möjligheten till skatteuppskov genom insättning på skogskonto i sådan utsträckning, att behov av resultatutjämning uppkommer då medlen återförs till beskattning men att vissa skäl kan tala för en mildring av beskattningseffekten vid skifte av dödsbo. Frågan förutsattes dock bli behandlad av skatteflyktskommittén som emellertid avstod från att framlägga förslag beträffande skogskontomedlen, se ovan under 5. a. 6. Uppsägningstiden för skogskontomedel ( 6 § första stycket skogskontoförordningen). I bevillningsutskottets betänkande 1962: 15 behandlades motionsyrkanden att uppsäg167

ningstiden fcr skogskontomedel skulle ändras från fyra. till två månader. Som motiv för yrkandena hade anförts, att den som ville disponera medel under visst kalenderår och därmed få beskattningen av dessa medel förlagd til detta år nu måste göra uppsägningen redan i augusti. Om uppsägningstiden blev två månader, behövde uppsägning inte ske förrän i oktober och kontoinnehavaren riade då vida större möjligheter att överblicka vad som kunde inflyta från jordbruk och skogsbruk under resten av året och att oedöma om och i vad mån på skogskonto innestående medel behövde utnyttjas. Utskottet erinrade att bestämmelsen om uppsägningstid tillkommit för att hindra att medel insattes någon dag före deklarationens avlämnande och sedan tas ut strax därefter. De i motionen anförda skälen för en förkortning av uppsägningstiden var enligt utskottets, uppfattning inte tillräckliga. Därvid erinrades att Kungl. Maj:t kan medge uttag utan uppsägningstid om särskilda skäl föreligger och sådant medgivande lämnats i september 1960 för tiden intill 1960 års utgång med anledning av uppkomna skördeskador. I bevillningsutskottets betänkande 1963: 5 gjordes uttalanden av samma innebörd med anledning av yrkanden om nedsättning av uppsägningstiden till två månader. I utskottets betänkande 1964: 5 behandlade motionsyrkanden avsåg rätt för innehavare av skogskonto att återfå insatt belopp under december månad efter endast två månaders uppsägning. Beträffande dessa motioner biföll riksdagen en i utskottet avgiven reservation, som anslöt sig till utskottets tidigare uttalanden. I bevillningsutskottets betänkande 1965: 3 behandlades motionsyrkanden, som helt allmänt gick ut på generösare uppsägningsregler. I motiveringen för yrkandena anfördes bland annat. Det är för de flesta enskilda skogsägare, som vanligen bedriver sin näring i kombination med jordbruk, mycket svårt att redan under augusti månad med säkerhet avgöra om det är ändamålsenligt att disponera medel på skogskontot. Då föreligger inte kännedom om 168

t. ex. skördeutfallet och det kan vara svårt att fastställa de skogsuttag som kan ske under den stundande awerkningssäsongei. Vid denna tid har prisuppgörelse inte skett för skogsbrukets vidkommande och inte heller sortiments- och leveranskvantiteter har fastställts. För en modifiering av uppsägningsregeln talar också den omständigheten att bankerna i allmänhet torde tillämpa fri uttagsrätt upp till ett visst maximum för kapitalräkning med fyra månaders uppsägning. Överensstämmelse bör eftersträvas mellan bankernas villkor och skogskontobestämmelserna. En tänkbar möjlighet för uppmjukning av uppsägningsbestämmelserna är att fyra månaders uppsägning bibehålls som allmän regel men undantag medges för december månad på det sättet att uppsägningstiden begränsas till en månad. Utskottet uttalade sig i huvudsak på samma sätt som tidigare men erinrade att frågan om skogsbeskattningen i dess helhet var föremål för utredning.

5.7.4 Skogsskattekommitténs synpunkter Motiven för skogskontolagstiftningen. Det är ojämnheten i utfallet av skogsinkomsterna som föranlett skogskontolagstiftningen. Skulle dessa inkomster inte förete större växlingar än andra inkomster av jordbruksfastighet - och sådana växlingar kan ju vara rätt väsentliga - funnes knappast tillräckliga skäl att ha särskilda kontoregler för skogsbruket. De speciella nackdelar, som ojämnheten i inkomstutfallet kan medföra beträffande skogsinkomsterna, beror i huvudsak på den statliga beskattningens progressivitet och det förhållandet att utgifter som sammanhänger med skogsbruket ofta uppkommer under ett annat år än det under vilket inkomsterna inflyter. Till nu avsedda nackdelar kan möjligen också räknas den något minskade möjligheten att utnyttja allmänna avdrag och ortsavdrag, som följer av ojämnheten i inkomsterna. Emellertid torde det numera vara i ganska sällsynta undantagsfall, som nackdelar av sistnämnda art förekommer i större omfattning för skattskyldiga med skogsinkomster SOU 1969: 30

än för skattskyldiga i allmänhet. Gäller det andra avdragsgilla utgifter än sådana som hänför sig till skogsbruket, t. ex. kostnader för större reparationer av byggnader, kan det anses mera tveksamt, om skogskontolagstiftningen bör utformas med tanke på att skattskyldig genom att få uppskov med beskattningen av skogsintäkter skall kunna få dessa hänförda till beskattningsår för vilket utgifterna är avdragsgilla. Det föreligger nämligen inte någon rätt för ägare till jordbruksfastighet, som inte har skogsintäkter utan blott intäkter av det egentliga jordbruket, att få uppskov med beskattning av dessa till dess att mot dem kan avräknas större utgifter för reparationer e. d. Ej heller för andra förvärvskällor med redovisning enligt kontantmetoden föreligger sådan möjlighet. Det kan framhållas att rätten till förlustutjämning, varigenom ett större avdrag för reparationer e. d. i verkligheten kan komma att fördelas på flera beskattningsår, avser skattskyldiga med alla slags inkomster och alltså kan ge till resultat, att beskattningen av bl. a. skogsinkomster kan komma att bortfalla på grund av avdrag för kvarstående underskott, uppkomna genom att skattskyldig ett tidigare år haft särskilt stora utgifter för reparationer e. d. Skogskontoinsättning kan enligt gällande bestämmelser utnyttjas för uppskov med beskattning av skogsinkomster även då skattskyldigs motiv för insättningen inte hänför sig till de omständigheter, som närmast legat till grund för lagstiftningen, utan avsett att möjliggöra avräkning mot dessa inkomster av framtida reparationskostnader eller föranletts av en mera allmän önskan att få uppskov med beskattningen. Dessa konsekvenser av skogskontolagstiftningen är emellertid närmast hänförliga till att denna av praktiska skäl måst göras så enkel som möjligt. En prövning i varje särskilt fall av motiven för skogskontoavsättning skulle ha komplicerat lagstiftningen avsevärt. Skogskontosystemet vid olika slag av skogsuttag. För närvarande medges uppskov med beskattning av köpeskilling för rotstående SOU 1969: 30

skog och avverkat virke samt värdet av skogsprodukter uttagna till egen rörelse utan att avseende fästes vid beskaffenheten av det gjorda skogsuttaget. När det gäller den sakliga grunden för att medge uppskov kan man emellertid skilja mellan olika slag av uttag. Om man tänker sig en skogsfastighet med virkesförråd av normal storlek och med sådana förhållanden i övrigt, att det är lämpligt att årligen göra skogsuttag motsvarande tillväxten, kan inte anledning anses föreligga att medge uppskov med beskattning av influtna skogsintäkter. Möjlighet till sådant uppskov finns inte för inkomster av andra förvärvskällor. Sparas skogen så att virkesförrådet mera nämnvärt överstiger det ur skogsvårdssynpunkt lämpliga, kan det också ifrågasättas om vägande skäl föreligger för uppskov. Eftersom värdet av skogstillväxten inte beskattas förrän skogsuttag sker och skogsägare redan därigenom har stora möjligheter att bereda sig uppskov med beskattningen av uppkommen skogsavkastning, framstår det knappast som påkallat att i sådana fall möjligheter till ytterligare uppskov skall finnas. I varje fall borde uppskovet begränsas till vad som är erforderligt för att avräkning av kostnader för skogsbruket mot skogsintäkterna skall kunna ske. I övrigt synes endast progressionsutjämning genom någon form av särskild skatteberäkning kunna anses motiverad. För den som köper en fastighet med sparad skog är i ett system med värdeminskningsavdrag ett sådant avdrag en riktigare form för att ta hänsyn till uttag av skogskapital. Vid ett system utan värdeminskningsavdrag däremot kan det föreligga större skäl att medge uppskov med beskattning genom skogskontosystem eller därmed jämförligt utjämningsförfarande som sträcker sig framåt i tiden. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst i sådant fall synes mindre befogad, eftersom skogsuttag av större omfattning i sådana fall av naturliga skäl sker relativt snart efter fastighetsförvärvet och för köparen någon ackumulerad inkomst av fastigheten inte hunnit uppkomma. 169'

I de fall ;lutligen då virkesförrådet på en fastighet inte överstiger det normala men uttag motsvarande flera års tillväxt ändock sker, kan uttaget betraktas som ett uttag i förskott av avkastning, som egentligen belöper på senare år, och erinran bör rimligen inte framställas mot att uppskov genom kont>avsättning medges. Därigenom kan beskattningen av uttaget förläggas till år. varpå avkastningen rätteligen kan anses belöpa. Det sistnämnda betraktelsesättet synes särskilt motiverat om skogen på en förvärvskälla i dess aelhet eller huvuddelen därav med begagmde av moderna avverkningsmetoder blir föremål för uttag i en omfattning, som medför att ytterligare uttag i förvärvskällan inte kan ske på mycket lång tid. Skogskontosy;temet jämfört med andra möjligheter att fördela beskattningen av skogsinkomster. Insättning på skogskonto utgör inte den enda möjligheten för en skogsägare att få skjuta på beskattningen av skogsinkomster eller fördela sådan beskattning på två eller flera år. I själva verket står åtskilliga sådana möjligheter till buds och dessa bildar tillsammans ett rätt invecklat system, som kan vara svårt eller omöjligt för mången skogsägare att överblicka och utnyttja på mest ändamålsenliga sätt. De olika möjligheterna utesluter nämligen inte alltid varandra utan kan i viss omfattning utnyttjas jämsides. I första hand märks stadgandet i p. 2 tredje st. anvisn. till 41 § KL att om någon upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, skall som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år. Denna regel följer egentligen redan av kontantprincipen och blir därför tillämplig inte blott på upplåtelse av avverkningsrätter utan även på leveransförsäljningar. Att regeln infördes i kommunalskattelagen - närmast som ett exempel på innebörden av kontantprincipen - torde ha berott på en önskan att markera den ändring som principen innebar beträffande 170

skogsinkomsterna. Tidigare beskattades nämligen enligt praxis en likvid i sin helhet för det beskattningsår, varunder avtal därom träffats. Regeln gäller inte blott då köparen i eget intresse vill fördela likviden för att få kredit utan även då fördelningen av likvid sker i säljarens intresse, varvid dock märks, att överenskommelse skall föreligga redan vid försäljningen. Har säljaren en gång ägt rätt att lyfta viss likvid under visst år, kan han väl senare avtala med köparen om fördelning av likviden på olika år men detta avtal får inte verkan i beskattningshänseende. Även avdragen för värdeminskning av skog enligt värde- och förrådsmetoderna kan åstadkomma en utjämning av beskattningen av skogsinkomster. När en skogsägare efter sitt förvärv tar ut skog i sådan omfattning att gällande ingångsvärde eller gällande ingående virkesförråd minskar, behöver han inte omedelbart utnyttja den rätt till avdrag som nedgången medför. Han kan spara avdragsrätten eller del därav till dess avdraget kan utnyttjas med större fördel. Avdragsrätten kan begagnas även för beskattningsår varunder skogsuttag ej alls eller blott i mindre omfattning skett (RÅ 1956:ref. 27 I och II). Genom att använda avdragsrätten med beaktande av resultatet av inkomstredovisningen i övrigt för fastigheten liksom av beräknade intäkter och omkostnader under de kommande åren kan värdeminskningsavdragen utnyttjas för en för den skattskyldige förmånlig uppdelning av skogsinkomster på flera år. För att kunna förfara på detta sätt förutsattes dock goda insikter i skogsbeskattningen och en planering på längre sikt av jord- och skogsbruket. Utjämning av beskattningen av inkomster över huvud taget och alltså även av skogsinkomster kan vinnas enligt 1960 års förordning om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst. Om skattskyldig exempelvis under visst beskattningsår haft så stora omkostnader för underhåll av byggnader, driften av skogsbruket e. dyl., att förlust i förordningens mening uppkommer i deklarationen för beskattningsåret, kan förSOU 1969: 30

lusten få avdragas för senare beskattningsår med fördelning enligt den skattskyldiges önskan inom en sexårsperiod. Enligt 1951 års förordning angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst kan progressiviteten i statsbeskattningen lindras bl. a. i vad avser vissa inkomster av skogsbruk. De skogsinkomster, beträffande vilka särskild skatteberäkning kan tillämpas, utgörs i huvudsak av intäkt genom avyttring av växande skog i samband med marken, skogsintäkter till följd av skogsbrand, stormfällning, torka, insektsskador e. dyl. eller vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning eller skador genom industriell verksamhet e. dyl. samt skogsintäkter som uppkommit i samband med expropriation eller liknande förfarande eller tvångsförsäljning. Är intäkten av det slag, att uppskov med dess beskattning kan erhållas genom insättning på skogskonto, får den särskilda skatteberäkningen inte ske, om intäkten föranlett avdrag för insättning på skogskonto. Den skattskyldige har här valrätt mellan att göra insättning på skogskonto och att begära särskild skatteberäkning. Den gjorda sammanställningen belyser svårigheterna för skogsägare att kunna överblicka och rätt utnyttja de möjligheter att undgå olägenheter av skogsbeskattningen som gällande lagstiftning erbjuder. Skogskontometoden är enkel och lättförståelig, då det gäller att för tillfället få beskattningen av viss intäkt uppskjuten, men en skogsägare kan utan tvivel av denna enkelhet föranledas att utnyttja metoden på ett sätt som i själva verket är mindre förmånligt för honom. Detta kan emellertid inte anses vara en brist hos skogskontometoden i och för sig, utan snarare en följd av bristen på enkelhet och samordning i fråga om hela komplexet av de regler, efter vilka skogsbeskattningen sker. 5.7.5 Skogskontosystemet vid beräkning av inkomst av skogsbruk enligt kontantprincipen I föregående avsnitt - 5.7.4 - har under särskild rubrik angivits de olika och ganska SOU 1969: 30

vidsträckta möjligheter som enligt gällande bestämmelser föreligger för en skogsägare att fördela skogsinkomsters beskattning på olika beskattningsår. Om man övergår till att beräkna inkomst av skogsbruk på samma sätt som annan inkomst av jordbruksfastighet och värdeminskningsavdragen för skog därmed bortfaller, uppkommer ökat behov för skogsägarna att kunna utjämna beskattningen av skogsinkomster på annat sätt. Detta synes främst kunna ske genom att skogskontosystemets användbarhet i utjämningssyfte ökas och att vissa detaljer i systemet ändras i för de skattskyldiga gynnsam riktning. I samband med översyn av skogskontoreglerna bör emellertid övervägas om inte på skogskonto insatt belopp bör tas till beskattning efter hand i lämplig ordning, såvida inte den skattskyldige kan åberopa särskilda skäl för att få uppskov med beskattningen enligt regler liknande dem som nu gäller. Det har nämligen visat sig att många skogsägare inte förstått att på skogskonto insatta medel bör tas ut och beskattas efter hand för att den med systemet avsedda möjligheten till utjämning skall kunna utnyttjas. Bristande planering av uttagen har ibland lett till att skogsägare vid utgången av den tid, varunder medlen får stå på skogskonto, kan drabbas av beskattning på en gång för hela det insatta beloppet. Han kan därigenom komma i en sämre ställning än om han inte verkställt någon insättning. Ytterligare en fråga av principiell innebörd bör uppmärksammas beträffande skogskontona. För närvarande gäller att uppskov med beskattning av medel, som insatts på skogskonto, inte längre får åtnjutas om medlen överlåts eller pantsätts. Denna regel tedde sig naturlig då de första bestämmelserna om skogskontoinsättningar enligt 1951 års lag om investeringskonto för skog - kom till. Avsikten var då att av konjunkturpolitiska skäl för viss tid begränsa skogsägarnas dispositionsrätt över vissa skogsinkomster. Även när skogskontoinsättningen blev en rättighet i stället för en skyldighet var det naturligt, att rätten till uppskov med beskattning av insatta belopp gjor-

des beroende av att insättaren inte disponerade över medlen. Avsikten med skogskontosystemet är att beskattning skall ske så snart insatta medel tas i anspråk på något sätt. Pantsättning eller överlåtelse är en disposition som kan likställas med uttag, och bör därför i princip föranleda beskattning, men undantag från denna princip kan vara påkallade. Vid övergång till beskattning av skogsinkomsterna enligt kontantprincipen medför sålunda bortfallet av värdeminskningsavdragen i vissa fall en minskning av de möjligheter en köpare av skogsfastighet tidigare haft att genom ett jämförelsevis stort skogsuttag strax efter förvärvet få medel för att till viss del finansiera köpet. Om hela inkomsten beskattas kan den del därav som återstår efter betalning av den på inkomsten belöpande skatten bli mindre än om värdeminskningsavdrag för skog fått åtnjutas. Ett sätt att ge de skattskyldiga kompensation för denna olägenhet av kontantprincipen är att tillåta pantsättning av medel, som står inne på skogskonto, då skogsägare efter nyförvärv av fastighet eller tillköp av skogsmark gjort skogsuttag för att erhålla medel för finansiering av köpet. Ett annat sätt är att i sådana fall efter särskild prövning medge uppskov med taxering av intäkt utan att däremot svarande belopp behöver insättas på skogskonto och sedan ta beloppet till beskattning i den ordning, som skulle ha tillämpats om beloppet blivit insatt. Sistnämnda alternativ synes dock vanskligt med hänsyn till att möjligheterna till kontroll blir sämre. Därtill kommer att frågan om skyldighet att betala ränta på skattebelopp, med vars erläggande uppskov medges, måste regleras. Om så inte sker, ligger det i den skattskyldiges intresse att söka utverka uppskov även om något behov därav inte föreligger. De ändringar av skogskontobestämmelserna som ifrågasätts i anslutning till vad nu anförts eller som eljest aktualiserats behandlas nedan med anknytning till de olika paragraferna i skogskontoförordningen. Rubriken 172

till förordningen.

Kommittén vill

ifrågasätta om inte rubriken bör erhålla en kortare lydelse, förslagsvis »skogskontoförordning». Därigenom underlättas hänvisningar. 1 §. a) Rätt att utnyttja skogskonto tillkommer bl. a. oskift dödsbo men däremot inte delägare i handelsbolag eller kommanditbolag. Beträffande beskattningen av oskift dödsbo gäller numera enligt 53 § 3 mom fjärde stycket KL för vissa dödsbon att de inte får behandlas såsom sådana hur länge som helst. Från och med det taxeringsår som följer närmast efter det fjärde kalenderåret efter det, varunder dödsfallet inträffade, skall bestämmelserna om handelsbolag tillämpas på dessa dödsbon. Fråga har uppkommit hur dödsbon, på vilka de nyssnämnda föreskrifterna i kommunalskattelagen är tillämpliga, skall behandlas i skogskontohänseende. Materiellt sett synes anledning inte föreligga att behandla dem annorlunda än handelsbolag. Skogskontoförordningen torde dock böra förtydligas i detta hänseende. Förtydligandet skulle innebära att dödsboet mister sin rätt att genom nya avsättningar erhålla uppskov med beskattning. Om taxering av skogskontomedel, som tillhör dödsbo av här avsedd art, jfr vad som anförts vid 9 §. Beträffande rätten att utnyttja skogskonto är vidare att märka att uppskovsrätt nu föreligger för varje i 1 § angiven skattskyldig som har att uppge intäkt av skogsbruk i sin självdeklaration. Sedan detta stadgande formulerades, har införts bestämmelsen i p. 2 femte st. anvisn. till 21 § KL att med avyttring av skogsavverkningsrätt mot kontant vederlag likställes övergång av sådan rätt till annan genom bodelning, arv, testamente och gåva m. m. F3sisk person, dödsbo eller stiftelse, som upplåter avverkningsrätt utan vederlag, har att uppge rättens saluvärde som intäkt av skogsbruk och skulle därmed vara att hänföra under 1 § i skogskontoförordningen. Detta synes ej vara påkallat eftersom någon kontant köpeskilling, varav insättning på skogskonto kan ske, inte inflyter till den skattskyldige. Skogsskattekommittén föreslår att den här avSOU 1969: 30

sedda kategorin skattskyldiga undantas från skogskonto förordningens tillämpningsområde. De här föreslagna ändringarna i 1 § kan genomföras genom att sista meningen i första stycket erhåller följande lydelse: Rätt att erhålla uppskov, som nu sagts, tillkommer icke delägare i handelsbolag eller kommanditbolag för någon del av den inkomst, han åtnjutit av bolagets verksamhet, ej heller delägare i dödsbo på vilket bestämmelserna om handelsbolag skola tillämpas enligt 53 § 3 mom. kommunalskattelagen eller skattskyldig, som har att uppgiva intäkt av skogsbruk på grund av föreskrifterna i punkt 2 femte stycket anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen. Anm. Betr. ifrågavarande dödsbon, se numera prop. 1969:97. b) Första meningen i sista stycket, vari sägs att skattskyldig för ett och samma beskattningsår och för en och samma förvärvskälla får göra insättning endast på ett skogskonto lär ha vållat viss osäkerhet i praktiken. Det har nämligen satts i fråga om skattskyldig, som under ett beskattningsår gjort insättning för en förvärvskälla på ett skogskonto, under ett följande beskattningsår får göra ytterligare insättning på samma konto eller om den senare insättningen måste ske på nytt konto. Enligt kommitténs uppfattning bör insättning under ett senare beskattningsår alltid ske på ett särskilt konto. Eljest uppkommer stora kontroll- och tillämpningssvårigheter. Förtydligande kan ske genom att sista stycket erhåller följande lydelse: För varje skattskyldig, förvärvskälla och beskattningsår, då uppskov begäres, skall särskilt skogskonto uppläggas. Insättning får för varje beskattningsår och förvärvskälla ske på endast ett konto. Har i strid mot dessa bestämmelser flera skogskonton upplagts får uppskov med taxering erhållas endast för insättning på det först öppnade kontot. c) Kommittén har övervägt om förbudet mot uppläggande av mer än ett skogskonto för förvärvskälla och beskattningsår skulle kunna upphävas men har på de skäl, som anförts i bevillningsutskottets i avsnitt 5.7.3 berörda betänkande 1965: 3 inte funnit sig kunna förorda ändring i detta hänseende. 2 §. För närvarande kan en skattskyldig i SOU 1969: 30

regel inte få uppskov med beskattning enligt skogskontoförordningen med hela intäkten av skogsbruk. I princip är uppskovsrätten begränsad till 60 % av den uttagna skogens rotvärde. Rätt till avdrag med hela rotvärdet föreligger dock för den som uppburit ståndskogslikvid och för den som vid jorddelningsförrättning tillträtt ny mark och tagit ut skog för att få medel till betalning av ståndskogslikvid. Om beskattning av skogsinkomsterna anordnas enligt kontantprincipen, går skogsägarna miste om den möjlighet till utjämning av skogsinkomsterna mellan olika år som systemet med värdeminskningsavdrag erbjuder. Det synes därför naturligt att vid en sådan övergång väsentligt vidga möjligheterna till utjämning genom skogskontosystemet. Detta blir i många fall den i praktiken enda användbara utjämningsmöjligheten. Hinder synes inte möta mot att uppskovsrätten får omfatta hela rotvärdet av årets skogsuttag. Det kan visserligen sättas i fråga om man inte borde omedelbart beskatta någon del av beskattningsårets uttag - t. ex. vad som svarar mot något eller några års tillväxt - men detta skulle vålla visst merarbete vid tillämpningen utan att begränsningen skulle bli av större värde. En regel av den innebörd som här ifrågasatts skulle göra det onödigt att som nu hänt, vid en del tillfällen medge tillfällig utvidgning av uppskovsrätten vid stormfällning o. dyl. Den skulle också tillgodose de behov av uppskov som kan uppkomma till följd av nedläggning av flottleder, de stora skogsuttag som kan förekomma vid användning av moderna avverkningsmetoder, t. ex. kalavverkning på vissa områden, o. dyl. Frågan om utsträckning av avdragsrätten bör bedömas med beaktande av vad kommittén nedan anför rörande ordningen för taxering av medel med vilkas beskattning uppskov erhållits. Regeln kan ges följande avfattning: Beträffande viss förvärvskälla får uppskovet för ett och samma beskattningsår avse högst ett 173

belopp motsvarande summan av dels köpeskilling vid upplåtelse av avverkningsrätt och dels sextiofem procent av köpeskilling för avyttrade skogsprodukter och saluvärdet av skogsprodukter som uttagits för förädling i egen rörelse. Uppskov får icke åtnjutas om och i den mån underskott å förvärvskällan skulle uppkomma eller öka genom uppskovet.

på dödsboet som sådant och inte på delägarna.

Det har förekommit att uttrycket förvärvskälla, till vilket minimibeloppet anknutits missuppfattats i sådana fall, då två eller flera personer gemensamt äger en jordbruksfastighet som ur driftssynpunkt utgör en enhet. I vissa fall har delägarna trott att de gemensamt skulle kunna göra en insättning på 2 000 kr. Uttrycket förvärvskälla är emellertid här ett skattetekniskt begrepp som hänför sig till varje skattskyldig. En jordbruksfastighet vilken ägs på det sätt som nyss sagts utgör därför inte endast en förvärvskälla, som innehas av flera skattskyldiga, utan varje skattskyldigs andel utgör en särskild förvärvskälla, varav inkomsten skall redovisas av den skattskyldige. Jfr rättsfallet RÅ 1966: ref. 54. Insättning på skogskonto skall göras av varje delägare för sig, som därvid har att iaktta bestämmelsen om minimibelopp. Även uttag får göras av varje delägare för sig enligt de regler som gäller för uttag. Att tillåta gemensamt skogskonto för flera delägare skulle medföra komplicerade regler och tillämpningssvårigheter bl. a. i vad avser beskattningen vid uttag och kan därför inte förordas.

4 §. I denna paragraf stadgas att skattskyldig till ledning för bestämmande av belopp, för vilket uppskov med taxering yrkas, vid sin självdeklaration skall foga dels utredning enligt fastställt formulär och dels bankbesked om kontoinsättning. Däremot ges intet uttryckligt stadgande om vilken dag yrkande om uppskov senast skall framställas för att kunna beaktas. På formuläret till jordbruksbilaga finns särskild rad på avdragssidan för angivande av belopp, varmed uppskov yrkas. Dessa omständigheter tyder på att avsikten varit att yrkande om uppskov skulle framställas senast i deklarationen. Särskild föreskrift därom synes emellertid erforderlig. Av handlingarna i ett av regeringsrätten den 12 november 1968 avgjort mål framgår nämligen att en skattskyldig beträffande 1960 års taxering medgivits uppskov med taxering för skogsintäkt på grund av ett yrkande, som framställts i besvär först den 21 september 1961 och sedan ordinarie tid för anförande av besvär över 1960 års taxering utgått. Det synes kunna leda till betänklig oreda i taxeringsförfarandet om uppskovsyrkanden får framställas genom besvär i extraordinär ordning. Enligt det nämnda rättsfallet har yrkande om uppskov inte likställts med övriga avdrag på jordbruksbilagan och kvittning har därför inte fått ske mellan uppskovsyrkande och ett obehörigen medgivet omkostnadsavdrag. Detta är förklarligt med hänsyn till att uppskovsförfarandet - därunder inbegripen beskattningen av medel som tas ut från skogskonto - i realiteten ligger på sidan om den vanliga skattemässiga inkomstberäkningen. Framställning om uppskov synes närmast vara att hänföra till ansökningsärenden, som inte får anhängiggöras genom besvär i extraordinär ordning. Kommittén föreslår att i 4 § införs ett första stycke med följande innehåll:

Oskift dödsbo som inte skall behandlas som handelsbolag berörs inte av vad här anförts. Reglerna skall nämligen tillämpas

Uppskov får åtnjutas endast om yrkande därom framställts i självdeklaration, vari upptagits den intäkt med vars taxering uppskov yrkas.

3 §. Minimibeloppet för insättning på skogskonto är nu 2 000 kr. per år och förvärvskälla. Det har satts i fråga om detta belopp bör sänkas men tillräckliga skäl därtill synes ej föreligga. Med hänsyn till att skogskontosystemet innebär en viss om ock inte så betungande komplicering av deklarations- och taxeringsförfarandet och att bestyret med skogskontona rimligen inte bör avse alltför små belopp, torde det nu stadgade minimibeloppet kunna anses vara i minsta laget. En höjning har diskuterats. Kommittén har dock inte ansett sig böra framlägga förslag därom.

174 SOU 1969: 30

5 §. Hänvisningen till 36 § taxeringsförordningen bör numera avse 34 § i nu gällande taxeringsförordning. 6 §. Den nu gällande föreskriften om minst fyra månaders uppsägningstid för medel på skogskonto har tillkommit för att hindra att uppskov med beskattningen skulle kunna erhållas för medel, som insatts på skogskonto och tagits ut efter endast några dagar. Ett helt års uppskov med beskattningen skulle därigenom kunna erhållas för medel, som stått inne på skogskonto under mycket kort tid. Föreskriftens verkningar sträcker sig emellertid längre än som direkt avsetts med densamma, vilket närmare berörts i avsnitt 5.7.3, punkt 6. Med den nya funktion skogskontosystemet skulle få vid beräkning av skogsinkomster enligt kontantprincipen synes det inte erforderligt att bibehålla det generella kravet på fyra månaders uppsägningstid. Det torde vara tillräckligt med en föreskrift att uttag från kontot inte får ske förrän efter fyra månader från insättningen. I övrigt bör tillämpas den uppsägningstid som i allmänhet gäller för det konto varpå medlen insatts och som bestäms av den bankinrättning där kontot upplagts. Skäl att ändra nu föreskrivet minimibelopp för deluttag torde inte föreligga. Den nu gällande längsta löptiden för skogskonto, tio år, torde få anses tillräcklig för det helt övervägande antalet skogsägare. De belopp som sätts in på skogskonto är nämligen enligt vad som framgår av de i avsnitt 5.7.1 intagna uppgifterna i allmänhet inte större än att tio år kan antas vara tillräckligt lång tid för behövlig inkomstutjämning. Medelbehållningen per konto utgjorde år 1967 ca 5 000 kr. och synes ha hållit sig ganska lika under tiden 1957-1967. Emellertid torde nämnda tid i vissa fall framstå som alltför kort, särskilt om övergång till kontantprincipen sker. Det kan därför vara skäligt att möjlighet till längre löptid för skogskonto öppnas i fall då särskilda skäl föreligger. Rätten till förlängSOU 1969: 30

ning bör prövas av prövningsnämnd efter ansökan. Skäl för förlängning av löptiden kan vara att medlen på skogskontot uppgår till särskilt stort belopp. Frågan om innestående belopp är tillräckligt stort för medgivande av uppskov bör bedömas både med hänsyn till beloppets storlek i och för sig och dess relation till den skattskyldiges ekonomiska förhållanden i allmänhet. Anvisningar till ledning vid denna bedömning torde kunna meddelas av riksskattenämnden. Ett annat skäl att medge uppskov kan vara att beloppet erfordras för utförande av större underhållsarbete som inte blivit utfört under den vanliga löptiden e. dyl. För genomförande av ifrågasatta ändringar föreslås följande lydelse av 6 §: Skattskyldig, som vill disponera på skogskonto innestående medel, äger att tidigast fyra månader efter insättningen och med iakttagande av den uppsägningstid som gäller för kontot återfå insatt belopp. Uttag får avse hela det belopp som står inne eller del därav, dock ej mindre än 1 000 kr. Senast tio år från ingången av det år, varunder inbetalning enligt 5 § senast skolat verkställas, skall banken återbetala kvarstående medel. På ansökan av skattskyldig äger prövningsnämnden i det län, där fastigheten är belägen, om särskilda skäl föreligga medgiva förlängning av den i andra stycket angivna tiden med fem år. Sådan ansökan får göras redan då yrkande om uppskov med taxering framställs eller därefter, dock ej senare än den 31 augusti under taxeringsåret. 7 §. Skäl att föreslå ändring i denna paragraf föreligger inte. 8 §. Denna paragraf innehåller huvudregeln om hur beskattning skall ske av belopp, varmed uppskov erhållits. Dess innebörd är nu att - så länge inte någon av de i 9 § omnämnda speciella omständigheterna inträffar och den tioåriga löptiden inte gått ut - beskattning sker först om och i den mån uttag från kontot sker. Det ankommer alltså på den skattskyldige själv att bestämma när och med vilket belopp uttag skall ske och därmed även när detta belopp skall upptas till beskattning. Regeln är i och för sig gynnsam för de 175

skattskyldiga men den ställer också jämförelsevis stora krav på deras förmåga att planera sin ekonomi och att genomföra uppgjorda planer men också att ändra dessa när anledning därtill förekommer. Om en skattskyldig alltför mycket fäster sig vid uppskovsmöjligheten och därmed förbiser att göra uttag i den ordning, som medför den för honom mest fördelaktiga beskattningen, kan han lätt komma i den situationen, att han vid utgången av tioårsperioden befinner sig i ett sämre läge än om någon insättning inte skett. Han beskattas nämligen på en gång för det insatta beloppet utan någon möjlighet att få progressionen eller beskattningen i övrigt utjämnad. Detsamma inträffar om han sparat skogskontomedlen med tanke på t. ex. en omfattande reparation av byggnader men denna av någon anledning inte kommer till utförande. Någon av de i 9 § angivna omständigheterna kan också inträffa och rubba uppgjorda planer. Med hänsyn till anförda redan nu föreliggande omständigheter och de ökade uppskovsmöjligheter, som kommittén ifrågasätter vid beskattning enligt kontantprincipen, kan övervägas om man inte bör gå över till en kontinuerlig beskattning av belopp, med vars taxering uppskov erhållits enligt skogskontosystemet, med möjlighet dock för skattskyldig att där så är påkallat få uppskov på sätt motsvarande vad nu gäller. Bestämmelser om kontinuerlig beskattning kan få den utformningen att intäkt, med vars taxering uppskov erhållits, skall tas till beskattning med en tiondel årligen fr. o. m. beskattningsåret efter det, till vilket intäkten enligt vanliga regler varit hänförlig. En annan möjlighet är att bestämma längden av tidsperioden för den kontinuerliga beskattningen i förhållande till skogsuttagets storlek på det sättet, att t. ex. ett skogsuttag omfattande fem års tillväxt skulle tas till beskattning under loppet av fem år osv. En sådan metod skulle dock bli besvärlig vid tillämpningen. Möjlighet synes dock böra beredas skattskyldig att efter ansökan till prövningsnämnd få uppskov enligt de regler som nu gäller, om han gör sannolikt att han inom 176

den tioårsperiod, som medlen får stå inne, kommer att i den förvärvskälla som skogskontot avser ha mera betydande avdragsgilla omkostnader för underhåll av byggnader, skogsvårdande åtgärder e. dyl., som inte äi hänförliga till vanliga i huvudsak årligen återkommande kostnader. Givetvis bör inte alltför stora krav ställas på den skattskyldiges utredning i dessa fall. Bestämmelserna kan utformas på följande sätt: Belopp för vilket uppskov med taxeringen erhållits, skall upptas såsom bruttointäkt av skogsbruk med en tiondel eller i fall som avses i 6 § sista stycket en femtondel årligen fr. o. m. beskattningsåret efter det, för vilket uppskov erhållits. På ansökan av skattskyldig äger prövningsnämnden i det län, där fastigheten är belägen, om särskilda skäl föreligga, medgiva befrielse från skyldigheten att årligen såsom intäkt upptaga viss del av belopp för vilket uppskov vid taxeringen erhållits. Ansökan som avses i detta stycke skall göras senast den 31 augusti det taxeringsår varunder yrkandet om uppskov framställts. Sker uttag från kontot till större belopp än nu sagts skall dock det uttagna beloppet upptagas som intäkt. Ränta på kontot anses som intäkt av skogsbruk och skall upptagas till beskattning, då den uttages eller eljest utbetalas. Vid tillämpningen av paragrafen i dess nu gällande lydelse har uppkommit fråga om överflyttning av skogskonto från en bank till en annan skall betraktas som uttag och föranleda beskattning. Formellt innebär en överflyttning av bankkonto från en bank till en annan att uttag sker av de hos den förra banken innestående medlen och att medel insätts i den senare banken. Ett legitimt behov av att kunna flytta över skogskonto till annan bank kan föreligga t. ex. vid byte av bostadsort eller då en skattskyldig flyttar över sina bankaffärer till annan bank. Intet synes vara att erinra mot att sådan överflyttning får ske utan att den betraktas som uttag. Medgivande härtill kan ske genom att till 8 § fogas ett nytt stycke med följande lydelse: Såsom uttag betraktas inte att på skogskonto innestående medel till hela beloppet direkt överföras från en bank till en annan, om den sistnämnda därvid förbinder sig att med avseende å de överflyttade medlen iakttaga vad SOU 1969: 30

som ålegat den bank, hos vilken medlen tidigare stått inne. 9 §. I denna paragraf stadgas att medel, som står inne på skogskonto och med vars taxering uppskov erhållits, vid inträffande av vissa omständigheter skall taxeras som inkomst utan att uttag från kontot gjorts och före den eljest föreskrivna tioårstidens utgång. Det är i huvudsak i tre lägen som sådan taxering skall ske: 1) då fastighet för vilken insättning skett genom överlåtelse eller bodelning övergår till ny ägare (första och tredje styckena i paragrafen), 2) då skifte sker av dödsbo, som har medel på skogskonto (andra stycket), och 3) då medel på skogskonto genom avtal överlåts eller pantsätts (fjärde stycket). Dessa tre fall behandlas här nedan var för sig. Övergång av fastighet till ny ägare. Givetvis kan skäl anföras för den nu gällande regeln. Då fastigheten övergår till ny ägare, avvecklar den föregående ägaren sitt skogsinnehav och det kan synas naturligt att även de beskattningsförhållanden som äger samband med fastighetsinnehavet avvecklas. Emellertid kan regeln onekligen åtminstone i vissa lägen verka jämförelsevis hårt, särskilt då fastighetens övergång till ny ägare är en följd av att den föregående ägaren avlider eller befinner sig i någon slags tvångssituation. Som exempel på sådana situationer kan nämnas att den som gjort insättningen på grund av egen eller anhörigs sjukdom e. dyl. inte ser sig i stånd att behålla fastigheten. En försämring av ekonomin kan också medföra ett liknande tvångsläge. Visserligen behöver inte den skattskyldige sedan han avhänt sig fastigheten ha kontot kvar för att kunna göra uttag, då avdragsgilla driftkostnader uppkommer, och därigenom kunna avräkna dessa kostnader mot den intäkt, som motsvaras av uttaget, men detta är endast den ena - och sannolikt mindre viktiga - funktionen som skogskontosystemet har. Som den viktigaste torde kunna betecknas den möjlighet till utjämning SOU 1969: 30 12—914091

mellan olika beskattningsår, som systemet bereder, för undvikande av ogynnsamma verkningar av progressiviteten o. dyl. Särskilt om skogsinkomsten beskattas enligt kontantprincipen, blir sistnämnda funktion av stor betydelse. Det är att märka att skattskyldig kan åstadkomma utjämning av skogsinkomster på ett par andra sätt utan att beskattningen påverkas av en därefter vidtagen överlåtelseåtgärd. Det ena är att skattskyldig upplåter avverkningsrätt mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år. Om fastigheten överlåts efter en sådan upplåtelse, är inte föreskrivet att beskattning av utestående likvider skall ske innan beloppen inflyter. Något liknande gäller om fastigheten överlåts och överlåtaren därvid förbehåller sig avverkningsrätt. Förbehållet innebär inte att överlåtaren anses åtnjuta skattepliktig intäkt och överlåtaren beskattas först när och i den mån intäkter kommer honom till godo genom utnyttjande av avverkningsrätten. Utnyttjandet kan ske under loppet av flera år. Kommittén vill ifrågasätta om inte föreskrifterna om omedelbar beskattning vid övergång av fastighet genom överlåtelse eller bodelning bör utgå. Om kommitténs förslag om kontinuerlig beskattning av medel, som insatts på skogskonto, genomförs synes det utgöra ytterligare ett skäl att inte bibehålla de ifrågavarande föreskrifterna. Skifte av dödsbo. Skifte av dödsbo kan i det sammanhang varom nu är fråga i viss mån anses jämförligt med överlåtelse av fastighet, för vilken insättning på skogskonto skett. Emellertid torde det vara opraktiskt att helt slopa den särskilda bestämmelsen rörande dödsbo. Detta skulle kunna medföra att avveckling av dödsbo fick anstå enbart för att omedelbar beskattning av skogskontomedel skulle undvikas. I syfte att skifte av dödsbon inte skall fördröjas av skatteskäl har år 1966 i 53 § 2 mom. KL införts föreskrifter innebärande att vissa dödsbon efter en treårig övergångstid från dödsåret skall behandlas som handelsbolag. Syftet med dessa bestämmelser

bör inte motverkas av skogskontobestämmelserna. Det är givetvis vanskligt att utforma bestämmelser om beskattning av dödsbos skogskontomedel så att de tillgodoser alla önskemål. Att låta skattskyldigheten för skogskontomedel övergå till bodelägare, vilken tillskiftas sådana medel, synes ej tillfredsställande. Det skulle då ligga i dödsboets intresse att vid skifte t. ex. överföra skogskontomedel på minderåriga utan inkomst e. dyl. för att få lindrigast möjliga beskattning. Ej heller torde det vara lämpligt att låta kontot följa med fastigheten. För delägare som övertog denna skulle tillkomma ytterligare svårigheter utöver dem som följer t. ex. av skyldigheten att skatta för skogsuttag som han gör för att betala utlösen till övriga delägare. En utväg synes vara att låta dödsbo få ha kvar skogskonto - med kontinuerlig beskattning i samma ordning som skulle ha gällt för den avlidne - om och så länge i dödsboets egendom ingår förvärvskälla, för vilken insättningen skett. I övrigt bör gälla att beskattning av innestående obeskattade skogskontomedel med bibehållande av den kontinuerliga beskattningen dock alltid skall ske senast vid taxeringen det taxeringsår som följer närmast efter det tredje kalenderåret efter det kalenderår, då dödsfallet inträffade eller dödsboet avhänt sig fastigheten. Dödsbo torde därmed få tillräcklig tid för avveckling av skogskontot utan obilliga skattekonsekvenser. Överlåtelse eller pantsättning. I princip synes ej anledning föreligga att ändra stadgandet om beskattning vid överlåtelse eller pantsättning av skogskontomedel. Ett avtal därom innebär i realiteten att den skattskyldige disponerar över belopp motsvarande vad som överlåtits eller pantsatts och beskattning bör då ske. Tanken bakom skogskontosystemet är ju att uppskov med beskattning av vissa skogsinkomster skall åtnjutas endast så länge den skattskyldige avstår från att disponera över belopp med vars beskattning uppskov erhållits. Emellertid kan skäl anses föreligga att 178

medge undantag i sådana fall då den skattskyldige behöver skogsinkomsterna för att kunna finansiera förvärvet av den fastighet eller fastighetsdel, varifrån skogsinkomsten erhållits. Skogsuttaget kan i sådana fall i praktiken ofta betraktas som ett uttag i förskott av avkastningar som uppkommer först i fortsättningen av hans innehav. Hinder bör då inte föreligga att medge det undantaget från den allmänna regeln att beskattning får uppskjutas på de villkor som gäller för skogskonto, trots att medel på kontot disponeras som säkerhet för förvärvskostnaden. Med kostnader för förvärv av fastighet bör likställas skatt för arv eller gåva, om fastigheten förvärvats genom sådant fång. Arvs- och gåvoskatt kan numera uppgå till så högt belopp - i vissa fall upp till 60 eller 65 % av värdet - att skatten i det sammanhang varom här är fråga kan likställas med köpeskilling. Det kan diskuteras om uppskov skulle kunna medges även utan den omväg, som det kan sägas innebära att medel först skall insättas på skogskonto och sedan få disponeras som säkerhet. Skogskontosystemet får emellertid betraktas som värdefullt för taxeringskontrollen. Det fyller också uppgiften att utgöra en erinran för den skattskyldige om att han haft en inkomst, som skall beskattas framdeles, även om han själv inom vissa gränser får reglera beskattningen på det sätt som är förmånligast för honom själv. Det torde ställa sig svårare för mången skattskyldig att genomföra en sådan reglering om medlen inte behöver sättas in på skogskonto. Slutligen innebär skogskontosystemet en smidig lösning av ett eljest besvärligt problem, nämligen om och på vad sätt den skattskyldige skall beskattas för ränta på skattebelopp, som på grund av medgivet uppskov inte behöver erläggas i anslutning till inkomstens åtnjutande. Förevarande paragraf föreslås avfattad på följande sätt: Utgöra medel på skogskonto tillgång i dödsbo och ha medlen insatts av den avlidne eller dödsboet, skola medlen beskattas i den ordning, som föreskrives i 8 §, dock med iakttagande av följande. Har oskift dödsbo medel innestående på skogskonto utan att den förSOU 1969:30

varvskäiiä, söm skogskontot avser, ingått i dödsboets tillgångar skall medlen upptagas som intäkt av skogsbruk senast vid taxeringen det taxeringsår, som följer närmast efter det tredje kalenderåret efter det, varunder dödsfallet inträffat. Har dödsboet avhänt sig förvärvskällan eller skifte skett av skogskontomedlen, skall medlen upptagas som intäkt av skogsbruk senast vid taxeringen det taxeringsår, som följer närmast efter det tredje kalenderåret efter det, varunder avhändelsen eller skiftet skett. Har avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av på skogskonto innestående medel, skall medlen upptas som bruttointäkt av skogsbruk för det beskattningsår, under vilket avtalet träffats. Dock får prövningsnämnden i det län, där fastigheten ligger, på ansökan av den skattskyldige medge att vad nu sagts inte skall gälla avtal om pantsättning, om skattskyldig förvärvat fastighet eller del av fastighet och inom tre år efter förvärvet uttager skog därpå för att erhålla medel till betalning av kostnad för förvärvet. Har fastigheten förvärvats genom arv eller gåva och skall skatt därför utgå, likställes sådan skatt med kostnad för förvärvet. 10 §. Någon ändring föreslås ej. 11 §. Skogskonto förordningen innehåller f.n. inte några föreskrifter om hur det uppskov, som kan medges enligt förordningen, och den taxering, som senare bör följa, skall genomföras i praktiken. Inte heller finns i förordningen någon hänvisning till taxeringsförordningen eller eljest några bestämmelser om hur de beslut, som enligt skogskontoförordningen förutsattes, skall meddelas och om besvär över sådana beslut. I praktiken har skogskontoförfarandet gestaltats på det sättet att i formuläret till jordbruksbilaga på utgiftssidan införts utrymme för uppgift om belopp, för vilket uppskov yrkas, och på inkomstsidan uppgift, om belopp, som uttagits från skogskonto och därför skall upptas som bruttointäkt av skogsbruk. Frågor om uppskov och om taxering för uttagna belopp har handlagts i samband med de skattskyldigas taxeringar och besvär i sådana frågor har behandlats i samma ordning som besvär över taxering. I skogskontoförordningen synes böra införas en allmän hänvisning till taxeringsförordningen, innefattande att nämnda förordning skall gälla även beträffande frågor om SOU 1969:30

tillämpning av skogskontoförordningen ocfo vid anförande av besvär rörande sådana frågor. Kommittén förordar att 11 § får följande lydelse: I fråga som rör uppskov med taxering enligt denna förordning eller tillämpning av förordningen i övrigt skall med iakttagande av vad i 4 § sägs i tillämpliga delar gälla vad i taxeringsförordningen är föreskrivet om taxering för inkomst och om fullföljd av talan rörande sådan taxering. Kungl. Maj:t meddelar de ytterligare bestämmelser som kan behövas för tillämpningen av denna förordning.

5.8 Inkomstutjämning genom särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst I avsnitt 2.5.2 har redogjorts för de skogsinkomster, vilkas beskattning kan bli lindrigare om tillämpning av gällande regler om skatteberäkning för ackumulerad inkomst påkallas av den skattskyldige. Av redogörelsen framgår att särskild skatteberäkning kan ske endast för följande intäkter av skogsbruk, nämligen 1) intäkt genom avyttring av växande skog i samband med marken, 2) brandskadeersättning o. dyl. ävensom intäkt genom avyttring av skog, som framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador o. dyl. eller av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning, 3) engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjande- eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt, dock ej avverkningsrätt, 4) expropriationsersättning och liknande samt 5) skadeståndsersättning m. m. på grund av industriell eller därmed jämförlig verksamhet. Av de angivna fem grupperna skogsintäkter, som kan få betraktas som ackumulerade, skulle den första bortfalla om beskattning av skogsinkomster sker enligt kontantprincipen. Beträffande den andra gruppen har skattskyldig nu valrätt mellan att utnyttja skogskontosystemet och begära särskild skattebe179

räkning. Med den vidgade möjlighet att utnyttja skogskonto, som kommittén föreslår, torde behovet av att i stället kunna begära särskild skatteberäkning bli betydligt mindre. Intet synes dock vara att erinra mot att den nuvarande valrätten får stå kvar. De i grupp tre avsedda ersättningarna torde i vad de gäller skog ofta bli skattefria vid beskattning av skogsinkomster enligt kontantprincipen, eftersom de flesta av de åsyftade upplåtelserna sker för all framtid mot engångsersättning och därför likställs med avyttringar. Med hänsyn bl. a. till att stadgandet gäller även andra tillgångar än skogsmark är intet att erinra mot att stadgandet bibehålls oförändrat. I fråga om grupp fyra blir därtill hänförliga skogsinkomster skattefria vid övergång till kontantprincipen. Av skäl som anförts beträffande grupp tre synes ändring ej erforderlig. Rörande grupp fem torde gälla vad som anförts beträffande grupp två. Under senare år har ifrågasatts att bestämmelserna om särskild skatteberäkning borde få gälla även i vissa fall då medel på skogskonto beskattas före den vanliga tioårstidens utgång. Vad som avsetts med dessa önskemål torde i huvudsak bli tillgodosett genom de ändringar i skogskontoreglerna som kommittén föreslagit.

5.9 Förvärvskälla som enhet vid inkomstberäkningen och frågor i samband därmed 5.9.1 Författningsbestämmelser Beräkning av skattskyldigs inkomst enligt kommunalskattelagen skall enligt 17 § ske på det sättet att för varje inkomstslag inkomsten av varje särskild förvärvskälla uppskattas för sig. Enligt 18 § KL gäller att i fråga om jordbruksfastighet såsom särskild förvärvskälla skall anses varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens eller brukarens hand är att anse som förvaltningsenhet. För att flera fastigheter tillsammas skall anses bilda en förvaltningsenhet fordras enligt punkt 1 anvisn. till 18 § KL inte blott att de har 180

gemensam innehavare och står uncer överinseende av innehavaren eller dennes representant utan även att de står under gemensam förvaltning och drift pi sådant sätt att de framträder, ekonomiskt sett, som en naturlig enhet. Bestämmelserna om vad som utgör förvärvskälla är av tvingande natur. Ar verksamheten eller egendomen enligt föreskrifterna i kommunalskattelagen en förvärvskälla, skall den behandlas som sådan, oavsett vad den skattskyldige i varje särskilt fall önskar. Föreskrifterna om förvärvskälla är av grundläggande betydelse för deklarations- och taxeringsfarandet. För skattskyldig som äger flera jordbruksfastigheter är det nästan alltid fördelaktigt om de betraktas som en förvärvskälla. För deklaration nödiga anteckningar och räkenskaper, som måste föras fortlöpande för att bli tillfredsställande, liksom deklarationens upprättande blir betydligt enklare om fastighetsinnehavet betraktas som en enhet. I annat fall måste nämligen alla inkomster och utgifter särskiljas. Om fastighetsinnehavet betraktas som en förvärvskälla, sker inte någon beräkning av hur driften på varje särskild fastighet utfallit. Därigenom kommer vid den gemensamma beräkningen underskott på en fastighet att automatiskt få avräknas från överskott på andra fastigheter inom förvärvskällan. Detta är av särskild betydelse, då innehav av jordbruksfastigheter sträcker sig över kommungränser. Om fastigheter utgör skilda förvärvskällor, får nämligen avdrag för underskott på fastighet vid taxeringen till kommunal inkomstskatt inte avräknas från överskott på fastighet i annan kommun. Vidare får avdrag enligt 47 § KL för garantibelopp göras för samtliga fastigheter i förvärvskällan oavsett om inkomst motsvarande garantibeloppet uppkommit på varje särskild fastighet och utan hänsyn till i vilken kommun fastigheterna är belägna. De här anförda omständigheterna är av stor betydelse för skogsbolag och andra innehavare av fastighetskomplex, som sträcker sig över flera kommuner. Ett skogsbolags innehav av skog betraktas allSOU 1969: 30

mänt som en förvärvskälla, även om arealen skulle sträcka sig över olika län och även om den löpande driften handhas av särskilda sidoordnade förvaltningar för olika områden. En fördel för skattskyldiga med skogskomplex är att de kan göra skogsuttag där det anses lämpligt och inte behöver planera uttagen med tanke på att inom varje kommun skall erhållas inkomster mot vilka kostnader och garantibelopp kan avräknas. Vissa stadganden i kommunalskattelagen får anses förutsätta att beräkningen skall avse hela förvärvskällan och att det alltså inte är medgivet att i något hänseende bortse från förhållande som är av betydelse för inkomstberäkningen. Här kan i första hand hänvisas till avfattningen av den inledningsvis åberopade 17 § KL. Även den allmänna föreskriften i 20 § KL om inkomstberäkningen »Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skola från samtliga ur förvärvskällan under beskattningsåret härflutna intäkter - : - avräknas alla omkostnader under beskattningsåret - : - " får anses förutsätta att beräkningen skall avse hela förvärvskällan. Såsom ett uttryck för principen att inkomstberäkningen skall ske på detta sätt kan också betraktas den vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder självklara regeln att sådan beräkning skall avse förvärvskällan i dess helhet. Skulle inte kravet därpå upprätthållas, kunde en skattskyldig redovisa driften på viss del av förvärvskällan enligt bokföringsmässiga grunder och på övrig del enligt kontantprincipen. Han skulle därmed t. ex. kunna undgå att ta hänsyn till lager o. d. av väsentlig betydelse för inkomstberäkningen. Den redan nu svåra taxeringskontrollen skulle kompliceras eller omöjliggöras. Något stadgande i kommunalskattelagen vari föreskrivs eller kan anses förutsatt att man vid inkomstberäkningen i visst hänseende får frångå principen om förvärvskällan som enhet vid inkomstberäkningen finns inte. De här berörda nu gällande reglerna anSOU 1969: 30

gående förvärvskälla, som utgörs av jordbruksfastighet, och om förvärvskälla såsom enhet vid inkomstberäkningen har i allmänhet inte vållat några svårigheter vid tillämpningen. Det är egentligen endast i ett hänseende, nämligen beträffande beräkningen av avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, som krav under senare år framställts på att avdragsberäkningen i vissa fall borde få ske för visst område av förvärvskälla utan hänsyn till förhållandena inom förvärvskällan i övrigt. Tvekan har på sina håll uppkommit i vad mån sådan beräkning kan medges. I de fall av denna art, som kommit upp i praxis, har förvärv av det i en förvärvskälla ingående skogsområdet skett genom mer än ett fång. 5.9.2 Allmänt om beräkning av värdeminskningsavdrag för skog för visst område inom förvärvskälla För belysande av frågans innebörd kan följande schematiska exempel tjäna som utgångspunkt. Avdraget har däri beräknats enligt förrådsmetoden, som är den i praktiken oftast använda, men liknande exempel kan uppställas med tillämpning av värdemetoden. A köpte i början av år 1960 en jordbruksfastighet för 80 000 kr. Arealen skogsmark utgjorde 40 ha och virkesförrådet vid förvärvet hade uppskattats till 80 kbm per ha eller sammanlagt 3 200 kbm. Av köpeskillingen för fastigheten ansågs 32 000 kr belöpa på den växande skogen. Fram till slutet av år 1968 har A tagit ut virkeskvantiteter som varit väsentligt mindre än tillväxten, varför virkesförrådet stigit till i genomsnitt 100 kbm per ha. Avdrag för värdeminskning av skog har inte yrkats. I slutet av år 1968 köper A i samband med åtgärder för yttre rationalisering ytterligare 40 ha skogsmark som sammanläggs med den av honom förut ägda fastigheten. Priset är 60 000 kr, varav 48 000 kr. anses belöpa på den växande skogen, och virkesförrådet har uppskattats till 80 kbm per ha eller sammanlagt 3 200 kbm. Hans 181

fastighetsinnehav efter förvärvet utgör utan tvivel endast en förvärvskälla. Omedelbart efter det senare förvärvet vill A sälja 800 kbm skog på rot och kan räkna med att därför få 32 000 kr. Skogsbeståndet är sådant att försäljningen kan ske från den tidigare innehavda skogsarealen eller från den senast inköpta arealen eller med lika fördelning på områdena. Vid ekonomisk skogshushållning är det dock lämpligast att försäljningen sker från den tidigare ägda arealen. Om hans möjlighet till avdrag enligt förrådsmetoden på grund av den tilltänkta skogsförsäljningen bedöms för förvärvskällan i dess helhet är läget följande: Ursprungligt ingående och för A alltjämt gällande virkesförråd 3 200 + 3 200 = 6 400 kbm. Återstående förråd efter skogsförsäljningen 4 0 0 0 + 3 200-800=6 400 kbm. Eftersom detta förråd inte understiger det för A gällande ingående förrådet föreligger inte någon rätt till avdrag enligt förrådsmetoden. Om avdragsberäkningen skulle få ske för visst genom särskilt fång förvärvat område av förvärvskälla kan bl. a. följande olika möjligheter tänkas. a) Uttaget sker på det tidigare ägda området, där det ur skogsvårdssynpunkt lämpligen bör ske. Ingående förråd 3 200 kbm, återstående förråd 4 000-800=3 200 kbm. Minskning har ej inträtt varför avdrag inte får ske. b) Uttaget sker på det nyförvärvade området, där det ur skogsvårdssynpunkt är mindre lämpligt att göra uttaget. Ingående förråd 3 200 kbm, återstående förråd 2 400 kbm minskning 800 kbm. Avdrag enligt förrådsmetoden 800/3 200 av 48 000 kr eller 12 000 kr. c) Uttaget fördelas lika på det tidigare ägda och det nyförvärvade området. På det tidigare ägda området har det ingående virkesförrådet inte gått ned och avdrag får ske endast för minskning med 400 kbm på det nyförvärvade området. Avdraget blir 400/3 200 av 48 000 kr. eller 6 000 kr. Frågan om avdrag för värdeminskning 182

av skog får beräknas särskilt för visst område av förvärvskälla - i regel är det för det senast förvärvade området som särskild beräkning ifrågasatts - har numera bedömts av Regeringsrätten i ett par rättsfall RÅ 1966:fi 105 och 1967:fi 726. Utgången blev den att sådan beräkning inte får ske och att bedömning av rätten till avdrag skall ske för förvärvskälla i dess helhet. Båda rättsfallen är av stort intresse för den här avsedda frågan. Fallet RÅ 1966:fi 105 gällde ett större skogsbolag, som ägde 230 000 ha skogsmark, fördelad på ett stort antal registerfastigheter och förvärvad genom olika fång. Skogsinnehavet hade vid deklaration och taxering betraktats som en förvärvskälla. År 1954 uppstod omfattande stormskador på skogen inom ett område om 39 000 ha, vilket förvärvats genom tre fång under åren 1904-1908. Genom stormfällningen beräknades virkesförrådet på detta område ha nedgått till omkring hälften av det vid förvärvet befintliga förrådet, och bolaget yrkade vid 1956 års taxering, avseende räkenskapsåret 1.7.1954-30.6.1955, avdrag enligt förrådsmetoden med 1 980 000 kr. Det stormfällda virket hade tillvaratagits och behållna värdet därav översteg avsevärt avdraget. Virkesförrådet på bolagets totala skogsinnehav - alltså förvärvskällan i dess helhet - hade emellertid såvitt framgick av handlingarna inte gått ned under det för bolaget gällande ingående förrådet. Bolaget yrkade att avdraget skulle beräknas enbart för det område varpå stormfällningen skett. Yrkandet avslogs. Fallet RÅ 1967:fi 726 avsåg ett förhandsbesked som begärts av en person A, som ägde en jordbruksfastighet X. Han hade för avsikt att köpa hela den intilliggande jordbruksfastigheten Y. På Y fanns avverkningsbar skog. A begärde förhandsbesked om följande. Om A avverkar skog på fastigheten Y i sådan omfattning, att minskning av skogens ingångsvärde eller ingående virkesförråd uppstår, är A då berättigad till avdrag för denna minskning beräknad enbart SOU 1969: 30

med hänsyn till skogen på fastigheten Y, eller måste även skogen på fastigheten X beaktas vid beräkning av värdeminskningsavdraget? Frågan önskades besvarad under följande olika förutsättningar. 1. Avverkning och avdragsyrkande sker i nära anslutning till förvärvet av fastigheten Y, innan sammanläggning eller samtaxering ägt rum. 2. Avverkning och avdragsyrkande sker sedan fastigheterna X och Y sammanlagts till en registerfastighet med gemensam registerbeteckning. 3. Avverkning och avdragsyrkande sker sedan fastigheterna X och Y åsatts gemensamt taxeringsvärde. 4. Är svaren på frågorna beroende av om fastigheten Y utgör endast del av en registerfastighet och i så fall hur? Genom beslut av riksskattenämnden, vari regeringsrätten ej gjorde ändring, meddelades förhandsbesked med följande innehåll: Om A förvärvar fastigheten Y eller del därav, föranleder omständigheterna inte till annat antagande än att vad som förvärvas och den A förut tillhöriga fastigheten X kommer att tillsammans utgöra en förvärvskälla. På grund härav får A - oavsett vilket av de ovan angivna alternativen han väljer - inte beräkna avdraget för värdeminskning av skog enbart med hänsyn till förhållandena på fastigheten Y eller av A förvärvad del därav. Fastän frågan om tolkningen av gällande rätt i ifrågavarande hänseende numera får anses avgjord skall här något beröras vissa argument som i ifrågavarande mål anförts för en annan tolkning av bestämmelserna än den av regeringsrätten fastslagna. Bestämmelsen i 22 § 1 mom. andra stycket KL om innebörden av uttrycket skogs för ägaren gällande ingångsvärde hänför sig till skogens värde vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade »fastigheten». Även i andra författningsbestämmelser om värdeminskningsavdragen för skog betecknas den med bestämmelserna avsedda egendomen som »fastigheten». Det har ifrågasatts att med detta uttryck skulle avses reSOU 1969: 30

gisterfastighet och att särskild beräkning av värdeminskningsavdrag därför skulle kunna få ske för endast en registerenhet även om sådan ingår i en förvärvskälla som omfattar flera sådana enheter. Skäl saknas emellertid för antagande att uttrycket fastighet i det nyss återgivna stadgandet har annan betydelse än på åtskilliga andra ställen i 21 och 22 §§ KL, där det uppenbarligen begagnas för att beteckna den förvärvskälla som inkomstberäkningen avser. Detta framgår redan av 17 och 18 §§ (se ovan under 5.9.1) och ligger för övrigt i sakens natur. I 21 § första stycket KL förklaras sålunda att som intäkt skall räknas värdet av skogsprodukter som använts för bl. a. arbeten på byggnader, stängsel och inventarier på fastigheten. Att det därvid skulle betyda något om byggnaderna etc. finns på den ena eller andra i förvärvskällan ingående registerenheten faller på sin egen orimlighet. Tydligen är det förvärvskällan i dess helhet som avses. Ett annat exempel på samma användning av uttrycket »fastigheten» finns i anvisn. till 22 § KL, punkt 1 första stycket första meningen, där det talas om sådana inventarier, till vilka motsvarighet förut icke funnits på fastigheten. Det kan ju inte vara meningen att vid tillämpning av denna bestämmelse fästa avseende vid om en maskin eller ett redskap funnits på den ena eller den andra av flera i en förvärvskälla ingående registerfastigheter. Såsom argument för beräkning av värdeminskningsavdrag på sätt som här avses har också anförts att fånget av fastighet enligt bestämmelserna tillmäts sådan betydelse att det eller de områden, som varje fång omfattar, borde få vara föremål för särskild avdragsberäkning. Ej heller detta argument synes avgörande. Något stöd därför finns varken i författningsbestämmelserna eller dess förarbeten. Om avsikten varit att just i detta hänseende medge avsteg från principen om förvärvskällan som enhet vid inkomstberäkningen skulle det otvivelaktigt på något sätt ha kommit till uttryck vid tillkomsten av gällande lagstiftning. 183

Vidare har åberopats att sådant skogsuttag på ett tillköpt skogsområde, som nedbringar värdet eller virkesförrådet på detta område, rent faktiskt är att anse som ett uttag av det med området förvärvade skogskapitalet och inte som avkastning som bör beskattas. Med ett sådant betraktelsesätt bortser man emellertid från det väsentliga sammanhanget mellan förvärvskälla och inkomstberäkning. Frågan om utfallet av den skattemässiga inkomstberäkningen för viss förvärvskälla för visst beskattningsår är en fråga rörande förvärvskällan i dess helhet, inte för olika delar därav. Så är det även då det gäller rörelse. Om i rörelse, som utgör en förvärvskälla, finns mer än en driftsenhet och någon av dem, t. ex. en senare inköpt driftsenhet, ur rörelseidkarens synpunkt går med förlust så har detta inte någon betydelse vid den skattemässiga inkomstberäkningen. Det är resultatet av rörelsen i dess helhet som skall beräknas. På samma sätt kan beträffande jordbruksfastighet sägas att det är resultatet av förvärvskällan i dess helhet som man vill nå fram till genom inkomstberäkningen. Vad som inflyter genom skogsuttag är ju otvivelaktigt bruttointäkt och frågan om denna intäkt helt eller delvis utgör uttag av virkeskapital får bedömas genom jämförelse mellan ingående värde eller förråd och återstående värde eller förråd för hela förvärvskällan. Om gjort uttag helt eller delvis kompenserats genom tillväxt, är det därför inte av betydelse var inom förvärvskällan eller när under ägarens innehav som tillväxten skett. Begreppet förvärvskälla är i första hand knutet till varje skattskyldig, som bedriver förvärvsverksamhet eller innehar avkastningsgivande egendom, inte till den ena eller den andra delen av verksamheten eller egendomen. Slutligen har ibland anförts att allmänna skälighetssynpunkter eller angelägenheten av att underlätta åtgärder för jordbrukets yttre rationalisering talade för att värdeminskningsavdrag åtminstone i vissa fall bör få beräknas för särskilt område av förvärvskälla. Beaktande av sådana om184

ständigheter kräver emellertid författningsändringar, eftersom f. n. inte finns något stöd därför. 5.9.3 I motion vid 1968 års riksdag anförda synpunkter I motion II: 810 vid 1968 års riksdag har det i föregående avsnitt angivna rättsfallet RÄ 1967: fi 726 (Meddelanden från riksskattenämnden 1967 nr 5:3) åberopats, varefter anförts att särskild beräkning av värdeminskningsavdrag för skog för nytillköpt skogsfastighet inte torde komma att medges i framtiden med nu gällande lagstiftning. Detta har enligt motionen haft en negativ effekt på arbetet med skogsbrukets strukturrationalisering. De viktigaste nackdelarna anges i motionen vara följande. Om särskild avdragsberäkning får ske för inköpt tillskottsmark, kan lantbruksnämndernas tjänstemän utan större svårighet lämna en ev. köpare någorlunda tillförlitliga uppgifter om beskattningen i samband med olika alternativ för avverkning på tillköpt skogsmark. Är värdeminskningsavdraget beroende även av det tidigare skogsinnehavet är det en invecklad procedur att bedöma skattekonsekvenserna för den tilltänkte köparen. Denne kan på grund av osäkerhet om dessa konsekvenser av försiktighetsskäl komma att avstå från köp, som är lämpligt ur struktursynpunkt. Vid vissa redan genomförda tillskottsköp av skogsmark har priset avvägts med hänsyn till beräknade möjligheter för köparen att få värdeminskningsavdrag beräknat enbart för det tillköpta området. Om så ej får ske, har det ekonomiska utfallet av köpet för köparen blivit helt annorlunda än det beräknade. I något fall har till och med diskuterats återgång av köp från lantbruksnämnd. Förvärvaren av en fastighet som skall användas som tillskottsmark kommer i ett ogynnsammare skatteläge på grund av de sämre avdragsmöjligheterna än en köpare i vars ägo fastigheten blir särskild förvärvskälla för vilken värdeminskningsavSOU 1969: 30

draget beräknas utan inverkan av tidigare fastighetsinnehav. Den som överväger att köpa tillskottsmark kan därför se sig nödsakad att avstå från ett för honom rationellt tillköp emedan annan köpare med möjligheter till högre värdeminskningsavdrag kan bjuda ett högre pris. Lantbruksnämnderna har avsevärda skogsmarksarealer som rationaliseringsreserv. Ett betydande köpmotstånd beträffande skogsmark har blivit märkbart, beroende dels på konjunkturläget och dels på inverkan av de här avsedda skattereglerna. Motionen avslogs under hänvisning till skogsskattekommitténs utredning. 5.9.4 Nya regler om marköverföring genom ägoutbyte och laga skifte Enligt en särskild, år 1959 i punkt 4 tredje stycket anvisn. till 22 § KL införd regel har ägare till skogsfastighet, vilken vid jorddelningsförrättning ålagts att gälda likvid som avses i punkt 9 anvisn. till 21 § KL, beretts en särställning i fråga om värdeminskningsavdrag för skog enligt värdemetoden. Specialregeln innebär att likvidutgivaren, om han efter tillträdet av den mark vars växande skog likviden avser och inom tre år från förrättningens lagakraftvinnande gör skogsuttag, är berättigad till avdrag enligt värdemetoden med belopp, som svarar mot rotvärdet av den uttagna skogen. Dock får avdraget inte överstiga likviden. Avdrag enligt denna regel får alltså ske även i sådana fall då den återstående skogens värde inte understiger det för igaren gällande ingångsvärdet. Vid sitt införande motiverades specialregeln med att det var angeläget att underlätta åtgärder för jordbrukets yttre rationalisering. Det kan framhållas att ett vid 1959 års lagstiftning prövat förslag om ökade möjligheter till värdeminskningsavdrag vid skogsuttag i samband med fastighetsförvärv i allmänhet (och alltså även där rationaliseringssynpunkter inte gjorde sig gällande) ansågs böra anstå till dess en allmän översyn av skogsbeskattningen kunde komma SOU 1969: 30

till stånd. Den i föregående stycke åberopade punkt 9 anvisn. till 21 § KL, som anger de likvidutgivare för vilka specialregeln gäller, hänför sig till »likvid som avses i 14 kap. 8 § lagen om delning av jord å landet och som utgår vid laga skifte eller annan förrättning enligt nämnda lag eller lagen om fastighetsbildning i stad». Sådan likvid betraktas enligt anvisningspunkten som likvid för avyttring av växande skog i samband med markavyttring. Vid tiden för tillkomsten av specialregeln kunde likvid enligt 14 kap. 8 § jorddelningslagen utgå vid laga skifte om delägare miste ståndskog, växtlig ungskog eller plantering eller vid delning av samfälld mark erhöll mindre än vad på hans lott belöpte av växande skog eller av mark, varpå gemensamt utförts skogskulturåtgärder. Detsamma skulle gälla om delägare vid avsättning till gemensamhetsskog avträdde mark med skog till högre värde än som svarade mot honom tillkommande andel i gemensamhetsskogen eller ock avträdd mark befunne sig i bättre kulturtillstånd än andra delägares. År 1968 har beslutats vissa ändringar i jorddelningslagen (SFS 1968: 73), som syftar till ökade möjligheter att genom ägoutbyte eller vid laga skifte överföra mark från en fastighet till en annan mot ersättning i pengar. Metoden är avsedd att användas i stället för köp, avstyckning och sammanläggning när fastighet skall utökas. Det är att märka att tidigare regler för ägoutbyte var ganska snäva. Vid frivillig överenskommelse mellan berörda fastighetsägare fick deltagande fastighets uppskattningsinnehåll inte minskas med mer än 10 %. Enligt de nya reglerna, som trätt i kraft den 1 april 1968, kan under vissa förutsättningar möjligheterna till förändringar av fastighets storlek genom ägoutbyte bli obegränsade. »Ägoutbyte» utan markvederlag kan komma i fråga. Ägoutbytesinstitutet kan alltså i vissa fall användas på ett sätt som i praktiken är att likställa med vanlig försäljning. I prop 1968:88 rörande komplettering i 185

vissa hänseenden av 1967 års lagstiftning o m beskattningen av realisationsvinster erinrades (sid. 11) att ägoutbyte av gällande praxis inte ansetts såsom avyttring vilken kan föranleda beskattning för realisationsvinst. (Anm. Denna praxis grundar sig på att ägoutbyte enligt tidigare regler inte inneburit avyttring av den fastighet i kameral eller civilrättslig bemärkelse, som ingått i förrättningen, eller del därav utan endast en omreglering av fastighetens ägoområde.) I propositionen anfördes vidare att marköverföring enligt de nya reglerna om det utvidgade ägoutbytesinstitutet i 8 kap. 4 a § i jorddelningslagen eller motsvarande nya regler om laga skifte i 13 kap. 2 b § samma lag inte bör vara undantagna från beskattning för realisationsvinst utan likställas med vanlig försäljning eller vanligt byte. Som vederlag för den överförda marken skall vid beräkning av realisationsvinst enligt allmänna regler betraktas värdet av de motprestationer i pengar eller annat som kan ha avtalats eller beslutats vid ägoutbytet. Vederlaget kan alltså delvis utgöras av mark, vars värde vid beräkningen av vinsten på avyttringen får uppskattas som vid ett vanligt byte av fastigheter. Ägoutbyte enligt äldre bestämmelser ansågs däremot böra behandlas enligt samma regler som tidigare i vad gälde beskattning för realisationsvinst. De i propositionen föreslagna ändringarna i kommunalskattelagen antogs av riksdagen (BcvU:s bet. 1968: 43) och lag därom är intagen i SFS 1968: 275. Den bestämmelse som i förevarande sammanhang är aktuell lyder: »Lika med avyttring av fastighet anses marköverföring enigt 8 kap. 4 a § eller 13 kap. 2 b § lager, den 18 juni 1926 (nr 326) om delning av jord å landet.» Samtidigt med lagen om ändringar i kommunalskattelagen utfärlades en förordning den 6 juni 1968 (nr 276) om uppskov i vissa fall med beska-tning av realisationsvinst. Den gäller till förmån för skattskyldig som haft skattepiktig realisationsvinst på grund av bl. a. ma-köverföring enligt 8 kap. 4 a § eller 13 cap. 2 b § jorddelningslagen. 18t

Liksom de vidgade möjligheterna till marköverföring genom ägoutbyte och laga skifte föranlett omprövning av beskattningen för realisationsvinst vid sådan narköverföring bör även övervägas hur ;ådan marköverföring bör behandlas vid :kogsbeskattningen. Frågan härom behandas i följande avsnitt. 5.9.5 Av de nya marköverföringsrejlerna påkallade ändringar i gällande bestänmelser om värdeminskningsavdrag Läget för skogsbeskattningen efter nförandet av de nya reglerna om marköverföring genom ägoutbyte och laga ikifte kan sammanfattas på följande sätt. Före 1959 års ändringar i komnunalskattelagen fanns inte några bestämmelser om beskattning av skogsinkomst i samband med ägoutbyte eller laga skifte. I praxis betraktades förändringen av er. fastighets ägoområde genom sådan förrättning inte som avyttring. Däremot betraktades ståndskogslikvid, som en delägare kunde få om skogen på den mark han fick var mindre värd än skogen på den mark han hade före förrättningen, såsom skattepliktig inkomst av skogsbruk:. Detta överensstämmer med grunderna far skogsbeskattningen, enligt vilka allt vad en skogsägare får in för växande skog, både under innehavet och då han avyttrar fastigheten, utgör intäkt av skogsbruk. Ett vanligt byte av mark utan förrättning ansågs däremot då som nu innefatta avyttring av det område, som bortbyttes. Skillnaden mellan behandlingen av byte av mark genom förrättning och genom bytesavtal framgår av följande två exempel: Förrättning. A har vid förrättningens början en fastighet med bl. a. skogsmarksområdet X. Genom förrättningen får han avstå från området X med ett w d e av 30 000 kr. och får i stället onrådet Y med ett värde av 25 000 kr. Dessttom får A, eftersom det finns mindre <kog på området Y, ståndskogslikvid med 5 000 kr. Vid taxering tas endast 5 000 kr upp SOL 1969: 30

som intäkt och därifrån kan erhållas avdrag för värdeminskning av skog enligt regler som gäller vid avyttring av skog i samband med marken. Avtal för genomförande av samma byte. A anses ha avyttrat markområdet X för ett pris, som utgör värdet av området Y jämte ståndskogslikviden 5 000 kr. dvs. sammanlagt 30 000 kr. Den del därav som belöper på växande skog utgör bruttointäkt av skogsbruk. Avdrag för värdeminskning av skog medges enligt reglerna vid avyttring av skog i samband med marken. Genom 1959 års lagstiftning infördes i p. 9 anvisn. till 21 § KL föreskriften att ståndskogslikvid skall anses som likvid för växande skog som avyttrats i samband med marken. Därigenom bekräftades den tidigare praxis att likviden skall anses som skattepliktig intäkt. Tidigare hade det förekommit tvekan, om den skog för vilken likviden utgått skulle anses avyttrad utan samband med avyttring av marken eller i samband med markavyttring, men denna fråga löstes genom lagstiftning enligt det senare alternativet. Det är att märka att denna fråga inte har egentlig betydelse för intäktsberäkningen men väl för beräkningen av värdeminskningsavdrag för skog. Vidare infördes genom 1959 års lagstiftning den i föregående avsnitt återgivna specialbestämmelsen om rätt till avdrag för värdeminskning av skog. Denna bestämmelse har tillkommit för att främja skogsbrukets yttre rationalisering men för bestämmelsens tillämpning erfordras inte att sådant syfte visas föreligga. Alla skogsägare som deltar i förrättning och får rätt till ståndskogslikvid får utnyttja den särskilda avdragsrätten. Någon liknande rätt medges däremot inte vid byte, som sker genom avtal, även om avtalet tjänar rationaliseringssyfte. Den förmån som förrättningsdelägare åtnjuter vid jämförelse med avtalspart vid byte får ses mot bakgrunden av de utförliga och tämligen restriktiva bestämmelser som tidigare gällt för marköverföring genom ägoutbyte och laga skifte. De år 1959 införda reglerna har sådan SOU 1969: 30

generell avfattning, att de om ändring däri inte sker kommer att omfatta även marköverföringar enligt de nya bestämmelserna om ägoutbyte och laga skifte. I vad avser upptagande såsom intäkt av likvid för växande skog är intet att erinra däremot. Sådan likvid räknades redan före 1959 års lagstiftning som skattepliktig intäkt. Däremot synes tillräckliga skäl inte föreligga att låta specialregeln om värdeminskningsavdrag för den som tillträtt ny mark gälla även för förrättningar enligt de nya bestämmelserna. Såsom anförts i samband med den justering av bestämmeserna om beskattning av realisationsvinst, som vidtagits med anledning av de nya -narköverföringsreglerna, kan dessa regie: begagnas för avhändelse av mark som är jämförlig med vanlig försäljning och då bör även de vanliga reglerna om avdrag för värdeminskning av skog gälla. Frågan om ändring av dessa regler behandlas i följande avsnitt. Justering av nu gällande bestänmelse om värdeminskningsavdrag i fjärde meningen av punkt 4 tredje stycket aivisn. till 22 § KL synes kunna ske genon att första delen av meningen får följande lydelse: Har ägare av fastighet vid innan jorddelningsförrättning än sådan som verkställes enligt föreskrifterna i 8 kap. i a § eller 13 kap. 2 b § lagen den Ii juni 1926 (nr 326) om delning av jord i landet blivit ålagd att gälda likvid, son avses etc. Det kan anmärkas att den här ansedda specialbestämmelsen varken i dess ni gällande eller i den här föreslagna lydelsen bör betraktas som något undantag från regeln om förvärvskällan som enhtt vid inkomstberäkningen. Det ingångsvärde, som under stadgade förutsättningar skall anses ha nedgått på angivet sätt, är det fcr förvärvskällan i dess helhet för ägarei gällande ingångsvärdet. Regeln är fönnledd av önskan att främja den yttre ratonaliseringen och innebär den favören för skogsägaren, att frågan om beskattning av skogsuttag, som avses med specialregeln, skjuts på framtiden. Någon anledning att utäräcka 187

favören till alla de fall av marköverföring som kan ske enligt de nya reglerna om sådan överföring synes ej föreligga. 5.9.6 Skogsskattekommitténs allmänna synpunkter I första hand bör beaktas den betydelse uttrycket förvärvskälla har i kommunalskattelagen och andra skatteförfattningar. Vid beräkning av en skattskyldigs taxerade inkomst skall först bestämmas hans inkomst från varje särskild förvärvskälla varifrån inkomst åtnjutits. Uttrycket förvärvskälla är alltså ett rent skattetekniskt begrepp för att beteckna en enhet av ekonomisk art - förvärvsverksamhet eller inkomstgivande egendom - för vilken en skattskyldigs behållna inkomst (nettointäkt) under visst beskattningsår skall beräknas. Vid denna beräkning måste av naturliga skäl beaktas alla de faktorer som enligt skattelagstiftningen påverkar inkomstberäkningen. Bortser man helt eller delvis från någon sådan faktor, är inkomstberäkningen inte fullständig och resultatet blir missvisande. Grund för rätt till avdrag för värdeminskning av skog är författningsenligt, att skattskyldig vid inkomstberäkningen för visst beskattningsår bedömes ha kvar växande skog, vars värde eller kubikmassa understiger det för ägaren gällande ingångsvärdet resp. det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Värdet eller kubikmassan av gjorda skogsuttag spelar i och för sig ingen roll. Regeln om skillnaden mellan in- och utgående värden eller förråd som grund för avdragen innebär bl. a. att skogsuttag inte ger rätt till avdrag i den mån det kompenserats genom prisstegring eller tillväxt. Uppskattningen av in- och utgående värden och förråd måste rimligen avse förvärvskällan i dess helhet. Att göra sådana uppskattningar för endast visst område av förvärvskälla med bortseende från förhållandena på övrig del av förvärvskällans skogsområde innebär att inkomstberäkningen blir ofullständig. Varken i kommunal188

skattelagens föreskrifter eller i förarbetena till kommunalskattelagen har förutsatts att inkomstberäkning skulle få ske på detta sätt. Bestämmelserna i kommunalskattelagen om förvärvskälla som beteckning för den ekonomiska enhet, för vilken inkomstberäkning skall ske, och om avdragen för värdeminskning av skog är inte nya. De har gällt sedan kommunalskattelagens tillkomst. Däremot synes tanken att avdrag som nyss sagts skulle kunna medges på grund av minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, som avser endast visst område av förvärvskälla, ha uppkommit relativt sent. Första gången fråga härom bragtes under prövning av högsta instans var i det ovan återgivna rättsfallet RÄ 1966:fi 105 och då blev utgången den att avdrag inte fick beräknas på detta sätt. Någon praxis i detta ords vanliga betydelse, dvs. författningstillämpning i högsta instans, som gått i annan riktning har alltså inte förelegat. Ej heller i den skatterättsliga litteraturen synes före tillkomsten av rättsfallet RÅ 1966: fi 105 ha gjorts uttalanden som stöder en från rättsfallet avvikande mening. Tvärtom har i Geijer-Rosenqvist-Sterners Skattehandbok Del I 6:e upplagan (tryckt 1964) på sid. 176 uttalats att i allmänhet skall vid beräkning av avdrag hänsyn tas till virkesförrådet på hela den fastighet eller det komplex av fastigheter, som utgör en gemensam förvärvskälla. Enligt uttalande i tidskriften Skattenytt 1967 sid. 317 synes också två av olika länsstyrelser anlitade skogssakkunniga ha haft en med utgången i rättsfallet överensstämmande uppfattning. Om och i vilken omfattning lägre instanser medgivit beräkning av värdeminskningsavdrag för skog på ett sätt, som strider mot den lagtolkning vilken kommit till uttryck i rättsfallet, är ej för kommittén känt. Det är emellertid inte någon ovanlig företeelse att en uppfattning om tillämpningen i visst hänseende av skattebestämmelser, varav skattskyldiga anser sig kunna dra nytta, snabbt får en viss spridning innan auktoritativt uttalande i frågan hinner meddelas SOU 1969: 30

genom utslag i högsta instans eller uttalande av riksskattenämnden. Ett rättsfall, som ibland åberopats RA 1960:fi 1850 - gällde inte värdeminskningsavdrag för visst område av förvärvskälla utan hur avdrag skulle beräknas då fastighet, som utgjorde en förvärvskälla, till viss del ärvts och till övrig del köpts. I sådant fall skall ingångsvärdet för ärvd del bestämmas med utgångspunkt från taxeringsvärdet och för köpt del med utgångspunkt från köpeskillingen, alltså enligt metoder som ger synnerligen olika resultat. Regeringsrätten fann, att de på detta sätt bestämda ingångsvärdena inte skulle slås ihop till ett gemensamt ingångsvärde utan att avdrag skulle beräknas med utgångspunkt från vartdera ingångsvärdet. Återstående värde eller förråd för hela fasr tigheten skulle därvid fördelas med hänsyn till ärvda och köpta andelar. Direkt anvisning om den här tillämpade metoden finns ej i kommunalskattelagens föreskrifter men den får anses rimlig med hänsyn till att taxerat skogsvärde bestäms på sådant sätt att det råder en betydande spännvidd mellan sådant värde och skogens saluvärde. Att slå ihop två så olikartade värden till ett gemensamt ingångsvärde torde inte ha ansetts stå i god överensstämmelse med systemet för skogsbeskattningen. Ett annat rättsfall, RA 1948:ref 6, som är av intresse i sammanhanget, gällde försäljning av ett område om 15,1 ha skogsmark från en större jordbruksfastighet. Säljaren hade yrkat att hans inkomst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skulle bedömas med hänsyn till virkesförrådets förändringar enbart på det sålda området. Taxeringsintendenten däremot hade yrkat att hänsyn skulle tas till förhållandena beträffande säljarens fastighet i dess helhet. Utgången i rättsfallet blev att säljarens yrkande bifölls. Det är att märka att en avyttring av visst område från jordbruksfastighet inte kan likställas med sådant skogsuttag som sker utan samband med avyttring av mark. SOU 1969: 30

Vid avyttring av mark skall nämligen 22 § 1 mom. tredje stycket KL tillämpas, något som inte får ske vid skogsuttag utan markavyttring. Med hänsyn till den avsevärda skillnad som föreligger mellan avdragsberäkning enligt 22 § 1 mom. andra och tredje styckena måste alltid en avyttring behandlas för sig. Eljest skulle man i själva verket på grund av avyttringen kunna beskatta tillväxt, som skett på den icke sålda delen och som ägaren inte avyttrat genom försäljningen av området. Om nämligen på detta område virkesförrådet minskat under säljarens innehavstid, innebär försäljning av området inte att säljaren avyttrar någon sparad tillväxt som skall beskattas. Skulle virkesförrådet under samma tid ha ökat på den icke sålda delen av fastigheten, skall värdet av denna ökning inte beskattas förrän ägaren tillgodogör sig den, antingen genom skogsuttag under innehavet eller genom senare försäljning av fastigheten, ev. ytterligare område därav. Om i stället virkesförrådet på det sålda området ökat under säljarens innehav, är det riktigt att värdet av denna ökning beskattas vid avyttringen utan hänsyn till förhållandena på fastigheten i övrigt. Skulle denna senare säljas, måste bedömningen av om denna avyttring medfört att skogsinkomst uppkommit ske enbart på grundval av den senare försäljningen. Några omständigheter som liknar förhållandena vid avyttring av visst område från fastighet föreligger inte vid skogsuttag under innehavet på visst område inom förvärvskälla. Rättsfallet RÄ 1948:ref 6 kan därför inte anses ge något stöd för att värdeminskningsavdrag för skog skulle få beräknas särskilt för visst område inom förvärvskälla då någon avyttring av mark inte skett. 5.9.7 Skogsskattekommitténs förslag Förevarande fråga är aktuell endast så länge systemet med värdeminskningsavdrag för skog bibehålies. Om detta system utgår ur skogsbeskattningen, förfaller frågan. De komplikationer som uppkommer om värde189

minskningsavdrag medges för område inom förvärvskälla är såvitt kommittén kan bedöma av den art att de utgör ett vägande skäl bland många andra för omprövning av om systemet med värdeminskningsavdrag bör bibehållas. Så länge nuvarande system med värdeminskningsavdrag består är enligt skogsskattekommitténs uppfattning följande att beakta. Beräkning av värdeminskningsavdrag endast för visst område av förvärvskälla strider mot de allmänna grunderna för inkomstberäkningen enligt kommunalskattelagen. Det resultat, som denna beräkning syftar till, är den skattskyldiges behållna inkomst av förvärvskällan i dess helhet. Vad som i första hand är av betydelse är bruttointäkten genom det skogsuttag som gjorts. Därom är ju inte fråga i förevarande sammanhang. Avdrag för värdeminskning är befogat endast om värdet eller kubikmassan av växande förråd nedgått jämfört med gällande ingående värde eller förråd. Om skogsuttag som gjorts från förvärvskällan helt eller delvis kompenseras av värdestegring eller tillväxt är avdrag inte befogat. Det är för bedömning av den skattskyldiges inkomst av förvärvskällan under det aktuella beskattningsåret inte av betydelse var inom förvärvskällan eller när under innehavet som kompenserande värdestegring eller tillväxt skett. Inkomstberäkning sker enligt liknande grunder även för inkomst av jordbruksfastighet i övrigt liksom för förvärvskällor inom andra inkomstslag. Att anspråk framkommit att få beräkna värdeminskningsavdrag för visst område av förvärvskälla med bortseende från förvärvskällans område i övrigt synes främst kunna tillskrivas de i vissa hänseenden mindre tillfredsställande konsekvenserna av gällande ordning: den som exempelvis omedelbart efter sitt fastighetsförvärv tar ut skog motsvarande fem års tillväxt kan få ett avdrag men om uttaget under de följande fem åren kompenseras genom tillväxt och den tillfälliga nedgången av värde eller förråd helt utjämnats sker inte någon 190

beskattning av belopp motsvarande det medgivna avdraget. Beskattning kan komna i fråga först vid fastighetens avyttring )ch om ägaren avlider blir han aldrig beskatad för den kompenserande tillväxten. Ä r en vid avyttring är det av skäl, som Derörts i kap. 3, ovisst om någon beskattnng kommer att ske. De nu antydda konsekvenserna av fällande ordning blir särskilt märkbara för juridiska personer, som i regel förvär/ar skogsmark för att behålla den. Obegrän;ad rätt till avdrag för värdeminskning :>eräknat för visst område av förvärvskilla skulle ju teoretiskt sett kunna utnyttjas på det sättet att visst område kalavverkas 'varje år och avdrag yrkas för motsvarande del av förvärvskostnaden med undanag av den ringa del därav som hänförs till markvärde. Därigenom skulle efter lund avdrag kunna erhållas för så gott scm lela köpeskillingen för förvärvskällan tiots att virkesförrådet i dess helhet bibehåls i stort sett oförändrat. Beräkning av värdeminskningsavdrag för särskilt område av förvärvskälla kan vara till fördel för vissa skattskyldiga nämligen för sådana som redan före förvärv av visst skogsområde äger skogsmark och under tiden för sitt innehav av denna avverkat mindre än tillväxten. Om skogsur.ag sker på det nyförvärvade området och värdeminskningsavdrag får beräknas enbart för detta, kan detta leda till högre avdrag än om beräkning sker för förvärvskällan i dess helhet. För andra skattskyldiga kan avdragsberäkning för särskilt områdj leda till nackdel i avdragshänseende. Cm en skattskyldig t. ex. på tidigare skogsmarksinnehav under innehavet gjort utUg utöver tillväxten utan att yrka värdeminskningsavdrag - och så är ju ofta fallet - kan han vid skogsuttag på nyföwärvat område få ett större avdrag vid berlkning för förvärvskällan i dess helhet äi vid beräkning enbart för det nyförvärvace området. Om särskild avdragsberäkning fö- område av förvärvskälla övervägs, uppkommer frågan om sådan beräkning skill göSOU 1 »69:30

kontrollsvårigheter som ofta inte torde kunras endast då skattskyldig så yrkar eller na bemästras uppkommer. Att kontrollera om den skall kunna ske utan yrkande och även då den leder till lägre avdrag. Vilket- var inom en förvärvskälla ett skogsuttag gjorts skulle bli vanskligt. Ofta omfattar dera alternativet som än väljs, uppkommer ett uttag skog både från tidigare innemycket vanskliga bedömningsfrågor, som hav och nytillköp. Att i sådana fall dela ytterligare och avsevärt försvårar den reupp uttaget på riktigt sätt är svårt och tidsdan förut komplicerade skogsbeskattningödande. Kontrollmöjligheterna blir ofta obeen. Särskild avdragsberäkning torde också fintliga. I vissa fall, då skogsuttag sker öka benägenheten att genom transaktioner, som är föranledda enbart av skatte- omedelbart efter ett nyförvärv, kan möjligen avdrag beräknas någorlunda tillfredsskäl, söka undgå skatt eller vinna en icke ställande vid den först infallande taxeringavsedd lindring i beskattningen. en, men att sedan i fortsättningen skilja Rätt till beräkning av värdeminskningsmellan tidigare innehav och nyförvärv blir avdrag för område av förvärvskälla kan i regel omöjligt. Ett för det tillköpta omföranleda skattskyldig att göra skogsuttag rådet medgivet avdrag bör nämligen inte på annat område än där så bör ske för påverka ingångsvärde och ingående virkesgenomförande av ändamålsenlig skogsförråd för det tidigare innehavet. Än mer hushållning. Om en skattskyldig har spauttalade blir svårigheterna om skogsinnerad skog på tidigare skogsinnehav i en havet efter hand bygges upp genom tillomfattning, som motiverar att skogsuttag köp av flera olika skogsområden. Även sker där i första hand, kan han, om särskild avdragsberäkning medges för nytill- vid avyttringar av områden och därmed köpt område, komma att av skatteskäl i likställda upplåtelser av nyttjanderätt mot engångsersättning skulle de redan nu bestället göra uttag på detta område, även svärliga beskattningsförhållandena ytterligaom det ur skogsvårdssynpunkt är mindre re allvarligt kompliceras. Det måste särlämpligt. skilt framhållas att olika bedömnings- och Vid rörelsebeskattningen skall lager enkontrollfrågor ofta aktualiseras långt efligt stadgande i punkt 1 stycket 11 anvisn. ter det att skogsuttag skett. till 41 § KL värderas enligt principen först De här framförda erinringarna mot inin-först ut. De varor som säljs från ett laförande av rätt till beräkning av värdeger anses alltså tagna från de tidigast anminskningsavdrag för skog för område av skaffade varorna av det slag som sålts, förvärvskälla är enligt skogsskattekommitäven om de i verkligheten skulle ha levererats från senare inköpta varupartier. Med téns uppfattning av den natur, att en ändhänsyn till att den växande skogen i åt- ring av gällande ordning i denna riktning måste från skattetekniska synpunkter avstyrskilliga hänseenden kan betraktas som ett kas. varulager i skogsdriften, synes skäl inte Beträffande beskattningsresultatet av gälföreligga att vid skogsbeskattningen i strid lande regler har anförts att vissa skattmot principen först in-först ut beräkna skyldiga ibland genom särskilda åtgärder värdeminskningsavdrag med hänsyn enbart kan åstadkomma ett resultat, som motsvatill det nytillköpta virkesförrådet. rar vad som skulle ha erhållits om avdrag Kommunalskattelagens föreskrifter om för värdeminskning av skog fått beräkförvärvskälla som enhet vid inkomstberäknas för område av förvärvskälla. Som exning tjänar främst syftet att skapa nödempel har nämnts att en skogsägare kan vändig reda och ordning vid deklaration låta en närstående, t. ex. hustrun, köpa och taxering. Om beräkning av avdrag för den fastighet om vars tillköp är fråga och, värdeminskning av skog skulle medges för sedan önskat skogsuttag skett, sälja den område av förvärvskälla, äventyras allvartill skogsägaren samt att ett aktiebolag, ligt möjligheterna att åstadkomma formellt som vill utöka sitt skogsinnehav, kan låta och materiellt riktiga taxeringar. Stora SOU 1969: 30

ett koncernbolag i första hand köpa en skogsfastighet och, sedan skogen uttagits, sälja den vidare till moderbolaget. Härom kan sägas att antalet fall där skattskyldiga kan förfara på sätt som angetts torde vara begränsat. Det första ledet i sådan åtgärd kan ju inte betraktas som rationaliseringsförvärv och man torde få utgå från att lantbruksnämnderna inte bör medverka därtill. Ur skatteteknisk synpunkt torde det medföra väsentligt mindre olägenheter om sådant förfarande någon gång förekommer än om beräkning av värdeminskningsavdrag för område av förvärvskälla skulle medges generellt och därmed bli jämförelsevis vanliga. Ett annat slags transaktioner, som enligt antydanden skulle kunna begagnas för att kringgå gällande regler, går ut på att den som vill sälja en skogsfastighet låter göra en utstämpling, som säljes till fastighetsköparens hustru eller ett koncernbolag medan själva fastigheten överlåts till mannen resp. moderbolaget. Detta förfaringssätt kan utnyttjas på grund av den väsentliga skillnaden i beskattning mellan avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken och avyttring utan sådant samband samt den tolkning, som i praxis getts åt uttrycket avyttring »i samband med avyttring av marken». Samband har i vissa fall ansetts föreligga oaktat växande skog upplåtits till en person eller ett bolag medan den fastighet varpå skogen växt överlåtits till annan. Det är tveksamt om denna innebörd av bestämmelserna varit avsedd. Mycket talar för att avsikten varit att avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skulle anses föreligga endast då avyttring skett av fastighet och den därpå växande skogen övergått till fastighetens nye ägare såsom tillhörande fastigheten. Det torde vara lämpligt att, om gällande skogsskattesystem i huvudsak bibehålls, ändra föreskrifterna om intäkt av skogsbruk och om värdeminskningsavdrag i enlighet med vad nyss antytts. I 21 § KL första stycket under c) kan orden »eller genom avyttring av växande skog i sam192

band med avyttring av marken» länpligen ersättas med orden »eller genon avyttring av mark som innefattat avyttring av skog». Motsvarande ändring bör ske i de övriga författningsrum, där uttncket »avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken» förekommer. 5.9.8 Värdeminskningsavdrag efter ratnnaliseringsköp av skog Som skäl för att värdeminskningsa\drag för skog borde få beräknas för område av förvärvskälla har främst anförts att narkförvärv som syftar till bättre arrondering av skogsmarken skulle främjas därigenom. Åtgärder i detta syfte torde emellertid böra utformas med direkt sikte på ntionaliseringsförvärven och inte genom regler, som i realiteten kommer att få verkningar vida utöver förvärv av nämnda art och i många fall få icke önskvärda konsekvenser. Vid de ändringar, som år 1959 victogs i skattelagstiftningen för att främja rationaliseringen, bereddes viss lättnad i beskattningen av skogsinkomster för skogsägare som genom jorddelningsförrättning fått mer växande skog än han hade förut och därför ålagts att betala ståndskogslikvid. Lättnaden består däri, att om skogsuttag sker inom tre år efter förrättningens lagakraftvinnande avdrag för värdeminskning av skog enligt värdemetoden får ske med den uttagna skogens rotvärde - dock högst med beloppet av likviden - utan att någon utredning behöver ske om skogens ingångsvärde eller om den återstående skogens värde. Lättnader i skogsbeskattningen för den som på annat sätt än genom jorddelningsförrättning förvärvar skog i rationaliseringssyfte torde kunna beredas genom att de nyss antydda bestämmelserna görs tillämpliga på rationaliseringsförvärv av skog i allmänhet. Denna utvidgning av bestämmelserna kan ske så att hela rotvärdet får dras av eller också med viss begränsning av avdragsrätten. Ett sätt att göra en sådan begränsSOU 1969: 30

ning är att stadga att värdeminskningsavdraget inte får överstiga viss procent, förslagsvis 80 eller 90, av den uttagna skogens rotvärde. Begränsningen kan också ske genom en föreskrift efter mönstret av stadgandet i 2 § tredje stycket K F om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto. Avdragsrätten skulle då kunna begränsas till sådan förvärvare av skogsmark som tagit ut skog för att erhålla medel till betalning av köpeskillingen i vad den belöper på växande skog. Även om vissa skäl talar för begränsning av avdragsrätten till viss procent av uttagen skogs rotvärde, anser kommittén att man för enkelhetens skull kan underlåta densamma. Emellertid kan ifrågasättas om inte en begränsning av avdragsrätten bör ske för att inte den här avsedda förmånen skall locka till alltför stora skogsuttag. I detta syfte skulle kunna föreskrivas att avdrag inte får åtnjutas i vidare mån än som motsvarar minskning av virkesförrådet på det förvärvade området ner till två tredjedelar av normalt förråd. En begränsning av avdragsrätten till skogsuttag som sker för att erhålla medel till betalning av den förvärvade skogen få anses stå i god överensstämmelse med regelns syfte. Det får anses tillräckligt om den ifrågavarande lättnaden bereds endast fysiska personer och oskifta dödsbon. Lättnaden kan anses i princip innebära att frågan om beskattningen av den bruttointäkt, som skogsuttaget medfört, uppskjuts till dess fastigheten övergår till ny ägare. Sådan övergång kommer emellertid regelmässigt i fråga endast för fastigheter som förvärvas av fysiska personer och dödsbon. (Jfr vad som anförts i avsnitt 3.9.3 punkt 3.) Erforderlig författningsändring kan ske genom följande tillägg till tredje stycket av p. 4 anvisn. till 22 § KL: Skogens ingångsvärde skall antas hava nedgått på sätt nyss sagts även då någon såsom led i skogsbrukets yttre rationalisering förvärvat jordbruksfastighet eller del därav och uttagit därpå växande skog för att erhålla medel till betalning av den vid förvärvet utfästa köpeskillingen i den mån denna SOU 1969: 30 13—914091

kan anses belöpa på växande skog. I intet fall får dock avdrag åtnjutas till högre belopp än som motsvarar minskning av det för den skattskyldige gällande ingående virkesförrådet ned till två tredjedelar av för fastigheten eller fastighetsdelen normalt virkesförråd. Vid utredning i fråga huruvida jordbruksfastighet eller del därav förvärvats såsom led i skogsbrukets yttre rationalisering skall gälla vad som stadgas i punkt 6 av anvisningarna till 35 §. Här anmärkes att frågan om avdrag som avses i detta avsnitt bortfaller om övergång till kontantprincipen sker vid skogsbeskattningen.

5.10 Samfälld skogsmark mellan skogsägare.

och

samverkan

5.10.1 Samfälld skogsmark. Till intäkt av jordbruksfastighet räknas enligt huvudregeln i 21 § KL allt som av jordbruksfastighet kommit dess ägare eller brukare till godo. Om ägare eller brukare i denna sin egenskap uppbär kontant inkomst eller naturaförmån från samfällt område, vari fastigheten har del, är därför även sådan intäkt i allmänhet att räkna som intäkt av fastigheten. Emellertid finns i 53 § 1 mom. första stycket f) och p. 5 anvisn. till 21 § KL bestämmelser som i viss mån kan sägas innebära en begränsning av den angivna huvudregeln. Det är nämligen föreskrivet att som särskilt skattesubjekt skall anses ägare av för gemensamma behov avsatta s. k. besparingsskogar, häradsallmänningar och andra likartade samfälligheter, som förvaltas självständigt för delägarnas gemensamma räkning. Därav följer att en sådan samfällighet skall beskattas för alla inkomster från samfällighetens mark. Till inkomst skall räknas även värdet av virke och andra skogsprodukter, som utdelas till innehavarna av de fastigheter, som har del i fastigheten. Då samfälligheten som särskilt subjekt alltså skattar för alla inkomster från samfällighetens mark, skall ägarna till de fastigheter som har del i samfälligheten inte som in193

komst ta upp något som de erhåller i utdelning från samfälligheten. Detta gäller både kontant utdelning och naturaprodukter. När samfälligheten deklarerar sin inkomst får den göra avdrag för vanliga driftkostnader i skogsbruket och för förvaltningskostnader. Men den får inte göra avdrag för vad som delas ut till delägarna - dessa skattar ju inte för utdelningen - och inte heller för sådana utgifter som inte avser själva samfälligheten utan de fastigheter som har del i den, t. ex. kostnader för vägar som är till nytta för dessa fastigheter. Att samfälligheten beskattas som särskilt subjekt och inte varje delägare för sin andel av samfällighetens inkomst eller för vad han får ut från den är övervägande till fördel för de skattskyldiga. Samfälligheterna beskattas nämligen inte progressivt. Statsskatten är proportionell för dem och utgår f. n. med endast 15 % av den beskattningsbara inkomsten. De allra flesta delägarna har en statlig marginalskatt som är väsentligt högre. Även till statlig förmögenhetsskatt beskattas samfälligheten som särskilt skattesubjekt med en proportionell skatt av 1,5 promille av vad som överstiger 5 000 kr. I anslutning till vad ovan anförts om att samfälligheten inte får göra avdrag för underhållskostnader o. dyl., som avser delägarnas fastigheter, kan framhållas att det är förmånligare ur skattesynpunkt om motsvarande belopp tillförs delägarna och dessa bestrider sina andelar av utgifterna. Om så sker, behöver delägarna inte skatta för de kontanta beloppen men får göra avdrag för sina andelar av avdragsgilla utgifter. De nu berörda föreskrifterna avser jordbruksfastighet i dess helhet och alltså inte endast skogsmark men torde ha sin största betydelse för den sistnämnda. Frågor om vilka slag av samfälligheter som är hänförliga under särskilda bestämmelser har i ett par fall prövats i praxis. Såsom skattskyldiga samfälligheter har inte ansetts: en svinvall som vid storskifte i Mora avsatts som gemensamt undantag för byamän i två byar med omkring 200 delägare och förvaltades av två delägare såsom 194

fäbodsföreståndare, RÅ 1944:ref 39; vid skifte för gemensamt bruk avsatta sågplats, kvarnplats och grustag, RÅ 1954: fi 878. Till skattskyldiga subjekt har däremot hänförts: Landvetters socken utmarksskifteslag, som ställts under förvaltning för delägarnas gemensamma räkning enligt lagen den 13 juni 1921 om förvaltning av bysamfälligheter och därmed jämförliga samfällda ägor och rättigheter, RÅ 1956:31. Antalet samfälligheter som f.n. utgör särskilda skattesubjekt är jämförelsevis litet. Deras taxering synes inte ha medfört speciella tillämpningssvårigheter. Den statliga inkomstbeskattningen av dessa subjekt proportionell skatt som utgår med 15 procent av den beskattningsbara inkomsten kan visserligen synas väl förmånlig med tanke på den beskattning, som skulle falla på delägarna om dessa i stället beskattades, men då frågan om skattesatsen för samfälligheterna åtminstone f. n. i praktiken är av mycket begränsad betydelse, anser sig skogsskattekommittén inte böra framlägga något förslag i detta hänseende. Frågan om beskattningen av samfälligheter, som utgör särskilda skattesubjekt enligt gällande stadganden om skattskyldighet, bör dock följas med uppmärksamhet. För närvarande torde endast finnas samfälligheter, som uppkommit för rätt länge sedan. Skulle det visa sig, att samfälligheter som blir särskilda skattesubjekt börjar nybildas t. ex. i samband med skogsbrukets yttre rationalisering, föreligger givetvis anledning att ompröva stadgandena om skattskyldigheten. 5.10.2 Samverkan mellan skogsägare För rationalisering av skogsbruksdriften har under de senaste 25 åren bl. a. vidtagits åtgärder för att få till stånd samverkan mellan skogsägare. För sådan samverkan bildas områden av tre olika typer, nämligen skogsbruksområden, skogsvårdsområden och samverkanområden. För alla de tre typerna av områden gäller att anslutningen därtill är helt frivillig. Skogsbruksområdena bildas i regel under SOU 1969: 30

medverkan av skögsägarföreningarna. Vid bildandet upprättas avtal mellan skogsägarföreningen och varje enskild skogsägare, innebärande att denne ingår som medlem i området för tre år med automatisk förlängning om uppsägning inte sker. Genom avtalet tillförsäkras skogsägaren viss service, vars omfattning kan växla för olika skogsägare, mot avgifter beräknade enligt avtalade grunder. Skogsvårdsområden har bildats inom vissa delar av dels Västerbottens och Norrbottens lappmark och dels Kopparbergs och Jämtlands län. De skogsägare som anslutit sig till området har bildat en skogsvårdsförening. Statsbidrag har utgått till olika åtgärder som främjat skogsproduktionen. Vid bildandet och administrationen av skogsvårdsområdena har skogsvårdsstyrelserna medverkat. Sedan år 1959 bildas ej längre nya områden av denna typ. Samverkanområden har bildats sedan riksdagen år 1960 beviljat medel för att främja tillkomsten av skogliga samverkanområden i de fyra nordligaste länen. Områdena bildas under medverkan av skogsvårdsstyrelserna och i samarbete med lantbruksnämnder, lantmäterimyndigheter, hushållningssällskap och skogsägarföreningar. Verksamheten är i huvudsak av samma art som den som bedrivs inom skogsbruksområdena. Gemensamt för de angivna tre formerna av samverkan är att varje skogsägare som är ansluten har att deklarera sina inkomster från och driftkostnader för sin fastighet även till den del de belöper på område som här avses. Såvitt skogsskattekommittén kunnat utröna har områdesbildningen inte givit upphov till komplikationer i beskattningshänseende. I den mån samverkan organiseras i form av en förening, som bedriver yrkesmässig verksamhet, eller serviceverksamheten för samverkanområde eljest drivs yrkesmässigt utgör verksamheten i beskattningshänseende rörelse och skall beskattas som sådan. I sådan rörelse blir vad som inflyter i ersättningar från medlemmarna bruttointäkt och avdrag för omkostnader får ske enligt de vanliga reglerna för rörelse. SOU 1969:30

Aniedning att f. n. ifrågasätta ändrade beskattningsregler med hänsyn till att skoglig samverkan förekommer synes ej föreligga. 5.11

Skogsvårdsavgiften

Skogsbruket är underkastat en speciell skatt, benämnd skogsvårdsavgift, som utgår enligt förordningen den 28 juni 1946 (nr 324) om skogsvårdsavgift. Enligt denna förordning tas skogsvårdsavgift ut enligt följande regler. 1. Skyldig att erlägga skogsvårdsavgift är den som vid inkomsttaxering skall påföras garantibelopp för jordbruksfastighet, i vars taxeringsvärde ingår särskilda värden för skogsmark och växande skog. Det är alltså ägaren eller därmed likställd innehavare av jordbruksfastighet med skog som skall erlägga avgift. 2. Avgiften beräknas till visst promilletal, dock högst 1.5, av summan av de värden på skogsmark och växande skog, som ingår i taxeringsvärdet. Promilletalet bestäms årligen av Kungl. Maj:t och riksdagen och har de senaste åren utgjort 0.9. Den avgift som f. n. skall påföras en skogsägare utgör alltså 90 öre för varje 1 000-tal av underlaget för avgiftspåföringen. Till ledning för avgiftspåföringen skall enligt 68 § 1 st. taxeringsförordningen i den inkomstlängd som upprättas vid den årliga taxeringen, införas uppgift om de värden på skogsmark och växande skog, varpå avgiften beräknas. Syftet därmed är att lokal skattemyndighet skall få uppgift om avgiftsplikt även i sådana fall då lagfart ej sökts och kännedom om avgiftsplikten inte kan erhållas ur andra för myndigheten tillgängliga handlingar. 3. Om fastighet bytt ägare under ett beskattningsår eller om beskattningsår omfattar längre eller kortare tid än 12 månader (det sista kan förekomma endast vid bokföringsmässig redovisning av inkomst från jord- eller skogsbruk), skall jämkning av underlaget ske enligt samma grunder som garantibeloppet. Detta innebär vid ägarbyte under ett år att varje ägare skall betala avgift för sin ägotid. Vid omläggning av räkenskapsår betalas avgift med hänsyn 195

till det i varje särskilt fall aktuella räkenskapsårets längd. 4. Skogsvårdsavgift skall påföras med helt antal kronor med avrundning vid öretal över 50 uppåt och vid öretal om högst 50 nedåt. Det innebär att en skogsägare för vilken skogs- och skogsmarksvärde inte överstigar 500 kr. slipper betala avgift. 5. Skogsvårdsavgift tillfaller staten. Av skogsvårdsavgiftens egenskap av s. k. speciell skatt följer att den får dras av vid inkomstberäkningen för den direkta beskattningen. Bestämmelser härom finns i p. 3 anvisn. till 20 § KL och i p. 3 anvisn. till 22 § KL. Avgiftsplikten drabbar alltså i realiteten inte den avgiftspliktige med hela det påförda beloppet. Detta reduceras senare med hänsyn till avdragsrätten. Storleken av reduktionen blir beroende av den avgiftspliktiges marginalskatt. Belastning med hela beloppet kan dock inträffa i de sällsynta undantagsfall, då avgiftspliktig inte kan tillgodogöra sig avdrag för påförda avgifter. Skogsvårdsavgifter har i riksstaten för budgetåret 1968/69 beräknats inflyta med 10.2 milj. kr. Ungefär motsvarande belopp tillförs skogsvårdsstyrelserna för finansiering av viss del av dessa styrelsers verksamhet. Förekomsten av den särskilda skogsvårdsavgiften får ses mot dennas historiska bakgrund. Ursprungligen utgick skogsvårdsavgiften som en accis på värdet av avverkat virke och uttogs före ikraftträdandet av 1912 års förordning om skogsvårdsavgift endast för virke, som exporterades. Någon allmän taxering av verklig skogsavkastning förekom nämligen då inte. Genom lagar åren 1909 och 1912 om skogsaccis infördes en kommunal accisbeskattning av avverkat virke. I samband med sistnämnda lag tillkom en förordning av år 1912 om skogsvårdsavgift, enligt vilken sådan avgift skulle beräknas till viss procent av avverkat virkes värde. Denna avgift, varmed skogsvårdsstyrelsernas verksamhet skulle finansieras, var närmast en accisbeskattning av kommunal natur för visst ändamål. Avgifterna inom varje landstingsområde redovisades näm196

ligen till skogsvårdsstyrelsen inom området med undantag av 1 0 % , som av Kungl. Maj:t kunde fördelas mellan samtliga skogsvårdsstyrelser efter behovsprövning. Med utgången av år 1948 upphörde lagen om skogsaccis att gälla. Den årliga taxering av rotvärdet på avverkat virke, som ägt rum enligt nämnda lag, kunde därefter inte ligga till grund för skogsvårdsavgiften. Nya grunder för avgiftsskyldigheten antogs därför genom 1946 års alltjämt gällande förordning för vars innehåll redogörelse lämnats ovan. I denna stadgas som tidigare nämnts att avgiften tillfaller staten. Den totala kostnadsramen för den med statsmedel finansierade delen av skogsvårdsstyrelsernas verksamhet beräknas i statsverkspropositionen för budgetåret 1968/69 till 38 288 000 kr. eller alltså väsentligt mera än de inflytande skogsvårdsavgifterna, som beräknats till 10.2 milj. kr. I propositionen sammanfattas skogsvårdsstyrelsernas verksamhetsområde på följande sätt: Skogsvårdsstyrelserna har till uppgift att främja och stödja den enskilda skogshushållningen samt verka för att skogsvårdsarbetet inom de enskilda skogarna bedrivs på ett planmässigt sätt. Styrelserna skall också utöva den uppsikt och vidta de åtgärder, som enligt gällande skogsvårds-, naturvårds- och andra författningar ankommer på dem. Bland statsinkomsterna redovisas skogsvårdsavgiften alltjämt under rubriken Skatter såsom bevillning. Med hänsyn till avgiftspliktens historiska bakgrund och nuvarande konstruktion kan avgiften emellertid anses vara av liknande natur som en del offentliga avgifter, som tas ut på grund av viss i huvudsak av statliga medel bekostad verksamhet men utan att individuell motprestation lämnas från det allmännas sida. Vid en allmän omprövning av skogsbeskattningen kan det vara lämpligt att även ta upp skogsvårdsavgiftens bibehållande och utformning till övervägande, fastän denna avgift inte har något direkt samband med beskattningen av inkomsterna från skogen. Ur skatteteknisk synpunkt kan vägande inSOU 1969: 30

vändningar mot avgiften inte framställas, eftersom den är enkelt utformad och därför inte bereder de skattskyldiga eller myndigheterna några svårigheter, även om den givetvis kräver ett visst arbete vid taxerings-, debiterings- och uppbördsförfarandet. Möjligen kan erinras att nettoutbytet för det allmänna av avgiften är ej oväsentligt mindre än det i riksstaten upptagna beloppet 10.2 milj. kr. Till följd av att påförda avgifter är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen kan nämligen den behållna inkomsten för det allmänna av avgiften uppskattas till endast omkring 65 % av det nämnda beloppet.

Debiteringen av skogsvårdsavgift utförs nu av lokal skattemyndighet. Till ledning för debiteringen skall taxeringsnämnd på sista sidan av självdeklaration, som avlämnats av avgiftsskyldig, anteckna det belopp som skall utgöra underlag för påföringen. Detta system fungerar i praktiken mindre väl. I en till betänkandet fogad bilaga 3 har på kommitténs begäran skisserats ett system, som synes mera ändamålsenligt och säkrare. Sedan ett i betänkandet SOU 1968:32 framlagt förslag om sammanförande av skogsmarksvärde och skogsvärde till ett skogsbruksvärde numera genomförts, kommer underlaget för påföringen att kunna erhållas direkt ur fastighetslängderna utom i de fall då skogsmark övergått till ny ägare under det år, påföringen avser, eller beskattningsår omfattar kortare eller längre tid än 12 månader. En förenkling skulle kunna vinnas om avgiftsplikten skulle läggas enbart på skogsvärdet och i stället utgå med ett promilletal som är något högre än det nuvarande 0,9. För att ge ungefär samma intäkt som nu skulle promilletalet behöva höjas med endast en eller två tiondelar. Man torde dock i så fall böra avstå från att vid påföringen ta hänsyn till ägarbyten under beskattningsåret och annat beskattningsår än kalenderåret och i stället såsom tidigare var fallet påföra avgiften med hänsyn till äganderätten vid beskattningsårets ingång. SOU 1969: 30

5.12 Skogsbeskattningen i förhållande till förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen För översyn av förmögenhets- samt arvsoch gåvobeskattningen har enligt Kungl. Maj:ts bemyndigande den 9 juni 1967 tillsatts en särskild kommitté, kapitalskatteberedningen. En av dess huvuduppgifter är att tillse att beskattningen av förmögenheter samt arv och gåva på lämpligt sätt inpassas i skattesystemet. Skogsskattekommittén har därför inte att närmare gå in på dessa skatteformer. Kommittén har emellertid under sitt sysslande med skogsbeskattningen funnit att vissa förhållanden beträffande skogen förtjänar att uppmärksammas vid arvs-, gåvo- och förmögenhetsbeskattningen och vill därför omnämna dessa. Enligt 3 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt skall vid förmögenhetsberäkningen som tillgång upptas fastighet. I regel skall enligt 4 § samma förordning fastighets taxeringsvärde anses utgöra dess värde vid förmögenhetsbeskattningen. Beskattningen av förmögenhet grundas emellertid på kapitalvärdet av den skattskyldiges tillgångar med avdrag för hans skulder. Förmögenhetsbeskattningen anknyter alltså till varje ägares totala förmögenhetsställning. Avsikten är inte att skogen i princip skall inta någon särställning. I praktiken kan emellertid vissa skillnader i förmögenhetsskattens verkningar uppkomma. Vid förmögenhetsbeskattningen kan nämligen skogen i skogsbruket till helt övervägande del betraktas mera som ett produktionsmedel än som lagertillgång. För hela landet räknat erfordras nämligen ett virkesförråd av i stort sett den nuvarande storleken för att hålla virkesproduktionen i gång. Maskiner och inventarier i rörelse torde vid ägarens förmögenhetsbeskattning i praktiken i allmänhet upptas till de skattemässiga restvärdena. Med de liberala avskrivningsregler som tillämpas, kommer en rörelseidkares maskiner och inventarier därför ofta att vid förmögenhetsberäkningen upptas lågt i förhållande till det aktuella värdet. Om den växande skogen vid fastighetstaxering upptas till ett värde, som är lägre 197

än saluvärdet, beror detta delvis på en för låg uppskattning av de på värdet inverkande faktorerna. Vid en riktig uppskattning kommer skogen ibland upp till ett värde, som synes högt i förhållande till det värde som vid förmögenhetsbeskattningen åsätts produktionsmedel inom rörelse. Detta kan utgöra en anledning till omprövning av den växande skogens behandling vid förmögenhetsbeskattningen. Ytterligare ett skäl därtill är att skogen värderas på grundval av dess avkastning. Någon motsvarande värdering sker inte beträffande tillgångar i rörelse. Eftersom förmögenhetsbeskattningen drabbar endast vissa tillgångar i rörelse - men däremot inte sådana ofta värdefulla tillgångar som goodwill o. d. - synes alltså rörelseidkaren komma i ett gynnsammare läge än idkare av skogsbruk. Liknande synpunkter torde kunna anföras beträffande arvs- och gåvobeskattningen. Enligt gällande system för skogsbeskattningen behöver någon kollision inte inträffa mellan arvsbeskattning och inkomstbeskattning. Jordbruksfastighets taxeringsvärde och därmed däri ingående skogsvärde kan beskattas genom arvsskatt. Om skog sedan tas ut i sådan omfattning att den återstående skogens värde understiger det vid arvet gällande taxerade skogsvärdet, är arvingen berättigad till avdrag för minskningen och dubbelbeskattning undviks alltså. Vid övergång till beskattning av skogsinkomster enligt kontantprincipen blir läget annorlunda. Om arvsskatt betalats för taxeringsvärdet och därmed även för det däri ingående skogsvärdet samt skogsuttag därefter sker, inkomstbeskattas hela värdet av uttaget även om den efter uttaget återstående skogens värde understiger det vid arvfallet gällande taxerade skogsvärdet och uttaget alltså kan innefatta viss del av det skogsvärde, som blivit föremål för arvsbeskattning. Fallet torde i praktiken bli mycket sällsynt men bör dock beaktas vid arvsskattereglernas utformning, lämpligen på det sättet att arvsbeskattningen lindras i den omfattning som är erforderlig för att kollision skall undvikas.

5.13 Skogsbeskattningen vid långtidsupplåtelser av nyttjanderätt till jordbruksfastighet Inledning. Enligt kommunalskattelagens ursprungliga lydelse förelåg inte något samband mellan skogsbeskattningen och beskattningen av intäkter genom upplåtelse av nyttjanderätter till jordbruksfastighet. Upplåtelser av avverkningsrätter behandlades mera som avyttring av växande skog utan samband med avyttring av marken än som nyttjanderättsupplåtelser. En år 1946 genomförd ändring i kommunalskattelagen, avseende den skattemässiga behandlingen av nyttjanderätter, påverkade emellertid indirekt beskattningen av skogen. Redogörelse därför lämnas nedan. Då önskemål framställts om utvidgning av 1946 års bestämmelser till att avse även andra upplåtelser än dem som nu är att hänföra därunder och dessa önskemål framställts väsentligen med tanke på den inverkan på skogsbeskattningen, som den önskade utvidgningen skulle få, skall önskemålen här beröras. Det kan redan nu framhållas att bedömningen av den ifrågasatta ändringen kan komma att tillmätas stor principiell betydelse. En relativt utförlig redogörelse i frågan synes därför påkallad. Kommunalskattelagens huvudregel. Huvudregeln om skatteplikt för intäkter av jordbruksfastighet är meddelad i 21 § KL, där det inledningsvis stadgas att till intäkt av jordbruksfastighet hänföres allt som av jordbruksfastighet kommit ägaren eller brukaren till godo. Såsom exempel på skattepliktiga intäkter nämns längre fram i samma paragraf intäkter genom upplåtelse åt annan att i visst avseende tillgodogöra sig eller utnyttja fastigheten eller del därav, såsom bl. a. till grustäkt, till utvinnande av vattenkraft, till framdragande av ledningar m. m. Något undantag från dessa bestämmelser fanns ursprungligen inte. Inte heller gjordes någon skillnad mellan intäkter som avsåg nyttjande under beskattningsåret och intäkter avseende längre tids nyttjande. Av kontantprincipen följer att intäkt som utgör ersättning för nyttjanderätt regelmässigt skall hänföras till det beskattningsår då SOU 1969: 30

intäkten inflyter och inte till beskattningsår, varunder nyttjanderätten utövats. Såsom skattepliktig intäkt skulle enligt 19 § KL inte räknas vinst å icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom, men för att avyttring skulle föreligga förutsattes att ägaren avhände sig äganderätten till egendom. Upplåtelse av nyttjanderätt därtill inbegreps inte under avyttring. Rättsfall RA 1943:ref 41. Detta rättsfall har ibland uppfattats som om praxis redan före 1946 års lagstiftning i vissa fall skulle ha behandlat upplåtelse av nyttjanderätt till jordbruksfastighet inte såsom upplåtelse utan såsom avyttring. Denna uppfattning torde inte vara grundad. Omständigheterna var nämligen följande. En skattskyldig hade 1933 köpt en såsom annan fastighet taxerad tomt om 696 kvm, varpå ett par mindre byggnader var uppförda, för 6 000 kr. Den skattskyldige hade utfört vissa arbeten på byggnaderna. År 1939 uppläts hela tomten med vägrätt för en väganläggning. Den skattskyldige fick engångsersättning med 1 392 kr. för marken och 11 643 kr. för byggnaderna, som skulle rivas och bortföras av den skattskyldige. Regeringsrätten fann att den skattskyldige berett sig realisationsvinst inte understigande 2 468 kr. Det bör alltså observeras att upplåtelsen gällde inte jordbruksfastighet utan annan fastighet, som i sin helhet togs i anspråk som vägmark, att ersättningen för marken utgjorde endast 1 392 kr., samt att vinsten enbart på byggnaderna utan tvivel utgjort mer än 2 468 kr. och att det belopp, som tagits till beskattning, därför kan antas vara hänforligt till dessa. Det är också att märka, att regeringsrätten i sitt utslag inte gjort något uttalande om att upplåtelsen av själva marken skulle likställas med avyttring. Målet har inte avgjorts som plenimål, något som kan antas ha skett om utgången inneburit avvikelse från förut tillämpad rättsgrundsats. I tidigare avgöranden har ersättning för vägrättsupplåtelse ansetts utgöra skattepliktig intäkt. 7946 års lagstiftning. Denna innebär i första hand ändring i p. 5 anvisningarna till 21 § KL och fick formen av ett undantag från den allmänna regeln om skatteplikt för SOU 1969: 30

nyttjanderättsersättningar: »Vad nu sagts gäller dock icke beträffande engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt för obegränsad tid, t. ex. vid ianspråktagande under nyss angivna förhållanden av mark eller strömfall enligt vattenlagen eller för framdragande av ledningar eller anläggande av väg.» Vidare fogades till 24 § KL, som avser skattepliktiga intäkter av annan fastighet, en anvisningspunkt 5, vari förklarades att som intäkt av annan fastighet inte skulle räknas engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till sådan fastighet för obegränsad tid. Slutligen fogades till 35 § KL en med 4 betecknad anvisningspunkt, vari stadgades att "lika med avyttring av fast egendom skall anses upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet för obegränsad tid mot engångsersättning, vilken därvid är att betrakta som köpeskilling (jfr. punkt 5 andra meningen av anvisningarna till 21 §)". I propositionen gjorde departementschefen inte något uttalande om de principiella grunderna för författningsändringen. Emellertid upptogs till behandling frågan huruvida skattebefrielse eller skattelättnad borde medges även beträffande engångsersättningar som avsåg viss tid. Därom uttalades att sådana ersättningar är av väsentligen annan karaktär än engångsersättningar vid allframtidsupplåtelser. Särskilda regler om beskattningen av ersättningar för upplåtelser på begränsad tid skulle enligt departementschefens uppfattning kunna motiveras endast med hänsyn till progressionens verkningar men åtgärder för undanröjande därav borde inte få formen av specialbestämmelser utan av mera allmänna regler. Även praktiska skäl ansågs tala för att skiljelinjen skulle dras mellan å ena sidan belopp, som avser gottgörelse för inkomstförlust för all framtid, och å andra sidan belopp, som avser ersättning för inkomstförlust för begränsad tid. Om en upplåtelse formellt avsåg begränsad men i realiteten obegränsad tid, såsom vid upplåtelse av vägrätt, borde den reella innebörden i upplåtelsen vara avgörande. 199

Det kan här erinras att vad som anförts om gottgörelse för inkomstförlust knappast kan tillmätas någon egentlig betydelse för bedömningen av den skattemässiga naturen av engångsersättningar vid nyttjanderättsupplåtelser. Dessa ersättningar - liksom ersättningar för upplåtelse som avser begränsad tid - bestäms vanligen efter sådana grunder, att ringa eller ingen hänsyn tas till verklig inkomstförlust. Ofta utgår ersättning även där det är klart att någon inkomstförlust inte uppkommer. Ersättningarna bestäms mera på samma sätt som köpeskillingar vid överlåtelser. Frågan om och i vad mån engångsersättning utgör ersättning för inkomstförlust har inte heller påverkat utformningen av de införda författningsbestämmelserna. I dessa förklarades endast att engångsersättningar för upplåtelser av visst slag - alltså inte för alla sådana upplåtelser - skulle undantas från skatteplikt och att upplåtelser av denna art skulle anses lika med avyttring. I fråga om skatteplikten för inkomst som enligt kommunalskattelagens föreskrifter anses uppkomma genom avyttring av egendom spelar det i princip ingen roll, om och i vad mån köpeskilling eller annat vederlag utgör gottgörelse för inkomstförlust. Frågan om inverkan på skogsbeskattningen av engångsersättningars likställande med köpeskilling vid avyttring berördes ej i propositionen. 1959 års lagstiftning. I praxis hade uppkommit fråga huruvida avyttring av växande skog, som verkställts i samband med markupplåtelse av den med 1946 års lagstiftning avsedda arten, skulle anses ha skett i samband med avyttring av marken och upplåtaren därmed få åtnjuta värdeminskningsavdrag enligt de förmånligare reglerna i 22 § 1 mom. tredje st. KL. Utgången blev emellertid, att avyttringen av skogen inte kunde anses ha skett i samband med avyttring av marken. Genom 1959 års lagstiftning gjordes det tillägget till 22 § 1 mom. tredje stycket, att avdrag enligt detta stycke skulle få åtnjutas även då nyttjanderätt eller servitutsrätt upplåtits till

mark mot engångsersättning samt skog avverkats på den upplåtna marken eller växande skog därpå avyttrats i samband med eller med anledning av upplåtelsen. Ändringen innebar förmåner i två hänseenden. Värdeminskningsavdrag för skog får beräknas efter det pris, som upplåtaren får för skogen, och beskattning kommer alltså att drabba endast värdet av den del av virkesförrådet på det upplåtna området, som överskjuter det på samma område belöpande för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Vidare får beräkning av värdeminskningsavdraget göras med hänsyn till förhållandena enbart på det upplåtna området. Skulle förrådet på detta inte överstiga det för samma område gällande ingående förrådet, inträder ingen beskattning, även om förrådet på fastigheten i dess helhet överskjuter det för ägaren gällande ingående förrådet. 1968 års lagstiftning. Genom denna undantags från skatteplikt såsom för intäkt av jordbruksfastighet även engångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till fastighet enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar. Åtnjutande av engångsersättningen förklarades i fråga om beskattning för realisationsvinst vara att likställa med avyttring av fastighet. Något tillägg till reglerna om värdeminskningsavdrag för skog skedde därvid inte. Ersättningar som här avses torde sällan påverka skogsbeskattningen, eftersom de i allmänhet lär utgöra vederlag för att marken inte får bebyggas. Ingripande enligt naturvårdslagen kan därför som regel inte antas minska ägarens möjligheter att utnyttja mark för skogsbruk. Bevillningsutskottets betänkande 1966:30. Däri behandlas motioner, vari yrkas att reglerna om den skattemässiga behandling, som gäller för engångsersättningar vid vissa upplåtelser för obegränsad tid, skall utvidgas att omfatta även sådana tidsbegränsade upplåtelser som sker för lång men begränsad tid, exempelvis 25 år eller längre tid. SOU 1969: 30

Med motionerna åsyftades främst att vid upplåtelser som skett för allmännyttigt ändamål och under expropriationshot, avdrag för värdeminskning av skog skulle få ske enligt de gynnsammare föreskrifter som gäller vid avverkning eller avyttring av skog i samband med eller med anledning av vissa upplåtelser mot engångsersättning (22 § 1 mom. 3 st. sista meningen KL). Som skäl anfördes att en markägare, som upplät skogsmark med 25 års nyttjanderätt och i samband därmed avyttrade växande skog eller med anledning därav tog ut skog, kunde bli föremål för en betydligt hårdare skogsbeskattning än om han i stället sålde samma mark med därpå växande skog. Därför måste myndigheter, även då de hade behov av mark för allmänt ändamål under blott 25 år, förvärva marken med äganderätt för att få till stånd en frivillig uppgörelse. Markförvärvaren kunde då bli tvungen engagera sig i stora affärer med skog och virke fastän han eljest inte hade något intresse av sådana affärer. Bevillningsutskottet erinrade om följande. Lagstiftningen år 1946, enligt vilken engångsersättningar för vissa nyttjanderättsoch servitutsupplåtelser inte skulle betraktas som intäkt av jordbruksfastighet, hade motiverats med att upplåtelserna för en fastighetsägare hade samma betydelse från ekonomisk synpunkt som försäljning av så stor del av egendomen som svarade mot den genom upplåtelserna mistade avkastningen. Upplåtelserna borde därför behandlas på samma sätt som avhändande av äganderätten. När skogsuttag i samband med ifrågavarande upplåtelser genom 1959 års lagstiftning i fråga om rätten till värdeminskningsavdrag för skog likställdes med avyttringar, hade uttalats att man med lagstiftningen särskilt avsett upplåtelse av vågrätt, rätt att framdraga elektriska ledningar, markupplåtelse för vattenuppdämning o. d., vilka upplåtelser enligt lag får avse obegränsad tid. Utskottet hade vid genomförandet av 1959 års lagstiftning framhållit att denna medförde en ytterligare komplicering av den redan förut svåröverskådliga skogsbeskattningen, som i dess helhet borde bli föremål SOU 1969: 30

för en ingående och förutsättningslös utredning. Det kunde förväntas att därvid även skogsbeskattningen vid markupplåtelser skulle beaktas, varför motionerna om omedelbar åtgärd avstyrktes. Det kan här anmärkas att de upplåtelser som avses i utskottsbetänkandet huvudsakligen torde gälla militära ändamål, såsom anordnande av flygfält, radaranläggningar o. d. Skogsskattekommitténs synpunkter. Först kan framhållas att grunden till att föreliggande fråga uppkommit är den olikformighet, som enligt gällande system för skogsbeskattning föreligger mellan å ena sidan beskattning för intäkt av skog, som skattskyldig erhåller genom försäljning av växande skog eller virke medan han ännu äger fastigheten, och å andra sidan den intäkt av skog, som han erhåller genom avyttring av fastigheten med därpå växande skog. Exempel: en skattskyldig äger ett skogsområde om 10 ha, vara virkesförrådet uppgår till 1 000 kbm. Det för den skattskyldige gällande ingående virkesförrådet utgör 1 000 kbm och det gällande ingångsvärdet 7 000 kr. Ett företag vill förvärva området för sådan användning, som förutsätter att området kalhuggs. Företaget vill betala 20 000 kr. för själva marken. Den växande skogens rotvärde uppskattas till 25 000 kr. Beskattning för realisationsvinst är ej aktuell. Om den skattskyldige själv tar ut skogen och därvid får ut rotvärdet 25 000 kr. samt säljer det kalhuggna området för 20000 kr., beskattas han enligt gällande regler för 25 000-7 000=18 000 kronors inkomst av skogsbruk. Om han däremot säljer fastigheten utan att ta ut skogen för 20 000+ 25 000=45 000 k r , blir han ej alls beskattad för inkomst av skogsbruk. Han är nämligen berättigad till avdrag enligt förrådsmetoden efter det pris han får, dvs. med 25 000 kr. Om företaget tar ut skogen och får en behållen inkomst av 25 000 kr. blir inte heller företaget beskattat för inkomst av skogsbruk, eftersom det är berättigat till avdrag för sitt ingångsvärde 25 000 kr. Sakligt sett är det i båda fallen samma ekonomiska resultat som båda parterna 201

vill uppnå: företaget vill egentligen förvärva endast marken för 20 000 kr men är givetvis berett att betala 45 000 kr. för marken med därpå växande skog, eftersom genom uttag av den växande skogen 25 000 kr. av köpeskillingen omedelbart kan återfås utan beskattning; den skattskyldige vill sälja området jämte skogen för 45 000 kr. Givetvis vill han om möjligt göra detta utan att beskattning kommer i fråga men det kan endast ske genom alternativet försäljning av området med därpå växande skog. Det är otillfredsställande att formen för ernående av det önskade resultatet skall betyda så mycket för beskattningen. Än mer otillfredsställande ter det sig, om företaget behöver området endast för ett antal år. Då kan markägaren inte undgå beskattning för det skogsuttag, som är nödvändigt för att göra området användbart för företaget, och det är därför sannolikt att parterna nödgas tillgripa alternativet med försäljning, fast ingen av dem önskar det. Om inadvertenser som här avses skall rättas till, är det vid en förutsättningslös omprövning av skogsbeskattningen inte givet att detta skall ske genom att vidga området för skattefria skogsintäkter. Snarare framstår det som omotiverat att skogsintäkter, vilka blir skattepliktiga vid transaktioner som motsvarar vad parterna verkligen vill uppnå, skall kunna göras skattefria genom åtgärder, som inte motsvarar de praktiska syftena eller genom manipulationer. Det synes som om ett riktigare beskattningsresultat uppnås genom att beskatta skogen när den tas ut och göra detta genomgående. Innan frågan om långtidsupplåtelsernas behandling i skattehänseende tas upp till bedömande synes lämpligt att i första hand beröra hur 1946 års lagstiftning om den skattemässiga behandlingen av allframtidsupplåtelserna bör betraktas. Formellt har 1946 års regler avfattats som undantag från de tidigare återgivna huvudreglerna om vad som utgör intäkt av jordbruksfastighet. Det gjorda undantaget kan därför inte anses som uttryck för någon allmän grundsats inom vårt skattesystem.

202 Även omständigheterna vid tillkomsten av 1946 års regler visar att det här är fråga om ett undantag av begränsad natur, vid vars införande inte övervägdes att reglerna skulle ha en vidare innebörd än vad deras formulering och inplacering i tidigare författningstext gav vid handen. Ett icke oviktigt motiv för reglerna torde ha varit en av praktiska skäl föranledd önskan att underlätta markupplåtelser för väg- och elkraftsändamål. Begränsningen av reglernas tillämplighet till all framtidsupplåtelser betonades på olika sätt. I den till grund för lagstiftningen liggande promemorian anfördes som främsta skäl att en avhändelse för all framtid av nyttjanderätten till fastighet eller område därav till sin reella innebörd borde likställas med avhändelse av själva fastigheten eller området. Departementschefen framhöll att även praktiska skäl talade för att skiljelinjen mellan icke skattepliktiga och skattepliktiga intäkter borde gå mellan å ena sidan belopp, som avser gottgörelse för inkomstförlust för all framtid, och å andra sidan belopp, som avser ersättning för inkomstförlust för begränsad tid. När det gäller att bedöma bakgrunden till 1946 års lagstiftning bör icke bortses från den inverkan den tekniska utvecklingen kan ha haft på uppfattningen om hur engångsersättningar av här avsedd art borde behandlas i skattehänseende. Vid tiden för kommunalskattelagens tillkomst och dessförinnan var de ingrepp i ägarens dispositionsrätt till jordbruksfastighet, som föranleddes av ifrågavarande upplåtelser, av ganska begränsad omfattning. Denna ökade emellertid väsentligt efter hand som vägar och kraftledningsgator gjordes bredare och dämningar för kraftverksändamål vattendränkte allt större områden. Ingreppen kom därmed i den mån de avsåg all framtid, att alltmera likna ianspråktagande av mark med äganderätt. En omständighet av vikt som inte bör lämnas obeaktad är den skattemässiga behandlingen i allmänhet av å ena sidan periodiskt inflytande intäkter och å andra sidan engångsbelopp, som utbetalas i stället för eller för avlösning av periodiskt inflytande SOU 1969: 30

Intäkter. I regel inverkar det ena eller andra sättet för betalning av viss ersättning inte på skatteplikten. En anställd, som vid frånträdande av anställning i stället för årlig pension får ett engångsbelopp, beskattas för detta, en rörelseidkare som för nedläggande av rörelse får ersättning för mistade inkomster med engångsbelopp beskattas för detta, en fastighetsägare som under ett år uppbär flera års hyra eller arrende för mark eller bostadslägenhet beskattas för erhållet belopp för det år varunder beloppet uppburits osv. Skogsskattekommittén finner att de skäl, som vid 1946 års lagstiftning ansetts böra föranleda de då antagna reglernas begränsning till allframtidsupplåtelser alltjämt äger giltighet. Varje gränsdragning, varigenom under reglerna innefattas tidsbegränsade upplåtelser, måste bli godtycklig. Om reglerna görs tillämpliga endast på upplåtelser på minst 25 år, kan på samma grunder anspråk framställas även på en gräns av 20 ÅT osv. Även då det gäller andra förvärvskällor än jordbruksfastighet kan krav på skattefrihet för vissa intäktsslag resas på liknande grunder som föranlett de nu ifrågavarande yrkandena. Detta kan tänkas ske i en omfattning som rubbar inkomstbegreppets omfattning. Även den ifrågasatta begränsningen till upplåtelser för ändamål, som kan tillgodoses genom expropriation, måste betecknas som godtycklig och knappast tillräckligt motiverad. Det väsentliga för bedömningen av ersättningsmottagarens skattepliktiga in"komst är ju vilka belopp han uppbär och o m beloppen i och för sig är av skattepliktig natur. Att ändra bestämmelserna om skatteplikt "för ersättningar vid tidsbegränsade upplåtelser enbart för att bereda markägarna en gynnsammare beskattning av skogsinkomster synes inte böra komma i fråga. Skogsskattekommittén förordar alltså att o m gällande skogsskattesystem bibehålls någon ändring i förevarande hänseende inte sker. Omlägges skogsbeskattningen till att ske enligt kontantprincipen, är den här avhandlade frågan inte längre aktuell. SOU 1969: 30

6 Sammanfattning

Skogsskattekommitténs uppgift har enligt direktiven varit att verkställa en teknisk utredning om skogsbeskattningen för att kartlägga de problem som möter på detta beskattningsområde. I betänkandet betonas att uttrycket skogsbeskattningen inte betecknar någon särskild skatteform. Uttrycket används endast som en sammanfattande beteckning för de bestämmelser som enligt kommunalskattelagen och vissa andra författningar gäller rörande beskattningen av inkomster från skogen. På liknande sätt talar man om rörelsebeskattningen, jordbruksbeskattningen, lönebeskattningen o. d. Inkomster från skogen beskattas alltså inom ramen för den allmänna inkomstbeskattningen. De för denna gällande reglerna är och bör vara tillämpliga även för skogsinkomsterna, i den mån inte dessas särskilda beskaffenhet föranleder till avvikelser. Kommittén anser det vara av vikt att framhålla detta, eftersom skogsbeskattningen i vissa diskussioner behandlats utan tillräckligt beaktande av dess samband med inkomstbeskattningen i övrigt. I betänkandet har lämnats en tämligen utförlig sammanställning av de författningsföreskrifter, som reglerar skogsbeskattningen. Detta har ansetts erforderligt på grund av att dessa föreskrifter är intagna såväl på olika ställen i kommunalskattelagen som i särskilda författningar. Vidare har redogjorts för ett stort antal

rättsfall. En del av dessa är medtagna för att visa hur uppkomna tolkningsfrågor besvarats i praxis. Andra fall belyser hur gällande skogsskatteregler verkar i praktiken. Dessa regler i och för sig ger nämligen på grund av sin schematiska uppläggning och ämnets natur endast en ofullständig och otydlig bild av hur det f. n. ligger till med skogsbeskattningen. Uttalanden som kommittén på begäran erhållit från myndigheter, som sysslar med eller eljest har tillfälle att göra erfarenheter av skogsbeskattningen, återges i sammandrag. Det sammanställda materialet och de egna iakttagelser, som kommitténs medlemmar gjort såväl under kommittéarbetet som i andra sammanhang, ger vid handen att skogsbeskattningen för närvarande inte fungerar tillfredsställande. Särskilt gäller detta beträffande skattskyldiga, som utnyttjar möjligheten till avdrag för värdeminskning av skog eller som bör taxeras för inkomst genom försäljning av växande skog i samband med försäljning av mark. Att systemet med värdeminskningsavdrag för skog och beskattning av skogsinkomst vid fastighetsförsäljning inte fungerar nöjaktigt får ses mot bakgrunden av följande faktiska omständigheter. Den årliga skogstillväxten på en jordbruksfastighet utgör givetvis en förmån för ägaren. Värdet av själva tillväxten skall emellertid enligt allmänna grunder för inSOU 1969: 30

komstbeskattningen inte betraktas som skattepliktig inkomst för ägaren. Sådan inkomst anses föreligga först när skog tas ut genom rotförsäljning eller avverkning och ägaren därigenom uppbär pengar eller åtnjuter därmed jämförlig förmån. Skog kan emellertid i allmänhet inte tas ut årligen och med den jämnhet varmed t. ex. inkomst av jordbruk utfaller. Därför kan ett skogsuttag, som en ägare gör, helt eller delvis innefatta skogsavkastning som uppkommit under föregående ägares innehav och följt med, då den som gör skogsuttaget förvärvade fastigheten. Vidare kan en ägare, som avyttrar sin fastighet med därpå växande skog, under sin ägotid ha tagit ut mindre än den avkastning, som uppkommit under samma tid. Avyttringen kan därför innefatta avkastning, vars värde inte beskattats under ägotiden. De nu gällande reglerna för skogsbeskattningen karakteriseras av en strävan att varje skogsägare skall bli beskattad endast för den skogsavkastning, som kommit till under hans egen ägotid. För att åstadkomma detta ingår i reglerna ett system, som schematiskt kan sammanfattas på följande sätt. När en jordbruksfastighet förvärvas, uppkommer för ägaren ett visst ingångsvärde på den växande skogen. Om förvärvet utgjorts av köp, byte e. d. skall man för att bestämma ingångsvärdet fördela köpeskilingen mellan å ena sidan den växande skogen och å andra sidan fastigheten i övrigt, d. v. s. inägojord, byggnader, skogsmark m . m . Vad som vid fördelningen faller på den växande skogen blir skogens ingångsvärde. Skulle fastigheten ha erhållits genom arv, gåva eller eljest ett fång, vid vilket någon köpeskilling inte förekommit, räknas som ingångsvärde det skogsvärde som ingår i fastighetens taxeringsvärde vid tiden för fånget. Allt vad skogsägaren tar ut från skogen under ägotiden genom egen avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt räknas som skattepliktig bruttoinkomst. Om skogsuttag sker i så stor omfattning, att värdet av den växande skog, som finns kvar efter uttaget, är mindre än ingångsSOU 1969: 30

värdet, får avdrag göras för minskningen. Genom att avdraget skall beräknas till skillnaden mellan ingångsvärdet och värdet på den skog, som finns kvar, tas hänsyn inte endast till uttaget utan även till den tillväxt som skett sedan förvärvet. Har avdrag för minskning av ingångsvärdet erhållits tidigare under innehavet, bedöms givetvis den ytterligare minskningens storlek med utgångspunkt från vad som efter medgivet avdrag återstår av det ursprungliga ingångsvärdet. Det är detta reducerade ingångsvärde som betecknas som det för ägaren gällande ingångsvärdet. Avdrag kan också få ske, om den kubikmassa växande skog, som fanns vid fastighetsförvärvet, efter skogsuttag minskat trots den tillväxt, som kan ha skett efter förvärvet. Avdraget skall utgöra så stor del av ingångsvärdet, som minskningen utgör av kubikmassan vid förvärvet eller, om avdrag tidigare erhållits, av den genom avdrag reducerade kubikmassan. Enligt denna beräkningsmetod fästes inte något avseende vid förändringar i skogens värde. Har kubikmassan minskat, får avdrag göras även om värdet ökat t. ex. genom prisstegring. Avdragen för minskning av ingångsvärde och för minskning av ingående virkesförråd (kubikmassa) är samordnade så att avdrag av det ena slaget minskar även rätten till avdrag av det andra slaget. Om en skogsägare sedan han fått avdrag för värde- eller förrådsminskning låter skogen växa till, så att kompensation helt eller delvis erhålles för minskningen, eller om en skogsägare under ägotiden tar ut mindre skog än tillväxten, sker inte någon beskattning av den outtagna tillväxtens värde. Sålunda blir inte ens tillväxt, som fyller ut virkesförråd för vars minskning avdrag tidigare erhållits, beskattad. Därför ingår det i gällande system att avyttring av jordbruksfastighet med växande skog i princip skall föranleda beskattning av vad som vid avyttringen erhålles för den växande skogen. Även här måste alltså en uppdelning av köpeskillingen ske. Avdrag får ske för vad som står kvar i beskattningshänseende av ingångsvärdet eller för den del av erhållen

köpeskilling för skogen, som belöper på det kerhetsmoment som gör sig gällande kan iningående virkesförrådet (ev. den del därav verka på värderingen med stora belopp, ofta som står kvar efter medgivna avdrag). Ge- flera tiotusental kronor, i varje särskilt fall. nom att avdraget efter sistnämnda metod De vanskligheter som möter vid bedömberäknas med utgångspunkt från den köpe- ningar som här antytts kan inte på tillfredsskilling, som erhållits vid avyttringen, slip- ställande sätt bemästras genom anlitande av per säljaren skatta för det merpris per ku- skogssakkunniga. Detta följer av bristerna bikmeter växande skog som erhålles vid hos det underlag, som i regel står till buds försäljningen jämfört med vad han betalat för bedömningen, och den skönsmässighet, vid förvärvet. varmed bedömningen med hänsyn till den Svårigheterna att på nöjaktigt sätt tilläm- växande skogens natur i avsevärd mån måste pa det antydda systemet beror på de sköns- ske. mässiga eller godtyckliga och därmed mycAvdragssystemets tillämpning ställerket osäkra bedömanden, som i regel måste skogsägarna inför svåra bedömanden och ske i fråga om ingångsvärde, ingående vir- inbjuder till manipulationer eller åtgörankesförråd, tillväxt och uttag samt återståen- den, som är föranledda eller starkt påverkade värde och återstående virkesförråd. Brut- de av skattetänkande. I vissa fall kan skatttoinkomster och avdrag vid inkomstberäk- skyldiga få åtnjuta favörer, som inte är förningen i övrigt - frånsett värden på naturaenliga med en rättvis beskattning, medan förmåner m. m. av mindre betydelse - ut- skogsbeskattningen i andra fall drabbar hårgöres av verkliga belopp vilkas storlek i all- dare än som egentligen avses med reglerna. mänhet kan bestämmas och kontrolleras Betecknande för hur systemet fungerar i utan större svårigheter. Värdena på skogs- praktiken är att ett mycket stort antal av de beståndet vid förvärvet och vid utgången av yrkanden, som framställs rörande avdrag, det aktuella beskattningsåret kan däremot för minskning av ingångsvärde eller ingåenaldrig bestämmas exakt utan måste uppde virkesförråd, vid granskning befinnes skattas. Om värdena kan mycket olika me- inte kunna godkännas. Emellertid är det en ningar råda. Detsamma gäller virkesför- jämförelsevis liten del - enligt överslagsberåden vid olika tidpunkter. Det kan anmär- räkning omkring en femtedel - av de enskilkas att i fråga om växande skog uppgifter da skogsägarna som under sin ägotid gör anom värde och kvantitet ofta lämnas i form språk på avdrag för minskning av ingångsav exakta tal i kronor eller kubikmeter så- värde eller ingående virkesförråd. De övriga som om det rörde sig om uppgifter som kan deklarerar som om systemet med sådana avbestämmas med fullständig noggrannhet. I drag inte fanns. Sannolikt skulle långt flera själva verket grundar sig dessa uppgifter i och för sig kunna framställa sådana yremellertid på uppskattningar som kan göras kanden. De som inte gör avdrag har givetpå olika sätt och ge resultat, som skiljer sig vis en förmånligare ställning vid fastighetsavsevärt från varandra - 30 å 40 % eller avyttring. Förhållandet att somliga utnyttjar mera - utan att det finns någon möjlighet sin avdragsrätt och andra avstår därifrån att i varje särskilt fall avgöra vilket tal som gör att skogsbeskattningen blir ganska är det riktiga. Detta beror på den växande ojämn. skogens naturliga beskaffenhet. Någon exakt Av avgörande betydelse för en likformig uppmätning kan självfallet i praktiken inte och rättvis skogsbeskattning enligt gällande ske och uppskattning enligt gängse skogliga regler är att skogsinkomster, som författmetoder ger endast ungefärliga resultat. ningsenligt skall anses uppkomma vid avVärdering av växande skog måste grunda yttring av jordbruksfastighet med växande sig på uppskattningar av skogens samman- skog, uppges i deklarationerna och att avsättning, priser och förväntningsvärdet på dragen blir rätt beräknade. I detta hänseden icke avverkningsbara skogen m. m., varende föreligger stora brister, framför allt om oiika uppfattningar kan råda. De osä- på grund av att insikten om skatteplikten 206

SOU 1969: 30-

för sådana inkomster saknas hos ägarna. som i sinom tid avyttrar fastigheten. När Det är åtminstone på många håll ovanligt skattskyldig avlider, sker ingen beskattning att sådana inkomster över huvud taget de- för tillväxt som kompenserar medgivna avklareras och det är vanskligt för taxerings- drag eller som ökat virkesförrådet. Arvingmyndigheterna att kontrollera deklaratio- arna får räkna avdrag för minskning av innerna i detta hänseende. Det allmänna torde gångsvärde och ingående virkesförråd med göra betydande skatteförluster genom ute- utgångspunkt från förhållandena vid dödsblivna eller för lågt åsatta taxeringar för in- fallet. Till följd härav uppkommer en lucka komster som här avses. I andra fall kan så- i beskattningen. Den s. k. skyldemansregeln vid skogsbedana taxeringar drabba hårt, t. ex. då avdrag för minskning av ingångsvärde eller in- skattningen kan ge resultat, som är ojämna gående virkesförråd tidigare medgivits eller och otillfredsställande. Sambandet mellan skogsbeskattning och utredning om storleken av skogsuttag unbeskattning av realisationsvinster, särskilt der innehavet inte kan förebringas. såsom denna numera är utformad, är ej Svårigheterna att uppskatta skogsinkomst vid fastighetsavyttring, vilka gjort sig sär- reglerat på ändamålsenligt sätt. I avsnitt 3.4.2 har sammanställts ett anskilt märkbara vid sådana nyttjanderättsupplåtelser för vägar, ledningar och kraft- tal exempel som belyser verkningarna av det verk som likställs med avyttringar, har lett nuvarande systemet. Ett av exemplen skall till att på åtskilliga håll tillämpas en scha- här i korthet återges. En skattskyldig hade blonmässig uppskattning av skogsinkomsten år 1947 fått vissa fastigheter i gåva. År 1957, vid sådan upplåtelse. Schablonen innebär att då fastigheterna var taxerade för 139 200 kr., sålde den skattskyldige fastigheterna till sina 20 % av erhållen likvid för växande skog två minderåriga barn för 504 412 kr. Samma antas belöpa på förrådsökning och beskattas. dag sålde barnen skog på rot för 321 145 kr. Detta sätt att beräkna inkomsten är givetvis mycket onyanserat men utgör ett beteck- Säljaren yrkade avdrag för minskning av nande exempel på hur svårt det är att i ingående virkesföråd med hela det belopp, som av köpesumman belöpte på växande varje särskilt fall genomföra skogsbeskattningen så som i gällande bestämmelser för- skog. Barnen yrkade avdrag för minskning av ingångsvärde med 321 145 kr. Varken fasutsattes. Vissa erinringar mot gällande skogsbe- tighetsförsäljningen eller rotförsäljningen skattningsregler kan framställas även ur kunde enligt gällande regler föranleda bemera teoretiska synpunkter. Det nyss an- skattning. Kommittén finner detta resultat tydda förhållandet att beskattning av till- otillfredsställande. Med hänsyn till att kommitténs uppgift växt, som kompenserar tidigare uppkommen minskning av ingångsvärde eller ingående varit av skatteteknisk art har dess förslag virkesförråd, inte sker förrän vid avyttring utformats under den förutsättningen att förav fastighet verkar olikformigt för fysiska slagen skulle vara neutrala ur närings- och och juridiska personer, eftersom de sist- skogspolitisk synpunkt. Kommittén har övervägt om möjligheter nämnda regelmässigt förvärvar sina skogsföreligger att inom ramen för nuvarande fastigheter för att behålla dem. Om en juridisk person köper en skogsfastighet, som system åstadkomma en riktigare uppskattutgör särskild förvärvskälla, och på grund ning av skogsinkomsterna men finner dessa möjligheter åtminstone inom överskådlig av skogsuttag strax efter förvärvet får avdrag för minskning av ingångsvärde eller in- tid så begränsade, att någon nämnvärd förbättring knappast skulle kunna åstadkomgående virkesförråd, kommer senare tillväxt som motsvarar minskningen i regel att bli mas. En viss förenkling skulle kunna erhållas genom att rätten till avdrag begränsades obeskattad. Gällande system fungerar alltså i förevarande hänseende på avsett sätt en- till fall, då minskning av ingångsvärde eller dast då avdrag medges sådan skattskyldig ingående virkesförråd uppgår till viss storSOU 1969: 30

lek, t. ex. minst en femtedel. Då uppgiven minskning inte uppgår till ett sådant minimum, får befogenheten av avdrag ofta anses vara tvivelaktig med hänsyn till den osäkerhet, som alltid måste vidlåda de för avdragens beräknande nödvändiga uppskattningarna. Vinsten av denna förenkling skulle dock vara begränsad och de allmänna erinringarna mot systemet skulle kvarstå. Schablonberäkning av uppskattad årlig medelinkomst av skogsmark finner kommittén inte böra komma i fråga. Sådan beräkning skulle under alla förhållanden bli vansklig att genomföra i praktiken. Resultatet skulle utan tvivel komma att avvika så avsevärt från de verkliga inkomsterna att det inte skulle kunna accepteras. Ett sådant system skulle innebära en återgång till vad som gällde för jordbruksfastighet i allmänhet och därmed även för skogen fram till år 1910 beträffande den statliga beskattningen och till år 1920 beträffande kommunalbeskattningen men då övergavs på grund av konstaterade brister. Att låta den växande skogen ingå såsom lagervärde i någon form av beräkning av skogsinkomster enligt bokföringsmässiga grunder finner kommittén inte innebära någon förenkling. Även ur andra synpunkter synes ett system av denna art mindre tillfredsställande. Det enklaste sättet för att genomföra en rationell beskattning av skogsinkomsterna är enligt kommitténs uppfattning att systemet med avdrag för minskning av ingångsvärde och ingående virkesförråd slopas. Därmed kan man också avstå från att beskatta skogsinkomst i samband med fastighetsavyttring. Det skulle bli betydligt lättare för skogsägarna att beräkna de skattemässiga konsekvenserna av olika transaktioner med fastigheter och växande skog. En omständighet som talar för denna metod är att flertalet skogsägare i verkligheten ansluter sig till den genom att de inte yrkar värdeminskningsavdrag för skog. Nackdelar för de skattskyldiga av ojämna skogsinkomster på grund av beskattningens progressivitet m. m. kan i huvudsak hävas genom föreslagna ändringar beträffande skogskon-

tosystemet. Bland dessa ändringar ingår även öppnande av möjlighet att i vissa fall få begagna skogskontomedel som säkerhet för krediter. Kommittén föreslår att det nu rådande sambandet mellan skogsbeskattning och beskattning för realisationsvinster upphäves. Den sistnämnda beskattningen bör inte innefatta skogsinkomster. En reglering i detta hänseende är påkallad oavsett vilken ståndpunkt som intas till systemet för skogsbeskattningen. Väsentligt ökade möjligheter föreslås att få avdraga kostnader för skogsvägar och skogsplantering. Frågan om möjlighet bör beredas att få beräkna värdeminskningsavdrag för skog för visst område av förvärvskälla har behandlats ingående men någon ändring i gällande rätt föreslås inte. Inte heller föreslås ändring i gällande bestämmelser i vad avser skatteplikt för ersättningar vid upplåtelse av nyttjanderätter för längre men begränsad tid. I fråga om skogsvårdsavgiften anför kommittén att den nettoinkomst, som därav tillföres det allmänna, är jämförelsevis liten och att ur skatteteknisk synpunkt intet synes vara att erinra mot att avgiftsplikten slopas.

SOU 1969: 30

Bilaga 1

PM ang. uppskattning av virkesförrådet på en fastighet m. m. Av civiljägmästaren Rolf Ruben

1 Syftet med denna redogörelse är i första hand att belysa svårigheterna att med god säkerhet i beskattningssammanhang ange virkesförrådet på en skogsfastighet vid en viss tidpunkt. 1.2 Faktorer som ger förrådsvariationer De variabler som påverkar det reella virkesförrådet är givetvis antalet träd per ytenhet och dessa träds grovlek, höjd och form samt ytans storlek. De nämnda variablerna växlar mycket starkt från den ena mikrolokalen (växtplatsen för ett träd) till den andra med markens bonitet (bördighet), trädens ålder, trädslag, skador, skogens vård m. m. Då det gäller att mäta eller uppskatta någonting så heterogent som en skog, så bör om möjligt en fullständig och noggrann mätning utföras. Teoretiskt är det möjligt att ganska exakt ange ett rotstående träds stamvolym. Praktiskt är det emellertid helt uteslutet att mäta alla träden i en skog. Därför har man sedan gammalt utarbetat en mängd olika metoder att genom enkelt utförda stickprovsmätningar erhålla olika uppskattningsdata av intresse angivna med för ändamålet acceptabel säkerhet. Vid all stickprovsmätning blir den slutliga mätningsproduktens kvalitet beroende såväl av den enskilda mätningens noggrannhet, som av stickprovets representativitet och omfattning. Ju fler observationer och mätningar som ingår i ett stickprovsmaterial SOU 1969: 30 14—914091

desto bättre är helheten representerad. Representationsmedelfelet blir alltså litet i dylikt fall. I det praktiska skogsbruket är det en ekonomisk nödvändighet att starkt begränsa de i uppskattningen insatta resurserna. Kravet på resursbegränsning varierar med mätningsändamålet. Då det är fråga om förrådsuppskattning i beskattningssammanhang för en vanlig liten skogsfastighet vore det orimligt att tillfälligt begära större mätningsinsats än till en kostnad som motsvarar en eller annan procent av skogens värde. Vidare kan tämligen generellt påstås att ju - relativt sett - mindre resurser, som kan sättas in på mätningen desto mer angeläget är det att såväl metoden som mätningsmannen är helt objektiva. Alldeles oavsett om det är fråga om mätning av skog eller något annat så gäller att två observationer inte statistiskt bör jämföras utan att man vet att jämförbarhet verkligen råder. Inte heller kan ev. konstaterad skillnad mellan två mätningsresultat användas, som om säkerheten vore lika god som mätningarnas - den är väsentligt sämre. Påståendets riktighet belyses i ett exempel under punkt 5. 1 3 Förrådsuppskattning

förr

Förrådsuppskattningen utfördes på 1940talet och tidigare i regel såsom linjetaxering, varjämte rent okulär bedömning utfördes i samband med skogsindelningen. Det var

framförallt staten, bolagen och ofta godsen som tillämpade denna teknik, medan småskogsbruket endast i undantagsfall kostade på sig egentlig taxering eller stamräkning. I beskattningssammanhang torde äldre tillgängliga förrådsuppgifter oftast vara relativt grovt okulärbedömda varvid förrättningsmannen som grund för sin bedömning har haft tillgång till dåtida genomsnittstabeller. De skogsvårdsplaner som på 1940talet och dessförinnan upprättades av skogsvårdsstyrelsernas tjänstemän innehöll en rad olika beståndsdata varav endast två - beståndets ålder och höjd - mättes. Dessa mätningar voro ej sällan behäftade med vissa subjektiva bedömningar t. ex. varierande tillägg för antalet år för trädet att nå brösthöjd och olika sätt att räkna antalet år under ev. förekommande s. k. stampningsperioder. Man tar nämligen borrspånet - på vilket man räknar årsringarnas antal - vid brösthöjd (1*3 m ovan mark), medan tabellernas ingångsdata avser den verkliga trädåldern. Under stampningsperioder, som ofta gran särskilt i Norrland varit utsatt för, kan den verkliga åldern ej beräknas med blotta ögat. De mikroskopiskt tunna årsringarnas antal räknas därför ej utan förrättningsmannen gör ett schablonmässigt tillägg för stampningsperiodens längd - som i verkligheten kan ha varit flera 10-tal år - och redovisar trädets s.k. hushållsålder. Även höjdmätningen var ganska starkt beroende av förrättningsmannens individuella tillämpning av mätningsmetoden. Långt allvarligare felrisk för uppgiften om virkesförrådet följde med utväljandet av provträden vilket skedde helt subjektivt. Osäkra uppskattningsmetoder ger erfarenhetsmässigt för låga mätningsresultat. De uppgifter som angavs enligt fastighetstaxeringens normer var mycket osäkra för den enskilda fastigheten. Storleksordningen på felet för förrådsuppgiften på fastigheter där skogsvårdsplan upprättats är ej utrett, men en sammanlagd »systematisk» avvikelse nedåt av storleksordningen 20 % synes ej osannolik. Till detta kommer ett kanske nästan lika stort »tillfälligt» fel. Om exempelvis förrådsuppskattning 210

utföres av flera personer samtidigt men oberoende av varandra på samma fastighet enligt en viss metod så anger det systematiska felet på vilket sätt gruppens medelförråd avviker från det exakta, som antages vara känt. Variationen mellan de enskilda gruppmedlemmarnas uppskattningsresultat - alltså på ömse sidor om gruppmedeltalet - ger det tillfälliga felet. 1.4 Enkel förrådsuppskattning

numera

Under 1950- och 60-talen har man successivt med hjälp av nya hjälpmedel och därpå grundade nya metoder lyckats minska de systematiska felen sannolikt till storleksordningen 10 %, kanske 5 %. I avsaknad av kända vetenskapliga undersökningar är de ovan nämnda talen för olika felprocenter endast mina personliga bedömningar. Vidare är det möjligt att även de tillfälliga felen för de planlagda fastigheternas virkesförråd har minskat kanske till storleken 10 %, trots att arbetet kan sägas utföras mindre detaljerat numera än förr. De viktigaste nya hjälpmedlen är: topografiska kartan, nya ekonomiska kartan, flygbilder, Blumerleis höjdmätare, relaskopet, Näslunds tabeller, Riksskogstaxeringens tabellmaterial och datatekniken. Vidare har under efterkrigstiden mycket hänt beträffande småskogsbrukets skogliga medvetenhet, varigenom skogsbruksplanläggning blivit ett naturligt moment även i det rationellt fungerande småskogsbruket. Den väsentligt förbättrade service såväl skogsvårdsstyrelrelserna som skogsägareföreningarna kan erbjuda numera har påtagligt ändrat förutsättningarna att allmänt kunna få fram nöjaktiga uppgifter på de enskilda skogsfastigheternas befintliga virkesförråd. Därmed har icke sagts att man ännu i praktiken nått dithän att befintliga hjälpmedel helt effektivt utnyttjas. Skogsbruksutredningens detta år redovisade grundläggande tanke att helomvända den principiella gången i planarbetet så att man börjar utifrån de stora sammanhangen - som är väl kända främst genom riksskogstaxeringarna - och via områdesvisa, tämliSOU 1969: 30

gen översiktliga planer - huvudsakligen baserade på kart- och flygbildsarbeten - successivt arbetar sig ner mot fastighetsvisa skogsbruksplaner för att senare kunna sluta i detaljerade driftsplaner synes mig mycket lovvärda. Det nya kart- och flygbildsmaterialet i landet gav en avsevärt förbättrad arealredovisning. Detta särskilt i vad det gäller den produktiva skogsmarkens fördelning på olika ålders- eller framförallt huggningsklasser. Det beståndsvis uppskattade virkesförrådet kan ganska enkelt anges tämligen noga vid omsorgsfull användning av Blumerleis höjdmätare och relaskop, som ger trädens sammanlagda grundyta per ha. Stor risk föreligger emellertid att exempelvis den nutida tidspressen i arbetslivet ger starka systematiska variationer i metodtillämpningen. En teoretiskt utomordentligt bra metod kan således vid den praktiska tillämpningen vara förbunden med skärpta krav på arbetskontroll och objektivitet hos förrättningsmannen för att metoden skall komma till sin rätt. Jag skulle tro att det i högre grad är valet av mätningsobjekt än själva mätningen som behöver kontrolleras. Det är nämligen så att beståndet trots att det givits en enhetlig huggningsklassbeteckning ändå är synnerligen heterogent om man jämför ytor av några 10-tal m2:s storlek. Om man således helt subjektivt väljer - och det gör man i praktiken - platser för några få relaskopmätningar i stora virkesrika bestånd och lika subjektivt väljer ut det träd som höjdmätes på varje plats då får man ett starkt subjektivt påverkat resultat. Dessvärre finns betydande risker för systematiska fel även i själva mätningarna. Olika personer siktar och avläser t. ex. olika allt enligt sin personliga läggning. Det moderna tabellmaterialet har säkerligen en mycket god tillförlitlighet, men den praktiska användningen av tabellerna innebär betydande felrisker för den som inte mycket väl behärskar definitionerna på tabellernas ingångsdata. Trädhöjd och grundyta har ovan behandlats. Trädens formtyp är en annan viktig faktor liksom beståndets ålder, slutenhet och trädslagsSOU 1969: 30

blandning. Den största faran vid användning av tabeller torde gälla då boniteten är ingående data. De praktiskt verksamma skogsmännen har i medeltal en bonitetsuppfattning, som med storleksordningen 1 m 3 sk/ha understiger den bonitet som redovisas av riksskogstaxeringen. Detta innebär således att man i dylika tabeller allmänt läser fel uppgifter. ADB-tekniken synes mig kunna helt revolutionera skogsbrukets arbetsmetoder i olika sammanhang, icke minst i vad det gäller förrådsuppskattning och planläggning. Hittills har endast en blygsam början gjorts i denna riktning. 1.5 Orimligheten att säkert ange skillnader i virkesförrådet genom att oreserverat jämföra gamla och nya uppskattningshandlingar Såsom framgår av vad ovan anförts så arbetar skogsbruket fortfarande med ganska osäkra data då det gäller förrådsuppskattning på enkelt vis för en vanlig enskild skogsfastighet. Då man har två till tid och ursprung skilda förrådsuppgifter för en och samma skogsägare så synes det mig såsom fackman synnerligen vanskligt att dra några slutsatser av ev. konstaterad skillnad mellan de två bruttoförrådens talvärden. Det är min övertygelse att det behövs en ingående analys av mätningsdata, metod och person för att man med rimlig grad av säkerhet skall kunna göra något påstående om skillnadens trend och storlek. I alla de fall då lång tid förflutit och stora omlagringar i virkesförrådet har skett torde jämförelse böra undvikas. Saken belyses kanske enklast med ett exempel: En viss skogsfastighet om 100 ha köptes 1940 med ett uppgivet virkesförråd om 10 000 m 3 sk och såldes 1960 med ett uppgivet förråd av storleken 12 000 m 3 sk. 1940 års förråd antages systematiskt avvika nedåt 20 % från det rätta värdet och mätningens medelfel antages vara ± 15 %, medan 1960 års förråd antages systematiskt avvika

nedåt 5 % från det rätta värdet, mätningens medelfel antages vara ± 1 0 % . 1940 års verkliga förråd är då 12 500 ± 1 500 m3sk (10 000 m3sk = [100-20] % av det sanna värdet, som alltså är = 10 000: 0,80 m 3 sk = 12 500 m 3 sk) medan 1960 års förråd är 12 630 ± 1 200 m 3 sk. Den vid okritisk jämförelse konstaterade skillnaden 2 000 m3sk mellan de angivna förråden 10 000 m3sk och 12 000 m3sk har alltså reducerats till 130 m3sk genom att beakta de troliga systematiska felen. Om nu de tillfälliga felen införes i resonemanget så är exempelvis sannolikheten statistiskt sett obefintlig att det utgående förrådet verkligen är större än det ingående. Vid användning av samma beräkningsteknik och terminologi som statens skogsforskningsinstitut använder i SOU 1958: 45 sida 18 blir skillnaden »nästan sannolik» först då den uppgår till enkla summan av medelfelen d. v. s. (1 500 + 1 200 = ) 2 700 m3sk och »sannolik» då skillnaden överstiger dubbla summan = 5 400 m 3 sk. Säker (signifikant) skillnad uppnås först om den uppgår till 8 100 m3sk. Denna starkt förenklade beräkningsmetod avviker skogligt sett oväsentligt från den statistiskt korrekta beräkningen. 1.6 Några synpunkter på vissa detaljspörsmål i sammanhanget Då det finns uppgifter om uttag och tillväxt för en fastighet bör dessa icke användas som underlag för uppskattning av virkesförrådet vid en tidpunkt som mer än högst fem år avviker från den tidpunkt då en förrådsuppskattning finns. Felrisken för den enskilda fastighetens såväl uttag som tillväxt är så betydande att man genom en längre tids summering ofta får orealistisk återverkan på förrådet. Som exempel på svårigheterna att rätt beräkna tillväxten i skogen kan anföras de tre riksskogstaxeringarnas uppgifter om den årliga tillväxten i hela landet: l:a taxeringen 48 milj. m 3 sk/år, 2:a 63 milj. m 3 sk/år och 3:dje 78 milj. m 3 sk/år. Mot bakgrunden av dessa siffror för hela landet är det helt naturligt att uppgifter för en en-

staka fastighet är ytterligt osäkra. Taxeringsintendenterna har vid kontroller konstaterat att formellt kompetenta fackmän kan lämna starkt divergerande uppgifter. De konstateranden som ovan gjorts förklarar att så ofta måste bli fallet. Klar metodutformning, rutinkontroll och fullständig objektivitet kan sannolikt kraftigt minska skillnaderna. Om den systematiska underskattningen av virkesförrådet i äldre uppskattningshandlingar antages i allmänhet vara av storleksordningen 20 % så inträffar det ej sällan att felet är av storleksordningen 40 % för enskilda fastigheter. Utredningar om virkesförrådets storlek bör naturligtvis följas av uppgifter om metodiken i arbetet. Observeras bör emellertid att en metod i och för sig säger ganska lite om uppgiftens tillförlitlighet; viktigare är att man känner förrättningsmannens tilllämpningsrutin. Flygbilder och goda tabeller kan i kombination med okulärbesiktning av specialist ge goda förrådsuppgifter där man mycket väl skulle kunna tänka sig att ange den sannolika avvikelsen från det exakta värdet. Skogsvårdsstyrelsen i Stockholms län utför enligt taxa beräknad efter självkostnad s. k. skogsbruksplaner baserade på fältarbete med relaskop- och höjdmätningar som stöd för okulära bedömningar till en kostnad av 200 kr per plan samt 6 kr/ha skogsmark. 1.7 Några synpunkter

på framtida

system

Ovanstående redogörelse visar att det t. o. m. då skogsvårds- eller skogsbruksplaner gjorts är mycket svårt att säkert veta hur stor del av ett utgående virkesförråd som kan läggas till grund för ev. inkomstbeskattning. Till detta kommer den säkerligen inte mindre svårigheten att för den enskilda fastigheten få fram ett riktigt värde per m 3 sk. Rotvärdet per m 3 sk för lövskog ligger numera nära 0 kr medan grov tallskog av hög kvalitet i speciella fall kan betalas med 100 kr eller mer per m 3 sk. Helt klart är således att hittillsvarande mindre inventiösa skogsuppskattningar och skogliga bedömningar i SOU 1969: 30

samband med fastighetstaxeringarna icke ger förrådsuppgifter som med någon tillförlitlighet kan användas för jämförelse mellan verkligt ingående och utgående virkesförråd för en viss fastighet. Det alltmer företagsekonomiskt medvetna handlandet i skogsbruket ökar successivt behovet av ett tillförlitligt planeringsunderlag. På grund av den ovanligt stora betydelsen av långsiktiga bedömningar just inom skogsbruket torde planbehovet vara ovanligt stort jämfört med andra näringar. Det synes mig därför logiskt att man i beskattningssammanhang använder sig av data som ingår i behövliga planunderlag. Den modell som utgår ifrån de stora sammanhangen är den rätta då det gäller att få bort systematiska fel som belastar detaljmätningarna. Fördelningen på enskilda fastigheter och till bestämda tidpunkter kan mycket väl tänkas klaras av genom flygbildsinventeringar kontrollerade av lokalkunniga skogsmän under förutsättningen att flygfotograferingsögonblicket stämmer med den tidpunkt då mätningen önskas. Detta torde vara svårt att praktiskt genomföra. Därtill kommer svårigheterna att prissätta skogen på olika fastigheter. Givetvis kan man utarbeta goda tabeller och schablonmetoder som i de flesta fall är rättvisande, men speciella avvikelser för en del fastigheter kommer att medföra betydande felrisker. Önskar man korrigera nuvarande modell för beskattning av skogen i enlighet med ovanstående, synes det mig mycket angeläget ur rättvisesynpunkt att opartiska skogsmän med god lokalkännedom - såsom exempelvis skogsvårdsstyrelsernas tjänstemän - bli nära ansvariga för de skogliga uppgifterna.

mellan olika år så att rationellt koncentrerade avverkningar icke ger skogsbruket extra skattebörda på grund av de progressiva beskattningsreglerna. Vidare är det för näringen angeläget att en ekonomisk skogshushållning icke i något avseende blir mer skattebelastat än ett oekonomiskt sådant. Nuvarande system leder exempelvis ofta till en skogligt sett oekonomisk upplagring av gammal skog. Stockholm den 2 december 1968.

En annan väg till rättvist fördelad skattebörda i skogsbruket är kanske att mer direkt låsa beskattningsreglerna till skogsbrukarnas inkomster och utgifter. Många utvecklingstrender inom näringen synes mig numera ge förbättrade förutsättningar för en dyl. lösning. För det praktiska skogsbrukets rationella bedrivande synes det i dyl. fall synnerligen angeläget att bygga ut de nuvarande reglerna för inkomstutjämning SOU 1969: 30

Bilaga 2

Möjligheten att använda tekniska hjälpmedel vid bestämning av inkomst av skogsfastighet. — Några synpunkter Av avdelningsdirektören i lantmäteristyrelsen Sven G. Möller

1. Inkomstbestämmande

faktorer

Taxering av inkomst från skogsfastighet äger samband med fastighetstaxering. Därvid bestämmes skogsbruksvärdet, som är sammansatt av skogsvärdet och skogsmarksvärdet. Skogsvärdet är värdet av den växande skogen med de byggnader och anläggningar, som är behövliga för skogsbruksdrift. Skogsmarksvärdet är värdet av skogsmarken. Dessa värden skall alltså bestämmas och vara skilda från jordbruksvärdet, värdet av övrig mark, värdet av särskilda tillgångar och exploateringsvärdet. Alla värdena är emellertid bundna till oregelbundet formade och spridda små ytor inom ett område av ett landskap. Grupper av sådana ytor och delar av dem ingår alltid i någon fastighet eller samfällighet. Fastighetens skogsbruksvärde måste därför i regel beräknas som summan av värdena för delytor av densamma. Värderingen har alltså en geografisk och en kartteknisk sida. Skogsmark är mark, som är lämplig för skogsproduktion, oberoende av om den bär växande skog eller ej. övrig mark, kalmark, vattenområde o. dyl. skall alltså ej hänföras till skogsmark och måste separeras från denna. Man måste bestämma skogsmarkens areal, produktionsförmåga, omkostnadsklass och avsättningsläge, nettoavkastning och nuvärde, beräknat efter någon lämpligt vald

räntesats. Målet är skogsmarksvärdet per hektar. Skogsvärdet måste bestämmas med ledning av virkesförrådet, som kan vara fördelat på barrskog, lövskog och ädel lövskog. Barrskogen är därvid fördelad på grovleksklasser eller också anges en grovskogsprocent. Skogsvärdet beräknas vanligen ur nettoavkastningen såsom ett nuvärde, uttryckt i kronor per kubikmeter och kronor per hektar. Ett flertal delfaktorer är av betydelse t. ex. beståndens medelhöjd, brösthöjdsdiameter, massaslutenhet, klimatläge och virkeskvalitet. Allmänna kostnader måste beaktas vid beräkningen av såväl skogsmarksvärdet som skogsvärdet. Dit hänföres kostnader för förvaltning, bevakning, skogens vård, föryngring, skyddsåtgärder, vägar, diken, skogsindelning, fasta anläggningar, fast arbetskraft, direkta avverknings- och transportkostnader samt skatter. Inom skogsmarken ifråga kan finnas särskilda tillgångar i form av byggnader och anläggningar utan samband med skogsbruk ävensom grusfyndigheter. Skogsmarken kan också ha ett värde i form av rätt till jakt, fiske och bad, av servitut och av möjlighet till exploatering av bostadstomter. De värdebestämmande faktorerna är väsentligen lika dem, som beaktas vid Iantmäteriets fastighetsrationaliseringar och de därvid utförda värderingarna. Modern lantSOU 1969: 30

mäteriteknik bör därför kunna utnyttjas i någon modifierad form vid uppskattning av inkomst från skogsfastighet. De tekniska medel som närmast bör kunna ifrågakomma är det moderna fastighetsregistret, flygbildtolkning och flygfotogrammetri.

2.1 Det moderna fastighetsregistret hjälpmedel vid skogsbeskattning

som

2.1.1 Fastighetsregistrering Fastighetsregisterutredningens betänkande Fastighetsregistrering (SOU 1966:63. Justitiedepartementet) utmynnade i ett förslag till principiellt system för fastighetsregistrering, fastighetsbeteckningar och koordinatregistrering. Statsverkspropositionen år 1968: Bil. 4: Justitiedepartementet innehåller under A12 ADB-system för fastighetsdata en redogörelse för utredningens förslag, remissyttrandena och departementschefens uttalande. Propositionen antogs av riksdagen våren 1968. Kungl. Maj:t föreskrev den 6.6 1968 att inom lantmäteristyrelsen skulle från den 1.7 1968 tills vidare vara inrättad en enhet, benämnd lantmäteristyrelsens utvecklingsenhet, för uppläggande av nytt fastighetsregister. Chef för enheten är tekniske direktören Helmer Wallner. Ett helt nytt fastighetsregister skall uppläggas för hela riket. Det skall vara enhetligt för land och stad. Fastighetsbeteckningen skall vara lokaliserande och bestå av traktnamn med blocknummer om tre siffror skilda med kolon från fastighetsnummer om tre siffror. Kommun skall vara registerområde. Fastighets läge skall anges med koordinaterna x y i ett för hela riket enhetligt system. Koordinaterna skall också registreras för fastigheten ifråga. Fastighetsregistret skall föras enligt ett ADB-system och förläggas till en central anläggning, sannolikt utrustad med direkt-access-minne. Motsvarande teknik användes för folkbokföring och centrala polisregistret samt förberedes för kriminalregister, företagsregister och bilregister. Inskrivningskommittén m. fl. undersöker liknande lösningar. Registerbeteckningen är alltså identifieSOU 1969: 30

rande och lokaliserande. Den kan enkelt omvandlas till siffror, då län och kommuner redan har officiella nummer (vardera omfattande två siffror) och trakterna kan numreras (tre siffror). Fastighets sifferbeteckning omfattar då 13 siffror. Fastighetsregistret skall bestå av ett skrivet register och ett kartverk. Beträffande koordinatsättningen uttalar sig utredningen sålunda. »Genom en sådan generell koordinatregistrering av fastigheterna blir en stor mängd data lägesbestämda. Det gäller inte bara de uppgifter som finns eller blir redovisade i fastighetsregister utan också alla data i andra register som redovisas med anknytning till fastighetsindelningen. Av särskild betydelse är här t. ex. befolkningsuppgifterna ävensom uppgifter rörande fastighetstaxering, information om lagfarter och inteckningar i fastighetsböcker etc. Även uppgifter som i olika register redovisas per person blir indirekt lägesbestämda.» Lantmäteristyrelsen svarar för uppläggningen av det nya fastighetsregistret och förandet av detsamma. Det förutsattes att registret med kartverk skall föras kontinuerligt över hela riket och vara å-jour varje vecka. Detta nya fastighetsregister är flexibelt och mångsidigt användbart. Som exempel namnes följande. Registrering sker enligt standardrutiner som kan utföras av ickehögskoleutbildad arbetskraft. Utskrift av registren sker automatiskt. Det är enkelt att söka data om en fastighet. Svaret kommer snabbt. Man kan sortera fastighetsdata i klasser efter tid, rum och kategori. Stickprovsundersökningar och alternativkalkyler är lätta att utföra. Avgränsning av områden med någon enhetlig egenskap kan lätt göras t. ex. avgränsning av tätort, definierad på visst sätt. Antalet existerande fastigheter i Sverige var år 1966 ca 2,3 miljoner och antalet samfälligheter ca 0,5 miljoner. Tillsammans med övriga fastigheter beräknas totalantalet fastigheter, som bör redovisas, uppgå till 3,6 miljoner. Det totala registret för riket beräknas vid uppläggningen innehålla ca 1,2 miljarder bokstäver och siffror (positioner) vid lagring i datamaskinminnet och efter någon tids drift ca 1,8 miljarder. Antalet koordinat215

punkter har uppskattats till ca 4 miljoner. Uppläggningen av registret beräknas preliminärt kunna genomföras på tre år.

2.1.2 Samband mellan fastighetsregistrering och beskattning av skogsinkomst I nämnda statsverksproposition år 1968 har utredningens förslag om samordning mellan fastighetsregister och beskattning sammanfattats sålunda. »Den redovisning med anknytning till fastigheter som sker inom registren för folkbokföring och beskattning avviker särskilt i fråga om syftet med registren mycket från vad som kommer ifråga för fastighetsregistret. Denna redovisning bör därför inte infogas i grundregistret. Eftersom informationer ofta måste utbytas med grundregistret bör detta emellertid anordnas så att en integrerad informationsbehandling blir möjlig mellan de olika registren.» Så skall också ske. Fördelarna vid det framtida förandet av fastighetslängd eller liknande samt vid beräkningen av taxeringsvärden och inkomst från skogsfastighet är uppenbara. Fastighetsbegreppet enligt fastighetsregistret överensstämmer emellertid ej helt med det skattetekniska. Frågan är dock under utredning. Resultatet bör kunna bli en anpassning begreppen emellan. Antalet skogsfastigheter är ca 260 000, av vilka ca 150 000 är små. Endast omkring 110 000 skogsfastigheter måste därför bli föremål för en detaljerad värdering vid skogstaxering. Eftersom fastighetsregistret föres kontinuerligt och hålles å-jour varje vecka och en integrerad informationsbehandling emellan fastighetsregistrering, folkbokföring och beskattning är möjlig och förordas, bör åtminstone vissa data till grund för fastighetstaxering jämte beskattning av inkomst från skogsfastighet också kunna registreras kontinuerligt och vara å-jour varje vecka. Sålunda bör gällande uppgifter om fastigheterna, deras ägare, taxeringsvärdena och inkomsterna från deras skogar samt de smärre förändringarna i dessa data m. m. kunna registreras kontinuerligt. Detsamma gäller

saluvärden å skogsfastigheter jämte uppgift om tidpunkt för försäljning. Om dessa data registreras på fastigheter i fastighetsregistret bör motsvarande värden för taxeringsenheter kunna erhållas genom summering av värdena för de fastigheter, som ingår i taxeringsenheten eller någon enkel programmerad kalkyl utgående från samma värden. Det bör framhållas, att statistiska centralbyråns databehandling av saluvärden liksom länsstyrelsernas databehandling avseende folkbokföring och beskattning redovisas för vissa administrativa indelningar, t. ex. taxeringsdistrikt. De överensstämmer alltså ofta icke med fastighetsregistrets enheter för redovisning. Endast det moderna fastighetsregistret skall innehålla informationer bundna till koordinater, vilket medför möjlighet till redovisning av information för godtyckligt valda områden och indelningar. Koordinatsättningsmetoden bör kunna utnyttjas även vad gäller vissa provytor, taxeringslinjer och skogsindelningar inom skogsbruket. Fasta försöks- och demonstrationsytor torde vara utlagda av skogshögskolan m. fl. till ett antal av uppskattningsvis 500 st. De studeras kontinuerligt och är föremål för detaljerade mätningar och observationer. Riksskogstaxeringen torde utlägga och detaljerat mäta ca 10 000 provytor per år inom skogsmark. Domänverket torde utlägga omkring 10 000 provytor om året. Skogsbolagen utför företagstaxeringar, vilka grundas på data från provytor och taxeringslinjer. Privatskogarna är föremål för totalavfattning och skogsindelning vanligen genom okuläruppskattning. Årligen planeras en nettoareal om ca 600 000 hektar. Åtskilliga provytor databehandlas. Vid skogsbrukets datacentral i Sundsvall bearbetas ett omfattande material av data om svenskt skogsbruk, icke minst vad gäller avverkningar. Vid lantmäteriets fastighetsrationaliseringar, expropriationer o. dyl. utlägges även provytor och taxeringslinjer. Ett stort antal provytor avseende återväxt på skogsmark finns också utlagda. Endast delar av detta informationsmaterial torde ha kunnat utnyttjats vid taxering av inkomst från skogsfastighet. Det bör SOU 1969: 30

vara möjligt att koordinatsätta vissa provytor, taxeringslinjer och skogsindelningar samt att systematisera informationerna från dem, så att de kan nyttiggöras icke enbart för det lokala aktuella ändamålet. Därigenom skulle man kunna åstadkomma ett kontinuerligt flöde av skoglig information avseende spridda punkter, linjer och ytor inom riket. För varje år skulle informationstätheten öka. Informationen skulle vara lagrad i datamaskinens minne. En serie program för skogliga kalkyler och statistik grundad på stickprov skulle samordnas med det moderna fastighetsregistrets systematik. Därigenom skulle aktuell skoglig information bli tillgänglig på ett mångsidigt sätt. Man skulle kunna bestämma taxeringsvärden och skogsinkomster årligen och förändringarna i värden och inkomster. 2.2 Skoglig

flygbildteknik

Skoglig flygbildteknik är ett sammanfattande begrepp för skoglig flygfotogrammetri och skoglig flygbildtolkning. Fotogrammetri är vetenskapen om mätning i flygbilder. Med hjälp av fotogrammetriska instrument, ofta av hög klass, kan man bestämma läget i planet och i höjd för punkter i terrängen. Flygfotogrammetri är även tekniken att framställa kartor i plan och i höjd över landskapet. Med fotogrammetriska metoder kan man alltså bl a mäta höjder för träd och skogsbestånd. Flygbildtolkning är vetenskapen och tekniken att ur flygbilder inhämta information om landskapet i andra avseenden än de fotogrammetriskt-geometriska. Man studerar ägoslag, jordarter, markfuktighet, bebyggelse, trädslag, slutenhet hos bestånd o. dyl. Följande litteratur inom svensk skoglig flygbildteknik bör nämnas i detta sammanhang. a) Flygbilden i skogsbrukets tjänst. Betänkande avgivet av kommittén för skoglig fotogrammetri 1951. b) Redogörelse för ett försök till kontroll och komplettering från luften av kartläggning och beståndsbeskrivning på Hamra kronopark sommaren 1953. Kommittén för SOU 1969: 30 15—914091

skoglig fotogrammetri. Nils Hagberg. c) En metod att kombinera geodetiska och fotogrammetriska arbetsförfaranden med användning av bildtolkning och helikopter vid laga skifte av skogsmark. Sven G. Möller 1956. d) Studier av möjligheten att bestämma några skogliga faktorer med hjälp av mätning i flygbilder. Hans Axelsson och Sven G. Möller. Nämnden för skoglig fotogrammetri skrift nr 8, 1962. e) Provytetaxering i flygbilder med jämförande fältkontroll. Bertil Sandberg. Nämnden för skoglig fotogrammetri. Information nr 21, 1963. f) Flygbildsanvändning vid fastighetstaxering. Utredning med förslag av Taxeringskommittén. Nämnden för skoglig flygbildteknik. Information nr 4, 1967. g) Hundertmeter-Photogrammetrie. Idéen und Vorschläge. Sven G. Möller. Schweizerische Zeitschrift fiir Vermessung, Photogrammetrie und Kulturtechnik. 1968. Nr 1. h) En förnyad studie av möjligheten att bestämma skogliga element för provytor med hjälp av mätning i flygbilder. Sven G. Möller 1968. Stencilerad skrift om ca 85 sidor överlämnad till Statens råd för skogsoch jordbruksforskning. Från skriften f återges här »Sammanfattning

och förslag

Allmän fastighetstaxering skall äga rum vart femte år. Tendensen har dock varit att intervallet mellan taxeringarna blivit större. En bidragande orsak härtill torde sannolikt vara den stora arbetsinsats som fordras för att genomföra taxeringen. Redan i samband med 1957 års fastighetstaxering gjordes på initiativ av dåvarande nämnden för skoglig fotogrammetri vissa studier över möjligheterna att underlätta taxeringsarbetet genom användandet av flygbilder. Erfarenheterna visade att flera av de för taxeringen värdebestämmande faktorerna var möjliga att bedöma eller kontrollera genom studium av aktuella flygbilder. De positiva erfarenheterna från 1957 års

fastighetstaxering medförde att nämnden för skoglig flygbildteknik inför 1965 års allmänna fastighetstaxering beslöt att ytterligare undersöka möjligheterna att använda flygbilder vid taxeringsarbetet. Nämnden tillsatte en särskild kommitté för uppgiften och på initiativ av kommittén genomfördes ett antal lokala informationskurser i bildanvändning för de skogssakkunniga vid taxeringen. En enkät efter taxeringen visade att flertalet skogssakkunniga nyttjat flygbilder i större eller mindre utsträckning. Avsaknaden av detaljerade metodanvisningar för bildanvändandet samt bristande bildtolkningsvana syns ha medfört att bilderna i en del fall inte kommit till användning i den omfattning som hade varit motiverad. De begränsade studier som genomförts i kommitténs regi visar att man genom att utnyttja informationer från flygbilder i regel erhåller tillförlitligare taxeringsvärden än då äldre uppgifter justerade med hjälp enbart av lokalkännedom använts. Bildinformationens värde vid fastighetstaxering belyses också av de två undersökningar som utförts av elever vid skogsmästarskolan. Resultaten visar att noggrannheten hos de på ren bilduppskattning baserade taxeringsvärdena är i ena fallet obetydligt sämre och i andra något bättre än hos de taxeringsvärden som i praktiken åsatts vid 1965 års fastighetstaxering. Att döma av de samlade erfarenheter som föreligger på skogsuppskattningsområdet, torde det i princip vara möjligt att i flygbild av standardtyp bestämma de faktorer värderingen grundas på med för ändamålet tillräcklig noggrannhet. För att kunna garantera denna noggrannhet d. v. s. överensstämmelse med det rätta värdet, fordras dock att bilduppskattningen kompletteras med viss markkontroll. Eftersom bilduppskattningsförfarandet är relativt tidskrävande i förhållande till de metoder som f. n. används torde det endast kunna tillämpas på ett begränsat antal fastigheter, företrädesvis sådana där speciella problem föreligger. En allmän förutsättning för bildanvändningen är tillgång till aktuella flygbilder, en 218

i god tid förberedd fastighetsidentifiering på flygbildsmaterialet, personal med tillfredsställande utbildning samt väl genomarbetade rutiner för bildanvändandet. Inför nästa allmänna fastighetstaxering vill kommittén därför föreslå: - att ytterligare metodstudier genomförs i syfte att finna lämpliga rutiner för bildanvändning. - att utbildningen av de skogssakkunniga vid taxeringen intensifieras när det gäller bildanvändning. - att möjligheterna att avdela längre tid och bättre resurser till de förberedande arbetena för fastighetstaxeringen undersöks varvid bör beaktas att de värdebestämmande faktorerna också kan användas för andra ändamål. - att möjligheterna att erhålla aktuellt bildmaterial bl. a. genom en så långt möjlig ömsesidig anpassning av omdrevsfotografering och fastighetstaxering undersöks.» I skriften h redovisas bl. a. mätning av skogliga variabler i fält och fotogrammetriskt, såsom trädslag, trädklass, höjden för träd och bestånd inom provyta, diameter för trädstam och trädkrona, ålder och tillväxt, slutenhet och täthet, virkesföråd, bonitet. Sambanden mellan skogliga variabler i fält och i flygbilder har även studerats med regressionsanalys vad avser höjd, diameter, ålder, slutenhet, virkesförråd och bonitet. Några av slutsatserna, som är redovisade i skriften återges här. »Möjligheten att fotogrammetriskt bestämma de beroende variablerna har förut antytts i redogörelsen för var och en av dem. Här värderas resultaten av mig utgående från såväl de båda försöken som min erfarenhet i övrigt. Höjden kan bestämmas med samma noggrannhet som vid praktisk terrester mätning. Diametern bör kunna bestämmas med en standardavvikelse om ca 1 cm. Åldern bör kunna bestämmas med en standardavvikelse om ca 10 år. Massaslutenheten bör kunna bestämmas med en standardavvikelse om ca 1/10. Volymen bör kunna bestämmas med en standardavvikelse om ca 20 m 3 /ha. Det bör framhållas, att en kombination av fotogrammetriskt bestämda data med terrestert framställda redan tillgängliga tabellverk bör SOU 1969: 30

prövas. Flera kombinationer är möjliga. Någon eller några bör vara gynnsamma. Försök erfordras. Bonitet kan bestämmas med samma noggrannhet som inom terrester skoglig praxis. Begreppet bonitet är under omprövning. Det sammanhänger med det nya begreppet 'övre höjd' och därtill anslutna diameter- och åldersbegrepp. Ett nytt bonitetsbegrepp kan förväntas närma terrester och fotogrammetriskt skoglig mätning till varandra. Koordinatregistrering är möjlig i fotogrammetriska instrument som Wild A8 m. fl. Detta öppnar möjligheten att direkt (utan anteckningar) överföra x y z koordinater till hålremsa. Ett bestånd kan numreras med koordinaterna x, y, trädhöjder kan mätas med z-värden, krondiametrar med x- eller ydifferenser, alla överförda till hålremsa. Databehandling kan utföras på ett enkelt sätt. Fastighetsregistrets metoder att koordinatsätta fastigheter och med hjälp av koordinaterna registrera areal, ägare, servitut m. m. kan direkt överflyttas att avse bestånd, bonitet, volym, tillväxt o. dyl. Den tidigare nämnda koordinatregistreringen kan direkt utnyttjas för koordinatsättning. Databehandling av de till koordinaterna bundna informationerna blir då möjlig på ett enkelt sätt. Alla de uppgifter, som normalt hämtas från mätdata i skogsbruket, kan via datamaskinen ställas till förfogande snabbt, säkert och billigt. Därtill kommer möjligheten att utföra avancerade helt nya kalkyler, sökning, val och sortering av data m. m. Hundrametersfotogrammetrien (8) bedömer jag vara av revolutionerande betydelse för svenskt skogsbruk. Förutsättningen är dock att det är berett taga konsekvenserna av denna nya teknik. År 1963 arbetade jag med problemet att finna någon fotogrammetrisk metod för mätning av provytor inom skogsbruket med vilken man kunde arbeta utan stödpunkter i terrängen och helst utan några terrestra skogliga mätningar. Absolutorienteringen av stereomodellen var problemet. I princip löste jag problemet sålunda. Skalan i modellen kunde medföras vid flygfotograferingen i SOU 1969: 30

form av en stereokamera med känd bas. För skogliga ändamål är provytans exakta läge i x y z vanligen av ringa intresse. Man nöjer sig med lokala ungefärliga system, hämtade från kartor eller flygbilder i mindre skalor. Vanligen arbetar man med stickprovsmetoder och statistiska kalkyler. Horisonteringen av modellen kan därför utföras med träd, som indikatorer på lodlinjen. Flyghöjden kan väljas till ca 100 m och träden är ofta 15-30 m höga. För kalmark kan man horisontera modellen med ledning av några kända höjdpunkter, avvägda terrestert eller höjdbestämda fotogrammetriskt. Mindre avvikelser från lodlinjen spelar liten roll, då cosinus för små vinklar är nära lika med ett. En dylik modell kan fotograferas i färg och mätas med standardavvikelser i x y z av storleksordningen några få cm. Man kan alltså mäta längden av toppskott, avstånd mellan grenvarv, stamlängd att aptera, och stamdiameter för olika höjder. Vidare kan man observera undervetegation, barktyp, plantor o. dyl. En för ändamålet lämpad kamera finns icke på marknaden. Utvecklingen av en sådan kamera pågår emellertid. En stereomodell i negativskalan 1:50 000 omfattar en yta av ca 8x4,5 km. Rymdtriangulerar man sådana modeller i block om 6 stråkXlO modeller, omfattar blocket en yta om ca 24x27 km. Sådana block bör numera kunna trianguleras väsentligen enbart med ledning av befintliga stompunkter i plan och höjd vilka dock bör signaleras. Fotogrammetriskt bör därefter nya signalerade punkter kunna bestämmas med en standardavvikelse i x y z om ca 1 å 2 m. Det är för skogliga ändamål en mycket hög noggrannhet. Vidare kan man från samma modeller framställa kartor t. ex. i skalan 1: 20 000 med 5 m höjdkurvor. Använder man högklassiga stereoinstrument, bör man i sådana stereomodeller kunna avfatta bestånd, översiktligt projektera skogsbilvägar i plan och i höjd, planlägga drivningar o. dyl. samt lokalisera provytor. Man kan då med helikopter fotografera de valda provytorna med nämnda stereokamera från 100 m höjd. Helikoptern kan 219

flyga med en hastighet av ca 100 km/tim, vilket motsvarar 500 å 700 km/dag. Stereokameran skall vara försedd med filmkassetter och automatisk filmtransport. Fotografen har då endast att exponera över de i flygbilderna (1:50 000) valda ytorna. Bildtolkning och fotogrammetrisk mätning av provytorna utföres därefter helt inomhus från 100-meters modeller. Med ledning av den framställda kartan i skalan 1: 20 000 samt kompletterande fotogrammetrisk mätning och bildtolkning i modellerna 1:50 000 kan resultaten från 100-m modellerna extrapoleras med statistiska metoder att gälla större områden. Kartan i 1: 20 000 kan användas för koordinatsättning av bestånd. Databehandling i olika former är nästa steg. Vad här framlagts bör tills vidare vara tillräckligt för skogens män som underlag för deras bedömning av problemkomplexet.» Användningen av flygbilder vid fastighetstaxering är nämnd i »Fastighetstaxeringens regler och organisation» (SOU 1968: 32) sålunda »Vid arealbestämningar hade flygbilder relativt allmänt kommit till användning. Däremot hade flygbilder sällan använts vid bestämmandet av de övriga grundfaktorerna för skogens värdering främst beroende på det tidsödande arbete som därvid fått nedläggas. I anslutning till vad som förut anförts om flygbilder må nämnas att det i besvärsmål, som gäller skogsbrukets värdering, liksom i övriga överklagade fastighetstaxeringsmål är av stor vikt att ett så fullständigt material som möjligt ställs till förfogande för överinstanserna, vilka saknar den för fastighetstaxeringsnämnderna och deras sakkunniga betydelsefulla lokalkännedomen. Förutom deklarationer och längdutdrag från föregående fastighetstaxering bör även i möjlig mån skogsbruksplaner och kartor även flygbilder med tolkningar inges.» Det måste konstateras att flygbilder i detta sammanhang använts i ringa omfattning och på ett relativt primitivt sätt. En av de få skogliga variabler, som mätts i flygbilder

har varit arealen. Den har vanligen mätts i enkel bilder. Mätresultatet påverkas därvid starkt av de projektiva bilddeformationerna på grund av terrängens höjdskillnader och av svårigheten att i flygbilder identifiera fastighetsgränser i skogsmark. Övriga skogliga variabler har vanligen hämtats från fältdata. Det är numera klarlagt, att icke alla personer med s. k. normalt stereoseende kan stereobetrakta flygbilder över skogsmark. Ett test för ändamålet finns utarbetat inom lantmäteristyrelsens mätningstekniska avdelning. Moderna fotogrammetriska instrument bör utnyttjas vid observation och mätning av skogsbestånd. Observations- och mätdata bör databehandlas. Detta leder till följande slutsatser. Flygbilder kan utnyttjas rationellt, om observatören har ett fullgott stereoseende och utbildning i fotogrammetri med flygbildtolkning, alltså om han är fackman. Eftersom stereoinstrument och databehandling erfordras för arbetet, medför detta krav på en viss centralisering. 2.3 Identifiering bilder

av fastighetsgränser

i flyg-

Det är svårt att identifiera fastighetsgränser i flygbilder över skogsmark. Detta är särskilt svårt om enkelbilder utnyttjas. Därför har skogsmän vanligen insamlat skoglig information genom fältarbete, även data till grund för arealberäkning. Vid storskalig kartläggning signalerar man vanligen fastighetsgränser före flygfotograferingen med ljusa skivor av trä, plast o dyl. Gränserna blir då identifierbara i bilderna. Motsvarande problem föreligger vid den ekonomiska kartläggning, som utföres av Rikets allmänna kartverk. Skogsägare m. fl. har även intresse av att fastighetsgränser blir signalerade. Åren 1961-1963 utfördes efter initiativ av lantmäteristyrelsen försök med signalering av vissa fastighetsgränser i skogsmark inom några smärre delar av Värmlands och Gävleborgs län. I försöket medverkade även Rikets allmänna kartverk, Nämnden för SOU 1969: 30

skoglig fotogrammetri, Värmlands förenade skogsägare, vissa skogsbolag och större skogsägare. Avsikten var, att gränserna skulle bli väl identifierbara i kartverkets standardbilder. Resultatet blev tyvärr endast av begränsat värde, emedan signaleringen icke utfördes helt tillfredsställande. Ekonomiska och organisatoriska problem lade också hinder i vägen. Identifiering av fastighetsgränser i flygbilder utföres emellertid sedan mer än 10 år i betydande omfattning vid fotogrammetriska kartläggningar. Här erinras om kartverkets framställning av ekonomiska och topografiska kartor, om lantmäteriets kartläggningar vid fastighetsrationalisering och om den fotogrammetriska kartläggning, som utföres av Statens vägverk. Sverige torde vara en av de nationer i världen, som mest intensivt utnyttjar fotogrammetriska metoder. Sålunda finns omkring fem statliga och tio privata fotogrammetriska företag med tillsammans omkring 100 större fotogrammetriska instrument och omkring 35 mindre. Antalet stereooperatörer är omkring 150. Den fotogrammetriska produktionen utgöres främst av kartor för alla de olika ändamål, som kräves vid planläggning m. m. inom ett utvecklat land. Man kan därför fråga sig, om icke det arbete med bildidentifiering av gränser, som försvåras av brist på signalerade gränser, bör underlättas genom en rationell signalering i ett större sammanhang. Det finns såväl allmänna statliga som privata intressen, vilka motiverar att så sker. Bestämmelsen i jordabalken 12 kap. 7 § lyder. »Grannar skola rågång sin å alla sidor uppgå, åtminstone vart tredje år, att den till sina skiljemärken alltid riktig hålles.» Det är en gammal men alltjämt gällande regel, som emellertid knappast efterleves i någon större utsträckning. Regeln innebär väl närmast att gränserna skulle upphuggas. Redan detta skulle medföra, att gränserna skulle bli bättre identifierbara i flygbilder. Skulle ordet »uppgå» få tilldelas innebörden »upphugga och signalera», erhålles en förbättrad rättslig grund att underlätta identifieringen av fastighetsgränser i flygbilder. SOU 1969: 30

Lantmäteriet har alltsedan 1628 bildat fastigheter och därmed »producerat» fastighetsgränser. Lantmätaren är därför fackman vad gäller sådana gränser och de tekniska metoderna att identifiera, mäta och kartlägga dem. Vad här förut framlagts är alltså synpunkter på möjligheten att använda tekniska hjälpmedel vid bestämning av inkomst från skogsfastighet. Svar på frågeställningarna kan emellertid erhållas först med ledning av utförda försök. De bör vara av teknisk, ekonomisk och administrativ art. Stockholm den 9 januari 1969.

Bilaga 3

PM rörande debitering av skogsvårdsavgift

Nuvarande system: Taxeringsnämnden har ålagts medverka vid debiteringen på så sätt, att nämnden med ledning av uppgifter i jordbruksbilagan och fastighetslängden antecknar underlaget för skogsvårdsavgiften på självdeklarationens sista sida. Underlaget stansas i hålkort och tillföres taxeringsbandet tillsammans med taxeringsuppgifterna från självdeklarationen. Själva skogsvårdsavgiften beräknas därefter maskinellt och införes på skattedebiteringsbandet. Erfarenheten har visat, att systemet inte är tillförlitligt. Relativt ofta har uppmärksammats att taxeringsnämnderna uteglömt skogsvårdsavgiftsunderlaget eller antecknat detsamma med felaktigt belopp. Ifrågavarande anteckningsruta på deklarationen är dessutom placerad på sådant ställe på deklarationen, att viss risk föreligger att stansoperatrisen inte uppmärksammar anteckningen. Dessutom medför det nuvarande systemet till synes onödigt stor arbetsbelastning för taxeringsnämnder och stansningspersonal därigenom att alla uppgifter, trots att de oftast är oförändrade mellan varje allmän fastighetstaxering, årligen måste behandlas. Förslag till nytt system: Då, som redan nämnts, skogsvårdsavgiftsunderlaget oftast är oförändrat under femårsperioder, synes det mera rationellt att framställa ett speciellt debiteringsband för debitering av avgifterna. Så sker redan beträffande sjuk-

försäkrings- och arbetsgivaravgifter. Sådant särskilt debiteringsband bör med relativt enkla programmeringsåtgärder kunna genereras från taxeringsbandet eller skattedebiteringsbandet. Debiteringsbandet för skogsvårdsavgiften bör utan större arbetsbelastning kunna aktualiseras årligen genom att lokala skattemyndigheten på förteckning över debiteringsändringar aviserar datakontoret de förändringar som sker. Oftast torde dessa relativt fåtaliga förändringar endast beröra ägarebyten av jordbruksfastigheter. Uppgifter härom handlägges ju redan tidigare av lokala skattemyndigheten i samband med aktualisering av fastighetsregistret. Jämsides med denna aktualisering bör lokala skattemyndigheten kunna åläggas att föra ovannämnda förteckning över debiteringsändringar beträffande skogsvårdsavgiften. Då försäljning av skogsfastighet brukar ägnas särskild uppmärksamhet från taxeringsnämnderna beträffande eventuell vinst av försäljning av skog i samband med försäljning av marken, kan man också, som en extra säkerhetsåtgärd, tänka sig, att taxeringsnämnderna rekommenderas anmäla försäljningar av skogsfastigheter till lokala skattemyndigheten. Då, som ovan nämnts, det nuvarande systemet inte är fullt tillförlitligt kan man förmoda, att det nuvarande skattedebiteringsbandet är behäftat med brister och fel. Vid övergången till nytt system synes det därför lämpligt att som en engångsföreteelse framställa en lista över SOU 1969: 30

de underlag och debiteringar som finns på redan befintliga magnetband och låta lokala skattemyndigheten kontrollera debiteringarna mot fastighetslängderna och deklarationerna samt därefter avisera rättelser av felaktigheter. Om det speciella bandet för debitering av skogsvårdsavgift skall innehålla uppgift om själva avgiften eller underlaget eller båda får väl bli en awägningssak med hänsyn till hur programmeringen utformas. Något samband mellan fastighetsredovisningen och personredovisningen finns inte i de nuvarande systemen. Trots det bör det inte vara någon större svårighet för lokala skattemyndigheten, att i sitt person- eller J-aviregister söka upp och anteckna personeller registreringsnumren för de fåtal ändringar som uppkommer under löpande femårsperioder. Svårare blir det vid debiteringen året närmast efter allmän fastighetstaxering. Då kan man förvänta sig att de flesta avgifterna kommer att ändras. Då torde det vara nödvändigt att framställa en förteckning till lokala skattemyndigheten med uppgifter om person-/registreringsnummer, debiterad avgift samt deklarationsnummer för att lokala skattemyndigheten med hjälp av deklarationer och eventuellt fastighetslängden skall kunna verkställa omdebitering å nämnda förteckning, som insändes till datakontoret för stansning. Då debiteringen kommer drygt ett år efter allmänna fastighetstaxeringen bör lokala skattemyndigheten få god tid på sig för detta arbete. Genom det nya systemet blir debiteringen säkrare än i det nuvarande. Vidare avlastas taxeringsnämndens arbete med debiteringen. Spörsmålet rör ju som bekant en debiteringsåtgärd och inte någon taxeringsfråga. Stansningsarbetet nedbringas, med undantag för året närmast efter allmän fastighetstaxering, till en bråkdel av vad som nu är fallet. Dessa fördelar måste anses vida överstiga nackdelen av det relativt begränsade merarbete som kommer på lokala skattemyndigheten. Debiteringsarbetet kommer dessutom, med undantag för stansnings- och maskinbearbetningar, att utföras av den myndighet som är ansvarig för debiteringen. SOU 1969: 30

Bilaga 4

Vissa uppgifter om skogsbeskattningen i Danmark, Finland och Norge

Skogsbeskattningen

i

Danmark

Med hjälp av material, som tillställts skogsskattekommittén av det danska finansministeriet, kan följande sammanställning göras av de i Danmark tillämpade, relevanta beskattningsreglerna. Reglerna återfinnes i dels lagen den 1 augusti 1960 om taxering och statlig beskattning av fast egendom, dels lagen den 18 februari 1961 om kommunal beskattning av fast egendom samt dels 1962 års taxeringsanvisningar, utfärdade av danska statens Ligningskontor. Taxeringen och den statliga beskattningen Allmän fastighetstaxering äger i Danmark rum vart fjärde år. Därjämte skall en »årsomvurdering» göras per den 1 september varje år. Vid den sistnämnda beaktas bl. a. 1) förbättringar, som utförts på mark och byggnader om kostnaderna härför uppgår till minst 5 000 kronor, 2) arealtillskott och arealminskningar, 3) ändring av arealanvändningen från exempelvis åkermark till skogsmark, därest ändringen inverkar på fastighetens värde, 4) om en del av fastigheten genom lantmäteriförrättning erhållit särskild fastighetsbeteckning, 5) om fastigheten på grund av att vägar, gator e. dyl. anlagts stigit i värde, 6) om fastigheten till följd av offentliga åtgärder undergått värdeförändring samt 7) om ägaren av skatteskäl begär omtaxering av fastigheten. Omvärdering skall också ske om fastigheten i fråga

sålts till ett värde, som ligger mer än 50 procent högre än senaste taxeringsvärde. Vid varje allmän fastighetstaxering och »årsomvurdering» skall fastigheten åsättas dels ett »egendomsvärde», dels ett markvärde, varvid till det senare skall knytas uppgift om avdrag för värdet av markförbättringar. Taxeringen sker med utgångspunkt från marknadsvärdet. Då det gäller fastigheter med skog skall skogsvärdet bestämmas till det värde, som skogen antages ha när den blir föremål för rationell skogsdrift. För att kunna fastställa sagda värde skall först angivas skogens normalvärde och därefter ett grundvärde, som utgör viss procentandel av normalvärdet. Om speciella värden är knutna till skogsmarken skall dessa läggas till grundvärdet. Från detta får däremot dragas kostnader för sådana förbättringar av skogen och skogsmarken, som i sig själva inneburit en stegring av grundvärdet. Avdrag får inte medgivas för förbättringar, som företagits mer än 30 år tillbaka i tiden. En statlig skatt utgår med 6 promille årligen av skogens grundvärde, reducerat med hänsyn till förbättringsutgifter. För skogsmark liksom för all fast egendom, utom den som är i allmän ägo, skall därtill erläggas en skatt å markvärdestegring, vilken uppgår till 4 procent årligen av denna stegring. Varje år erlägges allmän fastighetsskatt till staten. Vid värdering av skog skall enligt taxeSOU 1969: 30

ringsanvisningarna uppmärksammas, att en iag av den 11 maj 1935 kan i vissa avseenden starkt begränsa dispositionsrätten till ifrågavarande skog antingen genom att skogen av myndigheterna är förklarad vara »fredsskog» - detta är fallet beträffande huvuddelen av Danmarks skogar - eller genom bestämmelsen att avverkningsförbud gäller på flera håll under de första 10 åren efter ett ägareskifte. Samma anvisningar förklarar, att försäljningspriset skall vara vägledande vid bestämmandet av skogsvärdet. Man beklagar att någon officiell försäljningsstatistik, som skulle kunnat vara till hjälp vid värderingen, ej finnes. Vid beräkning av det rent skogsbruksmässiga värdet av skogen skall användas vissa officiella tabeller över olika trädslags värde per ha, varierande med ålder och bonitet. Vad angår avdragsmöjligheterna vid förbättringsåtgärder uttalas i taxeringsanvisningarna att sådana möjligheter finnes beträffande större avdikningar och vid skogsplanteringar. Avdraget kan uppgå till 100 procent av anläggningskostnaderna och kan fördelas på 10 år.

Den kommunala beskattningen För viss egendom, däribland skog, erlägges en s.k. grundskatt till den kommun, där egendomen är belägen. Grundskatten skall bestämmas med tillhjälp av en promillesats som appliceras på fastighetens grundvärde efter avdrag av värdet utav förbättringsåtgärder. Varje kommun fastställer promillesatsens storlek. Utöver grundskatten erlägges kommunal fastighetsskatt såväl till primärkommunen som till »amtskommunen». Beräkningarna av grundvärden och avdrag för bestämmande därefter av det belopp, varpå grundskatten skall utgå, sker på det sätt som skall tillämpas vid den statliga beskattningen. Vid fråga om såväl statlig som kommunal skogsbeskattning kan finansministern SOU 1969: 30

bestämma att vissa typer av hedskogar kan undantagas från att vara skatteobjekt. Utöver vad här sagts finns inga särskilda regler för skogsbeskattning i Danmark. Det angives av danska finansministeriet, att ingen praxis i skogsskattemål ännu har hunnit framkomma efter tillkomsten av 1960 års och 1961 års lagar. Det finska

systemet

Detta system innebär att man till grund för den årliga inkomsttaxeringen lägger inte den verkliga skogsinkomsten under beskattningsåret utan ett efter schablon beräknat inkomstbelopp. Schablonbeskattningen benämnes sedan gammalt arealbeskattningsmetoden, vilket uttryck kan sägas beteckna metodens schematiska natur. Användningen av schablonbeskattning har motiverats med att där ofta saknas bokföring eller annat underlag, som är så fullständigt och tillförlitligt att verkliga inkomsten kan beräknas med ledning därav. Till grund för areal beskattningen fastställes varje fastighets skogliga avkastningsförmåga. Det är det uppskattade värdet av massatillväxten, vare sig denna uttagits under beskattningsåret eller ej, som blir föremål för beskattning. Massatillväxten bestämmes av skogsmarkens produktionsförmåga och värdesättes efter fastställda medelpriser. Beräkningen av massatillväxten All skogsmark klassificeras efter uppskattad avkastningsförmåga, varvid gruppering sker i sex olika produktivitetsklasser. Dessa klasser är klass I A: lundmark och mark av harsyra- blåbärstyp klass I B: mark av blåbärstyp och vintergrönstyp klass II: mark av lingontyp, lingon- och blåbärstyp och kråkbär- lingontyp klass III: mark av ljungtyp, kråkbär- blåbärstyp, ris-, lavtyp, lavtyp och tjockmosstyp samt växtlig sumpskog klass IV: växtlig myrmark

Skogsskatteområde

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Skatteklasser 1A

IB

II

III

IV

V

1,5 1,8 2,5 3,0 4,0 4,2 4,4 4,7 5,2

1,5 1,8 2,5 3,0 3,2 3,5 3,8 4,1 4,4

1,3 1,5 1,9 2,0 2,2 2,7 2,9 3,1 3,3

0,8 1,1 1,5 1,6 1,8 2,0 2,2 2,4 2,6

0,5 0,6 0,9 1,2 1,2 1,3 1,4 1,5 1,8

0,3 0,3 0,4 0,4 0,6 0,6 0,6 0,6 0,7

klass V: mindre växtlig skogsmark. Årlig avkastning per hektar skogsmark uttryckes i skattekubikmeter. Med en sådan avses en stamvedskubikmeter, vid vars beräknande man inte beaktar stubbe och bark samt oanvänd naturlig avgång. Finansdepartementet bestämmer på förslag av skogsforskningsanstalten hur mycket av varje slags virke, som i de olika delarna av landet innefattas i en skattekubikmeter. Det antal skattekubikmeter, som motsvarar den genomsnittliga årliga avkastningen per hektar från skogsmark inom de olika klasserna 1 A-V, kallas skattekubiktal. För fastställandet av skattekubiktalet i varje klass, vilket sker på grundval av skogsforskningsanstaltens material, indelas landet i nio geografiska skogsskatteområden med område 1 längst i norr och område 9 längst i söder. Skattekubiktalen för varje skogsskatteområde och klass framgår av följande tabell (jfr bonitetstal i Sverige). Över varje kommuns område skall uppgöras en karta utvisande skogsmark och skogsfastigheter. Kartan, som benämnes beskattningskarta, skall baseras på flygbilder i skala 1:4000 (i regel). Ägogränser och gränser för olika skatteklasser (1 A - V) skall inritas med hjälp av lantmäteriförrättningar och vid behov andra mätningar i terrängen. Skogsklassificeringen skall i allmänhet skötas av jägmästare (forstmästare). Vid varje taxering bedömes vilken skatteklass envar fastighet med skog är att hänföra till och därav följer vilket skattekubiktal, som skall gälla för fastigheten i fråga. 226

Fastställandet av medelpris Skattenämnden inom varje kommun bestämmer årligen skattekubikmeterns medelpenningvärde för det avverkningsår, som tilländalupit under skatteåret och de två närmast föregående avverkningsåren. Beräkningen av medelpenningvärdet för sagda tre år skall grundas på virkets rotpris under dessa år med hänsyn tagen till all inom kommunen sedvanlig avkastning av skogsbruk. Då rotpriserna skiftar inom kommunens olika delar beroende på avsättningsoch transportförhållanden kan kommunens skogsmark efter beslut av skattenämnden indelas i högst tre zoner. Särskilda medelpenningvärden per skattekubikmeter fastställes då av skattenämnden för varje zon. Bestämmandet av det schablonmässiga värdet av avkastningen av skogsbruk På grundval av det av skattenämnden fastställda medelvärdet per skattekubikmeter och de förut omnämnda skattekubiktalen bestämmer nämnden värdet av medelbruttoavkastningen av skogsmark per hektar i varje klass för kommunens del. Värdet per hektar multipliceras sedan med det å beskattningskartan för varje fastighet angivna hektartalet skog inom varje klass och de härvid erhållna beloppen sammanlägges för erhållande av vederbörande fastighets bruttoavkastning av skogsbruk i penningar räknat. Beräkningen av beskattningsbar inkomst av lantbruksfastighet Vid

beskattningsgrundernas

fastställande SOU 1969: 30

förutsattes, att arbetet i fastighetens skogsbruk skötes med avlönad arbetskraft. Om fastighetsägaren inbesparat lönekostnader genom att själv utföra arbete inom skogsbruket, däri inbegripet arbetsledning, skall den enligt arealbeskattningsmetoden fastställda inkomsten jämväl ökas med det inbesparade lönebeloppet. Finansministeriet fastställer årligen till ledning för skattenämnderna normer för beräkning av arbetets värde. Enligt dessa normer skall värdet av skogsarbete baseras på skogsmarkens beräknade nettoavkastning. Sådana omständigheter som erfarenhet och skicklighet hos den som driver skogsbruket blir vid beskattningen obeaktade. För fastställandet av arbetets värde är landet indelat i fyra avlöningsområden I-IV, räknade söderifrån. Värdet av det arbete den skattskyldige utfört beräknas till 2,55 % av värdet av avkastningen av skogsmarken. Medelvärdet av det arbete, som den skattskyldige utför i sitt jordbruk angives i tabellariska anvisningar. Om båda makarna arbetar å fastigheten skall endast värdet av den makes arbete, vars insats uppskattas vara större, iakttagas vid inkomstberäkningen. Jämkning av den beskattningsbara skogsinkomsten De i det föregående angivna schablonreglerna skall tillämpas på samtliga skattskyldiga oberoende av om dessas faktiska inkomst varit större eller mindre än vad som följer av schablonen. Endast i särskilt angivna och mera sällsynt förekommande undantagsfall kan skattemyndighet höja eller sänka den schablonmässigt beräknade inkomsten. Ökning kan ske då fråga är om specialodlingar, sänkning vid skador av skogseld eller vid svårare insektsangrepp å skogen. Det är emellertid att märka att sådan ökning eller minskning skall beräknas schablonmässigt. Fastighetsägare, vilka föryngrat sin skog i enlighet med plan som avses i särskild lag om åtgärder för föryngring av skogar med underproduktion, åtnjuter skattefrihet för SOU 1969: 30

skogens avkastning under 10 år, i Uleåborgs och Lapplands län under 15 år, från det föryngringsarbetena avslutades. Förmögenhetsbeskattningen En skogsfastighets värde vid förmögenhetsbeskattning bestämmes med utgångspunkt från den förut angivna årliga schablonmässiga normalavkastningen. Värdet därav multipliceras med en koefficient, som för skogsskatteområdena 5-9 är 12, för området 4 är 9 samt för övriga områden 8. Blott om en fastighets skogsbestånd avviker väsentligt från det genomsnittliga görs särskild beräkning av skogsmarkens värde. Skogsavgift Sådan erlägges med två - sex procent av nettoavkastningen av skogsmarken utan hänsynstagande till avdragsmöjligheter. Avgiftens storlek bestämmes för ett år i sänder. Om skogsmark fortlöpande sköts av fackkunnig personal och enligt fordringarna för god skogsvård utan att skogsägaren är medlem av skogsvårdsförening skall blott 1/4 av avgiften erläggas. 98 % av avgiftsmedlen skall tillfalla den skogsvårdsförening inom vars verksamhetsområden skogsmarken är belägen. Resten inlevereras till kommunen såsom ersättning för uppbörden av avgiften. Det norska systemet före 1954 Genom lag år 1952, vilken trädde i kraft med ingången av år 1954, ändrades de norska reglerna för skogsbeskattning så att den faktiska nettointäkten av skogen därefter utgör underlag för beskattning av inkomst av skogsbruk. Dessförinnan hade man i Norge, liksom alltjämt är fallet i Finland, ett schablonsystem för skogsbeskattningen. Kort om reglerna Den tidigare lagstiftningen innebar, att man vid bestämmande av skogsintäkten

skulle nettovärdeberäkna skogens utnyttjbara tillväxt. Bruttovärdet erhöll man genom att tillämpa de priser per skogskubikmeter, som riksskattestyrelsen fastställde för varje år och för olika trakter, samt multiplicera dem med fastighetstaxeringens uppgifter om skogens areal och bonitet. Från bruttovärdet drogs driftsutgifterna, framräknade på grundval av en av skattemyndigheterna utarbetad enkel arbetstariff, och på så sätt erhölls nettovärdet av tillväxten. Skogsägare, som administrerade sina skogar själv och som också utförde avverkning, körning och skogsvårdsarbeten, skulle till den beräknade nettointäkten lägga värdet av den egna arbetsinsatsen. Värdet av den personliga administrationen fastställdes till 6 % av det uppskattade bruttovärdet av skogsinkomsten, dock med avdrag för faktiska administrationsutgifter. Värdet av ägarens manuella insatser i skogen beräknades efter tabeller, som skattemyndigheterna fastställde centralt. Nettointäkten vid försäljning av skogsmark med växande skog beskattades enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning. Värdet av en skogsägares förmögenhet i form av växande skog beräknades genom kapitalisering av den årliga tillväxtens värde efter en räntefot av 4 eller 5 %.

rioder så hade en stor del av tillväxten ett avsevärt högre nettovärde än det medelpris som lagts till grund för beräkning av skogsinkomster, samt e) att uppgifterna i fastighetslängderna var alltför otillförlitliga för att bygga ett godtagbart schablonsystem på och att uppskattning av skogsproduktionen, d. v. s. den utnyttjbara tillväxten, för varje särskild fastighet visat sig inte kunna åstadkommas på tillfredsställande sätt. Såsom fördelar av schablonsystemet angavs samtidigt 1) att vissa kommuner erhöll för dem betydelsefulla säkra och jämna intäkter genom den schablonmässiga skogsbeskattningen; samt 2) att den enskilde skogsägaren hade möjlighet att vissa år göra stora uttag ur skogen för utnyttjande av fördelaktiga konjunkturer eller för större investeringar utan att därför behöva drabbas av en jämförelsevis hård beskattning.

Motiv för frångående av schablonsystemet m.m. Såsom skäl för frångående av schablonsystemet har angivits a) att skogsägarna under goda år åtnjöt en betydande skattefrihet samt att stat och kommun då i motsvarande mån gick miste om skatteinkomster; b) att skattebelastningen för skogsägare under dåliga år kunde bli alltför stor i förhållande till de verkliga inkomsterna; c) att svårigheter visat sig föreligga att fastställa priser per skogskubikmeter, som svarat mot de verkliga virkespriserna, varför stat och kommun ofta av denna anledning gått miste om betydande skatteintäkter; d) att eftersom de största avverkningarna normalt äger rum under högkonjunkturpe-

228 SOU 1969:30

Bilaga 5

UTKAST till ändringar i kommunalskattelagen som erfordras för genomförande av en skogsbeskattning, vilken inte innefattar skatteplikt för intäkt av skogsbruk vid avyttring av fastighet och ej heller rätt till avdrag under innehavet för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd. (Författningsändringar som föranledes av andra av skogsskattekommittén framställda förslag har ej medtagits i detta utkast. Erforderliga sådana ändringar har angivits i de avsnitt där förslagen framställts.) 21 §. Till intäkt såsom: a) årliga värdet tjänares räkning; b) intäkt av hans hushåll; c) intäkt av skogsbruk, vartill hänföras: intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverksamhet, som ingår i skogsbruket, eller genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog; värdet av honom drivits; d) intäkt av mera sådant. Därest inkomst dylika inventarier. (Se vidare anvisningarna.) 22 §.

/ mom. Från bruttointäkten - tillhörande fördelningsledningar. Hemmavarande barn - tillhöra arbetspersonalen. SOU 1969: 30

Har sambruksförening - nämnda gottgörelse. till 21 §. 2. (Sista stycket upphör att gälla). 9. (Upphör att gälla). 11. Skulle det i något fall befinnas att skattskyldig avyttrat fastighet under sådana omständigheter att avyttringen med hänsyn till senare skett återköp eller annat därmed jämförligt förhållande huvudsakligen framstår som ett medel att tillgodogöra sig värdet av skog på fastigheten och kan det antagas att detta skett för att åt den skattskyldige eller någon som står honom nära bereda obehörig förmån i beskattningshänseende, skall värdet av den skog, som på angivet sätt kommit honom eller någon honom närstående till godo, anses utgöra skattepliktig intäkt för honom. till 22 §. 4. (Denna punkt upphör att gälla). 5. (Denna punkt upphör att gälla). till 35 §. 2. (Denna punkt upphör att gälla). till 36 §. 1. (I fjärde meningen utgår orden »skog eller annan».) (I sjätte meningen utgår ordet »skog».) till 41 §. 1. (I femtonde stycket utgår andra me-

ningen.) 2. I fråga - : - årets ingång Å andra - : - punkt 1). I enlighet - : - (meningen »Avdrag för minskning i ingående virkesförråd m. m., vartill upplåtaren kan vara berättigad, fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden,» utgår) - : - eller terminsvis. Intäkt, som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21 §, anses ha uppkommit det beskattningsår, varunder intäkten kommit den skattskyldige till godo eller under vilket förutsättningar för anvisningspunktens tillämpning eljest inträtt. Övergångsbestämmelser: Denna lag träder i kraft den 1 januari 1971. I samband med lagens ikraftträdande skall följande iakttagas: 1. Äldre bestämmelser skola tillämpas vid 1971 års taxering, så ock vid eftertaxering för år 1971 eller tidigare år. 2. (eventuellt) Är sådan skattskyldig, som kan erhålla avdrag för belopp som insattes på skogskonto, vid utgången av det sista beskattningsåret varunder äldre bestämmelser varit tillämpliga på honom berättigad till icke åtnjutet avdrag för minskning i för honom gällande virkesförråd eller av för honom gällande ingångsvärde till ett belopp av minst 5 000 kr., får den skattskyldige för det första beskattningsåret varunder de nya bestämmelserna gäller tillgodoräkna sig avdrag som inte åtnjutits medan de äldre bestämmelserna gällde. Avdraget får dock, på det sätt den skattskyldige yrkar, fördelas på sistnämnda beskattningsår jämte de två närmast föregående och de två närmast efterföljande beskattningsåren. Yrkande därom skall framställas inom tid och i den ordning som gäller för anförande av besvär över taxering för det första beskattningsår, för vilket de nya bestämmelserna gäller. Prövning av yrkande som avses i denna punkt ankommer på prövningsnämnd.

på fastigheten vid förvärvet avsevärt det förråd, som med hänsyn till markens godhetsgrad kan anses normalt vid ett efter förhållandena avpassat uthålligt skogsbruk, skall under de första tre åren av de nya bestämmelsernas giltighetstid gälla följande. Om och i den mån skogsavverkning eller upplåtelse av rätt därtill sker som nedbringar virkesförrådet till normal storlek, får den skattskyldige åtnjuta avdrag för minskning av ingångsvärde eller i ingående virkesförråd som skulle ha tillkommit honom om de äldre bestämmelserna varit gällande. Det ankommer på riksskattenämnden att utfärda anvisningar till ledning för bedömande av storleken av normalt virkesförråd i den betydelse som här avses och det överskott på virke som skall föreligga för tillämpligheten av denna övergångsbestämmelse. 4. Har skattskyldig medan äldre bestämmelser varit gällande åtnjutit avdrag för minskning av ingångsvärde eller i ingående virkesförråd skall vid beräkning av realisationsvinst omkostnadsbeloppet minskas med sådant avdrag. Beräknas anskaffningskostnad enligt punkt 2 första eller andra stycket av anvisningarna till 36 § på grund av visst års taxeringsvärde, skall dock minskning som nyss sagts ske endast för avdrag som åtnjutits nämnda år eller senare. Anm. Om kommunalskattelagen ändras i hänseenden som framgår av förestående utkast, bör ändringar ske även i vissa andra författningar, t. ex. taxeringskungörelsen, 32 § 2 mom. 2).

3. Har skattskyldig före de nya bestämmelsernas ikraftträdande förvärvat jordbruksfastighet och översteg virkesförrådet KUNGL. BiBL.

2 7 AUG 1969 STOCKHOLM

SOU 1969: 30

Nordisk udredningsserie (Nu) 1969

Kronologisk förteckning

1. Utvidgat nordiskt ekonomiskt samarbete. 2. Laajennettu pohjoismiainen taloudellinen yhteistyö. 3. Nordforsks miljövårdsiutredning. 4. Förslag till utbyggnad av den samnordiska fortbildningen för journalister. 5. Konsumentoplysning i undervisningen. 6. Sjätte nordiska samekconferensen i Hetta. 7. Nordisk gyldighet av forerkort. 8. Nordiskt sjukhusfysik.ersamarbete. 9. Nordiskt ämbetsmanmamöte i Storlien.

Statens offentliga utredningar 1969

Systematisk förteckning

J ust i t i edepartementet Faktisk brottslighet bland skolbarn. [1] Bostadsrätt. [4] Utsökningsrätt IX. [5] Kungörelseannonsering. [7] ADB inom inskrivningsväsendet [9] Ny gruvlag. [10] Internationell adoptionsrätt. [11] Ny valteknik. [19] Ämbetsansvaret. [20] Försvarsdepartementet Ekonomisystem för försvaret. [24] Planering och programbudgetering inom försvaret. [25] Socialdepartementet Ett rena e samhälle. [18] Kommunikationsdepartementet Ny sjöarbetstidslag. [3] Hamnutredningen. 1. De svenska hamnarna. [22] 2. Bilagor. [23] Skolskjutsarna och trafiksäkerheten. [26] Finansdepartementet Förenklad obligationshantering. [13] Lagstiftning om värdepappersfonder m.m. och om stämpelskatt på värdepapper. [16] Nya mynt [17] Skogsbeskattningen. [30] Utbildningsdepartementet Om sexuallivet i Sverige. [2] Sexualkunskapen på grundskolans högstadium. [8] Regionmusik. [12] Filmen-censur och ansvar. [14] Sexualkunskapen i gymnasiet. [28] Jordbruksdepartementet Växtförädlarrätt. [15] Handelsdepartementet Idrott åt alla. [29] Inrikesdepartementet Skogsindustri i södra Sverige. [21] Länsplanering 1967. [27] Civi Idepartementet Offentliga tjänstemäns bisysslor. [6]

Anm. Siffrorna inom klämmer betecknar-utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen. •

K L Beckmans Tryckerier AB 1969