Om åtgärder mot skatteflykt

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2012

) % 3 ' ra TESTATENS O F F E N T L I G A U T R E D N I N G A R 1963:52 Finansdepartementet

OM ÅTGÄRDER MOT SKATTEFLYKT B E T Ä N K A N D E AV 1953 ÅRS S K A T T E F L Y K T S K O M M I T T É

Stockholm 1963

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1963 Kronologisk förteckning

1. E n t e k n i s k I n s t i t u t i o n i n o m S t o c k h o l m s u n i v e r sitet. S v e n s k a R e p r o d u k t i o n s A B . 114 s. E. 2. K o m m u n a l f ö r b u n d e n s l å n e r ä t t . I d u n . 44 s. I. 3. U t r i k e s f ö r v a l t n i n g e n s o r g a n i s a t i o n o c h p e r s o n a l b e h o v . I d u n . 90 s. U. 4. A d m i n i s t r a t i v o r g a n i s a t i o n i n o m u t r i k e s f ö r v a l t n i n g e n . I d u n . 95 s. U. 5. F ö r s v a r s k o s t n a d e r n a b u d g e t å r e n 1963/67. I d u n . 130 s. Fö. 6. I n d e l n i n g s - o c h s a m a r b e t s f r å g o r i G ö t e b o r g s o c h M a l m ö o m r å d e n a . I d u n . 212 s. I. 7. U t l ä n n i n g s t i l l t r ä d e till offentlig t j ä n s t . S v e n s k a R e p r o d u k t i o n s A B . 43 s. J u . 8. P r e l i m i n ä r n a t i o n a l b u d g e t för å r 1963. M a r c u s . IV + 97 s. F i . 9. U n i v e r s i t e t e n s o c h h ö g s k o l o r n a s o r g a n i s a t i o n o c h f ö r v a l t n i n g . Haeggström. 509 s. E. 10. U n i v e r s i t e t s v ä s e n d e t s o r g a n i s a t i o n . H s e g g s t r ö m . 190 s. E. 11. U p p e h å l l s t i l l s t å n d m . m . för u t l ä n d s k a s t u d e r a n d e . I d u n . 54 s. I . 12. ö v e r s ä t t n i n g a v f ö r d r a g a n g å e n d e u p p r ä t t a n d e av Europeiska ekonomiska gemenskapen och t i l l h ö r a n d e d o k u m e n t . M a r c u s . 283 s. H. 13. U t b i l d n i n g av l ä r a r e f ö r j o r d b r u k o c h s k o g s b r u k samt fortbildning av lärare 1 y r k e s ä m n e n . I d u n . 269 s. E. 14. U n d e r s ö k n i n g a v t a x e r i n g s u t f a l l e t . I d u n . 155 s. Fi. 15. V ä g e n g e n o m g y m n a s i e t . I d u n . 315 s. E. 16. Sveriges s t a t s s k i c k . Del 1. Lagförslag. I d u n . 206 s. Ju. 17. Sveriges s t a t s s k i c k . D e l 2. Motiv. I d u n . 522 s. J u . 18. Sveriges s t a t s s k i c k . Del 3. Motiv. F ö r s l a g till r i k s d a g s o r d n i n g . I d u n . 220 s. J u . 19. Sveriges s t a t s s k i c k . Del 4. Bilagor. I d u n . 311 s. J u . 20. B ä r g a r l ö n e n s f ö r d e l n i n g , s j ö f ö r k l a r i n g m . m . I d u n . 111 s. J u . 21. S j u k h u s och ö p p e n v å r d . I d u n . 486 s. I. 22. K r a v e n p å g y m n a s i e t . I d u n . 367 s. + 12 s. ill. E. 23. F ö r s l a g till l a g o m vissa g e m e n s a m h e t s a n l ä g g n i n g a r m. m . I d u n . 290 s. J u . 24. M e n t a l s j u k h u s e n s p e r s o n a l o r g a n i s a t i o n . D e l I.

I n t e r v j u - och f r e k v e n s u n d e r s ö k n i n g a r m . m . I d u n . 259 s. I. 25. P a p p e r o c h a n n a n s k r i v m a t e r i e l . K i h l s t r ö m . 74 s. H. 26. R e l i g i o n e n s b e t y d e l s e som s a m h ä l l s f a k t o r . A B W i l h e l m s s o n s B o k t r y c k e r i . 211 s. E. 27. T r a f i k m å l . B e c k m a n . 237 s. J u . 28. U t s ö k n i n g s r ä t t II. N o r s t e d t & S ö n e r . 119 s. J u . 29. K o m m u n a l a r e n h å l l n i n g s a v g i f t e r . B e c k m a n . 81 s. I. 30. D e n s t a t l i g a k o n s u l e n t v e r k s a m h e t e n p å socialv å r d e n s o m r å d e . B e c k m a n . 119 s. S. 31. F ö r s v a r o c h f i s k e r i n ä r i n g . N o r s t e d t & S ö n e r . 235 s. F ö . 32. L i s t e r l a n d e t s ålfisken. K i h l s t r ö m . 67 s. J o . 33. S k a d e s t å n d I. N o r s t e d t & S ö n e r . 81 s. J u . 34. U - l ä n d e r och u t b i l d n i n g . I d u n . 201 s. U. 35. L ä r a r e p å g r u n d s k o l a n s m e l l a n s t a d i u m . I d u n . 91 s. E. 36. M a l m e n i N o r r b o t t e n . S v e n s k a R e p r o d u k t i o n s A B . 150 s. H . 37. K o m m e r s i e l l t och h a n d e l s p o l i t i s k t u t v e c k l i n g s b i s t å n d . I d u n . 151 s. U. 38. A r b e t s f ö r e l ä g g a n d e . I d u n . 97 s. S. 39. K y r k o r o c h s a m f u n d i S v e r i g e . I d u n . 308 s. E. 40. A r b e t s l ö s h e t s f ö r s ä k r i n g e n . I d u n . 248 s. I. 41. S p e c i a l u t r e d n i n g a r om g y m n a s i e t . Beckman. 318 s. E. 42. E t t n y t t g y m n a s i u m . I d u n . 949 s. E. 43. L ä r o p l a n för g y m n a s i e t . Hseggström. 776 s. E. 44. A k a d e m i k e r n a s s k u l d s ä t t n i n g . U t k o m m e r s e n a r e . 45. B e f o l k n i n g s u t v e c k l i n g och n ä r i n g s l i v 1 J ä m t l ä n . I d u n . 456 s. + 1 u t v i k s k a r t a . I. 46. Y r k e s m e d i c i n s k a s j u k h u s e n h e t e r — b e h o v o c h o r g a n i s a t i o n . K i h l s t r ö m . 91 s. I. 47. Å l d r i n g s v å r d e n s l ä g e . I d u n . 295 s. + 20 s. ill. S. 48. B ä t t r e s t u d i e h j ä l p . I d u n . 220 s. E. 49. A k t i v l o k a l i s e r i n g s p o l i t i k . Bilaga I. I d u n . 392 s 4- 3 st. u t v i k n . k a r t o r . I. 50. F a c k s k o l a n , Haeggström. 782 s. E. 51. De offentliga t j ä n s t e m ä n n e n s f ö r h a n d l i n g s r ä t t . M a r c u s . 115 s. C. 52. O m å t g ä r d e r m o t s k a t t e f l y k t . I d u n . 288 s. F i .

A n m . O m s ä r s k i l d t r y c k o r t ej a n g i v e s , ä r t r y c k o r t e n S t o c k h o l m .

STATENS O F F E N T L I G A U T R E D N I N G A R 1963:52 Finansdepartementet

OM ÅTGÄRDER MOT SKATTEFLYKT B E T Ä N K A N D E AV 1953 Å R S S K A T T E F L Y K T S K O M M I T T É

I D U N S T R Y C K E R I A K T I E B O L A G E S S E L T E AB STOCKHOLM

Innehåll

Skrivelse till Herr Statsrådet och Chefen för Kungl. finansdepartementet

. .

Sammanfattning

7 9

Författningsförslag

13 Kommunalskattelagen Förordningen om statlig inkomstskatt Förordningen om statlig förmögenhetsskatt Taxeringsförordningen Förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst Förordningen om r ä t t till förlustutjämning vid taxering för inkomst . . . Förordningen om arvsskatt och gåvoskatt

13 41 43 45 47 48 49

KAPITEL 1 Utredningsdirektiven

51 KAPITEL 2

Inledande synpunkter

55 Svar på rundskrivelse till rikets taxeringsintendenter

57 KAPITEL 3 Allmän bestämmelse mot skentransaktioner

och

skatteflyktsåtgärder

Inledning 1928 års bolagsskatteberednings förslag m. m 1933 års bevillningsutskott Bedömningen i praxis av skentransaktioner m. m Det s. k. Nordbäcksmålet Bolagsskatteberedningens skatteflyktsbestämmelse och bedömningen av Nordbäcksmålet om den varit tillämplig Några utomlands förekommande skatteflyktsbestämmelser Några speciella bestämmelser i svensk skattelagstiftning mot kringgående . Kommitténs ställningstagande

60 61 67 68 75 77 80 88 94

KAPITEL 4 Beskattning

i samband med benefika

transaktioner

Historik Förarbetena till KL Inkomstbegreppet enligt 1928 års lydelse av K L

102 102 104

4 1933 års bevillningsutskott 1938 års lagstiftning rörande värdeminskningsavdrag å inventarier i rörelse Kommunalskatteberedningens förslag angående inkomstbeskattning av skogsbruk 1943 års lagstiftning rörande skattskyldighet för aktieutdelning . . . . 1943 års jordbrukstaxeringssakkunnigas förslag rörande inkomstbeskattning i samband med benefika fång 1951 års ändringar av reglerna för beskattning av realisationsvinst . . . 1951 års lagstiftning rörande beskattning av goodwill Beskattning av medel å skogskonto samt s. k. eldsvåde- och fartygsfonder i samband med benefika överlåtelser Skattskyldighet vid förordnande av förmånstagare till pensionsförsäkringar 1962 års lagstiftning rörande värdeminskningsavdrag å täckdikningsanläggningar och skogsvägar Särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband med upphörande av rörelse Rättspraxis Inledning Gåvor, uttag, avstående av inkomst m. m Fång i samband med dödsfall Allmän motivering Inledning Behovet av lagstiftning Lagstiftningens principiella utformning Lagstiftningens omfattning Lagstiftningens författningstekniska utformning Beskattningsgrundande transaktioner Restitution av arvsskatt Jämkning med hänsyn till mer- resp. mindrebeskattningsfaktorn . . . . Speciell motivering Inledning Rörelsebeskattningen Inventarier Varulager Fordringsrättigheter Reserveringar av obeskattade vinstmedel m. m Goodwillrättigheter samt patent- och liknande tidsbegränsade rättigheter Jordbruksbeskattningen Inventarier i kontant jordbruk Skog Bostadsförmån och liknande periodisk rättighet Kontoavsättningar m. m Överföringar hos den skattskyldige Realisationsvinstbeskattningen

105 106 108 112 113 114 115 116 118 119 120 123 123 124 130 134 134 135 139 143 149 152 155 159 161 161 162 162 163 165 167 169 175 176 177 180 181 182 186

5 KAPITEL 5 Inkomstbeskattning av aktiebolag och ekonomisk förening samt handels- och kommanditbolag i samband med utdelning och utskiftning från företaget Historik Beskattning enligt praxis vid utdelning och utskiftning Kommitténs ställningstagande

189 192 194

KAPITEL 6 Inkomstbeskattning av utdelning som mottagits från aktiebolag, ekonomisk förening eller handels- eller kommanditbolag i vissa fall Historik och gällande r ä t t Transaktioner i syfte att skattefritt u t t a g a vinstmedel från aktiebolag m. m. Kommitténs ställningstagande Den närmare utformningen av skatteflyktskommitténs förslag Speciell motivering 29 § 1 mom. och p u n k t 1 av anvisningarna till 41 § K L 54 § K L

199 203 208 216 222 222 225

KAPITEL 7 Inkomst- och förmögenhetsbeskattning av dödsbo Historik och gällande r ä t t Utnyttjande av dödsbo i skatteundandragande syfte Kommitténs ställningstagande

227 234 245

KAPITEL 8 Förbättringskostnader på fastighet i samband med nyttfanderättsavtal Gällande r ä t t Civilrättsliga regler Skatterättsliga regler K L Rättsfall angående förbättringskostnader på jordbruksfastighet. Avdragsfrågan Frågan om jordägarens skattskyldighet Rättsfall angående förbättringskostnader på annan fastighet Avdragsfrågan Frågan om fastighetsägarens skattskyldighet Allmän motivering Kommitténs ställningstagande Fastighetsägarens skattskyldighet Nyttjanderättshavarens avdragsrätt Speciell motivering Fastighetsägarens skattskyldighet Nyttjanderättshavarens avdragsrätt

. . .

BILAGOR 1. Antal skattepliktiga förmögenheter tillhörande oskifta dödsbon vid 1958 och 1962 års taxering, fördelade på storleksklasser 2. Reduktionsfall samt förmögenhetsbortfall genom reduktioner vid taxering åren 1958 och 1962 av förmögenheter tillhöriga oskifta dödsbon 3. Kommentar till bilaga 1 och 2 av byråchefen i Statistiska centralbyrån John Bredal Bauer

257 257 260 262 262 263 264 264 265 267 267 271 274 279 279 281

284 285 286

6 I B E T Ä N K A N D E T ANVÄNDA KL Si Sf anv. NJA RÅ RN SST SSTrf RR KR PN Ti

FÖRKORTNINGAR

Kommunalskattelagen den 28 september 1928 Förordningen om statlig inkomstskatt den 26 juli 1947 Förordningen om statlig förmögenhetsskatt den 26 juli 1947 anvisningar N y t t Juridiskt Arkiv Regeringsrättens årsbok Riksskattenämndens meddelanden Svensk skattetidning » » rättsfallshäfte Regeringsrätten Kammarrätten Prövningsnämnden Taxeringsintendenten

Beträffande rättsfall i regeringsrättens årsbok utsattes efter RÅ beteckningen ref., då fråga är om referat. Notiser, hörande till finansdepartementets föredragning, betecknas endast med årtal och ordningsnummer t. ex. RÅ 1939: 1. Meddelanden från riksskattenämnden betecknas med årtal och t v å ordningsnummer, därvid den första siffran anger meddelandets nummer och den andra den punkt i meddelandet, varom fråga är. Samtliga åberopade meddelanden avser serie 1 utan a t t detta särskilt angivits.

Till Herr Statsrådet

och Chef en för Kungl.

Finansdepartementet

Genom beslut den 25 september 1953 bemyndigade Kungl. Maj :t chefen för finansdepartementet att tillkalla sakkunniga med uppdrag att utreda frågan om införande i skattelagstiftningen av bestämmelser mot skatteflykt och opåkallade skattelättnader. Med stöd av detta bemyndigande tillkallades såsom sakkunniga numera f. d. regeringsrådet, direktören i Svenska bankföreningen S. J. M. Strömberg, f. d. taxeringsintendenten, bankdirektören E. H. Anneli samt f. d. assessorn, f. d. bankdirektören E. E. K. R. Geijer. De sakkunniga har antagit benämningen 1953 års skatteflyktskommitté. Såsom kommitténs sekreterare har tjänstgjort kammarrättsassessorn S. G. Ekman. Kommittén avlämnade den 31 december 1953 promemoria med förslag till förordning om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt), den 24 mars 1956 promemoria med förslag till lagstiftning mot skatteflyktsåtgärder genom s. k. benefika barnreverser m. m. samt den 19 oktober 1959 promemoria med förslag till lagstiftning rörande beskattning av djur vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt den s. k. kontantprincipen. Vidare har kommittén — efter remiss — avgivit yttranden över vissa, av särskilda sakkunniga avgivna betänkanden. Kommittén får härmed överlämna betänkande med förslag rörande åtgärder mot skatteflykt. Uppdraget är härmed slutfört. Stockholm den 25 september 1963. Sven Ernst

Anneli

Strömberg Erland

Geijer I Gösta

Ekman

Sammanfattning av förslagen

Allmän bestämmelse mot skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder

Enligt direktiven har skatteflyktskommittén att pröva, om det kan anses lämpligt med en allmänt hållen regel om hur skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skall betraktas skatterättsligt. En av kommittén verkställd undersökning av hur skentransaktioner bedömes i praxis har givit vid handen, att avgörande betydelse tillmätes rättshandlingens verkliga innebörd. Kommittén anser sig därför k u n n a uttala som sin mening, att något behov av författningsmässig reglering inte föreligger i fråga om skentransaktioner. Frågan huruvida en allmän regel bör uppställas för bedömning av andra skatteflyktsåtgärder har kommittén funnit svårare att besvara. En jämförelse med vissa utländska sådana stadganden visar enligt kommitténs mening, att en generalklausul — om den skall bli effektiv — måste vara mycket allmänt hållen och ej k a n preciseras närmare än att fråga skall vara om försök att vinna »otillbörlig» skattelättnad eller dylikt. Kommittén finner emellertid inte försvarligt ur rättssäkerhetssynpunkt att i en bestämmelse, avsedd att tillämpas över hela området för den direkta beskattningen, använda så vagt formulerade rekvisit. Det är visserligen inte omöjligt att i ett flagrant fall avgöra vad som är otillbörlig skattelättnad, men det kommer alltid att finnas gränsfall, som är svåra att bedöma. Kommittén anser sig således inte kunna utforma någon godtagbar allmän bestämmelse mot kringgående av skattelag. Kommittén tror inte att detta ligger inom möjligheternas gräns, om man vill i någotsånär lika mån tillgodose kraven på rättssäkerhet och kraven på effektivitet. En allmän skatteflyktsbestämmelse skulle, enligt kommitténs mening, i alltför hög grad tillgodose effektivitetskravet på bekostnad av rättssäkerhetskravet och resultera i ett utbrett osäkerhetstillstånd. Beskattning i samband med benefika transaktioner m. m.

I syfte att omintetgöra vissa möjligheter till skatteflykt och för att undanröja tveksamhet från de skattskyldigas och taxeringsmyndigheternas sida om vilka regler som gäller, framlägger kommittén förslag till lagstiftning rörande inkomstbeskattning i samband med benefika transaktioner. Förslaget grundar sig på principen om inkomstbeskattningens kontinuitet och

10 innebär i huvudsak, att när en tillgång, som ingår i förvärvskälla, övergår till annan ägare genom gåva, arv, testamente eller bodelning, beskattning skall ske på samma sätt som om egendomen avyttrats. Härifrån göres emellertid två viktiga undantag. Benefikt fång av hel förvärvskälla eller väsentlig del av förvärvskälla skall sålunda inte föranleda beskattning, utan i stället skall mottagaren vid sin värdering av tillgångarna vara bunden av företrädarens skattemässiga restvärden. Samma bestämmelse skall gälla därest separat tillgång med bibehållen beskattningsnatur överföres benefikt till aktiebolag eller ekonomisk förening. Förstnämnda undantagsregel medför bl. a. att inkomstbeskattning inte inträder då avliden persons egendom i och med dödsfallet övergår på hans dödsbo. Beträffande sådan persons egendom innebär förslaget att beskattningspåföljd kommer i fråga först i samband med bodelning och arvskifte. Förslaget omfattar endast transaktioner där vid avyttring vederlaget skulle varit att hänföra till inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Däremot har inkomstslagen tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital lämnats utanför. Det har nämligen inte ansetts praktiskt nödvändigt att utsträcka lagstiftningen även till dessa inkomstslag. Den omständigheten att förslaget omfattar förvärvskällan jordbruksfastighet betyder bl. a. en väsentlig ändring av reglerna för beskattning av skog. I detta hänseende innebär förslaget att den som genom benefikt fång förvärvar skogsfastighet övertar företrädarens restvärden beträffande såväl skogens ingångsvärde som ingående virkesförrådet. För sådana fall, då praktiska svårigheter möter att utröna företrädarens restvärden, förordar kommittén att skogsvärdena bestämmes med utgångspunkt från vad som fastställts vid 1957 års allmänna fastighetstaxering. Förslaget innehåller vidare en principiell rätt för alla skattskyldiga med inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse att i samband med verksamhetens upphörande eller under dess bedrivande överflytta tillgångar i förvärvskällan till kapitaltillgång, s. k. avskattning. Av praktiska skäl förordas emellertid en begränsning av denna rättighet såvitt angår vissa skattskyldiga. Vid arvsbeskattning medges för närvarande inte avdrag för latent inkomstskatteskuld på dolda reserver. Ett genomförande av kommitténs förslag bör medföra, att i de fall inkomstbeskattning av dolda reserver avses skola ske efter dödsfall, hänsyn härtill tas vid arvsbeskattningen. Kommittén förordar på grund härav, att en möjlighet till restitution av arvsskatt genomföres. Restitution skall kunna erhållas sedan det vid arvskifte visat sig att reserverna upplösts eller ock dessförinnan om reserverna upplöses i samband med rörelsens nedläggning eller försäljning eller genom avskattning. I samband med behandlingen av frågan om inkomstbeskattning vid benefika transaktioner föreslår kommittén ändrade regler för beskattningen

11 av goodwill- och patenträttigheter. Det förordas sålunda, att dylika rättigheter skall i beskattningshänseende likställas med inventarier. Detta innebär till en början ett ändrat inkomstbegrepp för flertalet patenträtter i det att vad som erhålles vid avyttring av sådan rätt alltid blir att anse såsom skattepliktig inkomst. Vidare blir reglerna om räkenskapsenlig respektive planenlig avskrivning tillämpliga. Därutöver förordas upphävande av bestämmelsen att patent under vissa förhållanden skall betraktas som varulagertillgång. Inkomstbeskattning av aktiebolag ni. fl. företag i samband med utdelning och utskiftning från företaget

I konsekvens med vad kommittén förordat i fråga om inkomstbeskattning vid benefika transaktioner föreslås lagstiftning av innebörd att utskiftning eller utdelning av egendom från aktiebolag eller ekonomisk förening skall medföra inkomstbeskattning av bolaget eller föreningen på samma sätt som om egendomen avyttrats. Motsvarande förfaranden hos handelsoch kommanditbolag föreslås skola beskattas efter liknande grunder. En förutsättning för beskattningen skall dock vara, att vid avyttring vederlaget skulle varit hänförligt till inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Vissa undantag föreslås, t. ex. att utdelning eller utskiftning till aktiebolag eller ekonomisk förening skall kunna ske till skattemässigt restvärde. Inkomstbeskattning av utdelning som mottagits från aktiebolag m. fl. företag i vissa fall

I praktiken har förekommit att vinstmedel som uppsamlats i aktiebolag kunnat skattefritt uttas genom att samtliga aktier i bolaget överlåtits till ett annat bolag som åtnjutit skattefrihet för utdelningar eller till skattskyldig, för vilken aktierna blivit att betrakta som varulagertillgång och där följaktligen aktierna kunnat nedskrivas med samma belopp som tagits ut i utdelning på dem. För att stävja detta missbruk föreslår kommittén för det första, att aktiebolag och ekonomisk förening inte skall äga åtnjuta eljest medgiven skattefrihet för utdelning å aktier, därest det av omständigheterna i samband med förvärvet av aktierna uppenbarligen framgår, att bolaget eller föreningen icke genom förvärvet erhållit tillgång av verkligt värde med hänsyn till dess rörelse eller kapitalförvaltande verksamhet. Vidare föreslås med tanke på de fall, då inköpta aktier blir att betrakta såsom varulagertillgångar, begränsningar av nedskrivningsrätten under motsvarande förutsättning. Inkomst- och förmögenhetsbeskattning av dödsbo

För närvarande är det ofta förenat med stora fördelar i beskattningshänseende att bibehålla ett dödsbo oskiftat. Med anledning därav föreslår kom-

12 mitten, att reglerna för beskattning av handelsbolag göres tillämpliga på dödsbon från och med det taxeringsår, som infaller närmast efter utgången av det fjärde kalenderåret efter det kalenderår, varunder dödsfallet inträffade. Detta skall dock endast gälla dödsbon som har en skattepliktig förmögenhet överstigande 100 000 kr. eller har högre till statlig inkomstskatt taxerad inkomst än 10 000 kr. Förslaget är förenat med en befogenhet för RN att i särskilda fall medge dispens från den nya bestämmelsen. Dispensrätten är avsedd att tillämpas bl. a. när alltför stora svårigheter möter att göra ett skattemässigt skifte, t. ex. när det på grund av testamentstvist är oklart, vilka personer som är rätta dödsbodelägare. Förbättringskostnader på fastighet i samband med nyttjanderättsavtal

Kommittén framlägger slutligen vissa förslag i syfte att förhindra omotiverade skattelättnader i samband med att nyttjanderättshavare till fastighet utför förbättringsarbeten, som kommer fastighetsägaren tillgodo. Medan kostnaderna för sådana arbeten för närvarande får avdras omedelbart föreslår kommittén, att i fortsättningen skall tillämpas en avskrivningstid av 20 år. Dessutom skall fastighetsägaren, när nyttjanderättshavaren frånträder avtalet, anses ha åtnjutit skattepliktig intäkt med belopp motsvarande det ökade värde fastigheten då kan anses äga på grund av förbättringsarbetena. I vissa fall då intressegemenskap råder mellan fastighetsägaren och nyttjanderättshavaren skall något avdrag över huvud inte if rågakomma utan saken betraktas som om arbetena utförts av fastighetsägaren själv. Ikraftträdande

Samtliga föreslagna nya bestämmelser avses skola träda i kraft den 1 januari 1965 och tillämpas från och med 1966 års taxering.

Författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370) Härigenom förordnas, att 19 §, 21 §, 22 § 2 mom., 29 § 1 mom., 35 § 2 och 5 mom., 53 § 3 mom. och 54 § kommunalskattelagen den 28 september 1928 ävensom anvisningarna till 19 §, punkt 4 av anvisningarna till 21 §, punkterna 1,2 a och 4 av anvisningarna till 22 §, punkt 5 av anvisningarna till 25 §, anvisningarna till 27 §, punkt 1 av anvisningarna till 28 §, punkterna 1, 3 b, 3 d, 4 och 5 av anvisningarna till 29 §, punkt 5 av anvisningarna till 38 §, punkt 1 av anvisningarna till 41 §, punkt 4 av anvisningarna till 53 § samt punkt 2 av anvisningarna till 66 § samma lag 1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att anvisningarna till 24 § angivna lag skola utökas med en ny anvisningspunkt, betecknad punkt 8, och anvisningarna till 35 § samma lag med två nya anvisningspunkter, betecknade punkt 3 och punkt 7, av den lydelse nedan angives. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) 19 §. Till skattepliktig — likartad 1 mom. Till skattepliktig form. likartad form. (Se vidare anvisningarna.) 2 mom. Övergår tillgång eller rättighet till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller ock genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva och skulle köpeskilling, som influtit om tillgången eller rättigheten i stället försålts, varit att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av rörelse, skall, där annat icke särskilt stadgas, i beskattnings1 Senaste lydelse av 19 § se 1963: 299, av 21 § se 1951: 790, av 29 § 1 mom. se 1960: 64, av 35 § 2 mom. se 1959:127, av 35 § 5 mom. se 1959:564, av 53 § 3 mom. se 1953:400, av 54 § se 1953:109, av anvisningarna till 19 § se 1963:299, av punkt 4 av anvisningarna till 21 § se 1950:308, av punkt 1 av anvisningarna till 22 § se 1961:586, av punkt 2 a av anvisningarna till 22 § se 1962:163, av punkt 4 av anvisningarna till 22 § se 1959:127, av punkt 5 av anvisningarna till 25 § se 1960:129, av punkt 1 av anvisningarna till 28 § se 1959:170, av punkt 1 av anvisningarna till 29 § se 1953:404, av punkt 3 b av anvisningarna till 29 § se 1957: 72, av punkt 3 d av anvisningarna till 29 § se 1959:170, av punkt 4 av anvisningarna till 29 § se 1960: 64 samt av punkt 1 av anvisningarna till 41 § se 1955:255.

14 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) hänseende så anses som om avyttring ägt rum och som om köpeskillingen därvid bestämts till egendomens dåvarande verkliga värde. Uppkommer fråga om anskaffningsvärde för mottagaren å tillgången eller rättigheten skall såsom sådant värde anses egendomens verkliga värde vid förvärvet. Har i fall som avses i föregående stycke tillgången eller rättigheten —- med bibehållande av sin beskattningsmässiga karaktär — tillfallit svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, må, där annat icke särskilt stadgas, utan hinder av bestämmelserna i nämnda stycke, i beskattningshänseende så anses som om parterna utgjort en skattskyldig. Detsamma skall ock eljest gälla, därest fråga var om övergång av hel förvärvskälla eller väsentlig del av sådan och förvärvaren kan anses i motsvarande mån fortsätta den av företrädaren bedrivna verksamheten. Vad i första stycket sagts skall äga motsvarande tillämpning, då skattskyldig i viss förvärvskälla tillgodogjort sig produkter eller råämnen m. m. från annan förvärvskälla eller eljest överflyttar tillgång eller rättighet från en förvärvskälla till annan eller låter egendom eller rättighet i förvärvskälla förändra karaktär i beskattningshänseende. Utskiftas eller utdelas tillgång eller rättighet från svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening eller från svenskt handels- eller kommanditbolag, och skulle köpeskilling, som influtit om tillgången eller rättigheten i stället försålts, varit att

15 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av rörelse, skall, där annat icke särskilt stadgas, i beskattningshänseende så anses som om avyttring ägt rum och som om köpeskillingen därvid bestämts till egendomens dåvarande verkliga värde. Uppkommer fråga om anskaffningsvärde för mottagaren å tillgången eller rättigheten skall såsom sådant värde anses egendomens verkliga värde vid förvärvet. Har i fall som avses i nästföregående stycke tillgången eller rättigheten — med bibehållande av sin beskattningsmässiga karaktär — tillfallit svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, må, där annat icke särskilt stadgas, utan hinder av bestämmelserna i nämnda stycke, i beskattningshänseende så anses som om parterna utgjort en skattskyldig. Detsamma skall ock eljest gälla därest fråga var om en från handelseller kommanditbolag i samband med dess upplösning företagen utskiftning av hel förvärvskälla eller väsentlig del av sådan och förvärvaren kan anses i motsvarande mån fortsätta den av bolaget bedrivna verksamheten. Vad i de föregående styckena sagts om överföring av rättighet skall äga motsvarande tillämpning vid upplåtelse. (Se vidare anvisningarna.)

21 §. Till i n t ä k t och dylikt; värdet av vad skattskyldig direkt värdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets gjort sig till godo av jordbrukets eller eller dess binäringars avkastning för dess binäringars avkastning för sin, sin, sin familjs eller övriga hushålls- sin familjs eller övriga hushållsmed-

16 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) medlemmars räkning eller för avlö- lemmars räkning eller för avlöning ning åt arbetspersonal, som icke till- åt arbetspersonal, som icke tillhört hört den skattskyldiges hushåll, eller den skattskyldiges hushåll, eller för för förädling eller förbrukning i rö- utgörande av undantagsförmåner elrelse, som av den skattskyldige dri- ler annan förpliktelse, som ålegat vits, eller för utgörande av undan- den skattskyldige i förhållande till tagsförmåner eller annan förpliktel- någon, som icke tillhört hans husse, som ålegat den skattskyldige i håll; förhållande till någon, som icke tillhört hans hushåll; c) intäkt av såsom realisationsvinst; värdet av skogsprodukter, som den värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad, grundför- ny-, till- eller ombyggnad, grundförbättring eller reparation och under- bättring eller reparation och underhåll av byggnader, stängsel och in- håll av byggnader, stängsel och inventarier å fastigheten eller för sitt ventarier å fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin fa- hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares miljs och sina personliga tjänares räkning (vedbrand med mera) eller räkning (vedbrand med mera) eller för arbetspersonalens behov eller å för arbetspersonalens behov; annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse, som av honom drivits; d) intäkt av mera sådant. Därest inkomst dylika inventarier. (Se vidare anvisningarna.) 22 §. 2 m o m. Avdrag får i c k e göras för: kostnad för ny-, till- eller ombyggav ägaren utgiven kostnad för ny-, nad å fastigheten eller för grundför- till- eller ombyggnad å fastigheten bättring därå, såsom nyodling, vat- eller för grundförbättring därå, såtenavledning, sjösänkning med mera som nyodling, vattenavledning, sjödylikt; sänkning med mera dylikt; nyuppsättning av eller värdeminskning å inventarier. 29 §. 1 m o m. Från bruttointäkten — — i rörelsen; kostnad för anskaffning av råämkostnad för anskaffning av råämnen och varor till förädling, förbruk- nen och varor till förädling, förbrukning eller försäljning i rörelsen; ning eller försäljning i rörelsen;

17 (Nuvarande lydelse) skolande — där vad sålunda förädlats eller eljest kommit till användning utgjorts av produkter eller råämnen från fastighet, som av den skattskyldige ägts eller brukats, eller från annan av honom idkad rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla — värdet av samma produkter eller råämnen upptagas till det belopp, varmed de redovisas såsom intäkt av fastigheten eller av den särskilda förvärvskällan, samt — där moderbolag eller övertagande förening övertagit dessa råämnen eller varor från dotterbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses — värdet av samma råämnen eller varor upptagas till belopp, motsvarande det hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen i beskattningsavseende gällande värdet å dessa tillgångar vid fusionstillfället; avlöningar, pensioner, — förlust, som uppstått i rörelsen och ej är att hänföra till kapitalförlust;

kostnad för Har skattskyldig

(Föreslagen lydelse) skolande — där moderbolag eller övertagande förening övertagit dessa råämnen eller varor från dotterbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses — värdet av samma råämnen eller varor upptagas till belopp, motsvarande det hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen i beskattningsavseende gällande värdet å dessa tillgångar vid fusionstillfället;

— — det allmänna; förlust, som uppstått i rörelsen och ej är att hänföra till kapitalförlust eller av sådan natur, som omförmäles i punkt 1 av anvisningarna till hl §; tillhörande fördelningsledningar. oavskrivna värde. 35

2 m o m. Till intäkt Har egendom, som skattskyldig erhållit såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom fång, som ovan sägs, skall frågan om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst skall anses föreligga bedömas med hänsyn till sist-

tid ( r e a l i s a t i o n s v i n s t ) . Vid avyttring av egendom, som skattskyldig erhållit såsom gåva av make eller skyldeman, skall frågan om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst skall anses föreligga bedömas såsom om det varit förre ägaren som verkställt avyttringen.

18 (Nuvarande lydelse) nämnda fång. Motsvarande skall gälla om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnde make före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång.

(Föreslagen lydelse) Motsvarande skall gälla om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnde make förvärvat före äktenskapets ingående eller under äktenskapet eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken förvärvat före äktenskapets ingående eller under äktenskapet. Vid tillämpning av vad nu sagts skall dock iakttagas att, därest beskattning enligt 19 § 2 mom. första stycket ägt rum i samband med gåvan eller bodelningen, det värde som då åsatts egendomen skall anses såsom anskaffningskostnad. Såsom skattepliktig — 2 5 % av vinsten. Vad ovan — å tomträtt. Har jordbruksfastighet nämnda del. 5 m o m . Till intäkt som i 1 mom. 5 m o m. Till intäkt som i 1 mom. avses räknas jämväl d e l s lotteri- avses räknas jämväl d e l s lotterivinst, därest densamma icke jämlikt vinst, därest densamma icke jämlikt 19 § är frikallad från beskattning, 19 § 1 mom. är frikallad från bed e l s o c k intäkt genom restitution, skattning, d e l s o c k intäkt genom avkortning eller avskrivning av så- restitution, avkortning eller avskrivdan i slutlig eller tillkommande skatt ning av sådan i slutlig eller tillkomingående folkpensionsavgift eller till- mande skatt ingående folkpensionsläggspensionsavgift, för vilken av- avgift eller tilläggspensionsavgift, drag av den skattskyldige åtnjutits för vilken avdrag av den skattskylvid tidigare års taxeringar. dige åtnjutits vid tidigare års taxe(Se vidare anvisningarna.) ringar. (Se vidare anvisningarna.) 53 §. 3 m o m. Avlider skattskyldig, Vad i för fastighet.

—

den avlidne.

Beträffande taxering av oskift dödsbo för senare beskattningsår än det, varunder dödsfallet inträffade, skall gälla följande. Var den avlid-

19 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) ne vid sitt frånfälle icke bosatt här i riket, skall dödsboet anses såsom här i riket icke hemmahörande juridisk person. I annat fall skall dödsboet anses såsom inländsk juridisk person. Från och med det taxeringsår, som följer på fjärde kalenderåret efter dödsfallsåret, skall dock å dödsboet tillämpas vad i denna förordning finnes stadgat angående handelsbolag under förutsättning antingen att taxering av dödsboet till statlig inkomstskatt skulle lett till fastställande av en taxerad inkomst, överstigande 10 000 kronor, eller att taxering av dödsboet till statlig förmögenhetsskatt skulle lett till fastställande av en skattepliktig förmögenhet, överstigande 100 000 kronor. Riksskattenämnden må, om särskilda skäl föranleda därtill, på ansökan förklara att oskift dödsbo, som enligt bestämmelserna i nästföregående stycke skulle i beskattningshänseende behandlas såsom handelsbolag, må för viss tid eller tills vidare taxeras såsom inländsk juridisk person, över beslut, som riksskattenämnden meddelat i sådant ärende, må klagan icke föras. 54 §.

Från skattskyldighet — till livförsäkring. Aktiebolag och bolagens verksamhet. Om aktierna lös egendom. Riksskattenämnden må, om synnerliga skäl därtill föranleda, medgiva bolag eller förening, som jämlikt bestämmelserna i nästföregående stycke skall utgöra skatt för utdelning å aktier eller andelar, att för viss tid åtnjuta i första stycket vid

20 (Nuvarande lydelse) a) om för mald skattefrihet, över beslut, som riksskattenämnden meddelat i sådant ärende, må klagan icke föras.

Att personer,

(Föreslagen

lydelse)

Överlåtas aktier i svenskt aktiebolag eller andelar i svensk ekonomisk förening till annat sådant företag och framgår uppenbarligen av omständigheterna i samband med överlåtelsen att sistnämnda företag icke därigenom erhållit tillgång av verkligt värde för detsamma med hänsyn till dess rörelse eller kapitalförvaltande verksamhet äger det förvärvande företaget ej åtnjuta vid a) omförmäld skattefrihet för utdelning å de ifrågavarande aktierna eller andelarna av sådana vid överlåtelsen förefintliga medel, vilka icke motsvara i fråga om aktiebolag tillskjutet belopp och i fråga om ekonomiska föreningar inbetald insats. samma paragraf. (Se vidare anvisningarna.) Anvisningar

tm 19 §. Socialhjälp, begravningshjälp Utbytes sådan — Bestämmelsen att — — Skatteplikt föreligger icke Näringshjälp, som — Skatteplikt föreligger ej Enligt 46 § 2 mom.

influtna medlemsavgifter. skattepliktig intäkt. sistnämnda lag. — — av motorfordon. årliga värdeminskningsavdrag. mottagarens utbildning. och 32 §§. Bestämmelsen i 19 § 2 mom. rörande beskattning, då skattskyldig i viss förvärvskälla tillgodogjort sig produkter eller råämnen m. m. från annan förvärvskälla, äger icke tilllämpning vid upplåtelse av bostad å jordbruksfastighet till driftperso-

21 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) nal utan att särskild hyra för bostaden avtalats och ej heller då annan fastighet helt eller delvis användes i ägarens egen rörelse. I sådana fall gäller vad som föreskrives i punkt 1 av anvisningarna till 21 § respektive punkt 1 av anvisningarna till 2k § och punkt 1 av anvisningarna till 29 §. Vid tillämpningen av 19 § 2 mom. skola iakttagas bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 22 § rörande ingångsvärde och ingående virkesförråd för skog.

till 21 4. Har den skattskyldige i någon av honom bedriven rörelse använt produkter från egen eller av honom brukad fastighet, skall värdet av produkterna räknas som intäkt av jordbruk, jordbrukets binäringar eller skogsbruk, men får samma värde avräknas som omkostnad i rörelsen (jfr punkt 1 av anvisningarna till 29 §). 4. Har någon, som haft nyttjanderätt till jordbruksfastighet, utfört ny-, till- eller ombyggnad å fastigheten eller grundförbättring därå och har nyttjanderättshavaren njutit avdrag för kostnaderna härför, skall fastighetsägaren, sedan nyttjanderättsavtalet upphört, såsom intäkt av fastigheten upptaga ett belopp, motsvarande det ökade värde fastigheten då kan anses äga på grund av vad nyttjanderättshavaren sålunda nedlagt. Vad nu sagts skall dock gälla endast i den mån fastighetsägaren icke har att utgiva ersättning till nyttjanderättshavaren för värdeök-

22 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) ningen. Förstöres av nyttjanderättshavaren sålunda utförd anläggning genom brand eller olyckshändelse före avtalets upphörande och utgår i anledning härav till fastighetsägaren försäkringsersättning, helt eller delvis omfattande jämväl fastighetens vid olyckstillfället beräknade värdeökning genom vad nyttjanderättshavaren nedlagt, skall fastighetsägaren såsom intäkt av fastigheten upptaga så mycket av försäkringsersättningen som motsvarar värdeökningen; dock endast i den mån fastighetsägaren icke har att utgiva ersättning till nyttjanderättshavaren för berörda värdeökning.

till 22 §. 1. Såsom driftkostnad — — ny sådan. Såsom anskaffningskostnad för inventarierna skall anses, då tillgången förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annorledes övergått till jordbruket och 19 § 2 mom. ej är tillämpligt, tillgångens verkliga värde vid tiden för övergången. Värdet av — — som driftkostnad. Därest inkomst — — — nedan sägs. Kostnad för — — om jordbruksfastighet. Bestämmelserna i — — om jordbruksfastighet. Värdet av — som intäkt. 2. a. Avdrag medgives till 29 §). Såsom för — — — nödig bostadsbyggnad. Fasta maskiner första stycket. Har någon, som äger nyttjanderätt till jordbruksfastighet, visst år utfört ny-, till- eller ombyggnad å fastigheten eller grundförbättring därå och tillkommer äganderätten

(Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) till vad sålunda utförts fastighetsägaren, må nyttjanderättshavaren, därest icke sådant fall föreligger som avses i nästföljande stycke, avdraga kostnaderna härför. Avdrag må ske omedelbart, om kostnaderna uppgå till ett förhållandevis obetydligt belopp ävensom om och i den mån kostnaderna motsvaras av ersättning, som ägaren utgivit under året. I övrigt må kostnaderna avdragas genom lika stora årliga värdeminskningsavdrag inom en period av tjugu år från den tidpunkt då kostnaderna uppkommit. Kan nyttjanderättshavaren visa att nyttjanderättsavtalet utlöper inom kortare tid än tjugu år från det kostnaderna uppkommit, må avdraget jämkas i enlighet härmed. Då nyttjanderättsavtalet på grund av överlåtelse eller eljest upphör eller om dessförinnan av nyttjanderättshavaren utförd anläggning utrangeras eller för stores, får nyttjanderättshavaren åtnjuta avdrag för vad som i beskattningshänseende återstår oavskrivet av motsvarande kostnader. Avdrag, som i nästföregående stycke omförmäles, må icke medgivas om äganderätten till jordbruksfastighet och nyttjanderätten till densamma tillkomma juridiska personer, vilka äro att anse som moder- och dotterföretag eller eljest stå under i huvudsak gemensam ledning, eller om den ena rättigheten tillkommer juridisk person, i vilken innehavaren av den andra rättigheten eller honom närstående person äger huvudsaklig del. I fall, som avses i detta stycke, må fastighetsägaren till-

24 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) godoföra sig värdeminskningsavdrag för nyttjanderättshavarens förbättringskostnader som om de bestritts av ägaren. Vidare gäller att skattskyldighet icke åligger nyttjanderättshavaren för vad fastighetsägaren må utgiva i ersättning för förbättringskostnaderna. om jordbruksfastighet. Därest inkomst — gällande ingångsvärde. 4. Har skog Med skogs ingångsvärde förstås, Med skogs ingångsvärde förstås det värde, varmed växande skog kan då fastigheten förvärvats genom köp, anses hava ingått i fastighetens vär- byte eller därmed jämförligt fång, det de vid den tidpunkt, då ägaren för- värde, varmed växande skog kan anvärvade fastigheten. Har egendom, ses hava ingått i fastighetens värde som skattskyldig erhållit såsom gå- vid den tidpunkt, då ägaren förvärva av make eller skyldeman, av gi- vade fastigheten. Såsom fastighetens varen förvärvats genom köp, byte värde är därvid att anse vid köp den eller därmed jämförligt fång, skall för fastigheten erlagda köpeskillingi berörda hänseende sistnämnda fång en och vid annat förvärv fastighetens vara avgörande. Motsvarande skall taxeringsvärde. Har fastigheten förgälla, om make vid bodelning i an- värvats på annat sätt än genom köp, ledning av andra makens död er- byte eller därmed jämförligt fång hållit egendom, som förstnämnde förstås med skogs ingångsvärde det make före äktenskapets ingående el- för föregående ägaren gällande inler under äktenskapet förvärvat ge- gångsvärdet. Kan i sistnämnda fall nom köp, byte eller därmed jämför- ingångsvärdet icke utrönas, må såligt fång, eller om make vid bodel- som skogens ingångsvärde vid förning av annan anledning än andra värvet anses det för skogen vid 1957 makens död erhållit egendom, som års allmänna fastighetstaxering åsatnågondera maken före äktenskapets ta taxeringsvärdet. Skogens f ö r ingående eller under äktenskapet ä g a r e n g ä l l a n d e i n g å n g s förvärvat genom köp, byte eller där- v ä r d e utgör det sålunda beräknade med jämförligt fång. ingångsvärdet med avdrag för vad Såsom fastighetens värde är att han må hava fått avdraga vid tidigaanse vid köp den för fastigheten er- re taxeringar. Har efter avverkning lagda köpeskillingen och vid annat av skog eller upplåtelse av avverkförvärv det belopp, efter vilket stäm- ningsrätt den återstående skogens pelplikten med avseende å fastig- värde nedgått under det för ägaren hetsförvärvet beräknats, eller, därest gällande ingångsvärdet, får avdrag stämpelplikt för förvärvet icke före- ske med det belopp, varmed värdet legat, det belopp, efter vilket stäm- sålunda minskats. Har ägare av fas-

25 (Nuvarande lydelse) pelplikt skulle enligt eljest gällande grunder beräknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens f ö r ägaren g ä l l a n d e i n g å n g s v ä r d e utgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdrag för vad han må hava fått avdraga vid tidigare taxeringar. Har efter avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt den återstående skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vid jorddelningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt 9 av anvisningarna till 21 §, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett inom tre år från det lagakraftägande beslut om fastställelse å förrättningen föreligger, skall, i den mån den skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid. Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Med det iör ä g a r e n gällande ing å e n d e v i r k e s f ö r r å d e t förstås virkesförrådet vid ägarens förvärv av fastigheten med avdrag för det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkesförrådet anses där-

(F'öreslagen lydelse) tighet vid jorddelningsförrättning blivit ålagd att gälda likvid, som avses i punkt 9 av anvisningarna till 21 §, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett inom tre år från det lagakraftägande beslut om fastställelse å förrättningen föreligger, skall, i den mån den skattskyldige så yrkar, skogens ingångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd förstås, då fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark vid den tidpunkt, då fastigheten förvärvades. Har fastigheten förvärvats annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång förstås med ingående virkesförråd det för föregående ägaren gällande ingående virkesförrådet. Med det f ö r ä g a r e n g ä l l a n d e i n g å e n d e v i r k e s för-

26 (Nuvarande lydelse) igenom hava nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet.

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes, att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej må överstiga det ursprungliga ingångsvärdet. Är det vid tiden för den skattskyldiges förvärv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsamma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade ungefärliga tillväxten under den skattskyldiges innehav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

(Föreslagen lydelse) r å d e t förstås det sålunda beräknade virkesförrådet vid ägarens förvärv av fastigheten med avdrag för det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrådet, får avdrag ske med den på minskningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes, att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej må överstiga det för honom beräknade ursprungliga ingångsvärdet. Är det vid tiden för den skattskyldiges eller, i förekommande fall, tidigare ägares förvärv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsamma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade ungefärliga tillväxten under den skattskyldiges och, i förekommande fall, tidigare ägares innehav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid. Kan då fastigheten förvärvats annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång det för föregående ägaren gällande ingående virkesförrådet icke utrönas må såsom ingående virkesförråd vid förvärvet

27 (Nuvarande

lydelse)

Om avdrag Om moderbolag — •— Exempel å — A. försäljer — Det för — — Exempel å B. försäljer — Ingångsvärdet har

(Föreslagen lydelse) anses den växande skogens kubikmassa i fast mått på bark enligt de uppgifter som legat till grund för skogens vid 1957 års allmänna fastighetstaxering åsatta taxeringsvärde. av skogen. övertagande föreningen. ingående virkesförråd: erlagda köpeskillingen. 10 200 kronor. i ingångsvärde: 10 000 kronor. det ursprungliga. till 24 §. 8. Har någon, som haft nyttjanderätt till annan fastighet, utfört ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring å fastigheten och har nyttjanderättshavaren njutit avdrag för kostnaderna härför, skall fastighetsägaren, sedan nyttjanderättsavtalet upphört, såsom intäkt av fastigheten upptaga ett belopp, motsvarande det ökade värde fastigheten då kan anses äga på grund av vad nyttjanderättshavaren sålunda nedlagt. Vad nu sagts skall dock gälla endast i den mån fastighetsägaren icke har att utgiva ersättning till nyttjanderättshavaren för värdeökningen. Förstöres av nyttjanderättshavaren sålunda utförd anläggning genom brand eller olyckshändelse före avtalets upphörande och utgår i anledning härav till fastighetsägaren försäkringsersättning, helt eller delvis omfattande jämväl fastighetens vid olyckstillfället beräknade värdeökning genom vad nyttjanderättshavaren nedlagt,

28 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) skall fastighetsägaren såsom intäkt av fastigheten upptaga så mycket av försäkringsersättningen som motsvarar värdeökningen; dock endast i den mån fastighetsägaren icke har att utgiva ersättning till nyttjanderättshavaren för berörda värdeökning. till 25 §.

5. Den omständigheten att en vid inkomstberäkningen i och för sig avdragsgill omkostnad helt eller delvis guldits med familjebostadsbidrag, som i 19 § omförmäles, må icke föranleda att avdrag vägras för omkostnaden i fråga. Har skattskyldig

Av punkt

5. Den omständigheten att en vid inkomstberäkningen i och för sig avdragsgill omkostnad helt eller delvis guldits med familjebostadsbidrag, som i 19 § 1 mom. omförmäles, må icke föranleda att avdrag vägras för omkostnaden i fråga. - eller bidraget.

till 27 §. särskild rörelse. Medgivande enligt 19 § 2 mom. andra eller femte stycket att vid där avsett förvärv av rörelse eller del av sådan fångesmannen och förvärvaren må betraktas som en skattskyldig innebär, såsom framgår av lagrummet, att förvärvaren anses fortsätta rörelsen.

till 28 §. 1. Till intäkt av rörelse hänföras 1. Till intäkt av rörelse hänföras samtliga intäkter i penningar eller samtliga intäkter i penningar eller varor, som influtit i rörelsen. Detta varor, som influtit i rörelsen. Detta innebär, att intäkten skall vara av innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt sådan beskaffenhet, att den normalt är att r ä k n a med och ingår såsom ett är att räkna med och ingår såsom ett led i den förvärvsverksamhet, varom led i den förvärvsverksamhet, varom fråga är. Hit räknas alltså inflytan- fråga är. Hit räknas alltså inflytande de betalning för varor eller produk- betalning för varor eller produkter, ter, som den skattskyldige för i han- som den skattskyldige för i handel

29 (Nuvarande lydelse) del eller tillverkar, och gäller detta även för det fall, att rörelseidkaren vid överlåtelse av rörelsen till annan låter i överlåtelsen ingå befintliga varor eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas icke hit sådan intäkt, som till den skattskyldige kan inflyta vid sidan av rörelsen eller utanför vad som normalt är att anse såsom driftinkomst, såsom exempelvis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar — angående för sådant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom rättigheter av goodwills natur, se dock andra, tredje, fjärde och femte styckena här nedan. Den intäkt, som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verkställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet och bedömas efter de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Intäkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad (se punkt 7 av anvisningarna till 29 §), hånföres till intäkt av rörelse.

(Föreslagen lydelse) eller tillverkar, och gäller detta även för det fall, att rörelseidkaren vid överlåtelse av rörelsen till annan låter i överlåtelsen ingå befintliga varor eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista affärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas icke hit sådan intäkt, som till den skattskyldige kan inflyta vid sidan av rörelsen eller utanför vad som normalt är att anse såsom driftinkomst, såsom exempelvis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar — angående för sådant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom rättigheter av goodwills natur, se dock andra och tredje styckena här nedan. Den intäkt, som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verkställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för förvärvskällan tillfällig förvärvsverksamhet och bedömas efter de för denna förvärvskälla stadgade grunder. Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad (se punkt 7 av anvisningarna till 29 §), liksom ock intäkt vid avyttring av patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet. Detsamma gäller intäkt vid avyttring av rättighet av goodwills natur, såsom varumärke, firmanamn, tidningstitel o. dyl.

30 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) Vid avyttring av patenträtt eller liknande tidsbegränsad rättighet skall såsom intäkt av rörelse upptagas vad som vid dylik avyttring må hava återbekommits av belopp, för vilka avdrag i beskattningsavseende åtnjutits; i övrigt skall intäkten upptagas såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet, i den mån enligt 35 § förutsättningar för skattepliktig realisationsvinst föreligga. I enlighet realisationsvinst föreligga. Då skattskyldig, i samband med överlåtelse av rörelse eller eljest, till annan överlåter rättighet av goodwills natur, såsom varumärke, firmanamn, tidningstitel o. dyl., skall såsom intäkt av rörelse upptagas skillnaden mellan ersättningen för rättigheten och vad som av rättighetens anskaffningsvärde kvarstår oavskrivet i beskattningshänseende (jfr punkt 5 tredje stycket anvisningarna till 29 §). Har rättighet av goodwills natur förvärvats annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, skall såsom anskaffningsvärde för rättigheten anses det belopp, som kvarstår i beskattningshänseende oavskrivet för överlåtaren.

till 29 §. 1. Har annan av rörelseinkomsten. Har den skattskyldige i rörelse, som av honom utövats, för förädling eller förbrukning tillgodogjort sig produkter från eget jordbruk eller någon dess binäring eller från eget skogsbruk eller råämnen från egen eller av honom brukad, i rörelsen ej

(Nuvarande lydelse) använd fastighet, skall, såsom av 21 och 2k §§ framgår, värdet av sådana produkter eller råämnen i vissa fall upptagas såsom intäkt av fastigheten. Sker så, får samma värde avföras såsom omkostnad i rörelsen. Detsamma gäller, om han i rörelsen tillgodogjort sig produkter av annan rörelse, som han utövat och som, efter ty i 18 § sägs, är att anse som särskild förvärvskälla.

3. b. Vid p l a n e n l i g Värdeminskningsavdrag må, Vid bestämmande Såsom tillgångs anskaffningsvärde skall anses, då tillgången förvärvats genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annorledes övergått till rörelsen, dess allmänna saluvärde vid tiden för övergången. Dock skall iakttagas följande. Har tillgång i samband med förvärv av den rörelse, vari den nyttjas, erhållits annorledes än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, där ej särskilda omständigheter till annat föranleda, såsom anskaffningsvärde för tillgången anses det belopp som kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet för överlåtaren, försåvitt

(Föreslagen

lydelse)

Använder skattskyldig i rörelse, som av honom utövas, annan tillhörig fastighet, skola i fråga om rätt för den skattskyldige att tillgodonjuta avdrag för kostnader för ny-, till- och ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring å fastigheten bestämmelserna i punkt 2 a av anvisningarna till 22 § äga motsvarande tillämpning. — - — finnes lämpligt. är behörigt. blir utsliten. Såsom tillgångs anskaffningsvärde skall anses, då tillgången förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga kostnaden för dess anskaffande och, då tillgången annorledes övergått till rörelsen och 19 § 2 mom. ej är tilllämpligt, tillgångens verkliga värde vid tiden för övergången. Skulle det i något fall befinnas, att den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall k u n n a tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt, och k a n det antagas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall an-

32 (Nuvarande lydelse) ej vid förvärv av rörelsen på grund av arv eller testamente stämpelplikt beräknats efter lägre belopp, i vilket fall det belopp efter vilket stämpelplikt sålunda beräknats skall anses såsom anskaffningsvärde. Skulle det i något fall befinnas, att den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt, och kan det antagas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Såsom anskaffningsvärde för tillgång, som moderbolag eller övertagande förening övertager från dotterbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, skall anses det belopp, som vid fusionstillfället kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. 3. d. Då tillgång, varom här är fråga, avyttras eller såsom för rörelsen obrukbar utrangeras, får avdrag ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, men skall å andra sidan belopp, som erhålles vid avyttring av tillgången, i sin helhet upptagas såsom intäkt av rörelse (se punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 §). Med avyttring likställes det fall, att tillgång uttages ur rörelsen för att tillföras annan rörelse, som utgör särskild förvärvskälla, eller för att nyttjas för annat ändamål.

(Föreslagen

lydelse)

skaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Såsom anskaffningsvärde för tillgång, som moderbolag eller övertagande förening övertager från dotterbolag eller överlåtande förening vid sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, skall anses det belopp, som vid fusionstillfället kvarstår i beskattningsavseende oavskrivet hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen.

3. d. Då tillgång, varom här är fråga, avyttras eller såsom för rörelsen obrukbar utrangeras, får avdrag ske för vad som i beskattningsavseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, men skall å andra sidan belopp, som erhålles vid avyttring av tillgången, i sin helhet upptagas såsom intäkt av rörelse (se punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 §).

33 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) 4. Skattskyldig må, — — undgå taxering. Avdrag för — tillgångarna anskaffats. Hava under • — — lägre belopp. Har ett — av anskaffningsvärdet. Har skattskyldig •— — anskaffade tillgångar. Oaktat vad — • en skattskyldig. Då tillgångar, som anskaffats unDå tillgångar, som anskaffats under beskattningsåret, avyttras, förlo- der beskattningsåret, avyttras, förras eller såsom för rörelsen obruk- loras eller såsom för rörelsen obrukbara utrangeras under samma år, bara utrangeras under samma år, m å må avdrag åtnjutas för anskaff- avdrag åtnjutas för anskaffningsvärningsvärdet eller oavskriven del där- det eller oavskriven del därav. Att av. Med avyttring likställes det fall, belopp, som erhålles vid avyttring att tillgång uttages ur rörelsen för av tillgång, i sin helhet skall uppatt tillföras annan rörelse, som utgör tagas såsom intäkt av rörelse, därom särskild förvärvskälla, eller för att stadgas i punkt 1 andra stycket av nyttjas för annat ändamål. Att be- anvisningarna till 28 §. lopp, som erhålles vid avyttring av tillgång, i sin helhet skall upptagas såsom intäkt av rörelse, därom stadgas i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 §. Finnes skattskyldig fråga verkställdes. Den omständigheten — — tredje stycket. Har före — tillgodoräknats honom. Har aktiebolag — — — — följande åren. Angående avdrag till 41 §. 5. Avdrag får jämväl ske för vär5. Avdrag får jämväl ske för värdeminskning, som patenträtt och deminskning, som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet, vil- liknande tidsbegränsad rättighet unken rörelseidkare förvärvat för ut- dergått på grund av minskning av nyttjande vid en av honom driven giltighetstiden. Det är härvid utan tillverkning, undergått på grund av betydelse om rörelseidkaren förvarminskning av giltighetstiden. Beträfvat rättigheten för att utnyttja denfande värdeminskningsavdrag för samma vid en av honom bedriven dylik tillgång skola föreskrifterna i tillverkning eller han tillgodogör sig punkt 3 äga motsvarande tillämprättigheten genom att överlåta exningploateringen därav till annan. Genom värdeminskningsavdrag avdrages ock kostnad för anskaffning av varumärke, firmanamn eller andra rättigheter av goodwills natur. 2—905841

34 (Nuvarande lydelse) Patenträtt eller liknande rättighet, vilken rörelseidkare tillgodogör sig genom att överlåta exploateringen därav till annan, är att anse såsom vara i rörelse och skall följaktligen icke behandlas enligt regeln i denna punkt utan enligt reglerna för dylik tillgång. Kostnad för anskaffning av varumärke, firmanamn eller andra rättigheter av goodwills natur må avdragas genom lika stora årliga värdeminskningsavdrag inom en period av tio år från den tidpunkt, då kostnaden uppkommit; dock att, där så på grund av särskilda omständigheter finnes skäligt, kostnaden må, enligt taxeringsnämnds eller, om besvär anförts, prövningsnämnds sårskilda beprövande, fördelas på en längre period. Har skattskyldigs rörelse för visst år utvisat förlust eller så ringa överskott, att den skattskyldige vid beräkning av nettointäkten av rörelsen ej kunnat utnyttja det på året belöpande avdraget, skola beträffande rätt för den skattskyldige att tillgodoräkna sig det resterande avdraget för senare år bestämmelserna i punkt 3 c tredje stycket äga motsvarande tillämpning. Har skattskyldig i samband med överlåtelse av rörelse eller eljest avyttrat tillgång, varom nu är fråga, får avdrag ske för vad som i beskattningshänseende återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet, i den mån detta belopp överstiger vad som influtit vid avyttring av tillgången. Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket av-

(Föreslagen lydelse) Beträffande värdeminskningsavdrag för nu nämnda tillgångar skola föreskrifterna i punkterna 3 och 4 äga motsvarande tillämpning.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager tillgång av goodwills natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skattskyldig.

35 (Nuvarande lydelse) ses, övertager tillgång, varom nu är fråga, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som om bolagen eller föreningarna utgjort en skattskyldig.

(Föreslagen

lydelse)

till 35 §. 3. Bestämmelserna i 2 mom. andra stycket, att realisationsvinstfrågan i vissa fall skall bedömas som om avyttringen verkställts av säljarens fångesman, innebära bl. a. att därest även denne erhållit egendomen genom gåva från make eller skyldeman eller genom sådant bodelningsförvärv, som avses i lagrummet, bedömningen måste flyttas ännu ett steg bakåt i fångeskedjan o. s. v. 7. Har beskattning enligt bestämmelserna i 19 § 2 mom. tredje stycket ägt rum i anledning av däri omförmäld överflyttning av tillgång eller rättighet skall vid bedömande av om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit vid senare avyttring av egendomen överflyttningen anses som ett med köp och byte jämförligt

fång. till 38 §. 5. Vad som gäller om utdelning 5. Vad som gäller om utdelning från utländskt bolag skall enligt be- från utländskt bolag skall enligt bestämmelsen i 67 § tillämpas jämväl stämmeisen i 67 § tillämpas jämväl å utdelning från annan här i riket å utdelning från annan här i riket icke hemmahörande juridisk person, icke hemmahörande juridisk person. Oskift dödsbo efter person, som vid Oskift dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle icke varit bosatt eller sitt frånfälle icke varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, an- stadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här i riket icke hem- ses såsom en här i riket icke hemma-

36 (Nuvarande lydelse) mahörande juridisk person (jfr punkt 4 i anvisningarna till 53 §). Utdelning från sådant dödsbo till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna suttit i oskift bo — men givetvis ej utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar — skall således här i riket bliva föremål för beskattning. Från denna föreskrift meddelas likväl ett undantag i 54 § första stycket e).

(Föreslagen lydelse) hörande juridisk person (jfr 53 § 3 mom.). Utdelning från sådant dödsbo till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna suttit i oskift bo — men givetvis ej utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar — skall således här i riket bliva föremål för beskattning. Från denna föreskrift meddelas likväl ett undantag i 54 § första stycket e).

till 41 §. 1. Inkomst av — särskilt stadgas. För skattskyldig, — — — av följande. Därest vinstresultatet stadgade grunder. Den i — nedan sägs. Lagret vid — — — —• -— — för inkurans. Därest värdet — — — icke gälla. Utan avseende — — — vara påkallat. Vad i — såsom skäligt. Hava aktier i svenskt aktiebolag, andelar i svensk ekonomisk förening eller andelar i svenskt handels- eller kommanditbolag överlåtits till skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller till annan skattskyldig, för vilken aktierna eller andelarna utgöra tillgångar i varulager, och framgår uppenbarligen av omständigheterna i samband med överlåtelsen att den skattskyldige icke därigenom erhållit tillgång av verkligt värde för honom med hänsyn till den av honom bedrivna verksamheten, må sådan nedgång i aktiernas eller andelarnas värde, vilken beror på överföring till den skattskyldige av vid överlåtelsen förefintliga medel, vilka icke motsvara i fråga om

37 (Nuvarande

lydelse)

Avdrag för Vid bestämmande — När fråga — — Nedskrivning av

(Föreslagen lydelse) aktiebolag tillskjutet belopp, i fråga om ekonomiska föreningar inbetald insats och i fråga om handels- och kommanditbolag beskattade vinstmedel, icke föranleda till att aktierna eller andelarna vid inkomstberäkningen för den skattskyldige upptagas till belopp understigande hans anskaffningskostnad för desamma. Hava aktierna eller andelarna, innan sådan överföring skett, upptagits till belopp, understigande det, vartill desamma efter överföringen lägst må upptagas enligt vad nyss sagts, må aktierna eller andelarna vid utgången av det beskattningsår, varunder överföringen äger rum, icke upptagas till belopp, understigande deras vid ingången av samma år i beskattningshänseende gällande värde ökat med ett belopp, motsvarande skillnaden mellan aktiernas eller andelarnas anskaffningskostnad och nyssnämnda värde, dock högst det överförda beloppet. Har överföring av i detta stycke omförmält slag ägt rum utan att påverka den till grund för inkomstberäkningen för den skattskyldige liggande värdesättningen av aktierna eller andelarna, och uppkommer på grund härav förlust för den skattskyldige vid senare överlåtelse av desamma eller vid senare upplösning av bolaget eller föreningen skall från den beräknade förlusten avräknas ett belopp motsvarande den sålunda verkställda överföringen. skattskyldiga angivit. — eget kapital. skulle ifrågakommit. september beskattningsåret.

38 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) Vad här — -— — — årets i nkomst. Har avverkningsrätt — — — influtna likviden. Om beskattningsmyndighet, •— till beskattning. Motsvarande gäller —— års inkomstberäkning. till 53 §. 4. Oskift dödsbo anses i skattskyl4. Bestämmelsen att vad som findighetsavseende såsom inländsk ju- nes stadgat angående handelsbolag ridisk person, då den avlidne varit i vissa fall skall tillämpas för oskift vid sitt frånfälle här i riket bosatt dödsbo efter person, som vid sitt eller vid samma tid stadigvarande frånfälle var här i riket bosatt, medvistats härstädes, samt i annat fall för att sådant dödsbo icke skall åsättaxesåsom här i riket ej hemmahörande tas taxering för ifrågavarande ringsår utan att dödsboets inkomst juridisk person. skall hänföras till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för envar motsvarar hans andel av boets inkomst. Därest annat icke föranledes av arvsavsägelse eller överenskommelse mellan delägarna, skall därvid såsom delägares andel anses vad enligt lag och testamente å honom belöper av behållningen i boet. Till skattepliktig inkomst hänföres givetvis ej vad delägare erhållit genom utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar. Den omständigheten att dödsbo i beskattningshänseende behandlas såsom handelsbolag påverkar ej rätten att åtnjuta sådana avdrag, till vilka dödsboet eljest varit berättigat. Förklaring enligt 53 § 3 mom. sista stycket må avgivas exempelvis, då frågan vilka som äro att anse såsom dödsbodelägare på grund av föreskrift i den avlidnes testamente är beroende av framtida händelse, eller då nämnda fråga eljest till följd av pågående tvist om testamente eller av annan anledning är oklar. Nu avsedd förklaring kan även vara på-

39 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) kallad, därest i ett dödsbo tillfälligt förekommer överskridande av inkomsteller förmögenhetsgränsen för taxering enligt de för handelsbolag gällande bestämmelserna och sådan taxering skulle medföra avsevärt merarbete för delägarna och taxeringsmyndigheterna samt för det allmänna framstå såsom mindre betydelsefull. Hinder föreligger icke att, om så undantagsvis skulle finnas lämpligt, förklara att dödsbo i beskattningshänseende skall till viss del anses såsom handelsbolag och till annan del såsom inländsk juridisk person.

till 66 §. 2. På grund av förevarande para2. På grund av förevarande paragrafs stadganden, jämförda med grafs stadganden, jämförda med 53 § 3 mom., skall för oskift döds- 53 § 3 mom., skall för oskift dödsbo bo efter avliden person, som under efter avliden person, som under det det år frånfället timat men icke vid år frånfället timat men icke vid dödsfallet varit bosatt eller stadig- dödsfallet varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, vid taxe- varande vistats här i riket, vid taxering nästfoljande år såsom hemorts- ring nästfoljande år såsom hemortskommun anses den kommun, som kommun anses den kommun, som utgjort den avlidnes hemortskomutgjort den avlidnes hemortskommun. Vid taxering under senare år mun. Vid taxering under senare år har dödsboet däremot såsom ut- har dödsboet däremot såsom utländsk juridisk person ingen hem- ländsk juridisk person ingen hemortskommun här i riket (se punkt 4 ortskommun här i riket. av anvisningarna till 53 §).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1965; dock att i samband med lagens ikraftträdande skall iakttagas följande. 1) Äldre bestämmelser skola fortfarande gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år. 2) Vid tillämpningen av de nya bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 29 § rörande avdrag för värdeminskning, som patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet undergått på grund av minskning av giltig-

40 (Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) hetstiden, skall iakttagas att såsom ingångsvärde för sådan rättighet, som enligt äldre bestämmelser behandlats som vara i rörelse på den grund att skattskyldig överlåtit exploateringen därav till annan, skall anses tillgångens vid utgången av nästföregående beskattningsår i beskattningshänseende gällande värde eller, därest detta icke kan fastställas, anskaffningsvärdet. Ingångsvärdet skall överensstämma med det värde, varmed tillgången upptagits i utgående lagret för nämnda beskattningsår.

41 Förslag till Förordning om ändrad lydelse av 6 § 3 mom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt Härigenom förordnas, att 6 § 3 mom. förordningen den 26 juli 1947 om statlig inkomstskatt skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

6 §• 3 m o m. Avlider skattskyldig, —

den avlidne. Beträffande taxering av oskift dödsbo för senare beskattningsår än det, varunder dödsfallet inträffade, skall gälla följande. Var den avlidne vid sitt frånfälle icke bosatt här i riket, skall dödsboet anses såsom här i riket icke hemmahörande juridisk person. I annat fall skall dödsboet anses såsom inländsk juridisk person. Från och med det taxeringsår, som följer på fjärde kalenderåret efter dödsfallsåret, skall dock å dödsboet tillämpas vad i denna förordning finnes stadgat angående handelsbolag under förutsättning antingen att taxering av dödsboet till statlig inkomstskatt skulle lett till fastställande av en taxerad inkomst, överstigande 10 000 kronor, eller att taxering av dödsboet till statlig förmögenhetsskatt skulle lett till fastställande av en skattepliktig förmögenhet, överstigande 100 000 kronor. Riksskattenämnden må, om särskilda skäl föranleda därtill, på ansökan förklara att oskift dödsbo, som enligt bestämmelserna i nästföregående stycke skulle i beskattnings-

42 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) hänseende behandlas såsom handelsbolag, må för viss tid eller tills vidare taxeras såsom inländsk juridisk person, över beslut, som riksskattenämnden meddelat i sådant ärende, må klagan icke föras.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

43 Förslag till Förordning om ändrad lydelse av 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 (nr 577) om statlig förmögenhetsskatt Härigenom förordnas, att 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. förordningen den 26 juli 1947 om statlig förmögenhetsskatt 1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

3 §•

1 m o m . Vid förmögenhetsberäkningen — och dylikt; d) kapital, som finnes kontant d) kapital, som finnes kontant tillgängligt eller utlånats eller nedlagts tillgängligt eller utlånats eller nedi obligationer eller insatts i bank el- lagts i obligationer eller insatts i ler annorstädes eller bestått av andra bank eller annorstädes eller bestått fordringar eller av aktier eller an- av andra fordringar eller av aktier delar i ekonomiska föreningar, bo- eller andelar i ekonomiska föreninglag eller rederier, i den mån samma ar, bolag eller rederier, eller av ankapital icke är att hänföra till i c) del i oskift dödsbo, vilket vid taxehär ovan nämnd egendom; ring till statlig inkomstskatt skall behandlas såsom handelsbolag, i den mån samma kapital icke är att hänföra till i c) här ovan nämnd egendom; e) lös egendom, beskattningsårets utgång. 6 §.

1 m o m . Skyldighet att a) fysiska personer, vilka voro här i riket bosatta vid beskattningsårets utgång, och oskifta dödsbon efter personer, som vid dödsfallet voro här i riket bosatta, ävensom i 10 § 1 mom. förordningen om statlig inkomstskatt omförmälda familjestiftelser: 1

21 §§ sägs: a) fysiska personer, vilka voro här i riket bosatta vid beskattningsårets utgång, och oskifta dödsbon efter personer, som vid dödsfallet voro här i riket bosatta —- med undantag dock för dödsbon vilka vid taxering till statlig inkomstskatt skola behandlas såsom handelsbolag — ävensom i 10 § 1 mom. förordningen om

Senaste lydelse av 3 § 1 mom. se 1951: 791 och av 6 § 1 mom. se 1950:312.

44 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

statlig inkomstskatt omförmälda familjestiftelser: för all i riket. Medlem av för förmögenhet. För skattskyldiga, — meddelade föreskrifter. Hypoteksföreningar, bostadskreditföreningar — — — för förmögenhet. Utländska försäkringsanstalter — — — bedriven livförsäkringsrörelse.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

45 Förslag till Förordning om ändring i taxeringsförordningen den 23 november 1956 (nr 623) Härigenom förordnas, att 39 § 2 mom. taxeringsförordningen den 23 november 19561 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att till 38 § samma förordning skall fogas ett nytt moment, betecknat 3 mom., av den lydelse nedan angives. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

38 3 mom. Vad i 1 och 2 mom. sagts skall i tillämpliga delar gälla jämväl för sådant oskift dödsbo som vid inkomst- och förmögenhetstaxering skall anses som handelsbolag. 39 §. 2 m o m. Den som Vad i detta moment stadgas om nppgiftsskyldighet skall ej avse i detaljhandel verkställda köp eller försäljningar av varor över disk och liknande fall inom detaljhandel, där uppgiftsskyldigheten uppenbarligen icke kan fullgöras.

- och adress. Vad ovan i detta moment stadgas om uppgiftsskyldighet skall ej avse i detaljhandel verkställda köp eller försäljningar av varor över disk och liknande fall inom detaljhandel, där uppgiftsskyldigheten uppenbarligen icke kan fullgöras. Har nyttjanderättsavtal beträffande fastighet upphört under beskattningsåret och har nyttjanderättshavaren under avtalstiden utfört ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring å fastigheten utan att av fastighetsägaren erhålla ersättning, motsvarande minst det ökade värde fastigheten vid avtalets upphörande kan äga på grund av vad nyttjanderättshavaren sålunda nedlagt, är den sistnämnde skyldig att efter anmaning lämna upp-

Senaste lydelse av 39 § 2 mom. se 1961: 340.

46 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen lydelse) gift om vari förbättringsarbetena bestått och om kostnaderna därför. Vad nu sagts skall dock gälla endast under förutsättning att nyttjanderättshavaren njutit avdrag för kostnaderna för förbättringarna.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

47 Förslag till Förordning om ändrad lydelse av 3 § 2 mom. förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst Härigenom förordnas, att 3 § 2 mom. förordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst 1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

3 §. 2 m o m . I fråga å skogskonto; 3) intäkt i form av engångsersätt3) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphoran- ning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servituts- de av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjan- rätt och vid överlåtelse av nyttjandederätt; rätt; så ock intäkt i form av vårdeökning till följd av ny-, till- eller ombyggnad eller grundförbättring, som nyttjanderåttshavare utfört å fastigheten; 4) intäkt som sådan inkomst.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om ef ter taxering för år 1965 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse av 3 § 2 mom. se 1962:193.

48 Förslag till Förordning om ändrad lydelse av 7 § förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjamning vid taxering för inkomst Härigenom förordnas, att 7 § förordningen den 8 april 1960 om rätt till förlustutj amning vid taxering för inkomst skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

7 §• Avlider skattskyldig,

fråga är. Den omständigheten att dödsbo i beskattningshänseende behandlas såsom handelsbolag påverkar ej rätten att åtnjuta sådant förlustavdrag, till vilket dödsboet eljest varit berättigat.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

49 Förslag till Förordning om ändrad lydelse av 59 § förordningen den 6 juni 1941 (nr 416) om arvsskatt och gåvoskatt Härigenom förordnas, att 59 § förordningen den 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt 1 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. (Nuvarande

lydelse)

Har efter

och hade, Ansökan om

—

(Föreslagen

lydelse)

59 §. deklarationen angivits; f) skattskyldighet ålagts dödsbo enligt 19 § 2 mom. kommunalskattelagen ; g) skyldighet uppkommit för dödsbo att erlägga inkomstskatt på grund av återföring till beskattning av medel, som insatts å skogskonto enligt förordningen den 27 mars 1954 (nr 142) eller å särskild investeringsfond för avyttrat fartyg enligt förordningen den 19 februari 1954 (nr 40) eller å särskild investeringsfond för förlorade inventarier och lagertillgångar enligt förordningen den 15 maj 1959 (nr 168); beräknat belopp. i skatteärendet.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1965, dock att äldre bestämmelser alltjämt skola gälla i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.

1 Senaste lydelse av 59 § se 1958:562.

KAPITEL 1

Utredningsdirektiven

Direktiven för skatteflyktskommittén innefattas i yttranden till statsrådsprotokollet av dåvarande chefen för finansdepartementet, statsrådet Sköld, dels den 30 juni 1953 och dels den 25 september samma år. Enligt Kungl. Maj:ts bemyndigande den 30 juni 1953 tillkallades en särskild utredningsman med uppgift att verkställa en förberedande utredning rörande vilka åtgärder på skattelagstiftningens plan som borde vidtagas mot vissa skatteflyktsåtgärder. I utredningsmannens direktiv erinras inledningsvis om 1951 års lagstiftning i syfte att tilltäppa vissa luckor i lagstiftningen angående aktiebolagsbeskattningen. Härefter uttalas i direktiven bl. a. Jag avser att nu behandla ett spörsmål, som uppmärksammades i samband med 1951 års lagstiftning och som genom ett av regeringsrätten nyligen avgjort mål kommit i ett förändrat läge. Av enskilda personer ägda fastigheter har i betydande omfattning placerats hos för ändamålet bildade fastighetsbolag (eller fastighetsföreningar). Härigenom har vunnits vissa fördelar, t. ex. att lagfartsstämpel icke uttagits vid förändring i den reella äganderätten till fastigheten och att fem- i stället för tioårsgränsen varit avgörande för beskattning av realisationsvinst. Emellertid har det under hand visat sig att den valda förvaltningsformen medfört nackdelar i andra hänseenden och vederbörande har som följd härav önskat överföra fastigheten i direkt ägo. Hos flertalet av dessa bolag och föreningar har funnits ansamlade vinstmedel, som i realiteten uttagits — såsom lån och utan någon beskattning som följd — av nuvarande eller tidigare ägare; bokföringsmässigt har vinstmedlen balanserats mot en fordran å delägarna. Beskattningen av dessa vinstuttag har alltså medvetet skjutits på framtiden. En likvidation av fastighetsbolaget skulle framtvinga denna beskattning, liksom en beskattning av ett belopp motsvarande skillnaden mellan fastighetens aktuella taxeringsvärde och bolagets anskaffningskostnad för samma fastighet. I detta läge har åtskilliga skattskyldiga — delvis med hjälp av rådgivare som i annonser i de dagliga tidningarna förklarat sig kunna likvidera fastighetsbolag med åvilande skatteskuld utan att någon beskattning behövde inträda — sökt utnyttja vissa kryphål i skattereglerna. De därvid använda metoderna har varierats men i princip följt ungefär följande linje. Fastighetsbolaget har mot revers sålt sin fastighet till fastighetsbolagets ägare. Denne har därefter avyttrat aktierna i bolaget till ett för ändamålet tillhandahållet bolag, vilket som likvid för andelarna övertagit överlåtarens skuld enligt nyssnämnda revers. Vinstmedlen i fastighetsbolaget har därefter genom utdelning överförts till det andra bolaget; man har icke ens dragit sig för att utdela reservfonden. Härefter har fastighetsbolaget likviderats i ett läge då dess tillgångar exakt svarade mot aktiekapitalet. Genom nämnda eller därmed likvärdiga förfaringssätt ansågs alltså fastigheten

52 kunna överföras i direkt ägo och fastighetsbolaget upplösas utan att — varken då eller framdeles — den föreliggande skatteskulden skulle behöva infrias. Ej heller kvarstod för framtiden någon skatteskuld hos något av de ifrågavarande båda bolagen. Taxeringsmyndigheterna ingrep emellertid mot antydda förfaringssätt och hävdade att de vidtagna åtgärderna finge ur skattesynpunkt betraktas pä samma sätt som om utdelning i vanlig ordning skett av de vinstmedel som formellt tillförts aktieägaren i form av icke skattepliktig realisationsvinst. Denna uppfattning godtogs av regeringsrätten i ett den 14 februari 1951 avgjort mål. Detta var läget när jag den 30 mars 1951 i statsrådet anmälde propositionen nr 182/1951. Jag hade anledning att särskilt åberopa regeringsrättens ifrågavarande utslag, närmast i anslutning till en diskussion r ö r a n d e behovet av ett uttryckligt stadgande angående h u r skatteflyktsåtgärder borde bedömas och ansåg mig — just med hänsyn till nämnda utslag — kunna avstå från att föreslå en direkt lagstiftning i ämnet. Jag tillade: »Enligt min mening synes man alltså i de fall, varom nu varit fråga, alltfort böra lita till praxis. Och det torde därvid kunna förutsättas att i praxis åtgärder, som endast i syfte att kringgå beskattningsreglerna givits en viss utformning, komma att bedömas efter deras verkliga innebörd.» Detta uttalande underströks särskilt av bevillningsutskottet (betänkande nr 53/1951) och föranledde icke någon erinran från riksdagens sida. Det kan följaktligen icke råda tvekan om lagstiftarens inställning till spörsmål av nu ifrågavarande slag. Praxis har emellertid svängt. I ett den 5 februari 1953 avgjort mål — däri omständigheterna i allt väsentligt synes jämförbara med de som förelåg i det den 14 februari 1951 avgjorda målet — har regeringsrätten ansett förutsättningar för taxering icke föreligga. Om utgången i detta mål, i vars avgörande regeringsrättens samtliga ledamöter deltog, var nio ledamöter ense; övriga fyra ledamöter ansåg förutsättningar för taxering föreligga. Allmänt har detta senaste avgörande fattats såsom ett frångående i princip av den ståndpunkt, för vilken avgörandet den 14 februari 1951 gav uttryck och på vilken tidigare omnämnda uttalanden i proposition nr 182/1951 och bevillningsutskottets betänkande nr 53/1951 byggde. Det måste med andra ord konstateras att gällande bestämmelser, sådana de av regeringsrätten numera tolkas, icke synes ge utrymme för det bedömande av hithörande frågor som lagstiftaren år 1951 förutsatte. Detta utgör ett starkt skäl för att ånyo pröva frågan om en uttrycklig reglering i skattelagstiftningen av det spörsmål varom nu är fråga. Det må framhållas, att genom 1951 års förut omnämnda lagstiftning, vilken tilllämpats första gången vid 1953 års taxering, vissa hinder rests mot åtgärder av nyss antytt slag. Denna lagstiftning, som tillkommit främst med tanke på vissa andra närbesläktade åtgärder på området för utnyttjande av kryphål i skatteförfattningarna, torde emellertid i förevarande hänseende icke erbjuda en tillräcklig garanti. Jag får i detta sammanhang vidare erinra om vissa likartade skatteflyktsåtgärder, vilka även uppmärksammades vid lagstiftningen år 1951. Jag åsyftar möjligheten för delägare i ett familjebolag med ansamlade vinstmedel att till fulla värdet överlåta aktierna i bolaget å ett annat bolag, som icke är att anse såsom familjebolag eller, även om så är förhållandet, har till uppgift att driva penningrörelse. Ett sådant bolag kan till sig utan skattebelastning överföra vinsten såsom utdelning. I detta fall utfår delägarna, såsom köpeskilling för aktierna, vinstmedlen skattefritt (om aktierna innehafts mer än 5 år) och köparen å d r a r sig icke genom förvärvet någon skatteskuld. Det sist sagda utgör en konsekvens av beskattningsreglernas avfattning, som för

53 åtskilliga fall synes godtagbar. I andra fall åter -— sådana har observerats i praktiken — där aktieförsäljningen icke h a r något som helst annat syfte än att undgå en materiellt befogad beskattning, kan starka skäl åberopas för att en dylik försäljning skall medföra samma beskattning som om i stället utdelning ägt rum. 1944 års allmänna skattekommitté antydde i sitt förut omnämnda betänkande vissa lagstiftningsåtgärder, som kunde vidtagas för att möta de senast antydda skatteflyktsåtgärderna. Något direkt förslag framlades emellertid icke av kommittén. Även i propositionen intogs den ståndpunkten att med uttryckliga bestämmelser borde tills vidare anstå. Som skäl åberopade jag därvid bl. a. att redan gällande bestämmelser syntes möjliggöra åsättandet av en materiellt riktig taxering i sådana fall, där rena skatteflyktsåtgärder förelåg. I det ändrade läge, som numera föreligger, kan ifrågasättas, huruvida det är tillrådligt att längre lita till att i praxis skatteflyktsåtgärder av olika slag, som bygger på utnyttjandet av kryphål i lagstiftningen, erhåller det bedömande som lagstiftaren avsett. De nu berörda spörsmålen är av delvis intrikat natur och kräver en närmare utredning innan slutlig ställning till desamma kan tagas. Jag vill förorda att en dylik utredning kommer till stånd. Därvid synes i första hand de i det föregående omnämnda problemställningarna böra granskas. Emellertid kan ifrågasättas huruvida det icke vore mer ändamålsenligt med ett mer allmänt hållet stadgande om hur skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skall bedömas. Vid utredningsarbetet torde denna fråga jämväl böra prövas och därvid mot bakgrunden även av skatteflyktsåtgärder av delvis annat slag än de här tidigare omnämnda. Det ligger i sakens natur, att ett dylikt mer allmänt hållet stadgande bör så utformas att i möjligaste mån otrygghet i tillämpningen undvikes och att stadgandet i fråga icke blir tillämpligt å rent affärsmässiga transaktioner, vilka icke har något samband med undandragande av skatt. Utredningsarbetet synes lämpligen böra bedrivas så, att åt en särskild utredningsman uppdrages att närmare undersöka de skatteflyktsåtgärder, varom i förevarande sammanhang kan vara tal. Utredningsmannen bör därvid tillgodogöra sig den betydande erfarenhet på området, som vunnits inom överståthållarämbetets och de större länsstyrelsernas taxeringsavdelningar. Sedan fältet sålunda klarlagts och en säkrare uppfattning vunnits rörande behovet av lagstiftningsåtgärder och de linjer efter vilka en lagstiftning bör utformas, får prövas huruvida en särskild kommitté då bör tillsättas med uppdrag att överväga det förebragta materialet och utarbeta erforderliga författningsförslag. Sedan u t r e d n i n g s m a n n e n anmält, att h a n utfört den förberedande unders ö k n i n g e n , t i l l k a l l a d e s enligt K u n g l . Maj :ts b e m y n d i g a n d e d e n 25 s e p t e m b e r 1953 k o m m i t t é n s l e d a m ö t e r s å s o m s a k k u n n i g a för a t t u t r e d a f r å g a n o m i n f ö r a n d e i s k a t t e l a g s t i f t n i n g e n av b e s t ä m m e l s e r m o t s k a t t e f l y k t och o p å k a l l a d e s k a t t e l ä t t n a d e r . I a n l e d n i n g h ä r a v a n f ö r d e s t a t s r å d e t Sköld till s t a t s r å d s p r o t o k o l l e t bl. a. f ö l j a n d e . Såsom direktiv för de sakkunniga torde få gälla vad i hithörande hänseenden anfördes till statsrådsprotokollet den 30 juni. Jag vill emellertid särskilt understryka, att de sakkunnigas uppdrag icke bör vara begränsat till de av mig särskilt omnämnda möjligheterna till skatteundandragande. Även andra luckor i lagstiftningen, som kan utnyttjas för att vinna icke avsedda skattelättnader och som under det fortsatta utredningsarbetet kan komma att observeras, bör föranleda överväganden från de sakkunnigas sida huruvida lagstiftningsåtgärder är påkal-

54 lade. Jag vill i detta sammanhang erinra om mitt förut gjorda uttalande att det kan finnas ändamålsenligt med ett mer allmänt hållet stadgande om hur skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skall bedömas. Att en sådan utvidgning av det skattemässiga inkomstbegreppet bör prövas jämväl mot bakgrunden av önskemålet att undvika otrygghet i rättstillämpningen och icke försvåra rent affärsmässiga transaktioner har jag tidigare understrukit. I samband med att jag hemställde om bemyndigande att tillkalla den särskilda utredningsmannen framhöll jag, att denne borde uppmärksamma en under senare tid i betydande omfattning praktiserad möjlighet att utan skattepåföljd uttaga vinstmedel ur fastighetsbolag och fastighetsföreningar, därvid jag tillika framhöll önskvärdheten av att förslag till författningsbestämmelser i ämnet förelades 1954 års riksdag. Om än utredningsmannens uppdrag i huvudsak nu slutförts, kvarstår detsamma dock i nyss angivet hänseende.

KAPITEL 2 Inledande synpunkter

Såsom framgår av direktiven har kommittén i uppdrag att pröva i första hand frågan om det kan anses lämpligt att i den svenska skattelagstiftningen införa ett allmänt hållet stadgande om hur skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skall bedömas. Vidare har i direktiven erinrats om vissa metoder att vinna opåkallade skattelättnader, därvid främst framhållits de möjligheter, som även efter genomförandet av 1951 års lagstiftning rörande beskattning av utdelning å aktier och andelar i fåmansföretag alltj ä m t kvarstår att skattefritt utfå vinstmedel, vilka uppsamlats i familjeföretag. I ytterligare direktiv har uttalats att kommitténs uppdrag inte borde vara begränsat till de tidigare särskilt omnämnda möjligheterna till skatteundandragande. Även andra luckor i lagstiftningen, som kan utnyttjas för att vinna icke avsedda skattelättnader och som under utredningsarbetet kan observeras, borde föranleda överväganden från kommitténs sida huruvida lagstiftningsåtgärder är påkallade. Kommittén har således att föreslå åtgärder mot olika former av skatteflykt. Härmed avses, enligt vad direktiven utvisar, sådana fall då de skattskyldiga genom luckor i skattelagstiftningen erhåller icke påkallade skattelättnader. I dessa fall har de skattskyldiga följt föreskrifterna i lagstiftningen eller dessas tolkning i praxis men uppnått resultat som från det allm ä n n a s sida av olika skäl framstår som icke godtagbart. Skatteflykt bör skiljas från skattefusk, vilket ord närmast betecknar förfaranden i strid mot gällande skatterätt. Då skattefusk föreligger har de skattskyldiga mer eller mindre medvetet överträtt lagbestämmelserna i deras tolkning enligt praxis. Ofta är handlingen straffbar enligt skattestrafflagen och i varje fall kan rättelse ske genom taxeringsåtgärd. Såsom nyss nämnts faller endast skatteflykt under kommitténs utredningsuppdrag och kommittén redovisar inte några överväganden rörande möjligheterna att bekämpa skattefusk. I skatteflyktskommitténs betänkande finns ingen närmare definition av begreppet skatteflykt än som givits i föregående stycke. Om det vore möjligt att otvetydigt fastslå vad som är skatteflykt skulle enligt kommitténs mening frågan om den allmänna bestämmelsen häremot kunna få en positiv lösning. Såsom framgår nedan av det särskilda avsnittet om en allmän skatteflyktsparagraf anser sig kommittén emellertid inte kunna förorda en sådan be-

56 stämmelse, och kommittén hänvisar vad beträffar möjligheterna att tillfredsställande definiera begreppet skatteflykt till vad där anföres. Den utredningsman som i juni 1953 tillkallades för att förbereda kommitténs arbete lät göra en rundfråga bland rikets taxeringsintendenter med hemställan att dessa måtte delge utredningsmannen sina synpunkter på frågan vilka åtgärder på skattelagstiftningens område, som borde vidtas mot skatteflykt. Då svaren speglar förhållandena omkring år 1953 och således till väsentliga delar får anses föråldrade, är det inte nödvändigt att här lämna en fullständig redogörelse för desamma. Sålunda är inte nu av intresse vad som i svaren anföres rörande skatteflyktsmetoder, mot vilka åtgärder redan vidtagits eller beträffande vilka förslag avlämnats under senare år. Även en ändrad praxis kan ha föranlett att vad som uttalats i vissa svar ter sig föråldrat. Bland vidtagna lagstiftningsåtgärder på området må nämnas de år 1954 beslutade förordningarna om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt), som tillkom efter förslag av skatteflyktskommittén, och om beskattning av vissa kapitalförsäkringar, 1959 års lagstiftning rörande den skatterättsliga behandlingen av förmånstagareförordnanden till pensionsförsäkringar, samt 1961 års lagstiftning rörande pensionsstiftelsernas beskattning och om avdrag för avsättning till sådan stiftelse. Ytterligare må omnämnas frågan om lagstiftning mot missbruk av avdragsrätten för representationskostnader, som efter förslag av skattelagssakkunniga fått en provisorisk lösning vid 1963 års riksdag. Bland utredningsförslag, som av olika skäl inte föranlett lagstiftning men som helt eller delvis syftat till att förhindra skatteflykt, må nämnas skatteflyktskommitténs promemorior om lagstiftning mot s. k. benefika barnreverser m. m. (1956) och om beskattning av djur å jordbruksfastighet vid kontantmässig inkomstberäkning (1959) samt skattelagssakkunnigas promemoria 1956 om bl. a. avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd. Vidare må erinras om skattelagssakkunnigas förslag rörande beskattning av verksamhet, som av den skattskyldige betecknas såsom rörelse men som enligt de sakkunnigas mening i huvudsak borde hänföras till fritidssysselsättning el. dyl., samt om schablonbeskattning av en- och tvåfamiljsfastighet, då dylik fastighet anskaffats av företag för att användas som bostad åt anställd eller intressent. Med hänsyn till dessa frågors samband med den större frågan om vad som i beskattningshänseende skall förstås med förvärvskälla, avses desamma — enligt vad föredragande departementschefen uttalat i proposition nr 96 till 1963 års riksdag — skola återupptas till nya överväganden då allmänna skatteberedningen avlämnat sitt betänkande. Slutligen må erinras om dubbelbeskattningssakkunnigas betänkande rörande internationella skattefrågor. Betänkandet, som för närvarande är föremål för Kungl. Maj :ts prövning, innehåller bl. a. förslag med syfte att förhindra internationell skatteflykt (SOU 1962: 59).

57 Rundskrivelse till rikets

taxeringsintendenter

I det följande redovisas i förkortad form nu aktuellt innehåll i taxeringsintendenternas svar på den nyssnämnda rundskrivelsen sommaren 1953. Allmänna

synpunkter

I svaren uttalas så gott som genomgående att det s. k. skattetänkandet och den därmed förknippade skatteflykten, varmed i många svar förstås ett kringgående av skatteförfattningarnas anda, visar en tilltagande tendens och att även sådana skattskyldiga, som inte vill förfara ohederligt, försöker finna och utnyttja förefintliga möjligheter att inom gränsen för det lagliga nedbringa sina skatter. Hur skattetänkandet gestaltar sig i praktiken illustreras i ett antal svar med praktiska exempel. Vissa av metoderna synes vara särskilt framträdande och omnämnes tämligen genomgående såsom ägnade att i beskattningshänseende böra behandlas såsom skattepliktiga med bortseende från den form, som transaktionerna givits. Andra mera speciella metoder omnämnes här och var i svaren. Åtgärder, som ansetts vara av skatteflyktsnatur, har iakttagits inom så gott som hela området för inkomstbeskattningen samt jämväl i viss utsträckning på andra skatteområden. I många svar förekommer uttalanden om det sätt på vilket förevarande skatteproblem anses böra lösas lagstiftningsvägen. Därvid rekommenderar flertalet en mera allmänt hållen bestämmelse. En systematisering av svaren visar att de skatteflyktsmetoder, som vid den aktuella tidpunkten främst användes, torde ha varit följande. Inkomst

av

jordbruksfastighet

Uppdelning av inkomsten. Detta kan ske på ett flertal olika sätt. Särskilt omnämnes utbetalande av löner till barn med högre belopp än som kan anses motsvara barnens arbetsinsats, arrendeavtal mellan föräldrar och barn m. fl. samt olika former av bolagsbildningar. Avdrag för förbättringskostnader. Genom arrendeavtal mellan närstående fysiska eller juridiska personer kan uppnås — förutom inkomstuppdelning — att avdrag för kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av fastighet eller för grundförbättring därå erhålles omedelbart i strid mot vad som eljest i allmänhet gäller. Inkomst

av rörelse

Skattefritt uttagande av vinstmedel, som ansamlats hos aktiebolag och ekonomiska föreningar. Genomgående påtalar taxeringsintendenterna det i början av 1950-talet florerande systemet att utta vinstmedel från fastighetsföreningar och fastighetsaktiebolag utan beskattningspåföljd. Denna fråga har visserligen i många fall blivit löst genom nyssnämnda, år 1954 genomförda lagstiftning om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt). I många yttran-

58 den har emellertid på denna punkt understrukits att metoden praktiseras även i fråga om rörelsedrivande företag eller eljest av företag som inte träffades av fondskatt. Beskattning av dolda reserver i samband med gåvor, uttag m. m. av omsättnings- och anläggningstillgångar i rörelse. I ett flertal yttranden påtalas att garantier med nuvarande bestämmelser inte föreligger att dolda reserver beskattas i samband med olika benefika transaktioner. Uppdelning av inkomst genom bolagsbildningar och arrendeavtal. Förutom handels- och kommanditbolagsbildningar med minderåriga barn som delägare finns enligt yttrandena en tendens att utnyttja dessa associationsformer i näringslivet bl. a. för att ernå spridning av intäkterna på flera händer. Inkomst

av

tjänst

Utbyte av kontanta löneförmåner mot naturaförmåner eller kostnadsersättningar. Det har förmärkts en tendens att utbyta kontant arbetslön mot lön in natura eller mot traktaments-, rese- och representationsersättningar, i vissa fall anmärkningsvärt höga sådana ersättningar. I anslutning härtill göres gällande att alltför höga krav på motbevisningen från taxeringsmyndigheternas sida ställes av skattedomstolarna. Uttag av lön i form av lån. Det påtalas från några håll att det i längden är svårt att få till stånd taxering av sådana skattskyldiga som låter ersättning för utfört arbete åt eget bolag el. dyl. innestå som fordran på bolaget. I synnerhet om bolagets ägare även har andra fordringar, t. ex. lånefordringar, hos bolaget och hans samtliga fordringar i bolagets räkenskaper bokföres på ett gemensamt konto är det mycket vanskligt att kunna visa, när den ersättning utbetalas, som skall föranleda taxering av bolagets ägare. Inkomst

av kapital

Förtäckt utdelning. I några yttranden anses större uppmärksamhet än hittills böra ägnas den vanliga företeelsen att aktiebolag eller ekonomisk förening säljer egendom, vanligen fastighet, till delägare för underpris eller köper egendom av denne för överpris. Så t. ex. likvideras i dylika fall ofta överpriset genom att det bokföres som skuld till delägaren. I verkligheten innebär förfarandet förtäckt utdelning av företagets kapital, men utdelningen kommer ofta inte under taxering med hänsyn till olika svårigheter av praktisk natur.

Genom den verkställda enkäten gavs — såsom framgår av det föregående — anvisning på olika former av sådant skatteundandragande, gentemot vilket det ankommer på kommittén att föreslå åtgärder. För att möta i svaren

59 påtalade skatteflyktsmetoder, som utnyttjas i större omfattning eller som eljest måste anses stötande, förordar kommittén också i det följande olika lagstiftningsåtgärder. Sålunda föreslås sådan åtgärd mot kvarstående möjligheter att skattefritt utta vinstmedel ur dubbelbeskattade företag, s. k. lundintransaktioner, samt ändrad lagstiftning rörande arrendators eller annan nyttjanderättshavares rätt till avdrag för förbättringskostnader på den nyttjade fastigheten. Vidare förordas att inkomstbeskattningen i samband med omsättnings- och anläggningstillgångars övergång genom benefikt fång regleras efter ett ur principiell synpunkt enhetligt system. I taxeringsintendenternas svar på rundskrivelsen förekommer emellertid även exempel på skatteundandragande i former som mer har karaktär av skattefusk, eller också beror transaktionens genomförande på otillräcklig kontroll. Detta gäller t. ex. skatteundandragande genom för höga löner åt barn som utför arbete i förvärvskällan. T flertalet hithörande fall är de materiella bestämmelserna i och för sig klara. Att föreslå åtgärder för att åstadkomma bättre kontrollmöjligheter har kommittén inte ansett falla inom dess uppdrag. Det bör tilläggas att kommittén inte heller ansett sig böra behandla frågan i vad mån skattskyldiga bereder sig obehörig skatteförmån genom att omvandla kontant lön till naturaförmån. Skälet härtill är delvis det nyssnämnda att metoden knappast faller inom kommitténs utredningsuppdrag utan huvudsakligen har sin grund i kontrollsvårigheterna. Nämnas må härjämte att den nyligen genomförda lagstiftningen rörande avdrag för representationskostnader även berörde representationsbidragen, som är en dylik förmån. Likaså var tendensen att utbyta lön mot traktamentsersättning föremål för överväganden i samband méd 1963 års lagstiftning rörande rese- och traktamentsersättning.

KAPITEL 3 A l l m ä n b e s t ä m m e l s e m o t s k e n t r a n s a k t i o n e r och skatteflykts åtgärder

Inledning Enligt sina direktiv har skatteflyktskommittén att undersöka huruvida det kan anses ändamålsenligt med ett allmänt hållet stadgande om h u r skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skall bedömas. En sådan utvidgning av det skattemässiga inkomstbegreppet bör enligt direktiven prövas jämväl mot bakgrunden av önskemålet att undvika otrygghet i r ä t t s t i l lämpningen och inte försvåra rent affärsmässiga transaktioner som inte har något samband med undandragande av skatt. I vissa av de remissvar som avgavs över den av kommittén den 31 december 1953 avlämnade promemorian med förslag till förordning om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt) under ströks önskvärdheten av ett dylikt stadgande ej minst ur psykologisk synpunkt. Yttranden av likartad innebörd återkom i några av de svar som från remissinstansernas sida avlämnades över kommitténs den 24 mars 1956 dagtecknade promemoria med förslag till lagstiftning mot skatteflyktsåtgärder genom benefika barnreverser m. m. Kommittén redovisar sin undersökning av förevarande fråga så att kommittén först lämnar en redogörelse för innehållet i och motiveringen till det förslag till bestämmelse av nu nämnd art, som tidigare framlagts i vårt land, nämligen av 1928 års bolagsskatteberedning i dess betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m. m. (SOU 1931:40). Sedan därefter 1933 års bevillningsutskotts uttalanden i ämnet redovisats, göres ett försök att kartlägga praxis på området. Kommittén lämnar härefter en redogörelse för omständigheterna i det mål, vars utgång närmast föranledde kommitténs tillsättande, det s. k. Nordbäcksmålet, och försöker besvara frågan, hur bedömningen av målet blivit, om den av bolagsskatteberedningen föreslagna bestämmelsen mot skatteflykt varit gällande. I detta sammanhang göres även motsvarande undersökning beträffande vissa andra fall av skatteflykt, som under senare tid prövats av RR. Då en svensk föreskrift mot skatteflykt bör utformas under hänsynstagande till vad som i sådant hänseende gäller utomlands, redovisas vidare i det följande \issa i utländsk skattelagstiftning gällande bestämmelser av nu ifrågavarande innebörd, i såväl originaltext som svensk översättning. Kommittén undersöker även om

dessa stadganden i belysning av i Sverige gjorda erfarenheter av skatteflyktsåtgärdernas karaktär lämpar sig såsom förebilder för en svensk skatteflyktsbestämmelse. Framställningen avslutas med en redogörelse för kommitténs ställningstagande och motiven härför.

1928 års bolagsskatteberednings förslag m. m. I sitt ovannämnda betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m. m. yttrade bolagsskatteberedningen (SOU 1931:40 s. 61), att beredningen funnit det vara av synnerlig vikt, att samtidigt med att beredningen framlade förslag till lindrande av näringslivets beskattning åtgärder förordades till förekommande i möjligaste mån av att skatteförfattningarnas bestämmelser begagnades av skattskyldiga för åstadkommande av ej avsedd skattelindring. Bland andra förslag med detta syfte, som beredningen framlade, var ett förslag om införande i KL av en uttrycklig föreskrift att åtgärder, vilkas beskaffenhet från beskattningssynpunkt ägde betydelse, skulle bedömas efter sin verkliga innebörd och inte efter den benämning, som givits dem. Den förordade bestämmelsen, som avsågs skola intas såsom 76 § KL, hade följande lydelse. Finnes uppenbart, att åtgärd, vars beskaffenhet från beskattningssynpunkt äger betydelse, till sin verkliga innebörd är av annan beskaffenhet än som uppgivits, skall beskattningsfrågans bedömande ske med hänsyn till åtgärdens verkliga innebörd. Beredningen föreslog även att stadgandet skulle närmare exemplifieras och utvecklas genom att följande anvisningar fogades därtill. Den omständigheten, att en åtgärd, exempelvis en utbetalning, i beskattningsavseende skall bedömas olika efter som åtgärden finnes hava den ena eller den andra innebörden, medför stundom en frestelse för den skattskyldige att giva åtgärden en med dess verkliga innebörd icke överensstämmande beteckning i avsikt att dymedelst bereda sig eller annan lindring i beskattningen. Det inträffar exempelvis, att vad som av ett aktiebolag angives vara avlöning eller annan ersättning och avdrages såsom driftkostnad befinnes rätteligen böra anses såsom utdelning. Det inträffar även, att näringsidkare såsom driftkostnad under missvisande rubrik avdrager förlust, som rätteligen är att hänföra till kapitalförlust, eller utgift, som rätteligen icke vidkommer hans företag. Det förekommer ock, att den oriktiga beteckningen av en åtgärd kan vara av beskaffenhet att åstadkomma obehörig skärpning av beskattningen, såsom då egendom, som uppgives hava förvärvats genom köp och som kort efter förvärvet sålts för högre pris än den erlagda köpeskillingen, finnes hava åtkommits genom fång, som rätteligen bort i huvudsak anses såsom gåva. I fall, då oriktighet av här ifrågavarande beskaffenhet uppdagas av taxeringsmyndigheten, bör rättelse vidtagas i enlighet med grundsatsen att i all lag skall aktas vad hans uppsåt var, som lagen gjorde. De svårigheter, som kunna vara förbundna med tydandet av åtgärders verkliga innebörd, böra emellertid föranleda till varsamhet vid handhavandet av här ifrågavarande prövning. Paragrafens ordalag innefatta en maning till taxeringsmyn-

62 digheten att ändra allenast då det vid noggrann prövning framgår, att grundad anledning därtill föreligger. I sådana fall, där det finnes uppenbart, att avlöning eller annan dylik betalning, som av aktiebolag lämnas till någon, som direkt eller indirekt h a r andel i bolaget, eller sådan persons anhörig eller eljest någon, som står honom nära, har karaktär av utdelning av vinst å andelen, må bolaget icke göra avdrag för utbetalningen, till den del den har sådan karaktär, även för den händelse det utbetalda icke i mottagarens hand kan bedömas såsom utdelning av den anledning, att mottagaren icke själv är delägare i bolaget. Såsom omständigheter, som böra tagas i betraktande vid övervägandet, huruvida utbetalning, som h ä r avses, skall för bolagets del anses såsom utdelning, må nämnas, att utbetalningen är betydande i förhållande till bolagets intäkt, att mottagaren eller anhörig till honom eller annan, som står honom nära, har ett förhållandevis betydande intresse i bolaget och att av mottagaren åt bolaget förrättat arbete icke står i rimligt förhållande till betalningen. I m o t i v e r i n g e n till förslaget u t t a l a d e b o l a g s s k a t t e b e r e d n i n g e n a t t r e s u l t a t e t a v s å d a n a å t g ö r a n d e n , s o m b e r ö r d e s i de f ö r o r d a d e a n v i s n i n g a r n a k u n d e bli t a x e r i n g , s o m stod i s t r i d m e d l a g s t i f t n i n g e n s syfte och s o m föra n l e d d e l ä g r e s k a t t ä n tillbörligt. B e r e d n i n g e n e r i n r a d e v i d a r e o m a t t i p r a x i s r ä t t e l s e v i d t a g i t s , d å o r i k t i g h e t e r av d e n a n t y d d a a r t e n u p p d a g a t s , och a t t d e n i f r å g a v a r a n d e å t g ä r d e n i b e s k a t t n i n g s h ä n s e e n d e b e h a n d l a t s efter sin v e r k l i g a i n n e b ö r d . D e t t a f r a m g i c k bl. a. a v RÅ 1926 ref 5 och 1928: 1007. B e r e d n i n g e n a n f ö r d e i m o t i v e r i n g e n bl. a. (s. 3 8 0 ) . Beredningen h a r med beaktande av dessa rättsfall ävensom iakttagelser, som beredningen gjort under sitt utredningsarbete, övervägt, huruvida det skulle vara lämpligt och möjligt att genom uttömmande definitioner och utomordentligt detaljerade bestämmelser i skatteförfattningarna söka åstadkomma säkerhet för lagstiftningens tillämpande i överensstämmelse med dess syftemål. Det har emellertid befunnits, att detta skulle stöta på alltför stora svårigheter. Härutinnan gäller, såsom beredningen i tolfte kapitlet framhållit, att även med den största sorgfällighet vid bestämmelsernas avfattande det sannolikt skulle komma att visa sig, att å ena sidan ramen för säkerhets skull blivit på sina ställen alltför vid och å andra sidan maskorna dock icke kunnat avpassas så väl, att icke en del fall komme att utan vidare passera, som riktigast bort infångas. Det ekonomiska livets rörliga och skiftande förhållanden komma otvivelaktigt att alltjämt öppna nya spörsmål och jämväl nya luckor även i den till synes mest fullständiga författningsbyggnad. En lagstiftning, som åtnöjes med att söka anslutning till redan kända fall, kan därför antagas snart bliva bristfällig eller föråldrad. Det åsyftade målet torde för den skull bäst uppnås genom upptagande i lagstiftningen av en allmänt hållen regel i ämnet, som det överlåtes åt beskattningsmyndigheternas goda omdöme att tillämpa, varjämte genom u p p r ä k n a n d e i anvisningarna av vissa redan påträffade fall ledning lämnas för tillämpningen. Ett av de i första stycket av anvisningarna mera antydningsvis omförmälda exemplen h a r synts vara av beskaffenhet att tarva n ä r m a r e utläggning. Härom handlar andra stycket. Den där behandlade frågan gäller, huruvida i något fall utbetalning från aktiebolag må bedömas såsom utdelning, oavsett att mottagaren icke är delägare i bolaget. Med den gjorda utläggningen avses att visa, att, för åstadkommande av närmast möjliga överensstämmelse mellan vidtagen åtgärds

63 syfte och dess behandling i beskattningsavseende, det stundom icke kan undvikas, att bedömandet av en åtgärd, som berör olika skattskyldiga, icke sker på samma sätt gentemot varje av dem. Såsom av anvisningarna framgår är i dylika fall varsamhet alldeles särskilt påkallad. Bolagsskatteberedningens nu ifrågavarande förslag föranledde inte lagstiftning. Däremot genomfördes vid 1933 års riksdag några andra av beredningen förordade ändringar i KL, vilka syftade till att täppa till luckor i lagstiftningen, nämligen bestämmelsen i 38 § 1 mom. om skattskyldighet för medel, som utskiftas från ekonomisk förening, och det i 64 § 2 mom. förekommande stadgandet rörande beskattning av vissa i utlandet registrerade holdingbolag som reellt sett bör betraktas som svenska. Samtidigt och i samma syfte antogs förordningen om ersättningsskatt, varom förslag även framlagts av beredningen. Kommittén har funnit det vara av intresse i detta sammanhang att ta del av remissvaren över bolagsskatteberedningens förslag till skatteflyktsbestämmelse. Följande har därvid inhämtats. Kammarrätten ansåg införandet av de föreslagna bestämmelserna jämte anvisningar lämpligt och tillstyrkte förslaget. En ledamot hade särskilt yttrande, vari bl. a. hemställdes om försiktigare anvisningar. ÖÄ ville »bestämt» förorda förslaget. Stadgandet ansågs av ämbetet nödvändigt med hänsyn till de olika formella åtgärder, som av en del skattskyldiga vidtogs för att kringgå gällande bestämmelser i fråga om skattskyldighet. Av yttrandet från länsstyrelsen i Södermanlands län må citeras följande. Av synnerlig betydelse torde den föreslagna nya § 76 i kommunalskattelagen jämte motsvarande ändring av 3 § statsskatteförordningen kunna bliva. Komma dessa stadganden i verksam tillämpning, skulle skattelagstiftningen i övrigt icke i så hög grad som hittills behöva inriktas på att täppa luckor i författningarna. Allt beror dock härvid på den tillämpning paragrafen kan komma att få. Lika angeläget som det är, att densamma ej får bliva en död bokstav, lika angeläget är ock, att den icke får giva hemul åt godtycke. I anvisning till denna § heter det bland annat, att »paragrafens ordalag innefatta en maning till taxeringsmyndigheten att ändra allenast då det vid noggrann prövning framgår, att grundad anledning därtill föreligger». Det skulle kanske ej skada, att detta komme till mera kraftigt uttryck i paragrafens formulering, t. ex. på det sätt att begynnelseorden fullständigades till: »finnes vid noggrann prövning uppenbart» etc. Länsstyrelsen i Jönköpings län ansåg bestämmelsen vara väl ägnad att förebygga skatteförordningarnas missbrukande i syfte att obehörigen undandra skatt. Uppenbart var emellertid att dess tillämpning krävde ett icke ringa mått av erfarenhet, omdöme och takt. Frågan om tillämpningen borde därför överlåtas åt prövningsnämnderna. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttalade följande. Bestämmelserna innebära visserligen på sätt och vis allenast ett stadfästande i lag av förut tillämpad praxis, men torde icke desto mindre hälsas med tillfredsställelse av beskattningsmyndigheterna. Sålunda hava särskilt bolagen, i brist på

64 dylika bestämmelser, ställt sig synnerligen oförstående — och rent av ansett kitslighet föreligga — till beskattningsnämndernas åtgärd att förvägra avdrag för av bolaget till befattningshavare utbetalad ersättning i den mån densamma icke ansågs stå i rimligt förhållande till det utförda arbetet. Riktigt torde också vara att stadgande ifråga givits en så allmän avfattning som skett. Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län fann det antagligt att förslagen till ersättningsskatt samt allmän skatteflyktsparagraf, vilka tillkommit för att lämna beskattningsmyndigheterna möjligheter att kraftigare än för det dåvarande komma till rätta med tredskande skattskyldiga eller skattskyldiga, som under en eller annan form sökte undgå beskattning, från allmänhetens sida på många håll skulle komma att mötas med ovilja och misstroende. Men å andra sidan hade enligt länsstyrelsens mening erfarenheten nogsamt givit vid handen, att det var behövligt, att befogenheter av sådan art fanns till hands för beskattningsmyndigheterna. Deras användande krävde emellertid förstånd, sans och måtta. Liknande synpunkter anfördes av länsstyrelsen i Västmanlands län, som ansåg det välbetänkt att genom införandet av den föreslagna bestämmelsen söka beta dem, som så skulle önska, möjlighet att låta en illegitim åtgärd framstå såsom medgiven. Tillämpades bestämmelsen, såsom ju avsett var, med nödvändig varsamhet, syntes någon fara för missbruk från beskattningsmyndigheternas sida knappast föreligga. I ett gemensamt yttrande av Stockholms handelskammare, Sveriges industriförbund, Sveriges allmänna exportförening och Jernkontoret anfördes bl. a. att det var av utomordentlig vikt för de skattskyldiga inom näringslivet, att beskattningens regler var så klara, att antalet av de fall, som kunde bli föremål för olika tolkningar, reducerades till ett minimum. Frågan huruvida en viss vinst var skattepliktig eller ej och i förra fallet till vilket belopp, kunde nämligen vara avgörande för frågan, om en viss affärstransaktion skulle göras eller icke. Oberäkneliga skatter kunde vara en mer besvärande pålaga än höga skatter. I den mån den föreslagna 76 § KL endast avsåg att inskärpa den gamla domarregeln, att »domaren åkte i all lag vad hans uppsåt var som lagen gjorde» ansågs den obehövlig. I den mån bestämmelsen avsåg att utgöra en allmänt hållen regel, vars tillämpning berodde på beskattningsmyndigheternas omdöme, var den en förkastlig och farlig kautschukbestämmelse. I en vid Bank- och Fondinspektionens remissvar fogad skrivelse hade även Svenska bankföreningen nyssnämnda yttrande. Östergötlands och Södermanlands handelskammare kände sig tveksam inför den föreslagna bestämmelsen. Visserligen ville handelskammaren ingalunda förneka, att en utväg måste finnas att beivra ett kringgående av gällande föreskrifter i syfte att undgå skattskyldighet. Det kunde nog inte hjälpas, att, huru väl skriven en skattelagstiftning än var, bland dess detalj föreskrifter luckor erbjöd sig, vilka på ett obehörigt sätt kunde utnytt-

65 jas för uppnående av icke avsedda skattelindringar. En allmän regel uti all rättskipning var likväl, att ett lagrum skulle tillämpas inte efter bokstaven, utan efter dess avsedda innebörd, och det ifrågasattes, om det fanns någon anledning att speciellt uti skattelagen införa ett supplement för denna allmänna rättsregel. Den föreslagna bestämmelsen kunde befaras av taxeringsmyndigheterna, och då särskilt taxeringsnämnderna, utnyttjas på ett icke avsett sätt och skulle då utgöra ett icke önskvärt osäkerhetsmoment. Det av beredningen framlagda förslaget om ny lydelse av 76 § KL fann Handelskammaren i Karlstad ägnat att skapa en rättvis taxering. Västernorrlands och Jämtlands läns handelskammare, som ansåg det föreslagna stadgandet icke erforderligt, anförde. Här liksom på den vanliga rättskipningens område lärer, utan att någon särskild föreskrift därom behöver meddelas, få såsom allmän rättsregel gälla, att varje åtgärd, som är av betydelse för det föreliggande rättsfallet, bör bedömas efter sin verkliga innebörd. Däremot kan ett sådant i lagen intaget stadgande som det föreslagna tänkas komma att förleda en mindre omdömesgill taxeringsmyndighet att handla i strid med föreskrifterna i gällande författning. Till sist får Handelskammaren såsom sin mening uttala, att Handelskammaren, som givetvis inser nödvändigheten av att skattelagstiftningen följer det ekonomiska livets utveckling, anser, att man bör gå fram med varsamhet och framför allt tillse att kravet på författningarnas tydlighet och enkelhet icke i allt för hög grad eftersattes. Vi hava redan nu ett flertal stadganden, inför vilkas rätta tolkning ej blott skattskyldiga, utan även vederbörande taxeringsmyndigheter stå tveksamma. De ständigt återkommande ändringarna i förut antagna regler göra också, att någon stadgad rättspraxis icke hinner utbilda sig. Framför allt bör man enligt Handelskammarens mening undvika särlagstiftning, där ej sådan anses ofrånkomlig på grund av rådande missförhållanden av verklig betydelse för det allmänna. Slutligen må redovisas yttrandet från Handelskammaren

i G ef le:

Mot den bestämmelse, som av beredningen föreslagits skola inflyta som § 76 i kommunalskattelagen vill handelskammaren göra allvarliga erinringar. Det bör framhållas, att kompetensen hos olika beskattningsmyndigheter är synnerligen skiftande. Fara föreligger, att bestämmelsen skulle åberopas som stöd av exempelvis taxeringsnämnderna i de icke ovanliga fall, då en taxeringsnämnd »anser» den deklarerade inkomsten för låg, men icke kan visa detta, utan i stället taxerar den skattskyldige till ett högre belopp enligt »uppskattning». Ett annat skäl mot införandet av bestämmelsen är, att bestämmelsen kan föranleda en mera nitisk än omdömesgill taxeringsnämnd, att kräva upplysningar, vars lämnande kan vålla den skattskyldige åtminstone besvär, om ett otal förhållanden utan annan anledning än att något kan tänkas giva anledning till tillämpning av bestämmelsen. Slutligen kan som skäl mot införandet av varje ytterligare bestämmelse, som är ägnad att skapa tvekan eller osäkerhet, anföras, att dylika bestämmelser kunna vålla den skattskyldige synnerligen betydande skador, därigenom att en felaktigt påförd taxering, kan tvinga den skattskyldige att erlägga stora skattebelopp, som han måhända återfår först efter flera år, när taxeringen blivit avgjord i högsta instans. 3—905841

66 1 detta sammanhang må omnämnas att förslag senare framlagts rörande bestämmelser med likartad syftning som det av bolagsskatteberedningen förordade stadgandet. Detta skedde i 1950 års skattelagssakkunnigas förslag till effektivare taxering (SOU 1954:24). De sakkunnigas förslag till ändringar i då gällande T F upptog i 17 §, som behandlade vad allmän självdeklaration borde innehålla, följande stadgande i 2 mom. 2 mom. Intäkt eller tillgång må icke utelämnas på grund av att åtgärd eller anordning vidtagits i syfte att kringgå skatteförfattningarnas föreskrifter, den deklaration sskyldige obetaget att beträffande sådan intäkt eller tillgång framställa yrkande, vartill han anser sig äga fog. Vad i första stycket sägs skall äga motsvarande tillämpning beträffande avdrag för omkostnad vid inkomstberäkning eller skuld vid förmögenhetsberäkning. Av motiveringen till förslaget framgår att bestämmelsen bör ses i samband med den av de sakkunniga i 103 § T F föreslagna föreskriften att skattskyldig, som i sin deklaration utelämnat skattepliktig inkomst eller felaktigt tillgodogjort sig avdrag utan att lämna korrekta upplysningar om avdragets beskaffenhet, i samband med taxeringen skulle påföras en särskild avgift såsom bidrag till kostnaderna för taxeringskontrollen. Genom att lämna riktiga upplysningar om de i 17 § 2 mom. T F berörda åtgärderna skulle den skattskyldige kunna undgå den påföljd, som avsågs skola inträda, om inkomster eller tillgångar obehörigen utelämnades resp. omkostnader eller skulder obehörigen avdrogs. Ur motiven (s. 130) må härjämte följande citeras. I samband med frågan om åtgärder för att åstadkomma ett riktigare fullgörande av deklarationsplikten må framhållas det sammanhang, denna fråga har med skatteförfattningarnas beskattningsregler och deras tolkning. För deklarationsmoralens vidmakthållande är det av stor betydelse att skattskyldiga icke tilllåtes att genom skentransaktioner eller genom formella åtgöranden, som icke påverkar vederbörandes verkliga skatteförmåga utan endast har till syfte att vinna skattelindring eller skattebefrielse, bereda sig en gynnsammare ställning i beskattningshänseende än skattelagstiftningen avser. Det föreslagna skatteflyktsstadgandet väckte vid remissbehandlingen stark kritik från olika håll. I proposition nr 160 till 1955 års riksdag, vari vissa förslag på grundval av de sakkunnigas betänkande framlades, framhölls (s. 94), att den föreslagna lydelsen av 17 § 2 mom. TF avstyrkts av så gott som alla remissinstanser, som ingått på densamma. Härvid hade i allmänhet anförts att bestämmelsen var oklar och skulle bereda avsevärda svårigheter i tillämpningen. Det hade vidare framhållits, att stadgandet inte skulle få praktisk betydelse. Gränsen mellan lojala åtgärder och skatteflyktstransaktioner ansågs även svår att dra. Då det av de sakkunniga i förevarande del upptagna spörsmålet i huvudsak berörde den materiella skattelagstiftningens område och frågan var föremål för utredning av skatteflyktskommittén, ansåg departementschefen (s. 102) sig inte böra förorda något särskilt stadgande i ämnet i taxeringsförordningen.

67 1933 års bevillningsutskott Trots att något allmänt lagstadgande hur skatteflyktsåtgärder bör bedömas i beskattningshänseende inte finns i Sverige, har emellertid — såsom av kommitténs direktiv framgår — praxis i flera fall ingripit och ansett beskattning böra ske. Såsom grund har därvid från taxeringsmyndigheternas sida ofta åberopats vissa uttalanden av 1933 års bevillningsutskott. Skäl synes därför föreligga att något stanna härvid. I betänkande nr 40 behandlade 1933 års bevillningsutskott ett motionsyrkande om lagstiftningsåtgärder mot skatteflykt i den formen att skattskyldig gav bort avverkningsrätt till skog, vanligen till sina barn, vilka därefter försålde avverkningsrätterna tämligen snart efter gåvotillfället. Utskottet framhöll, att det i motionen berörda spörsmålet hade vida större räckvidd än som direkt framgick av motionen och att samma problem kunde uppkomma i nära nog varje fall, då tillgång eller rättighet av natur att utgöra framtida avkastning å av givaren utövad verksamhet bortgavs till närstående i avsikt att låta mottagaren genom försäljning eller eljest tillgodogöra sig det bortgivna. Vidare uttalade utskottet, att fog ofta fanns för det betraktelsesättet, att ägaren eller givaren redan genom avkastningens bortskänkande måste anses ha förfogat över densamma så att det framstod som helt naturligt att han beskattades för inkomsten. Vidare anförde utskottet bl. a. följande. Utskottet har därjämte ansett sig böra framhålla, att vid den praktiska tilllämpningen av skattelagarna icke sällan påträffas fall, då den skattskyldige vidtagit åtgärder, vilka beträffande beskattningen måste givas annan innebörd än som av den skattskyldige uppgivits. Resultatet av sådana åtgöranden blir ofta, att den skattskyldige icke påföres den skatt, som han bort enligt lagstiftningens syfte. Uppenbarligen är det i fråga om tolkningen av skattelagarna av särskild betydelse, att dylika försök till kringgående av lagstiftningens syfte förhindras. Nämnda förhållande har uppmärksammats av 1928 års bolagsskatteberedning. I sitt den 18 december 1931 avgivna betänkande (s. 380 ff.) har bolagsskatteberedningen erinrat om flera möjligheter att vidtaga åtgärder att kringgå lagstiftningens bokstav. Ehuru enligt vad bolagsskatteberedningen uppgivit i praxis, då oriktigheter av dylik beskaffenhet uppdagats, rättelse i flera fall vidtagits och den ifrågavarande åtgärden behandlats efter sin verkliga innebörd, har beredningen föreslagit införande i lagstiftningen av en allmänt hållen regel i ämnet, och skulle det överlåtas åt beskattningsmyndigheternas goda omdöme att tilllämpa densamma, varjämte genom uppräknande i anvisningarna av vissa redan kända fall ledning lämnats för tillämpningen. Stadgandet innebär att, om det finnes uppenbart, att åtgärd, vars beskaffenhet från beskattningssynpunkt äger betydelse, till sin verkliga innebörd är av annan beskaffenhet än som uppgivits, beskattningsfrågans bedömande skall ske med hänsyn till åtgärdens verkliga innebörd. Såsom av det anförda framgår hava beskattningsmyndigheterna i åtskilliga fall, då skattskyldiga genom skentransaktioner av olika slag sökt att kringgå skattelagarna, vid tillämpningen bedömt dessa åtgöranden efter deras verkliga innebörd. Därest en sådan princip följes vid de nu omförmälda fallens bedömande, torde det icke vara erforderligt att omedelbart genomföra en lagstiftning sådan

G8 som den i motionen föreslagna. Ehuru den hittillsvarande rättstillämpningen synes hava varit vacklande, torde densamma dock icke lägga hinder i vägen för en tolkning av bestämmelserna i den riktning, som enligt utskottets mening måste anses rimlig och riktig. Med hänsyn härtill har utskottet icke ansett sig böra nu föreslå någon åtgärd i anledning av motionen. Utskottet förutsätter emellertid, att Kungl. Maj:t har sin uppmärksamhet riktad på frågan samt att, därest för riksdagen framlägges förslag till lagstiftning av den innebörd, som den av bolagsskatteberedningen förordade, detsamma gives en så vid avfattning, att därav otvetydigt framgår, att transaktioner av nu ifrågavarande slag icke skola medföra att inkomst undgår beskattning. Betänkandet godkändes av riksdagen utan debatt. Här må slutligen framhållas att såväl 1928 års bolagsskatteberednings förslag till bestämmelse mot skatteflykt som 1933 års bevillningsutskotts förenämnda uttalanden i ämnet utsatts för kritik i doktrinen bl. a. av Sandström i uppsatsen Om skattelagars tolkning och tillämpning (SST 1952 s. 241) och av Helmers i Kringgående av skattelag (Uppsala 1956). Kritikerna har främst hävdat att såväl beredningen som bevillningsutskottet i viss utsträckning sammanblandat frågan om hur skentransaktioner skall bedömas med den allmänna frågan om tolkning av skattelag.

Bedömningen i praxis av skentransaktioner m. m. Bolagsskatteberedningens förenämnda förslag till allmän skatteflyktsbestämmelse tillägger den »verkliga innebörden» av ett handlande avgörande betydelse för beskattningen. Beredningen har sålunda — även om den i viss mån kommit in på frågan om tolkning av skattelag — i första hand velat lämna en klargörande bestämmelse om hur skentransaktioner skall bedömas. I skatteflyktskommitténs uppdrag ingår bl. a. att utreda behovet av en sådan bestämmelse. En undersökning bör därför göras för att utröna praxis inställning till förevarande fråga. Redan bolagsskatteberedningen anmärkte i motiveringen till sitt förslag att praxis, då oriktigheter av den av beredningen avsedda beskaffenheten uppdagats, vidtagit rättelse och att den ifrågavarande åtgärden i beskattningsavseende behandlats efter sin verkliga innebörd. Beredningen hänvisade i detta hänseende till vissa rättsfall rörande s. k. förtäckt utdelning. Ser man på den rika rättsfallsfloran rörande sådan utdelning under tiden efter det bolagsskatteberedningen avlämnade sitt betänkande framgår det klart att praxis bibehållit sin tidigare intagna ståndpunkt. Det är här inte nödvändigt att lämna en fullständig redogörelse för de olika former av förtäckt utdelning som varit föremål för uppmärksamhet i praxis. Nämnas må emellertid att såsom förtäckt utdelning betraktats inte blott oskäligt höga löner, pensioner eller styrelsearvoden till företagets delägare utan även för hög ränteberäkning å aktieägares lån till det av honom ägda företaget eller för låg räntesats eller ingen räntesats alls å företagets lån till delägare. Enligt ett flertal rättsfall har också transaktioner mellan

69 aktie- eller andelsägare och hans företag, avseende överlåtelse av fastigheter eller annan egendom till pris över resp. under ett skäligt värde å egendomen, ansetts som förtäckt utdelning och föranlett beskattning. Bland mera ovanliga former av förtäckt utdelning må nämnas det fall att ett aktiebolag bekostat tillbyggnad av ett rum i en aktieägaren tillhörig villafastighet (RÅ 1948: 977). Såsom framgår av de av bolagsskatteberedningen föreslagna anvisningarna till 76 § KL ansåg sig beredningen böra särskilt omnämna, att utbetalning till person, som inte själv är delägare i det utbetalande företaget men som är att betrakta såsom närstående till den huvudsaklige delägaren i företaget, kunde vara att behandla som utdelning. Trots att direkt lagstöd saknas har emellertid även praxis kommit till detta resultat. I detta hänseende må hänvisas till RÅ 1948: 1108, enligt vilket ett aktiebolag beskattats för en till 3 % beräknad ränteinkomst å räntefritt lån till en person, som var far till bolagets aktieägare, och till R Å 1959: 1294, vari såsom utdelning betraktades underlåtenhet att utkräva ränta å fordringar hos delägaren — ett aktiebolag — närstående personer. I detta sammanhang må även anmärkas rättsfallet RÅ 1956 ref 35, vari också den verkliga innebörden av ett avtal åberopades. Makarna L. ägde så gott som alla andelar i en fastighetsförening, vilken hade en fastighet med taxeringsvärde av 735 000 kr. Föreningen överlät fastigheten som gåva till m a k a r n a s barn på villkor att barnen övertog betalningsansvaret för i fastigheten intecknad gäld, uppgående till 725 000 kr. RR yttrade i huvudsak följande. Genom if rågakomna åtgärder har berörda fastighet tillförts m a k a r n a L:s barn genom ett fång som, enligt vad som framgår av handlingarna i målet, till sin verkliga innebörd varit en gåva från makarna L. Dessa måste därför anses ha själva förvärvat fastigheten från föreningen, därvid ett belopp av 10 000 kr tillgodoförts makarna L. såsom förtäckt utdelning. I enlighet härmed hade makarnas taxeringar bestämts av underinstanserna och RR fann alltså ej skäl att bifalla av makarna anförda besvär. Ovanstående, ytterst kortfattade rättsfallsanteckningar synes skatteflyktskommittén tillräckliga för att visa att någon särskild skattelagstiftning inte behövs för att möjliggöra beskattning av sådan skenrättshandling som i själva verket är utdelning. Visserligen finns en mångfald rättsfall, i vilka RR underkänt ett av taxeringsmyndigheterna framfört yrkande om beskattning för förtäckt utdelning. Detta kan emellertid knappast ha berott på att RR i de ifrågavarande fallen ryggat för att beskatta förtäckt utdelning utan förklaringen måste vara att RR funnit den verkliga innebörden av den företagna handlingen vara vad den utgivit sig för att vara eller i varje fall något, som inte kunde föranleda beskattning såsom utdelning. Av bolagsskatteberedningens motivering framgår emellertid att beredningen framfört fall rörande beskattning av förtäckt utdelning mera som

70 exempel och att beredningen med sitt förslag velat infånga även andra skentransaktioner. Utvecklingen i praxis efter det beredningens betänkande avlämnades synes dock utvisa att RR alltid, då ett handlande befunnits till sin verkliga innebörd vara något annat än vad det rubricerats för, bedömt handlingen reellt. Såsom exempel må till en början anföras några avgöranden rörande frågan om visst fång utgjort köp eller gåva. I RÅ 1950 ref 33 II gällde tvisten om säljaren av vissa fastigheter förvärvat dessa genom köp eller gåva. Av utredningen framgick att den handling, på grund av vilken fastigheterna förvärvats, betecknats såsom gåvobrev av parterna. I gåvobrevet fanns bl. a. det villkoret stipulerat att mottagaren skulle vara betalningsskyldig för i fastigheterna intecknad gäld. Gäldens sammanlagda belopp översteg emellertid summan av fastigheternas taxeringsvärden. RR betraktade säljarens fång såsom köp och beskattade honom för realisationsvinst genom avyttring av fastigheterna. Förevarande fråga var även uppe i RÅ 1952: 708, vilket mål fick enahanda utgång i RR som nyssnämnda referatmål. Att avtalets verkliga innebörd är avgörande framgår med all tydlighet av RÅ 1956: 1210, som gällde överlåtelse av fastighet mellan makar före 1951 års ändringar av realisationsvinstbeskattningen. H. erhöll genom äktenskapsförord den 3 mars 1948 en fastighet, som hans hustru inköpt 1945. Fastigheten, som hade ett taxeringsvärde av 225 000 kr, var belastad med skulder å 215 000 kr. Retalningsansvaret härför övertogs enligt åtagande i förordet av H. Den 15 juli 1948 sålde H. fastigheten för 260 000 kr. PN betraktade äktenskapsförordet som tillkommet för skens skull och beskattade hustrun för realisationsvinst som om hon försålt fastigheten. Sedan hustrun anfört besvär yttrade KR: Ovannämnda såsom äktenskapsförord betecknade handling måste med avseende å i målet upplysta omständigheter anses ha den innebörden, att hustrun H. till sin man försålt ifrågavarande fastighet för 215 000 kr. Vid sådant förhållande uppkommer för henne en skattepliktig realisationsvinst av 12 968 kr, utgörande skillnaden mellan hennes försäljningspris, 215 000 kr, samt summan av hennes inköpspris och avdragsgilla omkostnader, 202 032 kr. Vidare uppstår för mannen en skattepliktig realisationsvinst av 45 000 kr, utgörande skillnaden mellan hans försäljningspris, 260 000 kr, och hans inköpspris, 215 000 kr. RR nedsatte emellertid makarnas taxeringar, »enär med hänsyn till förhållandet mellan fastigheternas värde och å fastigheten vilande gäld vid tiden för äktenskapsförordets upprättande förordet icke kan anses innefatta ett med köp eller byte jämförligt fång och förty skattepliktig realisationsvinst icke föreligger för någon av makarna». Skentransaktion ansågs ej heller föreligga i rättsfallet RÅ 1951:1519. I detta mål hade en person, som 1941 köpt en fastighet, år 1946 överlämnat fastigheten gravationsfri som gåva till sin son. Denne sålde efter sin några månader senare inträffade myndighetsdag fastigheten för ett pris

71 som betydligt översteg både faderns inköpspris och gällande taxeringsvärde. PN betraktade gåvan som skentransaktion och beskattade fadern för realisationsvinst. RR undanröjde denna beskattning, enär det icke visats, att fadern njutit vederlag för fastigheten, eller ådagalagts annat förhållande, som kunde grunda antagande att den till sonen i laga ordning verkställda överlåtelsen endast ägt sken av gåva eller eljest saknat giltighet. Bland ytterligare rättsfall med samma utgång som de två senast berörda må nämnas RÅ 1950 ref. 33 I och ref. 37, RÅ 1952: 559 samt RÅ 1954: 562. Såsom antytts i det föregående erhöll 35 § KL jämte anv. ändrad lydelse år 1951. Förvärv av egendom genom gåva av närstående eller genom bodelning utesluter på grund härav i allmänhet inte längre realisationsvinstbeskattning. Av senare rättsfall rörande frågan om oneröst eller benefikt fång bör särskilt anmärkas RN 1962 nr 1:9. RN fann i detta förhandsbeskedsärende att en överlåtelse, som formellt skett genom köpebrev, vara lagfart beviljats, i själva verket varit av benefik natur, överlåtelsen borde enligt RN i inkomstskattehänseende behandlas efter sin verkliga innebörd. RR gjorde inte ändring i RN:s beslut. I anvisning till taxeringsmyndigheterna rörande frågan om vissa avtal haft karaktär av köp eller hyresavtal har RN (1953 nr 4 : 5 ) likaså givit klart uttryck åt här berörda princip. Anvisningen, som närmast föranleddes av tillämpningen av 1951 års KF om investeringsavgift, lyder: Har avtal, varom här är fråga, betecknats såsom hyresavtal eller har avtalad betalning betecknats såsom vederlag för godsets bruk och nyttjande, bör utan hinder härav avtalet i taxeringshänseende anses såsom köp, såframt det finnes vara åsyftat att den, som fått godset till sig utgivet, skall bliva ägare därav. Detta bör gälla oavsett om avbetalningspriset uppgår till högst 3 000 kr. eller om priset är högre. Gäller avtalet förvärv av maskiner eller andra inventarier i rörelse eller i jordbruk med bokföringsmässig redovisning bör i dylikt fall investeringsavgift beräknas på grundval av hela avbetalningspriset och i sin helhet påföras för det beskattningsår, varunder tillgången levererats. Avser förvärvet maskiner eller andra inventarier i jordbruk med kontantmässig redovisning, bör investeringsavgift beräknas å den del av betalningen, som erlagts under beskattningsåret. Föreligger däremot verkligt hyresavtal — och är sålunda icke åsyftat att äganderätten skall övergå till den som förhyr tillgången ifråga — är tillgången hos uthyraren att betrakta icke såsom varulager utan såsom tillgång för stadigvarande bruk i uthyrningsrörelsen. Investeringsavgift bör då påföras uthyraren för det beskattningsår, varunder denne antingen anskaffat tillgången för sin uthyrningsrörelse eller uttagit tillgången ur sitt varulager för att använda den i uthyrningsrörelsen. Även då det gäller bedömningen av handels- och kommanditbolag med föräldrar och deras barn som delägare har avgörande betydelse tillmätts den verkliga innebörden av bolagsavtalet. I bl. a. följande rättsfall har RR

72 i det väsentliga frånkänt bolagsavtal de verkningar i beskattningshänseende som de skattskyldiga åsyftat, nämligen RÅ 1951 ref 27, RÅ 1955 ref 5 och RÅ 1956 ref 15. I RÅ 1951 ref 27 tillmättes bolagsavtalet icke någon betydelse alls vid beskattningen. Tvistefrågan i målet och målets utgång framgår av referatets rubrik, som lyder: Fader har med två omyndiga söner bildat handelsbolag. Den i bolagets namn bedrivna verksamheten har i taxeringsmål, enär sönerna icke genom kapitalinsatser eller genom nämnvärda arbetsinsatser tagit del i verksamheten, ansetts utövad icke i bolag mellan fadern och sönerna utan av fadern ensam, i följd varav denne ansetts skattskyldig för hela vinsten av verksamheten. Även i RÅ 1955 ref 5 underkändes liknande bolagskonstruktioner helt. I detta fall, som gällde kommanditbolag med makarna S. och deras två barn som delägare, hade alla delägarna kontantinsatser i bolaget, barnen dock endast å 1000 kr. var i form av gåvorevers. Motiveringen för RR:s ståndpunkt i målet var i huvudsak följande. Av utredningen i målet framgick att det vid upprättandet av i målet ifrågavarande bolagsavtal i själva verket icke varit fråga om att makarna S. och deras söner skulle på sätt som avses i lagen om handelsbolag och enkla bolag samverka för vinnande av gemensamma fördelar. Även bortsett från att makarna S. enligt lag ej ägt att företräda barnen gentemot sig själva kunde därför något bolagsförhållande ej anses ha kommit till stånd. Åt avtalen kunde därför ej givas vidsträcktare rättslig innebörd än att de finge anses innefatta en utfästelse av S. att till hustrun och barnen dela med sig av den vinst han kunde erhålla på grund av ett visst försäljningskontrakt. Vid sådant förhållande ansågs hela den av kommanditbolaget redovisade vinsten utgöra för S. skattepliktig intäkt. I RÅ 1956 ref 15 var fråga om ett kommanditbolag med far och fyra barn som delägare. Varje barn hade ett innestående kapital av 46 282 kr. Endast fadern var aktivt verksam i bolaget. I detta fall underkändes fördelningen av bolagets vinst på delägarna. RR godkände för barnens del 6 % avkastning å deras i bolaget innestående kapital, medan bolagsavtalet tillerkände dem avsevärt mer. RR uttalade bl. a. att den för beskattningsåret verkställda uppdelningen av delägarna tillkommande ersättning varit uppenbart orimlig, barnen till fördel, samt att fadern alltså genom uppdelningen förfogat över belopp, som i verkligheten tillkommit honom själv. Av intresse i detta sammanhang är även att notera RR:s yttrande i RÅ 1956 ref 1, vari godkänts en kommanditbolagsbildning mellan far och hans minderåriga barn. RR fann i detta fall att det genom vad i målet förekommit icke kunde anses visat, att kommanditbolaget tillkommit för skens skull eller att bolagsavtalet eljest saknade laga verkan. I åtskilliga fall har skattedomstolarna haft att pröva frågan om arrendeavtal tillkommit för skens skull och därför inte bort tillerkännas verkan i

73 beskattningshänseende. Vad beträffar sådana avtal mellan föräldrar och barn eller barnbarn har i allmänhet skentransaktion inte ansetts vara för handen. Som exempel må nämnas RÅ 1950 ref 39, RÅ 1953:956 och RÅ 1962:234. För sistnämnda fall, vari Ti berört frågan om avtalets civilrättsliga karaktär men icke synes ha ifrågasatt dess giltighet i detta hänseende, må lämnas följande mera utförliga redogörelse. Målet gällde ett arrendekontrakt mellan en farfar och hans tre barnbarn, vilka vid avtalets ingående var 19, 12 och 9 år gamla. Barnen företräddes vid kontraktets upprättande av sin far, som de närmast föregående åren arrenderat fastigheten. I samband med att barnen övertog arrendet sålde fadern till dem en del för jordbruket avsedda inventarier, andelar i vissa ekonomiska föreningar, inneliggande lager av spannmål m. m. för en köpeskilling av 89 908 kr. Detta belopp betalades så att barnen efterskänkte några mindre reversfordringar på fadern och för huvuddelen av beloppet eller 80 908 kr överlämnade en av dem utfärdad, räntelöpande revers. Enligt Ti:s mening kunde avtalet även om det var civilrättsligt oantastligt inte utan vidare godkännas i beskattningshänseende. Omständigheterna i målet tydde på att arrendekontraktet tillkommit för skens skull och i avsikt att vinna skattelindring. Särskilt åberopades att barnen — de två äldsta var döttrar — inte själva kunde sköta jordbruket utan att detta även efter arrendeupplåtelsen till barnen sköttes av fadern. Denne uppbar ett särskilt förvaltningsarvode härför å 5 000 kr. Barnen hade vidare inte haft eget kapital att investera i jordbruket. Ti yrkade att fadern skulle beskattas för hela fastighetsinkomsten. KR fann emellertid att vad i målet förekommit inte föranledde till att arrendekontraktet skulle anses ha blivit upprättat för skens skull eller att avtalet eljest saknade laga verkan. Ti:s talan ogillades på grund härav. RR fastställde KR:s utslag. KR:s lokution överensstämmer med RR:s utslag i de nyssnämnda målen RÅ 1950 ref 39 och 1953: 956. Såsom exempel på fall då arrendeavtal underkänts av skattedomstolarna må nämnas RÅ 1951: 754 (SST rf s. 30). Därvid förklaras visserligen inte uttryckligen att avtalet tillkommit för skens skull, men denna uppfattning synes likväl ha legat bakom ställningstagandet. Omständigheterna var följande: Ett fröhandelsaktiebolag arrenderade en jordbruksfastighet, som dess direktör och ende aktieägare inköpt för 100 000 kr. Bolaget lät uppföra renseri för trädgårdsfröer m. fl. byggnader för sin verksamhet för en kostnad av ca 64 000 kr. Beloppet avdrogs som omkostnad. Förhållandet upptäcktes vid bokgranskning, därvid bolaget eftertaxerades. KR och RR ogillade av bolaget anförda besvär, däri yrkades undanröjande och i andra hand att kostnaderna borde få avskrivas på arrendetiden, som var fem år. Rifall åtminstone till bolagets alternativa yrkande synes i och för sig överensstämma med praxis beträffande förbättringskostnader i nyttjanderättsavtal (se närmare härom nedan i särskilt avsnitt, kap. 8). Utgången i målet synes med hänsyn härtill tyda på att skenavtal ansetts föreligga. Då arrendeavtal visat sig inte motsvara de faktiska förhållandena har

71 likaså avtalet frånkänts verkan vid beskattningen. Sålunda beskattades i RÅ 1960:894 en kronoarrendator för hela nettointäkten av en viss fastighet trots att han enligt skriftligt avtal överenskommit med sina två barn att gemensamt med dem driva jordbruket på fastigheten. KR uttalade i sitt utslag, vari RR inte gjorde någon ändring, att enär kronoarrendatorn ensam fick anses som brukare av fastigheten var han oavsett avtalet skattskyldig för hela nettointäkten. Beträffande arrendeupplåtelse må här ytterligare nämnas RR:s utslag den 31 januari 1963 på besvär av G. Darlin, i vilket mål viss sådan upplåtelse i beskattningshänseende betraktats som äganderättsöverlåtelse. I utslaget erinrar RR om innehållet i arrendekontraktet i vissa delar och konstaterar att genom föreskrifterna däri till D. i så betvdande mån överlämnats befogenheter, som vid arrendeförhållanden normalt tillkommer jordägaren, att upplåtelsen bör anses ha ovan angivna karaktär. Ytterligare skall här redovisas några fall, i vilka försäljning av fastighet eller annan egendom vid beskattningen bedömts såsom tillkommen för skens skull. Först må därvid nämnas RÅ 1935 ref 17. I syfte att undgå beskattning för realisationsvinst avtalade i detta fall en person, som enligt köpekontrakt försålt en fastighet inom 10 år från sitt förvärv av densamma, att äganderätten till fastigheten skulle övergå å köparen först vid en tidpunkt, då mer än 10 år förflutit från säljarens förvärv. Arrangemanget, vars giltighet även civilrättsligt torde kunna ifrågasättas, ledde dock ej till frihet från beskattning. RR fann att avyttringen, med avseende å vad därom i målet förekommit, måste anses ha skett å tid, då fastigheten under mindre än 10 år varit i säljarens ägo. I RÅ 1943:712 och 1949:278 ansågs skenförsäljning av aktier ha ägt rum. Det förstnämnda fallet gällde en person R., som i sin deklaration år 1940 tillgodofört sig avdrag från vissa realisationsvinster med bl. a. ett belopp av 8 088 kr, utgörande förlust å vissa aktier, som R. försålt vid utgången av år 1939 till då gällande minimikurser. En månad senare hade R. återköpt aktierna av köparen för ett 1 700 kr. lägre belopp än vad R. sålt dem för. Köparen hade för övrigt aldrig behövt erlägga köpeskillingen utan R. hade efterskänkt den. RR ansåg att någon förlust icke uppstått för R. genom försäljningen av aktierna, enär försäljningen tillkommit för skens skull, och eftertaxerade R. för ovannämnda belopp å 8 088 kr. Omständigheterna i RÅ 1949:278, däri en omtvistad aktieförsäljning godkändes medan en annan underkändes, var följande. År 1940 deklarerade W. nettovinst å försäljning av värdepapper med 556 kr. Vinsten å försäljningar angavs till 64 981 kr och förlusten till 64 425 kr. Emellertid hade W. i 1942 års deklaration upptagit flertalet av de med förlust försålda värdepapperen som förmögenhetstillgång. Vid undersökning befanns, att av den år 1940 deklarerade förlusten ett belopp av 38 735 kr hänförde sig till en försäljning år 1939 av värdepapper till W : s

75 moder. Dessa värdepapper hade W. återköpt samma år. Vidare konstaterades, att av förlusten hänförde sig 15 481 kr till en försäljning i december 1939 av amerikanska aktier till W : s broder, vilka aktier W. i samma månad till överkurs inköpt av modern. PN eftertaxerade W. för 54 216 kr, enär försäljningarna till modern och brodern betraktades som skentransaktioner. Sedan KR undanröjt PN:s beslut eftertaxerade RR — på yrkande av Ti — W . för 38 735 kr, enär försäljningen till modern ansågs ha tillkommit för skens skull. Skenförsäljning ansågs även föreligga i RÅ 1955: 1180 (SST rf s. 44), gällande försäljning av en revers å 17 000 kr som utställts av ett aktiebolag till V., vilken var ägare till Vs av aktierna i bolaget. Sedan bolaget blivit likvidationsmässigt överlät V. reversen till sin syster för 50 kr och yrkade avdrag för sin förlust såsom realisationsförlust. Avdraget vägrades dock, sedan taxeringsmyndigheterna invänt att reversen var värdelös och att försäljningen skett för skens skull. Bland ytterligare fall av skentransaktioner kan nämnas RN 1961 nr 4:4, som gällde frågan om beskattningen av avstådd ränteinkomst i visst fall. En person övervägde att räntefritt utlåna ett belopp av 10 000 kr till ett riksförbund med ideellt syfte, och han begärde förhandsbesked huruvida han skulle anses skattskyldig för beräknad ränta å lånet. RN fann att lånetransaktionen — med hänsyn till att beloppet 10 000 kr avsågs skola inbetalas till bank och således inte skulle ställas till förbundets disposition, inte innebar ett verkligt lån till detta utan att transaktionen i verkligheten hade den innebörden att sökanden förband sig att lämna årligt bidrag med belopp motsvarande avkastningen å det till banken inbetalade beloppet Transaktionen borde i beskattningshänseende behandlas efter den innebörd den sålunda hade. Då avdragsrätt inte föreligger för periodiskt understöd till juridisk person förklarade RN sökanden skattskyldig för ränteavkastningen å beloppet. Den ovan lämnade rättsfallsredogörelsen utvisar att RR utan direkt stöd i skatteförfattningarna funnit sig kunna ingripa mot transaktioner, som ansetts ha tillkommit för skens skull. RR kan inte därmed sägas ha gjort något mera uppseendeväckande ställningstagande utan får tvärtom anses ha tillämpat en i all rättskipning gällande regel att den verkliga innebörden av den till bedömande förevarande rättshandlingen är avgörande för dess verkningar i olika hänseenden. Lagstiftaren har också tagit konsekvenserna av denna regel, i det man, då man velat tillägga en viss rättslig giltighet åt en handling som upprättats för skens skull, funnit sig böra utskriva detta i författningen (34 § avtalslagen). Det s.k. Nordbäcksmålet Frågan huruvida en allmän bestämmelse mot skatteflykt borde införas i svensk skattelagstiftning har särskilt aktualiserats i samband med bedöm-

76 ningen av de s. k. lundinmålen. Förfarandet i dessa mål, i vilka tvisten rörde möjligheterna att utan beskattningspåföljd utta i fastighetsföreningar och fastighetsaktiebolag uppsamlade vinstmedel, var i princip följande. Fastighetsföretaget överlät först mot revers sin fastighet jämte övriga realtillgångar till företagets ägare. Denne sålde sedan aktierna eller andelarna i fastighetsföretaget till ett för ändamålet tillhandahållet aktiebolag, vilket erlade likvid genom att överta säljarens betalningsansvar för reversskulden. Slutligen lät sistnämnda aktiebolag till sig utdela all i fastighetsföretagets bokföring redovisad vinst, varefter fastighetsföretaget upplöstes. Metoden byggde på den omständigheten, att svenska aktiebolag -— med vissa undantag som saknar betydelse i detta sammanhang — fram till år 1952 ej var skattskyldiga för utdelningar från andra sådana bolag eller från svenska ekonomiska föreningar. I det s. k. Nordbäcksmålet tillämpades nyssnämnda förfaringssätt. Av intresse i nu förevarande sammanhang är härjämte de närmare omständigheterna i målet, vilka i korthet var följande. 1 Nordbäck hade år 1927 förvärvat samtliga andelar i fastighetsföreningen Stureplan u. p. a., vilken förening ägde en fastighet i Stockholm. Genom köpebrev den 1 januari 1947 sålde föreningen fastigheten till Nordbäck för ett pris av 3 000 000 kr. Fastigheten, som då hade ett taxeringsvärde av 1 650 000 kr, var i föreningens räkenskaper bokförd till ett värde av 990 000 kr. Bokföringsmässigt medförde alltså försäljningen en vinst för föreningen å 2 010 000 kr. Genom avtal den 12 mars 1947 försålde Nordbäck därefter alla andelarna i föreningen till E. Lundin för en köpeskilling av 2 428 692 kr 43 öre. I detta avtal stipulerades bl. a., att likvid skulle ske genom att köparen övertog betalningsansvaret för en säljarens skuld till föreningen å samma belopp som köpeskillingen eller således 2 428 692 kr 43 öre. Lundin tecknade på sitt exemplar av avtalet en påskrift av innehåll att avtalet av honom slutits såsom ombud för AB Odora och att hans rätt och skyldigheter enligt detsamma genom påskriften överläts på detta bolag. I samband med utdelning och utskiftning från föreningen utjämnades sedermera kvittningsvis bolagets genom sistnämnda överlåtelse uppkomna skuld till föreningen, varefter föreningen upplöstes. Det upplystes vidare, att Nordbäck utbetalat ett belopp av 20 000 kr till Lundin såsom ersättning för hans medverkan i transaktionen. I sin år 1948 avlämnade självdeklaration uppgav Nordbäck inte någon inkomst genom utdelning från ifrågavarande förening. Hos Stockholms stads PN yrkade vederbörande Ti att Nordbäck måtte åsättas taxering för sådan utdelning till ett belopp av 2 428 692 kr. Ti åberopade en i anledning av granskning av AB Odoras räkenskaper upprättad promemoria vari uttalades bl. a. att skentransaktion syntes föreligga. Nordbäck bestred detta och gjorde gällande att avtalet med Lundin innebar en faktisk försäljning. PN avslog yrkandet. Även KB, där Ti anförde besvär, lämnade hans talan utan bifall. Besvären fullföljdes hos Kungl. Maj:t. Målet avgjordes den 5 februari 1953 av BB i plenum, därvid majoriteten — åtta ledamöter — förenade sig om följande yttrande: Enär av vad i målet förekommit icke framgår, att Nordbäck under ifrågavarande beskattningsår vare sig före eller i samband med överlåtelsen av andelarna i fastighetsföreningen till Lundin tillgodogjort sig något av föreningens tillgångar utan att sam1

Fullständig redogörelse för målet lämnas i RÅ 1953 ref 10.

77 tidigt tillföra föreningen valuta av motsvarande värde, samt taxering av Nordbäck lagligen icke kan grundas på den omständigheten, att Lundin förvärvat föreningsandelarna såsom ombud för ett aktiebolag, till vilket föreningens besparade vinstmedel därefter skattefritt utdelats, varder KR:s utslag av RR fastställt. En ledamot anslöt sig till majoritetens utgång med särskild motivering. RR:s minoritet — fyra ledamöter — ansåg att Nordbäck bort beskattas för förtäckt utdelning, dock till lägre belopp än som yrkats. Minoritetens yttrande hade bl. a. följande innehåll: Med hänsyn till de i avtalet av den 12 mars 1947 angivna villkoren och omständigheterna i övrigt kan Lundin icke antas ha förvärvat andelarna i föreningen i avsikt att för egen eller AR Odoras räkning fortsätta föreningens verksamhet eller eljest ha någon fördel av förvärvet. Att avtalet ändock träffats sammanhänger uppenbarligen därmed att Lundin varit i tillfälle att, genom avtalets överlåtande på bolaget och därefter skedd utdelning från föreningen till bolaget av ovannämnda fordran, utjämna denna fordran mot den såsom likvid för föreningsandelarna övertagna skulden till föreningen å samma belopp. En dylik transaktion, vilken kunde företas utan att ådraga bolaget skattskyldighet, har ock, enligt vad i målet blivit upplyst, senare skett. Därigenom har uppnåtts det resultatet att Nordbäck, utan vederlag till föreningen från honom själv eller annan, kunnat frigöra sig från sin betalningsskyldighet för de från föreningen övertagna tillgångarna och att föreningsandelarna förlorat allt värde. Att Lundin medverkat vid transaktionen för att bereda Nordbäck fördel framgår jämväl därav att Lundin vid sidan av avtalet betingat sig och även erhållit särskild gottgörelse av Nordbäck. På grund av vad sålunda anförts måste avtalet om försäljning av föreningsandelarna anses i verkligheten ha inneburit att Nordbäck bekommit utdelning från föreningen. På grund av särskilda skäl, som i nu förevarande sammanhang saknar intresse, fann minoriteten dock att den utdelning Nordbäck uppburit från föreningen uppgått till 1 078 692 kr. Bolagsskatteberedningens skatteflyklsbestämmelse och bedömningen av Nordbäcksmålet om den varit tillämplig I det föregående har uttalats att bolagsskatteberedningen med sitt förslag till bestämmelse mot skatteflykt fäst avgörande vikt vid en åtgärds verkliga innebörd. Vidare har visats att praxis utan direkt författningsstöd ingripit mot skentransaktioner och låtit bedömandet i sådant fall vara beroende av vad som i verkligheten avsetts med transaktionen. Därest bolagsskatteberedningens förslag genomförts, får det således antas att förslaget — i den mån det syftar till att endast infånga skentransaktioner — inte skulle ha haft nämnvärd betydelse för skatterättslig praxis. En naturlig fråga är med hänsyn härtill: i vilken utsträckning skulle beredningens förslag ha haft inverkan härutöver, d. v. s. utanför de rena skentransaktionerna. Kommittén skall söka besvara denna fråga med utgångspunkt från Nordbäcksmålet, för vilket nyss redogjorts. En konsekvens av vad kommittén ansett sig kunna utläsa av praxis' inställning till skentransaktioner är att RR:s majoritet inte ansett en sådan transaktion föreligga i Nordbäcksmålet. Om så varit fallet skulle nämligen, om kommittén tolkat praxis rätt, beskattning ha inträtt. Att detta kom-

78 mittens betraktelsesätt är riktigt framgår med all tydlighet om majoritetens uttryckssätt jämföres med minoritetens. Minoriteten motiverar sin ståndpunkt, att förutsättningar för beskattning föreligger, med att det av Nordbäck träffade avtalet om försäljning av föreningsandelarna till Lundin i verkligheten (kursiverat av kommittén) fick anses ha inneburit att Nordbäck bekommit utdelning från föreningen. Majoriteten däremot säger att Nordbäck varken före eller i samband med överlåtelsen av andelarna i föreningen tillgodogjort sig något av föreningens tillgångar utan att samtidigt tillföra föreningen valuta av motsvarande värde. Härav framgår enligt kommitténs mening att majoriteten funnit att föreningens överlåtelse av fastigheten till Nordbäck samt avtalet mellan Nordbäck och Lundin i verkligheten inneburit vad parterna påstått, nämligen reella försäljningar. Av vad majoriteten vidare framhåller i utslaget framgår att den ansett det vara utan betydelse för bedömandet i målet, vilken avsikt Lundin haft med sitt förvärv av andelarna eller vad som senare hänt med andelarna eller föreningen. Med majoritetens inställning skulle beskattning av Nordbäck kunna inträda endast om föreningens besparade vinstmedel kunde anses utdelade till honom. Genom vilken transaktion skulle då detta ha skett? Valet synes stå mellan två alternativ. Antingen skedde utdelningen i samband med att Nordbäck köpte fastigheten från föreningen och som betalning lämnade en skuldförbindelse eller när han överlät föreningsandelarna till Lundin mot det att denne övertog Nordbäcks betalningsansvar till föreningen för nyssnämnda skuld. Av utredningen i målet synes framgå att det allmännas representant närmast anslöt sig till det förstnämnda alternativet genom att påstå att Nordbäck »före försäljningen av föreningsandelarna tillgodogjort sig föreningens likvida tillgångar». Nordbäck gjorde häremot gällande att han lämnat full valuta för fastigheten i det han åtagit sig en skuld till föreningen. Från motsidan invändes då att denna skuldförbindelse var allenast »formell», varmed torde ha avsetts att framhålla att meningen aldrig varit att skuldförbindelsen skulle infrias. Försöker man erhålla ledning för bedömandet av frågan, om utdelning ägt rum till Nordbäck i detta led, i den av bolagsskatteberedningen föreslagna skatteflyktsbestämmelsen, blir resultatet att utdelning ej kan anses ha skett. Att föreningens fordran mot Nordbäck haft verklig innebörd, vilket enligt beredningens förslag är avgörande, framgår bl. a. därav att densamma kunnat utmätas och sedan indrivas hos Nordbäck — något som kunnat aktualiseras om föreningen råkat ut för oväntade krav från tredje mans sida, t. ex. skatteskulder på grund av eftertaxering. Anmärkas må även att, om man anser att Nordbäck fått utdelning från föreningen i samband med förevarande försäljningsavtal, konsekvensen blir att man nästan alltid måste betrakta det som utdelning, när ägaren av en fastighetsförening

79 lånar pengar av föreningen. Denna ståndpunkt har RR dock inte velat inta (RÅ 1948: 397, 1950: 584). Alternativet att utdelning skulle anses ha ägt rum, när Nordbäck sålde föreningsandelarna till Lundin, återstår. Detta skulle tydligen ha skett i den formen, att Nordbäck befriades från ansvaret för sin skuldförbindelse. Så skedde emellertid inte utan att Nordbäck lämnade föreningen valuta. Han skaffade föreningen en ny gäldenär, Lundin eller AB Odora. Tillräcklig grund för att beteckna föreningens fordringar på dessa som värdelösa fanns emellertid inte i målet. Akten innehåller nämligen ingenting som ger anledning ifrågasätta vare sig Lundins eller bolagets solvens. Föreningen måste alltså sägas även efter överlåtelsen av andelarna till Lundin ha haft alla sina tillgångar kvar. Det nu sagda torde innebära att bolagsskatteberedningens bestämmelse — om den varit gällande — inte heller i detta led av transaktionen skulle lett till annat bedömande än som skedde. Någon faktisk utdelning kan alltså inte sägas ha skett förrän skuldförbindelsen överfördes till AB Odora. Och måhända hade taxeringsmyndigheterna beträffande denna fas i affärens utveckling — om de haft stöd i en författningsbestämmelse sådan som den av beredningen föreslagna — kunnat med framgång hävda att utdelningen bort tas till beskattning hos Lundin, enär Lundin och bolaget i verkligheten vore en och samma person. Däremot hade bestämmelsen inte kunnat åberopas som grund för ett påstående att bolaget och Nordbäck var identiska. Kommitténs slutsats blir således att RR i det omtvistade målet skulle funnit beskattning av Nordbäck inte kunna ske även om den av bolagsskatteberedningen föreslagna skatteflyktsbestämmelsen varit tillämplig vid målets avgörande. Av intresse i detta sammanhang är att söka utröna den ovannämnda bestämmelsens tillämplighet på några andra former av skatteflykt. I det föregående har berörts praxis i fråga om bedömningen huruvida viss överlåtelse varit benefik eller onerös. Kommittén har därvid funnit att det avgörande för bedömningen varit den faktiska innebörden av avtalet. Parternas rubricering har däremot varit utan betydelse. Från taxeringsmyndigheternas sida har t. ex. i fall då en far överlämnat en fastighet som gåva till sina barn, vilka strax därpå försålt fastigheten med vinst, gjorts gällande, att fadern skulle anses såsom den verklige säljaren. Åtminstone då det gällt fastigheter har RR inte delat denna uppfattning, men däremot har själva gåvan i vissa fall betraktats som försäljning och beskattning av fadern skett på denna grund. Den fråga, som nu skall besvaras, är om det allmännas talan kunnat vinna bifall om en föreskrift av den lydelse bolagsskatteberedningen föreslagit varit tillämplig. Såvitt kommittén kan förstå måste svaret bli nekande. I allmänhet lärer väl nämligen något skäl inte kunna anföras för ett påstående, att den verkliga innebörden av gåvo-

80 transaktionen varit, att givaren först sålt fastigheten och därefter givit barnen vad han erhållit vid försäljningen. Vad ovan anförts rörande bolagsskatteberedningens skatteflyktsbestämmelse och den tillämpning den kunde förväntas ha haft, om den upphöjts till lag, och vidare rörande praxis inställning i fråga om bedömningen av skentransaktioner, visar enligt kommitténs mening, att nämnda bestämmelse knappast lämpar sig som förebild för en nutida bestämmelse i svensk skatterätt gentemot skatteflykt och opåkallade skattelättnader. Emellertid är det möjligt att ledning för bedömande av vilken utformning en sådan bestämmelse bör ha för att nå önskvärd effektivitet kan hämtas i utländsk skatterätt. I några främmande länder förekommer nämligen i skattelagstiftningen en sådan allmän bestämmelse. En med bolagsskatteberedningens förslag likartad föreskrift finnes sålunda i fransk rätt enligt vad som redovisats i ett i Nordbäcksmålet åberopat utlåtande av jur. doktor Jean Michel, Paris. Att skatteflyktsbestämmelser förekommer även på andra håll utomlands framgår av den av docenten D. Helmers år 1956 utgivna avhandlingen »Kringgående av skattelag». Nyssnämnda utlåtande och avhandling utvisar att bestämmelser av intresse för skatteflyktskommittén att närmare granska finnes i följande länder, nämligen Finland, Tyskland, Frankrike, Kanada och Australien. Kommittén redovisar i det följande bestämmelserna i originaltext och svensk översättning (det finska stadgandet dock endast i svensk text) och framlägger sin uppfattning om frågan i vad mån bestämmelserna kan tjäna såsom mönster för en liknande bestämmelse i svensk skattelagstiftning. Några utomlands förekommande

skatteflyktsbestämmelser

Till en början skall här upptas till granskning två med bolagsskatteberedningens ovannämnda förslag likartade bestämmelser, nämligen de i Frankrike och Finland förekommande stadgandena. Artikel 244 i Frankrikes allmänna skattelag har följande lydelse: 1. Toute operation conclue sous la forme d'un contrat ou d'un acte juridique quelconque et dissimulant une realisation ou un transfert de benefices ou de revenus effectués directement ou par personnes ou sociétés interposées n'est pas opposable å l'administration des contributions directes, qui a le droit, apres avoir pris 1'avis du comité consultatif dont la composition est indiquée au paragraphe 2 du present article, de restituer å 1'opération son veritable caractére et de determiner en consequence les bases de 1'impöt sur le revenu des personnes physiques ou de 1'impöt sur les sociétés du par les parties. Si la taxation est conforme å 1'avis du comité, le contribuable a la charge de la preuve, en cas de reclamation devant la juridiction contentieuse. 2. Le comité consultatif prévu au paragraphe precedent comprend: Un conseiller d'Etat, president; Un conseiller å la cour de cassation; Un professeur des facultés de droit;

81 Le directeur general des impöts. Les trois premiers membres énumérés ci-dessus sont noramés par le ministre des finances qui désigne en outre un ou plusieurs agents supérieurs des contributions directes, pour remplir les fonctions de rapporteur auprés du comité. Av intresse i förevarande sammanhang är närmast punkt 1, som torde k u n n a ges nedanstående svenska översättning: 1. Varje transaktion, som avslutats i form av ett kontrakt eller någon som helst juridisk handling och som döljer en försäljning eller en överföring av vinster eUer inkomster, verkställd direkt eller av förmedlande personer eller bolag, är ogiltig i beskattningshänseende. I sådant fall äga skattemyndigheterna rätt att, sedan konsultativa kommitténs mening inhämtats (vilken kommittés sammansättning angives i punkt 2 av denna artikel), bedöma transaktionen med hänsyn till dess verkliga innebörd och att i enlighet härmed bestämma grunderna för uttagande av den inkomst- eller bolagsskatt, som parterna ha att utgöra. Om taxeringen är i överensstämmelse med kommitténs mening, åligger bevisbördan den skattskyldige vid besvär till skattedomstol. Det franska stadgandet lägger avgörande vikt vid den omständigheten om det föreliggande avtalet döljer en försäljning eller en överföring av vinster eller inkomster. Gör man tankeexperimentet att den svenska skattelagstiftningen haft ett liknande stadgande och vill besvara frågan hur utgången i Nordbäcksmålet blivit om bestämmelsen varit tillämplig, torde man få ledning av den motivering RR:s majoritet lämnade till stöd för sin ståndpunkt i målet. Majoriteten fann att Nordbäck inte tillgodogjort sig något av den ifrågavarande fastighetsföreningens tillgångar utan att samtidigt tillföra föreningen valuta av motsvarande värde. Härav torde följa att man inte ansett att Nordbäck gjort någon vinst- eller inkomstöverföring. Att Nordbäcks avtal med föreningen om inköp av fastigheten och hans avtal med Lundin om försäljning av andelarna i föreningen inte dolt någon försäljning synes stå utom allt tvivel. Dessa avtal har ju tvärtom var för sig inneburit en öppen försäljning, som — enligt vad majoriteten funnit — varit invändningsfri. Det torde således kunna fastslås att ett stadgande liknande den franska generalklausulen inte skulle ha påverkat utgången i Nordbäcksmålet. Härmed torde även den frågan vara besvarad om det franska stadgandet lämpar sig som förebild för en svensk skatteflyktsbestämmelse. Det torde ytterligare blott få påpekas att stadgandet säkerligen inte heller kunnat tilllämpas i de ovanberörda fallen rörande gåvoöverlåtelser av fastigheter från föräldrar till barn, vilka strax därpå försålt den mottagna egendomen och kunnat tillgodogöra sig en betydande vinst. I dessa fall har det från den fiskala sidan gjorts gällande att gåvan tillkommit för skens skull och i syfte att befria föräldrarna från beskattning för realisationsvinst. Den vinsteller inkomstöverföring, som ägt rum i ett sådant fall, ligger ju i själva gåvoöverlåtelsen och träffas enligt svensk rätt av skatt enligt förordningen

82 om arvs- och gåvoskatt. Någon dold vinst- eller inkomstöverföring av beskaffenhet att böra träffas av inkomstskatt kan inte sägas ha ägt rum. Det finska stadgandet av hithörande slag ingick tidigare såsom andra stycket i 95 § lagen den 19 november 1943 om inkomst- och förmögenhetsskatt. År 1958 överfördes stadgandet med i huvudsak oförändrad lydelse till den då antagna beskattningslagen, som bl. a. reglerar beskattningsförfarandet. Dess 56 § föreskriver följande. Har förhållande eller åtgärd givits sådan rättslig form, som ej motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, skall vid beskattningen förfaras, såsom om riktig form i saken hade använts. Har köpeskilling, annat vederlag eller prestationstid i köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att ernå befrielse från skatt, äger skattenämnden rätt att uppskatta den beskattningsbara inkomsten och förmögenheten. I detta sammanhang må även redovisas 57 § beskattningslagen (tidigare 30 § inkomst- och förmögenhetsskattelagen), som gäller den skattemässiga behandlingen av skentransaktioner i form av s. k. förtäckt utdelning. Är det uppenbart, att aktiebolag eller annat samfund till förmån för delägare, dennes make, barn, föräldrar eller annan anhörig under sken av lön, gratifikation, tantiem, bostadsförmån, representations- eller resekostnad, försäkringspremie eller annan sådan gottgörelse erlagt mera än vad som bör anses skäligt eller att samfundet i pris, lega, hyra, ränta, provision eller annan kostnad till förenämnda personer utbetalat väsentligen mera eller av dem uppburit mindre än brukligt är, skall detta till skäligt belopp vid beskattningen beaktas. Har aktiebolag genom inlösning av egna aktier eller nedsättning av sitt aktiekapital utdelat tillgångar åt sina aktieägare och är det uppenbart, att utdelningen ägt rum i avsikt att undgå skatt för dividend, böra de utdelade medlen till denna del anses såsom aktieägarens skattepliktiga inkomst. Den finska generalklausulen i nyssnämnda 56 § beskattningslagen består av två led. Det första, som företer stora likheter med den svenska bolagsskatteberedningens förslag, synes närmast ta sikte på bedömandet av skentransaktioner i allmänhet, medan det andra går därutöver och i skattehänseende ogiltigförklarar i och för sig oantastliga rättshandlingar, om syftet uppenbarligen varit att vinna skattebefrielse. I doktrinen har också påpekats att man i Finland gjort en klar åtskillnad mellan skenrättshandling och kringgående. 1 En svensk föreskrift motsvarande det finska stadgandets första led, som alltså avser bedömandet av skenrättshandlingar, skulle med all säkerhet inte ha föranlett beskattning i Nordbäcksmålet. Det avgörande är i detta fall om någon åtgärd iklätts sådan rättslig form som icke egentligen motsvarar sakens natur eller syftemål. Det förfarande, som förelåg till bedömande i berörda mål, innehöll emellertid transaktioner, som i andra sammanhang allmänt vidtas och som då anses överensstämma med ett affärsmässigt naturligt handlande (jfr vad regeringsrådet Hedfeldt, vilken tillhörde RR:s 1

Helmers, Kringgående av skattelag, Stockholm 1956 s. 192.

83 majoritet i Nordbäcksmålet, anfört till utveckling av sin mening i målet, se RÅ 1953 ref 10). Det synes under sådana förhållanden inte möjligt att inordna förfaringssättet under den beskrivning som användes i det finska stadgandets första led. I det föregående har kommittén uppehållit sig vid frågan om bedömandet i Sverige av skenrättshandlingar och funnit att man i beskattningshänseende lägger avgörande vikt vid handlingarnas verkliga innebörd. Liksom ett stadgande med det innehåll bolagsskatteberedningen på sin tid föreslog på grund härav inte skulle ha någon praktisk betydelse skulle inte heller det nu ifrågavarande finska stadgandet tjäna något syfte. Enligt kommitténs mening gäller redan vad däri utsäges i vårt land såsom en rättsgrundsats. Likaså beskattas sedan länge förtäckt utdelning utan direkt stöd av författningsbestämmelse, varför något praktiskt behov inte heller föreligger av en föreskrift liknande den i 57 § första stycket beskattningslagen intagna. Det må tilläggas att sådana förfaranden, som avhandlas i paragrafens andra stycke, i Sverige träffas av utskiftningsskatt oavsett syftet med transaktionerna. Det andra ledet av det finska stadgandet innebär en regel om vad som är att anse som ett otillbörligt kringgående av skattelag. Här spelar syftet, således ett subjektivt rekvisit, en stor roll. Vilken inverkan en bestämmelse av denna typ kunnat få i Nordbäcksmålet är mycket svårt att avgöra. I fråga om Nordbäcks syftemål stod nämligen uppgift mot uppgift. Medan den fiskala sidan ansåg att syftet var uppenbart, hävdade Nordbäck, att han var i god tro och inte hade någon vetskap om för vilket ändamål Lundin förvärvade föreningsandelarna av honom. Förekomsten av ett stadgande av nu ifrågavarande typ kan tänkas ha föranlett att bevisningen i målet rörande syftet lagts annorlunda än som skett och måhända förts mera energiskt av båda parter. Frågan om lämpligheten i Sverige av ett stadgande mot kringgående av skattelag, vilket grundas på syftet med en rättshandling, behandlar kommittén i det följande. Den i Tyskland gällande generalklausulen mot skatteflykt förekommer i 6 § av 1934 års Steueranpassungsgesetz. Innan innehållet i detta lagrum redovisas skall blott nämnas att Steueranpassungsgesetz dessutom inledningsvis har en allmän regel om att vid tolkning av skattelagarna »die Volksanschauung, der Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze und die Entwicklung der Verhältnisse» skall tas i betraktande. 5 § nyssnämnda lag innehåller bl. a. följande stadgande, som frånkänner skentransaktioner betydelse vid beskattningen: »Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen (zum Beispiel die Begrundung öder die Beitreibung eines Scheinwohnsitzes) sind fur die Besteuerung ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Bechtsgeschäft fur die Besteuerung massgebend.»

84 I förevarande s a m m a n h a n g är emellertid främst 6 § Steueranpassungsgesetz av i n t r e s s e . S t a d g a n d e t h a r f ö l j a n d e l y d e l s e : § 6. Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des biirgerlichen Rechts. 1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des biirgerlichen Rechts känn die Steuerpflicht nicht umgängen öder gemindert werden. 2) Liegt ein Missbrauch vor, so sind die Steuern so zu erheben wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. 3) Steuern, die auf Grund der fur unwirksam zu erachtenden Massnahmen etwa entrichtet worden sind, werden auf den Betrag, der nach Absatz 2 zu entrichten ist, und auf andere Riickstände des Steuerpflichtigen angerechnet und, soweit eine solche Anrechnung nicht möglich ist, erstattet. Nach Ablauf des Jahrs, das auf die endgiiltige Feststellung der Unwirksamkeit folgt, känn der Steuerpflichtige die Anrechnung öder Erstattung nicht mehr verlangen. Stadgandets innehåll torde framgå av följande svenska översättning. § 6. Missbruk av civilrättsliga former och institut. (1) Genom missbruk av civilrättsliga former och institut kan skattskyldighet icke kringgås eller minskas. (2) Föreligger missbruk skall skatt uttagas som om den rättsliga form använts, som föranledes av det ekonomiska händelseförloppet, de ekonomiska omständigheterna och förhållandena. (3) Skatt, som erlagts på grund av åtgärder, vilka äro att anse såsom ogiltiga, skall avräknas å belopp som skall erläggas enligt punkt (2) ävensom å andra beträffande den skattskyldige restförda belopp och, om en sådan avräkning inte är möjlig, restitueras. Efter utgången av året efter det, då frågan om ogiltigheten slutligt avgjorts, kan den skattskyldige inte begära sådan avräkning eller restitution. Det t y s k a s t a d g a n d e t får a n s e s v a r a m y c k e t v i t t o m f a t t a n d e m e d sitt allm ä n n a u t t r y c k s s ä t t o m » m i s s b r u k » av de c i v i l r ä t t s l i g a m ö j l i g h e t e r n a a t t ges t a l t a en r ä t t s h a n d l i n g . A n m ä r k a s m å a t t m a n i f ö r e g å n g a r e n till d e n n u g ä l l a n d e b e s t ä m m e l s e n f ö r s ö k t g ö r a e n t ä m l i g e n utförlig d e f i n i t i o n i t r e p u n k t e r av v a d s o m s k u l l e f ö r s t å s m e d m i s s b r u k . (5 § 1919 å r s R e i c h s a b g a b e n o r d n u n g . ) F ö r s ö k e t s y n e s i n t e h a slagit väl u t e f t e r s o m n å g o n d e finition i n t e å t e r f i n n e s i d e n n u v a r a n d e b e s t ä m m e l s e n . E m e l l e r t i d t o r d e f r å g a n o m s t a d g a n d e t s t i l l ä m p n i n g i det e n s k i l d a fallet b e d ö m a s efter vilk e n f o r m den i f r å g a v a r a n d e t r a n s a k t i o n e n i k l ä t t s . H a r en i s a m m a n h a n g e t icke v e d e r t a g e n , »ovanlig» f o r m v a l t s ä r s t a d g a n d e t t i l l ä m p l i g t •— n å g o t s o m ä v e n f r a m h ö l l s i en p u n k t av d e n t i d i g a r e d e f i n i t i o n e n av » m i s s b r u k » . S t a d g a n d e t s k u l l e d ä r f ö r i s t o r t sett k o m m a a t t få s a m m a r ä c k v i d d s o m m o t s v a r a n d e f i n s k a s t a d g a n d e , s o m ä v e n a n k n y t e r till d e n f o r m s o m v a l t s för d e n föreliggande t r a n s a k t i o n e n . S å s o m n ä r m a r e u t v e c k l a t s i f r å g a o m s i s t n ä m n d a s t a d g a n d e k a n det e m e l l e r t i d k n a p p a s t a n s e s a t t t r a n s a k t i o n e r i »ovanlig form» förelåg till b e d ö m a n d e i N o r d b ä c k s m å l e t . K o m m i t t é n h å l ler det p å g r u n d h ä r a v för m i n d r e s a n n o l i k t a t t det t y s k a s t a d g a n d e t s k u l l e v u n n i t t i l l ä m p n i n g i m å l e t . V a d k o m m i t t é n a n f ö r t r ö r a n d e det f i n s k a s t a d g a n d e t a n s e r k o m m i t t é n ä g a giltighet ä v e n i fråga o m det t y s k a .

85 Det bör anmärkas att den tyska generalklausulen var föremål för uppmärksamhet i samband med prövningen av Nordbäcksmålet. I ett i målet avgivet utlåtande uttalade således professorn i finansrätt och speciell privaträtt vid Stockholms högskola Seve Ljungman att de transaktioner varom i målet var fråga inte kunde hänföras under bestämmelsen. Den tyska bestämmelsen är — yttrade Ljungman — tillämplig under följande förutsättningar: Den skattskyldige har i syfte att undgå skatt valt ovanlig civilrättslig form för en transaktion och har därmed nått samma ekonomiska resultat som om de former använts, till vilka skattelagen knutit sina rättsverkningar. Ytterligare kräves, att de ovanliga formerna inte medför beaktansvärda nackdelar för den skattskyldige. Härefter uttalar Ljungman beträffande frågan i vad mån den i Nordbäcksmålet förevarande transaktionen skulle innebära ett kringgående enligt den tyska bestämmelsen: Till en början kan då framhållas, att några ovanliga civilrättsliga former icke valts. Försäljningen av andelarna framstår såsom en ytterst normal företeelse och återspeglar exakt den rättsverkan, man civilrättsligt önskat uppnå. Viktigare är dock frågan, i vad mån den valda formen i realiteten ger samma ekonomiska resultat som en utdelning. Mot ett sådant påstående talar med bestämdhet, att vinstmedlen efter försäljningen fortfarande kvarstå hos föreningen. Skulle medlen sedermera i vanlig ordning utdelas till köparen Lundin, finge denne otvivelaktigt erlägga skatt för utdelningen. Om nu Lundin ämnar på ett eller annat sätt söka undgå denna beskattning, så kan icke med fog påstås, att säljaren härigenom kommit i samma ekonomiska situation som om han själv uppburit utdelningen. Risken för att samma utdelning komme att beskattas både hos säljare och köpare bleve i så fall överhängande. Med den uppfattning, som nu uttalats, blir den i det tyska lagrummet uppställda tredje förutsättningen, att den valda formen icke skall medföra beaktansvärd olägenhet, aldrig aktuell. Det anförda ger vid handen, att ett kringgående i den tyska lagens mening icke förelegat. I motsats till Ljungman står Helmers, som i Kringgående av skattelag (s. 286) som sin mening uttalat att i ett fall motsvarande RÅ 1953 ref 10 beskattning av säljaren torde ha inträtt enligt tysk beskattningsrätt. Helmers finner nämligen att syftet att vinna skattelättnad måste anses ha förefunnits, att försäljningen av föreningsandelarna var en »ovanlig» rättshandling i den mening det tyska finansministeriet tolkat begreppet, att samma ekonomiska resultat uppnåtts som vid en likvidation och att någon rättslig olägenhet inte uppstått för säljaren. Att det tyska stadgandet icke lämpar sig för de skatteflyktsåtgärder, som förekommer i Sverige, framgår enligt kommitténs mening alldeles tydligt om man såsom exempel väljer fallet med fastighetsgåva till barn. Om en sådan gåva sker genom ett vanligt gåvobrev och på sedvanliga villkor kan man såvitt kommittén kan finna omöjligen tala om att någon »ovanlig form» valts. Det handlande från givarens sida som i ett sådant fall skulle vara önskvärt ur fiskalisk synpunkt, nämligen att givaren först säljer fastigheten och i kontanter till barnen överlämnar den vinst han gjort vid av-

yttringen, kan icke anses vara ett »vanligare» sätt att handla än att ge barnen fastigheten i gåva. I Australien förekommer en bestämmelse mot kringgående av skattelag i The Income Tax Assessment Act, section 260, så lydande. Contracts to evade tax void Every contract, agreement, or arrangement made or entered into, orally or in writing, whether before or after the commencement of this Act, shall so far as it has or purports to have the purpose or effect of in any way, directly or indirectly — a) altering the incidence of any income tax; b) relieving any person from liability to pay any income tax or make any return; c) defeating, evading, or avoiding any duty or liability imposed on any person by this Act; or d) preventing the operation of this Act in any respect, be absolutely void, as against the Commissioner, or in regard to any proceeding under this Act, but without prejudice to such validity as it may have in any other respect or for any other purpose. Följande förkortade svenska översättning torde återgiva stadgandets huvudsakliga innehåll. Transaktioner i syfte att undgå skatt äro ogiltiga I den mån avtal, överenskommelse eller transaktion, som muntligen eller skriftligen ingås före eller efter ikraftträdandet av denna förordning, har till syfte eller verkan att på något sätt, direkt eller indirekt, a) ändra skattskyldigheten till inkomstskatt; b) befria någon person från skyldighet att betala inkomstskatt eller avlämna deklaration; c) omintetgöra, kringgå eller undvika skyldighet eller förpliktelse som åligger någon enligt denna förordning; eller d) förhindra tillämpningen av denna förordning i något avseende, skall avtalet, överenskommelsen eller transaktionen inte tillerkännas giltighet i beskattningshänseende. Vad nu sagts inverkar icke på den giltighet som avtalet eller transaktionen kan ha i andra hänseenden eller för andra syftemål. Föreliggande stadgande förefaller måhända vid första påseende vara ganska vidsträckt. Emellertid synes det kommittén ej säga mer än att lagstiftaren ogillar transaktioner som befriar en person från den skattskyldighet, som lagen föreskriver. Men i de skatteflyktsfall som förelegat till bedömande i svensk rättspraxis har saken ej gällt att undgå en skattskyldighet som redan är aktuell eller som i allt fall med tiden måste inträda även om ingenting händer. Det har i stället varit fråga om att undvika en skattskyldighet som skolat inträda om vederbörande handlat på annat sätt. Huruvida en skatteflykt av sådan art skulle kunna falla in under ett svenskt stadgande efter mönster av det australiska är synnerligen tveksamt. Något bestämt uttalande om stadgandets tillämplighet i ett mål motsvarande

87 RÅ 1953 ref 10 kan kommittén därför inte göra. Här må blott erinras om att Helmers i Kringgående av skattelag i samband med redovisning av förevarande bestämmelse även uttalar att det av rättsfall, som återgivits i australisk doktrin, framgår att stadgandet inte är lättillämpligt, »enär domstolarna i åtskilliga hänseenden dragit snäva gränser för dess enligt ordalydelsen mycket vida innebörd». Möjligen har tillämpningen av stadgandet senare gått i annan riktning att döma av notiser i australisk skattelitteratur. Därvid har bl. a. — mot bakgrunden av att bestämmelsen på senare tid ansetts tillämplig i ett antal fall då rörelseidkare »satt sig själv på aktier» — uttalats farhågor för att bestämmelsen fått en vidare tillämpning än som ursprungligen avsetts. I »The Taxpayers' bulletin» (15/9 1962 s. 2) har t. o. m. gjorts gällande att såsom section 260 numera användes av taxeringsmyndigheterna kan den leda till att skattskyldig, som vidtagit viss transaktion för att minska sin skatt, kan få erlägga högre skatt än om transaktionen inte skett. Av förut omnämnda utomlands förekommande generella skatteflyktsstadganden återstår härefter endast det kanadensiska. Det återfinnes i section 138 av 1952 års Income Tax Act, vars första led har följande lydelse: Where the Treasury Board has decided that one of the main purposes for a transaction or transactions effected before or after the coming into force of this Act was improper avoidance or reduction of taxes that might otherwise have become payable under this Act, the Income War Tax Act, or the Excess Profits Tax Act, 1940, the Treasury Board may give such directions as it considers appropriate to counteract the avoidance or reduction. Bestämmelsens innehåll torde framgå av nedanstående svenska översättning. Finner Treasury Board (= finansministern + fyra andra ministrar) att ett av de huvudsakliga syftena med en eller flera transaktioner, som företagits före eller efter ikraftträdandet av denna förordning, varit att otillbörligt undvika eller minska skatt, som eljest hade måst erläggas på grund av bestämmelse i denna förordning, Income War Tax Act eller 1940 års Excess Profits Tax Act, må Treasury Board ge sådana föreskrifter som den finner lämpliga för att omintetgöra skatteflykten. Av samtliga nu återgivna utländska generalklausuler får den kanadensiska anses ha den mest vidsträckta innebörden. Dess tillämplighet i ett fall sådant som Nordbäcksmålet beror på vad man anser bevisat rörande Nordbäcks syfte med sitt handlingssätt och om man anser den uppnådda beskattningseffekten »otillbörlig». I förhållande till den skattebelastning Nordbäck skulle ha ådragit sig om han utskiftat den ifrågavarande fastigheten till sig och upplöst föreningen framstår givetvis beskattningseffekten såsom otillbörligt gynnsam. Saken blir emellertid inte lika klar om man betänker, att Nordbäck — utan att först köpa fastigheten — kunnat sälja föreningsandelarna till någon som inte hyst betänkligheter mot att äga fastig-

88 heten genom en förening och därför ansett sig kunna betala en förhållandevis hög ersättning för andelarna även om i allmänhet köparen självfallet måste förutsättas vilja reducera andelarnas så att säga »matematiska» värde med hänsyn till den latenta skatteskulden. Den ersättning Nordbäck då erhållit skulle nämligen varit skattefri eftersom han ägt föreningsandelarna längre tid än fem år. Och även om man anser att Nordbäck uppnått otillbörlig skattelättnad kvarstår frågan om hans syfte. Såsom kommittén i det föregående framhållit fanns inte anledning att föra starkare bevisning i målet i detta hänseende, och kommittén avstår därför från att göra något uttalande rörande Nordbäcks syfte. Här skall endast anmärkas, att omständigheterna i målet — de olika transaktionerna genomfördes ju inom en tämligen kort tidrymd — underlättat en bevisning från taxeringsmyndigheternas sida rörande syftet. Betydligt större svårigheter i detta hänseende skulle säkert uppstå om man antar att förfarandet utsträckts under en längre tidrymd, kanske flera år. Såsom förut framhållits återkommer kommittén i det följande till frågan om lämpligheten att i Sverige införa en bestämmelse mot skatteflykt, grundad på syftet med en transaktion.

Några speciella bestämmelser i svensk skattelagstiftning mot kringgående I det föregående har omnämnts bl. a. ett förslag till bestämmelser i Sverige mot skatteflykt av 1928 års bolagsskatteberedning samt 1933 års bevillningsutskotts uttalanden i ämnet i betänkande nr 40. Vad därvid förekom åsyftade närmast att giva regler med tillämpning över hela beskattningsområdet. Emellertid har inom speciella delar av skattelagstiftningen införts stadganden, som är av stort intresse i detta sammanhang även om några vittgående slutsatser i fråga om stadgandenas lämplighet knappast kan dras med hänsyn till att endast ett fåtal av dem erhållit nämnvärd belysning i praxis. Kommittén tänker härvid på dels de stadganden mot kringgående i speciella hänseenden, som återfinnes i den permanenta skattelagstiftningen, främst kommunalskattelagen, och dels sådana föreskrifter i mera tillfällig lagstiftning. Då den föreskrift, kommittén har att överväga, skulle beröra alla skattskyldiga inom inkomst- och förmögenhetsskattelagstiftningens område och således icke vara begränsad till skattskyldiga inom viss förvärvskälla eller skattskyldiga, som kan antas besitta särskilda kvalifikationer att förstå lagstiftningens innebörd, är det naturligt att kommittén i första hand riktar sin uppmärksamhet på stadganden, vilka skulle tillämpas av skattskyldiga i allmänhet. Till en början skall därför övergångsbestämmelserna till 1945 års uppbördsförordning behandlas. Det nu gällande uppbördssystemet, som innebär att skatt uttas vid »käl-

89 lan», började tillämpas den 1 januari 1947. Om inga särskilda övergångsbestämmelser meddelats, skulle de skattskyldiga under åren 1947 och 1948 haft att erlägga »dubbla» skatter: dels skatter enligt det tidigare tillämpade uppbördssystemet på grund av 1946 och 1947 års taxeringar och dels preliminär skatt enligt det nya systemet för inkomsterna under åren 1947 och 1948. Då detta ansågs oskäligt betungande för de skattskyldiga beslöts, att äldre inkomst- och förmögenhetsskatter, som förföll till betalning efter ikraftträdandet av den nya uppbördsförordningen, d. v. s. den 1 januari 1947, skulle efterskänkas. I syfte att förhindra att skattskyldig skaffade sig oberättigad skattevinst genom att förlägga en särskilt stor inkomst till det partiellt skattefria beskattningsåret 1946 stadgades emellertid vissa undantag från skatteeftergiften. Av dessa undantag är i detta sammanhang endast den regel av intresse, som för sin tillämpning fordrade ett syfte hos den skattskyldige att vinna skattelättnad. Föreskriften, som återfinnes i övergångsbestämmelserna till 1945 års uppbördsförordning (SFS nr 896) i bestämmelsernas lydelse enligt SFS nr 472/1946, hade följande lydelse: Har skattskyldig under år 1945 eller 1946 eller motsvarande räkenskapsår redovisat en sammanräknad nettoinkomst, som överstiger vad han normalt redovisar såsom inkomst, skall den under 1) stadgade skattebefrielsen icke avse den del av skatterna, som belöper på inkomstökningen, i den mån denna berott på åtgöranden av den skattskyldige eller av juridisk person, i vilken den skattskyldige är delägare, i syfte att erhålla befrielse från att erlägga skatt eller på annan därmed jämförlig omständighet; dock att vad nyss sagts skall gälla endast om den ifrågavarande inkomstökningen uppgår till minst 1 000 kronor. I tillämpningen visade sig förevarande bestämmelse vara synnerligen svårhanterlig. Största uppmärksamheten väckte måhända utgången av ett mycket stort antal mål rörande beskattning av inkomst av skogsbruk. I dessa mål gällde det att bestämma om en fastighetsägares skogsuttag för egen räkning eller upplåtelse till annan av avverkningsrätt till skog under ifrågavarande år var större än normalt och om betalningssättet för levererat virke eller upplåtna avverkningsrätter var det som i normala fall användes på orten. I sistnämnda hänseende gjordes gällande att om i allmänhet på orten likvid fördelades på två eller flera år, men i de aktuella fallen försäljning skett mot engångslikvid, detta förhållande tydde på ett syfte hos den skattskyldige att vinna skattelättnad. Efter i stort sett dessa linjer uppställdes av vissa prövningsnämnder en presumtion rörande förekomsten av sådant syfte som konstituerade skattskyldighet. Med stöd härav åsattes beskattning i ett mycket stort antal fall. RR delade emellertid inte uppfattningen att beskattning kunde ske med stöd av en på så allmänna grunder uppställd presumtionsregel utan ansåg att bevisning om syftet måste föras i varje särskilt fall. Från denna utgångspunkt fann RR flertalet åsatta taxeringar inte hållbara utan undanröjde de-

90 samma. Till ställningstagandet torde ha bidragit bl. a. att staten uttalat önskemål om en intensifierad skogsavverkning de ifrågavarande åren samt att frågan om skattskyldighet — oavsett syfte — för merinkomst till följd av ökad skogsavverkning under dessa år varit föremål för uppmärksamhet vid övergångsbestämmelsernas tillkomst (jfr Kuylenstierna SST 1950 s. 301 o. ff.). Även i en mångfald andra mål rörande merinkomst gällde tvisten om beskattningsgrundande syfte förelåg eller ej. Det torde vara en utbredd uppfattning hos dem, som hade att föra det allmännas talan i dessa mål, att bevisningen i fråga om det subjektiva rekvisitet var mycket svår att fullgöra. Skattedomstolarna ställde i allmänhet fordringarna härutinnan högt, och resultatet blev att ändringsprocenten till de skattskyldigas favör i dessa mål blev betydligt större än normalt. En bestämmelse med mera begränsad räckvidd men där också syftet med en åtgärd spelar en väsentlig roll förekommer i punkten 3 b fjärde stycket av anv. till 29 § KL. Stadgandet gäller frågan om anskaffningsvärde å maskiner och andra inventarier i rörelse och föreskriver beträffande sådant värde vid överlåtelse mellan varandra närstående personer följande: Skulle det i något fall befinnas, att den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt, och kan det antagas att detta skett för att åt någon av dem bereda obehörig förmån i beskattningsavseende, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas. Enligt ordalydelsen i förevarande författningsrum har fordringarna på bevisningen i fråga om syftet med den företagna åtgärden ställts ganska lågt. Det är endast stipulerat att avsikt att bereda obehörig förmån i beskattningshänseende kan antas föreligga, inte att sådan avsikt visas föreligga. Anmärkningsvärd är också beteckningen »obehörig» förmån. Något större antal fall från praxis, vari frågan gällt tillämpningen av förevarande bestämmelse, finns inte. Ett belysande avgörande har dock upptagits såsom referatmål i regeringsrättens årsbok, nämligen 1949 ref. 39. I detta mål var omständigheterna i korthet följande. Bultfabriks AB yrkade avdrag för värdeminskning å kraftstationsbyggnader som bolaget förvärvat från Wirsbo-Ramnäs Kraft AB. Sistnämnda bolag var dotterbolag till Ramnäs Bruks AB, som i sin tur var dotterbolag till Bultfabriks AB. Koncernförhållandet hade uppkommit 1943, då sistnämnda bolag inköpt flertalet aktier i Ramnäs Bruks AB. Köpeskillingen vid sistnämnda transaktion, som i förhållande till fondställningen i Ramnäs Bruks AB var hög, hade bestämts med hänsyn till att kraftbolaget ägt betydande dolda reserver i naturtillgångar men även i sådana tillgångar som undergick förslitning. Bultfabriks AB ansåg på grund härav en nedskrivning av värdet å aktierna i Ramnäs Bruks AB sakligt befogad, men då det enligt gällande beskattningsregler och gängse praxis var ovisst om nedskrivning skulle

91 medges, hade bolaget i stället från kraftbolaget övertagit vissa kraftstationsbyggnader och kraftledningar för en köpeskilling, som enligt av sakkunniga gjord värdering motsvarade tillgångarnas beräknade anläggningskostnad vid överlåtelsetillfället. Efter överlåtelsen hade tillgångarna utarrenderats till säljarebolaget. Bultfabriks AB yrkade vid 1944 års taxering avdrag för värdeminskning av förenämnda byggnader med visst belopp, som bestämts med utgångspunkt från köpeskillingen för byggnaderna. Beskattningsnämnderna medgav dock avdrag med endast det belopp, som skulle ha medgivits säljarebolaget, om detta fortfarande varit byggnadernas ägare. KR biföll Bultfabriks AB:s talan men RR fastställde beskattningsnämndernas beslut. Åberopande bl. a. förevarande författningsrum uttalade RR att Bultfabriks AB inte ägde såsom anskaffningsvärde å de övertagna byggnaderna upptaga högre värde än desammas beskattningsmässiga restvärde hos säljarebolaget. Av argumenteringen i målet må här återgivas följande. Bultfabriks AB anförde bl. a. Egendomsöverflyttning från dotter- till moderföretag för att öka moderföretagets avskrivningsunderlag med en dold reserv, som bildats hos dotterbolaget under en period då moderbolaget ägt dess aktier, skulle uppenbart vara en transaktion som medförde obehörig skattelindring för moderföretaget. I detta fall hade emellertid den dolda reserven hos kraftbolaget bildats innan Bultfabriks AB via Ramnäsbolaget övertagit kraftverksanläggningarna. Såsom ett led i köpet överfördes viss del av anläggningen till Bultfabriks AB. Då detta bolag faktiskt betalt det beräknade värdet av kraftverksanläggningen i form av priset på Ramnäsaktierna, kunde det enligt bolagets mening inte vara tal om att transaktionen medfört obehörig förmån i beskattningshänseende. Vederbörande taxeringsnämndsordförande invände att kraftbolagets rörelse syntes bedrivas under i stort sett samma förhållanden som före överlåtelsen. Det föreföll otvivelaktigt att ett huvudsyfte med transaktionen varit att bereda Bultfabriks AB en möjlighet till skattelindring, som annars inte förefunnits. Av parternas argumentering i målet framgår klart deras motsatta åsikter om vad som i detta fall skulle förstås med »obehörig förmån i beskattningshänseende». Och det bör observeras att även skattedomstolarna synes ha haft olika åsikter i denna fråga, i det KR delat den skattskyldiges uppfattning, medan RR haft den strängare meningen. I nu berörda referatmål ansågs det skattemässiga restvärdet hos överlåtaren såsom skäligt anskaffningsvärde för köparen. Annan utgång blev det i ett senare avgjort mål, RÅ 1957: 1358. I detta mål godkändes den överlåtna tillgångens vid överlåtelsen gällande marknadsvärde såsom skäligt anskaffningsvärde. I detta mål var omständigheterna i korthet följande. Skeppsredare T. inköpte år 1941 ett fartyg för 3 720 000 kr. och åtnjöt vid taxeringarna 1945—1951 avdrag för värdeminskning å fartyget med vissa belopp. Under år 1951 försålde T. fartyget till ett aktiebolag, vari T. genom

92 ett annat bolag ägde samtliga aktier. Köpeskillingen bestämdes till 8 000 000 kr., vara bolaget yrkade avdrag för värdeminskning. Ti ansåg att endast T:s ursprungliga anskaffningsvärde borde godkännas som bolagets avskrivningsunderlag för fartyget. Sedan PN beräknat värdeminskningsunderlaget i enlighet med bolagets mening, biföll KR av Ti anförda besvär. RR fastställde emellertid med 3 röster mot 2 PN:s beskattningsåtgärder »enär i målet kan anses upplyst att bolagets verkliga kostnad för förvärvet av fartyget, 8 000 000 kr., icke överstigit fartygets allmänna saluvärde vid köpet . . .» I RÅ 1958: 1217, som gällde överlåtelse av en personbil till ett aktiebolag i samband med att ägaren ombildade sin rörelse — agenturverksamhet — till aktiebolag, godkändes däremot inte högre anskaffningsvärde för bilen hos bolaget än ägarens ursprungliga inköpspris. Anmärkas må att en med förevarande bestämmelse helt likalydande föreskrift intagits i punkten 2 d) i övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning rörande bokföringsmässig inkomstredovisning av jordbruk. Nämnda författningsrum reglerar, till vilket värde olika tillgångar i jordbruk skall upptas vid övergång från inkomstredovisning enligt kontantprincipen till redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Något speciellt uttalande till ledning för tillämpningen av »jämkningsregeln» på tillgångar i jordbruk gjordes inte i förarbetena i lagstiftningen. På objektiva rekvisit uppbyggda bestämmelser mot viss form av skatteflykt förekommer i 43 § och 57 § 3 mom. KL. Båda dessa lagrum behandlar det fall att överflyttning av vinst ägt rum från en näringsidkare till annan. I 43 §, som är tillämplig även vid den statliga inkomstbeskattningen, är fråga om överflyttning av vinst till här i riket icke skattskyldig person, medan 57 § 3 mom. avser vinstöverflyttning mellan här i riket skattskyldiga. I det senare fallet har kommunens intresse att få beskatta inom dess område lokaliserade förvärvskällor kränkts, och den rättelse som i anledning härav bör vidtagas har endast avseende på den kommunala beskattningen. 43 § KL har följande lydelse: Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på företagets ledning, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande eller vidtagit andra liknande åtgärder och har, uppenbarligen i följd härav, inkomsten av företaget blivit avsevärt lägre än den eljest skolat bliva, samt är tillika den, vilken inkomsten i stället tillförts, icke för inkomsten skattskyldig här i riket, skall inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits. Lydelsen av 57 § 3 mom. KL utvisar väsentliga likheter: Hava i annat fall än i 43 § sägs rörelseidkare, mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning), vid affärer sinsemellan genom åsättande av högre eller lägre pris än de i

93 allmänhet gällande eller andra liknande åtgärder åstadkommit, att inkomst av deras rörelse i avsevärd mån redovisats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle redovisats, om intressegemenskap icke förefunnits, skall såsom beskattningsort för den rörelseidkare, hos vilken för hög inkomst sålunda redovisats, beträffande skälig del av hans inkomst gälla den kommun, där den andre rörelseidkaren skulle utgjort skatt för inkomsten, om normal prissättning tillämpats. Nu redovisade bestämmelser har redan, av lagstiftaren avsetts skola tilllämpas med varsamhet och så får också anses ha skett i praxis. Detta har bl. a. visat sig däri att 43 § KL, som efter ordalydelsen har mindre fordringar än 57 § 3 mom. KL i fråga om kretsen av de personer till vilka vinstöverflyttning skett, likväl erhållit i stort sett samma tillämpning i detta hänseende. Uttrycket i 43 § KL att fråga skall vara om vinstöverflyttning från näringsidkare till »någon, som är ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller k a n öva inflytande på företagets ledning», har alltså i allmänhet tolkats såsom liktydigt med uttryckssättet i 57 § 3 mom. KL: »rörelseidkare mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning)». I svenska skatteförfattningar av tillfällig karaktär förekommer ofta en allmänt hållen bestämmelse, riktande sig mot åtgärder för att kringgå författningens syfte. Tillämpningen av dessa stadganden kan inte belysas med några avgöranden i praxis, då beträffande flertalet författningar endast ett fåtal mål förts upp till högsta instans och beträffande krigskonjunkturskattemålen beskattningen i regel grundats på den s. k. likformighetsprincipen. Till belysning av hur stadgandena i fråga i allmänhet utformats redovisas emellertid nedan lydelsen av några av dem. Förordningarna om krigskonjunkturskatt under andra världskriget innehöll samtliga en bestämmelse av hithörande slag. I 1940 års förordning förekom den i punkt 4 e) av anv. till 4 § och hade följande lydelse: Avdrag för avsättning till konjunkturinvesteringsfond eller, med större belopp än som kan anses motsvara normal årsavsättning, till pensionering av anställda eller annat likartat ändamål är ej medgivet, ej heller avdrag för omkostnad som uppenbarligen haft till syfte att nedbringa beskattningen för beskattningsåret. Efter en viss omredigering återkom motsvarande stadgande i de senare förordningarna. Stadgandet fick även efterföljd i 1952 års förordning om konjunkturskatt, vari i 4 § 3 mom. a) föreskrevs följande. Har skattskyldig vid taxeringen till statlig inkomstskatt erhållit avdrag för kostnader, vilka kunna antagas hava tillkommit i syfte att nedbringa skatten enligt denna förordning, skall belopp motsvarande dessa kostnader upptagas såsom tillkommande post. En med det ovan berörda stadgandet i punkt 3 b) av anv. till 29 § KL likartad föreskrift återfinnes i de tillfälliga författningarna angående investeringsskatt och investeringsavgift. Förordningen om investeringsskatt, vilken ägde giltighet endast vid 1952 års taxering, föreskrev i 19 §:

94 Har skattskyldig överlåtit lagertillgångar å fysisk eller juridisk person, med vilken han är i intressegemenskap, och måste det med hänsyn till omständigheterna antagas, att överlåtelsen skett för att nedbringa det till investeringsskatt beskattningsbara beloppet eller har den skattskyldige i sådant syfte vidtagit annan jämförlig åtgärd, skall det beskattningsbara beloppet så beräknas, som om dylik åtgärd icke vidtagits. Vid 1953 års taxering uttogs investeringsavgift i stället för investeringsskatt. I förordningen om sådan avgift förekom i 18 § följande bestämmelse (likalydande bestämmelser återfinnes i förordningarna om investeringsavgift för åren 1955—57): Har någon i samband med investering, som i 2—4 §§ sägs, vidtagit åtgärd, som kan antagas hava tillkommit i syfte att undgå eller erhålla lindring i taxering till investeringsavgift, skall taxering åsättas som om dylik åtgärd icke vidtagits. Förordningens 2—4 §§ innehöll bestämmelser om vad som var att anse som avgiftspliktiga investeringar inom inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.

Kommitténs

ställningstagande

Förutsättningen för en likformig och rättvis beskattning är att de uppställda beskattningsreglerna i möjligaste mån ges en sådan utformning att tillfälle inte beredes vissa skattskyldiga att genom olika transaktioner undgå eller erhålla minskning i den avsedda beskattningen. Det råder inte något tvivel om att ju högre skattetrycket är, desto starkare gör sig den tendensen från de skattskyldigas sida gällande att söka helt eller delvis undgå beskattningen. Med nuvarande mycket höga skattetryck ställs därför stora krav på skattelagstiftningens effektivitet. Å andra sidan kräver i en rättsstat hänsynen till de skattskyldiga, att beskattningsreglernas innehåll är sådant, att konsekvenserna av ett handlande med rimlig säkerhet kan förutses av de skattskyldiga. Såsom i andra sammanhang ofta framhållits måste således vid utformningen av beskattningssystemet en avvägning äga rum mellan å ena sidan rättssäkerhetskravet och å andra sidan kravet på effektivitet. Vid tillkomsten av nya skatteförfattningar eller ändring i redan gällande sådana söker lagstiftaren också regelmässigt avfatta föreskrifterna så, att båda de ovannämnda kraven blir beaktade. Emellertid visar det sig ibland i tillämpningen att brister i något avseende likväl föreligger. Utgången i rättsfallet 1953 ref. 10 (det s. k. Nordbäcksmålet) h a r ansetts visa att beskattningsreglerna stundom inte är tillräckligt effektiva för att möjliggöra en materiellt sett riktig taxering. Transaktioner efter i stort sett den uppläggning som tillämpades i nyssnämnda fall kan fortfarande göras, även om en år 1951 vidtagen författningsändring rörande familjebolags skattskyldighet för utdelningsinkomst omöjliggjort en exakt kopiering och därmed i hög grad beskurit de skattskyldigas möjligheter till skatteflykt i denna form. Det är skatteflyktskommitténs uppgift att utreda vilka åtgärder som bör

95 vidtas för att täppa till den lucka som här kan sägas förefinnas i skattelagstiftningen liksom andra möjligen förefintliga luckor. I första hand bör därvid undersökas om detta kan ske genom en allmänt hållen, generellt verkande bestämmelse mot alla former av skatteflykt genom utnyttjande av luckor i beskattningsreglerna. Att fråga om införande av en dylik allmän bestämmelse mot skatteflykt uppkommit, torde sammanhänga med att den svenska skattelagstiftningen saknar en direkt definition av inkomstbegreppet. Förarbetena till 1928 års skattelagstiftning utvisar att stor möda nedlades på försök i detta avseende. Det befanns emellertid omöjligt att åstadkomma en godtagbar, kort och uttömmande definition på vad som skulle anses som skattepliktig inkomst. Såsom framgår av KL:s lydelse i denna del, som i princip är oförändrad sedan år 1928, valde man i stället att stadga, att intäkt, som härflutit ur vissa angivna förvärvskällor, skulle vara skattepliktig, varav följde att intäkt, som icke kunde hänföras till någon av dessa förvärvskällor, inte skulle vara underkastad skatteplikt. Angivandet av vad som var intäkt i de olika förvärvskällorna skedde genom exemplifiering. Kommitténs uppdrag innebär inte att ett nytt försök att definiera inkomstbegreppet skall göras. Utgångspunkten för kommitténs arbete har därför varit att den i KL använda metodiken för fastställande av vad som är skattepliktig intäkt skall lämnas orubbad. En allmän skatteflyktsbestämmelse får i stället ses som en komplettering av inkomstbegreppet. Det innebär bl. a. att bestämmelsen borde erhålla en så allmän utformning att den skulle bli användbar i alla de olika förvärvskällorna. I direktiven för kommittén utsäges att en undersökning bör ske om det kan anses lämpligt med en allmänt hållen regel om hur skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder skall bedömas. Kommittén har ovan redogjort för den skatterättsliga bedömningen i praxis av skentransaktioner och funnit att avgörande betydelse tillmätes rättshandlingens verkliga innebörd. I detta avseende föreligger full överensstämmelse mellan skatterätten och civilrätten, där skentransaktioner äger giltighet blott i det fall som anges i 34 § avtalslagen. I fråga om skentransaktioner får kommittén därför med åberopande av den i det föregående gjorda rättsfallsundersökningen uttala som sin mening, att något behov av författningsmässig reglering inte förefinnes. Frågan, om en allmän regel bör uppställas för bedömningen av andra skatteflyktsåtgärder, varmed här förstås detsamma som i doktrinen rubricerats som kringgåendehandlingar, är avsevärt svårare att besvara. Till en början måste man göra klart för sig hur en sådan regel måste vara utformad för att kunna fylla sitt ändamål. Av särskilt intresse är därvid frågan, om bestämmelsen kan uppbyggas på enbart objektiva rekvisit eller om man måste laborera även med ett subjektivt rekvisit, ett illojalt syfte. Enligt kommitténs mening är det inte möjligt att utforma en tillfreds-

96 ställande generalklausul med enbart objektiva rekvisit. De olika rekvisit av sådan natur, som är tänkbara att uppställa, skulle med all sannolikhet inte leda till målet. Detta anser kommittén framgå av den undersökning, som i ett föregående avsnitt gjorts rörande tillämpligheten av vissa utländska skatteflyktsbestämmelser i en tänkt situation motsvarande Nordbäckmålets. I allmänhet anknyter de i dessa förebilder valda objektiva rekvisiten till rättshandlingens form men träffar — i de fall något »ont» uppsåt inte fordrats — i stort sett endast skenrättshandlingar. Exempel härpå erbjuder den franska bestämmelsen liksom första delen av det finska stadgandet. Den svenska bolagsskatteberedningens förslag till 76 § KL är också ett belysande exempel. Kommittén anser sig således kunna fastslå, att en allmän skatteflyktsbestämmelse för att få någon praktisk betydelse måste innehålla ett subjektivt rekvisit, ett »ont» syfte. Uppenbart är dock att något mer än ett syfte att vinna skattelättnad måste fordras för att ett förfarande skall k u n n a rubriceras såsom ett otillåtet kringgående. Eljest skulle m a n kunna h a m n a i sådana orimligheter som att t. ex. en utövare av ett s. k. fritt yrke bleve beskattad för inkomster som han »bort» kunna förskaffa sig genom att arbeta mera än han gjort. Vad angår annan inkomst än arbetsförtjänst torde, med den höjd beskattningen för närvarande har, snart sagt intet avtal av betydelse ingås utan att hänsyn tas till konsekvenserna av avtalet i beskattningshänseende. I själva verket är denna faktor vanligen av så stor ekonomisk betydelse för parterna att den är en av de viktigaste vid slutande av avtal. Exempel kan också anföras på att lagstiftaren själv riktat de skattskyldigas uppmärksamhet på tillåtna förfaranden, varigenom skattebesparing k u n n a t uppnås. I prop. 134/1927 (s. 12) omnämnes således en metod att uppskjuta utskiftningsskatt i koncernförhållanden. (Skattefri utdelning till moderbolag före likvidation av dotterbolag.) Vidare kan åberopas departementschefsuttalandet i prop. 170/1951 (s. 64) beträffande möjligheterna för rörelseidkare att neutralisera beskattning av goodwill genom att teckna pensionsförsäkring mot engångspremie. Även i själva skattelagstiftningen förekommer på flera håll stadganden, vilka inrymmer möjlighet för de skattskyldiga att välja mellan olika alternativ, varvid givetvis den skattskyldige regelmässigt tar det, som ger honom den minsta skattebelastningen. Att de skattskyldiga i sitt handlande låter sig påverkas även av skattesynpunkter kan alltså ingalunda generellt betecknas som fördömligt. Kommittén finner det därför helt uteslutet att tänka sig utformningen av e n skatteflyktsparagraf, avsedd att gälla över hela beskattningsområdet, efter förebild av t. ex. den i det föregående redovisade bestämmelsen i senare å r s förordningar om investeringsavgift, vilken föreskrift för sin tillämpning endast fordrar att åtgärd »kan antagas hava tillkommit i syfte att undgå eller erhålla lindring i taxering till investeringsavgift». Av det sålunda anförda torde framgå att en generell bestämmelse m o t

97 kringgåendehandlingar måste begränsas åtminstone genom införande av sådana uttryck som syfte att vinna »otillbörlig» skattelättnad eller »obehörig förmån» i beskattningsavseende eller liknande. Denna metod har använts i den kanadensiska skatteflyktsbestämmelsen och har även utnyttjats i Sverige såsom framgår av punkt 3 b) av anv. till 29 § KL, vilket författningsrum i nu förevarande del redovisats i det föregående. Emellertid är det i många fall ytterst svårt för att inte säga omöjligt att avgöra, om »otillbörlig» skattelättnad föreligger eller ej. Vid kommitténs överläggningar om de exempel taxeringsintendenterna lämnat på vad som enligt deras mening borde beivras såsom skatteflykt har visserligen oftast rått enighet såväl därom att vissa transaktioner tett sig klart stötande som därom att andra åtgärder måste lämnas utanför ev. lagstiftning. I ett icke obetydligt antal gränsfall har dock yppats olika meningar eller åtminstone allmän tvekan, huruvida man kunde tala om någon »otillbörlig» skattelättnad. Att även skattedomstolarnas bedömning i sådant avseende kan variera framgår av de ovan redovisade rättsfallen rörande tillämpningen av bestämmelsen i fjärde stycket av punkt 3 b) av anv. till 29 § KL, där just uttrycket »obehörig förmån i beskattningsavseende» använts. Enligt kommitténs mening skulle det därför inte vara försvarligt ur rättssäkerhetssynpunkt att i en bestämmelse, avsedd att tillämpas över hela området för den direkta beskattningen, begagna så vagt formulerade rekvisit som kommit till användning i den kanadensiska skatteflyktsbestämmelsen och nyssnämnda föreskrift i KL. De skattskyldiga, som i allmänhet kan förutsättas inte ägna lagstiftningens förarbeten något studium, skulle i så fall lämnas nästan helt utan ledning. Detsamma gäller i stor utsträckning för taxeringsmyndigheterna. Det bör i detta sammanhang framhållas, att ett generellt skatteflyktsstadgande lämpligen bör kunna utnyttjas redan på taxeringsnämndsstadiet. Tillämpningen i första instans skulle därigenom tillkomma ett mycket stort antal taxeringsfunktionärer spridda över hela landet. I flertalet taxeringsnämnder skall även enligt den år 1956 genomförda nya organisationen granskningsarbetet utföras av lekmän, av vilka det inte rimligen kan fordras ett så inträngande studium av skattelagstiftningen och dess förarbeten, som i allmänhet torde fordras för en rimlig tillämpning av en bestämmelse med så mångtydigt innehåll som nu är i fråga. Även om man utgår från att fråga om stadgandets tillämpning mera sällan skulle uppkomma i dessa nämnder, utan att försöken till kringgående i huvudsak skulle vara att finna bland skattskyldiga med s. k. svårkontrollerbara deklarationer, d. v. s. deklaranter som taxeras av de särskilda taxeringsnämnderna, vilka åtnjuter biträde av heltidsanställda tjänstemän, bör dock observeras att beslutanderätten alltjämt tillkommer ledamöterna, av vilka ordföranden utses av länsstyrelsen och övriga ledamöter väljes av de kommunala organen. Med det anförda har kommittén ingalunda velat göra gällande att arbetet 4—905841

98 i rikets taxeringsnämnder för närvarande bedrives eller för framtiden kan förväntas komma att bedrivas utan beaktande av den enskildes rättsskydd. Kommittén har endast velat framhålla att ett i allmänna ordalag hållet stadgande, för vars tillämpning ingen närmare anvisning lämnas i författningstexten, måste medföra ökad risk för att i taxeringsarbetet insmyger sig ett visst mått av godtycke. Kommittén har övervägt, om denna olägenhet skulle kunna övervinnas genom att i anvisningar till huvudstadgandet lämnades en definition av vad som menades med syfte att vinna otillbörlig skattelättnad. Emellertid har kommittén funnit att inte heller denna lösning erbjuder en framkomlig väg. Det är, såsom antytts, visserligen inte omöjligt att skissera vad som är otillbörlig skattelättnad i ett flagrant fall men därmed är föga ledning lämnad. Det måste nämligen alltid bli gränsfallen, som är de svåraste att bedöma, och därvid kan regelmässigt frågan om syftet inte avgöras utan hänsynstagande till flertalet omständigheter i det enskilda fallet. En definition av angivet slag måste därför alltid innehålla en passus, som möjliggör dylikt hänsynstagande, och läget är därmed praktiskt taget detsamma som om någon definition inte funnes. Därtill kommer, att utformandet av en definition av ifrågasatt slag inte gärna kan ske på annat sätt än på grundval av en kartläggning av alla kända och tänkbara fall. En sådan kartläggning måste dock alltid bli mer eller mindre bristfällig, eftersom det inte står i mänsklig förmåga att överblicka och med ord infånga alla former av skatteflykt. Erfarenheten visar att det pågår en ständig verksamhet från vissa skattskyldigas sida att »bryta ny mark» på detta område. Och har en definition väl en gång givits bör det knappast ifrågakomma att ett förfarande, som i själva verket är illojalt men faller utanför definitionen, bedömes såsom missbruk. En invändning av samma slag riktades på sin tid mot skatteflyktskommitténs promemoria den 24 mars 1956 med förslag till lagstiftning mot skatteflykt genom benefika barnreverser m. m. I ett flertal remissyttranden över promemorian anmärktes nämligen att den föreslagna lagstiftningen måste få den effekten att vad som lämnades utanför lagstiftningsingripande bleve ansett såsom tillåtet även om det materiellt sett vore att betrakta som skatteflykt. Slutligen vill kommittén mot systemet att i en allmän skatteflyktsparagraf lägga huvudvikten vid det subjektiva rekvisitet, framföra även den invändningen, att det principiellt ej är tilltalande att om två personer handlar på precis samma sätt och får precis samma vinst, den ene, som inte haft uppsåt att vinna obehörig skattelättnad, förklaras icke vara skattskyldig, medan den andre blir beskattad, därför att han — eller möjligen någon annan — haft syfte att undgå beskattning. Skatteflyktskommittén anser sig således inte kunna utforma någon godtagbar allmän bestämmelse mot kringgående. Kommittén tror inte att detta

99 ligger inom möjligheternas gräns om man vill i någotsånär lika mån tillgodose kraven på rättssäkerhet och kraven på effektivitet. En allmän skatteflyktsbestämmelse skulle enligt kommitténs mening i alltför hög grad tillgodose effektivitetskravet på bekostnad av rättssäkerhetskravet och resultera i ett utbrett osäkerhetstillstånd. Varken skattskyldiga eller taxeringsmyndigheter skulle kunna med säkerhet rubricera ett förfarande, särskilt ett komplicerat sådant, såsom tillåtet eller otillåtet. Och kommittén tror inte att detta förhållande skulle vara någon övergående företeelse. En vägledande praxis torde nämligen ha svårare att utbilda sig på detta område än på flertalet andra inom skattelagstiftningen, eftersom man här rör sig med diffusa begrepp, och variationerna i de faktiska omständigheterna är legio. Denna kommitténs inställning medför också att kommittén inte kan finna att något väsentligt ur rättssäkerhetssynpunkt skulle kunna vinnas genom en eventuell föreskrift, att skatteflyktsbestämmelsen ej fick tillgripas utan att samråd ägt rum med taxeringsintendenten, eller genom något annat liknande arrangemang. När kommittén sålunda avvisar tanken på en allmän bestämmelse mot skatteflykt har kommittén fäst ett visst avseende vid, att i den mån erfarenheter i Sverige föreligger av liknande stadganden dessa inte varit särskilt goda. Kommittén åberopar härutinnan vad som ovan redovisats rörande tilllämpningen av övergångsbestämmelserna till 1945 års uppbördsförordning. Hur de skatteflyktsbestämmelser som upptagits i förordningarna om investeringsskatt och investeringsavgift verkat i praktiken är svårt att bedöma eftersom, såvitt kommittén kunnat finna, rättsfall från skattedomstolarna saknas på detta område. På sin höjd skulle man därför kunna våga det antagandet att stadgandena haft effekt genom sin blotta existens och sålunda avhållit skattskyldiga, som annars skulle ha företagit någon skatteflyktstransaktion, från att fullfölja sina avsikter. Eftersom det i tidigare sammanhang av vissa remissinstanser anförts, att en allmän bestämmelse mot skatteflykt på ett liknande sätt skulle ha effekt genom att förmå många skattskyldiga att avstå från skatteflyktsförsök, vill kommittén något dröja vid detta argument. Det kan inte med bestämdhet fastslås att de förenämnda stadgandena i förordningarna om investeringsskatt och investeringsavgift verkligen haft en avskräckande verkan. Frånvaron av rättsfall kan lika väl bero på att taxeringsmyndigheterna, särskilt taxeringsnämnderna, känt sig osäkra på bestämmelsernas innebörd och därför undvikit att tillgripa desamma. I detta sammanhang bör erinras om att förordningen om ersättningsskatt, vilken tillkom år 1933 för att ge möjlighet till ingripande mot missbruk av förvaltningsbolagsformen, inte blivit tillämpad i någon nämnvärd utsträckning. Det torde vara allmänt erkänt att en av orsakerna härtill varit att taxeringsmyndigheterna ogärna velat åberopa förordningen, för vars tillämplighet bl. a. krävs, att omständigheterna gör sannolikt, att ett visst handlande haft till väsentligt syfte att bereda

100 vissa fysiska personer lindring i deras beskattning. I vart fall kan den sparsamma tillämpningen av förordningen om ersättningsskatt näppeligen förklaras med att förordningen skulle haft någon »skrämseleffekt» på de skattskyldiga. Det visade sig nämligen med tiden nödvändigt att tillgripa lagstiftning i annan form för att stävja de missbruk mot vilka ersättningsskatteförordningen riktar sig. Frågan om lämpligheten av ett stadgande mot skatteflykt sammanhänger med det än vidare spörsmålet om principerna för tolkning av skatteförfattningarna. Utomlands förekommer att i skattelagarna inskrivits allmänna regler för tolkningen. Innehållet i den tyska bestämmelsen i ämnet har i förbigående antytts ovan. I Sverige förekommer sedan gammalt varken inom civilrätten eller inom skatterätten dylika tolkningsföreskrifter, och det torde få anses främmande för svenska förhållanden att låta sådana inflyta i lagarna. Däremot har spörsmålet såsom framgår bl. a. av Helmers förutnämnda arbete Kringgående av skattelag ägnats viss uppmärksamhet i doktrinen. Kommittén anser sig inte böra närmare ingå på de olika tolkningsmetoderna. Så mycket torde emellertid kunna sägas att allmän enighet råder om att i första hand lagstiftningens ordalag bör vara avgörande för tolkningen. Som ett starkt önskemål framstår således att skattelagstiftningen liksom annan lagstiftning utformas så att dess innebörd klart och otvetydigt framgår redan av ordalagen. Mot denna bakgrund bör möjligheterna att bekämpa skatteflykt bedömas. Varje ny lagstiftning och varje ändring i gällande rätt bör utformas med den största noggrannhet och med särskild hänsyn till möjligheterna att kringgå bestämmelserna i fråga. Uppkommer likväl luckor i lagstiftningen bör dessa, i den mån de är av någon betydelse, täppas till allt eftersom de uppdagas. I det följande framlägger kommittén förslag till olika åtgärder, vilka bl. a. tjänar detta syfte. Det bör framhållas, att åtskilliga av de lagstadganden som kommittén sålunda föreslår inte skulle kunna ersättas med en allmän bestämmelse mot skatteflykt. Kommittén är medveten om att det ofta kan vara svårt att i ett lagstadgande uttömmande ange förutsättningarna för dess tillämpning. Ibland kan det t. o. m. visa sig ogörligt. Det kan därför inträffa att lagstiftningsproblem på begränsade avsnitt måste lösas genom en allmänt formulerad bestämmelse i sådana fall då alla möjligheter inte låter sig infångas i en specificerad lagtext. Den svenska skattelagstiftningen visar prov på några sådana föreskrifter, av vilka flertalet redovisats ovan. Stundom riktas kritik mot att lagstiftaren tillgriper dylika mera allmänt hållna bestämmelser. Därvid göres ofta gällande att rättssäkerheten kräver en föreskrift som enkelt och klart anger tillämpningen. Det k a n dock inte bortses från att den bästa lösningen av ett visst lagstiftningsproblem stundom ligger i en allmän bestämmelse, eventuellt förenad med vägledande

101 anvisningar av RN. Som ett exempel från senare tid må nämnas 1963 års lagstiftning i syfte att begränsa avdragsrätten för representationskostnader. Skattelagssakkunniga hade i avgivet betänkande (SOU 1962: 42) förordat att man genom bestämmelser i KL utförligt reglerade avdragsrätten. Ett stort antal remissinstanser avstyrkte emellertid förslaget och förordade i stället en allmän bestämmelse i KL, som avsågs skola kompletteras med anvisningar av RN. Den vid vårriksdagen beslutade lagstiftningen följde också denna linje. I detta sammanhang vill kommittén något uppehålla sig vid frågan om skatterättens förhållande till civilrätten. I skattskyldigas besvärsskrivelser och i andra sammanhang uttalas inte sällan den meningen, att civilrättens regler och begreppsbestämningar skall gälla även skatterättsligt, därest annat inte uttryckligen anges. Enligt denna mening är den skattskyldiges rättsskydd kränkt, därest avvikelse från civilrättens regler sker vid ett skatterättsligt bedömande utan att något direkt stöd härför kan påvisas i skatteförfattningarna. Enligt vad som framgår av åtskilliga rättsfall har emellertid RR inte anslutit sig till tesen om en dylik ovillkorlig bundenhet vid civilrätten. Civilrättsligt giltiga transaktioner har sålunda stundom frånkänts verkan i beskattningshänseende. Förklaringen härtill torde vara att RR fäst den avgörande vikten vid lagstiftarens avsikt med den bestämmelse om vars tillämpning fråga varit. Nu angivna förhållande är inte utan betydelse vid ställningstagande till frågan om en allmän skatteflyktsbestämmelse.

KAPITEL 4

Beskattning i samband med benefika transaktioner

Historik Förarbetena till KL

I den svenska inkomstskattelagstiftningen har de benefika transaktionerna uppmärksammats i tämligen ringa omfattning. I de i början av 1900-talet antagna skattelagarna förekommer i stort sett endast ett allmänt stadgande om att vad som tillfallit någon genom arv eller testamente m. fl. dylika fång inte utgör skattepliktig inkomst och därutöver vissa bestämmelser, reglerande frågan om beskattning i samband med jordbrukares och rörelseidkares uttag av produkter eller varor från näringsverksamheten. Härutinnan medförde 1928 års skattelagstiftning inte någon förändring av större betydelse. I förarbetena till lagstiftningen förekommer inte heller någon mera ingående diskussion om h u r inkomstbeskattningen vid benefika fång borde ordnas. Visserligen nedlades — såsom kommittén i annat sammanhang framhållit — i förarbetena stor möda på att åstadkomma en definition av inkomstbegreppet. Därvid gjordes vissa allmänna uttalanden av principiell natur, utvisande den grundläggande skillnaden i lagstiftarens betraktelsesätt, då det gäller beskattningen vid sådana förmögenhetsöverflyttningar som arv, gåva o. dyl., å ena sidan, och avkastning av förvärvskälla å den andra. Däremot lämnades föga ledning hur beskattningen avsågs skola ske vid mera komplicerade fall av benefika överlåtelser såsom t. ex. gåva av varulager med dold reserv vara således vilar latent skatteskuld. Att dylika problem inte observerades är i och för sig förklarligt, då vid tiden för KL:s tillkomst frågor om lagervärdering föga diskuterades, över huvud taget har de beskattningsspörsmål, som sammanhänger med förekomsten av dolda reserver, först under senare tider fått större aktualitet. Det inkomstbegrepp, på vilket KL vilar, har varit föremål för uppmärksamhet av de s. k. inkomstskattesakkunniga i betänkande om inkomst- och förmögenhetsskatt (SOU 1923:69 och 70). De sakkunniga hade särskilt i uppdrag att utreda frågan om inkomstbegreppets närmare utformning men kunde inte framlägga något enigt förslag på denna punkt. Majoritetens (Landén och Waller) förslag innebar — såsom det beskrivits i proposition 102/1927 s. 343 — en nära anknytning till då gällande inkomstbegrepp. De sakkunniga utgick därvid i sin motivering såsom huvudprincip från (se

103 SOU 1923: 69 s. 86) att inkomstbeskattningen, borde begränsas till privat inkomst, vilken enligt sin natur var i stånd att bilda nationalinkomst. Detta skulle ske därigenom att endast sådana den enskildes intäkter, som härflyter ur produktiv verksamhet, gjordes till föremål för inkomstbeskattning. Under inkomstbegreppet skulle enligt de sakkunnigas mening föras blott sådana intäkter som uppkommer vid förvärvskällornas utnyttjande i vinstsyfte och av dessa endast intäkter som utgjorde avkastning av förvärvskällan. Däremot borde intäkter, som uppkommer vid överflyttning från en till annan av kapital i vidsträckt mening och som ju inte var ägnade att bidra till skapandet av nationalinkomst, undgå inkomstbeskattning. Intäkter genom själva förvärvskällans förbrukande och avyttring skulle således inte föranleda inkomstbeskattning. De sakkunniga sade sig dela den i finansrättslig vetenskap hävdade uppfattningen att förvärv som innebär förmögenhetsöverflyttning lämpade sig såsom stadigvarande skattekällor endast under förutsättning att skattens belopp höll sig inom mycket moderata gränser. Det må i detta sammanhang nämnas att redan vid denna tid särskild skatt utgick vid dylika överflyttningar genom arv eller gåva. Att de sakkunniga inte varit främmande för tanken att arvsskatt och inkomstskatt kunnat utgå å ett och samma förvärv framgår av vad de anfört rörande beskattning av liv- och kapitalförsäkring vid dödsfall. Enligt de sakkunnigas förslag skulle såsom inkomst av kapital beskattas bl. a. visst belopp, som uppburits på grund av dylik försäkring. De sakkunniga framhöll (s. 96) att det kunde synas obilligt att, då försäkringssumman utbetalades på grund av den försäkrades frånfälle, genom inkomstskatt beskatta den vinst som kunde uppstå genom försäkringsavtalet, särskilt som arvsskatt samtidigt måste erläggas för summan, vilken ju utgjorde tillgång i boet. De sakkunniga antydde olika möjligheter att lagstiftningsvägen i sådant fall lindra beskattningen. En annan uppfattning av förhållandet mellan arvsskatt och inkomstskatt framkommer däremot hos professor Davidson, vilken också var ledamot av inkomstskattesakkunniga, i hans uppsats »Om beskattningsnormen vid inkomstskatt», ursprungligen införd i Ekonomisk Tidskrift 1922 men senare fogad såsom bilaga till de sakkunnigas betänkande (SOU 1923: 70). Davidson uppfattade inkomstskatten samt arvs- och gåvoskatten såsom konkurrerande skatter, vilka uteslöt varandra. Ett förvärv som var föremål för arvsskatt skulle alltså enligt Davidsons mening inte beskattas genom inkomstskatt. Även den fjärde av inkomstskattesakkunnigas ledamöter, professor Wicksell, vilken liksom Davidson i princip förordade ett annat inkomstbegrepp än majoriteten, dock icke samma som Davidson, torde ha anslutit sig till dennes uppfattning om de konkurrerande skatterna. Den samtidigt med inkomstskattesakkunniga arbetande kommunalskattekommittén anknöt i sitt betänkande rörande den kommunala beskattningen (SOU 1924: 53) till då gällande inkomstbegrepp, vilket inte närmare defi-

104 nierats men som enligt kommitténs beskrivning avsåg att träffa »den skattskyldiges verkliga nettoinkomst eller vad man brukar kalla den renodlade inkomsten» (s. 176). Då uppdraget att utreda inkomstbegreppets utformning anförtrotts åt inkomstskattesakkunniga hade kommittén inte anledning att närmare uppehålla sig vid denna fråga. Inkomstbegreppet enligt 1928 års lydelse av KL

Då någon godtagbar definition av vad som skulle anses vara skattepliktig inkomst inte kunnat åstadkommas, kom hithörande föreskrifter i 1928 års skattelagstiftning att stadga, att intäkt, som härflutit ur vissa angivna inkomstslag, skulle anses skattepliktig, medan intäkt, som ej kunde hänföras till något av dessa inkomstslag, inte vore underkastad skatteplikt. Under varje inkomstslag angavs vidare genom exemplifierande uppräkning vad som skulle anses utgöra skattepliktig intäkt. Rörande skattskyldigheten vid benefika överlåtelser föreskrevs i 19 § KL generellt — i stort sett i överensstämmelse med tidigare gällande bestämmelser — att till skattepliktig inkomst inte räknades vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva. Lagrummet har i denna del inte undergått någon ändring sedan år 1928. I sin ursprungliga lydelse innehöll KL ytterligare några bestämmelser av intresse i förevarande sammanhang, nämligen föreskrifterna om skattskyldighet vid uttag av varor i näringsverksamhet och bestämmelsen om ingångsvärde för skog. Bortsett från en ändring av sistnämnda stadgande år 1951 kvarstår även dessa bestämmelser oförändrade i nu gällande lag. Föreskrifter rörande uttags behandling i beskattningshänseende återfinns under ettvart av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. 21 § ålägger således ägare eller brukare av jordbruksfastighet skattskyldighet för »värdet av vad skattskyldig direkt gjort sig till godo av jordbrukets eller dess binäringars avkastning för sin, sin familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal . . . eller för förädling eller förbrukning i rörelse, som av den skattskyldige drivits . . .». Lagrummet innehåller även föreskrift om skattskyldighet för värdet av bostadsförmån ä fastighet i förvärvskällan. I princip likartade bestämmelser har 24 och 28 §§ för annan fastighet resp. rörelse. Beträffande förevarande bestämmelsers räckvidd kan någon bestämd slutsats inte dragas av motiveringen. I doktrinen har olika meningar gjort sig gällande. Vissa författare har ansett bestämmelsen endast avse att reglera skattskyldigheten vid uttag i inskränkt bemärkelse, d. v. s. då den skattskyldige genom uttaget besparat sig en utgift som han annars måst göra. Andra åter har funnit bestämmelserna ha en vidsträcktare innebörd och till skattepliktiga uttag hänfört även gåvor av tillgångar i förvärvskällan. Praxis' inställning redovisar kommittén i det följande.

105 Vad angår beskattning av skogsbruk har skattskyldig alltsedan år 1928 bl. a. ägt göra visst avdrag för minskning av skogs ingångsvärde, som utgör det värde varmed växande skog kan anses ha ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då ägaren förvärvade fastigheten. Såsom fastighetens värde skall vid köp anses den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid annat förvärv det belopp, efter vilket stämpelplikt med avseende å fastighetsförvärvet beräknats, eller, om sådan inte förelegat, skulle ha beräknats om stämpelplikt varit för handen. F r å n bestämmelsen stadgades från början visst undantag för fång genom bodelning, vilket undantag genom lagstiftning år 1951 utsträcktes att gälla gåvofall. Kommittén uppehåller sig tills vidare endast vid huvudstadgandet. Dettas innebörd är att — oavsett h u r stor del som en arvlåtare vid sitt frånfälle utnyttjat till avdrag av det för honom gällande ingångsvärdet för skogen — dödsboet efter honom äger tillgodoräkna sig nytt ingångsvärde, motsvarande det taxerade skogsvärdet året före dödsfallet. Boets restvärde synes därefter enligt praxis utgöra ingångsvärde för den som genom arvskifte får äganderätten till skogen (RÅ 1958: 1651, se SST rf s. 25). Nu berörda bestämmelse om skogs ingångsvärde har ansetts vara det mest typiska uttrycket i vår skattelagstiftning för den ovan antydda principen om de konkurrerande skatterna. I detta sammanhang må även redovisas ett uttalande av dåvarande lagbyråchefen i finansdepartementet C. W. U. Kuylenstierna i anledning av förslag av 1928 års bolagsskatteberedning, vari Kuylenstierna ingick som ledamot, om rätt för såväl fysiska som juridiska personer till fri avskrivning ä inventarier. Förslaget framlades i beredningens betänkande SOU 1931: 40 men biträddes inte av Kuylenstierna. I särskilt yttrande till betänkandet framförde denne invändningar mot förslaget. Av yttrandet är följande av intresse såsom belysande för den vid denna tid rådande uppfattningen rörande möjligheten att beskatta dold reserv vid dödsfall (SOU 1931:40 s. 393). Den fria avskrivningsrättens utsträckning att gälla även fysiska personer förefaller ur flera synpunkter betänklig. Förutsättningen för den fria avskrivningsrätten är ju nämligen, såsom nyss antytts, den, att den dolda reserv, som skapas genom en övernormal avskrivning, förr eller senare blir beskattad. Detta inträffar beträffande aktiebolag och ekonomiska föreningar, om ej förr, vid dessas upplösning men ej med säkerhet beträffande fysiska personer, enär beskattningsmöjligheten beträffande dem avklippes genom deras död och sålunda en uppskjuten beskattning ofta är liktydig med ingen beskattning alls. Det skulle knappast vara ägnat att förvåna, om enskilda firmainnehavare på sin ålderdom verkställde avskrivning å alla inventarier ned till nollvärdet för att minska sin skatt och därigenom slutgiltigt undgå viss beskattning. 1933 års bevillningsutskott

Frågan om skattskyldighet vid uttag uppmärksammades senare i anledning av väckt motion vid 1933 års riksdag. I motionen yrkades att bestäm-

106 melse infördes i skattelagarna av innebörd att intäkt av skogsbruk för fastighetsägaren skulle anses föreligga, då denne genom gåvobrev avhände sig skog på rot, och gåvans mottagare försålde och mottog likviden för avverkningsrätten. I sitt av riksdagen godkända betänkande nr 40 erinrade 19.33 års bevillningsutskott, som avstyrkte motionen, bl. a. om att likartade problem som de, vilka berörts i motionen, kunde uppkomma nära nog i varje fall, då tillgång eller rättighet av natur att utgöra framtida avkastning å av givaren utövad verksamhet eller tillhörig kapitaltillgång bortges till ägaren närstående person i avsikt att låta mottagaren genom försäljning av det bortgivna eller på annat sätt tillgodogöra sig avkastningen. Såsom ytterligare exempel angav utskottet gröda och andra jordbruksprodukter, varor ingående i rörelseidkares lager eller till värdepapper hörande kuponger. Utskottet uttalade vidare (s. 9). Ur principiell synpunkt måste det anses självfallet, att blivande eller i verkligheten redan uppkomna vinster genom förfaringssätt av nu angivna slag icke böra undgå beskattning. Emellertid föreligger enligt utskottets mening fog för det betraktelsesättet, att ägaren eller givaren redan genom avkastningens bortskänkande måste anses hava förfogat över densamma på ett sådant sätt, att det framstår som helt naturligt, att han beskattas för inkomsten, i den mån icke såsom i fråga om realisationsvinster uttryckliga lagbestämmelser lägga hinder i vägen för en sådan tolkning. Den omständigheten, att mottagaren har att erlägga gåvoskatt för värdet av det mottagna, saknar uppenbarligen all betydelse för bedömande av skyldigheten att utgöra skatt för inkomsten. Gåvoskatten avser nämligen att träffa kapitaltillgångens överföring till mottagaren. I nu omförmälda fall sker nämligen samtidigt med att givaren tillgodogör sig avkastningen en gåva av densamma till annan person. Praxis' nuvarande inställning till frågan om skattskyldighet vid gåva av avverkningsrätt till närstående synes tämligen klar. Utgången i ett stort antal rättsfall utvisar att givaren beskattas för ett belopp, motsvarande den likvid gåvotagaren erhållit vid försäljning av avverkningsrätten. Kommittén återkommer till denna fråga i det följande. 1938 års lagstiftning rörande värdeminskningsavdrag å inventarier i rörelse

En viktig bestämmelse rörande beskattning i samband med benefik överlåtelse infördes år 1938. Rätten till avdrag för värdeminskning av inventarier i rörelse erhöll då ny reglering. I samband därmed observerades spörsmålet om anskaffningskostnaden å inventarier, och i anv. till 29 § KL inflöt bestämmelse härom, som därefter inte undergått ändring i sak. Enligt punkt 3 b fjärde stycket skall den verkliga kostnaden för ett inventarium anses som anskaffningsvärde då detsamma övergått till rörelsen genom köp, byte el. dyl. fång. Då tillgången övergått till rörelsen på annat sätt är dess allmänna saluvärde ingångsvärde. Från sistnämnda regel stadgas emellertid ett betydelsefullt undantag. Har tillgången i samband med förvärv av den rörelse, i vilken den nyttjas, erhållits annorledes än genom köp, byte eller

därmed jämförligt fång skall, där ej särskilda omständigheter till annat föranleder, överlåtarens beskattningsmässiga restvärde anses såsom anskaffningsvärde. I vissa fall kan ett lägre värde bli tillämpligt, nämligen om rörelsen övergått genom arv eller testamente och stämpelplikten med avseende å inventarierna beräknats efter lägre belopp än fångesmannens restvärde. I sådant fall blir stämpelvärdet avgörande. Ifrågavarande bestämmelse bygger på förslag av 1936 års skattekommitté, som i motiveringen till densamma anförde bl. a. följande (SOU 1937:42 s. 239). Vad som skall förstås med tillgångs »anskaffningsvärde» är väl i allmänhet ej svårt att bestämma. Frågan blir mera komplicerad, när tillgången förvärvats genom annat fång än köp, eller när visserligen köp föreligger men ej ett köp i allmänna marknaden utan köp t. ex. mellan närstående, eller eljest i fall då köpeskillingens belopp kan antagas ha rönt inverkan av särskilda omständigheter. Har tillgång förvärvats genom byte, lärer väl i regel värdet av det lämnade vederlaget böra bestämma värdesättningen av den nya tillgången. Har åter tillgång förvärvats genom arv eller testamente eller likartat fång, borde väl följdriktigt som allmän huvudprincip uppställas, att såsom anskaffningsvärde skall antagas tillgångens värde i allmänna marknaden (allmänna saluvärdet) vid tiden för förvärvet. Denna regel synes emellertid kunna fasthållas endast i det fall, då tillgången förvärvats utan samband med rörelsen. Har en person t. ex. genom arv förvärvat en rörelse, däri inventarier ingå, synes regeln böra vara, att såsom ingående värde för förvärvaren antages det värde till vilket tillgången genom avskrivningar nedbragts i arvlåtarens hand. Redan enligt gällande rätt torde vanligen anskaffningsvärde för arvtagare beräknas på detta sätt. Har arvlåtaren erhållit större värdeminskningsavdrag än som svarat emot den faktiska värdeminskningen, synes anledning ej förefinnas att vid beskattningen låta vederbörande arvtagare såsom omkostnad få avdraga belopp, vilka redan en gång avdragits. Om å andra sidan arvlåtaren ej utnyttjar sin avdragsrätt så, att värdet å tillgången i fråga i beskattningsavseende nedbragts så mycket som svarar mot värdeminskningen, så kunde det synas analogivis följa av sistnämnda regel, att förvärvaren borde ha rätt att såsom anskaffningsvärde få det högre värdet godkänt. Det synes dock ej självklart, att denna slutsats bör få dragas. Den nyss angivna regeln, att såsom ingående värde för arvtagaren ej bör godkännas högre belopp än utgående värde för arvlåtaren, är nämligen att betrakta såsom en bestämmelse given närmast i syfte att hindra de skattskyldiga från att söka bereda sig och sina efterkommande en obehörig förmån. Därför synes det kommittén riktigt att anknyta till huvudregeln om allmänna saluvärdet såsom anskaffningsvärde för arvtagaren i det fall, då det belopp som lagts till grund för arvsbeskattningen är lägre än utgångsvärdet för arvlåtaren. Den praktiska betydelsen av det i sådant syfte meddelade stadgandet torde ej vara alltför stor, och kommittén har hyst någon tvekan rörande dess behövlighet. Det har emellertid synts oförnekligt, att regeln är uttryck för en i och för sig riktig huvudprincip, varför densamma medtagits i förslaget. Vid remissbehandlingen yppades viss tveksamhet om lämpligheten av stadganden som fastslog anskaffningsvärde då inventarier erhållits genom benefikt fång. Sålunda ansåg såväl Sveriges industriförbund som kammarrätten att de föreslagna bestämmelserna härom borde utgå. Därvid åberopa-

108 des bl. a. 1928 års bolagsskatteberedning, som i ovan antydda förslag rörande värdeminskningsavdrag å inventarier inte i författningstexten närmare angivit vad som skulle anses som anskaffningskostnad. Skattekommitténs förslag i denna del överarbetades senare inom finansdepartementet av den s. k. skatteberedningen. Beredningen anslöt sig i huvudsak till kommitténs förslag rörande vad som skulle anses som anskaffningskostnad. Rörelses övergång genom arv o. dyl. fång vore nämligen mycket vanligt förekommande, och om man uteslöte föreskrifter om vad som i sådant fall vore att anse som anskaffningskostnad skulle såväl taxeringsmyndigheter som skattskyldiga sakna erforderlig ledning för sitt handlande. De regler som kommittén föreslagit fann beredningen »naturliga och ändamålsenliga» (prop. 258/1938 s. 246). Den i propositionen förordade författningstexten överensstämde i sak med kommitténs förslag; dock infördes utan närmare motivering begränsningen »om ej särskilda förhållanden till annat föranleda» med avseende å föreskriften om anskaffningskostnad vid benefikt fång. Kommunalskatteberedningens förslag angående inkomstbeskattning av skogsbruk

Beskattningsfrågan i samband med benefik överlåtelse uppmärksammades sedermera på utredningsplanet av kommunalskatteberedningen och avsåg då inkomstbeskattning av skogsbruk. Beredningen erinrade om att de gällande bestämmelserna innebar bl. a. att någon slutavräkning inte skulle ske beträffande en arvlåtare, som lämnade efter sig en skogsfastighet. Det kunde ifrågasättas om inte denne borde beskattas som om han hade försålt fastigheten, varvid ett belopp motsvarande taxeringsvärdet å skogen finge anses utgöra intäkt av skogsbruk. Härmed skulle givetvis även följa rätt för arvlåtaren till avdrag för skogens värdeminskning. Beredningens majoritet avvisade emellertid en sådan slutavräkning och bibehöll i sitt förslag — det s. k. A-förslaget —• tidigare bestämmelser på denna punkt. Majoriteten anförde (SOU 1942:35 s. 105). Då, såsom här är fallet, fråga är om en personlig inkomstskatt, kan till en början framhållas, att det icke är någon genomgående grundsats i vårt gällande skattesystem, att all avkastning av en förvärvskälla skall tagas till beskattning. Exempel kunna sålunda anföras från skilda områden, bl. a. i fråga om beskattningen av jordbruk och realisationsvinst, där avkastningen respektive värdestegringen enligt gällande bestämmelser faller utanför ramen för inkomstbeskattningen. En allmän princip är däremot, att avkastningen av en förvärvskälla skall beskattas först då den föreligger i den bemärkelsen att den kan sägas vara fallen, och att blott den skall beskattas, för vilken avkastningen fallit. Ingen bör alltså beskattas för annan inkomst eller avkastning än den han faktiskt åtnjutit. Att kravet på tillämpningen av denna princip framträder med samma styrka, vare sig fråga är om onerösa eller benefika fång, ligger i sakens natur. En avvikelse från den antydda principen, som genom positiva bestämmelser kommit till uttryck i gällande lagstiftning, föreligger visserligen vid överlåtelse av aktier beträffande upplupen men då ännu icke till betalning förfallen utdelning därå. Det är emellertid då fråga

109 om en av praktiska skäl tillkommen undantagsbestämmelse (se 38 § 3 mom. kommunalskattelagen). Inkomstbeskattningen av skogsbruk vid överlåtelser av benefik natur, sådan den nu är anordnad, kan med hänsyn till det anförda näppeligen sägas vara i förevarande hänseende behäftad med brister av principiell art. En bestämd gräns måste jämväl upprätthållas mellan kapitalförvärv och inkomstförvärv. Regeln är att endast de senare böra göras till föremål för inkomstbeskattning. Om exempelvis vid arv inkomstbeskattning av skogsbruk skulle införas och anordnas såsom en slutavräkning med arvlåtaren, skulle en sådan beskattning knappast komma att uppfattas annorlunda än som en inkomstbeskattning av ett dödsbodelägarnas kapitalförvärv. I verkligheten skulle den ock få en sådan karaktär, eftersom det bleve dödsbodelägarnas och ej arvlåtarens skatteförmåga, som toges i anspråk. Ur sådan synpunkt skulle även beskattningen framstå såsom stridande mot den i vårt skattesystem vedertagna grundsatsen att arvsskatt och inkomstskatt utesluta varandra. Den å arvlåtarens fastighet befintliga sparade tillväxten skulle nämligen då bliva föremål för såväl arvsskatt som inkomstskatt. Det torde ock vara förenat med betydande svårigheter att undvika den dubbelbeskattning, som en konkurrens mellan arvsbeskattning och inkomstbeskattning av skogsbruk i samband med dödsfall skulle kunna medföra. En sådan beskattning måste därjämte framstå såsom mycket betungande. Den skulle drabba vederbörande vid ett tillfälle, då det ekonomiska läget samt möjligheterna att utgöra skatten vore starkt försämrade. Så måste nämligen i allmänhet bliva förhållandet vid dödsfall. Såsom redan framhållits, kan det av principiella skäl icke ifrågakomma att låta dödsboet respektive dess delägare inträda i arvlåtarens beskattningsläge genom att övertaga det för denne gällande ingångsvärdet eller ingående virkesförrådet. Arvsskatt skulle väl för sådant fall få erläggas för skogens hela värde, även om detta värde vore väsentligen reducerat genom ett uppskjutet skattekrav från det allmännas sida. Att överlåta åt dödsboet respektive dess delägare att verkställa för beskattningens genomförande erforderliga utredningar måste också föranleda betänksamhet. Utredningen skulle nämligen då regelmässigt komma att avse arvlåtarens ingångsvärde eller ingående virkesförråd samt förändringarna däri. Kännedom härom kan emellertid icke förutsättas vara tillfinnandes hos andra än arvlåtaren själv. Ju längre tid arvlåtaren innehaft fastigheten, desto större skulle utredningssvårigheterna bliva. Vad nu sagts äger tillämpning icke blott i fråga om arv utan även beträffande andra familjerättsliga fång. Det måste ock i stort sett gälla jämväl beträffande fastighets övergång genom gåva. Beredningen har därför vid sina överväganden icke funnit sig kunna förorda ett frångående av nu gällande grunder för inkomstbeskattningen av skogsbruk vid arv och andra benefika fång. Ett sådant frångående skulle med beredningens tankegång, utan att ur principiella synpunkter medföra någon större jämlikhet och rättvisa i beskattningen än för närvarande, ofta leda till en skärpning av beskattningen, som måste framstå såsom obillig. T v å l e d a m ö t e r av b e r e d n i n g e n b i t r ä d d e i n t e m a j o r i t e t e n s förslag u t a n f ö r o r d a d e ett a n n a t , det s. k. B-förslaget. I s ä r s k i l t y t t r a n d e r e d o v i s a d e de s i n a i n v ä n d n i n g a r m o t A-förslaget, av v i l k a det f ö r h å l l a n d e t a t t i n k o m s t u n d g i c k b e s k a t t n i n g v i d a r v och a n d r a b e n e f i k a f å n g v a r en av de p r a k t i s k t v i k t i g a s t e . E n l i g t m i n o r i t e t e n s m e n i n g b o r d e det u t a n v i d a r e stå k l a r t a t t e n o r d n i n g , enligt v i l k e n s k o g s b r u k e t s a v k a s t n i n g i vissa fall u n d g i c k b e s k a t t n i n g , m å s t e s t å i s t r i d m e d g r u n d e r n a för en a l l m ä n i n k o m s t b e s k a t t -

110 n i n g . M a n e r i n r a d e o m a t t i de fall a v k a s t n i n g u r f ö r v ä r v s k ä l l a i n t e o m f a t t a des av i n k o m s t b e s k a t t n i n g e n d e t t a b e r o t t p å a t t alltför s t o r a t e k n i s k a svår i g h e t e r m ö t t att o r d n a i n k o m s t b e r ä k n i n g e n p å ett m e r t i l l f r e d s s t ä l l a n d e s ä t t . V i d a r e u t t a l a d e s bl. a. (SOU 1942: 35 s. 137). Undersöker man i fråga om annan egendom, som ger avkastning, huru i allmänhet förfares då egendomen övergår från en ägare till en annan, finner man, att skattskyldigheten för avkastningen fördelas mellan ägarna efter endera av två olika metoder. Antingen fördelas avkastningen mellan ägarna i förhållande till vad som fallit under en vars ägotid, eller också sker fördelningen efter det förhållande, vari avkastningen belöper å deras ägotider. Den förra metoden tilllämpas exempelvis beträffande växande gröda å fastighet. Utdelning å aktier blir också enligt stadgande i 38 § 3 mom. kommunalskattelagen tagen till beskattning hos den som är berättigad lyfta utdelningen vid den tidpunkt, då utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Med denna metod anses avkastningen i sin helhet såsom intäkt för den ägare, under vars ägotid den faller, oavsett å vems ägotid den belöper. Om exempelvis en jordbruksfastighet säljes med tillträde den 14 mars under beskattningsåret, anses sålunda icke värdet av den växande grödan såsom intäkt för säljaren, oaktat detta värde kommer honom till godo genom att köpeskillingen innefattar gottgörelse härför, utan köparen, som bärgar skörden, blir beskattad för skördens värde utan avräknande av den del, som säljaren producerat. Den andra metoden tillämpas bl. a. vid överlåtelse av obligationer, i det att den förre ägaren blir beskattad för den ränta, som belöper å tiden till överlåtelsen, och den nye ägaren för den ränta, som belöper å tiden därefter. Vid överlåtelse av rörelse är förhållandet detsamma. Majoriteten har ock till stöd för sin mening anfört, att en bestämd gräns måste upprätthållas mellan kapitalförvärv och inkomstförvärv. Regeln vore att endast de senare borde göras till föremål för inkomstbeskattning. Om exempelvis vid arv inkomstbeskattning av skogsbruk skulle införas och anordnas såsom en slutavräkning med arvlåtaren, skulle en sådan beskattning enligt majoritetens mening knappast komma att uppfattas annorlunda än som en beskattning av ett dödsbodelägarnas kapitalförvärv. En dylik slutavräkning utgör emellertid, såvitt vi kunna finna, den ur principiell synpunkt riktiga lösningen av frågan i ett sådant system som det majoriteten förordar. Eftersom den icke skulle omfatta annat än arvlåtarens inkomst, kan det icke påstås, att den skulle innebära inkomstbeskattning av ett kapitalförvärv. Även om saken skulle missuppfattas på det sätt majoriteten antytt, kan detta ej inverka härvidlag. Att det bleve arvingarna, som finge erlägga inkomstskatten för tillväxten under arvlåtarens ägotid, i det att skatten minskade deras arv, har icke sammanhang med beskattningsreglerna utan med arvinges civilrättsliga skyldighet att svara för arvlåtarens skulder, alltså även för oguldna skatter. Av det sagda torde framgå, att en sådan slutavräkning vid arv icke skulle strida mot den i vårt skattesystem vedertagna grundsatsen att arvsskatt och inkomstskatt utesluta varandra. Någon dubbelbeskattning uppkommer nämligen icke. Skulle systemet ändras, vore det såsom ovan nämnts principiellt riktigt att införa slutavräkning med arvlåtaren (testator, givaren). En sådan slutavräkning skulle emellertid enligt majoritetens mening framstå såsom mycket betungande, enär den skulle drabba vederbörande vid ett tillfälle, då det ekonomiska läget samt möjligheterna att utgöra skatten vore starkt försämrade. Majoriteten antyder

Ill också en annan möjlighet att förhindra skattefrihet, vilken föreslagits i yttranden till beredningen, nämligen att låta dödsboet respektive dess delägare inträda i arvlåtarens beskattningsläge genom att övertaga det för denne gällande ingångsvärdet och ingående virkesförrådet. Skulle denna utväg väljas, vore i fråga om fastighets övergång genom arv och andra benefika fång i huvudsak samma ordning genomförd, som gäller enligt det av oss förordade B-förslaget (se n e d a n ) . En dylik ordning är emellertid i ett system med avdrag och slutavräkningar förbunden med den betydande olägenheten att det kan vara svårt eller rent av omöjligt för en arvinge, som icke närmare känner till vilka avverkningar arvlåtaren företagit, att utreda dennes ingående virkesförråd, en olägenhet som icke förekommer i B-förslaget. Av k o m m u n a l s k a t t e b e r e d n i n g e n s l e d a m ö t e r a n s å g sig en i n t e k u n n a a n s l u t a sig till v a r e sig A- eller B-förslaget. B e t r ä f f a n d e i n k o m s t b e s k a t t n i n g i de fall, d å g e n o m arv, t e s t a m e n t e , g å v a eller b o d e l n i n g fastighet m e d v ä x a n d e s k o g ö v e r g å r till n y ä g a r e , a n f ö r d e d e n n e (SOU 1 9 4 2 : 3 5 s. 1 8 4 ) . För närvarande finnes vid dylika fång en lucka i beskattningen av skogsbrukets inkomster, i det att fångesmannens inkomst fritages från beskattning och denna inkomst i p r i n c i p icke heller tages till beskattning hos mottagaren.i Detta medför i många fall skogsinkomstens fritagande från skatteplikt men kan även leda till att avdragsrätt går förlorad för de skattskyldiga, nämligen då fångesmannens gällande ingångsvärde eller ingående virkesförråd varit högre än taxeringsvärdet respektive virkesförrådet vid fånget. Denna ordning skall enligt majoritetens förslag bibehållas. Enligt mitt förmenande bör vid ifrågavarande fång den avkastning av skogsbruket under fångesmannens ägotid, som denne icke tillgodogjort sig, bliva föremål för inkomstbeskattning. Å andra sidan bör mottagaren icke i något fall försättas i ett ur beskattningssynpunkt sämre läge än hans fångesman. En ändring av lagstiftningen i sådan riktning skulle åstadkomma likställighet i berörda avseende mellan skogsbruket och andra förvärvskällor. Det synes vara föga att invända mot att vid gåva av fastighet med växande skog eller av skogsavverkningsrätt givaren påföres den inkomstskatt, som belöper på skogsbruket under hans ägotid, och gåvan eventuellt minskas med denna skatt. Några bärande skäl synas ej heller kunna förebringas för att vid dödsfall den avlidnes obeskattade inkomst av skogsbruk skall fritagas från beskattning, då detta icke är förhållandet beträffande den avlidnes övriga obeskattade inkomster. Om dödsboets och delägarnas ekonomi är svag och omständigheterna ömmande, kan och bör skattebefrielse beträffande dödsboets samtliga obeskattade inkomster beviljas för vederbörande taxeringsår. Är åter dödsboet ekonomiskt välbeställt eller arvingarna välsituerade, finnes ingen anledning att efterskänka skatt för obeskattad inkomst av skogsbruk. I s i s t n ä m n d e l e d a m o t s y t t r a n d e f ö r o r d a d e s bl. a. a t t s å s o m i n t ä k t av s k o g s b r u k s k u l l e u p p t a s v ä r d e t a v v ä x a n d e skog, s o m övergick till n y ä g a r e g e n o m arv, t e s t a m e n t e , g å v a eller b o d e l n i n g , d ä r v i d t a x e r i n g s v ä r d e t å s k o gen eller det för f ö r e g å e n d e ä g a r e n g ä l l a n d e i n g å n g s v ä r d e t , o m d e t t a v o r e h ö g r e ä n t a x e r i n g s v ä r d e t , i f ö r s t a h a n d s k u l l e v a r a a v g ö r a n d e . Vad s o m eventuellt kvarstode outnyttjat av överlåtarens ingångsvärde skulle därvid 1 I not till yttrandet uttalas att reservanten i detta sammanhang bortser från att i praxis förekommit fall, då i samband med gåva av skogsavverkningsrätt givaren beskattats för inkomst av skogsbruk.

112 givetvis få avdragas. Det värde som legat till grund vid beräkning av fångesmannens skattepliktiga intäkt borde utgöra ingångsvärde för den å vilken skogen övergick. Om det ansåges angeläget att undvika beskattning i samband med dödsfall kunde beskattningen vid arv och testamente ordnas så att avräkning inte ägde r u m vid benefika fång. Den nye ägaren kunde i stället överta fångesmannens ingångsvärde. Kommunalskatteberedningens betänkande föranledde inte lagstiftning. 1943 års lagstiftning rörande skattskyldighet för aktieutdelning

I samband med antagandet av förordningen om kupongskatt omarbetades år 1943 bestämmelserna rörande skattskyldighet till inkomstskatt för aktieutdelning. Därvid infördes en särskild bestämmelse rörande beskattning av sådan utdelning efter benefik överlåtelse. Såsom huvudregel för skattskyldighet vid aktieutdelning gäller sedan år 1943 enligt 38 § KL att den som uppbär utdelningen är skattskyldig för densamma oavsett hur lång tid han innehaft aktien. I det fall aktiekupongen skilts från aktien och gjorts till föremål för särskild överlåtelse gäller emellertid att skattskyldigheten för den, som lyfter den mot kupongen svarande utdelningen, endast omfattar vad som av utdelningen överstiger utgivet vederlag för kupongen. Häremot svarar att till intäkt av kapital räknas även intäkt genom överlåtelse av rätt till utdelning å aktie där ej aktien samtidigt överlåtes. överlåtelse av aktie jämte kupong följer däremot reglerna i 35 § KL. Bestämmelse rörande skattskyldighet vid benefikt förvärv av aktiekupong meddelas i fjärde stycket av punkt 3 av an v. till 38 §. Däri stadgas att om den, som genom arv, testamente, gåva eller likartat fång förvärvat rätt till utdelning å svensk aktie utan att också förvärva aktien, innehade denna rätt när utdelningen blev tillgänglig för lyftning, så skall såsom intäkt för honom upptagas utdelningen i sin helhet. Bestämmelsen har inte varit föremål för någon mer ingående kommentar i förarbetena till lagstiftningen. Kupongskatteförordningen syftar främst till att göra beskattning av aktieutdelning till utomlands bosatta personer effektiv. Emellertid har förordningen alltsedan sin tillkomst innehållit även en bestämmelse av intresse i förevarande sammanhang. Kupongskatt skall nämligen utgå då utdelning lyftes av någon som förvärvat rätten till utdelningen genom annat fång än arv eller testamente utan att också ha förvärvat aktien. Detta stadgande i förening med nyss berörda föreskrift i anv. till 38 § KL om skattskyldighet för utdelning, då kupong förvärvats genom benefikt fång utan samband med aktie, medför att såväl inkomstskatt som kupongskatt synes böra utgå, då utdelning lyftes mot fristående kupong, som erhållits genom t. ex. gåva. Denna dubbla inkomstbeskattning torde vara avsedd. Bestämmelsen i kupongskatteförordningen infördes nämligen för att förhindra missbruk genom benefika överlåtelser av utdelningsrätt utan samband med aktie. I ett under förarbetena framlagt förslag hade förordats att kupongskatt skulle

113 uttas oavsett genom vilket slag av benefikt fång utdelningsrätten förvärvats. Vid remissbehandlingen av detta förslag anmärktes emellertid att i sådant fall kupongskatt kunde komma att utgå vid sidan av vanlig inkomstskatt även då rätten till utdelning tillförsäkrats genom donation el. dyl. I proposition nr 12/1943, vari förslag till de nya bestämmelserna förelades 1943 års riksdag, uttalade föredragande departementschefen att anmärkningen borde föranleda ändring såtillvida att skattskyldighet till kupongskatt skulle föreligga blott då utdelningsrätten förvärvats genom annat fång än arv eller testamente. Det behövde nämligen knappast befaras att vid förvärv av rätt till utdelning genom arv eller testamente missbruk av den art som föranlett förslaget om skattskyldighet till kupongskatt vid sidan av skattskyldighet till ordinarie inkomstskatt skulle förekomma (prop. 12/1943 s. 36). 1943 års jordbrukstaxeringssakkunnigas förslag rörande inkomstbeskattning i samband med benefika fång

Inkomstbeskattningsfrågor i samband med benefika fång behandlades sedermera av 1943 års jordbrukstaxeringssakkunniga i betänkande med förslag till ändrade bestämmelser i fråga om taxering av inkomst av jordbruksfastighet (SOU 1946:29). Dessa föreslog en allmän övergång beträffande inkomstberäkning i jordbruk till bokföringsmässiga grunder, vilket skulle medföra att de för rörelse gällande beskattningsreglerna i stor utsträckning blev tillämpliga. De sakkunniga uttalade att överlåtelse genom benefikt fång av varulager, varufordringar och inventarier i jordbruk torde förekomma i betydligt större omfattning än överlåtelse av motsvarande tillgångar i rörelse. Vid övergång till inkomstberäkning efter bokföringsmässiga grunder för inkomst av jordbruksfastighet var det därför nödvändigt att närmare reglera skattskyldigheten vid dylik överlåtelse. De sakkunniga hade funnit att särskilda bestämmelser måste införas för att förhindra att dolda reserver i varulager m. m. undgick beskattning vid benefika överlåtelser. Vad beträffar varulager och varufordringar föreslog de sakkunniga en slutavräkning på samma sätt som då sådan tillgång uttogs ur driften eller försåldes tillsammans med denna. Som skäl härför anfördes att då utgifterna för att anskaffa eller frambringa dessa tillgångar fått avdras såsom omkostnad vid taxeringen, driften borde gottgöras härför, då tillgångarna uttoges. Vidare yttrade de sakkunniga bl. a. (SOU 1946:29 s. 188). Mot den ståndpunkt de sakkunniga intagit, kan anföras, att dödsfall icke bör få i beskattningsavseende inverka på samma sätt, som då jordbrukaren genom avyttring definitivt skiljer sig från jordbruksrörelsen. Ofta fortsätter nämligen hustru eller barn jordbruksdriften i oförändrat skick och det kan därför synas mindre tilltalande att i anledning av dödsfall kräva en tvångsvis avräkning. Det torde ofta verka obilligt att åsätta dödsboet en taxering, som med hänsyn till förekomsten av dolda reserver i varulager och inventarier kan, särskilt genom skatteprogressionen, bliva hög. Emellertid hava de sakkunniga tagit hänsyn till de anförda omständigheterna vid utformningen av bestämmelserna angående de vär-

114 den, efter vilka slutavräkningen får ske, varigenom de här berörda verkningarna av en tvångsvis slutavräkning väsentligen undanröjts. De sakkunniga hava nämligen föreslagit, att vid slutavräkning följande regel för värdesättning av varulager och varufordringar i jordbruk skall tillämpas. Värdesättningen skall, i likhet med vad som gäller för uttag av varor för privat bruk, ske efter allmänna saluvärdet vid tiden för övergången. Om emellertid tillgång överlåtes till skattskyldig, som fortsätter jordbruksdriften, eller som låter tillgångarna ingå i annan av honom bedriven näring, skall, såvida icke särskilda omständigheter till annat föranleda, den av överlåtaren gjorda värdesättningen godkännas. I följd härav skall mottagaren tillämpa samma värdesättning som överlåtaren vid beräknande av tillgångarnas anskaffningsvärde. Beträffande inventarier i jordbruk ansåg de sakkunniga den ovan citerade bestämmelsen i anv. till 29 § punkt 3 b KL rörande ingångsvärde vid benefik överlåtelse av inventarier i rörelse böra tillämpas. En avräkning på grundval av allmänna saluvärdet kunde alltså ske även i sådant fall, nämligen om inventarierna överläts vederlagsfritt till annan än jordbrukare eller rörelseidkare. Allmänna saluvärdet borde enligt de sakkunnigas mening anknytas till uttaget eller arvskiftet. Det förutsattes att de regler som föreslagits för varulager och varufordringar i jordbruk skulle komma att införas jämväl för sådana tillgångar i rörelse. Jordbrukstaxeringssakkunnigas förslag på denna punkt blev emellertid inte genomfört. I den proposition, nr 191/1951, vari förslag framlades om rätt för jordbrukare att bli taxerade enligt bokföringsmässiga grunder, uttalade föredragande departementschefen (s. 135) att frågan om beskattning av dold reserv var av stor principiell vikt därigenom att den berörde det mer omfattande spörsmålet om inkomstbeskattningen av avkastning som överlåtes genom benefikt fång. Till detta större frågekomplex var departementschefen inte beredd att utan närmare utredning ta ställning. Den mer begränsade fråga, som de sakkunniga tagit upp, borde med hänsyn härtill lösas först i ett större sammanhang. 1951 års ändringar av reglerna för beskattning av realisationsvinst

Vid 1951 års riksdag beslöts vissa ändringar av beskattningsreglerna av intresse i förevarande sammanhang. Det gällde dels realisationsvinstbeskattningen och dels beskattning av ersättning av goodwills natur. I förstnämnda hänseende gällde och gäller alltjämt såsom huvudregel att skattskyldighet föreligger för vinst å inte yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom, som förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och varit i den skattskyldiges ägo mindre än tio år beträffande fastighet och fem år beträffande annan egendom. 1 Genom dessa bestämmelser har i första hand avsetts att träffa spekulationsaffärer. Att göra skattskyldig1 Härvid bortses från specialbestämmelsen rörande strömfallsfastighet och rättighet till vattenkraft.

115 heten beroende av den skattskyldiges syfte med ett förvärv har bedömts såsom olämpligt av praktiska skäl, varför man i stället valt att föreskriva ovillkorlig skattskyldighet i sådana fall då ett större mått av spekulationsavsikt kunde presumeras än i andra fall. Då benefika förvärv och överlåtelser regelmässigt ansetts utesluta spekulationsavsikt utformades bestämmelserna till en början endast med tanke på vederlagssituationer, dock med ett undantag. Om make vid bodelning erhöll egendom som av honom tidigare förvärvats genom köp, byte eller liknande fång skulle frågan huruvida och i vad mån skattepliktig realisationsvinst förelåg bedömas med hänsyn till sistnämnda fång. Detta undantag har nu genom 1951 års lagstiftning utökats. Det hade nämligen observerats att skattskyldiga, som innehaft fastighet så kort tid att en försäljning med vinst skulle utlösa realisationsvinstbeskattning, överlämnat fastigheten i gåva till närstående, oftast egna barn. Dessa hade kort därefter försålt fastigheten, därvid vinsten inte var skattepliktig, eftersom den avyttrade egendomen erhållits genom gåva. Undantagsstadgandet utvidgades på grund härav så att gåva av make eller skyldeman inte kan åberopas för frihet från realisationsvinstbeskattning i sådana fall då givaren förvärvat egendomen genom oneröst fång. Frågan om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst föreligger skall därvid bedömas med hänsyn till givarens fång. Samtidigt skärptes även reglerna rörande egendom som förvärvats genom bodelning. Numera gäller sålunda att tidigare fång är avgörande för realisationsvinstbeskattningen vid avyttring av egendom, som make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit och som förstnämnde make före eller under äktenskapet förvärvat genom oneröst fång. Detsamma är fallet beträffande egendom, som make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit och som någondera maken tidigare förvärvat oneröst. Motsvarande ändringar vidtogs även i fråga om värdeminskningsavdrag å skog men begränsades till att avse blott bestämmandet av ingångsvärdet. För fastställande av ingående virkesförråd gäller således inga liknande specialregler. Nu återgivna ändringar av år 1951 i beskattningsreglerna avsåg uteslutande att täppa till luckor i lagstiftningen, vilka bedömdes ha utnyttjats illojalt av vissa skattskyldiga. 1951 års lagstiftning rörande beskattning av goodwill

Vad angår 1951 års ändringar i goodwillbeskattningen innebar dessa att ersättning för goodwill, som tidigare ansetts skattepliktig endast enligt reglerna i 35 § KL, förklarades alltid vara intäkt av rörelse. Häremot skulle svara att rörelseidkare erhöll rätt till avdrag för avskrivning å goodwills anskaffningskostnad. I fråga om detta begrepp anförde 1944 års allmänna skattekommitté, på vars förslag de ändrade bestämmelserna tillkom (SOU 1949: 9 s. 105).

116 Beträffande vad som skall anses utgöra goodwilltillgångs anskaffningsvärde synes tvekan kunna uppstå endast när tillgången förvärvats annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Genom ett av hovrätt meddelat utslags varemot talan ej fått föras, har arvsskatt förklarats icke skola beräknas å goodwillvärde. I det föreliggande fallet hade detta värde icke upptagits i räkenskaperna för den av arvlåtaren bedrivna rörelsen och ej heller i bouppteckningen. I vad mån rättsfallet kan anses prejudicerande för sådana fall, då goodwillvärde redovisats i räkenskaperna eller bouppteckningen, undandrager sig kommitténs bedömande. Om emellertid goodwillvärde skulle bliva föremål för arvsbeskattning, synes det kommittén rimligt att det värde, vara arvsskatt beräknats, anses utgöra arvtagarens anskaffningsvärde, som enligt vad nedan sägs får avskrivas respektive avdragas vid beräkning av vinst vid försäljning. Denna princip skulle emellertid, därest den utan begränsning skulle införas i skattelagstiftningen, kunna befaras föranleda, att en arvtagare för att komma i bättre ställning vid blivande inkomsttaxeringar uppgiver goodwillvärde till arvsbeskattning med ett högt belopp. Med hänsyn härtill bör enligt kommitténs mening det värde, som blivit föremål för arvsbeskattning, godkännas såsom anskaffningsvärde allenast i den mån det icke överstiger vad som för arvlåtaren därav återstår oavskrivet i beskattningshänseende. Ett särskilt stadgande härom synes emellertid icke erfordras. De sakkunniga föreslog med hänsyn till det anförda att då rättighet av goodwills natur förvärvats annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, såsom anskaffningsvärde för rättigheten skulle anses det belopp, som kvarstode i beskattningshänseende oavskxivet för överlåtaren. Vid remissbehandlingen av de sakkunnigas förslag anmärkte en av remissinstanserna att särskilda bestämmelser erfordrades då goodwill förvärvats genom arv. Med de föreslagna bestämmelserna blev arvtagare till person, som själv arbetat upp en rörelse, skattskyldig vid överlåtelse av rörelsen för eventuell goodwillersättning, trots att rättigheten erhållits i arv. I propositionen till riksdagen (nr 170/1951) bibehölls emellertid förslaget oförändrat i denna del. Föredragande departementschefen yttrade (s. 63 i prop.) i anledning av nyssnämnda anmärkning vid remissbehandlingen att särskilda bestämmelser i det ifrågasatta avseendet inte erfordrades. De principer, som i praxis tillämpades vid beskattning av värdeminskningsavdrag som återvunnits vid avyttring av i arv erhållna maskiner, ansåg departementschefen borde gälla även i detta fall. Riksdagen antog vad sålunda förordats utan ändring på förevarande punkt. Bestämmelserna rörande goodwills anskaffningsvärde återfinnes i sista stycket av punkt 1 av anv. till 28 § KL. Beskattning av medel å skogskonto samt s. k. eldsvåde- och fartygsfonder i samband med benefika överlåtelser

Här bör även uppmärksammas några bestämmelser om skattskyldighet vid benefika överlåtelser i vissa specialförfattningar på beskattningsområdet. Till en början må nämnas KF om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto. Enligt 1 § nämnda förordning äger fysisk per1

NJA 1947 not. B 719

117 son, oskift dödsbo eller familjestiftelse, som haft intäkt av skogsbruk, rätt att insätta viss del av intäkten på särskilt skogskonto. För sålunda insatta medel erhåller den skattskyldige uppskov vid inkomstbeskattningen. Medel, som uttages från skogskonto, skall redovisas som inkomst i självdeklarationen för det beskattningsår varunder uttaget skett. Förordningen innehåller vidare bestämmelser om att skogskontomedel tvångsvis skall återföras till beskattning. Sålunda stadgas i 9 § att då skattskyldig överlåter fastighet, som utgör den väsentliga delen av förvärvskälla, för vilken insättning å skogskonto verkställts, så skall innestående medel upptas såsom bruttointäkt av skogsbruk för det beskattningsår under vilket överlåtelsen ägt rum. Beträffande beskattning efter fastighetsägarens dödsfall gäller enligt samma paragraf att beskattning av innestående skogskontomedel skall ske i samband med skifte eller bodelning. Vad angår bodelning gäller för övrigt — oavsett av vilken anledning densamma sker — att skogskontomedel skall återföras till beskattning då make tillägges fastighet som förut tillhört andre maken. Fastighetsägarens dödsfall i och för sig torde däremot inte föranleda beskattning av skogskontomedlen. Vid lagstiftningens tillkomst ansågs nämligen att beskattning i sådant fall inte borde krävas, eftersom det oskiftade dödsboet kunde behålla skogsbruket och fortsätta driften i den avlidnes ställe, varvid syftet med den av den avlidne gjorda insättningen alltjämt kvarstode (prop. 14/1954 s. 16 och 27). Frågan om beskattning av skogskontomedel i samband med dödsfall uppmärksammades i vissa motioner vid 1962 års riksdag. Motionerna syftade till att åstadkomma uppmjukning av bestämmelsen att medlen alltid skall återföras till beskattning vid skifte av dödsbo eller vid försäljning av fastigheten i fråga. Därvid framfördes i motionerna I: 21 och II: 44 tanken att skattemyndigheterna på ansökan av den skattskyldige skulle kunna medge att skogskonto utan beskattningspåföljd fick överföras på ny fastighetsägare. I andra motioner, I: 6 och II: 10, vilka utgick från att skogskontomedel i dödsbo med endast en delägare skall upptagas till beskattning på en gång i samband med dödsfallet, föreslogs en avvecklingstid för sådant skogskonto av tre år. I betänkande nr 15, som godkändes av riksdagen, fann bevillningsutskottet någon ändrad lagstiftning inte vara påkallad då fastighet övergick till ny ägare genom försäljning. Vad gällde den skattemässiga behandlingen av skogskonto i samband med arvskifte ansåg utskottet saken ligga delvis annorlunda till. I detta fall kunde även enligt utskottets mening vissa skäl anföras att tillåta en överföring på dödsbodelägare utan beskattningspåföljd. Främst kunde därvid åberopas att inkomstskatt i allmänhet inte uttas då förvärvskälla genom arvskifte byter ägare och att denna skattefrihet även omfattar sådana i förvärvskällan ingående tillgångar som i

118 likhet med skogskontomedel är belastade med s. k. latent skatteskuld. Utskottet hänvisade emellertid till att frågan om dödsbos inkomstbeskattning och om beskattningen i samband med arv av tillgångar, som ingår i förvärvsverksamhet, är föremål för utredning inom skatteflyktskommittén. Det kunde enligt utskottets mening förutsättas att kommittén vid denna prövning även uppmärksammade förevarande spörsmål. I två författningar med liknande ändamål som skogskontoförordningen, nämligen förordningen om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar, de s. k. eldsvådefonderna, och förordningen om särskild investeringsfond för avyttrat fartyg, har inte lika utförliga bestämmelser meddelats om återföring till beskattning. I författningstexten regleras uttryckligen blott det fall att skattskyldigt dödsbo skiftas. 1 6 resp. 7 § föreskrives att till vederbörlig fond avsatta medel därvid skall återföras till beskattning för det beskattningsår, varunder skiftet ägt rum. Av förarbetena till förordningen om fartygsfonder framgår att man även här ansett att om fysisk person, som gjort fondavsättning, avled, fondavsättningen och de förpliktelser, som följde med densamma, automatiskt skulle övergå på dödsboet (prop. 9/1954 s. 35). Skattskyldighet vid förordnande av förmånstagare till pensionsförsäkringar

Vid 1959 års riksdag var den skatterättsliga behandlingen av en speciell form av gåva föremål för uppmärksamhet och lagstiftning. Det gällde beskattning av belopp som utgår till förmånstagare till pensionsförsäkring. I allmänhet åligger skattskyldigheten i sådant fall förmånstagaren. Tidigare rådde emellertid viss oklarhet huruvida denna regel gällde även då belopp enligt förmånstagareförordnande utbetalades under försäkringstagarens livstid. Bl. a. gjordes gällande att bestämmelserna om beskattning av periodiskt understöd därvid borde vara tillämpliga. Genom utslag av regeringsrätten (1958 ref. 56) torde emellertid en annan uppfattning ha segrat. Målet gällde skattskyldighet för livräntor, som enligt återkalleligt förmånstagareförordnande utbetalades till två vetenskapliga institutioner under det att försäkringstagaren ännu var i livet. Regeringsrätten fann att försäkringstagaren inte kunde åläggas skattskyldighet för beloppen. Förmånstagarnas skattskyldighet var inte föremål för prövning men det torde vara klart att denna fråga finge bedömas enligt allmänna regler. Detta skulle ha inneburit att om t. ex. en person i försäkringstagarens hushåll insattes som förmånstagare skattskyldighet principiellt skulle uppkomma för honom. Bl. a. med hänsyn till att avdrag för periodiskt understöd till juridisk person eller till den som tillhör givarens hushåll inte medges, ansågs praxis' ställningstagande inte godtagbart, varför en utredning tillsattes för att undersöka hur beskattningen av belopp på grund av förmånstagareförordnande till pensionsförsäkring borde ordnas.

119 Utredningsmännen förordade i promemoria en bestämmelse av innebörd att försäkringstagare skulle vara skattskyldig för belopp, som utgår på grund av pensionsförsäkring, oavsett om han var fysisk eller juridisk person. Det skulle sedan ankomma på försäkringstagaren att i anledning av utbetalningen söka erhålla det avdrag för omkostnad eller periodiskt understöd, vartill han enligt därom gällande regler kunde vara berättigad. Vid försäkringstagarens död skulle dock skattskyldigheten övergå på förmån stagaren. Den slutliga lagstiftningen i ämnet kom dock att få en något annorlunda utformning. Under remissbehandlingen av promemorian anmärktes nämligen att enligt förslaget alla förmånstagareförordnanden skulle komma att beröras av de nya reglerna. I proposition nr 122/1959 uttalade departementschefen (s. 15) att det inte syntes erforderligt att för att motverka missbruk i ett jämförelsevis begränsat antal fall generellt överflytta skattskyldigheten från förmånstagaren till försäkringstagaren. För att nå det avsedda syftet behövde endast föreskrivas att beskattningen av belopp som utgår på grund av förmånstagareförordnande skulle ske hos försäkringstagaren i fall då denne inte skulle ha varit berättigad till avdrag för beloppet om han i stället direkt utbetalat det till förmånstagaren. Bestämmelse av angiven innebörd antogs av 1959 års riksdag och återfinnes i 53 § 4 mom. KL. 1962 års lagstiftning rörande värdeniinskningsavdrag å täckdikningsanläggningar och skogsvägar

På grundval av ett av skattelagssakkunniga avgivet betänkande antogs vid 1962 års riksdag bestämmelser i KL om rätt till avdrag för värdeminskning å täckdikningsanläggningar och skogsvägar vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Bestämmelserna tillämpas i regel första gången vid 1963 års taxering. Vad angår täckdikningsanläggningar innebär de nya bestämmelserna att den skattskyldiges hela kostnad för nyanläggning och omläggning skall få avskrivas med tio procent per år under tio på varandra följande år, oavsett om anläggningens varaktighetstid är längre eller kortare än tio år. I fråga om skogsvägar föreligger motsvarande rätt, dock att blott en tredjedel av kostnaderna för anläggning och förbättring av sådan väg skall kunna avskrivas. Någon rätt att förskjuta outnyttjade värdeminskningsavdrag till senare beskattningsår föreligger inte utom enligt KF om förlustutjämning. Om en täckdikningsanläggning utrangeras, innan den är helt avskriven, får värdeminskningsavdrag åtnjutas även efter utrangeringen i enlighet med den ursprungliga planen. Inkomstbegreppet beträffande fastighet påverkas inte av lagstiftningen. I detta sammanhang är av intresse främst de regler som meddelats för det fall att fastighet övergått till ny ägare innan anläggningskostnad slut-

120 avskrivits. Härutinnan föreskrives att då fastighet övergått till ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, så får den tidigare ägaren det år fastigheten avyttras på en gång åtnjuta avdrag för vad som återstår oavskrivet i beskattningshänseende av täckdikningskostnaden. I övriga fall då fastighet övergått till ny ägare, exempelvis genom arv eller gåva, får den nye ägaren överta den tidigare ägarens avskrivningsplan och således tillgodoföra sig de värdeminskningsavdrag, som skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfarande ägt fastigheten. I fråga om benefik övergång har således meddelats bestämmelser liknande dem som gäller då inventarier erhållits benefikt i samband med förvärv av den rörelse, vari de nyttjas. Särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband med upphörande av rörelse

Vid 1962 års riksdag beslutades avsevärda ändringar i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst på grundval av ett betänkande i ämnet av särskilt tillkallade sakkunniga, Skatteutredningen angående ackumulerad inkomst (SOU 1961:56). Beslutet innebar i huvudsak en utvidgning av förordningens tillämpningsområde inom ramen för den dittillsvarande lagstiftningens grunder, såvitt avser inkomst av rörelse och jordbruksfastighet. Beträffande inkomst av rörelse hade särskild skatteberäkning tidigare kunnat ske för vinst vid försäljning av inventarier och lager, om avyttringen haft samband med överlåtelse av rörelsen. Härutinnan föreslog utredningen en utvidgning såtillvida att särskild skatteberäkning skulle kunna ske i fråga om vinster av motsvarande slag vid nedläggande och upplåtelse av rörelse. Såsom förutsättning skulle emellertid gälla bl. a. att i stort sett samtliga inventarier och lagertillgångar avyttrats vid beskattningsårets utgång. I princip skulle särskild skatteberäkning få ske endast en gång i anledning av en och samma avveckling av rörelsen. Utredningen uppmärksammade vidare särskilt frågan när avveckling av byggnadsrörelse skulle anses vara för handen. Därvid anfördes att verksamheten i en dylik rörelse kunde nedgå eller under en kortare tid helt upphöra utan att rörelsen därför var att anse som avvecklad. I detta fall krävdes en särskild bevisning för att styrka avvecklingssyftet. Utredningen tog även upp det speciellt för byggmästare aktuella spörsmålet om särskild skatteberäkning skulle medges i sådana fall då den skattskyldige i samband med en överlåtelse eller nedläggning inte avyttrat samtliga inventarie- eller lagertillgångar utan behållit en del av dessa tillgångar. Enligt utredningens mening var ett sådant förfarande något som närmast gav intrycket att den skattskyldige ämnade fortsätta rörelsen. Presumtionen härför var särskilt stark när det gällde skattskyldiga som bedrev byggnads- eller tomtstyckningsrörelse eller annan yrkesmässig handel med fastigheter.

121 Principiellt hävdade utredningen att en försäljning under rörelsens gång av rörelsetillgångar, om vilka här är fråga, inte borde ge rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Genom att omsättningstillgångarna i nu avsedda rörelser — liksom i värdepappershandel — i det längsta behöll denna sin karaktär, blev emellertid, erinrade utredningen, frågan om verksamhetens skattemässiga avveckling ett speciellt problem. Den omständigheten att ifrågavarande rörelseidkare vid en försäljning behållit vissa tillgångar i rörelsen behövde inte utesluta att försäljningen haft samband med en avveckling av rörelsen. En sådan kunde t. o. m. föreligga även om ingen försäljning alls ägt rum. För att bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst över huvud taget skulle bli tillämpliga även på byggmästare m. fl., då rörelse överlåtes eller nedlägges men den skattskyldige likväl behåller samtliga eller vissa inventarie- eller lagertillgångar, måste enligt utredningens mening förutsättas, att den skattskyldige vid den vanliga inkomstbeskattningen beskattades för de intäkter, som han kunde sägas tillgodogöra sig genom att behålla tillgångarna i fråga. Efter att ha redogjort för RÅ 1958 ref. 61 (jfr nedan) konstaterade utredningen att enligt praxis en rörelse i beskattningshänseende kan anses ha upphört, trots att rörelseidkaren behåller vissa tillgångar i rörelsen. En förutsättning härför torde dock vara, att den skattskyldige själv meddelar att rörelsen slutgiltigt upphört och att h a n uppger reserverna i de behållna tillgångarna till beskattning. Detta kan exempelvis ske genom en uppskrivning av de ifrågavarande tillgångarnas bokförda värde till deras efter omständigheterna beräknade normala marknadsvärde. Att denna möjlighet finns ansåg utredningen medföra ett starkt behov av skatteberäkning för ackumulerad inkomst även i dylika fall. I fortsättningen uttalade utredningen bl. a. följande (s. 53). Behåller en byggmästare eller annan rörelseidkare av den kategori, det här är fråga om, vissa inventarier eller lagertillgångar i samband med överlåtelse eller nedläggande av sin rörelse och uppger han i samband därmed till beskattning de dolda reserverna i de kvarvarande tillgångarna, bör den skattskyldige enligt utredningens mening, om det tillika av omständigheterna framgår att han inte tänker fortsätta rörelsen, kunna få tillgång till den skatteutjämning genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som enligt nu gällande bestämmelser tillkommer skattskyldig som överlåter hela sin rörelse. Det bör särskilt understrykas, att rätten till skatteberäkning i det här avsedda fallet är helt beroende av att omständigheterna klart utvisar, att fråga är om en definitiv avveckling av rörelsen, och av att de dolda reserverna i samtliga kvarvarande tillgångar framtages till beskattning. Avvecklingen skall med andra ord vara definitiv även i skattehänseende. Detta innebär att skatteberäkning för ackumulerad inkomst får medgivas endast och allenast det år, då den fullständiga avskattningen sker vid inkomsttaxeringen. Om man på detta sätt ökar möjligheterna till skatteutjämning, kan det på goda grunder antagas, att många byggmästare eller liknande, som slutar sin rörelse, skall finna det med sina intressen förenligt att åstadkomma också en skattemässig slutavveckling av rörelsen. Även för det allmänna bör en sådan »av-

122 skattning» vara önskvärd. Än större kan behovet av skatteberäkning för ackumulerad inkomst bli, om en »avskattning» av de kvarvarande tillgångarna gores obligatorisk, när sådan skattskyldig upphör med sin rörelse eller lägger om verksamheten till annan icke rörelsebetonad verksamhet. Frågan om en dylik obligatorisk beskattning lärer enligt vad utredningen har sig bekant bli föremål för övervägande av den pågående skatteflyktsutredningen. I proposition nr 114 till 1962 års riksdag förordade departementschefen att möjligheterna till särskild skatteberäkning utsträcktes att omfatta vinster på grund av försäljning av inventarier och varor vid nedläggande och upplåtelse av rörelse. Däremot godtogs inte förslaget till s. k. avskattning. I propositionen erinras om att förslaget mött kritik från flera remissinstansers sida. Främst hade den förordade avskattningsrätten ansetts skapa stora problem vid inkomsttaxeringen på grund av svårigheterna att värdera tillgångarna. Departementschefen framhöll (s. 71) att det torde få antagas att skatteflyktskommittén i sitt arbete skulle komma att beröra även värderingsfrågorna. Med hänsyn härtill syntes ställningstagandet till de av utredningen föreslagna bestämmelserna för byggnads- och tomtstyckningsföretag samt företag, som driver penningrörelse, kunna anstå till dess skatteflyktskommittén framlagt sitt förslag. Även för dylika företag gäller således att särskild skatteberäkning vid avveckling av rörelsen kan ifrågakomma endast om samtliga tillgångar avyttras.

Rättspraxis beträffande inkomstbeskattningen transaktioner

vid vissa benefika

Inledning1 Av redogörelsen i föregående avsnitt framgår att gällande skattelagstiftning inte innehåller någon allmängiltig reglering av hur inkomstbeskattningen för överlåtare och förvärvare skall ske efter benefika överlåtelser. Beträffande förvärvarens beskattning har dock i 19 § KL lämnats den för alla förvärvskällor tillämpliga regeln att inkomstskatt inte skall uttas av denne i samband med att han erhåller en tillgång genom benefikt fång. Härmed torde endast avses att utsäga att själva detta fång inte kan ge anledning till inkomstskatt. Däremot kan en senare vidtagen åtgärd från förvärvarens sida med avseende på den benefikt erhållna tillgången aktualisera inkomstbeskattning hos denne. Vad angår övriga hithörande bestämmelser reglerar de endast beskattningsfrågorna inom begränsade avsnitt av skattelagstiftningen, möjligen med undantag av föreskrifterna i 21, 24 och 28 §§ KL om överlåtares skattskyldighet för uttag, som på vissa håll inom doktrinen givits en tämligen vidsträckt innebörd. Med hänsyn till den utformning bestämmelserna på området erhållit synes den undersökning av rättspraxis, som nedan skall lämnas, böra ske enligt följande riktlinjer. I några av de ovan nämnda bestämmelserna har benefikt förvärv i samband med dödsfall behandlats annorlunda än förvärv genom gåva. Bl. a. med hänsyn härtill men även på grund av att en större risk för missbruk av gällande bestämmelser från de skattskyldigas sida föreligger vid gåva än vid övriga fång — något som möjligen kan ha påverkat ställningstagandet i praxis — bör undersökningen uppdelas på två avdelningar, en för gåvooch därmed jämförliga fall och en för arvs- och testamentsfall. Avfattningen av ovan berörda bestämmelser om anskaffningskostnad för maskiner och andra dylika inventarier i rörelse (punkt 3 b av anv. till 29 § KL) ger vidare vid handen att beskattningen kan ske på ett sätt dä fråga är om överlåtelse av hel förvärvskälla och på ett annat då separata tillgångar i förvärvskällan överlåtes. Den följande redogörelsen bör jämväl ske under hänsynstagande till detta förhållande. Beträffande rättsfallsredogörelsen bör vidare den allmänna anmärkningen göras att den vad gäller överlåtares beskattning i stort sett endast avser att belysa rättspraxis i sådana fall då — om överlåtelsen i stället skett ge1 En utförlig redogörelse för rättspraxis beträffande överlåtares resp. upplåtares och beneficients beskattningsläge i samband med benefika fång återfinnes i doktorsavhandling av G. Englund: Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv, Stockholm 1960.

124 nom försäljning —- därvid erhållen intäkt varit att hänföra till skattepliktig intäkt i annan ordning än som realisationsvinst. På grund hårav har inte efterforskats rättsfall rörande t. ex. gåva av såsom anläggningstillgång utnyttjad byggnad i rörelse. I fortsättningen användes uttrycket kapitaltillgång för att beteckna tillgångar, beträffande vilka de skattemässiga verkningarna av avyttring stall bedömas enligt 35 § KL. I motsats till kapitaltillgång ställer kommittén i vissa sammanhang för enkelhetens skull uttrycket rörelsetillgång trots att sistnämnda begrepp här nyttjas något oegentligt. Gåvor, uttag, avstående av inkomst ni. m.

En genomgång av rättspraxis såvitt gäller gåvor eller uttag av egendom, som utgör avkastning av jordbruksfastighet eller rörelse, visar att skattskyldighet för givaren i allmänhet ansetts föreligga för den uttagna dier bortgivna egendomens allmänna saluvärde vid tiden för uttaget eller gå^an. Ett tidigt exempel på denna praxis erbjuder RÅ 1926: 192, vari ägare av jordbruksfastighet beskattades för värdet av vissa utstämplade växande räd som han bortgivit till sina barn. Av senare avgöranden kan särskilt anföras RÅ 1955 ref. 41, som gällde två byggmästares gåvor till sina barn av fastigheter, tillhörande varulagret i bjggmästarnas rörelse. Såsom skattepliktig intäkt i rörelsen ansågs böra uppUgas ett belopp, motsvarande skillnaden mellan fastigheternas saluvärde och lokförda värde. Samma ståndpunkt tog RR i utslag 1960: 763. Även här gällde det byggmästares gåva av fastighet till barn. Ett ytterligare fall av uttag rån byggnadsrörelse är RN 1960 nr 1:5. I målet ansåg RN byggmästare slattskyldig för skillnaden mellan saluvärde och bokfört värde för fastigheter, som vid bodelning mellan byggmästaren och hans hustru tillskiftats hustrun. Av andra rättsfall inom förvärvskällan rörelse kan framhållas RÅ 1954: 1)32, i vilket en konstnär förklarades skattskyldig för försälj ningslikvid för tavlor, som försålts på en av konstnären anordnad utställning tillsammans ned andra av honom gjorda konstverk men som konstnären strax innan givit sin hustru enligt äktenskapsförord. I RÅ 1956: 1528 synes RR vid gåva av varulagertillgång mellan rörelseidkare, som var fysiska personer, ha ansett allmänna saluvärdet böra T ara avgörande för beskattningen. Fall finns dock även, i vilka givarens sktttemässiga restvärde betraktats som ingångsvärde för gåvotagaren, se t. ex. RÅ 1957:640. På jordbruksbeskattningens område finns ett flertal rättsfall, varav framgår att RR funnit givare skattskyldig för värdet av det bortgivna. Som exempel må nämnas RÅ 1945 ref. 41 (gåva av hästar till b a r n ) , RÅ .950 ref. 27 (ko bortgavs till dotter, som var gift med hemmansägare), RÅ 1954:474 (häst skänkt till hushållerska) samt RÅ 1947: 512 (gåva av älgkött till j a k t k a m r a t e r ) . Jfr dock följande fall, i vilka gåvan inte beskitta-

125 des, nämligen RÅ 1948 ref. 60 (gåva av kreatur till son i samband med att denne övertagit ett jordbruksarrende) samt RÅ 1957: 730 (spannmålslager bortgivet samtidigt med att gåvotagaren mot vederlag övertagit ett av givaren innehaft arrende). Då gåva avser hel förvärvskälla lär skattskyldighet för givaren inte uppkomma i något avseende. Beträffande rörelse anses allmänt att skattskyldigheten överflyttas på gåvotagaren, som övertager givarens restvärden. Såsom framgår av det föregående gäller det sistnämnda för vissa tillgångsslag (inventarier och goodwill) enligt uttryckligt stadgande. Beträffande jordbruksfastighet har genom RÅ 1936 ref. 11 fastslagits det ovan antydda förhållandet att taxering för skogsintäkt inte kan åsättas givare vid gåva av växande skog i samband med marken. Vad gäller kontantmässigt jordbruk kan redan på grund av regeln, att realisation —- såvitt avser inkomstberäkningen i förvärvskällan jordbruksfastighet — är skattefri, skattskyldighet vid gåva av hela förvärvskällan inte uppkomma beträffande levande och döda inventarier. I RÅ 1960 ref. 23 har person, som bortgivit vissa fastigheter till sina barn, inte heller ansetts skattskyldig för värdet av därå upplagda, tidigare avverkade skogsprodukter, vilka samtidigt överlämnats som gåva till barnen. Dessa hade senare försålt skogsprodukterna. Det nu sagda gäller rättspraxis vid gåvoöverlåtelser. Några ord torde också böra sägas om benefika upplåtelser av rättigheter. Det praktiskt vanligaste är därvid upplåtelse av avverkningsrätt till skog. RR tillämpar i denna fråga sedan länge den praxis att givaren beskattas för de inkomstbelopp som gåvotagaren genom upplåtelsen kunnat tillgodogöra sig. I allmänhet har försälj ningslikviden vid gåvotagarens avyttring fått ligga till grund för givarens taxering (RÅ 1935 ref. 33, 1956:335 m. fl.). I några fall synes givaren dock ha taxerats för rättighetens värde såsom för uttag, se t. ex. RÅ 1958: 2121. Beskattning av givaren har ansetts kunna ske även då en vid fastighetsförsäljning förbehållen avverkningsrätt bortgivits och sedermera avyttrats av gåvotagaren oaktat givaren vid gåvotillfället varken var ägare eller brukare av den fastighet vara avverkningen skulle ske (RÅ 1942: 87 m. fl.; samma utgång i RÅ 1961: 543, SST rf sid 4). Detta har sin förklaring i att givaren om denne i stället själv försålt avverkningsrätten varit skattskyldig för därvid influten likvid enligt uttrycklig bestämmelse i punkt 2 av anv. till 21 § KL. I RÅ 1949: 1429, som också gällde skattskyldighet vid försäljning av bortgiven avverkningsrätt, beskattades däremot inte givaren. I detta fall hade avverkningsrätten överlämnats som gåva före fastighetsförsäljningen och sedan avyttrats. Bostadsförmån åtnjutes i praktiken inte sällan på grund av vederlagsfri upplåtelse. Skattskyldighet torde därvid i allmänhet åvila upplåtaren för förmånens värde. Om förutsättningarna för beviljande av avdrag för periodiskt understöd föreligger medges honom emellertid sådant avdrag med

126 motsvarande belopp. Exempel på denna praxis erbjuder RÅ 1957: 1017, s o m avsåg bostadsförmån å annan fastighet. Nämnas må att skattskyldighet för upplåtare inte lär ifrågakomma <då hel förvärvskälla av jordbruksfastighets eller rörelses natur upplåtes bemefikt till annan för brukande. KL lägger nämligen i dessa fall inte hinderr i vägen att taxera nyttjanderättshavaren för fastighets- eller rörelseimkomsten, och skattskyldigheten kommer således att övergå på denne. I några fall under senare år har spörsmålet om beskattningspåföljden v i d överflyttning — utan förändring i äganderätten — av tillgång till anman förvärvskälla varit föremål för uppmärksamhet. I RÅ 1958 ref. 61 förklarades ett penningförvaltande företag, som avsåg att omlägga sin verksamme t från penningförvaltning till förvaltning av värdepapper, skola beskattas f<ör dold reserv i varulagret vid tiden för omläggningen. Företaget hade självt begärt sådan beskattning. 1 Utan sådan begäran torde beskattning för do*ld reserv inte kunna ske då skattskyldig upphör med rörelse utan att avytbra varulagret (RÅ 1959 ref. 30, RÅ 1955: 1608). Jfr även RÅ 1940: 548. Huruvida under rörelses gång uttag kan ske av varulagertillgång för förändring till kapitaltillgång får anses tveksamt. Genom ett flertal avgöranden av regeringsrätten rörande byggmästare, som lång tid efter det de u p p h ö r t med byggnadsrörelsen försålt någon av dem uppförd fastighet, vilken d e behållit vid nedläggandet av rörelsen, är emellertid fastslaget att såsom skadan förändring inte godkännes den omständigheten att rörelsen inte bedrivits på länge. En härmed överensstämmande utgång fick även RÅ 1932: 866. En antikvitetshandlare uppgav sig ha sålt lösöre, som använts för persoinligt bruk, för 17 128 kr. och ansåg likviden skattefri. Beloppet beskattadtes dock med hänsyn till det nära sambandet mellan försäljningen och affärsverksamheten. Beträffande tillgång av inventariers natur torde emellertid tvekan inte kunna råda om att rörelseidkaren blir skattskyldig vid uttag under rörelsens gång med hänsyn till det inledningsvis omnämnda stadgandet i punkt 3 d av anv. till 29 § KL. I detta sammanhang må nämnas överföring av kapitaltillgång till användning i rörelse, t. ex. såsom omsättningstillgång. Det mest typiska fallet är jordstyckningsrörelse. Av intresse för beskattningen är därvid främst tillgångens ingångsvärde i rörelsen. Nyttjas tillgången i rörelsen såsom anläggningstillgång av visst slag kan fråga uppkomma om överföringen skall anses som ett med köp eller byte likställt fång, nämligen då det gäller att bedöma om senare avyttring bör föranleda beskattning för realisationsvinst. Sist1 Vad gäller beskattning för realisationsvinst förklarades i utslaget att överföring av ifrågavarande slag ej kan anses som likställt med köp, byte eller därmed jämförligt fång. På grund härav förklarade R N a t t såsom tid för innehavet av värdepapper, som försåldes efter att ha sålunda överförts, skulle vid bedömandet huruvida och i vad mån skattepliktig realisationsvinst förelåg räknas hela den tid de försålda väldepapperen varit i bolagets ägo.

127 nämnda spörsmål synes dock inte ha varit föremål för prövning i högsta instans. Realisationsvinstbeskattning i anledning av själva överföringen, som j u inte innebär någon förändring i äganderätten, k a n emellertid inte ifrågakomma. Vad angår ingångsvärde i jordstyckningsrörelse föreligger ett flertal rättsfall, varav framgår att såsom ingångsvärde i princip torde godtas rörelsetillgångens saluvärde vid den tidpunkt då densamma kan anses ha fått k a r a k t ä r av rörelsetillgång. Med gåva av avkastning i förvärvskälla sammanhänger nära avstående av inkomst i förvärvskällan. Frågan om verkan av sådant avstående har prövats i ett icke ringa antal fall. Därvid synes i allmänhet avståendet ha frånkänts verkan i beskattningshänseende. Således ansågs i RÅ 1955: 373, som gällde en skogsstämpling såld på villkor att halva likviden skulle utbetalas till fastighetsägarens barn, säljaren skattskyldig för hela likviden. En annan sak är att avdrag medgavs för viss del av beloppet såsom för lön. I RÅ 1959 ref. 1 behandlades frågan om skattskyldigheten vid försäljning av en avverkningsrätt, som upplåtits till fastighetsägarens syskon. Rättigheten utnyttjades ej inom föreskriven tid men sedan densamma försålts delade fastighetsägaren med sig av influten likvid till syskonen som om upplåtelsen varit gällande. RR fann att de med avverkningsrätten avsedda bestånden tillfallit fastighetsägaren. Hela vederlaget ansågs därför skattepliktigt för honom såsom intäkt av skogsbruk. Beträffande avstående av rörelseinkomst må nämnas RÅ 1940: 433, enligt vilket till vissa institutioner bortgiven royalty beskattades hos givaren, samt RÅ 1956:455, däri avstående till egna barn av inkomst genom upplåtelse av patenträtt underkändes. Avgöranden i andra riktningen saknas emellertid inte. Således ansågs i RÅ 1950: 505 ett av sju syskon, som tillsammans ägde en jordbruksfastighet, inte skattskyldigt för sin del av fastighetens överskott, sedan det upplysts att en syster brukade fastigheten och att densamma endast gav nödtorftig bärgning åt henne. I RÅ 1935: 702 gällde frågan avstående från tantiem till förmån för museum. Den avstående blev inte skattskyldig men arbetsgivaren fick å andra sidan inte avdrag för beloppet (avdragsfrågan prövades i RÅ 1939: 1). Liknande utgång har ett ärende angående förhandsbesked erhållit, se tidskriften Taxeringsnämnden 1956 s. 146. Och i RÅ 1956: 1400 befriades en person från skattskyldighet för viss del av honom tillkommande författararvode, vilken del han enligt avtal avstått från. Omständigheterna i målet var dock speciella. I RÅ 1948: 442 beskattades inte präst för beräknad inkomst av sådana förrättningar, beträffande vilka han inte betingat sig arvode, utan — i den m å n ersättning ändock förekommit — överlämnat mottagna belopp till välgörande ändamål. Ett senare mål, RÅ 1962 ref. 46, rörande arvoden till kyrkoherde R. för föredrag, författarskap och konfirmationsundervisning fick dock motsatt

128 utgång. Arvodena utgick enligt överenskommelser mellan R. och vederbörande och skulle tillfalla en from stiftelse. RR uttalade i utslaget att den omständigheten att — på R:s initiativ — ersättningen enKgt överenskommelserna skulle, vare sig den erlades till R. eller till stiftelsen, i sista hand helt eller delvis komma stiftelsen till godo, icke hade betagit ersättningen egenskapen att i sin helhet utgöra för R. skattepliktig intäkt. I fråga om avstående av tjänsteinkomst må i övrigt anmärkas att personer som gratis ställer sin arbetskraft till förfogande för visst ändamål, t. ex. funktionärer i ideella föreningar, artister vid välgörenhetstillställningar m. m., regelmässigt inte beskattas för något uppskattat värde å arbetsinsatsen. Vad gäller gåvotransaktioner beträffande kapitalinkomster har — såsom framgår av den förut lämnade historiken — särskild reglering skett i lagstiftningen såvitt angår aktier. Denna lagstiftning föreskriver bl. a. att skattskyldighet för utdelning på kuponger, som förvärvats genom gåva utan att därtill hörande aktier också överlämnats, åvilar kupongernas ägare. Med hänsyn härtill har praxis inte bifallit yrkanden om att fader, som till en studerande son bortgivit avkastningen å vissa aktier men däremot inte själva aktierna, skulle beskattas för utdelningen (RÅ 1955: 1639). I sådant fall uppkommer fråga huruvida kupongernas ägare h a r att utgöra förutom inkomstskatt även kupongskatt. Enligt 1 § förordningen härom föreligger nämligen skattskyldighet för utdelningsberättigad, som genom annat fång än arv eller testamente förvärvat rätt till utdelningen utan att också ha förvärvat aktien. Stadgandet har av kupongskattenämnden, som närmast har att besluta i ärenden angående kupongskatt, tolkats så att kupongskatt uttas vid tillfälliga gåvor av aktieutdelningar men däremot inte då rättigheten avser längre tid. I sistnämnda fall har nämligen den utdelningsberättigade med hänsyn till eljest rådande principer på beskattningsområdet ansetts böra likställas med ägare av aktierna (nämndens protokoll 2 maj 1961 § 2 intaget i Geijer-Rosenqvist-Sterner Skattehandbok, Del I, femte upplagan, s. 775). övriga benefika transaktioner av kapitalinkomster har inte särskilt lagreglerats. Även praxis får i viss utsträckning anses oklar. Så t. ex. synes frågan om skattskyldighet för genom separat gåva erhållna obligationskuponger inte ha avgjorts av högsta instans. I doktrinen har denna fråga tilldragit sig stor uppmärksamhet, se härom vidare nedan i inledningen till den allmänna motiveringen. Därvid har hävdats olika meningar rörande vem av givaren och gåvotagaren som skattskyldigheten bör åvila. Beträffande räntefri försträckning av kapital föreligger ett flertal rättsfall. Därav kan utläsas att RR i princip inte anser det förhållandet, att fordringsägare underlåter att betinga sig ränta å fordran, utgöra skäl för att vid beskattningen anse honom ha åtnjutit inkomst med belopp motsvarande

129 skälig ränta — något som är direkt utsagt i RÄ 1954 ref. 22. I utslaget i berörda mål anföres vidare att skäl till beskattning för beräknad ränta endast föreligger om genom räntans efterskänkande måste anses ha skett en sådan överföring av medel från borgenär till gäldenär, som har särskild betydelse i skattehänseende, såsom då överföringen utgör förtäckt utdelning å aktier eller andelar för vilken mottagaren är skattskyldig eller av annan särskild grund. Detta RR:s ställningstagande har föranlett att taxering för beräknad ränta bl. a. inte äger rum vid räntefri försträckning från juridisk person till annan juridisk person, då dubbelbeskattningsprincipen inte kränkes (RÄ 1954 ref. 22). Detta gäller även vid räntefri försträckning till s. k. systerföretag (RN 1956 nr 1: 11). Av RÅ 1958: 1865 och 2681 samt 1959: 312, vilka avser tiden efter ikraftträdandet av 1951 års lagstiftning om viss begränsning av juridisk persons skattefrihet för utdelning från andra juridiska personer, framgår att beskattning för beräknad ränta äger rum då sådan skattskyldighet för utdelning föreligger. Enligt stadgad praxis beskattas likaså fordringsägande juridisk person, åtminstone om det är s. k. familjebolag, för beräknad ränta vid räntefri försträckning till fysisk person i egenskap av företagets ägare, RÅ 1938 ref. 7. S. k. skrivbordsbolag beskattas dock inte för beräknad ränta (RÅ 1954 ref. 4 ) . Då låntagaren-huvudaktieägaren varit insolvent har i visst fall räntepåföring inte ägt r u m (RÅ 1954: 1846). I RN 1962 n r 4: 10 ifrågasattes beskattning av ende aktieägaren i ett förvaltningsaktiebolag för förtäckt utdelning, om bolaget av beskattade vinstmedel överlämnade en gåva för välgörande ändamål. I likhet med RN:s majoritet fann RR dock att skattepliktig inkomst för aktieägaren på grund av gåvan icke skulle anses ha uppkommit. Räntefri försträckning mellan fysiska personer torde i överensstämmelse med RR:s allmänna uttalande i RÅ 1954 ref. 22 i allmänhet inte ge anledning till beskattning i nu ifrågavarande avseende, jfr RÅ 1936:782. Vad angår sådan räntefri försträckning till barn, som innebär kringgående av förbudet mot avdrag för periodiskt understöd, föreligger olika rättsfall med i viss mån motstridande utgång. I RÅ 1960: 152 ansågs räntefritt lån till hemmavarande son inte böra föranleda att långivaren — modern — beskattades för beräknad ränta å lånet. I ett annat ärende, RN 1961 n r 4: 4, har däremot en liknande transaktion betraktats inte som ett verkligt lån utan som ett årligt bidrag till »låntagaren» med belopp motsvarande avkastningen å »lånet». Då periodiskt understöd i fallet inte var avdragsgillt förklarades »långivaren» skattskyldig för räntan å »lånebeloppet». I detta sammanhang torde frågan om avdragsrätt för gåva böra något uppmärksammas. Klart är att sådan avdragsrätt i princip inte föreligger. Detta följer av 20 § KL, däri avdragsförbudet för personliga levnadskostnader uttryckligen förklaras avse även gåva. Denna ståndpunkt har också kommit till uttryck i ett flertal rättsfall, därvid ändamålet ofta varit myc5—905841

130 ket behjärtansvärt. I den mån avdrag medgivits har detta skett på annan grund än den att gåva förelegat. Så t. ex. medgavs Telefon A/B L. M. Ericsson, som skänkt fordringar på vissa dotterbolag till bl. a. Svenska Norgehjälpen, avdrag endast till den del fordringarna kunde anses som osäkra, RÅ 1951:52. I RN 1957 nr 3 : 3 gällde frågan detaljhandlares bidrag till Ungernhjälpen. Om 5 % på en dags omsättning bortgavs ansåg RN att ej avdragsgill gåva förelåg, men om varje kund hade möjlighet att välja mellan att ta viss återbäring eller avstå den till insamlingen medgavs avdrag. Fång i samband med dödsfall

På grund av bestämmelsen i 19 § KL att skattefrihet gäller för vad som förvärvats genom bl. a. arv kan dödsfall i och för sig inte aktualisera inkomstbeskattning vare sig hos den avlidnes dödsbo eller hos delägarna däri. För själva den förmögenhetsöverföring, som arvfallet innebär, grundar således 19 § utan tvekan inkomstskattebefrielse. Vad gäller skattskyldigheten för inkomster i förvärvskälla, som den avlidne bedrivit, har däremot bestämmelsen en mer begränsad tillämpning. Klart är att då jordbruksfastighet eller annan fastighet ingår i den avlidnes kvarlåtenskap, lagrummet inte fritager dödsboet från skattskyldighet för de löpande inkomsterna från fastigheten. Boet faller i sådant fall in under föreskrifterna i 21 resp. 24 § KL i egenskap av fastighetsägare, övergår den avlidnes fastighet efter skifte på arvinge blir det nu sagda tillämpligt på denne. Som exempel härpå må nämnas RÅ 1958: 1324, däri Brita E. tillskiftades en andel av en jordbruksfastighet efter sin mor, vilken andel hon å skiftesdagen försålde till en broder, dock med förbehåll om viss avverkningsrätt. Då även rättigheten senare avyttrades ansågs Brita E. skattskyldig för likviden härför. Det har ovan erinrats om bestämmelsen i anv. till 22 § KL punkt 4 att den som förvärvar skog genom arv erhåller ingångsvärde å skogen utan avseende å den avlidnes restvärde men att vid giftorättsförvärv läget kan vara annorlunda. I enlighet med denna bestämmelse fastställdes i RÅ 1936 ref. 18, som gällde ingångsvärde å skog för dödsbo, ingångsvärdet till skogens värde vid dödsfallet. Regeln om nytt ingångsvärde gäller endast dödsboet, medan arvinge, som vid skifte tilldelas skogsmarken, får överta boets restvärde (RÅ 1958: 1651). Att den som tillskiftas jordbruksfastighet träder in i dödsboets beskattningsläge har nyligen kommit till uttryck då det gällt avdrag för inventarieanskaffning, RÅ 1959:460. I målet hade ett dödsbo såsom ersättningsanskaffning inköpt en traktor att brukas på boets jordbruksfastighet. Av köpesumman skulle viss del erläggas året efter inköpet. Vid dessförinnan företaget skifte övertog L. boets tillgångar och skulder och betalade också vad som återstod av traktorlikviden. L. medgavs avdrag härför. Beträffande avverkningsrätt finns rättsfallet RÅ 1945 ref. 11, som synes utvisa att försäljning av avverkningsrätt, som arvlåtare efterlämnat,

131 inte konstituerar skattskyldighet för dödsboet efter den avlidne. Upplåter dödsbo avverkningsrätt å boet tillhöriga fastigheter, vilken rätt tillskiftas delägare, uppkommer ej skattskyldighet för boet även om delägaren samma år avyttrar rättigheten, RÅ 1958 ref. 20. Att inte heller delägaren blir skattskyldig för försäljningslikviden kan utläsas av det nyssnämnda avgörandet RÅ 1945 ref. 11 och framgår för övrigt direkt av RÅ 1955: 1435. I ett nyligen avgjort förhandsbeskedsärende har RN och RR:s majoritet likaledes funnit skatteplikt icke föreligga för dödsbodelägares intäkt genom försäljning av tomter, som ingått i en av den avlidne bedriven och av hans dödsbo fortsatt tomtstyckningsrörelse och vilka delägarna förvärvat genom arvskifte, RN 1963 nr 5 : 5 d ) . Målet avgjordes av RR i plenum. 8 ledamöter var skiljaktiga och ville beskatta dödsbodelägarna. Har avverkningsrätt förvärvats testamentariskt av någon som samtidigt genom arv fått äganderätten till den fastighet, vara rättigheten upplåtits, uppkommer givetvis skattskyldighet för vad som inflyter på grund av rättighetens utnyttjande, RN 1962 nr 4: 3. I sistnämnda förhandsbeskedsärende, som inte prövades av RR, uttalade RN vidare att för den, som erhållit avverkningsrätt genom testamente (utan att ha äganderätt till fastigheten) uppkom inte skatteplikt för vad som inflöt om rättigheten begagnades på så sätt att rotstående skog försåldes vid ett eller ett fåtal tillfällen. Om däremot vederbörande själv ombesörjde avverkningen och därefter avyttrade utvunna skogsprodukter förelåg — med hänsyn till verksamhetens omfattning — enligt RN skogsavverkningsrörelse på annans mark, varmed följde skatteplikt för försäljningsintäkterna men rätt till avdrag för avverkningsrätternas allmänna saluvärde vid förvärvstillfället. Dödsbo efter avliden rörelseidkare är enligt tillgängliga rättsfall i allmänhet skattskyldigt för förvärvskällans avkastning efter dödsfallet. Avyttring av t. ex. inventarier och lager föranleder således skattskyldighet och detta vare sig avyttringen sker som fortsatt rörelse eller på auktion i samband med rörelsens upphörande. Detta framgår av bl. a. följande rättsfall: RN 1955 n r 4 : 2 , som gällde tandläkarpraktik med inventarier; RÅ 1956: 1561, avseende inventarieförsäljning vid dödsbos avveckling av den avlidnes rörelse samt RN 1957 nr 4 : 2 , däri två fall redovisas: dels byggmästares dödsbos försäljning av den avlidnes fastigheter och dels antikhandlares dödsbos försäljning av lagret i rörelsen. För sistnämnda rättsfall lämnas utförligare redogörelse i det följande. Undantag beträffande skattskyldigheten har dock gjorts i vissa fall, avseende konstnärers och författares dödsbon. I RÅ 1942 ref. 9 beskattades inte konstnärs dödsbo för inkomst vid försäljning av den avlidnes konstverk, och i RÅ 1947: 1101 ansågs fru S., som var arvinge efter Strindberg, inte skattskyldig för sin del i ersättning för filmrätten till »Hemsöborna». Annan utgång blev det däremot i RÅ 1958 ref. 44, däri Elin Wägners dödsbo förklarades skattskyldigt för engångshonorar för utgivande av valda skrifter. Detta torde dock

132 ha berott på att dödsboet för egen del ansetts bedriva rörelse. 1 motiveringen för utslaget uttalas nämligen att det avtal, på grund varav honoraret utbetalats, inte kunde anses som en avhändelse av väsentligen hela det återstående värdet i rätten till de ifrågavarande verken utan som ett led i ett fortlöpande utnyttjande av sagda rätt. Då dödsboet på detta sätt blir skattskyldigt för intäkterna i den avlidnes rörelse övertager boet den avlidnes restvärden. Beträffande inventarier gäller dock — i viss överensstämmelse med vad som stadgas i fråga om ingångsvärde å skog — den ovan berörda bestämmelsen i punkt 3 b av anv. till 29 § KL att stämpelvärdet är avgörande om detta värde är lägre än restvärdet. Skattskyldigheten efter skifte vid avyttring av tillgångarna i den avlidnes rörelse får bedömas med hänsyn till om en fortsättning av rörelsen kan anses föreligga eller ej eller om tillgångarna eljest ingår i rörelse. Tillföres egendomen en av arvtagaren själv bedriven rörelse uppkommer givetvis skattskyldighet, RN 1959 nr 3 : 8 . Anses arvtagaren ha övertagit den avlidnes rörelse blir han likaledes självfallet skattskyldig, därvid dödsboets restvärden gäller såsom hans ingångsvärden. Uppskrivning av restvärdena beskattas inte hos boet (RÅ 1953 ref. 4) utan hos arvtagaren enligt RÅ 1959 ref. 10 och RN 1955 nr 4: 1. Om arvtagaren blott avvecklar rörelsen beror beskattningen på om tillgångarna vid försäljningstillfället fortfarande tillhör rörelsen. Detta har kommit till klart uttryck i de båda nyss omnämnda förhandsbeskedsärenden, som redovisas i RN 1957 n r 4 : 2 . I det ena fallet uttalades att om byggmästares änka och dotter genom bodelning resp. arvskifte erhöll tre fastigheter, som ingick i byggmästares kvarlåtenskap, och de därefter försålde fastigheterna, så skulle försäljningen inte föranleda skattskyldighet för dem med hänsyn till att tillgångarna genom bodelningen förlorat sin karaktär av omsättningstillgångar. I det samtidigt avgjorda fallet rörande antikvitetslagret förklarades däremot att ett motsvarande förfarande beträffande tillgångarna däri skulle medföra skattskyldighet för vederbörande arvtagare »i den mån försäljningen avser tillgångar, som vid försäljningstillfället alltjämt kunna anses hänförliga till rörelsen». I överensstämmelse härmed avgjordes även RÅ 1961 ref. 10, som gällde arvtagares försäljning av fastighet vara den avlidne bedrivit tomtförsäljningsrörelse. Ett annat förhandsbeskedsärende, RN 1955 n r 4 : 2 , som avsåg tillgångar i tandläkarpraktik (jfr ovan), fick samma utgång som antikvitetsfallet. Att avveckling av avliden persons rörelse utan mellankommande arvskifte föranleder skatteplikt har framhållits ovan och framgår beträffande tomtstyckningsrörelse av RÅ 1962: 628. Med nu nämnda avgöranden överensstämmer RN 1962 nr 2: 11. I detta fall förklarade RN ersättning åt avliden uppfinnares make och barn för överlåtelse — efter bodelning och arvskifte — av rätt till patent, som den avlidne efterlämnat, inte vara skattepliktig inkomst. Avyttringen skulle

133 ske på en gång, och royalty, vinstandel el. dyl. skulle ej utgå. Besvär anfördes inte. Om däremot dödsbodelägare redan under avliden uppfinnares livstid varit meddelägare i dennes rörelse, vari vissa patent utgjort omsättningstillgångar, samt dödsboet och — efter bodelning och skifte — arvtagarna uppburit intäkter på grund av avtal, som under den avlidnes livstid träffats om patentens utnyttjande, har arvtagarna ansetts fortsätta den avlidnes rörelse. De har på grund härav förklarats skattsskyldiga för intäkt genom avyttring av sina andelar i patenträtterna, RN 1962 nr 7: 4. Att beskattningsfrågan såvitt gäller arvlåtares rörelsetillgångar bedömes på ett annat sätt för dödsboet efter honom än för arvtagare, som efter skifte erhåller sådan tillgång, framgår även av praxis' inställning beträffande skattskyldighet för återvunna värdeminskningsavdrag. Härutinnan finnes rättsfall avseende inventarier. Även om dessa på grund av ändring av inkomstbegreppet för inventarier inte längre är tillämpliga för detta tillgångsslag torde de ändock vara vägledande vid bedömande av skattskyldigheten vid försäljning av patenträttigheter, beträffande vilka det tidigare för fysiska personers inventarier gällande inkomstbegreppet alltjämt äger tillämpning. Enligt RÅ 1955 ref. 43 förklarades ett dödsbo, som överlåtit den avlidnes rörelse, skattskyldigt för återvunna värdeminskningsavdrag, som arvlåtaren åtnjutit å inventarier. Däremot har RN funnit att sedan inventarierna varit föremål för bodelning och arvskifte skattskyldighet inte föreligger för efterlevande maken och arvingarna för av arvlåtaren och dödsboet åtnjutna värdeminskningsavdrag, RN 1955 nr 5: 7. Enligt bestämmelserna i 35 § KL kan realisationsvinstbeskattning inte äga r u m då avyttrad egendom erhållits genom arv. Bestämmelsen har ansetts tillämplig även då arvtagare avyttrat egendom, som tillagts honom genom arvskifte men som dödsboet inköpt, RÅ 1954 ref. 3. Slutligen bör anmärkas ett förhandsbeskedsärende rörande beskattning av avliden persons lönefordran, redovisat i RN 1962 nr 1:8. I dödsboet efter viss person ingick en fordran på ett aktiebolag avseende arbete som den avlidne utfört åt bolaget. Fordringen avsågs skola genom bodelning och arvskifte tillföras delägarna i boet. RR (utslag den 28 nov. 1961) fann att fordringen härrörde från ett av den avlidne fullgjort uppdrag av beskaffenhet att vara hänförligt till tjänst eller tillfällig förvärvsverksamhet samt att vid sådant förhållande utbetalandet av arvodesbeloppet inte kunde anses grunda skattskyldighet för annan än dödsboet. Den omständigheten att fordringsrätten eller del därav före förfallodagen genom bodelning eller arvskifte tillagts en eller flera dödsbodelägare kunde inte fritaga dödsboet från dess skattskyldighet.

Allmän motivering till kommitténs förslag rörande beskattning vid benefika transaktioner Inledning

Den föregående redogörelsen utvisar att den svenska skattelagstiftningen i ringa omfattning reglerat inkomstbeskattningen i samband med benefika transaktioner avseende anläggnings- eller omsättningstillgångar i förvärvskälla eller eljest tillgångar av beskaffenhet att utgöra avkastning av förvärvskälla. Förefintliga bestämmelser har i allmänhet en starkt begränsad räckvidd, sammanhängande med att de tillkommit som kompletterande stadganden, då vissa detalj områden av beskattningen omarbetats. Därvid synes någon mera djupgående jämförelse med andra liknande bestämmelser inte ha skett, varför lagstiftningen i förevarande hänseende fått en kasuistisk prägel. Som helhet betraktad kan således lagstiftningen i denna del knappast sägas vila på ett medvetet principiellt betraktelsesätt. De principer, som här kan komina i fråga, är dels principen om de konkurrerande skatterna, vilken —• såsom förut nämnts — i korthet innebär att ett och samma förvärv inte skall beläggas med både inkomstskatt och arvs- eller gåvoskatt, samt dels kontinuitetsprincipen, enligt vilken en benefik transaktion inte skall föranleda att något led i inkomstbeskattningen helt eller delvis överhoppas. I den mån KL:s hithörande bestämmelser utformats mot en principiell bakgrund, synes uppfattningen om inkomstskatten såsom en med arvs- och gåvoskatten konkurrerande skatt ursprungligen ha varit dominerande. Den föregående historiska redogörelsen torde emellertid utvisa att kontinuitetsprincipen under den tid som förflutit sedan KL:s tillkomst år 1928 alltmer vunnit insteg i lagstiftningen. En början kan märkas i 1933 års bevillningsutskotts ovan citerade uttalanden i betänkande nr 40. Särskilda föreskrifter riktande sig mot möjligheten för de skattskyldiga att genom benefika transaktioner förskaffa sig omotiverade skattelättnader har dock på allvar diskuterats av lagstiftaren först i samband med 1938 års omläggning av avskrivningsreglerna rörande inventarier i rörelse. I den då beslutade lagstiftningen har kontinuitetsprincipen i hög grad fått göra sig gällande. Den senare utvecklingen på lagstiftningssidan visar att denna princip ansetts böra följas också på andra avsnitt, även om den inte blivit tillämplig över hela linjen. I viss utsträckning har i utredningssammanhang förts diskussioner under starkt inflytande av kontinuitetsprincipen — kommunalskatteberedningens betänkande om den kommunala beskattningen och 1943 års jordbrukstaxeringssakkunnigas betänkande — dock utan att lagstiftaren tagit ställning till frågan om en ytterligare utsträckning av principens tillämpning.

135 Vad beträffar de båda principernas ställning i praxis synes med stöd av det ovan redovisade rättsfallsmaterialet kunna sägas såsom ett sammanfattande omdöme, att kontinuitetsprineipen i väsentlig grad påverkat avgörandena i mål, där den benefika transaktionen skett i form av gåva, uttag eller liknande, medan däremot ett betydande utrymme givits principen om de konkurrerande skatterna vid inkomstbeskattning i samband med dödsfall. I den mån klara lagregler inte lagt hinder i vägen har således praxis som regel inte velat godkänna att något led i inkomstbeskattningen överhoppas i samband med benefika transaktioner inter vivos. Vid dödsfallssituationer har däremot beskattningens kontinuitet inte upprätthållits i samma mån. Praxis' ställningstagande med en gentemot de skattskyldiga strängare bedömning vid transaktioner inter vivos synes kommittén i första hand återfalla på utformningen av KL, främst tolkningen av föreskriften om skattefrihet vid förvärv genom olika benefika fång och bestämmelserna om skattskyldighet vid uttag. Såsom antytts ovan har KL:s regler på hithörande område liksom praxis inom detsamma nyligen varit föremål för undersökning av numera docenten Göran Englund. Resultatet av undersökningen, som syftar till alt »klargöra huruvida de lagbestämmelser och RR-avgöranden som finnes möjligen kan förklaras utifrån någon enhetlig norm» (SST 1961 s. 194), redovisas i dennes doktorsavhandling: »Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv» (Stockholm 1960). I artikel i SST 1961 s. 193 ff. har Englund sammanfattningsvis angivit resultatet av sin undersökning vad avser gåvofall så att »man taxerar gåvotagaren för intäkter, som kommer honom till godo i den mån de för de skilda inkomstslagen angivna inkomstbegreppen icke uppställer något hinder mot detta. Givaren påföres däremot intäkter endast i sådana fall, där det är omöjligt att taxera gåvotagaren». Englund anser sig vidare ha funnit att när inte heller givaren kan beskattas på grund av uttryckliga bestämmelser, så sker ingen beskattning alls. Riktigheten av Englunds sålunda angivna slutsatser har emellertid i viss utsträckning satts i fråga av professorn Carsten Welinder (SST 1960 s. 449 ff. och 1961 s. 209 ff.) och docenten Åke Hellner (SST 1960 s. 473 ff.). Därvid har gjorts gällande att någon enhetlig norm knappast står att finna i de hänseenden varom nu är fråga. Sistnämnda författare synes närmast vilja hävda att den princip, som möjligen kan utläsas, går i den motsatta riktningen, nämligen att givaren i allmänhet bör beskattas för gåva som utgör avkastning i förvärvskälla, och att de fall, då gåvotagaren beskattas, är att se som undantag från denna princip. Behovet av lagstiftning

Av det anförda framgår att frågan om inkomstbeskattning i samband med benefika fång inte varit föremål för någon penetration ur teoretisk syn-

136 punkt som kunnat medföra att reglerna på området utformats efter en genomgående princip. I stor utsträckning har gällande rätt bestämts av praxis, och det är svårt att av denna utläsa någon viss norm. Detta har medfört att rättsläget kännetecknas av en omfattande oklarhet om vad som gäller, och inom doktrinen råder såsom nyss framhållits oenighet om vilka normer som faktiskt kommit att utforma gällande rätt sådan densamma framträder i lagbestämmelser och praxis. Härtill kommer såsom en för skatteflyktskommittén särskilt betydelsefull faktor, då kommittén går att bedöma behovet av lagstiftningsåtgärder på området, att den nuvarande ordningen utmärkes av stora, i vissa fall flagranta möjligheter för de skattskyldiga att förskaffa sig opåkallade skattelättnader. Särskilt gäller detta benefika transaktioner i samband med dödsfall. Dessa skatteflyktsmöjligheter torde främst återfalla på brister i själva lagstiftningen. Sålunda torde de utslag i högsta instans, som framstår såsom mest otillfredsställande ur fiskalisk synpunkt, få ses som en tillämpning av den i svensk rättsskipning allmänt hyllade s. k. legalitetsprincipen, vilken på förevarande område kan sägas innebära att beskattning inte får påläggas utan stöd av stiftad lag. Den omständigheten, att det i rätten att genom av- och nedskrivningar bilda dolda reserver principiellt ligger att upplösning av den dolda reserven skall föranleda beskattning, har således — då förhållandet inte direkt utskrivits i lagtexten — inte ansetts vara tillräckligt skäl för beskattning i vissa fall då reserven upplöses efter arvskifte. Härigenom har reserven definitivt undgått inkomstbeskattning, vilket måste betecknas som en ur fiskalisk synpunkt inte godtagbar konsekvens. Kommittén är medveten om att, åtminstone vad gäller varulager, möjligheterna att utnyttja den skattelättnad, som här erbjuder sig, är starkt begränsade, eftersom ett villkor torde vara att lagret består av fastigheter, värdepapper och liknande, för kapitalplacering lämpad egendom. Ur principiell synpunkt är emellertid den nuvarande ordningen i detta hänseende klart otillfredsställande. Förutom de principiella motiv, som talar för att garantier åstadkommes för att de dolda reserverna inte vid överföring i samband med dödsfall definitivt undgår skatteplikt, kan också framföras rättviseskäl. Det kan inte anses förenligt med kraven på likformig beskattning att personer, som ärver varulager bestående av sådan egendom som inte kan ekonomiskt utnyttjas på annat sätt än genom avyttring i rörelsemässiga former, under alla förhållanden måste räkna med att få betala inkomstskatten på den dolda reserv, som eventuellt finnes i lagret, medan personer, vars arv utgöres av ett annat slags varulager, har möjlighet att genom ett arvskiftesförfarande omintetgöra skatteskulden. Utan direkt lagstöd har regeringsrätten vidare inte velat täppa till den lucka i lagstiftningen, som består däri att skogsavverkningsrättigheter som förvärvats genom arvskifte i allmänhet inte beskattas. Det är här fråga om en typisk avkastningsprodukt som undgår beskattning. Påpekas må

137 också att den skatteflyktsmöjlighet, som föreligger vid skifte av avverkningsrätter, synes kommittén desto allvarligare som den torde kunna sättas i system. Intet torde nämligen hindra ett dödsbo, som äger en större skogsfastighet, att — i stället för att självt sälja avverkningsrätter och underkasta sig beskattning för därvid influten likvid samt överlämna till delägarna vad som återstår efter skatt — med vissa års mellanrum utskifta sådana rättigheter till delägarna, varefter dessa försäljer desamma, därvid beskattning inte ifrågakommer, under förutsättning att inte verksamheten i denna del tagit sådan omfattning att rörelse kan anses föreligga. Att genom arvskifte omintetgöra beskattning av dolda reserver och av skogsawerkningsrätter är två metoder att vinna skattelättnad, som torde utnyttjas av de skattskyldiga i inte ringa omfattning. De skattskyldigas därvid erhållna skattevinster måste enligt kommitténs mening anses opåkallade, och ett lagstiftningsingripande bör under alla förhållanden ske i syfte att omöjliggöra dylika transaktioner. Lagstiftningen bör emellertid enligt kommitténs mening inte stanna härmed. Även om ett mera utbrett missbruk kan sägas föreligga blott i nyssnämnda båda hänseenden vittnar likväl de många rättsfallen rörande inkomstbeskattning i samband med benefika transaktioner om den osäkerhet på området som råder bland de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna. Såsom den föregående rättsfallsöversikten utvisar saknas inte heller andra exempel än de nyssnämnda på utslag som ur principiell synpunkt är otillfredsställande. Härtill kommer att den nuvarande lagstiftningen i sig själv har vissa brister som bör avhjälpas. Särskilt gäller detta beträffande skogsbeskattningen. Enligt skatteflyktskommitténs mening framstår det mot bakgrunden av vad nu anförts såsom angeläget att lagstiftningsvägen söka åstadkomma en mer tillfredsställande ordning på området. Genom en principiellt grundad lagstiftning, som såvitt möjligt bör verka över hela fältet, torde kunna vinnas större enhetlighet och säkerhet i bedömningen av frågan om och i så fall i vilken utsträckning olika benefika transaktioner bör föranleda inkomstbeskattning. Riktpunkten bör härvid vara att skapa klarhet rörande beskattningskonsekvenserna av olika benefika transaktioner samt att förhindra föreliggande möjligheter för de skattskyldiga att förskaffa sig omotiverade skattefördelar. Lagstiftningen bör enligt kommitténs mening i princip omfatta alla transaktioner av benefik natur vare sig de sker så att äganderätten övergår från en till annan — överlåtelse — eller begränsas till att avse upplåtelse av rättighet. Inte heller bör lagstiftningens tillämpning vara beroende av vad som överlåtes eller upplåtes. Även om benefika överlåtelser av hela förvärvskällor inte hittills synes ha erbjudit något problem i praxis bör dock enligt kommitténs mening lagstiftningen utformas så att den avser även sådana transaktioner. Av syftet med lagstiftningen följer att benefika uppeller överlåtelser av separata tillgångar i förvärvskälla bör omfattas. Vad gäller frågan vilka benefika fång som avses bör den i 19 § KL gjorda

138 uppräkningen rörande benefika förvärv, som inte utgör skattepliktig inkomst, i första hand tjäna till ledning. Härigenom skulle lagstiftningen främst komma att omfatta överlåtelser och upplåtelser i samband med bodelning, arv eller gåva eller på grund av testamente. Ytterligare en benefik överföring synes i detta sammanhang lämpligen kunna lagregleras, nämligen överföring hos den skattskyldige själv av tillgång från en förvärvskälla till annan. Det praktiska fallet torde här vara överföring av omsättningstillgång i rörelse till kapitaltillgång eller — i enlighet med vad som förelåg till bedömande i RÅ 1958 ref. 61 — omvandling av hel verksamhet från köp och försäljning till förvaltning. De i egentlig mening benefika transaktionerna företas i allmänhet mellan fysiska personer, varför lagstiftningen främst torde komma att ha betydelse för dessa. Emellertid blir även aktiebolag och andra juridiska personer berörda, inte minst genom att överföringar hos den skattskyldige själv inkluderas men också på den grund att benefika transaktioner till eller från juridisk person kan förekomma även om presumtionen är däremot. Utanför lagstiftningen faller däremot t. ex. koncernbidrag, varom för övrigt utredning pågår i annat sammanhang, samt fusion. Tilläggas må att kommittén behandlar utskiftning och utdelning från juridiska personer i nästfoljande kapitel. Vid det försök att utforma regler för inkomstbeskattning i samband med benefika transaktioner efter principiella linjer, som således nu avses skola göras, bör om möjligt samma princip få göra sig gällande över hela fältet. Såsom kommitténs utredning i det följande torde utvisa stöter man på stora svårigheter att konsekvent fullfölja denna linje. Av historiska och andra skäl är beskattningssystemet utformat under hänsynstagande till olika faktorer, vilket medfört att reglerna för inkomstberäkningen visar stora skiljaktigheter de olika inkomstslagen emellan, likaväl som att olika bestämmelser gäller för skilda tillgångsslag. Emellertid är alternativet till ett enhetligt system att — med uppgivande i huvudsak av önskemålen att skapa klarhet och logiskt sammanhang — försöka täppa till förefintliga luckor av större betydelse för att på denna väg försvåra skatteflykt. Det har synts kommittén uppenbart att man vid valet mellan dessa båda möjligheter bör stanna för den förstnämnda om den visar sig praktiskt genomförbar. Att begränsa sig till att täppa till luckor i lagstiftningen synes vara en särskilt på längre sikt sämre lösning eftersom de skattskyldiga efter hand lär utfinna nya kryphål. En efter ett enhetligt system uppbyggd lagstiftning synes kommittén i och för sig erbjuda mindre risker för nya kryphål, vartill kommer såsom en särskilt gynnsam konsekvens att en principiell utformning av lagstiftningen torde ge större ledning för de tillämpande och dömande myndigheterna vid avgörande av fall som inte är direkt reglerade i lagen. Inte minst härigenom synes ett sådant system ur synpunkten att förhindra omotiverade skattelättnader vara att föredra.

139 Lagstiftningens principiella utformning

Kommittén övergår härefter till att diskutera den närmare utformningen av den ifrågasatta lagstiftningen och skall då till en början erinra om vissa grundläggande principer i vår skattelagstiftning. Sedan gammalt gör lagstiftningen åtskillnad mellan inkomst och kapitalförvärv. Sålunda skall endast vad som kan betraktas såsom inkomst i egentlig mening principiellt vara underkastat inkomstskatt medan kapital förvärv skall vara helt skattefria. Såsom kommittén framhållit i annat sammanhang innehåller lagstiftningen ingen definition på vad som skall anses som inkomst. I förarbetena till 1928 års KL definierades begreppet främst som inkomst i nationalekonomisk mening, varmed avsågs den avkastning som tillgängliga produktionsmedel i form av jord, kapital och arbete regelbundet lämnade under viss tidrymd. Genom uttrycklig bestämmelse i KL har däremot angivits att kapitalförvärv är skattefria, nämligen i 19 §, som bl. a. upptar det tidigare berörda stadgandet att till skattepliktig inkomst inte räknas »vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva». Motsättningen mellan inkomst och kapitalförvärv går även igen i andra stadganden i KL, såsom i bestämmelsen i 20 § om förbud mot avdrag för kapitalavbetalning å skuld samt i föreskrifterna i anv. till 28 och 29 §§ om vad som är att räkna som intäkt resp. förlust i rörelse. Här bortses från realisationsvinstbeskattningen, som är en av särskilda skäl tillkommen skatt på kapitalomsättning. Av den nyssnämnda, i förarbetena till KL givna allmänna inkomstdefinitionen kan utläsas vad som från vissa håll ansetts vara en annan genomgående princip i vår skattelagstiftning, nämligen att all avkastning av en inkomstkälla skall inkomstbeskattas. Av ovan redovisade avsnitt från kommunalskatteberedningens betänkande (SOU 1942: 35) framgår emellertid att frågan om denna princip verkligen är genomgående i skattelagstiftningen kan ställas under diskussion. Ytterligare skall här antydas en tredje regel i vår skattelagstiftning, som torde kunna sägas äga i stort sett allmän giltighet, nämligen att inkomst skall tagas till beskattning hos den som uppburit densamma. Denna regel får ses som ett utflöde av principen att inkomstskatten skall utgå efter förmåga. Den som erhållit de medel, med vilka skatten skall betalas, besitter i princip den erforderliga skatteförmågan. Kommittén har att utforma sitt förslag till beskattningsåtgärder i samband med benefika transaktioner under beaktande av nu redovisade allmänna regler. Ifrån dessa torde i sin tur de förut berörda båda principerna om kontinuitet vid beskattningen resp. om de konkurrerande skatterna k u n n a härledas. Därvid är principen om de konkurrerande skatterna att se som en följd av det förhållandet att kapital förvärv ej inkomstbeskattas eller omvänt: kapitalförvärven är, i den mån de över huvud beskattas, före-

140 mål för arvs- eller gåvobeskattning och skall då inte också underkastas inkomstbeskattning. Kontinuitetsprincipen innebär å andra sidan ett tillgodoseende av regeln att all avkastning skall inkomstbeskattas. Skatteflyktskommittén ifrågasätter givetvis inte någon ändring av den för hela vår skattelagstiftning grundläggande regeln att kapitalförvärv inte skall inkomstbeskattas. Kommittén anser emellertid att denna regels giltighet inte får utsträckas så långt att dess tillämpning innebär en kränkning av regeln att all avkastning av en inkomstkälla skall beskattas. Regeln om frihet från inkomstskatt för kapitalförvärv måste således enligt kommitténs mening brytas exempelvis vid upplösning av dolda reserver i samband med arvskifte. Möjligheten att i sådant fall kunna överföra de dolda reserverna utan inkomstskattepåföljd vare sig för dödsboet eller arvtagaren — vilket förfarande understundom godkänts i praxis — strider mot själva grunden för rätten att genom av- eller nedskrivningar bilda dolda reserver. Och det kan enligt kommitténs mening gentemot en inkomstbeskattning av reserverna i dessa fall inte åberopas att desamma underkastats annan beskattning (arvsskatt) i samband med överlåtelsen, eftersom man vid medgivande av den rätt till skatteuppskov som nedskrivningen innebär, givetvis måste ha förutsatt att reserven vid dess upplösning skulle bli föremål för beskattning av samma slag som den, med vilken uppskov åtnjutits. En annan fråga är med vilket värde reserven skall medräknas vid uttagande av denna andra skatt. För närvarande torde vid arvsbeskattning dolda reserver upptas till sitt fulla värde utan beaktande av den å reserverna belöpande latenta inkomstskatteskulden. Kommittén återkommer i det följande till frågan om anledning finnes till ändring härutinnan, därest kommitténs förslag om garantier för kontinuitet vid inkomstbeskattningen genomföres. Det måste vidare såsom nyss framhållits ur fiskalisk synpunkt anses helt otillfredsställande att en så typisk avkastningsprodukt som avverkningsrätt till skog kan undandras inkomstbeskattning genom att överföras benefikt (genom arvskifte). Såsom kommittén i det föregående antytt föreligger i fråga om denna typ av skatteflykt särskilt stora risker att densamma kan bedrivas systematiskt, varigenom t. ex. tillväxten på en skogsfastighet kontinuerligt kan undgå inkomstbeskattning. I sådant fall synes inte heller argumentet att skogen underkastats annan beskattning (arvsskatt) äga någon tyngd, eftersom avverkningsrätten kan motsvara tillväxt som till stor del eller uteslutande skett efter dödsfallet. Nu nämnda skatteflyktsmöjligheter innebär enligt kommitténs mening alltför stora avsteg från principen om inkomstbeskattningens kontinuitet för att kunna godtas. Kommittén har ansett sig böra ta till riktpunkt för sitt förslag att inkomstbeskattningens kontinuitet inte får brytas genom benefika transaktioner, och från denna utgångspunkt bör hela beskattningssystemet i denna del utformas. Detta innebär att den benefika transaktio-

141 nen i princip bör föranleda beskattningspåföljd endast då risk föreligger att den skatteskuld, som vilar på den upp- eller överlåtna tillgången, inte kan utkrävas efter det att transaktionen företagits. Vidare innebär kommitténs förslag att beskattning endast bör ifrågakomma i sådana fall då motsvarande onerösa transaktion skulle ge anledning till skattskyldighet. I gällande lagstiftning och praxis har redan dessa beskattningsprinciper i viss utsträckning kommit till uttryck. Sålunda sker ingen beskattning då hel förvärvskälla överföres mellan skattskyldiga genom arv eller gåva. Med den uppläggning kommittén givit sitt förslag finnes ingen anledning till ändring härutinnan. De skatteskulder, som vilar på förvärvskällans tillgångar i överlåtarens hand, överflyttas genom överlåtelsen på mottagaren och skatten k a n i sinom tid utkrävas hos denne vid tillgångarnas realisation eller vid annan beskattningsutlösande handling hos denne. Då separata tillgångar i förvärvskälla överlåtes genom gåva betraktas detta däremot i gällande rätt regelmässigt såsom uttag och givaren beskattas i allmänhet för tillgångens värde vid överlåtelsetillfället. Även enligt skatteflyktskommitténs mening kräver i detta fall kontinuitetsprincipen oftast att beskattning sker och på denna punkt anknyter således kommitténs förslag likaså till vad nu tillämpas. Kommittén vill emellertid som redan framgått av det föregående utsträcka denna regel till att gälla även vid överlåtelser efter dödsfall. Båda de metoder för beskattning i samband med benefika transaktioner, som kommittén ovan förordat, innebär ett tillgodoseende av kontinuitetsprincipen. Två möjligheter föreligger således att utforma beskattningsreglerna, om riktpunkten är att kontinuitetsprincipen skall upprätthållas. Antingen kan en slutavräkning ske med givare resp. arvlåtare eller dennes dödsbo så att de dolda reserverna framtages till beskattning i samband med den benefika överlåtelsen på i princip samma sätt som skulle ha skett vid avyttring. Den överlåtna egendomen bör därvid upptas till verkliga värdet vid överlåtel&etillfället, och mottagaren får r ä k n a berörda värde som sitt ingångsvärde i beskattningshänseende. Denna metod tillämpas f. n. enligt uttryckliga lagregler vid överlåtelse genom t. ex. gåva av separata inventarier i rörelse. Den andra metoden går ut på att någon beskattning inte sker av givare resp. arvlåtare eller hans dödsbo utan att beneficienten övertar egendomens beskattningsmässiga restvärden i överlåtarens hand (övertar räkenskaperna). Detta förfaringssätt tillämpas— såsom framhållits ovan i rättsfallsredogörelsen — i praxis vid benefik överlåtelse av hel rörelse, därvid dock beträffande inventarier viss specialregel gäller i fråga om arvtagares ingångsvärde. Såsom framgått av det föregående anser kommittén att båda de ifrågavarande metoderna även i fortsättningen bör komma till användning i beskattningssystemet. De bör också kombineras på i huvudsak samma sätt som hittills kommit till uttryck i lagstiftningen då det gäller benefik överlåtelse av

142 inventarier och i praxis såvitt avser beskattningen vid gåvotransaktioner. Förslaget innebär att benefik överlåtelse av hel förvärvskälla eller väsentlig del av förvärvskälla inte skall föranleda beskattning utan skall kunna ske till överlåtarens skattemässiga restvärden. Benefika överlåtelser av separata tillgångar i förvärvskälla skall däremot oavsett fångets natur i princip ske till tillgångarnas verkliga värden. Sistnämnda regel bör dock ha ett undantag, nämligen för det fall att tillgång med bibehållen beskattningsnatur överföres benefikt till aktiebolag eller ekonomisk förening. Under sådana förhållanden är risken för att skatteskulden inte skall kunna utkrävas ringa. Härtill kommer att tillgången i angivet fall tillföres ett subjekt som är underkastat dubbelbeskattning. Tillgång, som erhållits benefikt men som i överlåtarens hand inte ingått i förvärvskälla, skall anses överförd till verkliga värdet, vilket således blir ingångsvärde hos mottagaren. Det bör i detta sammanhang nämnas att kommittén till ingående övervägande upptagit frågan huruvida inte överföring av separata tillgångar från en förvärvsverksamhet till annan generellt borde kunna tillåtas ske till de skattemässiga restvärdena. Ur kontinuitetssynpunkt kan hinder inte sägas föreligga mot att benefik överföring av separat tillgång mellan t. ex. rörelseidkande fysiska personer sker utan beskattningspåföljd för någondera parten under förutsättning att de överförda tillgångarna inte ändrar karaktär i beskattningshänseende. Kommittén har emellertid funnit en generell sådan rättighet vara förenad med så stora praktiska och teoretiska svårigheter att kommittén inte ansett sig böra komplicera sitt förslag därmed. För att i någon mån begränsa de praktiska svårigheterna måste en sådan lagstiftning till en början inskränkas till att gälla blott mellan skattskyldiga som deklarerar bokföringsmässigt. Även om så sker är vissa ytterligare begränsningar nödvändiga bl. a. för att inte kommunernas beskattningsintresse skall trädas för nära. Vidare borde den antydda rättigheten föra med sig att överflyttning från förvärvskälla till förvärvskälla hos en och samma skattskyldig skulle få ske till skattemässigt restvärde om båda förvärvskällorna deklareras bokföringsmässigt. Emellertid kan det knappast med hänsyn till kommunintresset tillåtas exempelvis ett företag, som äger skogsfastigheter i en kommun och samtidigt i annan kommun driver sågverk, vari skogsprodukterna utgör råvara, att genom överföringar till restvärdet flytta sin på skogsfastigheterna belöpande inkomst till sågverkskommunen. Härtill kommer att man i sådant fall skulle bryta upp den hävdvunna regeln i KL att överföringar mellan förvärvskällor i princip skall ske till verkliga värden. Det må påpekas att den av kommittén förordade generella rättigheten att till aktiebolag eller ekonomisk förening benefikt överföra separata tillgångar till skattemässigt restvärde inte behöver medföra att kommunernas beskattningsintressen blir lidande. Korrektiv häremot finns nämligen i be-

143 stämmeisen i 57 § 3 mom. KL (redovisad ovan i kapitel 3). Beträffande denna bestämmelse har kommittén inte anledning att förorda någon ändring. Den principiella innebörden av kommitténs förslag framgår av följande uppställning. Transaktion

Beskattning hos överlåtaren eller ej

Ingångsvärde hos mottagaren

Benefik överlåtelse av hel förvärvskälla eller väsentlig del därav

Ej beskattning

överlåtarens skattemässiga restvärde

Benefik överlåtelse till aktiebolag eller ekonomisk förening av separata tillgångar i förvärvskälla, vilkas avyttring skulle föranleda skatteplikt

Ej beskattning

överlåtarens skattemässiga restvärde

Benefik överlåtelse av separata tillgångar i förvärvsverksamhet i övriga fall.

Beskattning oavsett fångets natur

Verkliga värdet

Benefik överlåtelse av separata, i förvärvsverksamhet ej nyttjade tillgångar för användning i förvärvskälla

Ej beskattning

Verkliga värdet

Lagstiftningens omfattning

Att lagstiftningen bör omfatta inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse, där såsom rättsfallsredogörelsen utvisar benefika transaktioner relativt ofta förekommer, torde utan vidare vara klart. Men hänsyn till att lagstiftningen avser att reglera bl. a. transaktioner med hela förvärvskällor bör densamma dessutom omfatta även annan fastighet. Om lagstiftningen bör sträcka sig längre än vad nu förordats kan däremot vara föremål för delade meningar. Särskilt gäller detta inkomst av kapital. Överlämnande av hel förvärvskälla torde här inte kunna förekomma. Däremot kan separata tillgångar överlämnas benefikt, t. ex. aktier eller obligationer med eller utan därtill hörande kuponger eller också lösa kuponger utan de aktier eller obligationer, vartill de hör. Vidare kan kapital upplåtas räntefritt med rätt för beneficienten att tillgodogöra sig kapitalets avkastning, exempelvis så att föräldrar försträcker sina barn en penningsumma utan att betinga sig ränta men med rätt för barnen att gottgöra sig den avkastning som kan erhållas genom deras dispositioner. Såsom framgår av det föregående är benefika transaktioner med aktier och aktiekuponger redan nu särskilt reglerade i KL genom lagstiftning i samband med införande av kupongskatten. I övrigt saknas närmare före-

144 skrifter om hur beskattningen skall ske i dessa fall. Av rättsfallsredogörelsen framgår att praxis i viss utsträckning får anses oklar i förevarande hänseende. Enligt kommitténs mening bör den ifrågasatta lagstiftningen inte utan tvingande skäl utsträckas till att omfatta inkomstslag, beträffande vilka den inte på ett naturligt sätt kan appliceras. Det bör därvid till en början uppmärksammas att kravet att lagstiftningen så långt möjligt skall få en principiellt riktig utformning knappast gör det nödvändigt att inkludera inkomst av kapital med hänsyn till att gåva av hel förvärvskälla h ä r inte är aktuell. Då det gäller inkomst av kapital har vidare de praktiskt mest betydelsefulla transaktionerna inom inkomstslaget, nämligen benefika och onerösa transaktioner med aktier och aktiekuponger, sedan relativt länge varit särskilt lagreglerade utan att något egentligt behov av ändring däri yppats. Denna omständighet anser kommittén tala starkt emot att lagstiftningen omfattar även inkomst av kapital. I annat fall måste nämligen den särskilda lagstiftningen rivas upp eller undantag göras för aktier och aktiekuponger. Av dessa alternativ torde det sistnämnda vara att föredra bl. a. med hänsyn till den särskilda lagstiftningens samband med kupongskatten. Fullt konsekvent skulle således kommitténs förslag knappast kunna genomföras inom inkomstslaget. Härtill kommer att det ännu får anses vara oklart h u r praxis bedömer övriga tänkbara transaktioner inom inkomstslaget. Det kan således ingalunda anses uteslutet att frågan om beskattning i samband med gåva av lösa obligationskuponger av skattedomstolarna kan komma att avgöras på samma sätt som om de av kommittén föreslagna principerna vore direkt tillämpliga, d. v. s. givaren beskattas som om obligationskupongerna avyttrats. Även beträffande benefik försträckning av kapital kan — såsom ovan åberopade rättsfall torde utvisa — praxis knappast anses ha stabiliserat sig. Beträffande övriga inkomstslag, nämligen inkomst av tjänst och av tillfällig förvärvsverksamhet, må påpekas att till tillfällig förvärvsverksamhet skall hänföras förutom realisationsvinst, beträffande vilken beskattning vid benefika transaktioner givetvis inte kan ifrågakomma, även sådan lotterivinst, som inte beskattas genom den särskilda lotterivinstskatten, d. v. s. huvudsakligen vinst på utländska lotterier, samt restituerade skatter och avgifter. Benefika transaktioner beträffande sistnämnda båda förvärvskällor torde knappast förekomma och har i varje fall ingen praktisk betydelse. De synes kunna undantagas utan olägenhet. Rent principiellt synes anledning knappast föreligga att behandla benefika transaktioner i fråga om tjänsteinkomst på annat sätt än dylika förfoganden beträffande andra inkomster. Med lika starka skäl som då det t. ex. gäller bortgivande av rörelsetillgångar kan om bortskänkande av lön sägas att den faktiska innebörden av förfarandet är att vederbörande först tillgodogör sig lönen och därefter i gåva överlämnar motsvarande penning-

145 summa. Det torde till och med kunna påstås att skälen till beskattning av löntagaren ofta är starkare, eftersom det här rör sig om rena penningbelopp och inte om varor el. dyl. tillgångar, vars ekonomiska värde är mera obestämt. Emellertid torde saken inte ligga så enkelt till. Det kan först konstateras att den civilrättsliga verkan av ett bortskänkande eller avstående av ren löneinkomst kan diskuteras. Beträffande statstjänstemän torde i varje fall löneutbetalaren vara skyldig att göra utbetalningen till vederbörande tjänstemän oavsett det benefika förfogandet. Härtill kommer såsom en komplikation att det knappast kan komma i fråga att generellt beskatta den som åtagit sig att utan ersättning utföra ett arbete, beträffande vilket — om ersättning avtalats — denna varit att hänföra till inkomst av tjänst, för en beräknad inkomst av uppdraget. Om tjänsteinkomst inordnas under förslaget lär emellertid en sådan konsekvens svårligen kunna undvikas med påföljd exempelvis att den mångfald funktionärer i ideella organisationer, som gratis ställer sin arbetskraft till organisationens förfogande, skulle beskattas för beräknad inkomst liksom artister och andra, som för välgörande ändamål ställer sig till disposition vid en konsert utan att betinga sig ersättning. Den nu skisserade utvidgningen av inkomstbegreppet bör enligt kommitténs mening undvikas. Kommittén kan inte finna densamma påkallad ur fiskalisk synpunkt, då något egentligt missbruk genom benefika förfoganden i fråga om tjänsteinkomst knappast torde förekomma och vidare praxis' ställningstagande i de sällsynta undantagsfall, då denna fråga aktualiserats, oftast inneburit ett u r materiell synpunkt tillfredsställande beskattningsresultat. Här må blott erinras om att förfoganden i samband med arvskifte, vilka beträffande andra inkomstslag medfört de ur fiskalisk synpunkt mest stötande inkonsekvenserna vid beskattningen, inte synes bedömas på samma sätt i praxis då det gäller tjänsteinkomster. Sålunda har — såsom redan påpekats i rättsfallsöversikten — avliden persons lönefordran tagits till beskattning hos dödsboet, oavsett att betalning skett till personer, vilka genom bodelning och arvskifte blivit ägare av fordringen. I detta sammanhang torde även frågan om överföring hos en och samma skattskyldig av tillgång mellan olika förvärvskällor böra uppmärksammas. I det föregående har omnämnts några i gällande skatteförfattningar förekommande bestämmelser av hithörande slag, t. ex. föreskrifterna i 21 § KL att till skattepliktig intäkt räknas värdet av produkter i jordbruk och skogsbruk, som den skattskyldige använt i annan av honom innehavd fastighet eller rörelse, samt bestämmelsen i 29 § 1 mom. samma lag rörande värdesättningen i rörelse av produkter i varulager, vilka erhållits från någon den skattskyldiges fastighet eller annan rörelse. Härutöver bör erinras om bestämmelserna i punkt 3 d och sjunde stycket av punkt 4 av anv. till 29 § KL av innebörd att uttag av inventarietillgång ur rörelse för att tillföras annan rörelse eller för att nyttjas för annat ändamål är likställt med avyttring.

146 Från. redogörelsen för praxis må erinras om att överföring av omsättningstillgång (värdepapperslager) till kapitaltillgång på den skattskyldiges yrkande ansetts kunna medföra beskattning såsom vid avyttring i visst fall. Av det anförda framgår att redan gällande rätt får anses vila på uppfattningen att överflyttning av tillgång från en förvärvskälla till annan skall göras till tillgångens fulla värde. Även enligt kommitténs mening bör skattskyldig vid överföring av tillgångar mellan olika egna förvärvskällor vara skyldig att såsom intäkt i den »givande» förvärvskällan redovisa tillgångarnas verkliga värde, medan motsvarande värde får betraktas som ingångsvärde i den »mottagande» förvärvskällan. En generell regel med detta innehåll synes lämpligen kunna inskrivas i KL, varvid de nyss omnämnda specialbestämmelserna kan utmönstras såsom obehövliga. Däremot torde inte bestämmelserna om skattskyldighet vid uttag påverkas, eftersom dessa närmast avser att reglera förhållandena vid disposition av sådan egendom som efter uttaget knappast kan sägas ingå i förvärvskälla. Nuvarande praxis innebär att såsom uttag betraktas — förutom den skattskyldiges egen konsumtion av livsmedel och rena förbrukningsartiklar — även det fall att han i sin »privata» ägo överför mer varaktiga konsumtionsvaror som bilar, möbler, radio- och TV-apparater o. dyl. Vad som nu diskuteras gäller närmast överföring av tillgång, som ger avkastning, från användning på fastighet eller i rörelse till kapitaltillgång, därvid i varulager ingående fastigheter och värdepapper är värdemässigt betydelsefullast, överföringar av anläggningstillgångar torde däremot ha liten praktisk betydelse. I varje fall aktualiseras knappast några beskattningsfrågor då överföringen gäller fastigheter och andra tillgångar, vilka följer ett inkomstbegrepp som i princip överensstämmer med det som gäller för kapitaltillgångar. Såsom framgår av det föregående har frågan om s. k. avskattning nyligen varit föremål för uppmärksamhet i samband med översynen av lagstiftningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Med utgångspunkt från att gällande rätt ger skattskyldig möjlighet att vid upphörande av rörelse överföra rörelsetillgångar till kapitaltillgångar om han uppger dolda reserver till beskattning hade utredningen i ämnet förordat att sålunda framtagna reserver skulle anses som ackumulerad inkomst. Förslaget ledde dock inte till lagstiftning bl. a. med hänsyn till invändningar från vissa remissinstansers sida om värderingssvårigheter, vilka ansågs vara så allvarliga att avskattningen inte borde stimuleras. Enligt kommitténs mening finns principiellt inte anledning att uppställa hinder för skattskyldig, som så önskar, att t. ex. överföra helt varulager till kapitaltillgång under förutsättning att han ikläder sig beskattningskonsekvenserna. Kommittén har således i princip intet att invända mot utgången i RÅ 1958 ref. 61 (Kölen-Providentia), vilket rättsfall närmare redovisats ovan. Det ligger i sakens natur att en förutsättning måste vara att lagret är ekonomiskt utnyttjbart såsom kapitaltillgång. Kommittén uppehåller sig

147 närmare vid detta villkor i specialmotiveringen. I detta sammanhang skall ytterligare upptagas blott spörsmålet om beskattning tvångsvis skall sättas in, då en förvärvsverksamhet nedgått så i intensitet att den synes ha upphört, och vidare frågan i vad mån det skall vara tillåtet att under verksamhetens gång göra uttag av nu ifrågavarande slag. Enligt kommitténs mening måste det i allmänhet vid upphörande av en förvärvsverksamhet av praktiska skäl ankomma på den skattskyldige själv att bestämma när överföringen ägt rum. Att tvångsvis föreskriva en »avskattning» skulle vara meningslöst, eftersom det stöter på stora svårigheter att fastställa den gräns, vid vilken förvärvsverksamheten fått så liten omfattning att man kan säga att den upphört. Kommittén är därför närmast av den meningen att »avskattning» endast bör förekomma efter frivillig anmälan från den skattskyldige, och att detta bör gälla även om det är uppenbart att någon förvärvsverksamhet inte bedrivits under beskattningsåret. Det sagda bör dock givetvis inte föranleda att beskattningsåtgärd underlåtes om det vid granskning av skattskyldigs deklaration eller räkenskaper eller på annat sätt utrönes att denne faktiskt överfört egendom från en förvärvsverksamhet, som han fortfarande bedriver, till kapitaltillgång. Om det under rörelses gång skall vara möjligt att överföra tillgångar från lager till »privat egendom» är diskutabelt. Frågan har aktualitet för sådan egendom, som erfarenhetsmässigt stiger i värde under årens lopp och som den skattskyldige därför kan ha intresse av att utbryta ur rörelsen för att omintetgöra värdestegringsvinstens beskattning. I praktiken gäller det således byggmästares rätt att på angivet sätt överföra en av honom uppförd fastighet, eller om en bankir skall kunna göra motsvarande transaktion beträffande värdepapper i sitt lager. Vad som främst talar emot en allmän rätt att utta tillgångar ur förvärvskälla är givetvis risken för missbruk. Hittillsvarande praxis synes inte tillåta t. ex. en byggmästare att samtidigt ha vissa fastigheter som omsättningstillgångar och andra som kapitaltillgångar (RN 1959 nr 3 : 8). Enligt kommitténs mening bör det inte möta hinder att överflytta sådan egendom som i allmänhet kan utnyttjas också som kapitaltillgång under förutsättning att det av bokföring eller på annat otvetydigt sätt klart framgår vilken egendom som överflyttats. Vidare måste fordras garantier för att inte den skattskyldige genom utbyte eller på annat sätt gör sig skyldig till missbruk. På grund härav bör vid en ev. framtida försäljning av den överflyttade tillgången stora krav ställas på den bevisning som förebringas i avsikt att styrka att just denna tillgång överflyttats och när detta skedde. Med dessa krav, som knappast synes behöva utvecklas i någon författningsbestämmelse utan kan framgå av motiven, bör det vara tillåtet att överföra olika slags tillgångar inte blott i samband med rörelsens upphörande utan i princip också under dess bedrivande. Vissa begränsningar i denna rätt torde emellertid av kontrollskäl vara ofrånkomliga. Kommittén återkommer

148 i specialmotiveringen till denna fråga liksom till spörsmålet om beskattning vid återföring av tillgång, som först varit rörelsetillgång men efter avskattning överförts till kapitaltillgång, till att bli rörelsetillgång på nytt. I samband med det av utredningen rörande ackumulerad inkomst framlagda förslaget att dold reserv vid avskattning skulle betraktas som sådan inkomst påpekades såsom nyss antytts från vissa remissinstansers sida att avskattning aktualiserade svårlösta värderingsproblem. Enligt kommitténs mening bör praktiska svårigheter utesluta en principiellt motiverad och för övrigt även ur allmän synpunkt önskvärd rättighet endast om svårigheterna är utomordentligt stora. Även om värdering av fastigheter erbjuder särskilda problem, kan så inte anses vara fallet beträffande avskattning. Det bör nämligen anmärkas att frågor härom torde bli undantagsföreteelser i taxeringsarbetet, varför varje fall bör kunna ägnas förhållandevis stor uppmärksamhet från myndigheternas sida. Vidare måste — såsom redan tidigare framhållits — stora krav ställas på den skattskyldiges utredning. Kommitténs förslag i denna del innebär dessutom endast, åtminstone vad angår avskattning i samband med upphörande av förvärvsverksamhet, ett lagfästande av vad som redan torde gälla i praxis. Påpekas må emellertid att kommittén inte minst med hänsyn till de speciella värderingsproblemen för byggmästare förordar viss inskränkning i avskattningsrätten för dylika företagare. Förslaget härutinnan utvecklas närmare i specialmotiveringen. Det kan tilläggas att kommittén övervägt att föreslå ett särskilt förfarande för att lösa uppkommande värderingsproblem bl. a. vid avskattning. Därvid kunde exempelvis stadgas att värderingsfrågan skulle avgöras av tre sakkunniga. Av dessa skulle den skattskyldige och Ti utse var sin, varefter dessa båda gemensamt skulle välja den tredje experten. Denne måste dock — om enighet inte kunde uppnås — förordnas av länsstyrelsen. Vidare kunde beträffande fastighetsvärdering föreskrivas att den tredje experten måste tas bland någon av de sakkunniga som enligt 16 § expropriationslagen förordnas i varje län att tjänstgöra i expropriationsdomstolar, s. k. expropriationstekniker. Om den nu skisserade värderingsnämnden skulle anses större än erforderligt, kunde övervägas att låta värderingen omhänderhas av blott en, av länsstyrelsen utsedd person, vilken i fastighetsfrågor skulle vara expropriationstekniker. Ett särskilt värderingsförfarande i nu skisserad eller annan form aktualiserar emellertid svårlösta problem av bl. a. processuell art. Främst uppkommer därvid frågan i vad mån värderingsmännens beslut skall vara bindande för taxeringsmyndigheter och skattedomstolar. Ett annat spörsmål gäller h u r kostnaderna för värderingsmännens arbete skall bestridas. Kommittén ställer sig tveksam till om ett särskilt värderingsförfarande, som enligt kommitténs mening med nödvändighet blir komplicerat, verkligen är erforderligt för att lösa värderingsproblemen i samband med ett genomförande av kommitténs förslag. Då — såsom tidigare framhållits

149 — värderingsfrågor endast undantagsvis uppkommer, synes det kommittén som om den nu gällande ordningen för lösande av dylika frågor bör vara tillräcklig, särskilt som garantierna för ett riktigare resultat vid ett speciellt värderingsförfarande inte synes kommittén öka i en omfattning, som står i rimlig proportion till de med ett sådant förfarande förenade svårigheterna. Kommittén framlägger således inte något förslag i ämnet. Den föreslagna lagstiftningen bör vara tillämplig på flertalet tillgångar i jordbruk och rörelse. Sådana tillgångar, vilkas avyttring föranleder skattskyldighet blott i den ordning 35 § KL föreskriver, d. v. s. främst fastigheter som inte ingår i varulager, omfattas emellertid inte. Kommitténs förslag härutinnan är en konsekvens av det inkomstbegrepp som i allmänhet gäller vid beskattningen. Bland tillgångar som omfattas av förslaget må nämnas, förutom varulager, inventarier i jordbruk och rörelse, skog och övriga naturtillgångar, fordringar samt patent och goodwill. I fråga om patenträttigheter gäller för närvarande ett särskilt inkomstbegrepp. I detta hänseende liksom beträffande goodwillrättigheter framlägger kommittén förslag som endast delvis är motiverade av kommitténs ståndpunktstagande rörande beskattningen vid benefika transaktioner. Såsom närmare framgår av specialmotiveringen förordar nämligen kommittén att rättigheter av nu nämnd karaktär skall få avskrivas i samma ordning som gäller för inventarier i rörelse.

Lagstiftningens författningstekniska utformning

(19 § 2 mom. första—tredje 19 § och 27 § KL)

och sjätte styckena

samt anvisningarna

till

Lagtekniskt synes kommitténs förslag lämpligen böra komma till uttryck i en för berörda förvärvskällor gemensam bestämmelse. De för inkomstberäkningen i allmänhet gällande reglerna återfinnes i 19 och 20 §§ KL, därvid det förstnämnda lagrummet behandlar intäktssidan och det sistnämnda avdragssidan. Då kommitténs förslag i första hand avser inkomstberäkningen bör den avsedda författningsbestämmelsen om möjligt inplaceras i 19 §. Emellertid ger denna regler för vad som är inkomst eller snarare vad som inte är inkomst för en förvärvare, medan kommitténs lagregel närmast avser att reglera överlåtares skattskyldighet under vissa förhållanden. En lämplig lösning synes kommittén vara att inplacera den nya bestämmelsen såsom ett särskilt moment i 19 §, benämnt 2 mom., och till 1 mom. hänföra lagrummets nuvarande föreskrifter. Den avsedda bestämmelsen torde kunna avfattas med viss ledning av den i nuvarande 19 § upptagna föreskriften om skattskyldighet för ersättning på grund av skadeförsäkring. Sådan ersättning är enligt 19 § i regel skattefri. Men det stadgas också såsom undantag att ersättningen är skattepliktig i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade egen-

150 domen i stället försålts, varit skattepliktig intäkt i något av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse eller motsvarat avdragsgill omkostnad i förvärvskälla, hörande till något av dessa inkomstslag. Praktiskt innebär bestämmelsen exempelvis att försäkringsersättning för genom brand förstörda inventarier i rörelse alltid är skattepliktig, medan däremot ersättning för på samma sätt förlorad lös egendom i skattskyldigs så att säga »privata» ägo alltid är skattefri även om motsvarande köpeskilling vid ev. försäljning skulle kunnat beskattas såsom realisationsvinst. Vad angår den närmare lydelsen av 19 § 2 mom. KL anser kommittén det ändamålsenligt att däri utsäges att benefik överlåtelse skall likställas med avyttring i sådana fall då likvid, som influtit vid motsvarande överlåtelse mot vederlag, utgjort skattepliktig intäkt av jordbruksfastighet, annan fastighet eller av rörelse. Därvid bör såsom huvudregel föreskrivas att de överlåtna tillgångarnas verkliga värde vid överlåtelsetillfället skall vara för överlåtaren skattepliktig intäkt. För att möjliggöra den avsedda tillämpningen av restvärdemetoden bör från denna regel stadgas vissa undantag, som i praktisk betydelse torde överträffa huvudregeln. Om förvärvskälla helt eller till väsentlig del överlåtes till annan skattskyldig under sådana förhållanden att den skattskyldige kan anses fortsätta den av överlåtaren bedrivna verksamheten i motsvarande del bör överlåtelsen få samma verkningar som en fusion mellan aktiebolag i princip medför, d. v. s. den nye innehavaren inträder i den tidigares beskattningsläge. Detta innebär i regel att de skattemässiga restvärdena övertages. Beträffande goodwill och liknande rättigheter kompliceras dock förhållandena något genom att hänsyn bör tagas till övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning i ämnet. Kommittén återkommer till denna fråga i specialmotiveringen. Den föreslagna utformningen av undantagsregeln medför att parterna är bundna av de värden som i beskattningshänseende gäller vid överlåtelsetillfället. Detta innebär i sin tur att om parterna önskar göra en benefik överlåtelse till andra värden än dem, som är gällande vid en viss tidpunkt, så bör önskad uppeller nedvärdering företagas innan överlåtelsen sker, i den mån sådan förändring i värdesättningen är skattemässigt godtagbar. I kravet på att förändringen skall vara skattemässigt godtagbar ligger bl. a. att uppskrivning kan räknas förvärvaren till godo endast i den mån den föranleder beskattning hos överlåtaren. — Det bör framhållas att nu nämnda undantag enligt kommitténs mening bör gälla endast då den benefika överlåtelsen avser samtliga tillgångar och rättigheter i den ifrågavarande förvärvskällan eller den del därav, på vilken regeln över huvud taget är tillämplig. Bestämmelsen bör således inte kunna åberopas beträffande särskilda för benefik överlåtelse till viss skattskyldig utvalda tillgångsslag i en förvärvskälla, vars övriga egendom överföres oneröst till samme skattskyldig. I enlighet med vad tidigare framhållits bör som ytterligare ett undantag föreskrivas att det skattemässiga restvärdet skall godtas i sådana fall då

151 skattskyldig genom benefik transaktion överför separata tillgångar i förvärvsverksamhet till aktiebolag eller ekonomisk förening. Frågan om mottagarens ingångsvärde blir med den ovan förordade utformningen av undantagsreglerna löst för sådana fall då dessa regler är tillämpliga. Även beträffande övriga fall av benefika överföringar av rörelseeller fastighetstillgångar bör denna fråga få sin generella lösning i 19 § 2 mom. KL. Då utgångspunkten här är att överlåtaren beskattas efter verkliga värdets princip, bör föreskrivas att detta värde skall vara mottagarens ingångsvärde. Beträffande ingångsvärde efter benefik transaktion återstår därefter att reglera det mindre vanliga fallet att det som överlåtits inte i överlåtarens hand ingått i förvärvsverksamhet och således beskattning hos denne inte kommit i fråga. Detta synes knappast böra ske i 19 § 2 mom. KL utan under resp. inkomstslag i enlighet med vad som alltjämt kommer att gälla beträffande ingångsvärde efter onerösa transaktioner. Med verkliga värdet avses i princip detsamma som allmänna saluvärdet, vilken term för närvarande begagnas t. ex. i fråga om anskaffningskostnad för inventarier. För fastigheter bör dock taxeringsvärdet stundom kunna frångås. Med hänsyn till att sistnämnda värde enligt KL skall motsvara allmänna saluvärdet, synes termen verkliga värdet lämpligast. Vad sålunda förordats i 19 § 2 mom. KL är avsett såsom allmänna regler för beskattning i samband med benefika transaktioner. Bestämmelserna synes kommittén inte kollidera med det nuvarande stadgandet att förvärv genom arv, gåva el. dyl. är fritaget från inkomstskatt. Åt sistnämnda stadgande bör enligt kommitténs mening inte ges vidsträcktare innebörd än att därmed utsäges att själva det benefika förvärvet inte är föremål för inkomstskatt. Däremot bör stadgandet inte anses reglera inkomstbeskattningen vid senare inträffade händelser, såsom avyttring eller att viss avkastning faller. Med denna uppfattning har anledning inte förelegat för kommittén att föreslå ändring i de nuvarande bestämmelserna i 19 § KL. Dessa har således oförändrade upptagits såsom 1 mom. i lagrummet. Lagrummets momentindelning föranleder ändring av hänvisningar i 35 § 5 mom. och punkt 5 av anv. till 25 § KL. Med benefika transaktioner avses i förevarande sammanhang gåvor, arv samt giftorättsförvärv såsom bodelning och äktenskapsförord. Härjämte behandlar kommittén i detta avsnitt — såsom tidigare nämnts — även överföringar hos en och samme skattskyldig av egendom från en förvärvskälla till annan. En närmare precisering av dessa begrepp torde erfordras endast såvitt gäller gåva. Detta får liksom hittills fattas i sin civilrättsliga betydelse, vilket bl. a. innebär krav på inslag av ett visst mått av generositet i transaktionen — »animus donandi». Gåva ges med hänsyn härtill främst av fysiska personer men kan i undantagsfall förekomma från aktiebolag och andra juridiska personer. Från gåva bör särskiljas i första hand utdelning och utskiftning. Vissa

152 beskattningsspörsmål i samband med utdelning från aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag m. fl. företag eller i samband med upplösning av dylika företag behandlar kommittén i nästfoljande avsnitt. Vidare kan inte fusion inräknas under benefika transaktioner. En annan sak är att den av kommittén föreslagna lagstiftningen har så stark anknytning till de nu gällande beskattningsreglerna för särskilda fusionsfall att dessa utan svårighet skulle kunna inarbetas. Slutligen bör anmärkas att enligt kommitténs mening inte heller koncernbidrag kan likställas med gåva. Kommitténs förslag har således inte tillämpning på dylika bidrag. Beträffande frågan om dessas beskattning pågår utredning av särskilt tillkallade sakkunniga, nämligen utredningen rörande ackumulerad inkomst m. m. Genom det nu redovisade förslaget till lagtext, omfattande första och andra styckena i 19 § 2 mom. KL, har beskattningens principiella uppläggning vid benefika transaktioner kommit till uttryck. Bestämmelserna bör äga giltighet vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse utan ytterligare påpekanden under resp. inkomstslag. 1 Såsom ett tredje stycke i nämnda moment kan vidare intas den i nästföregående avdelning omnämnda allmänna regeln rörande beskattning vid överflyttning av tillgångar mellan förvärvskällor. Bestämmelsen har skrivits så att den även omfattar avskattningsfallen. Frågan om ingångsvärde är endast ofullständigt reglerad genom de föreslagna bestämmelserna och vidare erfordras beträffande vissa tillgångsslag särskild reglering i olika hänseenden eller tydligare angivande av h u r beskattningen skall ske. Dessa särbestämmelser bör införas under resp. tillgångsslag. Kommittén återkommer härtill i specialmotiveringen till sitt förslag i förevarande del. I den mån dylika bestämmelser inte förordas avser kommittén att bestämmelserna i 19 § 2 mom. KL skall gälla. Beskattningsgrundande transaktioner

Beträffande vem som skall påföras skatt — givaren eller gåvotagaren — synes viss ledning kunna erhållas från nuvarande praxis. I gåvofallen har man funnit det naturligt att påföra givaren inkomstskatt trots att transaktionen till synes inte givit honom ökad skatteförmåga. Transaktionens innebörd är dock att givaren tillfredsställer sin önskan att överlämna en gåva och att detta sker genom att en i förvärvsverksamhet nyttjad tillgång bortges i stället för att — såsom ofta synes naturligare — tillgången avyttras och influten likvid överlämnas till gåvotagaren, i vilket fall inkomstbeskattning av givaren i regel inträffar. Ställningstagandet kan vidare förklaras med att detsamma medför överblickbara konsekvenser för givaren: han kan underlåta att ge gåvan om han inte vill ikläda sig beskattningen. Risken 1 Märk dock att den förut berörda bestämmelsen i nuvarande 19 § KL om skatteplikt för ersättning på grund av skadeförsäkring återkommer i 28 § 2 mom. samma lag vad gäller inkomst av rörelse.

153 för missbruk i gåvofallen är vidare alltför stor för att en annan ståndpunkt skall kunna tagas. Slutligen kan det göras gällande att om givaren inte beskattades för gåvans värde skulle detta innebära detsamma som att han finge avdrag för gåvan — något som strider mot uttryckligt förbud i 20 § KL. Vad som anförts som sannolik förklaring till praxis' ställningstagande i gåvofallen anser kommittén motivera att denna praxis lagfästes. Skattskyldigheten bör således enligt kommitténs mening läggas på givaren. Vid förvärv på grund av arv måste det likaså bestämmas vem skattskyldigheten skall åvila. Till en början bör därvid ställning tagas till frågan vilken tidpunkt de av kommittén förordade beskattningsåtgärderna skall anknytas till. Då en person avlider övergår hans egendom på dödsboet, vars fång därvid otvivelaktigt är grundat på arv. Vid senare arvskifte sker en övergång från dödsboet till arvtagaren, likaledes genom arv. Enligt kommitténs mening är det ur olika synpunkter lämpligast att låta arvskiftet vara avgörande för beskattningen enligt förslaget. Även detta innebär i huvudsak en anknytning till nuvarande praxis. De inkomstbeskattningsåtgärder, som hittills godtagits i samband med arv, har nämligen skett på grundval av arvskiftet, medan dödsboet i allmänhet ansetts fortsätta den avlidnes verksamhet och därför inträtt i dennes beskattningsläge. Det kan anmärkas att såväl skogskonto- som eldsvåde- och fartygsfondslagstiftningen innehåller bestämmelse om återföring till beskattning vid arvskifte. Till frågan om uppmjukning av dessa bestämmelser på sätt yrkats i vissa riksdagsmotioner återkommer kommittén i specialmotiveringen. Det må framhållas att utformningen av 19 § 2 mom. KL skett under hänsynstagande till att dödsfall inte i och för sig skall utlösa inkomstbeskattning. I sådant fall överföres nämligen den avlidnes hela förvärvskälla på boet eller legatarie, därvid enligt lagrummet egendomen övergår efter de skattemässiga restvärdena. Beträffande giftorättsförvärv bör äktenskapsförordet eller bodelningen bli bestämmande för beskattningen. Det kan anmärkas att bodelning i anledning av makes död ofta sker i samband med arvskifte i boet och i samma handling. En anknytning av beskattningsåtgärderna vid arv till arvskiftet är även ur denna synpunkt lämplig. I konsekvens med vad som förordats beträffande gåvor bör skattskyldigheten vid arvsfall åvila dödsboet och inte arvtagaren. Detsamma bör gälla vid testamentsförvärv. Enligt kommitténs mening finnes således knappast anledning till annan regel ens vid legat. Visserligen torde i fråga om legat i annat än penningar äganderätten till den egendom, som tillerkänts legatar i e s inte tillkomma dödsboet. Det förhållandet att förvaltningsrätten i allmänhet utövas av boet, bör emellertid vara avgörande. Det nu sagda innebär att beskattningsfrågan aktualiseras främst genom arvskifte, bodelning, äktenskapsförord och gåva. För flertalet av dessa rättshandlingar — liksom för testamente — föreskriver gällande bestäm-

154 melser skriftlig form och vittnen. Enda undantaget utgör gåva, beträffande vilken dylikt formkrav gäller endast då fast egendom bortges. I praktiken torde likväl oftast gåvobrev upprättas för alla mera betydande gåvor, och lör gåvobeskattningen kräves åtminstone en deklarationshandling. Det bör vidare anmärkas att gåva, bodelning, äktenskapsförord och arvskifte, varigenom förvärvskälla överflyttas från en skattskyldig till annan, medför avslutande av räkenskapsår för den tidigare innehavaren och påbörjande av ett nytt räkenskapsår för den nye innehavaren. Även om skyldighet att upprätta bokslut i anledning av dessa transaktioner inte föreligger civilrättsligt, fordras dock för inkomsttaxeringen fullständig avslutning av räkenskaperna då förvärvskällor överföres på detta sätt. Därvid torde vanliga värderingsregler gälla. Då förvärvskälla övergår från avliden person till hans dödsbo sker däremot regelmässigt intet avbrott i inkomsttaxeringen, eftersom dödsboet beträffande det år, då dödsfallet inträffar, beskattas såväl för den avlidnes inkomst som för boets. Genomföres kommitténs förslag kommer det enligt vanliga regler att i första hand åligga de skattskyldiga att i samband med inkomsttaxeringen utan anmaning lämna upplysning om alla förhållanden som har betydelse för lagstiftningens tillämpning. Med hänsyn till lagstiftningens invecklade natur fordras härjämte särskild uppmärksamhet från taxeringsmyndigheternas sida på sådana fall då näringsverksamhet upphört vare sig detta skett genom gåva el. dyl. av utövaren eller genom att utövaren avlidit och skifte i boet skett. Av avgörande betydelse är därvid att bedöma om näringsverksamheten fortsattes av den nye innehavaren så att de skattemässiga restvärdena skall gälla eller om beskattning efter egendomens verkliga värde skall äga rum. Vägledande vid denna bedömning blir innehållet i den för transaktionen upprättade handlingen. Med hänsyn till de av kommittén tidigare berörda svårigheterna att utifrån avgöra om en rörelse nedlagts eller ej bör i allmänhet de skattskyldigas uppgifter i detta hänseende godtas om inte annat uppenbarligen framgår av omständigheterna. Utfaller ställningstagandet så att de skattemässiga restvärdena övergår bör ihågkommas att mottagarnas egenskap av utövare av den tidigare bedrivna förvärvskällan inte upphör förrän skatteskulderna infriats. En person, som t. ex. ärver en nedskriven fastighet i en byggmästares dödsbo och som därvid övertar skatteskulden under påstående att han fortsätter förvärvsverksamheten, bör således betraktas som byggmästare till dess skatteskulden infriats även om han inte i övrigt är verksam i branschen. Detta beskattningsresultat synes följa redan av den föreslagna bestämmelsen i 19 § 2 mom. KL men har för tydlighets skulle föranlett särskilt påpekande i anv. till 27 § samma lag. Uppmärksammas bör att de i arvskifteshandlingen, gåvobrevet eller äktenskapsförordet angivna värdena inte i och för sig har någon betydelse för inkomstbeskattningen. Antingen övergår företrädarens skattemässiga restvärden på efterträdaren eller också skall inkomstbeskattning ske på grund-

155 val av egendomens verkliga värden. I tveksamma fall får dessa fastställas efter särskild utredning. Kommitténs förslag medför att dödsbon i fortsättningen måste räkna med att ett skifte av boet kan komma att aktualisera betydande skatteskulder. Förhållandet kan medföra ekonomiska påfrestningar på boet, men kommittén kan inte finna att någon principiell skillnad föreligger mellan dessa fall och gåvofallen. Enligt kommitténs mening måste man se saken så att dödsboets förmögenhetsställning visavi de dolda reserverna utgör reservernas storlek efter avdrag för därå belöpande inkomstskatteskuld. Att denna inkomstskatteskuld ofta inte behöver infrias i samband med dödsfallet är en av särskilda skäl medgiven favör. Då möjlighet inte föreligger att begagna denna är endast reservernas netto disponibelt till skifte. Det bör med hänsyn härtill i sådana fall inte betraktas som en onormal företeelse att erforderliga medel för betalning av dödsboets skatt anskaffas genom realisation av viss del av de med skatteskuld belastade tillgångarna och att först vad därefter återstår utskiftas till delägarna i stället för att — såsom hittills synes ha skett i viss utsträckning — berörda tillgångar i sin helhet utskiftas. Vad gäller möjligheterna att utkräva den skatt som det sålunda i vissa fall kan åligga dödsbon att betala synes någon komplettering av nu gällande bestämmelser knappast erforderlig. Frågan om en transaktion med hänsyn till de utfästa villkoren är att betrakta som benefik eller onerös transaktion eller som s. k. blandat fång synes inte behöva närmare utvecklas i detta sammanhang. Antingen bedömes transaktionen som gåva, varvid 19 § 2 mom. KL blir direkt tillämplig, eller också som köp el. dyl. fång, i vilket fall vanliga regler gäller. I förra fallet sker i nuvarande praxis inte någon uppdelning även om gåvan till viss del har vederlagskaraktär. Såsom typexempel på sådan gåva kan anföras fastighet som i viss utsträckning är belastad med inteckningar. I senare fallet kan däremot fånget bli att anse som delvis köp och delvis gåva. Förhållandet synes inte vålla komplikationer med hänsyn till den av kommittén förordade lagstiftningen. Beskattningen synes böra äga rum på det sätt som kommit till uttryck i ett nyligen avgjort mål, RÅ 1962: 951. E., som ägde en skogsfastighet, beskattades för köpeskillingen, 14 415 kronor, för en av hans fader försåld avverkningsrätt, vilken sonen överlåtit till fadern, trots invändning att fadern endast betalat 6 200 kronor i likvid till sonen. RR uttalade att överlåtelsen till fadern fick anses ha utgjort försäljning till sistnämnda belopp och gåva till ett belopp av 8 215 kronor. Restitution av arvsskatt

(59 § KF om arvsskatt och gåvoskatt) Medan man beträffande gåvofall knappast behöver befara några komplikationer i fråga om skattläggningen av den överlämnade egendomen synes

156 läget vara annorlunda i arvsfallen. Arvsbeskattning avser j u all den avlidnes egendom sådan denna befanns vid dödsfallet — dock med den inskränkning som följer av efterlevande makens giftorättsanspråk. Med latent inkomstskatteskuld belastad egendom upptages därvid i allmänhet till sitt värde utan beaktande av skatteskulden (NJA 1960 s. 152). Endast om denna aktualiseras på sådant sätt att skulden kan anses vara den avlidnes, kommer densamma till uttryck vid arvsbeskattningen såsom en avdragspost bland skatteskulder. Beträffande varulagerreserver o. dyl. kan så möjligen tänkas ske genom en uppskrivning av lagrets värde eller motsvarande åtgärd per dödsdagen i förening med räkenskapsavslutning på sådant sätt att inkomsttaxering sker. Förfarandet med uppskrivning av värdet per dödsdagen torde emellertid inte kunna användas i fråga om inventarier, beträffande vilka dolda reserver likaså ofta förekommer. Enligt praxis torde nämligen uppskrivning av inventarietillgångars värde inte betraktas som skattepliktig intäkt. Tillämpat på kommitténs förslag innebär detta att rörelseidkares dödsbodelägare, som finner att ingen delägare kan tänkas vara intresserad av att överta den avlidnes verksamhet och därför räknar med att dolda reserver måste upplösas och beskattas, har viss begränsad möjlighet att göra uppskrivningen per dödsdagen för att den därav föranledda ökade inkomstskatten skall påverka arvsbeskattningen. I den mån uppskrivning inte kan ske liksom då dödsboet avvecklar rörelsen efter hand, kan jämkning av arvsskatten inte äga rum, eftersom de ifrågakommande skatteskulderna inte kan betraktas som den avlidnes. Ett genomförande av kommitténs förslag bör föranleda att i de fall inkomstbeskattning av dolda reserver avses skola ske efter dödsfall, hänsyn tages härtill vid arvsbeskattningen. Möjligheten att upplösa reserverna per dödsdagen är — såsom framgår av det nyss sagda — ofullständig. Härtill kommer att det oftast torde vara oklart om den avlidnes verksamhet skall fortsättas av någon delägare eller över huvud taget h u r den avlidnes egendom skall skiftas. Uppskrivning per dödsdagen kan då knappast beräknas ske. övergår sedan den förvärvskälla, som den avlidne bedrivit, eller väsentlig del därav till skattemässigt restvärde till delägare, överflyttas därmed skatteskulden, och läget blir därvid detsamma som för närvarande. Sker däremot inte sådan överföring, får kommitténs förslag till följd att dödsboet blir skyldigt erlägga inkomstskatt med hänsyn till egendomens verkliga värde. Detsamma blir fallet då boet avvecklar den avlidnes förvärvsverksamhet genom att sälja den antingen på en gång eller successivt. Enligt kommitténs mening bör för dessa fall en möjlighet till jämkning av arvsbeskattningen tillskapas. Jämkningsrätten bör även omfatta avsättningar till skogskonto samt till eldsvåde- och fartygsfonder. Dylika avsättningar skall nämligen alltid återföras till beskattning i samband med arvskifte. Enligt gällande bestämmelser skall bouppteckning i allmänhet ske inom

157 tre månader från dödsfallet, och inlämnandet till rätten skall ske inom en månad från bouppteckningsförrättningen. Då det inte kan begäras att dödsboförvaltningen redan inom denna tämligen korta tid skall kunna ge klarhet i ifrågavarande hänseende och någon förlängning av bouppteckningstiden inte bör föreskrivas av denna anledning, synes den nyssnämnda j ä m k ningsmöjligheten lämpligen böra ta sig uttryck i en rätt till restitution av för mycket erlagd arvsskatt. Denna bör i princip beräknas så att avdrag för den inkomstskatt, som föranletts av upplösningen av reserven, medges från den bobehållning, som legat till grund för arvsbeskattningen, varefter beräkning av arvsskatt sker på den nya lägre behållningen efter samma grunder, som ursprungligen tillämpats. Restitution bör därefter ske av mellanskillnaden i arvsskatt. Åtskilliga praktiska problem uppstår då denna målsättning skall förverkligas. Den första frågan blir hur länge möjligheten till restitution skall stå öppen. Skäl kan utan tvivel anföras för en begränsning i tidshänseende. Emellertid får tidsbegränsningar lätt till följd att skattskyldiga, som inte är insatta i bestämmelserna, lider rättsförlust. Kommittén har bl. a. av detta skäl avstått från att föreslå en tidsgräns och i stället anknutit restitutionsrätten till tidpunkten för arvskiftet eller den tidigare tidpunkt då rörelsen nedlägges eller reserven eljest upplöses, t. ex. genom avskattning eller genom rörelsens försäljning. Såsom kommittén uttalat i närmast föregående avsnitt synes tveksamhet i det praktiska handhavandet av en sådan bestämmelse behöva uppkomma endast då det gäller att avgöra om arvskifte inneburit reservernas övergång på delägare under sådana förhållanden att en fortsättning av förvärvsverksamheten ägt r u m — i vilket fall restitution inte skall ske — eller om verksamheten får anses ha upphört. Arvskiftet bör härutinnan kunna ge erforderlig ledning. Det bör emellertid uppmärksammas att avsevärd tid kan ha förflutit mellan dödsfallet och arvskiftet, och att dödsboet under verksamhetens gång kan ha upplöst de vid dödsfallet förefintliga reserverna. I sådant fall, då alltså reserverna vid arvskiftet får anses ha framtagits till beskattning, bör enligt kommitténs mening likaså restitution av arvsskatt kunna komma i fråga, även om någon delägare tillskiftas förvärvskällan i avsikt att fortsätta verksamheten. Huruvida reserverna verkligen upplösts bör framgå av det närmast före arvskiftet gjorda bokslutet. Tillgångarnas värdering vid arvskiftet kan i någon mån också vara vägledande. 1 och för sig är emellertid de värden som åsatts tillgångarna i arvskiftet utan betydelse för inkomstbeskattningen, eftersom delägare, som fortsätter dödsbos förvärvsverksamhet, enligt kommitténs förslag är bunden vid dödsboets skattemässiga restvärden. Det bör understrykas att jämkning av arvsskatten inte kan äga r u m efter det de ifrågavarande tillgångarna varit föremål för arvskifte. Senast vid denna tidpunkt måste arvingarna ha bestämt sig om dödsboet skall påtaga sig inkomstbeskattningen eller om skatteskulderna skall överföras på dem.

158 Tidigare har framhållits att arvingarnas egenskap av utövare av den avdödsboet tidigare bedrivna förvärvskällan i senare fallet inte upphör förrän skatteskulderna infriats. Ett annat spörsmål, sammanhängande med arvsskatterestitutionen, gäller hur inkomstskatteskulden skall beräknas. För detta ändamål måste först klargöras vilka dolda reserver som avses och hur de skall beräknas. I princip bör såsom förut nämnts de dolda reserverna vid dödsfallet vara avgörande. Emellertid föreligger vanligen inte någon för inkomsttaxering nyttjad värdering av den avlidnes kvarlåtenskap per dödsdagen. Enligt såväl hittills gällande bestämmelser som kommittéförslaget övergår i princip avliden rörelseidkares egendom på dödsboet efter de skattemässiga restvärdena och något särskilt, för inkomsttaxering avsett bokslut behöver regelmässigt inte ske i anledning av dödsfallet. Den värdering, som äger r u m för bestämmande av arvsskattens storlek, kan av olika skäl inte läggas till grund för beräkningen av inkomstskatteskulden å reserverna. Det nu sagda föranleder kommittén att föreslå att inkomstskatteskulden beräknas med utgångspunkt från de dolda reserverna vid utgången av det räkenskapsår, som närmast föregått dödsfallet. För bestämmande av skatteskuldens storlek måste en fiktiv taxering äga rum, därvid nettointäkten av den avlidnes ifrågavarande förvärvskälla beräknas med hänsyn till tillgångarnas verkliga värden. Har övervärdering av en tillgång i förhållande till det verkliga värdet skett vid den ordinarie taxeringen bör i sådant fall dylik »negativ reserv» avräknas. Skatteskuldens belopp fastställes därefter till skillnaden mellan inkomstskatten enligt den fiktiva taxeringen och skatten vid den ordinarie taxeringen. I princip bör alla dolda reserver medtas vid beräkning av inkomstskatteskulden. Praktiskt betydelsefulla är emellertid blott dolda reserver i varulager och inventarier och beräkningen torde endast undantagsvis komma att avse även andra tillgångar än de nu nämnda. S. k. »negativa reserver» av nyssnämnt slag förekommer ytterst sällan, och kommittén vill för undvikande av missförstånd framhålla som sin mening att hänsyn till dylika reserver endast bör tas i samband med beräkning av skatteskuld i »positiva» dolda reserver. Restitution av arvsskatt på sätt kommittén förordar k a n endast äga rum på ansökan av dödsbo eller delägare däri, vilka är de enda som känner till huruvida erforderliga förutsättningar föreligger. Ansökan bör ställas till den myndighet, som haft att behandla den avlidnes bouppteckning, ocb innehålla den utredning som erfordras för att denna myndighet skall kunna bedöma ärendet. För detta ändamål måste sökanden kunna påräkna medverkan av de myndigheter, som haft att behandla den avlidnes inkomsttaxering för det aktuella beskattningsåret. Bestämmelser om återvinning av arvsskatt finnes för närvarande för vissa fall meddelade i 59 § 1941 års KF om arvsskatt och gåvoskatt. Till-

159 lämpningen bygger på ansökningsförfarande. Kommittén föreslår att en ny återvinningsgrund tillskapas i enlighet med det ovan sagda. Rent principiellt kan skäl anföras för att latent skatteskuld å dolda reserver alltid skall få avräknas vid arvs- och förmögenhetsbeskattningen. Praktiska svårigheter torde ligga bakom praxis' avvisande ställningstagande i denna fråga. Kommittén anser sig i detta sammanhang böra framhålla att ett ytterligare skäl för en sådan rättighet tillkommer vid ett genomförande av dess förslag, som avser att skapa garantier för att inkomstskatten å dolda reserver alltid utkräves. Då emellertid en generell rätt att avräkna latent skatteskuld, även om kommitténs förslag godtages, kan vara föremål för delade meningar och vidare de praktiska problemen kvarstår, har kommittén begränsat sig till att föreslå sådant hänsynstagande till skatteskulden, som direkt nödvändiggöres av förslaget.

Jämkning med hänsyn till mer- resp. mindrebeskattningsfaktorn

I ovan berörda avhandling »Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv» har Englund framhållit att nu gällande bestämmelser medför att en s. k. merbeskattning äger rum då tillgångar, som är belastade med latent skatteskuld, bortgives eller ärves och gåvo- resp. arvsskatt uttages utan beaktande av denna skatteskuld. Englund har med utgångspunkt härifrån hävdat att gåvotagare och arvtagare, som fortsätter den avlidnes verksamhet, inte bör överta tillgångarnas restvärden oförändrade, utan att en justering bör ske av ingångsvärdena med hänsyn till denna merbeskattning för att ett riktigt beskattningsresultat skall uppnås på längre sikt. Som ingångsvärde bör enligt Englunds mening räknas fångesmannens skattemässiga restvärde med tillägg för den marginella arvs- resp. gåvoskatt som belöpt på skillnaden mellan saluvärde och restvärde. Englund framhåller vidare att s. k. mindrebeskattning kan tänkas äga rum, nämligen då någon genom arv eller gåva erhåller egendom med högre skattemässigt restvärde än det värde, som legat till grund för arvs- eller gåvoskatten. För dessa fall rekommenderas ett avdrag från ingångsvärdet, vilket avdrag skulle beräknas på motsvarande sätt som tillägget i merbeskattningsfallen. Kommittén har inte kombinerat sitt förslag med det av Englund rekommenderade systemet. Även om på sätt denne påvisat skäl rent principiellt kan anföras för systemet synes detsamma enligt kommitténs mening innebära en avsevärd komplicering av skattelagstiftningen utan att medföra någon mera betydande fördel för de skattskyldiga i förhållande till vad själva av- och nedskrivningsrätten innebär. Med hänsyn härtill synes det av Englund rekommenderade systemet inte böra komma i fråga, särskilt inte som systemet på sätt Englund påvisat för att vara riktigt bör gälla inte blott för de praktiskt vanligare »merbeskattningsfallen» utan även för de mera ovanliga »mindrebeskattningsfallén». Kommittén har i det föregående för-

160 ordat ett särskilt restitutionsförfarande vid arvsbeskattningen i syfte att omintetgöra merbeskattningen i sådana fall då upplösning av dolda reserver verkligen äger rum i samband med dödsfall och detta förhållande inte redan beaktats vid beräkningen av arvsskatten. I de arvsfall, då sådan u p p lösning inte sker, liksom i motsvarande gåvofall är situationen i allmänhet den att reserven avses skola bibehållas i stort sett intakt för avsevärd tid och att så också blir fallet.

Speciell motivering till kommitténs förslag rörande beskattning vid benefika transaktioner

Inledning Genom den i närmast föregående avsnitt föreslagna bestämmelsen att införas såsom 19 § 2 mom. i KL har överlåtarens beskattning i det av kommittén förordade beskattningssystemet vid benefika transaktioner blivit generellt reglerad. I den mån avvikelse från vad sålunda föreslagits är motiverad inom speciella inkomstslag bör föreskrift härom meddelas under vederbörlig paragraf. I det följande utgår kommittén från att överlåtarens beskattning skall ske enligt 19 § 2 mom. KL därest annat inte uttryckligen framhålles. Även mottagarens beskattning, d. v. s. frågan om ingångsvärdet för tillgångar, som förvärvats benefikt, regleras i viss utsträckning i berörda lagrum, som — på grundval av kontinuitetsprincipen — utgår från att beträffande tillgångar i förvärvsverksamhet det värde, på vilket överlåtarens beskattning grundas, skall vara ingångsvärde för mottagaren. Beträffande övriga fall har förutsatts att stadganden om ingångsvärde liksom hittills meddelas under resp. tillgångsslag. Eftersom kommittén inte h a r anledning att föreslå ändring i gällande föreskrifter om anskaffningsvärde efter onerösa fång utan dessa alltså kommer att kvarstå, ställer det sig också naturligt att bibehålla den nuvarande ordningen i detta hänseende. Kommittén gör i det följande en genomgång av KL:s hithörande bestämmelser, därvid kommittén föreslår de justeringar rörande ingångsvärde som föranledes av kommitténs i det föregående redovisade principförslag. Vidare undersökes, i vilken utsträckning tidigare oreglerade områden bör tillföras bestämmelser av förevarande slag. I samband härmed behandlas även, då så finnes påkallat, de särskilda stadganden rörande överlåtarens beskattning som kommittén — med avvikelse från vad som föreslagits i 19 § 2 mom. KL — anser sig böra förorda. Undantagen föreslås för tydlighets skull skola anges i lagtexten (anv. till 19 § KL). Det synes lämpligt att börja genomgången med stadganden på rörelsebeskattningens område. De ändringar, som därvid föreslås, avses i tillämpliga delar gälla även vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder, såvitt 6—905841

162 annat inte särskilt framhålles. Därefter behandlas erforderliga ändringar i reglerna för inkomstberäkning av jordbruksfastighet och därvid särskilt de som gäller då inkomstberäkningen sker enligt kontantprincipen. I detta sammanhang uppmärksammas även inkomst av annan fastighet. Avslutningsvis upptages överföring av tillgång mellan olika förvärvskällor hos en och samma skattskyldig samt realisationsvinstbeskattningen.

Rörelsebeskattningen

Inventarier (Punkt 1 av anv. till 28 § samt punkterna 3 b, 3d och 4 av anv. till 29 § KL) Enligt anv. till 28 § punkt 1 KL skall intäkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda inventarier räknas till intäkt av rörelse. Denna bestämmelse gäller numera praktiskt taget utan undantag. Genom den föreslagna regeln i 19 § 2 mom. KL att benefik överlåtelse är att likställa med avyttring regleras överlåtarens beskattning: denne blir skyldig att redovisa tillgångens verkliga värde som intäkt, därest inte — såsom vanligen torde bli fallet, eftersom förslaget omfattar även benefik äganderättsö\ergång av hel förvärvskälla eller väsentlig del därav — undantagsregeln om övergång till det skattemässiga restvärdet blir tillämplig. Beträffande ingångsvärde för inventarierna finnes för närvarande, såsom tidigare framhållits, stadgande i sista stycket av anv. till 29 § punkt 3 b KL. Detta torde genom kommitténs förslag att ingångsvärdet efter benefika fång skall regleras genom bestämmelse i 19 § 2 mom. KL kunna i hög grad förenklas. Vid sidan av sistnämnda bestämmelse erfordras föreskrift om anskaffningsvärde dels vid onerösa fång och dels för det visserligen ovanliga men dock tänkbara fall, att inventarium erhålles genom benefikt fång från någon som inte nyttjat detsamma i förvärvsverksamhet. För dessa båda fall innehåller första meningen av nyssberörda stycke i anvisningarna föreskrift som bör gälla oberoende av kommitténs förs!ag. Den nuvarande lydelsen bör dock vad gäller benefik äganderättsövergång begränsas till att avse just det nyss angivna fallet. Den berörda anvisningspunkten bör således i förevarande hänseende stadga att såsom anskaffningsvärde för tillgång, som förvärvats genom köp, byte eller därmed Jimförligt fång, skall anses den verkliga kostnaden för dess anskaffande, Dch då tillgången förvärvats genom benefikt fång utan att 19 § 2 mom. KL är tillämpligt dess verkliga värde vid tiden för övergången. Det nu sagda innebär bl. a. att intet utrymme i den nya lagstiftningen skulle beredas den nuvarande föreskriften att det belopp, efter vilket stimpelplikt för inventarium beräknats, skall anses som anskaffningsvärce i det fall tillgången förvärvats i samband med hela rörelsen och dessuom

163 förvärvet skett genom arv eller testamente samt stämpelvärdet är lägre än det belopp som kvarstår i beskattningshänseende oavskrivet för överlåtaren. Enligt kommitténs mening bör överensstämmelse alltid föreligga mellan det belopp som överlåtaren redovisar såsom intäkt för det överförda inventariet och mottagarens anskaffningsvärde för samma tillgång. Denna ståndpunkt är en konsekvens av kontinuitetsprincipen, varpå kommitténs förslag vilar. Enligt kommitténs mening kan det för övrigt starkt ifrågasättas om bestämmelsen försvarar sin plats ens i det nuvarande systemet. En tillämpning av densamma medför att en viss del av anskaffningskostnaden inte blir avskriven — något som för kommittén framstår som en helt omotiverad föreskrift till de skattskyldigas nackdel. Det synes vidare oklart, på vilken grund bestämmelsen begränsats till att avse förvärv genom arv eller testamente och inte även omfattar övriga benefika fång. Såsom framhållits i den allmänna motiveringen avses kommitténs förslag inte skola reglera förhållandena vid fusion. På grund härav bör den i punkt 3 b av anv. till 29 § KL intagna regeln om anskaffningsvärde för inventarietillgång vid fusion kvarstå oförändrad. I detta sammanhang må pekas på att hänvisning till bestämmelsen om anskaffningsvärde vid fusion förekommer i näst sista stycket av punkt 4 av anv. till 29 § KL, vari regleras rätten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning i det fall moderföretag i sina räkenskaper upptagit inventarier, som övertagits i samband med fusion, till högre värden än dotterföretagets restvärden. Av bestämmelsen framgår bl. a. att moderföretaget är skyldigt att redovisa skillnadsbeloppet såsom skattepliktig intäkt. I sista stycket av punkt 3 b av anv. till 29 § KL förekommer vidare en allmän bestämmelse om vad som skall förstås med tillgångs anskaffningsvärde i vissa fall. I syfte att förhindra att avskrivningsreglerna utnyttjas i skatteflyktssyfte har beskattningsmyndigheterna medgivits rätt att jämka anskaffningsvärdet. Kommittén har i annat sammanhang närmare uppehållit sig vid denna bestämmelse. Tillämpningen av densamma är sparsam. Kommittén har i sitt förslag bibehållit bestämmelsen, som enligt ordalydelsen blott gäller inventarier men som vunnit analogisk tillämpning på bl. a. byggnader.

Varulager (29 § 1 mom. och punkt 1 av anv. till 29 § KL) Vad gäller överlåtarens beskattning torde det föreslagna stadgandet i 19 § 2 mom. KL uttömmande reglera denna fråga. Med hänsyn till stadgandets utformning kan någon tvekan inte råda om att benefik transaktion beträffande varulager i princip konstituerar skatteplikt för överlåtaren. Under de förutsättningar, som anges i stadgandet, kan emellertid transaktionen

164 ske till de skattemässiga restvärdena. Redan i den allmänna motiveringen har anmärkts att denna rättighet ä r avsedd att gälla endast då hel förvärvskälla eller väsentlig del därav överlåtes — däremot inte vid överlåtelse av separata tillgångar utom då överföringen sker till aktiebolag eller ekonomisk förening. I andra fall måste således överföring av enbart varulager ske till verkliga värdet. Vad sålunda föreslagits är inte avsett att rubba nuvarande praxis i fråga om rätt att överföra varulager inom koncerner. Det må i detta sammanhang erinras om att lagstiftningen — såsom uttalats i den allmänna motiveringen — inte avser att reglera frågan om beskattningen av koncernbidrag. I enlighet med vad likaledes påpekats i det föregående inrymmes likväl en viss begränsad möjlighet till vinstöverflyttning även i kommitténs förslag därigenom att önskvärd upp- eller nedvärdering av tillgångar i förvärvskälla, som avses skola överlåtas benefikt, i mån av möjlighet kan göras innan transaktionen företages. Beträffande lagertillgångars anskaffningsvärde har meddelats vissa bestämmelser i 29 § 1 mom. KL. Däri stadgas att avdrag från bruttointäkten av rörelse må göras för bl. a. kostnad för anskaffning av råämnen och varor till förädling, förbrukning eller försäljning i rörelsen. Det tillägges att om de sålunda i rörelsen använda produkterna tagits från någon den skattskyldiges fastighet eller rörelse, som är att anse som särskild förvärvskälla, skall värdet av produkterna upptas till det belopp som redovisas såsom intäkt av fastigheten eller den särskilda rörelsen. Ett stadgande av liknande innehåll återfinnes i andra stycket i p u n k t 1 av anv. till 29 § KL. I förstnämnda lagrum uppmärksammas vidare fusionsfallen, beträffande vilka stadgas att värdet av produkter, som moderföretag övertagit från dotterföretag, skall upptas till det hos sistnämnda företag i beskattningshänseende gällande värdet. För det fall att lagertillgång förvärvas benefikt från annan finnes intet särskilt stadgande om anskaffningskostnad. Vad angår fusionsregeln synes denna i likhet med motsvarande bestämmelse för inventarier böra kvarstå oförändrad. Beträffande därefter det fall då någon erhåller varulagertillgång benefikt från annan, hos vilken tillgången i fråga utgjort kapitaltillgång, är detta icke för närvarande särskilt reglerat. Rent formellt har den skattskyldige inte haft någon kostnad för förvärv av tillgången i fråga, på vilken grund det kan göras gällande att något anskaffningsvärde i sådant fall inte skall tillgodoräknas. Fallet kan emellertid även jämställas med det då den skattskyldige erhållit kontanter i gåva och för dessa införskaffat den ifrågavarande varulagertillgången. Enligt kommitténs mening får det senare betraktelsesättet anläggas, varför avdrag för det verkliga värdet bör medges. För det något mer normala fallet att varulager eller tillgång däri övertas från rörelseidkare får mottagarens beskattning ske med utgångspunkt från regeln i 19 § 2 mom. KL om verkliga värdet såsom avgörande för såväl

165 överlåtarens som mottagarens beskattning. Därvid är givetvis avsikten att det utgående värdet hos överlåtaren skall vara detsamma som det ingående värdet hos mottagaren. De inledningsvis berörda reglerna om anskaffningskostnad å produkter och råämnen, som den skattskyldige erhållit från egen fastighet eller annan av honom bedriven rörelse, synes inte kollidera med kommitténs förslag. Däri utsäges dock inte mer än som följer av det föreslagna stadgandet i 19 § 2 mom. KL, och kommittén föreslår med hänsyn härtill att bestämmelserna i 29 § 1 mom. KL och andra stycket av anv. till 29 § samma lag utgår. Fordringsrättigheter Beträffande fordringsrätter är att märka att en skillnad i fråga om tiden för skattskyldighetens inträde är för handen vid bokföringsmässig inkomstredovisning i förhållande till inkomstberäkning enligt kontantprincipen. Denna skillnad, som givetvis har betydelse för utformningen av kommitténs förslag, består däri att vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skattskyldighet uppkommer i samma ögonblick som fordringsrätten konstitueras. Då kontantprincipen tillämpas påverkas inkomstberäkningen först då fordringen betalas. Möjlighet till avskrivning å fordringar vid bokföringsmässig inkomstberäkning föreligger enligt praxis men är i allmänhet begränsad till individuell avskrivning, d. v. s. avdrag medges i den mån det göres sannolikt att en viss fordran är osäker. Generell nedskrivningsrätt i procent av vissa slags fordringar, t. ex. avbetalningsfordringar eller utländska fordringar, förekommer dock ofta i branscher där behov av sådan visas föreligga. Mot nedskrivningsrätten svarar en skyldighet att uppta nedskrivna fordringsbelopp till beskattning i den mån de inflyter. Genom regeln i 19 § 2 mom. KL om att benefik överlåtelse är att likställa med avyttring torde överlåtarens beskattning bli tillfredsställande reglerad. I förvärvskälla med bokföringsmässig inkomstberäkning kommer t. ex. en gåva av en icke till någon del avskriven rörelsefordran inte att föranleda beskattningspåföljd för överlåtaren vare sig gåvan sker i samband med gåva av förvärvskällan eller separat. Har fordringen helt eller delvis blivit avskriven hos överlåtaren kan däremot beskattning bli aktuell. Denna får då ske i överensstämmelse med de principer kommittén ovan utvecklat och som ligger till grund för det föreslagna stadgandet i nyssnämnda lagrum, överlåtes fordringen tillsammans med hela förvärvskällan eller del därav, d. v. s. i regel jordbruksfastighet med bokföringsmässig inkomstredovisning eller rörelse, kan således överlåtelsen ske till fordringens restvärde utan beskattningspåföljd. Detsamma blir fallet då nedskriven fordran separat överlåtes till aktiebolag eller ekonomisk förening. I andra fall skall överlåtaren beskattas för skillnaden mellan verkliga värdet och restvärdet.

166 Frågan om ingångsvärde å rörelsefordran, som överföres utan samband med förvärvskällan, torde vara av intresse endast då fordringen efter överlåtelsen kommer att ingå i förvärvskälla med bokföringsmässig inkomstberäkning. Ingångsvärdet avses därvid — i enlighet med vad som föreslagits i 19 § 2 mom. KL — skola överensstämma med det värde, varmed fordringen avförts hos överlåtaren. Från detta värde äger mottagaren i förekommande fall göra de avskrivningar, som möjligen kan vara påkallade. Detta innebär endast att den avskrivningsrätt, som tidigare tillkommit överlåtaren, överflyttas på mottagaren. Denne blir, såsom nyss antytts, på samma sätt som överlåtaren skattskyldig för eventuellt återvunnen avskrivning. För det fall att fordran efter benefik överlåtelse inte kommer att ingå i bokföringsmässigt inkomstberäknad förvärvskälla synes inte någon särskild föreskrift om ingångsvärde erfordras. Det får nämligen antagas att fordringen i sådant fall upptages såsom kapitaltillgång hos mottagaren. Detta får till följd att fordringens infriande inte kan aktualisera inkomstbeskattning, eftersom fordringen har erhållits benefikt. Teoretiskt kan detta i undantagsfall medföra att fordringar, som vid gåvotillfället är tillgångar i förvärvskälla, inte blir beskattade med fulla värdet eller att de blir för högt beskattade. Det senare inträffar om fordringen vid överföringen bedömes såsom säker. I sådant fall måste parterna i enlighet med vad förut sagts göra överföringen till fordringens fulla värde. Skulle gäldenären senare innan skulden infriats komma på obestånd kan något avdrag inte medges den dåvarande fordringsägaren, trots att, om överföringen inte kommit till stånd, ett förlustavdrag hade tillkommit den ursprungliga borgenären, om fordringen hos denne ingått i bokföringsmässigt inkomstberäknad förvärvskälla och i annat fall endast vad som verkligen influtit av fordringsbeloppet beskattats hos denne. För lågt beskattad kan fordringen på motsvarande sätt bli om densamma vid överlåtelsen bedömes såsom osäker helt eller delvis och därför inte beskattas hos överlåtaren till fulla beloppet men senare likväl betalas fullt ut till den nye borgenären. I och för sig finnes knappast anledning att reagera mot nu antydda konsekvenser, om nämligen en objektivt riktig värdesättning av fordringen sker i samband med överlåtelsen. För att undvika illojalt utnyttjande av bestämmelserna från de skattskyldigas sida måste således taxeringsmyndigheterna i de relativt få fall, då frågan blir aktuell, ha uppmärksamheten riktad på värdesättningen av den överlåtna fordringen. Då benefik överlåtelse av fordran till någon, som inte låter fordringen ingå i förvärvskälla med bokföringsmässig inkomstberäkning, inte framstår såsom affärsmässigt naturlig torde anledning att i sådant fall godkänna lägre värdering än fordringens nominella värde mera sällan föreligga. Det bör anmärkas att om en i bokföringsmässigt inkomstberäknad förvärvskälla uppkommen fordran överföres till skattskyldig, vars inkomst

167 beräknas kontantmässigt och av denne — mot den av kommittén ovan uttalade förmodan — redovisas såsom ingående i förvärvskällan, skattskyldighet för honom i enlighet med vanliga principer uppkommer då fordringen inlöses. Emellertid har fordringen, om överföringen skett till fulla värdet, i sin helhet redan beskattats hos överlåtaren, och ny beskattning bör därför inte äga rum. I sådant fall bör avdrag medges den, hos vilken likviden influtit, med samma belopp som den ursprungliga borgenären redovisat som intäkt. Detta torde emellertid följa av allmänna regler och synes inte erfordra särskilt stadgande. I detta sammanhang vill kommittén framhålla att det i praxis förekommit att rörelseidkare, som under flera år underlåtit att redovisa fordringar, visst år taxerats för utgående fordringar men samtidigt medgivits avdrag för ingående fordringar med ett beräknat belopp. Kommittén kan inte finna denna praxis förenlig med kontinuitetsprincipen utan anser att förhållandet bör betraktas som om fordringarna tidigare varit värderade till noll, varför avdrag inte bort ifrågakomma. Det fall att fordran, som inte utgör intäkt i någon förvärvskälla, överföres benefikt synes inte påkalla särskild uppmärksamhet i förevarande sammanhang. Sådan fordran torde även efter överlåtelsen få betraktas som kapitaltillgång, varför fordringens betalning inte påverkar inkomstberäkningen. För närvarande finnes ett stadgande i 28 § 3 mom. KL rörande skattskyldighet för fordringar vid fusion. Däri utsäges att om vid fusion övertagna fordringar upptages till högre värden hos moderbolaget än de hos dotterbolaget i beskattningshänseende gällande värdena så skall det överskjutande beloppet upptagas som skattepliktig intäkt i moderbolagets rörelse. Med den avfattning kommittén givit de i dess förslag upptagna stadgandena i förevarande del, anser kommittén det följa att skatteplikt uppkommer vid motsvarande uppskrivning i samband med benefika transaktioner. Den nu lämnade redogörelsen för hur kommitténs förslag verkar i fråga om överlåtelse av fordringar kan möjligen ge intrycket att förslaget medför en viss komplicering av taxeringsarbetet. Det bör emellertid ihågkommas att benefika överlåtelser av separata fordringar är mycket sällan förekommande. I det praktiska fallet, nämligen benefik överföring av hel förvärvskälla, torde regelmässigt några värderings- eller på annat sätt komplicerande frågor inte uppkomma. Överlåtelsen sker i sådant fall så att beneficienten i allo inträder i överlåtarens beskattningsläge, d. v. s. han övertar dennes bokföring oförändrad. Reserveringar

av obeskattade

vinstmedel

m. m.

Viss uppmärksamhet bör ägnas åt frågan om beskattning av reserveringar för framtida kostnader i samband med benefika transaktioner med hänsyn

168 till att dylika avsättningar kan innefatta bildande av dold reserv. Avsättningar för bestridande av framtida kostnader, t. ex. garantiförbindelser, förekommer huvudsakligen inom inkomstslaget rörelse. De kan även ske från inkomst av jordbruksfastighet, då bokföringsmässiga grunder tillämpas vid inkomstberäkningen. Stadgande om sådana avsättningars behandling i beskattningshänseende vid överflyttning från en skattskyldig till annan återfinnes för närvarande i 28 § 4 mom. KL och gäller fusioner. Däri föreskrives att om moderföretag genom fusion övertagit betalningsansvaret för framtida kostnader, för vilka avsättning gjorts i dotterföretagets räkenskaper med obeskattade vinstmedel, så skall ett belopp, motsvarande avsättningen, räknas som skattepliktig intäkt för moderföretaget om inte utredning företes som visar dels att moderföretaget efter fusionen vidkänts eller kommer att få vidkännas dessa kostnader — varvid i sistnämnda fall en häremot svarande avsättning skall ha gjorts i moderföretagets räkenskaper — och dels att moderföretaget inte tillgodofört sig avdrag för kostnaderna eller avsättningen. Genom den nu berörda bestämmelsen har beskattningen på ett detaljerat sätt reglerats vad gäller reserveringar som övergår genom fusion. Kommittén ställer sig tveksam till om lika detaljerade föreskrifter är nödvändiga som komplement till det av kommittén föreslagna systemet. Vid bedömande av denna fråga bör beaktas att reserveringar inte gärna kan tänkas övergå från en skattskyldig till annan utan att överlåtelsen samtidigt omfattar skyldigheten att utge de kostnader reserveringarna är avsedda att täcka. På detta sätt överföres för närvarande inte sällan reserveringar genom benefika transaktioner, omfattande hel förvärvskälla. Därvid synes några beskattningsproblem inte ha uppstått. Av den förordade bestämmelsen i 19 § 2 mom. KL torde följa att någon ändring i nu tillämpad praxis på detta område inte är avsedd. I allmänhet lärer reserveringar inte kunna överföras från tillgång i rörelse eller bokföringsmässigt jordbruk till annan förvärvskälla. Till belysning av det nu sagda må nämnas att avdrag för avsättning till pensionsstiftelse i jordbruk kan medges endast under förutsättning att inkomstberäkningen följer bokföringsmässiga regler. I detta sammanhang torde även något böra sägas om benefika överföringar av ekonomiska förpliktelser. Eftersom innebörden av sådan överföring är att överlåtaren överflyttar en utgift från sig själv till annan person, torde dylika transaktioner inte förekomma annat än i samband med överlåtelse av tillgångar till högre eller åtminstone ungefär samma värde som skuldbeloppet. Det praktiska fallet torde vara att skulderna får medfölja vid benefik överlåtelse av hel förvärvskälla av fastighets- eller rörelsenatur. De av kommittén föreslagna reglerna påverkar inte den nuvarande ordningen, som innebär att någon beskattning i anledning av den med transaktionen förenade skuldöverföringen inte blir aktuell. Det bör anmärkas att några

169 värderingsproblem i allmänhet inte uppkommer beträffande benefika skuldöverföringar. Dessa bör nämligen regelmässigt ske till skuldens nominella belopp. Emellertid torde det undantagsvis förekomma dolda reserver även i skuldposter. Detta torde främst gälla skulder i utländsk valuta. Som nyss anförts uppkommer intet värderingsproblem då skulden överförs jämte förvärvskällan eller väsentlig del därav. Vid separat överföring blir läget ett annat. I sådana fall torde överlåtaren — om kursvinst föreligger — böra beskattas efter gällande kurs. Detta följer av lagstiftningens grunder och synes för övrigt även framgå av den föreslagna lydelsen av 19 § 2 mom. KL. överföring av skulder mellan förvärvskällor med olika redovisningsmetod är tänkbar främst i fråga om jordbruksfastigheter. Såsom närmare framhålles nedan vid särskild behandling av jordbruksbeskattningsfrågor bör beskattningen i sådant fall äga rum som om överlåtaren överlämnat förvärvskällan i befintligt skick till mottagaren, vilken omedelbart bytt redovisningsmetod. För den sistnämnde inträder därvid de beskattningskonsekvenser som redan nu är föreskrivna för dylika transaktioner. Det kan i detta sammanhang anmärkas att motsvarande givetvis bör gälla i fråga om fordringar i jordbruk. Goodwillrättigheter

samt patent- och liknande

tidsbegränsade

rättigheter

(Punkt 1 av anv. till 28 § och punkt 5 av anv. till 29 § KL samt bestämmelserna till KL)

övergångs-

Beträffande intäkt vid avyttring av goodwill gäller efter 1951 års ändring av inkomstbegreppet i fråga om sådan tillgång att densamma utgör skattepliktig intäkt av rörelse för avyttraren. Häremot svarar att skattskyldig äger rätt att avskriva anskaffningskostnaden för goodwillrättighet, som förvärvats efter 1951 års utgång, under en period av i regel tio år. Beträffande äldre goodwillrättigheter föreligger däremot i allmänhet inte avskrivningsrätt. I samband med 1951 års lagstiftning rörande beskattningen av goodwill fastställdes såsom tidigare framhållits att såsom anskaffningsvärde för goodwill, som förvärvats benefikt, skall anses det belopp som kvarstår oavskrivet för överlåtaren. Bestämmelserna bör jämföras med regeln i punkt 5 tredje stycket av anv. till 29 § KL rörande genom fusion övertagen goodwill. Däri stadgas att moder- och dotterföretag vid beräkning av värdeminskningsavdrag för sådan tillgång och vad som återstår oavskrivet av anskaffningsvärdet för tillgången skall anses som en skattskyldig. Detta innebär att om dotterföretaget inte haft rätt till avskrivning av tillgången, sådan rättighet inte heller tillkommer moderföretaget, liksom en avskrivningsrätt hos dotterföretaget på motsvarande sätt »ärvs» av moderföretaget. Då det gäller att tillämpa nu berörda bestämmelser på kommitténs för-

170 slag till beskattningsregler vid benefika överlåtelser bör till en början uppmärksammas att goodwillrättigheter knappast kan tänkas överlåtas till någon, som inte utnyttjar tillgången i förvärvskälla. Man torde därför inte behöva räkna med alternativet att goodwill överföres från förvärvsverksamhet för att användas som kapitaltillgång. Inte heller torde goodwill kunna uppstå utanför förvärvskälla. Såsom särskild tillgång synes goodwill kunna förekomma blott inom förvärvskällorna rörelse och bokföringsmässigt jordbruk. Nu påpekade förhållanden är ägnade att förenkla utformningen av lagstiftningen. I motsatta riktningen verkar emellertid det förhållandet att olika regler i avskrivningshänseende kan gälla beträffande goodwillrättigheter och denna komplikation påverkar såväl överlåtarens som mottagarens beskattning. önskvärt är att reglerna kan utformas så att inte den nu gällande principen vid fusionsförfarande — att moder- och dotterföretag skall anses som en skattskyldig — framstår såsom ett undantagsstadgande. I de fall överlåtaren har avskrivningsrätt och denna rätt över huvud taget kan överflyttas på mottagaren, följer av den allmänna uppläggningen av kommitténs förslag att samma princip bör tillämpas — innebärande att mottagaren övertar överlåtarens restvärde — men då överlåtaren saknar avskrivningsrätt är saken mera tveksam. Eftersom överlåtelsen enligt huvudregeln skall jämställas med avyttring, kan det göras gällande att överlåtaren i princip skall uppta verkliga värdet som intäkt. I sådant fall bör mottagaren tillerkännas avskrivningsrätt med utgångspunkt från berörda värde. Denna ordning skulle emellertid medföra den ogynnsamma konsekvensen att benefikt överförande av exempelvis hel rörelse, som saknar avskrivningsrätt å goodwill, inte skulle kunna ske på sätt nu är fallet, d. v. s. utan att själva överlåtelsen föranleder beskattning, överlåtaren skulle nämligen alltid vara skyldig att redovisa goodwilltillgångens saluvärde som intäkt. Förutom den nackdelen med en sådan konsekvens att den strider mot vad kommittén avsett att åstadkomma med sitt förslag, medför regeln även praktiska svårigheter, i det att det blir nödvändigt att i samband med överlåtelsen göra en värdering av goodwill utan att någon ledning för frågans bedömning i allmänhet finns i parternas överenskommelse. Om möjligt bör dylika värderingsproblem undvikas även om de inte blir aktuella särskilt ofta. Den andra lösningen vid benefik överlåtelse av goodwill, som i överlåtarens hand inte får avskrivas, är att — i överensstämmelse med vad som gäller vid fusion — inte beskatta överlåtaren och inte heller medge mottagaren avskrivningsrätt. Metoden förutsätter att mottagaren vid eventuell avyttring får tillgodogöra sig avdrag för fångesmannens anskaffningskostnad. Kommittén har ansett övervägande skäl tala för att denna metod får ligga till grund för lagstiftningen. Metoden har vidare den fördelen att den

171 innebär en följdriktig tillämpning av den princip som uppbär kommitténs förslag. Den sålunda föreslagna ordningen följer av de allmänna bestämmelserna i 19 § 2 mom. KL. Beträffande patenträtter gäller alltjämt det inkomstbegrepp, som ursprungligen tillämpades i KL för flertalet rörelsetillgångar, nämligen att vid avyttring skattskyldighet för inkomst av rörelse endast föreligger i den mån tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag återvunnits genom avyttringen. Skattskyldighetsfrågan i övrigt får bedömas enligt bestämmelserna i 35 § rörande beskattning för realisationsvinst. Värdeminskningsavdrag för patenträtt medges enligt reglerna för planenlig avskrivning å inventarier. Vad nu sagts avser patent som rörelseidkare förvärvat för utnyttjande i en av honom driven tillverkning. Patent, som utnyttjas på det sättet att exploateringen överlåtes till annan, räknas som vara i rörelse och följer de för detta tillgångsslag gällande reglerna. Berörda föreskrifter synes utan större svårighet kunna kombineras med kommitténs förslag. Överlåtarens beskattning sker enligt 19 § 2 mom. KL såsom om avyttring skett: överföres patentet självständigt till rörelseidkaren själv eller annan måste verkliga värdet läggas till grund för beskattningen. Har tillgången varit föremål för avskrivning kan det därvid bli aktuellt att beskatta överlåtaren för återvunna värdeminskningsavdrag. Realisationsvinstbeskattning blir däremot inte aktuell, eftersom fråga är om benefik transaktion. Sker överlåtelsen tillsammans med överföring av förvärvskällan, helt eller till väsentlig del, blir överlåtarens restvärde utslagsgivande. Som komplettering till nyssnämnda författningsbestämmelse erfordras endast en regel rörande patents anskaffningsvärde, då det erhålles såsom anläggningstillgång i rörelse från att ha varit kapitaltillgång. Härvid bör samma regel gälla som i motsvarande hänseende förordats ovan för inventarier. Genom den i första stycket av punkt 5 av anv. till 29 § KL redan nu förekommande hänvisningen till punkt 3 i samma författningsrum kommer emellertid vad kommittén föreslagit beträffande inventarier att automatiskt gälla även patenträttigheter. Vad slutligen angår patent, som utgör vara, synes de för benefik överlåtelse av varulager föreslagna reglerna kunna tillämpas utan risk för komplikation. Varken beträffande goodwill- eller patenträttigheter stöter det således på särskilda svårigheter att inordna kommitténs förslag under de nuvarande beskattningsreglerna för dessa tillgångsslag. Kommittén har i trots härav upptagit till diskussion om dessa regler är rationella. Därvid kan till en början påpekas att KL:s inkomstbegrepp såvitt gäller anläggningstillgångar i rörelse — från att ursprungligen ha varit utformat såsom nu gäller för patenträtter — successivt utvecklats därhän att all vinst vid avyttring av sådana tillgångar, frånsett fastigheter, skall räknas som intäkt av rörelse. Början gjordes år 1938 med aktiebolagens m. fl. inventarier i sam-

172 band med införande av rätt till fri avskrivning för dessa skattskyldiga. Ett stort steg i samma riktning togs därefter år 1951, då berörda regel infördes som huvudregel för inventarier och även inkomstbegreppet beträffande goodwill omlades. Slutligen borttogs i princip nyligen den undantagsställning, som fartyg, ägda av fysiska personer, åtnjutit i förevarande hänseende sedan år 1951. Enligt kommitténs mening finnes inte bärande skäl att längre bibehålla det äldre inkomstbegreppet för patenträttigheter. Kommitténs ställningstagande sammanhänger med att kommittén har sympatier för en ännu längre gående ändring av inkomstbegreppet i rörelse, nämligen att begreppet kapitalvinst och kapitalförlust utmönstras vid den skattemässiga inkomstberäkningen av rörelse så att alla vinster och förluster, som rörelseidkare gör, blir skattepliktiga resp. avdragsgilla. I kommitténs uppdrag kan emellertid inte anses ingå att framlägga förslag av sist berörda innebörd. Med hänsyn till att kommittén av annan anledning kommit att uppehålla sig vid inkomstbeskattningen av patent har kommittén däremot beträffande detta inkomstslag ansett sig kunna föreslå den ändring av inkomstbegreppet, som enligt kommitténs mening ligger i utvecklingen och ändå förr eller senare måste ske. Ändringen bör gå ut på att all inkomst vid avyttring av patenträttighet i rörelse bör vara skattepliktig inkomst av denna förvärvskälla, oavsett tiden för innehavet. I enlighet med numera gällande principer bör det vidare vara utan betydelse om patentet avyttras av en fysisk eller en juridisk person. Det bör påpekas att förslaget i förevarande hänseende inte innebär någon ändring i fråga om patent som enligt vad ovan framhållits nu betraktas som vara i rörelsen. Genomföres detta kommitténs förslag kommer samma inkomstbegrepp att gälla för goodwill och patent som för inventarier i rörelse. Detta får ur systematisk synpunkt och med hänsyn till önskvärdheten att förenkla skattelagstiftningen anses vara en stor fördel. Än värdefullare ur dessa synpunkter skulle det vara om man kunde gå längre och jämställa berörda tillgångsslag även i avskrivningshänseende. Såsom framgår av det följande anser kommittén inte att några allvarligare invändningar kan resas mot en sådan åtgärd. För goodwill gäller såsom nämnts regelmässigt en avskrivningstid av tio år. Anskaffningskostnaden må dock i särskilda fall, efter taxeringsmyndigheternas beprövande, fördelas på en längre period. Vidare föreligger samma rätt som vid planenlig avskrivning av inventarier att förskjuta värdeminskningsavdrag, som ej kunnat utnyttjas under »dåliga» år. övriga i punkt 3 c av anv. till 29 § KL upptagna jämkningsanledningar äger däremot inte tillämpning å värdeminskningsavdrag å goodwill. Vidare får vid avyttring av goodwill återstående oavskrivet anskaffningsvärde avskrivas i den mån detsamma överstiger vad som influtit.

173 Det nuvarande värdeminskningsavdraget för patent har satts i relation till patentets giltighetstid, som räknat från ansökan om registrering är 17 år enligt svensk rätt. Avskrivningstiden är således vanligen 17 år för patent men kan givetvis även vara kortare om rörelseidkare förvärvat patent som tidigare under giltighetstiden utnyttjats av annan. För värdeminskningsavdrag å patent gäller samtliga bestämmelser i punkt 3 av anv. till 29 § KL rörande planenlig avskrivning. I detta sammanhang må påpekas att patent, som utgör vara — d. v. s. patent hos skattskyldig, som driver handel med dylika tillgångar, samt såsom tidigare nämnts patent, vars exploatering överlåtits till annan — kan nedskrivas med 60 procent i likhet med varulagertillgångar i allmänhet. Enligt kommitténs mening är med nuvarande snabba tekniska utveckling ett patent ofta inte ekonomiskt användbart under så lång tid som 17 år, varför en förkortning av avskrivningstiden för patent får anses sakligt motiverad. Förkortningen bör därvid inte göras mindre än att åtminstone den avskrivningstid som regelmässigt gäller för goodwill, tio år, blir tilllämplig. Anses denna förkortning tillräcklig bör någon ändring inte ske av avdragsreglerna för goodwill utan man får nöja sig med att anknyta de båda tillgångsslagens regler på denna punkt till varandra, varvid man åtminstone uppnår en viss förenkling. För att kunna biträda det ovan uttalade önskemålet om en likställighet mellan inventarier, å ena sidan, samt goodwill och patent, å den andra, måste man emellertid vara beredd att acceptera en ytterligare förkortning av avskrivningstiden för patent och dessutom en förkortning av motsvarande tid för goodwill. För skattskyldiga, som äger tillämpa räkenskapsenlig avskrivningstid, gäller ju en längsta avskrivningstid enligt den s. k. supplementärregeln 1 av fem år. De jämförelsevis höga initialavskrivningarna enligt 30 %-regeln i denna metod bör också uppmärksammas. Vid planenlig avskrivning däremot fördelas anskaffningskostnaden på tillgångens ekonomiska användningstid. Enligt kommitténs mening är en ytterligare förkortning av avskrivningstiden för patent väl försvarlig ur saklig synpunkt. Inte heller beträffande goodwill bör — med hänsyn till inkomstbegreppets utformning — betänkligheter möta mot att skapa möjlighet till en något snabbare avskrivning än för närvarande. Kommittén förordar med hänsyn härtill att goodwill och patent även i avskrivningshänseende likställes med inventarier. Även om detta förslag i många fall medför en förkortad avskrivningstid bör dess verkningar i detta hänseende inte överdrivas. Förändringar i förhållande till vad nu gäller inträder främst för sådana skattskyldiga som kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning. Oberoende av avskrivningsmetod kommer förändringen för övrigt i åtskilliga fall att innebära att en nu för lång avskrivningstid nedbringas till i överensstämmelse med tillgångens ekonomiska livslängd, vilket framstår såsom en ur olika synpunkter önskvärd konsekvens. En tämligen kort avskrivningstid får vidare anses rim-

174 lig med hänsyn till att vinsten vid en försäljning är skattepliktig på en gång. Det allmännas skatteanspråk göres således gällande utan tidsutdräkt. Det bör även observeras att det stadgande, som nu förekommer för tillgodoseende av önskemålet om särskilt lång avskrivningstid å goodwill, automatiskt blir tillgodosett genom det framlagda förslaget. Vid räkenskapsenlig avskrivning kan nämligen den skattskyldige själv bestämma avskrivningstakten och vid planenlig avskrivning torde taxeringsmyndigheterna inte resa invändningar mot en utsträckt avskrivningstid med därav följande låg årlig avskrivningsprocent. En följd av förslaget blir, att den nuvarande begränsade rätten att jämka värdeminskningsavdrag för goodwill vid planenlig avskrivning utökas till vad som redan gäller för patent. Anledning till betänkligheter mot denna konsekvens, vars praktiska betydelse torde vara ringa, synes kommittén inte föreligga. Kommittén vill slutligen i detta sammanhang framhålla att skattskyldig bör vara oförhindrad att tillämpa skilda avskrivningsmetoder för de olika nu ifrågavarande tillgångsslagen. Skattskyldig, som har räkenskapsenlig avskrivning å inventarier, bör således t. ex. kunna tillämpa planenlig avskrivning å goodwill och patent eller ock å ett av dessa tillgångsslag och räkenskapsenlig avskrivning å det andra. Ett flertal kombinationer blir härigenom tydligen möjliga. Inom de olika tillgångsslagen bör däremot — liksom för närvarande gäller beträffande inventarier — en och samma avskrivningsmetod komma till användning. I detta sammanhang föreslår kommittén vidare att den nuvarande särbehandlingen av patent, vars exploatering överlåtits till annan, upphör. Enligt kommitténs mening saknas motiv för att behandla dylikt patent som vara. Även sådant patent bör — i likhet med vad som gäller för jämförbara tillgångar i andra branscher, t. ex. för uthyrning avsedda presenningar eller pianon, fortsättningsvis behandlas som anläggningstillgångar och bli föremål för avskrivning enligt nu föreslagna regler. Kommitténs senast framlagda förslag föranleder en omredigering och förenkling av punkt 1 av anv. till 28 § KL och punkt 5 av anv. till 29 § samma lag. Förslaget aktualiserar frågan hur beskattningen bör ordnas i samband med de nya bestämmelsernas ikraftträdande. Därvid bör ihågkommas att man vid genomförandet år 1951 av de nuvarande goodwillreglerna lät det nya inkomstbegreppet bli gällande på goodwillrättigheter som överläts efter den nya lagens ikraftträdande. Även avskrivningsrätten gjordes beroende av överlåtelse, vilket hade till följd att skattskyldig erhöll sådan rätt endast på nyförvärvad goodwill. Liknande förfarande behöver knappast tillämpas i fråga om den nu förordade ändringen. I stället kan de nya föreskrifterna — på sätt skedde vid 1938 års reform av avskrivningsreglerna för inventarier

175 — bli direkt tillämpliga på sådana goodwill- och patenträttigheter, för vilka avskrivningsrätt redan nu föreligger. För skattskyldig, som vill övergå till räkenskapsenlig avskrivning men som måste företa särskilda åtgärder för att kunna uppfylla kravet på överensstämmelse mellan avskrivningarna i bokföringen och skattemässiga avskrivningar, kommer bestämmelserna i nionde och tionde styckena av anv. till punkt 4 i 29 § KL att gälla. Detta innebär att skattskyldig, som gjort större avdrag i räkenskaperna än vid taxeringen får göra ett »förskjutningsavdrag» antingen inom ramen för den tidigare avskrivningsplanen eller också, efter särskilt medgivande, på en gång eller enligt särskild avskrivningsplan avseende en tid av högst tio år. Beträffande det motsatta fallet — att skattskyldig vid taxeringen medgivits större avdrag än enligt räkenskaperna — föreligger möjlighet att på en treårsperiod fördela avskrivningsbelopp, som skall återföras till beskattning. För goodwillrättigheter, som inte får avskrivas enligt övergångsbestämmelserna till 1951 års lagstiftning, medför kommitténs förslag i och för sig ingen ändring. Beträffande patent, som ägaren upplåter till annan för exploatering och som för närvarande på grund av särskilt stadgande behandlas som varulagertillgång, förutsätter kommitténs förslag att ett ingångsvärde fastställes för patentet såsom inventarium. Detta värde blir underlag för patentets avskrivning enligt reglerna i punkterna 3 eller 4 av anv. till 29 § KL. Kommittén föreslår härutinnan en övergångsbestämmelse av innebörd att skattskyldig medges rätt att avföra nu ifrågavarande patent från varukontot till det skattemässiga restvärdet eller ock till anskaffningsvärdet, om restvärdet inte kan utredas på den grund att patentets värde ingår i klumpsumma för ett större varulager. Det må påpekas att bestämmelsen torde få ringa praktisk betydelse bl. a. därför att nedskrivning av patent av hithörande slag mera sällan torde ha förekommit. Vidare bör framhållas att kommittén inte avser att åstadkomma ändring i den skattemässiga behandlingen av sådana patent, som utgör vara på den grund att den skattskyldige driver handel därmed. I sådana fall skall givetvis alltjämt reglerna i 41 § KL tilllämpas. Jordbruksbeskattningen

Beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet kan ske antingen — såsom är fallet i den helt övervägande delen av det svenska jordbruket — enligt kontantprincipen eller också enligt bokföringsmässiga grunder. I sistnämnda hänseende råder i tillämpliga delar överensstämmelse med rörelsebeskattningen, och vad kommittén i det föregående anfört rörande anpassning av sitt förslag i förevarande del till de i allmänhet gällande

176 reglerna på rörelsebeskattningens område äger tillämpning på motsvarande bestämmelser beträffande det bokföringsmässiga jordbruket. I fråga om ett speciellt tillgångsslag, nämligen djur, gäller emellertid särskilda bestämmelser för det bokföringsmässiga jordbruket. Djuren betraktas visserligen såsom varulager, varav följer att försäljningslikvid och inköpskostnad i överensstämmelse med vanliga regler alltid är skattepliktig intäkt resp. avdragsgill kostnad, men för värderingen av denna del av lagret har meddelats bestämmelser som avviker från de eljest gällande. Sålunda föreskrives i anv. till 41 § KL att djur å jordbruksfastighet i allmänhet skall upptagas lägst till de värden som RN varje år fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper. I princip torde de av RN bestämda värdena understiga djurens genomsnittliga marknadsvärde under en näraliggande tolvmånadersperiod med ca 20 %. Kommitténs förslag torde inte föranleda särskilda komplikationer beträffande det bokföringsmässiga jordbruket vare sig fråga är om överföring av separata tillgångar eller av förvärvskälla helt eller delvis. I sistnämnda fall inträder mottagaren i alla avseenden i överlåtarens beskattningsläge på sätt redan nu torde gälla i praxis. Svårigheter uppstår ej heller om kontantmässigt jordbruk överföres benefikt till någon, som bedriver jordbruk med inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder eller vice versa. Det kan tänkas t. ex. att en jordbrukare önskar överlämna sitt jordbruk i gåva till en son som också driver jordbruk, därvid fadern driver kontantjordbruk och sonen jordbruk med bokföringsmässig inkomstredovisning. Detta fall får ses som överföring av hel förvärvskälla i oförändrat skick och bör således inte i och för sig ge anledning till inkomstbeskattningspåföljd. Emellertid måste — åtminstone om sonen avser att bedriva de båda jordbruken såsom en förvärvskälla — en och samma redovisningsmetod komma till användning. På grund härav bör den i exemplet angivna överlåtelsen i beskattningshänseende betraktas som om det av fadern bedrivna kontantj ordbruket i oförändrat skick och med oförändrade värden övertagits av sonen, vilken omedelbart efter mottagandet bytt redovisningsmetod. Vilka beskattningskonsekvenser detta ombyte framkallar får bedömas efter de regler som i allmänhet gäller för sådana transaktioner. Beträffande det kontantmässiga jordbruket bör främst uppmärksammas de särskilda föreskrifter, som gäller för inventarier, här omfattande såväl djur som maskiner o. dyl. Vidare har skogsbeskattningen, beträffande vilken samma regler gäller oberoende av inkomstberäkningsmetoden, ordnats på ett från beskattningen av övriga tillgångsslag avvikande sätt, vilket föranleder särskilda överväganden med hänsyn till kommitténs förslag. Kommittén behandlar dessa frågor i det följande. Därvid har kommittén utgått från nu gällande föreskrifter och inte tagit hänsyn till de icke genomförda förslag till ändring av beskattningen på förevarande

177 område som avlämnats dels av kommittén själv, gällande djuren, och dels av särskild sektion inom skattelagssakkunniga, avseende maskiner och dylika inventarier. Inventarier

i kontant

jordbruk

(Punkt 1 av anv. till 22 § KL) Såsom nyss nämnts räknas till inventarier i kontant jordbruk såväl djur som maskiner och dylika inventarier. Författningen talar därför om levande och döda inventarier. Intäkt genom löpande försäljning av levande och döda inventarier är att anse som skattepliktig inkomst, medan intäkt genom realisation är skattefri. Häremot svarar att avdrag medges för kostnad för inköp av inventarier, till vilka motsvarighet tidigare funnits å fastigheten, s. k. ersättningsanskaffning. Motsatsen härtill är s. k. nyanskaffning, vilken inte är avdragsgill. Särskilda bestämmelser rörande benefika transaktioner med inventarier i kontantjordbruk saknas. Av den föreslagna allmänna regeln i 19 § 2 mom. KL om benefika transaktioners likställighet med avyttring följer att benefik överlåtelse av levande och döda inventarier i kontantj ordbruk utan samband med överföring av förvärvskälla i princip bör föranleda beskattning hos överlåtaren för verkliga värdet av det överlåtna under förutsättning att fråga är om överlåtelse som -— om den skett mot vederlag — varit att anse som löpande försäljning. Skulle däremot motsvarande onerösa överlåtelse varit att jämställa med skattefri realisation bör beskattning av överlåtaren inte ifrågakomma. Vad gäller mottagarens beskattning bör i överensstämmelse med vad som föreslagits beträffande övriga tillgångsslag avdrag i princip medges för tillgångens verkliga värde då fråga är om överlåtelse som — om den skett mot vederlag — varit att anse som ersättningsanskaffning. Detta bör gälla även då tillgången erhållits från annan jordbrukare, och transaktionen för denne varit skattefri såsom jämställd med realisation. Är förvärvet att likställa med nyanskaffning bör avdrag inte medges mottagaren. Utöver stadgandet i 19 § 2 mom. KL erfordras såvitt kommittén kan finna en speciell bestämmelse rörande mottagarens ingångsvärde för att beskattningen skall regleras på sätt nyss skisserats. Bestämmelsen föreslås få sin plats i anv. till 22 § KL. Det kan invändas mot kommitténs förslag på förevarande punkt att detsamma öppnar stora möjligheter för de skattskyldiga att genom benefika transaktioner ordna beskattningen efter eget gottfinnande. Särskilt synes det kunna inbjuda till missbruk att mottagare under vissa förhållanden medges avdrag för mottagen egendoms värde trots att han inte utgivit något vederlag. Ur principiell synpunkt torde emellertid förslaget vara konsekvent och då risken för missbruk synes relativt obetydlig har kommittén ändock ansett sig böra framlägga detsamma utan modifikationer. Skulle

178 risken för missbruk anses motivera restriktivare bestämmelser bör i första hand mottagarens föreslagna avdragsrätt modifieras.

Skog (Anv. till 19 § och punkt 4 av anv. till 22 § KL) Beträffande beräkningen av intäkt genom utnyttjande på olika sätt av skog finns inga nu relevanta skillnader beroende på om inkomsten redovisas efter kontantprincipen eller enligt bokföringsmässiga grunder. Skattskyldighet för inkomst av skogsbruk föreligger vid avyttring av växande skog i samband med marken, om inte vinst vid avyttring av fastigheten i sin helhet utgör inkomst av handelsrörelse eller skattepliktig realisationsvinst; vidare för intäkt genom avyttring av skogsprodukter eller genom upplåtelse av avverkningsrätt samt för värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig. I sistnämnda hänseende bör beaktas stadgandet i 21 § c) KL att även värdet av skogsprodukter som den skattskyldige använt på annan av honom ägd fastighet eller i någon av honom bedriven rörelse skall räknas till skattepliktig intäkt. Till detta stadgande återkommer kommittén i ett senare sammanhang. Då i princip endast skogens tillväxt under innehavstiden skall beskattas föreligger — som tidigare framhållits — rätt till avdrag vid avverkning eller avyttring av skog för skogens värdeminskning i förhållande till tidpunkten för förvärvet. Avdraget beräknas, om man undantager avdrag enligt den s. k. schablonmetoden, med utgångspunkt från det för ägaren gällande virkesförrådet eller med skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Benefik överlåtelse kan inte ge anledning till realisationsvinstbeskattning. Av de möjligheter till inkomstbeskattning vid överlåtelse av växande skog i samband med marken, som KL räknar med, kommer därför enligt förslaget i 19 § 2 mom. samma lag om benefik transaktions likställighet med avyttring endast rörelse- eller skogsbruksalternativet i fråga. Vilket som bör väljas får givetvis bedömas efter samma regler som om en verklig avyttring ägt rum. Det bör i detta sammanhang uppmärksammas att överlåtelse av hel skogsfastighet måste inrangeras under en av dessa båda förvärvskällor och att således överföring till kapitaltillgång inte kan ske. Vidare bör understrykas att stadgandet att mottagaren inträder i överlåtarens beskattningsläge i detta fall innebär övertagande av två olika slag av restvärden, nämligen det för skogen gällande ingångsvärdet och det gällande ingående virkesförrådet. Det är här således fråga inte enbart om restvärden i pengar utan även om sådant värde, mätt i virkesförråd. Kommitténs förslag föranleder omredigering av den nuvarande författningstexten i anv. till 22 § KL punkt 4. Därvid bör bl. a. — i över-

179 ensstämmelse med kommitténs förslag beträffande inventarier i rörelse -— regeln i nyssnämnda anvisningspunkt om att stämpelvärdet skall anses såsom fastighets värde vid benefika förvärv utmönstras. Kommitténs förslag beträffande skogsbeskattningen innebär full kontinuitet i beskattningen. Vid fastighets övergång genom arv, gåva eller bodelning m. m. kommer företrädarens restvärden alltid att övergå på efterträdaren. För närvarande har såsom tidigare framhållits denna princip endast ofullständigt kommit till uttryck. Sålunda äger vid dödsfall dödsboet tillgodoräkna sig nytt ingångsvärde — något som kommittén tidigare betecknat såsom ett icke godtagbart avbrott i kontinuiteten. Vid gåva gäller däremot redan nu kontinuitet i begränsad utsträckning. Genom kommitténs förslag fullföljes denna tanke så att givarens restvärden vad angår såväl ingångsvärden som virkesförråd överföres på gåvotagaren. Givarens fång kommer — i motsats till vad nu är fallet — att sakna betydelse. I kommunalskatteberedningens betänkande (SOU 1942:35) diskuterades — såsom ovan närmare redovisats — olika förslag att ordna skogsbeskattningen. Därvid invändes gentemot förslag av ungefär samma innebörd som det kommittén nu framlägger att det ofta kan vara svårt att utröna föregående ägares »restvärden» å skogen, inte minst om den benefika överföringen skett genom arv eller testamente. Även om denna invändning inte saknar visst berättigande, bör dock dess betydelse inte överdrivas. Det måste nämligen antagas att om en lagstiftning av den innebörd kommittén förordat genomföres, skogsägarna kommer att bli mer intresserade än hittills av att kontinuerligt hålla reda på de för dem gällande ingångsvärdena och ingående virkesförråden. Det förtjänar för övrigt övervägas huruvida det inte skulle vara ur olika synpunkter lämpligt att föreskriva att den årliga självdeklarationen innehöll uppgift för envar skogsägare om nu ifrågavarande värden så att desamma ständigt vore aktuella. Men även utan en dylik föreskrift torde i allmänhet godtagbar utredning i förevarande hänseende kunna förebringas, därvid den liggare, som enligt 57 § taxeringskungörelsen skall föras hos länsstyrelserna över skattskyldiga, vilka erhållit avdrag för minskning av virkesförråd eller skogs ingångsvärde, synes kunna vara till ledning. Emellertid måste det förmodas stundom komma att stöta på oöverstigliga svårigheter att för längre tid tillbaka i förhållande till nuläget utröna benefik överlåtares ingångsvärde resp. ingående virkesförråd och med utgångspunkt därifrån bestämma de restvärden som övergår på en ny innehavare. Visserligen har den nyssnämnda bestämmelsen om liggare över medgivna värdeminskningsavdrag för skog gällt sedan länge, men de uppgifter, som för närvarande kan hämtas därur, torde ibland inte vara fullt tillförlitliga. Med hänsyn härtill bör enligt kommitténs mening införas en reservregel för beräkning av ingångsvärden efter benefika överlåtelser när utredning inte kan vinnas om överlåtarens restvärden. Kommittén föreslår

180 att man i dylika fall skall ta till utgångspunkt de fastighetstaxeringsvärden, som fastställdes vid 1957 års allmänna fastighetstaxering, då den nya skogsvärderingsinstruktionen tillämpades för första gången. Från dessa 1957 års skogsvärden skall givetvis avräknas de värdeminskningsavdrag som sedermera åtnjutits. Vad gäller benefik upplåtelse av avverkningsrätt innebär kommitténs förslag den ändringen mot vad nu i allmänhet tillämpas att upplåtaren skall beskattas redan vid upplåtelsetillfället för rättighetens verkliga värde. För de praktiskt vanligaste fallen, nämligen upplåtelse av sådan rättighet till fastighetsägarens barn, vilka senare försäljer rättigheten, torde förslaget dock knappast innebära någon reell ändring. Då upplåtelsen och överlåtelsen — såsom vanligen torde vara fallet — ligger nära varandra i tiden bör såsom saluvärde vid upplåtelsetillfället anses den köpeskilling barnen erhållit. I nu tillämpad praxis beskattas också överlåtaren vanligen för detta belopp. Skogsavverkning på annans mark är enligt anv. till 21 § KL att hänföra till rörelse. För tillämpningen av denna bestämmelse torde i praxis fordras att avverkningen bedrives i rörelsemässiga former (RÅ 1955: 1435). Detta förhållande kan med kommitténs förslag innebära att ett visst »skattesvinn» uppkommer om avverkningsrättens innehavare, som förutsattes inte driva avverkningen yrkesmässigt, låter längre tid förflyta innan han utnyttjar rättigheten. Med hänsyn härtill kunde övervägas att föreskriva generell skatteplikt för skogsavverkning på annans mark i den mån intäkten överstiger rättighetens värde vid upplåtelsen, vilket värde j u föreslås skall beskattas redan hos upplåtaren. Då emellertid skogsawerkningsrätt enligt 1 kapitlet 7 § nyttjanderättslagen inte kan upplåtas på längre tid än fem år och den ifrågasatta utsträckningen av skatteplikten även aktualiserar frågan om förlustavdrag, har kommittén avstått från att föreslå någon ändring på denna punkt. Genom kommitténs förslag blir benefika upplåtelser av avverkningsrättigheten under alla förhållanden att anse såsom skattepliktig intäkt. Bl. a. försvinner den skillnad som för närvarande synes föreligga i praxis vid behandlingen av det fall att avverkningsrätt upplåtes till en person medan fastigheten försäljes till annan, se RÅ 1942:87 jämfört med RÅ 1949: 1429 (båda fallen redovisade ovan i rättsfallsredogörelsen). Bostadsförmån

och liknande periodisk

rättighet

(Anv. till 19 § KL) I gällande rätt finns inga bestämmelser om beskattningen av benefikt upplåten bostadsförmån i vidare mån än att anv. till 21 § KL punkt 1 innehåller föreskrift om s. k. tyst kvittning i fråga om beskattning av fri bo-

181 stad åt anställda, d. v. s. förmånens värde räknas ej som skattepliktig intäkt för upplåtaren men denne får ej heller avdrag för samma värde. Motsvarande torde gälla upplåtelse av fri bostad åt anställda i rörelse. I praxis torde vad gäller vederlagsfri upplåtelse av bostadsförmån å jordbruksfastighet eller annan fastighet till annan än anställd tillämpas att förmånens värde räknas som skattepliktig intäkt för upplåtaren men denne medges avdrag för motsvarande belopp såsom periodiskt understöd om förutsättningar för medgivande av sådant avdrag föreligger. Senast berörda praxis innebär att beskattningen redan ordnats i enlighet med vad kommittén förordat såsom allmän regel. Någon särskild lagbestämmelse synes inte behöva tillskapas. Med utformningen av 19 § 2 mom. KL har avsetts att möjliggöra en så vidsträckt tillämpning att även benefika upplåtelser av nu ifrågavarande natur omfattas av stadgandet. Bestämmelsen om tyst kvittning beträffande fri bostad åt vissa anställda framstår däremot såsom ett undantagsstadgande i förhållande till vad kommittén föreslagit. Då bestämmelsen vunnit hävd och synes praktiskt lämplig bör den bibehållas oförändrad. I ett föreslaget tillägg till anv. till 19 § KL erinras om förekomsten av detta undantag.

Kontoavsättningar

m.m.

(59 § KF om arvsskatt och gåvoskatt) Såsom framhållits i det föregående föreskrives i lagstiftningen om skogskonto att avsättningar till sådant konto skall återföras till beskattning vid överlåtelse av den fastighet, för vilken avsättningarna gjorts. Detta innebär att gåva aktualiserar beskattning av vad som innestår på kontot. Beträffande arvskifte finns särskilt stadgande av denna innebörd. I KF om s. k. eldsvådefonder och om fartygsfonder meddelas föreskrift om återföring till beskattning vid arvskifte. Med kommitténs förslag uppkommer fråga om dessa stadganden bör bibehållas eller om — på sätt förordats i vissa riksdagsmotioner beträffande skogskontoavsättningar — möjlighet skall införas att överflytta avsättningarna på den, som genom benefikt fång blivit ägare av förvärvskällan. Kommittén har emellertid avstått från att framlägga förslag med sistnämnda inriktning. Skälet härtill är främst att nu ifrågavarande kontoavsättningar får anses vara av personlig karaktär och att något större behov av överföringsrätt knappast kan anses föreligga. Genom att återföring vid arv skall ske först sedan arvskifte ägt rum, medger bestämmelserna redan nu visst rådrum för avveckling av konto- och fondavsättningar efter dödsfall. Vad angår skogskontomedel tillkommer att återföring under alla förhållanden måste ske sedan tio år förflutit från insättningen. Såsom framgår av det föregående förordar emellertid kommittén viss ändring av arvsbeskattningen beträffande nu ifrågavarande avsättningar.

182 Överföringar hos den skattskyldige

(19 § 2 mom. tredje och sjätte styckena, 21 §, 29 § 1 mom., anv. till 19 §, punkt 4 av anv. till 21 §, punkt 1 av anv. till 29 § samt punkt 7 av anv. till 35 §, allt KL) I den allmänna motiveringen har angivits att kommittén föreslår lagfästande av nuvarande praxis att rätt föreligger att överföra tillgång från rörelse till förvaltningsverksamhet i samband med s. k. avskattning. Någon skyldighet till avskattning bör däremot av praktiska skäl inte stipuleras. I princip skall överföringar vara tillåtna även under förvärvsverksamhetens fortsatta bedrivande. Det har vidare framhållits såsom ett villkor för sådan överföring att tillgångarna i fråga kan nyttiggöras som kapitaltillgång. Detta medför en stark begränsning av antalet tänkbara fall, eftersom varulagertillgångar i allmänhet knappast kan tänkas förändra karaktär i beskattningshänseende. De är nämligen i regel inte ekonomiskt utnyttjbara annat än såsom ingående i lager. Detsamma kan gälla även vissa inventarietillgångar såsom t. ex. djur i kontantmässigt jordbruk. Det bör alltså regelmässigt inte godtagas att en jordbrukare överför sin besättning eller något däri ingående djur till kapitaltillgång. Inte heller bör det godkännas att t. ex. en antikvitetshandlare överför viss del av sitt lager till kapitaltillgång utan att användningssättet förändras. Enbart en magasinering på särskild plats av de uttagna tillgångarna bör således inte vara tillräcklig för överföringens godkännande. Vidare bör framhållas att om skattskyldig efter att ha omvandlat viss del av sin varulageregendom till kapitaltillgång avyttrar egendomen under rörelsemässiga former så bör han givetvis inte undgå beskattning för vinsten genom försäljningen såsom för inkomst av rörelse. Bedömningen härutinnan bör bli densamma som då det i allmänhet gäller att avgöra om skattskyldig, som inte tidigare drivit rörelse, avyttrat någon sin egendom under sådana förhållanden att rörelse anses ha uppstått. Särskild uppmärksamhet fordrar byggmästares rätt att överföra i hans lager ingående fastigheter till kapitaltillgång. I praxis har byggmästare beskattats för vinst vid försäljning av fastigheter som de uppfört och själva bebott under avsevärd tid, se exempelvis RÅ 1950: 500 och 1958: 1713. Beträffande fastigheter torde visserligen i allmänhet någon tveksamhet inte uppstå i fråga om identifieringen eftersom varje fastighet har sin beteckning. Trots detta kan det dock knappast med hänsyn till missbruksrisken ifrågakomma att tillåta längre gående överföringsrätt under rörelsens gång än att de mest stötande konsekvenserna av nuvarande praxis undanröjes. En lämplig begränsning av överflyttningsrätten under byggnadsrörelsens bedrivande synes kommittén vara att tillåta sådan åtgärd endast med fastigheter, beträffande vilka rörelseidkarens intresse av ett mer personligt ägande framstår som naturligt. Med denna utgångspunkt bör i

183 regel endast den villafastighet och den sommarnöjesbostad, som byggmästaren själv bebor tillsammans med sin familj, komma i fråga. Den angivna begränsningen synes kommittén ligga i sakens natur, varför någon särskild bestämmelse i lagstiftningen inte torde erfordras. I detta sammanhang vill kommittén rikta uppmärksamheten på ett nyligen meddelat regeringsrättsutslag rörande byggmästares rätt till avdrag för värdeminskning å fastighet, som samtidigt nedskrivits i rörelsen som lagertillgång. I målet, som avgjordes av RR i plenum (RR:s utslag den 29 januari 1963 på besvär av Ti N. J. Rehnö angående Fastighetsaktiebolaget Onsjös taxering 1956), fann RR fastighetsbolaget berättigat till värdeminskningsavdrag på sina fastigheter oberoende av den i bolagets räkenskaper gjorda värdesättningen av dessa lagertillgångar. Utslaget står i överensstämmelse med vad RN uttalat i anvisningar rörande värdesättningen vid inkomsttaxeringen av byggnadsföretagens lager m. m. (RN 1959 nr 2 och 1962 nr 2: 3). Kommittén anser det oriktigt att för en och samma tillgång samtidigt tillåta både värdeminskningsavdrag och rätt till nedskrivning såsom varulagertillgång. Den senare rättigheten bör enligt kommitténs mening utesluta den förra. Det förevarande problemet är emellertid aktuellt inte blott inom byggnadsrörelse utan även för försäkringsföretag, för vilka innehavda fastigheter likaledes utgör lagertillgång. På grund av de speciella reglerna för dylika företags beskattning kan dock dubbelavdraget i vissa fall ha mindre betydelse. Genom att försäkringsföretagen i allmänhet innehar sina fastigheter relativt länge kan å andra sidan för en del sådana företag dubbelavdraget ha större betydelse än för byggnadsföretagen. Nyligen har chefen för finansdepartementet tillkallat särskilda sakkunniga för utredning av frågan om förenkling av reglerna för beskattning av försäkringsföretag. Utredningen skall i första hand undersöka möjligheten att för samtliga försäkringsföretag övergå till schablonmässiga beskattningsregler av den typ som — bortsett från livförsäkringsrörelse — nu gäller för utländska försäkringsanstalter, som driver verksamhet här i riket. I avvaktan på resultatet av denna utredning har ett i september 1962 avlämnat sakkunnigförslag rörande ändrade bestämmelser för beskattning av sjuk-, olycksfalls- och skadeförsäkringsrörelse ansetts i huvudsak inte böra genomföras. Den ifrågasatta ändringen synes kommittén lämpligen böra genomföras generellt för alla lagerfastigheter på en gång. Med hänsyn till att försäkringsföretagens beskattning för närvarande står inför omprövning, har kommittén funnit sig inte böra framlägga något konkret förslag i ämnet utan förutsätter att frågan prövas i ett sammanhang av nyssnämnda utredning eller sedan denna slutfört sitt arbete.

184 Frågan om överföring av egendom från kapitaltillgång till omsättningseller anläggningstillgång bör även uppmärksammas i detta sammanhang inte minst med hänsyn till att skattskyldig, som gjort den i det föregående avsedda överföringen, senare av olika skäl kan bli intresserad av att återföra egendomen. Vad först angår förvandling av tillgång, som tidigare inte så länge den varit i den aktuella ägarens hand tillhört rörelse, till sådan tillgång, varom nu är fråga, föreligger nu en praxis i det mest vanliga fallet av hithörande slag, nämligen jordstyckningsrörelse. Fastighetsägares försäljning av tomter i mycket ringa omfattning föranleder vanligen inte beskattning annat än om förutsättning för skattepliktig realisationsvinst är för handen, men om försäljningen tager större omfattning eller sker under rörelsemässiga former anses fastighetsägaren bedriva rörelse, därvid tomtmarken behandlas såsom varulager. Huruvida rörelse föreligger eller ej blir i dessa fall oftast en efterhandsbedömning. Om frågan besvaras jåkande måste tomtmarkens värde bestämmas. Praxis torde härvidlag intaga den ståndpunkten att markens saluvärde vid den tidpunkt, då rörelsen kan anses ha påbörjats, är avgörande. Överföringen anses alltså ha skett till verkliga värdet. Huruvida överföringen skall bedömas som nytt fång eller ej har i dessa fall inte blivit aktuellt, eftersom all vinst vid avyttringen av tillgången är skattepliktig sedan den väl blivit omsättningstillgång. Beträffande egendom, som efter överföringen blivit anläggningstillgång, har dock frågan teoretiskt sett kunnat uppkomma, särskilt så länge äldre inkomstbegrepp beträffande inventarier gällde, men något utslag i högsta instans är inte känt. På grund av överföringens benefika karaktär har den givetvis i sig själv inte kunnat ge anledning till realisationsvinstbeskattning. Med kommitténs förslag om rätt till överföring av tillgång till privategendom får spörsmålet om den motsatta transaktionen ökad betydelse. Som nyss antytts kan man nämligen inte bortse från återföringar av egendom, som i samma skattskyldigs hand tidigare varit omsättnings- eller anläggningstillgång. Bedömandet av hur beskattningen bör ordnas vid sådana återföringar måste ske mot bakgrunden av syftet med hela förslaget. Rätten att överföra egendom till kapitalegendom är givetvis att se ur rättvisesynpunkter. Skattskyldig, som avser att upphöra med sin rörelse men ändå vill behålla i sin ägo vissa i rörelsen använda tillgångar och som alltså efter upphörandet innehar dessa tillgångar under samma förhållanden som »vanliga» skattskyldiga, skall ha möjlighet att komma i samma beskattningsläge som dessa. Den självklara förutsättningen är emellertid att de överförda tillgångarna i verkligheten utnyttjas endast som kapitaltillgångar. Det allmännas skatteanspråk bör i dessa fall bero av de faktiska förhållandena. Så länge vederbörande är rörelseidkare bör han beskattas som sådan, men sedan denna hans egenskap upphört bör beskattningen ske efter samma normer som gäller för motsvarande skattskyl-

185 diga. Med det sagda har kommittén velat understryka vikten av att återföringsbestämmelserna utformas så att de i möjligaste mån förhindrar ett utnyttjande i illojalt syfte. Vad först gäller frågan om återföring av tillgångar, som överförts till kapitaltillgångar i samband med nedläggande av förvärvsverksamhet, får detta fall betraktas som om den skattskyldige startat ny förvärvsverksamhet. Ingångsvärdet i den nya verksamheten bör således bestämmas till tillgångarnas verkliga värde vid tidpunkten för återföringen. Såsom ovillkorlig förutsättning bör emellertid gälla att den skattskyldige under mellantiden verkligen inte utövat förvärvsverksamheten i någon form. Vid återföring av separat avskattade tillgångar synes man däremot böra betrakta det förhållandet, att tillgångarna viss tid utgjort kapitaltillgång, som en nullitet. Detta medför visserligen att skattskyldig kan göra överföring »utan risk». Kommittén har vid sina överväganden likväl funnit denna lösning vara den enda godtagbara. För att inte nu angivna regler skall inbjuda till missbruk vill kommittén starkt understryka att taxeringsmyndigheterna med största uppmärksamhet bör granska överföringar av nu angivet slag. Såsom kommittén tidigare antytt har kommittén den meningen att ett systematiskt utnyttjande av bestämmelserna i skatteflyktssyfte bör kunna förhindras. I dessa som i andra frågor måste givetvis den skattskyldiges faktiska behandling av tillgångarna bli avgörande för beskattningen, överföringar som visar sig inte vara vad de utgivit sig för bör således såsom skentransaktion frånkännas verkan i beskattningshänseende. En fråga, som kommitténs förslag ger anledning till, är huruvida överföringar av omsättnings- eller anläggningstillgångar till privategendom bör anses som nytt fång i realisationsvinstbeskattningshänseende vid senare avyttring i de fall de alltjämt utgör privategendom. I det i rättsfallsredogörelsen omnämnda målet Kölen-Providentia ansågs så inte vara fallet, vilket torde sammanhänga med avfattningen av 35 § KL. Enligt kommitténs mening bör en ändrad lagstiftning utgå från att ifrågavarande transaktion skall bedömas såsom nytt fång. Själva överföringen bör dock inte kunna föranleda beskattning för realisationsvinst, då sådan enligt eljest gällande regler skulle kunna ifrågakomma. Däremot bör överförd egendom anses ha förvärvats genom realisationsvinstgrundande fång och till det värde, som legat till grund för beskattningen vid överföringen, d. v. s. i regel verkliga värdet vid överlåtelsetillfället. Vidare bör tiden för bedömande av om avyttring av tillgången såsom privategendom kan ge anledning till realisationsvinst räknas från den ifrågavarande överföringen. En bestämmelse av nu angiven innebörd är ägnad att minska risken för missbruk från de skattskyldigas sida genom att det blir nödvändigt att vänta med avyttring av överförd egendom i tio år om fråga är om fastighet (beträffande strömfallsfastighet femton år) och fem år om fråga

186 är om annan egendom, allt räknat från tidpunkten för överföringen. Regeln är också naturlig mot bakgrunden av att beskattning av egendomen skett för dess värde vid överlåtelsetillfället. Om man inte skulle anse den benefika överföringen konstituera nytt fång tvingades man likväl vid beräkning av eventuell realisationsvinst genom senare avyttring att utgå från överföringsvärdet som förvärvskostnad för att uppnå ett rimligt beskattningsresultat. Förslaget att överföringen skall räknas som nytt fång vad avser beskattning för realisationsvinst har föranlett särskilt påpekande i 35 § KL. Realisationsvinstbeskattningen

(35 § 2 mom, och punkterna 3 och 7 av anv. till 35 § KL) Benefik överlåtelse kan inte i och för sig föranleda beskattning för realisationsvinst men enligt andra stycket i 35 § 2 mom. KL skall i vissa fall frågan om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst föreligger vid en avyttring bedömas med hänsyn inte till säljarens fång utan till hans fångesmans. Så är fallet beträffande egendom som skattskyldig fått i gåva av make eller skyldeman under förutsättning att denne förvärvat egendomen genom oneröst fång. Motsvarande gäller vid vissa bodelningsförvärv i anledning av makes död och vidare om make vid bodelning av annan anledning får egendom, som någondera maken tidigare förvärvat genom oneröst fång. Någon ändring av principerna för beskattning av realisationsvinst påkallas icke av kommitténs förslag men vissa justeringar av bestämmelserna bör — såsom delvis framgår av den föregående redogörelsen — ske. Förslagets innebörd att gåvor av bl. a. rörelsetillgångar till någon, för vilken egendomen är kapitaltillgång, skall beskattas som om avyttring ägt rum i de fall då köpeskilling vid motsvarande onerösa transaktion skulle varit skattepliktig inkomst i förvärvskällan, medför att det allmännas skatteanspråk i dessa fall i allmänhet är tillgodosett fram till gåvodagen. För vissa tillgångar, t. ex. fastigheter, kvarstår emellertid läget oförändrat på grund av det beträffande dem gällande särskilda inkomstbegreppet. Beträffande förstnämnda tillgångar bör den omständigheten att överlåtaren beskattats såsom om avyttring ägt rum inte medföra att mottagaren anses ha förvärvat egendomen genom ett med köp eller byte jämställt fång. I princip bör fångets verkliga karaktär vara avgörande. Mottagarens avyttring av en t. ex. vid arvskifte förvärvad tillgång skall således alltjämt inte föranleda realisationsvinstbeskattning under några förhållanden. Likaså bör inte heller gåva eller bodelningsförvärv principiellt sett vara realisationsvinstgrundande. Den nyssnämnda regeln om skyldemannens fång, vilken bestämmelse tillkommit för att hejda konstaterad skatteflykt, bör å andra sidan kvarstå, innebärande att tidigare fång har betydelse vid vissa gåvo- och bodelnings-

187 förvärv. I två hänseenden torde dock denna regel böra ändras. För det första måste i sådana fall, då fångesmannen beskattats såsom om avyttring ägt rum, hänsyn tas till denna beskattning vid beräkning av realisationsvinsten. Anskaffningskostnaden bör i sådant fall beräknas motsvara det värde efter vilket fångesmannen beskattats. Vidare bör skyldemansregeln justeras så att den blir tillämplig även när fångesmannen förvärvat egendomen genom gåva från skyldeman eller genom bodelning som skulle medfört att, därest han avyttrat egendomen, realisationsvinstfrågan skulle bedömts med utgångspunkt från hans företrädares eller ett hans eget tidigare fång. I undantagsfall kan sålunda ett flertal fång behöva undersökas. Det nuvarande villkoret att fångesmannens förvärv skall vara oneröst har enligt vad kommittén erfarit stundom utnyttjats för att undgå den med skyldemansregeln avsedda beskattningseffekten. Det finns bl. a. exempel på att bodelningsförrättningar företagits enbart i detta syfte. En bestämmelse, enligt vilken skyldemannens fång har viss betydelse, återfinns i punkt 4 av anv. till 22 § KL och gäller fastighets värde vid fastställande av skogs ingångsvärde. Sistnämnda bestämmelse blir såsom tidigare framhållits överflödig genom kommitténs förslag beträffande ingångsvärde å skog och bör därför utgå. överföring av tillgång från t. ex. rörelsetillgång till kapitalegendom hos den skattskyldige bör enligt kommitténs mening behandlas på särskilt sätt då det gäller fråga om senare realisationsvinstbeskattning. Såsom framgår av vad kommittén anfört i närmast föregående avsnitt anser kommittén att sådan överföring bör anses som nytt fång i realisationsvinstbeskattningshänseende. Avslutningsvis bör i detta avsnitt påpekas att punkt 5 av anv. till 35 § KL för närvarande innehåller föreskrift om att fusion inte kan ge anledning till skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust. Detta överensstämmer med kommitténs förslag beträffande benefika transaktioner. Berörda lagrum stadgar vidare att fusionen inte i något avseende skall anses som nytt fång. Har moderföretag avyttrat egendom, som företaget erhållit från dotterföretag genom fusion, skall nämligen vid bedömandet av realisationsvinstbeskattningsfrågan de båda företagen anses ha utgjort en skattskyldig. I detta hänseende föreslår kommittén ingen ändring. I rättsfallsredogörelsen har omnämnts RÅ 1954 ref. 3, vari RR hade att pröva frågan om realisationsvinstbeskattning av dödsbodelägare, som försålt en av honom genom arvskifte förvärvad fastighet, vilken dödsboet i sin tur inköpt inom tio år från delägarens försäljning. Sådan beskattning ansågs inte kunna ske. Kommittén har övervägt ett förslag om författningsändring i detta hänseende av innebörd att dödsboets fång i det antydda fallet skulle vara avgörande för delägarens realisationsvinstbeskattning. Då emellertid en sådan ordning innebär en komplicering ur taxeringskontroll-

188 synpunkt och kommitténs förslag i övrigt beträffande dödsbons beskattning syftar till att göra det mindre lockande än tidigare att bibehålla dödsbon oskiftade, har kommittén funnit övervägande skäl tala för att inte förorda den ifrågasatta ändringen.

KAPITEL 5 I n k o m s t b e s k a t t n i n g a v a k t i e b o l a g o c h e k o n o m i s k förening s a m t h a n d e l s - och k o m m a n d i t b o l a g i s a m b a n d m e d u t d e l n i n g och u t s k i f t n i n g f r å n f ö r e t a g e t

Historik Såsom framgår av kommitténs redogörelse i annat avsnitt för gällande beskattningsregler beträffande aktiebolag och ekonomiska föreningar beskattas sådana företags vinst i princip två gånger, nämligen dels hos bolaget eller föreningen och dels hos delägarna när vinstmedlen utdelas till dessa, det s. k. första resp. andra ledet i dubbelbeskattningen. (I detta sammanhang bortses från den år 1960 antagna provisoriska lagstiftningen rörande beskattningen av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall.) Om vinstmedlen inte tillföres delägarna utdelningsvägen utan genom utskiftning skall medlen i stället i fråga om aktiebolag tas till beskattning enligt förordningen om utskiftningsskatt. Sistnämnda skatt motsvarar således hos aktiebolagen det andra ledet i dubbelbeskattningen. Beträffande ekonomiska föreningar effektueras detta andra led vid utskiftning på så sätt att inkomstskatt uttages hos delägarna i den mån värdet av vad som utskiftas överstiger inbetald insats. Kommittén har likaledes i annat sammanhang lämnat en redogörelse för inkomstbegreppets utformning i 1928 års kommunalskattelag och därvid framhållit att avsevärt arbete under förarbetena till lagen nedlades på att åstadkomma en definition av vad som skulle anses som skattepliktig inkomst. Emellertid nåddes inte något godtagbart resultat i detta hänseende utan lagen utformades i stället i denna del enligt enumerationsmetoden. Lagen kom inte heller att innehålla någon närmare reglering av frågan, i vilken utsträckning utdelning och utskiftning skulle anses likställda med avyttring i beskattningshänseende. I tidigare avlämnad utredningspromemoria hade dock denna fråga uppmärksammats. Detta skedde av 1924 års skatteberedning i samband med förslag att aktiebolag och ekonomiska föreningar i regel skulle medges avskrivningsrätt å inventarier med de belopp, som avskrivits i räkenskaperna. Såsom en konsekvens av sådana avdragsregler föreslogs att all vid försäljning av dylik tillgång erhållen vinst beskattades som inkomst. Beredningen uppmärksammade i detta sammanhang den möjligheten att en juridisk person i stället för att försälja tillgångar med ett lågt bokfört värde utdelar eller, i samband med upplösning,

190 utskiftar tillgångarna till sina delägare. Till förekommande av att skattskyldighet undgicks på detta sätt, erfordrades enligt beredningens mening en bestämmelse att dylik utdelning eller utskiftning skulle ha samma verkan som en försäljning, så att den juridiska personen fick skatta för skillnaden mellan de utdelade eller utskiftade tillgångarnas saluvärde samt deras bokförda värde. Bestämmelsen föreslogs skola ha följande lydelse (SOU 1927: 23 sid. 80 och 8 2 ) : Därest skattskyldig, som nyss nämnts, till sina delägare utdelar eller utskiftar andra tillgångar än kontanta penningar, skall så anses, som om avyttring ägt rum till pris, som kan anses skäligen motsvara tillgångarnas saluvärde vid tiden för utdelningen eller utskiftningen. Även bolagsskatteberedningen (SOU 1931:40) uppmärksammade i sanband med framläggande av förslag till utökad avskrivningsrätt å inventarier frågan om beskattningen av utskiftade tillgångar. Varken 1924 års skatteberednings eller bolagsskatteberedningens nu ifrågavarande förslag föranledde emellertid lagstiftningsåtgärder. Då den fria avskrivningsrätten senare — vid 1938 års riksdag — genomfördes för aktiebolag m. fl. vidtogs visserligen också ändringar i fråga om inkomstbegreppet i syfte att omöjliggöra obehöriga skattevinster genom överavskrivningar. Frågan om beskattningskonsekvenserna vid utdelning eller utskiftning av inventarier togs dock inte upp till särskild behandling. Inte heller i samband med 1955 års reform av företagsbeskattningen ägnades speciell uppmärksamhet åt hithörande frågor. Däremot berördes dessförinnan frågan om beskattningskonsekvenserna vid utskiftning i annat sammanhang, nämligen i anledning av det lagstiftningsarbete som utmynnade i 1950 års ändringar i skattelagstiftningen i syfte att underlätta fusion mellan aktiebolag. I det betänkande av 1949 års utskiftningsskattesakkunniga, som låg till grund för denna lagstiftning, hade undersökts hur de vid fusion uppkommande inkomstskatteproblemen tedde sig vid en tillämpning av då gällande bestämmelser. De sakkunniga utgick därvid från uppfattningen, att i sådana fall där dotterbolag haft att erlägga utskiftningsskatt och en värdering av dess tillgångar i samband därmed verkställts, moderbolaget skulle äga rätt att — utan att dotterbolaget för den skull gjordes till föremål för en motsvarande inkomstbeskattning — i inkomstskattehänseende uppta de övertagna tillgångarna till de värden, som åsatts dem vid utskiftningsskattens beräkning. De sakkunniga föreslog att inkomstskatteproblemen i samband med fusion skulle lösas så att sammanförande av moderbolags och dotterbolags tillgångar och skulder inte skulle innebära några förändringar för koncernen i inkomstskattehänseende. Moderbolaget skulle således vad t. ex. angick inventarier överta dotterbolagets skattemässiga restvärde. Mot vad de sakkunniga i denna del uttalat riktades i vissa remissyttranden invändningar av innebörd bl. a. att redan då gällande bestämmelser var

191 tillräckliga för att förhindra att vinstmedel på antytt sätt skulle kunna undandragas en ur materiell synpunkt befogad inkomstbeskattning. I proposition nr 240/1950 fann föredragande departementschefen frågan om inkomstbeskattning i förevarande fall tveksam. Det kunde enligt departementschefens mening göras gällande att om det vid utskiftningsskattens beräkning framkomna värdet å dotterbolagets tillgångar av moderbolaget upptogs såsom skattemässigt ingångsvärde och om detta värde översteg dotterbolagets skattemässiga restvärde å samma tillgångar, så hade en uppskrivning av tillgångarna ägt rum, vilket i sin tur borde medföra en motsvarande inkomstbeskattning. Vidare uttalade departementschefen följande (s. 89). Då, såsom förut framhållits, skattedomstolarna hittills icke haft att taga ställning till förevarande spörsmål, kan emellertid icke med erforderlig säkerhet bedömas, huruvida gällande bestämmelser skola anses ha nyss angiven innebörd. På grund härav och då lättnaderna i utskiftningsskattehänseende kunna antagas föranleda ett betydande antal fusionsfall, där de föreslagna ändringarna i inkomstskattelagstiftningen skulle bliva tillämpliga, delar jag de sakkunnigas uppfattning om önskvärdheten av bestämmelser, som för de fall, där lättnad i utskiftningsskattehänseende kan ifrågakomma, garantera ett materiellt riktigt inkomsttaxeringsresultat och som därjämte för taxeringsorganen undanröja eljest uppkommande tolkningssvårigheter. Vad i propositionen förordats till lösande av de inkomstskatteproblem, som uppkommer i samband med fusion, godkändes av riksdagen. Vad angår beskattningsreglerna för handels- och kommanditbolag har kommittén i annat sammanhang lämnat en redogörelse för gällande beskattningsregler för sådana företag. Härav framgår att dylika företag i motsats till aktiebolag och ekonomiska föreningar inte är underkastade dubbelbeskattning. Sådant företag är visserligen i och för sig att betrakta som juridisk person men de taxeras inte självständigt. Vid beskattningen hänföres i stället deras inkomst till de särskilda delägarnas inkomst med belopp som för var och en motsvarar hans andel av bolagets inkomst. Detta medför att man normalt inte kan tala om utdelning i vanlig mening från handelsbolag och kommanditbolag, överföring av företagets egendom till delägarna torde inte i och för sig föranleda beskattning vare sig hos företaget eller delägarna i vilken form överföringen än sker. Ofta förvandlas handelsbolag till enskild firma genom att andelarna under längre tid är förenade på en hand. I sådana fall anses ofta bolaget upplöst utan att någon bestämd tidpunkt kan anges, och på grund härav aktualiseras aldrig beskattningsfrågorna i samband med upplösningen. Ett flertal beskattningsfrågor uppkommer i samband med utdelning och utskiftning och en tämligen klar rättspraxis föreligger i olika hänseenden. Vad gäller de dubbelbeskattade företagen är främst följande frågor av intresse: I vad mån bör utdelning och utskiftning av företagets egendom likställas

192 med avyttring? Spörsmålet har främst betydelse för omsättningstillgångar och sådana anläggningstillgångar, t. ex. inventarier, beträffande vilka skatteplikt alltid föreligger för vad som inflyter vid försäljning. Härutöver uppkommer fråga om fångens verkningar med avseende på realisationsvinstbeskattningen. Det kan således ifrågasättas om realisationsvinstbeskattning skall ske hos det utdelande eller utskiftande företaget därest förutsättningar därför i övrigt föreligger. Vad gäller mottagarens beskattning har det betydelse dels i vad mån den genom transaktionen erhållna egendomen anses förvärvad genom ett s. k. realisationsvinstgrundande fång och dels om utdelningen eller utskiftningen betraktas som realisation av aktierna eller andelarna och på grund härav kan ge anledning till realisationsvinstbeskattning hos delägaren. I följande avsnitt lämnas en kortfattad redogörelse för praxis i nu nämnda hänseenden. Beskattning enligt praxis vid utdelning och utskiftning Vad först beträffar dubbelbeskattade företag jämställes utdelning in natura av egendom, som utgör varulager eller inventarier, med avyttring av egendomen och föranleder således i princip inkomstbeskattning hos företaget (RN 1956 nr 5: 5 b ) . Däremot konstituerar naturautdelning inte beskattning såsom avyttring för det utdelande företaget i fråga om tillgångar som beskattas enligt realisationsvinstreglerna, se t. ex. RÅ 1947:632 och RR:s utslag 30 aug. 1960 i mål angående förhandsbesked, SST rf sid. 6. För delägare är utdelning — förutom givetvis i princip skattepliktig inkomst — dessutom realisationsvinstgrundande fång, så att försäljning av egendom, som erhållits genom utdelning, ger anledning till sådan beskattning om förutsättningar därför i övrigt föreligger (RÅ 1939 ref. 64). Utskiftning behandlas däremot inte som avyttring hos det utskiftande företaget. Detta är klarlagt beträffande omsättningstillgångar genom RN 1954 nr 5 : 1 , och för sådana anläggningstillgångar, vilkas avyttring skulle medfört skattskyldighet för företaget, genom RN 1958 nr 1: 12. I sistnämnda fall redovisade ett regeringsråd skiljaktig mening i utförligt yttrande och ville beskatta det utskiftande företaget för dold reserv. I senare mål, RR:s utslag 25 april 1961 angående förhandsbesked, SST rf sid. 5, har likaså utskiftning ansetts kunna ske till bokfört värde utan inkomstbeskattningspåföljd för det utskiftande bolaget. I detta fall utgick inte heller utskiftningsskatt, då bolaget trätt i likvidation redan år 1917. Realisationsvinstbeskattning hos det utskiftande företaget av utskiftade tillgångar är likaledes utesluten. Vidare må nämnas att då utskiftningsskatt utgår, lägges tillgångarnas saluvärden till grund för beskattningen. Delägare, som använder utskiftade tillgångar i rörelse, äger uppta desamma till saluvärdet, RN 1956 nr 5: 5 a, trots att ev. dold reserv inte inkomstbeskattas hos det utskiftande företaget (samma utgång i nyssnämnda

193 RR-utslag den 25 april 1961). Utskiftning är för delägaren att jämställa med realisation av aktierna eller andelarna i företaget och kan således föranleda realisationsvinstbeskattning hos delägaren såsom för avyttring av dessa (RÅ 1927 ref. 32 och 1938 ref. 11). Vid delägarens senare avyttring av honom tillskiftade tillgångar kan likaledes realisationsvinstbeskattning ifrågakomma då tillgångarna anses förvärvade genom oneröst fång (RÅ 1931: 1290; jfr dock RÅ 1936 ref. 17). I fråga om handels- och kommanditbolag medför överföring av företagets egendom till delägarna inte i och för sig beskattning vare sig hos företaget eller delägarna i vilken form överföringen än sker. I sådana fall då handelsbolag förvandlas till enskild firma genom att andelarna under längre tid är förenade på en hand övergår tillgångar och skulder till handelsbolagets bokförda värden (RÅ 1955 ref. 41, RN 1956 nr 1: 14 a ) . Sker överlåtelse från handelsbolaget till delägarna av varulager, inventarier, goodwill m. m. till andra värden än handelsbolagets skattemässiga restvärden torde handelsbolaget anses genom överföringen ha gjort en vinst eller förlust, vilken blir skattepliktig resp. avdragsgill för handelsbolagets delägare (RÅ 1954: 1417 och 1962: 932). I ett fall — RÅ 1957: 2314 — har delägare i handelsbolag, som vid bolagets upplösning erhållit en i dess rörelse såsom omsättningstillgång ingående fastighet, vid senare försäljning av fastigheten, vilken även i delägarens hand utgjorde omsättningstillgång, inte beskattats för mer än skillnaden mellan försäljningslikviden och det värde, som åsatts fastigheten vid bolagets upplösning. Detta värde översteg fastighetens hos bolaget bokförda värde. Utgången kan möjligen förklaras med att försäljningen ägde r u m ett senare år än upplösningen och att beskattning för skillnaden mellan det bokförda värdet och det vid upplösning åsatta värdet borde ha ägt r u m i samband med upplösningen. Då handelsbolags tillgång efter överföring i delägarens privata ägo inte längre har samma status i beskattningshänseende som tidigare, har i visst fall överföringen ansetts böra ge anledning till beskattning. Fråga härom uppkom i RÅ 1950: 605, däri hos handelsbolag såsom omsättningstillgångar bokförda värdepapper i samband med bolagets upplösning försåldes till delägaren närstående företag, hos vilket värdepapperen blev kapitaltillgångar, till pris avsevärt understigande saluvärdet. Delägaren ansågs i detta fall ha förfogat över till beskattning icke redovisade vinstmedel till belopp, motsvarande viss del av den dolda reserven. På grund av processläget hade regeringsrätten inte att pröva huruvida hela den dolda reserven bort tagas till beskattning. Såsom tidigare nämnts kan det i handelsbolag och kommanditbolag vara tveksamt om — med hänsyn till att andelarna i företaget samlats på en hand — bolaget alltjämt äger bestånd eller om detsamma skall anses upplöst. Av vissa avgöranden i praxis synes kunna utläsas, å ena sidan, att 7— 905841

194 om andelarna under så lång tid som ca åtta år varit förenade på en hand någon bolagsbildning icke längre existerar men, å andra sidan, att om detta tillstånd varat blott några månader bolaget inte kan anses upplöst <RN 1955 nr 6: 6 resp. RN 1956 nr 1: 14 b ) . Hittills berörda rättsfall beträffande handelsbolag har avsett beskattningsåtgärder vid överföring av vinstmedel från bolaget till delägare. Beträffande beskattningen vid ombildning av enskild firma till handelsbolag m å anmärkas RÅ 1960 ref. 31. I detta mål hade finnainnehavaren försålt del i firman till annan till belopp, överstigande de bokförda värdena, och överfört kvarvarande del på det nybildade handelsbolaget till skattemässiga restvärden. Förfarandet godkändes av beskattningsdomstolarna, vilket innebar att beskattning endast skedde i den mån firmainnehavaren erhållit betalning. I RÅ 1960: 1981 uppkom fråga om bildande av handelsbolag k u n d e anses som realisationsvinstgrundande fång. Så ansågs vara fallet med avseende på senare avyttring av bolagsandelen. Kommitténs

ställningstagande

(19 § 2 mom. fjärde—sjätte styckena KL) Kommitténs i det föregående redovisade förslag rörande inkomstbeskattning i samband med benefika transaktioner grundar sig på principen om inkomstbeskattningens kontinuitet. Den lagstiftning, som enligt kommittténs mening erfordras för att inkomstbeskattningen skall regleras på ett tillfredsställande sätt vid utskiftning och utdelning, bör utformas med ledning av samma princip. Av den nyss lämnade rättsfallsöversikten framgår att ett klart brott mot kontinuitetsprincipen för närvarande sker vid utskiftning av omsättnings- eller inventarietillgång från aktiebolag, och, då bedömningen torde bli densamma vid utskiftning från ekonomisk förening, uppstår samma förhållande vid motsvarande förfarande av sådan skattskyldig. Trots att ev. förefintlig dold reserv inte inkomstbeskattas hos det utskiftande företaget, äger delägaren i sin bokföring uppta den utskiftade tillgången till saluvärdet. Härigenom omintetgöres definitivt det första ledet i den dubbelbeskattning, som nu ifrågavarande företags vinstmedel är underkastad. Att den dolda reserven vanligen träffas av utskiftningsskatt eller, beträffande ekonomiska föreningar, motsvarande skatt hos delägaren, kan givetvis inte inverka på bedömningen, eftersom det då gäller andra ledet i dubbelbeskattningen. Enligt kommitténs mening måste — liksom beträffande den skattemässiga behandlingen av dolda reserver i samband med arv och gåvor — mot den medgivna nedskrivningsrätten svara att dolda reserver under alla förhållanden blir inkomstbeskattade vid deras upplösning eller vid uppskrivning. Praxis synes i princip inte medge att dolda reserver utdelas utan beskattning hos det utdelande företaget medan så kan ske vid utskiftning.

195 Härutinnan föreligger en principiellt helt omotiverad skillnad mellan de båda fången, vilken kommittén anser inte bör fortbestå. Kommittén föreslår således, att utskiftning och utdelning från aktiebolag och ekonomiska föreningar genom lagstiftning helt likställes med avseende å de skattemässiga verkningarna. Därvid bör de båda fången, vilka sedan en länge rådande praxis jämställts med köp och byte då det gällt delägarens realisationsvinstbeskattning, även för det företag, som verkställer åtgärden, likställas med avyttring på sätt nu sker vid utdelning. Detta innebär att lagstiftningen — i överensstämmelse med vad kommittén förordat i fråga om de benefika transaktionerna — bör begränsas till att avse sådana tillgångar, beträffande vilka ev. försälj ningslikvid är att hänföra till inkomst av fastighet eller rörelse. Däremot bör inte utskiftningen eller utdelningen anses som avyttring för det företag, som verkställer åtgärden, i fråga om sådana tillgångar, som nu endast är underkastade realisationsvinstbeskattning. Kommittén har således inte funnit anledning rubba på den nu gällande ordningen, som utesluter beskattning för s. k. »förtäckt realisationsvinst». Beträffande de ifrågavarande fångens verkningar för delägarna har kommittén inte funnit skäl föreslå lagstiftningsingripande. Den praxis, som synes ha utbildat sig, innebärande att utdelning och utskiftning är att anse som realisationsvinstgrundande fång för delägaren dels med avseende på de ifrågavarande aktierna eller andelarna och dels med avseende på senare avyttring av den genom transaktionen erhållna egendomen, kan enligt kommitténs mening antagas bli bestående utan kodifiering. Vad angår dolda reservers överflyttning genom benefika transaktioner framgår av det föregående att kommittén inte ansett beskattning enligt de föreslagna bestämmelserna nödvändigtvis böra ske, då förvärvskälla helt eller till väsentlig del överlåtes till annan under sådana förhållanden att den skattskyldige kan anses fortsätta den av överlåtaren bedrivna verksamheten i motsvarande del. I sådana fall har överlåtelse ansetts kunna ske till överlåtarens skattemässiga restvärde, vilket innebär att mottagaren inträder i överlåtarens beskattningsläge. Liknande valfrihet bör enligt kommitténs mening även föreligga vid utskiftning och utdelning. Den synes emellertid här böra ges ett något annorlunda innehåll. Sålunda finns knappast anledning att i detta fall upprätthålla kravet på att överlåtelsen äger rum i samband med överförande av förvärvskälla. Redan nu torde i praxis varulager och inventarier få överföras mellan varandra närstående aktiebolag till bokförda värden utan beskattningspåföljd. Denna praxis anser kommittén bör godtagas så länge fråga är om transaktioner mellan dubbelbeskattade företag. Däremot bör någon kränkning av dubbelbeskattningsprincipen inte tillåtas. Utdelning eller utskiftning från dubbelbeskattat företag till enskild person, handelsbolag eller annat skattesubjekt, vars vinstmedel beskattas endast en gång, bör således föranleda beskattning hos det utdelande eller utskiftande företaget enligt huvudregeln, d. v. s. efter till-

196 gångens verkliga värde. Det må nämnas att överföring från enkelbeskattat till dubbelbeskattat skattesubjekt varken enligt nu gällande praxis eller enligt kommitténs förslag bör föranleda beskattning även om överföringen sker till det skattemässiga restvärdet. Det sagda innebär i förhållande till vad nu gäller främst den ändringen att utskiftning av varulagertillgång från aktiebolag i princip skall ske såsom vid utdelning, d. v. s. till tillgångens verkliga värde, men kan tillåtas ske till det skattemässiga restvärdet om mottagaren är ett företag som dubbelbeskattas och tillgången inte förändrar karaktär i beskattningshänseende hos den nye ägaren. Under dessa båda förutsättningar äger denne — i motsats till för närvarande — vid inkomstbeskattningen inte uppta tillgången till högre värde än överlåtarens skattemässiga restvärde. Det hittills anförda har närmast haft avseende å utdelning och utskiftning från aktiebolag och ekonomiska föreningar. I detta sammanhang bör emellertid även pekas på beskattningskonsekvenserna enligt kommitténs förslag vid utdelning från handels- och kommanditbolag under bolagets bestånd och i samband med dess upplösning. Såsom redan tidigare framhållits kan överföring av besparade och beskattade vinstmedel från sådant företag inte i och för sig föranleda beskattning hos vare sig bolaget eller delägaren med hänsyn till att företaget jämlikt gällande bestämmelser endast är underkastat enkelbeskattning. Den nu aktuella frågan avser emellertid främst hur dolda reserver hos handelsbolaget bör behandlas i beskattningshänseende vid deras överföring på ett eller annat sätt till delägare. Det gäller således här bolagets helt obeskattade vinstmedel. Det synes kommittén för detta fall lämpligt att helt anknyta till de allmänna principer, som ligger till grund för kommitténs förslag till beskattningsregler vid benefika transaktioner. Det resultat man därvid kommer till torde i stort sett överensstämma med gällande rätt. Således bör överföring från handelsbolag till dess delägare av sådana tillgångar, vilkas avyttring föranleder inkomstbeskattning i något av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, i princip anses som avyttring och ge anledning till beskattning hos handelsbolaget enligt vanliga regler, därvid tillgångarnas verkliga värde vid överlåtelsetillfället bör anses som köpeskilling. Om emellertid transaktionen innebär ett överförande av en av handelsbolaget bedriven förvärvskälla, helt eller till väsentlig del, bör densamma kunna ske till de skattemässiga restvärdena om överlåtelsen äger rum i samband med bolagets upplösning. Som förutsättning bör givetvis i enlighet med kontinuitetsprincipen gälla att delägaren fortsätter den av bolaget i motsvarande del bedrivna verksamheten. Detta innebär bl. a. ett oavvisligt krav på att de överförda tillgångarna inte förändrar karaktär i beskattningshänseende hos den nye innehavaren. Däremot synes knappast anledning föreligga att tillåta överlåtelse till delägare av nu ifrågavarande tillgångar till de skattemässiga restvärdena

197 under handelsbolagets fortsatta bestånd. En sådan bestämmelse kan tänkas endast för sådana fall då delägaren innehar förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruk eller rörelse av samma art som bolagets eller då viss del av bolagets verksamhet överflyttas på delägaren. Att komplicera lagstiftningen med särskilda regler för dylika, relativt sällsynta fall synes mindre lämpligt. Den beskattning som kan bli aktuell för handelsbolaget torde ofta i stor utsträckning kunna neutraliseras genom av- eller nedskrivningar hos delägarna. Det må här erinras om vad kommittén beträffande begreppet skattemässigt restvärde framhållit i närmast föregående kapitel i samband med diskussion om den där föreslagna lagstiftningens utformning. Anknytningen till restvärdet innebär visserligen att parterna är bundna av de värden som gäller för överlåtaren i beskattningshänseende vid överlåtelsetillfället. Regeln inrymmer likväl en viss värderingsfrihet. Om nämligen parterna vill företa utskiftning eller utdelning till andra värden än dem som är gällande vid en viss tidpunkt så bör önskad upp- eller nedvärdering göras innan transaktionen sker. En begränsning ligger emellertid däri att värderingen inte får över- eller underskrida de gränser som eljest är skattemässigt godtagbara. Vad angår tillgångar som hos handelsbolaget beskattas enligt reglerna för realisationsvinstbeskattning kan det i viss mån vara tveksamt hur beskattningen bör ordnas. Av det föregående framgår att kommittén varken beträffande benefika överföringar eller i fråga om utdelning och utskiftning ansett likställigheten med avyttring böra drivas så långt att beskattning för realisationsvinst hos överlåtaren bör ifrågakomma. Detta ställningstagande överensstämmer med gällande rätt och synes böra vidhållas även beträffande handelsbolag. För delägarens del torde förvärvet få anses realisationsvinstgrundande dels vad angår senare försäljning av mottagna tillgångar och dels då det gäller att bedöma om själva andelsinnehavet utfallit med vinst eller förlust. Detta skulle innebära att en parallell dragés med vad för närvarande enligt praxis torde gälla i fråga om aktier. Då denna praxis utbildats på grundval av redan nu förefintliga bestämmelser finnes skäl anta att bedömandet kommer att bli detsamma beträffande handelsbolagsandelar utan att särskilda bestämmelser i ämnet erfordras. Det bör anmärkas att det nu föreslagna beskattningssystemet kan inrymma vissa risker för konstruerade realisationsförluster. Det synes emellertid kommittén inte nödvändigt att av denna anledning överväga särskilda bestämmelser. Realisationsförluster är endast avdragsgilla mot realisationsvinster och vidare synes kunna förutsättas att, eftersom praxis i fråga om avdrag för förlust å aktier uppställt krav på att verklig förlust skall föreligga (se t. ex. RN 1959 n r 4: 3), liknande krav kommer att resas i detta fall. Slutligen må påpekas att förslaget inte omfattar enkla bolag, s. k. gruv-

198 bolag och rederier, vilka inte är juridiska personer. Den i verksamheten utnyttjade egendomen anses i dessa företag ägas direkt av delägarna (jfr RN 1963 nr 4: 6). Om ett bolag av sistnämnda slag eller ett rederi upplöses utan att delägarna var för sig fortsätter verksamheten innebär detta — tillämpat på kommitténs förslag — att tillgångarna överflyttas från en förvärvskälla till annan eller att de förändrar karaktär i beskattningshänseende. Beskattning skall i sådant fall ske enligt bestämmelserna i 19 § 2 mom. tredje stycket KL i kommitténs förslag.

KAPITEL 6 Inkomstbeskattning av utdelning som m o t t a g i t s från aktiebolag, ekonomisk förening eller handels- eller kommanditbolag i vissa fall

Historik och gällande rätt Enligt gällande bestämmelser skall aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i princip beskattas två gånger, först hos bolaget eller föreningen och — i den m å n inkomsten utdelas till företagets delägare — därefter hos dessa. Enligt KL äger bolagen och föreningarna, med visst undantag för kooperativa föreningar, vid taxeringen inte göra avdrag för de belopp som utdelas. För att förhindra en flerfaldig beskattning av aktiebolagens och de ekonomiska föreningarnas inkomst, s. k. kedjebeskattning, stadgar emellertid KL som huvudregel vidare, att utdelning mellan bolag och föreningar är skattefri hos mottagaren. Dubbelbeskattningsprincipen genomfördes fullständigt i skattelagstiftningen genom beslut av 1920 års riksdag. Det första steget på denna väg togs år 1902 då en viss dubbelbeskattning infördes för bolagen vid den statliga beskattningen. Undantagsbestämmelse för att undvika kedjebeskattning meddelades till en början inte utan sådan bestämmelse tillkom först åren 1919 och 1920 och avsåg då endast den kommunala beskattningen. År 1928 genomfördes frihet från kedjebeskattning även vid den statliga beskattningen. Därvid gjordes dock undantag vid såväl stats- som kommunalbeskattningen för företag som drev bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse. År 1919 infördes vid den statliga beskattningen av aktiebolag en särskild s. k. B-skatt på den del av aktiebolagens vinst, som icke utdelades till aktieägarna. B-skatten upphävdes dock år 1926, och man övergick i stället till metoden att ta uppsamlade vinstmedel till beskattning när de vid upplösning av bolaget eller nedsättning av aktiekapitalet utskiftas till delägarna. I sådant syfte infördes den s. k. utskiftningsskatten genom den efter vissa ändringar ännu gällande förordningen den 27 juni 1927 om skatt vid utskiftning av aktiebolags tillgångar. En motsvarande beskattning av ansamlade vinstmedel för de ekonomiska föreningarnas del kom till stånd först år 1933 i den formen, att vad som vid förenings upplösning utskiftas till medlem utöver inbetald insats hänföres till utdelning enligt inkomstskatteförfattningarna och beskattas såsom sådan.

200 När frihet från kedjebeskattning av aktiebolags och ekonomiska föreningars inkomster år 1928 genomfördes även vid statsbeskattningen, diskuterades också, huruvida åtgärder borde vidtagas till förhindrande av att nämnda frihet utnyttjades för att åstadkomma icke avsedd skattelindring. Frågan därom ansågs emellertid böra underkastas ytterligare utredning. Den upptogs sedermera av 1928 års bolagsskatteberedning, som i sitt betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m. m. (SOU 1931:40, sid. 358) framhöll, att reglerna för beskattning av aktiebolag vore sådana, att de icke blott lämnade utrymme för kringgående av den åsyftade dubbelbeskattningen av bolagsvinster utan även möjliggjorde, att under vissa omständigheter inkomst, som fölle under dubbelbeskattning, i verkligheten bleve lindrigare beskattad än om inkomsten skulle ha blivit beskattad allenast hos en fysisk person. Till motverkande av dessa olägenheter framlade beredningen förslag om att en särskild skatt, kallad ersättningsskatt, skulle utgå i vissa fall då vinstmedel, som kunnat utdelas, fått kvarstå i företaget. På grundval av detta förslag tillkom genom beslut av 1933 års riksdag nu gällande förordning om ersättningsskatt. Denna förordning har emellertid av olika skäl ej kommit att få någon mera omfattande praktisk tillämpning. Spörsmålet om missbruk av friheten från kedjebeskattning upptogs därefter till förnyat övervägande av 1944 års allmänna skattekommitté. Vid en av kommittén verkställd utredning (SOU 1950:21, sid. 110—116) framkom att sådant missbruk förekommit i stor omfattning, framför allt i den formen att ägare av värdepapper placerat dessa hos ett för ändamålet bildat familjebolag och därigenom berett sig fullständig befrielse från skattskyldighet för utdelningar, stundom för avsevärda belopp. Allmänna skattekommittén fann därför, att en väsentlig inskränkning av friheten från kedjebeskattning borde genomföras beträffande familjebolags och andra liknande företags inkomster. Aktiebolagen och föreningarna borde uppdelas i två kategorier, av vilka den ena skulle äga åtnjuta skattefrihet för utdelningar i likhet med vad förut gällt, medan den andra icke alls eller endast i viss utsträckning i fortsättningen skulle komma i åtnjutande av dylik skattefrihet. Till den kategori företag, som skulle drabbas av skattskyldighet för utdelningar, borde enligt allmänna skattekommitténs mening i första hand hänföras sådana företag, vilka i egenskap av förvaltningsföretag föll inom ersättningsskatteförordningens tillämpningsområde. Kommittén ansåg emellertid, att en begränsning av skattefriheten borde genomföras även beträffande rörelseidkande bolag och föreningar, i den mån dessa kunde utnyttjas för åstadkommande av icke avsedd skattelindring för fysisk person. Utmärkande för de företag kommittén fann böra undantagas från bestämmelsen om skattefrihet skulle vara utdelningsintressets underordnade betydelse, enär aktierna eller andelarna ägdes så, att en eller ett fåtal personer bestämde över dispositionen av före-

201 tagets vinstmedel. — Kedjebeskattningen borde dock enligt kommitténs mening inte träffa vissa s. k. organisationsaktier vare sig de innehades av nu nämnda familjeföretag eller av banker och liknande företag. Allmänna skattekommitténs förslag i förevarande fråga blev i allt väsentligt genomfört vid 1951 års riksdag. Sedan därefter en mindre ändring skett år 1953 gäller för närvarande i fråga om aktiebolagens och de ekonomiska föreningarnas skattskyldighet för utdelningsinkomst enligt 54 § KL och 7 § Si i stort sett följande. Enligt huvudregeln är svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar frikallade från skattskyldighet för utdelning från sådana företag. Undantag härifrån gäller sedan gammalt till en början för företag, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse. Dessa företag är i princip skattskyldiga för utdelningsinkomst. En viss skattefrihet har emellertid ansetts böra tillkomma även dem. Sålunda är banker och andra penningföretag i aktiebolags eller ekonomisk förenings form inte skattskyldiga för utdelning å aktier eller andelar, vilka innehas som ett led i organisationen av penningrörelsen. För aktiebolag, som driver sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkringsrörelse gäller motsvarande befrielse utdelning å aktier och andelar vilka innehas i organisationen av sådan bolagens verksamhet. Vidare gäller det undantag från huvudregeln, som föranleddes av allmänna skattekommitténs förslag. S. k. fåmans- eller familjeföretag, vilka inte visar att vinstmedlen i skälig omfattning använts för utdelning till delägarna, är frikallade från skattskyldighet för utdelningsinkomst endast såvitt avser utdelning å aktier eller andelar, vilka innehas som ett led i organisationen av annan verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper el. dyl. Ett fåmans- eller familjeföretag föreligger enligt författningen därest aktierna eller andelarna i företaget till huvudsaklig del ägs eller innehas — direkt eller indirekt — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Vid 1963—1973 års taxeringar gäller härutöver den av 1960 års höstriksdag antagna förordningen med provisoriska bestämmelser om beskattningen av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall (SFS 658/1960). Enligt denna förordning har svenska aktiebolag, som bedriver rörelse, jordbruk eller skogsbruk, medgivits viss rätt att åtnjuta avdrag för utdelning å nyemissioner. Härjämte har bl. a. viss inskränkning skett i aktiebolagens och de ekonomiska föreningarnas frikallelse från skattskyldighet för utdelningar från sådana företag. Vad gäller rätten till avdrag för utdelning avser den sådana aktier, för vilka inbetalning sker under tiden den 1 januari 1961—den 31 december 1966 i samband med bolags bildande eller vid ökning av aktiekapital. Avdraget är begränsat till 4 procent under 6 års tid och beräknas på det vid be-

202 skattningsårets utgång för de nya aktierna inbetalade kapitalet. För rätt till avdrag kräves att bolagets aktier vid beskattningsårets utgång inte till mer än 50 procent tillsammans ägdes av sådana svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar, som är frikallade från skattskyldighet för utdelning från bolaget. Vad angår inskränkningarna i skattefriheten för utdelningar innebär den tillfälliga lagstiftningen att svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar är skattskyldiga för utdelning å aktier och andelar, som anskaffats i kapitalplaceringssyfte. Aktier och andelar anses förvärvade i sådant syfte om deras sammanlagda röstetal vid beskattningsårets utgång motsvarar mindre än en fjärdedel av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det bolag eller den förening, som verkställt utdelningen, och det icke göres sannolikt att förvärvet av aktierna eller andelarna betingats av rörelse, jordbruk eller skogsbruk, som bedrives av det utdelningsmottagande företaget eller av aktiebolag eller ekonomisk förening, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå detta företag nära. Är fråga om aktier eller andelar i förvaltningsföretag gäller ytterligare att dessa anses förvärvade i kapitalplaceringssyfte om förvaltningsföretaget i sin tur äger aktier eller andelar, som —• om de innehafts direkt av det företag som äger förvaltningsföretaget —• skulle ansetts förvärvade i sådant syfte. För förvaltningsföretag, d. v. s. bolag eller föreningar, vilkas verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i förvaltning av annan fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom, inträder skattskyldighet för uppburen utdelning i den mån sammanlagda beloppet därav överstiger den av bolaget för beskattningsåret beslutade egna utdelningen. Den utdelningsinkomst som fonderas blir således beskattad. Om förvaltningsföretagets verksamhet uteslutande består i förvaltning av värdepapper och därmed likartad lös egendom och det är en väsentlig uppgift för företaget att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning samt slutligen aktierna eller andelarna i företaget äges av ett stort antal fysiska personer, gäller särskilda regler. Dylika förvaltningsföretag, d. v. s. främst de börsnoterade investmentbolagen, blir skattskyldiga för uppburen utdelning i den mån sammanlagda beloppet därav överstiger 125 procent av den av bolaget för beskattningsåret beslutade utdelningen. Den nya lagstiftningen innebär även att företag, som driver byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter, blir skattskyldiga för utdelning å aktier och andelar, som utgör lager i rörelsen. Det kan påpekas att den provisoriska lagstiftningen skall ses som en påbyggnad på KL:s regler om utdelningsbeskattning. Bestämmelserna gäller således jämsides, vilket innebär att tillämpningen av den provisoriska lag-

203 stiftningen inte får medföra en tidigare inte förefintlig skattefrihet för utdelning (RN 1963 nr 5: 9). Riksskattenämnden äger om särskilda skäl föreligger medge att företag, som innehar aktier och som därjämte driver rörelse, jordbruk och skogsbruk, skall behandlas som förvaltningsföretag vid tillämpningen av den provisoriska lagstiftningen. Transaktioner i syfte att skattefritt uttaga vinstmedel från aktiebolag m. m. Såsom framgår av närmast föregående avsnitt har strävandena att upprätthålla dubbelbeskattningsprincipen i hög grad komplicerat skattelagstiftningen. Trots alla försök att genomföra principen konsekvent — genom antagande av förordningarna om utskiftningsskatt och ersättningsskatt samt delvis införande av kedjebeskattning — torde det likväl kunna påstås att principen i praktiken är effektiv endast i fråga om de stora — särskilt de börsnoterade — bolagen med många aktieägare. För familjeföretagens del däremot torde det inte vara praktiskt möjligt att helt genomföra dubbelbeskattningen. Genom 1951 års författningsändring beträffande sådana företags skattskyldighet för utdelningsinkomst har visserligen läget blivit helt förändrat mot tidigare, men fortfarande torde vissa möjligheter kvarstå att undvika sådan beskattning. Redan 1949 års utskiftningssakkunniga erinrade i sitt betänkande rörande ändring i utskiftningsskatteförordningen (SOU 1949: 56, sid. 43) om det förhållande som kanske främst begränsar upprätthållandet av dubbelbeskattningsprincipen i ifrågavarande företag, nämligen möjligheten att disponera vinstmedlen på sådant sätt att avdragsrätt föreligger vid företagets inkomsttaxering, t. ex. genom onormalt höga löner. Möjligheterna att ingripa härvidlag måste enligt de sakkunnigas mening betraktas som relativt små, enär det måste bli en bedömningsfråga från fall till fall vad som skall anses vara skälig lön. Och i regel är det icke möjligt att i det konkreta fallet avgöra, om utbetald löneförmån överstiger skälig ersättning för utfört arbete. De sakkunniga fann det därför inte vara möjligt att lagstiftningsvägen lösa dessa spörsmål utan ansåg att lösningen måste lämnas åt praxis. Nyss antydda möjlighet att utta vinstmedel lönevägen står vanligen inte till buds i s. k. förvaltningsföretag. Praxis har där ingripit på så sätt att avdrag för löner och dylika omkostnader i allmänhet medges högst med ett belopp som står i viss relation till företagets inkomster el. dyl. Då de skattskyldiga i många fall inte velat aktualisera det andra ledet i dubbelbeskattningen och därför inte gjort någon vinstutdelning, har följden blivit att vinstmedel till avsevärda belopp under årens lopp samlats i förvaltningsföretag. Delägarna har oftast utan beskattning för sig själva kunnat disponera över vinstmedlen ändå, nämligen genom att låna dem, något som ytterligare avhållit dem från att ta ut vinstmedlen utdelningsvägen.

204 Hos en del skattskyldiga har emellertid funnits en önskan att upplösa det av dem ägda företaget. Detta har vid ett normalt handlande inte kunnat ske utan att aktualisera betalningen av den skatteskuld som kan sägas åvila de ansamlade vinstmedlen. Även värdestegringen å den av förvaltningsföretaget innehavda egendomen skulle därvid bli föremål för beskattning. I denna situation började en metod för kringgående av det andra ledet i dubbelbeskattningen att tillämpas i större utsträckning. Denna metod innebär såsom framgår av de för kommittén gällande direktiven, att vinstmedel (inkl. värdestegringsvinst) uttas skattefritt. 1 ett tidigare avsnitt har ingående redogjorts för ett mål, RÅ 1953 ref. 10, vari regeringsrätten hade att pröva metodens giltighet. Här skall blott erinras om densammas principiella uppläggning. Den av företaget förvaltade egendomen, vanligen värdepapper eller fastighet, har inköpts efter marknadsvärdet av företagets delägare, som betalat med revers. Delägaren har därefter avyttrat aktierna eller andelarna i företaget till ett för ändamålet tillhandahållet aktiebolag (eller möjligen en ekonomisk förening), vilket som likvid övertagit överlåtarens skuld enligt nyssnämnda revers. Vinstmedlen i det förstnämnda företaget har senare genom utdelning överförts till det sistnämnda företaget — något som före 1951 års ovan berörda författningsändringar i allmänhet kunnat ske utan någon beskattningspåföljd. Slutligen har det på vinstmedel sålunda tömda företaget likviderats i ett läge då dess tillgångar motsvarat eller understigit tillskjutet belopp. Såsom framgår av det sagda byggde den nu skisserade metoden på det förhållandet att svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar tidigare som regel var helt fria från skatt för utdelning å aktier och andelar i sådana företag. Sedan denna skattefrihet begränsats genom 1951 års ändringar i 54 § KL och 7 § Si samt 1960 års provisorium har möjligheterna att genomföra de ifrågavarande transaktionerna i hög grad beskurits. De har dock icke helt omöjliggjorts. Enligt KL är alltjämt ett stort antal företag bibehållna vid den tidigare generella skattefriheten för utdelningsinkomst. Detta gäller först och främst alla företag, som inte är att betrakta som fåmans- eller familjeföretag, för så vitt de inte driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse. Och vidare gäller denna rättighet fortfarande för företag, som visserligen är fåmans- eller familjeföretag, men som utdelat vinstmedel i skälig omfattning, s. k. »vita» familjebolag i motsats till »svarta», som i princip är skattskyldiga för utdelning. I dessa bestämmelser gör den provisoriska lagstiftningen dels en ändring i fråga om förvaltningsföretag, som samtidigt innebär en begränsning och en utvidgning av nuvarande skattskyldighet, och dels den ändringen för andra företag att skattskyldighet införes för utdelning på kapitalplaceringsaktier och på lageraktier i byggnadsrörelse. Som framgår av det föregående anses aktier och andelar i regel icke förvärvade i kapitalplaceringssyfte om inne-

205 havet motsvarar mer än 25 % av röstetalet i vederbörande företag. Då nu ifrågavarande transaktioner bygger på förutsättningen av totalt aktie- eller andelsinnehav i det företag, vars vinstmedel skall uttagas, följer därav att denna begränsning i detta sammanhang är utan betydelse. Inte heller de nya reglerna rörande förvaltningsföretagens beskattning utesluter vidtagande av transaktionerna i fråga. Även om det kan antagas att nu avsedda företag — innefattande flertalet börsnoterade företag — vilka sålunda alltjämt har möjlighet att företa s. k. lundintransaktioner, i allmänhet inte är benägna att medverka i sådana skatteflyktsåtgärder, har dock fall av hithörande slag observerats i praktiken. Såsom antytts i kommitténs direktiv har man att räkna med ytterligare ett förfaringssätt att kringgå dubbelbeskattningens andra led. Detta kan tillämpas av företag eller fysisk person, som driver bank- eller annan penningrörelse eller ock försäkringsrörelse eller byggnadsrörelse. Sådana skattskyldiga är visserligen i regel skyldiga att redovisa mottagen utdelningsinkomst såsom intakt, men de kan i stor utsträckning omintetgöra den beskattningspåföljd, som eljest skulle följa härav, genom att nedskriva värdet av de aktier eller andelar, varav utdelning fallit, med belopp som svarar mot det genom utdelningen minskade värdet. Företag, som på antydda sätt kan medverka till kringgående av dubbelbeskattningens andra led, har i allmänhet möjlighet att betala ett högre pris vid inköp av aktier eller andelar än andra företag. En person, som är ensam ägare av en vinstgivande rörelse vilken drives i aktiebolagsform, kan som regel inte överlåta aktierna till enskild person utan att köparen vid beräknande av det belopp, han är villig att betala, räknar med den latenta skatteskuld, som åvilar de i företaget samlade vinstmedlen, såsom en reducerande faktor. Är emellertid köparen ett företag, som åtnjuter skattefrihet för utdelning eller som driver penningrörelse, har säljaren stora utsikter att få betalt med mindre hänsynstagande till denna skatteskuld. Att möjlighet till skatteflykt i nu angivna form föreligger har tidigare uppmärksammats. 1944 års allmänna skattekommitté, på vars förslag 1951 års lagstiftning rörande viss kedjebeskattning av utdelningsinkomst tillkom, övervägde nämligen att även föreslå bestämmelser i avsikt att eliminera dessa möjligheter. Kommittén anförde i denna del bl. a. (SOU 1950: 21 sid. 122): Ett kringgående av dubbelbeskattningens andra led genom att familjebolags tillgångar utskiftas till aktiebolag eller förening, som fortfarande skall äga åtnjuta skattefrihet för utdelningar, synes, vilket även torde framgå av vad 1949 års utskiftningsskattesakkunniga anfört i denna del, icke kunna hindras genom en effektivisering av utskiftningsskatteförordningen, utan endast genom att i 54 § kommunalskattelagen och 7 § förordningen om statlig inkomstskatt införes en kompletterande bestämmelse av innebörd, att eljest medgiven skattebefrielse för utdelning icke skall gälla i fråga om utdelning å aktier eller andelar i familjebolag,

206 därest aktierna eller andelarna förvärvats på sådant sätt att utskiftningsskatt undgåtts genom transaktionen. Det sagda torde böra belysas genom ett exempel. Antag att familjebolaget A äger fonderade vinstmedel, å vilka vilar en utskiftningsskatteskuld å 100 000 kronor. I stället för att upplösa A och betala utskiftningsskatten kunna delägarna i nämnda bolag sälja aktierna till aktiebolaget B, vilket åtnjuter skattefrihet för utdelning å aktier. Delägarna i A kunna erhålla fulla värdet för sina aktier utan hänsyn till utskiftningsskatteskulden, eftersom B kan taga ut samtliga tillgångar i A skattefritt i form av utdelning. Genom en bestämmelse som förklarade, att den i kommitténs förslag i 54 § a) punkt 1 kommunalskattelagen och 7 § h) punkt 1 förordningen om statlig inkomstskatt omförmälda friheten från skattskyldighet icke skulle gälla i fråga om utdelningar å aktier eller andelar i familjebolag, därest vid tidpunkten för överlåtelsen av aktierna eller andelarna i familjebolaget detta innehade vinstmedel, å vilka vilade skuld för utskiftningsskatt, skulle väsentligen begränsa denna, möjlighet till skatteundandragande. En bestämmelse av antytt innehåll skulle nämligen enligt kommitténs mening i regel framtvinga en utskiftning av de tillgångar, å vilka skuld för utskiftningsskatt vilade. För att göra bestämmelsen mera lättillämplig i praktiken skulle den kunna utformas så, att den i princip endast komme att avse synliga vinstmedel samt sådana vinstmedel, vilka använts till vid taxering icke medgivna ned- eller avskrivningar å familjebolagets anläggnings- eller omsättningstillgångar. Aktiebolag och ekonomiska föreningar, vilka driva bank- eller penningrörelse, skola enligt kommitténs förslag endast i begränsad omfattning äga åtnjuta skattefrihet för utdelningar. Den ovan antydda undantagsbestämmelsen skulle med hänsyn till den rätt till avdrag vid taxering för nedskrivningar å aktier och andelar, som åtnjutes av företag, vilka bedriva bank- eller penningrörelse, icke komma att hindra skatteundandragande genom överlåtelse av familjebolag till företag av denna art. För att hindra ett kringgående av principen om dubbelbeskattning i dylika fall, skulle det därför bliva nödvändigt att gå fram efter en annan linje. Den metod, som kan användas för ett skattefritt uttagande av familjebolagets tillgångar i dylikt fall är följande. Aktierna eller andelarna i familjebolaget förvärvas av företag, som driver bank- eller penningrörelse. Ägaren av dessa aktier eller andelar kan vid överlåtelsen få ut fulla värdet å familjebolagets tillgångar utan hänsyn till en eventuell skuld för utskiftningsskatt. Familjebolaget utdelar därefter sina tillgångar till köparen. Denne skall upptaga det utdelade beloppet som intäkt av rörelse, men eliminerar denna inkomstpost genom att nedskriva värdet å aktierna eller andelarna i familjebolaget med motsvarande belopp, vilket han är oförhindrad att göra. Förutsättningen för att köparen skall kunna uttaga familjebolagets vinstmedel skattefritt, är således, att han äger rätt att göra en mot utdelningen svarande nedskrivning å aktierna eller andelarna i familjebolaget. I dylika fall skulle man alltså kunna framtvinga en utskiftning av de familjebolagets tillgångar, som äro behäftade med skuld för utskiftningsskatt respektive skatt för utdelning genom att föreskriva, att nedskrivning å aktier eller andelar i familjebolag icke finge ske, om familjebolaget vid tidpunkten för övergången av äganderätten till aktierna eller andelarna i familjebolaget innehade vinstmedel, vilka icke använts till vid taxering medgiven ned- eller avskrivning å anläggnings- eller omsättningstillgångar. Enligt vad kommittén erfarit hava emellertid de senast angivna möjligheterna till undandragande av utskiftningsskatt ännu icke använts på ett sådant sätt, som kan karakteriseras såsom missbruk, och kommittén anser för sin del mindre sanno-

207 likt att dylika missbruk skola behöva befaras för framtiden. De av kommittén antydda bestämmelserna, som skulle stoppa eventuella missbruk, torde, för att icke bliva allt för svårtillämpliga i praktiken, måhända behöva givas sådan utformning, att de skulle få verkningar även beträffande rent affärsmässiga transaktioner, vilka icke hava något som helst samband med undandragande av skatt. Dessa omständigheter hava föranlett kommittén att avstå från att föreslå bestämmelser, som skulle hindra även de nu antydda möjligheterna till skatteundandragande. Enligt kommitténs mening bör således en dylik lagstiftning anstå tills dess erfarenheten visar, att ett behov därav föreligger. I proposition nr 182/1951 anmäldes 1944 års allmänna skattekommittés förslag för riksdagen. I propositionen uttalade dåvarande chefen för finansdepartementet att, därest hans i propositionen framlagda förslag genomfördes, det icke längre skulle vara möjligt att hos förvaltningsföretag av familjebolagskaraktär ansamla vinstmedel i obehörig omfattning utan att en kedjebeskattning av utdelningsinkomsten inträdde. Med hänsyn härtill skulle införandet av författningsbestämmelser till förhindrande av de av skattekommittén antydda skatteflyktsmöjligheterna närmast ta sikte på de familjebolag, som redan vid den i propositionen förordade lagändringens ikraftträdande innehade vinstmedel. Det vore tveksamt om lagstiftningen borde tyngas med de komplicerade bestämmelser, som kommittén för sin del icke velat föreslå. Då härtill kom att redan gällande bestämmelser syntes möjliggöra åsättandet av en materiellt riktig taxering i sådana fall, där rena skatteflyktsåtgärder föreligger, anslöt sig departementschefen till den uppfattningen att med införandet av uttryckliga bestämmelser borde anstå till dess erfarenhet utvisat att behov därav förefanns. Jämväl 1951 års bevillningsutskott uttalade i sitt i anledning av propositionen avgivna betänkande nr 53, vilket godkändes av riksdagen, som sin mening att redan gällande bestämmelser kunde medge åsättandet av en materiellt riktig taxering i fall av hithörande art. Såsom framgår av kommitténs direktiv har det emellertid — med hänsyn till utgången av rättsfallet RÅ 1953 ref. 10 — ansetts nödvändigt med lagstiftningsåtgärder även mot de nu behandlade metoderna för kringgående av dubbelbeskattningens andra led. Innan kommittén går in på sitt ställningstagande i denna fråga, vill kommittén erinra om att andra ledet av dubbelbeskattningen tvångsvis aktualiserats i fråga om vissa förvaltningsföretag genom 1954 års lagstiftning om skatt på fonderade vinstmedel (fondskatt), vilken lagstiftning grundade sig på ett av kommittén avgivet förslag. Fondskatten, som uttogs med 30 % av företagets besparade vinstmedel, träffade förvaltningsföretag av familj ebolagskaraktär, vilka icke kunde visa att de utdelat vinstmedel i skälig omfattning. Genom lagstiftningen om fondskatt har kretsen av de förvaltningsföretag, beträffande vilka andra ledet av dubbelbeskattningen fortfarande inte är utkrävt, ytterligare avsevärt minskat. Att 1960 års tidigare berörda provisoriska lagstiftning inte omöjliggjort nu ifrågavarande skatteflyktsåtgärder har påpekats i det föregående.

208 Kommitténs

ställningstagande

Om en rörelseidkare driver sin rörelse i aktiebolagets eller den ekonomiska föreningens form, måste han — såsom ovan framhållits — i princip räkna med att inkomsten av rörelsen kommer att beskattas två gånger. Visserligen blir detta inte fallet i den mån de i rörelsen uppkommande vinstmedlen uttas t. ex. lönevägen, då beskattning sker endast en gång. För rörelsens behöriga gång och i viss mån även på grund av i lagstiftningen givna föreskrifter om konsolidering (avsättning till reservfond o. dyl.) är det dock nödvändigt att vinstmedel till stor del kvarhålles inom företaget. Dessa vinstmedel blir då beskattade första gången hos företaget och andra gången antingen hos företagets delägare, nämligen vid utdelning eller, i fråga om ekonomiska föreningar, utskiftning, eller också vid utskiftning hos aktiebolag, genom utskiftningsskatt. En rörelseidkare, som av någon anledning vill upphöra med sin i aktiebolags eller ekonomisk förenings form drivna rörelse kan förfara på olika sätt. Han kan låta företaget nedlägga sin verksamhet. Företaget utförsäljer då sitt varulager och överlåter även inventarier och andra tillgångar till tredje man. Därvid blir — förutom den egentliga vinsten vid nämnda affärstransaktioner — jämväl företagets dolda reserver beskattade ( = första ledet i dubbelbeskattningen). Avvecklingen fullföljes genom indrivning av utestående fordringar, betalning av alla skulder o. dyl. Vad därefter återstår av företagets tillgångar utskiftas eller utdelas till företagets delägare, varvid beskattningspåföljd på sätt tidigare påvisats, drabbar den del, som motsvarar vinstmedel (andra ledet i dubbelbeskattningen). Nu skisserade förfaringssätt för avveckling av en rörelse förorsakar att rörelseidkaren påtager sig en avsevärd skattebelastning. Ur affärsmässig synpunkt har metoden den svagheten att den vanligtvis inte ger någon ersättning för den goodwill som företaget kan äga, bortsett från den ersättning härutinnan, som möjligen kan ligga i vad företaget kan erhålla vid överlåtelse av hyresrätten till de lokaler, vari rörelsen bedrivits. Inte minst av den anledningen att det ofta är möjligt att sälja en rörelse till någon, som önskar fortsätta att bedriva densamma och därför är villig att betala viss ersättning även för rörelsens goodwill, kan det nu berörda förfarandet i praktiken vara mindre lämpligt. I sådana fall önskar köparen vanligen också överta rörelsens varulager, inventarier och andra tillgångar med de dolda reserver, som kan ha bildats däri, liksom han å andra sidan i regel även övertar betalningsansvaret för skulderna i rörelsen. Någon avveckling av rörelsen bör inte ske i dessa, i praktiken ofta förekommande fall utan i stället bör köparen förvärva aktierna i det aktiebolag eller andelarna i den ekonomiska förening, i vars namn rörelsen bedrives. Beskattningspåföljd för säljaren kan med detta förfaringssätt inträffa endast enligt reglerna i 35 § KL om beskattning för realisationsvinst vid avyttring av lös

209 egendom. Detta innebär att — om säljaren innehaft aktierna eller andelarna i fem år eller längre tid — någon beskattning inte sker hos honom. Det bör anmärkas att då rörelse bedrives såsom enskild firma rörelseidkarens behandling i skattehänseende blir i princip densamma vare sig han avvecklar rörelsen eller försäljer den till någon som fortsätter den. För den enskilde rörelseidkaren får därför beskattningssynpunkterna mindre betydelse vid bestämmandet av lämpligaste sättet att upphöra med rörelsen. Beträffande rörelser i aktiebolags- eller föreningsform kan måhända vid ett första påseende säljarens behandling i beskattningshänseende synas orimligt gynnsam vid alternativet att sälja aktierna eller andelarna jämfört med alternativet att avveckla själva rörelsen och likvidera företaget. Emellertid torde det i praktiken oftast förhålla sig så att köparen vid avvägande av vad han är villig att betala för aktierna eller andelarna tar hänsyn till den skatteskuld, som vilar på de i företaget samlade vinstmedlen, och anpassar sitt bud härefter. Om — för att ta ett starkt förenklat exempel — överlåtelsen avser ett aktiebolag, vilket såsom enda tillgång har ett varulager bokfört till 100 000 kronor men med ett försäljningsvärde av 200 000 kronor och såsom enda post på skuldsidan ett aktiekapital av 100 000 kronor, torde en »förståndig» köpare räkna med dels att vinsten vid försäljning av lagret (200 000 kronor — bokförda värdet 100 000 kronor = ) 100 000 kronor torde bli beskattad med för närvarande ca 50 procent ( = första ledet i dubbelbeskattningen) och dels att vad därefter återstår av vinsten skall antingen inkomstbeskattas hos aktieägaren (vid utdelning) eller också beläggas med utskiftningsskatt (vid likvidation) ( = andra ledet i dubbelbeskattningen). Å andra sidan räknar köparen i allmänhet med företagets goodwill-värde såsom en värdeförhöjande faktor. Det kan i detta sammanhang anmärkas att överlåtelser på fondbörsen av aktier i de börsnoterade företagen på i princip likartat sätt innebär överlåtelse av aktieägarnas andel i företagens förmögenhet. Även om köpeskillingen vid aktieöverlåtelser på fondbörsen i högre grad än i fråga om den typ av aktieöverlåtelser, som nu är i fråga, påverkas av påräknelig framtida avkastning av aktierna, får dock i köpeskillingen anses ingå visst belopp för de i företaget bildade dolda reserverna. Har säljaren av de börsnoterade aktierna ägt dessa så lång tid att realisationsvinstbeskattning inte kan ifrågakomma, innebär överlåtelsen för hans del att han utan beskattningspåföljd tillgodogör sig en vinst som helt eller delvis kan motsvaras av en ökning av vinstmedel genom öppen eller dold fondering i företaget under den tid han innehaft de försålda aktierna. Vinsten kan givetvis även ha andra orsaker, t. ex. ett ändrat ränteläge eller en ändrad bedömning av företagets framtidsutsikter. Eventuellt kan den vara endast en kompensation för penningvärdets fall. Det ovan sagda innebär att en person, som driver en rörelse i aktiebolagets eller den ekonomiska föreningens form, i allmänhet inte kan vänta sig att få

210 aktiernas eller andelarnas s. k. matematiska värde vid en försäljning. Han måste räkna med en viss reduktion med hänsyn till den skatteskuld som vilar på företagets dolda reserver m. m. Detta förhållande beaktas i viss mån vid värdesättning i förmögenhetsbeskattningshänseende av aktier och andelar i familjebolag (se RN:s anvisningar härom, 1962 nr 5). Eftersom en avveckling av rörelsen vanligtvis inte är aktuell vid försäljningstillfället och de ifrågavarande skatteskulderna således inte skall infrias omedelbart, kommer reduktionen för dessa skulder att motsvara endast det belopp som kan sägas utgöra skatteskuldernas diskonterade värde. Även ur den synpunkten är det merendels fördelaktigare för säljaren att avyttra aktierna eller andelarna än att utför sälj a företagets tillgångar och likvidera företaget. Om aktierna eller andelarna överlåtes till en fysisk person torde köparen normalt räkna med den latenta skatteskulden vid bestämmande av köpeskillingen. Sker försäljningen till en juridisk person, som åtnjuter skattefrihet för utdelning, eller till skattskyldig — oavsett fråga är om fysisk eller juridisk person — för vilken aktierna eller andelarna blir varulagertillgång, är läget däremot annorlunda. Vinstmedlen kan i sådant fall på sätt tidigare utvecklats överföras till den nye ägaren utan omedelbar påföljd vid beskattningen. Det bör emellertid uppmärksammas att om köparen är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, vinstmedlen alltjämt kvarligger under dubbelbeskattningen. I princip kvarstår därför det allmännas skatteanspråk, låt vara att dess realiserande i allmänhet är skjutet mycket långt in i framtiden, eftersom de köpare det här rör sig om i allmänhet är företag som inte avses skola upplösas inom överskådlig tid. En köpare, som på detta sätt inte behöver räkna med någon genast inträffande beskattningspåföljd vid inköp av ett företag i aktiebolags- eller föreningsform, är givetvis beredd att betala mer för aktierna eller andelarna än en köpare, för vilken skatteskuldens infriande har större aktualitet. Visserligen torde även den senare oftast ha för avsikt att driva det företag han inköpt genom aktie- eller andelsförvärv, under avsevärd tid, kanhända tänker han sig att företaget skall gå i arv generation efter generation, i vilket fall skatteskuldens infriande skulle k u n n a skjutas framåt i motsvarande mån, men han måste dock alltid utgå från att förhållandena kan vara helt förändrade efter hans dödsfall. För juridiska personer, som icke h a r möjlighet att utdelningsvägen utfå vinstmedlen utan beskattningspåföljd, torde hänsynstagandet till skatteskulden h a ett än mer dämpande inflytande på deras köpeanbud. Nu ifrågavarande företag kan inte ta ut vinstmedlen i dotterföretagen på annat sätt än genom fusion eller genom koncernbidrag (från dotterföretaget till moderföretaget), vilka förfaranden endast under vissa förutsättningar kan användas för ändamålet utan att utlösa beskattningspåföljd. Den olika behandlingen i beskattningshänseende av olika företag som kan tänkas uppträda som köpare till företag med ansamlade vinstmedel har således bl. a. den konsekvensen att det är för säljaren fördelaktigare om han

211 kan få en köpare, som kan tillgodogöra sig vinstmedlen utan beskattningspåföljd, jämfört med om detta inte lyckas. I det förra fallet kan köpeskillingen förväntas bli högre än i det senare. I det mest tillspetsade fallet av den förra typen torde saken ligga till så, att köpare och säljare för egen del tillgodogör sig ett belopp, motsvarande den skatteskuld (avseende andra ledet i dubbelbeskattningen) som åvilar det företag försäljningen avser. I annat sammanhang har lagstiftaren i Sverige haft att ta ställning till spörsmålet om en dylik skattelättnad kan anses godtagbar. Detta skedde vid genomförandet år 1950 av lättnader i beskattningen för att undanröja hinder för fusioner mellan aktiebolag. En kort redogörelse för detta lagstiftningsarbete torde här böra lämnas. Enligt 1944 års aktiebolagslag kan fusion av aktiebolag ske antingen genom att ett dotterbolag, vars samtliga aktier ägs av ett moderbolag, uppgår i moderbolaget så, att dotterbolaget utan likvidation upplöses och att alla dess tillgångar och skulder övertages av moderbolaget (174 § 1 mom.), eller ock därigenom, att ett aktiebolags tillgångar och skulder övertages av ett annat aktiebolag mot vederlag i pengar eller aktier i det övertagande bolaget (175 §). I båda fallen upprättas ett fusionsavtal, för vars verkställande erfordras rättens tillstånd. Enligt 174 § 2 mom. föreligger rätt för moderbolag, som äger mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag, att av övriga aktieägare inlösa återstående aktier. Dessa aktieägare har även möjlighet påkalla att moderbolaget inlöser deras aktier. Att aktiebolag trätt i likvidation hindrar inte att bolaget genom fusion kan uppgå i annat aktiebolag (176 §). Ehuru bestämmelserna om fusion ansågs vara starkt av behovet påkallade för att underlätta önskvärda organisatoriska förändringar inom koncerner hade före år 1950 endast ett relativt ringa antal fusioner ägt rum. Anledningen härtill ansågs vara att genomförandet av fusioner motverkades av då gällande beskattningsregler, särskilt bestämmelserna om utskiftningsskatt. En fusion utlöste nämligen tidigare alltid en beskattning av det upplösta bolagets vinstmedel. Genom 1950 års lagstiftning genomfördes för aktiebolagens del lättnader i inkomstbeskattningen vid fusion jämlikt 174 § 1 mom. aktiebolagslagen. Principiellt gick lagstiftningen ut på att sådan fusion skall kunna ske utan att utlösa inkomstbeskattning. Från bestämmelsernas tillämpning undantogs aktiebolag, som driver penningrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter. Motsvarande skattelättnader vid fusion har senare, år 1957, beslutats för ekonomiska föreningar, därvid bestämmelserna genom lagstiftning år 1962 utsträckts till att omfatta även vissa penningrörelsedrivande företag, nämligen jordbrukets kreditkassor. Enligt 1950 års lagstiftning medges vidare i vissa fall befrielse från erläggande av utskiftningsskatt vid fusion på grund av reglerna i 174 § 1 mom. aktiebolagslagen, och i andra fall kan uppskov med utskiftningsskatteskul-

212 den beviljas. Befrielse äger rum om fusionen genomföres inom en koncern, vari moderbolaget alltsedan den 1 januari 1940 eller, om koncernförhållandet uppstått senare, alltsedan den dag, då dotterbolaget började driva verksamhet av något slag, vid varje tillfälle ägt aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet. För uppskov med utskiftningsskattens erläggande fordras medgivande i varje särskilt fall av RN. För att sådant medgivande skall lämnas måste följande tre förutsättningar vara uppfyllda, nämligen att med fusionen åsyftas att vinna en mer ändamålsenlig organisation, att erläggandet av utskiftningsskatt för dotterbolaget med hänsyn till dennas storlek kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen inte kan antas vara ett led i åtgöranden, syftande till att erhålla obehörig förmån i beskattningshänseende för ettdera bolaget eller för någon, med vilken ettdera bolaget är i intressegemenskap. Bestämmelserna om frihet från utskiftningsskatt vid fusion grundar sig på det förhållandet att en kedjebeskattning av vinstmedel får anses uppkomma i sådana fall då fusion genomföres mellan moderbolag och ett dotterbolag, som under hela sin verksamhetstid haft denna egenskap i förhållande till moderbolaget. Har däremot vinstmedlen i dotterbolaget uppkommit under tid, då bolaget inte ingått i koncernen, skulle en befrielse från utskiftningsskatt te sig som ett avsteg från principen om dubbelbeskattning av aktiebolags inkomst. Även om bestämmelserna rörande befrielse från utskiftningsskatt vid fusion utformats med hänsynstagande även till önskemålen att underlätta fusioner, har dock sistnämnda princip i stort sett tillgodosetts. Då det gäller uppskovsfallen har däremot önskemålen att underlätta fusioner övervägt. Bestämmelserna har likväl fått en tämligen restriktiv utformning. Det villkoret för skatteuppskov vid fusion, att med fusionen skall åsyftas att vinna en mer ändamålsenlig organisation, hade i det till grund för lagstiftningen liggande sakkunnigbetänkandet angivits så: »att båda bolagen driva rörelser, som bilda en naturlig enhet och att fusionen föranledes av en strävan att vinna organisatorisk ändamålsenlighet». Ehuru villkoret influtit i författningstexten i annan formulering, torde dock detsamma böra tilläggas den mening de sakkunniga givit det, bortsett från att det genom ett departementschef suttalande vid 1953 års riksdag (prop, nr 28 s. 27) klarlagts att fråga inte nödvändigtvis måste vara om bolag som bedriver rörelser. I förevarande sammanhang intresserar emellertid mest förutsättningen att företagen skall bilda en naturlig enhet. Observeras bör även det resonemang som legat till grund för uppställandet av villkoret att fusionen inte får vara ett led i åtgöranden syftande till obehörig förmån i beskattningshänseende. I sakkunnigbetänkandet hade såsom tredje förutsättning för uppskov upptagits att dotterbolagets utskiftningsskatteskuld uppenbarligen inte påverkat köpeskillingen för aktierna.

213 Härom anförde utskiftningsskattesakkunniga 71):

följande

(SOU 1949: 56 sid.

Den tredje förutsättningen för dispensmedgivandet avser att förhindra, att lättnader medgivas i de icke ovanliga fall, där moder- och dotterbolagsförhållandet tillkommit i avsikt att genom vissa transaktioner undvika eller mildra dubbelbeskattningen. I dessa fall är tillskapandet av koncernförhållandet ofta en ren skentransaktion. En möjlighet till uppskov med erläggandet av utskiftningsskatten vid fusion inom en sådan koncern kunde befaras inbjuda till dylika transaktioner. Ej heller föreligga skäl till uppskov med utskiftningsskattens erläggande, om det är uppenbart, att moderbolaget fått en ej obetydlig kompensation för skatten vid fastställande av köpeskillingen för aktierna. Såsom redan framhållits är det i regel svårt att konstatera, om dotterbolagets utskiftningsskatteskuld påverkat köpeskillingen, men en undersökning i fråga om tidigare aktieägare i dotterbolaget och omständigheterna vid aktieförsäljningen lärer ofta kunna giva upplysning, huruvida utskiftningsskatteskulden avsevärt påverkat köpeskillingen. I de fall, där försäljningen uppenbart kommit till stånd för att bereda tidigare aktieägare i dotterbolaget lättnad i dubbelbeskattningen, torde kunna förutsättas, att utskiftningsskatteskulden avsevärt påverkat köpeskillingen för aktierna. Tänkbart är dock, att det förvärvande bolaget icke alls tagit någon hänsyn till dotterbolagets utskiftningsskatteskuld, emedan det icke räknat med utskiftningsskattens erläggande inom överskådlig tid. Uppskov med erläggandet av utskiftningsskatt vid fusion synes således i regel icke motiverat i de fall, där utskiftningsskatten varit en av orsakerna till att förutvarande aktieägare velat sälja aktierna och där köpare och säljare medvetet delat utskiftningsskatten. Säljarna ha velat erhålla ersättning för bolagets vinstmedel utan att drabbas av dubbelbeskattning (förutsättningar för realisationsvinstbeskattning antagas icke föreligga), och köparen räknar icke med att inom överskådlig tid behöva erlägga utskiftningsskatten, enär han låter bolaget fortleva. Om köparen i sådant fall är ett aktiebolag, skulle uppskov med erläggandet av utskiftningsskatten vid fusion innebära, att moderbolaget undgick besväret med att låta dotterbolaget fortleva. Visserligen kan häremot invändas, att uppskov med erläggande av skatten i dylika fall icke medför någon skatteförlust för staten, enär fusionen annars icke kommer till stånd och någon skatt ändock icke erlägges. Detta förhållande synes emellertid icke utgöra något skäl att underlätta dylika transaktioner. I p r o p o s i t i o n n r 240 å r 1950, v a r i förslag till de n y a b e s t ä m m e l s e r n a förelades r i k s d a g e n , erhöll villkoret sin n u g ä l l a n d e f o r m u l e r i n g . Chefen för f i n a n s d e p a r t e m e n t e t u t t a l a d e d ä r v i d bl. a. (s. 7 3 ) . Beträffande denna förutsättning torde jag till en början få erinra om att i de fall, där moderbolagets köpeskilling för aktierna i dotterbolaget påverkats eller teoretiskt kan ha påverkats av den dotterbolaget åvilande utskiftningsskatteskulden, finnas hos sistnämnda bolag vinstmedel, beträffande vilka anledning i och för sig saknas att eftergiva utskiftningsbeskattningen. Som tidigare framhållits skulle nämligen uttagandet av utskiftningsskatt i dessa fall icke i egentlig mening innebära någon kedjebeskattning. Därmed är å andra sidan icke sagt, att dispens i form av uppskov med erläggandet av skatten, d. v. s. en anordning enligt vilken moderbolaget övertoge skatteskulden, bör vara i dessa fall utesluten. Såsom framgår av de sakkunnigas kommenterande utläggning av innebörden av den tredje dispensförutsättningen har syftet med uppställandet av denna förut-

214 sättning i första hand varit att förhindra lättnader i sådana icke ovanliga fall, d ä r det egentliga syftet med koncernförhållandet och fusionen varit att u p p n å av lagstiftaren icke avsedda skattelindringar. För dessa fall är bibehållandet av den tredje dispensförutsättningen en angelägenhet av vikt. Det är för övrigt svårigheten att på ett ur lagteknisk synpunkt tillfredsställande sätt utgallra dylika fall, som utgör ett av skälen till att alternativet med ett dispensförfarande är att föredraga framför att omedelbart i författningstexten söka angiva, när lättnader med utskiftningsskattens erläggande böra medgivas. För andra fall av fusion än de nyss antydda behöver däremot den omständigheten, att köpeskillingen kan tänkas ha påverkats av dotterbolagets utskiftningsskatteskuld, icke vara av utslagsgivande betydelse för frågan om uppskov med skatten. Här måste en prövning från fall till fall med beaktande av de föreliggande särskilda omständigheterna bli avgörande. Om det är uppenbart att köpeskillingen för aktierna så bestämts, att moderbolaget fått en så gott som fullständig kompensation för dotterbolagets utskiftningsskatteskuld, saknas anledning att medge skatteuppskov. Har moderbolaget däremot fått allenast en ofullständig kompensation, bör uppskov med skattens erläggande kunna ifrågakomma. Det torde böra tilläggas, att n ä r det i praktiken icke går att fastställa om eller i vad mån utskiftningsskatteskulden påverkat köpeskillingen vid en fusion, som icke kan antagas ha tillkommit för att vinna av lagstiftaren icke avsedda skattelindringar, torde svårigheten att konstatera huruvida den tredje förutsättningen är förhanden icke behöva vara i och för sig utslagsgivande för möjligheten att erhålla uppskov med skattens erläggande. I de fall, där det är uppenbart att moder- och dotterbolagsförhållandet tillkommit därför att moderbolaget velat förvärva den av dotterbolaget drivna rörelsen på grund av dess naturliga samband med moderbolagets rörelse, bör den omständigheten att tidigare aktieägare i dotterbolaget genom aktieförsäljningen måhända göra en viss skattevinst icke i och för sig innebära ett absolut h i n d e r mot att uppskov med utskiftningsskattens erläggande vid fusion medgives. Med det nu sagda har jag velat klargöra den innebörd av den utav de sakkunniga uppställda tredje dispensförutsättningen, som enligt min mening bör tilläggas densamma. Det må emellertid tillfogas, att den dispensprövande myndigheten vid sitt handläggande av nu ifrågavarande ärenden icke bör bindas vid alltför strängt preciserade villkor. Frågan huruvida dispens bör i det särskilda fallet medgivas eller ej, synes böra i första hand prövas utifrån de allmänna förutsättningar, som ligga till grund för den nu föreslagna lagstiftningen. En påtagligt restriktiv tilllämpning av dispensinstitutet bör sålunda ifrågakomma endast i de fall, där syftet eller ett av syftena med den ifrågasatta fusionen kan förmodas ha varit önskemålet att uppnå opåkallade skattelättnader; därtill bör då även räknas den lättnad som ett överförande av en utskiftningsskatteskuld från ett bolag, som önskas upplöst, till ett annat bolag i och för sig innebär. De l ä t t n a d e r i fråga o m u t s k i f t n i n g s s k a t t e n vid fusion, för v i l k a r e d o görelse o v a n l ä m n a t s , g r u n d a d e sig p r i n c i p i e l l t p å det f ö r h å l l a n d e t a t t vissa a k t i e b o l a g är f r i k a l l a d e f r å n s k a t t för i n k o m s t g e n o m u t d e l n i n g f r å n a n d r a s å d a n a bolag. E t t e f t e r g i v a n d e i n å g o n f o r m av d e t s k a t t e a n s p r å k , s t a t e n k u n d e h a vid fusion, a n s å g s således e n d a s t k u n n a k o m m a i f r å g a i fall, d å s k a t t e f r i h e t för u t d e l n i n g s i n k o m s t förelåg. S å s o m av det f ö r e g å e n d e f r a m går g e n o m f ö r d e s e m e l l e r t i d i n t e l ä t t n a d e r i f r å g a o m u t s k i f t n i n g s s k a t t e n i alla s å d a n a fall u t a n b e t y d a n d e i n s k r ä n k n i n g a r a n s å g s p å k a l l a d e bl. a. för

215 att förhindra att bestämmelserna utnyttjades för att uppnå icke avsedd skattelättnad. Det resonemang, varpå detta ställningstagande grundades, synes skatteflyktskommittén kunna tas till utgångspunkt för det lagstiftningsingripande, varom kommittén på förevarande område har att avge förslag. Det måste enligt kommitténs mening anses otillfredsställande att, medan man genom tämligen restriktiva föreskrifter sörjt för att vinstmedel inte annat än i fullt lojala fall skall kunna överföras från dotterföretag till moderföretag genom fusion utan sedvanlig beskattningspåföljd, har man lämnat öppen en möjlighet att skattefritt överföra vinstmedel mellan sådana företag genom utdelning utan att kräva liknande kvalifikationer. Observeras bör också att skattelättnaderna vid fusion — med visst undantag — inte gäller då moder- eller dotterföretaget driver penningrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter. Icke desto mindre föreligger möjlighet såsom förut framhållits för moderföretag med sådan verksamhet att till sig överföra vinstmedel från dotterföretag utan beskattningspåföljd, nämligen genom utdelning i förening med nedskrivning av värdet å aktierna i dotterföretaget (för att neutralisera verkningarna av att utdelningen oftast är av skattepliktig n a t u r i dessa fall). Skatteflyktskommittén anser att en anpassning av reglerna på hithörande område av inkomstbeskattningen bör ske så att en bättre överensstämmelse kommer till stånd mellan dessa och de i det föregående berörda föreskrifterna om skattelättnader vid fusion. Innan kommittén går närmare in på frågan hur pass fullständig överensstämmelsen bör vara enligt dess mening, vill kommittén klargöra sin ståndpunkt rörande vilka fall lagstiftaren har anledning att reagera mot på förevarande område. De börsnoterade företagens liksom andra »vita» företags uppköp av andra företag torde i flertalet fall vara transaktioner som genomföres huvudsakligen av affärsmässigt naturliga skäl. Det kan t. ex. vara fråga om ett företag, som befinner sig i expansion och anser det lämpligt att utvidga sig genom att inköpa ett till försäljning utbjudet företag i samma bransch. För dessa och liknande fall synes det kommittén inte finnas skäl att förorda ändrad skattelagstiftning i det hänseende, varom nu är fråga. De fall lagstiftaren bör ingripa emot är sådana där ett företag ställer sig till förfogande för inköp av ett annat företag, inte i syfte att fortsätta den av sistnämnda företag bedrivna verksamheten, utan för att medverka till att en eljest inträdande beskattning omintetgöres eller mildras, såsom t. ex. då ett penningrörelsedrivande företag från fysiska personer inköper aktierna i ett inom textilbranschen verksamt grossistföretag, vilket avsett att upphöra med sin verksamhet och efter överlåtelsen fullföljer denna avsikt genom att försälja alla sina tillgångar till utomstående, varefter vinstmedlen utdelas till moderföretaget och grossistföretaget likvideras. Att skatt för utdelningen inte kan

216 uttas i fall av denna typ ter sig såsom en kränkning av dubbelbeskattningsprincipen. Förhållandet måste betraktas såsom en lucka i lagstiftningen, vilken bör täppas till, bl. a. för att konsekvens med lagstiftningen i fråga om utskiftningsskatt vid fusion skall erhållas. Den närmare utformningen av skatteflyktskommitténs

förslag

Såsom framgår av ett i det föregående intaget uttalande av 1944 års allmänna skattekommitté övervägde kommittén att föreslå lagstiftningsåtgärder mot transaktioner av den art som nu är i fråga. För sådana fall då transaktionen byggde på det förhållandet att det köpande företaget åtnjöt skattefrihet för utdelning, tänkte sig kommittén en bestämmelse av innebörd att denna skattefrihet inte skulle gälla i fråga om utdelningar å aktier eller andelar i familjebolag, därest vid tidpunkten för överlåtelsen av aktierna eller andelarna familjebolaget innehade vinstmedel, å vilka vilade skuld för utskiftningsskatt. En bestämmelse av detta innehåll skulle enligt kommitténs mening i regel framtvinga en utskiftning av de med dylik skatteskuld belastade tillgångarna. För att göra bestämmelsen mera lättillämplig kunde övervägas att utforma den så att den fick tillämpning endast på synliga vinstmedel och på vinstmedel, som använts till vid taxering icke medgivna nedeller avskrivningar å familjebolagets omsättnings- eller anläggningstillgångar. Beträffande transaktioner, vari ett penningrörelsedrivande företag medverkar såsom köpare och där alltså transaktionen bygger på det förhållandet att av sådana företag innehavda aktier och andelar är att anse som varulager, å vilket företaget kan göra vid taxering avdragsgilla nedskrivningar, övervägde kommittén en bestämmelse av innebörd, att nedskrivning icke skulle vara tillåten å aktier eller andelar i familjebolag, om sistnämnda företag vid den tidpunkt, då det penningrörelsedrivande företaget förvärvade aktierna eller andelarna i familjeföretaget, innehade vinstmedel, vilka inte använts till vid taxering medgiven ned- eller avskrivning å omsättningseller anläggningstillgångar. Även enligt skatteflyktskommitténs mening måste ingripandet ta formen av inskränkningar dels i rätten till skattefrihet för utdelningsinkomst och dels i rätten till nedskrivning av varulager bestående av aktier och andelar. Skatteflyktskommittén förordar emellertid att bestämmelserna utformas mer i anslutning till de regler som gäller beträffande skattelättnad vid fusion. Till dessa regler kunde allmänna skattekommittén inte ta hänsyn vid avlämnande av sitt förslag, enär desamma då ännu inte blivit lagfästa. Allmänna skattekommitténs förslag syftade till att vid varje överlåtelse av aktier eller andelar i familjeföretag till företag av den typ, som här är i fråga, aktualisera familjeföretagets utskiftningsskatteskuld. Ett genomförande av detta förslag skulle till en början innebära att bestämmelserna i

217 utskiftningsskatteförordningen om uppskov med utskiftningsskatteskuld vid fusion skulle bli illusoriska i fall som dessa. En allvarligare invändning synes emellertid skatteflyktskommittén vara att bestämmelserna blev alltför stränga. Såsom kommittén förut framhållit har kommittén den uppfattningen att det övervägande antalet överlåtelser av hithörande slag har en affärsmässigt naturlig motivering. Att därvid samtidigt — såsom regelmässigt sker vid affärer i våra dagar — konsekvenserna i beskattningshänseende tillmätes väsentlig betydelse bör inte påkalla någon reaktion från det allmännas sida. Enligt kommitténs mening bör lagstiftningen inriktas på sådana fall, i vilka det s. k. skattetänkandet överskridit den affärsmässigt naturliga, lojala gränsen för hänsynstagande till skattekostnaderna såsom varande en av de största utgiftsposterna i flertalet affärssammanhang. Å andra sidan synes anledning inte föreligga att, på sätt allmänna skattekommittén tänkt sig, begränsa bestämmelserna till att avse blott sådana fall där dotterbolaget är familjeföretag. Ehuru andra fall av beskaffenhet att böra träffas av de tilltänkta bestämmelserna mera sällan torde förekomma, kan de dock inte helt uteslutas. Då möjligheten att upplösa dotterföretag genom fusion står öppen i flertalet klara fall, synes det kommittén inte förefinnas någon nackdel av betydelse med en sådan generell tillämpning. Vad angår rätten till nedskrivning av lageraktier och lagerandelar bör vidare begränsningen inte avse blott juridiska personer utan även fysiska personer, vilka i detta avseende har samma möjlighet som de först nämnda att göra lundintransaktion. Likaså bör värdepapperslager i byggnadsrörelse behandlas på samma sätt som motsvarande lager i penningrörelse. Då kommittén fortsättningsvis i detta kapitel — för att underlätta framställningen — använder uttrycket moderföretag avser kommittén därmed, vad angår nedskrivningsrätten, såväl fysiska som juridiska personer. Enligt skatteflyktskommitténs mening finns inte anledning att skärpa lagstiftningen för sådana fall då hel befrielse från utskiftningsskatteskuld eller uppskov därmed kan ifrågakomma. Är däremot koncernförhållandet av sådan art att inte ens uppskov med dylik skatteskuld kan medges bör i princip inte heller skattefrihet för utdelning eller nedskrivningsratt föreligga. Kommittén anser således att bestämmelserna om uppskov med utskiftningsskatteskuld vid fusion kan tjäna som förebild för de nu ifrågavarande författningsändringarna. För att uppskov med utskiftningsskatteskuld vid fusion skall kunna erhållas, har, såsom ovan framhållits, uppställts vissa villkor. Ett villkor är att med fusionen skall åsyftas att vinna en mer ändamålsenlig organisation. Häri torde i princip ingå ett krav på att de fusionerande företagen skall driva rörelser, som bildar en naturlig enhet. Att företagen driver rörelser är dock inte något oeftergivligt krav utan i vissa fall kan uppskov medges, ehuru fusionen omfattar företag med verksamhet, som skattemässigt är att hänföra till annat inkomstslag än rörelse. De fall av hithörande art som en-

218 ligt skatteflyktskommitténs mening även i fortsättningen bör vara bibehållna vid skattefrihet för utdelning resp. rätt till nedskrivning å värdet av aktier och andelar är sådana, där aktierna eller andelarna inköpts för att tillföra moderföretaget en i dess verksamhet användbar reell tillgång vilken det varit affärsmässigt naturligt att förvärva på detta sätt. Oftast är så fallet om parterna är sysselsatta inom samma bransch. Det villkor skatteflyktskommittén vill stipulera ligger således nära uppskovsförutsättningen att de båda fusionerande företagens verksamhetsfält bör bilda en naturlig enhet. Emellertid synes formuleringen »naturlig enhet» alltför mycket tyda på att fråga måste vara om verksamhet i samma eller åtminstone likartad bransch. Enligt skatteflyktskommitténs mening bör förvärv av företag inom annan bransch inte nödvändigtvis medföra skattskyldighet för utdelning å aktierna eller andelarna i företaget för moderbolaget. Har förvärvet dikterats av ett affärsmässigt naturligt expansionsändamål eller liknande motiv, bör skattefrihet alltjämt gälla. Att i lagtexten exakt ange förutsättningarna anser kommittén inte möjligt, utan kommittén har vid sina överväganden funnit den lämpligaste utformningen av bestämmelsen vara att rätten till skattefrihet för utdelning resp. nedskrivning å värdet förklaras icke skola gälla i sådana fall, då det av omständigheterna i samband med moderföretagets förvärv av aktierna eller andelarna i dotterföretaget uppenbarligen framgår, att moderföretaget inte genom förvärvet erhållit en tillgång av verkligt värde för detsamma med hänsyn till dess rörelse eller kapitalförvaltande verksamhet. Villkoret för skärpt beskattning är icke uppfyllt om moderföretaget kan åberopa något i den bedrivna verksamheten liggande affärsmässigt motiv för förvärvet av dotterföretagets aktier. Så är inte heller fallet om moderföretagets avsikt varit att förvärva en tillgång att dra nytta av inte bara tillfälligt utan under längre tid. Härav följer att de föreslagna bestämmelserna inte blir tillämpliga om aktierna eller andelarna i dotterföretaget är att hänföra till moderföretagets organisationsaktier. Ett typfall av beskaffenhet att falla in under bestämmelsen är däremot inköp av ett dotterföretag, som före försäljningen tömts på sina verkliga tillgångar och som i överlåtelseögonblickel endast är ett »tomt skal». En fastighetsförening, som berövats sin fastighet och vars enda tillgång är en reversfordran å den person, som äger samtliga föreningsandelarna, bör således, därest utdelning av vinstmedel sker, under alla förhållanden föranleda att de föreslagna reglerna träder i tillämpning. Sker däremot ingen vinstutdelning möjliggör den föreslagna lagstiftningen inte något ingripande. Enligt kommitténs mening har i sådant fall den faktor, som utvisar att transaktionen syftar till obehörig skattevinst, ännu inte framträtt med tillräcklig styrka. Och det framstår såsom mindre angeläget ur fiskalisk synpunkt att reagera så länge skatteskulden alltjämt kvarstår. Kommittén anser att då det gäller transaktioner av här ifrågavarande natur anledning att ingripa

219 med krav på skatteskuldens infriande föreligger i det ögonblick, då densamma håller på att »trollas bort», och detta sker först då utdelning äger rum. Kommitténs ståndpunkt i denna fråga medför den konsekvensen, att t. ex. ett penningrörelsedrivande moderbolag kan inköpa ett på reella tillgångar tömt dotterbolag, underlåta att ta utdelning men ändå företa nedskrivning av värdet på aktierna i dotterföretaget, varefter moderföretaget kan bibehålla detta läge utan tidsbegränsning. Genom möjligheten till nedskrivning har moderföretaget i sådant fall visserligen skaffat sig en förmån vid beskattningen men denna måste sägas vara av tvivelaktigt värde. Själva den situation, företaget råkar i genom detta handlingssätt, ter sig föga lockande. Sker utdelning från dotterbolaget skall denna tas till beskattning hos moderföretaget. Därtill kommer att kommittén, såsom framgår närmare av efterföljande specialmotivering, föreslår en bestämmelse om obligatorisk skattemässig uppskrivning för den så att säga »återvunna nedskrivning» som framkommer i samband med utdelningen. Inte heller försäljning kan ske till rätta värdet utan att nedskrivningen återföres till beskattning. Med hänsyn härtill har kommittén ansett sig kunna utgå från att inköp och bibehållande av »skalbolag» på sätt nu berörts inte kommer att få någon nämnvärd omfattning i praktiken. Med den utformning kommitténs förslag fått, synes för övrigt någon skatteförlust för det allmänna inte uppkomma, sett på lång sikt, ens i dessa fall. Bland förutsättningarna för att uppskov med utskiftningsskatteskuld vid fusion skall kunna medges ingår även att fusionen inte kan antas vara ett led i åtgöranden, syftande till att erhålla obehörig förmån i beskattningsavseende för något av de i fusionen deltagande företagen eller för någon, med vilken ettdera bolaget är i intressegemenskap. Huruvida motsvarande villkor bör inflyta i den lagstiftning kommittén föreslår anser kommittén tveksamt. Villkoret att de förvärvade tillgångarna skall vara av verkligt värde för köparen är så allmänt i formuleringen att det kan sägas innefatta även den nu ifrågavarande förutsättningen. Vare sig villkoret direkt utskrives i lagtexten eller det anses ligga i begreppet »verkligt värde» skulle således departementschefsyttrandet i proposition nr 240 till 1950 års riksdag, vilket delvis redovisats ovan, liksom utskiftningsskattesakkunnigas uttalanden i denna del få betydelse vid tolkningen även av den nu föreslagna lagstiftningen. Det bör anmärkas att stora svårigheter i allmänhet torde möta då det gäller att bedöma i vad mån ett företags utskiftningsskatteskuld påverkat köpeskillingen för aktierna. T. o. m. vid överlåtelse av aktier eller andelar i rena förvaltningsföretag är förhållandena ofta sådana att man svårligen kan fastställa i vilken utsträckning hänsyn till skatteskulden tagits. Långt svårare ställer det sig att visa att köpeskillingen vid avyttring av aktier eller andelar i rörelsedrivande företag bestämts utan hänsynstaganden i tillbörlig grad till skatteskulden. Köpeskillingen bestämmes nämligen i dylikt fall under inverkan av ett flertal andra faktorer, delvis av rent subjektiv

220 art, t. ex. parternas tro i fråga om framtidsutsikterna inom branschen o. s. v. Med hänsyn till berörda svårigheter är kommittén mest böjd för att inte låta det ifrågavarande villkoret komma till synes i lagtexten. I överensstämmelse med vad departementschefen uttalat i nyssnämnda proposition rörande möjligheten till uppskov med utskiftningsskatteskuld i motsvarande fall, bör den omständigheten, att tidigare aktie- eller andelsägare i företag genom försäljning av aktierna eller andelarna till ett annat företag måhända gör en viss skattevinst inte i och för sig innebära ett absolut hinder mot att moderföretaget erhåller skattefrihet för utdelning från dotterföretaget resp. rätt till nedskrivning av värdet å aktierna eller andelarna däri, i sådana fall där det är uppenbart, att moder- och dotterbolagsförhållandet tillkommit därför att moderbolaget velat förvärva den av dotterbolaget drivna rörelsen på grund av dess naturliga samband med moderbolagets rörelse. Slutligen vill kommittén — med viss anknytning till vad departementschefen i förenämnda proposition avslutningsvis anfört i fråga om skattelättnader vid fusion — uttala att de av kommittén förordade reglerna bör erhålla en restriktiv tillämpning och tillgripas endast i sådana fall, där syftet eller ett av de huvudsakliga syftena med den aktuella transaktionen kan förmodas ha varit önskemålet att uppnå opåkallade skattelättnader. Uppskov med utskiftningsskatt vid fusion kan erhållas endast efter medgivande av riksskattenämnden i varje särskilt fall. Då fusion förekommer i tämligen ringa omfattning och vanligen har karaktären av engångsföreteelse för de berörda företagen, erbjuder dispensinstitutet föga svårighet i detta fall. Annorlunda förhåller det sig i en lagstiftning av den art kommittén föreslår. Här är fråga om bestämmelser, vilka skall tillämpas vid den årliga taxeringen och vars tillämplighet visavi samma moder- och dotterföretag kan aktualiseras upprepade gånger. Ett dispensinstitut kan i denna lagstiftning förväntas bli alltför betungande för den dispensgivande myndigheten och även ställa sig mindre lämpligt för de skattskyldiga. Särskilt med hänsyn till att kommittén har den utgångspunkten att flertalet transaktioner av hithörande art är affärsmässigt väl motiverade och alltså inte bör föranleda någon åtgärd från taxeringsmyndigheternas sida, anser kommittén att tillämpningen bör överlåtas åt dessa myndigheter. Då taxering av de skattskyldiga varom här är fråga regelmässigt skall ske av taxeringsnämnder med tillgång till särskild expertis, synes anledning inte föreligga att uppdraga tillämpningen av bestämmelserna åt högre instans. Det kan måhända invändas gentemot kommitténs förslag att bestämmelserna är hållna i tämligen allmänna ordalag och att risk föreligger att varken taxeringsmyndigheter eller skattskyldiga kommer att vara säkra på om ett visst förfaringssätt medför behandling enligt nu gällande regler eller enligt de regler kommittén föreslår. En av de avgörande anmärkningar kommittén själv anfört emot en generell, över hela beskattningsområdet gällande

221 skatteflyktsparagraf skulle således kunna riktas mot kommitténs eget förslag p å förevarande område. Kommittén har givetvis underkastat sitt förslag prövning även ur denna synpunkt, men funnit anmärkningen inte vara avgörande i detta sammanhang. Det är här fråga om ett synnerligen begränsat avsnitt av skattelagstiftningen, och de av förslaget berörda skattskyldiga utgöres så gott som undantagslöst av juridiska personer och andra, vilka till sitt förfogande har personer med särskilda kvalifikationer att förstå lagstiftningens innebörd. I detta fall bör därför mindre betänkligheter än eljest möta mot att avfatta lagstiftningen så att man för att riktigt k u n n a tillämpa densamma i tveksamma fall måste gå till förarbetena. Det bör även erinras om att den föreslagna lagstiftningen i huvudsak anknyter till redan existerande föreskrifter på ett näraliggande område. Skatteflyktskommittén har därför vid övervägande av de olika möjligheter, som står till buds att lösa föreliggande lagstiftningsproblem, funnit den nu förordade lagstiftningen vara den lämpligaste. Särskilt alternativet med en mera detaljerad beskrivning av den transaktion, man vill träffa med lagstiftningen, visar sig medföra en vidlyftig och svårförståelig lagtext, som lämnar mycket övrigt att önska i fråga om tydlighet. En annan invändning mot kommitténs förslag är att beskattningen i många fall drabbar fel person. De skärpande bestämmelserna träffar köparen av det företag, som har vinstmedel ansamlade, men ofta är det säljaren som gjort den stora vinsten. Inte heller denna invändning anser kommittén ;ara av avgörande betydelse. Den föreslagna lagstiftningen är avsedd och torde också komma att få en prohibitiv effekt. Det torde kunna förväntas att de skattskyldiga med hänsyn till den ogynnsamma beskattningseffekt för köparen, som enligt kommitténs förslag medföljer transaktioner av den art varom här är fråga, avstår från att företa desamma. Där ett ingripande anses motiverat, torde merendels köpeskillingen vid moderföretagets förvärv av dotterföretaget ha satts så att moderföretaget helt eller till stor del fått kompensation för den å dotterföretaget vilande skatteskulden. I sådant fall är säljarens vinst starkt reducerad. Kommittén vill slutligen framhålla som sin mening att den föreslagna lagstiftningen inte bör åberopas i fall då dotterföretagets skatteskuld vid tidpunkten för moderföretagets förvärv uppgår till ett tämligen obetydligt belopp.

Speciell motivering

29 § 1 mom. och punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL

Detta lagrum innehåller föreskrifter rörande värdesättningen av varulager vid beskattningen. I åttonde stycket ges en specialregel för penningförvaltande företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier, obligationer, lånefordringar m. m. liksom för skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar, innebärande att dylika tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust, prisfall m. m. framstår såsom skäligt. I syfte att uppnå en enhetlig tillämpning av nu berörda bestämmelse har RN utfärdat vissa anvisningar, nämligen beträffande försäkringsföretagens lager av fastigheter, aktier m. m. i meddelande 1959 nr 1: 3 och beträffande byggnadsföretagens lager av fastigheter senast i meddelande 1962 nr 2: 3 med visst tillägg i 1963 nr 5: 2. De av kommittén förordade bestämmelserna om inskränkning i nedskrivningsrätten bör lämpligen införas såsom ett nionde stycke i ifrågavarande anvisningspunkt. Rörande bestämmelsernas omfattning kan erinras om att lundintransaktioner kan avse inte blott aktiebolag och ekonomiska föreningar utan även obeskattade vinstmedel i handels- och kommanditbolag. Dylika företag är visserligen inte underkastade dubbelbeskattning. I detta fall går emellertid transaktionen ut på att omintetgöra den beskattning som hos aktiebolag och ekonomiska föreningar motsvarar dubbelbeskattningens första led. Förfarandet bygger på det förhållandet att handels- och kommanditbolags inkomst skall deklareras, icke av företagen själva, utan av deras delägare. Såsom delägares inkomst skall således upptagas hans andel i företagets inkomst. Detta kan t. ex. medföra att en skattskyldig, som driver penningrörelse, kan inköpa ett handelsbolag med betydande dolda reserver för en lämplig köpeskilling, upplösa reserverna med därmed följande skattskyldighet för handelsbolagets delägare, alltså för köparen, men med motsvarande nedskrivning hos denne av värdet å bolagsandelarna. Resultatet blir följaktligen att upplösningen kan genomföras utan någon påtaglig beskattningspåföljd för köparen. Då denna möjlighet till skattefri likvidation kan utnyttjas i illojalt syfte i lika hög grad som upplösning av aktiebolag och ekonomiska föreningar, anser kommittén att handels- och kommanditbolagen bör omfattas av förslaget. Av samma skäl, som föranlett att enkla bolag, s. k. gruvboiag och rederier inte omfattas av kommitténs förslag i kapitel 5, erfordras däremot inte heller i detta sammanhang särskilda bestämmelser beträffande dylika företag.

223 Såsom påpekats i det föregående kan lundintransaktioner i den nu diskuterade formen genomföras oavsett om köparen är fysisk eller juridisk person. Förutsättningen är endast att aktierna och andelarna utgör varulager för honom. I enlighet härmed har de inskränkande bestämmelserna avfattats. Det bör anmärkas att lagstiftningens tillämpning på byggmästare och byggnadsföretag torde bli ringa, eftersom det endast i undantagsfall kan inträffa att varuaktier och varuandelar för sådan köpare inte representerar tillgångar av verkligt värde. Endast utdelning av sådana vinstmedel, som ansamlats i det inköpta företaget före den tidpunkt då överlåtelsen skedde, bör, såsom förut framhållits, föranleda inskränkning i nedskrivningsrätten. Att beskatta även efter denna tidpunkt uppkomna vinstmedel är principiellt oriktigt och skulle innebära ett avsteg från den ståndpunkt, som bl. a. intagits då det gällt att utforma bestämmelserna om vissa lättnader i beskattningen vid fusion inom koncern. Det gäller emellertid då att så klart och tydligt som möjligt i lagtexten ange vilka vinstmedel som avses, d. v. s. de »nedsmittade» vinstmedlen bör brytas ut till beloppet. Man synes därvid lämpligen k u n n a anknyta till utskiftningsskattelagstiftningen. Kommitténs förslag utgår från att parternas egentliga avsikt varit att uppnå en likvidation av det inköpta företaget och att tillvägagångssättet varit beroende av skatteskäl. Det faller sig på grund härav naturligt att anse sådana vinstmedel »besmittade», vilka skulle blivit föremål för beskattning om företaget i stället för att överlåtas likviderat vid tiden för överlåtelsen. Om denna avsett ett aktiebolag hade — därest i stället likvidation förekommit — taxering till utskiftningsskatt ägt rum, därvid såsom det till sådan skatt beskattningsbara beloppet skulle bestämts vad som utskiftats utöver tillskjutet belopp. De vinstmedel, som överstiger vad som vid tiden för överlåtelsen skulle ansetts såsom tillskjutet belopp, bör enligt kommitténs mening träffas av den nya lagstiftningen. En regel med sådan innebörd synes inte lämna rum för någon tveksamhet vad angår aktiebolagen. Utskiftningsskatteförordningen har emellertid endast tillämpning på aktiebolag. Vid upplösning av ekonomisk förening uttas i stället vanlig inkomstskatt. Härom stadgas i 38 § KL, som i 1 mom. sista stycket föreskriver, att vad som vid ekonomisk förenings upplösning utskiftas till medlem utöver inbetald insats, skall anses såsom utdelning från sådan förening och alltså beskattas hos delägaren såsom inkomst av kapital. Tydligtvis bör kommitténs förslag i fråga om ekonomisk förening omfatta de vinstmedel, som på detta sätt skulle ha inkomstbeskattats hos delägarna, därest föreningen upplösts vid tiden för uppkomsten av det »oäkta» koncernförhållande, som kommitténs förslag riktar sig mot. Även för handels- och kommanditbolagens del måste fastställas vilka vinstmedel som avses skola träffas av lagstiftningen. I detta fall kan inte anknytas till redan existerande begrepp, sådana som inbetald insats el. dyl.

224 Inbetald insats torde nämligen i handelsbolagslagen uppfattas bokstavligen, så att därmed avses den del av avtalad insats, som bolagsman faktiskt inbetalat till bolaget i pengar eller annan egendom. Mera jämförbart med utskiftningsskatteförordningens »tillskjutet belopp», vilket begrepp synes böra tjäna som förebild, är termen »behållen insats» i 8 § handelsbolagslagen. På grundval härav beräknas det belopp bolagsman årligen äger uppbära i ränta. Med behållen insats torde avses ursprungligen inbetalad insats med tillägg för dels inbetalningar av senare förfallna insatsbelopp samt dels vinst- och räntebelopp, som bolagsman låtit innestå i bolaget. På motsvarande sätt kan den behållna insatsen minskas genom överenskomna kapitaluttag och genom att bolagsförluster påföres densamma. Av olika skäl kan emellertid inte begreppet behållen insats användas i den ifrågavarande lagstiftningen. Som tidigare påpekats måste beaktas att handelsbolagen i motsats till aktiebolagen är underkastade endast enkelbeskattning. Hos handelsbolagen redan beskattade vinstmedel eller i dess hand skattefria vinster bör därför inte träffas av den föreslagna begränsningen av nedskrivningsrätten. Sådana redan beskattade vinstmedel kan delägare ha kvarstående i bolaget utan att de gottskrivits hans andel — ökning av insatsen fordrar nämligen i viss utsträckning meddelägarnas samtycke — och dolda reserver av icke skattepliktig n a t u r kan bolaget ha t. ex. i form av övervärde å fastighet, som är anläggningstillgång och innehafts mer än 10 år. Med hänsyn till vad nu sagts förordar kommittén att den avsedda bestämmelsen för handels- och kommanditbolagens del utformas så att den begränsade nedskrivningsrätten uttryckligen säges avse blott överföring av vad som inte motsvarar beskattade vinstmedel. Att förena begreppen tillskjutet belopp, inbetald insats och beskattade vinstmedel i en gemensam term — något som skulle vara önskvärt för att nedbringa lagtextens omfång — torde knappast låta sig göra. Det bör ankomma på den skattskyldige att visa storleken av tillskjutet belopp resp. inbetald insats. Vid bestämmande av de vid överlåtelsetillfället befintliga vinstmedlen bör således tillämpas samma metod som enligt förordningen om utskiftningsskatt gäller i fråga om fastställande av beskattningsbart belopp: vad av köpeskillingen för de förvärvade aktierna eller andelarna, som ej visas motsvara tillskjutet kapital vid överlåtelsetillfället, bör anses motsvara vinstmedel. Likaså får bevisbördan med avseende på vilka vinstmedel i handels- och kommanditbolag, som redan beskattats vid överlåtelsetillfället, ankomma på den skattskyldige. Det nu förda resonemanget utgår från att utdelning och nedskrivning sker i n ä r a sammanhang med varandra och täcker inte fall då längre tidrymd förflyter mellan dessa åtgärder eller då blott utdelning sker. För att hindra kringgående genom sådana transaktioner har förslaget kompletterats med bestämmelser för dels det fall att nedskrivning sker tidigare än ut-

225 delning och dels det fall att utdelning äger rum utan att åtföljas av nedskrivning, varigenom vid senare upplösning eller försäljning en bokföringsmässig förlust uppkommer. I det förstnämnda fallet föreslås intet ingripande i samband med nedskrivningen utan först då utdelningen äger rum. Det förordas att den del av nedskrivningen som motsvarar utdelning av »besmittade» vinstmedel återföres till beskattning. Mer än utdelningsbeloppet bör dock inte återföras. Mot regeln kan invändas att den skattskyldige genom att göra nedskrivningen men aldrig ta någon utdelning kan undslippa beskattningspåföljd. Enligt kommitténs mening torde inte behöva befaras att sådana förfaringssätt skall förekomma i någon utsträckning av betydelse, eftersom det i längden torde bli besvärande för den skattskyldige att förvalta ett företag, beträffande vilket rörelsefriheten är så starkt begränsad som den genom kommitténs förslag blir. Genom att ta utdelning men inte göra motsvarande nedskrivning kan skattskyldig konstruera fram en förlust på sina aktier eller andelar, vilken kommer till synes vid aktiernas eller andelarnas försäljning eller vid upplösning av det företag, varifrån utdelningen tagits. Inte heller ett sådant förfaringssätt bör vara tillåtet. Genom en föreskrift av innebörd att avdrag vägras för den del av förlusten, som motsvarar utdelning av »besmittade» vinstmedel, torde erforderlig konsekvens i lagstiftningen upprätthållas. P å grund av sitt sammanhang med de i det föregående berörda bestämmelserna rörande nedskrivningsrätten har regeln fått sin plats tillsammans med dessa i anv. till 41 § KL och inte i 29 § samma lag. Ett påpekande om nu berörda inskränkning i rätten till avdrag för driftförlust föreslås emellertid i 1 mom. av sistnämnda lagrum.

54§KL

Inskränkningarna för de s. k. vita bolagen i rätten till skattefrihet för utdelning, vilka begränsningar liksom motsvarande ingripanden i fråga om nedskrivningsrätten bör vara permanenta, bör ha sin plats bland nu gällande bestämmelser om skattskyldighet för utdelningsinkomst och inte i 1960 års provisoriska förordning. Med hänsyn till de föreslagna bestämmelsernas utpräglade undantagskaraktär förordar kommittén att de placeras efter föreskrifterna om de s. k. svarta bolagen. De bör bilda ett nytt stycke som sättes näst sist i 54 § KL. I detta sammanhang bör framhållas att ett genomförande av kommitténs förslag inte gör nyssnämnda föreskrifter överflödiga. Dessa, som inte enbart syftar till att omöjliggöra lundintransaktioner, bör således kvarstå. Författningstexten kan i detta fall göras betydligt mindre vidlyftig än då det gäller begränsningarna i nedskrivningsrätten. Fråga är h ä r endast om överlåtelse av aktier i aktiebolag och andelar i ekonomiska föreningar, ej 8—905841

226 om andelar i handels- och kommanditbolag. Vidare måste överlåtelsen ha skett till aktiebolag eller ekonomisk förening för att vara av intresse i förevarande sammanhang. Bortsett från dessa förhållanden är rekvisiten för lagstiftningens tillämpning i huvudsak desamma i de båda fallen, och hänvisning beträffande motiveringen kan därför ske till den i närmast föregående avsnitt lämnade specialmotiveringen. Här skall blott göras några ytterligare påpekanden. I den allmänna motiveringen har framhållits såsom allmän regel att organisationsaktier bör inta en särställning även i den lagstiftning kommittén föreslår. Med den utformning kommittéförslaget erhållit, bör någon tveksamhet inte råda om att den i KL inskrivna skattefrihetsregeln för utdelning å dylika aktier lämnas orubbad. Särskild uppmärksamhet torde böra ägnas fall, vari moderföretaget inte uppbär någon utdelning från dotterföretaget. Moderföretaget fullföljer alltså inte transaktionen, utan låter dotterföretaget låna ut sina vinstmedel till moderföretaget mot revers, som inte löper med ränta. Enligt kommitténs mening bör i ett sådant fall förtäckt utdelning anses vara för handen ehuru såväl långivare som låntagare är juridiska personer, i vilka fall taxering för beräknad ränta regelmässigt inte sker. Genom kommitténs förslag om skattskyldighet för utdelning synes nämligen läget bli helt jämförbart med det, som nu föreligger därest låntagaren är fysisk person, i vilket fall beskattning vanligen sker för förtäckt utdelning, för närvarande beräknad efter en räntesats av 4 procent. Dotterföretaget bör alltså — om moderföretaget på angivet sätt förfogar över dotterföretagets vinstmedel och förutsättningar för tillämpning av den nya lagstiftningen förelegat, därest förfogandet i stället skett genom utdelning — beskattas för förtäckt utdelning enligt den för tillfället aktuella räntesatsen. Det bör framhållas att den nu föreslagna lagstiftningen är oberoende av 1960 års inledningsvis omnämnda provisoriska lagstiftning och dess tilllämpning. Näst sista stycket i 54 § KL innehåller bestämmelse om rätt för RN att för viss tid medge familjeföretag befrielse från skattskyldighet för utdelning. Denna dispensmöjlighet avsågs skola tillämpas de närmaste åren efter ikraftträdandet av 1951 års lagstiftning. Numera saknar bestämmelsen aktualitet och bör utgå. Förslag härom framlades redan av 1960 års bolagsskattesakkunniga i samband med andra ändringsförslag i 54 § KL. Den lagstiftning de sakkunniga förordat genomfördes emellertid — såsom tidigare framhållits — i särskild förordning.

KAPITEL 7 I n k o m s t - och f ö r m ö g e n h e t s b e s k a t t n i n g a v d ö d s b o

Historik och gällande rätt De nuvarande reglerna för inkomst- och förmögenhetsbeskattning av dödsbo h a r i stort sett varit oförändrade sedan år 1928. Vad angår inkomstbeskattningen framgår bestämmelserna i första hand av 53 § 3 mom. kommunalskattelagen, anvisningspunkt 4 till samma paragraf, punkt 5 av anvisningarna till 38 § nyssnämnda lag och 6 § 3 mom. förordningen om statlig inkomstskatt. Beträffande det beskattningsår, varunder dödsfallet inträffade, gäller att dödsboet taxeras såväl för den avlidnes inkomst som för den inkomst, vilken ingått till dödsboet. Vad som skulle gällt för den avlidne skall därvid tillämpas på dödsboet. Nu angivna regler gäller vare sig den avlidne varit bosatt här i riket eller ej vid dödsfallet. De får emellertid ett olika innehåll beroende på om det ena eller andra förhållandet varit rådande. Var den avlidne vid sitt frånfälle bosatt i Sverige, blir boet oinskränkt skattskyldigt för de till boet inflytande inkomsterna. Frågan om boet även är oinskränkt skattskyldigt för de inkomster den avlidne haft får avgöras med hänsyn till var den avlidne varit bosatt då inkomsterna blev tillgängliga för lyftning. Oinskränkt skattskyldighet även för den avlidnes inkomster föreligger således, därest denne varit bosatt här oavbrutet under dödsåret fram till dödsfallet. I sådant fall kommer boet också att medges fullt ortsavdrag. Var den avlidne åter bosatt utomlands vid frånfället kommer endast begränsad skattskyldighet enligt 53 § 1 mom. kommunalskattelagen att åvila boet för de inkomster, som inflyter efter dödsfallet. Var detta förhållande rådande under dödsåret hela tiden före dödsfallet gäller samma begränsning även för den avlidnes inkomster. Har däremot den avlidne utflyttat från riket under dödsåret och avlidit sedan han bosatt sig utomlands, blir boet oinskränkt skattskyldigt för de inkomster den avlidne haft medan han var bosatt i Sverige och begränsat skattskyldigt för den avlidnes inkomster i övrigt och för boets inkomster. I sistnämnda fall kommer ortsavdrag att medges boet endast för den tid den avlidne varit bosatt i Sverige. Har den avlidne inte varit bosatt i Sverige vare sig vid dödsfallet eller tidigare under dödsåret kan boet inte medges något ortsavdrag. Beträffande senare beskattningsår än det, varunder dödsfallet ägde rum, gäller beträffande dödsbo efter den, som vid sitt frånfälle varit bosatt i Sverige, att dödsboet taxeras såsom svensk juridisk person. Detta innebär att

228 boet självt skattar för sina inkomster. Delägarna är fria från skatt för utdelning från boet. Ortsavdrag medges vanligen ej dödsbo för senare år än dödsåret men enligt 49 § kommunalskattelagen kan dock dödsbo efter person, som varit bosatt här vid sitt frånfälle, tillerkännas sådant avdrag om dödsbodelägarna levt i oskift bo och varit för sitt uppehälle huvudsakligen beroende av dödsboets inkomst. Är sådant fall för handen att dödsbo bör erhålla ortsavdrag för senare år än dödsåret, må detta medges med högst det belopp, som den avlidne skulle ha åtnjutit i avdrag om han fortfarande levt. Dödsbo efter den, som varit bosatt utomlands vid dödsfallet, är för senare år än dödsåret i beskattningshänseende att betrakta som här i riket icke hemmahörande juridisk person. Detta innebär att bestämmelsen i 53 § 1 mom. g) kommunalskattelagen om skattskyldighet för utländska bolag skall tillämpas. Boet beskattas således endast för inkomst av här belägen fastighet och här bedriven rörelse samt för viss realisationsvinst. Har boet haft inkomster härutöver är i Sverige bosatt delägare skattskyldig för desamma i den mån de utdelas till honom (anvisningspunkt 5 till 38 §). Ortsavdrag för senare år än dödsåret kan icke i något fall medges dödsbo varom nu är fråga. I fråga om beräkning av inkomstskattens belopp för dödsbo är att märka, att — om den avlidne var gift — samtaxering mellan boet och efterlevande maken numera alltid äger r u m vid taxering för det år, varunder dödsfallet inträffade (65 § KL tredje stycket). Därvid liksom i de undantagsfall, då ortsavdrag såsom för gift medges dödsbo för senare år än dödsåret, beräknas statlig inkomstskatt efter skatteskalan för gifta skattskyldiga. I andra fall skall dödsbo påföras statlig inkomstskatt efter skatteskalan för ensamstående skattskyldiga. Den statliga inkomstskatten utgår således för dödsbo alltid efter progressiv skala, trots att dödsbo vid taxering för senare år än det, varunder dödsfallet inträffade är att anse som juridisk person. Dödsbos skattskyldighet till förmögenhetsskatt regleras i 6 § 1 mom. a) och c) förordningen om statlig förmögenhetsskatt. För dödsbo efter person, som vid frånfället varit bosatt i Sverige, föreligger skattskyldighet för all den förmögenhet boet ägt vid beskattningsårets utgång vare sig här i riket eller å utländsk ort. Dödsbo efter person, som vid frånfället inte varit bosatt i Sverige, är däremot skattskyldig endast för den förmögenhet boet vid beskattningsårets utgång haft här i riket nedlagd. För svenska aktier är sådant dödsbo dock ej skattskyldigt, såvida inte aktierna är nedlagda i rörelse här i riket. Förmögenhetsskatt uttages av dödsbo enligt i stort sett samma regler som gäller för fysiska personer. Dödsbo har alltså att utgiva förmögenhetsskatt endast därest den beskattningsbara förmögenheten överstiger 80 000 kronor. Å förmögenhet över denna gräns utgår skatten efter en progressiv skiktskala, där den lägsta skattesatsen är 5 promille och den högsta (för beskattningsbara förmögenheter överstigande 1 000 000 kronor) 18 promille. Vid

229 taxering för det år, varunder dödsfallet inträffade, samtaxeras dödsbo och efterlevande make liksom vid inkomsttaxeringen. Vid bestämmande av beskattningsbar förmögenhet kan föreskriften i 9 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt om viss reduktion, beräknad med utgångspunkt från storleken av den skattskyldiges s. k. sammanräknade nettoinkomst, bli tilllämplig även på dödsbo. Beträffande förmögenhetsbeskattningen må vidare anmärkas bestämmelsen i 4 § 2 mom. förordningen om statlig förmögenhetsskatt att såsom tillgång inte skall upptagas bl. a. rätt till förmögenhet, varav annan för närvarande åtnjuter avkastningen, samt föreskrifterna i 7 § samma förordning att i vissa fall den som åtnjuter avkastningen av förmögenhet skall likställas med ägare i fråga om skyldighet att erlägga skatt för förmögenheten. Detta gäller exempelvis efterlevande make, som under sin livstid åtnjuter avkastningen av förmögenhet, tillhörande den avlidne makens kvarlåtenskap, vidare annan skattskyldig, som under sin livstid åtnjuter avkastningen av förmögenhet, vartill äganderätten tillagts någon hans avkomling, adoptivbarn eller adoptivbarns avkomling, och slutligen eljest den som äger åtnjuta avkastningen av förmögenhet, vartill äganderätten tillkommer annan, därest sådant förhållande föreligger att han finnes i avseende, varom nu är fråga, skäligen böra betraktas som förmögenhetens ägare. Här må slutligen nämnas att möjlighet till viss skattebefrielse föreligger för dödsbo efter här i riket bosatt skattskyldig. Enligt 75 § kommunalskattelagen, 15 § förordningen om statlig inkomstskatt och samma paragraf förordningen om statlig förmögenhetsskatt kan nämligen taxeringsnämnd eller prövningsnämnd, därest ömmande omständigheter är för handen, medgiva sådant dödsbo befrielse, helt eller delvis, från erläggande av kvarstående eller tillkommande skatt som förfaller till betalning efter dödsfallet. En förutsättning för att skattebefrielse skall kunna medgivas är att den avlidne efterlämnat bodelägare som vid hans frånfälle var beroende av honom för sin försörjning. Befrielse kan endast avse skatt som påförts den avlidne eller, såvitt angår dödsåret, oskift dödsbo efter honom. Före 1928 års skattelagstiftning skedde beskattningen av dödsbo efter delvis andra regler än för närvarande. Vid inkomsttaxering för det beskattningsår, varunder dödsfallet inträffade, taxerades således dödsboet icke som nu både för den avlidnes inkomster och för de inkomster, som ingått till dödsboet, utan två taxeringar skulle ske: särskild taxering åsattes för den inkomst den avlidne haft och särskild för dödsboets egen inkomst. Förmögenhetstaxering förekom därvid givetvis endast för dödsboet. Vidare torde dödsbos skattskyldighet ha varit beroende av den avlidnes medborgarskap, icke av bosättningen vid dödsfallet. Härom uttalade 1921 års kommunalskattekommitté i sitt betänkande angående den kommunala beskattningen (SOU 1924: 53 sid. 449), vari kom-

230 mitten för kommunalbeskattningens del föreslog de bestämmelser som i huvudsak ännu är gällande, att oskift dödsbo för det dåvarande torde ha ansetts såsom inländskt eller utländskt allt eftersom den avlidne varit svensk eller utländsk medborgare. Kommittén ansåg emellertid anledning inte föreligga att ålägga oskift dödsbo skattskyldighet i större eller mindre omfattning än som burits av den avlidne. Då fysisk persons skattskyldighet enligt kommitténs mening borde anknyta till bosättningen, föreslog kommittén en motsvarande ordning beträffande dödsbos beskattning. Regler i nära anslutning till kommitténs förslag i förevarande del förordades för statsbeskattningens del av inkomstskattesakkunniga (SOU 1923:69 sid. 27 och 126). Frågan om beskattning av dödsbo synes därefter inte ha ägnats större uppmärksamhet under förarbetena till 1928 års kommunalskattelag. Anmärkas må emellertid att bestämmelserna rörande beskattning av juridiska personer utformats enligt de allmänna principer härför, som utvecklats av 1924 års skatteberedning i ett år 1926 avgivet betänkande i ämnet (SOU 1926: 18 sid. 6 ff). Beredningen, som bl. a. hade till uppgift att söka åstadkomma gemensamma regler för den statliga och den kommunala beskattningen av inländska juridiska personer, yttrade bl. a. följande. Huvudregeln för beskattning av juridiska personers inkomst synes böra vara den, att såsom inkomst hos den juridiska personen betraktas allenast sådana intäkter, som i princip äro skattepliktig inkomst hos de fysiska personer, vilka äro delägare i den juridiska personen eller eljest i sista hand komma i åtnjutande av dess intäkter, och om vilkas beskattning det egentligen är fråga. Ty inkomstskatten avser alltid att till sist träffa fysiska personer, och det är dessas skatteförmåga man vill träffa även genom beskattning av juridiska personer. Hos den juridiska personen beskattas alltså fysiska personers inkomst. Men härvid kan man tänka sig två olika möjligheter: hos den juridiska personen beskattas vederbörande intressenters inkomst i stället för hos dem själva; eller hos den juridiska personen beskattas inkomster, som därjämte beskattas hos vederbörande intressenter. Det förra sker, när man av olika anledningar finner det mera praktiskt att taga inkomsten till beskattning hos den juridiska personen i stället för hos dess intressenter, t. ex. på grund av svårigheten att träffa de senare med skatt. Här föreligger ett fall av enkelbeskattning. En beskattning av den juridiska personen tillika med dess intressenter innebär däremot en beskattning av samma inkomst i två olika former eller vad som vanligen plägar benämnas dubbelbeskattning. Dylik äger rum, när inkomst, som härleder sig från juridiska personer, anses vara uttryck för en större skatteförmåga än annan inkomst. Formerna för beskattningen av juridiska personer böra utbildas med hänsyn till dessa utgångspunkter. Enkelbeskattningen bör helst utformas så, att man träffar den juridiska personen med samma skatt, som rätteligen borde träffat dess intressenter, om dessa själva direkt beskattats. Antag t. ex. att en häradsallmänning beskattas i stället för dess många delägare. På var och en av dessa skulle i progressiv statsskatt i genomsnitt kommit exempelvis 5 procent skatt på inkomsten av häradsalhnänningen. Följdriktigt synes då häradsallmänningen böra beskattas med en skatt på 5 procent. Inkomsten av en stiftelse tillfaller med stora belopp till vardera ett fåtal personer,

231 så att dessas skatt, om de i stället beskattats själva, skulle uppgått till 8 procent. Stiftelsen bör följaktligen skatta med 8 procent. Skulle man tänka sig en progressiv skatt på juridiska personer, när dessa beskattas i stället för intressenterna, borde väl skatteprocenten bestämmas efter en skala, som toge hänsyn till den genomsnittliga inkomsten från den juridiska personen per intressent. En dylik beräkning skulle dock förutsätta rätt invecklade regler, då man måste söka förhindra missbruk. Det må därför ifrågasättas, huruvida det ej är lämpligast att, på sätt först inkomstskattesakkunniga och därefter presidenten Petersson föreslagit, låta enkelbeskattningen av inkomst hos juridiska personer bli proportionell. För det dominerande antalet fallet blir tvivelsutan en dylik beskattning tillräcklig. Fara, att skatten skall bliva orättmätigt låg, synes föreligga endast i sådana fall, där en stor inkomst årligen tillfaller ett fåtal intressenter och dessa år efter år bliva i stort sett desamma. Det riktigaste synes dock vara att i dylika fall låta intressenterna själva skatta för sin inkomst, något som t. ex. i fråga om stiftelser synes låta sig göra genom en tillämpning av reglerna om periodiskt understöd, vilka kunna formuleras med särskild hänsyn till dessa fall. Klart är i varje fall, att den nuvarande progressiva skatteskalan nästan genomgående är olämplig vid enkelbeskattning av inkomst hos juridiska personer; man synes kunna utgå från den proportionella skatten såsom princip och undersöka dess lämplighet för varje särskilt slag av juridiska personer. Sedan beredningen härefter uttalat sig om hur dubbelbeskattningen enligt dess mening bör genomföras samt rörande frågan vad som bör vara att anse såsom inkomst i skattelagarnas mening behandlar beredningen spörsmålet, i vilka speciella fall beskattning av inkomst hos juridiska personer i stället för hos intressenterna bör ifrågakomma. Beredningen anför härutinnan (s. 12) att olika hänsyn gör sig gällande vid den statliga och den kommunala beskattningen. Med principerna för inkomstskatten, som är avsedd att i första hand vara en skatt i förhållande till de fysiska personernas skatteförmåga, finner beredningen bäst överensstämma att såvitt möjligt beskatta en juridisk persons inkomst hos dess delägare i förhållande till vars och ens andel. Ett dylikt förfaringssätt kommer emellertid vid den kommunala beskattningen i strid med kommunernas intresse att få beskatta de inom kommunen lokaliserade beskattningsföremålen utan hänsyn till förhållandena inom annan kommun. Ur denna synpunkt ligger det närmast att låta skattskyldigheten för en juridisk persons inkomst träffa den juridiska personen i stället för dess delägare. Det viktigaste ur kommunens synpunkt är, uttalar beredningen vidare, att denna får beskatta all den inkomst, som faller av inom kommunen belägen fastighet eller av där driven rörelse. Åtnjutes dylik inkomst av en juridisk person, är det för kommunen skäligen likgiltigt, om den juridiska personen har få eller många delägare och taxeringstekniskt enklast är att beskatta den juridiska personen. Någon motsvarande intressekonflikt fann beredningen visserligen inte föreligga vid den statliga beskattningen, men då man av taxeringstekniska skäl måste ha samma regler vid stats- och kommunalbeskattningen, då det gäller inkomstberäkningen för varje särskild förvärvskälla, ansåg beredningen hänsynen till kommunernas intresse föranleda att man även vid statsbeskattningen i praktiken fick ställa

232 sig på den ståndpunkten att en juridisk persons inkomst i regel beskattades hos den juridiska personen och ej hos de enskilda delägarna. Principen att en juridisk persons inkomster i allmänhet skulle beskattas hos den juridiska personen genomfördes emellertid ingalunda fullständigt. I själva verket gjordes så betydelsefulla undantag i olika riktningar att en beskattning hos den enskilde delägaren praktiskt sett är det vanliga. 1 Vår skattelagstiftning visar exempel på beskattning enbart hos den juridiska personen, såsom i fråga om dödsbon, besparingsskogar och häradsallmänningar, på beskattning enbart hos de enskilda intressenterna, såsom i fråga om familjestiftelser (såvitt utdelning sker), handels- och kommanditbolag, enkla bolag och rederier, samt på beskattning både hos den juridiska personen och de enskilda delägarna, s. k. dubbelbeskattning, såsom i fråga om aktiebolag och ekonomiska föreningar. Hur beskattningen utformats beträffande de till den förstnämnda gruppen av skattesubjekt hörande dödsboen har ovan berörts. Här skall blott i korthet redogöras för beskattningsreglerna beträffande familjestiftelser samt handels- och kommanditbolag och därmed jämställda associationer. Beskattning av familjestiftelser har utformats helt i överensstämmelse med vad 1924 års skatteberedning anfört i sitt ovan redovisade uttalande. Beredningen förordade däri en proportionell beskattning av juridiska personer i allmänhet men fann att skatten med ett dylikt system kunde bli orättmätigt låg »i sådana fall, där en stor inkomst årligen tillfaller ett fåtal intressenter och dessa år efter år bliva i stort sett desamma». Stiftelse, i vars stadgar föreskrives att stiftelsens intäkter skall för all framtid eller viss tid tillfalla vissa familjer eller bestämda personer, behandlas på grund härav på särskilt sätt i beskattningshänseende. I regel beskattas inte dylik stiftelse för sina inkomster utan de personer, som uppburit stiftelsens intäkter, blir skattskyldiga för vad de mottagit såsom för periodiskt understöd (punkt 2 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen). Förmögenhetsskatt uttages däremot av familjestiftelser enligt i stort sett samma regler som gäller för oskift dödsbo beträffande senare år än dödsåret. Bestämning av beskattningsbar förmögenhet enligt den s. k. reduktionsregeln, därvid storleken av den sammanräknade nettoinkomsten tages som utgångspunkt, förekommer dock ej beträffande familjestiftelse. Beträffande inkomstbeskattningen må vidare nämnas att ortsavdrag inte medges familjestiftelser. Såsom förut nämnts förekommer beskattning hos de enskilda delägarna även hos handels- och kommanditbolag, enkla bolag och rederier. Föreskriften härom återfinnes i 53 § 2 mom. kommunalskattelagen och 6 § 2 mom. förordningen om statlig inkomstskatt. I dessa fall hänföres inkomsten till de särskilda delägarnas inkomst med belopp som för en var motsvarar hans andel av bolagets eller rederiets inkomst. Detsamma gäller garantibelopp för bolaget eller rederiet tillhörig fastighet. Enligt punkt 9 av anvisningarna till 1

Jfr Eberstein: Om skatt till stat och kommun enligt svensk rätt, Stockholm 1929, sid. 283.

233 53 § kommunalskattelagen skall vidare delägare i handels- och kommanditbolag, enkelt bolag eller rederi beskattas för den del av bolagets eller rederiets inkomst, som belöper på honom hur vinsten än använts av bolaget eller rederiet och oberoende av vad delägaren lyft av den under beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinsten. Anmärkas bör även föreskriften i punkt 9 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen, att delägares inkomst från bolaget eller rederiet i form av avlöning hänföres till intäkt inte av tjänst utan av den förvärvskälla, varur bolagets eller rederiets inkomst härflutit. Det är att märka att handels- och kommanditbolag civilrättsligt behandlas som juridiska personer, medan deras rättssubjektivitet i skatterättsligt hänseende är begränsad på sätt nyss angivits. I övrigt kvarstår dock rättssubjektiviteten även i beskattningshänseende. Bolagets verksamhet anses således inte bedriven av de olika delägarna utan av bolaget självt, varav följer att man vid taxeringen har att fastställa bolagets inkomst, ehuru denna senare uppdelas på delägarna. Värdeminskningsavdrag å företagets inventarier måste i fråga om handels- och kommanditbolag göras vid beräknande av bolagets inkomst och tillgodoföres alltså de olika delägarna efter samma grund. Av det sagda följer även att frågan om realisationsvinst uppkommit vid försäljning av bolaget tillhörig egendom skall bedömas med hänsyn till när bolaget förvärvade egendomen och inte till när de delägare, varav företaget består vid försäljningstillfället, förvärvade sina andelar i företaget (RÅ 1957: 1550). Inte heller förmögenhetsskatt påföres handels- och kommanditbolag, enkelt bolag och rederi. I detta hänseende föreligger alltså en skillnad i jämförelse med familjestiftelser. I stället har delägarna att utgöra skatt för bolagets eller rederiets förmögenhet. Var och en skattar därvid för värdet av sin andel i bolaget eller rederiet. Detta följer av föreskriften i 3 § 1 mom. d) förordningen om statlig förmögenhetsskatt att såsom förmögenhetstillgång skall upptagas »aktier eller andelar i ekonomiska föreningar, bolag eller rederier» (jfr 1958 ref. 54). För värdesättningen, som skall ske med hänsyn till förhållandena vid beskattningårets utgång, gäller den för lös egendom i allmänhet gällande föreskriften, nämligen att tillgången skall åsättas det värde som den kan anses ha betingat vid försäljning under normala förhållanden. Några ord torde även böra sägas rörande dödsbos civilrättsliga status. Härom råder inte full enighet i doktrinen. I allmänhet betraktas dödsbo som juridisk person, men denna uppfattning är inte obestridd. I förevarande sammanhang erfordras intet bestämt svar på denna fråga. Det räcker att konstatera att lagen om boutredning och arvskifte bygger på tanken om dödsbo som juridisk person och att dödsbo skatterättsligt sedan gammalt betraktas som sådan. Mera väsentligt är det förhållandet att civilrätten inte har någon bestämmelse rörande viss tid, inom vilken dödsbo skall vara

234 skiftat. Däremot stadgas förbud mot skifte i vissa fall. Anmärkas må dock att frågan huruvida dödsbo med endast en delägare civilrättsligt sett kan äga bestånd sedan boutredningen avslutats torde vara tveksam. I skatterättsligt hänseende torde härutinnan enligt praxis gälla att boutredningen anses avslutad i anslutning till bouppteckningens inregistrering. Delägaren anses i samband därmed ha tillträtt boets egendom, varefter boet upphört (RÅ 1960 ref. 27). Emellertid föreligger möjlighet att upphäva ett dödsbos karaktär av enmansdödsbo genom att på ett tidigt stadium insätta flera delägare, t. ex. den ursprunglige delägarens barn. Detta sker enklast genom att delägaren avstår från arv helt eller delvis. I detta sammanhang bör framhållas att praxis även haft att bedöma den skatterättsliga verkan av överlåtelse av samtliga andelar i dödsbo (RÅ 1962 ref. 2). Målet gällde ett dödsbo, som uppkommit genom dödsfall år 1921, och överlåtelsen ägde rum år 1952 till personer, som inte på grund av boutredningslagens bestämmelser var att anse som dödsbodelägare. RR fann att delägarna genom att överlåta samtliga andelar i dödsboet hade upplöst dödsboet såsom om det skiftats, överlåtelsen kunde därför inte anses ha inneburit annat än att de nya ägarna förvärvat dödsboets egendom. Boets inkomst och förmögenhet taxerades således hos de fysiska personerna. Utnyttjande av dödsbo i skatteundandragande syfte Nuvarande bestämmelser rörande inkomst- och förmögenhetsbeskattning av dödsbo medför, att det under vissa förhållanden för de skattskyldiga kan vara förenat med avsevärda fördelar i beskattningshänseende att låta ett dödsbo fortleva i stället för att skifta detsamma. Så är förhållandet särskilt, då delägarna själva har inkomst till betydande belopp och dessutom förmögenhet över 80 000 kronor. Upplöses i sådant fall dödsboet, blir delägarna själva skattskyldiga för boets inkomster och förmögenhet. Vid den kommunala beskattningen, som är proportionell, har detta mindre betydelse, men vid den statliga beskattningen kan på grund av skatteskalornas progressivitet skattebelastningen bli betydligt högre än om dödsboet får förbli oskiftat. Detta gäller såväl den statliga inkomstskatten som förmögenhetsskatten. Härtill kommer att oskiftat dödsbo i likhet med fysisk person är skattskyldigt för förmögenhet endast om densamma överstiger 80 000 kronor. Om det således i vissa dödsbon inte sällan är en skattebesparing att underlåta att skifta, kan å andra sidan i dödsbon med flera delägare en sammanlevnad i oskift bo vara ogynnsam ur beskattningssynpunkt under särskilda förhållanden. Om den ene av två makar med minderåriga barn avlider och efterlämnar förmögenhet till ett mera avsevärt belopp, torde merendels ett skifte av dödsboet ställa sig fördelaktigare än en sammanlevnad i oskift bo. Om man bortser från efterlevande maken, som vid sidan av sitt delägarskap

235 i dödsboet kan ha egen inkomst och förmögenhet, får nämligen varje barn efter skifte egen förmögenhet och inkomst därav att redovisa i sin årliga deklaration. Var och en av dem kommer därigenom i tillfälle att utnyttja ortsavdrag vid inkomsttaxeringen, och dessutom blir för varje barn ett belopp av 80 000 kronor fritt från förmögenhetsskatt. Genom inkomst- och förmögenhetsuppdelningen på flera händer kan i detta fall även uppkomma en besparing genom minskad verkan av progressionen. Till belysning av hur stor skattebesparing som kan göras genom att dödsbo bibehållas oskiftat, har konstruerats följande schematiska exempel. Från den kommunala beskattningen bortses helt i detta sammanhang liksom från ortsavdrag m. fl. avdragsposter. Samtliga exempel avser beskattning av dödsbon för senare år än det, varunder dödsfallet inträffade. Ex. 1. Två syskon, som själva var och en har en till statlig inkomstskatt beskattningsbar inkomst av 200 000 kr. och äger en beskattningsbar förmögenhet av 1 000 000 kr., är enda delägare i ett dödsbo, som likaledes har en beskattningsbar förmögenhet av 1 000 000 kr. Avkastningen härav, som är dödsboets enda inkomst, kan beräknas till — efter avdrag för omkostnader — 50 000 kr. Detta belopp utgör dödsboets till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomst. Skattebelastningen för å ena sidan delägarna och dödsboet var för sig så länge boet är oskiftat och å andra sidan delägarna därest boet upplöses och var och en av dem erhåller hälften av boets inkomst och förmögenhet framgår av nedanstående uppställning. Den ene delägaren antages vara ogift och den andre gift (maken förutsattes sakna egen inkomst och förmögenhet): Boet oskiftat

Boet upplöst

kr

kr

Den gifte delägaren: statlig inkomstskatt å 200 000 kr 104 500 statlig förmögenhetsskatt å 1 000 000 kr 13 200

Den gifte delägaren: statlig inkomstskatt å 225 000 kr. . 120 750 statlig förmögenhetsskatt å 1 500 000 kr . . 22 200

S:a 117 700

S:a 142 950

Den ogifte delägaren: statlig inkomstskatt å 200 000 kr 106 590 statlig förmögenhetsskatt å 1 000 000 kr 13 200

Den ogifte delägaren: statlig inkomstskatt å 225 000 kr 122 840 statlig förmögenhetsskatt å 1 500 000 kr . . 22 200 S:a 145 040

S:a 119 790 Dödsboet: statlig inkomstskatt å 50 000 k r . . statlig förmögenhetsskatt å 1 000 000 kr S:a S:a skatt (117 700 31 290 = )

+

119 790

Dödsboet

18 090 13 200 31290

+ 268 780

S:a skatt (142 950 + 145 040 = ) . . .

ö k a d skatt om boet upplöses 19 210kr.

287 990

236 Ex. 2. Samma förutsättningar som i ex. 1 utom i det avseendet att dödsboet antages ha en beskattningsbar förmögenhet av 200 000 kr. och en beskattningsbar inkomst av 10 000 kr. Boet oskiftat

kr

Delägarna = ovan s:a skatt (117 700 + 119 7 9 0 = ) 237 490

Boet upplöst

kr

Den gifte delägaren: statlig inkomstskatt å 205 000 kr. statlig förmögenhetsskatt å 1 100 000 kr

107 750 15 000

S:a 122 750 Den ogifte delägaren: statlig inkomstskatt å 205 000 kr 109 840 statlig förmögenhetsskatt å 1 100 000 kr 15 000 S:a 124 840 Dödsboet: statlig inkomstskatt å 10 000 kr statlig förmögenhetsskatt å 200 000 kr

Dödsboet 1 000

S:a

2 450

1 450

S:a skatt (237 490 + 2 450 = ) . . . . . 239 940

S:a skatt (122 750 + 124 840 = ). . ..

247 590

ö k a d skatt om boet upplöses 7 650 kr.

Det må anmärkas att de nu valda båda exemplen utvisar att delägarnas egen årliga skatt (bortsett från kommunalskatt) genom skifte av dödsboen ökar med i ex. 1 (142 950 — 117 7 0 0 = ) 25 250 kr. resp. (145 040 — 119 790 = ) likaledes 25 250 kr. och i ex. 2 (122 750 — 117 700 = ) 5 050 kr. resp. (124 840 — 119 790 = ) 5 050 kr., medan de mottagna arven ger en inkomstökning för var och en av 25 000 kr. i ex. 1 och 5 000 kr. i ex. 2. Skatteökningen i anledning av arven uppgår således till högre belopp än de genom arven erhållna inkomstökningarna. Ex. 3. I ett dödsbo, vars beskattningsbara förmögenhet är 200 000 kr. och vars enda inkomst är avkastningen härav, uppgående till netto 10 000 kr. (5 % ) , finnes fem delägare, A, B, G, D och E. Av dessa är A, B och C gifta, medan D och E är ogifta. De till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsterna resp. de beskattningsbara förmögenheterna uppgår till följande belopp: för A 50 000 kr. resp. 200 000 kr., för B 30 000 kr. resp. 100 000 kr., för G 10 000 kr. resp. 0, för D 40 000 kr. resp. 200 000 kr. och för E 20 000 kr. resp. 0. Delägarna äger lika rätt i boet. Skattebelastningen är följande. 1 ex. 3 uppgår den ökade skatten i anledning av boets upplösning, 2 730 kr., inte till något större belopp, räknat i absolut tal, men procentuellt sett är ökningen betydande, drygt 27 % av den genom upplösningen erhållna inkomsten. Denna belastas härigenom med en sammanlagd skatt av (2 730 + 2 450 = ) 5 180 kr., en siffra som även framkommer om man minskar delägarnas skatt efter upplösningen, 49 160 kr., med deras skatt före upplösningen 43 980 kr.

237 Boet oskiftat

lo-

Boet skiftat

i fem lika delar

kr

1 000

Delägarna: A. statlig inkomstskatt å 52 000 kr. statlig förmögenhetsskatt å 240 000 kr

S:a

17 100

S:a

18 580

B. statlig inkomstskatt å 30 000 kr. statlig förmögenhetsskatt å 100 000 kr

7 000

7 860

100 B. statlig inkomstskatt å 32 000 kr. statlig förmögenhetsskatt å 140 000 kr

S:a

7100 S:a

8 280

C. statlig inkomstskatt å 10 000 kr. . statlig förmögenhetsskatt

1 000 0

C. statlig inkomstskatt å 12 000 kr. . statlig förmögenhetsskatt

1200 0

S:a

1 000

S:a

1200 D. statlig inkomstskatt å 40 000 kr. . statlig förmögenhetsskatt å 200 000 kr

13 190

14 170

1 000

D. statlig inkomstskatt å 42 000 kr statlig förmögenhetsskatt å 240 000 kr

14190 S:a

15 690

4 590 0

E. statlig inkomstskatt å 22 000 kr statlig förmögenhetsskatt

5 410 0

4 590

S:a

Delägarna: A. statlig inkomstskatt å 50 000 kr statlig förmögenhetsskatt å 200 000 kr

S:a E. statlig inkomstskatt å 20 000 kr statlig förmögenhetsskatt S:a

S:a skatt för delägarna Dödsboet statlig inkomstskatt å 10 000 kr statlig förmögenhetsskatt å 200 000 kr

16 100

1 520

1 520

5 410

17 100 7 100 1000 14 190 4 590

18 580 8 280 1200 15 690 5 410

43 980

49 160 0

1450 1 000

S:a skatt för dödsboet

2 450

eller per delägare

490 S:a skatt (43 980 + 2 450 = )

17 060

46 430

S:a skatt

49 160

ö k a d skatt om boet skiftas 2 730 kr.

Om man utgår från att delägarna före skiftet belastats med dödsboets skatt till lika delar, d. v. s. med 490 kr. var, vilket belopp alltså kan läggas till varje delägares egen skatt före skiftet, observerar man att samtliga delägare utom C efter skiftet får ökad skattebelastning. För A och D uppgår ökningen till ca 1 000 kr., för E till drygt 300 kr. och för B till ca 700 kr. I betraktande av att var och en inte får mer än 2 000 kr. i inkomstökning framstår beloppen för A, B och D som höga. C däremot vinner på skiftet. I stället för sin andel av dödsboets skatt före skiftet, 490 kr., betalar han efter skiftet en ökad egen skatt med 200 kr. Tages hänsyn till att å inkomstökningen skall utgå även kommunal inkomstskatt, vilken efter en utdebitering av 15 kr. kan beräknas till 300 kr.

238 per delägare, återstår av det belopp å 2 000 kr. som varje delägare erhållit följande: för A och D ca 200 kr., för B ca 500 kr., för C ca 1 500 kr. och för E ca 900 kr. Kommittén vill i detta sammanhang inskjuta att det givetvis inte är ägnat att förvåna att skattskyldiga, som befinner sig i en situation, motsvarande den som belysts genom de i det föregående redovisade exemplen, dragit sig för en dödsboupplösning. Det är helt naturligt att de skattskyldiga inte påtager sig en ökad skattebelastning av den ifrågavarande omfattningen om detta utan olägenhet kan undvikas. Såsom framgår av exemplen 1 och 2 kan i vissa fall ett förmögenhetsförvärv medföra att förvärvarens årliga skattebelastning ökar med större belopp än den inkomstökning förvärvet ger anledning till. Och det må anmärkas att denna konsekvens kan inträda utan att fråga kan sägas vara om några ytterlighetsfall. Detta är en sedan länge känd inadvertens i skattesystemet, som enligt kommitténs mening är ytterst beklaglig bl. a. därför att den föranleder till olika arrangemang från de skattskyldigas sida i skattelindrande syfte. Såsom ytterligare ett exempel på hur dödsbo kan användas för skattelindrande arrangemang, må nämnas att det ibland förekommer att aktier i familjebolag, som driver rörelse, ägs av dödsbo såsom i stort sett enda inkomstgivande tillgång. Aktieutdelningen avpassas därvid till så lågt belopp att dödsboet vid förmögenhetstaxeringen kan påräkna tillämpning av den i det föregående omnämnda reduktionsregeln. Därigenom kan boet uppnå den lättnaden i förmögenhetsbeskattningen att dess beskattningsbara förmögenhet bestämmes till lägst 50 % av den skattepliktiga förmögenheten. Förfarandet förutsätter att de ytterligare vinstmedel i bolaget, som de reella delägarna däri, d. v. s. dödsbodelägarna, önskar uttaga, kan tillföras dem lönevägen eller som styrelsearvoden eller liknande. Eventuellt kan vinstmedlen också utlånas till delägarna, därvid dock — om delägarna inte erlägger ränta till bolaget — detta torde inkomstbeskattas för beräknad ränteinkomst. Det kan nämnas att förmögenhetsskatten på en förmögenhet å en miljon kr., vilken skatt uppgår till 13 200 kr., på detta eller liknande sätt kan reduceras till 5 200 kr., som utgör skatten på en beskattningsbar förmögenhet å 500 000 kr. Att dödsbo av skattetekniska skäl lämnas oskiftat under avsevärd tid har uppmärksammats av ärvdabalkssakkunniga. I sitt betänkande med förslag till ärvdabalk (SOU 1954:6) yttrar de sakkunniga härom bl. a. att, i den mån fråga ej är om verklig sammanlevnad i oskiftat bo, en utveckling mot allt större antal oskiftade dödsbon är ägnad att väcka betänkligheter. Någon lagstiftningsåtgärd i frågan i sammanhang med sitt förslag ansåg de sakkunniga dock inte påkallad (sid. 124). Dödsbofrågan har även uppmärksammats i en den 27 september 1962 dagtecknad gemensam skrivelse av lantmäteristyrelsen, skogsstyrelsen och

lantbruksstyrelsen till Konungen. I skrivelsen framhålles att det är en allmänt förekommande uppfattning bland dem som i sitt dagliga arbete har att göra med fastigheter och fastighetsägare att dödsbo som fastighetsägare blir en allt vanligare företeelse. Detta förhållande anses knappast äga samband med de förhållandevis ringa variationerna i dödsfallsfrekvensen utan torde så gott som helt förklaras därav att dödsbon nu mer än förr behålles oskiftade under lång tid. Beträffande orsakerna till det ökade dödsboägandet anföres i skrivelsen bl. a. att delägare i dödsbo betraktar den ärvda jorden och — kanske i ännu högre grad — skogen som ett kapital, vilket genom sin värdebeständighet är så värdefullt att man inte gärna vill avstå därifrån. Vidare pekas på svårigheterna till följd av jordlagstiftningen att med ett vid arvskifte förvärvat kapital skaffa ny jordbruks- eller skogsfastighet liksom på det ökade kapitalbehov, som kännetecknar dagens jord- och skogsbruk. Såsom ett av de starkaste motiven för bibehållande av dödsbon framhålles slutligen de nuvarande beskattningsreglerna. I skrivelsen anföres sammanfattningsvis (s. 14). Dödsbonas totala andel av fastighetsbeståndet på landsbygden är relativt begränsad men problemet med dödsboägandet är trots det mycket allvarligt med tanke på dels att dödsbona visar en tydlig tendens att öka sin andel av jord- och skogsfastigheterna, dels — och framför allt — på grund av att verksamheten för jordbrukets och skogsbrukets rationalisering intensifieras, i samband varmed olägenheterna av dödsboägandet blir alltmera påtagliga. Dödsboägandet medför att dödsbofastigheterna till men för strukturrationaliseringen i ökad utsträckning undandrages den normala fastighetsmarknaden. Ett aktivt rationaliseringsintresse påträffas inom denna ägarekategori mindre ofta än hos andra. Om icke något ingripande sker, är det sannolikt att de riktlinjer, som statsmakterna uppdragit för jordens och skogens användning och skötsel, i fråga om fastighetsägarekategorin dödsbo icke i erforderlig utsträckning kommer att kunna upprätthållas och att rationaliseringsverksamheten inom jordbruket och skogsbruket sålunda försvåras. Den kritik som här riktats mot dödsboet i dess nuvarande utformning har enbart tagit sikte på dödsboet såsom ägare till jordbruks- och skogsfastigheter. Det är sannolikt att mycket av denna kritik kan riktas mot dödsboet också i andra rättsliga sammanhang. På grund av vad sålunda uttalats framstår för styrelserna en utredning syftande till en allmän revision av gällande regler om dödsboets organisation och representation såsom en ytterst angelägen åtgärd. Styrelserna har emellertid funnit det vara möjligt att närmare utreda sådana delar av frågekomplexet vilka begränsas till vissa förvaltningsfrågor berörande styrelsernas ämbetsområden. Styrelserna har därvid undersökt möjligheten att i detta mera begränsade sammanhang företaga sådana mindre ingripande lagstiftningsåtgärder att det skall bli möjligt att på ett enkelt sätt komma till rätta med vissa problem, som ofta uppkommer vid handhavande av förrättningsverksamheten och frågor angående jordens och skogens skötsel. Styrelsernas syfte är därvid att få till stånd en ordning som gör det praktiskt möjligt att tillämpa gällande skötsel- och förrättningslagar på jordbrukets och skogsbrukets område med samma effekt på fastigheter ägda av dödsbo (eller samägande förutvarande dödsbodelägare) och övriga. Skrivelsen utmynnar i förslag till lagstiftning av innebörd att domstol på initiativ av delägare eller myndighet skall kunna förordna ett särskilt

240 ombud med behörighet att företräda fastighetsägaren i vissa särskilt angivna situationer, där i lag redan nu sörjts för att ägarens rättssäkerhet iakttas. Ansökan om tillsättande av sådant fastighetsombud föreslås icke skola få göras tidigare än ett år efter dödsfallet, vilken tidrymd beräknas motsvara normal awecklingstid. Framställningen är för närvarande efter remissbehandling föremål för Kungl. Maj :ts prövning. Vidare må nämnas att jordbrukets utredningsinstitut gjort vissa undersökningar rörande strukturförändringarna inom det svenska jordbruket åren 1951—56 och 1956—61. De framkomna siffrorna grundar sig på en stickprovsundersökning av 9 000 gårdar med en åkerareal av mer än två hektar. På grundval härav har framräknats approximativa tal för hela riket. Hittills föreligger resultaten av jämförelsen mellan åren 1951 och 1956. Av utredningen i denna del framgår bl. a. följande. Dödsboen var (vid sidan av den obetydliga kategorin »övriga», som vid båda jämförelsetillfällena ägde mindre än 1 % av rikets totala åkerareal) den enda kategorin jordägare som ökade sitt arealmässiga innehav av åker under perioden. 1951 ägde dödsbon 5 %, 1956 5,9 % av den totala åkerarealen. Beaktas minskningen av den totala åkerarealen under samma tid — 3,8 % — utgör, enligt institutet, ökningen av den dödsboägda arealen 13,4 %. — Fördelat på ägarekategorierna 1) enskilda personer, 2) dödsbon, 3) bolag och stiftelser samt 4) »kronan, kyrkan m. fl.» visar undersökningen att antalet brukningsenheter totalt minskat i alla dessa grupper beroende på det förhållandevis stora bortfallet av brukningsenheter med mindre än två hektar odlad jord. Inom brukningsenheterna med en åkerareal om 10 hektar och däröver har emellertid antalet dödsboägda enheter ökat. Inom storlekskategorin 10—20 hektar åker ökade antalet dödsboägda enheter med 4,6 %. Inom storlekskategorin 20 hektar och däröver var ökningen 17,9 %. I förhållande till övriga storleksgrupper ökade sistnämnda storleksgrupp med 0,1 %. — Vid 1951 års stickprovsundersökning ägdes 458 enheter av dödsbon. År 1956 var 280 av dessa enheter fortfarande ägda av dödsbon, medan 121 förvärvats av enskild (fysisk) person. Antalet nytillkomna och år 1956 kvarstående dödsbon utgjorde 164. Skatteflyktskommittén har låtit företa vissa statistiska undersökningar rörande beskattningen av dödsbon. I bilagor till detta betänkande redovisas en sådan undersökning, grundad på de vid 1958 och 1962 års taxeringar förda förmögenhetslängderna. Av bilaga 1 framgår — med fördelning på storleksklasser — antalet skattepliktiga förmögenheter tillhörande oskifta dödsbon vid nyssnämnda års taxeringar. Bilaga 2 upptar antalet fall, på vilka vid resp. års taxering den i 9 § förmögenhetsskatteförordningen angivna reduktionsregeln tillämpats, d. v. s. den beskattningsbara förmögenheten har bestämts till 30 gånger den enligt förordningen om statlig inkomst-

241 skatt bestämda sammanräknade nettoinkomsten, dock minst hälften av den skattepliktiga förmögenheten. Vidare redovisas i bilaga 2 det vid taxeringarna uppkomna förmögenhetsbortfallet på grund av reduktionsregeln. I bilaga 3 har härjämte tabellmaterialet kommenterats av byråchefen i statistiska centralbyrån J. Bredal Bauer. Sammanställes totalsiffrorna i undersökningarna erhålles följande resultat. Antal skattepliktiga Taxering 1958 1962

Värdet av oskifta (milj. kr.)

förmögenheter Totalt 6173 6 796

tillhörande

Därav reduktionsfall samtliga till 50 % 1682 2 131

dödsbon

tillhöriga

oskifta

dödsbon

orsakande skattefrihet

269 316

förmögenheter,

724 851

vilka

reducerats

*— S S » "TSSSSST S S 2 1958 1962

403 607

211 349

52,3 57,5

Undersökningarna utvisar att det totala antalet dödsbon under den ifrågavarande tidrymden ökat med ca 10 procent. Enligt uppgifterna föreligger dock en nedgång i Stockholms stad från 849 till 640. Med anledning därav bör erinras om att Bredal Bauer i sin kommentar framhållit att en viss osäkerhet vidlåder 1958 års siffror för Stockholms stad. I övrigt är ökningen av antalet dödsbon genomgående över hela landet med undantag av Hallands län, som visar någon minskning. Det mest anmärkningsvärda med undersökningarna är emellertid förekomsten av reduktionsfall. Såsom närmare framgår av nämnda kommentar är antalet sådana fall exceptionellt stort beträffande dödsboförmögenheter jämfört med förmögenheter i allmänhet. En onormalt stor procent av de skattepliktiga dödsboförmögenheterna har vidare bortfallit genom inverkan av reduktionsregeln. De skattepliktiga förmögenheterna i reduktionsfallen har sålunda beträffande dödsbo beskattats bara till drygt hälften, medan endast några få procent skattepliktiga förmögenheter i allmänhet reduceras i sådana fall. Eftersom det totala värdet av de skattepliktiga förmögenheterna på grundval av undersökningarna kan uppskattas till ca 1 500 milj. kr., innebär de framkomna uppgifterna, utvisande reduktion av förmögenheter om tillsammans ca 450 milj. kr., att mellan en tredjedel och en fjärdedel av värdet av dödsboförmögenheterna blir föremål för reducering. Motsvarande siffror för förmögenheter i allmänhet brukar vara 3 å 4 procent. Det årliga skattebortfallet genom inverkan av reduktionsregeln kan uppskattas till mellan 1 och 2 milj. kr.

242 Den verkställda undersökningen har av praktiska skäl begränsats till förmögenhetslängderna. Givetvis förekommer ett stort antal dödsbon, vilka med hänsyn till att de saknar förmögenhet eller har förmögenhet, ej överstigande 80 000 kr., inte redovisas i berörda längder. Sådana dödsbon kan självfallet trots avsaknaden av större förmögenhet ha betydande inkomst, t. ex. om boet driver rörelse utan någon egentlig insats av eget kapital. Enbart en uppgift rörande antalet dödsbon i landet med viss förmögenhet ger emellertid föga ledning för bedömande av i vilken omfattning långvarig dödsboförvaltning förekommer. Följande från arvsskattesakkunnigas år 1957 avlämnade betänkande angående arvsbeskattning (SOU 1957:48) hämtade uppgifter rörande omfattningen av arvs- och kvarlåtenskapsbeskattningen i Sverige torde emellertid kunna tjäna som jämförelsematerial. I betänkandet framhålls (s. 14) att ca 70 000 personer årligen avlider i vårt land. Flertalet av dessa efterlämnar ingen kvarlåtenskap eller allenast så ringa kvarlåtenskap att någon dödsbobeskattning ej blir aktuell. Av tillgängliga uppgifter angående inregistrerade bouppteckningar framgår att antalet dödsbon, i fråga om vilka beskattning äger rum, numera uppgår till ungefär 20 000 om året. De dödsbon, däri kvarlåtenskapen överstiger 50 000 kronor, utgör i runt tal 2 500 per år; av dödsbon med en kvarlåtenskap överstigande 500 000 kronor finns omkring 50 årligen. Det nu sagda bygger i huvudsak på uppgifter angående under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 inregistrerade bouppteckningar. De sakkunniga har framhållit att de genom 1957 års allmänna fastighetstaxering höjda taxeringsvärdena givetvis skulle medföra vissa förskjutningar i fråga om antalet kvarlåtenskaper i olika storleksklasser, men att förskjutningarna inte för det dåvarande kunnat närmare anges. I förevarande sammanhang må från arvsskattesakkunnigas betänkande återges följande sammanställning rörande fördelningen å storleksklasser av kvarlåtenskaperna enligt de 20 404 skattebelagda bouppteckningar som inregistrerats under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 (s. 15). Kvarlåtenskap kr

Antal bouppteckningar

Procent

— 10 000 10 000— 20 000 20 000— 30 000 30 000— 50 000 50 000—100 000 100 000—200 000 200 000—500 000 500 000—

6 162 5 767 3 003 2 838 1 731 618 240 45

Summa

20 404

30,2 28,3 14,7 13,9 8,5 3,0 1,2 0,2 100,0

Om man gör det tämligen grova antagandet att dödsbon i allmänhet kan slutgiltigt avvecklas inom två år från dödsfallet och vidare anser att ovanstående tabell redovisar siffror för ett »normalår», kan man göra följande

243 jämförelse mellan de vid kommitténs undersökning framkomna uppgifterna rörande antalet den 31 december 1957 faktiskt existerande dödsbon enligt förmögenhetslängderna och vad man skulle kunna kalla »normalbeståndet» av dödsbon, om förvaltningen alltid ginge ut på att boen skulle avvecklas inom nyss angiven tidrymd. Boets förmögenhet kr

Antal dödsbon 31/12 1957

»Normala» antalet dödsbon

100 000—200 000 200 000—500 000 mer än 500 000

2 996 1 296 322

1 236 480 90

Kommittén är medveten om att den gjorda jämförelsen är haltande i flera hänseenden bl. a. därutinnan att förmögenhetstaxering av dödsbon år 1958 skedde under beaktande av de genom 1957 års fastighetstaxering höjda taxeringsvärdena å fastigheter, under det att »normalbeståndet» grundar sig på bouppteckningsuppgifter, upptagande 1952 års värden för fastigheter. Å andra sidan skall i bouppteckningar alltid uppges även värdet å s. k. inre lösören, medan så inte skall ske vid den årliga förmögenhetstaxeringen. Även om således dessa och andra svagheter vidlåder jämförelsen synes likväl enligt kommitténs mening den slutsatsen kunna dragas därav att dödsbon i betydande omfattning bibehålies oskiftade längre tid än som i allmänhet betingas av själva boutredningen. Det bör observeras att den tidsgräns som ovan valts för bestämmande av »normalbeståndet» uppenbarligen medför för höga siffror på detta. I och för sig är det merendels möjligt att verkställa boutredningen så att bodelning och arvskifte även i dödsbon av här ifrågavarande storlek kan göras inom kortare tid än 2 år. Så sker givetvis också i många fall. Å andra sidan bör påpekas att längre utredningstid ibland kan vara nödvändig. Trots att således för höga siffror redovisas för »normalbeståndet» visar jämförelsen inom alla storleksgrupperna en kraftig övervikt för det faktiska antalet bon. Relativt sett är övervikten särskilt markant beträffande de större förmögenheterna. Belysande för i vilken utsträckning de större dödsboen bibehålles oskiftade är även en av kommittén föranstaltad utredning avseende dödsbon i Stockholms stad. Utredningen grundar sig på den förteckning över dödsbon som årligen återfinnes i det s. k. allmänna registret för staden. Vid utredningen har en jämförelse skett mellan dödsboförteckningarna i 1951 och 1956 års register. Beträffande dödsbon, som upptagits i båda dessa förteckningar har genom undersökning av de vid 1957 års taxering förda förmögenhetslängderna konstaterats, i vilka fall förmögenhetstaxering blivit aktuell, därvid dödsboens skattepliktiga förmögenhet antecknats. I tabell A redovisas antalet nu ifrågavarande dödsbon, indelade efter storleken av de skattepliktiga förmögenheterna. Såsom framgår av den vid tabellen

244 Tabell A. Antal 1956 redovisade

i det s. k. allmänna registret för Stockholms stad såväl år 1951 som år dödsbon, indelade efter den vid 1957 års förmögenhetstaxering i första instans fastställda skattepliktiga förmögenheten Skattepliktig förmögenhet kr

50 000—100 000

Antal dödsbon

över 500 000

200 000—500 000

100 000—200 000

Beskattningsbar förmögenhet fast- Antal ställd efter dödsreduktion bon

Beskattningsbar förmögenhet fast- Antal ställd efter dödsreduktion bon

Beskattningsbar förmögenhet fast- Antal ställd efter dödsreduktion bon

BeskattningsS:a bar förmödödsgenhet fastbon ställd efter reduktion

30 ggr y2 regeln regeln

30 ggr y2 regeln regeln

30 ggr y2 regeln regeln

30 ggr y2 regeln regeln

—

5 Anm. Det förhållandet, att dödsbo upptagits i allmänna registret för år 1951, torde innebära att dödsfallet inträffat före den 2 november 1950. Då de av tabellen omfattade dödsboen åsatts förmögenhetstaxering år 1957 och alltså i regel varit oskiftade ännu vid 1956 års utgång, innebär detta att ifrågavarande dödsbon i allmänhet existerat längre tid än sex år. Det bör observeras att den använda metoden för utfinnande av dödsboen i fråga i viss mån är otillförlitlig. Med hänsyn till felkällornas art torde dock kunna påstås att tabellen innefattar minimisiffror. Den största bristen i materialet är nämligen att dödsbon, som faktiskt existerat under den aktuella tiden, av olika skäl inte blivit medtagna. fogade a n m ä r k n i n g e n omfattar tabellen dödsbon, vilka i regel u p p k o m m i t före d e n 2 november 1950 och s o m ännu inte slutgiltigt skiftats vid 1956 å r s utgång. Dödsboförvaltningen har således pågått längre tid än sex år. Att i m å n g a fall dödsboförvaltningen pågått avsevärt längre tid torde uppgifterna i tabell B utvisa. Sistnämnda tabell utgör e n s a m m a n s t ä l l n i n g av Tabell B.*"Antal vid utgången av år 1956 oskiftade dödsbon i Bromma och Västerleds församlingar med angivande av den avlidnes dödsår och boets skattepliktiga förmögenhet enligt 1955 års taxering till statlig förmögenhetsskatt Antal dödsbon med skattepliktig förmögenhet i kr Den avlidnes dödsår

under 10 000

S:a dödsbon 10 0 0 0 - 50 0 0 0 - 100 0 0 0 - 200 0 0 0 - över 50 000 100 000 200 000 500 000 500 000 4

före 1945 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953 1954 okänt, dock senast 1953. .

1 3 1 1 4 4 2 4

1 1 1 2 2 3 4

2 8

24 2 1 4 2 4 4 7 9 7 13 23

Summa

1 15

1 14

1 3 1

29 3 1 4 3 10 7 13 18 14 23 43

3 1

1 1 1 3 3

1 1

|

245 antalet vid 1956 års utgång oskiftade dödsbon i två församlingar i Stockholms stad med angivande av den avlidnes dödsår. Till grund för uppgifterna i sistnämnda tabell ligger anteckningar som förts å taxeringskontoret för berörda församlingar för att användas vid den årliga taxeringen. I detta sammanhang kan nämnas att det dödsbo, vars taxeringar år 1942 prövades i RÅ 1947: 526, varit oskiftat sedan år 1881 enligt vad som framgår av handlingarna i målet.

Kommitténs

ställningstagande

53 § 3 mom., punkt 5 av anv. till 38 § punkt 4 av anv. till 53 §, punkt 2 av anv. till 66 §, allt KL, 6 § 3 mom. Si, 3 § 1 mom. och 6 § 1 mom. Sf, 38 § 3 mom. TF samt 7 § KF om rätt till förlustutjämning) De i närmast föregående avsnitt redovisade undersökningarna rörande förekomsten av dödsbon utvisar enligt kommitténs mening att det för närvarande finns ett betydande antal dödsbon, i vilka ett skifte är ställt på framtiden. I vissa fall är anledningen härtill säkerligen att delägarna bor tillsammans t. ex. på en dödsboet tillhörig fastighet såsom då den ene av två makar, som tillsammans bedrivit jordbruk på egen fastighet, avlidit och efterlevande maken fortsätter jordbruket, därvid han jämte makarnas barn kvarbor på jordbruksfastigheten. I ett stort antal fall åter föreligger emellertid inte sådan sammanlevnad i oskift bo. Såsom kommittén i det föregående påvisat kan de skattskyldiga under särskilda förhållanden vinna stora fördelar ur beskattningssynpunkt genom att underlåta att upplösa dödsbo. Det k a n därför inte uteslutas att möjligheten att på detta sätt vinna skattelättnad många gånger är det avgörande skälet till att ett dödsbo bibehålies oskiftat, trots att delägarna inte sammanlever. Påpekas bör dock att förhållandet givetvis kan ha andra orsaker. Bland de faktorer, som härutinnan spelar stor roll, märkes det förhållandet, att dödsbo är en bekväm och ändamålsenlig förvaltningsform. Ett annat skäl att inte upplösa ett dödsbo kan vara önskemålen att bibehålla en släktgård inom familjen. Det kan också bero på testamentariska föreskrifter att ett dödsbo inte kan eller lämpligen bör skiftas. I själva verket torde det i flertalet fall vara så att samverkan av många faktorer gjort att ett dödsbo inte blivit skiftat. Måhända har därvid beskattningssynpunkten inverkat, men då skattebesparingen oftast uppgår till relativt blygsamt belopp, torde kunna påstås att huvudsakligen andra synpunkter varit avgörande. Det bör inte heller förglömmas att — såsom framgår av exempel 3 ovan — det i dödsbo med flera delägare också kan förhålla sig så, att ett bibehållande av dödsboet oskiftat ur beskattningssynpunkt kan vara fördelaktigt för några av delägarna men ofördelaktigt för andra. Det må anmärkas att frågan om beskattning av oskift dödsbo även uppmärksammats i Finland. I ett år 1961 avlämnat betänkande (Komitean-

mietintö 1961 nr 4) har föreslagits att dödsbos inkomst och förmögenhet efter fem års förlopp, räknat från utgången av dödsåret, obligatoriskt skall taxeras hos delägarna. För tid dessförinnan avses boet liksom hittills skola beskattas som självständigt skattesubjekt. Förslaget torde hittills inte ha föranlett lagstiftning. Ytterligare må nämnas att i Norge oskift dödsbo i princip beskattas självständigt men att praxis utan direkt stöd av lagregler åsätt dödsbo taxering såsom om det skiftats i vissa fall då upplösningen anses ha fördröjts utan skälig anledning. Enligt uppgift tillämpas i regel inte sådan taxering så länge efterlevande make ingår bland dödsbodelägarna. I det föregående har redogjorts för de principiella överväganden som 1924 års skatteberedning gjort i sitt år 1926 avgivna betänkande rörande beskattningen av juridiska personer. Betänkandet låg till grund för utformningen av 1928 års kommunalskattelag i denna del. Beredningen uttalade att inkomstskatten alltid avser att träffa fysiska personer, och att det är dessas skatteförmåga man vill träffa även genom beskattningen av juridiska personer. Vidare framhölls att vid enkelbeskattning den juridiska personens inkomst borde beskattas så att man träffade den juridiska personen med samma skatt som rätteligen borde träffat dess intressenter, om dessa själva direkt beskattats. I överensstämmelse härmed ansåg beredningen önskvärt att såvitt möjligt beskatta inkomsten hos delägarna i förhållande till vars och ens andel. Av praktiska skäl, främst hänsynen till kommunernas intressen, fann dock beredningen att man fick ställa sig på den ståndpunkten att en juridisk persons inkomst i regel beskattades hos den juridiska personen i stället för hos de enskilda delägarna. Emellertid kan det — såsom likaledes framhållits ovan — knappast anses att utformningen av beskattningen av här ifrågavarande juridiska personer skett helt enligt skatteberedningens intentioner. Vår skattelagstiftning utvisar nämligen att enkelbeskattningen i stor utsträckning lagts på den juridiska personens delägare. Den av skatteberedningen uppställda principen, att beskattningen av juridiska personer bör utformas så att skatten utgår med det belopp som skulle träffat delägarna om dessa direkt beskattats, kan inte sägas vara tillgodosedd i flertalet sådana fall som belysts ovan genom olika exempel. Anledningen till att numera stora skillnader i skattebelastningen uppstår beroende på om dödsbos inkomst beskattas hos boet eller hos delägarna är inte någon ändring sedan 1928 i utformningen av de tillämpliga författningsbestämmelserna utan det väsentligt höjda skattetrycket, som bl. a. tagit sig uttryck i skärpt progression i skatteskalorna för såväl den statliga inkomstskatten som förmögenhetsskatten. Enligt kommitténs mening kan det inte anses tillfredsställande att delägare i dödsbo enbart genom att underlåta att företaga skifte i boet, då sådant eljest bort och kunnat ske, kan förskaffa sig betydande skattelättnader. Kommittén anser att inkomst- och förmögenhetsbeskattningen av dödsbo i möjligaste mån bör utformas så att den nyssnämnda principen blir tillgodosedd.

247 Den beskattningseffekt lagstiftaren bör åsyfta i förevarande hänseende är tydligen att dödsboens inkomst och förmögenhet beskattas hos delägarna som om skifte skett. Kan beskattningen utformas så, uppnås överensstämmelse med den av 1924 års skatteberedning uppställda beskattningsprincipen i fråga om juridiska personer, som inte är underkastade dubbelbeskattning. Kommittén anser inte att det i detta sammanhang bör införas någon tvingande regel i civilrätten, enligt vilken skifte måste äga rum inom viss tid. Den avsedda beskattningseffekten synes kommittén i stället kunna uppnås genom att det föreskrives att reglerna för beskattning av antingen familjestiftelser eller handelsbolag skall tillämpas å ifrågavarande dödsbon. Av flera skäl har kommittén därvid föredragit det sistnämnda alternativet. En behandling av dödsbo i beskattningshänseende såsom familjestiftelse skulle innebära att förmögenheten fortfarande skulle beskattas hos boet, varigenom syftet med lagstiftningen i viss mån förfelades. Vidare finge man vid inkomstbeskattningen räkna med inte bara delägarna utan även dödsboet som skattesubjekt, nämligen i den mån utdelning inte skedde till delägarna. Vissa inkomster skulle t. o. m. kunna bli föremål för dubbelbeskattning. Såsom framhållits inledningsvis är handelsbolag en juridisk person, vars verksamhet även vid beskattningen anses driven av bolaget såsom sådant men vars inkomster och förmögenhet taxeras inte hos bolaget utan hos dess delägare i förhållande till deras andelar i bolaget. Samma betraktelsesätt synes kommittén med fördel kunna anläggas på dödsbo. I ett handelsbolag finns visserligen vanligen ett bolagsavtal, som bl. a. reglerar hur årsvinsten skall fördelas mellan delägarna och som även i övrigt innehåller föreskrifter rörande det inbördes förhållandet mellan delägarna. Något liknande avtal föreligger i allmänhet inte i dödsbon. Detta synes dock kommittén inte vara något hinder för att jämställa de båda associationerna i beskattningshänseende. Regelmässigt torde det årliga överskottet i dödsbo, som fortlever oskiftat år efter år, fördelas mellan de olika delägarna i den proportion, vari de på grund av gällande arvs- och testamentsregler äger del i boet. Den nya lagstiftningen bör utgå från detta förhållande på det sättet att det föreskrives att vad som gäller om handelsbolag i beskattningshänseende skall äga motsvarande tillämpning i fråga om oskift dödsbo, därvid dödsboets inkomst och förmögenhet skall hänföras till de särskilda delägarna med belopp som för var och en motsvarar hans andel i boet. För att någon tvekan icke skall råda om denna fördelning bör föreskrivas, att såsom delägares andel skall — där ej annat föranledes av arvsavsägelse eller överenskommelse mellan delägarna — anses vad enligt lag och testamente å honom belöper av behållningen i boet. De uppgifter, som erfordras för en taxering i enlighet med vad nu skisserats, skulle, om man även härutinnan anknyter till vad som gäller för handelsbolag, komma att lämnas av dödsboet, och taxeringsmyndigheterna skulle knappast behöva ställas inför några utredningssvårigheter i fråga om fördelning av inkomst och förmögenhet på delägarna.

248 Enligt skatteflyktskommitténs mening finns i allmänhet inte anledning att vid beskattningen acceptera dödsbo såsom självständigt subjekt längre än som betingas av själva boutredningen. Det kan i detta sammanhang påpekas att 1933 års boutredningslag visserligen inte innehåller något stadgande hur länge dödsbo må bibehållas oskiftat, men att lagen dock torde utgå från tanken att upplösning regelmässigt skall ske i tämligen nära anslutning till dödsfallet. Härpå tyder bl. a. det förhållandet att närmare bestämmelser inte meddelats rörande legal ställföreträdare för dödsbo, då boutredningsman saknas. Inte heller förekommer stadganden om årsredovisning, revision o. dyl. Å andra sidan talar inte minst praktiska skäl starkt för att ett dödsbo behandlas som självständigt skattesubjekt under den tid som normalt åtgår för själva boutredningen. Detta är även motiverat med hänsyn till att den av kommittén ifrågasatta ändringen i beskattningsreglerna betingas av att skifte och upplösning av dödsbo av skatteskäl fördröjes längre än som kan anses rimligt. Beskattningen för det år, varunder dödsfallet inträffade, och åren närmast därefter bör således ske på samma sätt som för närvarande. De nya reglerna för dödsbobeskattningen bör således bli tillämpliga blott på dödsbon som existerat ett visst antal år. Det må erinras om att förutnämnda förslag om tillsättande av fastighetsombud utgår från en normal awecklingstid av ett år. En väsentlig fråga blir under dessa förhållanden att bestämma hur lång tid som normalt tas i anspråk för slutförande av dödsboutredning och företagande av bodelning och arvskifte. Uppenbarligen är det endast mera sällan möjligt att avveckla ett dödsbo redan under samma år som dödsfallet inträffar. För dödsbon med mera betydande tillgångar — och det är sådana som den nu föreliggande frågan främst gäller — kan detta måhända inte heller ske under det närmast därpå följande året. Mer än ett års rådrum för avveckling synes därför böra beredas. Endast i undantagsfall erfordras dock längre tid än tre år för en slutlig avveckling av dödsboförvaltningen. Enligt kommitténs mening bör ändrade bestämmelser rörande dödsbobeskattningen inte äga tillämpning förrän från och med det taxeringsår, som infaller närmast efter utgången av det fjärde kalenderåret efter det kalenderår, varunder dödsfallet inträffade. Genom en sådan regel ges minst tre års rådrum med dödsboawecklingen. Genom att den föreslagna bestämmelsen förutsätter avräknande av tre hela kalenderår och inte r ä k n a r med antalet beskattningsår, omintetgöres i möjligaste mån försök att uppskjuta till— lämpningen av bestämmelserna genom förlängning av räkenskapsår, varjämte något missgynnande inte sker av sådant rörelsedrivande dödsbo, som av någon anledning förkortar ett räkenskapsår, så att visst taxeringsår under den kritiska tiden två taxeringar åsättes. I detta sammanhang bör anmärkas att kommitténs förslag endast avser dödsbon efter personer, som vid frånfället varit bosatta här i riket. Bestäm-

249 melserna rörande beskattningen av dödsbon efter utomlands bosatta personer har helt annan innebörd och anledning synes inte föreligga att överväga ändring härutinnan. En särskild fråga blir hur den föreslagna bestämmelsen inverkar på behandlingen av enmansdödsbon. Såsom tidigare framhållits synes praxis här inta den ståndpunkten att sådant dödsbo anses upplöst redan i anslutning till bouppteckningens inregistrering. Den av kommittén föreslagna regeln kan möjligen sägas innebära att även sådant dödsbo skulle äga bestånd under de tre närmaste åren efter dödsåret. Enligt kommitténs mening är denna tolkning knappast riktig. Lagstiftningen gäller beskattningen av dödsbo, och fråga huruvida ett dödsbo föreligger eller ej måste i första hand avgöras efter civilrättsliga grunder. I den mån dödsbo med en delägare inte civilrättsligt godtas som självständig juridisk person bör så inte heller ske skatterättsligt. Vad nu anförts leder således fram till att kommitténs förslag inte skulle medföra någon ändring av nuvarande praxis i fråga om enmansdödsbon utan att i sådant fall delägaren kan bli taxerad för boets inkomst och förmögenhet redan innan tre år förflutit efter dödsfallet. Kommitténs förslag kommer givetvis att ställa sig besvärligare i förhållande till vad nu är fallet för såväl därav berörda skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna genom ökad uppgiftsplikt, taxering till statlig inkomstskatt i delägarnas hemortskommuner i stället för i dödsboets (detsamma gäller den kommunala taxeringen av kapitalinkomst). Det angivna syftet kan emellertid enligt kommitténs mening inte nås utan en uppdelning i någon form av dödsbos inkomst och förmögenhet, och det kan då inte undvikas att taxeringstekniska svårigheter uppkommer. Dessa svårigheter torde reduceras till ett minimum om man, på sätt kommittén förordar, till dödsbobeskattningen överför ett sedan länge i annat sammanhang tillämpat system. Det för handelsbolagen gällande systemet får därvid anses ha en helt annan stadga än det, som gäller för familjestiftelser. Om kommitténs förslag genomföres, kan det för övrigt förväntas att flertalet äldre dödsbon, vilka kvarhålles oskiftade huvudsakligen av skatteskäl, kommer att finna det lämpligt att företaga arvskifte och upplösa dödsboen. De taxeringstekniska svårigheterna med kommitténs förslag bör därför inte tilläggas alltför stor vikt. Kommittén förordar således att dödsbo vid taxering till inkomst- och förmögenhetsskatt för det taxeringsår, som infaller närmast efter utgången av fjärde kalenderåret efter dödsåret, likställes med handelsbolag. Ur principiell synpunkt vore det måhända önskvärt att denna regel kunde tillämpas på alla svenska dödsbon. Av praktiska skäl är detta dock knappast lämpligt. Såsom kommittén förut framhållit förekommer den skatteflykt, som man har anledning vända sig emot, främst i dödsbon med förmögenhetstillgångar till mera betydande belopp. I andra dödsbon är skattebesparingen ringa eller ingen eller kanske negativ. Eftersom systemet är förenat med vissa taxeringstekniska svårigheter bör inte fler dödsbon än som betingas av

250 syftet med lagstiftningen omfattas av densamma. Särskilt önskvärt är att man undviker en uppdelning av »små» dödsbons inkomst och förmögenhet. Beträffande dessa måste nämligen de praktiska synpunkterna sägas uppväga det ringa fiskaliska intresset av uppdelning. Och det synes kunna utläsas av ovan intagna tabell B att även dödsbon med förmögenhet till mindre betydande belopp bibehålles oskiftade i ganska stor utsträckning, varför — om även dessa skulle omfattas av lagstiftningen — betydande merarbete skulle uppstå för de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna utan att skatteintäkterna för staten i nämnvärd mån ökades. Kommittén har med hänsyn härtill funnit att inkomst- och förmögenhetsuppdelning bör ske endast i dödsbon av viss storlek, därvid det torde vara nödvändigt att fastställa vissa beloppsgränser. Vid sina överväganden i denna fråga har kommittén funnit att man för att hindra kringgående av lagstiftningen inte kan nöja sig med en beloppsgräns, anknytande t. ex. till storleken av förmögenheten, utan att alternativa beloppsgränser erfordras, så att både dödsboets inkomst och dess förmögenhet får betydelse. Var gränserna skall sättas kan vara föremål för delade meningar. Den av kommittén införskaffade dödsbostatistiken skulle kunna motivera en gräns vid 200 000 kr. förmögenhet. Härigenom begränsas nämligen kraftigt antalet fall på vilka lagstiftningen blir tillämplig. För sin del förordar dock kommittén att dödsbon, vars skattepliktiga förmögenhet inte överstiger 100 000 kronor och som ej heller har till statlig inkomstskatt taxerad inkomst överstigande 10 000 kronor, lämnas utanför lagstiftningen. Under de nya bestämmelserna skulle däremot hänföras dödsbon, som antingen har skattepliktig förmögenhet över 100 000 kronor eller har högre taxerad inkomst än 10 000 kronor. Enligt kommitténs mening bör i fråga om förmögenheten storleken av den skattepliktiga förmögenheten vara avgörande. Väljes i stället den beskattningsbara förmögenheten, kommer reduktionsregeln att inverka även på förevarande område, vilket synes olämpligt. Beträffande den av inkomsten beroende beloppsgränsen kan anmärkas att för här avsedda dödsbon den taxerade och beskattningsbara inkomsten i regel överensstämmer, bortsett från beloppens avrundning. Inkomstgränsen kan även anknytas till dödsboets sammanräknade nettoinkomst, vilken motsvarar den taxerade inkomsten ökad med avdrag för kommunal skatt och övriga s. k. allmänna avdrag med undantag av underskottsavdrag. Av praktiska skäl är dock den taxerade inkomsten att föredraga. Med kommitténs förslag torde alla mindre dödsbon, beträffande vilka ur fiskalisk synpunkt mycket litet står att vinna på en uppdelning, automatiskt komma att lämnas utanför den nya lagstiftningen. Detsamma gäller det stora flertalet av de dödsbon, vari en verklig sammanlevnad i oskift bo äger rum. En regel med beloppsgräns skapar oundvikligen tröskelproblem. För vissa

251 skattskyldiga kan det vara en frestelse att inte genomföra skifte av dödsbo längre än att förmögenheten och avkastningen därav — med någon marginal — understiger de angivna gränserna. Med så låga gränser som kommittén förordar torde man dock kunna bortse från risken härför. I varje fall torde den fiskaliskt sett vara utan nämnvärd betydelse. Nu påtalade arrangemang kan göras mindre lockande genom att den föreslagna beloppsregeln kombineras med en bestämmelse av innehåll, att dödsbo, vars inkomst eller förmögenhet vid någon taxering då beloppsgränserna haft betydelse överstigit någon av gränserna, därefter alltid skall hänföras till sådana bon, beträffande vilka den nya lagstiftningen är tillämplig, även om boets inkomst eller förmögenhet senare skulle nedgå under de stipulerade beloppen. Även om en sådan föreskrift kunde vara bra ur ordningssynpunkt har kommittén dock inte velat förorda densamma. Av praktiska skäl synes det nämligen kommittén önskvärt att en större smidighet i lagstiftningen eftersträvas än som den antydda bestämmelsen medger. Det bör således undvikas att ett dödsbo, som ett år tillfälligt »överskridit gränsen» — t. ex. på grund av att boet haft realisationsvinst eller åtnjutit tillfällig provisionsinkomst eller liknande — men vars inkomst och förmögenhet senare regelmässigt uppgår till belopp långt under de angivna gränserna, för all framtid skall beskattas enligt de nya bestämmelserna. Emellertid kan det uppenbarligen inte anses lämpligt att ett dödsbo, som »ligger på gränsen», ena året behandlas efter den gamla lagstiftningen, andra året enligt kommitténs förslag, tredje året åter efter de äldre reglerna o. s. v. Kommittén föreslår med hänsyn till vad sålunda anförts att dödsbo vid taxering för de år, då boets inkomst eller förmögenhet överstigit de ovan nämnda gränsbeloppen, i princip skall beskattas enligt kommitténs förslag, men att riksskattenämnden på framställning av dödsboet eller någon av dess delägare må medgiva att dödsboet för visst år inte skall beskattas på berörda sätt, ehuru förutsättningarna därför i och för sig föreligger. Riksskattenämnden bör enligt kommitténs mening bevilja dispens då beloppsgränserna tillfälligt överskridits med förhållandevis obetydligt belopp. Härav följer att ett dödsbo, som två år i rad eller med endast något eller några års mellanrum hemställer om dispens, måste förete starka skäl för att framställningen skall kunna bifallas. Beträffande dödsbo, som inte tidigare fallit under den nya lagstiftningen, bör som regel dispens medges, därest boet kommer att avvecklas under taxeringsåret. Även för vissa andra situationer bör en dispensmöjlighet finnas. Kommitténs förslag går ut på att beskattning skall ske såsom om skifte skett. I vissa fall är det emellertid inte möjligt att verkställa ett beskattningsmässigt skifte, i andra åter stöter detta på så stora praktiska svårigheter att det är lämpligare att beskatta dödsboet enligt nu gällande regler. Ett fall av förstnämnda slag är för handen t. ex. då den avlidne genom testamente bestämt att avkastningen av en viss del av dödsboets förmögenhet skall till-

252 falla en person under hans livstid, att avkastningen i övrigt under denna tid skall läggas till kapitalet, samt att äganderätten till förmögenheten skall vara svävande så länge avkastningsrätten utgår och först då denna rättighet upphör tillfalla vissa då levande personer. I sådant fall torde enligt nu gällande regler avkastningstagaren och inte dödsboet böra beskattas för den inkomst avkastningsrätten representerar, och häremot svarande del av förmögenheten skall likaledes i regel beskattas hos denne. I denna del innebär kommitténs förslag ingen ändring. Däremot är kommitténs förslag i och för sig tillämpligt på den del av boets inkomst och förmögenhet som ej belastas med avkastningsrätt. Taxering i enlighet med förslaget kan emellertid inte äga rum under avkastningstagarens livstid, eftersom de »rätta» delägarna då ännu inte utsetts. Är i visst fall äganderättsförhållandena klara beträffande en del av dödsbos inkomst och förmögenhet men svävande i en annan del, bör taxering enligt kommitténs förslag kunna ske såvitt avser förstnämnda del. Möjlighet bör därför finnas att ge endast partiell dispens. Beroende på de villkor, under vilka avkastningsrätten utgår, synes två huvudtyper av fall kunna urskiljas. Antingen har föreskrivits att avkastningen av viss egendom tills vidare eller under angiven tidrymd skall tillfalla fysisk person, organisation el. dyk, medan äganderätten under denna tid skall vara svävande eller tillkomma annan än avkastningstagaren, eller också kan fråga vara om förpliktelse att till viss person utge pension, annan livränta el. dyl. Tvekan torde inte råda om att dödsbo vid inkomsttaxering har rätt till avdrag såsom för periodiskt understöd för belopp, som boet utger till avkastningstagare, vare sig avkastningen utgår av viss egendom eller är pension, annan livränta el. dyl. (Jfr skattelagssakkurtnigas betänkande den 20 december 1956 med förslag till bestämmelser om avdragsrätt och skatteplikt för periodiskt understöd m. m., stencilerat, sid. 162.) Mot avdragsrätten svarar skattskyldighet för avkastningstagaren. Dödsboets inkomsttaxering torde således inte påverkas av villkoren för avkastningsrätten. Annorlunda är däremot förhållandet vid förmögenhetstaxeringen. Är avkastningsrätten knuten till viss egendom, skall på dödsboet tillämpas bestämmelsen i 3 § 2 mom. förmögenhetsskatteförordningen, att såsom tillgång inte skall upptagas rätt till förmögenhet varav annan åtnjuter avkastningen. Skattskyldigheten kan i sådant fall i stället åligga avkastningstagaren men blott i den utsträckning som framgår av bestämmelserna i 7 § förmögenhetsskatteförordningen. Full kongruens i förevarande hänseende föreligger således ej, utan den avkastningsgivande egendomen kan bli obeskattad vid förmögenhetstaxeringen. Utgår däremot avkastningsrätten i form av pension eller annan livränta, el. dyl. är dödsboet skattskyldigt till förmögenhetsskatt även för den förmögenhet, vars avkastning åtgår för förpliktelsens fullgörande, men får — om avkastningsrätten utgår för någons livstid eller inom tid som inte kommer att utlöpa inom fem år efter beskattningsårets utgång — jämlikt 5 §

253 tredje stycket förmögenhetsskatteförordningen göra avdrag för avkastningsrättens kapitalvärde. Då detta värde givetvis är lägre än verkliga förmögenhetsvärdet å den ifrågavarande egendomen följer härav att dödsboet beskattas för större eller mindre del av det verkliga förmögenhetsvärdet. För livräntans kapitalvärde kan under vissa förutsättningar skattskyldighet till förmögenhetsskatt åligga den som uppbär rättigheten, men inte heller i detta fall föreligger full överensstämmelse mellan avdragsrätt och skattskyldighet. Sålunda föreligger ej skattskyldighet för rätt till pension på grund av förutvarande tjänsteförhållande och ej heller för rätt till livsvarig livränta el. dyl., om värdet av vad den berättigade årligen uppbär på detta sätt understiger 1 000 kronor. Nu berörda bestämmelser torde innebära att något särskilt problem i förevarande hänseende med hänsyn till den av kommittén föreslagna lagstiftningen i allmänhet kan uppkomma blott då det gäller dödsbon som har att utge pension, annan livränta el. dyl. Är avkastningsrätten knuten till viss egendom synes nämligen beskattningsfrågan lösa sig automatiskt. Då boet alltid får avdrag vid inkomsttaxeringen för vad som utges till den berättigade och i det sist avsedda fallet inte heller är skattskyldigt för den avkastningsgivande egendomen, kommer frågan om boet skall underkastas de föreslagna nya bestämmelserna att bero på om boets återstående inkomst och förmögenhet, varöver således delägarna äger råda, överstiger de förordade beloppsgränserna. Är så fallet bör enligt kommitténs mening den nya lagstiftningen vara tillämplig. Då det gäller förpliktelse att utge pension, annan livränta el. dyl. kan däremot den föreslagna lagstiftningen vara olämplig. Detta beror på att avdrag vid förmögenhetstaxeringen endast medges för den utgivna rättighetens kapitalvärde. För den avkastningsgivande egendomens värde därutöver skulle med kommitténs förslag dödsbodelägarna kunna bli skattskyldiga, ehuru de inte kan förfoga över egendomen. Ett exempel må belysa det sagda. Ett dödsbo med ett kapital av 250 000 kronor, som avkastar 12 500 kronor, är förpliktat att utge pension med 10 000 kronor per år till en 70-årig trotjänarinna till den avlidne. Det kan antagas att avkastningen av 200 000 kronor av kapitalet tages i anspråk för förpliktelsens fullgörande. Nu gällande bestämmelser innebär i sådant fall att dödsboet vid förmögenhetstaxeringen får avdrag för pensionens kapitalvärde, 71 800 kronor, men beskattas för återstående del av egendomens värde, d. v. s. totalt (250 000 — 7 1 8 0 0 = ) 178 200 kronor. Eftersom dödsboets skattepliktiga förmögenhet överstiger 100 000 kronor skulle enligt kommitténs förslag dödsbodelägarna bli skattskyldiga till förmögenhetsskatt för sistnämnda belopp, 178 200 kronor, en var i förhållande till sin andel i boet. Detta synes knappast skäligt med hänsyn till att de kan förfoga över endast mindre delar av inkomsten resp. av förmögenheten eller i det angivna exemplet 2 500 kronors inkomst och 50 000 kronors förmögenhet. Med det sagda har kommittén velat framhålla att behov av befrielse helt

254 eller delvis från den föreslagna nya lagstiftningen kan föreligga även i fall av förevarande art. Såsom exempel på fall då alltför stora praktiska svårigheter möter att göra ett skattemässigt skifte, må nämnas pågående tvist om testamente, innebärande oklarhet rörande vilka personer som slutgiltigt är att anse som dödsbodelägare. Teoretiskt kan det tänkas att man på sätt kommittén föreslagit taxerar dödsboets inkomster och förrhögenhet hos dem, som vid tiden för taxeringarnas verkställande är att anse som delägare. Olämpligheten härav ligger dock i öppen dag. Skulle tvisten avgöras så att andra personer förklaras vara delägare, är berörda taxeringar liksom de taxeringar, som motsvarande år åsatts de »nya» delägarna, felaktiga. Taxeringarna måste därför rivas upp så att felaktigheterna kan rättas till. Det inses lätt att förfarandet kan bli ytterst omständligt. För att rättelse skall kunna ske fordras uttrycklig författningsföreskrift eller om sådan saknas att i avvaktan på tvistens avgörande reservationsbesvär anföres av de beskattade delägarna, envar rörande honom påförd taxering, samt eventuellt av vederbörande taxeringsintendenter, såvitt angår skattskyldiga som kan tänkas senare bli förklarade som delägare. I speciella undantagsfall kan det också förhålla sig så att den för dödsboutredningen avsedda tiden, under vilken nu gällande regler alltid skall gälla, av kommittén ovan föreslagen till ca tre kalenderår, på grund av särskilda förhållanden visar sig vara för kort. Så kan inträffa då en rörelseidkare plötsligt avlidit och utredningen om hans affärsverksamhet möter svårigheter till följd av att med rörelsen sammanhängande skadeståndsanspråk framställts eller av annan liknande anledning. Enligt kommitténs mening bör såsom allmän regel vid bestämmandet av frågan, om dispens skall medges eller ej, gälla att mot varandra skall vägas å ena sidan intresset från fiskalisk synpunkt av att boets inkomst och förmögenhet vid beskattningen uppdelas på delägarna och å andra sidan de praktiska svårigheterna för berörda skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna att göra en sådan uppdelning. Befinnes vid denna avvägning att de praktiska svårigheterna överväger bör dispens i regel beviljas. Vid meddelande av dispens bör riksskattenämnden förklara att dödsbo tills vidare eller för viss tid, t. ex. t. o. m. det beskattningsår, varunder lagakraftägande utslag el. dyl. föreligger, i beskattningshänseende skall helt eller delvis anses såsom inländsk juridisk person, oaktat dödsboets taxerade inkomst eller skattepliktiga förmögenhet överstiger gällande beloppsgränser. Det k a n måhända gentemot en dispensregel invändas, att den förlänar ett icke önskvärt osäkerhetsmoment åt den föreslagna lagstiftningen och att man även i fortsättningen måste räkna med stora dödsbon, som inte kommer att upplösas inom överskådlig framtid. Kommittén har givetvis övervägt dylika synpunkter men funnit desamma inte vara av avgörande

255 betydelse. Enligt kommitténs mening bör tillämpningen av dispensregeln vara restriktiv. Såvitt kommittén kan förstå kommer dispensgivningen för det stora flertalet fall att gälla endast ett förlängande något eller några år av den för boutredningen avsedda tidsfristen. Förr eller senare bortfaller således i allmänhet det hinder, som föranlett dispensen. Att den av kommittén föreslagna lagstiftningen medger hänsynstagande till speciella omständigheter, som i vissa fall kan föreligga, synes kommittén vara en fördel snarare än en nackdel. Taxering av dödsbo såsom handelsbolag torde förutsätta samma uppgiftsplikt till ledning för delägarnas taxering som för närvarande föreskrives i 38 § T F för sådant bolag. Bestämmelse härom torde lämpligen böra meddelas i ett nytt 3 mom. i paragrafen. Något särskilt stadgande rörande vem som har att svara för att uppgiftsskyldigheten behörigen fullgöres synes inte erfordras. 47 § T F innehåller nämligen redan bestämmelser i detta hänseende. Beträffande dödsbo skall sålunda skyldighet enligt T F att avge deklaration eller annan uppgift fullgöras av delägare eller testamentsexekutör, som har att förvalta den dödes egendom. Har boet avträtts till förvaltning av boutredningsman överflyttas dock skyldigheten på denne. Praktiskt har kommittén tänkt sig att det föreslagna systemet skulle fungera i stort sett enligt följande. Normalt har delägarna i sådana dödsbon, på vilka lagstiftningen skulle gälla, klart för sig sin uppgifts- och deklarationsplikt. Delägarna kan således förutsättas i allmänhet lämna erforderliga deklarationsuppgifter på sätt redan nu sker beträffande handelsbolag, d. v. s. vid varje delägares deklaration fogas uppgift om boets inkomst och förmögenhet och om vederbörandes andel i boet. De olika taxeringsnämnderna får härigenom möjlighet att åsätta delägarna taxering. Finner viss nämnd vid sin prövning att ingen av förutnämnda gränser är uppnådda, skall delägaren inte åsättas taxering för boets inkomst eller förmögenhet. I sådant fall bör taxeringsnämnden i dödsboets hemortskommun underrättas. Om dödsboet lämnar deklaration för egen taxering, trots att inkomsteller förmögenhetsgränsen är överskriden, bör detta givetvis inte godtas vid taxeringen i boets hemortskommun, utan boet uppmanas lämna uppgift enligt nyssnämnda 38 § T F . Lämpligen bör också taxeringsnämnderna i delägarnas hemortskommuner underrättas om förhållandet för kontroll och — i mån av behov — åtgärder för införskaffande av underlag för taxering. Skulle dödsboet i deklaration för egen räkning redovisa inkomst och förmögenhet understigande de förutsatta beloppsgränserna men vederbörande taxeringsnämnd beräkna inkomsten eller förmögenheten till sådant belopp, att villkoren för »delägartaxering» är uppfyllda, måste nämnden ta reda på delägarnas n a m n och hemortskommuner i och för underrättelse till respektive delägares taxeringsnämnder. Om delägarna inte åtnöjes med nämnder-

256 nas beslut uppkommer en taxeringsprocess, vars utgång kan vara avgörande för om dödsboet självt skall taxeras eller om dess inkomst och förmögenhet skall beskattas hos delägarna. Kommitténs förslag att vissa dödsbon i beskattningshänseende skall behandlas som handelsbolag bör givetvis inte medföra förlust av några avdrag som boet eljest skulle varit berättigat till. En generell regel av denna innebörd föreslås i anv. till 53 § KL. Bestämmelsen avser att möjliggöra för dödsbodelägarna att utnyttja exempelvis värdeminskningsavdrag, som balanserats från tidigare beskattningsår. Av större praktisk betydelse är dock kommunalskatteavdrag och förlustavdrag. Beträffande sistnämnda avdrag förordas särskild författningsbestämmelse i KF om rätt till förlustutjämning, medan däremot dödsboets kommunalskatt synes bli avdragsgill på grund av nyssnämnda generella föreskrift. Visserligen får denna sin plats i anv. till 53 § KL, medan bestämmelserna om avdrag för kommunalskatt återfinnes i 4 § 1 mom. Si. Då emellertid likartade bestämmelser föreslås skola meddelas i de båda författningarna beträffande dödsbos behandling i beskattningshänseende, bör jämlikt 3 § Si de i KL givna anvisningarna äga giltighet även vid tillämpningen av Si. I samband härmed vill kommittén erinra om att det i olika sammanhang, bl. a. i riksdagen (bevillningsutskottets betänkande nr 47 år 1960) ifrågasatts att medge dödsbodelägare avdrag för kommunalskatt, som påförts avliden person eller hans dödsbo — något som vägras enligt stadgad praxis, se t. ex. RÅ 1914 ref. 8 och 1955: 1569. Även enligt kommitténs mening kan materiella skäl anföras härför. Åtskilliga praktiska problem aktualiseras emellertid vid utformningen av en sådan bestämmelse. Då åtgärden dessutom är ägnad att motverka pågående strävanden till förenkling, har kommittén inte ansett sig böra framlägga förslag till annan utsträckning av avdragsrätten för kommunalskatt än som direkt betingas av kommitténs förslag i övrigt.

KAPITEL 8

Förbättringskostnader på fastighet i samband med nyttj anderättsavtal

Gällande rätt Civilrättsliga regler

Då de civilrättsliga reglerna rörande förhållandet mellan fastighetsägare och nyttj anderättshavare i fråga om reparations- och förbättringsarbeten å fastighet, som brukas av annan än ägaren, har stor betydelse för förståelsen av vad som skatterättsligt gäller på området må till en början redovisas de huvudsakliga civilrättsliga bestämmelserna. Början sker därvid med föreskrifterna rörande arrendeavtal. Dessa framgår av 2 kapitlet lagen om nyttjanderätt till fast egendom, 10 och 14—18 §§, samt, i fråga om s. k. sociala arrenden, 59 och 61 §§ samma kapitel. Huvudregeln beträffande arrendators skyldighet i förevarande avseende framgår av 10 §. Arrendatorn skall, säger lagen, »väl hävda jorden samt vårda och underhålla byggnader och övriga fastighetens tillhörigheter, så att icke något under arrendetiden försämras». Har arrendatorn inte utfäst sig till annat, behöver han alltså inte förbättra fastigheten men skall svara för att den inte blir sämre; dock ligger i orden »väl hävda jorden», att arrendatorn inte får låta jorden ligga i vanhävd, även om den var i vanhävd, när han tillträdde. Byggnader skall han vårda och underhålla, och det ankommer på honom att avhjälpa mindre skador på desamma på grund av olyckshändelse. Vid brandskada gäller dock särskilda regler, se nedan. I övrigt blir påföljden av försämring av fastigheten, att arrendatorn blir ersättningsskyldig till jordägaren vid arrendetidens slut. Å andra sidan äger arrendatorn erhålla gottgörelse av jordägaren om det vid arrendetidens slut befinnes att han avhjälpt brist som fanns vid tillträdet. Nyttjanderättslagen uppställer således som princip att varken jordägaren eller arrendatorn har skyldighet att verkställa nybyggnad eller ombyggnad såvida inte avtal därom träffats. Har emellertid jordägaren i arrendeavtalet utfäst sig att uppföra byggnad eller att eljest försätta fastigheten i visst skick men underlåtit detta, äger arrendatorn rätt att verkställa arbetet i jordägarens ställe, därvid arrendatorn kan erhålla ersättning av jordägaren för kostnaderna. Till grund för ersättningskravet skall dock ligga en vid särskild syneförrättning gjord kostnadsberäkning. Arrendatorn kan också 9—905841

258 — om han hellre önskar och bristen ej är av ringa betydelse — uppsäga avtalet. Från huvudregeln att byggnadsskyldighet ej åvilar någondera parten finns dock två undantag. Det ena framgår av 14 § tredje stycket och har avseende på lantarbetares bostäder. Ingår arbetarbostad i arrendet, åligger det jordägaren att verkställa sådan nybyggnad eller ombyggnad, som erfordras för bostadens hållande i det skick gällande hälsovårdsstadga föreskriver. Det andra undantaget innehålles i 15 §, vari föreskrives att jordägaren är skyldig att utan oskäligt dröjsmål verkställa om- eller nybyggnad till ersättning för byggnad, som genom vådeld eller annorledes blivit så skadad att den inte kan repareras. Är skadan mindre, åligger det arrendatorn att ombesörja reparation. I sådant fall äger arrendatorn vid brandskada kräva skälig ersättning för sina kostnader av jordägaren. Eftersätter jordägaren sina nu nämnda, i lagen angivna skyldigheter i fråga om ny- eller ombyggnad, inträder samma påföljder som enligt vad nyss sagts förekommer då jordägaren ej uppfyller frivilligt åtagande att bygga. Vad beträffar ersättning för förbättringsarbeten har redan nämnts den allmänna bestämmelsen i 10 § att arrendatorn är berättigad till ersättning av jordägaren om det vid arrendetidens slut befinnes att arrendatorn avhjälpt brist som fanns vid tillträdet. Ersättningsrätten är emellertid inte begränsad härtill utan dessutom föreligger enligt 17 § rätt till ersättning vid täckdikning och anläggning av cementerad gödselstad samt vidare en allmän rätt för arrendatorn till ersättning för varaktig jordförbättring och för sådan varaktig, för jordbruket nyttig anläggning, som ej är att hänföra till åbyggnad eller elektrisk anläggning. För att rätt till ersättning vid täckdikning och gödselstadanläggning skall föreligga gäller såsom villkor, att arbetet utförts efter plan, vilken antingen blivit av jordägaren godkänd eller ock uppgjorts av statens lantbruksingenjör eller hos hushållningssällskap anställd jordbrukskonsulent. Medan ersättningen vid täckdikning inbegriper såväl kostnad för rören som arbetslön och annan kostnad, har ersättningen vid gödselstadanläggning begränsats till att avse endast kostnaden för materialet. Ersättningen för täckdikningsrör utgår så snart arbetet blivit behörigen utfört. Detsamma gäller om ersättningen för gödselstad. För annan täckdikningskostnad än kostnaden för rören får arrendatorn däremot ersättning först när fastigheten avträdes. Rätten till ersättning för nyttig anläggning (t. ex. markväg, silo för konservering av foder, vatten- och avloppsledningar eller vattenintag) förutsätter, att anläggningen tillkommit antingen med jordägarens samtycke eller ock efter godkännande av statens lantbruksingenjör eller hos hushållningssällskap anställd jordbrukskonsulent samt därjämte av två andra personer, vilka är behöriga att vara synemän. Ersättningen utgår först vid

259 frånträdet och skall motsvara det ökade värde fastigheten i följd av anläggningen då kan anses äga; den skall dock ej beräknas till högre belopp än som svarar mot den nödiga kostnaden för anläggningen. Rätten till ersättning vid varaktig jordförbättring, vartill främst hör nyodling och betesförbättring men även annat arbete varigenom fastighetens värde blivit på varaktigt sätt förökat, beräknas enligt de grunder som enligt vad nyss nämnts tillämpas vid ersättning för nyttig anläggning. Har jordägaren inte samtyckt till åtgärden gäller dock i vissa fall en begränsningsregel. Om arrendatorn i annat fall än nu nämnts uppfört byggnad eller eljest nedlagt kostnad på fastigheten åligger det honom enligt 18 § att hembjuda jordägaren det till inlösen när han frånträder arrendet. Därvid gäller särskilda regler beträffande elektrisk anläggning för fastighetens förseende med belysning eller drivkraft. Sådan är jordägaren i vissa fall skyldig att lösa. I fråga om andra anläggningar och byggnader står det jordägaren fritt att avböja inlösen. Gör han det eller besvarar han ej hembud inom viss tid, äger arrendatorn »bortföra vad han påkostat» som lagen uttrycker det. Har han ej begagnat denna rätt inom viss tid tillfaller byggnaden eller anläggningen jordägaren utan lösen. Har arrendatorn använt material från fastigheten för att utföra anläggningen är han skyldig att före borttagandet gottgöra jordägaren värdet härav. Beträffande arrenden, som lyder under de s. k. sociala arrendebestämmelserna gäller i betydelsefulla avseenden en annan reglering än beträffande andra arrendeupplåtelser. Inte minst gäller detta i fråga om byggnadsskyldighet och ersättning för förbättringskostnader. De sociala arrendereglernas räckvidd är beroende dels av fastighetens beskaffenhet, dels av vem som äger fastigheten (49 §). De blir sålunda tillämpliga inte blott på bolags-, förenings- och stiftelsearrenden utan på en stor mängd arrenden från enskilda personer. Sålunda inbegripes alla arrenden av undergårdar och torp till enskilda gods eller av torp under vanliga bondehemman liksom arrenden upplåtna exempelvis av skogsspekulanler eller av stadsbor, som köpt jordbruksfastigheter för att placera kapital, få sommarbostad eller av annan dylik anledning. Jordägaren har vid här ifrågavarande arrenden en legal byggnads- och reparationsskyldighet. Det åligger således enligt 59 § jordägaren att vid tillträdet avlämna bostadshus i det skick som motsvarar vad som kräves enligt gällande hälsovårdsstadga. Han ansvarar även för att för jordbruket nödvändiga ekonomibyggnader är så beskaffade att därå inte kräves ombyggnad eller reparation av större omfattning. Om det vid tillträdet befinnes att byggnaderna är i bristfälligt skick i något av nu nämnda hänseenden, skall jordägaren föreläggas att avhjälpa bristen. Försummar han det har arrendatorn i stort sett samma befogenheter som enligt de allmän-

260 na arrendereglerna tillkommer honom då jordägaren underlåtit att fullgöra frivilligt åtagen förpliktelse att bygga. Han äger således utföra arbetet själv och påkalla ersättning av jordägaren för kostnaderna. Beträffande reparationsarbeten gäller vid sociala arrenden att arrendatorn svarar blott för mindre reparationer, jordägaren för de större (59—• 61 §§). Det bör påpekas att nyttjanderättslagen i 2 kapitlet 65 § föreskriver att vissa i den allmänna avdelningen upptagna stadganden skall vara tvingande vid de arrenden som lyder under specialregleringen. Bland dessa stadganden är de som reglerar arrendatorns rätt till ersättning för förbättringsarbeten. Frågan om byggnadsskyldighet och ersättning för förbättringskostnader är betydligt mindre utförligt reglerad i fråga om hyresavtal (3 kapitlet nyttjanderättslagen) än i fråga om arrendeavtal. De enda föreskrifter som förekommer stadgar skyldighet för hyresvärden att avhjälpa brist i lägenhetens skick. Som huvudregel gäller att det beror på avtalet och omständigheterna i övrigt i vilket skick lägenheten skall vara. Om ingenting särskilt överenskommits skall lägenheten vara sådan, »att den enligt allmänna uppfattningen i orten är fullt brukbar för det med förhyrningen avsedda ändamålet» (9 §). Uthyres lägenheten »i befintligt skick» har hyresgästen likväl viss rätt att påtala dolda brister (11 § tredje stycket). Är lägenheten sämre än hyresgästen har rätt att fordra, kan hyresgästen — om värden ingenting gör åt saken — avhjälpa bristen på värdens bekostnad. I svårare fall har hyresgästen också uppsägningsrätt. Han skall ha nedsättning i hyran för den tid lägenheten är bristfällig, och i vissa fall äger han rätt till skadestånd (11 §). Även under hyrestiden skall hyresvärden hålla lägenheten i sådant skick, som hyresgästen enligt det nyss sagda äger fordra (15 §). Om det under hyrestiden uppkommer skada, för vilken hyresgästen ej är ansvarig eller det eljest, utan hyresgästens vållande, uppstår »hinder eller men i nyttjanderätten», inträder motsvarande påföljder som vid skada eller hinder vid hyrestidens början (16 §). Hyresgästen skall under hyrestiden väl vårda lägenheten (24 §). Här föreligger en olikhet i förhållande till reglerna om arrende. En arrendator skall underhålla fastigheten, så att ingenting försämras (jämför ovan), en hyresgäst har ingen underhållsskyldighet utan blott skyldighet att vårda lägenheten. Hyresgästen svarar med andra ord inte för den försämring, som trots aktsamt begagnande med tiden inträder. Vårdnadsplikten innebär bl. a. en skyldighet att underrätta värden om vissa förhållanden t. ex. lämna värden meddelande om skada eller brist i lägenheten. Skatterättsliga regler. KL

I skatterättsligt hänseende upprätthålles i princip en skillnad mellan å ena sidan kostnader för förbättring å fastighet och å andra sidan kostnader

261 för reparation och underhåll av fastigheten. Medan sistnämnda kostnader enligt 22 § 1 mom. och 25 § 1 mom. KL är att hänföra till avdragsgilla omkostnader, får enligt 2 mom. samma lagrum kostnad för ny-, till- eller ombyggnad eller för grundförbättring såsom nyodling, vattenavledning och sjösänkning inte avdras. Från denna regel gäller emellertid enligt praxis ett betydelsefullt undantag. Nyttjanderättshavare äger nämligen rätt till avdrag för såväl reparations- och underhållskostnader som för de förbättringskostnader han lägger ned på den nyttjade fastigheten i den mån äganderätten till vad sålunda utförts tillkommer fastighetsägaren och — givetvis — i den mån han inte omedelbart får ersättning av denne för kostnaderna. Om däremot nyttjanderättshavaren uppför en byggnad, som ägs av honom själv, på fastighetsägaren tillhörig mark medges inte avdrag för kostnaden på en gång, utan nyttjanderättshavaren får — liksom andra ägare av vad som skatterättsligt betraktas som fastighet — avdrag för anskaffningskostnaden i form av årliga värdeminskningsavdrag. Förhållandet kan belysas med en hänvisning till RÅ 1960: 1407. I detta mål gällde frågan huruvida en spannmålssilo, som arrendator uppfört, tillhört fastighetsägaren, i vilket fall arrendatorn var berättigad till omedelbart avdrag för anskaffningskostnaden, eller om arrendatorn själv hade äganderätten, i vilket fall kostnaderna skulle avdras genom årliga värdeminskningsavdrag. RR:s majoritet fann att uppförandet av silon avsett en fristående, arrendatorn tillhörig anläggning. Beträffande förbättringskostnader å förhyrd fastighet i rörelse framgår avdragsrätten av en i 29 § 4 mom. KL intagen bestämmelse. Häri uttalas nämligen att förbudet mot avdrag vid beräkning av inkomst av rörelse för kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av i rörelsen använd fastighet gäller endast rörelseidkaren tillhörig fastighet. Denna lydelse fick författningsrummet år 1930 på förslag av kammarrätten som i denna fråga anförde följande (prop. 142/1930 sid. 37). Kostnad för ny-, till- eller ombyggnad av i rörelse använd fastighet eller annan anläggning eller för grundförbättring därå får enligt 29 § 4 mom. ej avdragas från bruttointäkten av rörelse. Här lärer avses fastighet, som tillhör den skattskyldige, enär det torde överensstämma med grunderna för den nya lagstiftningen att avdrag, som hittills i praxis skett, i någon form medgives för kostnader av ifrågavarande slag, vilka nedläggas å annan tillhörig fastighet, som förhyres av den skattskyldige och är avsedd för dennes rörelse. I punkt 35 av anvisningarna till det nya deklarationsformuläret gives ock uttryck åt denna tanke. Kammarrätten anser det vara önskvärt att bestämmelsen i kommunalskattelagen måtte erhålla en motsvarande formulering. Mot den nyttjanderättshavaren sålunda tillkommande avdragsrätten svarar enligt praxis en viss skattskyldighet för fastighetsägaren för den förbättring fastigheten undergått. Beträffande denna fråga samt över huvud den närmare innebörden av praxis på förevarande område må lämnas nedanstående rättsfallsredogörelse. Förefintliga rättsfall av betydelse har

262 uppdelats mellan inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Inom vardera gruppen rättsfall redovisas först frågan om nyttj anderättshavarens avdragsrätt och därefter frågan om fastighetsägarens skattskyldighet. Rättsfall angående förbättringskostnader på jordbruksfastighet

A vdragsfrågan Arrendator medges enligt en sedan länge gällande praxis omedelbart avdrag för sina förbättringskostnader på jordägarens egendom. Som ett tidigt exempel på denna praxis må åberopas RÅ 1928:807. Det synes därvid vara utan betydelse huruvida skyldighet att utföra arbetena ålegat arrendatorn enligt arrendeavtalet eller ej (RÅ 1944:352). Likaså synes frågan om jordägarens skyldighet att vid arrendets upphörande ersätta arrendatorn för dennes kostnader sakna betydelse vid bedömningen av arrendatorns avdragsrätt. I RÅ 1943:219, som dock gällde underhåll av byggnader, medgavs avdrag trots att jordägaren skulle ersätta kostnaderna vid frånträdandet. I några fall har parterna i arrendeförhållandet stått i nära släktskap till varandra, och avdraget har från taxeringsmyndigheternas sida angripits på denna grund. Arrendatorn har dock medgivits avdrag även i sådana fall. Som exempel må anföras RÅ 1953:918, för vilket må lämnas utförligare redogörelse. N. arrenderade en jordbruksfastighet av sin fader och vidtog under beskattningsåret reparations- och förbättringsarbeten för ca 42 000 kr. på en ekonomibyggnad. Härav beräknades 24 999 kr. utgöra nybyggnadskostnader. PN medgav avdrag med viss del av detta belopp. I KR, varest N. yrkade avdrag för hela nybyggnadskostnaden, åberopade Ti att skriftligt arrendekontrakt mellan far och son inte förelåg samt att syn vid tillträdet ej ägt rum. En under målets gång upprättad PM, underskriven av far och son, ang. arrendevillkoren kunde enligt Ti:s mening inte tillmätas vitsord. Enligt denna PM skulle underhållet av byggnader åvila arrendatorn/sonen. Denne ägde ej vid frånträdet av arrendet kräva ersättning för förbättringar. Vidare kunde antas att sonen i sinom tid skulle överta fastigheten. KR medgav avdrag för nybyggnadskostnaden med hela beloppet, 24 999 kr. Ti yrkade hos RR fastställelse av PN:s beskattningsåtgärder. Sonen hade nu erhållit fastigheten i gåva av fadern. RR fann dock ej skäl till ändring i KR:s utslag. I ett på senare tid avgjort mål, RÅ 1961: 470, har emellertid avdrag vägrats. Målet gällde förbättringskostnader på en fastighet, som ägdes av ett dödsbo och som arrenderades av en av delägarna, vilken ägde en sjättedel i boet. Arrendetiden var begränsad till tre år. Kort tid före arrendets upphörande förvärvade arrendatorn genom köp ytterligare fyra sjättedelar av fastigheten. Under de sista åren av giltighetstiden bekostade arrendatorn ombyggnadsarbeten för ett belopp av drygt 21 000 kr. Härav belöpte å beskattningsåret 10 213 kr. Gentemot arrendatorns yrkande om avdrag här-

263 för invände Ti att eftersom arrendet från början begränsats till tre år och då det i arrendekontraktet inte avtalats att arrendatorn skulle bekosta ombyggnadsarbetena syntes det närmast som om ombyggnaden företagits av arrendatorn i egenskap av blivande ägare av fastigheten. Avdraget, som medgivits av TN, vägrades av samtliga övriga instanser. För den som deklarerar efter kontantprincipen synes avdrag skola åtnjutas det år kostnaderna åtnjutits. Yrkande om fördelning av avdraget under de år, som återstått av arrendetiden, har sålunda avslagits (RÅ 1960: 1699). Såsom tidigare anmärkts medges arrendator värdeminskningsavdrag enligt vanliga regler för byggnader som ägs av honom själv. Vid arrendets upphörande äger han därvid även åtnjuta utrangeringsavdrag jämlikt punkt 2 sista stycket av anv. till 22 § KL, givetvis under förutsättning att den uppförda byggnaden inte mot vederlag övertas av jordägaren utan nedrives. Detta framgår av RN 1959 nr 4 : 2 . Inlöser jordägaren byggnaden bedömes frågan om arrendatorns skattskyldighet enligt reglerna i 35 § KL. Då byggnad på annans mark skattemässigt betraktas som fastighet innebär detta att arrendatorn blir skattskyldig för ersättningen om inlösningen äger rum inom tio år efter uppförandet, annars ej (RN 1959 nr 3 : 3).

Frågan om jordägarens

skattskyldighet

I vissa äldre rättsfall har jordägaren beskattats för värdet av arrendatorns förbättringsarbeten redan i samband med arbetenas utförande. I några av dessa fall synes dock arrendatorn ha samtidigt beretts ersättning av jordägaren genom nedsättning av arrendet eller på liknande sätt, RÅ 1932 ref 58 och 1939: 803. Även i senare fall har beskattning av jordägaren ägt r u m trots invändning att det inte förrän vid arrendeavtalets upphörande kunde anses klarlagt huruvida de utförda arbetena inneburit en värdehöjning eller ej. Denna utgång blev det sålunda i RÅ 1952:318. Målet gällde en jordbruksfastighet, utarrenderad till en stiftelse, i vars styrelse fastighetsägaren var ledamot. Enligt arrendekontraktet fick nybyggnad inte ske utan överenskommelse mellan parterna. Stiftelsen lät dock utan sådan överenskommelse visst år utföra förbättringsarbeten till ett värde av ca 36 000 kr. Fastighetsägaren invände gentemot yrkande om ifrågasatt taxering av honom för detta belopp att avtal inte träffats samt att frågan om han vore skattskyldig för ev. värdeförhöjning inte kunde bedömas förrän vid arrendetidens utgång. Då avgjordes nämligen om fastighetsägaren trots bristande överenskommelse vore inlösningsskyldig eller om stiftelsen ägde rätt att bortföra byggnaderna. Praxis synes emellertid därefter ha ändrats. Detta framgår av RÅ 1954 ref 11, vars rubrik har följande lydelse. Den omständigheten att föräldrar, som arrenderat en jordbruksfastighet av sina barn, visst år på fastigheten utfört ny-, till- eller ombyggnadsarbeten och att vid

264 (faderns) inkomsttaxering avdrag medgivits för kostnaden därför, har icke funnits i och för sig föranleda till att barnen skola anses ha samma år åtnjutit skattepliktig intäkt till belopp motsvarande berörda kostnad eller del därav. Samma utgång fick RÅ 1954: 743, som gällde en jordbruks- och industrifastighet, vilken ägarna, två bröder, bortgivit till sina barn och därefter arrenderat av dem, samt RÅ 1956: 1656, som avsåg arrende mellan far och son. I båda fallen hade förbättringskostnaderna ansetts avdragsgilla vid arrendatorernas taxering. RR:s ståndpunkt att skattskyldighetsfrågan bör avgöras först då arrendet upphör framgår klart av dess utslag i RÅ 1957 ref 50, varför en något fylligare redogörelse bör lämnas för detta fall. Målet gällde arrende mellan far och son utan skriftligt avtal. Sonen erhöll i egenskap av arrendator avdrag vid 1949 års taxering för förbättringskostnader med 18 749 kr. Den muntliga överenskommelsen innebar enligt parternas uppgift att arrendatorn skulle underhålla byggnaderna, därvid han inte ägde rätt till ersättning för förbättringar. I mål angående eftertaxering av fadern för år 1949 ansåg KR honom skattskyldig för värdet av förbättringarna. RR antecknade i sitt utslag att arrendeavtalet upphört att gälla den 18 dec. 1951, då fadern överlämnat fastigheterna i gåva till sonen. RR fann visserligen att fastigheterna år 1948 ökat i värde genom de då utförda arbetena, men eftersom arrendeavtalet vid utgången av samma år alltjämt var gällande, kunde fadern inte på grund av arbetena anses ha kommit i åtnjutande av förmån av skattepliktig natur nämnda år. Sådan förmån måste han däremot anses ha haft vid arrendeavtalets upphörande år 1951 under förutsättning att arbetena alltjämt föranlett högre värde å fastigheten än värdet före arbetenas utförande. Sistnämnda förutsättning fann RR vara för handen. Då värdet av förmånen borde skattas till 18 749 kr., undanröjde RR eftertaxeringen och höjde — på yrkande av Ti — faderns taxering år 1952 med sistnämnda belopp. I RÅ 1957: 1533 var fråga om taxering för visst år av jordägare, som var dotter till arrendatorn, för belopp motsvarande av denne samma år nedlagda förbättringskostnader. Mot taxeringen invändes att arrendatorn hade vederlagsfri nyttjanderätt för sin livstid och att han saknade skyldighet att utföra förbättringsarbetena. Å andra sidan hade han rätt att göra det utan fastighetsägarnas medgivande. Taxeringsyrkandet ogillades. Rättsfall angående förbättringskostnader på annan fastighet

A vdragsfrågan Till en början må anmärkas att medan inkomst som nyttjanderättshavare bereder sig av jordbruksfastighet är hänförlig till detta inkomstslag så betraktas inkomst av förhyrd annan fastighet som inkomst av rörelse enligt ställningstagande i praxis, RÅ 1949 ref 48. Förbättringskostnader blir således avdragsgilla omkostnader vid denna inkomstberäkning.

265 Belysande för praxis' inställning till frågan om avdrag för ombyggnad av annan fastighet torde vara RN:s förhandsbesked 1955 nr 5: 6. Frågan gällde där ett aktiebolags kostnader för inrednings- och installationsarbeten i fastighet, som förhyrts för en tid av till en början 10 år men med rätt för bolaget till prolongation. Arbetena, vilka det ålåg bolaget enligt hyresavtalet att bekosta, beräknades belöpa sig till ca 200 000 kr. P å särskilda frågor av bolaget lämnade RN följande förhandsbesked. RN förklarar, att sökandebolaget är berättigat till avdrag vid inkomsttaxeringen för kostnaderna för berörda inrednings- och installationsarbeten. Avdraget må åtnjutas antingen under det år kostnaderna i fråga uppkommit eller fördelat med lika stora årliga belopp under den i hyreskontraktet angivna hyrestiden eller — om kontraktet beräknas komma att prolongeras — under den sålunda beräknade hyrestiden. Därvid förutsattes att — om bolaget väljer att fördela kostnaderna på kontraktstiden eller den beräknade hyrestiden — motsvarande fördelning sker i räkenskaperna. Nyttjanderättshavarens förbättringskostnader har i ett flertal fall ansetts avdragsgilla även då intressegemenskap förelegat mellan denne och fastighetsägaren. Som exempel må anföras RÅ 1949:287, 1957:137 och 1960: 1238. I 1957 års mål var fråga om moder- och dotterföretag. RR förklarade i detta mål uttryckligen att det nyttjande bolaget ägde rätt till avdrag för de nedlagda kostnaderna även till den del de avsåg ändring och förbättring av den nyttjade fastigheten. I det sistnämnda målet utgjordes fastighetsägarna av ett dödsbo till en hälft och tre delägare däri till andra hälften, medan nyttjanderätten utövades av en av berörda dödsbodelägare i egenskap av innehavare av en rörelse. Den sistnämnde medgavs avdrag med fem sjättedelar av förbättringskostnaderna, d. v. s. i proportion till äganderättsförhållandena beträffande fastigheten. Den omständigheten att nyttjanderättshavaren själv direkt ägde viss fastighetsandel ansågs således motivera reduktion av avdraget. Frågan om fastighetsägarens

skattskyldighet

Praxis synes utvisa att ägare av annan fastighet i större utsträckning än ägare av jordbruksfastighet anses kunna omedelbart beskattas för värdet av nyttjanderättshavares ombyggnads- och förbättringsarbeten. Till en början må nämnas följande fall, vari förbättringsarbetena utförts av fastighetsägaren men där frågan gällt dennes skattskyldighet för bidrag från hyresgästen för arbetenas utförande. I RÅ 1939: 849, 1954: 1505 (SST rf. s. 6) och 1956: 350 ansågs sådan skattskyldighet föreligga. Förstnämnda fall gällde en förening, som till ett restaurantaktiebolag uthyrt en byggnad under villkor att föreningen omändrade byggnaden så att den lämpade sig för restaurantrörelse. Hyresgästens kostnadsbidrag utgick under en sexårsperiod och utöver ordinarie hyra. RÅ 1954: 1505 avsåg ett engångsbidrag från hyresgästen, ett hotellföretag. I båda fallen invändes från de skattskyldigas sida

266 att ombyggnaden inte förhöjt fastighetens värde utan kunde antas vara oanvändbar för hyresgäst med annan verksamhet. I RÅ 1956: 350 hade hyresvärden, en byggnadsförening, debiterat hyresgästen, ett försäkringsbolag, kostnaderna för ombyggnaden som avsåg att skapa kontor åt bolaget. Detta var andelsägare i föreningen. I några fall då förbättringsarbetena utförts av hyresgästen och intressegemenskap mellan denne och hyresvärden inte förelegat har RR avvisat beskattning av fastighetsägaren. Det huvudsakliga skälet har emellertid då varit att arbetena inte visats ha medfört förbättring av fastigheten av bestående värde, RÅ 1933: 551 och 1958: 1345. I RÅ 1955: 211, vari intressegemenskap inte heller synes ha förelegat, beskattades däremot ägaren av en hyresfastighet, en förening, för värdet av hyresgästs ombyggnad. Denna hade inneburit att en ateljé omändrats till badrum och två sovrum. Ett flertal avgöranden i högsta instans har gällt mål, vari intressegemenskap i en eller annan form förelegat mellan parterna i hyresavtalet. I dessa fall har regelmässigt fastighetsägaren ansetts kunna beskattas samma år som arbetena utförts. Som exempel må nämnas RÅ 1950: 128, 1952: 773, 1956: 900 och 1960: 997. Förstnämnda fall gällde ombyggnad av en villa, tillhörig en fastighetsförening. Villan beboddes av direktören i ett hotellaktiebolag, vilket ägde andelarna i föreningen. Ombyggnaden utfördes av bolaget som bokförde kostnaderna såsom omkostnad. Föreningen beskattades för den del av kostnaderna som ansågs motsvara icke avdragsgill förbättring. I RÅ 1952: 773 förklarades en fastighetsägare skattskyldig för ett belopp av 4 190 kr., varmed hans fastighet ansågs ha förbättrats genom att en hyresgäst — ett rörelsedrivande aktiebolag, vari fastighetsägaren innehade aktiemajoriteten — utfört omändringsarbeten. RÅ 1956: 900 gällde två aktiebolag med samma ägare. Det fastighetsägande bolaget beskattades för det till 175 000 kr. beräknade värdet av omändringsarbeten som det andra bolaget, vilket drev konfektionsfabrik, företagit i egenskap av hyresgäst. Hela kostnaden för ombyggnaden uppgick till 300 000 kr. I RÅ 1960:997 slutligen förelåg ett hyresförhållande mellan ett fabriksaktiebolag och dess ende aktieägare. Bolaget—hyresgästen hade verkställt tillbyggnad av spannmålssilo och anlagt väg för sammanlagt 45 530 kr. Fastighetsägaren beräknades ha haft en skattepliktig förmån på grund härav till ett värde av 40 000 kr. Som framgår redan av förenämnda rättsfall är en förutsättning för beskattning även i de fall då intressegemenskap föreligger att byggnadsarbetena medfört bestående förbättring av den förhyrda fastigheten. Detta kommer än tydligare till uttryck i RÅ 1951: 845. Detta mål avsåg en B. tillhörig fastighet, vilken uthyrdes till ett verkstadsaktiebolag på 10 år. Bolaget, som ägdes av B:s minderåriga barn, åtog sig att riva byggnaderna på fastigheten och uppföra verkstads- och kontorsbyggnad, vartill äganderätten skulle tillkomma B. Byggnadsarbetet kostade 173 305 kr., varav bolaget bokförde

267 73 305 kr. som omkostnad och debiterade B. för återstoden, 100 000 kr. B. skulle amortera beloppet under kontraktstiden 10 år genom kvittning mot hyran. B. påförd beskattning för 73 305 kr. såsom särskild hyresersättning undanröjdes av RR, enär arbetena inte medfört förbättringar av fastigheten av bestående värde för B. till högre belopp än 100 000 kr., med vilket B. debiterats i bolagets bokföring. Allmän motivering till kommitténs förslag rörande förbättringskostnader samband med nyttj änder ättsavtal

i

Kommitténs ställningstagande

I nyttjanderättslagen har parterna i avtal om upplåtelse av nyttjanderätt erhållit olika benämning beroende på om fråga är om arrendeavtal eller om hyresavtal. I förra fallet kallas parterna jordägare—arrendator, medan lagen i senare fallet talar om hyresvärd—hyresgäst. I den fortsatta framställningen använder kommittén regelmässigt nyttj anderättslagens benämningar, då anledning finnes att göra åtskillnad mellan de båda upplåtelseformerna, men eljest beteckningen fastighetsägare—nyttjanderättshavare. Den föregående redogörelsen för skatterättslig praxis beträffande nyttjanderättshavares avdrag för kostnader för ny-, till- eller ombyggnad eller annan förbättring å den nyttjade fastigheten och fastighetsägarens skattskyldighet i anledning av sådan förbättring synes utvisa att en tämligen fast praxis utvecklat sig beträffande avdragsfrågan. Då det gäller såväl jordbruksfastighet som annan fastighet torde nyttjanderättshavaren i regel medges avdrag för sina kostnader av nu förevarande slag omedelbart och detta även om det av omständigheterna framgår att intressegemenskap råder mellan fastighetsägaren och nyttj anderättshavaren. Beträffande skattskyldighetsfrågan är praxis inte fullt lika klar. I fråga om ägare av jordbruksfastighet synes praxis anse att skattskyldighet för värdet av arrendators förbättringar inte föreligger det år arbetet utförs eller eljest under det beskattningsår då avdrag för arrendatorn för arbetskostnaderna ifrågakommer. Den civilrättsliga bestämmelsen, att jordägarens skyldighet att ersätta arrendatorn för värdet av dennes förbättringar å fastigheten i allmänhet blir aktuell först då arrendatorn frånträder arrendet, har uppenbarligen influerat på skatterättslig praxis, så att man icke velat acceptera en beskattning av jordägaren för samma värde vid tidigare tidpunkt, detta även om intressegemenskap mellan parterna föreligger. Att beskattningspåföljd däremot kan inträda i samband med arrendeavtalets upphörande utvisar rättsfallet RÅ 1957 ref 50. Beträffande ägare av annan fastighet har praxis varit strängare. Här har RR i vissa fall, särskilt då intressegemenskap mellan hyresvärd och hyresgäst förelegat, ansett hyresvärden skattskyldig för värdet av varaktiga förbättringar redan i samband med arbetets utförande och under det nyttjanderättsavtalet alltjämt ägt bestånd.

268 I och för sig finnes inte anledning att reagera mot att nyttjanderättshavare får tillfälle att avskriva sina kostnader för förbättring av fastighetsägarens egendom, inte ens till den del de avser arbeten för förbättring av själva jorden. För nyttjanderättshavaren har nämligen samtliga dessa kostnader karaktär av omkostnader för intäkternas förvärvande. Nyttjanderättshavaren kan vanligen erhålla tillbaka sina kostnader blott på två sätt, nämligen antingen genom ökat ekonomiskt utbyte av fastigheten eller genom att fastighetsägaren ersätter honom för kostnaderna. I förra fallet inträder beskattning automatiskt men även i det senare fallet måste nyttjanderättshavaren räkna med beskattning, åtminstone för vad som erhålles utöver nedlagda kostnader och för ersättningen i dess helhet om kostnaderna fått avdras. Det högre värde fastigheten får genom förbättringarna saknar i och för sig betydelse för honom. Enligt kommitténs mening kan således nyttjanderättshavarens principiella avdragsrätt för här diskuterade kostnader inte bestridas. Att ett lagstiftningsingripande på området ändock kan ifrågasättas har sin grund i främst två faktorer. Dels bör den nu förekommande omedelbara avdragsrätten ställas i relation till eljest vid beskattningen gällande principer för medgivande av avdrag för förbättringskostnader och dels bör prövas om inte det förhållandet att nyttjanderättshavare och fastighetsägare ofta står i intressegemenskap medför ett illojalt utnyttjande av praxis. Vad först gäller frågan om rätt beskattningsår för avdragsrätten gäller principiellt inom beskattningen att kostnader för anskaffning av anläggningstillgångar, vartill hänföres fastigheter och inventarier, skall avskrivas genom årliga värdeminskningsavdrag under den tid tillgångarna kommer till användning. Rätt till omedelbar avskrivning föreligger i allmänhet blott för tillgångar som är underkastade hastig förbrukning. För byggnader tillämpas regelmässigt särskilt lång avskrivningstid; för sådana byggnader i industrirörelse, som utsätts för särskilt stark förslitning, varierar tiden oftast mellan 20 och 50 år, och för andra fastigheter, däribland hyresfastigheter, gäller i allmänhet betydligt längre avskrivningstid. Vissa kostnader får över huvud taget inte avskrivas. Detta gäller anskaffningskostnad för tillgångar, som i regel inte förslits, t. ex. jorden på en jordbruksfastighet. I enlighet härmed medges i princip inte avdrag för kostnader för förbättring av själva jorden, såsom t. ex. nyodling. Nyttjanderättshavares förbättringar på upplåtarens fastighet av sådant slag, att äganderätten till vad som utförts tillkommer fastighetsägaren, består ofta i omfattande byggnadsarbeten, som avses komma till nytta under många år. Inte sällan är de även av grundförbättringskaraktär. Rätten enligt praxis för nyttjanderättshavare att på en gång avskriva kostnader av nu nämnt slag framstår under sådana förhållanden som ett avsteg från eljest gällande principer i det att avskrivningstakten är avsevärt snabbare än som är normalt inom beskattningen.

269 Den skatterättsliga principen att kostnaderna skall fördelas på användningstiden har givetvis sin grund i företagsekonomiska hänsyn. En fråga, som därför inställer sig, är om det beträffande nyt t j anderätts avtal föreligger särskilda företagsekonomiska skäl, vilka kan anföras till stöd för nuvarande praxis. En väsentlig faktor vid besvarandet av denna fråga blir då givetvis avtalstidens längd. Visserligen slutes hyresavtal ofta endast för ett år i taget, men detta förhållande är i allmänhet av formell karaktär. Merendels blir kontrakten automatiskt förlängda med stöd av särskild klausul. Vad beträffar arrenden är avtal på så kort tid som ett år mycket sällsynta — vanligen torde upplåtelse ske på fem eller tio år. Det kan därför fastslås att åtminstone den faktiska giltighetstiden för en och samma nyttjanderättsupplåtelse i allmänhet sträcker sig över betydligt längre tidrymd än ett år. Givetvis utföres långtifrån alla förbättringsarbeten av nyttjanderättshavare redan under det första avtalsåret, men eftersom nyttjanderättshavare i allmänhet torde ha ringa intresse av att nedlägga avsevärda kostnader på förbättring av fastigheten om de inte själva kan påräkna att få nytta av arbetena, så har man i normalfallen anledning räkna med att den tid, som återstår för tillämpning av ett visst avtal sedan förbättringsarbeten av större omfattning ägt rum, åtminstone omfattar ett flertal år. Att de förbättringar, varom här är fråga, är av sådan natur att de också kommer till användning under en längre tidsperiod, har framhållits ovan. Enligt kommitténs mening finns följaktligen inte något bärande företagsekonomiskt skäl för en omedelbar avskrivning av nyttjanderättshavares förbättringskostnader, utan desamma bör såsom andra anläggningskostnader principiellt fördelas på användningstiden. Rättigheten för nyttjanderättshavare att vid beskattningen på en gång avskriva sina förbättringskostnader måste därför sägas vara ett omotiverat avsteg från den allmänna principen rörande avskrivning vid beskattningen. Vad beträffar frågan, om nuvarande praxis utnyttjas i skatteflyktssyfte, kan till en början anmärkas att, såsom påvisats i det föregående, ägare av fastighet visserligen enligt praxis kan åläggas skattskyldighet för värdet av nyttjanderättshavares förbättringar på fastigheten. Detta torde emellertid inte vara allmänt bekant, och värdeökning på fastighet till följd av sådana förbättringar torde därför ytterst sällan deklareras som inkomst. På grund härav och då taxeringsmyndigheterna har svårt att på egen hand upptäcka att skattepliktig värdeökning ägt rum, lär det i stor utsträckning förekomma att den beskattning, som enligt praxis borde drabba fastighetsägaren, uteblir. För personer i intressegemenskap kan det alltså ur skattesynpunkt te sig mycket fördelaktigt att ingå mer eller mindre formella nyttjanderättsavtal. Avdrag för förbättringskostnaderna erhålles alltid hos nyttjanderättshavaren i omedelbart samband med arbetets utförande. Risken att fastighetsägaren i stället ålägges skattskyldighet för värdet av förbättringarna är, åt-

270 minstone då avtalet gäller jordbruksfastighet, tämligen ringa och i varje fall alltför avlägsen för att te sig aktuell. Avser upplåtelsen annan fastighet är beskattningsrisken för fastighetsägaren större men parterna kan dock alltid kalkylera med såsom en gynnsam faktor att —- medan nyttj anderättshavarens avdragsrätt omfattar alla förbättringskostnader — fastighetsägarens skattskyldighet endast omfattar värdet av varaktiga förbättringar. Den sålunda föreliggande möjligheten till skattelättnad torde också i icke ringa utsträckning utnyttjas på ett sätt som icke kan anses förenligt med principen om en likformig och rättvis beskattning. De ovan refererade rättsfallen ger åtskilliga exempel på dylika arrangemang. I flera fall har avdragsrätt för förbättringskostnader, som eljest ej skulle varit avdragsgilla, tillskapats genom att barn fått arrendera föräldrarnas fastighet eller tvärtom. Det har också förekommit att ägare av jordbruksfastighet i samma syfte upplåtit fastigheten på arrende till ett honom tillhörigt bolag samt att motsvarande anordningar vidtagits i fråga om fabriker och andra byggnader i rörelse. Enligt skatteflyktskommitténs mening talar följaktligen såväl principiella skäl som angelägenheten av att förhindra otillbörlig skattelättnad för att en lagstiftning kommer till stånd på förevarande område av beskattningen. Som ett ytterligare skäl härför kan åberopas att nuvarande praxis att omedelbart beskatta hyresvärd för värdeökning till följd av förbättringar, som utförts av hyresgästen, torde kunna leda till att hyresvärden blir för hårt beskattad. Gällande regler i 3 kapitlet nyttjanderättslagen synes nämligen inte utesluta att fastighetsägaren vid hyresavtalets upphörande kan bli ersättningsskyldig till hyresgästen för värdet av vissa förbättringsarbeten. Har ägaren i sådant fall redan beskattats för detta värde måste tydligen avdrag för ersättningen medges honom för att han icke skall bli för hårt beskattad. Rent formellt synes svårigheter möta häremot med hänsyn till föreskriften i 25 § 2 mom. KL om förbud mot avdrag för förbättringskostnad. Med en lagstiftning skulle slutligen också vinnas att den nuvarande hos såväl taxeringsmyndigheter som skattskyldiga förefintliga osäkerheten om rättsläget på området skulle upphöra. Vid utformandet av lagstiftningen bör eftersträvas att såvitt möjligt åstadkomma likformiga regler i fråga om arrendeavtal och hyresavtal i stället för den nuvarande, åtminstone vad gäller skattskyldighetsfrågan, olika behandlingen i praxis. Mot denna bakgrund har kommittén utarbetat förslag till lagstiftning rörande rätt till avdrag för nyttjanderättshavare för förbättring av fastighetsägarens egendom och rörande skattskyldighet för den sistnämnde i anledning av sådan förbättring. Förslaget omfattar såväl arrendeavtal som hyresavtal. I kommitténs lagtextförslag har beteckningarna »arrende» och »hyra» dock inte kommit till användning, då nyttjanderättslagen därunder

271 torde inbegripa endast onerösa avtal. Då den nu aktuella lagstiftningen bör omfatta även vederlagsfria upplåtelser har i stället begagnats uttrycket nyttjanderättsavtal. Enligt kommitténs mening bör lagstiftningen begränsas till att omfatta förbättringsarbeten som avser byggnad eller eljest är av sådan karaktär att vad som utförts blir att hänföra till fastighet. Härigenom kommer under lagstiftningen att falla bl. a. förbättringar på vad som i tredje stycket av punkt 2 av anv. till 22 § KL betecknas som »fasta maskiner och andra fasta inventarier». Beträffande rörelse omfattas inventarier, för vilka särskilt maskinvärde redovisas vid fastighetstaxering, liksom andra inventarier i den mån de inräknas i fastighetens byggnadsvärde. Däremot kommer förbättring av inventarier, som hänföres till lös egendom, att lämnas utanför. Det angivna syftet synes kommittén vara uppnått genom att kommittén i lagtextförslaget anknutit till de eljest i KL nyttjade uttrycken »ny-, till- eller ombyggnad å fastighet eller grundförbättring därå», såvitt gäller jordbruksfastighet, och »ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring å fastigheten», såvitt gäller annan fastighet. Fastighetsägarens skattskyldighet

Till en början bör grunden för fastighetsägarens skattskyldighet något beröras. Uppenbarligen kan skattskyldighet inte inträda för värdet av sådana utav nyttjanderättshavaren utförda förbättringsarbeten vilkas kostnader ägaren ersätter denne. I sådant fall blir saken att bedöma som om fastighetsägaren själv låtit utföra arbetena. Skattskyldighet måste grundas på att ägaren utan ersättning tillföres något som ökar värdet av hans fastighet. Visserligen uttas i allmänhet inte inkomstskatt av den, som får någonting gratis. Den förmån, varom nu är fråga, utgör emellertid inte verklig gåva utan härleder sig från avtalet mellan fastighetsägaren och nyttjanderättshavaren. Värdet av förmånen omfattas därför av bestämmelserna i 21 § och 24 § 1 mom. KL att såsom skattepliktig inkomst skall upptas allt vad av jordbruksfastighet eller annan fastighet, som kommit ägaren till godo, t. ex. arrende, »evad arrendet utgått i penningar, varor eller tjänstbarheter». Nuvarande praxis, som ju ålägger ägaren viss skattskyldighet, torde ha hämtat sitt stöd från dessa bestämmelser. I undantagsfall kan det förekomma att någon, som närmast har ställning av tredje man, på viss fastighet nedlägger förbättringsarbeten och att äganderätten till vad sålunda utförts tillkommer fastighetsägaren. Att även i sådana fall ålägga fastighetsägaren skattskyldighet för värdeökningen genom en generell föreskrift synes kommittén knappast befogat, inte minst med hänsyn till att något avtalsförhållande mellan ägaren och den som utfört arbetena inte existerar. Frågan huruvida skattskyldighet i dessa fall uppkommer för ägaren påverkas inte av kommitténs förslag utan bör enligt kommitténs mening bedömas på samma sätt som hittills. Skatteflyktskommittén syftar således inte till någon ändring av de all-

272 manna grunderna för fastighetsägarens skattskyldighet utan endast till att klargöra när och i vilken utsträckning skattskyldigheten skall utkrävas. Fastighetsägarens skattskyldighet för nyttjanderättshavares förbättringar på annan fastighet än jordbruksfastighet aktualiseras för närvarande — såsom framgår av det föregående — i regel redan i samband med att nyttjanderättshavaren yrkar avdrag för kostnaderna, medan beträffande sådana arbeten å jordbruksfastighet bedömningen av ägarens skattskyldighet uppskjutes till dess nyttjanderättsavtalet upphör. Såsom påvisats ovan är anledningen till denna olikhet i praxis, att de civilrättsliga bestämmelserna på området tämligen utförligt reglerar vilken ersättningsskyldighet som i förevarande hänseende åvilar ägare av jordbruksfastighet och därvid i allmänhet låter denna fråga bli beroende av förhållandena då avtalet upphör, under det att någon motsvarande författningsmässig reglering inte finns beträffande förbättringsarbeten på annan fastighet. Att i detta sammanhang föreslå ändring av bestämmelserna i nyttjanderättslagen kan enligt kommitténs uppfattning inte bli aktuellt och synes inte heller vara erforderligt. Påpekas må att utredning för närvarande pågår rörande arrendelagstiftningen, den s. k. arrendelagsutredningen, därvid även reglerna rörande jordägarens ersättningsskyldighet för arrendatorns förbättringsarbeten torde komma att överses. Vidare har frågan om ändringar i bl. a. 3 kapitlet nyttjanderättslagen aktualiserats genom hyreslagskommitténs betänkande »Reviderad hyreslag» (SOU 1961:47), låt vara att kommittén inte däri framfört förslag av betydelse i förevarande sammanhang. Betänkandet är för närvarande efter remissbehandling föremål för Kungl. Maj :ts prövning. Om man således utgår från gällande bestämmelser på området inom civilrätten, synes beträffande ägarens skattskyldighet föreligga endast två alternativ, antingen det som för närvarande tillämpas i fråga om ägare av jordbruksfastighet, eller också att man i nära anknytning till vad som tilllämpas beträffande annan fastighet föreskriver skyldighet för ägaren att omedelbart skatta för värdet av varaktiga förbättringar. I sistnämnda fall måste tydligen bestämmelserna kompletteras med en regel, som ger ägaren rätt till avdrag för den ersättning han vid nyttjanderättsavtalets upphörande kan bli skyldig utge till nyttjanderättshavaren i anledning av förbättringarna. Självfallet skall nämligen ägaren inte beskattas för den del av värdet som han tvingas betala. Vilket alternativ, som bör väljas, kan vara tveksamt då skäl kan anföras för och emot båda. Till förmån för alternativet att uppskjuta beskattningen talar bl. a. att möjligheterna att bedöma förbättringsarbetenas karaktär är större om allt vad en och samme nyttjanderättshavare låtit utföra kan ses i ett sammanhang, jämfört med om avgörandet skall träffas årligen efter hand som varje arbete färdigställts. Mot detsamma talar främst kontrolltekniska skäl. Ägarens skattskyldighet med anledning av ett långt före avtalets upphörande verkställt arbete kan lätt falla i glömska och vidare kan det i sådant

273 fall vara svårt för parterna att erinra sig, vari arbetet till alla delar bestått, alla därmed förenade kostnader o. s. v. Även om det avgörande för skattskyldigheten bör vara förbättringarnas värde vid tiden för avtalets upphörande, torde likväl kostnaderna för detsamma i allmänhet vara betydelsefulla för bedömningen av detta värde. Till förmån för alternativet med omedelbar beskattning talar också det förhållandet att ägaren i många fall får värdeminskningsavdrag på det genom arbetena förhöjda taxeringsvärdet kort tid efter arbetenas utförande. Framhållas må att man vid val av alternativ inte synes behöva ta hänsyn till en sådan faktor som att fastigheten byter ägare under avtalstiden. I sådana fall gäller som allmän regel att nyttjanderättsavtalet består. Sålunda torde enligt 2 kapitlet 28 § nyttjanderättslagen arrendeavtal i regel gälla mot ny ägare av fastigheten, och denne skall jämlikt 31 § samma kapitel svara i förre ägarens ställe för jordägaren åliggande förpliktelser som skall fullgöras efter övertagandet av fastigheten. Detta torde bl. a. innebära att den nye ägaren h a r att utge ersättning till arrendatorn, då arrendeavtalet upphör, för värdet av sådana arrendatorns förbättringar, beträffande vilka denne inte äger påkalla ersättning förrän vid frånträdet, även om arbetena utförts under förre ägarens tid. I huvudsak motsvarande bestämmelser meddelas i 3 kapitlet 28 § nyssnämnda lag beträffande hyresavtal. Om man väljer ett system med omedelbar beskattning av värdeökningen, torde det av praktiska skäl vara nödvändigt att låta sådan beskattning inträda även i fall då det är uppenbart att ersättning senare skall utbetalas, låt vara att systemet finge kombineras med avdragsrätt för ersättningen. En sådan ordning måste anses vara föga tillfredsställande. Eftersom värdeökningen inte i och för sig föranleder någon ökning av ägarens inkomster, kan denne få svårigheter att erlägga skatten. Och han tvingas vidare ligga ute med skattebeloppet utan räntegottgörelse till dess ersättningsfrågan blir aktuell — en belastning som knappast uppväges av att han under tiden ofta erhåller förhöjt värdeminskningsavdrag genom att fastighetens taxeringsvärde ökar på grund av förbättringsarbetena. Vidare kan anföras att omedelbar beskattning av ägare av annan fastighet, i vilken hyresgäst bekostat förbättringsarbeten, skulle utgöra ett starkt motiv för fastighetsägaren att i samband därmed höja hyran så länge hyresgästen kvarbor. Ett vägande argument mot omedelbar beskattning är dessutom att densamma i allmänhet blir oskäligt hård. Vid den tidpunkt då fastighetsägaren kan förfoga över egendomen, nämligen vid nyttjanderättsavtalets upphörande, kan den verkställda förbättringen genom ändrade tekniska och ekonomiska förhållanden ofta ha nedgått i värde. Fastighetsägaren bör därför i princip inte beskattas för förbättringens värde vid tidpunkten för dess utförande — något som svårligen kan undvikas vid omedelbar beskattning —- utan för dess värde vid avtalets upphörande. Påpekas må att det inte saknas exempel på att risken för en omedelbar

274 beskattning — i enlighet med rådande praxis — av ägare av hyresfastighet för värdet av hyresgästs tilltänkta förbättring av fastigheten medfört, att ägaren motsatt sig att arbetet kommit till utförande. Att skattereglerna på detta sätt kan försvåra ett ökat ekonomiskt utnyttjande av fastigheter är uppenbarligen inte önskvärt. Enligt kommitténs mening bör därför beskattningen anstå till dess det visar sig att fastighetsägaren får någon nytta av förbättringsarbetena. Kommittén vill tillägga att i vissa fall något annat alternativ än uppskjuten beskattning knappast kan komma i fråga. Om nämligen en av arrendator för egen räkning uppförd byggnad i den i 2 kapitlet 18 § nyttjanderättslagen stadgade ordningen tillfaller jordägaren utan lösen (arrendatorn underlåter att bortforsla byggnaden sedan jordägaren avböjt hembud) kan tydligen fråga om jordägarens beskattning ej uppkomma tidigare än vid frånträdet. Kommitténs ställningstagande överensstämmer med den praxis som utbildat sig beträffande inkomst av jordbruksfastighet men innebär en uppmjukning så vitt angår annan fastighet där skattskyldigheten för hyresvärden hittills oftast aktualiserats samtidigt som avdragsrätten för nyttjanderättshavaren. Det kan måhända därför förefalla som om kommitténs förslag skulle leda till att utrymmet för skatteundandragande åtgärder ökades. Emellertid bör förslaget ses i sammanhang med de bestämmelser kommittén i det följande förordar beträffande nyttjanderättshavares avdragsrätt. I denna del innebär kommitténs förslag en betydande skärpning av gällande rätt. .\yttj änder ättslia var ens

avdragsrätt

Ovan har påtalats det företagsekonomiskt oriktiga i att låta kostnaderna för omfattande förbättringsarbeten på fastigheter belasta driften det år då arbetena utföres. I enlighet med principen, att varje år skall bära den på året belöpande andelen av omkostnaderna, bör i stället kostnaderna fördelas på de ifrågavarande anläggningarnas användningstid. Vid beskattningen har m a n sökt att i möjligaste mån genomföra nyssnämnda princip. I fråga om fastighetsägares byggnadskostnader har principen genomförts konsekvent, därvid avskrivningstiden i allmänhet är förhållandevis lång. Även för den som för egen räkning uppför byggnad på annans mark tillämpas vanligen en avsevärd avskrivningstid, och för snabbare avskrivningstakt än normalt fordras i allmänhet stark bevisning från den skattskyldiges sida. Under sådana förhållanden framstår nuvarande praxis att medge nyttjanderättshavare avdrag omedelbart för alla kostnader för förbättring av den nyttjade fastigheten som en inkonsekvens. Då härtill kommer att denna praxis utgör en lockelse för vissa skattskyldiga till transaktioner i skatteundandragande syfte, talar starka skäl för en ändring i förevarande hänseende. Av praktiska skäl bör dock omedelbart avdrag för förbättringskostnader å mindre belopp bibehållas. Vad som skall förstås härmed kan svår-

275 ligen utsägas i en författningsbestämmelse utan denna fråga bör överlämnas åt rättstillämpningen att lösa. Kommittén återkommer härtill i specialmotiveringen. För normalfallet bör nuvarande praxis med omedelbar omkostnadsföring ersättas med en föreskrift om avskrivning genom årliga värdeminskningsavdrag på sätt gäller för andra byggnads- och anläggningskostnader. Den nyttjanderättshavare tillkommande avskrivningsrätten synes emellertid böra gå något längre än vad som gäller för fastighetsägaren om denne i stället utfört arbetet. Skillnaden hänför sig främst till kostnaden för sådana anläggningar, vilka normalt inte blir föremål för förslitning, t. ex. nyodling, vattenavledning, väganläggning o. dyl. Varken vid inkomstredovisning enligt kontantprincipen eller efter bokföringsmässiga grunder medges fastighetsägaren i allmänhet avdrag för kostnader av angivet slag. För nyttjanderättshavare synes emellertid saken ligga annorlunda till. Visserligen förslits inte med normalt underhåll ifrågavarande anläggningar mer under hans användningstid än under ägarens men nyttjanderättshavarens avdragsrätt bör inte härledas ur förslitningssynpunkten. Det avgörande är att dessa kostnader liksom hans övriga förbättringskostnader blir värdelösa för honom när nyttj anderätten upphör. Härtill kommer den inte oväsentliga synpunkten att den tilltänkta lagstiftningen vinner i enkelhet om värdeminskningsavdrag medges nyttjanderättshavaren för alla förbättringskostnader utan inskränkning. I så fall erfordras nämligen endast en allmän bestämmelse om avdragsrätt utan särskiljande av olika slags förbättringskostnader, varjämte på intäktssidan inte behövs någon bestämmelse, som förklarar nyttjanderättshavare berättigad åtnjuta skattefrihet för sådan ersättning från ägaren som motsvarar kostnaderna för ej avdragsgillt förbättringsarbete. Principiellt bör avskrivningen avpassas så att förbättringsarbetet är slutavskrivet, då nyttjanderättsavtalet upphör. Avskrivningstiden borde således överensstämma med avtalstiden. Av praktiska skäl är det emellertid inte möjligt att förorda en sådan bestämmelse. Nyttjanderättsavtal kan nämligen slutas för obestämd tid, t. ex. arrendators livstid, och vidare förekommer i stor utsträckning kortvariga, ofta blott ettåriga upplåtelser, främst hyresavtal, som automatiskt förlängs. Det torde därför vara nödvändigt att i lagtexten fixera en avskrivningstid, vilken principiellt bör avpassas så att den motsvarar den i normalfallen löpande avtalstiden. Vad som är normal avtalstid är dock svårt att fastställa. Förhållandena torde härutinnan vara olika beträffande arrendeavtal jämfört med hyresavtal. Viss ledning torde kunna hämtas från nyttjanderättslagen, som i 2 kapitlet 8 § ger arrendator rätt att efter 10 år uppsäga arrendeavtal som är slutet för denna eller längre tid. Beträffande hyresavtal har båda parter motsvarande rätt men efter avsevärt längre avtalstid, nämligen 25 år enligt den allmänna regeln i 1 kapitlet 1 §.

276 Mot en så kort avskrivningstid som 10 år talar främst att det kan befaras att mindre nogräknade skattskyldiga alltjämt skall försöka utnyttja bestämmelserna i skatteundandragande syfte. Då de mest betydelsefulla förbättringsarbetena utgöres av byggnadsarbeten bör också bedömningen av den lämpligaste avskrivningstiden ske under hänsynstagande till vad som i allmänhet gäller för avskrivning av byggnadskostnader. Därvid framstår en tioårig avskrivningstid såsom anmärkningsvärt gynnsam. Å andra sidan torde önskemålet att avskrivningstiden i princip skall sammanfalla med normal avtalstid föranleda att en avskrivningstid på 25 år måste anses väl lång. Det synes därför kommittén lämpligare att välja en tid mellan nyssnämnda alternativ. En godtagbar avvägning torde vara att tillåta avskrivning inom loppet av 20 år och härjämte medge utrangeringsavdrag om avtalet upphör tidigare. Även en sådan avskrivningstid — som innebär 5 % årligt avdrag — är gynnsam för de skattskyldiga eftersom för byggnader i allmänhet tillämpas blott 0,6—3 % årligt avdrag. Härtill kommer att nyttjanderättshavarens avskrivningsrätt även avser grundförbättringskostnader såsom nyodlingar o. dyl., vilka inte är avdragsgilla för fastighetsägaren om denne låtit utföra arbetena. En generell rätt till avskrivning på 20 år bör därför enligt kommitténs mening inte medges, utan undantag bör föreskrivas för sådana fall, i vilka nyttjanderättsavtalet kan antas ha tillkommit huvudsakligen i skatteflyktssyfte. Kommittén förordar för dessa fall att nyttjanderättshavaren inte beviljas något avdrag för förbättringskostnader. Häremot bör då givetvis svara att fastighetsägaren, då avtalet upphör, inte ålägges skattskyldighet för förbättringarnas värde. Den sålunda föreslagna undantagsregeln innebär att ägaren och nyttjanderättshavaren i princip betraktas som en skattskyldig. Om undantagsstadgandet begränsas till att omfatta sådana fall då parterna i nyttjanderättsavtalet kan antas stå i stark intressegemenskap med varandra, synes nämnda princip stå i god överensstämmelse med det faktiska förhållandet. Då torde nämligen avtalet oftast ha tillkommit i huvudsakligt syfte att uppnå en förmånligare behandling i skattehänseende, och anledning saknas därför att tillerkänna avtalet skatterättslig relevans. Beskattningen bör således utformas som om transaktionen inte företagits, d. v. s. som om kostnaderna nedlagts av fastighetsägaren direkt. Därav följer bl. a. att kostnaderna bör få avskrivas hos fastighetsägaren. När denne beräknar värdeminskningsavdrag på taxeringsvärdet, sker avskrivningen automatiskt genom att förbättringsarbetena påverkar nämnda värde i höjande riktning. Om däremol ägaren beräknar värdeminskningsavdrag på anskaffningsvärdet äger han inte utan särskilt författningsstöd rätt att höja detta värde med de kostna der nyttjanderättshavaren nedlagt. Sådan rätt bör emellertid medges ho nom i nu förevarande fall, därvid utgångspunkten måste vara att ägaren inte kommer att utge ersättning för kostnaderna vid avtalets upphörande.

277 Skulle i undantagsfall sådan ersättning utgå bör givetvis inte anskaffningsvärdet då få uppräknas på nytt. 1 Vad nyttjanderättshavaren angår bör den omständigheten att avdrag ej medges honom i nu avsedda fall uppenbarligen medföra att han inte bör vara skattskyldig för ev. ersättning för kostnaderna från fastighetsägaren vid avtalets upphörande. En föreskrift av sådan innebörd bör därför meddelas, låt vara att dess praktiska betydelse torde bli ringa. Att ersättningen inte är avdragsgill för ägaren annat än i form av årliga värdeminskningsavdrag följer av allmänna regler. Nästa fråga blir att bestämma vilka nyttjanderättsavtal som skall urskiljas från den allmänna gruppen och underkastas de strängare beskattningsreglerna. För att i möjligaste mån undvika tolkningstvister bör därvid eftersträvas att grunda uppdelningen på objektiva rekvisit. Såsom nyss antytts bör det utmärkande för de avsedda avtalen vara att intressegemenskap föreligger mellan parterna. Redan i önskemålet att objektiva rekvisit skall kunna användas vid gränsdragningen ligger att inte varje form av intressegemenskap bör utesluta avdragsrätt. Så bör vara fallet endast vid särskilt kvalificerad intressegemenskap. Kommittén har funnit övervägande skäl tala för att begränsa de strängare reglernas tillämpning till nyttjanderättsavtal som slutits inom koncerner eller under därmed jämförliga förhållanden. Detta innebär för det första att avtal mellan juridiska personer, som är att anse som moder- och dotterföretag eller eljest står under i huvudsak gemensam ledning, inbegripes under den strängare lagstiftningen. Vidare bör avtal mellan en fysisk person och ett aktie- eller handelsbolag eller liknande rättssubjekt, vari han äger huvudsaklig del, likaledes omfattas. Därvid bör det vara utan betydelse vilken av parterna som har äganderätten och vilken som har nyttj anderätten. Kommittén har inte ansett sig böra under de strängare reglerna hänföra även intressegemenskap mellan fysiska personer, t. ex. föräldrar och barn. I sådana fall synes redan förslaget att ersätta den nuvarande omedelbara avdragsrätten med en tjuguårig avskrivningstid i förening med lagstadgad skattskyldighet för fastighetsägaren för värdeökning vid avtalets upphörande vara tillräckliga korrektiv mot missbruk. Vad som i dessa fall hittills tett sig mest stötande är att nyttjanderättshavare, som erhållit engångsavdrag för förbättringskostnader utan att skattskyldighet ifrågakommit för ägaren, kort tid efteråt själv blivit ägare av fastigheten genom arv eller gåva. Kommitténs förslag medför ändring härutinnan inte blott därigenom att avdragsrätten i allmänhet fördelas på 1 Det bör påpekas att motsvarande föreskrifter är obehövliga i normalfallen, då nyttjanderättsavtalet vilar på affärsmässigt naturliga grunder. Har ägaren värdeminskningsavdrag på taxeringsvärdet sker avskrivningen även i dessa fall automatiskt, och har han anskaffningsvärdet såsom underlag torde han redan enligt nu gällande bestämmelser äga rätt att vid avtalets upphörande förhöja detta antingen med det belopp, varmed han förklaras skattskyldig, eller ock med det belopp, varmed han ersätter nyttjanderättshavaren.

278 en tjuguårsperiod utan även på så sätt att nyttjanderättsavtalets upphörande inom perioden aktualiserar frågan om utrangeringsavdrag för nyttjanderättshavaren och därmed också skattskyldighetsfrågan för ägaren. Taxeringsmyndigheternas uppmärksamhet blir härigenom på ett helt annat sätt än för närvarande riktad på sistnämnda spörsmål. Självfallet har kommittén för lösandet av den nu föreliggande frågan diskuterat ett flertal olika utvägar. Särskilt gäller detta beskattningen i intressegemenskapsfallen. En möjlighet är att ha ett system som bygger på en i detalj genomförd tillämpning av koncernbegreppet. Systemet skulle principiellt gå ut på att avskrivning av förbättringskostnaderna i första hand äger rum hos nyttjanderättshavaren, och att fastighetsägaren vid avtalets upphörande övertar dennes skattemässiga restvärde. Hos båda parter skulle avskrivning ske enligt vanliga regler, d. v. s. på det sätt som för närvarande gäller då ägaren gör motsvarande arbete på sin fastighet. Om utrangeringsavdrag hos nyttjanderättshavaren och om skattskyldighet hos ägaren skulle det i sådant fall inte bli tal. Systemet påminner alltså om de bestämmelser som gäller i fråga om fusion. Ett sådant system innebär i än högre grad än det av kommittén förordade att parterna i avtalet betraktas som en skattskyldig. Systemet förefaller också vid första påseende smidigt och enkelt. Emellertid kan mot detsamma riktas vissa invändningar. Den allvarligaste är följande. För att inte kostnaderna, helt eller delvis, skall bli dubbelavdragna fordras nödvändigtvis en speciell bestämmelse som reglerar hur underlaget för beräkning av värdeminskningsavdrag skall bestämmas i de fall då ägaren såsom sådant underlag har fastighetens taxeringsvärde. Utan sådan bestämmelse kommer nämligen vid den fastighetstaxering, som följer närmast efter det att förbättringsarbetena utförts, taxeringsvärdet att påverkas i höjande riktning av de utförda arbetena. Fastighetsägaren får därefter värdeminskningsavdrag på det nya taxeringsvärdet samtidigt som nyttjanderättshavaren får liknande avdrag på förbättringskostnaderna. Att införa någon särskild föreskrift för fastighetstaxeringsförfarandet i syfte att undanröja detta förhållande kan uppenbarligen inte komma i fråga. Möjligen kan övervägas en föreskrift att tillämpas vid inkomsttaxeringen av innebörd att fastighetsägaren skall beräkna sitt värdeminskningsavdrag på taxeringsvärdet minskat med det belopp, som är avskrivningsunderlag för nyttjanderättshavaren. Då nyttjanderättsavtalet upphör skulle detta avdrag bortfalla. Systemet blir emellertid härigenom alltför tungrott och svårkontrollerat i praktiken. Den regel kommittén föreslår innebär att den vid beskattningen eljest gällande föreskriften, att värdeminskningsavdrag skall ske hos ägaren, lämnas intakt, varigenom lagstiftningen inte kompliceras mer än nödvändigt. Ytterligare alternativ för lösning av intressegemenskapsfallen finns givetvis. Ett är att man med anknytning till nuvarande praxis beträffande förbättringskostnader på annan fastighet medger nyttjanderättshavaren av-

279 drag direkt för kostnaderna och samtidigt, d. v. s. samma beskattningsår, låter ägaren uppta motsvarande belopp såsom skattepliktig inkomst. Frågan om värdeminskningsavdrag får med detta alternativ en smidig lösning genom att ägaren kan tillgodogöra sig sådant avdrag omedelbart med stöd av gällande regler. En avgörande invändning mot detta system är emellertid — såsom tidigare antytts — att det lätt kan leda till för hård beskattning av fastighetsägaren. Även om något vanligt partsförhållande inte kan sägas existera i intressegemenskapsfallen kan beskattningen inte utformas med helt bortseende från att parterna även i dessa fall kan komma i motsättningar till varandra med påföljd t. ex. att nyttjanderättshavaren utför kostnadskrävande arbeten utan fastighetsägarens samtycke. Att i så fall beskatta ägaren för förbättringarna synes obilligt. Väljer man en föreskrift att fastighetsägarens samtycke skall krävas eller att anläggningen skall vara nyttig synes å andra sidan möjligheter till kringgående öppnas. Mot det nu diskuterade alternativet synes således tala såväl praktiska som principiella skäl, varför kommittén inte velat förorda detsamma. Speciell motivering till kommitténs förslag rörande förbättringskostnader samband med nyttjanderättsavtal

i

Fastighetsägarens skattskyldighet

(Punkt 4 av anv. till 21 § KL och punkt 8 av anv. till 2b § samma lag, 39 § 2 mom. TF samt 3 § 2 mom. 3) KF om ackumulerad inkomst.) Såsom framgår av det föregående innebär kommitténs förslag att fastighetsägare i regel skall vara skattskyldig för vad som kommit honom till godo genom nyttj anderättshavares förbättringsarbete. Skattskyldigheten skall omfatta inte de kostnader förbättringarna dragit utan den värdeökning som kvarstår vid tiden för nyttj anderättsavtalets upphörande. Ett betydelsefullt spörsmål blir då, efter vilka normer denna värdeökning skall uppskattas. Teoretiskt borde detta spörsmål inte vara svårt att besvara. Skattskyldigheten borde avse det belopp varmed förbättringarna påverkat fastighetens taxeringsvärde. Någon tillförlitlig utredning därom torde emellertid så gott som aldrig k u n n a förebringas utan i praktiken måste en särskild bedömning ske, när frågan om beskattning blir aktuell. Därvid måste givetvis i första hand beaktas, i vad mån förbättringsarbetena är ägnade att öka avkastningen vid framtida, normalt utnyttjande av fastigheten. Av nyttj anderättshavare utförda anläggningar, som visserligen i och för sig överstiger vad som kan räknas som normalt underhåll men som är främmande för fastighetens naturliga brukningssätt, torde därför i regel inte böra anses ha förhöjt fastighetens värde i någon större utsträckning. Självfallet bör dock inte ett naket påstående av ägaren till en fastighet, vara sedan länge bedrivits jordbruk på traditionellt sätt, att han, sedan ett arrendeavtal upp-

280 hört att gälla, avser att använda fastigheten för annat ändamål, frita honom från skattskyldighet för arrendatorns förbättringsarbeten. Ett flertal arbeten av hithörande art måste nämligen sägas ha ett så att säga objektivt värde. Att så är förhållandet torde vara grunden till nyttjanderättslagens bestämmelser om jordägares ersättningsskyldighet för kostnader för t. ex. täckdikning och anläggning av gödselstad. Åtgärder av denna art bör således regelmässigt anses värdehöj ande och föranleda skattskyldighet för ägaren, medan däremot t. ex. specialanläggningar för fritidsändamål på en jordbruksfastighet eller en påkostad inredning av ekonomibyggnader i experimentellt eller liknande syfte merendels torde vara av mindre värde för ägaren. Likaså har vanligen en hyresgästs ombyggnadsarbete på annan fastighet ett helt annat ekonomiskt värde för ägaren då det består av inredning av en vindsvåning till kontor än om motsvarande kostnader nedlagts på exklusiva inredningsdetaljer i en bostadslägenhet. Som allmän regel kan sägas att anordningar för nyttjanderättshavarens personliga trevnad inte bör anses värdehöj ande på sådant sätt att ägaren blir skattskyldig. Då avsevärd tid kan förflyta från det arbetena utföres till dess avtalet upphör, föreligger risk att ägaren någon gång skulle kunna bli skattskyldig för en värdehöjning, som till en del beror på penningvärdeförsämring. Enligt kommitténs mening bör därför stor försiktighet iakttas vid uppskattning av förbättringsarbetenas värde om mera avsevärd penningvärdeförsämring inträffat efter utförandet. Under alla förhållanden bör tillses att ägaren inte ålägges skattskyldighet för högre belopp än det, vartill kostnaderna för arbetena uppgått. Därest byggnad, som varit föremål för nyttjanderättshavares förbättringsarbete, nedbrinner eller på grund av annan olycka skadas svårt, bör samma regler träda i tillämpning som vid avtalets upphörande. Regelmässigt utbetalas då till ägaren försäkringsersättning, motsvarande det förhöjda värde fastigheten kan ha fått genom arbetena. Erhåller inte nyttj anderättshavaren å honom belöpande del av n ä m n d a ersättning, synes fastighetsägaren böra åläggas skattskyldighet för förbättringarnas värde. Bestämmelsen bör tillämpas då byggnad totalförstörs eller — vid partiell skada — om skadan träffar sådan del av byggnaden vara förbättringsarbete av förevarande slag verkställts. För att ge taxeringsmyndigheterna underlag för bedömning av frågan om och i vad mån nyttjanderättshavares förbättringsarbete medfört värdeökning av fastigheten föreslås genom ändring av 39 § TF att denne efter anmaning skall vara skyldig lämna uppgift om vari arbetena bestått och kostnaderna därför. Enligt KF om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst föreligger möjlighet att erhålla lindring vid beräkning av statlig inkomstskatt beträffande inkomst, som enligt vanliga regler beskattas visst år men som intjänats under flera år eller eljest belöper på längre tid. Tillämpningen

281 av bestämmelserna om ackumulerad inkomst är beträffande inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse begränsad till att avse ett visst antal uppräknade fall. Beträffande övriga inkomstslag är förordningen i princip generellt tillämplig på all ackumulerad inkomst. Bland uppräknade jordbruksinkomster ingår engångsersättning vid upphörande av nyttjanderätt. Härunder torde knappast kunna hänföras den intäkt som anses ha uppkommit då fastighetsägaren ålägges skattskyldighet för nyttjanderättshavares förbättringsarbete. Då ägare av annan fastighet i motsvarande fall alltid torde kunna påräkna särskild skatteberäkning, föreslår kommittén viss komplettering av den nyssnämnda bestämmelsen beträffande inkomst av jordbruksfastighet.

Nyttjanderättsha vårens avdragsrätt

(22 § 2 mom. samt punkt 2 a av anv. till 22 § och punkt allt KL.)

1 av anv. till 29 §,

Kommitténs förslag till ändring av 22 § 2 mom. KL har tillkommit för att bringa stadgandet i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse angående beräkning av inkomst av rörelse (29 § 4 mom. KL). Det synes lämpligt att lagtexten ger klart uttryck för vad som redan nu gäller, nämligen att förbättringskostnad, som på jordbruksfastighet nedlägges av annan än fastighetsägaren, kan vara avdragsgill. Att göra enahanda ändring i 25 § 2 mom. torde icke vara nödvändigt, eftersom — såsom nedan närmare påvisas — fråga om avdrag för utgifter i förvärvskällan »annan fastighet» över huvud ej torde kunna uppkomma för annan än fastighetsägare. Beträffande förslaget om ändring av anvisningarna till 22 och 29 §§ KL vill kommittén framhålla följande. Från huvudregeln att nyttjanderättshavares kostnader för förbättringar å fastighetsägarens egendom ej får avdragas omedelbart utan måste avskrivas under en tid av 20 år har bl. a. gjorts det undantaget att omedelbart avdrag skall vara medgivet i den mån ersättning från fastighetsägaren erhållits under det beskattningsår då kostnaderna uppkommit. Anledningen härtill är, att kommittén funnit det rimligt att »kvittning» skall få äga rum mot skattskyldigheten för ersättningen. Strängt taget borde samma princip tillämpas även om ersättningen av någon anledning utbetalas först ett eller flera år efter det att arbetena utförts. Detta skulle emellertid medföra att ett en gång fastställt och delvis utnyttjat avskrivningsunderlag måste ändras, och enligt kommitténs mening föreligger inte tillräckliga skäl för en sådan komplicering av taxeringsarbetet. Ett annat undantag är att rätt till omedelbart avdrag skall föreligga om förbättringskostnaderna uppgår till ett förhållandevis obetydligt belopp. I sådant fall är ett tvång till periodisering uppenbarligen inte motiverat. Med uttrycket »förhållandevis» obetydligt har avsetts att markera att vid till-

282 lämpning av bestämmelsen en jämförelse bör ske med den bruttointäkt av förvärvskällan som den skattskyldige redovisar. För undvikande av ur fiskalisk synpunkt meningslösa tvister är det dessutom enligt kommitténs uppfattning önskvärt att tolkningen av stadgandet ej blir alltför restriktiv. Enligt förslaget skall vidare avskrivningstiden kunna jämkas, om den skattskyldige kan visa att nyttjanderättsavtalet utlöper inom kortare tid än 20 år från det förbättringarna utförts. Eftersom det hör till vanligheten att arrende- och hyresavtal automatiskt förlänges, bör stränga krav uppställas på bevisningen. Slutligen må nämnas att om avtalet upphör före den fastställda avskrivningsperiodens slut nyttjanderättshavaren skall vara berättigad till ett ekonomiskt utrangeringsavdrag för vad som återstår oavskrivet. Å andra sidan följer av allmänna regler att ersättning från fastighetsägaren, som utgår vid avtalets upphörande, är att betrakta som skattepliktig intäkt. Återvunna värdeminskningsavdrag blir således alltid beskattade. Utrangeringsavdrag synes även böra medges nyttjanderättshavaren om en av honom utförd anläggning nedbrinner eller eljest blir oanvändbar. I motsats till vad som i allmänhet gäller för utrangeringsavdrag å byggnad bör avdraget tillkomma även den som redovisar inkomst enligt kontantprincipen. I motsats mot vad som gäller i fråga om bl. a. värdeminskning å inventarier i rörelse upptar förslaget inte någon regel om att avdrag, som inte kunnat utnyttjas, i stället må tillgodonjutas under senare beskattningsår. Rätt till dylik förskjutning föreligger i allmänhet inte vid avskrivning av byggnadskostnader och är numera av mindre betydelse sedan generella bestämmelser om förlustutjämning införts. Bestämmelserna om rätt för nyttjanderättshavare till avdrag för förbättringskostnader gäller endast för inkomst av jordbruksfastighet och av rörelse. I förvärvskällan annan fastighet kan sådan avdragsrätt inte bli aktuell, ty för att inkomst skall vara hänförlig till denna förvärvskälla förutsattes enligt KL att den tillfallit fastighetens ägare. I enlighet härmed har också, på sätt framgår av det i det föregående redovisade rättsfallet RÅ 1949 ref. 48, förtjänst på uthyrning i andra hand beskattats som inkomst av rörelse. Däremot är det teoretiskt möjligt att fråga om avdrag för förbättringskostnader på annans egendom skulle kunna uppkomma i förvärvskällan inkomst av tjänst t. ex. därigenom att en anställd, för vilken arbetsgivaren inte tillhandahåller tjänstelokal, utför omfattande förbättringsarbeten i ett av den anställde förhyrt arbetsrum. Då sådana fall inte torde ha någon praktisk betydelse har kommittén emellertid ansett obehövligt att avdragsrätten regleras genom lagstiftning.

BILAGOR

ocoi-icoaic^oo^i-icococM^THCMcooocoTfooin^cjmco Tfmc^cooocoasio-^oommr^mcMco-^THTfocot^-ocoom COCOi-HCMCO-^i-iCM CMiO'rHTfTj'COCOCMCMCOCM'r-

r» CM i-i co

i-( CM i-H CM -*f Tf

o O H T f o o t o o n ^ r H ^ H H W N H P I

I mcMmcor^ocoTjioininmiOTrcMio I HK! ^ i H M H r t H r l r t H

o

a> oc

•*

O CO

L-

1-1 CO

,H

CO 90 0^> 0 0 cjr. C l

2 5 lo o§ CMOJCOC^OOOOOCOCMOiCOi^THCOCMCOOOt^OlCOCMOOCM^i-i cocoooooJcooscMCM'crcoincjioO'r-ic^r^ocMiDCMt^iO'^co CMi-l i-Hi-ICM i-H I-HCM HNrlrlrlrlHrt

2 °

or, CM CO

^"

•o

r^ er.

00 CO CM i.O

O CM i n m i H ^ o o o M r t n i c d o o n ^ i o N t o M t o N a c ^ N o o o M ooooTjiioooincocOi-Hi-icocM^ocoi-ii-icor^oicoiocMcoi-H o

1-1

o

i-H

i-H 1-H l H

r»

1-H

Oior^-cococot^air^-ioiceo^cMoot^-coi-iiHiomr^cMcokO TfoiooJoooooi-icococor^oocMi>a>i>ooinomooi>co OOCOHrtM^i-ipI CMTfi-icOeoeMCMCMCMCMCMi-i

O H N ^ H

r^ as i-H co CM

1—

~

CO 1»

sa

1-1

-*

<* Ift l>

I CM TH CO

o o

iö °

o o TT i-H 1 > 1-H

i» s o°

i;

II 2 °

i-i co

cooj^Tfi-ioooocMco-^r^i-iincocooocoocooocoi-iCJOscM in-^CMCMCOCMi-iCO i-HCMr^CM-^TCCOCMCMCMCMCMi-i

m co m m X

CO Tj<

CO OJ Cl

t> Cl CO CM C - CM

o co CM

1=

or^moocoost^i-iT-icoc^-c^oooomaioocMmi-io^t^-^t1 ^cMoooooi-iOi-iCMCMCMcooiioiaj^coasocMor^Tticoi-i i-l CM H H H r l CO TH r l H N r l H

2 ° O

CM

O

o

i-io^cococMcocMCMTtiooocooo5ino>i-iini-ii>CMcococo cMcococoo3CMinmi-icMinoini>oa3oocoinooincDCMCMr-i

m CM

o

** co m

o 9 £ -c •O tå C -O

a 5 JO a

— —

«>,;£ !/5

« i i ! f n H{-I

C/3

c 3i2 .5 2> <Sf „; « 3 • » o s Pg w" 60 ÖB £ j 5 " O o "2 1 « g So.?: §>.§••§ o « « c c cä . 32 ;: oo g c 2 ° > Q H O C ca t 0 xi -0 ..

.„—«;_

**r

_.

(—

Hl .—

^_* C^

B)

M T ]

*K

P,.r ^ .g £ S "g | "C « g S I 2 & g 3 o\£

CD

T3 T3

C :«

Si

:C3 O

285 cs

ac •

O) C '

Q , > o> b C a « +j 3 ° ^.o « 44 o o--44 3 XJ « &

io"ooufco^(xrc4"arr^inc>foo^oarorTtoo5c^ot>coco

oocooi'ooooioicooocoiocicNOi-i'iHcococDi-iiriOcimo CS X ! 4sJ

N M i x o i n c o o m r o r ^ r H O i t o n i O i H M N o o M O i M M c c c o

a> C S

M H

* J 3

t^-coi-imiNcoocaootoost^-coinr^ocoi-i-^-^^ft^Tfi-ico lOTHTftoc^oicoiocoTfmoioooo-^i-i^Tfi-ioocoooiit d i n f o m i o i O T f f f l c o o o o o o o T f t o M M n o i t o o ^ ^ t H O OTinoicQioc^-^coiHiocii^ooooior^iHoiocQoocococo O IM i N N M r t H H t r l ^ M H r l r l ( N r H

t ^ ^ ^ c M c o w f f l r r H r t r t

iMr^ascoococoooiOT^ojmrtii-iT-iTH CQ

CO I-I

£.2

£^

P.

« 2,2

!l

1/3

ftXS

+J O

i f O i O t ^ i O O O C J C O C S O t > I > C O C O C D ^ } > C O I > u O O i T } < c C C < 1 0 C O H i O O O N t ^ t ^ M i H N r ^ i t ^ C O ^ f f l O J M O T H t O i f M M N CQ 1-1 l-Hl-l — —, , - i _H

g c o i - i c o o i r ^ o o ^ i - i f o c o c Q - ^ i - H C M c o o o c j ^ o o m i - i o s m t r • ^ m C ^ C C O O C D O i i O - ^ O O i n i O O k n C M C O r t i i - i T f O C O t ^ - O O O O i O t o c O H N f C ' t r H M N i n i H T j i i t c o c o r q N c o M H

4J

« Sr

o- > £ .S3 ft CS T J -t->

•— <u « .5 J-, 4 S 6^ ^P4 4 c

X!

CQ

o

X)

"

^C005I>l>C<l005iHiN!NCOCacOOOCNI>i-ii--iI>l>c£>COOi-c «OTt<Tt<t^a505ooiH003CD50o5ix>i>i>coi-iocNi-icoi-icoco c o w n o o o o i f h H m r H i O N O M n H o n i o i o o t B n n w

xi +* « X) gM U5 O W EC'S o>

(N a> co TJ< TH IO CM co i> i f ® n rt > cc r f M in ® o* <o o? rT n ci © i f i t i n i n T f i n w i j i i i i i n m i n i o i f T f i n T f i j i T t i T f n i t i ^ c o

H H O T t O N N i n f f l m

^H

i-i i-i

r l M O i f O f l l i n O O i n n M ^ r l H r l i-i

CQ

C X

PQ-S

s2

4) ti] ft

l O t ^ H i f N i n t O C O O H h H O i f O O r t O l r t O O M O O O O O O O i O C O O O O O C O O O f f l t C O O t - i i t i C R P l i - i N H r t T f r H O i f l O ^ 1

a-a

m c o i - i i n c o r ^ o ^ o i s c M o o i o o o i - i o t ^ o o c s c Q i - i T H O t D N c c c ^ M i f i > i H H T H C < i n t o i > ( o c » f ) i n H M ! O i n i i i c o c o H 0 0 <N r ( « « r t H i-HCN n r i H H r H i-Hi-H

« 44 .2 A S " 00 ft-ö

-t->

o)

c ^ c o T f o o i c N t ^ o i n t ^ c o i o c o c o o o o i n c o c o c M C Q o o c M i - i c ^ CO <M <M T f O i - i CO O J I T l N f f i i f C O n N i n M r H i H H

H o

c.

Ti «

osoi>cDcDcot>05i>iniocoTfcQooi>«Oi-ii-immi>cQcom ^}<omoioooooT-ico^>coc^oocMr^05i>oomomoot>co O O C O I - H I - H C O ^ T H I M CQTfr-icOCOCQCQCQiMlMCQTH

w

0C

C :ci

BILAGA 3

Kommentar till bilaga 1 och 2 rörande förmögenheter tillhöriga oskifta dödsbon enligt 1958 och 1962 års taxeringar till statlig förmögenhetsskatt

Uppgifterna till denna redogörelse rörande förmögenheter tillhöriga oskifta dödshon h a r erhållits ur 1958 och 1962 års längder över taxeringen till statlig förmögenhetsskatt, i vilka dödsboförmögenheterna finns särskilt angivna. Eftersom skatteplikt föreligger endast för förmögenheter över 80 000 kr., ingår inga förmögenheter under eller lika med nämnda belopp i redogörelsen. Till redogörelsen hör två tabeller, bilaga 1 och 2, i vilka uppgifter lämnas för varje län samt för rikets landsbygd resp. samtliga städer. Bilaga 1 utvisar dödsboförmögenheternas fördelning på storleksklasser. Bilaga 2 innehåller uppgifter om förekomsten av reduktionsfall och om dessas inverkan på förmögenhetsskatteunderlaget. I samband därmed må erinras om följande. I regel sammanfaller den beskattningsbara förmögenheten med den skattepliktiga, ehuru avrundad nedåt till närmast fulla hundratal kronor. Lägsta belopp, för vilket förmögenhetsskatt utgår, ä r således 80 100 kr. Understundom kan emellertid, när förmögenhetsägarens inkomst är låg, den beskattningsbara förmögenheten jämlikt 9 § av förordningen om statlig förmögenhetsskatt reduceras ytterligare. Enligt nämnda bestämmelse skall i vissa fall den beskattningsbara förmögenheten utgöras av ett belopp, som motsvar a r 30 gånger ägarens jämlikt förordningen om statlig inkomstskatt uppskattade s a m m a n r ä k n a d e nettoinkomst, nämligen när detta belopp understiger den skattepliktiga förmögenheten. I praktiken innebär denna bestämmelse, att om förmögenhetsägarens inkomst understiger 3V3 % av förmögenheten, oavsett om inkomsten utgöres av förmögenhetsavkastning eller är av annat slag, en större eller mindre del av förmögenheten ej beskattas. Reduktionen får dock ej vara så stor, att den beskattningsbara förmögenheten blir mindre än hälften av den skattepliktiga. Reduktionsbestämmelsen kan medföra, att den skattepliktiga förmögenheten sänks u n d e r gränsen för beskattningsbarhet, d. v. s. kommer att understiga 80 100 kr., men eftersom reduktionen ej får överstiga hälften av det skattepliktiga beloppet, är det endast förmögenheter under 160 200 kr., som kan reduceras så långt, att fullständig befrielse från förmögenhetsskatt inträffar. Såsom av bilaga 1 framgår uppgick antalet skattepliktiga dödsboförmögenheter vid 1958 års taxering till 6 173, vid 1962 års till 6 796. Antalet hade sålunda u n d e r den berörda fyraårsperioden ökats med 623 eller 10 %. Större delen av förmögenh e t e r n a fanns på landsbygden. Flertalet av förmögenheterna understeg 200 000 kr., nämligen 4 555 (74 %) år 1958 och 5 067 (75 %) år 1962, medan 73 resp. 76 förmögenheter översteg 1 000 000 k r . I samtliga klasser över 200 000 kr. var förmögenheterna talrikare i städerna än på landsbygden. Den betydande nedgången av antalet dödsboförmögenheter i Stockholms stad är svårförklarlig men kan möjligen bero på någon felaktighet vid genomgången av 1958 års förmögenhetslängder.

287 I bilaga 2 lämnas uppgifter om antal förekommande reduktioner. Vid 1958 års taxering reducerades, såsom av tabellen framgår, 1 682 eller 27 % av dödsboförmögenbeterna, vid 1962 års 2 131 eller 31 %. Till 50 % — maximal reduktion — reducerades vid 1958 års taxering 269 och vid 1962 års 316 förmögenheter. Maximal reduktion inträffade således i 16 resp. 15 % av reduktionsfallen. I 724 fall medförde reduktionerna hel skattebefrielse år 1958 och i 851 år 1962 eller vid resp. 43 och 40 % av reduktionsfallen. I dessa fall kom alltså förmögenheterna att reduceras till m i n d r e än 80 100 kr. Summan av de skattepliktiga dödsboförmögenheter, vilka reducerats, uppgick år 1958 till 403,1 milj. och år 1962 till 607,5 milj. Deras beskattningsbara belopp uppgick år 1958 till 210,8 och år 1962 till 349,2 milj. kr. ökningen utgör för de skattepliktiga förmögenheterna 204,4 milj. kr. eller drygt 50 %, för de beskattningsbara 138,4 milj. kr. eller 66 %. De genom reduktionerna bortfallande beloppen uppgick till resp. 192,4 och 258,3 milj. kr. eller resp. 48 och 43 % av motsvarande skattepliktiga belopp. Mellan dödsboförmögenheterna och de förmögenheter som tillhör fysiska personer föreligger i fråga om fördelning på storleksklasser liksom med avseende på förekomsten av reduktionsfall och dessas betydelse delvis ganska betydande skillnader. Några sammanställningar till belysande härav meddelas här nedan. Förmögenheternas fördelning på storleksklasser framgår av följande tablå. Förmögenheter tillhörande fysiska personer

Dödsboförmögenheter Förmögenhetsklasser, kr

80 000— 100 000 100 000— 200 000 200 000— 300 000 300 000— 500 000 500 000—1 000 000 1 000 000— Summa

År 1962

År 1958 Antal

/o

Antal

1 559 2 996 811 485 249 73

25,3 48,5 13,1 7,9 4,0 1,2

1 786 3 281 850 547 256 76

6 173 100

/o

26,3 48,3 12,5 8,0 3,8 1,1 6 796 100

År 1962

År 1958 Antal

/o

Antal

39 321 66 094 14 871 8 524 4 066 1 558

29,2 49,2 11,1 6,3 3,0 1,2

29,5 48,8 11,1 6,2 3,1 1,3 170 600 100

134 434 100

/o

50 276 83 370 18 888 10 627 5 263 2 176

Som synes är, med undantag för miljonärsklassen, dödsboförmögenheterna relativt sett talrikare i de högre förmögenhetsklasserna än fysiska personers förmögenheter. Nedanstående tablå utvisar, att inom samma storleksklass dödsboförmögenheterna är relativt sett flera i klasserna mellan 200 000 och 1 000 000 kr. än i klasserna under 200 000 kr. och över 1 000 000 kr. Procentuell fördelning av samtliga förmögenheter

80 000— 100 000 100 000— 200 000 200 000— 300 000 300 000— 500 000 500 000—1 000 000 1 000 000— Samtliga

År 1962

År 1958

Förmögenhetsklasser, kr Dödsbons

Fysiska personers

Summa

Dödsbons

Fysiska personers

Summa

3,8 4,3 5,2 5,4 5,8 4,5

96,2 95,7 94,8 94,6 94,2 95,5

100 100 100 100 100 100

3,4 3,8 4,3 4,9 4,6 3,4

96,6 96,2 95,7 95,1 95,4 96,6

100 100 100 100 100 100

4,4

95,6

3,8

96,2

288 Av dödsboförmögenheterna har 12 å 13 % bortfallit genom reduktionsregeln, men endast 1 % av övriga förmögenheter. Totala antalet reduktionsfall, vilket som ovan nämnts utgjorde år 1958 27 % och år 1962 31 % av dödsboförmögenheterna, uppgick till endast 4 % av övriga förmögenheter. Även de maximala reduktionerna var vanligare bland dödsboförmögenheterna, där de utgjorde 16 resp. 15 % mot 14 resp 12 % för övriga förmögenheter. Detta förhållande kan förklaras med att dödsboförmögenheternas inkomst många gånger utgöres endast av lågprocentig ränteavkastning, medan fysiska personer, som h a r låg avkastning på sin förmögenhet, ofta även h a r annan inkomst (t. ex. av tjänst eller rörelse), som omöjliggör ett utnyttjande av reduktionsbestämmelsen. Olikheter i fråga om reduktionsfrekvens m. m. framgår av följande siffror. Dödsboförmögenheter

Antal skattepliktiga . . Antal beskattningsbara Differens Beskattningsbara i % av skattepliktiga . . . Reduktioner: totala antalet maximala

Förmögenheter tillh. fysiska pers.

År 1958

År 1962

År 1958

År 1962

6 173

6 796

134 434

170 600

5 449 724

5 945 851

133 153 1 281

169 268 1 382

1 682 269

2 131 316

5 211 754

6 244 765

Jämföres uppgifterna för taxeringsåren 1958 och 1962, kan man iaktta, att dödsboförmögenheterna, trots att de i antal ökat med 10 %, utgör en mindre andel i förhållande till fysiska personers förmögenheter år 1962 än år 1958. Stockholm i maj 1963 John Bredal Bauer

KUNGL. B I B L .

1 i OKT 1953 STOCKHOLM

NORDISK UDREDNINGSSERIE (NU) 1963 1. 0resunds-forbindelsen. 1. del. 2. Fiske och flottning i gränsvattnen mellan Finland och Sverige. 3. Opprettelse av »Nordens Hus» i Reykjavik.

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1963 Systematisk förteckning (Siffrorna inom klämmer beteckna utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen)

Justitiedepartementet Utlännings tillträde till offentlig tjänst. [7] Författningsutredningen VI. Sveriges statsskick. Del 1. Lagförslag. [16] Del 2. Motiv. [17] Del 3. Motiv. Förslag till riksdagsordning. [18] Del 4. Bilagor. [19] Bärgarlönens fördelning, sjöförklaring m. m. [20] Förslag till lag om vissa gemensamhetsanläggningar m. m. [23] Trafikmål. [27] Utsökningsrätt II. [28] Skadestånd I. [33] Utrikesdepartementet Utrikesförvaltningens organisation och personalbehov. [3] Administrativ organisation Inom utrikesförvaltningen. [4] U-länder och utbildning. [34] Kommersiellt och handelspolitiskt utvecklingsbistånd. [37] Försvarsdepartementet Försvarskostnaderna budgetåren 1963/67. [5] Försvar och fiskerinäring. [31] Socialdepartementet Den statliga konsulentverksamheten på socialvårdens område. [30] Arbetsföreläggande. [38] Åldringsvårdens läge. [47] Finansdepartementet Preliminär natlonalbudget för år 1963. [8] Undersökning av taxerlngsutfallet. [14] Om åtgärder mot skatteflykt. [52] Ecklesiastikdepartementet En teknisk institution inom Stockholms universitet. [1]

1955 års universitetsutredning VII. 1. Universiteten! och högskolornas organisation och förvaltning. [9] 2. Universitetsväsendets organisation. [10] Utbildning av lärare för jordbruk och skogsbrui samt fortbildning av lärare i yrkesämnen. [13] 1960 års gymnasieutredning. 1. Vägen genom gymnasiet. [15] 2. Kraven på gymnasiet. [22] 3. Specialutredningar om gymnasiet. [41] 4. Ett nytt gymnasium. [42] 5. Läroplan för gymnasiet. [43] 1958 års utredning kyrka—stat. 1. Religionens betydelse som samhällsfaktor. [26] 2. Kyrkor och samfund i Sverige. [39] Lärare på grundskolans mellanstadium. [35] Bättre studiehjälp. [48] Fackskolan. [50]

Jordbruksdepartementet Listerlandets ålfisken. [32] Handelsdepartementet översättning av fördrag angående upprättandet al Europeiska ekonomiska gemenskapen och tillhörande dokument. [12] Papper och annan skrivmateriel. [25] Malmen i Norrbotten. [36] Inrikesdepartementet Kommunalrättskommittén IV. Kommunalförbundeni lånerätt. [2] V. Kommunala renhållningsavgifter [29]

Indelnings- och samarbetsfrågor 1 Göteborgs- oci Malmöområdena. [6] Uppehållstillstånd m. m. för utländska studerande [it)

Sjukhus och öppen vård. [21] Mentalsjukhusens personalorganisation. Del I. In tervju- och frekvensundersökningar m. m. [24] Arbetslöshetsförsäkringen. [40] Befolkningsutveckling och näringsliv l Jämtlandi län. [45] . . . ; Yrkesmedicinska sjukhusenheter — behov och orga nisation. [46] Aktiv lokaliseringspolitik. Bilaga 1. [49] Civildepartementet De offentliga tjänstemännens förhandlingsrätt. [51,

IDUNS TRYCKERIAKTIEBOLAG, ESSELTE AB, STOCKHOLM 1963

K U N Q L BI B L.

* i UiU 1983