Arvsbeskattning

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2012

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1957:48 Finansdepartementet

'1*1

ARVSBESKATTNING BETANKANDE AV ARVSSKATTESAKKUNNIGA

Stockholm 1957

To

Statens offentliga utredningar 1957 Kronologisk förteckning

1. Nordiskt samarbete inom näringsforskningen. 6

Statsrådets tryckeri, Helsingfors. 28 s. H . 2. JO och kommunerna. Kihlström 80 8. J u . 3. Fullföljdsbegränsning i skattemål. Idun. 146 8. F i . 4. Oljelagring. Kihlström. 117 s. II. 5. Krigsskada & egendom. Idun. 188 s. I I . 6. Statens instituts för folkhälsan arbetsuppgifter och organisation. Victor Petterson. 191 s. I . 7. Förbättrad pensionering. Idun. 260 8. S . 8. Jordbruks förstärkande med skog. Kihlström. 416 8. J o . 9. Örlogsvarvens organisation m. m. Victor Petterson. 320 8. FÖ. 10. Balanserad expansion. Bilagor. Marcus. 197 B. F i . 11. Fordringspreskription m. m. Idun. 198 s. J u . 12. Stommaterial från jord-och stenindustrin. Idun. 234 s. S. 13. Den statliga indirekta beskattningen. Kihlström. 423 s. F i . 14. Beroende uppdragstagare. Beckman. 139 s. S . 15. Församlingslag. Idun. 413 s. E . 16. Remissyttranden över allmänna pensionsberedningens betänkande om förbättrad pensionering. Idun. 424 s. S . 17. Markvård och erosionsskydd. Idun. 82 s. J o . 18. Trafiksäkerhet. 2. Idun. 493 s. K. 19. Biskopsval. Gummesson. 129 s. E 20. Utredning med förslag till ny veterinärtaxa m. m. Statens reproduktionsanstalt. 80 B. J O . 21. Förenklad byggnadslagstiftning. Kihlström. 292 s. K . 22. Remissyttranden. — Balanserad expansion. Marcus. 331 8. F i . 23. Kanslister i administrativ tjänst. Kihlström. 128 s. C. 24. Den akademiska undervisningen. Forskarrekryteringen. Haeggström. 223 s. E . 25. Statliga betongbestämmelser. Del- 2 a. Idun. 23 8. K . 26. Statliga företagsformer. 4. Statens vattenfallsverk. Idun. 159 s. F i . 27. Arkebiskopsval. Biskopsvalkommitténs b e t ä n k a n d e . Del 2. Gummesson. 47 s. E. 28. Lärarutbildningen på det husliga området. Idun. 304 8. E . 29. Mönstring och registrering av sjöfolk. Idun. 310 8. H. 30. Ströängar. Kihlström. 156 8. J o . 31. Bostäder för åldringar och invalider. Idun. 117 s. S. 32. Statens skogsskolor. Idun. 111 s. J o . 33. Allmän familjerådgivning. Kihlström. 220 8. S. 34. Stads- och häradsfängelser. Idun. 32 s. J u . 35. Utbildning av lärare i manlig slöjd. Kihlström. 180 s. E . 36. Trafikförsäkring. Kihlström. 185 8. J u . 37. Nordiskt ekonomiskt samarbete. Allmän del. Beckman. 137 s. H. 38. Offentlig förevisning av djur. Kihlström. 176 8. J u . 39. Sjömansskatt. Idun. 152 s. Ki. 40. Psykiskt barna- och ungdomsvård. Idun. 197 s. I. 41. Idrotten och samhället. Idun. 259 s. H. 42. Lone- och skattegrupperingarna. Idun. 96 s. C. 43. Indragning av oförtjänt jordvärdestegring. Idun. 611 8. J u .

. . _.. . . . . . .. , , „ 44. Förenklad bostadslangivning. Idun. 167 s. S. 45. Församlingslag för Stockholm. Idun. 101 8. E . 46. Seminarieorganisationen. 2. Idun. 366 s. E . 47. Offentliga byggnader. 2. Organisation och okomomi, Idun. 172 s. K. 48. Arvsbeskattning. Marcus. 296 B. F i .

Anm. Om särskild tryckort ej angives, ä r tryckorten Stockholm. Bokstäverna med fetstil utgöra begynnelsebok.taverna till dm d«paru ment. under vilket utredningen avgivits, t. ex. E . = ecklesiastikdepartementet, J 0 . = jordbruksdepartementet.

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1957:48 Finansdepartementet

ARVSBESKATTNING Betänkande Arvsskatte

av

sakkunniga

STOCKHOLM 1957 ISAAC MARCUS B O K T R Y C K E R I AKTIEBOLAG

INNEHÅLL

Skrivelse till chefen för finansdepartementet Utredningsdirektiven

7 9

Dödsbo- och gåvobeskattningen

12 Dödsbobeskattningen Inledning Grunddragen av gällande rätt Dödsbobeskattningens omfattning Statsverkets intäkter av dödsbo- och gåvobeskattningen Historisk översikt 2-skattesystem eller 1-skattesystem Inledning Arvsskattesakkunnigas överväganden och ställningstagande Allmänna synpunkter på utformningen av ett 1-skattesystem Bottenbeloppen vid arvslottsbeskattningen Inledning Historisk översikt Gränsbelopp eller grundavdrag Avtrappningen Bottenbeloppens storlek Allmänna synpunkter Bottenbeloppen i skatteklasserna I—IV Bottenbeloppet för underåriga barn Bottenbeloppet för efterlevande make Bottenbeloppet för trotjänare Skattebortfall m. m Skatteskalorna Inledning ,...:..'.'.'.'..'.' De skattskyldigas fördelning på skatteklasser De nuvarande skatteskalorna enligt arvsskatteförordningen Skatteskalan enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen Historisk översikt Det statistiska underlaget Avvägningen av skatteuttaget mellan skatteklasserna Avvägningen av skatteuttaget inom skatteklasserna Klass I Klass II Klass III

Klass IV

12 ^o 12 14 15 17 32 o2 32 37 39 oq 40 4Q 43 43 43 44 4g. 4g; 51 53

-, 55 55, 56. 56 r7 58

60 «i °f " £?

[] [[

De nya skatteskalorna Skattebortfall m. m. till följd av de nya skatteskalorna ............V..] Gåvobeskattningen Gåvor och a n d r a åtgärder för kringgående av dödsbobeskattningen Gällande rätt Gåvobeskattningens omfattning

££ fi7

68 m "J ' ',

1 Historisk översikt Allmänna synpunkter på utformningen av gåvobeskattningen i ett 1skattesystem Utformningen av gåvobeskattningen till förhindrande av skatteflykt Sammanläggningsreglerna Gällande rätt Historisk översikt Fråga om utvidgning av sammanläggningstiderna Sammanläggning av arvslott med tidigare gåva av s. k. benefik revers Avdrag för skatt å tidigare förvärv Nuvarande 19 § 3 mom. arvsskatteförordningen Skattepliktsgränsen vid gåvobeskattningen Tiden för deklaration av gåva Införande av uppgiftsskyldighet för gåvogivare Skattefriheten för gåva av inre lösören Skattefriheten för gåva såsom bidrag till annans undervisning eller uppfostran

79 80 83 83 84 85 88 96 100 101 105 106 108 Hl

Försäkringsbeskattningen • Gällande rätt Allmänna synpunkter på utformningen av försäkringsbeskattningen Förmånstagareförordnande såsom förutsättning för skattefrihet Utformningen av försäkringsbeskattningen vid övergång till ett 1skattesystem Storleken av de skattefria bottenbeloppen vid försäkringsförvärv Kapitalförsäkringar samt olycksfalls- och sjukförsäkringar Andra livränteförsäkringar än pensionsförsäkringar Pensionsförsäkringar Beskattning av försäkring vid försäkringstagarens makes död Tiden för deklaration av förmånstagareförvärv Utformningen av den försäkringsgivare åvilande uppgiftsskyldigheten

118 118 123 125

Speciella frågor vid övergång till ett 1-skattesystem Fideikommissbeskattningen Anstånd med erläggande av skatt Erläggande av skatt annorledes än med kontanter Eftergift av skatt

152 152 156 159 169

127 133 134 137 138 141 147 148

Förmögenhetsbeskattningen Inledning Gällande rätt Historisk översikt Förmögenhetsbeskattningen i allmänhet Skattepliktsgränsen Statsverkets intäkter av förmögenhetsbeskattningen Förmögenhetsfördelningen Arvsskattesakkunnigas överväganden och ställningstagande Detaljmotivering till förordningen om arvsskatt och gåvoskatt

173 173 174 174 174 175 177 177 178 181

Sammanfattning av arvsskattesakkunnigas förslag

193 Författningsförslag 206 Förslag till förordning angående upphävande av förordningen den 26 juli 1947 (nr 581) om kvarlåtenskapsskatt 206 Förslag till förordning angående ändring i förordningen den 6 juni 1941 (nr 416) om arvsskatt och gåvoskatt 206

Reservationer och särskilt yttrande Reservation av ledamöterna Hermansson och Olsson Reservation av ledamoten Nilsson Reservation av ledamöterna Hermansson, Nilsson och Olsson Reservation av ledamöterna Nilsson och Olsson Reservation av ledamoten Walberg Särskilt yttrande av försäkringsdirektören Larsson

219 219 228 233 236 239 241

Bilagor 247 Bilaga A. De praktiska erfarenheterna vid vissa större allmänna underrätter rörande tillämpningen av det nuvarande systemet med två olika former för dödsbobeskattningen (arvslottsskatt och kvarlåtenskapsskatt) 249 Bilaga B. översikt över bestämmelserna rörande dödsbobeskattningen m. m. i Storbritannien och Kanada 259 Bilaga C. Statistisk undersökning rörande de skattebelagda bouppteckningar, som inregistrerats under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 265 Bilaga D. De individuella verkningarna av arvsskattesakkunnigas förslag till nya skatteskalor och skattefria bottenbelopp 276 Bilaga E. De individuella verkningarna av de nya skatteskalorna och skattefria bottenbeloppen enligt ledamöterna Hermanssons och Olssons reservation 287

FÖRKORTNINGAR AGF 1941 års AGF

\ _ förordningen den 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt | ~ (arvsskatteförordningen) 1914 års AGF = förordningen den 19 november 1914 om arvsskatt och skatt för gåva A-beskattning = arvslottsbeskattning A-skatt — arvslottsskatt BF = bevillningsförordning FAL = lagen den 8 april 1927 om försäkringsavtal G-beskattning = gåvobeskattning (enligt AGF) G-skatt = gåvoskatt (enligt AGF) K-beskattning = kvarlåtenskapsbeskattning K-skatt = kvarlåtenskapsskatt KG-bcskattning = gåvobeskattning (enligt KvF) KG-skatt = kvarlåtenskapsskatt för gåva KvF = förordningen den 26 juli 1947 om kvarlåtenskapsskatt (kvarlåtenskapsskatteförordningen) NJA = Nytt juridiskt arkiv, avd. I (rättsfall) NJA II = Nytt juridiskt arkiv, avd. II (lagstiftning) RÅ = Regeringsrättens årsbok SFS = Svensk författningssamling SOU = Statens offentliga utredningar StplF = Stämpelförordning SvJT = Svensk juristtidning

Till

Herr Kungl.

Statsrådet

och Chejen

jör

Finansdepartementet

Med stöd av Kungl. Maj:ts bemyndigande den 13 april 1956 har chefen för finansdepartementet tillkallat särskilda sakkunniga med uppdrag alt verkställa utredning rörande reformer i avseende å dödsbobeskattningen m. ni. De sakkunniga ha utgjort: Generaldirektören Rolf Dahlgren, tillika ordförande, ävensom ledamoten av riksdagens andra kammare lantbrukaren Nils G. Hansson (t. o. m. den 28 juli 1957), framlidne ledamoten av riksdagens andra kammare ombudsmannen Sture Henriksson (t. o. m. den 26 mars 1957), ledamoten av riksdagens första kammare lantbrukaren Herbert Hermansson (fr. o. m. den 29 juli 1957), ledamoten av riksdagens första kammare numera statsrådet Rune B. Johansson (fr. o. m. den 27 mars 1957), ledamoten av riksdagens andra kammare agronomen Eric Nilsson, sekreteraren Cyril Olsson, ledamoten av riksdagens första kammare f. d. lektorn Edgar Sjödahl samt byråchefen för lagärenden i finansdepartementet Sten Walberg. De sakkunniga ha antagit benämningen arvsskattesakkunniga. Att biträda de sakkunniga har departementschefen förordnat dels såsom statistisk expert förste aktuarien i departementet Bertil Edlund (fr. o. m. den 25 maj 1957) dels ock såsom försäkringsteknisk expert försäkringsdirektören Tage Larsson (fr. o. m. den 6 september 1957). Edlund har jämväl före angiven tid anlitats av de sakkunniga för vissa utredningsuppdrag. Såsom sekreterare åt de sakkunniga ha tjänstgjort assessorn i hovrätten för Västra Sverige Ernst Heyman (t. o. m. den 13 januari 1957) och assessorn i Svea hovrätt N. Erik Åqvist (fr. o. m. den 14 januari 1957). Kungl. Maj :t har till de sakkunniga att tagas i övervägande vid uppdragets fullgörande överlämnat en den 15 december 1954 dagtecknad skrivelse från Svenska bankföreningen angående ifrågasatt ändring av 30 § förordningen den 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt. Till de sakkunniga ha vidare inkommit skrivelser den 10 juli och den 28 december 1956 från Svenska livförsäkringsbolags förening samt den 2 juli 1957 från Skånes jordägareförbund, Föreningen sörmländska jordägare

8 och Närkes-Östergötlands jordägareförening ävensom från Familjeföretagsföreningen. De sakkunniga ha den 15 december 1956 till departementschefen avlämnat en promemoria (stencilerad) med förslag till provisorisk ändring av skatteskalorna vid förmögenhetsskatten och kvarlåtenskapsskatten, m. m. De sakkunniga få härmed vördsamt överlämna betänkande angående arvsbeskattning. Vid betänkandet äro fogade reservationer dels av ledamöterna Hermansson och Olsson, dels av ledamoten Nilsson, dels av ledamöterna Hermansson, Nilsson och Olsson, dels av ledamöterna Nilsson och Olsson dels ock av ledamoten Walberg ävensom särskilt yttrande av försäkringsdirektören Larsson. Med överlämnandet av förenämnda betänkande ha de sakkunniga slutfört sitt uppdrag. Stockholm den 18 december 1957. ROLF DAHLGREN HERBERT HERMANSSON

RUNE B. JOHANSSON

ERIC NILSSON

CYRIL OLSSON

EDGAR SJÖDAHL

STEN WALBERG / 'N. Erik

Åquist

UTREDNINGSDIREKTIVEN

A r v s s k a t t e s a k k u n n i g a s d i r e k t i v i n n e f a t t a s i y t t r a n d e till s t a t s r å d s p r o t o kollet d e n 13 a p r i l 1956 a v c h e f e n för f i n a n s d e p a r t e m e n t e t , s t a t s r å d e t S t r ä n g . D e p a r t e m e n t s c h e f e n a n f ö r d e d ä r v i d efter g e m e n s a m b e r e d n i n g m e d s t a t s r å d e t s ö v r i g a l e d a m ö t e r b l . a. f ö l j a n d e . Avliden persons egendom beskattas i första hand genom att kvarlåtenskapsskatt uttas på behållningen i vad denna överstiger 50 000 kronor. Skatten utgår efter en progressiv skala. Efterlevande äkta makes giftorättsandel är skattefri. Sedan kvarlåtenskapsskatt frånräknats behållningen, uträknas vad som av återstoden belöper på varje arvinge och testamentstagare, och lotterna belägges med arvsskatt. Även arvsskatten utgår progressivt, varvid olika skalor tillämpas beroende på närheten i släktskap till den avlidne o. likn. Det skattefria bottenbeloppet är vid arvslottsbeskattningen 3 000 kronor för bröstarvingar och därmed likställda arvingar eller testamentstagare. Är sådan dödsbodelägare under 18 år blir det skattefria beloppet högre, dock högst 21 000 kronor. Efterlevande äkta makes giftorättsandel är fri även från arvsskatt, medan honom tillkommande arvs- eller testamentslott är skattefri u p p till ett belopp av högst 25 000 kronor, övriga arvingar och testamentstagare åtnjuter skattefrihet för lotter som inte överstiger 1 000 kronor. Reglerna för kvarlåtenskaps- och arvsskatterna kompletteras genom bestämmelser om skatt för gåva. Kvarlåtenskapsskatten infördes genom beslut av 1947 års riksdag. Genom kvarlåtenskapsskatten avsåg man att utnyttja en skattekraft, som utan större ölägenheter kunde tagas i anspråk för det allmänna. Införandel av skatten grundades bl. a. därpå att större förmögenheter, vid sidan av den årliga förmögenhetsbeskattningen, ansågs vara i stånd att utan mera betydande olägenheter och utan att rättvisesynpunkter träddes för när tåla en ytterligare belastning i form av särskild beskattning i samband med förmögenhetsöverflyttningar vid dödsfall. Kvarlåtenskapsskatten blev ett komplement till den förut existerande arvslottsbeskattningen, varigenom hänsyn kunde tagas både till storleken av en förmögenhet, som gick i arv, och till den andel som föll på varje arvtagares lott. När man föredrog kvarlåtenskapsskatten framför alternativet med en höjd beskattning av arvslotterna, skedde detta även från den synpunkten att man därigenom kunde starkt begränsa antalet av de dödsbon som berördes av skattehöjningen. Små och måttliga arv blev på ett enkelt sätt undantagna. Det skattefria bottenbeloppet vid kvarlåtenskapsbeskattningen var ursprungligen 30 000 kronor. Genom beslut av 1952 års riksdag höjdes detta belopp till nuvarande nivå av 50 000 kronor. Åtgärden hade samband med ändringar i den årliga förmögenhetsbeskattningen, beträffande vilken motsvarande höjning av skattepliktsgränsen då företogs. Vid samma riksdag framfördes i olika motioner krav på att kvarlåtenskapsskatten skulle avskaffas, varvid som ett alternativ till denna skatt ånyo framfördes tanken att höja arvslottsbeskattningen. På hemställan av bevillningsutskottet i dess betänkande nr 50 avslogs emellertid motionerna. Motsvarande yrkanden framställdes motionsvis vid riksdagarna åren 1953—1955 utan att dock föranleda någon riksdagens åtgärd. Kvarlåtenskapsskatten har nu varit i kraft under ett antal år, och vissa erfarenheter har vunnits. Denna skatt är, såsom framgår av det föregående, avsedd att träffa större förmögenheter, beträffande vilka någon egentlig diskussion om bärkraften inte behövde förekomma. Den snabba sociala och ekonomiska utvecklingen

10 har emellertid, trots den år 1952 beslutade höjningen av det skattefria bottenbeloppet, lett till att personer med relativt måttliga inkomster vid sitt frånfälle kan ha ett sparat kapital, nedlagt i fastighet, rörelse eller annan egendom av sådant värde att kvarlåtenskapsskatt skall utgå. All sannolikhet talar för att denna utveckling kommer att fortsätta och att antalet fall av nu n ä m n d art kommer att öka. Nackdelen med en kvarlåtenskapsskatt, som drabbar ett under livstiden sparat, m å h ä n d a inte särskilt betydande kapital, accentueras härvid och framstår i motsvarande mån som ett missgynnande av den som sparat i stället för att leva upp sina inkomster. Vid diskussioner om kvarlåtenskapsskatten har ett av de vanligast återkommande argumenten mot densamma varit att skatten skall beräknas efter dödsbobehållningens storlek och utan hänsyn till antalet delägare. Därvid h a r man också påpekat att kvarlåtenskapsskatten kunde skapa svårigheter att fortsätta driften av vissa jordbruk och andra företag. Invändningar av detta slag h a r kunnat avvisas så länge skatten endast träffat större förmögenheter med särskild bärkraft. I den mån utvecklingen leder till att även relativt sett mindre jordbruk och företag drabbas av kvarlåtenskapsskatt synes emellertid sådana invändningar böra tillmätas större vikt. I detta sammanhang torde det även vara anledning att peka på vissa a n d r a erfarenheter. Vid kvarlåtenskapsskattens införande räknade man med att skatten skulle tillföra statsverket omkring 40 milj. kronor årligen. Så har inte blivit fallet. Intäkterna h a r i allmänhet varierat mellan 20 och 25 milj. kronor om året. Beloppen har sedan budgetåret 1950/51 hållit sig tämligen konstanta, trots den höjning av värdena hos olika slag av egendom som därefter inträtt och trots den nyss skisserade utvecklingen i riktning mot ett ökat antal objekt som drabbas av kvarlåtenskapsskatt. I sist angivna hänseende må emellertid framhållas, att ökningen av antalet objekt för kvarlåtenskapsskatt ger en relativt måttlig ökning av statsverkets inkomster, då det här merendels r ö r sig om tämligen små skattebelopp, som inte i större utsträckning påverkar slutsumman. Å andra sidan bör det hållas i minne att den ökning av statsinkomsterna som sedan kvarlåtenskapsskattens införande erhållits genom sådan skatt i själva verket är något mindre än vad som influtit under denna inkomsttitel. Kvarlåtenskapsskatten får nämligen avräknas från den behållning som skall ligga till grund för påförandet av arvsskatt och föranleder således en minskning av de arvsskatteintäkter som eljest varit att påräkna. De begränsade intäkterna av kvarlåtenskapsskatten äger ett uppenbart samband med åtgärder som vidtagits från de skattskyldigas sida för att undgå sådan skatt. Ett tecken h ä r p å är redan de onormalt stora intäkterna av gåvoskatt under åren kring kvarlåtenskapsskattens införande. Erfarenheten har emellertid visat, att många skattskyldiga inte nöjer sig med att genom gåvor, ofta i form av reverser, överföra egendom på sina arvingar. Åtgärder av andra slag, såsom bildande av familjestiftelser, holdingbolag, kommanditbolag o. likn., har även företagits i syfte att undandraga kvarlåtenskapsskatt. Dessa åtgärder h a r ofta samtidigt kommit att medföra lindring i den årliga beskattningen av inkomst och förmögenhet, även om detta i och för sig inte alltid varit huvudsyftet med den valda anordningen. Kvarlåtenskapsskatten h a r med a n d r a ord i viss omfattning oförmånligt påverkat utfallet av den årliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samtidigt som de komplicerade anordningarna starkt försvårat taxeringsarbetet. Vad h ä r anförts ger vid handen att skäl nu föreligger att överväga vissa reformer beträffande dödsbobeskattningen. Olägenheterna med kvarlåtenskapsskatten i dess nuvarande form sammanhänger, såsom förut påpekats, bl. a. med att denna skatt träffar förmögenheter även av relativt sett mindre storleksordning. I detta sammanhang torde även böra framhållas att de skattefria beloppen vid arvslottsbeskattningen, vilka varit oförändrade sedan år 1942, framstår såsom för låga. Det bör sålunda i första hand övervägas att höja de skattefria bottenbeloppen både vid arvsskatten och kvarlåtenskapsskatten, beträffande den senare till sådan nivå

11 att, som ursprungligen avsetts, endast de större förmögenheterna träffas av kvarlåtenskapsskatten. Härav skulle även föranledas förändringar i skatteskalorna. Med hänsyn till det sammanhang som föreligger mellan kvarlåtenskapsskatten och den årliga förmögenhetsskatten kan behöva prövas, om också skattepliktsgränsen och skalan för förmögenhetsskatten bör jämkas. De förändringar i skalorna för kvarlåtenskaps- och arvsskatterna, som skulle föranledas av en höjning av de skattefria bottenbeloppen till skälig nivå, kan bli rätt omfattande. Tages hänsyn jämväl till de olägenheter av annat slag som kan vara förenade med kvarlåtenskapsskatten, bör utredningen vara oförhindrad att pröva om det alltjämt finnes behov av två särskilda former för dödsbobeskattning. Vid en sådan prövning finge då också övervägas vilka skattefria bottenbelopp som bör ifrågakomma. För en närmare prövning av här behandlade frågor kräves utredning genom särskilda sakkunniga. Såsom en riktpunkt för en dylik utredning synes, utöver vad som framgår av det förut sagda, kunna anges att statens intäkter av dödsbobeskattning, bortsett från vad som kan erfordras för att erhålla skäliga bottenbelopp, inte bör nämnvärt minskas.

DÖDSBO- OCH GÅVOBESKATTNINGEN Dödsbobeskattningen Inledning Grunddragen av gällande rätt Med dödsbobeskattning förstås sådan beskattning som äger rum i anslutning till att en persons egendom vid hans död övergår i andras — arvingars och testamentstagares — händer. En dödsbobeskattning kan anordnas i endera eller båda av två skilda huvudformer: kvarlåtenskapsbeskattning och arvslottsbeskattning. En kvarlåtenskapsskatt beräknas på kvarlåtenskapen såsom en helhet, medan en arvslottsskatt beräknas på varje arvinges och testamentstagares särskilda andel i kvarlåtenskapen. Dödsbobeskattning kräver såsom ett komplement en skatt för gåva, enär eljest dödsbobeskattningen skulle kunna kringgås genom avhändelser i livstiden. Man kan därvid inskränka sig till en gåvobeskattning med detta begränsade syfte, vilken alltså endast avser att träffa sådana gåvor som k u n n a anses föregripa en egendomsövergång i samband med dödsfall. Men man kan också gå längre och ha en allmän gåvoskatt, som således vill träffa icke allenast vissa slags gåvor utan, inom vissa gränser, gåva i allmänhet. Den svenska dödsbobeskattningen innefattar såväl en kvarlåtenskapssom en arvslottsbeskattning. Gåvobeskattningen i vårt land är utformad såsom en allmän gåvoskatt. De grundläggande stadgandena om dödsbobeskattningen återfinnas, beträffande kvarlåtenskapsbeskattningen i förordningen den 26 juli 1947 om kvarlåtenskapsskatt (KvF) samt rörande arvslottsbeskattningen i förordningen den 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt (AGF). Till nämnda båda förordningar ansluta ett flertal kungörelser med föreskrifter angående den närmare tillämpningen i vissa hänseenden av förordningarna. Såväl KvF som AGF innehåller bestämmelser om en allmän gåvoskatt. Kvarlåtenskapsskatten (K-skatten) beräknas å den avlidnes kvarlåtenskap. Denna utgöres enligt KvF av behållningen i dödsboet, minskad i förekommande fall med vissa avdrag, däribland för efterlevande makes giftorättsandel. K-skatt utgår å kvarlåtenskap som överstiger 50 000 kronor. Skatten är progressiv: skattesatsen utgör 5 procent för den del av kvarlåtenskapen som överstiger 50 000 men icke 70 000 kronor samt stiger sedan för olika skikt av kvarlåtenskapen och når sitt maximum, 50 procent, i fråga om kvarlåtenskap i vad den överstiger 5 000 000 kronor. Skattskyldigheten i fråga om K-skatten åvilar dödsboet. — Genom förordning den 12 april 1957 (SFS nr 107) angående ändring i KvF har skattepliktsgränsen

13 för K-skatten höjts till 80 000 kronor. Skattesatsen för kvarlåtenskaper överstigande 80 000 men icke 100 000 kronor utgör 10 procent. Författningsändringen träder i kraft den 1 januari 1958. Arvslottsskatten (A-skatten) beräknas å varje arvinges och testamentstagares särskilda andel (lott) i kvarlåtenskapen. Före lotternas bestämmande skall eventuell K-skatt avdragas. A-skatten är dubbelt progressiv, d. v. s. skattesatsen ökar såväl med lottens storlek som med avståndet i skyldskapshänseende mellan den avlidne och arvingen (testamentstagaren). För sistnämnda ändamål äro arvingar (testamentstagare) fördelade på fyra skatteklasser, I—IV. Lott som icke överstiger 3 000 kronor, om beskattning skall ske enligt klass I, och eljest 1 000 kronor är fri från Askatt; för efterlevande make (som tillhör klass I) ligger skattepliktsgränsen beträffande arvs- och testamentslott vid 25 000 kronor. Skattesatserna variera mellan följande procenttal i de olika skatteklasserna, nämligen 2 och 20 procent i klass I, 4 och 24 procent i klass II, 10 och 30 procent i klass III samt 10 och 35 procent i klass IV. De maximala skattesatserna gälla för lotter, i den mån de överstiga 400 000 kronor i klass I, 100 000 kronor i klass II, 60 000 kronor i klass III och 40 000 kronor i klass IV. Skattskyldigheten i fråga om A-skatten åvilar arvingarna (teslamentstagarna), envar med avseende å sin lott; A-skatten skall dock i regel förskjutas av dödsboet. I förevarande sammanhang kan även nämnas att beskattningen enligt såväl KvF som AGF — liksom övriga svenska skatteförfattningar — är utformad enligt principen om skiktskatt, d. v. s. för varje i skatteskalorna angivet skikt av kvarlåtenskapen (lotten) gäller den härför bestämda skattesatsen (skatteprocenten); den skattesats som är tillämplig å det översta skiktet av kvarlåtenskapen (lotten) gäller således icke för de lägre skikten. Däremot föreligger viss olikhet mellan KvF och AGF med avseende å innebörden av de skattefria bottenbeloppen (skattepliktsgränserna). Botlenbeloppet å 50 000 (80 000) kronor enligt KvF har karaktären av grundavdrag, medan beloppen å 25 000, 3 000 och 1 000 kronor enligt AGF utgöra allenast gränsbelopp. Att bottenbeloppet enligt KvF utformats såsom grundavdrag innebär att endast den del av den skattepliktiga kvarlåtenskapen som överstiger bottenbeloppet blir föremål för beskattning; den beskattningsbara kvarlåtenskapen utgöres sålunda av den skattepliktiga kvarlåtenskapen minskad med bottenbeloppet. Gränsbeloppen enligt AGF få däremot icke avräknas vid bestämmandet av de skattepliktiga lotterna; överskrides icke gränsbeloppet föreligger visserligen skattefrihet, men är lotten större inträder i princip skattskyldighet för hela lotten. Genom en särskild avtrappningsregel mildras emellertid den tvära övergången från skattefrihet till full skattskyldighet. Vidare må i detta sammanhang nämnas att efterlevande makes giftorättsandel i den först avlidne makens dödsbobehållning är fri från beskattning enligt såväl KvF som AGF. I fråga om dödsbobeskattningen är vederbörande allmänna underrätt beskattningsmyndighet. Beskattningsinstrumentet utgöres i regel av boupp-

14 teckningen efter den avlidne. Under särskilda förutsättningar k a n även arvskifteshandling vara beskattningsinstrument. I vissa fall uttagas A- och K-skatt efter deklaration. Såsom nämnts innehåller såväl KvF som AGF bestämmelser om gåvobeskattning. Enligt KvF utgår »kvarlåtenskapsskatt för gåva» (KG-skatt) å gåvor överstigande 50 000 (80 000) kronor. Skattskyldigheten åvilar gåvogivaren. Den enligt AGF utgående gåvoskatten (G-skatt) avser gåvor överstigande 3 000 kronor. Skattskyldigheten åvilar här gåvotagaren. En närmare redogörelse för gåvobeskattningsbestämmelserna lämnas nedan i särskilt avsnitt angående gåvobeskattningen (se sid. 72 ff.). Dödsbobeskattningens omfattning I vårt land avlida årligen omkring 70 000 personer. Flertalet av dessa efterlämnar ingen kvarlåtenskap eller allenast så ringa kvarlåtenskap att någon dödsbobeskattning ej blir aktuell. Av tillgängliga uppgifter angående inregistrerade bouppteckningar framgår att antalet dödsbon, i fråga om vilka beskattning äger rum, numera uppgår till ungefär 20 000 om året. De dödsbon, där kvarlåtenskapen överstiger 50 000 kronor och alltså såväl K-skatt som A-skatt utgår, utgöra i runt tal 2 500 per år och dödsbon med en kvarlåtenskap överstigande 500 000 kronor omkring 50 årligen. Uttryckt i procenttal äro alltså mer än 70 procent av alla dödsbon fria från dödsbobeskattning, omkring 25 procent träffas av endast A-skatt men icke K-skatt och knappt 4 procent bliva föremål för såväl K- som A-beskattning. Dödsbon med en kvarlåtenskap överstigande 500 000 kronor utgöra icke ens 1 promille av hela antalet dödsbon. Det nu sagda bygger i huvudsak på uppgifter angående under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 inregistrerade bouppteckningar. De genom 1957 års allmänna fastighetstaxering höjda taxeringsvärdena komma givetvis att medföra vissa förskjutningar i fråga om antalet kvarlåtenskaper i olika storleksklasser. Hur dessa förskjutningar närmare komma att gestalta sig kan för närvarande icke angivas. Av den i bilaga C till detta betänkande intagna tabellen C: 1 framgår fördelningen å storleksklasser av kvarlåtenskaperna enligt de skattebelagda bouppteckningar som inregistrerats åren 1943, 1944, 1949/50 och 1954/55. Av nämnda tabell må här sammanfattningsvis återgivas följande beträffande de sistnämnda år (d. v. s. under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955) inregistrerade 20 404 skattebelagda bouppteckningarna.

15 Kvarlåtenskap kr.

Antal bouppteckningar

Procent

— 10 000 10 000 — 20 000 20 000 — 30 000 30 000 — 50 000 50 000 — 100 000 100 000 — 200 000 200 000 — 500 000 500 000 —

6162 5 767 3 003 2 838 1731 618 240 45

30,2 28,3 14,7 13,9 8,5 3,0 1,2 0,2

20 404

100,0

Summa

Statsverkets intäkter av dödsbo- och gåvobeskattningen I en nedan intagen sammanställning ha redovisats statsverkets intäkter (i miljoner kronor) av dödsbo- och gåvobeskattningen under budgetåren 1943/44—1956/57. Tillgängliga uppgifter rörande intäkterna under tidigare budgetår lämna icke upplysning om intäkternas fördelning mellan Askatt och G-skatt. Härjämte ha uträknats de genomsnittliga intäkterna dels för de åtta senaste budgetåren, d. v. s. från och med budgetåret 1949/50 då den år 1947 införda KvF kan anses ha kommit i full tillämpning, och dels för de senaste lyra budgetåren, d. v. s. från och med budgetåret 1953/54 då 1952 års allmänna fastighetstaxering liksom samma års ändringar i K-skatteskalan kunna anses ha trängt igenom i fråga om dödsbo- och gåvobeskattningen. Uppgifterna i sammanställningen — bortsett från medeltalsberäkningarna — ha hämtats från Riksräkenskapsverkets årsbok 1957 (s. 47) samt kompletterats genom muntliga upplysningar från generalpoststyrelsens stämpelexpedition och riksräkenskapsverket. Budgetår

I anslutning till skattens fastställande erlagd K-skatt

G-skatt

Senare erlagd skatt

29,01 25,80 29,46 33,27 27,37 32,12 32,27 29,15 32,50 31,64 40,47 40,86 42,97 47,39

0,25 13,92 31,84 24,37 24,17 21,78 24,58 23,39 29,69 30,40

2,57 5,04 16,40 25,74 42,79 7,93 2,49 3,18 2,77 2,69 2,29 2,50 2,67 2,47

0,73 0,57 0,59 0,59 0,75 0,99 2,95 1,66 2,22 2,20 3,93 2,71 4,39 6,25

0,45 0,48 0,90 1,59 0,87 0,66 2,78 0,80 0,89 0,86 2,19 1,06 1,06 1,14

31,86 30,93 45,55 58,01 70,29 54,30 66,77 57,56 60,77 57,45 69,08 68,40 78,66 85,37

37,16 42,92

26,28 27,02

2,63 2,48

3,29 4,32

1,35 1,36

68,01 75,38

A-skatt

Restituerad skatt

Summa

1943/44 1944/45 1945/46 1946/47 1947/48 1948/49 1949/50 1950/51 1951/52 1952/53 1953/54 1954/55 1955/56 1956/57 Medeltal för budgetåren 1949/57 1953/57

16 Beträffande innehållet i sammanställningen må nämnas att skatt enligt KvF och AGF i regel skall erläggas inom sex veckor efter det beskattningsmyndigheten meddelat beslut om skattens fastställande. Dödsbo liksom enskild skattskyldig kan emellertid — enligt särskilda bestämmelser i KvF och AGF — under vissa förutsättningar medgivas anstånd med skattens erläggande, d. v. s. rätt att erlägga skatten (dock icke KG-skatt) genom årliga avbetalningar. Därvid skall likväl första avbetalningen fullgöras inom den angivna tiden av sex veckor från skattens fastställande, och anståndet avser således endast återstående del av skatten. I kolumnerna 2—4 i sammanställningen har redovisats den skatt, som betalats i anslutning till beslutet om skattens fastställande, medan i kolumn 5 upptagits vad som under respektive budgetår influtit av skatt, i fråga om vars erläggande anstånd beviljats eller som till följd av bristande betalning inom sexveckorsfristen blivit föremål för indrivning. Anmärkas bör att uppgifterna i kolumnerna 2—4 i sammanställningen äro behäftade med icke oväsentliga felkällor. Detta sammanhänger med att underrätternas och länsstyrelsernas redovisning till generalpoststyrelsen av influtna stämpelmedel såvitt nu är fråga icke i erforderlig utsträckning specificerats å de olika slag av skatter, det här gäller. Enligt vad vederbörande befattningshavare vid generalpoststyrelsens stämpelexpedition uppgivit redovisa sålunda underrätterna icke sällan influtna dödsboskattemedel utan angivande av vad som utgör K-skatt; sålunda influtna medel ha med hänsyn härtill blivit helt redovisade under rubriken »A-skatt». Det motsvarande gäller i fråga om länsstyrelsernas redovisning av influtna gåvoskattemedel; i den m å n angivits att influtna belopp avse KG-skatt har redovisning skett under rubriken »K-skatt» och eljest under rubriken »Gskatt». De belopp som i sammanställningen redovisats under rubriken »A-skatt» (kolumn 2) utgöra således delvis »K-skatt» och beloppen under rubrikerna »K-skatt» (kolumn 3) och »G-skatt» (kolumn 4) bestå alltså delvis av »KG-skatt». Beträffande sistnämnda förhållande kan nämnas att de belopp som influtit i KG-skatt — enligt vad som framgår av en utredning som arvsskattesakkunniga låtit verkställa (se nedan s. 76) — synas ha varit jämförelsevis ringa. Siffrorna i kolumnerna 3 och 4 torde därför utan risk för alltför stora felkällor kunna betraktas såsom avseende allenast K-skatt respektive G-skatt. Annorlunda torde emellertid förhållandet vara i fråga om kolumnerna 2 (»A-skatt») och 3 (»K-skatt») inbördes. Enligt uppgifterna i sammanställningen skulle de medel som influtit av dödsbobeskattningen ha fördelat sig med c:a 60 procent på A-skatt och c:a 40 procent på K-skatt; medeltalet för de senaste åtta budgetåren är 58,6 respektive 41,4 procent och för de senaste fyra budgetåren 61,4 respektive 38,6 procent. Av beräkningar, som arvsskattesakkunniga låtit verkställa på grundval av samtliga de under ti-

17 den den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 inregistrerade 20 404 skattebelagda bouppteckningarna, framgår emellertid att av den vid inregistreringen av dessa bouppteckningar fastställda skatten, tillhopa 65,31 miljoner kronor, A-skatten utgjorde 35,32 miljoner kronor eller 54,1 procent och K-skatten 29,99 miljoner kronor eller 45,9 procent. Den felmarginal, som kan föreligga i fråga om arvsskattesakkunnigas beräkningar, torde icke överstiga 1 procent. I betraktande av sistnämnda beräkningar och vad från generalpoststyrelsen uppgivits rörande underrätternas bristande specificering av dödsbobeskattningsmedlen, torde m a n vara berättigad utgå från att dessa intäkter fördela sig med c:a 55 procent på A-skatt och c:a 45 procent på K-skatt. Detta skulle innebära att av det belopp på omkring 70 miljoner kronor, som under de fyra senaste budgetåren genomsnittligt influtit per år i dödsboskatt som erlagts i anslutning till skattens fastställande, c:a 38,5 miljoner kronor utgjort A-skatt och c:a 31,5 miljoner kronor K-skatt (icke såsom uppgifterna i sammanställningen utvisa i runt tal 43 och 27 miljoner kronor). Slutligen må nämnas att den exceptionellt stora avkastningen av G-skatten under budgetåren 1945/46—1947/48 torde få ses mot bakgrunden av den då väntade respektive beslutade men först den 1 januari 1948 ikraftIrädda skärpningen av främst dödsbobeskattningen. Historisk översikt En dödsbobeskattning i modern bemärkelse infördes i vårt land först genom 1894 års stämpelförordning (StplF). Den sålunda tillkomna dödsbobeskattningen var ett 1-skattesystem och byggde helt på arvslottsbeskattningens princip. Detta system var därefter i tillämpning —•• enligt 1894, 1899 och 1908 års StplF samt 1914 och 1941 års AGF — till och med år 1947. Genom tillkomsten år 1947 av KvF med dess bestämmelser om kvarlåtenskapsbeskattning vid sidan av 1941 års AGF:s arvslottsbeskattning erhöll vår dödsbobeskattning sin nuvarande utformning såsom ett 2-skattesystem, d. v. s. den kom att innefatta såväl en kvarlåtenskapsbeskattning som en arvslottsbeskattning. Detta 2-skattesystem har varit i tillämpning sedan den 1 januari 1948, alltså numera i det närmaste tio år. Även före tillkomsten av 1894 års StplF funnos emellertid vissa stadganden om ett slags dödsbobeskattning i vårt land. Dessa äldre beskattningsregler, anpassade till en gången tids mindre komplicerade förhållanden, ha emellertid icke haft någon större betydelse för utformandet av vår nuvarande dödsbobeskattning. De stadganden om dödsbobeskattning, vilka sålunda under äldre skeden lörekommo i vårt land, återfunnos huvudsakligen i två skilda slag av författningar, nämligen stämpelförordningarna och bevillningsförordningarna. 2—571541

18 Även om denna tidiga dödsbobeskattning som nämnts icke kan sägas ha varit en dödsbobeskattning i egentlig bemärkelse, gav den emellertid uttryck åt motsättningen mellan beskattningens båda huvudformer: kvarlåtenskapsskatt (enligt stämpelförordningarna) och arvslottsskatt (enligt bevillningsförordningarna) . Genom 1884 års StplF blevo stämpelförordningarnas kvarlåtenskapsskatt och bevillningsförordningarnas arvslottsskatt sammanslagna till en enda, i form av bouppteckningsstämpel uppburen skatt. Denna utgick med 50 öre för varje fulla etthundra kronor av boets behållning, då arvlåtaren efterlämnat bröstarvinge, men eljest med 60 öre för hundra. Den från bevillningsförordningarnas arvslottsbeskattning hämtade anordningen med skattens gradering efter skyldskapsgrad — i 1884 års StplF förenklad till ett skiljande mellan bröstarvingar å ena och alla övriga skyldemän å andra sidan — förenades sålunda med kvarlåtenskapsskattens princip om skattläggning av boets behållning utan hänsyn till dennas fördelning å de särskilda lotterna i boet. Genom 1884 års StplF blev bouppteckningen det enda underlaget för dödsbobeskattningen. Genom 1894 års StplF tillkom såsom tidigare nämnts den första dödsbobeskattningen i modern bemärkelse i vårt land. Under förarbetet till den sålunda genomförda skattereformen uppkom såsom en av reformens huvudfrågor spörsmålet om skattens anordnande i form av kvarlåtenskapsskatt eller arvslottsskatt. Genom att bouppteckningen så småningom blivit den enda grundvalen för arvsbeskattningen medan arvskiftet, förmedelst vilket de olika stärbhusdelägarnas lotter fixeras, blivit skjutet åt sidan, kunde det synas ligga närmast att uttaga skatten av det samfällda arvfallet och sålunda stanna vid en kvarlåtenskapsskatt. Men i stället införde man metoden att visserligen utgå från bouppteckningen men likväl uttaga en arvslottsskatt. Detta kunde ske endast genom att m a n i allmänhet bortsåg från de verkliga andelarna, d. v. s. de lotter som vid arvskifte faktiskt tillföllo de olika arvingarna och testamentstagarna, och i stället i regel lade ett schematiskt arvskifte till grund för beskattningen. Att dödsbobeskattningen erhöll denna form sammanhängde med att enligt vår civilrätt arvskifte var och alltjämt är en privat handling, som det ligger i vederbörandes eget skön att ombestyra, medan bouppteckning vid denna tidpunkt skulle upprättas efter alla svenska medborgare. Det schematiska arvskiftet verkställdes av vederbörande beskattningsmyndighet med ledning av de uppgifter om kvarlåtenskap och arvingar m. m., som innefattades i bouppteckningen och därvid fogade handlingar, och det hade såsom enda syfte att utgöra underlag för arvslottsbeskattningen. Enär bouppteckningen utgjorde beskattningshandling, skedde även uppbörden av skatten i anslutning till denna på så sätt, att skatten uttogs i form av stämpel å bouppteckningen. I det betänkande av år 1893, som låg till grund för 1894 års StplF, anfördes i frågan om arvsskattens anordnande i form av kvarlåtenskapsskatt eller arvslottsskatt bl. a. följande.

19 Tillser man, vilken uppgift arvsskatten inom skattesystemet har att fylla, synes denna vara av dubbel art, nämligen dels att utgöra ett komplement till den mer eller mindre ofullständiga inkomstbeskattning, som den avlidne i livstiden varit underkastad, dels även att utgöra en skatt å den tillväxt i förmögenhet, som arvtagaren i följd av dödsfallet erhåller. Tillägger man den förra synpunkten avgörande betydelse, utfaller tydligen valet mellan den ena eller den andra av de bägge nämnda formerna för skattens anordnande till förmån för den förstnämnda, hos oss nu rådande, vilken i tillämpningen har företrädet av vida större enkelhet än beskattningen av varje lott i boet särskilt. Uppfattar man skatten allenast eller väsentligen såsom ett komplement till den inkomstbeskattning, arvlåtaren haft att utgöra, äro nämligen de verkningar, skatten medför med avseende å dem, som tillträda arvet, av jämförelsevis underordnad betydelse. Vill man däremot genom denna skatt vinna även andra ändamål och i densamma se jämväl en skatt å den förmögenhetstillväxt, som kvarlåtenskapens tillträdare i följd av dödsfallet vinna, vilket torde vara riktigare, kan man däremot svårligen stanna vid den hos oss nu rådande formen för arvsskattens upptagande. Sant är visserligen, att även en sådan skatt i viss mån verkat på samma sätt som en arvsskatt i egentlig mening, då, såsom hos oss finnes stadgat, boet äger att hos fideikommissaric eller testamentstagare uttaga den del av skatten, som å den honom tillfallande egendomen belöper. Även med ett sådant stadgande kan det dock icke förnekas, att en skatt å boets egendom i dess helhet, betraktad ur synpunkten av en skatt å delägarna i boet, verkar ytterst ojämnt. Detta inses lätt genom ett exempel. Om en person vid sin död efterlämnar tillhopa 5 000 kronor, verkar skatten därå tydligen mycket olika, om arvet tillfaller en person, eller om detsamma skall fördelas på tio eller ännu flera händer. En sådan ojämnhet i skattens verkan står uppenbarligen illa tillsammans med den grundsats, som numera inom skattelagstiftningen framträder med ett allt starkare krav på erkännande, nämligen den att skatten bör lämpas efter skatteförmågan. Sedan i betänkandet därefter anmärkts, att redan vår dåvarande dödsbobeskattning i vissa avseenden, bl. a. genom skattens graderande efter skyldskapsgraden, gått i riktning mot en arvslottsskatt i egentlig mening, framhölls vidare, att den huvudsakliga anledningen till att dödsbobeskattningen hos oss icke redan förut omdanats till en arvslottsskatt syntes ha varit den obestridliga svårigheten att finna en lämplig form för skattens upptagande, vilket sammanhängde med grunderna för vår civila arvslagstiftning. Enligt lag förelåge skyldighet att inom viss tid efter inträffat dödsfall föranstalta om bouppteckning ävensom att inom viss tid efter det bouppteckningen upprättats ingiva densamma till domstol försedd med stämpel till föreskrivet belopp. Efter anmärkande att det sålunda tillämpade uppbördssättet ägde fördelarna av att vara synnerligen enkelt samt att medgiva en lätt och säker kontroll, fortsattes i betänkandet. Arvsskatt i egentlig mening fordrar däremot en utredning av, hur mycket av kvarlåtenskapen på varje delägare i boet belöper. Denna form av skattens upptagande förutsätter därför egentligen, så snart delägarna i boet äro flera än en, att skifte av boet försiggår innan skatten till statskassan inbetalas. Först genom skiftet vinnes nämligen upplysning om storleken av den andel i boet, varje delägare tillkommer. Bouppteckningen i och för sig ger därom ej full visshet. Arvskiftet åter är i allmänhet — på landsbygden och numera i ett stort antal städer — en rent privat åtgärd utan all offentlig kontroll. Arvingarna kunna dessutom huru länge som helst leva i bo oskifto, och det sätt varpå arvet fördelas kommer, då ar-

vingarna fritt kunna om fördelningen överenskomma, i allmänhet icke till offentlig kännedom. Införande av en verklig arvsskatt är således förbundet med den svårighet, att ingen av de civilrättsliga formaliteter, som äro med dödsfallet förbundna, bildar en lämplig anknytningspunkt för skattens upptagande. Att för genomförande av den ifrågavarande reformen vidtaga en så pass väsentlig rubbning i grunderna för arvslagstiftningen, som en omskapning av arvskiftesinstitutet skulle innebära, torde knappast vara lämpligt eller tillrådligt. Vill man skrida till en sådan åtgärd, torde man svårligen kunna undvika att tillskapa en särskild myndighet i och för arvskiftens verkställande å landet. Även om man icke av andra skäl vore obenägen att för ifrågavarande ändamål inrätta en särskild myndighet, får man ej förbise, att en sådan anordning skulle kräva kostnader, som utan tvivel komma att medtaga en icke oväsentlig del av de inkomster, arvsskatten må komma att tillföra statsverket. Då det således icke synes vara lämpligt, att den ifrågasatta förändringen i grunderna för arvsskattens utgående må föranleda till rubbningar i en viktig gren av den civila lagstiftningen samt det tillika måste vara ur alla synpunkter önskvärt, att reformen må kunna genomföras på sådant sätt, att dess finansiella resultat icke alltför mycket reduceras genom de kostnader, densamma skulle komma att medföra, återstår icke något annat än att, med bibehållande av den nuvarande i flera avseenden förmånliga formen för skattens uppbärande, eller bouppteckningsstämpeln, söka i möjligaste mån närma sig en på rationella grunder fotad arvsskatt. Med denna utgångspunkt hava kommitterade uppgjort sitt förslag i ämnet. Enligt den för 1893 års förslag grundläggande bestämmelsen skulle bouppteckningsstämpeln, som dittills fastställts i förhållande till behållningen i boet i dess helhet, utgå med belopp, motsvarande vad sammanlagt belöpte å samtliga arvingars och testamentstagares andelar av behållningen. I syfte att av dessa kunna uttaga högre skatt i förhållande till skyldskapens avlägsenhet utvecklades indelningen efter skyldskapsgrader ytterligare, varjämte progressionsprincipen kom till användning icke blott i klassernas förhållande inbördes utan även inom varje klass i förhållande till andelens storlek. Ehuru bouppteckningen skulle utgöra den egentliga grundvalen för stämpelberäkningen skulle emellertid, om vid bouppteckningen fogats i behörig ordning upprättat arvskifte, enligt kommitterades förslag under vissa förutsättningar skifteshandlingen läggas till grund för stämpelberäkningen. Då arvskifte icke var att tillgå vid bouppteckningens inregistrering, skulle vid stämpelbeläggningen såsom arvinges eller testamentstagares andel av den i bouppteckningen upptagna behållningen anses vad å sådan andel belöpte enligt lag och sådant testamente, som fanns intaget i bouppteckningen eller fogats vid densamma eller ock före inregistreringen blivit bevakat. Bestämmandet av lotterna i boet skulle således ske genom ett schematiskt arvskifte (av kommitterade kallat »provisoriskt arvskifte» och av andra även benämnt »fingerat arvskifte»), som icke hade annan betydelse för andelsägarna i boet än att därigenom bestämdes grunden för arvsskattens utgörande. Samtliga sålunda föreslagna bestämmelser intogos i 1894 års StplF. I anledning av det i 1893 års betänkande gjorda uttalandet om arvsskatten såsom komplement till inkomstbeskattningen må erinras om att

21 förmögenhetsbeskattning i egentlig mening infördes i vårt land först år 1910 genom tillkomsten av den kombinerade inkomst- och förmögenhetsskatten. Under lång tid dessförinnan hade emellertid införande i en eller annan form av förmögenhetsbeskattning diskuterats, varvid även berörts arvsskattens betydelse i detta hänseende. Sålunda framhöll skatteregleringskommittén i sitt år 1882 avgivna betänkande bl. a., att arvsskatten bildade en viktig länk i varje skattesystem, där — av den ena eller den andra anledningen — övriga bestående skattelagar ej förmådde träffa kapitalet så, att dess innehavare bidroge till det allmänna i förhållande till sin verkliga inkomst. Kommittén ansåg visserligen skatteförmågan vara lika stor för all inkomst av vad slag den vara månde och föreslog sålunda icke någon skärpt beskattning för inkomst av förmögenhet. Enligt kommitténs förslag borde emellertid genomföras en mera än dittills utvecklad arvsbeskattning. Kommittén framhöll i detta sammanhang, att arvsskatten träffade kapitalet just i det ögonblick då det, efter att kanske under en längre föregående tid ha i större eller mindre mån undandragit sig beskattning, måste träda i dagen för att överflyttas till annan innehavare. Arvsskatten utgjorde således enligt kommitténs mening ett gott och befogat komplement till en inkomstskatt sådan som den hos oss då gällande. Sådan dödsbobeskattiiingen år 1894 gestaltades upptogs den sedermera, i vissa hänseenden utvidgad men eljest i huvudsak oförändrad, i förordningen den 19 november 1914 om arvsskatt och skatt för gåva (1914 års AGF). 1 Genom arvslotts- och gåvobeskattningens upptagande i en fristående författning upphävdes beskattningens tidigare formella anslutning till stämpelbeskattningen i övrigt. En betydelsefull utbyggnad av det redan tilllämpade systemet skedde därigenom att — med förebild från den på inkomstbeskattningens område sedan år 1902 föreliggande deklarationsskyldigheten — deklarationsinstitutet införlivades med arvslotts- och gåvobeskattningen. Visserligen fick detta institut sin huvudsakligaste användning i fråga om gåvobeskattningen men blev i viss utsträckning av betydelse även beträffande arvslottsskatten. Därigenom möjliggjordes, att arvslottsbeskattningen, som tidigare — med undantag endast för fideikommitterad fast egendom — var bunden vid bouppteckningen såsom den för beskattningen grundläggande handlingen, kunde utvidgas till en allmän arvslottsskatt, utgående även i sådana fall, där enligt svensk lag bouppteckningsplikt icke förelåg. Vidare möjliggjordes genom deklarationsinstitutet ökad kontroll i vissa fall av tilläggsbeskattning. Än vidare blev det genom införandet av deklarationsskyldighet möjligt att till senare tidpunkt än bouppteckningens inregistrering uppskjuta beskattningen av sådana i kvarlåtenskapen ingående tillgångar, som enligt testamente skola först framdeles tillfalla vederbörande testamentstagare, en möjlighet varav 1914 års lagstiftare även i viss utsträckning begagnade sig. Under förarbetena till 1914 års AGF synes det ha ansetts såsom själv1

1914 års AGF föregicks såsom tidigare n ä m n t s av 1899 och 1908 års StplF.

22 fallet, att utvecklingen krävde ett fullföljande i mån så lät sig göra av arvslottsskattens principer. Det betänkande av år 1910, som väsentligen ligger till grund för 1914 års AGF, utgick sålunda utan ytterligare motivering från arvslottsbeskattningen såsom den redan givna skatteformen. Under 1930-talet upptogs ånyo frågan huruvida i vårt land vid sidan av arvslottsbeskattningen även borde införas en egentlig kvarlåtenskapsskatt. Detta skedde genom två propositioner, den ena till 1933 års och den andra till 1934 års riksdag. I proposition nr 34 till 1933 års riksdag föreslogs sålunda införande av en kvarlåtenskapsskatt vid sidan av arvslottsbeskattningen. Enligt denna proposition skulle föremålet för kvarlåtenskapsskatten vara kvarlåtenskapen i dess helhet, motsvarande sammanlagda värdet av de arvsandelar, som med tillämpning av arvsskatteförordningen ansågos ingå i kvarlåtenskapen. För kvarlåtenskapsskattens erläggande skulle envar arvinge eller testamentstagare svara i förhållande till storleken av den å honom belöpande andelen av kvarlåtenskapen. Kvarlåtenskapsskatt skulle icke utgå, därest kvarlåtenskapens värde ej översteg 20 000 kronor. Skatteskalan var utformad på så sätt, att skatten skulle i det lägsta skiktet (den del av kvarlåtenskapen som föll mellan 20 000 och 50 000 kronor) utgöra 4 procent samt i det högsta skiktet (den del av kvarlåtenskapen som översteg 1 000 000 kronor) 21 procent. Till stöd för detta förslag anförde departementschefen — efter att ha erinrat om att arvslottsbeskattningen vore motiverad såsom en skatt å det tillskott i förmögenhet som arvtagaren i följd av dödsfallet erhölle — bl. a. följande (se prop. s. 26). Skulle man betrakta kvarlåtenskapsskatten såsom arvsskatt i inskränkt mening, kan mot densamma naturligtvis resas den invändningen att den bryter mot grundsatsen, att arvsskatten med hänsyn till rättvisa och billighet bör anpassas efter arvingarnas skyldskap till arvlåtaren och deras ekonomiska bärkraft, sådan denna låter sig utläsa av arvslotternas storlek. Men motiveringen för en kvarlåtenskapsskatt är en annan än den, som förut anförts för arvsskatten i inskränkt mening; kvarlåtenskapsskatten skall utfylla eller ersätta förmögenhetsskatt i annan form. Denna skatt bör alltså uttagas där principiellt sett en högre beskattning å arvlåtarens förmögenhet under dennes livstid varit på sin plats. Saken kan med andra ord uttryckas så, att den ökning av förmögenhetsbeskattningen, som finnes motiverad, får form av en skatt, som uttages först efter det förmögenhetens ägare avlidit. Då, såsom den föregående framställningen ger vid handen, den svenska förmögenhetsbeskattningen är föga utvecklad, får hos oss förutsättningen för en kvarlåtenskapsskatt anses föreligga. Jag erinrar i detta sammanhang därom, att kvarlåtenskapsskatten ingalunda har karaktären av ett nytt institut inom svensk beskattningsrätt utan att den tvärtom har gammal hävd i högre grad än den nu gällande arvslottsbeskattningen och först under 1800-talets sista årtionde försvann ur vårt skattesystem. De i propositionen framlagda förslagen inneburo jämväl vissa ändringar i skatteskalorna för arvslotts- och gåvobeskattningen. Beträffande arvslottsskatten inneburo dessa ändringar skattefrihet eller skattelindring (i förhållande till bestämmelserna i 1914 års AGF) för mindre eller medel-

stora förmögenheter samt skatteskärpning för större förmögenheter. I fråga om gåvoskatten vidtogos motsvarande ändringar, varvid i skatteskalan inarbetades skalorna för arvslotts- och kvarlåtenskapsskatterna. Över de i propositionen framlagda förslagen jämte i anledning därav väckta motioner inhämtade vederbörande utskott (särskilda utskottet vid 1933 års riksdag) yttranden från vissa myndigheter. Förslaget om införande av en kvarlåtenskapsskatt avstyrktes därvid i samtliga yttranden. På hemställan av särskilda utskottet avslog riksdagen propositionen. I stället skärptes den redan förefintliga arvslotts- och gåvobeskattningen. Frågan om införande av en kompletterande skatt av samma slag som kvarlåtenskapsskatten återupptogs vid 1934 års riksdag. I proposition n r 242 till nämnda riksdag föreslogs sålunda en särskild stämpelavgift för bouppteckningar, vilken skulle utgå jämte den redan förefintliga arvslottsskatten. Denna särskilda stämpelavgift skulle beräknas å kvarlåtenskapen i dess helhet, och delägarna i boet skulle svara för avgiftens erläggande, envar i förhållande till storleken av sin andel. Frihet från stämpelavgift skulle aga rum, därest den stämpelpliktiga egendomens värde icke översteg 50 000 kronor. Skattesatsen var lägst 3 och högst 7 procent. Icke heller denna proposition vann riksdagens bifall. Däremot utfärdades samma år en förordning om särskild skatt på förmögenhet. 1938 års arvsskattekommitté, vars förslag låg till grund för 1941 års AGF, ansåg dödsbobeskattning i form av kvarlåtenskapsskatt icke böra äga rum. Kommittén anförde i sitt betänkande härom bl. a. följande (se SOU 1939: 18 s. 59 f.). Att betrakta kvarlåtenskapsskatten såsom en till arvlåtarens död uppskjuten beskattning av hans förmögenhet synes numera knappast hava reellt underlag. Med den utveckling inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i senare tider nått, lärer det icke möta någon svårighet att redan under en persons livstid med lämplig avvägning och effektivt av honom uttaga, den skatt å förmögenhet, som staten anser sig hava skäl att kräva. Statens skatteorgan tillägna sig numera år från år en ingående kännedom om de enskildas förmögenhetsförhållanden och torde följaktligen ingalunda vara hänvisade att avvakta dödsfall för att av då framkommande utredning hämta tillförlitlig upplysning om den avlidnes skatteförmåga under livstiden. Det lärer svårligen kunna godtagbart förklaras, varför staten det oaktat skulle med eftersättande av sina fiskaliska intressen låta under obestämd tid anstå med skattens uttagande. Vidare torde med fog kunna anmärkas, att principen för kvarlåtenskapsskatten såsom varande en till tidpunkten för ägarens död uppskjuten beskattning av hans förmögenhet borde vid följdriktig tillämpning medföra ett avvägande av skatten i förhållande till den tidslängd, varunder den avlidne varit ägare till och sålunda dragit nytta av förmögenheten. Ytterligare förtjänar framhållas, att kvarlåtenskapen enligt gängse rättsuppfattning tillhör dödsbodelägarna — icke den avlidne — och att med denna utgångspunkt en gradering av skatten efter kvarlåtenskapens storlek kommer att te sig såsom ett brytande mot den numera allmänt vedertagna principen om skattens lämpande efter skatteunderlagets bärkraft. Den genom skattens uttagande uppkomna minskningen av den arvfallna egendomen drabbar de i boet andelsberättigade. Det kan icke vara med en rationell beskattning förenligt att låta skatten

24 drabba med samma tyngd oavsett huruvida skatteunderlaget odelat tillfaller endast en arvinge eller skall uppdelas på ett flertal. Lika litet lärer det vara med rättvisa överensstämmande, att en person som är andelsägare i ett större bo skall, huru oansenlig andelen än må vara, få vidkännas större skatteavdrag å densamma än en person, som erhåller andel till motsvarande storlek i ett mindre bo. I proposition nr 192 till 1941 års riksdag, varigenom förslaget till 1941 ars AGF framlades, lämnade departementschefen frågan om ett framtida införande av en kompletterande skatt vid sidan av arvslottsskatten öppen. Departementschefen yttrade därvid följande (se prop. s. 54). Kommittén har av anförda skäl såsom allmän utgångspunkt fastslagit, att en reformering av vår arvsbeskattning bör ske i anslutning till arvslottsskattens metod. Jag är för min del ej beredd att nu till behandling" upptaga denna principfråga i den mån den inbegriper en framtida utveckling på arvsbeskattningens område. Emellertid är jag ense med kommittén såtillvida som en arvslottsskatl enligt min mening under alla omständigheter även i framtiden bör bibehållas inom skattesystemet. På grund härav och då normerna för arvslottsskatten i det väsentliga kunna och böra hållas isär från dem, som kunna komma att reglera andra beskattningsformer på hithörande område, finner jag den föreslagna revisionen av nu gällande arvsskatteförordning, som ju helt bygger på systemet arvslottsskatt, icke för sitt genomförande kräva att ståndpunkt tagits till frågan om ett framtida införande av annan skattetyp. Den 6 juni 1941 utfärdades den alltjämt gällande förordningen om arvsskatt och gåvoskatt (1941 års AGF) och upphävdes 1914 års AGF. 1941 ars AGF trädde i kraft den 1 januari 1942. Genom förordning den 26 juli 1947 infördes från och med år 1948 vid sidan av den enligt AGF gällande arvslotts- och gåvobeskattningen en kvarlåtenskapsskatt. I fråga om tillkomsten av förordningen om kvarlåtenskapsskatt (KvF) kan nämnas följande. I anledning av en vid 1945 års riksdag väckt motion om uttagande av en engångsskatt å förmögenheter anförde bevillningsutskottet (betänkande 1945:55) att, sedan krigstillståndet i Europa upphört, förutsättningar för ett ställningstagande till frågan om införande av en speciell förmögenhetsbeskattning finge anses vara för handen. En slutlig omprövning av denna fråga borde därför ske. Utskottet anslöte sig till en principiell uppfattning, som i detta hänseende kommit till uttryck redan vid 1940 års lagtima riksdag, nämligen att förmögenheterna i en eller annan form borde lämna sina särskilda bidrag till täckning av krisperiodens utgifter. För frågans närmare bedömande vore emellertid en ytterligare utredning erforderlig. Det vore icke uteslutet — vilket framhållits jämväl av 1944 års bevillningsutskott — att även andra former för förmögenheternas tillskott än ett engångsoffer kunde komina under omprövning. Utskottet funne för egen del det vara angeläget, att en sådan omprövning skedde. Givetvis ansåge sig utskottet icke k u n n a yttra sig närmare angående den form av skatt på förmögenhet som borde väljas. Av de beskattningsformer, som kunde tagas under n ä r m a r e övervägande vid den av utskottet föreslagna utredningen

25 ville utskottet emellertid såsom exempel nämna en utbyggnad av arvsskatten och av den särskilda skatten å förmögenhet. I enlighet härmed hemställde utskottet, att riksdagen måtte i skrivelse till Kungl. Maj :t anhålla, att utredning snarast verkställdes rörande de former under vilka förmögenIieterna borde bidraga till täckning av under krisperioden uppkomna utgifter. — Denna hemställan bifölls av riksdagen. Vid anmälan i statsrådet den 12 oktober 1945 av nämnda skrivelse framhöll departementschefen bl. a., att den sedan länge svävande frågan om en engångsskatt å förmögenhet borde bliva föremål för nytt övervägande liksom den av riksdagen angivna möjligheten att låta ett ökat bidrag frän förmögenheterna utgå genom höjning av den årliga förmögenhetsskatten och av arvsskatten. — Efter erhållet bemyndigande tillkallade härefter departementschefen särskilda sakkunniga med uppdrag att biträda med utredning av frågan om grunderna för den statliga beskattningen av inkomst och förmögenhet. De sakkunniga, vilka antogo benämningen 1945 års statsskatteberedning, t ramlade den 19 november 1946 betänkande med förslag till omläggning av den direkta statsbeskattningen samt angående kvarlåtenskapsskatt m. m. (SOU 1946: 79). Beredningen anförde i sitt betänkande, att en engångsskatt å förmögenhet icke kunde tillstyrkas, huvudsakligen av det skälet att en sådan skatt vore förenad med vanskligheter av teknisk natur; dessa vanskligheter, bl. a. i fråga om taxeringsförfarandet, gjorde att de med en engångsskatt förenade ölägenheterna befarades överväga fördelarna. Enligt beredningens mening borde i stället väljas den av 1945 års riksdag anvisade utvägen, nämligen en skärpning av den årliga förmögenhetsbeskattningen kombinerad med en utbyggnad av arvsbeskattningen. Beredningen erinrade vidare om att arvsbeskattningen kunde anordnas efter två skilda principer, nämligen antingen såsom en kvarlåtenskapsskatt, vilken utgjorde en skatt å den arvfallna egendomen i dess helhet, eller ock såsom en arvslottsskatt,, vilken utginge å varje särskild andel av kvarlåtenskapen. Den svenska arvsbeskattningen enligt AGF vore en arvslottsbeskattning. Kvarlåtcnskapsbeskattningen användes emellertid i vissa främmande länder, bl. a. i England. Sedan beredningen härefter närmare redogjort för det vid 1933 års riksdag framlagda av riksdagen avvisade förslaget om införande av en kvarlåtenskapsskatt vid sidan av arvslottsbeskattningen, anförde beredningen vidare (se bet. s. 212 f. och 222). En skärpning av arvsbeskattningen kan givetvis äga rum genom en höjning av skattesatserna för den nuvarande arvslottsbeskattningen. Dessa skattesatser ha sedan år 1933 icke ändrats på annat sätt än att genom 1941 års förordning om arvsskatt och gåvoskatt gränsen för skattepliktens inträdande avsevärt höjts. I jämförelse med den betydande skärpning, som sedan år 1933 ägt rum med avseende å den årliga beskattningen av inkomst och förmögenhet torde en skärpningav arvsbeskattningen utan tvekan kunna anses motiverad. Skattesatserna vid arvsbeskattningen — och därmed även vid gåvobeskattningen — böra nämligen vara

26 så avvägda i förhållande till skattesatserna vid den årliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen, att kapitalöverflyttningar mellan närstående i syfte att erhålla skattelindring i möjligaste mån förebyggas. Med arvslottsbeskattningen avses att uttaga skatt på grund av det förmögenhetsförvärv, som vid ett dödsfall erhålles av en arvinge eller testamentstagare. Då skatten sålunda drabbar mottagaren av en arvs- eller testamentslott, följer därav att skattens storlek bör vara beroende av arvingens eller testamentstagarens förhållanden. Skatten har fördenskull graderats efter såväl arvs- eller testamentslottens storlek som arvingens eller testamentstagarens närmare eller fjärmare skyldskap till den avlidne. Den arvsbeskattning, som här ifrågasattes, skulle emellertid icke ha till syfte att möjliggöra uttagande av skatt på grund av det förmögenhetsförvärv, som erhålles av den till vilken den avlidnes egendom vid dödsfallet övergår. Beredningen h a r nämligen vid avvägningen av förmögenhetsbeskattningens tyngd funnit en högre skattebelastning än den, som enligt beredningens förslag åstadkommes genom den årliga förmögenhetsskatten, motiverad. Härav torde framgå, att, därest en utfyllnad av förmögenhetsbeskattningen skall ske genom arvsbeskattningen, den sålunda ifrågasatta skatten bör taga formen av en till den skattskyldiges död uppskjuten förmögenhetsbeskattning. För en sådan uppskjuten förmögenhetsbeskattning synes en arvslottsbeskattning icke vara lämplig. Då den uppskjutna förmögenhetsbeskattningen är avsedd att träda i stället för en förmögenhetsbeskattning i den skattskyldiges livstid, kan den arvsskatt, som h ä r ifrågasattes, närmast anses jämförlig med en skuld, åvilande kvarlåtenskapen i dess helhet. Vid sådant förhållande synes böra tagas u n d e r övervägande, huruvida införande av en kvarlåtenskapsskatt vid sidan av arvslottsskatten erbjuder en framkomlig väg för vinnande av den ytterligare förmögenhetsbeskattning, som beredningen funnit påkallad. De svårigheter, som uppkomma vid anordnandet av en kvarlåtenskapsskatt vid sidan av den nuvarande arvs- och gåvobeskattningen, äro visserligen betydande men dock icke oöverkomliga. Ett flertal av de svårigheter och olägenheter, som voro förknippade med 1933 års förslag, voro föranledda därav att skatten enligt detta förslag skulle gäldas av vederbörande arvingar och testamentstagare. Därest, som beredningen förordar, skattskyldigheten lägges på dödsboet såsom sådant, bortfalla dessa svårigheter. Bland de vid behandlingen av det tidigare förslaget framställda anmärkningarna bör särskilt beaktas, att skatt om möjligt icke uttages för egendom, som den avlidne endast kortare tid varit ägare av. Vissa svårigheter möta att åstadkomma en tillfredsställande beskattning av försäkringar, till vilka förmånstagare insatts. En a n n a n viktig synpunkt är att beskattningen icke får så utformas, att den verkar spolierande på familjeförsörjningen. Av största betydelse är vidare att finna utvägar för att underlätta skattens erläggande, särskilt för dödsbon med dålig likviditet. Den mest betydande svårigheten är emellertid otvivelaktigt att finna någon tillfredsställande anordning för att samordna gåvobeskattningen med kvarlåtenskapsskatten. Såvitt beredningen kunnat finna, böra emellertid de anmärkta svårigheterna kunna bemästras, och beredningen föreslår alltså, att kvarlåtenskapsskatten infogas i vårt skattesystem såsom en ny skatt vid sidan av de nu gällande skatteformerna. T r e l e d a m ö t e r a v b e r e d n i n g e n a n s å g o sig i c k e k u n n a f ö r o r d a förslaget o m i n f ö r a n d e av k v a r l å t e n s k a p s s k a t t . D e t a v b e r e d n i n g e n f r a m l a g d a f ö r s l a g e t till bl. a. f ö r o r d n i n g o m k v a r l å t e n s k a p s s k a t t r e m i t t e r a d e s för y t t r a n d e till ett s t o r t a n t a l m y n d i g h e t e r o c h s a m m a n s l u t n i n g a r , av vilka flertalet s t a r k t kritiserade d e t s a m m a .

27 Vid framläggande för 1947 års riksdag av förslaget till förordning om kvarlåtenskapsskatt (prop, n r 212) anförde departementschefen, att — när m a n under kriget underlåtit att höja arvsskatterna — detta givetvis icke hade haft sin grund i att m a n ansett en dylik höjning i och för sig mindre berättigad än andra skatteskärpningar som genomförts; att frågan icke tidigare upptagits till behandling, sammanhängde med att statsmakterna ansett att frågan om avvägningen av skatterna å inkomst och förmögenhet borde upptagas till avgörande först sedan statens utgifter och intäktsbehov på längre sikt närmare kunde överblickas. Departementschefen anförde vidare (se prop. s. 343 f.). Såvitt jag kan se ha inga bärande skäl anförts för att ge arvsbeskattningen en sådan särställning i förhållande till övriga skatteformer, att den skulle undantagas trän den allmänna skärpning i jämförelse med förkrigstiden som fortfarande synes vara ofrånkomlig. Endast om en höjd arvsskatt skulle medföra särskilt skadliga verkningar med avseende å sparande, företagsamhet etc, skulle ett dylikt undantag kunna motiveras. Skäl som tala för en dylik uppfattning ha icke framkommit, och det synes i stället kunna hävdas, att de nyssnämnda skadliga verkningarna äro mindre sannolika vid en arvsskatt än vid en inkomstskatt eller ärlig förmögenhetsskatt. En höjning av arvsskatten kan uppenbarligen ske i andra former än den föreslagna kvarlåtenskapsskatten. Samma belopp skulle erhållas om skattesatserna vid den nuvarande arvslottsbeskattningen ungefär fördubblades. En sådan likformig höjning vore naturligtvis inte den enda möjligheten. En annan utformning av progressionen skulle kunna ge samma resultat. Om man därvid sökte undvika en stark höjning av skattesatserna för måttliga arvslotter, bleve skärpningen för de större så mycket kraftigare. Av de tre sålunda föreliggande alternativen har beredningen stannat för kvarlåtenskapsskatten. Den invändning som i ett flertal remissyttranden gjorts mot själva skatteformen bygger på uppfattningen, att det enda riktiga sättet att beskatta förmögenheter, då de gå i arv, är att utmäta skatten efter arvslottens storlek och mottagarens skyldskap till arvlåtaren. Motiven för en sådan uppfattning bli sällan redovisade. Vanligast torde vara att man går ut ifrån att en mindre arvslott innebär en lägre förmåga hos mottagaren att erlägga skatt. Konsekvensen av ett dylikt betraktelsesätt borde ju vara att man sökte avpassa skattens storlek efter arvingens ekonomiska ställning, men sådana hänsyn till rättvisa i beskattningen tyckas ingenstädes i praktiken ha spelat någon roll vid utformningen av en arvslottsbeskattning. Man nöjer sig med att gå efter enklare linjer. I vårt land skulle en komplettering av arvslottsbeskattningen med en kvarlåtenskapsskatt utgöra en medelväg, varigenom hänsyn kan tagas både till storleken av den förmögenhet, som går i arv, och till den andel som faller på varje arvtagares lott. Kvarlåtenskapsskatten förefaller mig även ur en annan synpunkt vara att föredraga framför alternativen med höjd beskattning av arvslotterna. Den gör det nämligen möjligt att starkt begränsa antalet av de dödsbon, som beröras av skattehöjningen. Små och måttliga arv bli på ett enkelt sätt undantagna. Det av departementschefen i propositionen framlagda förslaget till förordning om kvarlåtenskapsskatt överensstämde i huvudsakliga delar med vad statsskatteberedningen i detta hänseende föreslagit. Vissa väsentliga olikheter förelågo dock mellan förslagen i fråga. Sålunda skulle enligt beredningens förslag kvarlåtenskapsskatt utgå i sådana fall där kvarlåten-

skåpens värde översteg 25 000 kronor, medan motsvarande belopp enligt propositionen utgjorde 30 000 kronor. Vidare skulle enligt beredningens förslag den progressiva skatteskalans maximum utgöra 60 procent av kvarlåtenskapens värde, vilket procenttal nedsattes till 50 i propositionen. I ett flertal motioner yrkades avslag å propositionen vad angick k vari atenskapsskatteförordningen. Bevillningsutskottet framhöll i sitt betänkande (1947: 50) i anledning av propositionen, att det med hänsyn till statens inkomstbehov och under beaktande tillika av att en rimlig avvägning skedde mellan olika skatteformer måste anses erforderligt att genomföra en skärpning med avseende a arvsbeskattningen. Beträffande en från vissa remissinstansers sida framförd invändning, att den ifrågasatta lagstiftningen om kvarlåtenskapsskatt icke vore grundlagsenlig, anförde bevillningsutskottet bl. a., att sedan lång tid tillbaka en progressiv beskattning varit en invändningsfri metod för anskaffande av statsinkomster, och att efter nutida uppfattning en mycket stark skatteprogression ansåges både tillåtlig och ändamålsenlig. Exempel på beskattning av sådant slag lämnade den dittillsvarandc svenska inkomst- och förmögenhetsskatten (värnskatten däri inräknad), vilken skatt, som under senare år nått sådan höjd att en särskild skattespärr befunnits erforderlig, genomförts utan att skattens grundlagsenlighet satts i fråga, ävensom arvsbeskattningen i England och Amerikas förenta stater. Vidare borde uppmärksammas, att ej heller såvitt anginge den nu föreslagna statliga förmögenhetsskatten framkommit påståenden om att nämnda årliga skatt, som dock i vissa fall kunde överstiga avkastningen av förmögenheten, icke stode i överensstämmelse med i Sverige gällande lagstiftning. Den svenska arvslottsbeskattningen enligt 1941 års AGF vore i vissa fall starkt progressiv; i fjärde arvsklassen uttoges sålunda intill 35 procent av arvslotten i skatt. Utskottet vore övertygat om att, därest propositionen i stället för den föreslagna kvarlåtenskapsskatten innefattat förslag om en höjning av de i arvsskatteförordningen upptagna skattesatserna, knappast skulle framkommit några uttalanden däri höjningens lagenlighet på allvar dragits i tvivelsmål. Skillnaden mellan en höjning av arvslottsskatten och införandet av kvarlåtenskapsskatten kunde till väsentlig del anses ligga däri, att medan vid arvslottsbeskattningen dödsboet först delades upp i arvslotter, vilka var för sig beskattades, komme en kvarlåtenskapsskatt att uttagas redan innan uppdelningen i arvslotter ägde rum. Det syntes icke möjligt att göra gällande att en dylik, huvudsakligen teknisk omläggning av arvsbeskattningen skulle göra skatteskärpningen lagstridig. Med vad utskottet här anfört hade utskottet velat reducera frågan om kvarlåtenskapsskattens lagenlighet eller icke till sina rätta proportioner. Enligt utskottets uppfattning vore de nu berörda invändningarna från remissinstansernas sida icke berättigade. Utskottets betänkande — däri anfördes jämväl vissa andra principiella synpunkter på frågan om en kvarlåtenskapsbeskattning — utmynnade i

29 ett tillstyrkande i allt väsentligt av det i propositionen framlagda förslaget till förordning om kvarlåtenskapsskatt. Mot utskottets betänkande anmäldes emellertid åtskilliga reservationer. Utskottets betänkande godkändes av riksdagen. Efter tillkomsten av förordningen om kvarlåtenskapsskatt (KvF) har vid upprepade tillfällen väckts motioner, som åsyftat avskaffande av kvarlåtenskapsskatten (K-skatten). Vid 1948 års riksdag yrkades sålunda i vissa motioner att KvF skulle upphävas och redan erlagd K-skatt restitueras. I andra motioner föreslogs utredning rörande en moderat höjning av arvslottsbeskattningen med åtföljande avskaffande av K-skatten. Dessa motioner lämnades av 1948 års riksdag på hemställan av samma ars bevillningsutskott (betänkande nr 37) utan åtgärd. Utskottet fann att, sedan riksdagen i juli 1947 fattat sitt beslut om K-skattens införande, sådana förhållanden icke inträffat som kunde anses böra föranleda ett frångående av detta beslut; utvecklingen torde snarare kunna sägas ha gått i motsatt riktning. Vidare ansåg utskottet att erfarenhet först borde ha vunnits om K-skattens verkningar, innan det togs under övervägande huruvida K-skatten borde bibehållas i sin nuvarande utformning eller icke eller om den borde ersättas med annan beskattning av kvarlåtenskap och arv av motsvarande storleksordning. — Vid utskottets betänkande fanns fogad en reservation av sju ledamöter som ansågo att K-skatten borde u t a n dröjsmål avskaffas. Vid 1949 års riksdag väcktes ett antal motioner angående det gällande skattesystemets verkningar i olika avseenden. Frågan om K-skattens avskaffande behandlades i flera av dessa motioner (de vid 1948 års riksdag motionsvis framställda yrkandena upprepades). Motionerna hänvisades till bevillningsutskottet, som föreslog riksdagen att i skrivelse till Kungl. Maj :t anhålla om översyn av skatterna till staten och dessas verkningar (betänkande nr 18). Tre utskottsledamöter reserverade sig i fråga om K-skatten och förordade att denna, beträffande vilken något behov av särskild utredning icke ansågs föreligga, skulle omedelbart avskaffas och att redan influten K-skatt skulle restitueras. Biksdagens båda kamrar beslöto i enlighet med utskottets hemställan. Den av riksdagen sålunda gjorda hemställan föranledde tillsättande av 1949 års skatteutredning. Innan utredningens arbete ännu avslutats, yrkades i en motion vid 1951 års riksdag sådan ändring av gällande skatteskalor för förmögenhetsskatten och K-skatten att den på grund av penningvärdesförändringen sedan år 1947 uppkomna extra skärpningen av dessa skatter eliminerades. I två andra motioner vid samma riksdag yrkades att skatteutredningen måtte få i uppdrag att vid revisionen av den statliga beskattningen å inkomst, förmögenhet och arv snarast möjligt utarbeta ett system, som innebar ett väsentligt lägre skattetryck än det som de genom inflationen skärpta skatteskalorna medförde. — 1951 års bevillningsutskott hemställde (betänkande nr 43) att motionerna måtte lämnas utan åtgärd.

30 Utskottet hade under hand inhämtat, att inom skatteutredningen pågingo undersökningar, vilka just togo sikte på att klarlägga de förändringar i skattetrycket i olika inkomstskikt, som ägt r u m genom penningvärdeförsämringen. Med hänsyn härtill torde det icke vara erforderligt att riksdagen hemställde om utredning i detta avseende. Att redan nu vidtaga ändringar i skatteskalorna, såsom påyrkats i den förstnämnda motionen, kunde utskottet icke tillstyrka. — Biksdagen biföll utskottets hemställan. 1949 års skatteutredning avgav den 30 november 1951 betänkande angående den statliga direkta beskattningen (SOU 1951: 51). I betänkandet konstaterade utredningen att K-skatten var en ny skatteform i Sverige och att den tid, som förflutit sedan den började tillämpas, ännu var för kort för att man skulle kunna draga några säkrare slutsatser om dess verkningar. Några ändringar i grunderna för K-skatten föreslogos icke. Däremot ansåg utredningen att av utredningen föreslagen höjning av skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen från 30 000 till 40 000 kronor borde åtföljas av en motsvarande höjning av gränsen för beräkning av K-skatt. — I särskilda yttranden yrkade fem ledamöter av utredningen att KvF skulle avskaffas. Den av utredningen föreslagna höjningen av skattepliktsgränsen föranledde icke i och för sig någon erinran i remissyttrandena. Ett stort antal remissmyndigheter (statskontoret, riksräkenskapsverket, socialstyrelsen, överståthållarämbetet, elva länsstyrelser och åtskilliga av näringslivets organisationer) ansågo emellertid att K-skatten borde helt avskaffas eller ersättas med annan skatteform, närmast en skärpt arvslottsbeskattning. Departementschefen förklarade i den av skatteutredningens betänkande föranledda propositionen (nr 213) till 1952 års riksdag, att han i likhet med utredningens majoritet icke fann skäl föreslå några ändringar i grunderna för K-skatten men att den höjning av skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen från 30 000 till 50 000 kronor som föreslogs i propositionen borde åtföljas av en motsvarande höjning av gränsen för beräkning av K-skatt. I anslutning till propositionen väcktes ett flertal motioner rörande KvF. Sålunda yrkades i vissa motioner att KvF skulle avskaffas. I andra motioner yrkades utredning och förslag angående avskaffande av KvF och såsom eventuell kompensation härför en skärpning av arvslottsskatten pa större förmögenheter respektive avskaffande av KvF i förening med utredning om en moderat höjning av arvslottsskatten. På hemställan av 1952 års bevillningsutskott (betänkande nr 50) biföll riksdagen vad som föreslagits i propositionen och lämnade motionerna utan åtgärd. Tio ledamöter hade inom utskottet reserverat sig i förevarande fråga. Den sålunda beslutade höjningen av skattepliktsgränsen vid beräkning av K-skatt trädde i kraft den 1 januari 1953. Även vid envar av 1953—1956 års riksdagar förelåg ett flertal motioner rörande KvF. Motionsyrkandena överensstämde vid samtliga de fyra nämnda riksdagarna med de motionsyrkanden angående KvF som framställdes vid

31 1952 års riksdag och då på hemställan av bevillningsutskottet lämnades utan åtgärd av riksdagen. Vid 1956 års riksdag förekom dessutom en motion med yrkande om skyndsam utredning av frågan om höjning av de skattefria bottenbeloppen vid förmögenhets- och arvsbeskattningen. Samtliga nu n ä m n d a motioner lämnades på hemställan av respektive års bevillningsutskott (betänkanden nr 1953: 57, 1954: 57, 1955: 53 och 1956: 50) av riksdagen utan åtgärd. Vid 1953—1955 års riksdagar uttalade utskottet att i motionerna icke framförts några väsentligen nya synpunkter på frågan om kvarlåtenskapsbeskattning och att förutsättningarna för denna beskattning icke efter omprövningen vid 1952 års riksdag av dess bestånd och utformning undergått sådana förändringar som kunde motivera ett annat ställningstagande från riksdagens sida än som då och senare skett. Vid 1956 års riksdag erinrade utskottet om tillkallandet av arvsskattesakkunniga och uttalade som sin mening att det icke borde komma i fråga att, innan resultatet av de sakkunnigas utredning förelåg, vidtaga ändringar i arvsbeskattningens nuvarande uppbyggnad; motionsyrkandena om utredning i olika hänseenden på bl. a. arvsbeskattningens område finge anses ha blivit i huvudsak tillgodosedda genom tillkallandet av de sakkunniga. Sedan arvsskattesakkunniga till omedelbar behandling upptagit frågan om ändring av skatteskalorna vid förmögenhetsskatten och K-skatten i syfte att beträffande dessa skatter i skälig omfattning motverka följderna av den värdehöjning för fastigheter, som kunde förväntas vid 1957 års allmänna fastighetstaxering, avgåvo de sakkunniga den 15 december 1956 en promemoria med förslag till provisorisk ändring av nämnda skatteskalor, m. m. I promemorian föreslogs på anförda skäl, att de skattefria bottenbeloppen vid förmögenhets- och K-beskattningen skulle — med tillämpning från och med år 1958 — höjas från 50 000 till 80 000 kronor. Arvsskattesakkunnigas förslag blev, efter remissförfarande, föremål för proposition (nr 71) till 1957 års riksdag. Vid samma riksdag föreslogs i två likalydande motioner att KvF skulle upphöra att gälla med utgången av år 1957. Bevillningsutskottet fann i sitt betänkande (nr 32) ej anledning till erinran mot den i propositionen föreslagna höjningen av skattepliktsgränsen. — I anledning av motionerna erinrade utskottet om att arvsskattesakkunnigas utredning rörande reformer med avseende å dödsbobeskattningen förväntades föreligga å sådan tid att förslag i ämnet kunde föreläggas 1958 års riksdag. Med hänsyn härtill ansåg utskottet att riksdagen borde avvakta utredningsresultatet innan ställning toges till frågan om avskaffande av KvF, varför motionerna avstyrktes. Fem ledamöter av utskottet reserverade sig emellertid och biträdde motionsyrkandet. Biksdagen biföll vad som föreslagits i propositionen och lämnade motionerna utan åtgärd.

2-skattesystem

eller

1-skattesystem

Inledning Den svenska dödsbobeskattningen är som tidigare nämnts utformad såsom ett 2-skattesystem, d. v. s. den innefattar såväl en A-beskattning som en K-beskattning. Vid den utredning av reformer i avseende å dödsbobeskattningen som arvsskattesakkunniga ha att företaga äro de sakkunniga enligt direktiven oförhindrade att pröva om det alltjämt finnes behov av två särskilda former för dödsbobeskattning. Såsom framgått av den historiska översikten ovan (se s. 17 ff.) har den moderna svenska dödsbobeskattningen varit utformad antingen som en ren A-beskattning eller som en kombinerad A- och K-beskattning. Däremot har någon ren K-beskattning icke förekommit i vårt land, sedan dödsbobeskattningen fick en mera modern utformning. Då i olika sammanhang lämpligheten av det nuvarande 2-skattesystemet ifrågasatts, har också det framförda alternativet alltid varit en övergång till en ren A-beskattning. Vidare åsyfta direktiven för arvsskattesakkunniga uppenbarligen att de sakkunnigas prövning av vilket skattesystem som är att föredraga skall avse å ena sidan det nuvarande 2-skattesystemet samt å andra sidan ett 1-skattesystem med ren A-beskattning. Med hänsyn härtill ha de sakkunniga ansett att det icke föreligger anledning att närmare ingå på frågan om för- och nackdelar av ett 1-Vkattesystem med ren K-beskattning, trots att ett sådant system, såvitt det är de sakkunniga bekant, fungerat väl inom anglosaxiska länder. Det må också erinras om att frågan om ren K-beskattning diskuterades under förarbetena till 1894 års StplF och 1941 års AGF, därvid tanken på en sådan beskattning avvisades (se ovan s. 18 ff. och 23 f j . I det följande åsyftas sålunda med begreppet 1-skattesystem en dödsbobeskattning enligt den rena A-beskattningens princip. Arvsskattesakkunnigas överväganden och ställningstagande En dödsbobeskattning avser att taga i anspråk den skattekraft som blir aktuell då en person avlider och hans egendom övergår till hans arvingar och eventuella testamentstagare. Oavsett hur dödsbobeskattningen utformas teoretiskt sett, kommer den dock i praktiken alltid att träffa arvingarna och testamentstagarna och blir därigenom en beskattning av vad dessa erhålla till följd av arvfallet. I enlighet med den svenska beskattningsrättens principer är det därför angeläget att dödsbobeskattningen i görlig mån tager hänsyn till vederbörande arvinges eller testamentstagares skatteförmåga, sådan den kommer till uttryck främst i arvs- eller testamentslottens storlek. Det skulle i och för sig vara värdefullt därest man också kunde beakta den skattekraft som arvingen eller testamentstagaren äger oberoende av arvfallet eller m. a. o. vederbörandes ekonomiska ställning i allmänhet vid tiden för förvärvet, den s. k. tredje progressionsgrunden. Att på ett tillfredsstäl-

lande sätt införa denna progressionsgrund i skattesystemet synes emellertid vara förenat med alltför stora praktiska svårigheter (jfr SOU 1939: 18 s. 130 ff.). Från synpunkten av en beskattning efter skatteförmåga i den sålunda angivna begränsade bemärkelsen kan A-skatten anses innefatta en i stort sett tillfredsställande avvägning. Den är graderad såväl efter arvs- eller testamentslottens storlek som efter arvingens eller testamentstagarens närmare eller fj armare skyldskap till den avlidne. Lika stora lotter bliva således lika beskattade — oavsett storleken av den totala kvarlåtenskapen i respektive dödsbon — om lotterna tillfalla personer, som höra till samma skatteklass. Genom fördelningen på skatteklasser i förhållande till skyldskapen bliva den avlidnes bröstarvingar och efterlevande make lindrigare beskattade än arvingar eller testamentstagare i övrigt. Härigenom gynnas de som i högre grad än andra kunna anses ha ett berättigat och av lagstiftaren i viss mån också skyddat intresse av att få övertaga den avlidnes egendom. Vår första moderna dödsbobeskattning av år 1894 var utformad i enlighet med A-skattens principer. Dessa principer gällde därefter på dödsbobeskattningens område under mer än femtio år och vunno därigenom en jämförelsevis fast förankring i det allmänna medvetandet. Genom tillkomsten år 1947 av en K-skatt vid sidan av A-skatten skedde i viss mån ett avsteg från de tidigare principerna. K-skatten medförde dels att lika lotter kunde bliva olika beskattade även då de tillföllo personer i samma skatteklass och dels att en förskjutning i beskattningshänseende skedde till främst flerbarnsfamiljernas nackdel. Såsom redan nämnts utgår emellertid K-skatt endast i förhållandevis få dödsbon, enligt 1954/55 års bouppteckningar knappt 4 procent av hela antalet dödsbon. Genom att K-skatten beräknas på kvarlåtenskapen i dess helhet blir en arvslott av viss storlek högre beskattad ju större den totala kvarlåtenskapen är. Detta innebär såsom ovan sagts ett missgynnande av flerbarnsfamiljerna. Tre barn, som ärva tillhopa 300 000 kronor, få alltså sina arvslotter starkare reducerade än det enda barnet som ärver 100 000 kronor. Av utredning som arvsskattesakkunniga låtit verkställa framgår att omkring hälften av de K-skattepliktiga dödsboen utgöres av flerbarnsfamiljer. Även när kvarlåtenskapen ärves av den avlidnes syskon, vilket sker i omkring 20 procent av alla K-skattepliktiga dödsbon, är antalet arvingar i flertalet fall flera än en. De förskjutningar i skattebelastningen, som införandet av K-skatten sålunda medfört, stå icke väl överens med principen om skattens avpassande efter skatteförmågan sådan denna kommer till uttryck i arvslottens storlek. Skatteförmågan hos ettvart av de tre barn, vilka enligt det anförda exemplet ärva tillhopa 300 000 kronor, är i princip icke större än hos det barn, som ensamt ärver 100 000 kronor. På grund av 2-skattesystemet blir skattebelastningen emellertid olika. Från den nu diskuterade synpunkten — och sålunda utan att ställning därmed tages till frågan om beskattningens höjd i och för sig — är en ren A-beskattning att föredraga. Det bör i detta 3—571541

34 sammanhang även beaktas att frågan om K-skatten, trots att n ä m n d a skatteform varit i tillämpning så pass lång tid som tio år, alltjämt är av starkt kontroversiell natur. Jämväl i annat hänseende än det nyss behandlade innebar K-skattens tillkomst vissa förskjutningar i dödsbobeskattningen. Genom att höjningen av dödsbobeskattningen skedde medelst en K-skatt och icke en skärpt A-skatt, rubbades det tidigare förhållandet mellan skatteklasserna. Skattehöjningen blev nämligen genom K-skatten densamma oavsett vilken skatteklass arvingarna tillhörde, varigenom den relativa skattehöjningen blev större i de lägre skatteklasserna än i de högre och störst i skatteklass I, till vilken barn och efterlevande make höra. På grund av att K-skatten dessutom åvilar dödsboet, d. v. s. arvingarna när sådana finnas, och icke till någon del behöver betalas av dem som erhålla endast testamentslegat, har också en förskjutning av skattebelastningen ägt r u m till nackdel särskilt för skatteklass I, som arvingarna ju i regel tillhöra. Arvsskattesakkunniga ha vid sina överväganden intagit den allmänna ståndpunkten att dödsbobeskattningen bör avvägas så att man i görlig m å n tillgodoser efterlevande makes och barns intressen. F r å n sådan synpunkt äro de förskjutningar i skattebelastningen, som ovan sist berörts, icke i och för sig önskvärda. F r å n angivna synpunkt är alltså en övergång till ett 1-skattesystem att föredraga framför ett bibehållande av det nuvarande 2-skattesystemet. I den kritik som riktats mot 2-skattesystemet i samband med dess tillkomst och även därefter har gjorts gällande att K-skatten skulle menligt inverka på företagsamheten och sparandet samt landets ekonomiska liv överhuvudtaget. Denna kritik synes emellertid i själva verket icke så mycket ha avsett K-skatten såsom skatteform u t a n fastmera den totala höjd som dödsbobeskattningen erhållit till följd av K-skattens tillkomst. I den mån den emellertid riktat sig mot K-skatten såsom skatteform torde den främst ha avsett olägenheterna för flerbarnsfamiljerna när den avlidnes efterlämnade förmögenhet varit placerad i jordbruk eller rörelse av familjeföretags karaktär. Arvsskattesakkunniga biträda icke uppfattningen att K-skatten såsom sådan — d. v. s. som teknisk skatteform — haft menlig inverkan på det ekonomiska livet. Att så icke varit förhållandet bestyrkes i viss mån av att antalet fall, där anstånd med erläggande av K-skatt förekommit, varit mycket ringa. Förutsättning för sådant anstånd är att de likvida medlen i dödsboet icke uppgå till dubbla beloppet av K-skatten. Av utredning som arvsskattesakkunniga låtit verkställa framgår att under åren 1953—1955 i hela riket förekommit endast 63 fall av anstånd med skattens erläggande, eller 21 i medeltal per år. Såsom framgått av ovan lämnade uppgifter rörande dödsbobeskattningens omfattning inregistrerades 2 634 K-skattepliktiga bouppteckningar under året 1954/55. Anstånd med K-skattens erläggande förekom sålunda i mindre än 1 procent av hela antalet K-skattefall. Även

35 antalet ansökningar om erläggande av K-skatt annorledes än i kontanter h a r varit jämförelsevis obetydligt. Under tiden den 1 januari 1948—den 30 juni 1957 förekommo sammanlagt 44 sådana ansökningar eller genomsnittligt 4 ä 5 per år. De svårigheter som förekommit med avseende å K-skattens betalning synas alltså gälla endast ett mycket begränsat antal fall. Betalningssvårigheterna torde sålunda i och för sig icke utgöra något avgörande skäl mot ett 2-skattesystem. Emellertid är det otvivelaktigt att en övergång till ett 1-skattesystem skulle medföra en lättnad härvidlag särskilt för flerbarnsfamiljer med tillgångarna placerade i familjeföretag. En övergång till ett 1-skattesystem skulle vidare enligt arvsskattesakkunnigas mening medföra en icke obetydlig förenkling av bestämmelserna rörande dödsbobeskattningen och därmed underlätta ej blott möjligheterna för de enskilda att överblicka bestämmelsernas innebörd och verkan u t a n även den praktiska tillämpningen av bestämmelserna. Det ligger nämligen i sakens natur att ett system för dödsbobeskattning som bygger på två olika skatteformer måste — oavsett utformningen i övrigt — bliva besvärligare och mera tidsödande att tillämpa än ett system med endast en skatteform. Olägenheterna från tillämpningssynpunkt av ett 2-skattesystem öka självfallet, därest olikhet föreligger mellan de båda skatteformerna utöver vad som betingas av deras egenart, eller brister vidlåda deras utformning i övrigt. Arvsskattesakkunniga ha från vissa större allmänna underrätter inhämtat upplysningar angående de praktiska erfarenheterna rörande tillämpningen av det nuvarande 2-skattesystemet (se bilaga A till detta betänkande). Enligt vad det övervägande antalet domstolar uttalat är tillämpningen av dödsbobeskattningsbestämmelserna förenad med avsevärda svårigheter i fråga om dödsbon, där egendomsförhållandena äro mera komplicerade, d. v. s. i regel dödsbon med större kvarlåtenskap. Därvid har av åtskilliga domstolar framhållits att beskattningsreglerna i såväl AGF som KvF äro invecklade och svårtolkade samt förete brister i utformningen, vilka olägenheter bliva särskilt påtagliga genom bristande överensstämmelse mellan de båda författningarnas stadganden. Praktiskt taget samtliga tillfrågade domstolar ha uttalat sig till förmån för ett 1-skattesystem. Såsom skäl för övergång till ett 1-skattesystem har i huvudsak anförts att ett sådant system är mest rationellt och att, genom den förenkling som det innebär i förhållande till det nuvarande systemet, domstolarnas arbete med beskattningen av bouppteckningar skulle underlättas. Vid övergång till ett 1-skattesystem skulle de svårigheter bortfalla som nu uppkomma vid tillämpningen av KvF såsom sådan samt av sinsemellan olika bestämmelser i AGF och KvF. De upplysningar som inhämtats från de allmänna underrätterna bekräfta arvsskattesakkunnigas uppfattning om fördelarna från praktisk tillämpningssynpunkt av ett 1-skattesystem. Även om man inom det nuvarande 2skattesystemets ram kan åstadkomma bättre överensstämmelse mellan AGF och KvF samt en mera tillfredsställande utformning av KvF på berörda

36 punkter, måste likväl såsom tidigare nämnts ett 1-skattesystem alltid vara enklare att tillämpa än ett 2-skattesystem. Såsom framhållits i arvsskattesakkunnigas direktiv ha åtgärder vidtagits från de skattskyldigas sida för att undgå K-skatt. Under åren n ä r m a s t före KvF:s ikraftträdande förekom det i exceptionellt stor utsträckning att egendom genom gåvor överfördes till arvingar, uppenbarligen främst i syfte att undandraga egendomen från K-beskattning vid givarens död. Därefter h a r frekvensen av sådana gåvor varit betydligt lägre, sannolikt till stor del beroende på den jämförelsevis stränga beskattningen enligt KvF av gåvor till arvingar. De åtgärder som företagits i syfte att undandraga K-skatt synas i stället ha tagit sig andra uttryck, såsom bildande av familjestiftelser och liknande. Vidare torde förefintliga bestämmelser om skattefrihet för vissa gåvor ha i en del fall utnyttjats utöver vad lagstiftaren avsett. De skatteflyktsåtgärder som sålunda förekommit torde emellertid endast i relativt ringa utsträckning ha föranletts av K-skatten såsom skatteform utan h a i regel tillkommit i syfte att nedbringa den sammanlagda dödsbobeskattningens höjd samt åstadkomma lindring i den årliga beskattningen av inkomst och förmögenhet. I den mån K-skatten såsom sådan föranlett skatteflyktsåtgärder, torde anledningen ha varit att man velat undvika den effekt av K-skatten som ligger däri att skattens storlek icke påverkas av antalet arvingar till kvarlåtenskapen. Med hänsyn härtill synes en övergång till ett 1-skattesystem i och för sig ägnad att få en gynnsam verkan när det gäller att minska skatteflyktsåtgärderna, låt vara att denna verkan blir förhållandevis begränsad. Förutsättning för övergång till ett 1-skattesystem är emellertid att man inom ett sådant systems r a m kan erhålla åtminstone samma garantier mot skatteflykt som för närvarande finnas inom 2-skattesystemet. Såvitt arvsskattesakkunniga vid sitt arbete kunnat finna är detta möjligt. Valet mellan ett 2-skattesystem och ett 1-skattesystem bör givetvis i första hand ske under hänsynstagande till dödsbobeskattningen. Det system som väljes i fråga om dödsbobeskattningen får emellertid även betydelse för gåvobeskattningens utformning. De skäl som tala för övergång till ett 1-skattesystem, när det gäller dödsbobeskattningen, synas i tillämpliga delar ha giltighet även i fråga om gåvobeskattningen. Sålunda föreligger i det nuvarande 2-skattesystemet även vid gåvobeskattningen bristande överensstämmelse mellan skatteformernas konstruktion och författningsmässiga utformning. En övergång till ett 1skattesystem skulle därför enligt arvsskattesakkunnigas mening medföra påtagliga fördelar även med avseende å gåvobeskattningen. Såsom ovan anförts ha arvsskattesakkunniga funnit att ett 1-skattesystem är att i flera avseenden föredraga framför det nuvarande 2-skattesystemet. Förutsättningen för en övergång till ett 1-skattesystem är som tidigare

37 nämnts att skatteflyktsgarantierna kunna bibehållas, vilket de sakkunniga funnit möjligt. Vid sådant förhållande anse de sakkunniga att något behov av ett 2-skattesystem icke längre föreligger och förorda därför en övergång till ett 1-skattesystem.

Allmänna

synpunkter

på utformningen

av ett

1-skattesystem

Vid övergång till ett 1-skattesystem bör dödsbobeskattningen grundas på AGF och KvF sålunda upphävas. Vissa bottenbelopp och skatteskalor i AGF skola omprövas i enlighet med direktiven för arvsskattesakkunnigas arbete. Fråga uppkommer emellertid om och i vad mån ändringar i AGF i andra hänseenden bliva nödvändiga till följd av KvF:s upphävande. Då KvF och därmed 2-skattesystemet på sin tid infördes, vidtogos icke några mera omfattande ändringar i AGF. De ändringar som skedde bestodo främst i att K-skatten skulle avräknas från kvarlåtenskapen, innan arvingars och testamentstagares lotter beräknades i och för A-skattens bestämmande, samt att tiden för betalning av A-skatten utsträcktes från tre till sex veckor räknat från skattens fastställande. En övergång till ett 1-skattesystem synes emellertid icke kunna ske genom att man återgår till AGF i dess — bortsett från bottenbelopp och skatteskalor — gällande lydelse före tillkomsten av KvF. De sakkunnigas förslag böra enligt direktiven icke leda till att statsverkets intäkter av dödsbobeskattning, bortsett från vad som kan erfordras för att erhålla skäliga bottenbelopp, nämnvärt minskas, varför en skärpning av de hittillsvarande A-skatteskalorna måste ske. Vid sådant förhållande är det såsom tidigare berörts nödvändigt att en utbyggnad sker av de bestämmelser i AGF, som syfta till att förhindra kringgående av dödsbobeskattningen. En motsvarighet måste med andra ord skapas till de nuvarande skatteflyktsspärrarna i 2-skattesystemet som helhet. Genom att dödsbobeskattningens totala omfattning skall i stort sett bibehållas oförändrad, kan m a n vid övergång till ett 1-skattesystem icke heller bortse från de bestämmelser i KvF som reglera hur skatten skall betalas och därmed sammanhängande spörsmål, särskilt stadgandena om anstånd med skattens erläggande, om erläggande av skatt annorledes än med kontanter och om eftergift av skatt. Om AGF:s bestämmelser härvidlag bibehållas oförändrade, skulle genom höjningen av A-skatten de skattskyldigas läge försämras i förhållande till vad som nu gäller. Fråga uppkommer därför om samordning av AGF:s och KvF:s bestämmelser i förevarande hänseenden. En övergång till ett 1-skattesystem påkallar också ställningstagande till hur beskattningen bör utformas på de punkter där sådan bristande överensstämmelse föreligger mellan AGF:s och KvF:s stadganden, som icke är en direkt följd av beskattningsformernas egenart. Främst gäller detta de

38 fall, där skatteplikt föreligger enligt den ena men icke enligt den andra av de båda förordningarna. Som exempel må här nämnas dödsbobeskattningen av pensionsförsäkringar och av fideikommiss. Såsom tidigare nämnts medför en övergång till ett 1-skattesystem att de svårigheter och andra olägenheter försvinna, som nu uppkomma vid den praktiska tillämpningen till följd av brister i KvF eller bristande överensstämmelse mellan AGF:s och KvF:s stadganden. Även bestämmelserna i AGF såsom sådana ha emellertid visat sig medföra vissa besvärligheter vid tillämpningen eller eljest vara behäftade med brister. Fråga uppkommer därför huruvida till undanröjande härav också sådana ändringar böra vidtagas i AGF som icke direkt betingas av övergången till ett 1-skattesystem. AGF präglas av lagstiftarens strävan efter absolut exakthet och rättvisa vid dödsbo- och gåvobeskattningen. Till följd härav ha bestämmelserna i vissa delar blivit invecklade och svårtolkade, vilket bl. a. bestyrkes av de talrika rättsfallen rörande tillämpningen av AGF. Härjämte ha under den tid, AGF varit gällande, efter hand k u n n a t konstateras vissa brister och inadvertenser i den författningsmässiga utformningen. Icke minst gäller detta i fråga om försäkringsbeskattningen, delvis till följd av försäkringsformernas utveckling under senare år. F r å n nu angivna synpunkter synes en allmän översyn av AGF motiverad vare sig övergång sker till ett 1-skattesystem eller ej. Särskilt gäller detta försäkringsbeskattningen där behovet av en översyn starkt understrukits bl. a. bevillningsutskottet (se nedan s. 123 f.). Vid en allmän översyn av AGF1 torde böra övervägas huruvida icke beskattningsreglerna skulle k u n n a på vissa punkter givas en mera schablonmässig k a r a k t ä r utan att de skattskyldigas krav på en rättvis beskattning trädas för nära. En större schablonmässighet i fråga om AGF:s stadganden skulle nämligen vara ägnad att undanröja åtskilliga av de olägenheter som uppkommit vid förordningens tillämpning. Arvsskattesakkunniga ha funnit det icke böra ankomma på de sakkunniga att företaga någon mera genomgripande översyn av AGF. En sådan översyn synes knappast ha åsyftats i de sakkunnigas direktiv. Härtill kommer att översynen skulle ha fordrat mera ingående utredningar och överväganden än som rimligen kunnat medhinnas inom den för de sakkunnigas arbete till buds stående tiden. Vidare synes det vara lämpligt att före en mera genomgripande översyn av AGF avvakta resultatet av visst annat nu pågående lagstiftningsarbete, som kan vara av betydelse för AGF:s utformning, bl. a. i fråga om äktenskapslagstiftningen, ärvdabalken och fideikommissen. Vid övergång till ett 1-skattesystem med höjd A-skatt kan det också vara av betydelse att vinna någon tids erfarenhet av detta system innan mera genomgripande och definitiva ändringar vidtagas i AGF. Arvsskattesakkunniga vilja emellertid understryka det angelägna i att en allmän översyn av AGF kommer till stånd så snart förutsättningarna härför föreligga.

39 I enlighet med det ovan sagda ha arvsskattesakkunniga i huvudsak begränsat sig till att föreslå sådana ändringar i AGF som betingats av övergången till ett 1-skattesystem eller åsyftats i de sakkunnigas direktiv. Härutöver ha de sakkunniga till behandling upptagit vissa frågor om ändring av AGF — en del berörda i till de sakkunniga inkomna skrivelser — som kunnat prövas utan mera omfattande utredning eller tidsutdräkt.

Bottenbeloppen

vid

arvslottsbeskattningen

Inledning I direktiven för arvsskattesakkunniga framhålles att de skattefria bottenbeloppen vid A-beskattningen, vilka varit oförändrade sedan år 1941, framstå såsom för låga och att de sakkunniga därför böra överväga frågan om höjning av dessa belopp. De skattskyldiga äro enligt AGF fördelade på fyra skatteklasser, I—IV, av vilka klass I har den lindrigaste och klass IV den strängaste skatteskalan. Till klass I höra i huvudsak barn och deras avkomlingar samt efterlevande make, till klass II syskon och deras avkomlingar samt föräldrar, till klass III vissa allmännyttiga sammanslutningar och till klass IV övriga skattskyldiga. Skattefrihet föreligger för arvs- eller testamentslott, som icke överstiger 3 000 kronor när beskattning skall ske enligt klass I, och eljest 1 000 kronor. Vid G-beskattningen är det skattefria bottenbeloppet i samtliga klasser 3 000 kronor. När det gäller A-beskattningen, men däremot icke vid G-beskattningen, föreligger en längre gående skattefrihet för vissa av de skattskyldiga enligt klass I. Sålunda är lott som tillfaller arvlåtarens barn eller avlidet barns avkomling, som ej fyllt 18 år, fri från A-beskattning intill ett belopp — förutom nämnda 3 000 kronor — av 1 000 kronor för varje helt år eller del därav varmed mottagarens ålder understiger 18 år. Arvs- eller testamentslott, som tillfaller efterlevande make, är fri från A-beskattning upp till ett värde av 25 000 kronor. Härjämte är ju efterlevande makens giftorättsandel i den först avlidne makens kvarlåtenskap helt fri från beskattning. De nu n ä m n d a skattefria bottenbeloppen dels vid A- och G-beskattningen i allmänhet och dels vid A-beskattningen av underåriga barn och efterlevande make äro samtliga gränsbelopp, d. v. s. skattskyldighet inträder i princip för hela beloppet när bottenbeloppet överskrides. Genom en särskild avtrappningsregel mildras emellertid övergången från full skattefrihet till full skatteplikt så att marginalskatten icke överstiger 50 procent. E n annan karaktär än gränsbeloppen ha sådana skattefria bottenbelopp som äro grundavdrag. Dessa skola avdragas från det skattepliktiga beloppet före skattens bestämmande och till beskattning tages endast det överskjutande — beskattningsbara — beloppet.

40 Förutom de tidigare nämnda skattefria bottenbeloppen gälla enligt AGF vissa sådana belopp vid A- och G-beskattningen av förvärv på grund av försäkringar, vartill förmånstagare insatts. Dessa bottenbelopp äro grundavdrag. Härjämte finnes enligt AGF ett bottenbelopp, som icke är ett skattefritt bottenbelopp men i viss m å n likartat därmed. Arvs- eller testamentslott som tillfaller den avlidnes trotjänare, beskattas nämligen enligt klass II om lotten icke överstiger 50 000 kronor men eljest i sin helhet enligt klass IV. Motsvarande skattelindring gäller vid gåva till trotjänare. Genom en särskild avtrappningsregel mildras övergången till beskattning enligt klass IV så att marginalskatten icke överstiger 50 procent. Nu ifrågavarande bottenbelopp är således närmast av gränsbelopps natur; hade det haft karaktären av grundavdrag skulle 50 000 kronor ha beskattats enligt klass II och endast överskjutande belopp enligt klass IV. I förevarande sammanhang komma att främst behandlas bottenbeloppen vid A-beskattningen enligt klasserna I—IV samt av underåriga barn och efterlevande make ävensom trotjänare. Bottenbeloppen vid G-beskattningen i allmänhet samt vid A- och G-beskattningen av försäkringsförvärv behandlas huvudsakligen i särskilda avsnitt (se nedan s. 101 ff. och 133 ff.). Historisk översikt Bottenbeloppen vid A-beskattningen enligt klasserna I—IV erhöllo sin nuvarande storlek genom 1941 års AGF och ha därefter varit oförändrade. Bottenbeloppen vid A-beskattningen av underåriga barn, efterlevande make och trotjänare tillkommo först genom 1941 års AGF. Även dessa belopp ha därefter varit oförändrade. Enligt våra första moderna dödsbobeskattningsbestämmelser — i 1894 års StplF — var bottenbeloppet 400 kronor i klass I samt 200 kronor i klasserna II och III. Någon klass IV fanns då icke. Genom författningsändring år 1910 — av 1908 års StplF — därvid progressionen skärptes i samtliga skatteklasser, höjdes bottenbeloppet i klass I till 1 000 kronor medan de båda andra skatteklassernas bottenbelopp förblevo oförändrade. År 1911 infördes en skatteklass IV med 200 kronor såsom bottenbelopp. Någon ändring av bottenbeloppen — 1 000 kronor i klass I och 200 kronor i klasserna II—IV — ägde därefter icke r u m förrän genom 1941 års AGF. Gränsbelopp eller grundavdrag Såsom tidigare nämnts äro de skattefria bottenbeloppen i AGF i regel utformade såsom gränsbelopp. Undantag föreligger endast i fråga om bottenbeloppen vid försäkringsförvärv som äro grundavdrag. Enligt KvF ha däremot bottenbeloppen utformats såsom grundavdrag. Om m a n bortser från AGF, är det en genomgående princip inom den svenska direkta beskattningen att de skattefria bottenbeloppen äro utformade såsom grundavdrag. Arvsskattesakkunniga ha därför övervägt huru-

41 vida icke — vid övergång till ett 1-skattesystem — de nuvarande gränsbeloppen i AGF borde ändras till grundavdrag. Härigenom skulle likformighet uppnås i fråga om bottenbeloppens konstruktion dels inom AGF och dels mellan AGF och övriga författningar som reglera den direkta beskattningen, främst inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Vidare skulle en sådan ändring medföra att det icke längre förelåge något behov av särskilda avtrappningsregler för att mildra övergången mellan full skattefrihet och full skatteplikt. 1938 års arvsskattekommitté synes vid utarbetandet av 1941 års AGF icke ha till behandling upptagit frågan, huruvida grundavdrag vore att föredraga framför gränsbelopp, utan kommittén bibehöll i sitt förslag u t a n någon motivering det då enligt 1914 års AGF gällande systemet med gränsbelopp. I ett av remissyttrandena (riksräkenskapsverkets) över kommitténs förslag ifrågasattes emellertid om icke gränsbeloppen i AGF borde givas formen av grundavdrag. Departementschefen uttalade dock — närmast med avseende å skattefriheten för efterlevande make — att ett införande av grundavdrag skulle medföra att man för att undgå större skatteminskning nödgades sätta bottenbeloppen lägre än vid ett system med gränsbelopp; därigenom skulle enligt departementschefen helt visst syftet med skattebefrielsen bliva i väsentlig m å n förfelat. (Se prop. 1941: 192 s. 127 och 130.) Arvsskattesakkunniga ha beaktat att det från synpunkten av likformighet mellan skatteförfattningarna och även för vinnande av större enkelhet kan anföras skäl för att bottenbeloppen i AGF genomgående utformas såsom grundavdrag. Frågan måste emellertid bedömas även med hänsyn till det skattebortfall som skulle bliva följden av en sådan ändring. Bedan med gällande beskattningsregler skulle en omändring till grundavdrag av de nuvarande gränsbeloppen i skatteklasserna I—IV medföra ett årligt skattebortfall som i fråga om klass I belöper sig till ca 4 000 000 kronor och beträffande de övriga skatteklasserna uppgår till sammanlagt ca 1 500 000 kronor. Vid den höjning av A-skatten, som föranledes av en övergång till ett 1-skattesystem, kommer detta skattebortfall att bliva betydligt större. Därest samtidigt bottenbeloppen — i enlighet med arvsskattesakkunnigas direktiv — höjas till en mera skälig nivå än för närvarande är fallet, ökar skattebortfallet än ytterligare. Nämnas kan att, om bottenbeloppet i klass I höjes till 6 000 kronor, så medför — enligt nu gällande beskattningsregler — själva övergången till grundavdrag ett extra skattebortfall på ca 3 500 000 kronor. Vid höjning av bottenbeloppet för efterlevande make från 25 000 till 40 000 kronor blir det extra skattebortfallet, om m a n övergår till grundavdrag, ca 1 500 000 kronor. En omläggning till grundavdrag av det årliga bottenbeloppet för barn under 18 år, i annat sammanhang föreslaget till 2 000 kronor, medför däremot ett extra skattebortfall på endast ca 30 000 kronor. — De nu angivna beloppen i fråga om det årliga skattebortfallet äro beräknade på grundval av det siffermaterial, som framkommit vid genom-

gång av 1954/55 års bouppteckningar. I själva verket torde skattebortfallet bliva ca 25 procent högre (se vidare s. 53). Enligt vad som uttalas i direktiven för arvsskattesakkunniga bör m a n acceptera den minskning av statsverkets intäkter av dödsbobeskattning som erfordras för att erhålla skäliga bottenbelopp. Även om direktiven sålunda i och för sig icke utesluta att förslag framlägges om övergång till grundavdrag, ha de sakkunniga likväl med hänsyn till skattebortfallet icke velat förorda en sådan övergång. Därest man vill hålla skattebortfallet inom försvarliga gränser, synes nämligen en övergång till grundavdrag icke kunna ske utan att antingen bottenbeloppen bestämmas avsevärt lägre än fallet skulle blivit om de fortfarande varit gränsbelopp eller också skatteskalorna betydligt skärpas utöver vad som eljest skulle föranletts av K-skattens avskaffande. I det förra fallet skulle — såsom departementschefen uttalade år 1941 — syftet med skattebefrielsen bliva i väsentlig m å n förfelat. I senare fallet torde det bliva nödvändigt att — om man vill undvika skattehöjningar för de små och måttliga arven — marginalskatten i de högsta arvslottsskikten sättes högre än vad fallet är vid den statliga inkomstskatten; en sådan lösning bör icke ifrågakomma. En framkomlig väg kunde måhända anses vara att endast de särskilda bottenbelopp, som gälla för underåriga barn och efterlevande make, förvandlades till grundavdrag. I fråga om dessa bottenbelopp framträder nämligen — trots avtrappningsregeln — särskilt påtagligt hurusom gränsbeloppet medför en tvär övergång från full skattefrihet till full skatteplikt. Vid de allmänna bottenbeloppen enligt skatteklasserna I—IV är däremot denna gränsbeloppets natur icke lika markerad med hänsyn till de låga skattesatser varmed skatteskalorna börja. Med nu gällande beskattningsregler är en arvs- eller testamentslott, som tillfaller efterlevande make, skattefri om den är på 25 000 kronor, men beskattas i sin helhet redan när den uppgår till 26 900 kronor. Vad som tillfaller ett den avlidnes 5-åriga barn är skattefritt om det icke överstiger 16 000 kronor men fullt ut skattepliktigt om det uppgår till 17 000 kronor. De synpunkter, som föranlett införandet av de särskilda bottenbeloppen för efterlevande make och underåriga barn, skulle bliva bättre tillgodosedda därest dessa bottenbelopp förändrades från gränsbelopp till grundavdrag. När det gäller bottenbeloppet för underåriga barn synes också skattebortfallet till följd av en sådan förändring bliva jämförelsevis ringa. Arvsskattesakkunniga ha likväl ansett sig icke heller böra förorda en sådan mera begränsad övergång till grundavdrag. Det är nämligen de sakkunnigas uppfattning att, så länge en övergång till grundavdrag i AGF icke kan genomföras över hela linjen, någon ändring av karaktären hos enskilda bottenbelopp icke bör ske. Vid sådant förhållande bör givetvis också bottenbeloppet i fråga om Gbeskattningen fortfarande vara gränsbelopp. Ä andra sidan torde bottenbeloppen vid försäkringsförvärven böra behålla sin natur av grundavdrag. Önskemålet om enhetlighet bör icke leda till att ett i och för sig praktiskt system, som redan införts, övergives till förmån för en mindre ändamålsenlig metod.

43 Avtrappningen Avtrappningen är såsom tidigare nämnts utformad så att marginalskatten i gränsområdet mellan full skattefrihet och full skatteplikt icke kan överstiga 50 procent. Med hänsyn till de låga marginalskatter, som även vid övergång till ett 1-skattesystem komma att gälla i de skikt där avtrappning blir aktuell, ha arvsskattesakkunniga ansett sig böra föreslå en mildare avtrappning så utformad att marginalskatten icke kan överstiga 33 1/3 procent. Härigenom skulle också i viss mån tillgodoses de synpunkter som ligga bakom önskemålet om övergång till grundavdrag, vilket ju de sakkunniga främst med hänsyn till skattebortfallet icke kunnat förorda. Syftet med en avtrappningsregel är ju att undvika den tvära övergång mellan full skattefrihet och full skatteplikt som i ett system med gränsbelopp eljest skulle bliva fallet. För detta ändamål är regeln utformad så att skatten icke får överstiga viss procent av den del av arvs- eller testamentslotten som ligger över det skattefria bottenbeloppet. En avtrappningsregel är emellertid icke avsedd att medföra någon begränsning av den totala skatten vid stora arvs- och testamentslotter. Med nu gällande A-skatteskalor, där den maximala skattesatsen — i klass IV — ligger vid 35 procent och marginalskatten enligt avtrappningsregeln är 50 procent kan en sådan situation icke inträffa. Enligt de förslag till nya A-skatteskalor, som arvsskattesakkunniga framlägga, komma emellertid — såsom närmare angives i det följande — de maximala skattesatserna att vara 60 procent i klass I, 65 procent i klasserna II och IV samt 40 procent i klass III. En avtrappningsregel, enligt vilken skatten icke får överstiga 33 1/3 procent av den del av arvseller testamentslotten som ligger över gränsbeloppet, skulle därför medföra en icke oväsentlig nedsättning av skatten för mycket stora arvs- och testamentslotter. Även ett bibehållande av den nuvarande regeln om 50-procentig avtrappning skulle få en liknande effekt i fråga om skatteklasserna I samt II och IV. Till undvikande härav föreslå de sakkunniga, att avtrappningsregeln begränsas till att avse arvs- och testamentslotter som icke överstiga dubbla gränsbeloppet. Denna begränsning blir liksom avtrappningsregeln i övrigt även tillämplig med avseende å G-beskattningen. Det årliga skattebortfall i fråga om dödsbobeskattningen som skulle bliva följden av den föreslagna mildringen av avtrappningen från 50 till 33 1/3 procent har på grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 års bouppteckningar beräknats till ca 80 000 kronor (se vidare s. 53 f.). Bottenbeloppens storlek Allmänna

synpunkter

Storleken av de belopp det här gäller fastställdes år 1941 vid tillkomsten av nu gällande AGF. Därest m a n enbart beaktar penningvärdets förändringar, sådana de kommit till uttryck i levnadskostnadsindex, skulle detta leda

44 till att beloppen numera borde ha följande storlek (index enligt 1914 års serie var 215 år 1941 och 376 i oktober 1957). Bottenbelopp för:

År 1941

Skatteklass I » II i III » IV Efterlevande make Underåriga barn (per år) Trotjänare

År 1957

3 000 kr. 5 250 kr. 1 000 » 1 750 » 1 000 » 1 750 »> 1 000 » 1 750 » 25 000 » 43 750 » 1 000 » 1 750 » 50 000 » 87 500 »

Enligt arvsskattesakkunnigas mening böra förändringarna i penningvärdet icke i och för sig vara avgörande för bestämmandet av storleken av de blivande bottenbeloppen i AGF. En omräkning på grundval av penningvärdesförändringarna skulle nämligen innebära att m a n utgår från såväl att tidigare bestämningar av beloppen varit i allo riktiga som att de förhållanden vilka — bortsett från penningvärdet — på sin tid motiverat dessa bestämningar icke undergått några förändringar. Med hänsyn till de svårbedömbar a och ofta skönsmässiga avgöranden det här gäller skulle en bedömning från sådana utgångspunkter icke medföra tillfredsställande resultat. Härtill kommer att — oavsett vad tidigare må ha förevarit — skattelagstiftningen alltid måste i möjligaste mån anpassas till de aktuella förhållandena med tillbörligt hänsynstagande till både det allmännas och de enskildas intressen. Givet är emellertid att beräkningar på grundval av penningvärdesförändringar äro i icke oväsentlig grad ägnade att tjäna till ledning när det gäller att på lämpligt sätt bestämma bl. a. skattepliktsgränser. Bottenbeloppen

i skatteklasserna

I—IV

Bottenbeloppet i skatteklass I är 3 000 kronor och i de övriga skatteklasserna 1 000 kronor. Enligt 1914 års AGF voro beloppen 1 000 respektive 200 kronor. Den genom 1941 års AGF vidtagna höjningen av beloppen hade föreslagits av 1938 års arvsskattekommitté i dess till grund för AGF liggande betänkande. Såsom motivering för höjningen anförde kommittén i huvudsak följande (se SOU 1939:18 s. 114 f.): Beloppen framstodo såsom alltför låga icke endast om man tog hänsyn till penningvärdets förändringar utan även vid en jämförelse med vad som gällde inom andra beskattningsområden. Dessa skäl för en höjning av beloppen skulle tvivelsutan bliva till fullo beaktade, om skattepliktsgränsen vid G-beskattningen — 3 000 kronor — utsträcktes att gälla även A-beskattningen. Detta skulle jämväl innebära en icke oväsentlig arbetsbesparing för domstolarna vid AGF:s tillämpande. Emellertid skulle en sådan höjning av skattefriheten vid A-beskattningen medföra ett årligt skattebortfall på åtminstone 1 000 090 kronor. Kommittén fann icke tillräckliga skäl föreligga för en så långt gående utvidgning av skattefriheten utan stannade vid att föreslå en höjning av de skattefria beloppen för klass I till 3 006 kronor och för övriga klasser till 1 090 kronor. Ett bibehållande av sy-

45 stemet med högre skattefritt belopp i klass I än i övriga klasser stod även i överensstämmelse med principerna för klassindelningen. En sådan höjning skulle medföra ett årligt skattebortfall på något mer än 500 000 kronor. Departementschefen fann sig böra biträda kommitténs förslag. De av kommittén anförda skälen måste enligt departementschefens mening tillmätas sådan betydelse att den icke obetydliga minskning av skatteintäkter, som skulle bliva följden av ändringarna i denna del, icke fick verka tillbakahållande. (Se prop. 1941: 192 s. 129.) Bevillningsutskottet fann i sitt av riksdagen godkända betänkande ej anledning till erinran mot propositionen i förevarande del (se bet. 1941: 21 s. 40). Såsom tidigare nämnts höra till skatteklass I i huvudsak barn och deras avkomlingar samt efterlevande make, till klass II syskon och deras avkomlingar samt föräldrar, till klass III vissa allmännyttiga sammanslutningar och till klass IV övriga skattskyldiga. I enlighet med arvsskattesakkunnigas allmänna ståndpunkt, att dödsbobeskattningen bör avvägas så att man i görlig m å n tillgodoser efterlevande makes och barns intressen, ha de sakkunniga ansett att bottenbeloppet i skatteklass I i vart fall icke bör bestämmas nämnvärt under det belopp 5 250 kronor, vartill ett beaktande enbart av penningvärdesförändringen sedan år 1941 föranleder. Från denna utgångspunkt ha de sakkunniga övervägt 5 000, 6 000 och 8 000 kronor såsom tänkbara bottenbelopp. Det årliga skattebortfallet skulle — på grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 års bouppteckningar (se vidare s. 53 f.) — med angivna bottenbelopp bliva ca 450 000, 700 009 och 1 250 000 kronor respektive. Vid valet mellan de tre alternativen ha de sakkunniga funnit sig böra förorda att bottenbeloppet bestämmes till 6 000 kronor. En viss försiktighet vid höjning av det allmänna bottenbeloppel i klass I skulle göra det möjligt att lättare tillgodose önskemålet om en höjning av de särskilda bottenbeloppen för efterlevande make och underåriga barn. Vad härefter angår bottenbeloppet i skatteklass II skulle en höjning motsvarande den de sakkunniga föreslagit i fråga om klass I innebära att bottenbeloppet bestämdes till 2 000 kronor. Skälen för en sådan höjning — en fördubbling — äro emellertid icke lika starka när det gäller de skattskyldiga enligt klass II, d. v. s. främst syskon och deras avkomlingar, som fallet är med avseende å klass I. Å andra sidan anse de sakkunniga att bottenbeloppet i klass II icke bör bibehållas oförändrat utan att ett visst beaktande bör ske av förändringarna i penningvärdet sedan år 1941. Vid valet mellan de alternativ som kunna komma i fråga vid en höjning — 1 500 och 2 000 kronor — ha de sakkunniga slutligt kommit till det ställningstagandet att ett botlenbelopp om 2 000 kronor är att föredraga. Härmed ha de sakkunniga — som icke ansett sig böra föreslå någon höjning av bottenbeloppen i skatteklasserna III och IV — också velat giva uttryck för den uppfattningen att skattefriheten för små arvs- och testamentslotter bör sträcka sig längre når

46 det gäller syskon och deras avkomlingar än då fråga är om mera avlägsna släktingar eller helt oskylda personer. En höjning av bottenbeloppet i klass II till 2 000 kronor har — på grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 å r s bouppteckningar (se vidare s. 53 f.) — beräknats medföra ett årligt skattebortfall om ca 250 000 kronor. I fråga om skatteklasserna III och IV förorda arvsskattesakkunniga som nyss nämnts att nuvarande bottenbelopp bibehållas oförändrade. Den höjning av bottenbeloppen från 200 till 1 090 kronor, som skedde genom 1941 års AGF, får anses innefatta en så pass förmånlig reglering av skattepliktsgränsen för nu ifrågavarande skattskyldiga att — oaktat förändringarna av penningvärdet sedan år 1941 — anledning icke förekommer att nu ytterligare höja beloppen. Bottenbeloppet

för underåriga

barn

Arvs- eller testamentslott, som tillfaller arvlåtarens barn under 18 år, är för närvarande fri från A-beskattning icke blott intill 3 000 kronor enligt klass I utan därutöver med 1 000 kronor för varje helt år eller del därav som återstår till dess barnet fyllt 18 år. Med barn jämställas i förevarande avseende adoptivbarn, styvbarn, makes adoptivbarn samt avkomling till avlidet barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn. Den sålunda föreliggande särskilda skattefriheten tillkom genom 1941 års AGF. 1938 års arvsskattekommitté anförde härutinnan bl. a. följande (se SOU 1939: 18 s. 117 f.). Det är tydligen ett viktigt samhällsintresse att vid sidan av efterlevande make även minderårigt barn tillgodoses vid arvsbeskattningen, och behovet härav blir större, i den mån skattefriheten för efterlevande make av fiskaliska skäl måste begränsas. I anslutning till den ändring, som inkomstbeskattningen och även arvsbeskattningen undergått genom 1938 års lagstiftning, ligger det nära att såsom minderårigt anse barn under 18 år. Kommittén har haft under övervägande, om icke varje barn i denna ålder kunde beredas skattefrihet för visst belopp, ungefärligen motsvarande vad som vore önskligt såsom underlag för dess utbildning. Vid bestämmande av denna skattefrihet skulle utgångspunkt kunna sökas i den befrielse från gåvoskatt, som i viss utsträckning medgives för försäkringar, till vilka förmånstagare insatts och vars främsta syfte just är att uppmuntra till en på frivillighetens väg åstadkommen familjeförsörjning. Sålunda äro under vissa forutsättningar kapitalförsäkringar skattefria till den del de icke överstiga 15 009 kronor. Även där den avlidne icke genom försäkring sörjt för de sina, bor emellertid enligt kommitténs åsikt en viss skattefrihet beredas minderåriga. Såsom metoder vilka härvidlag kunna komma ifråga, erbjuda sig att antingen likställa samtliga minderåriga barn och oberoende av deras ålder tillerkänna dem skattefrihet till och med visst belopp, exempelvis 15 000 kronor, eller gradera skattefriheten i förhållande till deras ålder, så att den får åtnjutas intill ett visst belopp, t. ex. 1 000 kronor för varje år eller del av år som återstår, till dess barnet fyllt 18 ar. Den förra metoden är enklare vid tillämpningen men den senare leder till så avsevärt rättvisare resultat, att kommittén ansett den böra hava företrade. De ojämnheter, som skapas genom den förra metoden, framträda särskilt starkt i övergången från skattefrihet till skattskyldighet, i det barn med arvslott ej överstigande 15 000 kronor, om det vid skattskyldighetens inträde fyllt 17 år, erhåller skattefrihet for hela beloppet, men om det redan uppnått 18 år, har att erlägga full skatt. Med

47 den senare metoden däremot uppkommer icke något väsentligt språng vid övergången från skattefrihet till skattskyldighet. Erforderlig upplysning om barnens ålder bör alltid vara att finna i bouppteckningen, som enligt föreskrift i 3 kap. 3 § boutredningslagen skall innehålla uppgift om underårig bodelägares födelsedag. Utöver den speciella förmån, som sålunda beredes minderårigt barn, bör detta även komma i åtnjutande av samma skattefrihet, som medgives andra enligt klass I skattskyldiga för lott icke överstigande 3 000 kronor. Ett nyfött barn skulle alltså först och främst åtnjuta förmånen av skattefrihet till och med 18 000 kronor och, om barnets lott icke överstiger 21 000 kronor icke heller hava att betala någon skatt, varemot — om lottens värde överstiger sistnämnda belopp — skattskyldighet skulle inträda för lotten i dess helhet. D e p a r t e m e n t s c h e f e n b i t r ä d d e k o m m i t t é n s förslag s å v i t t n u ä r f r å g a och f r a m h ö l l a t t g r u n d e n för d e n f ö r m å n s o m b e r e d d e s u n d e r å r i g a b a r n g e n o m den särskilda skattefriheten var det samhälleliga intresset av att den underå r i g e s a r v s - eller t e s t a m e n t s l o t t — i a n g i v e n o m f a t t n i n g — förbehölls h o n o m för h a n s u p p f o s t r a n och u t b i l d n i n g (se p r o p . 1 9 4 1 : 192 s. 1 3 0 ) . B e v i l l n i n g s u t s k o t t e t f a n n i sitt a v r i k s d a g e n g o d k ä n d a b e t ä n k a n d e ej a n l e d n i n g till e r i n r a n m o t p r o p o s i t i o n e n i f ö r e v a r a n d e del (se bet. 1 9 4 1 : 2 1 s. 4 0 ) . N ä r det gäller a t t b e s t ä m m a det s k a t t e f r i a b o t t e n b e l o p p e t ( p e r å r ) för b a r n u n d e r 18 å r k a n viss l e d n i n g v a r a a t t h ä m t a f r å n de u n d e r s ö k n i n g a r s o m r e d o v i s a t s a v 1954 å r s f a m i l j e u t r e d n i n g i u t r e d n i n g e n s d e n 8 s e p t e m b e r 1955 a v g i v n a b e t ä n k a n d e » S a m h ä l l e t och b a r n f a m i l j e r n a » (SOU 1 9 5 5 : 2 9 ) . I b i l a g a 2 till b e t ä n k a n d e t h a r s å l u n d a en av u t r e d n i n g e n s e x p e r ter, b y r å c h e f e n E . v o n H o f s t e n , l ä m n a t en r e d o g ö r e l s e a n g å e n d e k o s t n a d e r n a för b a r n s 1 k o n s u m t i o n och v å r d enligt s o c i a l s t y r e l s e n s l e v n a d s k o s t n a d s u n d e r s ö k n i n g å r 1952. A v d e n n a r e d o g ö r e l s e m å h ä r å t e r g i v a s följande s a m m a n s t ä l l n i n g (se bet. s. 1 5 3 ) . T-, ,

.

,

Fnrp

Belopp per år (i kronor) Individuell konsumtion Livsmedel Kläder och skor Övriga individuella utgifter . Andel i gemensam konsumtion Bostad Övriga gemensamma utgifter Hemarbetskraft Summa

^

500 150 100 = 250 300 =

T cVr,i

^

^

550 1 500 2 800

för-Ila åldrar

1 100 350 400 = 1 850 250 300 =

Genomsnitt

550 1 QQQ 3 400

800 250 250 = 1 300 250 300 =

550 1 250 3 100

I enlighet med a r v s s k a t t e s a k k u n n i g a s a l l m ä n n a s t å n d p u n k t , att dödsb o b e s k a t t n i n g e n b ö r a v v ä g a s så a t t m a n i görlig m å n tillgodoser b a r n f a m i l j e r n a s i n t r e s s e n , h a de s a k k u n n i g a a n s e t t a t t n u i f r å g a v a r a n d e b o t t e n b e l o p p i v a r t fall i c k e b ö r b e s t ä m m a s u n d e r det belopp, 1 750 k r o n o r , v a r 1 Med barn avses i förevarande sammanhang alla under 16 år samt hemmavarande studerande till och med 20 år.

till ett beaktande enbart av penningvärdesförändringen sedan år 1941 föranleder. Det belopp som vid sådant förhållande synes böra ifrågakomma är 2 000 kronor. Detta belopp torde ungefär motsvara den årliga genomsnittskostnaden i dagens läge för ett underårigt barns konsumtion (se sammanställningen ovan). Skattebortfallet till följd av nu angiven höjning av bottenbeloppet har på grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 års bouppteckningar beräknats till ca 30 000 kronor per år. Detta siffermaterial är emellertid på förevarande punkt i viss mån ofullständigt. Med beaktande härav och av de höjda skatteintäkter som numera inflyta av dödsbobeskattningen (se vidare s. 53 f.) bör det årliga skattebortfallet beräknas högre men torde i vart fall icke komma att uppgå till mer än ca 50 000 kronor om året. För att ytterligare tillgodose det samhällsintresse, som ligger till grund för nu ifrågavarande skattefrihet, föreslå arvsskattesakkunniga att åldersgränsen för åtnjutande av skattefriheten höjes från 18 till 21 år. Skattebortfallet till följd av denna höjning torde bliva så ringa att det i förevarande sammanhang saknar nämnvärd betydelse. Bottenbeloppet

för efterlevande

make

Arvs- eller testamentslott, som tillfaller den avlidnes efterlevande make, är för närvarande fri från A-beskattning om den icke överstiger 25 000 kronors värde. Härjämte är ju efterlevande makens giftorättsandel i den avlidnes kvarlåtenskap helt fri från A-beskattning. Den sålunda föreliggande skattefriheten för arvs- och testamentsförvärv tillkom genom 1941 års AGF. 1938 års arvsskattekommitté anförde härutinnan bl. a. följande (se SOU 1939: 18 s. 115 f.). En alltför hård belastning utgör den skatt, som för närvarande uttages för efterlevande makes arvs- och testamentsförvärv. Arvslottsbeskattningens syfte är ju att träffa den ökade skatteförmåga, som det benefika förvärvet tillför den skattskyldige. Men det kan starkt sättas i fråga, huruvida — frånsett fall då fråga är om makar, som äga betydande förmögenhet — arvet efter den avlidne maken verkligen giver den efterlevande ett tillskott i skattekraft och om icke snarare förhållandet i regel är det motsatta, eller att, om hänsyn tages till det genom makens bortgång uppkomna läget i dess helhet, den efterlevandes ekonomiska ställning genom dödsfallet försämras. Särskilt gäller detta, om dödsfallet träffar den, på vilkens arbetskraft det gemensamma hushållet framför allt varit grundat. Därest den omständigheten, att egendom juridiskt övergår från den ene maken till den andre, sålunda i regel icke motsvaras av något reellt förvärv, synes konsekvensen harav'vara, att efterlevande make borde helt befrias från arvsskatt eller med andra ord, att maken finge åtnjuta skattefrihet icke blott för sin giftorätt utan även för vad' som genom arv eller testamente förvärvas från den avlidne. Såsom skäl för efterlevande makes befrielse från arvsskatt kan även åberopas, att makar vid vår statliga inkomst- och förmögenhetsbeskattning behandlas såsom en enhet, vilken motiveras med deras gemensamma hushållning. Med hänsyn till den jämförelsevis stora skatteintäkt, som härflyter från efterlevande makes arvs- och testamentsförvärv, har kommittén utgått från att skattebefrielsen även av finansiella skäl måste begränsas och att man således icke kan stanna vid att från skattebefrielse undantaga blott sådana förvärv av verkligt be-

tydande storleksordning, beträffande vilka de för skattefrihet anförda skälen ej kunna anses tillämpliga. Kommittén anser, att syftet med skattebefrielsen skulle vara i ej ringa mån tillgodosett, om skattefrihet medgåves för arvs- och testamentslott, vars värde icke överstiger 25 000 kronor. Därigenom skulle i ett bo, där all egendom är föremål för giftorätt och vars behållning icke överstiger 50 000 kronor, make utan skattskyldighet äga bekomma hela behållningen. Departementschefen fann att de skäl som anförts för den av kommittén föreslagna särskilda skattebefrielsen för efterlevande make hade sådan styrka att den borde genomföras oaktat skatteförlusten skulle bliva ganska betydande; enligt kommitténs beräkningar 400 000 a 500 000 kronor per år (se prop. 1941: 192 s. 129 och 123 f.). Bevillningsutskottet fann i sitt av riksdagen godkända betänkande ej anledning till erinran mot propositionen i förevarande del (se bet. 1941: 21 s. 40). I skrivelse till arvsskattesakkunniga den 10 juli 1956 har Svenska livförsäkringsbolags förening ifrågasatt om det är skäligt att uttaga skatt för vad den efterlevande maken förvärvar vid den andre makens död samt liärutinnan anfört i huvudsak följande. Efterlevande make, som är ensam arvinge eller testamentstagare, har att erlägga arvsskatt även om det icke finnes annan egendom än sådan som den efterlevande maken själv infört i boet. Lagens regler om giftorätt och arv medföra nämligen i en sådan situation, att skatt kommer att uttagas av dödsboet och efterlevande make för hälften av dennes egen förmögenhet. Man kan icke säga, att efterlevande make här tillföres någon förmögenhetsökning som kan motivera uttagande av skatt. Före dödsfallet ägde han ensam hela förmögenheten och sedan han ärvt eller genom testamente förvärvat makens giftorättsandel däri blir han åter ägare till hela förmögenheten. Skillnad föreligger endast såtillvida att äganderätten under äktenskapet var inskränkt av reglerna om förbud mot förslösande av giftorättsgods medan äganderätten efter makens dödsfall eventuellt begränsas av reglerna om sekundosuccession. Denna skillnad kan knappast åberopas som skäl för uttagande av skatt. Men även om det icke är den efterlevande maken som själv infört all egendom i äktenskapet, måste en kvarlåtenskaps- och arvsbeskattning av vad som tillfaller efterlevande make framstå såsom mindre tillfredsställande. Makarnas egendom utgör ju under deras livstid i skattehänseende en ekonomisk enhet. Vid inkomstbeskattningen sammanläggas makarnas inkomster och makarna beskattas som en enda inkomsttagare. Även vid förmögenhetsbeskattningen behandlas de som en enhet. Den ene makens död innebär i de flesta fall att en arbetskraft faller bort. Den efterlevande maken kommer i regel i en sämre ekonomisk situation än tidigare. I den mån egendomen vid den ene makens död behålles av den efterlevande maken kan man säga att egendomen kvarstannar inom den enhet som skapats genom äktenskapet. Det kan därför anses befogat att all arvsbeskattning vid den först avlidne makens död slopas i den mån egendomen övergår till den efterlevande maken och att arvsbeskattning sker först vid den senares frånfälle. Fråga uppkommer till en början huruvida efterlevande make bör åtnjuta full skattefrihet icke blott såsom redan nu är fallet för sin giftorätt utan även för vad som genom arv eller testamente förvärvas från den avlidne. I 4— 571541

50 likhet med 1938 års arvsskattekommitté anse arvsskattesakkunniga att med hänsyn till den jämförelsevis stora skatteintäkt, som härflyter från efterlevande makes arvs- och testamentsförvärv, skattebefrielsen måste begränsas. Enligt de beräkningar, som arvsskattesakkunniga låtit göra på grundval av de skattepliktiga bouppteckningar som inregistrerats under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955, utgjorde nämligen den A-skatt som belöpte å efterlevande makes arvs- eller testamentslotter tillhopa 3,79 miljoner kronor eller mer än 10 procent av A-skatten enligt nämnda bouppteckningar, 35,32 miljoner kronor. Härtill kominer ett betydande belopp motsvarande nuvarande K-skatt. Ett skattebortfall av denna omfattning — för att fritaga efterlevande make från A-skatt — bör icke ifrågakomma. Om efterlevande make blir helt fri från A-beskattning, kan man vidare r ä k n a med att egendom i ökad utsträckning kommer att genom testamente överföras till den efterlevande, varigenom skattebortfallet ytterligare ökar. Spörsmålet huruvida efterlevande make bör vara helt fri från A-beskattning är emellertid icke blott en fråga om det aktuella skattebortfallet utan har även principiell innebörd. Anläggas principiella synpunkter, k u n n a vissa skäl anföras för en full skattefrihet. Å andra sidan blir frågan då av den beskaffenhet att dess vidare behandling bör anstå i avbidan på en allmän översyn av AGF, sedan pågående utredning angående äktenskapslagstiftningen och därmed sammanhängande frågor slutförts. Arvsskattesakkunniga utgå sålunda från att gällande system med viss begränsad skattefrihet för efterlevande make bör bibehållas vid övergång till ett 1-skattesystem. I enlighet med de sakkunnigas allmänna ståndpunkt, att dödsbobeskattningen bör avvägas så att man i görlig m å n tillgodoser efterlevande makes och barns intressen, anse de sakkunniga att en höjning bör ske av det nuvarande bottenbeloppet om 25 000 kronor. En uppräkning enbart med beaktande av penningvärdesförändringen sedan år 1941 skulle, såsom tidigare nämnts, leda till ett belopp om 43 750 kronor. Med hänsyn härtill skulle 40 000 eller 50 000 kronor kunna tänkas såsom nytt bottenbelopp. Enligt verkställda beräkningar — på grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 års bouppteckningar — skulle en höjning av bottenbeloppet till 50 000 kronor medföra ett årligt skattebortfall av ca 1 150 000 kronor, medan skattebortfallet vid en höjning till 40 000 kronor endast blir omkring hälften så stort eller ca 550 000 kronor. Ett bottenbelopp om 40 000 kronor synes på ett naturligt sätt ansluta till skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen, som enligt arvsskattesakkunnigas förslag bör vara 80 000 kronor. I ett äktenskap, där den efterlevande maken — på grund av att barn ej finnas eller icke göra anspråk på sina laglotter — erhåller den avlidnes hela giftorättsandel, kommer sålunda i regel någon A-skatt icke att utgå i de fall där makarnas förmögenhet varit fri från förmögenhetsbeskattning. Med hänsyn till den skattefrihet, som arvsskattesakkunniga föreslagit för barn under 21 år, kommer redan en höjning till 40 000 kronor av botten-

51 beloppet för efterlevande make att medföra att betydande dödsbobehållningar kunna bliva fria från A-beskattning. Ett exempel, om än i viss mån teoretiskt, torde närmare belysa innebörden av det nu anförda. Om man utgår från det fall att en avliden man efterlämnat hustru och tre minderåriga barn, skulle —- om barnen äro exempelvis ett, tre och fem år gamla — en behållning på så mycket som 332 000 kronor kunna bliva helt fri från Abeskattning. Förutsättning härför är dock att den avlidne genom testamente fullt utnyttjat föreliggande möjligheter till erhållande av skattefrihet. Av den angivna bobehållningen, 332 000 kronor, tillfaller då skattefritt 40 000 kronor h u s t r u n såsom testamentslott samt 46 000, 42 000 och 38 000 kronor barnen såsom arvslotter. Återstående 166 000 kronor, d. v. s. hälften av behållningen, äro fria från A-beskattning såsom utgörande hustruns giftorättsandel; denna blir ju dock, liksom hustruns testamentslott å 40 000 kronor, i regel beskattad vid hustruns död. Arvsskattesakkunniga föreslå i enlighet med det nu sagda, att det särskilda bottenbeloppet för efterlevande make bestämmes till 40 000 kronor. Bottenbeloppet

för

trotjänare

Med trotjänare förstås i förevarande sammanhang den, vilken såsom anställd tillhört den avlidnes husfolk under tid som — jämte tiden för eventuell anställning hos vissa den avlidne närstående 1 —• uppgår till minst 10 år. Arvs- eller testamentslott som tillfaller trotjänare beskattas enligt klass II, om lotten icke överstiger 50 000 kronor, men eljest i sin helhet enligt klass IV. Motsvarande gäller vid gåva till trotjänare. Genom en särskild avtrappningsregel mildras övergången till beskattning enligt klass IV så att marginalskatten icke överstiger 50 procent. De ifrågavarande bestämmelserna tillkommo genom 1941 års AGF efter förslag av 1938 års arvsskattekommitté. Bedan vid 1937 års riksdag hade emellertid motionsvis hemställts om sådan ändring av den då gällande 1914 års AGF att trotjänare skulle A- och G-beskattas enligt klass II. I motionen framhölls bl. a. att i flertalet fall, då trotjänare erhållit en ekonomisk fördel genom testamente eller gåva, tjänaren torde ha gjort testator eller gåvogivaren sådana tjänster att trotjänaren kunde sägas stå vederbörande lika nära som vissa släktingar. Då testator eller gåvogivare ville honorera en omvårdnad eller tjänst, vore det ur humanitär synpunkt mindre tillfredsställande att staten vid graderingen av skatten icke gjorde någon åtskillnad mellan trotjänare och oskyld person utan utsatte beloppet för en väsentlig reduktion genom uttagande av skatt enligt klass IV. Såsom ytterligare skäl för överflyttande av trotjänare till lägre klass än nyssnämnda kunde anföras, att det i regel vore fråga om personer i blygsam ekonomisk ställning. Ur statsfinansiell synpunkt vore i detta fall icke fråga om några mera betydande skattebelopp, då det här gällde en relativt begränsad kategori personer. 1 Den avlidnes make eller annan i klass I eller II avsedd anhörig till den avlidne eller motsvarande anhörig till hans make eller ock den avlidnes eller makens farföräldrar eller morföräldrar.

52 Bevillningsutskottet anförde i sitt betänkande med anledning av motionen bl. a. följande (se bet. 1937: 24 s. 23). I likhet med motionären finner utskottet det icke vara tillfredsställande, att den kategori av testaments- och gåvotagare, som i motionen betecknas såsom trotjänare, skall erlägga skatt för testamentslott och gåva enligt klass IV av den i arvsskatteförordningen intagna tariffen. I många fall kan nämligen en trotjänare under tjänstetiden hava stått testator eller gåvogivare minst lika nära som vissa släktingar. Utskottet finner därför billighetsskäl tala för att, då en person visat trotjänaren sin erkänsla genom att till denne bortgiva ett belopp i syfte att därmed exempelvis trygga trotjänarens försörjning efter slutad tjänst eller på ålderdomen, beloppet icke beskattas högre än om detsamma skulle tillfallit någon av de skattskyldiga, som omförmälas i klass II av tariffen. Med den relativt begränsade kategori skattskyldiga, varom här är fråga, torde summan av de skatter, staten skulle gå förlustig, därest en lindring i skatten medgåves, icke uppgå till mera betydande belopp, varför statsfinansiella skäl icke kunna anföras mot den av motionären föreslagna klassificeringen av trotjänare. Med hänsyn till det anförda ansluter sig utskottet till motionärens uppfattning, att trotjänare i arvsoch gåvoskattehänseende hänföras till förenämnda klass II. Emellertid förordade utskottet att frågan skulle göras till föremål för närmare utredning bl. a. för att man skulle kunna erhålla en definition som innebure en lämplig avgränsning av begreppet trotjänare. Biksdagen anhöll också hos Kungl. Maj :t om föranstaltande av den begärda utredningen. Frågan upptogs därefter såsom nämnts av 1938 års arvsskattekommitté. Kommittén fann att de av bevillningsutskottet år 1937 anförda skälen talade för att en skattelindring bereddes trotjänarna. Skattelindringen borde emellertid begränsas till att avse lott, vars värde icke översteg 50 000 kronor. I fråga om större lotter syntes de för skattelindringen anförda skälen icke äga samma giltighet. (Se SOU 1939: 18 s. 113 f.) Departementschefen godtog i propositionen kommitténs förslag (se prop. 1941: 192 s. 129) och bevillningsutskottet fann ej anledning till erinran mot propositionen i förevarande del (se bet. 1941: 21 s. 40).

Arvsskattesakkunniga anse att den ståndpunkt som lagstiftaren intog år 1941, nämligen att trotjänare böra i princip beskattas enligt klass II och icke klass IV, alltjämt bör bibehållas. Den kategori av skattskyldiga det här gäller är emellertid numera mycket liten. Vid en genomgång av inregistrerade bouppteckningar, som arvsskattesakkunniga låtit företaga, har det vidare framkommit att de testamentslotter, som tillfalla trotjänare, i allmänhet äro mindre än 10 000 kronor och endast i enstaka fall överstiga 50 000 kronor. Det nuvarande gränsbeloppet, 50 000 kronor, mellan beskattning enligt klass II och klass IV har således icke någon nämnvärd praktisk betydelse. Det skattebortfall, som skulle uppkomma därest trotjänare beskattades enbart enligt klass II, koniine också att bliva så ringa att det i förevarande sammanhang kan lämnas därhän. Ett hänförande till klass II av trotjänareförvärven i deras helhet skulle å andra sidan medföra en förenkling av AGF på förevarande punkt. Med hänsyn härtill anse sig de sakkunniga böra förorda en

53 sådan ändring av AGF. Ändringen torde böra gälla såväl A- som G-beskattningen. Skattebortfall

m. m.

I det föregående ha lämnats vissa uppgifter rörande det årliga skattebortfallet vid en höjning av bottenbeloppen. Dessa uppgifter ha som nämnts grundat sig på det siffermaterial som framkommit vid genomgång av 1954/55 års bouppteckningar och stå alltså i relation bl. a. till skatteutfallet enligt nämnda bouppteckningar. Skatteutfallet i fråga om dödsbobeskattningen har emellertid sedan dess väsentligt ökats och låg enligt tillgängliga uppgifter för budgetåret 1956/57 nästan exakt 25 procent högre. Det sålunda ökade skatteutfallet — som är en följd av att skatteunderlaget ökat — medför att skattebortfallet till följd av höjning av bottenbeloppen kominer att bliva större än som i det föregående angivits. Att skatteutfallet ökat med 25 procent behöver emellertid icke i och för sig medföra att också skattebortfallet vid höjning av bottenbeloppen kommer att öka i motsvarande grad. För att mera exakt beräkna skattebortfallet i dagens läge erfordras närmare upplysningar än som stått de sakkunniga till buds rörande skatteunderlagets sammansättning enligt 1956/57 års bouppteckningar, främst beträffande antalet arvs- och testamentslotter samt deras storleksordning. Man torde emellertid utan risk för alltför stora felkällor kunna, vid bedömningen av skattebortfallet, utgå från att ökningen härvidlag ungefärligen motsvarar ökningen av skatteunderlaget, d. v. s. 25 procent; något annat procenttal som äger högre grad av sannolikhet kan i vart fall icke angivas. Med utgångspunkt härifrån har i följande sammanställning redovisats det årliga skattebortfallet till följd av de utav arvsskattesakkunniga föreslagna höjningarna av bottenbelopp m. m. dels sådant det befunnits bliva på grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 års bouppteckningar och dels sådant det kan antagas bliva med hänsyn till det ökade skatteunderlaget enligt 1956/57 års bouppteckningar. I fråga om höjningen av bottenbeloppet m. m. för underåriga barn har beaktats att ofullständigheten i primärmaterialet såsom tidigare nämnts bör föranleda viss ytterligare uppräkning — utöver 25 procent — i fråga om skattebortfallet enligt 1956/57 års bouppteckningar. För fullständighetens skull har i sammanställningen även medtagits det beräknade skattebortfallet vid höjning av bottenbeloppen vid vissa försäkringsförvärv, som behandlas först senare i detta betänkande. Nämnas bör även att skattebortfallet blir i stort detsamma i det av de sakkunniga föreslagna 1-skattesystemet som fallet är i 2-skattesystemet; den obetydliga skillnad som föreligger kan helt lämnas därhän.

54 Skattebortfall (milj. kr.) till följd av:

Höjning av det allmänna bottenbeloppet enligt skatteklass I » » bottenbeloppet för efterlevande make enligt skatteklass I » » bottenbeloppet m. m. för underåriga barn enligt skatteklass I » » det allmänna bottenbeloppet enligt skatteklass II Hänförande av trotjänare helt till skatteklass II . . . . Mildring av avtrappningen Höjning av bottenbeloppet vid kapitalförsäkringar m. m. (se s. 134 ff.) » » bottenbeloppet vid vissa livränteförsäkringar (se s. 137 f.) Summa (i runt tal)

Är 1954/55 År 1956/57

0,7

0,9

0,55

0,7

0,03

0,05

0,25 0,00 0,08

0,3 0,00 0,1

0,08

0,1

0,00

0,00

1,7

2,1

En höjning av bottenbeloppen kommer givetvis att medföra viss minskning av antalet eljest skattepliktiga arvs- och testamentslotter. På grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 års bouppteckningar har beräknats att antalet skattepliktiga sådana lotter utgjorde ca 50 600. De fördelade sig mellan de olika skatteklasserna på följande sätt. Klass I — efterlevande make Klass I — övriga Klass II Klass III Klass IV

1 000 29 000 17 500 600 2 500

En höjning av bottenbeloppen i klasserna I och II i enlighet med arvsskattesakkunnigas förslag skulle innebära att antalet skattepliktiga lotter minskade för efterlevande make med ca 400 (40 procent) och för övriga skattskyldiga enligt klass I med ca 12 500 (43 procent) samt i fråga om klass II med ca 5 600 (32 procent). Tillhopa skulle sålunda (400 + 12 500 + 5 60,0 = ) 18 500 av de sammanlagt ca 50 600 skattepliktiga lotterna bliva skattefria (36,5 procent). Därvid har hänsyn emellertid icke kunnat tagas till den höjning av bottenbelopp m. m. som de sakkunniga föreslagit i fråga om underåriga barns arvs- och testamentslotter. En sådan höjning skulle medföra en ytterligare minskning i fråga om antalet skattepliktiga lotter enligt 1954/55 års bouppteckningar. Såsom tidigare nämnts är skatteunderlaget i fråga om dödsbobeskattningen numera större än fallet var enligt 1954/55 års bouppteckningar. En ökning har sålunda skett av kvarlåtenskapernas och därmed arvs- och i viss mån testamentslotternas storlek. I vad mån ökningen av lotternas storlek kan komma att påverka den ovan angivna minskningen av antalet skattepliktiga lotter låter sig icke beräkna.

55 Skatteskalorna Inledning Enligt direktiven för arvsskattesakkunniga böra de sakkunnigas förslag icke leda till att statsverkets intäkter av dödsbobeskattning nämnvärt minskas, bortsett från vad som kan erfordras för att erhålla skäliga bottenbelopp. Ett avskaffande av K-skatten och därmed övergång till ett 1-skattesystem bör således medföra att A-skatten höjes så att den — frånsett skattebortfallet till följd av höjning av bottenbeloppen — ger i stort sett samma skatteintäkter som nu sammanlagt inflyta i A- och K-skatt. Härvid uppkommer emellertid frågan hur det ökade uttaget av A-skatt bör fördelas dels mellan de olika skatteklasserna och dels inom varje skatteklass mellan större och mindre arvslotter. De skattskyldigas fördelning på skatteklasser De skattskyldiga äro enligt AGF fördelade på fyra skatteklasser, I— IV, av vilka klass I har den lindrigaste och klass IV den strängaste skatteskalan. Arvsskattesakkunniga ha icke funnit anledning att föreslå någon ändring i fråga om antalet skatteklasser. Icke heller anse de sakkunniga att ändring bör vidtagas med avseende å de skattskyldigas fördelning på skatteklasserna i vidare mån än att — såsom tidigare förordats (se s. 51 ff.) — trotjänare böra genomgående hänföras till klass II i stället för som nu är förhållandet i vissa fall klass II och i andra fall klass IV. Med den föreslagna ändringen i fråga om trotjänare skulle den närmare fördelningen av de skattskyldiga på de olika skatteklasserna bliva följande. Klass I. Efterlevande make, barn, adoptivbarn, styvbarn och makes adoptivbarn samt avkomling till barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn. Klass IL Fader, moder, styvfader, styvmoder, broder (halvbroder), syster (halvsyster), broders (halvbroders) eller systers (halvsysters) avkomling, adoptant, adoptants avkomling samt barns eller adoptivbarns efterlevande make ävensom trotjänare. 1 Klass III. Kyrka, landsting, kommun och annan menighet ävensom hushållningssällskap ; stiftelse med huvudsakligt syfte att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål; stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv; registrerad understödsförening samt sådan sammanslutning, som, utan att ha till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, huvudsakligen fullföljer ovan angivet ändamål; 1

Angående innebörden av begreppet trotjänare i AGF se ovan s. 51.

56 f o l k e t s h u s f ö r e n i n g , b y g d e g å r d s f ö r e n i n g och a n n a n l i k n a n d e s a m m a n s l u t ning, som h a r till f r ä m s t a syfte a t t a n o r d n a eller t i l l h a n d a h å l l a a l l m ä n s a m lingslokal. Klass IV. A n n a n s k a t t s k y l d i g än som n ä m n t s u n d e r k l a s s e r n a I — I I I . De till k l a s s III h ö r a n d e s k a t t s k y l d i g a h a e n d a s t a t t e r l ä g g a A - s k a l l och äro j ä m l i k t 38 § AGF b e f r i a d e f r å n G - s k a t t e s k y l d i g h e t . I övrigt gäller k l a s s i n d e l n i n g e n såväl A- s o m G - b e s k a t t n i n g e n . De nuvarande skatteskalorna enligt arvsskatteförordningen D e s s a s k a l o r k u n n a e n k l a s t å t e r g i v a s g e n o m f ö l j a n d e s a m m a n s t ä l l n i n g av de p r o c e n t u e l l a s k a t t e s a t s e r n a i d e o l i k a a r v s l o t t s s k i k t e n . Arvslottsskikt kr. — 1 000 1 000— 3 000 3 000— 6 000 6 000— 12 000 12 000— 20 000 20 000— 30 000 30 000— 40 000 40 000— 50 000 50 000— 60 000 60 000— 75 000 75 000—100 000 100 000—150 000 150 000—200 000 200 000—300 000 300 000--100 000 400 000—

Klass I 1 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 12 14 16 18 20

Skattesatser Klass II Klass III 2 4 6 8 10 12 15 18 18 21 21 24 24 24 24 24

4 10 15 20 20 25 25 25 25 30 30 30 30 30 30 30

Klass IV 4 10 15 20 25 30 30 35 35 35 35 35 35 35 35 35

Skatteskalan enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen S å s o m t i d i g a r e n ä m n t s ä r s k a t t e p l i k t s g r ä n s e n e n l i g t K v F f r å n och m e d å r 1958 h ö j d f r å n n u g ä l l a n d e 50 000 k r o n o r till 80 000 k r o n o r . De b å d a s k a t t e s k a l o r n a å t e r g i v a s g e n o m följande s a m m a n s t ä l l n i n g a v d e p r o c e n t u ella s k a t t e s a t s e r n a i d e olika k v a r l å t e n s k a p s s k i k t e n . Skattesatser Åi• 1958 Ar 1957

Kvarlåtenskapsskikt kr. — 50 000 50 0 0 0 — 70 000 70 0 0 0 — 80 000 80 0 0 0 — 100 000 100 0 0 0 — 200 000 200 0 0 0 — 300 000 300 0 0 0 — 500 000 500 0 0 0 — 1 000 000 1 000 0 0 0 — 2 000 000 2 000 0 0 0 — 5 000 000 5 000 0 0 0 —

...

0 5

10 10 15 20 25 30 35 40 50

n

10 15 20 25 30 35 40 50

57 Historisk översikt Enligt våra första moderna dödsbobeskattningsbestämmelser — i 1894 års StplF — var antalet skatteklasser tre. Högsta skattesatsen utgjorde 1,5 procent i klass I (fr. o. m. 75 000 kronor), 3 procent i klass II (fr. o. m. 50 000 kronor) och 6 procent i klass III (fr. o. m. 40 000 kronor). Lägsta skattesatsen var 0,5 procent i samtliga tre skatteklasser. 1899 års StplF och 1908 års StplF i dess ursprungliga lydelse inneburo ej någon ändring av antalet skatteklasser eller av skattesatserna. Genom författningsändring år 1910' skärptes progressionen i samtliga skatteklasser. Högsta skattesatsen blev nu 4 procent i klass I (fr. o. m. 450 000 kronor), 8 procent i klass II (fr. o. m. 375 000 kronor) och 16 procent i klass III (fr. o. m. 260 000 kronor). Lägsta skattesatsen utgjorde 0,6 procent i klasserna I och II samt 1 procent i klass III. Genom författningsändring år 1911 utökades antalet skatteklasser från tre till fyra, och antalet har därefter icke ändrats. Utökningen innebar i realiteten att den dittillsvarande klass III blev klass IV och att en ny klass III inrättades. Den nybildade klass III fick en lägsta skattesats av 1 procent och en högsta av 12 procent (fr. o. m. 260 000 kronor). Skattesatserna i de övriga klasserna bibehöllos i huvudsak oförändrade. Utökningen av antalet skatteklasser sammanhängde med att viss omfördelning skedde mellan klasserna av de juridiska personerna (varom mera nedan). Tillkomsten av 1914 års AGF medförde icke någon ändring av då gällande lägsta och högsta skattesatser i de olika skatteklassei na. Genom olika författningsändringar, senast år 1933, skärptes progressionen i samtliga skatteklasser. Lägsta skattesatsen blev genom 1933 års ändring 1 procent i klass I och 2 procent i klasserna II—IV. Högsta skattesatsen blev 20 procent i klass I (över 400 000 kronor), 24 procent i klass II (över 100900 kronor), 30 procent i klass III (över 60 000 kronor) och 35 procent i klass IV (över 40 000 kronor). Skatteskärpningen år 1933 tillkom på förslag av särskilda utskottet vid detta års riksdag såsom i viss mån ersättning för den av Kungl. Maj:t föreslagna kvarlåtenskapsskatten. De år 1933 fastställda skattesatserna ha därefter icke ändrats i vidare mån än att lägsta skattesatsen i de olika skatteklasserna något modifierades genom att bottenbeloppen höjdes vid tillkomsten av 1941 års AGF. Nu gällande skatteskalor i AGF härröra således från år 1933. Efter tillkomsten av 1894 års StplF ha vid olika tillfällen — såväl i samband med övergång till ny skatteförfattning som eljest — vidtagits ändringar ined avseende å de skattskyldigas fördelning på de olika skatteklasserna. I fråga om fysiska personer har huvudprincipen hela tiden varit att efterlevande make samt barn och deras avkomlingar hänförts till första klassen, föräldrar samt syskon och deras avkomlingar till andra klassen ävensom övriga fysiska personer — släktingar eller oskylda — till sista klassen. De ändringar i klassindelningen som vidtagits med avseende å fysiska personer

53 ha varit jämförelsevis små och i viss mån av formell natur, t. ex. adoptivoch styvbarns hänförande till klass I, adoptants och styvföräldrars hänförande till klass II etc. Vad angår juridiska personer äro dessa numera —- efter tillkomsten av 1941 års AGF — i skattehänseende enligt AGF a) befriade från såväl A- som G-skatteskyldighet: staten och övriga i 3 § AGF uppräknade juridiska personer; b) A-skatteskyldiga enligt klass III men befriade från G-skatteskyldighet: i 38 § AGF uppräknade juridiska personer (se ovan); eller c) A- och G-skatteskyldiga enligt klass IV: övriga juridiska personer. Staten har alltid varit befriad från skattskyldighet. Samtliga övriga juridiska personer tillhörde från tillkomsten av 1894 års StplF fram till år 1911 den tredje — och då strängaste — skatteklassen. Då antalet skatteklasser, såsom tidigare nämnts, år 1911 utökades till fyra vidtogos de ändringarna i klassindelningen att — något förenklat uttryckt — de nu i 3 § upptagna juridiska personerna flyttades till andra klassen och de nu i 38 § upptagna juridiska personerna flyttades från fjärde klassen — som ju ersatte den dittillsvarande tredje klassen — till den nybildade tredje klassen. Först genom 1941 års AGF blevo de i 3 § upptagna juridiska personerna helt befriade från skattskyldighet. Redan under den tid, 1914 års AGF var gällande, voro de juridiska personer, som då tillhörde skatteklass II (nu helt skattefria enligt 1941 års AGF) och klass III befriade från G-skatt. Nämnas må vidare att under sista året (1910—1911), som samtliga juridiska personer tillhörde den dåvarande klass III, vissa av dessa juridiska personer enligt särskild reduceringsregel beskattades lindrigare inom ramen för skatteklass III. Det statistiska underlaget Den offentliga statistiken på dödsbobeskattningens område är föga omfattande, vilket känts såsom en brist vid arvsskattesakkunnigas arbete. För erhållande av erforderligt statistiskt underlag för sina bedömanden ha de sakkunniga därför i huvudsak varit hänvisade till att låta verkställa särskilda undersökningar, främst av inregistrerade bouppteckningar. Dylika undersökningar bliva, om ett representativt statistiskt material skall erhållas, både arbets- och tidskrävande och av praktiska skäl ha de därför begränsats till de skattebelagda bouppteckningar som inregistrerats under ett år: tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955. En närmare redogörelse för metoderna vid och resultaten av undersökningarna rörande bouppteckningarna lämnas i bilaga C till detta betänkande. Av beräkningar, som arvsskattesakkunniga sålunda låtit verkställa på grundval av de året 1954/55 inregistrerade bouppteckningarna, framgår att den vid inregistreringen fastställda skatten utgjort tillhopa 65,31 miljoner kronor, därav A-skatt 35,32 miljoner kronor och K-skatt 29,99 miljoner kronor. Den felmarginal, som kan föreligga i fråga om de sakkunnigas beräk-

59 ningar, torde icke överstiga 1 procent och synes därför sakna betydelse i förevarande sammanhang. Den sålunda fastställda skatten motsvarar i stort sett det sammanlagda skatteutfallet under budgetåret 1954/55 av beskattningen enligt AGF och KvF om man bortser från gåvobeskattningen (se sammanställningen s. 15 ovan 1 ). Att märka är emellertid att viss tid förflyter från det skatten fastställes och till dess den inflyter och redovisas i statsverkets räkenskaper. Skatteutfallet har sedan budgetåret 1954/55 väsentligt ökats (se sammanställningen s. 15 ovan). Verkställda beräkningar giva vid handen att — medan de året 1954/55 inregistrerade bouppteckningarna föranledde en sammanlagd A- och K-skatt av (35,32 + 29,99 = ) 65,31 miljoner kronor — motsvarande skatt till följd av de året 1956/57 inregistrerade bouppteckningarna kan antagas vara ca 25 procent högre eller (44 + 37,5 = ) 81,5 miljoner kronor. Skattepliktsgränsen i fråga om K-skatten är från och med år 1958 höjd från 50 000 till 80 000 kronor. Under förutsättning att skatteunderlaget vid dödsbobeskattningen icke i övrigt undergår några förändringar, medför den nya skattepliktsgränsen givetvis att K-skatten blir lägre än tidigare. Samtidigt ökar A-skatten något till följd av att de skattepliktiga arvslotterna bliva större genom minskningen av K-skatten. A-skatten kan sålunda antagas bliva ca 44,5 miljoner kronor (mot 44) och K-skatten ca 33 miljoner kronor (mot 37,5) eller tillhopa (44,5 + 3 3 = ) 77,5 miljoner kronor (mot 81,5). Emellertid kommer det efter höjningen av skattepliktsgränsen kvarvarande skatteunderlaget vid dödsbobeskattningen att öka till följd av de genom 1957 års allmänna fastighetstaxering höjda taxeringsvärdena. Hur stor denna ökning av skatteunderlaget och därmed skatteutfallet kommer att bliva, har icke kunnat närmare beräknas. I förevarande sammanhang torde man likväl kunna utgå från det skatteunderlag som ligger till grund för 1956/57 års bouppteckningar. Därest skatteskalorna i 1-skattesystemet utformas så att detta system giver i huvudsak samma skatteintäkter som 2-skattesystemet — med angivet skatteunderlag — skulle medföra efter tillkomsten av den nya skattepliktsgränsen, kommer nämligen höjningen av fastighetstaxeringsvärdena och därmed skatteunderlaget att verka i stort sett likformigt på skatteutfallet före och efter övergång till ett 1-skattesystem. De höjda taxeringsvärdena torde därför kunna lämnas därhän såvitt nu är fråga. Huruvida skatteunderlaget kommer att under de närmaste åren undergå några nämnvärda förändringar i övrigt — i ena eller andra riktningen —- kan icke för närvarande bedömas och således icke heller beaktas vid utformningen av 'skatteskalorna i 1-skattesystemet. I enlighet med det ovan sagda skulle — efter höjningen av skattepliktsgränsen beträffande K-skatten till 80 000 kronor — det årliga skatteutfallet i fråga om dödsbobeskattningen enligt 2-skattesystemet bliva ca 77,5 miljo1 Den i sammanställningen angivna fördelningen av skatten mellan A-skatt och K-skatt motsvarar däremot icke verkliga förhållandet (se ovan s. 16 f.).

60 ner kronor, därav A-skatt 44,5 miljoner kronor och K-skatt 33 miljoner kronor. Ett avskaffande av K-skatten medför att A-skatten — till följd av att de skattepliktiga arvslotterna bliva större -— ökar till ca 49,5 miljoner kronor per år. Den årliga skatteintäkt som representeras av K-skatten utgör således (77,5 — 49,5'=) 28 miljoner kronor och det är med detta belopp man har att räkna när det gäller att öka A-skatten så att, vid övergång till ett 1skattesystem, statsverkets intäkter av dödsbobeskattningen icke nämnvärt minskas. Det ifrågavarande beloppet, 28 miljoner kronor, påverkas icke av de höjningar av bottenbeloppen m. m. som arvsskattesakkunniga. föreslå. Skattebortfallet till följd av dessa höjningar blir nämligen i stort sett detsamma i 1-skattesystemet som i 2-skattesystemet; den obetydliga skillnad som föreligger kan helt lämnas därhän. Såsom tidigare angivits (se s. 54) har storleken av detta skattebortfall beräknats vara ca 1,7 miljoner kronor enligt 1954/55 års bouppteckningar och ca 2,1 miljoner kronor enligt 1956/57 års bouppteckningar. Med de av arvsskattesakkunniga föreslagna höjningarna av bottenbeloppen skulle det årliga skatteutfallet i ett 2-skattesystem bliva (77,5 •—2,1 = ) 75,4 miljoner kronor, därav A-skatt (44,5 — 2,1 = ) 42,4 miljoner kronor och K-skatt 33 miljoner kronor. Ett avskaffande av K-skatten medför i detta fall att A-skatten ökar till (49,5 — 2,1 = ) 47,4 miljoner kronor. Den skatteintäkt som representeras av K-skatten blir alltså (75,4 — 4 7 , 4 = ) 28 miljoner kronor även när höjningen av bottenbeloppen beaktas. Avvägningen av skatteuttaget mellan skatteklassema På grundval av siffermaterialet enligt 1954/55 års bouppteckningar har beräknats hur A-skatten fördelar sig på de olika skatteklasserna. De sålunda framkomna beloppen ha uppräknats med 25 procent för att motsvara den fördelning som kan antagas föreligga enligt 1956/57 års bouppteckningar. Beräkningarna redovisas i följande sammanställning.

A-skatt (milj. kr.)

1954/55 års bouppteckningar

1956/57 års bouppteckningar

K-skattepliktsgräns

K-skattepl iktsgr än s

50 000 kr. 80 000 kr. Klass I: make Klass I: barn Klass II Klass III Klass IV Summa

3,79 14,20 11,89 1,89 3,55 33,32

i

1 Utan K-skatt

3,84 14,36 12,04 1,90 3,58

4,33 16,34 13,14 1,95 3,92

35,72

39,68

50 000 kr. 80 000 kr. 4,74 17,75 14,86 2,*36 4,44 44,15

Utan K-skatt

4,80 17,95 15,05 2,38 4,47

5,41 20,43 16,42 2,44 4,90

44,65

49,60

Den procentuella fördelningen av A-skatten å de skilda skatteklassema är något olika i de tre alternativen (med K-skattepliktsgränsen vid 50 000 och 80 000 kronor samt utan K-skatt). Vid övergång till ett 1-skatte-

61 system är det emellertid av störst intresse att veta hur A-skatteskalorna i de olika skatteklasserna verka i och för sig, d. v. s. i alternativet utan Kskatt. Den procentuella fördelningen — angiven i hela procenttal — är enligt detta alternativ följande. Klass I - - make Klass I — barn Kiass

n

Klass III Klass IV

n

Drocent

y>

;;;;; 33

,

>y

y>

Den nuvarande A-skatten faller sålunda till något mer än hälften (52 procent) på skattskyldiga enligt klass I och till något mindre än hälften (48 procent) på skattskyldiga enligt övriga skatteklasser. Den höjning av A-skatten från ca 49,5 till ca 77,5 miljoner kronor som — om m a n bortser från bottenbeloppen — enligt direktiven bör i princip genomforas därest K-skatten avskaffas, skulle i och för sig kunna ske genom att skattesatserna i samtliga skatteklasser skärptes med något mer än hälften. Arvsskattesakkunniga ha emellertid vid sina överväganden såsom tidigare nämnts intagit den allmänna ståndpunkten att dödsbobeskattningen bor avvägas så att m a n i görlig mån tillgodoser efterlevande makes och barns intressen. Med denna ståndpunkt kunde det synas önskvärt att, vid övergång till ett 1-skattesystem, skattesatserna i klass I bestämdes så att inga skatteökningar — i förhållande till den nuvarande sammanlagda dödsbobeskattningen — uppkomma ens för enbarnsfamiljerna. En sådan utformning av skatteskalan i klass I skulle emellertid medföra att höjningen av A-skatten enligt klass I blev jämförelsevis begränsad. På grund härav skulle det icke bliva praktiskt genomförbart att uttaga återstående del av den vid övergång till ett 1-skattesystem erforderliga höjningen av A-skatten mom klasserna II—IV. De sakkunniga ha därför — med beaktande såvitt mojhgt av önskemålet om skattelättnader för flerbarnsfamiljerna — utformat skatteskalan i klass I något strängare än ovan angivits. Det har likval varit möjligt att avväga höjningen av A-skatten så att den i förhållandevis mindre grad träffat skatteklass I än övriga skatteklasser tillhopa. Med hansyn till storleken av skatteunderlaget inom skatteklasserna II—IV har höjningen inom dessa kommit att åvila i huvudsak klass II och i viss mån klass IV, medan klass III endast i mindre utsträckning lämnat utrymme för höjning av A-skatten. Avvägningen av skatteuttaget inom skatteklasserna Klass I Såsom tidigare nämnts har 2-skattesystemet den verkan att en arvslott av viss storlek blir föremål för högre sammanlagd beskattning om den härror frän en större kvarlåtenskap än om den ingår i en mindre. Så t. ex. få

tre barn, som ärva 100 000 kronor var, vidkännas större reduktion av sina lotter genom skatten än det enda barnet som ärver 100 000 kronor. Till belysande av hur detta förhållande gestaltar sig i skilda arvslottsskikt och för olika antal barn har nedanstående sammanställning upprättats. Däri har angivits — förutom nu gällande A-skatteskala — hur stor den sammanlagda marginalskattesatsen blir i olika arvslottsskikt, därest kvarlåtenskapen tillfaller respektive ett, två och tre barn. Sammanställningen utvisar sålunda A-skatteskalorna för ett-, två- och trebarnsfallen, därest K-skatten — med en skattepliktsgräns på 80 000 kronor — helt inräknas i den nuvarande A-skatteskalan. Av sammanställningen kan utläsas hurusom K-skatten påverkar den nuvarande A-skatteskalan i ettbarnsfallet vid 80 000 kronor, i tvåbarnsfallet vid (80 0 0 0 / 2 = ) 40 000 kronor och i trebarnsfallet vid (80 000/3 = ) 26 700 kronor. Arvslottsskikt kr. — 1 000 1 000— 3 000 3 000— 6 000 6 000— 12 000 12 000— 20 000 20 000— 30 000 30 0 0 0 40 000 40 000— 50 000 50 000— 60 000 60 000— 75 000 75 000— 100 000 100 000— 150 000 150 000— 200 000 200 000— 300 000 300 000— 400 000 400 000— 500 000 500 000—1 000 000 1 0 0 0 000—2 000 000 2 000 000—5 000 000 5 000 0 0 0 -

Nuvarande A-skatte* skala 1 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 12 14 16 18 20 20 20 20 20

A-skatteskala med K-skatten inräknad 1 barn 2 barn 3 barn 1 1 1 1 l 2 2 2 3 3 d 4 4 4 5 o «,1 6 6 W 7 16,3 -20,8 8 21,7 21,5 9 22,5 24,5 17,2 23,3 27,7 25,1 29,3 33,o 26,5 34,8 37,4 32,5 38,5 40,4 37,8 41,4 44,0 38,8 42,6 46,/ 44 47,9 50,5 48 52 ö4,/ 52 58,7 bO 60 60 b0

Såsom redan nämnts kunde det synas önskvärt att, vid övergång till ett 1-skattesystem, skattesatserna i klass I bestämdes så att inga skatteökningar — i förhållande till den nuvarande sammanlagda dödsbobeskattningen — uppkomma ens för enbärnsfamiljerna. Detta skulle i och för sig kunna ske genom att den nya A-skatteskalan utformades enligt skalan för ettbarnsfallet i sammanställningen ovan. Härigenom skulle skattebelastningen bliva i princip oförändrad för enbarnsfamiljerna, medan skattelättnader skulle uppkomma för alla flerbarnsfamiljer. Icke några barnfamiljer skulle alltså få höjd dödsbobeskattning. Till följd av de höjda bottenbeloppen skulle for övrigt skattelättnader inträda även för åtskilliga enbarnsfamiljer. Det har emellertid icke varit praktiskt genomförbart att utforma skatteskalan i klass I enligt vad nu sagts, enär detta som tidigare berörts skulle medfört att skattebelastningen i klasserna II—IV blivit alltför hög i for-

hållande tilll skatteunderlaget. Arvsskattesakkunniga ha dock funnit det möjligt att bestämma skattesatserna i klass I så att skattelättnader uppkomma för flerbarnsfamiljerna och skattehöjningarna för enbarnsfamiljerna bliva jämförelsevis begränsade. Den skatteskala, som arvsskattesakkunniga sålunda föreslå, har följande utseende. Arvslottsskikt kr '

Skattesats procent

Arvslottsskikt kr.

— 3 00° 3 000— 6 000 6 000— 12 000 12 000— 20 000 20 0 0 0 - 30 000 30 000— 40 000 40 000— 50 000 O0 000— 60 000

1 100 000— 125 000 2 125 000— 150 000 3 150 000— 200 000 4 200 000— 300 000 5 300 0 0 0 - 500 000 .. 7 500 000—1 000 000 9 1 000 000—2 000 000 ... . 12 2 000 000—5 000 000 ... .

60 000— 75 000 75 000—100 000

15 18

5 000 000—

Skattesats procent

22 26 30 35 " ' 40 45 50 55 60

Den nya skalan överensstämmer upp till och med arvslotter om 30 000 kronor med den nuvarande rena A-skatteskalan och något inarbetande av K-skatt har alltså icke skett i denna del av skalan. Skatten blir alltså härvidlag oförändrad för enbarnsfamiljerna, i den mån icke skattelättnader inträda till följd av de höjda bottenbeloppen. Vid arvslotter överstigande 40 000 kronor ligger den nya skalan mellan enbarns- och tvåbarnsskalorna, men närmare den förra. Vissa mindre skattehöjningar uppkomma i enbarnsfallen nar arvslotten överstiger 30 000 kronor. Genom att den nya skalans skattesatser — bortsett från en i utjämningssyfte företagen jämkning i skiktet mellan 30 000 och 40 000 kronor — icke på någon punkt äro högre än tvåbarnsskalans, kunna, med angivet undantag, några skattehöjningar icke upokomma för flerbarnsfamiljerna; i regel rör det sig i stället om betydande skattesänkningar. Sammanfattningsvis kan beträffande verkningarna av den föreslagna nya skalan för klass I sägas, att skalan för de större kvarlåtenskaperna medför en betydande omfördelning av skattebördan. Flerbarnsfamiljerna erhålla sålunda omfattande skattelättnader, vilket ju överensstämmer med de önskemål som i skilda sammanhang framförts vid kritik av den nuvarande K-skatten. Det skattebortfall, som därigenom uppstår, återvinnes till någon del genom skattehöjningar för enbarnsfamiljerna. I huvudsak avses skattebortfallet skola återvinnas genom skärpningar av skalorna för klasserna II

Beträffande de individuella verkningarna av den nya skatteskalan i klass I hänvisas till de i bilaga D till detta betänkande intagna tabeller D : 1—D: 4. Därav framgår bl. a. att, beträffande kvarlåtenskaper om 100 000 å 200 000 kronor, dödsbobeskattningen kommer — vid jämförelse med år 1957 gällande beskattning — att minska med mer än 30 procent för tvåbarnsfamiljerna och med omkring 50 procent för trebarnsfamiljerna. För enbarnsfamiljerna blir skatten oförändrad vid en kvarlåtenskap om 100 000 kronor och något högre — 3,5 procent — vid en kvarlåtenskap om 200 000 kronor.

64 Av n y s s n ä m n d a t a b e l l e r m å h ä r å t e r g i v a s f ö l j a n d e Kvarlåtenskap VV kr

sammanställning.

. ,„, , . , .. . , Sammanlagd dodsbobeskattning, kr. enllgt d år 1957 f.. s a k k u m i l g a s Iorslag

Procentuell lörändring av skatten genom förslaget

Hela kvarlåtenskapen 50 000 100 000 200 000 500 000 1000 000 3 000 000 Hela kvarlåtenskapen 50 000 100 000 200 000 500 000 1 0 0 0 000 3 000 000

tillfaller ett vuxet barn 2 390 2 690 10 640 10 640 36 380 37 640 145 240 152 640 365 240 377 640 1365 240 1427 640 tillfaller i lika delar två vuxna barn 1 680 1 680 8 500 5 380 31180 21280 130 840 110 280 340 060 305 280 1339 280 1255 280

± 0 — 36,7 —31,8 — 15,7 — 10,2 — 6,3

Hela kvarlåtenskapen 50 000 100 000 200 000 500 000 1000 000 3 000 000

tillfaller i lika delar tre vuxna barn 1 362 1362 7 630 3 963 28 651 14 640 123 440 82 860 324 848 257 880 1313 300 1132 920

± 0 — 48,1 — 48,9 — 32,9 — 20,6 — 13,7

+ 12,6 ± 0 + 3,5 + 5,1 + 3,4 + 4,6

Klass II Av n e d a n s t å e n d e s a m m a n s t ä l l n i n g f r a m g å r — p å l i k n a n d e s ä t t s o m i fråga o m k l a s s I — h u r d e n n u v a r a n d e s a m m a n l a g d a d ö d s b o b e s k a t t n i n g e n g e s t a l t a r sig enligt k l a s s II för s k i l d a a r v s l o t t s s k i k t och för olika a n t a l s y s k o n . Nuvarande A-skatte skala med K i-skatten Arvslottsskikt A-skatteinräknad kr. skala 1 syskon 2 syskon 3 syskon 2 2 2 2 — 1 000 4 4 4 4 1 000— 3 000 6 6 6 6 3 000— 6 000 8 8 8 8 6 000— 12 000 10 10 10 10 12 00020 000 12 14,9 12 12 20 0 0 0 — 30 000 15 15 26,3 15 30 0 0 0 — 40 000 26,2 29,8 18 18 40 0 0 0 — 50 000 18 30,3 30,3 18 50 0 0 0 — 60 000 21 32,3 34,1 21 60 0 0 0 — 75 000 27,3 32,9 36,8 21 75 0 0 0 — 100 000 24 35,3 38,7 12,3 100 0 0 0 — 150 000 24 35,4 43,0 45,6 150 0 0 0 — 200 000 24 39,2 44,9 46,8 200 0 0 0 — 300 000 24 43,0 46,8 49,3 300 0 0 0 — 400 000 24 43,0 46,8 50,6 400 0 0 0 — 500 000 24 46,8 50,6 53,1 500 000—1 000 000 24 50,6 54,4 56,9 1 000 000—2 000 000 54,4 60,7 62 24 2 000 000—5 000 000 62 62 62 24 5 000 0 0 0 —

65 För vinnande i klass I av de önskvärda skattelättnaderna för flerbarnsfamiljerna har det såsom tidigare nämnts varit nödvändigt att vid övergång till ett 1-skattesystem lägga en jämförelsevis större del av den nuvarande K-skatten på de övriga skatteklasserna, främst klass II som erbjuder det största skatteunderlaget. För detta ändamål har det varit erforderligt att utforma den nya skatteskalan i klass II något strängare än den nuvarande tresyskonskalan. Den nya skatteskalan kommer därför att i regel medföra att arvs- och testamentslotter som tillfalla syskon träffas av högre skatt än för närvarande är fallet. Denna konsekvens ha arvsskattesakkunniga ansett vara att föredraga framför en inskränkning av de tilltänkta skattelättnaderna för flerbarnsfamiljerna. Den nya skatteskala, som arvsskattesakkunniga förorda i fråga om klass II, h a r följande utseende. Arvslottsskikt kr-

Skattesats procent

— 2 000 2 000— 5 000 5 000—10 000 10 000—15 000 15 000—20 000 20 000—30 000 30 000—40 000 40 000—50 000

3 6 9 12 15 20 25 30

Arvslottsskikt kr.

50 000— 75 000 75 000— 100 000 100 000— 150 000 150 000— 200 000 200 000— 500 000 500 000—1 000 000 1 000 000—

Skattesats procent

35 40 45 50 55 60 65

Beträffande de individuella verkningarna av den nya skatteskalan i klass II hänvisas till de i bilaga D till detta betänkande intagna tabellerna D: 5 — D : 7. Klass III Såsom tidigare nämnts åvilar K-skatten dödsboet, d. v. s. i regel arvingarna, och behöver icke till någon del betalas av dem som erhålla endast testamentslegat. En testamentstagare får sin lott reducerad av K-skatt endast när han är s. k. universell testamentstagare. 1 Även om sålunda K-skatten icke direkt inverkar på ett legats nettostorlek, kan en indirekt sådan påverkan äga r u m genom att testator bestämmer legatets storlek under hänsynstagande till att även denna del av kvarlåtenskapen kommer att föranleda K-skatt. Arvsskattesakkunniga ha ansett att — när det gäller legat i allmänhet — anledning saknas att till någon del undantaga dessa från den höjning av A-skatten som äger r u m vid övergång till ett 1-skattesystem. Härigenom komma legaten att i vissa fall få högre skattebelastning än för närvarande är fallet. Om en person som har bröstarvingar testamenterat exempelvis 100 000 kronor till en sin broder, har brodern att nu betala endast A-skatt medan den på testamentslotten belöpande K-skatten åvilar bröstarvingarna. Efter övergång till ett 1-skattesystem kommer brodern att få betala A1 »Universell testamentstagare är den, som testator insatt i arvinges ställe genom a t t tillerkänna honom kvarlåtenskapen i dess helhet, viss andel av kvarlåtenskapen eller överskott därå» (3 kap. 10 § andra stycket lagen om testamente).

5—571541

66 skatt enligt den nya skatteskala i vilken K-skatten, på sätt tidigare angivits, inarbetats. Den sålunda uppkommande skattehöjningen ha de sakkunniga funnit vara en följdriktig konsekvens av en övergång till ett 1-skattesystem. Vad angår de universella testamentstagarna i allmänhet träffas dessa redan nu i princip av såväl A- som K-skatt, varför läget för deras vidkommande är detsamma som för arvingar. När det gäller testamentslotter som tillfalla i klass III angivna juridiska personer är situationen däremot en annan än i fråga om testamentsförvärv i allmänhet. Testamentslotter som tillfalla i klass III angivna personer skola nämligen — vare sig testamentstagaren är legatarie eller universell testamentstagare — avräknas före bestämmandet av den skattepliktiga kvarlåtenskapen (6 § andra stycket KvF). Varken testamentstagaren eller arvingarna ha alltså att i nu förevarande fall gälda någon K-skatt för sådan del av kvarlåtenskapen som i A-skattehänseende faller under klass III. Vid angivet förhållande skulle det i och för sig föreligga anledning att behålla den nuvarande skatteskalan i klass III oförändrad vid övergång till ett 1-skattesystem. I enlighet med arvsskattesakkunnigas allmänna ståndpunkt att man bör lägga en förhållandevis större del av skatten å klasserna II—IV tillhopa än å klass I, synes emellertid även skatteskalan i klass III böra undergå viss skärpning. De sakkunniga föreslå dock att denna skärpning blir jämförelsevis begränsad och att högsta skattesatsen, nu 30 procent, icke ökas mer än till 40 procent. En längre gående skärpning kan antagas komma att motverka tillkomsten av testamentsförordnanden till ifrågavarande allmännyttiga och liknande ändamål. Ett sådant resultat är så mycket mindre motiverat som till följd av det ringa skatteunderlaget i klass III en ytterligare skärpning av skatteskalan kommer att medföra en i förevarande sammanhang jämförelsevis obetydlig ökning av skatteintäkterna. Den nya skatteskala, som arvsskattesakkunniga förorda i fråga om klass III, har följande utseende. Arvslottsskikt kr.

Skattesats procent

— 1 000 1 000— 2 000 2 000— 5 000 5 000— 10 000 10 000— 20 000 20 000— 50 000 50 000—100 000 100 000—

5 10 15 20 25 30 35 40

Beträffande de individuella verkningarna av den nya skatteskalan i klass III hänvisas till den i bilaga D till detta betänkande intagna tabellen D: 8. Klass IV Arvsskattesakkunniga anse att den nuvarande A-skatteskalan i klass IV kan — med hänsyn till de kategorier av skattskyldiga som befinna sig i

denna skatteklass — skärpas avsevärt vid övergång till ett 1-skattesystem. Det rör sig nämligen här om släktingar, som enligt arvslagen äro sist att träda till arv, t. ex. farbröder, eller icke alls äro arvsberättigade, exempelvis kusiner, och om helt oskylda personer. Det kan också vara fråga om juridiska personer som icke av lagstiftaren ansetts böra särskilt tillgodoses i beskattningshänseende. Den nya skatteskala, som de sakkunniga förorda i fråga om klass IV, har följande utseende. Arvslottsskikt kr.

Skattesats procent

— 1 000 1 000— 5 000 5 000—10 000 10 000—20 000 20 000—30 000 30 000—50 000 50 000—

20 20 30 40 50 60 65

Beträffande de individuella verkningarna av den nya skatteskalan i klass IV hänvisas till den i bilaga D till detta betänkande intagna tabellen D: 9. De nya skatteskalorna I följande sammanställning återgivas — för samtliga fyra skatteklasser — arvsskattesakkunnigas förslag till nya procentuella skattesatser i olika arvslottsskikt. Arvslottsskikt kr.

— 1 000 1 000— 2 000 2 000— 3 000 3 000-- - 5 000 5 000— 6 000 6 000— 10 000 10 000— 12 000 12 000— 15 000 15 000— 20 000 20 000— 30 000 30 000— 40 000 40 000— 50 000 50 000— 60 000 60 000— 75 000 75 000— 100 000 100 000— 125 000 125 000— 150 000 150 000— 200 000 200 000— 300 000 300 000— 500 000 500 000—1 000 000 1 000 000—2 000 000 2 000 000—5 000 000 5 000 000—

Klass I

1 1 1 2 2 3 3 4 4 5 7 9 12 15 18 22 26 30 35 40 45 50 55 60

Skattesatser Klass II Klass I I I

3 3 6 6 9 9 12 12 15 20 25 30 35 35 40 45 45 50 55 55 60 65 65 65

5 10 15 15 20 20 25 25 25 30 30 30 35 35 35 40 40 40 40 40 40 40 40 40

Klass IV

20 20 20 20 30 30 40 40 40 50 60 60 65 65 65 65 65 65 65 65 65 65 65 65

Skattebortfall m. m. till följd av de nya skatteskalorna Såsom tidigare nämnts kan — efter höjningen av skattepliktsgränsen beträffande K-skatten till 80 000 kronor — det årliga skatteutfallet i fråga om dödsbobeskattning enligt 2-skattesystemet antagas bliva ca 77,5 miljoner kronor. Med den av arvsskattesakkunniga föreslagna höjningen av bottenbeloppen skulle det årliga skatteutfallet i ett 2-skattesystem minska till (77,5 — 2,1 = ) 75,4 miljoner kronor. De av arvsskattesakkunniga föreslagna nya A-skatteskalorna kunna — med de höjda bottenbeloppen — beräknas giva en årlig skatteintäkt av ca 74 miljoner kronor. Skattebortfallet i fråga om dödsbobeskattningen vid övergång till ett 1-skattesystem blir alltså (75,4 — 7 4 = ) 1,4 miljoner kronor per år, om man bortser från höjningen av bottenbeloppen. Denna höjning ensam kostar som nämnts 2,1 miljoner kronor om året i minskade skatteintäkter. Det årliga skattebortfallet enligt arvsskattesakkunnigas förslag blir således sammanlagt (2,1 -41 , 4 = ) 3,5 miljoner kronor om året. Skattebortfallet utgör ca 4,5 procent av de sammanlagda skatteintäkterna, varav ca 2,7 procent belöpa på höjningen av bottenbeloppen och återstående ca 1,8 procent på övergången som sådan till ett 1-skattesystem. De årliga skatteintäkterna i 1-skattesystemet ha beräknats fördela sig på de olika skatteklasserna enligt följande. Klass I 36,5 miljoner kronor Klass II 25,5 » » Klass III 3,0 » » Klass IV 9,0 » »_ Summa 74,0 miljoner kronor Den procentuella fördelningen — i hela procenttal — av A-skatten enligt de föreslagna nya skatteskalorna och med höjda bottenbelopp i jämförelse med motsvarande fördelning enligt de nuvarande A-skatteskalorna och med oförändrade bottenbelopp framgår av nedanstående sammanställning. A-skattens fördelning

Nuvarande skalor

Föreslagna skalor

Klass I 52 procent 49 procent Klass II 33 » 35 » Klass III 5 » 4 » Klass IV 10 » 12 » Såsom framgår av sammanställningen komma de föreslagna nya skatteskalorna att innebära att en viss överflyttning av A-skattebelastningen äger rum från klass I till klasserna II och IV. I fråga om den totala skattebelastningen blir denna förskjutning ännu mera markerad. Den nuvarande Kskatten åvilar som redan nämnts i förhållandevis högre grad de skattskyldiga enligt klass I än övriga skattskyldiga. Enligt verkställda beräkningar träffar ca 70 procent av K-skatten arvs- och testamentslotter som beskattas enligt klass I. Genom att vid inarbetandet av K-skatten i A-skatteskalorna huvudvikten lagts på klasserna II och IV, kommer den på klass I fallande andelen av den inarbetade K-skatten att bliva avsevärt mindre och, såvitt kunnat beräknas, uppgå till endast ca 47 procent.

Gåvobeskattningen

Gåvor och andra åtgärder för kringgående av dödsbobeskattningen Dödsbobeskattningen åsyftar att taga i anspråk den skattekraft som aktualiseras i samband med att en person avlider och hans egendom övergår i andras —- arvingars och testamentstagares — händer. Föremål för dödsbobeskattning, vare sig den är utformad såsom ett 1-skattesystem eller ett 2-skattesystem, är i princip den egendom som den avlidne ägde vid sin död, d. v. s. kvarlåtenskapen. Emellertid skulle dödsbobeskattningen k u n n a helt eller delvis kringgås, därest möjlighet förelåg för vederbörande att redan i livstiden skattefritt överföra egendom till arvingar eller andra eller att eljest vidtaga sådana dispositioner att egendomen, även om den övergår först vid dödsfallet, likväl icke kommer att civilrättsligt tillhöra kvarlåtenskapen. De åtgärder, som härvidlag närmast skulle kunna komma i fråga, äro bortgivande av egendom samt insättande av förmånstagare till försäkring. I båda fallen nedbringas den blivande kvarlåtenskapen och underlaget för dödsbobeskattningen minskas. Det kringgående av dödsbobeskattningen som sålunda i och för sig skulle kunna äga r u m har lagstiftaren sökt motverka genom att föreskriva att även gåvor och förmånstagareförvärv skola i princip beskattas. Denna beskattning kan i stort sett sägas vara utformad så att staten skall erhålla samma skatteintäkter som skulle blivit fallet därest gåvorna eller förmånstagareförordnandena ej ägt rum. Beskattningen av gåvor sker dels direkt genom en allmän gåvoskatt och dels indirekt genom att gåvor givna inom viss tid före dödsfallet medföra en förhöjd beskattning av gåvotagarnas arvsoch testamentslotter. Förmånstagareförvärven beskattas — enligt olika beräkningsgrunder i AGF och KvF — i vissa fall som om de utgjort arvfallen egendom (kvarlåtenskap) och i andra fall som om de varit gåvor. Emellertid syfta icke alla transaktioner av nu ifrågavarande slag till sådant kringgående av dödsbobeskattningen som kan betecknas som skatteflykt. Detta har lagstiftaren beaktat genom att — om än efter i huvudsak schablonmässiga grunder — från beskattning undantaga vissa gåvor och förmånstagareförvärv. En närmare redogörelse för beskattningen enligt AGF och KvF av gåvor och försäkringar lämnas i det följande i särskilda avsnitt (se s. 72 ffoch 118 ff.). I syfte att vinna upplysning rörande effektiviteten av skatteflykts spärrarna i AGF och KvF ha arvsskattesakkunniga verkställt viss utredning. Sålunda ha de sakkunniga från överståthållarämbetet och samtliga länsstyrelser samt advokatfiskalerna vid hovrätterna genom rundskrivelse inhämtat yttranden rörande erfarenheterna av de metoder, som från de skattskyldigas sida kommit till användning för att åstadkomma opåkallade skattelättnader vid dödsfall. Vidare ha de sakkunniga beträffande ett antal stör-

re förmögenheter inhämtat upplysningar från vederbörande beskattningsmyndighet rörande anledningen till de förändringar i förmögenheternas storlek som ägt rum under senare år; av det därvid framkomna materialet —- som grundat sig på självdeklarationer och andra hos beskattningsmyndigheten tillgängliga handlingar — ha några slutsatser icke kunnat dragas rörande förekomsten av eventuella skatteflyktsåtgärder. I yttrandena från de ovan omnämnda myndigheterna ha redovisats ett flertal olika metoder för vinnande av lättnader vid beskattningen enligt AGF och KvF. Vissa av dessa metoder äro — även om de direkt åsyftat att nedbringa dödsbobeskattningen — icke av beskaffenhet att kunna betecknas såsom skatteflykt i egentlig mening. Det har nämligen i dessa fall rört sig om ett utnyttjande av i lagstiftningen avsedda möjligheter till skattebefrielse eller skattelättnad. Hit hör t. ex. ett regelbundet bortgivande med något mer än fyra års mellanrum av gåvor på 3 000 kronor till en och samma person. Gåva om högst 3 000 kronor är för närvarande skattefri och sammanläggning sinsemellan av gåvor äger vid beskattningen r u m endast därest de ske inom en fyraårsperiod. Vidare kan skattelättnad inträda genom att arvinge avstår från sitt arv. Om t. ex. en avliden persons barn avstå — helt eller delvis — sina arv till förmån för sina egna barn, uppkommer en skattelättnad genom att ett beskattningsled bortfaller och i regel dessutom genom att progressionen vid beskattningen blir lägre till följd av att antalet arvslotter ökar. Vidare påverkar avstående från arv tillämpligheten av reglerna om sammanläggning vid dödsbobeskattningen av arvslott med tidigare gåvor. Samma effekt kan också vinnas genom att den avlidne testamenterat egendom direkt till barnbarnen. En annan i yttrandena framhållen metod att vinna skattelättnad är placerandet av förmögenhet i egendom med lägre skattepliktigt värde än realvärdet, t. ex. fastighet, vilket medför en lägre dödsbobeskattning eller — om egendomen bortgives — gåvobeskattning än annars skulle blivit fallet. Skattelättnader k u n n a också erhållas genom att en fastighet bortgives eller eljest överlåtes till arvinge innan en förestående höjning av taxeringsvärdet träder i tillämpning. De ovan exemplifierade metoderna att vinna skattelättnader få delvis anses vara en följd av att lagstiftningen av praktiska skäl måste utformas efter relativt schablonmässiga grunder. Beträffande avstående av arv skulle det visserligen kunna tänkas att man icke tillerkände en sådan åtgärd verkan i beskattningshänseende. Enär samma effekt som nämnts också kan ernås genom testamentsförordnande skulle emellertid en angiven föreskrift kunna bliva utan större verkan. Ett avstående av arv eller ett borttestamenterande av egendom med förbigående av de närmast arvsberättigade behöver vidare — även om skattelättnader därigenom vinnas — icke vara föranlett av någon skatteflyktsavsikt utan kan avse att tillgodose fullt berättigade syften. Dessutom är förevarande fråga så nära förbunden med de civilrättsliga reglerna rörande arvs- och testamentsrätt att arvsskattesakkunniga icke funnit det falla inom de sakkunnigas uppdrag att ingå på närmare prövning av frågan.

71 I yttrandena har vidare berörts en annan kategori av åtgärder till vinnande av skattelättnader som äger ett visst samband med de ovan exemplifierade metoderna. Erfarenheten har visat att vissa bestämmelser rörande gåvobeskattning k u n n a utnyttjas till vinnande av skattelättnader i en omfattning som icke kan anses vara av lagstiftaren avsedd och som måste betecknas såsom skatteflykt. Hit höra bestämmelserna om beskattning av dels s. k. benefika reverser, dels gåvor av inre lösören, avsedda för personligt bruk, och dels gåvor såsom bidrag till annans undervisning eller uppfostran. Arvsskattesakkunniga ha härvidlag funnit anledning föreligga till författningsändringar i syfte att motverka bestämmelsernas utnyttjande till skatteflyktsåtgärder. En närmare redogörelse härför lämnas i det följande (se s. 88 ff., 108 ff. och 111 ff.). De i det föregående omnämnda metoderna att erhålla skattelättnad vid beskattningen enligt AGF och KvF äro av beskaffenhet att k u n n a medföra sådana lättnader även vid den årliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. I de fall arvsskattesakkunniga ansett sig böra föreslå författningsändringar till motverkande av skatteflykt i fråga om dödsbo- och gåvobeskattningen, torde ett genomförande härav komma att få effekt även beträffande den årliga beskattningen. I yttrandena ha emellertid framhållits vissa andra skatteflyktsåtgärder, där det i första hand synes vara på den årliga beskattningens område som behovet av författningsändringar bör tillgodoses. Hit höra sådana metoder för vinnande av skattelättnad som bestå i givandet av höga periodiska understöd till barn, bildandet av vissa slag av bolag med barn såsom delägare och bildandet av familjestiftelser. Frågan om förhindrande av att dessa och liknande åtgärder utnyttjas till kringgående av den årliga beskattningen har också i olika sammanhang varit under utredning och är för närvarande föremål för Kungl. Maj :ts prövning. Nämnas bör också att beskattningsmyndigheterna i vissa fall funnit sig k u n n a redan med gällande bestämmelser på området ingripa mot skatteflyktsmetoder av angivet slag. Därest möjligheterna till kringgående i förevarande hänseenden av den årliga beskattningen minskas, torde detta även motverka att åtgärder varom nu är fråga komma till användning för vinnande av opåkallade skattelättnader vid dödsbo- och gåvobeskattningen. Arvsskattesakkunniga ha därför icke ansett sig böra närmare ingå på prövning av nu förevarande spörsmål. Bestämmelserna rörande dödsbo- och gåvobeskattningen äro i vissa hänseenden invecklade. Detta gäller bl. a. de bestämmelser som röra beskattningen av s. k. framskjutna förvärv samt försäkringsbeskattningen. Vidare kan i detta sammanhang nämnas de föreskrifter som medgiva att bodelnings- och arvskifteshandlingar under vissa förutsättningar kunna läggas till grund för dödsbobeskattningen i stället för en på grundval av bouppteckningen verkställd schematisk delning av bobehållningen. I en del yttranden har framhållits att dessa bestämmelser till följd av beskattningsmyndigheternas otillräckliga kontrollmöjligheter kunna utnyttjas i skatteflyktshänseende. I anslutning härtill har även påpekats hurusom gåvobeskattningen

72 för sin effektivitet är beroende av att skattepliktiga gåvor deklareras till beskattningsmyndigheterna; erfarenheten synes ha givit vid handen att åtskilligt brister härvidlag. Arvsskattesakkunniga ha i viss utsträckning funnit anledning att i nu förevarande hänseenden föreslå författningsändringar till effektiviserande av beskattningen. Sålunda ha de sakkunniga förordat viss omläggning av bestämmelserna rörande deklaration av gåva samt införandet av uppgiftsskyldighet för gåvogivare (se nedan s. 105 f. och 106 f.). Även i fråga om försäkringsbeskattningen har viss utbyggnad och omläggning föreslagits beträffande den uppgiftsskyldighet som redan nu åvilar försäkringsgivare i förhållande till beskattningsmyndigheterna (se nedan s. 148 ff.). I övrigt ha de sakkunniga ansett att de brister, som kunna förefinnas i fråga om beskattningsmyndigheternas möjligheter till kontroll av att skatteflyktsåtgärder icke ske, sammanhänga med utformningen av vissa grundläggande beskattningsregler på förevarande område och därför böra behandlas först i samband med en allmän översyn av AGF. Därest vid en sådan översyn bestämmelserna rörande beskattning av s. k. framskjutna förvärv utformas efter mera schablonmässiga principer än nu är fallet, skulle möjligheterna till skatteflykt härvidlag sannolikt reduceras. Motsvarande torde gälla vid en ändring av bestämmelserna rörande bodelnings- och arvskifteshandlingars användande såsom beskattningsinstrument. Även om skatteflyktsspärrarna vid dödsbo- och gåvobeskattningen utbyggas, är likväl beskattningens effektivitet i sista hand beroende på beskattningsmyndigheterna. I vissa yttranden har aktualiserats den redan vid tillkomsten av 1941 års AGF behandlade frågan om allmän underrätt eller länsstyrelse bör vara beskattningsmyndighet (se prop. 1941: 192 s. 160 ff.). Arvsskattesakkunniga ha icke ansett det falla inom de sakkunnigas uppdrag att ingå i närmare prövning av denna fråga.

Gällande rätt Såsom tidigare nämnts kan en gåvobeskattning vara utformad antingen med det begränsade syftet att endast träffa sådana gåvor, som kunna anses föregripa en egendomsövergång i samband med dödsfall, eller såsom en allmän gåvobeskattning avseende, inom vissa gränser, gåva i allmänhet. En gåvobeskattning med förstnämnda mera begränsade syfte brukar i allmänhet utformas på det sättet att gåvor, som givits inom visst antal år före givarens död, medräknas i kvarlåtenskapen respektive i arvs- och testamentslotterna vid bestämmandet av dödsbobeskattningen. Däremot förekommer i ett dylikt gåvobeskattningssystem icke någon beskattning av gåvorna i samband med deras givande. En allmän gåvobeskattning å andra sidan är regelmässigt utformad såsom en beskattning av gåvan redan i samband med dess givande. Härigenom erhåller staten, oavsett huru lång tid före givarens död gåvan bortgivits, en viss ersättning för den dödsbobeskattning som i regel skulle blivit aktuell.

73 därest gåvan ej ägt r u m utan den bortgivna egendomen fortfarande ingått bland givarens tillgångar. Redan såtillvida är alltså en allmän gåvobeskattning ägnad att förhindra kringgående av dödsbobeskattningen. Därest gåvoskatten åvilar givaren, vilket förekommer i flera länder, är detta syfte mera påtagligt än då skattskyldigheten lagts på gåvotagaren. I det senare fallet torde nämligen det primära syftet med gåvobeskattningen vara att taga i anspråk den ökade skatteförmåga, som förvärvet medför för gåvotagaren. Med hänsyn till de lättnader från skattesynpunkt som uppkomma i ett progressivt skattesystem, därest beskattningsunderlaget kan fördelas på flera poster som var för sig tagas till beskattning, skulle en gåvobeskattning utformad enbart såsom en skatt på själva gåvan kunna i väsentlig m å n förlora sin verkan att förhindra kringgående av dödsbobeskattningen, såframt den icke också kombinerades med bestämmelser om sammanläggning av kvarlåtenskapen respektive arvs- och testamentslotterna med tidigare gåvor liksom om sammanläggning av gåvor sinsemellan. Samma resultat kan emellertid delvis ernås genom att gåvor beskattas strängare än arvs- och testamentslotter av motsvarande storlek. En allmän gåvobeskattning är, där sådan förekommer, i regel också förenad med dylika skatteflyktshindrande föreskrifter. Liksom dödsbobeskattningen i vårt land är den svenska gåvobeskattningen numera utformad såsom ett 2-skattesystem. Dödsbobeskattningens uppdelning på en kvarlåtenskapsskatt, som åvilar dödsboet, och en arvslottsskatt, som åvilar de olika arvingarna och testamentstagarna och avser att taga i anspråk deras på lotternas storlek beräknade ökning i fråga om skatteförmåga, motsvaras vid gåvobeskattningen av två gåvoskatter, den ena ålagd gåvogivaren och den andra gåvotagaren. Den förra av dessa båda gåvoskatter kan sägas ha till huvudsakligt syfte att förhindra kringgående av dödsbobeskattningen, medan den senare är avsedd att i första hand vara en skatt å gåvotagarens benefika förvärv. Den skatteflyktshindrande verkan hos den gåvogivaren åvilande skatten har kommit till uttryck särskilt genom att sådana gåvor, vilka mera påtagligt kunna medföra kringgående av dödsbobeskattningen, beskattas strängare än andra gåvor. Den gåvotagaren pålagda skatten är förenad med bestämmelser om sammanläggning av arvs- och testamentslotter med tidigare gåvor. Båda beskattningsformerna innehålla dessutom föreskrifter om sammanläggning av gåvor sinsemellan. Sistnämnda regler avse främst att motverka eller förhindra kringgående av själva gåvobeskattningen. Såsom tidigare nämnts regleras gåvobeskattningen av samma förordningar som dödsbobeskattningen, nämligen kvarlåtenskapsskatteförordningen av år 1947 (KvF) och arvsskatteförordningen av år 1941 (AGF). Enligt KvF utgår »kvarlåtenskapsskatt för gåva» (KG-skatt) å gåva, i vad den överstiger 50 000 (tidigare 30 000) kronor. Skattepliktsgränsen — som

således har karaktären av grundavdrag — är alltså densamma som i fråga om dödsbobeskattningen av kvarlåtenskap (K-beskattningen), och samma skatteskala är tillämplig vid KG-beskattningen som vid K-beskattningen. Liksom i fråga om K-skatten är skattepliktsgränsen beträffande KG-skatten från och med år 1958 höjd till 80 000 kronor. Skattskyldigheten åvilar gåvogivaren (saknar denne tillgångar till gäldande av KG-skatten, svarar emellertid gåvotagaren för vad som brister). Vid KG-beskattningen har man att skilja mellan å ena sidan gåva till givarens närmaste arvinge eller sådan arvinges avkomling samt å andra sidan annan gåva. För gåva av förstnämnda slag, vilken i särskilt hög grad anses kunna utnyttjas till kringgående av dödsbobeskattningen, utgår KG-skatt efter den eller de procentsatser i K-skatteskalan som varit tillämpliga, därest skatt uttagits för givarens hela förmögenhet (med gåvans värde inräknat men efter avdrag för makes giftorättsandel) och gåvan i vad den överstiger 50 000 (80 000) kronor utgjort den högst beskattade delen av förmögenheten; KG-skatten utgår således i angivna fall som om gåvan legat »i toppen» av givarens förmögenhet före gåvotransaktionen. Gåva till annan än givarens närmaste arvinge och sådan arvinges avkomling beskattas såsom om gåvan utgjort kvarlåtenskap efter givaren, d. v. s. »i botten» av givarens förmögenhet; samma belopp utgår alltså i KG-skatt å gåvan, i vad den överstiger 50 000 (80 000) kronor, som skulle ha utgått i K-skatt för en beskattningsbar kvarlåtenskap om samma storlek. Beskattningsreglerna i fråga om KG-skatten innehålla vidare bestämmelser rörande sammanläggning av gåvor sinsemellan. I fråga om gåvor till givarens närmaste arvinge eller sådan arvinges avkomling gäller en sammanläggningstid av tio år, medan tiden för sammanläggning av andra gåvor är fyra år. Däremot innehåller KvF icke några föreskrifter om sammanläggning med kvarlåtenskapen av tidigare gåvor. Enligt AGF utgår gåvoskatt (G-skatt) å gåva överstigande 3 000 kronor. Skattskyldigheten åvilar gåvotagaren. Skattepliktsgränsen — som har karaktären av gränsbelopp, ej grundavdrag — är densamma, oavsett vilken skatteklass i A-skattehänseende gåvotagaren tillhör och ligger alltså beträffande skatteklasserna II—IV högre i fråga om G-skatten än när det gäller A-beskattningen, där den ju är 1 000 kronor i nämnda skatteklasser. Den särskilda skattefrihet, som vid A-beskattningen tillerkänts barn under 18 år och efterlevande make, därest deras lotter ej överstiga vissa belopp, gäller icke vid G-beskattningen. Bortsett från dessa olikheter äga emellertid Abeskattningens fyra skattetariffer motsvarande tillämpning i fråga om Gbeskattningen. Även beskattningsreglerna i AGF innehålla, som nyss antytts, bestämmelser rörande sammanläggning; dessa avse sammanläggning dels av arvs- eller testamentslott med gåva och dels av gåvor sinsemellan. I båda fallen gäller såsom huvudregel en sammanläggningstid av fyra år; har skattskyldighet i fråga om det för beskattning aktuella förvärvet inträtt först efter arvlåta-

75 rens (testators, gåvogivarens) död är sammanläggningstiden dock tio år med begränsning till fyra år före dödsfallet. En närmare redogörelse för sammanläggningsreglerna enligt såväl KvF som AGF lämnas nedan i särskilt avsnitt (se s. 83 ff.). Gåvobeskattningen enligt KvF och AGF avser i stort sett samma slags gåvor. De olikheter som härvidlag föreligga mellan de båda förordningarna, bl. a. är gåva av juridisk person samt av här i riket icke bosatt utlänning skattepliktig enligt AGF men icke enligt KvF, äro jämförelsevis obetydliga och k u n n a i förevarande sammanhang lämnas därhän. De viktigaste undantagen från den enligt KvF och AGF föreliggande principiella skattskyldigheten för gåva avse dels gåva till sådana juridiska personer som angivas i 3 och 38 §§ AGF, d. v. s. staten och vissa allmännyttiga sammanslutningar, dels gåva av möbler, husgeråd och andra inre lösören, som äro avsedda för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk och dels gåva såsom bidrag till någons undervisning eller uppfostran. Nämnda tre slag av gåvor äro således för närvarande icke föremål för beskattning enligt vare sig KvF eller AGF. Beträffande de båda senare slagen av gåvor har emellertid ifrågasatts huruvida den nu gällande skattefriheten bör bibehållas i sin nuvarande utformning, enär den synes kunna utnyttjas till skatteflykt. Denna frågeställning, som är oberoende av om dödsbo- och gåvobeskattningen sker enligt ett 2-skattesystem eller ett 1-skattesystem, kommer att närmare behandlas i det följande (se nedan s. 108 ff. och 111 ff.). Beträffande gåvobeskattningen må i förevarande sammanhang slutligen n ä m n a s att beskattningsinstrumentet utgöres av den deklaration som skattskyldig har att avgiva beträffande skattepliktig gåva samt att vederbörande länsstyrelse (överståthållarämbetet) är beskattningsmyndighet.

Gåvobe skattningens omfattning

I det föregående har redogörelse lämnats för statsverkets intäkter av dödsbo- och gåvobeskattningen under budgetåren 1943/44—1956/57 (se ovan s. 15 ff.). Såsom av denna redogörelse framgår ha intäkterna av gåvobeskattningen — med undantag för vissa år — utgjort en jämförelsevis ringa del av vad som sammanlagt influtit i skattemedel enligt KvF och AGF. Det sagda belyses av följande sammanställning (beloppen angivna i miljoner kronor).

76 Budgetår

Sammanlagd skatt enligt Därav KvF och gåvoskatt AGF

Procent

194344 1944/45 1945,46 1946/47 1947/48 1948/49 1949/50 1950/51 1951/52 1952/53 1953/54 1954/55 1955/56 1956/57

31,86 30,93 45,55 58.01 70,29 54,30 66,77 57.56 60,77 57,45 69,08 68,40 78,66 85,37

2,57 5,04 16,40 25,74 42,79 7,93 2,49 3,18 2,77 2,69 2,29 2,50 2,67 2,47

8.1 16,3 36,0 44,4 60,9 14,6 3,7 5,5 4,6 4,7 3,3 3,7 3,4 2,9

Medeltal för budgetåren 1949/57 1953/57

68,01 75,38

2,63 2,48

3,9 3,3

l

Den exceptionellt stora avkastningen av gåvobeskattningen under budgetåren 1945/46—1947/48 torde — såsom anmärkts i den tidigare redogörelsen — få ses mot bakgrunden av den väntade respektive beslutade men först år 1948 ikraftträdda skärpningen av främst dödsbobeskattningen. Beträffande uppgifterna om influtna gåvoskattemedel torde dessa — vilket också tidigare omnämnts — i verkligheten vara något högre än som framgår av sammanställningen ovan, enär influten KG-skatt i viss utsträckning redovisats under rubriken »K-skatt» (se sammanställningen s. 15). De belopp, som influtit i KG-skatt, synas emellertid överhuvudtaget ha varit jämförelsevis obetydliga, vilket torde vara att tillskriva KG-skattens starkt prohibitiva verkan med avseende å gåvor över skattepliktsgränsen 50 000 (tidigare 30 000) kronor, särskilt när det gällt gåvor till bröstarvingar. Av utredning, som arvsskattesakkunniga låtit verkställa, framgår sålunda att överståthållarämbetet under åren 1953—1955 fastställt KG-skatt i endast 37 fall och att det sammanlagda skattebeloppet under nämnda år uppgått till 556 295 kronor. Enligt inhämtad upplysning har antalet av överståthållarämbetet under senare år handlagda gåvoskatteärenden utgjort 700 å 750 per år. KG-skatt har således fastställts endast i omkring 2 procent av samtliga gåvoskatteärenden. Med beaktande av att gåvoskattemedel, såsom nyss nämnts, i verkligheten influtit med något högre belopp än sammanställningen ovan giver vid handen, torde kunna sägas att statsverkets intäkter av gåvobeskattningen under senare år utgjort omkring 5 procent av de sammanlagda intäkterna enligt KvF och AGF.

77 Historisk översikt Första gången en verklig gåvoskatt infördes i vårt land synes ha varit genom 1810 års bevillningsförordning (BF). I samband med den nivellering av dödsbobeskattningen, som skedde under senare delen av 1800-talet, upphävdes även bevillningen för gåva helt och hållet genom 1884 års BF. Samtidigt infördes emellertid genom 1884 års StplF en däremot svarande höjning av gåvostämpeln genom stadgandet att gåvohandling, då den för lagfart företeddes, skulle vara försedd med stämpel av 60 öre för varje fulla 100 kronor av egendomens värde, då denna givits till skyldeman i rätt uppeller nedstigande led, till syskon eller deras avkomlingar eller ock till angivna privilegierade juridiska personer, men i övriga fall med stämpel av 1 krona 60 öre för varje fulla 100 kronor av egendomens värde. Nyheten bestod i att vid sidan av lagfartsstämpeln, som för samtliga ifrågavarande fång utgjorde 60 öre för 100 kronor, hade införts en skatt på gåva av fast egendom som, då den övergick till andra personer än de särskilt uppräknade, träffades av en skatt på 1 procent. Denna pålaga hade naturen av en verklig gåvoskatt och utgjorde därigenom den första i våra stämpelförordningar förekommande beskattningen av detta slag. Genom 1894 års StplF utsträcktes sedermera denna skatt därhän att den även träffade gåva av lös egendom, under förutsättning att skriftlig handling (gåvobrev) upprättats. Såsom motiv för införande av stämpelavgiften för gåva av lös egendom anförde departementschefen, att med densamma avsågs att söka förebygga försök att genom gåvor undgå den samtidigt höjda arvsskatten. Då emellertid som nämnts stämpelavgift för gåva av lös egendom ifrågakom endast när skriftlig handling angående gåvan upprättats, förde detta praktiskt taget med sig att gåvoskatt icke kom att utgå i andra fall än då skriftlig handling angående gåvan var obligatorisk, d. v. s. vid gåva av fast egendom. Genom 1914 års AGF tillkom den första moderna gåvobeskattningen i vårt land. Skattskyldighet skulle nu enligt uttryckligt stadgande 1 föreligga vare sig skriftlig handling rörande gåvan upprättats eller ej. De för arvsbeskattningen avsedda skatteklasserna och skatteskalorna gjordes tillämpliga även i fråga om gåvobeskattningen. Också i övrigt anslöto bestämmelserna om gåvoskatt nära till arvsskattereglerna. Sådan gåvobeskattningen utformats i 1914 års AGF överfördes den, i huvudsak oförändrad, till 1941 års AGF. Tillkomsten år 1947 av KvF, varigenom på dödsbobeskattningens område erhölls en kvarlåtenskapsbeskattning vid sidan av den gällande arvslottsbeskattningen, innebar även införandet av en ny allmän gåvoskatt vid sidan av den enligt AGF utgående. 1945 års statsskatteberedning anförde i sitt till grund för KvF liggande betänkande bl. a. följande (se SOU 1946: 79 s. 243, 249 och 251). 1

Denna bestämmelse blev, såsom d å m e r a onödig, icke överförd till 1941 års AGF.

78 Gåvoskattens syfte har angivits vara att förhindra kringgående av arvsbeskattningen, och det är givet att gåvoskatten fortfarande i viss mån kan anses fylla detta syfte. Efter gåvoskattens tillkomst h a r emellertid progressionen i arvsskatteskalorna betydligt skärpts och, i samma mån som progressionen i dessa skalor ökas, desto mindre effektiv blir den spärr mot arvsskattens kringgående, som gåvoskatten är avsedd att utgöra. Enligt nuvarande bestämmelser tages ju vid arvsskattens beräknande ej hänsyn till andra gåvor än sådana, som ägt rum inom fyra år före dödsfallet. Gåvoskattens ofullkomlighet framträder i än starkare dager, om man beaktar de verkningar, som kapitalöverflyttningar i form av gåvor till närstående erhålla med avseende å den årliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Det är otvivelaktigt, att kvarlåtenskapsskatten för sin effektivitet är beroende av att den kombineras med en motsvarande skatt för gåvor. I annat fall skulle densamma lätt nog kunna nedbringas och till och med undgås genom att kvarlåtenskapen minskades genom gåvor under livstiden. • Det ligger emellertid i sakens natur och bestyrkes även av verkställd statistisk undersökning, att de gåvor som ske i syfte att överföra kapital, alltså i skatteundandragande syfte, huvudsakligen utgöras av gåvor till bröstarvingar och därmed i arvsskattehänseende jämställda (adoptivbarn, styvbarn e t c ) . Beredningen har fördenskull ansett riktigt, att dylika gåvor göras till föremål för en h å r d a r e beskattning än övriga gåvor. D e n k r i t i k , s o m i a v g i v n a r e m i s s y t t r a n d e n över b e r e d n i n g e n s f ö r s l a g och i den a l l m ä n n a diskussionen framfördes mot den föreslagna kvarlåtens k a p s s k a t t e f ö r o r d n i n g e n , r i k t a d e sig ä v e n m o t » k v a r l å t e n s k a p s s k a t t e n för gåva». I f ö r e v a r a n d e h ä n s e e n d e a n f ö r d e d e p a r t e m e n t s c h e f e n (se p r o p . 1947: 212 s. 3 4 8 ) . Även enligt min mening är det ofrånkomligt att belägga gåvor till barn med skatt efter motsvarande procentsatser, som skulle ha tillämpats därest fråga varit om kvarlåtenskap efter givaren. Några starkare betänkligheter torde icke kunna framföras häremot, eftersom dylika gåvor — i den mån de överhuvud äro av sådant slag att de bliva föremål för beskattning — merendels torde vara dikterade av en önskan att i förtid överföra tillgångar, som eljest skolat tillfalla mottagaren vid givarens död. Emellertid följer av syftet med den föreslagna bestämmelsen att densamma bör gälla icke blott beträffande gåva till barn eller barns avkomling utan även — i fall då barn eller avkomling till barn icke finnes — beträffande gåva till den som eljest är närmast till arv efter givaren eller sådan persons avkomling. Jämväl i dylikt fall kan gåvan nämligen antagas vara dikterad av en önskan att i förtid överföra tillgångar. Det bör i detta sammanhang framhållas att, därest sådant syfte icke skulle föreligga, medlen kunna ställas till arvingens förfogande i form av försträckning, därvid skuldsedeln vid ett framtida arvskifte tillskiftas den arvinge som utställt densamma. Gåvoskatt kommer därvid icke att utgå, varemot fordringsrätten kommer att ingå i givarens kvarlåtenskap och sålunda drabbas av kvarlåtenskapsskatt. Motsvarande förfaringssätt kan däremot icke tillämpas beträffande en person, som icke är berättigad till arv, eftersom den för mottagaren uppkomna skulden här icke kan kvittas mot den blivande arvslotten. Vad därefter angår gåvor till andra än de närmaste arvingarna kan det självfallet diskuteras att beskatta dem efter samma regel, som nyss förordats för gåvor till nämnda arvingar. Emellertid synes en dylik beskattning innebära en hårdhet mot de närmaste arvingarna — vilka ju i sista hand drabbas av skatten — då

man här icke har anledning att räkna med gåvor, motiverade av en önskan att kringgå kvarlåtenskapsbeskattningen. Vid sådant förhållande och då en beskattning av dessa gåvor enligt den strängare regeln skulle kunna verka hindrande i fråga om vissa ur allmänna synpunkter önskvärda gåvor, har jag ansett mig böra i denna del biträda beredningens förslag. Bevillningsutskottet anförde bl. a. följande (se bet. 1947: 50 s. 47 f.). I ett skattesystem, där inkomst och förmögenhet beskattas efter progressiva skatteskalor är det av synnerlig vikt att kapitalöverflyttningar mellan närstående i syfte att erhålla skattelindring i möjligaste mån förebyggas. Vilken uppfattning man än kan ha om lämpligheten av en viss höjd av beskattningen vid dödsfall, borde enighet kunna uppnås därom att ett skattesystem, som medger möjlighet till sådana kapitalöverflyttningar, måste anses i hög grad otillfredsställande. Därigenom kunna nämligen skattskyldiga med förmögenhet själva reglera progressiviteten vid beskattningen av förmögenheten och den därav härflytande inkomsten. Beredningen, som ägnade denna fråga ingående undersökningar, fann därvid, att vårt nuvarande skattesystem brister betänkligt i detta avseende, i det att kapitalöverflyttningar i högre inkomst- och förmögenhetslägen redan med tillämpning av nu gällande skattesatser bliva lönande ur skattesynpunkt. Att sådana överflyttningar nu i stor utsträckning äga rum framgår av de senaste årens starka ökning av de med gåvoskatt beskattade gåvorna, vilken ökning avsett såväl gåvornas antal som storlek. Gåvornas ökning har utan tvivel i främsta rummet berott på en strävan hos gåvogivarna att komma lindrigare undan efter genomförandet av de väntade skatteskärpningarna. Att planerna på en omläggning av statsbeskattningen sålunda varit en bidragande orsak till denna ökning hindrar emellertid icke ett enkelt konstaterande av att den nuvarande gåvoskatten på ett mycket otillfredsställande sätt fyller det syfte som därmed avsetts, nämligen att förhindra ett kringgående av arvsbeskattningen. Kvarlåtenskapsskatten jämte den därmed kombinerade skatten på gåva är en utväg i detta hänseende. Det har ur nu angiven synpunkt icke varit nödvändigt, att skärpningen av beskattningen vid dödsfall och av beskattningen av vissa gåvor skulle äga rum i form av en kvarlåtenskapsskatt. Samma syfte hade kunnat vinnas även genom en omläggning av den nuvarande arvslottsbeskattningen, kompletterad med samma anordningar med avseende å gåvobeskattningen som nu föreslås beträffande den med kvarlåtenskapsskatten kombinerade skatten för gåva. Däremot synes det utskottet svårförklarligt, att någon — med vetskap om den nuvarande gåvobeskattningens ofullkomlighet såsom medel att förhindra kapitalöverflyttningar i syfte att erhålla skattelindring — kan anse försvarligt att helt avstå från några som helst åtgärder för vinnande av en bättre ordning härutinnan. Allmänna synpunkter på utformningen av gåvobeskattningen i ett 1-skattesystem Gåvobeskattningen i vårt land har, alltsedan tillkomsten genom 1914 års AGF av vår första moderna gåvobeskattning, varit utformad i nära anslutning till dödsbobeskattningen. Detta belyses icke minst av att gåvobeskattningen hela denna tid reglerats av samma författningar — 1914 och 1941 års AGF samt 1947 års KvF — som den samtidiga dödsbobeskattningen. Sålunda var gåvobeskattningen i likhet med dödsbobeskattningen utformad såsom ett 1-skattesystem fram till och med år 1947 och därefter — genom tillkomsten av KvF — såsom ett 2-skattesystem. Något förenklat uttryckt kan det sägas att gåva beskattats såsom om den utgjort arvslott från, respektive kvarlåtenskap efter givaren.

80 Med hänsyn till det nu sagda torde det icke råda tvekan om att vid den övergång till ett 1-skattesystem i fråga om dödsbobeskattningen, som arvsskattesakkunniga redan förordat, även gåvobeskattningen bör utformas såsom ett 1-skattesystem. Att så bör ske ligger i sakens natur och arvsskattesakkunniga ha för övrigt vid sina överväganden i fråga om valet vid dödsbobeskattningen mellan ett 2-skattesystem och ett 1-skattesystem kommit till att påtagliga fördelar skulle vinnas även med avseende å gåvobeskattningen, därest övergång skedde till ett 1-skattesystem. Det må i förevarande sammanhang endast erinras om att de tillämpnings svårigheter, vilka enligt det nuvarande 2-skattesystemet föranledas redan av de dubbla skatteformerna och som accentueras av den bristande överensstämmelsen mellan skatteformernas konstruktion och författningsmässiga utformning, äro för handen även i fråga om gåvobeskattningen. Emellertid gäller i fråga om gåvobeskattningen liksom beträffande dödsbobeskattningen att det är en förutsättning för övergång till ett 1-skattesystem att man inom ett sådant systems ram kan erhålla motsvarande garantier mot skatteflykt som för närvarande finnas inom 2-skattesystemet. Det bör därvid hållas i minnet att KG-skatten på sin tid ansågs vara den lämpligaste lösningen av problemet att, vid den betydande skärpning av dödsbobeskattningen som ägde r u m genom tillkomsten av KvF, skapa betryggande garantier mot skatteflykt genom gåvor. Erfarenheterna torde också ha givit vid handen att KG-skatten visat sig jämförelsevis effektiv såsom spärr mot skatteflyktstransaktioner. Vid övergång i fråga om dödsbobeskattningen till ett på AGF byggt 1skattesystem, enligt vilket skatteintäkterna bliva i det närmaste desamma som enligt det nuvarande 2-skattesystemet, uppkommer beträffande gåvobeskattningen således spörsmålet huruvida de hittillsvarande beskattningsreglerna i AGF äro tillfyllest för att effektivt motverka kringgående av dödsbobeskattningen och, därest så befinnes icke vara fallet, huruvida och i vad mån inom AGF:s r a m kunna utformas bestämmelser med angivet syfte. Rent skatteintäktsmässigt däremot föranleder i och för sig en övergång till ett 1-skattesystem icke några problem; KG-skatten ersattes vid gåvobeskattningen, i motsvarande mån som K-skatten vid dödsbobeskattningen, genom skärpningen av skatteskalorna i AGF. Utformningen av gåvobeskattningen till förhindrande av skatteflykt Därest vid övergång till ett 1-skattesystem några ändringar icke vidtagas i de hittillsvarande gåvobeskattningsreglerna i AGF utöver skärpningen av skattesatserna, står det klart att gåvobeskattningens skatteflyktshindrande verkan blir mindre än vad som är fallet i det nuvarande 2-skattesystemet. Detta förhållande torde framgå redan därav att den nuvarande KG-beskattningen av gåva till givarens närmaste arvinge eller sådan arvinges avkomling jämte den därmed förenade regeln om 10-årig saramanläggningstid icke kan anses tillfullo uppvägas av en skärpt gåvobeskattning jämte AGF:s nuvarande 4-åriga sammanläggningstid.

81 Oavsett i vilken omfattning försvagningen av skatteflyktsspärrarna kan antagas bliva utnyttjad eller ej, synes det såsom tidigare framhållits icke kunna komma i fråga att enligt ett blivande 1-skattesystem ha svagare skatteflyktshindrande garantier än för närvarande är fallet enligt 2-skattesystemet. En ökning i fråga om omfattningen av gåvor skulle eljest visserligen medföra en större avkastning av själva gåvobeskattningen, men det sammanlagda utfallet av dödsbo- och gåvobeskattningen komme otvivelaktigt att minska. Även resultatet av inkomst- och förmögenhetsbeskattningen skulle påverkas i ogynnsam riktning. Det synes således erforderligt att, vid övergång till ett 1-skattesystem, en utbyggnad sker med avseende å de bestämmelser i AGF som syfta till att förhindra kringgående av beskattningen. Det är givet att man vid en sådan utbyggnad bör i görligaste mån undvika att i AGF införa bestämmelser som konstruktionsmässigt icke låta sig förena med AGF:s beskattningsprinciper, även om vissa sådana bestämmelser kunna antagas jämförelsevis effektivt motverka skatteflykt. Från denna synpunkt bör det således icke — därest andra utvägar stå till buds — komma i fråga att i skatteflyktshindrande syfte låta skattskyldigheten för gåvoskatten helt eller delvis åvila gåvogivaren, liksom icke heller att pålägga gåvogivaren någon slags tillläggsgåvoskatt utöver den gåvoskatt, som gåvotagaren har att erlägga. Det bör vidare beaktas att ingalunda alla gåvor, ens till bröstarvingar, syfta till kringgående av dödsbo- eller annan beskattning. Såsom 1945 års statsskatteberedning framhållit (se SOU 1946: 79 s. 249 f.) vill man gärna undvika en sådan utformning av beskattningen, att man därigenom motverkar gåvor som dikterats enbart av osjälvisk hjälpsamhet, social ansvarskänsla och andra liknande motiv, alltså gåvor där varje illojalt syfte varit givaren främmande. Det kan också sägas, att man vid beskattningen av gåvor bör gå fram med en viss försiktighet även från den synpunkten att tillgångar, som en person under livstiden avhänder sig genom rent slöseri eller på liknande sätt, äro oåtkomliga för en dödsbobeskattning. Man bör med andra ord icke göra slöseriet mera lockande än hjälpverksamhet genom gåvor. Med utgångspunkt från dessa synpunkter skulle man kunna vara benägen att söka frågans lösning efter den linjen, att skatt uttoges endast för sådana gåvor, som uppenbarligen skett i syfte att minska kvarlåtenskapen och därigenom nedbringa skatten. Så rikt fasetterat som samlivet människor emellan är och så mångskiftande som gåvotransaktionerna äro till sitt syfte och sin karaktär i allmänhet, skulle det emellertid vara ogörligt att uppställa några bestämda regler för bedömandet av när en gåva skall anses given i dylikt syfte. Det skulle fördenskull bliva nödvändigt att överlämna åt beskattningsmyndigheten att verkställa denna prövning från fall till fall, en anordning som uppenbarligen skulle innebära stora risker för ojämnhet i bedömandet med därav följande orättvisor och osäkerhet för de skattskyldiga. 6—571541

82 Av det ovan sagda torde framgå att, vid övergång till ett 1-skattesystem, skatteflyktsspärrarna i AGF måste utformas relativt schablonmässigt men givetvis med beaktande av att lojala gåvotransaktioner icke onödigtvis motverkas. De lösningar som från angivna utgångspunkter synas stå till buds torde vara att beskatta gåva enligt strängare skattesatser än arvslott av motsvarande storlek eller att utöka sammanläggningstiderna i AGF. Vad till en början gäller frågan huruvida gåva bör beskattas enligt strängare skattesatser än arvslott av motsvarande storlek, kan nämnas att 1945 års statsskatteberedning upptog detta spörsmål till behandling såsom en tänkbar åtgärd i syfte att genom gåvobeskattningen förbättra möjligheterna att förhindra kringgående av övriga beskattningsföreskrifter. Beredningen anförde härutinnan följande (se SOU 1946: 79 s. 246). I och för sig torde hinder icke möta för en sådan anordning, och med hänsyn till progressiviteten vid såväl arvsbeskattningen som den årliga beskattningen skulle gåvoskatten därigenom kunna bättre fylla sitt syfte. En fullt effektiv spärr beträffande gåvor från större förmögenheter torde dock icke vara att vinna på denna väg. Dessutom är att märka, att gåvoskatten kommer att drabba med samma tyngd, vare sig gåvan härrör från en större eller mindre förmögenhet. Eftersom risken för kapitalöverflyttningar är störst beträffande gåvor till närstående, borde vidare slutsatsen häravbli, att skattesatsen skall vara högre vid gåvor till närstående än vid gåvor till oskylda. Lämpligheten av en generell bestämmelse härom torde emellertid kunna starkt ifrågasättas. Vidare må nämnas att i den vid 1933 års riksdag avgivna proposition, vari förslag framlades om införande av en förordning om kvarlåtenskapsskatt, gåvobeskattningen föreslogs utformad på det sättet att gåva fortfarande skulle beskattas enligt (1914 års) AGF men efter strängare skattetariffer än arvslotter å motsvarande storlek. De för gåvobeskattningen sålunda tilltänkta skattetarifferna hade konstruerats genom en ren sammanläggning av arvslotts- och kvarlåtenskapsskatteskalorna. Särskilda skattetariffer för gåvobeskattningen kunna utformas i huvudsak enligt två metoder, nämligen antingen fristående från skalorna för arvslottsbeskattningen eller också på det sättet att skatten för gåva angives skola utgöra den för en arvslott av motsvarande storlek utgående skatten med viss procentuell förhöjning. I båda alternativen kunna givetvis skattesatserna för gåvobeskattningen utformas så att ju större gåvan är desto strängare göres gåvobeskattningen i förhållande till arvslottsbeskattningen; i fråga om gåvor, som icke äro av den storlek att de kunna i nämnvärd utsträckning utnyttjas till skatteflykt, skulle gåvoskatten måhända icke behöva skärpas i förhållande till arvslottsskatten. Vidare kunde eventuellt skärpningen begränsas till gåvor till givarens närmaste arvingar och deras avkomlingar eller, därest mera allmän skärpning av gåvoskatten ansåges böra ske, en extra skärpning sätta in vid sådana gåvor. Alternativet med särskilda skattesatser för gåvobeskattningen synes sålunda rent tekniskt vara väl genomförbart och kan icke sägas vara of ören-

83 ligt med AGF:s beskattningsprinciper i övrigt. Emellerlid måste såsom tidigare nämnts sådana särskilda skattesatser — åtminstone i de högre skikten — vara strängare än arvslottsskattesatserna. Detta kan leda till att, i de fall då gåvotagaren erhåller hela eller större delen av sin eljest blivande arvslott såsom gåva under arvlåtarens livstid, den sammanlagda skatten (gåvoskatten plus den eventuella arvslottsskatten) blir högre än den arvslottsskatt som annars skulle blivit aktuell. Enär en gåvobeskattning icke bör gå längre än den beskattning som skulle kommit i fråga, därest gåvans värde i stället erhållits genom arv eller testamente, synes det nu anförda utgöra en väsentlig nackdel hos alternativet med särskilda gåvoskattetariffer. Vidare framgår av gjorda beräkningar att möjligheterna att genom gåvor kringgå dödsbobeskattningen skulle — med nuvarande sammanläggningsregler i AGF — vara betydande, även därest gåvoskatten gjordes 50 procent strängare än den vid övergång till ett 1-skattesystem höjda arvslottsskatten. Då en så hög eller ännu högre gåvobeskattning icke bör komma i fråga och en lägre gåvobeskattning skulle vara från skatteflyktssynpunkt långt ifrån tillfredsställande, synes man böra söka tillgodose gåvobeskattningens skatteflyktshindrande syfte i första hand genom utökning av sammanläggningstiderna enligt AGF. Frågan om utökning av sammanläggningstiderna enligt AGF behandlas — jämte en redogörelse för nu gällande sammanläggningsregler i AGF och KvF och deras historiska bakgrund — i det närmast följande avsnittet. Sammanläggningsreglerna Gällande rätt Såsom tidigare n ä m n t s uppkomma i ett progressivt skattesystem lättnader från skattesynpunkt, därest beskattningsunderlaget kan fördelas på flera poster som var för sig tagas till beskattning. Sammanläggningsreglerna i AGF och KvF ha till syfte att tillförsäkra staten det högre skattebelopp, som på grund av progressiviteten skall utgå om flera förvärv räknas såsom ett enda i stället för att beskattas var för sig. Avsikten är alltså att — då beskattning av ett visst förvärv blir aktuell och tidigare förvärv förekommit under den föreskrivna sammanläggningstiden — det aktuella förvärvet skall beskattas som om det legat »i toppen» av det sammanlagda förvärvet; från skatten å det sammanlagda förvärvet skall därför avräknas skatten å tidigare förvärv, som ingått i sammanläggningen. Vad till en början angår sammanläggningsreglerna enligt AGF kan enligt dessa sammanläggning ifrågakomma såväl då det till beskattning aktuella förvärvet är en arvslott (testamentslott) 1 som då det är en gåva. I sammanläggningshänseende är vidare att skilja mellan de fall, då skattskyldigheten för det aktuella förvärvet inträtt senast vid arvlåtarens eller givarens död (s. k. omedelbara förvärv), och de fall då skattskyldigheten för det aktuella 1 I det följande användas orden arvslott, arvlåtare och arvinge såsom avseende jämväl respektive testamentslott, testator och testamentstagare.

84 förvärvet inträtt senare (s. k. framskjutna förvärv). För samtliga slag av förvärv gäller i princip att sammanläggning kan ifrågakomma endast med avseende å vad arvinge eller gåvotagare förvärvat från en och samma person. I fråga om omedelbara förvärv gäller en 4-årig sammanläggningstid; arvslott skall således sammanläggas med tidigare gåva, för vilken skattskyldighet inträtt inom 4 år före arvlåtarens död, och gåva skall sammanläggas med tidigare gåva om skattskyldigheten inträtt under de senaste 4 åren före inträdet av skattskyldigheten för den aktuella gåvan. 1 Beträffande framskjutna förvärv gäller på motsvarande sätt en 10-årig sammanläggningstid, dock med begränsning till 4 år före dödsfallet. Att m ä r k a är emellertid att vid beskattning av framskjutna förvärv, till skillnad från omedelbara förvärv, de i sammanläggningen ingående tidigare förvärven kunna utgöras även av arvslotter och icke blott gåvor. Skall sammanläggning enligt ovan äga rum, beräknas skatt å de i sammanläggningen ingående förvärven såsom om de utgjort ett enda förvärv. F r å n den sålunda beräknade skatten skall avdrag ske för den skatt som visas ha erlagts för de tidigare förvärven; skatten å det aktuella förvärvet får dock därvid icke bestämmas lägre än som skulle blivit fallet därest sammanläggning ej ägt rum. Vad härefter angår sammanläggningsreglerna enligt KvF avse dessa endast sammanläggning av gåvor sinsemellan och äro alltså tillämpliga allenast vid bestämmandet av KG-skatt. Någon sammanläggning vid beräknandet av K-skatt äger således icke r u m mellan tidigare gåvor och kvarlåtenskapen. Sammanläggningen enligt KvF av gåvor sinsemellan är icke såsom i fråga om AGF begränsad till gåvotransaktioner mellan samma personer. I stället gäller i princip att alla gåvor som givaren inom sammanläggningstiden bortgivit till sina närmaste arvingar eller deras avkomlingar skola sammanläggas sinsemellan 2 och på samma sätt skola alla gåvor till andra personer sammanläggas sinsemellan. Sammanläggningstiden är i förra fallet 10 år och i det senare 4 år. Historisk översikt De första sammanläggningsreglerna i fråga om dödsbo- och gåvobeskattningen infördes år 1911 genom ändringar i den då gällande 1908 års StplF. Beglerna inneburo endast sammanläggning av arvslott med tidigare gåvor icke av gåvor sinsemellan. Sammanläggningstiden var 2 år. Genom 1914 års AGF utvidgades sammanläggningsreglerna till att avse jämväl gåvor sinsemellan. Sammanläggningstiden var alltjämt 2 år och någr a särskilda bestämmelser med avseende å framskjutna förvärv gåvos icke. 1 Uppgår arvslott eller gåva icke till skattepliktigt belopp skall hänsyn tagas till den tid,2 då skattskyldighet skulle ha inträtt därest beloppet varit skattepliktigt. Vem som är givarens närmaste arvinge etc. bedömes med hänsyn till tidpunkten för varje gåva. Sammanläggning blir alltså aktuell av en gåva till ett givarens barn och en tidigare gåva inom sammanläggningstiden t. ex. till givarens broder, om brodern vid tiden för den tidigare gåvan var givarens närmaste arvinge.

85 Genom år 1934 vidtagna ändringar i 1914 års AGF ökades tiden för sammanläggning från 2 år till 4 år. Arvslott skulle dock sammanläggas med tidigare gåva inom 10 år, därest givaren eller vissa dennes anhöriga ägt nyttjanderätt eller rätt till avkomst eller annan förmån av gåvan. Några särskilda regler med avseende å framskjutna förvärv gåvos dock alltjämt icke. Författningsändringen föranleddes av att 2-årstiden visat sig vara alltför kort för att effektivt förhindra åtgärder i syfte att undgå skattskyldighet eller minska beskattningens tyngd, och förmögenhetsöverflyttning hade veterligen i många fall ägt r u m genom en serie gåvor med något mer än 2 års mellanrum. Genom tillkomsten av 1941 års AGF erhöllo sammanläggningsreglerna i fråga om A- och G-beskattningen sin nuvarande utformning. Sammanläggningsreglerna i KvF ha varit oförändrade sedan förordningens tillkomst. Fråga om utvidgning

av

sammanläggningstiderna

Enligt AGF finnas såsom tidigare nämnts för närvarande två olika sammanläggningstider dels den såsom huvudregel gällande om 4 år och dels den för framskjutna förvärv gällande specialregeln om 10 år. Det torde utan vidare stå klart att en längre sammanläggningstid än 10 år icke gärna kan ifrågakomma såsom huvudregel. Härutinnan torde främst vara att nämna, att en längre generell sammanläggningstid än 10 år skulle medföra att den enskilde ålades skyldighet att »ihågkomma» tidigare gåvor utöver vad som bör begäras av honom; någon bokföringsskyldighet härvidlag föreligger ju icke. Vidare är naturligt nog det allmännas möjligheter till kontroll mindre ju mera avlägsna gåvorna ligga i tiden. Härtill kommer att statens anspråk pä A- och G-skatt preskriberas 10 år efter det skattskyldigheten inträtt. Därest man vill utöka den nuvarande generella sammanläggningstiden utöver 4 år, torde en 10-årig sammanläggningstid vara det alternativ som ligger närmast till hands. Vi ha ju som nämnts för vissa fall redan en 10årig sammanläggningstid enligt AGF, och en utökning av den generella sammanläggningstiden till 10 år skulle medföra att en enda enhetlig sammanläggningstid kommer att gälla enligt AGF. Vidare är ju avsikten med en utökning av sammanläggningstiden enligt AGF främst att erhålla en motsvarighet till de garantier mot skatteflyktsåtgärder som KG-beskattningen innefattar och vid denna beskattning gäller såsom nämnts en 10-årig sammanläggningstid i fråga om gåvor till givarens närmaste arvingar och deras avkomlingar. Arvsskattesakkunniga ha låtit göra vissa beräkningar rörande h u r införandet i AGF av en generell sammanläggningstid om 10 år skulle verka vid övergång till ett 1-skattesystem, dels för den enskilde skattskyldiges vidkommande och dels för statens del.

86 Såsom 1945 års statsskatteberedning framhållit (se ovan s. 78) ligger det i sakens natur att de gåvor, som ske för att överföra kapital i skatteundandragande syfte, huvudsakligen utgöras av gåvor till bröstarvingar och därmed i arvsskattehänseende jämställda. Med en 10-årig sammanläggningstid har exempelvis en fader, som önskar gåvovägen överföra kapital till sina barn, att mot varandra väga å ena sidan de skattelättnader (i fråga o m såväl arvsbeskattningen som inkomst- och förmögenhetsbeskattningen) vilka uppkomma, därest han lever mer än 10 år från gåvornas givande och som såvitt gäller arvsbeskattningen bortfalla om han avlider tidigare, och å andra sidan ränteförlusten till följd av den förtida skatteinbetalningen. F r å n det allmännas synpunkt sett har man att jämföra skatteförlusten (i fråga om arvs-, inkomst- och förmögenhetsbeskattningen) med den räntevinst — till följd av minskad upplåning — som erhålles genom att viss del av skatten redan före dödsfallet såsom G-skatt tillföres statskassan. Med dessa utgångspunkter ha arvsskattesakkunnigas beräkningar gjorts på grundval av det fall att en fader till ettvart av sina barn såsom gåva överlämnar hälften av vederbörandes blivande arvslott samt att fadern därefter lever mer än 10 år. I detta fall bliva alltså arvslottens båda hälfter beskattade var för sig, vilket med den progressiva beskattningen alltid måste innebära en skattelättnad i förhållande till det fall att fadern avlider innan 10 år förflutit (då alltså gåva och arvslott sammanläggas) eller ej alls bortgivit gåvorna. Självfallet är att skattelättnaden blir störst, när gåvan är exakt hälften av arvslotten. Vare sig gåvan är större eller mindre, blir skattelättnaden mindre. De sålunda gjorda beräkningarna redovisas i nedanstående sammanställning. Därvid är att märka att de angivna skattelättnaderna avse endast beskattningen enligt AGF (med skatten beräknad enligt den av de sakkunniga föreslagna skalan), medan inkomst- och förmögenhetsbeskattningen icke beaktas. Räntan har beräknats efter 5 procent (ränta på ränta) under 10 år å G-skattebeloppet, vilket innebär att räntan utgör 62,89 procent av nämnda skattebelopp. Ju längre gåvogivaren lever utöver 10 år efter gåvans givande, desto högre blir den sammanlagda räntan.

kr.

Skatt på hela arvslotten kr.

Skatt på två halva arvslotter kr.

kr.

l

100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 1 000 000 2 000 000 3 000 000 4 000 000 5 000000 10 000 000

10 640 37 640 72 640 112 640 152 640 377 640 877 640 1 427 640 1 977 640 2 527 640 5 527 640

5 380 21280 45 280 75 280 110 280 305 280 755 280 1 255 280 1 755 280 2 305 280 5 055 280

5 260 16 360 27 360 37 360 42 360 72 360 122 360 172 360 222 360 222 360 472 360

Arvslott

Skattelättnad för den enskilde

%

Räntevinst för staten kr.

Resultat för staten kr.

49,4 43,5 37,7 33,2 27,8 19,2 13,9 12,1 11,2 8,8 8,5

1690 6 690 14 240 23 670 34 680 96 000 237 500 394 720 551 950 724 900 1 589 630

+

3 570 9 670 13 120 13 690 7 680 23 640

+ 115 140 + 222 360 + 329 590 + 502 540 + 1117270

87 Av de sålunda gjorda beräkningarna torde framgå att — såvitt gäller beskattningen enligt AGF — en 10-årig sammanläggningstid skulle jämförelsevis effektivt förhindra att staten tillskyndas förluster genom gåvotransaktioner. I de fall, då enligt sammanställningen förluster uppkomma för det allmänna, äro dessa relativt ringa och att märka är att sammanställningen avser den för staten oförmånligaste —• men i praktiken föga vanliga — situationen att så mycket som hälften av arvslotten bortgivits i gåva mer än 10 år före givarens död. Såsom tidigare framhållits synes en längre generell sammanläggningstid än 10 år icke gärna k u n n a ifrågakomma. Arvsskattesakkunnigas ovan redovisade beräkningar torde — med beaktande därjämte av de förluster i inkomst- och förmögenhetsskattehänseende som kunna uppkomma för det allmänna genom gåvor före arvfallet — giva vid handen att sammanläggningstiden icke heller bör sättas lägre än 10 år. De skäl som ovan anförts mot en längre generell sammanläggningstid än 10 år — nämligen att den enskilde ålägges en mycket vittgående skyldighet att »ihågkomma» tidigare gåvor samtidigt som det allmännas möjligheter till kontroll härvidlag äro begränsade — göra sig givetvis i viss mån gällande redan vid en 10-årig sammanläggningstid. Arvsskattesakkunniga ha därför övervägt huruvida sammanläggning utöver den nuvarande 4-årstiden — alltså i fråga om gåvor givna mellan 4 och 10 år före det aktuella förvärvet —• kunde begränsas till större gåvor, exempelvis sådana som under angivna 6 år överstigit sammanlagt 80 000 kronor. Det har därvid emellertid visat sig att — särskilt när det senaste förvärvet är en gåva — en sådan begränsning skulle få till resultat att en person, som har för avsikt att till annan genom gåvor successivt under viss tid överföra ett större belopp, kan genom att fördela gåvorna på visst sätt undvika en sammanläggning som med annan fördelning blivit aktuell. En möjlighet att — trots en viss begränsning av 10-årsregeln — förhindra att en uppdelning av gåvorna får alltför stort inflytande på sammanläggningsfrågan, vore att göra denna fråga beroende av huruvida summan av det aktuella förvärvet och de tidigare förvärven överstiger visst belopp, t. ex. 80 000 kronor. Även en sådan regel synes emellertid vara behäftad med nackdelar; är det senaste förvärvet större än 80 000 kronor, måste sammanläggning ske även med jämförelsevis obetydliga förvärv inom 10-årsperioden. En mera tillfredsställande lösning av det föreliggande problemet ha arvsskattesakkunniga ansett vara att anknyta skattskyldigheten för gåva till värdet av samtliga av gåvotagaren under ett kalenderår från samme givare mottagna gåvor. Därest — såsom arvsskattesakkunniga i det följande (se s. 104) föreslå — skattskyldighet för gåva inträder först då gåvorna under ett och samma kalenderår överstiga tillhopa 2 000 kronors värde, skulle från sammanläggning enligt 10-årsregeln kunna undantagas alla sådana mindre gåvor som icke föranlett skattskyldighet, d. v. s. uppgått till högst 2 000 kronors värde per kalenderår. Med en angiven begränsning av sammanlägg-

88 ningsregeln skulle vinnas, att endast sådana tidigare gåvor under 10-årsperioden behövde »ihågkommas» som redan blivit — eller i vart fall skulle ha blivit, därest de rätteligen deklarerats -— föremål för beskattning. Härigenom skulle även beskattningsmyndigheternas möjligheter till kontroll av att alla ifrågakommande tidigare gåvor medtagits vid sammanläggningen avsevärt ökas. Arvsskattesakkunniga förorda således — med angivna begränsning av skattskyldigheten till gåvor som per kalenderår överstiga 2 000 kronors värde — att vid övergång till ett 1-skattesystem den generella sammanläggningstiden enligt AGF ökas från 4 år till 10 år. Den för beskattning av framskjutna förvärv redan gällande 10-åriga sammanläggningstiden föreslås bibehållen men utan nuvarande begränsning till 4 år före dödsfallet. Arvsskattesakkunniga ha även till övervägande upptagit frågan huruvida för vissa fall en längre eller eventuellt obegränsad sammanläggningstid bör föreskrivas. Därvid ha de sakkunniga funnit att mera påtagligt behov av en sådan längre sammanläggningstid gjort sig gällande endast med avseende å sammanläggning av arvslotter med sådana tidigare gåvor, som skett genom s. k. benefika reverser. För detta spörsmål redogöres i det närmast följande avsnittet.

Sammanläggning

av arvslott med tidigare gåva av s. k. benefik

revers

Enligt 1914 års AGF inträdde skattskyldighet för gåva »vid tiden för gåvans mottagande». För skattskyldighet förutsattes sålunda att gåvan blivit fullbordad, d. v. s. att gåvoobjektet kommit i mottagarens besittning. Genom 1941 års AGF utsträcktes emellertid tillämplighetsområdet för Gbeskattningen så, att skattskyldighet i regel inträder ej endast då gåvan blivit fullbordad utan även då en handling, som innefattar giltig utfästelse om gåva av lös egendom (benefik revers), överlämnats till mottagaren. På grund av denna utvidgning inträder sålunda G-skattskyldighet, då en person i gåvosyfte utfärdar ett skuldebrev och skuldebrevet kommit i mottagarens besittning. Vid givarens död kommer från dödsboets behållning att avräknas oguldet kapitalbelopp av benefika reverser, utfärdade under givarens livstid. De skattelättnader i fråga om dödsbobeskattningen, som härigenom uppkomma, kunna vara betydande. På dylikt sätt — alltså genom gåva av skuldebrev — genomförda kapitalöverflyttningar, särskilt till bröstarvingar, ha efterhand fått avsevärd spridning. Härigenom ha vunnits opåkallade skattelättnader icke blott med avseende å dödsbobeskattningen utan även beträffande den årliga inkomstoch förmögenhetsbeskattningen. Vad sålunda förekommit har påtalats i olika sammanhang, bl. a. i de flesta svaren å arvsskattesakkunnigas rundskrivelse till länsstyrelserna, överståthållarämbetet och hovrätternas advokatfiskaler.

89 I det följande skall till en början lämnas en redogörelse för de skäl som föranledde den genom 1941 års AGF gjorda utvidgningen av G-beskattningens tillämplighetsområde. Därvid må först erinras om att år 1936 i samband med tillkomsten av lagen om skuldebrev utfärdades en lag angående vissa utfästelser om gåva. Tidigare hade ansetts att ett löfte om gåva av lös egendom i allmänhet ej var bindande, vare sig emot den som avgivit utfästelsen eller emot hans borgenärer eller dödsbodelägare. Från denna regel hade antagits finnas ett — till sin närmare avgränsning omtvistat — undantag för de fall, då gåvoutfästelse skedde i form av skuldebrev. Enligt nyssnämnda lag om gåvoutfästelser bliva utfästelser, som gjorts i skuldebrev eller annan urkund vilken blivit till gåvotagaren överlämnad, omedelbart bindande för givaren. Däremot erhålla de ej i och för sig giltighet mot givarens borgenärer. Härför erfordras städse att gåvan blivit fullbordad, vilket — såvitt angår av givaren själv utfärdat skuldebrev — sker genom att det i skuldebrevet utfästa beloppet överföres i gåvotagarens besittning. Även där en gåvoutfästelse är bindande för givaren, kan denne genom återkallelse av utfästelsen undandraga sig dess fullgörande i vissa fall, där sådan rätt synts krävas av billigheten, nämligen dels då givarens förmögenhetsvillkor märkbart försämrats och dels då gåvotagaren gjort honom märklig orätt. I samband med tillkomsten av lagen angående vissa utfästelser om gåva infördes i 1930 års lag om arvsavtal en bestämmelse att utfästelse om gåva, som icke må göras gällande under givarens livstid, är giltig allenast såvitt följer av lagen om testamente. Härigenom förhindrades att en gåvoutfästelse, som i sak icke är annat än ett testamentariskt förordnande, tillerkännes annan verkan än testamente. En dylik utfästelse blir emellertid giltig, om den innefattar en verklig belastning för givaren, och får då naturen av gåva. Härom yttrade lagberedningen i motiven till förenämnda lag angående gåvoutfästelser. Om en benefik skuldförbindelse eller annan gåvoutfästelse är av det innehåll, att den ej i något hänseende kan göras gällande förrän vid givarens död — om den med andra ord ej på något sätt hindrar givaren att fritt förfoga över det bortgivna, eller eljest för honom medför någon personlig uppoffring — är den till sitt innehåll ej annat än ett testamentariskt förordnande, och den bör därför, utan hänsyn till utfästelsens avfattning, vara underkastad de för testamente stadgade föreskrifterna samt kunna, såsom varje annat testamente, återkallas av givaren. Detta synes gälla även om utfästelsen erhållit lydelsen av en skuldförbindelse, som förfaller vid givarens död och ej dessförinnan medför någon förpliktelse till räntebetalning eller annan prestation. När åter en gåvoutfästelse väl i huvudsak är avsedd att utgå vid givarens död, men förordnandet därjämte i avsevärd omfattning innebär förpliktelse för honom personligen — såsom i fråga om räntebetalning eller annat — lärer förpliktelsen ej kunna likställas med testamente. Den bör betraktas såsom oåterkallelig och ej vara underkastad de för testamente gällande föreskrifterna. Vid utformningen av 1941 års AGF bestämdes i princip begreppet beskattningsbar gåva i anslutning till det civilrättsliga gåvobegreppet. Såsom ovan nämnts föreligger enligt 1941 års AGF beskattningsbar gåva dels då gåvan blivit fullbordad och dels då handling, innefattande giltig ut-

90 fästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren. 1938 års arvsskattekommitté, som föreslog att gränsdragningen för skatteplikten skulle ske på nu angivet sätt, anförde till stöd härför bl. a., att det givetvis vore önskligt att det privaträttsliga och det skatterättsliga förvärvet så långt möjligt förlades till samma tidpunkt eller med andra ord att gåvan ansåges i skatterättsligt avseende mottagen samtidigt med att den från privaträttslig synpunkt skulle gälla såsom fullbordad. Kommittén hade därför i sitt förslag såsom huvudregel uppställt, att skattskyldighet för gåva inträdde då gåvan blivit fullbordad. Vid bedömandet av huruvida en gåva vore att anse såsom fullbordad skulle gälla de bestämmelser, som härutinnan meddelats i lagen om gåvoutfästelser. Utsträckningen av området för skatteplikten till att avse även sådan gåva, som är bindande för givaren ehuru fullbordad gåva ej föreligger, motiverades vidare av arvsskattekommittén med att i dylikt fall mottagandet av utfästelsen finge anses bereda gåvotagaren sådan skatteförmåga, att skatt kunde hos honom utkrävas redan för utfästelsen (se SOU 1939: 18 s. 144). Vid framläggande av propositionen med förslag till 1941 års AGF erinrade departementschefen -— i anslutning till detta arvsskattekommitténs uttalande — hurusom en vanlig fordran, även om den ännu icke förfallit till betalning och till och med om skriftligt fordringsbevis icke förelåge, bleve föremål för beskattning såväl då fråga vore om A- eller G-skatt som vid den vanliga förmögenhetsbeskattningen (se prop. 1941: 192 s. 156). 1945 års statsskatteberedning, vars betänkande låg till grund för införandet av KvF, yttrade vid behandlingen av gåvobeskattningen bl. a. följande med avseende å de benefika reverserna (se SOU 1946: 79 s. 243 ff.). Vad som i fråga om gåvobeskattningen synes mest betänkligt är att efter tillkomsten av 1941 års AGF möjlighet finnes att giva gåvor på det sätt, att givaren utfärdar ett skuldebrev till gåvotagaren. Det torde icke råda någon tvekan om att förefintligheten av denna möjlighet är ur beskattningssynpunkt ganska betänklig. I många fall förhåller det sig så att en skattskyldigs tillgångar äro mer eller mindre bundna, och detta medför att redan de faktiska förhållandena verka prohibitivt i fråga om benägenheten att verkställa kapitalöverflyttningar, därest nämligen endast fullbordade gåvor tillerkännas verkan vid beskattningen. Godkänner man, såsom nu är fallet, utfärdande av skuldebrev såsom gåva, finnes i nu angivet hänseende icke någon spärr. Statistisk undersökning visar också, att denna gåvoform förekommer i stor utsträckning. Rätt vanligt synes vara, att föräldrar utfärda skuldebrev till sina minderåriga barn. Ofta nog sättes skuldebrevets förfallotid till givarens död, och gåvan närmar sig då testamente. Av beskattningsmyndigheterna har uppmärksammats en tilltagande benägenhet hos allmänheten att utfärda gåvoutfästelser i form av skuldebrev i uppenbart syfte att därigenom minska sin framtida kvarlåtenskap. För att detta syfte skall nås måste utfästelsen vara av beskaffenhet att vara bindande för givaren, varigenom ernås att den beskattas som gåva och därefter vid givarens död upptages såsom skuld i boet. En förutsättning härför är att utfästelsen medför något slags förpliktelse för givaren under hans livstid. En sådan förpliktelse anordnas vanligen genom att skuldebrevet antingen löper med ränta eller förfaller till betalning vid viss angiven tidpunkt. Erfarenheten har visat att ifrågavarande stadgande i stor ut-

91 sträckning göres illusoriskt genom att, då skuldebrevet förfaller till betalning först vid givarens död, räntan kan sättas praktiskt taget hur lågt som helst eller också genom att skuldebrev, som löper utan ränta, angives förfallet till betalning vid viss tidpunkt som emellertid är så bestämd, att all sannolikhet talar för att den icke infaller under givarens livstid. I de fall, då till givarens barn utfärdade skuldebrev varit förfallna till betalning först vid givarens död, har även förekommit att utfäst ränta varit bestämd att utgå, icke i kontanter utan i form av annan förmån, t. ex. i form av fri bostad. Det är ju uppenbart, att dylika klausuler icke kunna anses i realiteten innebära någon förpliktelse för givaren under hans livstid. Någon rationell gränsdragning synes icke kunna göras. Det kan naturligtvis icke påstås, att alla gåvor från föräldrar till barn äro att anse såsom kapitalöverflyttningar i syfte att erhålla skattevinst. I många fall ha sådana gåvor tillkommit av fullt legitima skäl. En affärsman kan exempelvis med hänsyn till ovissheten om de framtida konjunkturerna vilja genom en gåva till sina barn säkerställa deras uppfostran och utbildning, men ett sådant syfte vinnes icke genom utfärdande av ett skuldebrev som icke är bindande gentemot givarens borgenärer. Det synes svårt att finna något godtagbart sakligt skäl för gåvor i form av skuldebrev från föräldrar till barn. Statsskatteberedningen ingick fortsättningsvis på frågan huruvida — med hänsyn till de olägenheter, som gåvoutfästelses likställande med fullbordad gåva visat sig medföra vid beskattningen — bestämmelserna härom borde bibehållas i beskattningshänseende. Därvid fann beredningen att från andra synpunkter tungt vägande skäl talade mot en sådan författningsändring. Att en och samma utfästelse bleve föremål för olika behandling i civilrättsligt och i skatterättsligt hänseende, skulle — vilket beredningen närmare exemplifierade — uppenbarligen föra med sig betänkliga konsekvenser. Lämpligheten av en författningsändring kunde ifrågasättas även från den synpunkten att det skulle bliva svårt att effektivt övervaka, att icke utfärdaren av ett benefikt skuldebrev det oaktat i sin deklaration medräknade det utfästa beloppet vid uppgivandet av sina skulder. I varje fall förelåge h ä r den risken, att gåvoutfästelser vid taxeringen bleve godtagna såsom skulder och att denna gåvoform därigenom bleve för den skattskyldige ännu mera lönande från skattesynpunkt, eftersom ju gåvoskatten skulle bortfalla. Statsskatteberedningen framlade sålunda icke något förslag till författningsändring i angivet hänseende. I stället förordade beredningen i sitt förslag till KvF att den däri ingående KG-beskattningen skulle utformas så att gåvor till givarens bröstarvingar och därmed i arvsskattehänseende jämställda beskattades strängare än andra gåvor. Frågan om den skatterättsliga behandlingen av benefika reverser har även därefter varit föremål för uppmärksamhet i olika sammanhang, främst med avseende å sådana reversers inverkan på inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Avsikten med utfärdandet av en benefik revers torde i första hand vara, att givaren skall få avdrag vid inkomsttaxeringen för utgiven ränta på grund av skuldebreven, under det att gåvotagaren, som har lägre inkomster, skall få ingen eller obetydlig skatt på ränteinkomsten. Jämväl

92 med avseende å förmögenhetsbeskattningen kan emellertid en skattevinst göras, genom att givaren får avdrag för skuldbeloppet och gåvotagaren dels k a n utnyttja det skattefria beloppet och dels beskattas enligt en lägre skattesats. Därest gåvotagaren är hemmavarande barn under 21 år, sker dock vid förmögenhetstaxeringen överföring av förmögenheten på barnet endast om barnet åtnjuter sådana inkomster, att det blir beskattat till statlig inkomstskatt. 1949 års skatteutredning, som i sitt år 1951 avgivna betänkande även framlade — sedermera icke genomförda — förslag till ändrade regler om hemmavarande barns förmögenhetsbeskattning, berörde också frågan om benefika barnreverser och anförde härutinnan bl. a. följande (se SOU 1951: 51, s. 246). De benefika skuldebev till barn, som synas ha vunnit viss spridning under senare år, torde få ses mot bakgrunden av reglerna för barns beskattning. Även om barnet genom gåvan av skuldebrevet icke uppnår sådan inkomst, att barnet självständigt skall påföras statlig inkomstskatt och det i skuldebrevet utfästa beloppet sålunda alltjämt skall redovisas som förmögenhet hos fadern eller modern, kan dock en viss skattelindring uppnås genom att skattskyldigheten för räntan överflyttats på barnet. Frågan om rätt till avdrag för ränta å benefika barnreverser behandlades av 1953 års riksdag i anledning av ett motionsyrkande om sådan ändring av gällande skattelagar att dylik ränta icke bleve avdragsgill. I sitt av riksdagen godkända betänkande (nr 27) yttrade 1953 års bevillningsutskott härvidlag — under avstyrkande av bifall till motionen — bl. a. följande (s. 9). Skatteproblemen rörande de benefika barnreverserna synes vara mer omfattande än som förutsatts av motionärerna, vilka endast yrkat att utgiven ränta icke skall få avdragas. En lagstiftningsåtgärd av sådan innebörd skulle allenast beröra inkomstbeskattningen, och en lösning synes icke kunna åvägabringas utan att sambandet med förmögenhetsbeskattningen beaktas. Det kan dessutom ifrågasättas, huruvida icke spörsmålet sammanhänger jämväl med frågan om gåvobeskattningens utformning i hithörande avseende. Regeringsrätten har — vid prövning av frågan om avdragsrätt för ränta å benefik revers — förklarat att ränta, som använts för barns uppehälle och utbildning, är att likställa med periodiskt understöd för vilket avdrag icke får ske (RÅ 1951 ref. 35). Om räntan däremot ej förbrukats utan exempelvis insatts på bank, har avdragsrätt ansetts föreligga (RÅ 1953 ref. 50). Sedermera har regeringsrätten genom ett avgörande i plenum den 6 mars 1956 (RÅ 1956 ref. 11) ändrat sin praxis därhän att även ränta, som icke förbrukas, betraktas såsom periodisk utbetalning, vilken icke är avdragsgill då utbetalningen sker till person i givarens hushåll. I en av 1953 års skatteflyktskommitté den 24 mars 1956 avgiven promemoria (stencilerad) med förslag till lagstiftning mot skatteflyktsåtgärder genom s. k. benefika barnreverser förordades bl. a. följande författningsändringar : I anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen borde föreskrivas att såsom periodiskt understöd skulle anses ränta å gäld, därest räntan di-

93 rekt eller indirekt kommit gäldenärens barn eller dettas avkomling till godo. Det motsvarande skulle gälla även vid vissa andra närmare exemplifierade åtgärder, varigenom medel på liknande sätt tillförts vederbörandes bröstarvingar. Härjämte borde i förmögenhetsskatteförordningen och dess anvisningar föreskrivas att i nu angivna fall gälden icke finge inbegripas bland avdragsgilla skulder, respektive motsvarande bestämmelser givas för de därmed jämförliga transaktionerna. De sålunda föreslagna bestämmelserna skulle dock icke äga tillämpning, om det visades att transaktionen tillkommit huvudsakligen i annat syfte än att åstadkomma uppdelning av vederbörandes inkomst eller förmögenhet. Skatteflyktskommitténs betänkande har hittills icke föranlett någon lagstiftningsåtgärd.

Bland de olika metoder som kommit till användning när det gällt att genom kapitalöverflyttning, främst till bröstarvingar, uppnå opåkallade skattelättnader, synes utfärdandet av benefika reverser ha tilldragit sig den största uppmärksamheten och framstått såsom mest stötande. Detta torde — vilket även framhållits av 1953 års skatteflyktskommitté — bl. a. bero därpå att reversens utfärdande för givaren vanligen icke innebär någon uppoffring av betydelse. I gåvobrev till underåriga barn ha merendels intagits sådana villkor att givaren är skyddad i den situation som uppstår då gåvotagaren blir myndig och själv bestämmer över sin egendom. Vanligtvis löper sålunda givaren icke någon risk att i livstiden behöva utbetala reversens kapitalbelopp och ofta torde det i praktiken även ligga i hans fria skön att avgöra om ränta skall utgå eller ej. Därtill kommer att utfärdandet av benefikt skuldebrev enligt 1936 års lag angående vissa utfästelser om gåva ä r civilrättsligt giltigt oavsett om utfärdaren vid skuldebrevets tillkomst h a r täckning för skuldebrevets kapitalbelopp eller ej. Såsom tidigare nämnts uppmärksammade redan 1945 års statsskatteberedning de olägenheter med avseende å dödsbobeskattningen som gåvoutfästelses likställande med fullbordad gåva — efter tillkomsten av 1941 års AGF — visat sig medföra. Beredningen fann därför anledning undersöka huruvida denna likställighet borde bibehållas i beskattningshänseende. Med hänsyn bl. a. till de betänkliga konsekvenser som skulle föranledas av att en och samma utfästelse bleve föremål för olika behandling i civilrättsligt och skatterättsligt avseende, ansåg sig beredningen dock icke kunna framlägga något förslag till författningsändring såvitt nu är fråga. I stället skulle KG-beskattningen vara strängare med avseende å gåvor till bröstarvingar och därmed jämställda än i fråga om andra gåvor. Den senare diskussionen i ämnet har företrädesvis rört sig kring de benefika reversernas inverkan med avseende å inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och förslag ha — som tidigare nämnts — framlagts till författningsändringar med syfte att förekomma att sådana reverser utnyttjas till vinnande av opåkallade skattelättnader vid den årliga beskattningen.

94 Regeringsrättens avgöranden, varigenom ränta å benefikt skuldebrev, vilken utgått till person i givarens hushåll eller till annans undervisning eller uppfostran, icke är avdragsgill vid inkomsttaxeringen, torde ha motverkat tillkomsten under senare tid av benefika barnreverser. Alltjämt kvarstår dock det förhållandet att, genom utfärdandet av benefika reverser, betydande skattelättnader kunna vinnas bl. a. i fråga om dödsbobeskattningen. Såsom tidigare nämnts ligger det i sakens natur och bestyrkes även av verkställd statistisk undersökning att de gåvor, som ske för att överföra kapital i skatteundandragande syfte, huvudsakligen utgöras av gåvor till bröstarvingar och därmed i arvsskattehänseende jämställda. Genom tillkomsten av KvF med dess strängare beskattning av gåvor till sådana personer än gåvor till andra tillskapades otvivelaktigt en viss spärr med avseende å u t färdandet av benefika barnreverser. Vid övergång till ett på AGF vilande 1-skattesystem i fråga om dödsbo- och gåvobeskattningen kominer denna spärr att bortfalla. Den av arvsskattesakkunniga ovan föreslagna utvidgningen från 4 år till 10 år av den generella tiden för sammanläggning enligt AGF av arvslott med tidigare gåvor verkar på liknande sätt men det kan ifrågasättas om den i nu aktuella hänseende får lika stark prohibitiv effekt som KG-beskattningen. Om exempelvis en fader till ett sitt barn överlämnar ett benefikt skuldebrev, som förfaller till betalning vid faderns död, uppnås den åsyftade skattelättnaden med avseende å dödsbobeskattningen därest fadern lever mer än 10 år från skuldebrevets överlämnande. Och avlider han tidigare blir följden i fråga om dödsbobeskattningen endast att den skatt kommer att utgå som skulle blivit fallet därest skuldebrevet ej utfärdats. Härtill kommer — i vart fall då barnet är vuxet — de lättnader som vinnas med avseende å den årliga beskattningen. Häremot får självfallet vägas den nackdel från de skattskyldigas synpunkt som ligger i ränteförlusten genom att gåvan beskattas tidigare än som skulle skett, därest den i stället ingått i barnets arvslott. Arvsskattesakkunniga äro — liksom 1945 års statsskatteberedning — av den uppfattningen att det, såvitt gäller beskattningen enligt AGF, skulle vara mindre lämpligt att en och samma utfästelse blir föremål för olika behandling i civilrättsligt och i skatterättsligt hänseende. De sakkunniga ha därför icke velat förorda någon författningsändring med sådant syfte. E n framkomlig väg att förhindra att benefika reverser utnyttjas för att vinna opåkallad lättnad vid dödsbobeskattningen, ha arvsskattesakkunniga i stället funnit vara att sammanläggning i princip skall, u t a n begränsning till 10 år före dödsfallet, äga rum av arvslott med sådan tidigare gåva som bestått i överlämnandet av benefik revers, i den mån gåvan icke fullbordats före dödsfallet. Genom en sådan principiell lösning av det föreliggande problemet skulle den nuvarande från olika synpunkter önskvärda likställigheten mellan gåvoutfästelses civilrättsliga och skatterättsliga behandling bibehållas samtidigt som några lättnader med avseende å beskattningen enligt AGF icke skulle kunna vinnas genom gåvor av benefika reverser till giva-

95 rens arvingar. Snarare skulle viss skatteökning kunna sägas uppkomma därigenom att gåvotagaren måste redan i samband med reversens mottagande såsom G-skatt erlägga viss del av den A-skatt som eljest skolat utgå först vid givarens död. Även om den sålunda tilltänkta obegränsade sammanläggningstiden i fråga om benefika reverser förhindrar skattelättnader enligt AGF, medför den likväl ej i och för sig att benefika reverser icke kunna utnyttjas till vinnande i vissa fall av skattelättnader vid den årliga beskattningen. Arvsskattesakkunniga ha icke funnit det ingå i sitt uppdrag att härutinnan framlägga förslag med avseende å inkomst- och förmögenhetsbeskattningen, som såvitt nu är fråga för övrigt redan är föremål för prövning på grundval av 1953 års skatteflyktskommittés promemoria. Det finnes emellertid all anledning antaga att — därest benefika reverser icke längre kunna användas till kringgående av dödsbobeskattningen — frekvensen därav, som redan till följd av regeringsrättens förenämnda avgöranden torde ha nedgått, kommer att än ytterligare minska. Vid sin behandling av det föreliggande spörsmålet ha arvsskattesakkunniga även övervägt huruvida den i princip tilltänkta obegränsade sammanläggningstiden bör gälla alla benefika reverser eller allenast sådana som överlämnats till givarens barn, de s. k. benefika barnreverserna. Erfarenheten torde ha visat att sistnämnda slag av benefika reverser är det vanligast förekommande, och en lagstiftning som avser endast dessa reverser skulle redan den vara ägnad att undanröja de mest påtagliga missförhållandena i beskattningshänseende. Å andra sidan torde det vara jämförelsevis sällsynt att en gåva av benefik revers till annan arvinge än barn eller till givarens blivande testamentstagare, därest gåvan icke fullbordats före givarens död, tillkommit i annat syfte än att erhålla skattelättnad; reversen är ju för övrigt icke bindande gentemot givarens borgenärer. Det bör i detta sammanhang framhållas att, därest sådant syfte icke föreligger men givaren av en eller annan anledning icke anser sig böra fullborda gåvan före sin död, medlen kunna tillgodoföras vederbörande genom testamente där så icke blir fallet redan på grund av arvsrätt. Arvsskattesakkunniga anse förty att en obegränsad sammanläggningstid bör gälla i fråga om alla gåvor av benefika reverser, i den mån de icke fullbordats före givarens död. Även med en sådan bestämmelse komma att från sammanläggning undantagas gåvor av benefika reverser till andra än dem som vid givarens död erhålla del i dennes kvarlåtenskap. Det i praktiken vanligaste fallet härvidlag torde vara reverser till givarens barnbarn. Oaktat även sådana reverser k u n n a utnyttjas och utnyttjats till vinnande av skattelättnad, ha arvsskattesakkunniga likväl icke funnit saken vara av den vikt med avseende å dödsbobeskattningen att åtgärder i förevarande sammanhang böra vidtagas till förhindrande av opåkallade skattelättnader. Det bör i anslutning härtill erinras om att — såsom tidigare i detta betänkande antytts — sammanläggningsreglerna överhuvudtaget kunna helt eller delvis sättas ur spel antingen genom att vederbörande testamenterar egendom till andra än sina arvingar

96 eller dessa avstå från sina arv till förmån för sina avkomlingar. Skulle det visa sig att den obegränsade sammanläggningstiden i fråga om benefika reverser får sådan verkan eller att gåvor av sådana reverser i ökad utsträckning givas till andra givarens anhöriga än arvingarna, torde finnas anledning att upptaga hithörande spörsmål till förnyat övervägande. Slutligen må framhållas att den tilltänkta beskattningsregeln i fråga om benefika reverser icke synes kräva någon extra kontroll från beskattningsmyndigheternas sida. Då gåvogivaren avlider, skola nämligen reversens oguldna kapitalbelopp och gåvotagarens n a m n antecknas i bouppteckningen efter den avlidne. Arvsskattesakkunniga föreslå således att i AGF — vid sidan av den redan föreslagna bestämmelsen om en 10-årig sammanläggningstid av arvslott (testamentslott) med tidigare gåva — införes ett stadgande av innehåll att gåva som skett genom överlämnande till mottagaren av handling innefattande utfästelse om gåva av lös egendom skall, även därest skattskyldighet för gåvan inträtt tidigare än 10 år före givarens död, sammanläggas med arvslott (testamentslott) som tillfallit mottagaren, i den mån gåvan icke fullbordats före dödsfallet. Avdrag för skatt å tidigare förvärv Bestämmelserna härom, som återfinnas i 19 § AGF (beträffande A-beskattningen) och 41 § AGF (beträffande G-beskattningen), innehålla i huvudsak följande: Vid sammanläggning enligt AGF av arvslott (testamentslott) med gåva eller av gåvor sinsemellan skall skatt först beräknas å de sammanlagda förvärven såsom om de utgjort ett enda förvärv. Avdrag skall därefter ske för skatt, som visas ha enligt AGF erlagts för det tidigare förvärvet eller, om ytterligare förvärv förekommit före sammanläggningsperioden, för vad av erlagd skatt belöper å det förvärv som skall sammanläggas med det till beskattning aktuella förvärvet. Skatten må dock icke beräknas till lägre belopp än som skulle, utan avseende å tidigare förvärv, ha utgått för det till beskattning aktuella förvärvet. Förutom nu återgivna bestämmelser finnes en specialbestämmelse rörande beräkningen av skatten å förvärvens sammanlagda värde för det fall att skilda skatteklasser varit tillämpliga beträffande de olika förvärv som ingå i en sammanläggning. Denna bestämmelse — som beträffande A-beskattningen upptagits i 19 § 3 mom. AGF och jämlikt 41 § 1 mom. fjärde stycket AGF äger motsvarande tillämpning med avseende å G-beskattningen — behandlas nedan i särskilt avsnitt (se s. 100 f.). Innebörden av de ovan först återgivna föreskrifterna kan •— med utgående från de nuvarande beskattningsreglerna i AGF, däribland alltså den generella sammanläggningstiden av 4 år — belysas av följande exempel. 1. A giver sin son B år 1954 en gåva å 20 000 kronor. Härför betalar B den å gåvan belöpande G-skatten, 590 kronor. A avlider år 1957, därvid B

97 erhåller en arvslott å 30 000 kronor. A-skatt beräknas nu å (20 000 -f- 30 000 = ) 50 000 kronor och utgör 2 390 kronor. Från sistnämnda belopp avdrages den tidigare erlagda G-skatten, 590 kronor, varför A-skatt skall utgå med (2 390 — 590 = ) 1 800 kronor. Skatten å arvslotten enbart skulle h a utgjort 1 090 kronor. 2. A giver B år 1951 en gåva å 12 000 kronor. Härför betalar B i G-skatt 270 kronor. A giver därefter B år 1954 en gåva å 18 000 kronor. B betalar nu G-skatt med vad som utgår för en gåva å 30 000 kronor, d. v. s. 1 090 kronor, minskat med redan erlagda 270 kronor, alltså (1 090 — 270 = ) 820 kronor. A avlider år 1957, därvid B erhåller en arvslott å 20 000 kronor. A-skatt beräknas nu till en början å (18 000 + 20 000 = ) 38 000 kronor, enär endast den senare gåvan givits inom 4 år före A:s död. Skatten å 38 000 kronor utgör 1 570 kronor. Härifrån skall avräknas vad av den tidigare erlagda skatten belöper å den senare gåvan eller (

X 1 0 9 0 = ) 654 kronor. OK) \JVJ\)

B har alltså att i A-skatt betala (1 570 — 654 = ) 916 kronor. Skatten å arvslotten enbart skulle ha utgjort 590 kronor. 3. Därest exemplet under 2) ändras därhän att den första gåvan utgjort 100 000 kronor, den andra gåvan 50 000 kronor och arvslotten 10 000 kronor, skulle G-skatt ha betalats för den första gåvan med 7 040 kronor och för den andra gåvan med (13 040 — 7 040 = ) 6 000 kronor. Vid A-skattens bestämmande skall först skatten å (50 000 + 10 000 = ) 60 000 kronor beräknas; den uppgår till 3 190 kronor. Härifrån avdrages C X 13 040 = ) 4 346 kronor 67 öre. Resultatet blir negativt. Enär skatten å arvslotten såsom sådan uppgår till 210 kronor, skall detta belopp erläggas i A-skatt.

Såsom de anförda exemplen giva vid handen äro bestämmelserna om att vid sammanläggning avdrag skall ske för tidigare erlagd skatt föga komplicerade, därest det tidigare förvärvet beskattats fristående, d. v. s. utan sammanläggning med ännu tidigare förvärv. Har emellertid redan det tidigare förvärvet beskattats efter sammanläggning, uppkomma däremot j ä m förelsevis invecklade beräkningar. Sammanläggningar kunna på angivet sätt »gå i varandra» under mycket lång tid tillbaka. Sådana situationer torde väl främst förekomma vid G-beskattning av i rater (t. ex. månadsvis) utfallande försäkringsbelopp men i övrigt vara jämförelsevis sällsynta. I extrema fall k u n n a emellertid dylika »sammanläggningskedjor» — såsom påvisats i en artikel i SvJT 1954 s. 338 ff. — leda till att skatten för det senaste förvärvet överstiger värdet av detta förvärv; någon spärregel till den skattskyldiges förmån, d. v. s. »uppåt», finnes nämligen icke i fråga om skatten, men däremot som tidigare nämnts »nedåt». De enligt AGF sålunda gällande reglerna om avdrag för tidigare erlagd skatt i sammanläggningsfallen torde, liksom åtskilliga andra bestämmelser i AGF, få betraktas såsom uttryck för lagstiftarens strävan efter absolut 1—571541

98 exakthet. Emellertid medföra reglerna — såsom exemplen 2) och 3) ovan givit en antydan om — vid långa sammanläggningskedjor komplicerade och tidsödande beräkningar. Härtill kommer, såsom nyss nämnts, att — om än i extrema fall — reglerna kunna giva ett beskattningsresultat som den enskilde säkerligen har svårt att förstå. De ölägenheter, varmed nu ifrågavarande regler sålunda äro behäftade, ha — med hänsyn till den ovan berörda jämförelsevis ringa frekvensen avlånga sammanläggningskedjor — hittills icke varit alltför framträdande. Med den av arvsskattesakkunniga föreslagna utvidgningen av den generella sammanläggningstiden enligt AGF från 4 år till 10 år torde långa sammanläggningskedjor komma att bliva betydligt vanligare. Det synes därför på goda grunder kunna ifrågasättas huruvida icke reglerna om avdrag för skatt å tidigare förvärv borde förenklas och göras mera schablonmässiga. Ändamålet med sammanläggningsbestämmelserna i AGF är — såsom tidigare nämnts — att inom rimliga gränser förhindra den skattelättnad som vid en progressiv beskattning eljest skulle uppkomma genom att beskattningsunderlaget uppdelas på flera poster som beskattas var för sig. Sammanläggningsbestämnielserna syfta sålunda till att åstadkomma att — därest flera förvärv skett inom sammanläggningsperioden — den sammanlagda skatten å dessa skall såvitt möjligt bliva densamma som om samma värde tillförts mottagaren genom ett enda förvärv. För vinnande av detta syfte måste utgångspunkten givetvis vara att skatten å det senaste förvärvet skall i princip utgöra skillnaden mellan skatten å de sammanlagda förvärven och skatten å de tidigare förvärven inom sammanläggningsperioden. Därest avdraget för sistnämnda skatt — såsom för närvarande gäller enligt AGF — anknytes till den faktiskt erlagda skatten, synes man icke kunna undgå att, i likhet med vad fallet nu är enligt AGF, ha särskilda regler för den situation att tidigare förvärv inom den aktuella sammanläggningsperioden på sin tid beskattats efter sammanläggning med förvärv, som skett före denna period. Vill man således undvika de olägenheter, varmed dylika »sammanläggningskedjor» enligt vad ovan framgått äro behäftade, har man att söka ett annat anknytningsmoment än den för de tidigare förvärven faktiskt erlagda skatten. Såsom nyss framhållits måste utgångspunkten vara att skatten å det senaste förvärvet skall i princip utgöra skillnaden mellan skatten å de sammanlagda förvärven och skatten å de tidigare förvärven inom sammanläggningsperioden. Detta synes också kunna uttryckas så att det senaste förvärvet skall beskattas som om det legat »i toppen» av de sammanlagda förvärven (det senaste givetvis inberäknat) under sammanläggningsperioden. Det gäller sålunda helt enkelt att vid beskattningen av det senaste förvärvet placera detta på den plats i den progressiva skatteskalan där det med hänsyn till de tidigare förvärven rätteligen hör hemma. Med utgående härifrån skulle en sammanläggningsregel k u n n a givas den utformningen att skatt skall utgå å det senaste förvärvet efter den eller de

99 procentsatser som skolat tillämpas, därest skatt skolat uttagas för samtliga förvärv (det senaste inberäknat) under sammanläggningsperioden såsom ett enda förvärv och det senaste förvärvet utgjort den högst beskattade delen därav. Med en sådan sammanläggningsregel erfordras icke längre den hittillsvarande bestämmelsen att skatten å det senaste förvärvet icke må beräknas till lägre belopp än som skulle, utan avseende å tidigare förvärv, ha utgått för det senaste förvärvet. Likaså synes den tidigare berörda specialbestämmelsen i 19 § 3 mom. AGF bliva överflödig (se vidare nedan s. 100 f.). Det ligger i öppen dag att en sammanläggningsregel av angiven utformning skulle vara betydligt lättare att tillämpa än nu gällande bestämmelser äro i fall av »sammanläggningskedjor». Beskattningsmyndigheten behöver sålunda icke taga hänsyn till de tidigare förvärv som k u n n a ha ägt rum före den aktuella sammanläggningsperioden. Skatteberäkningarna bliva därigenom — oavsett hur många tidigare förvärv som förekommit och när dessa ägt rum — i huvudsak lika enkla som nu är fallet, då endast ett tidigare förvärv förekommit. Vidare behöver den skattskyldige icke visa om och i vad mån skatt å tidigare förvärv erlagts. Måhända invändes mot den sålunda skisserade nya sammanläggningsregeln att den skattskyldige därigenom får tillgodoräkna sig skatten å tidigare förvärv, även i de fall då denna icke alls eller endast delvis guldits; den skattskyldige k a n ju för övrigt ha underlåtit att på sin tid till beskattningsmyndigheten deklarera tidigare förvärv. En dylik invändning torde dock icke vara bärande eftersom i de fall, då skattskyldigheten för tidigare förvärv icke fullgjorts, denna skyldighet kvarstår oberoende av beskattningsbeslutet i fråga om det senaste förvärvet under den för preskription av statens fordran på A- och G-skatt gällande tiden av 10 år från skattskyldighetens inträde. Har skatt å tidigare förvärv fastställts av beskattningsmyndigheten, kan den sålunda — i den mån den icke guldits — göras till föremål för indrivning. Skulle vid senare förvärv framkomma att skattepliktigt tidigare förvärv icke på sin tid deklarerats, har beskattningsmyndigheten att avkräva den skattskyldige vederbörlig deklaration varefter skatten å det tidigare förvärvet fastställes i vanlig ordning. Innehåller deklarationen av det senaste förvärvet tillfredsställande upplysningar rörande icke deklarerade tidigare förvärv, torde hinder icke möta att skattlägga dessa på grundval av den sålunda avgivna deklarationen. Med hänsyn härtill och då preskriptionstiden är lika lång som den generella sammanläggningstiden, 10 år, synes egentlig risk icke föreligga att något förvärv under sammanläggningsperioden skulle kunna undandragas beskattning, i den mån det överhuvudtaget kommer till beskattningsmyndighetens kännedom. Vidare skulle mot den nya sammanläggningsregeln möjligen kunna invändas, att den icke beaktar att ett tidigare förvärv kan på sin tid ha beskattats enligt strängare eller lindrigare skattesatser än som gälla vid tidpunkten för det senaste förvärvet. Detta kan ha föranletts av att den skatt-

100 skyldige tillhört annan skatteklass vid tidpunkten för tidigare förvärv än vid senare förvärv eller — därest han hela tiden tillhört samma skatteklass — av att skattesatserna ändrats. Genom den nuvarande regeln att avdrag skall ske för den faktiskt erlagda skatten, bliva sådana förhållanden beaktade, däremot icke enligt den nya sammanläggningsregeln. Enligt arvsskattesakkunnigas mening saknar invändningen emellertid bärkraft därest man väl godtager principen att det senaste förvärvet skall beskattas »i toppen» av de sammanlagda förvärven. Även om — i de angivna situationerna — den nya sammanläggningsregeln i förhållande till den hittillsvarande i vissa fall skattemässigt innebär en nackdel för den skattskyldige, medför den i andra fall åter en motsvarande fördel för vederbörande. Också eljest kan den nya regeln med hänsyn till sin schablonmässiga karaktär föranleda smärre förskjutningar i beskattningshänseende jämfört med den nuvarande. Nuvarande

19 § 3 mom.

arvsskatteförordningen

I den föregående framställningen har bortsetts från den i 19^ § 3 mom. AGF förefintliga specialbestämmelsen för det fall att skilda skatteklasser varit tillämpliga beträffande de olika förvärv som ingå i en» sammanläggning. Denna bestämmelse — som avser A-beskattningen och enligt 41 § 1 mom. fjärde stycket AGF äger motsvarande tillämpning med avseende å G-beskattningen —• innehåller, såsom tidigare berörts, en särskild regel angående h u r skatten å de sammanlagda förvärven skall beräknas i den angivna situationen. Däremot innefattar bestämmelsen icke något undantag från stadgandet att avdrag för skatten å tidigare förvärv skall ske med vad som faktiskt erlagts. Därest för det förvärv, som tidigare förelegat till beskattning, annan skatteklass varit tillämplig än den som gäller beträffande det förvärv, om vars beskattning är fråga, skall — enligt specialbestämmelsen —• skatten för sammanlagda värdet av förvärven utgöra »summan av vad som vid uträkning av skatt för nämnda värde enbart enligt den lindrigast beskattade av ifrågavarande klasser belöper å det till denna klass hörande förvärvet efter förhållandet mellan detta och det sammanlagda värdet samt vad som vid uträkning av skatt för samma värde enbart enligt den högst beskattade av klasserna belöper å det till denna klass hörande förvärvet efter förhållandet mellan detta och det sammanlagda värdet». Från den sålunda beräknade skatten skall därefter, såsom redan nämnts, i vanlig ordning avdragas den skatt som erlagts för det tidigare förvärvet. Den återgivna specialbestämmelsen h a r som synes erhållit en författningsmässigt synnerligen invecklad utformning och har såtillvida också i olika sammanhang gjorts till föremål för kritik. Vid tillämpning av bestämmelsen k u n n a även uppkomma mycket komplicerade beräkningar, särskilt för de — i och för sig visserligen sällsynta — fall att flera tidigare förvärv förekommit och redan dessa beskattats enligt skilda skatteklasser.

101 Med den av arvsskattesakkunniga tidigare föreslagna nya regeln för beräkning i sammanläggningsfallen av skatten å det senaste förvärvet synes specialbestämmelsen i 19 § 3 mom. AGF bliva överflödig. Enär den nya sammanläggningsregeln innebär att skatten å det senaste förvärvet skall beräknas »i toppen» av de sammanlagda förvärven, föreligger med denna regel icke längre behov av att först uträkna skatten å de sammanlagda förvärven för att därefter avdraga skatten å de tidigare förvärven. Visserligen k a n också den nya sammanläggningsregeln tillämpas och även utformas så att man bestämmer skatten å det senaste förvärvet genom att taga skillnaden mellan skatten å de sammanlagda förvärven och skatten å de tidigare förvärven. Med en sådan utformning skulle i och för sig specialbestämmelsen i 19 § 3 mom. AGF k u n n a bibehållas. Men eftersom den nya sammanläggningsregeln —• såsom framställningen i det närmast föregående avsnittet giver vid handen — innebär att skatten å de tidigare förvärven skall beräknas efter de skatteklasser och skattesatser som varit tillämpliga därest förvärven ägt r u m samtidigt med det senaste förvärvet, skulle det vara oegentligt att för beräkningen av skatten å de sammanlagda förvärven bibehålla en specialbestämmelse, enligt vilken å tidigare förvärv tillämpliga skatteklasser skola beaktas. Härtill kommer önskvärdheten av förenklade beskattningsbestämmelser, som i hög grad talar för att stadgandet i 19 § 3 mom. AGF slopas. Arvsskattesakkunniga föreslå sålunda att, vid ett införande av den av arvsskattesakkunniga föreslagna nya sammanläggningsregeln, 19 § 3 mom. AGF upphäves ävensom därav påkallad ändring i 41 § 1 mom. fjärde stycket AGF vidtages. SkattepUktsgränsen vid gåvobeskattningen Enligt 1914 års AGF, som ju innehöll våra första moderna gåvobeskattningsbestämmelser, förelåg skattefrihet för gåva vars värde icke översteg 3 000 kronor. Denna skattepliktsgräns överfördes oförändrad till 1941 års AGF — 39 § d) — och har icke heller därefter ändrats. Däremot har den generella tiden för sammanläggning av gåvor sinsemellan, som enligt 1914 års AGF ursprungligen var två år — liksom tiden för sammanläggning av arvslott och tidigare gåva (se ovan s. 85) — genom författningsändring år 1934 förlängts till fyra år, vilken sistnämnda sammanläggningstid alltjämt är gällande. Bottenbeloppet å 3 000 kronor har, som ovan (se s. 74) nämnts, karaktären av gränsbelopp, icke grundavdrag. I det kommittébetänkande (av år 1910), som låg till grund för 1914 års AGF, hade skattepliktsgränsen föreslagits till 1 000 kronor. I propositionen föreslogs däremot 2 000 kronor. Departementschefen anförde härom följande (se prop. 1914 B: 114 s. 68 f.).

102 Genom begränsningen i skattskyldigheten för gåva hava kommitterade avsett att från skatteplikt undantaga gåvor av mindre värde. En sådan gräns måste ju bliva mer eller mindre godtycklig. Just med avseende härå och frågans egen ömtålighet torde ej blott klok försiktighet utan även nödig hänsyn till de skattepliktiga själva bjuda att sätta gränsen hellre något för högt för ett eller annat speciellt fall än att genom en snäv begränsning under skatten draga ett stort flertal gåvor som, jag skulle vilja säga, icke äro av skattepliktig natur. Sammanläggning av gåvor, givna under viss kortare tidrymd, är ur skattesynpunkt nödvändig till förekommande av skattens ineffektivitet. Men denna sammanläggning har dock därjämte den skuggsidan att ett antal mindre gåvor, givna utan syftemål att undandraga staten skatten, falla inom gåvoskattens räckvidd. Enligt kommitterades förslag skulle gåvor, givna av samma givare under loppet av två fortlöpande år, gå i skatt om gåvornas sammanlagda belopp uppginge till 1 000 kronor. En något högre gräns skulle helt säkert göra skatten, redan på förhand impopulär, lättare att fördraga, utan att statens fiskaliska intressen genom gränsflyttningen komme att bliva i nämnvärd mån lidande. Man får nämligen icke förbise, att vid gåvor varom här är fråga dock väl i allmänhet skyldskapsförhållandet mellan givare och gåvotagare åt den senare medför förmånen att behandlas efter billigaste skatteklass. Till dessa skäl för uppflyttning av skattegränsen kommer därjämte andra icke mindre vägande. Understöd, som lämnas närstående eller andra till levnadsuppehälle, torde väl ofta nog överstiga 500 kronor om året. Skulle nu dylika bidrag icke utgå i form av periodiskt understöd, bleve gåvotagaren genom sammanläggningen av gåvor skattepliktig för bidragen. Och dylika fall äro helt säkert icke sällsynta. Sådant skulle nämligen föreligga, så snart givaren vore i den ekonomiska ställning att han varken kunde eller ville, vare sig tyst eller uttryckligt, utfästa sig till årligt understöd utan gåve av sina inkomster i mån av tillgång. Med avseende å vad jag sålunda anfört synes det mig som om det skattefria maximum borde bestämmas till åtminstone 2 000 kronor. Bevillningsutskottet förordade emellertid i sitt av riksdagen godkända betänkande en skattepliktsgräns vid 3 000 kronor med följande motivering (se bet. 1914 B: 18 s. 11). Vad departementschefen anfört har synts utskottet giva gott stöd för en ytterligare höjning av den skattefria gränsen, vilken utskottet ansett böra sättas till 3 000 kronor. 1938 års arvsskattekommitté fann u t a n närmare motivering (se SOU 1939: 18 s. 148) att den dittillsvarande generella skattefriheten för gåva, vars värde icke överstiger 3 000 kronor, borde bibehållas. Departementschefen (se prop. 1941: 192 s. 160) och bevillningsutskottet (se bet. 1941: 21 s. 43) funno ej anledning till erinran häremot. Såsom arvsskattesakkunniga redan vid behandlingen av arvslottsbeskattningen uttalat, synes anledning icke föreligga att omvandla de nuvarande gränsbeloppen i AGF till grundavdrag. Utgångspunkten vid bestämmandet av det blivande skattefria bottenbeloppet i fråga om G-beskattningen är således, att detsamma alltjämt skall ha gränsbelopps karaktär. Det nuvarande gränsbeloppet, 3 000 kronor, tillkom såsom tidigare nämnts genom 1914 års AGF. Därest man enbart beaktar penningvärdets föränd-

103 ringar, sådana de kommit till uttryck i levnadskostnadsindex, skulle detta leda till att beloppet numera borde vara 11 280 kronor (index enligt 1914 års serie var 100 år 1914 och 376 i oktober 1957). Utgår man från att beloppets storlek omprövades vid tillkomsten av 1941 års AGF, skulle motsvarande beräkningar leda till ett belopp av 5 250 kronor (index år 1941 var 215). Emellertid synes en omräkning av gränsbeloppet med hänsyn till penningvärdesförändringarna icke böra ske utan att jämväl beaktas tiden för sammanläggning av gåvor sinsemellan. Enligt 1914 års AGF var såsom nämnts denna tid ursprungligen två år men förlängdes genom författningsändring år 1934 till nu gällande fyra år. Genomsnittligt per år förelåg sålunda tidigare skattefrihet för gåvor upp till 1 500 kronors värde, medan motsvarande skattefrihet efter 1934 års författningsändring är begränsad till 750 kronor. En omräkning enbart med hänsyn till levnadskostnadsindex av den sålunda föreliggande årliga skattefriheten för gåvor skulle giva till resultat att skattepliktsgränsen för gåvor under ett år numera borde vara 5 640 kronor, därest man utgår från år 1914, och 1 310 kronor om år 1941 tages till utgångspunkt. Med den av arvsskattesakkunniga tidigare föreslagna 10-åriga sammanläggningstiden skulle detta, vid j ä m n fördelning av gåvorna på respektive år, innebära en skattepliktsgräns vid gåvobeskattningen av drygt 56 000 respektive 13 000 kronor. Såsom arvsskattesakkunniga redan framhållit vid behandlingen av gränsbeloppen i fråga om arvslottsbeskattningen (se ovan s. 44) böra förändringarna i penningvärdet icke i och för sig vara avgörande för bestämmandet av storleken utav de blivande gränsbeloppen i AGF. En omräkning på grundval av penningvärdesförändringarna skulle nämligen innebära att man utgår från såväl att tidigare bestämningar av beloppen varit i allo riktiga som att de förhållanden vilka — bortsett från penningvärdet — på sin tid motiverat dessa bestämningar icke undergått några förändringar. Med hänsyn till de svårbedömbara och ofta skönsmässiga avgöranden det här gäller skulle en bedömning från sådana utgångspunkter icke medföra tillfredsställande resultat. Härtill kommer att — oavsett vad tidigare må ha förevarit — skattelagstiftningen alltid måste i möjligaste mån anpassas till de aktuella förhållandena med tillbörligt hänsynstagande till både det allmännas och de enskildas intressen. Givet är emellertid att beräkningar på grundval av penningvärdesförändringar äro i icke oväsentlig grad ägnade att tjäna till ledning när det gäller att på lämpligt sätt bestämma bl. a. skattepliktsgränser. Vad angår G-beskattningen anse arvsskattesakkunniga att — i den mån sålunda förändringarna i penningvärdet böra beaktas vid bestämmandet av skattepliktsgränsen — utgångspunkten bör vara år 1941, icke år 1914. Som förut påpekats skulle en omräkning med hänsyn till levnadskostnadsindex giva vid handen att den årliga G-skattefriheten om 750 kronor år 1941 numera motsvaras av 1 310 kronor.

104 Såsom tidigare nämnts (se s. 87 f.) ha arvsskattesakkunniga funnit att den av de sakkunniga föreslagna förlängningen av den generella sammanläggningstiden enligt AGF från fyra till tio år skulle bliva från tillämpnings- och kontrollsynpunkt mindre tillfredsställande, därest varje — om än ringa — gåva under en så jämförelsevis lång sammanläggningsperiod som tio år skulle i princip tagas i beaktande. En lösning av detta problem ha arvsskattesakkunniga därför ansett vara att anknyta skattskyldigheten för gåva till värdet av samtliga av gåvotagaren under ett kalenderår från samme givare mottagna gåvor. Därmed skulle från sammanläggning enligt 10-årsregeln kunna undantagas alla sådana mindre gåvor som icke föranlett skattskyldighet, d. v. s. per kalenderår sammanlagt icke överstigit det skattefria gränsbeloppet. Enligt nu gällande bestämmelser kan en person giva annan gåvor till ett sammanlagt värde av 3 000 kronor under loppet av fyra år utan att G-skatteskyldighet inträder för gåvotagaren. Genom en och samma gåva kan således skattefritt överföras ett värde av 3 000 kronor, därest andra gåvor mellan samma personer icke ägt rum inom de senast förflutna fyra åren. Ofta är j u för övrigt en gåva av angiven storleksordning en »engångsföreteelse», varför sammanläggning med andra gåvor överhuvudtaget ej blir aktuell. Vid övergång till den av arvsskattesakkunniga tilltänkta ordningen, att skattepliktsgränsen vid G-beskattningen skall anknytas till värdet av de av gåvotagaren från samme givare under ett kalenderår mottagna gåvorna, torde det visserligen icke kunna komma i fråga att sätta den årliga skattefriheten så högt som till 3 000 kronor. Med hänsyn till »engångsgåvorna», särskilt sådana som på grund av sin beskaffenhet icke kunna uppdelas i flera gåvor under olika kalenderår, synes emellertid skattepliktsgränsen icke böra sättas så lågt att givandet av dylika i och för sig ofta mycket befogade gåvor direkt försvåras. Redan med hänsyn härtill bör det icke ifrågakomma att bestämma skattepliktsgränsen under det belopp, 1 310 kronor, vartill ett beaktande enbart av penningvärdesförändringen sedan år 1941 föranleder. Vid övervägande av ovan anförda synpunkter ha arvsskattesakkunniga funnit att skattepliktsgränsen lämpligen bör fastställas till 2 000 kronor. Arvsskattesakkunniga föreslå följaktligen att den nu gällande skattefriheten för gåvor, vilkas värde under en 4-årsperiod icke överstigit 3 000 kronor, ändras till att avse gåvor, där värdet av vad mottagaren under ett och samma kalenderår erhållit icke överstiger 2 000 kronor. Tilläggas må att, då fråga samtidigt förekommer om beskattning av flera, av skilda givare erhållna gåvor, skatt skall — enligt 41 § 2 mom. AGF — beräknas för vad som erhållits från varje särskild givare.

105 Tiden för deklaration av gåva Enligt 45 § första stycket D) och 46 § första stycket AGF skall deklaration angående förvärv av gåva avlämnas till beskattningsmyndigheten inom fyra månader från det skattskyldigheten inträdde. Såsom framgår av närmast föregående avsnitt ha arvsskattesakkunniga föreslagit att den nu gällande skattefriheten för gåvor, vilkas värde under en 4-årsperiod icke överstigit 3 000 kronor, ändras till att avse gåvor där värdet av vad mottagaren under ett och samma kalenderår erhållit icke överstiger 2 000 kronor. Med hänsyn härtill synes det kunna ifrågasättas huruvida icke även tiden för avgivande av gåvodeklaration bör anknytas till kalenderåret. En sådan anknytning kan lämpligen ske genom en föreskrift av innehåll att gåva skall deklareras inom viss tid från utgången av det kalenderår under vilket skattskyldigheten inträdde. En dylik föreskrift skulle innebära påtagliga fördelar för såväl de skattskyldigas som besiktningsmyndigheternas vidkommande. I de fall då flera skattepliktiga gåvor förekommit under samma kalenderår skulle således endast en deklaration avgivas och skattläggningen kunde ske i ett sammanhang utan att kompliceras av sammanläggningsreglerna i AGF. Vidare skulle det bliva lättare att hos allmänheten inskärpa skyldigheten att deklarera skattepliktiga gåvor. Enligt vad som uppgivits från flera beskattningsmyndigheters sida fullgöres nämligen för närvarande deklarationsskyldigheten i fråga om gåvor på ett föga tillfredsställande sätt. Sålunda avgivas gåvodeklarationer ofta efter deklarationstidens utgång och icke sällan först sedan beskattningsmyndigheten, som vid granskning av de allmänna självdeklarationerna fått anledning antaga att skattepliktig gåva förekommit, anmodat vederbörande att inkomma med gåvodeklaration. Genom ett anknytande av deklarationsplikten till kalenderårets utgång skulle — på liknande sätt som nu sker exempelvis i fråga om allmän självdeklaration samt förmyndares och gode mäns redovisning — allmänheten kunna påminnas om föreliggande deklarationsskyldighet med avseende å gåvor. Med hänsyn härtill kan det vara lämpligt att föreskriva att de gåvor, för vilka skattskyldighet inträtt under ett kalenderår, skola deklareras senast påföljande den 15 februari. Det bör också vara en fördel för den enskilde att samma tid i princip gäller för deklaration av skattepliktiga förvärv, vare sig de beskattas såsom inkomst eller såsom gåva. Självfallet skall liksom hittills gåvodeklarationen utgöra en från den allmänna självdeklarationen fristående handling. Det bör för tydlighetens skull framhållas att ett anknytande av tiden för gåvodeklaration till kalenderårets utgång givetvis icke innebär något hinder för den enskilde att redan under löpande kalenderår deklarera skattepliktig gåva och få sådan gåva beskattad i anslutning till deklarationens avgivande. För mången kan det nämligen vara av intresse att beskattningen av en gåva sker i direkt anslutning till gåvans givande. Emellertid kan den nu angivna regeln angående tiden för deklaration av gåva icke göras undantagslös. Avlider gåvogivaren kort tid efter gåvans

106 givande, kan det bliva aktuellt att arvs- eller testamentslott skall beskattas efter sammanläggning med gåvan. I dessa fall bör alltså gåvobeskattningsärendet vara avgjort, innan bouppteckningen stämpelbelägges. Detta tillgodoses för närvarande genom bestämmelsen att gåva skall deklareras inom fyra månader från skattskyldighetens inträde; den tid, inom vilken bouppteckning i regel senast skall vara ingiven för registrering, är nämligen också fyra månader (3 kap. 1 § och 8 § första stycket boutredningslagen). Med hänsyn till vad nu sagts bör den nya regeln angående tiden för deklaration av gåva utformas så att gåva, för vilken skattskyldighet inträtt under ett kalenderår, skall deklareras senast den 15 februari under närmast följande kalenderår, dock icke senare än fyra månader från gåvogivarens död. Den nuvarande bestämmelsen i 45 § första stycket D) och 46 § första stycket AGF angående deklarationstiden för gåva gäller även »annat jämlikt 37 § därmed i beskattningshänseende likställt fång». Enligt 37 § AGF utgår gåvoskatt dels »vid köp, byte, lega eller annat sådant avtal, om av missförhållandet mellan de å ömse sidor utfästa villkor är uppenbart, att avtalet delvis har egenskap av gåva» (1 mom.), och dels för vissa förvärv på grund av försäkring med förmånstagareförordnande (2 mom.). Den föreslagna nya regeln angående tiden för deklaration av gåva bör givetvis omfatta även nu angivna med gåva likställda förvärv. I fråga om de försäkringsförvärv, som beskattas såsom gåva, synes den nya regeln medföra särskilt påtagliga fördelar (se vidare nedan s. 147 f.). Införande av uppgiftsskyldighet för gåvogivare Såsom framgått av närmast föregående avsnitt omfattar skyldigheten att deklarera skattepliktig gåva dels gåva i allmänhet och dels med gåva likställda förvärv, däribland vissa förmånstagareförvärv. Fullgörandet av den sålunda föreliggande deklarationsplikten, som ju åvilar vederbörande mottagare såsom skattskyldig, är såvitt gäller förmånstagareförvärv på det sätt föremål för kontroll att vederbörande försäkringsgivare ålagts att i viss utsträckning lämna beskattningsmyndigheterna uppgift om inträdd skattskyldighet för sådana förvärv (49 § AGF, varom mera nedan s. 148 ff.). Någon liknande uppgiftsskyldighet är icke stadgad för vederbörande gåvogivare i fråga om vanliga gåvor och andra därmed likställda förvärv. En viss kontroll på att gåvor vederbörligen deklareras utövas av beskattningsmyndigheterna vid granskningen av de allmänna självdeklarationerna. Att sådan kontroll skall ske har uttryckligen fastslagits i den nya taxeringskungörelsen av den 27 juni 1957 (SFS nr 513), som träder i kraft den 1 januari 1958. Enligt 32 § 2 mom. 6) nämnda kungörelse skall taxeringsnämnd senast den 15 juli under taxeringsåret till taxeringsintendenten översända förteckning över skattskyldiga, som under beskattningsåret givit eller mottagit gåva av sådan beskaffenhet att särskild skatt för gåvan synes kunna ifrågakomma. För närvarande torde deklarationsplikten i fråga om gåvor fullgöras på ett föga tillfredsställande sätt. Såsom tidigare nämnts har från flera beskatt-

107 ningsmyndigheters sida uppgivits att gåvodeklarationer ofta avgivas efter deklarationstidens utgång och icke sällan först sedan beskattningsmyndigheten, som vid granskning av de allmänna självdeklarationerna fått anledning antaga att skattepliktig gåva förekommit, anmodat vederbörande att inkomma med gåvodeklaration. Visserligen torde ett genomförande av arvsskattesakkunnigas förslag att gåvodeklarationsskyldigheten skall anknytas till kalenderårets utgång komma att medföra en viss förbättring i fråga om denna skyldighets fullgörande. De sakkunniga ha emellertid övervägt huruvida icke ytterligare åtgärder skulle kunna vidtagas i syfte att effektivisera gåvobeskattningen. Därvid ha de sakkunniga funnit en lämplig såd a n åtgärd vara att vederbörande gåvogivare ålägges att till beskattningsmyndigheten lämna kontrolluppgift å bortgivna skattepliktiga gåvor. E n liknande uppgiftsskyldighet finnes, såsom tidigare nämnts, redan stadgad i AGF när det gäller förmånstagareförvärv. Vidare har i taxeringsförordningen föreskrivits skyldighet i olika avseenden att lämna kontrolluppgifter och liknande uppgifter till ledning vid annans inkomst- och förmögenhetstaxering. Införandet i AGF av en uppgiftsskyldighet för gåvogivare kan därför ingalunda anses innebära någon nyhet för den svenska beskattningsrättens vidkommande. Enligt de nu gällande bestämmelserna i KvF är det för övrigt gåvogivaren som i egenskap av skattskyldig har att avgiva gåvodeklaration. Det må även anmärkas att det föreslagna uppgiftsförfarandet, med hänsyn till att skattepliktiga gåvor ju förekomma i relativt begränsad utsträckning, icke torde bliva av så stor omfattning att man från dylik synp u n k t behöver hysa betänkligheter däremot. I fråga om den närmare utformningen av den tilltänkta uppgiftsskyldigheten för gåvogivare föreslå arvsskattesakkunniga, att tidsfristen för lämnandet av uppgift bestämmes på samma sätt som i fråga om avgivandet av gåvodeklaration, nämligen till den 15 februari kalenderåret efter det varunder gåvan ägt rum. Av praktiska skäl synes uppgiftsskyldighet icke böra åläggas annan gåvogivare än svensk medborgare, här i riket bosatt utlänning samt svensk juridisk person. Underlåtenhet att inom föreskriven tid avlämna uppgift bör straffas med böter om högst 300 kronor, liksom fallet lör närvarande är enligt taxeringsförordningen i fråga om underlåtenhet att avlämna kontrolluppgift. Genom uttryckligt stadgande bör — på motsvarande sätt som skett enligt taxeringsförordningen — föreskrivas att underlåtenheten må åtalas av åklagare allenast efter anmälan av beskattningsmyndigheten samt att från straff m å frias, om försummelsen finnes ursäktlig eller eljest ringa. Ett sådant stadgande synes lämpligen böra givas tilllämpning även å försummelse att avgiva deklaration. Den sålunda föreslagna uppgiftsskyldigheten för gåvogivare bör gälla icke blott gåva i allmänhet utan även därmed likställt förvärv, dock icke förmånstagareförvärv. I fråga om förmånstagareförvärv synes anledning icke föreligga att — vid sidan av den försäkringsgivaren åvilande uppgiftsskyldigheten — ålägga även vederbörande gåvogivare, d. v. s. försäkringstagaren, någon uppgiftsskyldighet.

108 Skattefriheten för gåva av inre lösören Enligt 39 § a) AGF åtnjutes skattefrihet för »gåva av möbler, husgeråd och andra inre lösören, som äro avsedda för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk». Denna bestämmelse i AGF överensstämmer med stadgandet i 3 § 2 mom. e) förmögenhetsskatteförordningen, enligt vilket egendom som nu n ä m n t s icke skall upptagas såsom tillgång vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten. Till följd av särskild föreskrift i 3 § 1 mom. e) och 2 mom. g) sistnämnda förordning föreligger dock den skillnaden mellan gåvo- och förmögenhetsbeskattningen att smycken (om de jämte viss annan egendom ha ett värde överstigande 1 000 kronor) äro skattepliktiga som förmögenhet men icke som gåva. Den sålunda föreliggande skattefriheten motsvaras icke av någon liknande skattefrihet i fråga om dödsbobeskattningen. Den nu ifrågavarande G-skattefriheten förefanns redan enligt 1914 års AGF och överfördes oförändrad till 1941 års AGF. 1938 års arvsskattekommitté anförde såsom skäl för skattefrihetens bibehållande följande (se SOU 1939: 18 s. 103). I motiven (till 1914 års AGF) anföres såsom skäl för denna skattefrihet att man icke bör sträcka skattekravet så långt, »att skatten utan motsvarande gagn för staten skapar berättigat missnöje eller föranleder ett förhatligt intrång i familjelivets vardagliga förhållanden» och att på denna grund från skatt bör fritagas »gåvor, som vanligen givas av släktingar och vänner, såsom julgåvor eller gåvor till firande av namns- och födelsedagar eller andra bemärkelsedagar, till hjälp åt makar vid deras bosättning och så vidare.» Kommittén har med hänsyn till gåvobeskattningens ringa betydelse ansett den synpunkten alltjämt äga giltighet att den skatteintäkt, som skulle kunna vinnas genom att gåva av lösören avsedda för personligt bruk underlades skatt, är så jämförelsevis obetydlig, att den icke uppväger de med beskattningen förenade olägenheterna. Att utvidga gåvobeskattningen till ifrågavarande transaktioner, vilka äro att betrakta såsom mera av privat och personlig än ekonomisk natur, skulle knappast hava erforderligt stöd i den allmänna uppfattningen och kunde tänkas leda till en fiskalisering på områden, där en sådan icke bör höra hemma. Nämnas må att i det kommittébetänkande (av år 1910), som låg till grund för 1914 års AGF, liksom i propositionsförslaget (se prop. 1914 B: 114 s. 67 och 15) nu ifrågavarande skattefrihetsbestämmelse icke var begränsad till inre lösören. Vid riksdagsbehandlingen genomfördes emellertid nämnda begränsning i syfte att bringa bestämmelsen i överensstämmelse med motsvarande stadgande i fråga om förmögenhetsbeskattningen.

Av de ovan återgivna motiven till 1914 års AGF framgår, att det ingalunda varit avsett att alla gåvor av för personligt bruk avsedda inre lösören skulle vara fria från G-beskattning. En gåva, varmed åsyftades en ren kapitalöverflyttning, skulle således vara föremål för beskattning.

109 Genom den avfattning skattefrihetsbestämmelsen erhållit torde det emellertid vara otvivelaktigt att densamma öppnar icke oväsentliga möjligheter till kringgående av dödsbobeskattningen. Förmögna föräldrar exempelvis kunna sålunda överföra avsevärda värden till sina barn genom att (helt eller delvis) bekosta inventarierna i barnens hem, utan att G-skatteplikt inträder. Särskilt genom gåvor av dyrbara konstverk kunna på detta sätt stora förmögenhetsvärden skattefritt överföras från en person till en annan. Genom de otillräckliga kontrollmöjligheter, som föreligga för skattemyndigheterna, kan en direkt skatteflyktsåtgärd lätt givas formen av en skattefri gåva av inre lösöre. På detta sätt kan gåvan tjäna till kringgående även av förmögenhets- och inkomstbeskattningen. Huruvida denna möjlighet att verkställa skattefria gåvor utnyttjas i någon mera betydande omfattning undandrager sig givetvis bedömande. Skattefrihetsbestämmelsens avfattning föranleder säkerligen att nu ifrågavarande gåvor i allmänhet icke bliva föremål för gåvodeklaration och därför endast sällan komma till beskattningsmyndighetens kännedom. Med hänsyn till vad ovan anförts synes det vara önskvärt att avfattningen av nu förevarande skattefrihetsbestämmelse förtydligas så att den bättre överensstämmer med lagstiftarens intentioner. Därvid torde till en början beaktas, att bestämmelserna i AGF om G-beskattning i princip få anses innebära att varje gåva är föremål för skatteplikt, såframt annat icke uttryckligen stadgas i AGF. Det ligger emellertid i sakens natur att — oberoende av särskilt stadgande — från skatteplikt äro undantagna sådana gåvor som kunna betecknas och även i vissa sammanhang (se exempelvis 8 kap. 2 § giftermålsbalken) betecknats med uttrycket »sedvanliga skänker». Något stadgande, som uttryckligen undantager sedvanliga skänker från G-beskattning, finnes emellertid icke i AGF. Genom den nuvarande skattefriheten för gåvor upp till 3 000 kronors värde (under loppet av fyra år) torde frågan om sedvanliga skänkers ställning i beskattningshänseende i allmänhet sakna aktualitet. Men även därest en person av annan erhållit 3 000 kronor i gåva, skulle givetvis ingen på allvar vilja göra gällande att G-skatteplikt skulle föreligga om givaren något å r senare skänkte samma person t. ex. en födelsedagspresent av normalt värde. Såsom ovan nämnts avsågs med den ursprungligen föreslagna skattefriheten för »gåva av möbler, husgeråd och andra lösören, som äro avsedda för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk», att från beskattning undantaga »gåvor, som vanligen givas av släktingar och vänner, såsom julgåvor eller gåvor till firande av namns- och födelsedagar eller andra bemärkelsedagar, till hjälp åt makar vid deras bosättning och så vidare». De sålunda angivna skälen till den föreslagna skattefriheten torde giva vid handen att man ville — med utgående från den självfallna principen att sedvanliga skänker icke skulle beskattas — uttryckligen föreskriva skattefrihet för de gåvor, där tvekan möjligen kunde uppkomma om det bortgivna var att hänföra till sedvanliga skänker, nämligen i fråga om möbler och liknande lösören. Skattefriheten skulle ju också få sin naturliga begräns-

110 ning genom den givna ändamålsbestämmelsen: för personligt bruk. Att sedan skattefriheten i den slutliga utformningen kom att inskränkas till »inre lösören» torde icke föranleda till annat antagande. Genom att i författningstexten icke utsagts att skattefriheten omfattar endast sådana gåvor av inre lösören, som äro att hänföra till sedvanliga skänker, ha de bakomliggande motiven till skattefrihetsbestämmelsen undanskymts. Vid ett förtydligande av bestämmelsens avfattning kunde därför föreligga anledning att anknyta skattefriheten just till begreppet sedvanliga skänker. Givet är emellertid, att med en dylik bestämmelse det ofta skulle vara vanskligt att avgöra om en gåva vore skattefri eller icke. Frågan huruvida värdet av gåvan överstege vad som vore normalt för en sedvanlig skänk finge bedömas från fall till fall. Det avgörande för skattefrihet skulle vara om gåvans värde för ett naturligt betraktelsesätt framstode såsom normalt i den situation varom fråga är. Med hänsyn till att de ifrågavarande gåvorna för en naturlig uppfattning merendels ha karaktären av privata och personliga transaktioner är det enligt de sakkunnigas mening av vikt, att dylika gåvor icke i oträngt mål dragas under beskattningsmyndigheternas prövning. Det kan icke vara önskvärt eller lämpligt, att en mängd gränsfall prövas av myndighet från synpunkten om gåvorna i fråga skola anses som sedvanliga skänker eller icke. Det fiskala intresset bör på denna punkt icke sträckas längre än till att förhindra sådana transaktioner, vars egentliga syfte är skattefritt överförande av tillgångar. Den begränsning, som enligt det sist sagda är önskvärd, lär emellertid icke lämpligen kunna vinnas genom anknytning till någon viss beloppsgräns. En bättre utväg — för vinnande av syftet att från skattefrihet undantaga sådana gåvor av inre lösören, som ha karaktär av skatteflyktstransaktioner — torde vara att komplettera regeln om skattefrihet för dylika gåvor med en bestämmelse, enligt vilken skattefrihet icke äger r u m för gåvor, som uppenbarligen icke ha karaktär av sedvanliga skänker. Med en dylik regel lär det vara tydligt att t. ex. en gåva från far till son av ett mycket dyrbart konstverk i regel skall skattläggas. Å andra sidan bliva alla sedvanliga gåvor utan prövning skattefria även om de, såsom ofta är fallet med t. ex. lysningspresenter, ha ett förhållandevis högt värde. E n ändring av skattefrihetsbestämmelsen i enlighet med vad ovan angivits skulle — med hänsyn till de bristande kontrollmöjligheter som stå skattemyndigheterna till buds — naturligtvis icke kunna förhindra att gåvor av nu ifrågavarande slag i viss utsträckning alltjämt komma att undandragas beskattning. Sannolikt är emellertid att frekvensen av större sådana gåvor kommer att minska. Såtillvida torde vad 1938 års arvsskattekommitté anfört därom att »den skatteintäkt, som skulle kunna vinnas genom att gåva av lösören avsedda för personligt bruk underlades skatt, är så jämförelsevis obetydlig» äga giltighet; å andra sidan skulle en minskning av gåvofrekvensen återverka förmånligt på A-skatteutfallet.

Ill Skattefriheten för gåva såsom bidrag till annans undervisning eller uppfostran Enligt 39 § b) AGF åtnjutes skattefrihet för vad någon erhållit såsom bidrag till undervisning eller uppfostran. Den nu ifrågavarande skattefrihetsbestämmelsen förefanns även i 1914 års AGF — den hade för övrigt redan år 1911 influtit i 1908 års StplF — och överfördes oförändrad till 1941 års AGF. Grunden för skattefriheten för bidrag till undervisning eller uppfostran torde — såsom 1938 års arvsskattekommitté även framhållit (se SOU 1939: 18 s. 146 f.) — vara att det ändamål, som tillgodoses genom bidraget, kan sägas vara av allmän natur och nära besläktat med det, som skattefriheten för undervisningsverk och stipendiefonder avser att tjäna. Bestämmelsen om skattefriheten har icke försetts med någon direkt begränsning vare sig i fråga om gåvotagarens ålder eller gåvobeloppets storlek. Ehuru någon gräns icke satts med hänsyn till gåvans storlek, måste en sådan dock anses ligga i själva ändamålsbestämningen så att om gåvan överstiger det belopp, som kan bedömas erforderligt för ändamålet, skatt skall utgå för överskjutande belopp. Nämnas må att enligt 3 § AGF äro — med vissa undantag — från A- och G-skatteskyldighet befriade bl. a. stiftelser och sammanslutningar, som ha till huvudsakligt ändamål att främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning eller att främja vetenskaplig undervisning eller forskning. Skattefriheten för bidrag till annans undervisning eller uppfostran gäller oavsett om bidragen utgå som engångsbelopp eller i form av periodiska understöd. Emellertid upptages i 39 § b) AGF jämväl en generell bestämmelse om skattefrihet för periodiskt understöd; grunden för skattefriheten är bidragens karaktär av understöd till gåvotagare, som kunna sägas vara i behov därav. Befrielse från G-skatt för dylika understöd föreligger oavsett om gåvogivaren äger i inkomstskattehänseende åtnjuta avdrag för understödet eller icke. För fullständighetens skull må vidare nämnas, att befrielse från G-skatt även föreligger för sådan med periodiskt understöd »jämförlig periodisk betalning, vilken enligt gällande författningar angående skatt å inkomst skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst». — I den mån bidrag till annans undervisning eller uppfostran utgår såsom periodiskt understöd föreligger alltså skattefrihet för bidraget jämväl enligt nyss berörda stadgande om periodiskt understöd. Frågan om skattefriheten för bidrag till annans undervisning eller uppfostran upptogs till behandling av 1945 års statsskatteberedning vid dess av den tilltänkta kvarlåtenskapsbeskattningen föranledda överväganden med avseende å gåvobeskattningen. Beredningen anförde h ä r u t i n n a n i huvudsak följande (se SOU 1946: 79 s. 247 ff.)." Det synes icke råda något tvivel om, att denna möjlighet till skattebefrielse i stor utsträckning missbrukas, särskilt vid gåvor till egna barn eller barnbarn. Be-

112 skattningsmyndigheten har som regel ingen möjlighet att kontrollera, att gåvobeloppet verkligen användes för angivet ändamål. Understundom h a r nog skattebefrielse erhållits även vid gåvor, där det av beloppets storlek eller a n d r a omständigheter tydligt framgår, att den bortgivna egendomen kommer att användas för annat ändamål än det angivna. Av beredningen införskaffade uppgifter synas ge anledning till antagande, att avsevärda belopp på denna väg undandragits från beskattning. Det må i detta sammanhang erinras att den vid arvsbeskattningen medgivna skattelindringen för minderåriga barn åtnjutes utan avseende å om gåva i form av bidrag till undervisning eller uppfostran tidigare lämnats. Enligt vad beredningen inhämtat, tillämpar överståthållarämbetet en praxis, enligt vilken skattefrihet för nu avsedda gåvor kan erhållas upp till ett gåvobelopp av 30 000 kronor. Av detta belopp anses 10 000 kronor belöpa på tiden till och med studentexamen och återstoden, 20 000 kronor, på akademiska studier. Utgifterna för undervisning och uppfostran u n d e r de 20 första levnadsåren beräknas till 500 kronor om året. För ett tioårigt barn medges sålunda skattefrihet för gåva, vars värde ej överstiger 25 000 kronor [30 000 — (10 X 500)]. Enligt beredningens mening skulle de missförhållanden, som otvivelaktigt råda, i betydande utsträckning kunna undvikas utan ändring av gällande bestämmelser, därest beskattningsmyndigheterna i större utsträckning än nu stundom synes vara fallet fordrade utredning rörande de omständigheter som kunna antagas vara av betydelse för frågans bedömande. Härvid åsyftas särskilt uppgifter r ö r a n d e gåvotagarens ålder, ekonomi och studier, påbörjade eller tillämnade, gåvogivarens ekonomiska ställning och vid gåva från a n d r a än gåvotagarens föräldrar, även de sistnämndas ekonomi, gåvans beskaffenhet samt de föreskrifter som kunna ha meddelats angående gåvans förvaltning och anordningar som vidtagits till tryggande av att gåvan verkligen kommer att användas för det angivna ändamålet. Redan gåvans beskaffenhet, exempelvis andel i fastighet eller av givaren utfärdat skuldebrev, kan många gånger föranleda, att skattefrihet icke bör medgivas. Gåva av ett betydande belopp till ett barn i späd ålder synes böra bedömas mycket restriktivt. Likaså gåva till barn med egen förmögenhet. Om gåvan anges vara avsedd till bekostande av akademiska studier, kan det fordras utredning om att sådana studier verkligen äro påbörjade eller tillämnade; gåvotagarens läggning och fallenhet för studier är härvid av betydelse. Om gåvor från föräldrar till barn uppgå till sådan storlek att föräldrarnas förmögenhet till avsevärd del konsumeras, ger detta förhållande anledning till misstanke att gåvorna tillkommit i annat syfte än det uppgivna. Det kan emellertid ifrågasättas, huruvida den generella föreskriften om skattefrihet för bidrag till undervisning eller uppfostran är sakligt riktig. Man kan fråga sig, om skattefrihet verkligen är befogad i a n d r a fall än då gåvotagaren genom gåvan beredes möjlighet till uppfostran eller utbildning, som han eljest icke skulle ha åtnjutit. Om ett barn, vars föräldrar äro välsituerade, för nu avsett ändamål får en gåva från annan än föräldrarna, så innebär detta att föräldrarna erhålla bidrag till fullgörande av dem åliggande skyldighet att sörja för barnets uppfostran och utbildning, något som de eljest skulle ha bekostat av egna medel; för barnets uppfostran och utbildning är gåvan utan betydelse, bortsett givetvis från den händelsen att föräldrarna råka på obestånd. Med detta betraktelsesätt skulle skattefrihet på nu ifrågavarande grund aldrig kunna förekomma vid gåva från föräldrar till barn. Gåvan utgör ju endast fullgörande för en längre eller kortare tid framåt av en skyldighet som lagligen åligger givarna; barnet beredes icke heller h ä r någon ny förmån. Om föräldrar genom gåva överföra tillgångar till sina barn, kan väl, oavsett vilket syfte som därvid angives, motivet knappast vara annat än antingen att verkställa en ren förmögenhetsöverföring eller att nedbringa sin egen skatt för inkomst och förmögenhet eller att med insikt om att deras ekonomiska situation är vansklig rädda en del av förmögenheten åt barnen. I samtliga fall sy-

113 nes beskattning av gåvan väl motiverad; även i det sist angivna fallet torde gåvan i verkligheten vara att betrakta mera som en förmögenhetsöverföring än som bidrag till undervisning och uppfostran. Det förefaller överhuvudtaget oegentligt, att vid gåva från föräldrar till barn tala om bidrag till barnet för dess uppfostran, snarare lämna föräldrarna bidraget till sig själva, då detsamma är avsett till bestridande av utgifter, som de under alla förhållanden skulle ha vidkänts. Måhända kan invändas, att det vore oegentligt att uttaga gåvoskatt för ett engångsbelopp, som verkligen användes till undervisning eller uppfostran, då ett successivt bekostande därav icke blir föremål för sådan beskattning. Det må då erinras, att avsättningen av ett engångsbelopp medför en minskning av föräldrarnas såväl inkomst- som förmögenhetsskatt. De årliga utgifterna för ifrågavarande ändamål skulle eljest ha inräknats i deras skattepliktiga inkomst och kapitalbeloppet i deras förmögenhet. Beredningen finner sålunda, att skattefrihet för sådana bidrag till undervisning och uppfostran, vilka icke tillföra mottagaren någon verklig förmån, icke kunna, som fallet är med den för övriga fall stadgade skattefriheten, motiveras av något allmänt intresse eller billighetsskäl. I detta sammanhang må slutligen endast tillläggas, att bidragen icke heller kunna sägas sakna gåvokaraktär av den anledningen, att de icke tillföra mottagaren någon skattekraft. Detta är fallet med sådana bidrag, som bereda mottagaren en verklig förmån, som är av uteslutande personlig art, men eljest icke. Efter ingående övervägande av de synpunkter, som h ä r framlagts, h a r det för beredningen framstått såsom otvivelaktigt, att gällande bestämmelser om beskattning av gåva äro i behov av översyn. Det är emellertid även uppenbart, att en sådan översyn icke kan verkställas med utgångspunkt enbart från vad som ur skatterättsliga synpunkter ter sig önskvärt och riktigt. Det måste tillses, att den civilrättsliga och den skatterättsliga behandlingen av gåvor i görligaste mån komma att överensstämma. I fall av kollision mellan nämnda intressen kan det bli ett ömtåligt avgörande, vilket av dem som skall vika. Det är följaktligen tänkbart, att författningsändringar bli erforderliga även utanför skattelagarnas ram. Det synes även önskvärt, att en ändring av gåvobeskattningen föregås av eller förenas med en sedan länge påkallad översyn av förmånstagarförordnandenas civilrättsliga ställning och behandling. Med anledning härav har beredningen funnit lämpligast, att den överarbetning av gällande bestämmelser angående beskattning av gåva, som kan befinnas påkallad, verkställes i annat sammanhang. Beredningen h a r fördenskull inskränkt sig till att söka finna en lämplig anordning för den komplettering av gåvobeskattningen, som är erforderlig i anledning av införandet av en skatt för kvarlåtenskap. E n l e d a m o t av b e r e d n i n g e n a n f ö r d e i s ä r s k i l t y t t r a n d e (se SOU 1946: 79 s. 303 f.). Att den nuvarande bestämmelsen om frihet från gåvoskatt för bidrag till annans undervisning eller uppfostran måste till sin avfattning anses otillfredsställande torde vara ställt utom allt tvivel. Den lider uppenbarligen av en oklarhet, som med hänsyn till den ökning av gåvor av detta slag, vilken under den senaste tiden synes ha ägt rum, måste medföra olägenheter. Från flera länsstyrelser h a r sålunda för beredningen under hand upplysts, att denna bestämmelse vid tillämpningen berett stora tolkningssvårigheter. Att bestämmelsens innebörd ansetts oklar även hos överinstanserna framgår bland annat av den omständigheten, att i ett under innevarande år av högsta domstolen avgjort mål rörande tillämpningen av denna bestämmelse av de i avgörandet deltagande fem justitieråden uttalats icke mindre än fyra olika meningar. Givetvis är det icke möjligt att utforma en lagstiftning inom beskattningsväsendets område på sådant sätt, att innebörden av densamma blir fullt otvetydig i alla 8—571541

114 tänkbara fall. När emellertid, såsom här synes vara förhållandet ovisshet råder rörande ett stadgande, avseende något så fundamentalt som frågan huruvida skattefrihet föreligger eller ej, synes mig detta betänkligt. Oklarheten hos ifrågavarande stadgande torde nämligen med all säkerhet ha till följd, att avgivande av deklaration för gåva i många fall underlåtes, ehuru gåvan icke varit av sådan beskaffenhet att densamma skolat fritagas från gåvoskatt. Frågan huruvida skattefrihet föreligger för gåvan undandrages därigenom myndigheternas bedömande. Länsstyrelsernas möjligheter att upptäcka sådana fall, där avgivandet av deklaration för gåva utan giltigt skäl underlåtits, torde kunna antagas vara rätt begränsade. Med hänsyn till vad nu anförts har jag kommit till den uppfattningen, att ifrågavarande bestämmelse — oavsett vilken innebörd den anses böra ha — snarast möjligt bör omarbetas och ersättas med ett tydligare avfattat stadgande. Emellertid är enligt min mening den nuvarande generella föreskriften om skattefrihet för bidrag till undervisning eller uppfostran ej heller sakligt sett riktig. Till de synpunkter beredningens majoritet anfört i detta hänseende ansluter jag mig helt. Av skäl, som ovan framhållits, anser jag därjämte, att i enlighet med dessa synpunkter ett försök bör göras att utforma ett förslag till ändrad lydelse av ifrågavarande bestämmelse, varigenom skattefriheten begränsas till sådana fall där gåvotagaren icke utan gåvan kan anses vara tillförsäkrad avsedd uppfostran, undervisning eller utbildning. Jag föreslår sålunda, att 39 § arvsskatteförordningen skall i nu berörda del erhålla följande ändrade lydelse: Skattefrihet åtnjutes: b) för gåva till barn eller ungdom, där gåvan utgör bidrag till undervisning eller uppfostran samt omständigheterna äro sådana, att gåvotagaren genom bidraget kan anses hava tillförsäkrats en förmån, som han eljest icke skulle ha åtnjutit. De m y n d i g h e t e r , v i l k a i a v g i v n a r e m i s s v a r y t t r a d e sig över i f r å g a v a r a n d e k o m m i t t é l e d a m o t s förslag, a n s l ö t o sig i h u v u d s a k till förslaget. D e p a r t e m e n t s c h e f e n u t t a l a d e vid f r a m l ä g g a n d e t av p r o p o s i t i o n e n ined förslag bl. a. till i n f ö r a n d e av K v F , a t t h a n icke v a r b e r e d d a t t för det d å v a r a n d e u p p t a g a d e n f ö r e s l a g n a ä n d r i n g e n till p r ö v n i n g (se p r o p . 1 9 4 7 : 212 s. 3 7 8 ) . F r å g a n o m b i b e h å l l a n d e av s k a t t e f r i h e t e n för b i d r a g till a n n a n s u n d e r v i s n i n g eller u p p f o s t r a n u p p t o g s d ä r e f t e r av 1944 å r s a l l m ä n n a s k a t t e k o m m i t t é i d e s s d e n 23 j u n i 1950 a v g i v n a b e t ä n k a n d e del IV a n g å e n d e ä n d r a d e b e s t ä m m e l s e r för b e s k a t t n i n g av p e r i o d i s k t u n d e r s t ö d m . m . K o m m i t t é n a n f ö r d e d ä r v i d följande (se SOU 1950: 21 s. 98 f . ) . Författningsrummets utformning medger en generell skattefrihet för gåvor av ifrågavarande art. Enligt praxis synes emellertid för skattefrihet krävas, att gåvan är av sådan beskaffenhet att den kan antagas komma till användning för det avsedda ändamålet. Såsom förutsättning för skattefrihet torde således böra uppställas dels en viss relation mellan gåvans storlek och den undervisning eller uppfostran, som avsetts skola bestridas därmed, och dels att gåvotagaren är i behov av gåvan för att kunna komma i åtnjutande av denna undervisning eller uppfostran. Enligt kommitténs mening hänger frågan om beskattning av gåva till undervisning och uppfostran så intimt samman med frågan om beskattning av periodiska understöd, att kommittén ansett dessa båda spörsmål böra prövas i ett sammanhang. Bestämmelsen om beskattning av gåva av nyssnämnt slag är dessutom av så speciell natur, att kommittén anser att en eventuell ändring av densamma bör kunna ske utan att avvakta en sådan allmän översyn, som beredningen ifrågasatt.

115 Den utav 1945 års statsskatteberedning vidtagna utredningen giver vid handen att avfattningen av den nuvarande bestämmelsen om beskattning av gåva till undervisning och uppfostran kan tolkas på ett sätt, som medgiver en obehörig skattelindring. En sådan tolkning har även kommit till uttryck i rättstillämpningen. Kommittén har såsom av det föregående framgår såsom ett villkor för avdragsrätt för periodiskt understöd uppställt att utbetalningen icke får innebära förmögenhetsöverflyttning eller hava till huvudsakligt syfte en obehörig lindring i den progressiva beskattningen; kommittén vill med andra ord hindra att institutet missbrukas för erhållande av en icke avsedd skattelindring. Enligt kommitténs mening bör jämväl nu ifrågavarande lagstiftning bliva föremål för omarbetning så att missbruk förhindras. Gränsen mellan skattefrihet och skatteplikt för gåva av angivet slag bör sålunda dragas så att allenast gåvor, som verkligen syfta att giva mottagaren möjlighet till undervisning eller uppfostran, bliva skattefria. Att fastställa vissa schablonmässiga regler för denna gränsdragning, anknytande exempelvis till beloppets storlek eller mottagarens ålder, låter sig enligt kommitténs mening icke göra. En diskretionär prövning i det särskilda fallet är tvärtom både nödvändig och önskvärd. Vid en dylik prövning blir det ofrånkomligt att taga hänsyn till om det utgivna beloppet såväl med hänsyn till beloppets storlek, mottagarens ålder och ekonomiska förhållanden som de omständigheter under vilka utbetalningen sker, verkligen kan antagas utgå för uppgivet ändamål. Om mottagaren har egen förmögenhet, som kan anses täcka utgifterna för hans undervisning och uppfostran föreligger icke skäl för skattefrihet. Mera tveksamt kan måhända vara då mottagaren icke har egen förmögenhet men föräldrarna äro i så god ekonomisk ställning att barnet normalt kan räkna med att få sådan uppfostran och undervisning, som gåvan avser att bekosta. Kommittén finner för sin del vanskligt att i sistnämnda fall uppställa absolut hinder för skattefrihet, utan anser sig böra inskränka sig till att rekommendera en särskilt noggrann prövning i dylika fall. Det allmänt förekommande sättet att lämna barnet en revers såsom gåva anser kommittén icke böra godtagas i nu förevarande avseende. Enbart den omständigheten att gåvan gives i denna form utgör enligt kommitténs mening anledning till att antaga, att syftet med gåvan icke varit att bekosta mottagarens undervisning eller uppfostran. P å sålunda anförda skäl föreslog kommittén att 39 § b) AGF skulle givas den ändrade lydelsen, att skattefrihet åtnjutes »för gåva, som utgör bidrag till gåvotagarens undervisning eller uppfostran, då omständigheterna äro sådana, att denne genom bidraget kan anses hava tillförsäkrats en förmån som han eljest icke skulle hava åtnjutit». Kommitténs förslag, som såvitt nu är fråga var enhälligt, har hittills icke föranlett någon lagstiftningsåtgärd. De myndigheter, vilka i avgivna remisssvar yttrat sig över förslaget, ha i huvudsak anslutit sig till förslaget. I fråga om tillämpningen i rättspraxis av bestämmelsen om skattefrihet för bidrag till annans undervisning eller uppfostran må hänvisas till följ a n d e yttrande av justitierådet G. Walin i ett av Högsta domstolen den 25 februari 1950 avgjort gåvoskattemål (se NJA 1950 s. 42 ff.). Det torde vara nödvändigt, att vid prövning om en gåva, som angivits vara avsedd såsom »bidrag till undervisning och uppfostran», må lämnas skattefri enligt 39^ § b) arvsskatteförordningen beakta åtminstone tre synpunkter. Till en början måste man fråga sig, huruvida uppgiften om ändamålet verkligen överensstämmer med givarens avsikt med gåvan. Härvid lärer man hava att godtaga uppgiften, om

116 ej särskilda omständigheter tala däremot (jfr NJA 1948 s. 605, 608 och 609). Vidare h a r man att söka avgöra, huruvida det med hänsyn till vad som är upplyst om gåvotagarens person (ålder och anlag m. m.) och ekonomiska ställning kan med tillräcklig grad av sannolikhet antagas, att gåvan kommer att i gåvotagarens hand helt eller delvis tjäna det angivna ändamålet (jfr NJA 1946 s. 234, 1947 B 1223, 1948 s. 198, 1949 C 13 samt 1949 s. 800). Slutligen måste en viss skälighetsprövning av gåvans belopp äga rum efter en såvitt möjligt objektiv måttstock (jfr NJA 1948 s. 602, 605, 608 och 609). I fråga om betydelsen av gåvotagarens ekonomiska ställning kan framhållas att, därest dennes inkomster av kapital eller liknande, bortsett från avkastningen av gåvan, kunna anses väl förslå till önskvärd undervisning och uppfostran, gåvan allenast möjliggör antingen en höjning av en redan förut mer än nöjaktig levnadsstandard för gåvotagaren eller ock en viss fortsatt kapitalbildning i dennes hand. Att själva gåvomedlen eventuellt förbrukas för undervisning och uppfostran utgör i ett sådant fall icke något bevis för att gåvan ekonomiskt tjänar detta ändamål. Å a n d r a sidan torde en gåva kunna anses given för undervisning och uppfostran, även om den icke direkt kan förbrukas för ändamålet men möjliggör, att medel kunna anskaffas genom lån eller ock underlättar för gåvotagaren att förbruka andra medel som han må innehava (jfr NJA 1948 s. 602). Som förenämnda bestämmelse i arvsskatteförordningen icke upptager någon uttrycklig begränsning av skattefriheten med hänsyn till gåvotagarens ekonomiska ställning, utan denna begränsning måste grundas på att gåvan i det särskilda fallet med hänsyn till omständigheterna icke kan med tillräcklig grad av sannolikhet antagas komma till användning för uppgivet ändamål, torde begränsningen icke böra tillämpas så snävt att man håller sig till existensminimum. Vidare må nämnas, att gåvotagarens möjligheter att själv skaffa sig viss arbetsinkomst under studietiden i vanliga fall icke torde böra komma i betraktande. Tillämpningen bör å andra sidan ej heller vara alltför formell. Den omständigheten att avkastningen av viss egendom till äventyrs är underkastad föreskrift att den skall läggas till kapitalet bör sålunda icke utan vidare medföra, att man bortser från samma avkastning vid bedömande av gåvotagarens inkomstläge. Om det enligt erfarenhetens vittnesbörd kan antagas att en gåvotagare trots sådan föreskrift på grund av sin ekonomiska ställning har förmåga att genom lån utan oskälig kostnad anskaffa likvida medel och därmed tillsvidare själv bestrida kostnaderna för sin uppfostran och utbildning, bör även den på nämnt sätt bundna avkastningen inräknas i beloppet av den årliga inkomst som skall anses stå till buds. Det gäller att bedöma, huruvida situationen i dess helhet gör det tillräckligt sannolikt att gåvan kommer att ekonomiskt tjäna det uppgivna ändamålet. Av denna anledning kan det också ofta vara motiverat att taga hänsyn även till kapitalinnehav som tillsvidare ej ger någon avkastning. Om ett kapital tillsvidare ger onormalt låg avkastning, synes det likaledes vara påkallat att beakta, hurusom innehavarens ekonomiska ställning i själva verket kan vara betydligt bättre än inkomstsiffran visar. Därest vad nu sagts iakttages, blir det lättare att behandla olika gåvotagare i reellt sett liknande ekonomiska situation på ensartat sätt, även om deras tillgångar äro underkastade vissa varierande förvaltningsföreskrifter. Enligt vad arvsskattesakkunniga i n h ä m t a t tillämpa överståthållarämbetet o c h l ä n s s t y r e l s e n i S t o c k h o l m s l ä n n u m e r a en p r a x i s enligt v i l k e n s k a t t e frihet för b i d r a g till a n n a n s u n d e r v i s n i n g eller u p p f o s t r a n k a n e r h å l l a s u p p till ett gåvobelopp a v ca 35 000 k r o n o r . Av d e t t a b e l o p p a n s e s 15 000 å 20 000 k r o n o r b e l ö p a p å t i d e n till och m e d s t u d e n t e x a m e n och å t e r s t o d e n på a k a d e m i s k a s t u d i e r . A n t a l e t g å v o s k a t t e ä r e n d e n a v n u i f r å g a v a r a n d e slag u t g ö r h o s s å v ä l ö v e r s t å t h å l l a r ä m b e t e t s o m l ä n s s t y r e l s e n o m k r i n g 10 p r o c e n t av h e l a antalet gåvoskatteärenden.

117 Det övervägande antalet gåvor av nu angivet slag torde ske till givarens barn, ofta i direkt anslutning till barnets födelse eller under dess första uppväxtår. Vid gåva på detta tidiga stadium av barnets liv har beskattningsmyndigheten små möjligheter att bedöma i vilken utsträckning gåvan kommer att tagas i anspråk för angivet ändamål och tillämpningen av skattefrihetsbestämmelsen måste därför ske efter jämförelsevis schablonmässiga normer. Icke sällan lär det förekomma att gåvan — särskilt om den utgjorts av en benefik revers eller av aktier i familjebolag — finnes i behåll hos mottagaren även sedan dennes uppfostran och utbildning är avslutad. I sådana fall torde nästan undantagslöst gåvan ha tillkommit enbart i syfte att vinna skattelättnader. I likhet med 1945 års statsskatteberedning finna arvsskattesakkunniga att det kan ifrågasättas, huruvida den generella föreskriften om skattefrihet för bidrag till annans undervisning eller uppfostran är sakligt riktig och om skattefrihet verkligen är befogad i andra fall än då gåvotagaren genom gåvan beredes möjlighet till uppfostran eller utbildning som han eljest icke skulle ha åtnjutit. Även i övrigt ansluta sig arvsskattesakkunniga till de synpunkter statsskatteberedningen i detta hänseende anfört. I motsats till beredningen ha emellertid arvsskattesakkunniga funnit att en omarbetning av skattefrihetsbestämmelsen bör ske utan att genomförandet av annan därmed sammanhängande lagstiftning avvaktas. En sådan omarbetning synes lämpligen kunna ske i enlighet med de synpunkter 1944 års allmänna skattekommitté anfört och på sätt kommittén föreslagit. Arvsskattesakkunniga föreslå därför, att nu gällande generella G-skattefrihet för bidrag till någons undervisning eller uppfostran ändras till att avse »gåva, som utgör bidrag till gåvotagarens undervisning eller uppfostran, då omständigheterna äro sådana, att gåvotagaren genom bidraget kan anses hava tillförsäkrats en förmån, som han eljest icke skulle hava åtnjutit». Den föreslagna tilläggsbestämmelsen anknyter självfallet endast till stadgandet om skattefrihet för bidrag till annans undervisning eller uppfostran. Det generella stadgandet om skattefrihet för periodiskt understöd beröres sålunda icke av tillägget. De sakkunniga äro medvetna om, att med en regel av angiven innebörd vissa svårbedömbara gränsfall kunna uppkomma. Dessa svårigheter böra å andra sidan icke överdrivas. Det nu vanligast förekommande fallet eller att föräldrar lämna ett engångsbelopp till sitt minderåriga barn för barnets undervisning eller uppfostran blir i regel att bedöma som en skattepliktig gåva. Detsamma gäller en gåva från far- eller morföräldrar till barnbarn, därest någondera av barnbarnets föräldrar befinner sig i den ekonomiska ställningen, att barnbarnet måste antagas — även utan gåvan — få den undervisning eller uppfostran, vartill gåvan uppgives skola användas. Om föräldrar däremot årligen lämna sitt å annan ort studerande barn kontanta bidrag till kostnaderna för barnets uppehälle och studier, bliva dessa bidrag i regel att bedöma såsom periodiskt understöd och redan av denna grund G-skattefria.

Försäkringsbeskattningen

Gällande rätt Försäkringar och försäkringsförvärv äro i viss utsträckning föremål för dödsbo- och gåvobeskattning enligt AGF och KvF. De försäkringar, varom i förevarande sammanhang är fråga, utgöras av 1) livförsäkringar samt 2) olycksfalls- och sjukförsäkringar. En livförsäkring kan tagas å försäkringstagarens eget eller å annan persons liv (97 § försäkringsavtalslagen, i det följande betecknad FAL). På motsvarande sätt kan en olycksfalls- eller sjukförsäkring tagas för olycksfall eller sjukdom, som drabbar försäkringstagaren själv eller annan person (119 § FAL). Beträffande livförsäkring gäller vidare, att den kan tagas för dödsfall eller livsfall (97 § FAL). En dödsfallsförsäkring utfaller i anslutning till att den försäkrade avlider, medan en livsfallsförsäkring utfaller då viss annan händelse inträffar (i allmänhet är det fråga om att den försäkrade uppnår viss ålder). Kombinationer av olika slag av nu nämnda livförsäkringar förekomma. En livförsäkring kan t. ex. tagas såväl för livsfall som för dödsfall: Den utfaller när den försäkrade uppnår viss ålder eller, om han dessförinnan avlider, vid dödsfallet. En livförsäkring kan utfalla under försäkringstagarens livstid (t. ex. en livsfallsförsäkring å försäkringstagarens liv som utfaller då denne uppnår viss ålder eller en dödsfallsförsäkring å annan persons liv, där denne avlider före försäkringstagaren), vid försäkringstagarens död (t. ex. en dödsfallsförsäkring å försäkringstagarens liv) eller efter försäkringstagarens död (t. ex. en dödsfallsförsäkring å försäkringstagarens liv som utfaller viss tid efter dödsfallet eller en dödsfallsförsäkring å annan persons liv, där denne dör efter försäkringstagaren). Även en olycksfalls- eller sjukförsäkring kan på liknande sätt utfalla före, vid eller efter försäkringstagarens död. Utfallande försäkringsbelopp tillfaller — om ej förmånstagare insatts (varom närmare i det följande) — försäkringstagaren själv eller, om försäkringsbelopp utfaller vid eller efter hans död, dem som på grund av giftorätt, arvsrätt eller testamente äro därtill berättigade. Att försäkringen tagits på annan persons liv eller (vid olycksfalls- och sjukförsäkringar) »hälsa» inverkar alltså icke härvidlag (fortfarande under förutsättning att förmånstagare ej insatts).

119 Vill försäkringstagaren att försäkringsbeloppet skall tillfalla viss person (vissa personer) kan han insätta denne (dessa) såsom förmånstagare. Förmånstagare kan insättas såväl till livförsäkringar (102 § FAL) som till olycksfalls- och sjukförsäkringar (122 § FAL). Försäkringsbeloppet tillfaller då icke försäkringstagaren respektive, om han är död, hans dödsbodelägare eller legatarier, utan vederbörande förmånstagare, som emellertid kan vara (och väl i regel också är) dödsbodelägare; såsom förmånstagare torde nämligen i allmänhet insättas make och barn. I vissa fall kan förmånstagare dock få vidkännas jämkning av vad han eljest skulle ha erhållit med hänsyn till dödsbodelägares krav på giftorätt, vederlag eller laglott (104 § andra stycket FAL) eller med hänsyn till försäkringstagarens borgenärer (104 § tredje stycket och 116 § andra stycket F A L ) ; från dessa bestämmelser kan i förevarande sammanhang bortses. Insättande av förmånstagare till försäkring medför bl. a. att försäkringsbeloppet i viss utsträckning skyddas gentemot krav från försäkringstagarens borgenärer och att viss skattefrihet eller skattelindring kan ifrågakoiiima vid dödsbo- och gåvobeskattning av försäkringen. Det är med hänsyn härtill naturligt att förmånstagare i regel insattes till försäkringar och detta även i de fall då därmed icke åsyftas annan fördelning av försäkringsbeloppet än som skulle bliva fallet därest förmånstagare ej insattes. En försäkringstagare kan under vissa förutsättningar överlåta eller annorledes förfoga över den rätt, försäkringsavtalet medför gentemot försäkringsgivaren (108 § FAL). Givet är att ett sådant förfogande i vissa fall kan innebära en gåva från försäkringstagaren till annan person. Från den gåvobeskattning, som kan föranledas av en dylik transaktion, bortses helt i förevarande sammanhang. Försäkringar utan förmånstagareförordnande och försäkringar med sådant förordnande behandlas i väsentliga avseenden olika, när det gäller beskattningen enligt AGF och KvF. Vad först angår försäkringar utan förmånstagareförordnande behandlas dessa såsom annan försäkringstagarens egendom. Avlider försäkringstagaren, ingår det beräknade värdet av försäkringen eller — om försäkringen utfaller i och med dödsfallet, vilket väl i regel torde vara fallet — försäkringsbeloppet (respektive nuvärdet av i flera poster utfallande försäkringsbelopp) i den avlidnes kvarlåtenskap och tillfaller dem som på grund av giftorätt, arvsrätt eller testamente äro berättigade därtill. Beskattning sker såsom av annan efterlämnad egendom genom A-skatt och K-skatt. Några stadganden om viss skattefrihet förefinnas icke i fråga om försäkringar utan förmånstagareförordnande, vilket däremot är fallet vid försäkringar med sådant förordnande (se nedan). Avlider försäkringstagarens make och är försäkringen ej försäkringstagarens enskilda egendom gäller vad nu sagts i tillämpliga delar jämväl med avseende å den avlidne makens giftorättsandel i försäkringens värde. Om man såsom tidigare nämnts bortser från den gåvobeskattning, som

120 kan föranledas av att försäkringar överlåtas, torde gåvobeskattning icke kunna bliva aktuell vid försäkringar utan förmånstagareförordnande. Enär förmånstagare ej insatts, kan fråga om beskattning av försäkringen eller utfallande försäkringsbelopp enligt AGF och KvF uppkomma endast till följd av försäkringstagarens eller dennes makes död; försäkringsbelopp som utfalla under försäkringstagarens livstid tillfalla ju denne (men kunna givetvis såsom vid pensionsförsäkringar bliva föremål för inkomstbeskattning). Vad härefter angår beskattningen enligt AGF och KvF av försäkringar med förmånstagareförordnande må till en början följande nämnas. Ett reglerat förmånstagareinstitut infördes hos oss först år 1927 genom tillkomsten av FAL. Dessförinnan ansågs ett förmånstagareförordnande sakna giltighet gentemot försäkringstagarens dödsbodelägare och borgenärer, d. v. s. dessa fingo rätt till försäkringen (försäkringsbeloppet) framför förmånstagaren. Genom FAL:s bestämmelser bereddes förmånstagaren en på visst sätt skyddad rätt till försäkringen (försäkringsbeloppet). Såsom motiv för detta nya institut anfördes, att en av livförsäkringsväsendets viktigaste uppgifter var att på frivillighetens väg söka åstadkomma ett rationellt ordnande av familj ef örsörj ningen samt att, om denna samhällsgagnande uppgift skulle rätt kunna fyllas, det måste finnas möjlighet för en försäkringstagare att träffa anstalter, varigenom han på ett gentemot dödsbodelägare och borgenärer bindande sätt kunde i viss utsträckning tillförsäkra dem, vars försörjning han ville trygga, frukterna av sin sparsamhet. Förmånstagareförvärv ansågos till en början vara helt fria från arvsskatteplikt enligt den då gällande 1914 års AGF. Detta motiverades med innehållet i 104 § första stycket FAL, enligt vilket försäkringsbelopp som utfaller efter försäkringstagarens död ej skall ingå i dennes kvarlåtenskap, därest förmånstagare är insatt. Genom skattefriheten för förmånstagareförvärv förelåg sålunda en direkt motsättning i fråga om beskattningen av utfallande försäkringsbelopp, allt efter som förmånstagare blivit insatt eller ej. En vanlig vid försäkringstagarens död utfallande livförsäkring skulle, vem den än tillföll, upptagas i bouppteckningen och i full utsträckning bliva föremål för arvsskatt, men om förmånstagare insatts, skulle någon arvsskatt icke utgå. Sedan Högsta domstolen i ett av advokatfiskalen vid Svea hovrätt dit fullföljt mål — NJA 1930 s. 114 ff. — funnit att förmånstagares förvärv icke kunde anses ha naturen av gåva och således ej heller träffas av gåvoskatt, verkställdes efter framställning av advokatfiskalen utredning i ämnet inom finansdepartementet, varefter en promemoria utarbetades och för yttrande tillställdes vissa myndigheter och sammanslutningar. Efter proposition (nr 211) till 1931 års riksdag genomfördes vissa ändringar i 1914 års AGF, varigenom förmånstagareförvärv lades in under principiell skatteplikt enligt AGF, därvid samtidigt viss skattefrihet medgavs i syfte att uppmuntra till en på frivillighetens väg åstadkommen familj ef örsörj ning. Den-

121 na skattefrihet är emellertid förhanden ej blott i det fall, som får anses såsom det normala, nämligen då försäkringstagaren insatt efterlevande make och barn såsom förmånstagare, utan även då mera avlägsna släktingar eller helt oskylda personer blivit på så sätt tillgodosedda. Den principiella skatteplikt, som sålunda infördes år 1931, innebar att förmånstagareförvärv skulle beskattas såsom gåva, ej såsom arv. Genom 1941 års AGF skedde en ändring härvidlag så att förmånstagareförvärv i vissa fall beskattas såsom arv men i andra fall fortfarande såsom gåva (varom mera nedan). Även enligt KvF föreligger en motsvarande uppdelning i fråga om beskattningen av förmånstagareförsäkringar; de beskattas i vissa fall såsom kvarlåtenskap (med K-skatt) och i andra fall såsom gåva (med KG-skatt). Situationen mellan åren 1931 och 1941 var alltså den att förmånstagareförvärv beskattades såsom gåva och övriga förvärv på grund av försäkring såsom arv. För de spörsmål angående försäkringsbeskattningen, vilka i det följande komma att behandlas, är det av jämförelsevis underordnad betydelse huruvida beskattningen av förmånstagareförsäkringar sker genom A-skatt (Kskatt) eller genom G-skatt (KG-skatt). Överförandet genom 1941 års AGF av vissa förmånstagareförvärv från G-beskattning till A-beskattning torde också ha föranletts främst av författningstekniska skäl (se NJA II 1941 s. 187) och av önskemålet att vad som för ett naturligt betraktelsesätt framstod såsom arv också skulle i beskattningshänseende behandlas såsom arv och icke såsom gåva. Denna omläggning av beskattningen innebar icke heller någon egentlig ändring vare sig med avseende å den principiella skatteplikten för förmånstagareförvärv eller i fråga om bestämmelserna om viss skattefrihet. Enligt AGF beskattas nu förmånstagareförvärv såsom arvfallen egendom, därest förmånstagaren vid försäkringstagarens död erhåller förfoganderätten över försäkringen eller, utan att sådan rätt förvärvas, utbetalning på grund av kapitalförsäkring (12 § första stycket AGF), och såsom gåva i övriga fall (37 § 2 mom. första stycket AGF). Enligt KvF — där beskattningen av förmånstagareförsäkringar i princip är anknuten till summan av erlagda premier och icke till värdet av försäkringen eller utfallande försäkringsbelopp — sker beskattningen såsom för gåva, då utbetalning på grund av försäkringen sker till förmånstagaren under försäkringstagarens livstid (20 § första stycket KvF), och såsom för kvarlåtenskap i övriga fall (21 § första stycket KvF). I förevarande sammanhang må nämnas att i fall, då försäkringstagarens make avlider, försäkringar med förmånstagareförordnande behandlas på samma sätt i skattehänseende som försäkringar utan sådant förordnande (se ovan). Är försäkringen icke försäkringstagarens enskilda egendom, betraktas sålunda den avlidne makens giftorättsandel i försäkringens värde lika med annan den avlidnes egendom och blir föremål för A- och K-beskattning

122 i vanlig ordning utan att bestämmelserna om viss skattefrihet för förmånstagareförvärv bliva tillämpliga. Vad den avlidnes arvingar i förevarande fall erhålla är nämligen — även om arvingarna äro insatta såsom förmånstagare till försäkringen — icke ett utslag av förmånstagareförordnandet. Den enligt såväl AGF som KvF föreliggande principiella skatteplikten i fråga om förmånstagareförsäkringar är, såsom tidigare nämnts, förenad med viss skattefrihet. Härvidlag gäller i huvudsak följande. A- och G-beskattningen av livförsäkringar Livförsäkringar kunna i beskattningshänseende enligt AGF indelas i tre grupper, nämligen 1) pensionsförsäkringar, 2) andra livränteförsäkringar samt 3) kapitalförsäkringar. Pensionsförsäkringar äro helt skattefria. Andra livränteförsäkringar äro skattefria i fråga om 1 500 kronor av årsräntan. Kapitalförsäkringar äro skattefria i fråga om 15 000 kronor av förmånstagareförvärvets värde, därest försäkringen uppfyller förutsättningarna för utmätningsfrihet (försäkringen skall vara tagen på försäkringstagarens eller hans makes liv, varjämte premiebetalningstiden i regel skall avse minst tio år och premiestorleken vara relativt j ä m n ) . K-beskattningen av livförsäkringar Tjänstepensionsförsäkringar äro helt skattefria. Övriga livförsäkringar äro skattefria, under förutsättning att de äro äldre än tio år eller att den erlagda premiesumman icke överstiger 50 000 kronor (fr. o. m. år 1958: 80 000 kronor). Föreligger skatteplikt enligt ovan, blir vad som av premiesumman överstiger 50 000 (80 000) kronor föremål för beskattning. KG-beskattningen av livförsäkringar Tjänstepensionsförsäkringar äro helt skattefria. övriga livförsäkringar äro skattefria, under förutsättning att den avtalade premiebetalningstiden är minst tio år och premiestorleken relativt j ä m n eller att den erlagda premiesumman icke överstiger 50 000 (80 000) kronor. Föreligger skatteplikt enligt ovan, blir vad som av premiesumman överstiger 50 000 (80 000) kronor föremål för beskattning. A- och G-beskattningen av olycksfalls- och sjukförsäkringar Dessa försäkringar — som alltid äro utmätningsfria — kunna i beskattningshänseende enligt AGF indelas i 1) kapitalförsäkringar samt 2) livränteförsäkringar.

123 Kapitalförsäkringar äro skattefria i fråga om 15 000 kronor av förmånstagareförvärvets värde. Livränteförsäkringar äro skattefria dels i fråga om 1 500 kronor av årsräntan och dels i fråga om 15 000 kronor av förmånstagareförvärvets värde därutöver. K- och KG-beskattningen

av olycksfalls-

och

sjukförsäkringar

Olycksfalls- och sjukförsäkringar äro helt skattefria. Allmänna synpunkter på utformningen av försäkringsbeskattningen Såsom framgått av den i föregående avsnitt lämnade översikten över gällande rätt äro försäkringar och förvärv på grund av försäkringar i princip skattepliktiga enligt AGF och KvF; den principiella skatteplikten är förenad med viss skattefrihet. De sålunda förefintliga bestämmelserna i AGF och KvF om försäkringsbeskattning torde numera vara i behov av översyn. I ett av 1944 års allmänna skattekommitté den 31 december 1947 avgivet betänkande, del II, med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av livförsäkringsanstalter och livförsäkringstagare m. m. (SOU 1948: 22) förordades vissa ändringar i AGF och KvF. I anslutning därtill anförde kommittén bl. a. följande (se bet. s. 195). Enligt de för kommittén utfärdade direktiven åligger det kommittén att företaga en allmän översyn jämväl av förordningen om arvsskatt och gåvoskatt samt förordningen om kvarlåtenskapsskatt. Ehuru det torde vara uppenbart att i nämnda förordningar finnas åtskilliga inadvertenser beträffande de bestämmelser, som beröra livförsäkring, har kommittén i detta sammanhang till behandling upptagit endast vissa bestämmelser, vilka sammanhänga med de av kommittén föreslagna ändringarna i fråga om inkomst- och förmögenhetsbeskattningen, jämte vissa andra punkter, där ett starkt behov av ändring föreligger. Kommittén har för avsikt att senare företaga en allmän översyn av bestämmelserna i arvsskatteförordningen, därvid kommittén får tillfälle att återkomma till de inadvertenser, vilka nu icke upptagas till behandling. I den av betänkandet föranledda propositionen (1950: 93) uttalade departementschefen bl. a. följande (se s. 248). Såsom kommittén framhållit torde i förordningarna om arvsskatt och gåvoskatt samt om kvarlåtenskapsskatt finnas vissa inadvertenser beträffande beskattningen av försäkringar. Kommittén har i detta sammanhang endast delvis upptagit dessa frågor till behandling. En fortsatt översyn av bestämmelserna rörande arvs-, gåvooch kvarlåtenskapsbeskattningen torde därför böra ske för att bland annat i förevarande avseende åstadkomma mera tillfredsställande bestämmelser än de nuvarande. Vid angivet förhållande fann departementschefen att för det dåvarande endast vissa mindre ändringar med avseende å försäkringsbeskattningen enligt AGF borde vidtagas. Dessa ändringar föranleddes av att den skatterättsliga behandlingen i övrigt av pensionsförsäkringar modifierades. I sitt av riksdagen godkända betänkande (nr 49) uttalade 1950 års bevillningsut-

124 skott — i anslutning till vad departementschefen anfört — att lagstiftningen i fråga om arvs-, gåvo- och kvarlåtenskapsbeskattningen av livförsäkringstagare icke vore tillfredsställande. Utskottet framhöll för sin del, att en omarbetning av ifrågavarande beskattningsregler vore av behovet starkt påkallad och av brådskande natur. (Bet. s. 58 f.) I anledning av en vid 1952 års riksdag väckt motion om höjning av grundavdragen vid beskattningen av förmånstagareförvärv (om motionen se vidare nedan s. 134) erinrade 1952 års bevillningsutskott i sitt av riksdagen godkända betänkande (nr 51) om de ovan återgivna tidigare uttalandena samt anförde vidare följande (se bet. s. 5 f.). Utskottet finner sig i beaktande av det nu anförda icke böra förorda omedelbara författningsändringar i anledning av föreliggande motion. Utskottet är nämligen av den meningen, att beskattningsreglerna rörande försäkringstagare icke böra ändras provisoriskt utan givas en mera definitiv utformning. Såväl i försäkringstagarnas som i försäkringsanstalternas intresse måste ligga, att lagstiftningen på ifrågavarande område ej göres till föremål för ändringar tid efter annan. Utskottet vill därför för sin del förorda, att de av motionären berörda spörsmålen utan dröjsmål upptagas till behandling i samband med en översyn av arvsoch gåvobeskattningen i fråga om förvärv av rätt till försäkring. I likhet med 1950 års riksdag finner utskottet, att en lösning av dessa beskattningsfrågor är av behovet starkt påkallad. Den sålunda förordade översynen av försäkringsbeskattningen enligt AGF och KvF har emellertid ännu icke kommit till stånd. Såsom arvsskattesakkunniga tidigare framhållit (se ovan s. 38 f.) synes av allmän översyn av AGF — vare sig övergång sker till ett 1-skattesystem eller icke — vara motiverad. Detta torde särskilt gälla försäkringsbeskattningen. I likhet med vad arvsskattesakkunniga framhållit med avseende å den ifrågasatta översynen av AGF i dess helhet, torde emellertid beträffande försäkringsbeskattningen gälla att vid den av de sakkunniga förordade övergången till ett 1skattesystem ändringarna av nu gällande lagstiftning måste i huvudsak begränsas till vad som direkt föranledes av övergången. Härutöver böra ändringar ifrågakomma endast därest de avse sådana brister i AGF, vilka kunna avhjälpas utan mera omfattande utredning eller tidsutdräkt. Någon genomgripande översyn av AGF torde, såsom arvsskattesakkunniga tidigare framhållit, icke ha åsyftats med uppdraget till de sakkunniga, så mycket mindre som den för uppdragets fullgörande tillmätta tiden icke medgiver en sådan översyn. Härtill kommer, såsom arvsskattesakkunniga även påpekat, att det är lämpligt att före en genomgripande översyn av AGF avvakta resultatet av visst pågående lagstiftningsarbete. Såvitt gäller försäkringsbeskattningen är härvidlag av speciellt intresse den av särskilda sakkunniga inledda översynen av äktenskapslagstiftningen och därmed sammanhängande frågor. De i det följande redovisade spörsmålen rörande försäkringsbeskattningen äro samtliga aktuella vid övergång till ett 1-skattesystem och flertalet dessutom även därest det nuvarande 2-skattesystemet bibehålies.

125 Förmånstagareförordnande såsom förutsättning för skattefrihet Såsom tidigare nämnts ingår — vid försäkring utan förmånstagareförordnande — vad som utfaller vid försäkringstagarens död i kvarlåtenskapen och fördelas i vanlig ordning med hänsyn till giftorätt, arvsrätt och eventuellt testamente. Den rätt till viss skattefrihet som är förhanden, därest arvinge eller testamentstagare erhållit försäkringsbeloppen såsom förmånstagare, föreligger icke i n u förevarande fall. Fråga är emellertid om rätten till skattefrihet bör utsträckas till att omfatta även dessa fall. Det må i detta sammanhang till en början erinras om att förmånstagareförvärv först år 1931 lades in under skatteplikt. Dessförinnan voro de helt skattefria, och en direkt motsättning förelåg alltså i fråga om beskattningen av utfallande försäkringsbelopp, allteftersom förmånstagare blivit insatt eller ej. Den år 1931 införda principiella skatteplikten för förmånstagareförvärv kombinerades med viss skattefrihet. Någon motsvarande skattefrihet infördes däremot icke för försäkringsförvärv som grundade sig på arv eller testamente. I samband med 1931 års författningsändring ifrågasattes emellertid huruvida den då införda olikartade beskattningen av försäkringsbelopp, allteftersom förmånstagare blivit insatt eller icke, vore i tillräcklig grad befogad. Departementschefen fann dock, att denna fråga borde avgöras i samband med en mera allmän revision av bestämmelserna om arvsbeskattningen (se prop. 1931:211 s. 50). Spörsmålet upptogs därefter av 1938 års arvsskattekommitté, som stannade för att förmånstagareförvärvens privilegierade ställning borde bibehållas. Kommittén anförde härvidlag följande (se SOU 1939: 18 s. 182 f.). Även om en utjämning av den förefintliga olikheten skulle i viss mån synas berättigad, kan det enligt kommitténs mening i varje fall icke anses påkallat att utsträcka den skattefrihet, som tillkommer förmånstagare, till att gälla försäkringsbelopp överhuvud. Även i fall, då förmånstagarinstitutet anlitats, kan det vara föremål för tvekan, om icke skattebefrielse bör begränsas till sådana försäkringar, som åsyfta familjeförsörjning i inskränkt bemärkelse, d. v. s. försäkringsbelopp tillfallande försäkringstagarens make eller barn. Enligt kommitténs åsikt måste, om även andra än förmånstagareförsäkringar skulle komma i åtnjutande av nämnda skattefrihet, en sådan begränsning anses vara på sin plats. Den bristande likställigheten mellan förmånstagareförsäkringar och andra försäkringar skulle sålunda under alla förhållanden komma att i viss utsträckning kvarstå. Det torde kunna antagas, att när det gäller försäkringar, som tagas till tryggande av makes och barns försörjning, försäkringstagaren mer än eljest är angelägen att anlita förmånstagarinstitutet, om vars fördelar försäkringsbolagen för övrigt på senare tid genom en livlig propagandaverksamhet spritt kunskap. Härigenom torde den nuvarande olikheten i beskattningsreglerna för de fall, då förmånstagare insatts och så ej skett, efter hand få mindre praktisk betydelse. 1944 års allmänna skattekommitté föreslog i sitt tidigare omnämnda betänkande del II (SOU 1948:22) att samma skattefrihet som vid förmånstagareförvärv skulle gälla även vid försäkringsförvärv på grund av arv eller testamente. Kommittén anförde härutinnan bl. a. följande (se bet. s. 198). Av (1938 års arvsskattekommittés) betänkande framgår, att arvinge ej likställdes med förmånstagare av den anledningen, att man väntade att livförsäkringar

utan förmånstagareförordnande praktiskt taget skulle försvinna. Så har emellertid ej blivit fallet. Särskilt beträffande äldre försäkringar har det ofta visat sig, att vid försäkringstagarens död förmånstagare ej varit insatt. Likaså försummas ofta insättande av ny förmånstagare då den, som tidigare insatts, avlider. Anledningen till nämnda försummelse torde vara förbiseende eller bristande kännedom om förmånstagareförordnandets betydelse, vilken bristande kännedom kvarstår oaktat den av livförsäkringsbolagen bedrivna upplysningsverksamheten. 1944 års allmänna skattekommittés förslag beträffande försäkringsbeskattningen berördes särskilt endast i remissyttranden av Svea och Göta hovrätter samt Försäkringsanstalterna Folket-Samarbete. Hovrätterna hade i huvudsak icke något att erinra mot förslaget. Försäkringsanstalterna ansågo att kommittén i vissa avseenden bort gå längre i fråga om befrielse från arvsskatt. (Prop. 1950:93 s. 247.) Departementschefen fann, såsom tidigare berörts, att någon ändring på nu förevarande punkt icke borde ske i avbidan på en fortsatt översyn av bestämmelserna rörande arvs-, gåvo- och kvarlåtenskapsbeskattningen av försäkringar (se prop. 1950: 93 s. 248); en sådan översyn hade ju ställts i utsikt av 1944 års allmänna skattekommitté (se bet. s. 195). I skrivelse till arvsskattesakkunniga den 10 juli 1956 har Svenska livförsäkringsbolags förening bl. a. upptagit nu förevarande spörsmål till behandling och därvid anfört i huvudsak följande. I olika sammanhang har observerats det otillfredsställande förhållandet, att utmätningsfria försäkringar behandlas olika i arvs- och gåvoskattehänseende beroende på om förmånstagare insatts eller ej. Erfarenheten har visat att, försäkringsbolagens upplysningsverksamhet och service till trots, försäkringar i viss utsträckning sakna förmånstagareförordnanden. Detta är förhållandet icke endast i fråga om många livförsäkringar utan även beträffande åtskilliga äldre eller kollektivt tecknade olycksfallsförsäkringar, vilka innebära utbetalning av kapitalbelopp vid dödsfall. Även om förmånstagareförordnande gjorts, kan detta emellertid ha förfallit, t. ex. på den grund att förmånstagaren avlidit eller att försäkringen överlåtits. Kravet på förmånstagareförordnande för arvsskattefrihet föranleder stundom tillkomsten av förordnanden, vilka äro mindre väl övervägda, och försäkringstagare försumma ej sällan att anpassa gjorda förordnanden efter förändrade förhållanden. — Genom testamente kan försäkringsbelopp överföras till den försäkringstagaren vill gynna. Beloppet blir då i sin helhet arvsbeskattat. Hade försäkringstagaren i stället gjort motsvarande förfogande genom förmånstagareförordnande hade skattefrihet inträtt. Den kanske av tillfälligheter beroende omständigheten att försäkringstagaren valt den ena eller den andra formen för sin disposition bör icke rimligen föranleda olikhet i beskattningen av förvärvet. Med hänsyn framför allt till ovan anförda synpunkter är det ett starkt önskemål att förmånen av arvs- och gåvoskattefrihet frigöres från beroendet av att förmånstagare insatts och att sålunda samma skattefrihet som vid förvärv på grund av förmånstagareförordnande får inträda vid arvs- och testamentsförvärv av rätt till försäkring eller av utfallande försäkringsbelopp. Föreningen har vidare hänvisat bl. a. till 1944 års allmänna skattekommittés nyss citerade betänkande.

127 Enligt inhämtade upplysningar torde numera endast 5 a 10 procent av samtliga livförsäkringar sakna gällande förmånstagareförordnande, då försäkringstagaren avlider. Såsom framgår av den tidigare framställningen kunna skäl anföras till stöd för att den nuvarande olikheten i beskattningshänseende mellan å ena sidan förmånstagareförvärv samt å andra sidan arvs- och testamentsförvärv är mindre tillfredsställande och att en likställighet härvidlag skulle vara att föredraga. Det är emellertid icke utan vidare givet att en sådan likställighet bör utformas så att arvs- och testamentsförvärv tillerkännas samma förmåner i skattehänseende som för närvarande tillkomma förmånstagareförvärv. Såsom 1938 års arvsskattekommitté framhållit kan det ifrågasättas om icke skattefriheten vid förmånstagareförvärv bör begränsas till sådana försäkringar som åsyfta familjeförsörjning i inskränkt bemärkelse, d. v. s. försäkringsbelopp tillfallande försäkringstagarens make och barn. Man skulle därför i och för sig kunna tänka sig att en likställighet genomfördes med nämnda begränsning. Ett avskaffande av kravet på förmånstagareförordnande såsom villkor för skattefrihet bör dock — vare sig övergång sker till ett 1-skattesystem eller 2-skattesystemet bibehålies — i vart fall icke ske utan att man först närmare undersöker om och i vad mån en sådan åtgärd eventuellt kan dels öppna möjligheter till kringgående av främst dödsbobeskattningen och dels påverka utformningen a\ de civilrättsliga författningsbestämmelserna med avseende å försäkringsförvärv. Det material, som för närvarande står arvsskattesakkunniga till buds för den föreliggande frågans bedömande, är i stort sett detsamma som förelåg vid avlämnandet av 1950 års förenämnda proposition. I denna ansåg sig ju departementschefen icke, utan att fortsatt översyn av hithörande spörsmål skedde, beredd att föreslå någon ändring i nu förevarande hänseende. Arvsskattesakkunniga finna därför att det nu ifrågavarande spörsmålet tillhör de problem, vilka böra lösas först vid en mera genomgripande översyn av AGF. De sakkunniga framlägga således icke något förslag till författningsändring såvitt nu är fråga.

Utformningen av försäkringsbeskattningen vid övergång till ett 1-skattesystem De särskilda bestämmelserna om försäkringsbeskattning i AGF och KvF avse endast försäkringar med förmånstagareförordnande. Bestämmelserna föreskriva, såsom tidigare berörts, dels en principiell skatteplikt och dels en därmed under vissa förutsättningar förenad skattefrihet. Försäkringar utan förmånstagareförordnande äro icke föremål för några särbestämmelser i AGF och KvF. Dessa försäkringar behandlas i dödsbo- och gåvobeskattningshänseende enligt reglerna för annan efterlämnad eller bortgiven egendom.

128 Såsom framställningen i närmast föregående avsnitt giver vid handen ha arvsskattesakkunniga icke funnit anledning att för närvarande föreslå något frångående av förmånstagareförordnandet såsom förutsättning för den särskilda skattefriheten vid dödsbo- och gåvobeskattningen. Vid övergång till ett 1-skattesystem uppkomma därför icke några av övergången betingade problem med avseende å beskattningen av försäkringar utan förmånstagareförordnande. Dessa försäkringar kunna därför fortsättningsvis i stort sett lämnas därhän. Försäkringar med förmånstagareförordnande äro visserligen, såsom nyss nämnts, i princip skattepliktiga både enligt AGF och KvF. Den med skatteplikten förenade, under vissa förutsättningar inträdande skattefriheten är emellertid olika utformad i båda förordningarna. Vid övergång från det nuvarande 2-skattesystemet till ett på AGF vilande 1-skattesystem torde försäkringsbeskattningen böra i möjligaste mån anpassas efter AGF:s beskattningsprinciper. Detta gäller naturligtvis i första hand i de avseenden, där olikheten mellan AGF och KvF är ett utslag enbart av beskattningsformernas skilda konstruktioner. Men vidare kan det vid övergång till ett 1-skattesystem icke gärna ifrågakomma att nu avskaffa enligt AGF föreliggande principiell skatteplikt, även om sådan skatteplikt icke föreligger enligt KvF (såsom i fråga om olycksfalls- och sjukförsäkringar). Om m a n utgår från det nu sagda, torde man finna att i fråga om försäkringar med förmånstagareförordnande 1 själva övergången till ett 1-skattesystem icke medför några egentliga problem annat än med avseende å vanliga pensionsförsäkringar, d. v. s. pensionsförsäkringar som ej äro tjänstepensionsförsäkringar. Medan tjänstepensionsförsäkringar äro skattefria enligt såväl AGF som KvF, äro vanliga pensionsförsäkringar helt skattefria enligt AGF men i princip skattepliktiga (i förening med viss skattefrihet) enligt KvF. Alltsedan tillkomsten av ett reglerat förmånstagareinstitut genom 1927 års FAL ha vanliga pensionsförsäkringar — i den följande framställningen för enkelhetens skull i regel benämnda enbart pensionsförsäkringar — varit helt skattefria enligt (1914 respektive 1941 års) AGF, före 1931 års författningsändring utan särskilt stadgande i AGF (liksom övriga försäkringar med förmånstagareförordnande) och därefter på grund av särskilt stadgande. Beträffande anledningen till att pensionsförsäkringar helt undantogos från den genom 1931 års författningsändring införda principiella skatteplikten för förmånstagareförsäkringar har i olika sammanhang den åsikten framförts att skattefriheten för pensionsförsäkringar föranletts av att utfallande försäkringsbelopp inkomstbeskattas. Emellertid svarar denna inkomstbeskattning endast mot avdragsrätten beträffande premierna, och inkomstbeskattningen kan därför — såsom 1944 års allmänna skattekommitté framhållit (se SOU 1948: 22 s. 196) — icke utgöra skäl för befrielse 1 Nar i det följande talas om försäkringar avses — där ej annat sägs eller framgår av sammanhanget — försäkringar med förmånstagareförordnande.

129 från skatt enligt AGF. I 1931 års proposition (nr 211) åberopades icke heller inkomstbeskattningen såsom huvudmotiv för den föreslagna skattefriheten, även om denna motivering dock framskymtar. Avgörande torde i stället ha varit dels jämförelsen med tjänstepensionsförsäkringar, vilkas fortsatta skattefrihet aldrig ifrågasattes vid 1931 års författningsändring, och dels — såsom framhållits av 1944 års allmänna skattekommitté — jämförelsen med tjänstepensioner som icke ordnats försäkringsmässigt (kapitalvärdet av sådana pensioner, exempelvis till efterlevande barn, kunna ju icke gärna A-beskattas). 1945 års statsskatteberedning, vars betänkande (SOU 1946: 79) ledde bl. a. till införande av KvF, fann (se bet. s. 257) att förmånstagareförsäkringarna icke kunde lämnas åsido när det gällde att utforma bestämmelserna om en K-skatt. övriga försök att göra K-skatten effektiv skulle vara ett slag i luften, om man lämnade den möjligheten öppen att genom insättande av förmånstagare till försäkringar nedbringa kvarlåtenskapen med praktiskt taget vilket belopp som helst. Oaktat pensionsförsäkringar voro helt skattefria enligt AGF (och alltså därigenom möjligheten till visst kringgående av beskattningen i övrigt enligt AGF var av lagstiftaren godtagen), fann statsskatteberedningen alla livförsäkringar (alltså även vanliga pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar) böra i princip vara skattepliktiga enligt KvF. Skatteplikten i fråga om K-skatten (från KG-skatten bortses tills vidare) gjordes dock beroende av dels att försäkringen vid dödsfallet var högst 10 år gammal och dels att premiesumman översteg visst belopp, numera 50 000 kronor (fr. o. m. år 1958: 80 000 kronor). I yttrande över statsskatteberedningens förslag uttalade Svenska försäkringsbolags riksförbund att — därest KvF skulle införas, vilket förbundet avstyrkte — full skattefrihet borde gälla icke blott för tjänstepensionsförsäkringar vilket låge i öppen dag utan även för vanliga pensionsförsäkringar (se prop. 1947:212 s. 367 f.). Försäkringsinspektionen anslöt sig i sitt remissyttrande helt till vad riksförbundet sålunda anfört (se prop. s. 370). Departementschefen föreslog (se prop. s. 372), att tjänstepensionsförsäkringar skulle undantagas från skatteplikt enligt KvF, men godtog beträffande vanliga pensionsförsäkringar statsskatteberedningens förslag. Därvid sade sig departementschefen förutsätta att — sedan 1944 års allmänna skattekommittés utredning av frågan om den skattemässiga behandlingen av pensionsförsäkringar och andra därmed jämförliga slag av försäkringar slutförts — frågan om beskattningen enligt KvF av förmånstagareförsäkringar skulle upptagas till förnyad prövning. 1947 års bevillningsutskott (se bet. 1947:50 s. 87) gjorde ett uttalande av samma innebörd. 1944 års allmänna skattekommitté föreslog i sitt nyss omnämnda betänkande, att full skattefrihet för pensionsförsäkring skulle gälla enligt KvF liksom enligt AGF. Såsom motivering åberopade kommittén sin principiella 2—571541

130 inställning att så långt möjligt jämställa pensionsförsäkring med pensionering annorledes än genom försäkring (bet. s. 200 och 197). Vad kommittén sålunda föreslagit fann departementschefen, som förut nämnts, icke böra föranleda författningsändring i avbidan på den fortsatta översynen av bestämmelserna rörande arvs-, gåvo- och kvarlåtenskapsbeskattningen av försäkringar (se prop. 1950: 93 s. 248). Det kan i detta sammanhang nämnas att Svenska livförsäkringsbolags förening i sin förenämnda skrivelse den 10 juli 1956 till arvsskattesakkunniga föreslagit att — vid bibehållande av ett 2-skattesystem — pensionsförsäkringarna böra befrias från beskattning även enligt KvF. Såsom motivering härför har föreningen åberopat att — eftersom enligt AGF icke endast tjänstepensionsförsäkringar utan alla pensionsförsäkringar med förmånstagareförordnande äro fria från A-skatt — det vore följdriktigt och logiskt att utsträcka den för tjänstepensionsförsäkringar gällande absoluta friheten från K-skatt till att avse alla pensionsförsäkringar. Ett ytterligare motiv för en sådan likställighet finner föreningen vara att det i många fall torde vara svårt att avgöra huruvida en tjänstepensionsförsäkring skall anses föreligga eller icke.

Skattefriheten enligt AGF för pensionsförsäkringar är icke begränsad vare sig med hänsyn till försäkringens storlek eller till dess ålder. Den gäller alltså fullt ut även för de försäkringar som icke alls eller endast delvis tillkommit för att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov. Lagstiftaren synes alltså — som tidigare antytts — ha godtagit att pensionsförsäkringar i viss utsträckning kunna utnyttjas till kringgående av beskattningen enligt AGF. Det kringgående av AGF-beskattningen, vartill pensionsförsäkringar före tillkomsten av KvF kunde antagas bliva utnyttjade, får emellertid — med hänsyn till de relativt måttliga skattesatserna i AGF och de avhållande moment som föreligga för den enskilde mot att binda alltför stora belopp i pensionsförsäkringar — icke anses ha varit av den omfattningen att någon begränsning av skattefriheten var påkallad. I flera fall av stora pensionsförsäkringar torde syftet mera ha varit att medelst försäkring åstadkomma en »resultatutjämning» i fråga om inkomstskatten än att nedbringa dödsbobeskattningen. Genom den avsevärda höjning av dödsbobeskattningen som skedde i och med tillkomsten av KvF torde läget ha blivit i viss mån ett annat. Utan särskilda bestämmelser i KvF om viss skatteplikt även för pensionsförsäkringar kunde sådana antagas bliva utnyttjade till kringgående av dödsbobeskattningen i betydligt högre grad än tidigare. Genom att förutsättningarna för skatteplikt enligt KvF begränsades till vissa större och vid försäkringstagarens död relativt nytecknade pensionsförsäkringar, bibehölls den fulla skattefriheten för sådana pensionsförsäkringar där (om än efter schematisk bedömning) skatteflyktsavsikt icke ansågs föreligga.

131 Såsom tidigare framhållits är en genomgripande översyn av AGF motiverad. Detta gäller icke minst försäkringsbeskattningen. Emellertid torde härvidlag böra avvaktas resultatet av det på civilrättens område pågående lagstiftningsarbete, vilket är av betydelse även för försäkringars skatterättsliga behandling. Särskilt gäller detta den ovannämnda av särskilda sakkunniga påbörjade översynen av äktenskapslagstiftningen och därmed sammanhängande frågor. Enligt sina direktiv skola ifrågavarande sakkunniga bl. a. undersöka och pröva frågan om och i vad mån giftorättsgemenskapen mellan makar skall omfatta försäkringar, främst pensionsförsäkringar. Med hänsyn till vad sålunda anförts torde — vid genomförande av den utav arvsskattesakkunniga föreslagna övergången till ett 1-skattesystem — utformningen av försäkringsbeskattningen i AGF få bliva ett provisorium i avbidan på en mera genomgripande översyn av hithörande spörsmål. Vid en sådan översyn kommer frågan om dödsbo- och gåvobeskattning av pensionsförsäkringar att kunna prövas i ett allsidigare sammanhang än för närvarande är möjligt. F r å n denna synpunkt kan det ifrågasättas huruvida — vid övergång till ett på AGF vilande 1-skattesystem — tillräcklig anledning föreligger att redan nu vidtaga några ändringar med avseende å den enligt AGF gällande skattefriheten för pensionsförsäkringar. Visserligen kommer härigenom den spärr mot kringgående av dödsbobeskattningen genom pensionsförsäkringar, som för närvarande finnes i KvF, att tills vidare bortfalla. Verkningarna härav från skatteflyktssynpunkt kunna emellertid antagas bliva jämförelsevis begränsade. Därest den blivande översynen av försäkringsbeskattningen leder till att pensionsförsäkringar läggas under principiell skatteplikt enligt AGF, synes man böra räkna med att även tidigare tecknade pensionsförsäkringar kunna komina att omfattas av skatteplikten. Möjlighet till skatteflykt skulle således föreligga i stort sett endast i de fall då försäkringstagaren avlider innan en sådan skatteplikt genomförts. Oaktat sålunda vissa skäl tala för att nu låta pensionsförsäkringar bliva helt skattefria vid övergång till ett 1-skattesystem, ha arvsskattesakkunniga likväl icke velat förorda en sådan lösning. De sakkunniga ha nämligen icke ansett det vara med sitt uppdrag förenligt att föreslå åtgärder som •— om än i begränsad omfattning — kunna inbjuda till skatteflykt. Med hänsyn härtill ha de sakkunniga funnit att, vid övergång till ett 1-skattesystem, den principiella skatteplikten enligt KvF för pensionsförsäkringar bör överföras till AGF. Därvid synes det icke böra komma i fråga att göra alla förvärv på grund av pensionsförsäkring skattepliktiga enligt AGF för deras fulla värde; en sådan beskattning skulle gå vida längre än den nuvarande beskattningen enligt KvF. Det naturliga torde i stället vara att föreskriva en principiell skatteplikt men medgiva skattefrihet i den mån försäkringarna verkligen tillgodose ett pensioneringsbehov och skatteflyktsavsikt icke kan anses föreligga.

132 Det har tidigare framhållits att — vid genomförande av den utav arvsskattesakkunniga föreslagna övergången till ett 1-skattesystem — utformningen av försäkringsbeskattningen i AGF får bliva ett provisorium i avbidan på en mera genomgripande översyn av hithörande spörsmål. Vid sådant förhållande synes man i görligaste mån böra undvika att i AGF införa från dess beskattningsprinciper i övrigt avvikande konstruktioner, när det gäller att lösa problemet att inom AGF:s ram erhålla en motsvarighet till den spärr som nu finnes i KvF mot skatteflykt genom pensionsförsäkringar. Det torde sålunda icke böra ifrågakomma att i en eller annan form anknyta en beskattning enligt AGF av pensionsförsäkringar till den erlagda premiesumman, såsom nu är fallet enligt KvF. Pensionsförsäkringar äro ju ett slags livränteförsäkringar, som fylla vissa i anvisningarna till kommunalskattelagen angivna krav. I fråga om livränta, som utgår på grund av annan försäkring än pensionsförsäkring, föreligger redan nu i princip skatteplikt enligt AGF och kravet på skattefrihet för vissa mindre livräntebelopp är tillgodosett genom att endast vad som överstiger 1 500 kronor av årsräntan blir föremål för beskattning. Det synes då lämpligt att beskattningen av pensionsförsäkringar utformas på motsvarande sätt med skatteplikt för vad som av årspensionen överstiger visst belopp. Såsom tidigare nämnts skulle — vid övergång till ett 1-skattesystem — tjänstepensionsförsäkringar självfallet fortfarande vara fria från beskattning enligt AGF; de äro ju nu icke heller skattepliktiga enligt KvF. Det synes emellertid kunna ifrågasättas huruvida icke även vanliga pensionsförsäkringar, därest de vid försäkringstagarens död äro äldre än 10 år, böra — såsom nu är fallet enligt KvF — undantagas från beskattning. Oaktat en övergång till ett 1-skattesystem innebär att man åter gör dödsbobeskattningen avhängig av AGF:s principer i fråga om skatteförmåga, är det därmed icke givet att man bör helt bortse från hänsynstagande till försäkringarnas ålder och enbart hålla sig till försäkringarnas storlek. Detta skulle nämligen medföra ett upphävande av redan inträdd skattefrihet (för försäkringar som vid övergången till ett 1-skattesystem äro mer än 10 år gamla) eller skattefrihet som vederbörande räknat med vid försäkringens tecknande — i och för sig kunna givetvis billighetskraven härvidlag tillgodoses genom övergångsbestämmelser (av innehåll t. ex. att redan tecknade eller i vart fall mer än 10 år gamla försäkringar icke beröras av den i AGF införda skatteplikten). Vidare bör man, när vi nu faktiskt ha en 10-årsregel i KvF, icke bortse från att en sådan regel i fråga om försäkringar ansetts innefatta en lämplig avgränsning mellan de fall, där skatteflykt kan antagas föreligga, och de fall, där så icke är förhållandet. Vid övervägande av frågan huruvida vid övergång till ett 1-skattesystem beskattningen av pensionsförsäkringar enligt AGF bör anknytas till försäkringens ålder, ha arvsskattesakkunniga stannat för ett bibehållande av den i KvF nu förefintliga 10-årsregeln, som alltså skulle överföras till AGF. Vid sitt ståndpunktstagande härvidlag ha arvsskattesakkunniga särskilt

133 beaktat önskvärdheten av att — i avbidan på den blivande översynen av försäkringsbeskattningen enligt AGF •— undvika icke nödvändiga ändringar i nu gällande beskattningsregler. Skattskyldighet enligt AGF skulle således, såvitt angår A-skatt, icke alls föreligga i fråga om pensionsförsäkring, därest premiebetalningen påbörjats eller genom engångsbetalning fullgjorts tidigare än 10 år före försäkringstagarens dödsfall. Yngre pensionsförsäkringar däremot skulle vara skattefria endast för visst belopp av årspensionen. Det avgörande för skattefrihet enligt 10-årsregeln skulle således vara försäkringens ålder vid försäkringstagarens död. I den mån fråga om beskattning av pensionsförsäkring — vare sig A- eller G-beskattning — blir aktuell senare än försäkringstagarens död, skulle föreliggande skatteplikt icke bortfalla genom att försäkringen dåmera är äldre än 10 år. Å andra sidan torde som en konsekvens av övergången till ett 1-skattesystem böra gälla att, därest i försäkringstagarens livstid utbetalning sker till förmånstagare på grund av pensionsförsäkring — sådant förmånstagareförvärv är i princip att beskatta såsom gåva (se nedan) — skatteplikt icke inträder, därest försäkringen redan då är äldre än 10 år. Såsom framgått av den tidigare lämnade översikten över gällande rätt (s. 121) beskattas enligt AGF förmånstagareförvärv såsom arv, därest förmånstagaren vid försäkringstagarens död erhåller förfoganderätten över försäkringen eller, utan att sådan rätt förvärvas, utbetalning på grund av kapitalförsäkring. I övriga fall beskattas förmånstagareförvärv såsom gåva. Genom att pensionsförsäkringar läggas under principiell skatteplikt enligt AGF, torde bestämmelsen att A-skatteskyldighet inträder därest utbetalning på grund av försäkring sker vid försäkringstagarens död icke längre böra begränsas till kapitalförsäkring. Vid övergång till ett 1-skattesystem bliva således i fråga om pensionsförsäkringar — som äro yngre än 10 år och icke äro tjänstepensionsförsäkringar — förmånstagareförvärv i princip skattepliktiga såsom arv, om förfoganderätten övergår eller utbetalning sker till förmånstagaren vid försäkringstagarens död, och eljest såsom gåva. På samma sätt som den tilltänkta A-beskattningen av pensionsförsäkringar avses skola ersätta den nuvarande K-beskattningen, kommer G-beskattningen att motsvara den nu gällande KG-beskattningen. Spörsmålet rörande hur stort det skattefria bottenbeloppet bör vara vid förmånstagareförvärv på grund av pensionsförsäkring behandlas i samband med motsvarande frågor beträffande andra försäkringar i det närmast följande avsnittet. Storleken av de skattefria bottenbeloppen vid försäkringsförvärv De enligt AGF nu gällande skattefria bottenbeloppen vid försäkringsförvärv ha samtliga karaktären av grundavdrag, medan övriga bottenbelopp i AGF äro av gränsbelopps natur. Såsom tidigare nämnts (se s. 42) ha arvs-

134 skattesakkunniga icke funnit anledning att föreslå ett frångående av denna ordning. I den följande framställningen utgå de sakkunniga således från att bottenbeloppen vid försäkringsförvärv alltjämt skola utgöra grundavdrag. Kapitalförsäkringar samt olycksfalls- och sjukförsäkringar Grundavdraget är här 15 000 kronor. Det gäller vid kapitalförsäkringar under förutsättning att de fylla kraven på utmätningsfrihet; något sådant villkor har icke intagits i författningstexten i fråga om olycksfalls- och sjukförsäkringar, enär dessa alltid äro utmätningsfria. Beloppet fastställdes år 1931 vid den ändring av 1914 års AGF, varigenom förmånstagareförvärv lades under principiell skatteplikt, och har sedan dess varit oförändrat. Till grund för 1931 års författningsändring låg bl. a. en inom finansdepartementet utarbetad promemoria. I denna anfördes såvitt nu är fråga följande (se prop. 1931: 211 s. 39 f.). Man torde böra inskränka skattefriheten för förmånstagare att avse allenast de typer av försäkring som privilegierats såsom utmätningsfria. Skattelindringen inom dessa grupper av försäkringar synes böra anordnas så att vid beräkningen av skatten försäkringssumman minskas med visst belopp. Det sålunda reducerade beloppet bör därefter beskattas enligt de normer, som gälla för skatt för gåva. Med hänsyn till skattefrihetens begränsning till allenast ovannämnda grupper av försäkring torde man utan att träda statens berättigade skatteanspråk för nära kunna bestämma det belopp, varmed värdet av förmånstagarens förvärv vid skattens beräkning bör reduceras, till 15 000 kronor. Vid remissbehandlingen av promemorian framfördes förslag om såväl högre som lägre belopp än 15 000 kronor. Departementschefen anförde (se prop. s. 62). Ehuru flertalet av de över förslaget hörda myndigheterna förordat höjning av det skattefria beloppet utöver föreslagna 15 000 kronor, finner jag mig dock av bland annat statsfinansiella skäl icke böra frångå det remitterade utkastets ståndpunkt härutinnan. Bevillningsutskottet fann i sitt av riksdagen godkända betänkande (nr 38) att det i propositionen föreslagna beloppet av 15 000 kronor »ingalunda (kunde) anses för lågt tillmätt» (s. 12). I en motion vid 1952 års riksdag yrkades att beloppet å 15 000 kronor — liksom grundavdraget å 1 500 kronor vid andra livränteförsäkringar än pensionsförsäkringar — måtte höjas till det dubbla. Motionären anförde att penningvärdet sedan år 1931 minskat till jämnt hälften. Bevillningsutskottet uttalade i sitt av riksdagen godkända betänkande (nr 51), att utskottet för sin del var av samma mening som motionären att grundavdragens nominella värdegränser icke längre stodo i överensstämmelse med det vid tillkomsten av desamma avsedda syftet. Utskottet hänvisade emellertid till de uttalanden som gjorts av 1944 års allmänna skattekommitté samt av departementschefen och bevillningsutskottet vid 1950 års riksdag och i vilka understrukits behovet av en allmän översyn i fråga om

135 dödsbo- och gåvobeskattningen av försäkringar. I beaktande härav fann utskottet sig icke böra förorda omedelbara författningsändringar i anledning av den föreliggande motionen. (Se bet. s. 5 f. samt ovan s. 123 f.) I sin skrivelse till arvsskattesakkunniga den 10 juli 1956 har Svenska livförsäkringsbolags förening framfört vissa synpunkter till stöd för av föreningen önskad höjning av grundavdragen vid försäkringsförvärv. Föreningen anför bl. a. följande: Grundavdragen framstå med hänsyn till den utveckling som ägt r u m sedan beloppen fastställdes såsom helt otidsenliga. Vid höjning av grundavdragen böra dessa icke understiga de belopp, som vid det tillfälle då beslut kommer att fattas motsvara grundavdragens realvärde år 1941. Hänsyn torde emellertid också böra tagas till den allmänna standardhöjning som inträffat sedan dess och som i och för sig motiverar att ett högre belopp bör få överföras till de efterlevande eller andra förmånstagare utan att reduceras av skatt till det allmänna. Även ett annat skäl kan åberopas för en höjning utöver vad som fordras för att kompensera penningvärdesminskningen. Försäkringsbeloppen komma i praktiken i mycket stor utsträckning direkt eller indirekt barn och ungdom till godo och utgöra i sådana fall i regel bidrag till deras utbildningskostnader. Då kraven på utbildning stegrats och man således kan förutse att kostnaderna härför i fortsättningen komma att öka och då det är ett samhällsintresse att underlätta ungdomens utbildning, torde även detta intresse rättfärdiga en höjning av beloppen utöver vad som direkt betingas av penningvärdesändringen. Visserligen kunna de allmänna reglerna om frihet från arvsskatt i vissa fall för barn under 18 år sägas taga hänsyn till de särskilda kostnaderna för barnen. Emellertid torde i åldrarna under 18 år huvuddelen av dessa kostnader hänföra sig till utgifter för uppehälle och uppfostran. De egentliga utbildningskostnaderna, som icke bestridas av det allmänna, torde först efter skolgången bliva aktuella. Grundavdraget å 15 000 kronor fastställdes år 1931 och beloppet har sedan dess icke ändrats. Arvsskattesakkunniga anse i likhet med 1952 års bevillningsutskott att beloppet icke längre tillgodoser det därmed avsedda syftet. En höjning av beloppet bör således ske. I den mån förändringarna av penningvärdet därvid beaktas, synes utgångspunkten böra vara år 1941, icke år 1931. Genom 1941 års AGF infördes nämligen de särskilda bestämmelserna om viss skattefrihet vid A-beskattningen för efterlevande make och underåriga barn, d. v. s. de personer som man främst velat tillgodose genom skattefriheten vid förmånstagareförvärv. Bestämmandet av omfattningen av den särskilda skattefriheten för efterlevande make och underåriga barn synes ha skett med utgående från att grundavdragen vid förmånstagareförvärven icke skulle ändras (se SOU 1939: 18 s. 117 och 202). En omräkning av grundavdraget å 15 000 kronor enbart med hänsyn till penningvärdesförändringarna sedan år 1941 -— sådana dessa förändringar kommit till uttryck i levnadskostnadsindex — skulle giva till resultat att beloppet numera bör vara 26 250 kronor (index enligt 1914 års serie var

136 215 år 1941 och 376 i oktober 1957). För fullständighetens skull må nämnas att en omräkning med utgångspunkt från år 1931 (index 158) skulle leda till ett belopp om 35 700 kronor. Såsom tidigare nämnts (se ovan s. 44 och 103) böra förändringarna i penningvärdet icke i och för sig vara avgörande för bestämmandet av de skattefria bottenbeloppen i AGF. När det gäller grundavdragen vid förmånstagareförvärv synas dessa i första hand böra avvägas med beaktande av de sociala skäl, som ligga till grund för skattefriheten, främst hänsynen till familj ef örsörj ningen. Vid en sådan avvägning böra därför de av arvsskattesakkunniga föreslagna utvidgningarna av skattefriheten för efterlevande make och underåriga barn tagas med i beräkningen. Dessa utvidgningar innebära (se ovan s. 51 och 48) att skattefriheten höjes för efterlevande make från 25 000 till 40 000 kronor samt för barn från 1 000 kronor per år, varmed barnets ålder understiger 18 år, till 2 000 kronor för varje år under 21 års ålder. Härigenom komma även jämförelsevis stora dödsbobehållningar att bliva helt fria från A-beskattning (se ovan s. 50 f.). Såvitt gäller skattefriheten för barn går arvsskattesakkunnigas förslag väsentligt längre än vad som föranledes enbart av ett hänsynstagande till penningvärdesförändringarna. Genom dessa utvidgningar få de sociala synpunkterna beträffande familj ef örsörj ningens tryggande anses ha blivit i så hög grad tillgodosedda att det icke bör ifrågakomma att höja grundavdragen vid förmånstagareförvärv utöver vad penningvärdesförändringarna motivera. På grund härav ha arvsskattesakkunniga funnit att grundavdraget å 15 000 kronor lämpligen bör höjas till 25 000 kronor. En sådan höjning skulle innebära att följande försäkringsbelopp bliva skattefria i fråga om en kapitalförsäkring, som är giftorättsgods och som i sin helhet utfaller vid försäkringstagarens död och till vilken dennes make och barn insatts såsom förmånstagare, nämligen 50 000 kronor (make och ett b a r n ) , 100 000 kronor (make och två b a r n ) , 150 000 kronor (make och tre barn) etc. För närvarande äro motsvarande belopp 30 000, 60 000 och 90 000 kronor etc. Vid det angivna förmånstagareförordnandet tillfaller nämligen hälften av försäkringsbeloppet maken och återstoden fördelas lika mellan barnen (105 § fjärde stycket FAL). Den hälft, som den efterlevande maken får, är skattefri på grund av dennes giftorätt (12 § första stycket AGF) men blir ju i sinom tid beskattad när den efterlevande maken avlider. Enligt beräkningar som arvsskattesakkunniga låtit verkställa på grundval av de skattebelagda bouppteckningar, som inregistrerats under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955, skulle en höjning av nu ifrågavarande grundavdrag från 15 000 till 25 000 kronor medföra ett årligt skattebortfall på ungefär 80 000 kronor. Med hänsyn till den jämförelsevis ringa frekvensen utav kapitalförsäkringar av sådan storleksordning att A-beskattning blir aktuell, torde emellertid ett enda års bouppteckningar utgöra ett alltför begränsat material för att några säkra slutsatser skola kunna dragas beträffande skattebortfallet såvitt nu är fråga. Härtill kommer att de beräkning-

137 ar rörande skattebortfallet, som överhuvudtaget kunna göras på grundval av föreliggande bouppteckningar, måste bygga på det orealistiska antagandet att storleken av försäkringarna icke påverkas utav en höjning av grundavdraget. I själva verket kommer givetvis en sådan höjning att i viss utsträckning medföra att större försäkringar tagas än eljest skulle varit fallet. Man torde därför böra räkna med att det årliga skattebortfallet kan bliva större än det nyss angivna beloppet 80 000 kronor; de gjorda beräkningarna torde dock med tillräcklig säkerhet utvisa den ungefärliga storleksordningen av det skattebortfall varom fråga är. (Jfr vidare s. 53 f.) Andra livränteförsäkringar

än

pensionsförsäkringar

Grundavdraget är här 1 500 kronor av årsräntan. Beloppet fastställdes år 1931 vid den ändring av 1914 års AGF, varigenom förmånstagareförvärv lades under principiell skatteplikt, och har sedan dess varit oförändrat. Anmärkas må att — efter 1950 års författningsändringar med avseende å pensionsförsäkringarnas skatterättsliga behandling — begreppet »andra livränteförsäkringar» har en något annan innebörd än tidigare. I den proposition (nr 211) till 1931 års riksdag, vari föreslogs att förmånstagareförvärv skulle läggas under principiell skatteplikt, upptogs icke någon särskild skattefrihet för »andra livränteförsäkringar». Det skattefria bottenbeloppet tillkom på förslag av bevillningsutskottet, som fann att den fulla skatteplikten kunde få obilliga verkningar i fråga om vissa livräntor. Ett skäligt grundavdrag ansåg utskottet vara 1 500 kronor eller så stor del av livräntans årsbelopp, som jämlikt 67 § utsökningslagen fritagits från •utmätning. (Se bet. 1931: 38 s. 12 f.) I fråga om grundavdraget å 1 500 kronor har Svenska livförsäkringsbolags förening — utöver vad som anförts i den ovan omnämnda skrivelsen den 10 juli 1956 till arvsskattesakkunniga — åberopat innehållet i en av föreningen den 23 november 1956 till statsrådet och chefen för justitiedepartementet ingiven framställning. I denna framställning har föreningen på anförda skäl begärt att 67 § utsökningslagen måtte omarbetas och därvid bl. a. gränsen för utmätningsfrihet höjas från 1 500 till åtminstone 5 000 kronor. Höjningen har motiverats med hänvisning till de normer, som tillämpas i Stockholm vid beräknande av s. k. existensminimum. Framställningen är ännu icke slutbehandlad inom justitiedepartementet. Grundavdraget å 1 500 kronor vid andra livränteförsäkringar än pensionsförsäkringar bestämdes visserligen ursprungligen med hänsyn till den i 67 § utsökningslagen stadgade utmätningsfriheten. Omfattningen av denna utmätningsfrihet liksom dess utformning i övrigt är emellertid såsom nämnts föremål för prövning i särskild ordning. Arvsskattesakkunniga anse därför att frågan om höjning av grundavdraget å 1 500 kronor bör avgöras utan hänsynstagande till vad som nu gäller eller kan antagas komma att framdeles gälla i fråga om utmätningsfriheten.

.138 Vid detta förhållande synas de skäl som arvsskattesakkunniga anfört för höjning av grundavdraget å 15 000 kronor ha motsvarande tillämpning beträffande grundavdraget å 1 500 kronor. Detta bör sålunda höjas till 2 500 kronor. Arvsskattesakkunniga ha låtit göra vissa beräkningar rörande det årliga skattebortfallet till följd av en dylik höjning av grundavdraget å 1 500 kronor. Oaktat dessa beräkningar — liksom motsvarande beräkningar i fråga om grundavdraget å 15 000 kronor — äro behäftade med osäkerhetsmoment, torde dock kunna sägas att skattebortfallet blir av så ringa storlek att det i förevarande sammanhang saknar nämnvärd betydelse. Pensionsförsäkringar Såsom tidigare framhållits bör skattefriheten vid pensionsförsäkringar anknytas till det årliga pensionsbeloppet. Skattefriheten bör utformas såsom grundavdrag liksom övriga bottenbelopp vid försäkringsförvärv. Skattefriheten bör i princip bestämmas så att den tillgodoser ett normalt pensioneringsbehov och icke öppnar möjligheter till skatteflykt. När det gäller att bestämma grundavdragets storlek så att skatteflykt förhindras, synes omfattningen av skattefriheten enligt KvF k u n n a tjäna till ledning. Med denna skattefrihet har nämligen avsetts att från beskattning undantaga de försäkringar där — om än efter en schematisk bedömning — skatteflyktsavsikt icke kan anses föreligga. Därest grundavdraget bestämmes så att de pensionsförsäkringar, som nu träffas av beskattning enligt KvF, också bliva beskattade vid övergång till ett 1-skattesystem, torde önskemålet att förhindra skatteflykt bliva i huvudsak tillgodosett. Såsom tidigare nämnts ha arvsskattesakkunniga föreslagit att den enligt KvF nu gällande skattefriheten för pensionsförsäkringar, som äro äldre än 10 år, skall bibehållas vid övergång till ett 1-skattesystem. Dessa försäkringar medföra därför icke några problem i förevarande hänseende. Däremot möter det med hänsyn till den olika utformningen i övrigt av beskattningsprinciperna i KvF och AGF vissa svårigheter att bestämma ett grundavdrag enligt AGF — vilket ju skall anknytas till förmånstagareförvärvet — så att det motsvarar det nuvarande grundavdraget enligt KvF som hänför sig till premiesumman. De jämförelser som kunna göras härvidlag synas därför böra ansluta till vissa typfall och givas en relativt schablonmässig karaktär. Skattefrihet enligt KvF föreligger för pensionsförsäkring, om s u m m a n av erlagda premier icke överstiger 50 000 kronor. Detta belopp är från och med år 1958 höjt till 80 000 kronor. Enär sistnämnda belopp torde vara det vid övergång till ett 1-skattesystem gällande, ha de följande beräkningarna gjorts med utgångspunkt härifrån. I fråga om förmånstagareförordnande ha såsom typfall valts två ofta förekommande, nämligen att såsom förmånstagare insatts a) försäkringstagarens make och barn; samt b) försäkringstagarens make under dennes livstid och därefter försäkringstagarens barn.

139 Vidare har antagits att mannen är försäkringstagare samt att försäkringen, vilket torde vara det normala, utgör försäkringstagarens giftorättsgods. Under angivna förutsättningar kan premiesumman uppgå till 160 000 kronor utan att skatteplikt för försäkringen inträder enligt KvF. Halva premiesumman är nämligen skattefri på grund av hustruns giftorätt och den återstående hälften överstiger icke 80 000 kronor. Det årliga premiebeloppet kan således uppgå till (160 000/10 = > 16 000 kronor utan att skatteplikt inträder, oavsett när försäkringstagaren avlider. Premiesumman överstiger nämligen 160 000 kronor först efter mer än 10 år, och försäkringen är då på grund av sin ålder skattefri. Erlägges en engångspremie om högst 160 000 kronor, blir försäkringen också skattefri. Skattefriheten enligt KvF går emellertid längre än nu sagts. Avlider försäkringstagaren t. ex. 2 år från första premiebetalningen, kan årspremien ha varit (160 000/2 = ) 80 000 kronor utan att skatteplikt inträder, och dör han efter 8 år är motsvarande premiebelopp (160 000/8 = ) 20 000 kronor. I det följande har därför såsom ett genomsnitt antagits att försäkringstagaren avlider efter 5 år. En av de vanligaste formerna av pensionsförsäkring å en persons liv torde vara en ålderspension med garanti i 20 år och 65 år såsom pensionsålder. Denna pensionsform innebär att pensionen utbetalas från försäkringstagarens 65-årsdag så länge han lever, dock minst under 20 år. Avlider han före 65 års ålder, utbetalas pensionen från hans död under 20 år. Vid ett månatligt pensionsbelopp av 100 kronor i månaden ( = 1 200 kronor om året) är den årliga premien för en sådan försäkring 738 kronor, om försäkringstagaren är 40 år vid försäkringens tecknande, och 1 356 kronor om han är 50 år gammal. 1 Därest försäkringstagaren såsom antagits avlider 5 år från första premiebetalningen, kan alltså årspremien uppgå till (160 000/5 = ) 32 000 kronor utan att skatteplikt för försäkringen inträder enligt KvF. Med denna årspremie blir det årliga pensionsbelopp, som tillfaller förmånstagarna, i förra fallet (d. v. s. om försäkringen tecknades när försäkringstagaren var 40 år) ca 52 000 kronor 2 och i det senare fallet (d. v. s. om försäkringen tecknades när försäkringstagaren var 50 år) ca 28 300 kronor. 3 De grundavdrag, som skulle erfordras i AGF för att tillgodose den enligt KvF sålunda föreliggande skattefriheten, framgå av nedanstående sammanställning (beloppen avrundade till närmast lägre 100-tal kronor). 1 Piemierna äro beräknade enligt de grunder som gälla (september 1957) för svenska livförsäkringsbolag i fråga om s. k. stor livförsäkring. I premierna ingår kostnaden för premiebefrielseförsäkring med tre månaders ersättningskarens. 2 32 QQQ x 1 200 = 52 032 738 3 32 000 x 1 200 = 28 318 1356

140 Årligt försäkringsbelopp

Förmånstagare: Maka och barn Grundavdrag för maka > » 1 barn > » 2 barn; per barn t » 3 barn; per barn

52 000

28 300

26 000 13 000 8 600

14100 7 000 4 700

.26 000 52 000 26 000 17 300

14 100 28 300 14100 9 400

Förmånstagare: Maka, därefter barn Grundavdrag för maka > » 1 barn > » 2 barn; per barn » > 3 barn; per barn

I anslutning till sammanställningen må erinras om att halva försäkringsbeloppet blir fritt från beskattning på grund av hustruns giftorätt samt att — då maka och barn insatts såsom förmånstagare — hälften av försäkringsbeloppet (om ej annat avtalats) tillfaller makan och återstoden delas lika mellan barnen. I nämnda fall föreligger alltså icke något behov av skattefrihet (utöver giftorätten) för makan. Av sammanställningen ovan torde framgå de svårigheter som, redan när det gäller de vanligare formerna av pensionsförsäkring och förmånstagareförordnande, möta om man söker omvandla skattefriheten enligt KvF till ett grundavdrag enligt AGF. Problemet synes emellertid också kunna angripas från en annan utgångspunkt. Man kan sålunda undersöka hur stort sammanlagt försäkringsbelopp, som kan bliva fritt från beskattning med ett visst grundavdrag. Givet är att detta försäkringsbelopp blir större ju fler förmånstagare som samtidigt äga få del av försäkringen. Den följande framställningen utgår därför från att förmånstagareförordnandet avser maka och barn. Såsom tänkbara grundavdrag ha valts 5 000, 10 000, 15 000 och 20 000 kronor. Det skattefria försäkringsbeloppet framgår av nedanstående sammanställning. Grundavdrag per förmånstagare

Maka och 1 barn Maka och 2 barn

5 000

15 000

20 000

10 000 20 000 30 000

20 000 40 000 60 000

30 000 60 000 90 000

40 000 80 000 120 000

Det årliga försäkringsbelopp, som enligt den första sammanställningen genomsnittligt motsvarar en premiesumma av 160 000 kronor vid försäkringar yngre än 10 år, torde ligga vid ungefär 40 000 kronor. 1 Självfallet är » 52 000 + 28 300 Ö

= 40 150

141 emellertid en sådan beräkning mycket osäker. Om man likväl utgår från detta försäkringsbelopp, kommer man enligt den senare sammanställningen till ett grundavdrag av 10 000 kronor för det typfall att försäkringstagaren efterlämnar maka och två barn. Om man betraktar frågan om grundavdragets storlek från synpunkten av vad som må kunna anses såsom ett normalt pensioneringsbehov, synes ett fastställande av grundavdraget till 10 000 kronor regelmässigt tillgodose ett sådant behov. Ett grundavdrag på detta belopp skulle nämligen innebära att en årlig pension på upp till 20 000 kronor blir fri från A-beskattning därest försäkringstagaren efterlämnar endast maka och icke några barn. Efterlämnar han endast barn, blir det A-skattefria årsbeloppet 10 000 kronor (ett b a r n ) , 20 000 kronor (två b a r n ) , 30 000 kronor (tre barn) etc. Såsom den sist intagna sammanställningen giver vid handen kan, om både maka och barn finnas såsom förmånstagare, följande årliga pensionsbelopp bliva fria från A-beskattning nämligen 20 000 kronor (maka och ett b a r n ) , 40 000 kronor (maka och två barn), 60 000 kronor (maka och tre barn) etc. Därvid är emellertid att m ä r k a att halva dessa belopp äro skattefria redan på grund av makans giftorätt liksom fallet är med hälften av giftorättsgodset i övrigt. Vid bedömandet av hithörande spörsmål bör vidare icke bortses frän att utfallande pensionsförsäkringsbelopp bliva föremål för inkomstbeskattning, låt vara att denna motsvaras av den tidigare åtnjutna avdragsrätten för premierna, samt att en pensionsförsäkring i första hand är avsedd att tillgodose försäkringstagarens eget pensioneringsbehov. Med hänvisning till vad ovan anförts föreslå arvsskattesakkunniga att grundavdraget vid förmånstagareförvärv på grund av pensionsförsäkring bestämmes till 10 000 kronor av det årliga pensionsbelopp som tillkommer förmånstagaren. Härigenom synes den nuvarande spärren i KvF mot skatteflyktsåtgärder genom stora pensionsförsäkringar bliva i huvudsak inarbetad i det av arvsskattesakkunniga föreslagna 1-skattesystemet. Beskattning av försäkring vid försäkringstagarens makes död Avlider försäkringstagares make, anses — såframt försäkringen icke är försäkringstagarens enskilda egendom — rätten till försäkringen ingå i giftorättsgodset och blir alltså till halva sitt värde i princip föremål för A-beskattning och K-beskattning. Oaktat försäkringstagaren alltså icke själv avlidit och något försäkringsbelopp i allmänhet icke utfallit, beskattas sålunda hälften av försäkringsvärdet såsom arvfallen egendom och detta oavsett om förmånstagareförordnande föreligger. De särskilda bestämmelserna om viss skattefrihet för förmånstagareförvärv äro icke tillämpliga i förevarande fall. Vad den avlidnes arvingar, i regel makarnas barn, erhålla är nämligen — även om arvingarna äro insatta såsom förmånstagare till försäkringen — icke ett utslag av förmånstagareförordnandet. Finnas ej bröstarvingar, blir försäkringstagaren själv såsom arvtagare skattskyldig för halva värdet av sin egen försäkring.

142 Vad nu sagts har fastslagits i rättspraxis beträffande såväl vanliga pensionsförsäkringar som andra livförsäkringar (se NJA 1928 s. 500, 1946 s. 59 och 1952 s. 305). Huruvida läget är detsamma även beträffande tjänstepensionsförsäkringar, är för närvarande föremål för domstolsprövning. Om man bortser från tjänstepensionsförsäkringar, torde det icke råda någon tvekan om att rätten till en livförsäkring — som icke är försäkringstagarens enskilda egendom — i civilrättsligt hänseende omfattas av giftorättsgemenskapen mellan äkta makar. Avlider försäkringstagarens make, kommer sålunda i princip den avlidnes giftorättsandel i försäkringens värde att ingå i den avlidnes kvarlåtenskap och tillfaller den avlidnes arvingar. Försäkringen bör därför under angivna omständigheter upptagas i bouppteckningen samt ingå i bodelning och medräknas vid arvskifte. Enär således civilrättsligt sett försäkringen (delvis) ingår i kvarlåtenskapen efter försäkringstagarens avlidne make samt dennes arvingar göra ett civilrättsligt förvärv, kan det förefalla naturligt att A- och K-beskattning sker i vanlig ordning. 1 En sådan skatteplikt har emellertid i olika sammanhang — bl. a. i Svenska livförsäkringsbolags förenings skrivelse den 10 juli 1956 till arvsskattesakkunniga — gjorts till föremål för kritik. Denna kritik har särskilt gällt beskattningen vid försäkringstagares makes död av pensionsförsäkring som försäkringstagaren tagit å sitt eget liv. Därvid har i huvudsak anförts följande. Om man utgår från det fall att en man tagit en pensionsförsäkring å sitt eget liv samt insatt sin hustru och sina barn såsom förmånstagare, är en dylik försäkring enligt nu gällande beskattningsregler helt fri från A-beskattning vid mannens död, oavsett när denna inträffar. K-beskattning blir aktuell, endast om mannen avlider inom 10 år från första premiebetalningen och summan av erlagda premier överstiger 100 000 kronor. 2 I det övervägande antalet fall bliva pensionsförsäkringar sålunda fria från dödsbobeskattning på grund av att antingen mannen lever mer än 10 år från första premiebetalningen eller försäkringen icke är av den storleksordningen att premiesumman överstiger 100 000 kronor. I de fall då försäkringen är mer än 10 år gammal eller dess storlek sådan, att premiesumman icke kan komma att överstiga 100 000 kronor, kan det således redan i mannens livstid bedömas att försäkringen icke kommer att bliva föremål för dödsbobeskattning vid hans frånfälle. Avlider emellertid hustrun före mannen, blir hennes giftorättsandel i försäkringens värde skattepliktig fullt ut dels enligt AGF och dels — oberoende av försäkringens ålder och premiesummans storlek -— enligt KvF. Med hänsyn till att skattefrihet skulle ha inträtt, därest mannen avlidit först, framstår beskattningen vid hustruns död såsom oegentlig. Försäkringen har ju dessutom i regel icke utfallit och är icke heller av1 En annan fråga är huruvida vid A-beskattningen s. k. framskjutet förvärv skall anses föreligga, därest försäkringen ännu icke utfallit. Enligt rättsfallet NJA 1952 s. 305 inträder emellertid även i dylikt fall A-skatteskyldigheten redan i och med dödsfallet. 2 Skattepliktsgränsen är 50 000 kronor (fr. o. m. år 1958: 80 000 kronor) men ökas till det dubbla på grund av hustruns giftorätt (jfr ovan s. 139).

143 sedd att utfalla vid hustruns död. I flertalet fall är försäkringen utmätningsfri och därmed lagligen skyddad mot anspråk från såväl den avlidnes som den efterlevande makens borgenärer. Enligt försäkringsbolagens av Kungl. Maj :t fastställda grunder för verksamheten berättigar en pensionsförsäkring icke till återköp eller belåning. Dess värde är således praktiskt taget oåtkomligt under försäkringstiden. Det synes därför verklighetsfrämmande att betrakta den efterlevande makens pensionsförsäkringar såsom något tillskott i arvingarnas skattekraft som motiverar beskattning vid den först avlidne makens död. Det har vidare gjorts gällande att beskattningen vid försäkringstagarens makes död står i strid med en betydelsefull förutsättning för nu gällande lagstiftning angående förmånstagareförordnandenas ställning, nämligen antagandet att man alltid skulle kunna vinna åtminstone viss frihet från dödsbobeskattning genom att insätta förmånstagare. Härtill kommer, har det hävdats, att det ter sig främmande för ett naturligt betraktelsesätt att värdet av en persons försäkringar skulle vara tillgång i hans makes dödsbo. Detta belyses av att i bouppteckningar, även sådana som upprättats med juridiskt biträde, ofta icke upptages värdet av efterlevande makes försäkringar. Den kritik, som sålunda framförts, har utmynnat i att pensionsförsäkringar borde helt undantagas från beskattning vid försäkringstagarens makes död. I vart fall borde vad arvingarna i dylikt fall erhålla beskattas såsom om det utgjort förmånstagareförvärv, varigenom de särskilda bestämmelserna om viss skattefrihet för sådana förvärv skulle bliva tillämpliga. Även med avseende å kapitalförsäkringar med förmånstagareförordnande ha liknande kritiska synpunkter anförts. I fråga om kapitalförsäkringar är dock läget delvis ett annat än vid pensionsförsäkringar, särskilt med h ä n syn till att kapitalförsäkringar redan enligt nu gällande bestämmelser äro principiellt skattepliktiga även enligt AGF och vidare i betraktande av att sådana försäkringar i regel berättiga till återköp och belåning. På grundval av upplysningar som arvsskattesakkunniga inhämtat har beräknats att —• när försäkringstagarens make avlider före försäkringstagaren — livförsäkringar upptagas i bouppteckningarna i endast omkring 6 procent av de fall, där så bort ske. Frågan om dödsbobeskattningen av försäkringar vid försäkringstagarens makes död synes icke ha varit föremål för uppmärksamhet under förarbetena till 1941 års AGF. Däremot upptog 1944 års allmänna skattekommitté spörsmålet till behandling i sitt betänkande del II (SOU 1948:22). Såsom tidigare nämnts (se ovan s. 125) föreslog kommittén att samma skattefrihet som vid förmånstagareförvärv skulle gälla även vid försäkringsförvärv på grund av arv eller testamente. Härigenom skulle vad som tillföll arvingarna vid försäkringstagarens makes död bliva fritt från A-beskattning, n ä r det gällde pensionsförsäkringar helt och hållet och beträffande kapitalförsäkringar intill 15 000 kronors värde. Vad särskilt angick pensionsförsäk-

144 ringar fann kommittén (bet. s. 197), att likställdhet borde föreligga mellan försäkringsmässig och annan pensionering; om en statstjänstemans hustru avlede, skedde ju icke och hade icke heller ifrågasatts någon skattläggning av mannens pensionsrätt. Beträffande pensionsförsäkringar föreslog kommittén därför bestämmelser av innehåll att sådan försäkring icke skulle ingå i den enligt AGF och KvF skattepliktiga egendomen eller beaktas vid beräknandet av giftorättsandel. Vad kommittén sålunda föreslagit fann departementschefen icke böra föranleda författningsändring i avbidan på den fortsatta översynen av bestämmelserna rörande arvs-, gåvo- och kvarlåtenskapsbeskattningen av försäkringar (se ovan s. 126). Såsom tidigare nämnts ha särskilda sakkunniga tillkallats för att verkställa översyn av äktenskapslagstiftningen och därmed sammanhängande frågor. I direktiven för nämnda sakkunniga anföres bl. a. följande. Mellan makar råder i princip giftorättsgemenskap. Om makarna icke uteslutit denna ekonomiska gemenskap genom äktenskapsförord, omfattar giftorätten principiellt all egendom; visst undantag gäller endast i fråga om rättighet, som ej kan överlåtas eller eljest är av personlig art. Det bör emellertid undersökas om icke ytterligare undantag bör uppställas. Särskilt har den ökade användningen av försäkringar aktualiserat spörsmålet i vad mån sådana skall ingå i giftorättsgodset. Problemet gäller främst pensionsförsäkringar, både egenpensioner och pensioner som ena maken tecknat till förmån för den andra. I allmänhet synes dylika försäkringar, i den mån de tillgodoser ett socialt rimligt behov, såvitt möjligt böra gå vid sidan om bodelningen.

Såsom den föregående framställningen givit vid handen, synas åtskilliga skäl tala för att nu gällande praxis angående beskattning av försäkringar vid försäkringstagarens makes död är otillfredsställande. Att skattskyldighet kan uppkomma i dylika fall, torde icke heller i nämnvärd grad ha trängt in i det allmänna medvetandet. Detta framgår bl. a. av att, såsom tidigare nämnts, det endast i mycket ringa utsträckning förekommer att försäkringar upptagas i bouppteckningen vid försäkringstagarens makes död. Nu ifrågavarande beskattning är emellertid en direkt följd av gällande civilrättsliga regler. Om lagstiftningen angående äkta makars egendomsförhållanden ändras därhän att försäkring civilrättsligt alltid är undantagen från giftorättsgemenskapen och alltså försäkringstagarens enskilda egendom, skulle därmed även de påtalade ölägenheterna från beskattningssynpunkt försvinna. Försäkringen kan nämligen då icke bliva föremål för dödsbobeskattning förrän vid försäkringstagarens död, och därvid bliva de särskilda bestämmelserna om viss skattefrihet för förmånstagareförvärv tilllämpliga. De sakkunniga, som tillkallats för att överse äktenskapslagstiftningen och därmed sammanhängande frågor, ha enligt sina direktiv i uppdrag att utreda bl. a. frågan huruvida försäkringar, främst pensionsförsäkringar,

145 böra undantagas från egendomsgemenskapen mellan äkta makar. I direktiven har även uttalats att dylika försäkringar, i den mån de tillgodose ett socialt rimligt behov, i allmänhet synas böra gå vid sidan om en bodelning mellan makarna. Med hänsyn till dessa direktiv torde det finnas anledning förmoda att den inledda översynen av äktenskapslagstiftningen skall medföra sådana författningsändringar på det civilrättsliga området att också dödsbobeskattningen av försäkringar blir mera tillfredsställande. Oaktat det i regel är önskvärt att en och samma företeelse såvitt möjligt bedömes likartat inom skatterätten och civilrätten, föreligger det dock i och för sig intet hinder att man — inom vissa gränser — utformar de skatterättsliga bestämmelserna rörande försäkringar oberoende av vad som gäller i civilrättsligt hänseende. Detta har också skett i vissa fall; så t. ex. är den skatterättsliga innebörden av begreppet kapitalförsäkring en annan än den civilrättsliga. Med hänsyn till de olägenheter, varmed den nuvarande beskattningen av försäkringar vid försäkringstagarens makes död är behäfiad, ha arvsskattesakkunniga därför övervägt frågan huruvida beskattningsreglerna böra ändras utan avbidan på att översynen av äktenskapslagstiftningen slutföres. Därvid ha de sakkunniga begränsat sig till pensionsförsäkringarna, i fråga om vilka olägenheterna synts vara mest påtagliga. Med den av de sakkunniga föreslagna principiella skatteplikten enligt AGF för pensionsförsäkringar bliva visserligen dessa olägenheter mindre vid övergång till ett 1-skattesystem än nu är fallet. Emellertid kvarstår att pensionsförsäkringar, som äro äldre än 10 år, icke skola beskattas vid försäkringstagarens död samt att pensionsförsäkringar regelmässigt icke berättiga till återköp eller belåning. En ändring av beskattningsreglerna såvitt nu är fråga skulle kunna ske genom ett stadgande av innehåll, att vad arvinge erhåller vid försäkringstagarens makes död på grund av försäkring alltid skall beskattas såsom om det utgjort förmånstagareförvärv, varigenom de särskilda bestämmelserna om viss skattefrihet för sådana förvärv skulle bliva tillämpliga. Ett sådant stadgande skulle emellertid innebära att man frångick principen att endast verkliga förmånstagareförvärv berättiga till den särskilda skattefriheten. Såsom tidigare nämnts ha arvsskattesakkunniga ansett att denna princip bör bibehållas i avbidan på en mera genomgripande översyn av försäkringsbeskattningen enligt AGF. En annan lösning skulle vara att i AGF föreskriva att pensionsförsäkring skall i beskattningshänseende anses såsom försäkringstagarens enskilda egendom, ändå att den enligt allmän lag ingår i hans giftorättsgods. Härigenom kunde alltså vinnas att en pensionsförsäkring icke skulle bliva föremål för beskattning vid försäkringstagarens makes död. I stället skulle frågan om dödsbobeskattning av försäkringen uppkomma först när försäkringstagaren avlider, därvid de särskilda bestämmelserna om viss skattefrihet för förmånstagareförvärv skulle bliva tillämpliga. Till följd av att försäkringen civilrättsligt alltjämt är att behandla såsom giftorättsgods vid bodelningen, kan emellertid en föreskrift av angivet innehåll utnyttjas för 10—b71541

146 att till arvingarna överföra en del av kvarlåtenskapen utan att beskattning sker. Det sagda må belysas med följande exempel. En hustru avlider samt efterlämnar make och såsom arvingar makarnas barn. I dödsboet ingår dels en av mannen å eget liv tagen pensionsförsäkring (giftorättsgods), som är yngre än 10 år och har ett värde av 500 000 kronor, och dels annat giftorättsgods till värde av 1 500 000 kronor. A-beskattningen sker på grundval av schematisk bodelning. Därvid anses såsom nämnts försäkringen vara mannens enskilda egendom, varför endast det övriga giftorättsgodset omfattas av den schematiska bodelningen. Barnen anses sålunda erhålla tillsammans 750 000 kronor, som A-beskattas i vanlig ordning. Vid den verkliga bodelningen, då försäkringen civilrättsligt skall behandlas såsom giftorättsgods, äga emellertid barnen erhålla hälften av den sammanlagda bobehållningen å (500 000 -f 1 500 000 = ) 2 000 000 kronor. Hinder föreligger icke att dödsbodelägarna låta denna hälft utgå i annan egendom än försäkringen, vilken således i sin helhet tillskiftas mannen. Barnen ärva alltså 1 000 000 kronor, men A-beskattning har skett endast av 750 000 kronor. 1 Med hänsyn till de opåkallade skattelättnader som sålunda kunna uppstå anse sig arvsskattesakkunniga icke böra förorda en föreskrift av angivet innehåll. Arvsskattesakkunniga ha vidare övervägt huruvida man utan risk för opåkallade skattelättnader k a n från beskattning vid försäkringstagarens makes död undantaga de pensionsförsäkringar som redan då äro mer än 10 år gamla. Nu angivna försäkringar äro j u som tidigare nämnts helt undantagna från beskattning vid försäkringstagarens död, varför en föreskrift, som undantager dem från beskattning vid försäkringstagarens makes död, icke k a n i och för sig anses innebära ett åsidosättande av statens beskattningsintressen. Emellertid kan även en sådan föreskrift utnyttjas för vinnande av opåkallade skattelättnader på sätt framgår av följande exempel. En hustru avlider samt efterlämnar make och såsom arvingar makarnas barn. I dödsboet ingår dels en av mannen å eget liv tagen pensionsförsäkring (giftorättsgods) med ett värde av 500 000 kronor, och dels annat giftorättsgods till värde av 1 500 000 kronor. Försäkringen är redan vid hustruns död mer än 10 år gammal. Vid den schematiska bodelningen skattlägges 750 000 kronor såsom tillfallande barnen. Vid den verkliga bodelningen tillskiftas mannen försäkringen jämte 500 000 kronor i annan egendom och barnen 1 000 000 kronor. Vid mannens död är försäkringen skattefri och endast återstående 500 000 kronor A-beskattas. Sammanlagt har således Abeskattats (750 000 -f 500 000 = ) 1 250 000 kronor i stället för de 1 500 000 kronor, vartill makarnas giftorättsgods — försäkringen icke medräknad — uppgick. I detta exempel har alltså på liknande sätt som i det förra exemplet 250 000 kronor undandragits från beskattning. 1 1 I exemplet förutsattes att försäkringen vid bodelningen upptages till sitt skattemässiga värde. Överenskomma dödsbodelägarna att försäkringen med hänsyn till inkomstskatteplikten skall upptagas till lägre värde, reduceras statens skatteförlust i motsvarande mån.

147 Arvsskattesakkunniga anse sig därför icke kunna förorda att ens de mer än 10 år gamla försäkringarna undantagas från beskattning vid försäkringstagarens makes död. Vad nu sagts torde gälla även med avseende å tjänstepensionsförsäkringar, därest dessa skulle anses vara giftorättsgods. 1 Anses de vara vederbörande försäkringstagares enskilda egendom, uppkommer överhuvudtaget icke fråga om dödsbobeskattning därav då försäkringstagarens make avlider. Den ovan lämnade framställningen torde giva vid handen att — så länge de civilrättsliga reglerna äro oförändrade — den skatterättsliga behandlingen av försäkringar vid försäkringstagarens makes död icke kan modifieras utan att risk uppkommer för opåkallade skattelättnader. Arvsskattesakkunniga anse därför att det föreliggande spörsmålet bör anstå i avbidan på att den påbörjade översynen av äktenskapslagstiftningen slutföres. De sakkunniga ha vid detta ståndpunktstagande även beaktat att de nuvarande reglerna — under förutsättning att försäkringen, såsom naturligt är, vid försäkringstagarens makes död i sin helhet tillskiftas den efterlevande maken — i princip leda till ett materiellt riktigt beskattningsresultat. Att en översyn av skattelagstiftningen på denna punkt äger rum så snart detta är möjligt, finna de sakkunniga emellertid angeläget. Tiden för deklaration av förmånstagareförvärv Vid behandlingen av gåvobeskattningen ha arvsskattesakkunniga även upptagit frågan om ändrad utformning av bestämmelserna rörande tiden för avgivande av deklaration angående gåva och därmed i beskattningshänseende likställda förvärv, bl. a. vissa förmånstagareförvärv. Arvsskattesakkunniga ha därvid såsom huvudregel föreslagit att deklaration skall avgivas senast den 15 februari kalenderåret efter det varunder skattskyldighet för förvärvet inträdde; för närvarande är tidsfristen fyra månader från skattskyldighetens inträde. Genom den föreslagna nya regeln skulle bl. a. vinnas att, då flera skattepliktiga förvärv förekommit under ett och samma kalenderår, deklaration behöver avgivas och skattläggning ske endast en gång och icke såsom nu i anslutning till varje särskilt förvärv. (Se vidare ovan s. 105 f.) En dylik utformning av deklarationsplikten skulle — såsom jämväl antytts i samband med gåvobeskattningen — innebära särskilt påtagliga fördelar i fråga om de försäkringar, där de belopp som tillförts förmånstagare skola beskattas såsom gåva. Åtskilliga försäkringar utfalla nämligen månadsvis, varför en strikt tillämpning av nu gällande deklarationsplikt medför ett omständligt förfarande för såväl förmånstagare som beskattningsmyndigheter. Svenska livförsäkringsbolags förening, som i sin skrivelse till arvsskattesakkunniga den 10 juli 1956 förordat en utformning av deklarationsplikten 1 Såsom tidigare nämnts är frågan om beskattningen av tjänstepension vid försäkringstagarens makes död ännu icke avgjord i rättspraxis (se ovan s. 142).

148 i enlighet med vad de sakkunniga ovan föreslagit, har sagt sig ha anledning förmoda att de nuvarande bestämmelserna i viss omfattning stannat på papperet. Detta har också bestyrkts vid förfrågningar som de sakkunniga gjort hos överståthållarämbetet och länsstyrelsen i Stockholms län. Enligt vad båda dessa beskattningsmyndigheter uppgivit fullgöres den nuvarande deklarationsplikten i fråga om förmånstagareförvärv på ett föga tillfredsställande sätt och ofta först efter påstötning från beskattningsmyndighetens sida. För enkelhetens skull bruka sådana påstötningar i regel ske endast en gång per år, även om försäkringen utfaller månadsvis, varefter skattläggning sker i ett sammanhang av förmånstagarens samtliga förvärv under året. En anknytning av deklarationsplikten till kalenderåret skulle därför innebära ett lagfästande av denna praxis samt en rationellare ordning såväl från förmånstagarnas som beskattningsmyndigheternas synpunkt. Med den av arvsskattesakkunniga föreslagna utformningen av deklarationsplikten skulle alltså de sålunda framförda önskemålen bliva tillgodosedda. Utformningen av den försäkringsgivare åvilande uppgiftsskyldigheten I 49 § AGF stadgas följande. Där någon i enlighet med lagen om försäkringsavtal blivit insatt såsom förmånstagare, åligger det försäkringsgivaren att inom en månad efter erhållen vetskap om händelse, som enligt denna förordning medför skattskyldighets inträde, lämna skriftlig uppgift härom till den beskattningsmyndighet, vilken har att upptaga fråga om beskattning av försäkringsbeloppet, och därvid enligt närmare föreskrifter, som meddelas av Konungen, jämväl uppgiva övriga förhållanden av betydelse för skattens bestämmande; dock skall nu stadgad skyldighet icke gälla, där försäkringsbeloppet eller, där fråga är om flera försäkringar, deras sammanlagda belopp ej överstiger 3 000 kronor. I sin skrivelse till arvsskattesakkunniga den 10 juli 1956 har Svenska livförsäkringsbolags förening anfört bl. a. följande. Den nuvarande bestämmelsen i 49 § AGF stadgar frihet från uppgiftsskyldighet »där försäkringsbeloppet eller, där fråga är om flera försäkringar, deras sammanlagda belopp ej överstiger 3 000 kronor». Lagstiftaren har uppenbarligen tänkt endast på kapitalbelopp, som utfalla på en gång. För periodiskt utfallande försäkringar, vare sig utbetalningarna skola utfalla så länge en eller flera personer leva eller under viss avtalad tid, finnes icke något annat belopp än det vid varje tillfälle utbetalade beloppet som kan betecknas såsom »försäkringsbeloppet». Varje annat begrepp, exempelvis summan av de under ett kalenderår eller av de under de senast förflutna fyra åren gjorda utbetalningarna, är helt godtyckligt och saknar stöd i författningstexten. Bestämmelsens utformning begränsar uppenbarligen, särskilt vid månadsvis utfallande belopp, alltför mycket länsstyrelsernas tillgång till kontrolluppgifter för tillämpning av sammanläggningsreglerna. Vid utformningen av uppgiftsskyldigheten med avseende å periodiskt utfallande belopp bör man eftersträva en regel, som ger skattemyndigheterna möjlighet att effektivt tillämpa sammanläggningsreglerna men samtidigt besparar myndigheterna och försäkringsgivarna onödigt besvär. Ur sistnämnda synpunkt är den nuvarande regeln, som torde innebära skyldighet att uppgiva varje, även månads-

149 vis, utfallande belopp överstigande 3 000 kronor, mindre tillfredsställande. Av praktiska skäl torde sådana uppgifter i stor utsträckning ha lämnats endast en eller annan gång om året och såvitt bekant har icke någon länsstyrelse invänt något mot en sådan ordning. Det kan icke heller för myndigheten vara lämpligt att månad för månad erhålla likalydande besked om löpande utbetalningar enligt ett stort antal särskilda försäkringar. Från båda de anförda synpunkterna synes det i Norge och Danmark i varje fall för inkomstbeskattningen föreskrivna systemet vara att föredraga. Detta innebär, att uppgift lämnas endast det första betalningsåret men att denna anger framtida årlig utbetalning enligt försäkringen. För tidsbegränsad livränta anges samtidigt den sista möjliga utbetalningsterminen. Därest efter det första utbetalningsåret utgår mer eller mindre än det som uppgivits i förhand, skall ändringen anmälas. Det synes som om en sådan uppgift om utbetalningsplanen och anmälningar om senare förändringar däri kompletterad med upplysning om mottagare av beloppen skulle kunna utgöra en tillräcklig grund för tillämpning av gåvoskattereglerna. Till slut må påpekas, att det här är fråga endast om kontrolluppgifter och att den primära uppgiftsskyldigheten beträffande periodiska belopp åvilar mottagaren. Föreningen har vidare föreslagit en höjning av gränsen för uppgiftsskyldighet från 3 000 kronor till det belopp, som motsvarar indexhöjningen från år 1931 då beloppet fastställdes. Vad till en början angår omfattningen av uppgiftsskyldigheten ha arvsskattesakkunniga funnit att en så långt gående inskränkning av densamma som föreningen föreslagit icke skulle vara tillfredsställande från kontrollsynpunkt. Särskilt torde detta gälla när annan beskattningsmyndighet än den, som mottagit den ursprungliga uppgiften från försäkringsgivaren, har att verkställa den aktuella skattläggningen. Däremot anse arvsskattesakkunniga att uppgiftsskyldigheten beträffande periodiskt utfallande försäkringsbelopp kan med fördel begränsas så att — i likhet med vad de sakkunniga föreslagit i fråga om förmånstagares deklarationsskyldighet — uppgift lämnas en gång per kalenderår. Den första uppgiften skulle emellertid, såvitt angår dödsfall, fortfarande lämnas inom en månad från erhållen vetskap om dödsfallet. Med nu angiven utformning av uppgiftsskyldigheten skulle densamma alltjämt tillgodose det avsedda syftet att tjäna som kontroll å att vederbörande förmånstagare fullgör sin deklarationsplikt samtidigt som den skulle medföra en påtaglig rationalisering för försäkringsgivarnas och beskattningsmyndigheternas vidkommande. Beträffande föreningens förslag om höjning av beloppet å 3 000 kronor uppkommer först frågan om innebörden av nämnda beloppsgräns. Föreningen h a r gjort gällande att lagstiftaren tänkt endast på kapitalbelopp som utfalla på en gång och att, vid periodiskt utfallande försäkringar, storleken av det vid varje tillfälle utbetalade beloppet är avgörande. Av förarbetena till nu ifrågavarande lagstiftning torde emellertid framgå att avsikten va-

150 rit att fritaga försäkringsgivarna från uppgiftsskyldighet i de fall, där det avtalade försäkringsbeloppet ej överstiger 3 000 kronor (se prop. 1931:211 s. 42). Med hänsyn härtill torde det avgörande för uppgiftsskyldigheten vid periodiskt utfallande försäkringar vara summan av de försäkringsbelopp, som avtalats skola utgå, och icke det vid varje tillfälle utbetalade beloppet. Emellertid gälla bestämmelserna i 49 § AGF för närvarande icke pensionsförsäkringar, där skattskyldighet för förmånstagare överhuvud icke föreligger. Enligt de sakkunnigas förslag skola däremot vissa större pensionsförsäkringar med förmånstagareförordnande underkastas skatteplikt enligt AGF. En pensionsförsäkring avser i allmänhet icke ett visst sammanlag t försäkringsbelopp. En pensionsförsäkring avser i allmänhet utbetalning av visst belopp per kvartal eller annan tidsenhet under en persons återstående livstid; låt vara att försäkringen ofta är förenad med garanti att, oavsett om den försäkrade avlider dessförinnan, utbetalning skall ske av t. ex. 20 årsbelopp. Fråga uppstår alltså hur beloppsgränsen skall utformas för att täcka även pensionsförsäkringar. I sammanhang härmed uppkommer jämväl fråga om uppgiftsskyldigheten alltjämt bör begränsas till att avse endast försäkringar med förmånstagareförordnande. Man lär icke kunna taga ställning till förevarande spörsmål utan att bea k t a storleken av de skattefria grundavdragen vid försäkringar med förmånstagareförordnande. Enligt de sakkunnigas förslag är grundavdraget för kapitalförsäkringar 25 000 kronor, för pensionsförsäkringar 10 000 kronor av årsräntan, för annan livränteförsäkring 2 500 kronor av årsräntan samt för sjuk- eller olycksfallsförsäkring därjämte 25 000 kronor av försäkringens återstående värde, allt per förmånstagare. För försäkringar utan förmånstagareförordnande finnes icke något skattefritt grundavdrag. Å andra sidan måste jämväl beaktas, att en person ofta har försäkringar i flera försäkringsbolag, varför uppgiftsskyldigheten icke rimligen kan begränsas till att avse endast försäkringar överstigande grundavdragen. Ytterligare måste beaktas dels att reglerna för uppgiftsskyldigheten av naturliga skäl måste utformas relativt schablonmässigt dels ock att kontrollanordningarna icke göras vidlyftigare än som anses nödvändigt. Med beaktande av nu angivna synpunkter ha de sakkunniga kommit fram till följande ståndpunktstagande. Tillräcklig anledning att begränsa uppgiftsskyldigheten till försäkringar med förmånstagareförordnande torde icke föreligga; tvärtom måste det vara från kontrollsynpunkt värdefullt att försäkringsgivarna till beskattningsmyndigheterna även uppgiva när skattepliktiga förvärv skett på grund av försäkringar utan förmånstagareförordnande. Arvsskattesakkunniga föreslå därför att den i 49 § AGF förefintliga begränsningen till försäkringar med förmånstagareförordnande får utgå. I fråga om försäkringar med förmånstagareförordnande anse de sakkunniga, att uppgiftsskyldigheten bör begränsas till att avse de fall, där försäkringsbeloppet eller, i fråga om belopp som utfaller periodiskt, det sammanlagda årsbeloppet uppgår till minst 5 000 kronor; då fråga är om flera för-

151 säkringar hos samme försäkringsgivare bör den angivna beloppsgränsen avse försäkringarnas sammanlagda belopp. Vad slutligen angår försäkringar utan förmånstagareförordnande är denna grupp av försäkringar så relativt obetydlig till sin omfattning — samtidigt som skattskyldighet föreligger i det enskilda fallet oavsett försäkringsbeloppets storlek — att det i och för sig kunde synas rimligt att uppgiftsskyldigheten här finge gälla utan inskränkning. Emellertid föreskrives i 37 § i 1956 års taxeringsförordning, enligt vilken försäkringsanstalt är skyldig att till ledning för inkomsttaxeringen lämna kontrolluppgifter angående skattepliktiga utbetalningar, att dylik uppgiftsplikt icke föreligger i de fall där beloppet understiger 200 kronor för hela året. Motsvarande begränsning torde då böra göras i fråga om uppgiftsplikten enligt AGF.

Speciella frågor vid övergång till ett 1-skattesystem

Fideikommissbeskattningen1 Fideikommissegendom blir vid en fideikommissinnehavares död föremål för beskattning enligt AGF men icke enligt KvF. Vid övergång till ett på AGF vilande 1-skattesystem med höjd A-skatt komma fideikommissförvärv sålunda att i regel träffas av en betydligt högre dödsbobeskattning än för närvarande är fallet. Fråga uppkommer därför huruvida fideikommissförvärv böra givas någon särställning i ett blivande 1-skattesystem bl. a. med hänsyn till sådan egendoms speciella natur. En fideikommissinnehavares rätt innebär icke äganderätt utan allenast rätt att under livstiden besitta och nyttja egendomen. Därvid äger innehavaren i princip icke avyttra eller med gäld belasta egendomen eller eljest av dess avkastning taga så mycket att han inkräktar på efterträdarens rätt att tillträda egendomen och åtnjuta dess fulla avkastning. Fideikommissinnehavarens rätt grundas på den av fideikommissets stiftare upprättade fideikommissurkunden. Vid en fideikommissinnehavares död övergår egendomen icke till hans arvingar eller testamentstagare såsom sådana utan till den person som enligt fideikommissurkunden är närmast berättigad til] egendomen; såsom successor är emellertid i flertalet fall insatt innehavarens äldste son. Med hänsyn till fideikommissrättens personliga natur är den icke heller föremål för giftorätt. Det förvärv som en nytillträdande fideikommissinnehavare gör anses icke härröra från den föregående innehavaren utan från fideikommissets stiftare. Fideikommissegendom skall därför vid beräknande av behållningen i fideikommissinnehavarens dödsbo icke inräknas bland boets tillgångar (13 § 1 mom. 2) AGF). Den nye innehavaren är emellertid enligt AGF skattskyldig för fideikommissförvärvet enligt de regler som gälla om beskattning av s. k. framskjutna förvärv, enär det föreligger ett från fideikommissets stiftare härrörande förvärv för vilket skattskyldighet inträder vid senare tidpunkt än stiftarens död (8 § andra stycket AGF). Beskattningen sker på grundval av deklaration angående förvärvet, som den nye innehavaren har att avgiva (45 § AGF). Därest den nye innehavaren erhåller annan egendom från sin företrädare på grund av arv eller testamente, sker vid A-beskattningen icke någon sammanläggning av sådant förvärv med fideikommissegendomen, enär förvärven härröra från olika arvlåtare. Fideikommissegendom beskattas således enligt AGF såsom en särskild lott och den värdesättes enligt de för nyttjanderätt gällande reglerna (24 § andra stycket AGF). Därvid får — vid beräknande av fideikommissegendomens värde — avdrag ske endast 1 Framställningen i detta avsnitt åsyftar endast de s. k. perpetuella fideikommissen, d. v. s. fideikommiss som instiftats för obegränsad tid.

153 för sådan gäld, för vilken egendomen på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar (13 § 1 mom. punkt 4 a AGF). Enär fideikommissegendom icke skall upptagas såsom tillgång i avliden innehavares dödsbo, utgår icke K-skatt för sådan egendom (4 § KvF). Däremot är en fideikommissinnehavare likställd med ägare i fråga om skyldigheten att erlägga förmögenhetsskatt (7 § första stycket a) förmögenhetsskatteförordningen). 1945 års statsskatteberedning anförde beträffande skattefriheten enligt KvF för fideikommissrätt bl. a. följande (se SOU 1946: 79 s. 225 f.): I och med dödsfallet upphörde rättigheten att äga något värde för den avlidne och hans dödsbo. Vid sådant förhållande kunde det icke vara riktigt att uttaga skatt av dödsboet, vilket för övrigt vore ogörligt om boet utvisade brist. En omedelbart utgående skatt sådan som K-skatten kunde icke uttagas ur rättigheten själv, d. v. s. ur rättighetens kapitalvärde i den nye innehavarens hand, och att låta den drabba den nye innehavaren personligen vore ett avsteg från en av K-skattens grundprinciper. Bortsett från det nu anförda syntes det icke råda något tvivel om att ifrågavarande rättigheter redan utnyttjats såsom skatteobjekt i betydande utsträckning. Det har gjorts gällande att redan den nuvarande A-beskattningen utgör en mycket kännbar påfrestning för en tillträdande fideikommissinnehavare med hänsyn till att fideikommissegendomen i regel icke kan såsom annan egendom tagas i anspråk för att erhålla medel till skattens betalande. Medan vanlig egendom kan försäljas eller belånas i och för skattebetalning, är en fideikommissinnehavare som ej har egen förmögenhet i allmänhet hänvisad att betala A-skatten ur den löpande avkastningen av fideikommissegendomen. Ju yngre innehavaren är vid tillträdet, desto högre är det A-skattepliktiga värdet av fideikommissrätten och därmed A-skatten. Visserligen har Kungl. Maj :t i åtskilliga fall medgivit fideikommissinnehavare att inteckna och belåna fideikommissegendomen eller ur befintligt fideikommisskapital erhålla lån för att kunna betala A-skatt, som belöpt på fideikommisset. Därvid har emellertid regelmässigt fordrats försäkring å fideikommissinnehavarens liv såsom säkerhet. Vid 1957 års allmänna fastighetstaxering torde taxeringsvärdena för fastighetsfideikommiss i allmänhet ha undergått en betydande höjning, varigenom skattetrycket å sådana fideikommiss kommer att avsevärt ökas. Skulle därjämte skattesatserna i fråga om A-skatten skärpas, komme — har det hävdats — den sammanlagda skattebelastningen för en nytillträdande fideikommissinnehavare att bliva sådan att i flertalet fall möjlighet icke skulle föreligga att fullgöra skattskyldigheten. Att fideikommissrätt intager en särställning i fråga om skattekraft är i vissa hänseenden redan beaktat i AGF. Sålunda äger Kungl. Maj :t i särskilda fall medgiva befrielse från eller nedsättning av skatt för sådan historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling, som på grund av förbehåll i testamente eller gåvohandling är avsedd att bibehållas såsom dylik samling (57 § a ) . Sådan eftergift av skatt må även äga rum för fast egendom som

154 tillfallit någon med fideikommissrätt i den mån skatten prövas icke kunna erläggas utan men för ett med egendomen förbundet allmänt intresse av kulturhistorisk eller annan art (57 § b ) . Även i övrigt äro bestämmelserna i AGF om eftergift av skatt (56 §) liksom också stadgandena om anstånd med skattens erläggande (55 §) förmånligare för den skattskyldige när det gäller fideikommiss och vissa andra rättigheter än i fråga om annan egendom. Fideikommiss kunna numera icke instiftas (lagstiftning år 1810 och år 1930). Frågan om möjligheten att avveckla redan förefintliga fideikommiss har varit föremål för undersökning vid flera tillfällen. För närvarande pågår — sedan år 1952 — ånyo utredning i angivet hänseende, den s. k. fideikommissutredningen. Utredningen kan beräknas slutföra sitt arbete inom något år. Arvsskattesakkunniga ha från fideikommissutredningen inhämtat vissa upplysningar rörande antalet fideikommiss och deras storleksordning m. ni. Antalet kända fideikommiss i vårt land är sålunda 180. Av dessa äro 127 fastighetsfideikommiss med eller utan fideikommisskapital, medan återstående 53 fideikommiss äro kapitalfideikommiss (50) och lösörefideikommiss (3). Av fastighetsfideikommissen äro 111 jordbruksfideikommiss, 90 med och 21 utan fideikommisskapital. I fråga om 12 av de 90 jordbruksfideikommissen med fideikommisskapital ingår dessutom stadsfastighet i fideikommissegendomen. De 180 fideikommissens sammanlagda tillgångar utgöra ca 420 miljoner kronor (d. v. s. i genomsnitt ca 2,3 miljoner per fideikommiss). Tillgångarna hos jordbruksfideikommissen med tillhörande stadsfastigheter och fideikommisskapital belöpa sig sammanlagt till ca 378 miljoner kronor (ca 3,4 miljoner kronor per jordbruksfideikommiss). Det sammanlagda värdet av kapitalfideikommissen och av de fideikommisskapital som tillhöra fastighetsfideikommiss är ca 87 miljoner kronor. Fideikommissens fördelning på olika storleksgrupper framgår av följande sammanställning. Tillgångarnas värde i kr. — 50 000 50 000 — 200 000 200 000 — 1 000 000 1000 0 0 0 — 5 000 000 5 0U0 000 — 10 000 000 10 000 000 — 20 000 000

Antal fideikommiss

Procent

17 21 54 56 23 7

9,4 11,7 30,0 31,1 12,8 3,9 1,1

6j

Summa

100,0

Härjämte må återgivas följande uppgifter rörande fastighetsfideikommissens gäldsbelastning (beloppen i miljoner kronor).

155 Taxeringsvärde (1952 års taxering) Jordbruksfastighet

Summa

283,7

Intecknad gäld

i

60,6

Inteckningarna belånade för

44,5

11,3 33,1

16,5

16,3

328,1

77,1

60,8

Vidare kan nämnas att den genomsnittliga arealen för jordbruksfideikommiss uppgår till 3 000 hektar, därav 800 hektar åker och 1 600 hektar skog.

Arvsskattesakkunniga ha kommit till den uppfattningen att beskattningen av fideikommissförvärv icke utan vidare låter sig inordna i ett 1-skattesystem med höjd A-skatt. På grund av egendomens speciella natur och dess begränsade användbarhet såsom kreditobjekt torde en höjning av A-skatten i många fall medföra att skattebelastningen blir större än fideikommissen kunna ekonomiskt bära. Det kunde därför i och för sig vara påkallat att undersöka om och i vad mån fideikommissförvärv lämpligen borde beredas en särställning i ett blivande 1-skattesystem. Närmast till hands skulle i så fall ligga att värdet av fideikommissrätter beräknades efter andra och för den enskilde förmånligare grunder än som gälla för övriga nyttj anderätter. Såsom nyss nämnts pågår emellertid för närvarande utredning av frågan om avveckling av fideikommissen. Med hänsyn till att resultatet av utredningen beräknas föreligga inom något år, synes det finnas anledning att avvakta detta resultat innan slutlig ställning tages till spörsmålet om beskattningen av fideikommissförvärv enligt ett 1-skattesystem. För detta ändamål torde — vid övergång till ett 1-skattesystem — böra föreskrivas att den hittillsvarande skattetariffen i 28 § AGF alltjämt skall övergångsvis gälla i fråga om beskattningen av fideikommissförvärv, övriga av arvsskattesakkunniga förordade ändringar i AGF synas däremot kunna göras tillämpliga även å nu ifrågavarande förvärv. Sedan fideikommissutredningen slutförts, bör i samband med avgörandet av fideikommissens framtida ställning också bestämmas den definitiva utformningen av A-beskattningen på ifrågavarande område. Därvid torde några egentliga problem från beskattningssynpunkt icke behöva uppkomma, under förutsättning att fideikommissutredningen leder till lagstiftning om att fideikommissen skola avvecklas allteftersom vederbörande fideikommissinnehavare avlida (efter lagstiftningens ikraftträdande). I sådant fall upphör fideikommissegendomens speciella natur i och med den siste innehavarens död och egendomen förvärvas fortsättningsvis med äganderätt, icke nyttjanderätt. Något skäl föreligger då icke längre att i princip beskatta egendomen på annat sätt än vanlig egendom.

156 Anstånd

med

erläggande

av

skatt

Enligt såväl AGF som KvF gäller såsom huvudregel att skatten skall erläggas inom sex veckor efter det beskattningsmyndigheten meddelat beslut om skattens fastställande (52 § första stycket AGF och 31 § KvF). Under vissa förutsättningar kan emellertid beviljas anstånd med skattens betalande. Skatten får då erläggas genom ett antal årliga inbetalningar, varav den första skall göras inom nyssnämnda tid av sex veckor. Bestämmelserna om »anstånd med erläggande av skatt» — i det följande för enkelhetens skull benämnt »anstånd med skatt» — äro i vissa avseenden olika utformade enligt AGF och KvF. Vid övergång till ett på AGF vilande 1-skattesystem uppkommer frågan hur bestämmelserna böra samordnas. Det gäller vidare att bedöma huruvida bestämmelserna äro tillfyllest för sitt ändamål eller om de böra utvidgas. Bestämmelserna om anstånd med skatt enligt AGF och KvF innehålla sammanfattningsvis följande (55 § AGF och 11 § KvF). A. Anstånd med A-skatt Till en början må nämnas att A-skatt i regel skall förskjutas av den avlidnes dödsbo. Den av dödsboet sålunda förskotterade A-skatten har den skattskyldige att vid tillträdet av sin lott återgälda till dödsboet (54 § första stycket AGF). Anstånd kan medgivas såväl dödsbo som enskild skattskyldig. 1.

Dödsbo

Beskattningsmyndigheten kan medgiva högst fem årliga inbetalningar därest beloppet av kontanta medel samt värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepapper, som ingå i dödsboet, sammanlagt icke uppgå till dubbla beloppet av den skatt som dödsboet skall förskjuta och denna skatt är minst 500 kronor. 2. Enskild

skattskyldig

a) Beskattningsmyndigheten kan medgiva högst fem årliga inbetalningar, därest avsevärd svårighet föreligger att genast erlägga hela skatten och denna skatt är minst 500 kronor. b) Beskattningsmyndigheten kan •— i fråga om förvärv av nyttjanderätt och vissa liknande rättigheter, bl. a. fideikommissrätt — medgiva högst tio årliga inbetalningar, därest avsevärd svårighet föreligger att genast erlägga skatten, och detta oavsett skattens belopp. c) Kungl. Maj :t kan — om synnerliga skäl föreligga — medgiva högst tio årliga inbetalningar i fallet a) och högst tjugo i fallet b ) .

157 B. Anstånd med G-skatt Härvidlag gälla i tillämpliga delar bestämmelserna om anstånd med Askatt under 2) a—c ovan. C. Anstånd med K-skatt Beskattningsmyndigheten kan medgiva högst fem årliga inbetalningar därest kontanter, därmed jämförliga fordringar och lätt realiserbara värdehandlingar, som ingå i dödsboet, sammanlagt icke uppgå till dubbla beloppet av den K-skatt som dödsboet skall erlägga. D. Anstånd med KG-skatt Möjlighet till anstånd med KG-skatt föreligger icke. 1945 års statsskatteberedning framhöll att med bestämmelser om anstånd med KG-skatt icke syntes nås annat resultat än att man underlättade illojala gåvor; »är en gåva fullt lojal, bör det icke vara förenat med någon svårighet för givaren att i vanlig ordning erlägga den kvarlåtenskapsskatt som skall uttagas för gåvan» (SOU 1946: 79 s. 254). Som synes äro möjligheterna för dödsbo att få anstånd med skatt i stort sett likartat utformade i AGF och KvF. Den enda sakliga skillnaden är att i AGF såsom villkor för beviljande av anstånd föreskrivits att skatten skall vara minst 500 kronor, medan något liknande villkor icke uppställts i KvF. I övrigt föreligger, såvitt nu är fråga, endast formella olikheter mellan förordningarna. Sålunda har i KvF till likvida medel uttryckligen hänförts även med kontanter jämförliga fordringar, d. v. s. främst banktillgodohavanden, medan så icke skett i AGF. Vid tillämpning av AGF har emellertid det oaktat sådana tillgodohavanden ansetts böra inräknas bland de likvida medlen; de anses omfattade redan av begreppet kontanta medel. Det kan tilläggas att förutsättningarna för anstånd med A-skatt respektive K-skatt torde få bedömas var för sig; man får således icke slå ihop A- och K-skatten samt jämföra den sammanlagda skatten med de likvida medlen i dödsboet. Medan enskild skattskyldig kan få rätt till anstånd med A-skatt, finnes naturligt nog icke någon motsvarande bestämmelse i fråga om K-skatten, för vilken ju dödsboet är skattskyldigt. I fråga om skatt för gåva föreligger däremot en direkt motsättning mellan AGF och KvF; anstånd k a n medgivas enligt den förra men icke enligt den senare förordningen. Vid övergång till ett 1-skattesystem böra anståndsbestämmelserna i huvudsak utformas efter AGF:s nuvarande principer. Anstånd med A-skatt bör således kunna medgivas såväl dödsbo som enskild skattskyldig och anstånd med G-skatt bör kunna beviljas enskild skattskyldig. Detta medför en icke oväsentlig utvidgning av möjligheterna till anstånd i fråga om den del av den blivande A- och G-skatten som motsvarar den nuvarande K-

158 oeh KG-skatten. Vidare ökas möjligheterna för dödsbo att få anstånd, enär de likvida medlen icke längre skola jämföras med A- och K-skatten var för sig u t a n med den till summan av A- och K-skatten höjda A-skatten. De sakkunniga anse vidare att man utan någon egentlig olägenhet kan slopa kravet i AGF på att skatten skall vara minst 500 kronor för att anstånd skall kunna beviljas; denna förutsättning erfordras ju icke heller enligt KvF. Alltjämt skulle givetvis kvarstå kraven dels på viss relation mellan skatten och de likvida medlen i dödsboet och dels på att enskild skattskyldig skall ha avsevärda svårigheter att genast erlägga skatten. Såsom tidigare nämnts uppkommer även frågan om utvidgning av anståndsbestämmelserna utöver vad som betingas av själva övergången till ett 1-skattesystem. Trots förefintliga möjligheter för dödsbon och enskilda att erhålla anstånd med skatt enligt AGF och KvF synas nämligen betydande svårigheter icke sällan föreligga när det gäller skattens erläggande. Härtill torde ha bidragit att skattetrycket i övrigt och senare års restriktioner på kreditmarknaden varit ägnade att minska tillgången på för skattens betalande erforderliga likvida medel. Vad nu sagts lär i hög grad gälla inom jordbruket. I det föregående har redogörelse lämnats för statsverkets intäkter av dödsbo- och gåvobeskattningen under senare budgetår (se ovan s. 15 ff.). Av denna redogörelse framgår också i vad mån skatt influtit i anståndsfallen. De härvidlag angivna skattebeloppen avse visserligen i någon mån även skatt, som erlagts vid indrivning, men härifrån torde man i förevar a n d e sammanhang kunna bortse utan risk för alltför stora felkällor. För tiden från och med budgetåret 1949/50 — då KvF kan anses ha kommit i full tillämpning — ha förhållandena varit följande (skattebeloppen angivna i miljoner kronor). Budgetår 1949/50 1950/51 1951/52 1952/53 1953/54 1954/55 1955/56 1956/57

Därav skatt, Sammanlagd skatt som erlagts enligt AGF och KvF efter anstånd

Procent

66,77 57,56 60,77 57,45 69,08 68,40 78,66 85,37

2,95 1,66 2,22 2,20 3,93 2,71 4,39 6,25

4,4 2,9 3,7 3,8 5,7 4,0 5,6 7,3

68,01 75,38

3,29 4,32

4,8 5,7

Medeltal för budgetåren 1949/57 1953/57

Enligt arvsskattesakkunnigas mening kunna anståndsreglerna utvidgas och ytterligare lättnad därigenom beredas de skattskyldiga utan att statens intresse behöver trädas för nära. En sådan utvidgning kan lämpligen ske i enlighet med följande riktlinjer: För dödsbon ökas det antal årliga inbe-

159 talningar,som kan medgivas, från högst fem till högst tio. För enskild skattskyldig utsträckas de förmånligare anståndsmöjligheterna i fråga om nyttjanderätts- och liknande förvärv till att avse alla slags förvärv. Beviljande av anstånd, som avser högst tio inbetalningar, bör ankomma på beskattningsmyndigheten. För längre anstånd bör fordras Kungl. Maj :ts tillstånd. Om anståndsreglerna utvidgas på nu angivet sätt, innebär detta att beskattningsmyndigheterna kunna medgiva upp till tio inbetalningar i stället för — såsom nu är förhållandet — i regel högst fem. Det blir därför av ännu större vikt än tidigare att beskattningsmyndigheternas prövning av anståndstidens längd icke sker slentrianmässigt utan med noggrant beaktande av omständigheterna i det särskilda fallet. En uttrycklig erinran härom bör därför inflyta i författningstexten i form av en föreskrift att beskattningsmyndigheten icke må medgiva flera inbetalningar än som prövas erforderligt med hänsyn till omständigheterna i varje särskilt fall.

Erläggande

av skatt

annorledes

än med

kontanter

Skatt enligt AGF skall alltid erläggas i kontanter. Så skall i princip ske även i fråga om skatt enligt KvF. Emellertid k a n K-skatt (men icke KGskatt) under vissa förutsättningar få erläggas med andra betalningsmedel än kontanter. Bestämmelserna härom åsyfta — liksom anståndsbestämmelserna — att underlätta fullgörandet av skattskyldigheten. I fråga om betalning av K-skatt i annat än kontanter gäller följande: Beskattningsmyndigheten (d. v. s. vederbörande underrätt) kan medgiva att högst halva K-skatten får betalas med intecknat skuldebrev eller med omslagsrevers med intecknat skuldebrev såsom säkerhet (32 § första stycket KvF). Därest K-skatten överstiger 20 000 kronor får därjämte högst halva K-skatten betalas med dödsboet tillhöriga aktier eller med skuldebrev med sådana aktier såsom säkerhet (32 § sista stycket K v F ) ; i sistnämnda fall k a n alltså tänkas att K-skatten i dess helhet blir betalad i annat än kontanter. Före ärendets avgörande skall beskattningsmyndigheten inhämta riksbankens yttrande, dock icke när det endast är fråga om att använda börsnoterade aktier i svenskt bolag såsom betalningsmedel eller säkerhet; beskattningsmyndigheten är bunden av riksbankens uttalande angående det belopp, till vilket värdehandlingarna skola godtagas såsom betalningsmedel eller säkerhet (13 och 15 §§ kungörelsen den 6 februari 1948 med vissa tilllämpningsföreskrifter till KvF). Har anstånd med K-skatt beviljats, skall ansökan om betalning i annat än kontanter göras (hos vederbörande länsstyrelse) särskilt för varje inbetalning (25 § tillämpningsföreskrifterna). Bestämmelserna i KvF om betalning av K-skatt i annat än kontanter tillkommo på förslag av 1945 års statsskatteberedning i syfte att likviditetssvårigheterna för dödsboen skulle minskas; genom att aktier fingo användas såsom betalningsmedel skulle även undanröjas risken att dödsboen åsamkades förluster genom forcerad försäljning av stora aktieposter. Enligt

160 statsskatteberedningens förslag skulle emellertid icke börsnoterade aktier ej få användas såsom betalningsmedel eller säkerhet; denna begränsning frångicks dock av de lagstiftande myndigheterna. I fråga om KG-skatten fann statsskatteberedningen icke anledning att föreslå möjlighet till betalning i annat än kontanter. Beredningen åberopade härvidlag samma skäl som talade mot att medgiva anstånd med KG-skatt (se ovan s. 157). Bestämmelserna om betalning av K-skatt i annat än kontanter ha i stort sett visat sig ändamålsenliga. Under tiden från och med den 1 januari 1948, då KvF trädde i kraft, till och med den 30 juni 1957 har sådan betalning av K-skatt ägt rum i tillhopa 35 fall och avsett ett sammanlagt skattebelopp av 7 677 708: 50 kronor. I ytterligare ett fall har medgivande till betalning i annat än kontanter lämnats av beskattningsmyndigheten men sedermera icke utnyttjats av vederbörande dödsbo. I de 35 fall som sålunda förekommit ha såsom betalningsmedel använts antingen börsnoterade aktier (5 fall — 248 127 kronor) eller skuldebrev med säkerhet (30 fall — 7 429 581: 50 kronor). Säkerheterna ha utgjorts av börsnoterade aktier (12 fall — 5 454 092: 50 kronor), icke börsnoterade aktier (2 fall — 17 574 kronor) eller inteckningar (19 fall — 1 957 915 kronor). 1 De 35 fallen fördela sig på olika budgetår enligt följande. Budgetår

Antal fall

Budgetår

Antal fall

1947/48 1948/49 1949/50 1950/51 1951/52

0 2

1952/53 1953/54 1954/55 1955/56 1956/57

4 4 2 11 6

Summa

a 2 2

35 Av vad nyss nämnts framgår att icke börsnoterade aktier ej i något fall kommit till användning såsom betalningsmedel och allenast i 2 fall godtagits såsom säkerhet för skuldebrev (till sammanlagt värde av endast 17 574 kronor). Ansökan att få använda sådana aktier såsom betalningsmedel har emellertid gjorts i 7 fall. I samtliga fall har riksbanken emellertid avstyrkt ansökningarna, som därefter avslagits av vederbörande beskattningsmyndighet. Förutom de 2 fall, då icke börsnoterade aktier fått användas såsom säkerhet, har förekommit ytterligare en ansökan härom; denna avstyrktes av riksbanken och avslogs av beskattningsmyndigheten. Enligt arvsskattesakkunnigas mening bör man i princip överföra de nuvarande bestämmelserna i KvF om skattebetalning i annat än kontanter till AGF, då man övergår till ett 1-skattesystem. Den ovan återgivna statistiken ger vid handen att behov föreligger av sådana bestämmelser och att behovet ökats på senare tid. Vid ett överförande av bestämmelserna till AGF få de också vidgad tillämpning genom att de då komma att avse även den 1

I 3 fall ha säkerheterna utgjorts av såväl aktier som inteckningar.

161 nuvarande A-skatten. Av praktiska skäl bör dock betalning i annat än kontanter ifrågakomma endast beträffande den skatt, som dödsboet har att förskjuta. Arvsskattesakkunniga anse det emellertid tveksamt om man bör bibehålla möjligheten att använda icke börsnoterade aktier såsom betalningsmedel eller säkerhet. I praktiken har ju denna möjlighet icke fått någon nämnvärd betydelse till följd av riksbankens restriktiva och i det närmaste helt avvisande hållning. Till belysande av riksbankens inställning kommer i det följande att redogöras för vissa av de fall, där riksbanken avstyrkt att icke börsnoterade aktier användas såsom betalningsmedel eller säkerhet. Dessförinnan bör emellertid lämnas en redogörelse för tillkomsten av nu gällande bestämmelser, såvitt särskilt gäller icke börsnoterade aktier. Därvid kan till en början nämnas, att redan 1938 års arvsskattekommitté till övervägande upptog frågan om betalning (av A-skatt) i annat än kontanter men ansåg sig icke kunna förorda en sådan betalningsform med hänsyn till därmed förenade olägenheter (se SOU 1939: 18 s. 160 f.). 1945 års statsskatteberednings förslag till betalningsbestämmelser i KvF medgav ej, såsom tidigare nämnts, betalning med icke börsnoterade aktier eller sådana aktiers användande som säkerhet. Beredningen anförde härvidlag följande (se SOU 1946: 79 s. 231). Det kan givetvis ifrågasättas att låta även icke börsnoterade aktier gälla såsom betalningsmedel. En dylik anordning skulle emellertid medföra vissa praktiska svårigheter av sådan betydenhet att beredningen icke ansett sig böra framlägga förslag därom. De åsyftade svårigheterna yppa sig redan vid bedömandet av till vilket belopp dylika aktier skola gälla såsom betalningsmedel. Bouppteckningsvärdet kan i många fall icke läggas till grund för bedömandet. Aktier i s. k. familjebolag upptagas nämligen understundom i arvsskatteärendet, i viss mån med frångående av värderingsreglerna i 23 § arvsskatteförordningen, till det värde de representera för dödsboet; det i berörda författningsrum avsedda försäljningsvärdet kan många gånger vara avsevärt lägre, särskilt då fråga är om en minoritetspost och uppenbarligen alldeles särskilt då enligt bolagsordningen hembudsskyldighet föreligger, i vilket fall praktiskt taget inget försäljningsvärde kan angivas. Bouppteckningsvärdet kan alltså utgöra en riktig grundval för beskattningen, utan att aktierna fördenskull motsvara samma värde i statens hand. En annan svårighet är att innehavet av aktier i olika bolag nödvändiggör för staten att genom något sitt organ förvalta aktierna, bevaka statens intressen i alla frågor, som röra bolagens verksamhet och skötsel, samt följa bolagens utveckling och verkställa lämpliga omplaceringar. Emellertid anser beredningen att frågan, i vad mån icke börsnoterade aktier skola kunna tagas såsom likvid vid kvarlåtenskapsskattens erläggande, bör bliva föremål för närmare utredning och övervägande. Departementschefen anförde, såvitt nu är fråga, följande (se prop. 1947: 212 s. 347). Som en allmän mening vill jag uttala att, med hänsyn till de stora olikheter som förefinnas mellan tillgångarnas fördelning i olika dödsbon och den till följd härav mycket olika likviditeten, synes det befogat med icke alltför rigorösa bestämmelser rörande arvsskatternas erläggande. Mot de av beredningen föreslagna bestämmelserna har jag i huvudsak intet att erinra. Jag vill dock förorda att såsom betalningsmedel skall kunna godkännas även icke börsnoterade aktier. En dylik 11—571541

162 utvidgning torde vara av särskild betydelse för underlättande av arvsskattelikviden, då förmögenheten i mera betydande utsträckning är placerad i företag av familjebolagskaraktär. Bevillningsutskottet uttalade följande (se bet. 1947:50 s. 87 f.). Vid bedömandet av frågan, i vilken utsträckning andra valutor än kontanter må användas för dylikt ändamål, synes det tillbörligt att statsverket ikläder sig vissa risker i samband med uttagandet av en skatt av ifrågavarande slag. Det allmänna bör alltså icke ställa alltför stora krav på den säkerhet eller de värdehandlingar, som överlämnas vid skattens betalande. Med beaktande av dessa synpunkter har utskottet ansett sig kunna i stort sett godtaga det i propositionen framlagda förslaget i denna del. Såsom tidigare parentetiskt antytts finnas vissa tillämpningsföreskrifter till KvF (kungörelse den 6 februari 1948). Dessa föreskrifter röra helt tilllämpningen av 32 § KvF (d. v. s. bestämmelserna om skattebetalning i annat än kontanter). Beträffande tillkomsten av tillämpningsföreskrifterna må nämnas att departementschefen — med stöd av Kungl. Maj :ts bemyndigande den 3 oktober 1947 — tillkallade tre sakkunniga med uppdrag att inom finansdepartementet biträda med utredning av erforderliga tillämpningsföreskrifter till KvF. Kommitterade överlämnade den 3 december 1947 förslag till tillämpningsföreskrifter (ej tryckt), över kommitténs betänkande avgåvos, efter remiss, yttranden av ett flertal myndigheter och sammanslutningar, och med ledning av dessa yttranden överarbetades kommitténs förslag inom finansdepartementet. Kommittén anförde inledningsvis bl. a. följande synpunkter. Det är av största vikt för såväl staten som de skattskyldiga, att såsom betalningsmedel överlämnad egendom blir uppskattad till sitt verkliga värde. Av icke mindre betydelse är att det värde, som åsättes en tillgång då den lämnas som betalningsmedel, icke på ett för rättskänslan stötande sätt avviker från det värde till vilket samma tillgång upptagits i beskattningsärendet. Vidare måste i görligaste mån tillses att staten icke genom mottagande av sådana betalningsmedel, varom här är fråga, åsamkas förluster. Dylika förluster komma givetvis att motsvaras av oberättigad skattelindring för de skattskyldiga, som begagna sig av sådana betalningsmedel. En anordning, som på denna väg för vissa grupper av skattskyldiga öppnar möjlighet till nedsättning av skatten, är icke försvarlig vare sig ur fiskalisk synpunkt eller ur rättvisesynpunkt. Tillämpningsföreskrifterna få emellertid icke heller givas sådant innehåll, att lagstiftningens syfte äventyras. Lagstiftningens syfte är att på ett verksamt sätt underlätta skattens erläggande i de fall, då kontanter icke kunna i erforderlig utsträckning anskaffas annorledes än genom försäljning under omständigheter, som skulle innebära risk för värdeförluster. Beträffande frågan i vilken utsträckning icke börsnoterade aktier borde godtagas såsom betalningsmedel eller säkerhet för K-skatt anförde kommittén följande. I fråga om icke börsnoterade aktier framträder med särskild skärpa nödvändigheten av att de redan i beskattningsärendet bliva upptagna till riktigt värde. Tidigare har beskattningsmyndigheternas uppmärksamhet huvudsakligen varit inriktad på att förhindra, att de upptagits till för låga värden. Då nu möjlighet öppnats att använda dem såsom betalningsmedel, måste med samma nog-

163 grannhet övervakas att de icke bliva för högt uppskattade. Även om aktierna åsatts riktiga värden i beskattningsärendet, är det emellertid icke därför givet att de kunna godtagas såsom betalningsmedel till samma värde. En aktiepost i ett familjebolag har exempelvis i beskattningsärendet åsatts ett visst värde med hänsyn tagen till att den medför bestämmanderätt över företaget. Om sedan en mindre del av aktierna lämnas såsom betalningsmedel, kan deras värde vara ett helt annat och lägre. Då staten icke kan öva något inflytande på bolagets ledning, kan eljest för utdelning disponibel vinst i stället användas till ersättning i olika former till ägarna av aktiemajoriteten. En akties värde kan också under tiden efter skatteärendets avgörande nedgå till följd av fondemission. Även en majoritetspost kan understundom vara av tvivelaktigt värde, exempelvis i de fall då rörelsen för sin framgång varit beroende av personliga insatser av den avlidne eventuellt i förening med en eller flera av dödsbodelägarna. Denna omständighet bör dock hava beaktats redan vid aktiernas värdering i beskattningsärendet. Bolagets rörelse kan även vara av sådan art, att det vore mindre lämpligt att staten toge befattning med dess aktier. Med hänsyn till vad sålunda anförts har kommittén funnit det böra överlämnas åt beskattningsmyndigheten att från fall till fall avgöra huruvida aktier, som icke äro börsnoterade, kunna godtagas såsom betalningsmedel eller säkerhet. I f r å g a o m v ä r d e r i n g e n av icke b ö r s n o t e r a d e aktier a n f ö r d e vidare följande.

kommittén

I fråga om värderingen av icke börsnoterade aktier föreligger visserligen, åtminstone rent formellt, icke något hinder att medgiva beskattningsmyndigheten fri prövningsrätt. Då emellertid dylika värdehandlingar kunna av beskattningsmyndigheten helt avvisas, synes det riktigast att desamma, då de mottagas, värderas enligt samma regler som gälla för övriga betalningsmedel, bortsett från börsnoterade aktier. Det synes med andra ord vara en riktigare utväg att helt avvisa en tvivelaktig aktiepost än att uppställa invecklade undantagsregler beträffande värderingen. Givetvis föreligger ej något hinder, att den skattskyldige frivilligt träffar överenskommelse med beskattningsmyndigheten, varigenom han underkastar sig strängare föreskrifter och därigenom ernår, att en erbjuden aktiepost blir godtagbar. Den skattskyldiges framställning skall då avfattas i enlighet med sålunda träffad överenskommelse. Kommittén har övervägt, huruvida i fråga om värderingen av icke börsnoterade aktier kunde såsom en särskild grupp utskiljas sådana aktier som, ehuru icke noterade å börs, likväl äro i marknaden mera allmänt förekommande. Kommittén har därvid närmast haft i tankarna de aktier, som finnas upptagna på den s. k. fria listan, ö n s k v ä r t vore nämligen att kunna anknyta värderingen till det pris, som erhållits vid senast kända försäljning. Avsevärda svårigheter möta emellertid att på ett rationellt sätt avgränsa de aktier, som här kunna komma i fråga. En närmare undersökning har vidare visat, att dylika aktier i vissa fall äro föremål för omsättning endast med så långa tidsintervaller, att det senast kända försäljningspriset mera sällan kan med säkerhet antagas vara representativt för aktiens verkliga värde. S å s o m t i d i g a r e n ä m n t s h a r det i sju fall f ö r e k o m m i t a t t d ö d s b o b e g ä r t a t t få b e t a l a viss del av K - s k a t t e n m e d icke b ö r s n o t e r a d e a k t i e r . H ä r skall r e d o g ö r a s för de t r e s e n a s t e fallen. A. D ö d s b o e t h a d e enligt b o u p p t e c k n i n g e n e n b e h å l l n i n g a v o m k r i n g 1 000 000 k r o n o r . B l a n d t i l l g å n g a r n a i n g i c k en m i n o r i t e t s p o s t p å o m k r i n g 400 a k t i e r i ett företag av f a m i l j e b o l a g s k a r a k t ä r till det n o m i n e l l a v ä r d e t ,

164 1 000 kronor. Aktierna hade vid årsskiftet före dödsfallet av överståthållarämbetet åsatts ett värde av 1 800 kronor per aktie och detta värde lades till grund även för A- och K-beskattningen. Dödsboet anhöll om tillstånd att som likvid för K-skatten intill dess halva belopp få lämna aktier i bolaget. Biksbanken anförde i av underrätten infordrat yttrande, att dess direktion ansåge aktierna icke böra godtagas som betalningsinedel och avstyrkte bifall till dödsboets framställning utan att värdesätta aktierna. Underrätten förklarade sig icke kunna bifalla ansökningen, då underrätten icke ägde frångå av riksbanken angivna värderingsgrunder. Över detta beslut anförde dödsboet besvär i hovrätten och framhöll bl. a. att riksbanken icke gjort sig underrättad om bolagets ekonomiska ställning och aktiernas verkliga värde. Dödsboet yrkade, att aktierna skulle godtagas som betalningsmedel för K-skatt efter samma värde som vid beräkningen av A- och K-skatt (1800 kronor). Hovrätten infordrade nytt yttrande av riksbanken som vidhöll att aktierna icke borde godtagas som betalningsmedel. Motiveringen för avstyrkandet sammanfattades av hovrätten sålunda. Det mötte stora praktiska svårigheter att bedöma till vilket belopp icke börsnoterade aktier skulle kunna godtagas som betalningsmedel för skatt. Bouppteckningsvärdet kunde i många fall icke läggas till grund för bedömandet. Detta kunde utgöra en riktig grundval för beskattningen utan att aktierna därför hade samma värde i statens hand. Skulle ifrågavarande aktier mottagas som betalning, hade riksbanken att försälja aktierna. Biksbanken vore därvid hänvisad att försöka avyttra aktierna till den ytterst begränsade krets, aktieägarna utanför dödsboet utgjorde, då inga andra kunde tänkas ha intresse av att förvärva dem. Av uppgifter, som lämnades i bouppteckningen, framginge, att icke heller övriga aktieägare vore intresserade att förvärva aktierna till av dödsboet stipulerade priser. Vidare lämnades den uppgiften, att aktierna icke kunde avyttras ens till parivärdet. Att angiva ett eventuellt försäljningsvärde vore omöjligt, och riksbanken ansåge sig icke kunna ange något belopp till vilket aktierna kunde godtagas som betalning för kvarlåtenskapsskatt. Hovrätten ansåg sig, med hänsyn till vad riksbanken sålunda anfört beträffande värdesättningen av aktierna, icke kunna godtaga dessa såsom betalningsmedel vid erläggande av K-skatt. Dödsboet överklagade hovrättens beslut i Högsta domstolen. I ett av Högsta domstolen infordrat yttrande anförde riksbanksfullmäktige bl. a. följande. Möjligheten att erlägga kvarlåtenskapsskatt med andra tillgångar än kontanter tillkom för att underlätta skattens erläggande i de fall, då kontanter icke kunde i erforderlig utsträckning anskaffas annorledes än genom försäljning under omständigheter, som skulle innebära risk för värdeförluster. Den lättnad vid skattebetalningen, som dödsbo sålunda kan få, har icke ansetts skola vinnas på så sätt att staten genom att taga emot de särskilda betalningsmedlen åsamkas förluster, vilka motsvaras av en oberättigad skattelindring för dödsboet. För att undgå bl. a. sådana konsekvenser och på grund av svårigheter att värdera dylika aktier är rätten att få erlägga del av skatten med icke börsnoterade aktier icke absolut utan beroende av beskattningsmyndighetens prövning i varje särskilt fall. Beskattningsmyndigheten skall inhämta riksbankens yttrande över de som betalning erbjudna ak-

165 tierna. Enligt grunderna för ifrågavarande lagstiftning kan beskattningsmyndighetens prövning resultera i att som betalning erbjudna aktier avvisas. Ett avvisande av en erbjuden aktiepost skulle väl knappast kunna ske av annat skäl, än att — frånsett att andra mer likvida tillgångar finnas för skatten — riksbanken funnit aktiernas värde så tvivelaktigt, att de icke kunna godtagas som betalning. Av det sagda framgår, att frågan om rätten att få betala skatt med icke börsnoterade aktier icke helt kan skiljas från frågan om värderingen av aktierna. Behållningen i dödsboet kommer att uppgå till icke fullt 1 400 000 kronor, om aktierna i bolaget upptagas till 1 800 kronor men bouppteckningsvärdena i övrigt stå sig. Skatten skulle då komma att uppgå till något över 140 000 kronor, varav alltså hälften skulle betalas med aktier i nämnda bolag. Boets ställning är likvid med bl. a. som tillgång börsnoterade aktier till ett värde av över 415 000 kronor. Såvitt riksbanken kan finna har boet icke anfört några ömmande omständigheter i sin framställning. Tvärtom har det i sin framställning till hovrätten demonstrerat sin likviditet, då det förbehåller sig att få betala hela skatten kontant, om de erbjudna aktierna icke godtagas till av boet stipulerat värde. I förarbetena till förevarande lagstiftning framhålles det »att ett dödsbo av den storleksordning, varom här är fråga, i regel har en ganska avsevärd tid till förfogande för att anskaffa medel till skattens erläggande». Om boet icke redan, som framgår av dess framställning, hade haft medel att betala skatten med, så har det icke tvingats till några hrådstörtade, förlustbringande realisationer för att anskaffa dem — snart fyra år har förflutit efter bouppteckningens förrättande utan att skatteskulden reglerats. Enligt riksbankens mening har boet icke anfört något, som skulle styrka behovet av att få erlägga skatten med ifrågavarande aktier eller med särskilda betalningsmedel överhuvud. Biksbanken skulle emellertid välvilligt ha diskuterat en framställning i rätt tid om skattens erläggande medelst skuldebrev med säkerhet av inteckning eller aktier, vilket skulle tillgodosett syftet med 32 § kvarlåtenskapsskatteförordningen, men någon sådan framställning gjordes icke. Biksbanken anser däremot att lagstiftningen icke är avsedd att bereda dödsbo partiell skattebefrielse eller möjlighet att få omsätta tillgång till högre pris än marknaden erbjuder eller att lagstiftningen skall få användas i annat för densamma främmande syfte. Boet synes urgera icke endast en absolut rätt att få erlägga skatten med de ifrågavarande aktierna, utan även att få avgöra till vilket värde de böra mottagas — även om boets värdering av aktierna under ärendets gång växlat. I värderingsfrågan vill riksbanken anföra följande. Vid bouppteckningstillfället utgjorde aktiekapitalet i bolaget 2 400 000 kronor, fördelat på 2 400 aktier. 1 Dödsboet innehade då 404 aktier och hustrun till en av dödsbodelägarna 658 aktier. Återstående aktier fördelades i poster om 658 resp. 680 på två andra varandra närstående personer. Utom dödsboet finnas alltså tre aktieägare. Enligt de för riksbanken tillgängliga senaste redovisningshandlingarna (avseende verksamhetsåret 1955) är styrelsen som naturligt är i fåmansbolag rekryterad bland aktieägare och dem närstående personer. Till arbetare utbetalades under 1955 i löner 272 150 kronor. Till övriga anställda, som i antal överstego antalet arbetare, 477 200 kronor och i arvoden och ersättningar till styrelse, verkställande direktör och företagsledare utbetalades 108 220 kronor. Bedovisningshandlingarna ge icke anledning till annat antagande än att bolagets ekonomiska ställning är god. Dödsboet — eller dess ombud — synes utgå ifrån såsom självklart, att aktierna skall godtagas som betalningsmedel till samma värde som i beskattningsärendet. Skulle detta antagande vara riktigt vore ju den särskilda prövningen och riksbankens medverkan därvid meningslös. I förarbetena till tillämpningsföreskrif1 Efter bouppteckningen har aktiekapitalet genom fondemission ökat med 600 000 kronor till 3 000 000 kronor fördelat på 3 000 aktier. Dödsboets innehav bör alltså nu uppgå till o05 aktier.

166 terna finns heller icke någon grund för ett sådant antagande. Det heter tvärtom: »Även om aktierna åsatts riktiga värden i beskattningsärendet, är det emellertid icke därför givet, att de kunna godtagas såsom betalningsmedel till samma värde.» Det citerade uttalandet underbyggs med exemplet aktier i familjebolag. Den särskilda prövningen skulle ju icke heller vara erforderlig, därest aktierna, som dödsboet i a n d r a hand synes kräva, skulle godtagas till nominella värdet. Biksbanken förskotterar vederbörande stämpelförsäljare den del av skattelikviden, som erlägges med värdehandlingar, och riksbankens förvaltning av dessa avser att snabbast möjligt och utan förlust för staten avveckla innehavet och därmed täcka sig för det förskotterade beloppet. Att detta varit lagstiftarens mening framgår av förarbetena till tillämpningsföreskrifterna och var förutsättningen för att riksbanken ansåg sig kunna medverka som förvaltningsmyndighet. Värderingen av aktierna får alltså ske i det konkreta syftet, att riksbanken genom deras försäljning skall få täckning för sitt förskott av skattelikviden och värderingsreglerna få rätta sig efter detta syfte. Den kommitté som utarbetade tillämpningsföreskrifterna ansåg det önskvärt att kunna anknyta värderingen av icke börsnoterade aktier till något känt försäljningspris. De erbjudna aktiernas värde kan emellertid icke fastställas med ledning av noteringar på någon marknad. Om dem vet man icke stort mer än att aktieägarna utanför dödsboet icke önska förvärva dem »ens till parivärdet». De borde eljest äga större värde för de nuvarande aktieägarna än för utomstående. Någon utanför den snäva kretsen av aktieägare torde för övrigt icke ha intresse av att förvärva aktieposten till ett pris som skulle kunna godtagas. Detta beror på att, som ovan antytts, den erbjudna aktieposten icke skulle ge riksbanken eller någon annan utanför kretsen av nuvarande aktieägare något inflytande över företaget. Aktieposten utgör en minoritet som t. ex. icke är tillräcklig för att påkalla vinstutdelning vid försök till utsvältning — frånsett det förhållandet, att majoriteten helt inom ramen för vad som betecknas som allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased kan förhindra att någon vinst uppstår. Den är inte heller tillräcklig för att ingripa mot oskäliga arvoden till styrelseledamot eller annan. Den som betalning erbjudna aktieposten är kort sagt långt från den tiondel av aktiekapitalet, som är förutsättningen för det övervägande antalet minoritetsrättigheter enligt aktiebolagslagen. Aktieposten är av ovan angivna anledningar av tvivelaktigt värde. Riksbanken anser därför att den i överensstämmelse med grunderna för ifrågavarande lagstiftning bör avvisas. Riksbanken vill slutligen framhålla, att riksbanken anser det uteslutet, att beskattningsmyndigheten skulle kunna tvinga riksbanken att mottaga aktierna till något av beskattningsmyndigheten bestämt värde. H ö g s t a d o m s t o l e n p r ö v a d e lagligt fastställa det slut, v a r t i l l h o v r ä t t e n k o m mit. I s k ä l e n till H ö g s t a d o m s t o l e n s b e s l u t a n f ö r d e s f ö l j a n d e . Enligt vad den i målet förebragta utredningen visar är dödsboets ställning sådan, att det kunnat gälda kvarlåtenskapsskatten kontant utan risk att genom en framtvingad försäljning av tillgångar under ogynnsamma förhållanden tillskyndas förluster. Vid sådant förhållande finner Kungl. Maj:t skäl ej föreligga att tillåta dödsboet att vid kvarlåtenskapsskattens gäldande som betalningsmedel använda aktier vilka i dylikt hänseende hava ett så svårbestämbart värde som de med dödsboets ansökan avsedda. B. D ö d s b o e t b e g ä r d e h o s u n d e r r ä t t e n a t t få e r l ä g g a viss del a v K - s k a t t e n m e d bl. a. a k t i e r ( m i n o r i t e t s p o s t ) i ett företag av familj t bolags k a r a k t ä r . U n d e r r ä t t e n b e g ä r d e r i k s b a n k e n s y t t r a n d e . R i k s b a n k e n föreslog d ö d s b o e t

167 att lämna ett skuldebrev å det belopp, för vilket aktieposten skulle gälla som betalningsmedel, och lämna denna post som säkerhet, därvid aktierna till fulla bouppteckningsvärdet skulle godtagas som säkerhet för skuldebrevet. Dödsboet vägrade emellertid att gå med på ett sådant alternativ. Riksbanksdirektionen avstyrkte nu — i yttrande till underrätten — dödsboets framställning. Dödsboet överklagade direktionens beslut hos riksbanksfullmäktige, som emellertid förklarade sig dela direktionens uppfattning. Fullmäktige anförde därvid bl. a. följande. Det möter stora praktiska svårigheter att bedöma, till vilket värde icke börsnoterade aktier skall kunna godtagas som betalningsmedel för skatt, särskilt då det som i förevarande fall är frågan om att överlåta en minoritetspost och återstående aktier komma att ligga på en hand. I dylika fall kan bouppteckningsvärdet å aktierna utgöra en riktig grund för beskattningen utan att de aktier som erbjudas staten därför skulle ha samma värde i statens hand. Minoritetsposten skulle, om den finge avyttras, icke kunna placeras till aktiernas bouppteckningsvärde och fråga är om det överhuvud taget skulle gå att sälja denna aktiepost. Då dödsboet förbehåller sig rätt att återköpa aktierna är riksbanken praktiskt taget förhindrad att under fem år sälja aktierna om ett gynnsamt tillfälle ev. skulle erbjudas. Något försäljningspris kan därför icke angivas å minoritetsposten och därmed icke heller något värde å de i denna post ingående aktierna. Enda förutsättningen för att riksbanken oaktat vad ovan anförts skulle kunna åsätta de i minoritetsposten ingående aktierna ett bestämt värde skulle vara att dödsboet och/eller dödsbodelägaren (innehavaren av majoritetsposten) i för riksbanken godtagbar form förbinder sig att inom viss tid återköpa aktierna till samma värde varmed de godtagits som betalning och ställer tillfredsställande säkerhet härför. Underrätten beslöt att icke godtaga aktierna såsom betalningsmedel. Dödsboet har överklagat detta beslut i hovrätten, på vars prövning ärendet för närvarande är beroende. C. Dödsboet erhöll av underrätten medgivande att erlägga K-skatten genom fem årliga inbetalningar. I dödsboet ingick bl. a. 266 icke börsnoterade aktier (minoritetspost) i ett bolag. Dessa aktier hade i bouppteckningen upptagits utan värde, men underrätten värderade dem till 93 100 kronor (d. v. s. 350 kronor per styck eller samma värde till vilket dylika aktier upptogos vid 1955 och 1956 års taxeringar till förmögenhetsskatt). Härigenom ökade dödsboets skattebelastning med 43 909 kronor (enligt dödsboets beräkningar). Dödsboet anhöll nu hos vederbörande länsstyrelse att få betala 43 909 kronor av K-skatten genom att såsom likvid överlämna samtliga 266 aktier. Riksbanksdirektionen avstyrkte — i yttrande till länsstyrelsen— bifall till dödsboets framställning. Såsom motivering anfördes, att direktionen ansåg sig icke kunna åsätta de erbjudna aktierna något värde såsom betalningsmedel för K-skatt. Länsstyrelsen avslog därefter framställningen. Beslutet har icke överklagats.

168 Såsom tidigare nämnts har i ett fall avslagits ansökan att få använda icke börsnoterade aktier såsom säkerhet för skuldebrev vid betalning av K-skatt. Riksbanken avstyrkte ansökan samt framhöll därvid att aktierna utgjorde minoritetsposter i familjebolag och att dessutom hembudsskyldighet förelåg beträffande aktierna. Riksbanken anförde vidare bl. a. följande. Dessa omständigheter göra att det är mycket vanskligt att fastställa ett värde, som kan ligga till grund för belåning. En dylik värdering skulle förutsätta en ingående undersökning beträffande bolagen. Men även med en sådan undersökning som bakgrund skulle värderingen bli osäker, eftersom det faktiska värdet av aktierna i utomståendes hand blir beroende av vad som, i brist på överenskommelse, kan bestämmas i den ordning gällande lag om skiljemän stadgar. Biksbanken vill erinra om att motsvarande spörsmål uppmärksammades redan under förarbetena till kvarlåtenskapsskatteförordningen. I tillämpningsföreskrifterna till sagda förordning stadgas, att annan än börsnoterad aktie må godtagas som betalningsmedel eller säkerhet, och i sin kommentar till detta stadgande anförde den kommitté, som framlade förslag till ifrågavarande tillämpningsföreskrifter, att det syntes riktigare att »avvisa en tvivelaktig aktiepost än att uppställa invecklade undantagsregler beträffande värderingen». Arvsskattesakkunniga ha — såsom i det föregående angivits — ansett det tveksamt om man bör bibehålla möjligheten att använda icke börsnoterade aktier såsom betalningsmedel eller säkerhet. Denna möjlighet har j u i praktiken ej fått någon nämnvärd betydelse; icke i något fall h a r medgivande lämnats till betalning av K-skatt med icke börsnoterade aktier, och den utsträckning vari sådana aktier kommit till användning såsom säkerhet är högst obetydlig. Även om det sålunda i mycket ringa omfattning förekommit att icke börsnoterade aktier använts såsom säkerhet, har riksbanken dock i flertalet av de fall där frågan varit aktuell intagit en välvillig hållning. Såsom framgått av den tidigare framställningen har riksbanken även i sådana fall, då banken funnit aktierna icke kunna åsättas något värde såsom betalningsmedel, förklarat sig beredd att tillstyrka aktiernas användande såsom säkerhet. Arvsskattesakkunniga ha därför slutligen stannat för den uppfattningen, att anledning finnes att tillsvidare bibehålla möjligheten att använda icke börsnoterade aktier såsom säkerhet. I samtliga de fall, då ansökan gjorts att få använda icke börsnoterade aktier såsom betalningsmedel, har det gällt minoritetsposter i företag av familjebolags karaktär. Riksbanken har genomgående avstyrkt bifall till ansökningarna med den huvudsakliga motiveringen att aktierna icke skulle få något värde i statens hand. Enär beskattningsmyndigheterna icke äga frångå de av riksbanken angivna värderingsgrunderna, ha ansökningarna icke kunnat bifallas. Om m a n bibehåller möjligheten att använda icke börsnoterade aktier såsom betalningsmedel, torde man kunna räkna med att det nästan alltid k o m -

169 mer att vara minoritetsposter av dylika aktier som erbjudas såsom betalningsmedel. En sådan minoritetspost har ofta icke något egentligt försäljningsvärde i statens hand och dess värde i övrigt för staten är begränsat. Riksbanken lär därför i regel icke åsätta aktieposten något värde och beskattningsmyndigheten måste alltså då avvisa den såsom betalningsmedel. Ett bibehållande av möjligheten att använda icke börsnoterade aktier såsom betalningsmedel skulle således få ringa praktisk betydelse. Starka skäl tala för att m a n icke bör bibehålla en bestämmelse som nästan aldrig blir tillämplig och som, då dess tillämpning ifrågasatts, visat sig medföra konfliktsituationer. I något enstaka fall k u n n a emellertid även icke börsnoterade aktier, som erbjudits såsom betalningsmedel, ha ett visst värde i statens hand. Att enbart för sådana fall bibehålla möjligheten att använda aktierna såsom betalningsmedel, torde dock icke vara påkallat. Det värde aktierna representera för dödsboet och dess delägare lär regelmässigt icke vara lägre än det värde de ha för staten. I sådana fall synes dödsboets intresse av lättnad vid fullgörandet av skattebetalningen bliva i erforderlig utsträckning tillgodosett genom att aktierna kunna användas såsom säkerhet. Arvsskattesakkunniga föreslå således att vid överförandet till AGF av bestämmelserna i 32 § KvF möjligheten att använda icke börsnoterade aktier såsom betalningsmedel borttages. Vidare böra — i likhet med vad som för närvarande är fallet i fråga om KvF — tillämpningsföreskrifter utfärdas till de blivande bestämmelserna i AGF om erläggande av skatt annorledes än med kontanter. Eftergift

av

skatt

Såväl AGF som KvF innehåller bestämmelser om eftergift av skatt, d. v. s. befrielse från eller nedsättning av skatt som eljest skolat utgå. Eftergift av skatt enligt AGF

Bortsett från bestämmelser om eftergift vid internationell dubbelbeskattning (58 och 71 §•§ AGF), vilka i förevarande sammanhang kunna lämnas därhän, äro stadgandena i AGF om eftergift anknutna antingen till att den skattskyldige avlider inom viss tid från skattskyldighetens inträde (56 § AGF) eller till det skattepliktiga förvärvets särart (57 § AGF). Även i 56 § AGF beaktas emellertid i viss utsträckning förvärvets beskaffenhet. Nämnas må att eftergiftsbestämmelserna i AGF avse såväl A-skatt som, i tillämpliga fall, G-skatt. A. Den skattskyldige

avlider inom viss tid

1. Alla förvärv: Skatten eftergives helt om den skattskyldige avlider inom sex månader (56 § första stycket AGF).

170 2. Fideikommissförvärv m. m.: Skatten eftergives helt eller delvis om den skattskyldige avlider inom fem år (56 § andra stycket AGF). a) Anståndsfallen: Av skatten eftergives vad som icke förfallit till betalning (eller — om flera årliga inbetalningar än tio beviljats — icke skulle ha förfallit till betalning om antalet beviljade inbetalningar varit tio). b) övriga fall: Av skatten eftergives vad som icke skulle ha förfallit till betalning om anstånd beviljats och antalet årliga inbetalningar varit sju. B. Förvärvets särart Skatten må eftergivas helt eller delvis (57 § AGF) för: 1. Historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling, som på grund av förbehåll i testamente eller gåvohandling är avsedd att bibehållas såsom dylik samling. 2. Fideikommissförvärv (av fast egendom), i den mån skatten prövas icke k u n n a erläggas utan men för ett med egendomen förbundet allmänt intresse av kulturhistorisk eller annan art. Beslut om eftergift enligt A. meddelas av beskattningsmyndigheten (efter skriftlig framställning) utan diskretionär prövning. Beslut om eftergift enligt B. meddelas av Kungl. Maj:t efter diskretionär prövning (»i särskilda fall»). Eftergives redan erlagd skatt, sker restitution (61 § AGF). Eftergift av skatt enligt KvF

Enligt KvF kan eftergift av skatt — förutom med hänsyn till internationell dubbelbeskattning (36 § 2 mom. och 42 § KvF) — ifrågakomma i följande fall. C. Anståndsfallen (12 § KvF) Återstående del av skatten må eftergivas helt eller delvis: 1. om den skattepliktiga egendomen genom oföi utsedd händelse avsevärt nedgått i värde; 2. om eljest särskilda skäl föreligga. D. Övriga fall (36 § 1 mom. KvF) Skatten må eftergivas helt eller delvis i fallet B 1. ovan. Beslut om eftergift enligt såväl C. som D. meddelas av Kungl. Maj :t (efter diskretionär prövning). Eftergives redan erlagd skatt, sker restitution (38 § KvF). Eftergift enligt C. kan endast förekomma i fråga om K-skatt (anstånd med KG-skatt kan ju ej beviljas). Eftergift enligt D. kan förekomma i fråga om såväl K-skatt som KG-skatt. Eftergiftsfallen A 1. och A 2. samt B 2. k u n n a självfallet icke ifrågakomma inom KvF:s ram. Även enligt KvF har emellertid genom särskild bestäm-

171 melse (5 §) beaktats det behov av skattelindring som kan föreligga vid täta arvfall. Denna bestämmelse, som icke är utformad såsom en eftergiftsregel, innebär att — vid bestämmande av K-skatt (men ej KG-skatt) — från behållningen skall, om så yrkas, avdrag ske för värdet av vad den avlidne under viss tid före dödsfallet förvärvat genom arv, testamente, gåva eller därmed jämställt förvärv. Tiden är tio år, såvitt gäller testamentsförvärv från äkta make, och eljest fem år. Någon motsvarighet till bestämmelsen i 5 § KvF finnes icke i AGF. Vid övergång till ett på AGF vilande 1-skattesystem uppkommer frågan om samordning och eventuell utvidgning av de nuvarande eftergiftsbestämmelserna i AGF och KvF. Vidare föreligger spörsmålet huruvida någon motsvarighet till avdragsrätten enligt 5 § KvF bör införas i AGF. Arvsskattesakkunniga anse att de nu gällande eftergiftsbestämmelserna i KvF böra överföras till AGF vid övergång till ett 1-skattesystem och direkt samordnas med eftergiftsbestämmelserna i AGF. Härigenom skulle ske en faktisk utvidgning av möjligheterna till eftergift genom att eftergiftsbestämmelserna i 12 § KvF (fallen C 1. och 2. ovan) bliva tillämpliga även å vad som av den blivande höjda A-skatten motsvarar den nuvarande A-skatten. När det därefter gäller frågan om eventuell ytterligare utvidgning av eftergiftsreglerna anse arvsskattesakkunniga att någon ändring icke bör ske med avseende å vad som gäller beträffande fideikommissförvärv, i avbidan på att utredningen om fideikommissens avveckling slutföres (jfr ovan s. 155). Vid sådant förhållande återstår i huvudsak endast frågan huruvida den generella eftergiftstiden i 56 § första stycket AGF (fallet A 1. ovan) bör ökas utöver nu gällande sex månader. Denna fråga sammanhänger emellertid med det tidigare nämnda spörsmålet huruvida någon motsvarighet till avdragsrätten enligt 5 § KvF bör införas i AGF vid övergång till ett 1-skattesystem. Denna avdragsrätt tillkom för att möjliggöra ett hänsynstagande vid Kbeskattningen till den tid, varunder den avlidne ägt förmögenheten. Härigenom kan avdragsrätten i viss mån sägas vara ett utslag av teorien om K-skatten såsom en uppskjuten förmögenhetsbeskattning; ett åtminstone femårigt förmögenhetsinnehav fordras i regel för att K-skatt skall vara påkallad. Avdragsrätten kan emellertid också motiveras helt fristående från teorien om uppskjuten förmögenhetsbeskattning. Det torde nämligen med ett visst fog kunna göras gällande att det är obilligt att samma förmögenhet under jämförelsevis kort tid flera gånger träffas av en relativt kännbar Kskatt. I ett på AGF vilande 1-skattesystem föreligger principiellt icke någon anledning att vid skattens bestämmande taga hänsyn till den tid varunder arvlåtaren innehaft den efterlämnade egendomen. En arvtagares på förvärvets storlek beräknade skatteförmåga blir ju i och för sig icke mindre på den grund att egendomen varit föremål för flera arvfall under jämförelsevis kort tids förlopp. I praktiken är dock hans skatteförmåga ofta reducerad genom det tidigare arvfallet. Betalningen av den tidigare A-skatten kan ha medfört

172 ett ianspråktagande av de kontanta medlen och lättrealiserade tillgångarna i sådan utsträckning att stora svårigheter möta att gälda den senare skatten. Det låter sig emellertid icke utan vidare göra att i AGF införa en motsvarighet till avdragsrätten enligt 5 § KvF. En sådan avdragsrätt skulle nämligen i ett A-skattesystem fordra särskilda bestämmelser med avseende å h u r avdraget bör komma de olika arvingarna och legatarierna samt efterlevande make tillgodo, därvid bl. a. även tidigare gåvor samt skillnaden mellan omedelbara och framskjutna förvärv måste beaktas. Det torde icke k u n n a undvikas att sådana bestämmelser skulle bliva invecklade. Om man vill inom AGF:s r a m tillgodose den nu ifrågavarande avdragsrätten enligt KvF, bör man därför välja en lösning som bättre låter sig förena med AGF:s beskattningsprinciper. Det synes då ligga närmast till hands att man utvidgar den allmänna eftergiftstiden enligt AGF utöver sex månader. Att denna tid bestämdes till sex månader, vilket skedde redan genom 1914 års AGF, motiverades med att skatten borde i sin helhet eftergivas när skyldigheten att erlägga densamma i regel ännu icke inträtt vid förvärvarens död. På grund av de genom 1941 års AGF utsträckta tiderna för ingivande av bodelning och arvskifte kan det numera i större utsträckning än tidigare inträffa att sexmånadersfristen går till ända och därigenom den generella rätten till eftergift förloras redan innan någon betalningsskyldighet för skatten inträtt. Någon mera avsevärd utökning av den tid, inom vilken generell eftergift skall ifrågakomma, synes icke böra ske. Ju längre denna tid göres, desto påtagligare bliva olägenheterna från administrativ synpunkt av eftergiftsförfarandet. Det är icke heller lämpligt att verkan av ett i och för sig riktigt beskattningsbeslut annat än i undantagsfall upphäves, sedan en dödsboutredning slutförts samt arvingar och testamentstagare tillträtt sina lotter. Så torde i det övervägande antalet fall ha skett senast inom ett år från dödsfallet. Med hänsyn härtill synes den generella eftergiftstiden icke böra bestämmas längre än till ett år. Det är därvid att m ä r k a att — medan avdragsrätten nu är tillämplig endast å dödsbon av den storleksordning att de kunna drabbas av K-skatt — 1-årsregeln får tillämpning å samtliga skattepliktiga dödsbon. Den nuvarande avdragsrätten får vidare åtnjutas endast vid beräknandet av K-skatt, medan eftergift enligt en 1-årsregel kommer att i 1-skattesystemet avse hela beskattningen enligt AGF.

FÖRMÖGENHETSBESKATTNINGEN

Inledning I arvsskattesakkunnigas uppdrag ingår i första hand att överväga reformer med avseende å dödsbobeskattningen, främst frågan om det alltjämt finnes behov av två särskilda former för dödsbobeskattning samt frågan om höjning av de skattefria bottenbeloppen. Med hänsyn till det sammanhang, som föreligger mellan K-skatten och den årliga förmögenhetsskatten, kan enligt direktiven även behöva prövas om skattepliktsgränsen och skalan för förmögenhetsskatten bör jämkas. Sambandet mellan K-skatten och förmögenhetsskatten har kommit till uttryck därigenom att samma skattepliktsgräns genomgående varit gällande vid K-beskattningen som vid förmögenhetsbeskattningen av fysiska personer och därmed i beskattningshänseende jämställda juridiska personer. Som skattepliktsgräns gäller — vid K-skatten t. o. m. år 1957 och vid förmögenhetsskatten t. o. m. 1957 års taxering — ett belopp av 50 000 kronor (grundavdrag). I enlighet med under hand meddelade direktiv upptogo arvsskattesakkunniga på hösten 1956 till omedelbar behandling frågan om ändring av skatteskalorna vid K-skatten och förmögenhetsskatten i syfte att beträffande dessa skatter i skälig omfattning motverka följderna av den värdehöjning för fastigheter, som kunde förväntas inträda vid 1957 års allmänna fastighetstaxering. De sakkunniga avgåvo den 15 december 1956 en promemoria med förslag till ändring av nämnda skatteskalor, m. m. I promemorian föreslogs höjning av skattepliktsgränsen i fråga om båda skatterna från 50 000 till 80 000 kronor ävensom av höjningen direkt betingade ändringar av skatteskalorna. Förslaget blev efter remissbehandling föremål för proposition till 1957 års riksdag (prop. 1957: 71). Efter tillstyrkan av bevillningsutskottet (bet. 1957:32) godkände samma års riksdag de föreslagna författningsändringarna. Förordningar härom utfärdades den 12 april 1957 och skola äga tillämpning vid K-skatten fr. o. m. den 1 januari 1958 och vid förmögenhetsbeskattningen fr. o. m. 1958 års taxering. En närmare redogörelse för innehållet i arvsskattesakkunnigas förslag återfinnes i förenämnda proposition (s. 68 ff.). Syftet med förslaget var att skapa ett provisorium för tiden intill dess de sakkunniga framlagt sitt slutliga betänkande och statsmakterna på grundval därav tagit ställning till frågan om reformer på ifrågavarande beskattningsområden. Genom att de sakkunniga vid sina överväganden med avseende å dödsbobeskattningen funnit sig böra förorda upphävande av KvF och övergång till ett 1-skattesystem ha de sakkunniga ansett sin slutliga prövning av frågan om förmögenhetsbeskattningens utformning kunna ske fristående från det nu rådande sambandet med K-beskattningen.

174 Gällande

rätt

Förmögenhetsbeskattningen regleras av förordningen den 26 juli 1947 om statlig förmögenhetsskatt (förmögenhetsskatteförordningen). Skattskyldiga enligt denna förordning äro dels fysiska personer, oskifta dödsbon, familjestiftelser och utländska bolag, dels ock föreningar och samfund, vilkas medlemmar icke på grund av medlemskapet äga del i föreningens eller samfundets förmögenhet, ägare av för gemensamt behov avsatta s. k. besparingsskogar, häradsallmänningar samt andra likartade samfälligheter ävensom andra stiftelser än familjestiftelser. För sistnämnda grupp av juridiska personer — som icke torde omfattas av arvsskattesakkunnigas utredningsuppdrag — utgör skatten 1 1/2 promille av den del av den beskattningsbara förmögenheten som överstiger 5 000 kronor. Beträffande fysiska personer, oskifta dödsbon, familjestiftelser och utländska bolag är skattepliktsgränsen som ovan inledningsvis nämnts t. o. m. 1957 års taxering 50 000 kronor och fr. o. m. 1958 års taxering 80 000 kronor. De båda skatteskalorna framgå av följande sammanställning. Skattesatser i promille

Beskattningsbar förmögenhet kr.

T. o. m. 1957 års taxering

Fr. o. m. 1958 års taxering

— 50 000 . . . . 50 000— 80 000 . . . . 80 000— 100 000 . . . . 100 000— 150 000 . . . . 150 000— 200 000 . . . . 200 000— 400 000 . . . . 400 000—1 000 000 . . . . 1 000 000—

0 5 5 8 10 13 16 18

0 0 5 8 10 13 16 18

Förmögenhetsskatten reduceras i vissa fall. Den beskattningsbara förmögenheten för fysisk person och oskift dödsbo beräknas nämligen icke till högre belopp än 30 gånger den sammanräknade nettoinkomsten, dock minst till hälften av den skattepliktiga förmögenheten.

Historisk

översikt

Förmögenhetsbeskattningen i allmänhet Skatt på förmögenhet infördes i vårt land genom 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt, som sedermera ersattes av 1928 års förordning om statlig inkomst- och förmögenhetsskatt. Förmögenhetsskatten uttogs till en början på det sätt, att 1/60 av den skattepliktiga förmögenheten inräknades i det till statlig inkomst- och förmögenhetsskatt taxerade beloppet.

175 Vid sidan av denna kombinerade inkomst- och förmögenhetsskatt uttogs för åren 1934—1938 en särskild skatt å förmögenhet enligt för varje år utfärdade tillfälliga förordningar. Skattskyldighet enligt dessa förordningar ålåg endast fysiska personer, oskifta dödsbon, familjestiftelser och utländska bolag. Skattepliktsgränsen låg vid 50 000 kronor (grundavdrag). Är 1938 omlades förmögenhetsbeskattningen. Den andel av förmögenheten, som inräknades i det taxerade beloppet, sänktes därvid från 1/60 till 1/100. Samtidigt infördes permanenta bestämmelser om en särskild skatt å förmögenhet. Denna skatt, som — liksom de tidigare särskilda förmögenhetsskatterna — erlades endast av fysiska personer, oskifta dödsbon, familjestiftelser och utländska bolag, utgick i den mån förmögenheten översteg 20 000 kronor (grundavdrag). Genom 1947 års förmögenhetsskatteförordning frigjordes förmögenhetsbeskattningen helt från inkomstbeskattningen. Statlig förmögenhetsskatt uttages därefter som en enda fast skatt. Skattepliktsgränsen Skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen av fysiska personer och därmed i beskattningshänseende jämställda juridiska personer var enligt 1947 års förmögenhetsskatteförordning ursprungligen 30 000 kronor och ägde tillämpning fr. o. m. 1949 års taxering. 1945 års statsskatteberedning hade i sitt förslag till förmögenhetsskatteförordning förordat en skattepliktsgräns vid 20 000 kronor. Härom anförde beredningen bl. a. följande (se SOU 1946: 79 s. 189). Vid en fristående förmögenhetsskatt måste en viss minimigräns fastställas för skattepliktens inträdande. I det föregående har såsom en olägenhet med den kombinerade inkomst- och förmögenhetsskatten framhållits, att genom densamma även småsparare drabbas av förmögenhetsskatt. Beredningen har därvid anfört, att förmögenhetsbeskattningen icke bör träffa andra kapitaltillgångar än sådana, som enligt gängse språkbruk kunna betecknas såsom »förmögenhet». Var gränsen för skattepliktens inträdande skall läggas är givetvis en omdömesfråga. Då beredningen stannat för att föreslå bibehållande av den gräns, som nu finnes föreskriven beträffande den särskilda skatten å förmögenhet, eller 20 000 kronor, har ett av skälen härför varit, att exempelvis de mindre jordbrukarna därigenom kunna antagas komma att undgå förmögenhetsskatt eller åtminstone få erlägga endast en ringa sådan skatt. Detta synes önskvärt med hänsyn till att avkastningen av ett mindre jordbruk till så betydande del är att betrakta såsom inkomst av arbete. Samma förhållande kan föreligga även vid andra näringsgrenar, där rörelsen är av mindre omfattning. Vid framläggandet av propositionen med förslag till förmögenhetsskatteförordning anförde departementschefen i fråga om skattepliktsgränsen bl. a. följande (se prop. 1947: 212 s. 285). Skatteberedningen har föreslagit att den skattefria gränsen för förmögenheter skall sättas till 20 000 kronor eller samma belopp som för närvarande gäller för den särskilda skatten å förmögenhet. Bland annat till följd av de höjda taxeringsvärdena vid den senaste fastighetstaxeringen har antalet förmögenhetsägare över 20 000 kronor undergått en kraftig stegring och som av nyss redovisade siffror

176 framgår uppgick antalet till 280 000 st. vid 1945 års slut. Av dessa hade drygt 101 000 st. förmögenhetsbelopp mellan 20 000 och 30 000 kronor. Med hänsyn till penningvärdets utveckling anser jag skäligt, att den skattefria gränsen för förmögenheter höjes från 20 000 till 30 000 kronor, vilken höjning synes innebära avsevärda fördelar även ur taxeringsteknisk synpunkt. Bevillningsutskottet fann i sitt av riksdagen godkända betänkande ej anledning till erinran mot den i propositionen föreslagna skattepliktsgränsen (se bet. 1947:50 s. 69 ff.). Genom författningsändring år 1952 höjdes skattepliktsgränsen med till— lämpning fr. o. m. 1954 års taxering till 50 000 kronor, varjämte vissa ändringar vidtogos i skatteskalan till minskande av progressionen. Författningsändringen grundade sig på förslag av 1949 års skatteutredning. Utredningen hade funnit att förmögenhetsbeskattningen i 1947 års utformning blivit i vissa lägen alltför hård till sina verkningar och utredningen hade ansett en revision av skatteberäkningen motiverad jämväl med hänsyn till penningvärdets fall och det allmänna intresset att bereda ökat utrymme åt sparandet. Såsom lämplig skattepliktsgräns hade utredningen föreslagit 40 000 kronor. (Se SOU 1951: 51 s. 236 ff.) Vid framläggandet av propositionen med förslag till 1952 års författningsändring yttrade departementschefen att han särskilt med hänsyn till penningvärdets fall fann en justering av förmögenhetsbeskattningen motiverad samt att h a n beträffande de metoder som därvid borde väljas var ense med skatteutredningen om att såväl en höjning av gränsen för skatteplikten som vissa ändringar av förmögenhetsskatteskalan borde ifrågakomma. Departementschefen sade sig icke vilja motsätta sig, att gränsen bestämdes något högre än vad skatteutredningen föreslagit. Den omständigheten att taxeringsvärdena vid 1952 års allmänna fastighetstaxering genomsnittligt höjts mer än vad penningvärdesförändringen skulle föranlett, kunde enligt departementschefen också motivera en sådan höjning av det skattefria beloppet. Såsom lämplig skattepliktsgräns förordades 50 000 kronor. (Se prop. 1952:213 s. 123 ff.) Bevillningsutskottet fann i sitt av riksdagen godkända betänkande ej anledning till erinran mot propositionsförslaget i förevarande del (se bet. 1952:50 s. 72 ff.). Genom författningsändring år 1957 har skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen höjts till 80 000 kronor med tillämpning fr. o. m. 1958 års taxering. En redogörelse för tillkomsten av denna författningsändring har lämnats ovan (se s. 173).

177 Statsverkets

intäkter

av

förmögenhetsbeskattningen

Den beskattningsbara förmögenhetssumman och den uträknade förmögenhetsskatten — i miljoner kronor — för fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser taxeringsåren 1949—1957 framgå av följande sammanställning. Taxeringsår

Beskattningsbar förmögenhet

Uträknad skatt

1949 1950 1951 1952 1953 1954 1955 1956

17 587,7 18 283,6 19 377,7 21 116,6 27 702,6 22 546,3 24 830,4 25 509,3 26 023,3

114,3 118,2 128,1 142,4 174,3 131,1 154,0 154,4 154,5

n%i

Den kraftiga ökningen av skatteintäkterna enligt 1953 års taxering berodde på att fastighetsvärdena år 1952 höjdes avsevärt. Minskningen av skatteintäkterna enligt 1954 års taxering ägde samband med den ändring av förmögenhetsskatteförordningen varigenom skattepliktsgränsen höjdes från 30 000 till 50 000 kronor och progressiviteten i skatteskalan minskades.

Förmögenhetsfördelningen I följande sammanställning har redovisats antalet skattepliktiga förmögenheter över vissa minimigränser enligt taxeringarna åren 1949—1956. 1949 2 000 000 kr 1 000 000 » 500 000 » 300 000 » 200 000 » 150 000 » 100 000 » 90 000 » 80 000 » 70 000 »> 60 000 » 50 000 » 40 000 » 30 000 » 1

227 788

233 785

264 914

3 131 2 757 2 806 6 962 6 789 7 620 13 242 13 720 14 766 23 262 21010 21738 38 786 40 377 42 570 45 617 47 510 50 001 54 244 56 499 59 542 66 110 68 916 72 366 82 605 85 982 90 232 107 201 111 559 116 764 145 350 151 433 158 137 207 875 216 415 225 619

Uppgifterna för år 1957 äro preliminära.

12-571541

1076 1451 1412 1052 1057 3 963 4 928 4 862 3 482 3 849 8 452 9 877 10 242 11977 11887 16 091 19 775 20 530 22 882 22 974 24 969 32 024 33 142 36 283 36 678 45 837 61522 63 816 68 435 70 279 53 412 72 706 75 538 80 618 83 125 63 593 87 386 90 358 96 441 99 857 77 214 107 003 110 670 117 538 122 136 96 521 134 645 139 136 147 223 153 120 124 581 174 560 179 103 188 576 196 831 —• 168 975 235 451 — — 240 760 329 464 — — —

178 Arvsskattesakkunnigas

överväganden

och

ställningstagande

Den med tillämpning från och med 1958 års taxering genomförda, av arvsskattesakkunniga föreslagna höjningen av skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen från 50 000 till 80 000 kronor avsåg som tidigare nämnts att i skälig omfattning motverka följderna av den värdehöjning, som kunde förväntas inträda vid 1957 års fastighetstaxering. De sakkunniga utgingo vid framläggandet av sitt förslag från att i första hand ägare av jordbruk med 10—20 hektar åker och en för trakten normal skogsareal, s. k. basjordbruk, icke borde träffas av skattehöjning till följd av den höjda taxeringsnivån för jordbruksfastighet. Då den genomsnittliga nettoförmögenheten för ägarna av basjordbruken till följd av den nya fastighetstaxeringen kunde beräknas öka från 50 300 kronor till 69 100 kronor, funno de sakkunniga att skattepliktsgränsen måste höjas till i vart fall 70 000 kronor. Vid bedömande av behovet av längre gående åtgärder ansågo sig de sakkunniga slutligt böra föreslå skattepliktsgränsen till 80 000 kronor. Härigenom skulle enligt de sakkunnigas beräkningar uppkomma ej blott skattelättnad för alla ägare av basjordbruk utan även någon skattelättnad för ägare av ett genomsnittligt jordbruk med en åkerareal av 20—30 hektar, s. k. norm jordbruk; för ägare av större normjordbruk skulle förmögenhetsskatten öka endast obetydligt. Av en inom statistiska centralbyrån utarbetad redogörelse för utfallet av 1957 års taxeringar enligt taxeringsnämndernas beslut framgår att den allmänna fastighetstaxeringen år 1957 givit till resultat en genomsnittlig ökning av taxeringsvärdena för jordbruksfastighet med 61,8 procent. Frånräknas värdet av jordbruksfastigheter, som tillhöra svenska aktiebolag, ökade taxeringsvärdena för jordbruksfastigheter genomsnittligt med 58,4 procent. Arvsskattesakkunniga ha vid sina tidigare beräkningar — i enlighet med de tendenser som då kunde förutses för den nya fastighetstaxeringen — utgått från en genomsnittlig höjning av taxeringsvärdena å jordbruksfastighet överhuvudtaget med ca 50 procent och för basjordbruk med ca 46 procent. Av det preliminärt beräknade taxeringsutfallet att döma har höjningen av taxeringsvärdena således blivit något större än som förutsågs. Det bör dock framhållas, att av det hittills föreliggande statistiska materialet icke framgår hur höjningen av taxeringsvärdena fördelar sig på fastigheter av olika storleksgrupper. Därest man som utgångspunkt tager den genomsnittliga höjningen av taxeringsvärdena för jordbruksfastigheter, tillhöriga andra än svenska aktiebolag, skulle emellertid nettoförmögenheten för ägarna av bas jordbruken komma att till följd av fastighetstaxeringen genomsnittligt öka icke blott till tidigare antagna 69 100 kronor utan till ca 74 000 kronor. I enlighet med sitt tidigare ställningstagande anse arvsskattesakkunniga alltjämt att skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen bör bestämmas åtminstone till det belopp som motsvarar genomsnittsförmögen-

179 heten för ägare av basjordbruk. Detta betyder att lägre skattepliktsgräns än 75 000 kronor icke bör ifrågakomma. Huruvida en sådan skattepliktsgräns skulle vara den vid beaktande av samtliga inverkande omständigheter lämpligaste, synes emellertid kunna lämnas därhän. Även om så vore fallet, torde det nämligen icke finnas anledning att vidtaga en sådan förhållandevis ringa ändring av den provisoriskt införda skattepliktsgränsen vid 80 000 kronor. Arvsskattesakkunniga ha därför ansett sig böra i det följande utgå från att, därest en ytterligare höjning av skattepliktsgränsen icke finnes böra ske, skattepliktsgränsen skall bibehållas vid 80 000 kronor. Frågan huruvida skattepliktsgränsen bör bestämmas högre än 80 000 kronor — i så fall närmast till 100 000 kronor — synes böra bedömas med hänsynstagande även till andra därpå inverkande omständigheter än enbart den nya fastighetstaxeringen. Såsom framgått av den historiska översikten ovan uttalade 1945 års statsskatteberedning, vars förslag i huvudsak ligger till grund för nu gällande förmögenhetsskatteförordning, att förmögenhetsbeskattningen icke borde träffa andra kapitaltillgångar än sådana som enligt gängse språkbruk kunde betecknas såsom »förmögenhet». Denna grundsats torde alltjämt äga giltighet. Den fortlöpande sociala och ekonomiska utvecklingen har medfört att vad som tidigare kunde betecknas såsom förmögenhet numera icke — även vid en omräkning till dagens penningvärde — har denna karaktär. Detta belyses bl. a. av att, om den år 1947 till 30 000 kronor fastställda skattepliktsgränsen skulle ha höjts enbart med hänsyn till förändringarna av penningvärdet, den ännu i dag icke skulle ha nått upp till 50 000 kronor, vilket sistnämnda belopp ju infördes såsom skattepliktsgräns genom beslut redan år 1952. Såsom framgått av den historiska översikten ovan utgick departementschefen vid framläggandet år 1947 av förslaget till förmögenhetsskatteförordningen från att en skattepliktsgräns vid 30 000 kronor skulle medföra att antalet skattepliktiga förmögenheter över denna gräns skulle bliva ca 180 000. Med hänsyn till bl. a. penningvärdesförändringen kom emellertid antalet att vid 1949 års taxering, då förordningen första gången tillämpades, uppgå till ca 208 000. Antalet ökade därefter — såsom den ovan återgivna sammanställningen över förmögenhetsfördelningen giver vid handen — successivt och utgjorde vid 1953 års taxering, då de år 1952 fastställda nya taxeringsvärdena tillkommit — ca 330 000'. Genom höjningen av skattepliktsgränsen från 30 000 till 50 000 kronor nedbringades antalet förmögenheter över skattepliktsgränsen till ca 180 000. Detta antal har därefter ånyo ökat och kan antagas ha vid 1957 års taxering ånyo överstigit 200 000. Att beräkna hur många förmögenheter som vid 1958 års taxering komma att ligga över den nya skattepliktsgränsen 80 000 kronor är vanskligt med hänsyn till svårigheterna att bedöma hur de nya taxeringsvärdena påverka storleken av förmögenheterna som helhet. Det torde emellertid med jämförelsevis stor grad av sannolikhet kunna sägas att antalet icke kominer att överstiga 150 000. En skattepliktsgräns vid 100 000 kronor skulle ha medfört att motsvarande antal troligen icke kommit att överstiga 100 000.

180 Vad sålunda anförts får anses giva vid handen att en skattepliktsgräns vid 80 000 kronor är väl ägnad att i dagens läge tillgodose det med den ursprungliga skattepliktsgränsen i förmögenhetsskatteförordningen avsedda syftet att beskattningen skulle träffa endast förmögenheter i egentlig bemärkelse. Angeläget är emellertid att skattepliktsgränsen bestämmes så att den icke redan efter något år behöver ändras. Under förutsättning av en någorlunda j ä m n utveckling torde man kunna räkna med att antalet förmögenheter över 80 000 kronor icke kommer att nämnvärt överstiga 180 000 under den femårsperiod de nya taxeringsvärdena äro avsedda att gälla. Skattebortfallet för staten till följd av höjningen av skattepliktsgränsen från 50 000 till 80 000 kronor har av arvsskattesakkunniga beräknats till 20 miljoner kronor. De nya taxeringsvärdena ha emellertid i och för sig beräknats medföra en ökning av förmögenhetsskatten å ungefär samma belopp, varigenom alltså skatteutfallet skulle bliva oförändrat. Vid en höjning av skattepliktsgränsen till 100 000 kronor skulle — om skatteskalan bibehålles oförändrad i övrigt — tillkomma ett skattebortfall om ca 8 miljoner kronor. Även om skatteskalan samtidigt ändrades så att skattebelastningen bleve oförändrad för förmögenheter om minst 150 000 kronor, skulle skattebortfallet likväl bliva ca 3 miljoner kronor. Sammanfattningsvis kan sägas att en högre skattepliktsgräns än 80 000 kronor icke synes vara motiverad vare sig med hänsyn till den allmänna sociala och ekonomiska utvecklingen eller — ännu mindre — i betraktande av förändringarna av penningvärdet. Av vad tidigare nämnts framgår att även om de nya taxeringsvärdena blivit något högre än förut antagits — en skattepliktsgräns vid 80 000 kronor likväl kommer att i väsentlig mån motverka följderna av taxeringsvärdeshöjningen. Denna skattepliktsgräns medför befrielse från förmögenhetsskatt för sådana jordbruksfastigheter och rörelser, som kunna anses jämförliga med arbetsredskap och liknande. Vidare bör bemärkas att redan en skattepliktsgräns vid 80 000 kronor medför en större skattelättnad för ägare av annan fastighet än som är motiverad enbart med hänsyn till den höjda taxeringsnivån för dylik fastighet. En högre skattepliktsgräns skulle därför medföra ett icke motiverat gynnande av ägare till sådan fastighet liksom — i ännu högre grad — av förmögenhetsägare, som ha sina tillgångar placerade annorledes än i fastighet. Härjämte bör icke bortses från det skattebortfall som skulle bliva följden av en ytterligare höjning av skattepliktsgränsen. I enlighet med det ovan anförda ha arvsskattesakkunniga icke funnit anledning föreslå någon annan skattepliktsgräns vid förmögenhetsbeskattningen än 80 000 kronor. Icke heller i fråga om skatteskalan i övrigt ha de sakkunniga ansett tillräckliga skäl till ändring föreligga. I olika sammanhang har framförts önskemål om att skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen måtte bestämmas högre för äkta makar än för ensamstående samt att avdrag för förmögenhetsskatt måtte få ske vid inkomsttaxeringen. Arvsskattesakkunniga ha icke ansett det falla inom de sakkunnigas uppdrag att framlägga förslag i dessa frågor och ha därför icke upptagit dem till närmare prövning.

DETALJMOTIVERING TILL FÖRORDNINGEN OM ARVSSKATT OCH GÅVOSKATT

I det följande lämnas redogörelse för vissa bestämmelser i arvsskattesakkunnigas förslag till förordning angående ändring i AGF, som icke behandlats i den allmänna motiveringen. Därvid bör till en början nämnas att tillkomsten år 1947 av KvF föranledde vissa följdändringar av 11 § 1 mom. samt 16, 32 och 59 §§ AGF. Vid upphävande av KvF synas dessa författningsrum böra återfå sin tidigare lydelse. I övrigt må beträffande de olika paragraferna i de sakkunnigas förslag nämnas följande. 12 §. Enligt paragrafens nuvarande lydelse är förvärv på grund av livförsäkring under vissa förutsättningar skattefritt intill ett belopp av 15 000 kronor, vilket belopp av de sakkunniga föreslås höjt till 25 000 kronor. Genom att förvärv på grund av pensionsförsäkring för närvarande är helt skattefritt enligt AGF, gäller angivna belopp endast i fråga om sådan livförsäkring, som är kapitalförsäkring. Införandet i AGF av principiell skatteplikt med avseende å pensionsförsäkringar bör enligt de sakkunnigas mening icke medföra att förvärv på grund av sådan försäkring skall kunna bliva skattefritt, förutom för 10 000 kronor av årsräntan, jämväl för 25 000 kronor av förvärvets värde i övrigt. Tillämpligheten när det gäller livförsäkring av bottenbeloppet å 25 000 kronor har därför ansetts böra uttryckligen begränsas till kapitalförsäkring. Tjänstepensionsförsäkring har definierats i enlighet med nuvarande terminologi i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen, varom hänvisning införts i 12 § femte stycket AGF. 19 §. Såsom framgått av den allmänna motiveringen ha arvsskattesakkunniga föreslagit att 3 mom. i paragrafen skall utgå. Ett genomförande härav synes böra föranleda att nuvarande 4 mom. och 5 mom. betecknas respektive 3 mom. och 4 mom. Enligt nuvarande 4 mom. första stycket skall vad i paragrafen sägs om skattepliktig arvs- eller testamentslott och gåva gälla även beträffande sådan lott eller gåva, som ej i och för sig uppgår till skattepliktigt belopp. De sakkunniga ha emellertid funnit att från sammanläggning k u n n a undantagas alla sådana gåvor som icke föranlett skattskyldighet, d. v. s. per kalenderår sammanlagt icke överstigit det föreslagna skattefria gränsbeloppet om 2 000 kronor. Med hänsyn härtill föreslå de sakkunniga att vad i nuvarande 4 mom. första stycket sägs om gåva skall utgå. En sådan ändring

182 av momentet medför alltså att arvs- och testamentslott skall, under i övrigt angivna förutsättningar, sammanläggas med tidigare gåvor endast därest dessa per kalenderår överstigit sammanlagt 2 000 kronor. 20 §.

Vid beräknande av A-skatt skall värderingen av egendomen ske enligt bestämmelserna i 20—-27 §§. Jämlikt 43 § skola dessa bestämmelser i tillämpliga delar lända till efterrättelse även vid G-beskattningen. I 23 § föreskrives i fråga om värdering av lös egendom bl. a. följande: Tomträtt eller vattenfallsrätt uppskattas till vad rättigheten med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen och den tid, som därför återstår, kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning. Enligt enahanda grund uppskattas å annans m a r k uppförd byggnad, som ej är tillbehör till tomträtt eller vattenfallsrätt. I anslutning härtill må nämnas, att byggnad civilrättsligt är att anse såsom fast egendom, endast när den tillhör ägaren av den mark på vilken den är uppförd (lagen den 24 maj 1895 angående vad till fast egendom är att hänföra). I övrigt anses byggnad alltså civilrättsligt såsom lös egendom. Är byggnaden uppförd å mark som byggnadens ägare innehar med nyttjanderätt i form av tomträtt (vattenfallsrätt), är byggnaden att anse såsom tillbehör till nyttjanderätten. När i 23 § talas om tomträtt (vattenfallsrätt) avses sålunda därmed, förutom ny ttj anderätten till marken, även äganderätten till byggnaden. Såsom nyss nämnts skall tomträtt (vattenfallsrätt) liksom byggnad å annans mark, som ej är tillbehör till tomträtt (vattenfallsrätt), vid beskattningen enligt AGF uppskattas till sitt försäljningsvärde vid tiden för dödsfallet respektive vid tiden för gåvan. Detta överensstämmer för övrigt med huvudregeln i AGF rörande värdering av lös egendom (23 § F.). I fråga om fast egendom är däremot huvudregeln att såsom värde skall gälla näst föregående årets taxeringsvärde (22 § 1 mom.). En byggnads taxeringsvärde är i allmänhet lägre än dess försäljningsvärde. Detta innebär att två i övrigt lika byggnader med samma taxeringsvärde kunna vid beskattning enligt AGF komma att värderas olika om byggnadens ägare i ena fallet innehar marken med äganderätt och i andra fallet disponerar den exempelvis med tomträtt. Särskilt när det gäller byggnad, som är tillbehör till tomträtt, har detta förhållande synts otillfredsställande. Underrätterna synas också ha vid A-beskattningen godtagit taxeringsvärdet såsom försäljningsvärde å byggnad, som utgjort tillbehör till tomträtt. Enligt vad som upplysts har detta sålunda varit praxis vid Stockholms rådhusrätt. Genom beslut den 5 april 1957 har Högsta domstolen emellertid i ett antal dit fullföljda A-skattemål underkänt denna praxis (se NJA 1957 s. 268 ff.). Bestämmelserna i AGF att byggnad å annans m a r k skall uppskattas till sitt försäljningsvärde överensstämma icke med vad som gäller om värde-

183 ringen av sådan byggnad vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. I 4 § tredje stycket kommunalskattelagen stadgas sålunda att med fastighet i denna lag skall — med viss inskränkning som i förevarande sammanhang torde sakna betydelse — förstås även byggnad, ändå att den enligt allmän lag ej är hänförlig till fast egendom. Enligt 3 § första stycket inkomstskatteförordningen respektive 1 § tredje stycket förmögenhetsskatteförordningen skall nämnda stadgande i kommunalskattelagen äga motsvarande tillämpning vid taxeringen till statlig inkomstskatt och till förmögenhetsskatt. Förmögenhetsskatteförordningen innehåller visserligen i 4 § tredje stycket en bestämmelse enligt vilken tomträtt eller vattenfallsrätt skall upptagas till det värde, som rättigheten med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen och den tid, som därför återstår, kan anses ha betingat vid en försäljning under normala förhållanden. Oaktat denna bestämmelse har praktiskt taget samma avfattning som motsvarande bestämmelse i AGF, får den med hänsyn till att förmögenhetsskatteförordningen innehåller nyssnämnda hänvisning till kommunalskattelagen anses tillämplig endast å tomträtten (vattenfallsrätten) såsom sådan, d. v. s. själva ny ttj anderätten, och icke å byggnad som är tillbehör till tomträtten (vattenfallsrätten). Vid förmögenhetstaxeringen värderas sålunda byggnad, varom nu är fråga, enligt reglerna för fast egendom. Arvsskattesakkunniga ha kommit till den uppfattningen att tillräcklig anledning icke föreligger att i AGF bibehålla olika värderingsregler för byggnad beroende på om den är att hänföra till fast eller lös egendom. Båda slagen av byggnader åsättas ju i princip taxeringsvärde och detta värde ligger i bägge fallen till grund för inkomst- och förmögenhetstaxeringen. Det synes därför naturligt att även vid värderingen enligt AGF låta taxeringsvärdet vara avgörande vid uppskattningen av byggnad som är lös egendom, d. v. s. är uppförd på annans mark. I de fall, då sådan byggnad med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen av marken och den tid som härför återstår har lägre värde än byggnaden skulle haft därest den innehafts av markens ägare, torde detta böra beaktas vid åsättandet av taxeringsvärdet (jfr punkten 1. i anvisningarna till 9 § kommunalskattelagen), varför skäl icke heller synas föreligga att för dylika fall anknyta värderingen till försäljningsvärdet. I enlighet med det anförda föreslå därför de sakkunniga att vid värdering enligt AGF byggnad å annans grund skall anses såsom fast egendom. Detta synes lämpligen kunna ske genom att i 20 § införes ett tredje stycke av innehåll att vid tillämpning av bestämmelserna i 21—27 §§ byggnad skall anses såsom fast egendom, ändå att den enligt allmän lag ej är hänförlig till sådan egendom. Införandet av ett sådant tillägg i 20 § föranleder att begreppet tomträtt (vattenfallsrätt) i 23 § A. kommer att — i likhet med vad fallet är enligt förmögenhetsskatteförordningen — avse endast själva nyttjanderätten. För tydlighetens skull synes en hänvisning till 20 § tredje stycket böra införas i 23 § A. Tillägget till 20 § medför vidare att andra meningen i 23 § A. utgår.

184 22 §. Enligt 22 § 2 mom. tredje stycket skall fast egendom, för vilken icke finnes särskilt taxeringsvärde, av länsstyrelsen åsättas värde till ledning för A-skattens bestämmande. Sådan värdering är dock icke erforderlig, där det finnes uppenbart att egendomens värde ej överstiger 5 000 kronor. Vad nu sagts skall jämlikt 43 § äga motsvarande tillämpning även vid G-beskattningen. Arvsskattesakkunniga föreslå att den ifrågavarande värdegränsen, som bestämdes till 5 000 kronor vid tillkomsten av AGF, med hänsyn till förändringen i penningvärdet höjes till 10 000 kronor. 23 §.

Beträffande ändringarna i 23 § A. hänvisas till detalj motiveringen till 20 §. I 23 § förekommer under D. en bestämmelse av innehåll att om den rättighet som där avses är »genom testamente» bestämd till visst belopp eller eljest till viss storlek, rättighetens kapitalvärde skall vid A-beskattningen beräknas på visst angivet sätt. I ett av Högsta domstolen den 19 juli 1956 avgjort mål har angivna beräkningsgrund ansetts tillämplig jämväl vid värdering av pensionsförsäkringar, vartill den avlidne insatt förmånstagare (se NJA 1956 s. 422 ff.). Även i övrigt torde fall kunna förekomma där nämnda beräkningsgrund bör tillämpas vid A-beskattningen, oaktat rättigheten icke bestämds genom testamente. Arvsskattesakkunniga föreslå med hänsyn till det nu sagda att orden »genom testamente» skola utgå ur bestämmelsen i 23 § D. Bestämmelsen skall jämlikt 43 § äga motsvarande tillämpning vid G-beskattningen. 28 §.

I paragrafens sista stycke ha införts de ändringar med avseende ä skattesatserna vid beskattning av skattelott, som föranledas av arvsskattesakkunnigas förslag till nya skatteskalor. Med hänsyn till att enligt dessa skalor skatten för större lotter utgår med lägre belopp enligt klass III än enligt klasserna I och II har första meningen i stycket omformulerats. 29 §. Vid genomförande av arvsskattesakkunnigas förslag rörande beskattningen av förvärv som tillfaller trotjänare erfordras icke längre den för sådana förvärv avsedda särskilda avtrappningsregeln i nuvarande tredje stycket av 29 § 1 mom. Detta stycke bör därför utgå. 30 §.

Enligt 30 § tredje stycket i dess nuvarande lydelse skall, då egendom tillfaller den som är gift, skatten beräknas efter skyldskapsförhållandet mellan hans make och testator, om skatten därvid blir lägre än den som eljest skolat

185 utgå. Bestämmelsen, som avser A-beskattningen, skall jämlikt 40 § äga motsvarande tillämpning vid G-beskattningen. När det gäller A-beskattningen synes bestämmelsen med hänsyn till sin avfattning vara tillämplig endast å förvärv på grund av testamente. Härigenom uteslutas från bestämmelsens tillämplighet dels förvärv på grund av arvsrätt och dels förvärv, som förmånstagare till försäkring gör vid försäkringstagarens död; förvärv av sistnämnda slag skall nämligen enligt 12 § första stycket anses såsom arvfallen egendom. I fråga om förvärv på grund av arvsrätt torde något egentligt behov icke föreligga av bestämmelsens tilllämplighet; bestämmelsen vilar ju på den förutsättningen att den som erhåller egendomen är mera avlägset befryndad med den avlidne än sin make. Däremot synes det vara en brist att bestämmelsen ej kan tillämpas å förmånstagareförvärv. Den skattelindring, som åsyftas med bestämmelsen och som lär ha sin grund i familj esamhörigheten, torde vara lika motiverad när det gäller förmånstagareförvärv som i fråga om testamentsförvärv. Bestämmelsen synes dessutom k u n n a medföra tillämpningssvårigheter vid skattläggningen, därest vederbörande erhåller såväl förmånstagare- som testamentsförvärv. I sin skrivelse den 10 juli 1956 till arvsskattesakkunniga har Svenska livförsäkringsbolags förening anhållit att bestämmelsen måtte utvidgas till att avse även vad gift person förvärvar såsom förmånstagare till försäkring. Arvsskattesakkunniga anse i enlighet med det nyss sagda att bestämmelsen bör utvidgas till att omfatta även förmånstagareförvärv. Detta synes lämpligen kunna ske genom att ordet »testator» utbytes mot »den avlidne». De sakkunniga föreslå därför, att en sådan ändring av bestämmelsen sker. I skrivelse den 15 december 1954 till Kungl. Maj :t har Svenska bankföreningen på anförda skäl hemställt att bestämmelsen i 30 § tredje stycket måtte utvidgas till att avse även det fall att den av makarna som är närmast besläktad med testator avlidit. Skrivelsen har av Kungl. Maj:t — efter remissbehandling — överlämnats till arvsskattesakkunniga att tagas i övervägande vid fullgörandet av de sakkunnigas utredningsuppdrag. Arvsskattesakkunniga ha icke funnit anledning att föreslå någon utvidgning av nu ifrågavarande bestämmelse i det avseende som angives i bankföreningens skrivelse. För det fall, då arvs- eller testamentslott eller gåva tillfaller efterlevande make till arvlåtarens (testators, givarens) avlidna barn eller adoptivbarn, har lagstiftaren redan beaktat, att skattelindring k a n vara motiverad, genom att föreskriva att sådant förvärv skall beskattas enligt klass II i stället för klass IV. Frågan huruvida efterlevande make bör få i vidare mån tillgodoräkna sig den avlidne makens skyldskapsförhållanden synes böra upptagas till prövning först vid en allmän översyn av AGF, sedan resultat föreligger av pågående utredning angående äktenskapslagstiftningen och därmed sammanhängande frågor. 36 §. Ändringen i första stycket av denna paragraf är en följd av motsvarande ändring i 12 § första stycket, vilken behandlats i den allmänna motiveringen.

186 37 §.

I 2 mom. andra stycket har för tydlighetens skull införts en hänvisning även till 12 § femte stycket. Vidare har ett förtydligande tillägg gjorts i avseende å tillämpningen av 12 § fjärde stycket i fråga om sådana förmånstagareförvärv som beskattas enligt 37 § 2 mom. (jfr ovan s. 133). 39 §. Avfattningen av 39 § b) har förtydligats i syfte att utmärka att G-skattefrihet föreligger för periodiskt understöd oberoende av om detta skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst. 41 §. Enligt de sakkunnigas förslag har 19 § 3 mom. utgått och nuvarande 19 § 4 mom. erhållit beteckningen 3 mom. Hänvisningen till första stycket i (nya) 3 mom. bör utgå, eftersom sammanläggning i intet fall avses skola ske då fråga är om gåva, som icke uppgår till skattepliktigt belopp, d. v. s. icke överstiger 2 000 kronor per kalenderår. 43 §.

I fråga om hänvisningen till 28 § bör undantag göras — förutom beträffande andra och tredje styckena — jämväl beträffande första stycket. Den i 28 § första stycket stadgade skattefriheten för arvs- eller testamentslott, som tillfaller barn m. fl. och som icke överstiger 6 000 kronor, är nämligen såsom framgår av den allmänna motiveringen icke avsedd att gälla med avseende å G-beskattningen. Enligt nuvarande bestämmelser i AGF överstiger det allmänna skattefria bottenbeloppet vid A-beskattningen icke i någon skatteklass motsvarande belopp vid G-beskattningen, varigenom skattetarifferna för A-beskattningen utan vidare kunna tillämpas vid G-beskattningen. Arvsskattesakkunnigas förslag till nya bottenbelopp innebär emellertid att skattetariffen i klass I kommer att börja vid ett belopp av 6 000 kronor, medan skattepliktsgränsen vid G-beskattningen kommer att ligga vid 2 000 kronor. Med hänsyn härtill erfordras en särskild bestämmelse rörande skattesatserna vid G-beskattning av gåva som överstiger 2 000 men icke 6 000 kronor. En sådan bestämmelse har införts i förevarande paragraf. Skattesatserna äro angivna i enlighet med den av arvsskattesakkunniga i den allmänna motiveringen förordade skatteskalan för klass I. 49 §. Denna paragraf reglerar för närvarande endast den uppgiftsskyldighet som åvilar försäkringsgivare. De bestämmelser, som föranledas av arvsskattesakkunnigas förslag att uppgiftsskyldighet skall föreskrivas även för gåvo-

187 givare, ha ansetts böra införas i samma paragraf. Paragrafen har omredigerats med hänsyn härtill och de ändringar som föreslagits med avseende å uppgiftsskyldigheten för försäkringsgivare. 52 §. Till denna paragraf ha efter viss omredigering i enlighet med vad som angives i den allmänna motiveringen överförts de nuvarande bestämmelserna i 32 § KvF om erläggande av skatt annorledes än med kontanter. I samband därmed har paragrafen ansetts böra uppdelas i två moment, vilket medfört redaktionell jämkning i vissa andra paragrafer. 55 §. Arvsskattesakkunnigas förslag till utvidgning av anståndsbestämmelserna har föranlett viss formell omredigering av 3 mom. Även i 1 mom. har — utöver ändringarna i sak — skett ändring i formellt hänseende i syfte att tydligare angiva vad som är att hänföra till likvida medel i dödsbo (jfr 11 § KvF). 57 §. Till denna paragraf har i enlighet med vad som angives i den allmänna motiveringen överförts den nuvarande bestämmelsen i 12 § KvF om eftergift av skatt. Bestämmelsen har infogats såsom ett andra stycke i 57 §. Övergångsbestämmelserna Övergångsbestämmelserna ha utformats från den utgångspunkten att arvsskattesakkunnigas förslag om upphävande av KvF och ändring av AGF skall k u n n a träda i kraft den 1 januari 1959. Därest senare tidpunkt anses böra ifrågakomma, synes ikraftträdandet likväl böra ske vid ett årsskifte. Vissa av de föreslagna nya bestämmelserna i AGF anknyta nämligen till kalenderåret, varför ett ikraftträdande vid annan tidpunkt än ett årsskifte skulle fordra ytterligare övergångsbestämmelser och komplicera tillämpandet av AGF. P u n k t 1. De förhållanden, som lagstiftningen tillmäter betydelse vid beskattningen, bliva regelmässigt att bedöma sådana de föreligga vid tiden för skattskyldighetens inträde. Huruvida i visst fall äldre eller nya bestämmelser skola vinna tillämpning, bör således bliva beroende av om skattskyldighet inträtt före eller efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande. Arvsskattesakkunniga ha därför i punkt 1 av övergångsbestämmelserna upptagit en föreskrift av innehåll, att äldre bestämmelser om arvsskatt och gåvoskatt fortfarande skola äga tillämpning, då enligt dessa skattskyldighet inträtt före den 1 januari 1959. En liknande bestämmelse har intagits i de sakkunnigas förslag till förordning om upphävande av KvF.

188 Ett anknytande av frågan om de äldre bestämmelsernas tillämplighet till tiden för skattskyldighetens inträde kan vid s. k. framskjutna förvärv i vissa fall medföra att egendom blir föremål för den i anledning av K-skattens avskaffande skärpta A-beskattningen, oaktat den redan K-beskattats. Det sagda må belysas med följande exempel. A, som avlidit före de nya bestämmelsernas ikraftträdande, har testamenterat egendom med äganderätt till B men förbehållit C nyttj änder ätten till egendomen under dennes livstid. Egendomen har såsom ingående i A:s kvarlåtenskap blivit föremål för K-beskattning vid A:s död. C avlider efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande och skattskyldighet för B:s äganderättsförvärv inträder först då. Vid A-beskattningen av B:s förvärv bliva de skärpta A-skatteskalorna att tillämpa. Även om en dylik s. a. s. dubbel K-beskattning är i och för sig otillfredsställande, synes den likväl vara att föredraga framför ett anknytande av frågan om äldre bestämmelsers tillämplighet till tidpunkten för arvlåtarens (testators) död. Ett sådant anknytningsmoment skulle nämligen i det anförda exemplet kunna medföra att äldre bestämmelser bliva att tillämpa vid A-beskattningen av B:s äganderättsförvärv åtskilliga årtionden efter det att de nya bestämmelserna trätt i kraft. Härtill kommer att samma anknytningsmoment om möjligt bör gälla vid A-beskattningen som vid G-beskattningen, enär eljest luckor i beskattningshänseende kunna tänkas uppkomma. Vid G-beskattningen synes man icke kunna anknyta frågan om äldre bestämmelsers tillämplighet till annan tidpunkt än skattskyldighetens inträde. Enligt 56 § första stycket i dess nuvarande lydelse eftergives skatten, där den, som förvärvat egendom genom arv, testamente eller gåva, avlider inom sex månader från det skattskyldighet inträtt. Såsom framgår av den allmänna motiveringen ha arvsskattesakkunniga föreslagit, att eftergiftstiden skall utvidgas till ett år. Det sålunda föreslagna nya stadgandet synes erfordra särskild övergångsbestämmelse. Enligt huvudregeln i punkt 1 av övergångsbestämmelserna skole äldre bestämmelser om A- och G-skatt fortfarande äga tillämpning, då enligt dessa skattskyldighet inträtt före den 1 januari 1959. Tillämpad å eftergiftsstadgandet skulle huvudregeln medföra att eftergiftstiden skulle vara sex månader, därest skattskyldigheten inträtt före utgången av år 1958 även om den som förvärvat egendomen avlider senare. Emellertid är, såsom anförts i den allmänna motiveringen, utvidgningen av eftergiftstiden avsedd att i viss mån ersätta den enligt KvF nu förefintliga rätten att vid bestämmandet av den skattepliktiga kvarlåtenskapen få avdraga värdet av vissa förvärv som den avlidne gjort inom i regel fem år före dödsfallet. Avlider vederbörande efter utgången av år 1958 skall — i enlighet med de sakkunnigas förslag — KvF icke längre äga tillämpning och avdragsrätten blir således icke aktuell. Det synes då följdenligt att det nya eftergiftsstadgandet i stället tillämpas, därest förutsättningarna härför i övrigt föreligga.

189 Med hänsyn till det nu anförda har i punkt 1 av övergångsbestämmelserna införts en föreskrift att 56 § första stycket i dess nya lydelse skall tillämpas, där den, som förvärvat egendom genom arv, testamente eller gåva, avlider efter den 31 december 1958. P u n k t 2. För närvarande äro medlem av konungahuset samt hans dödsbo fritagna från skatteplikt enligt KvF, medan motsvarande skattefrihet icke föreligger enligt AGF. Egendom, som medlem av konungahuset genom arv, testamente eller gåva förvärvar från annan medlem därav, beskattas alltså nu endast med A- eller G-skatt, icke med K- eller KG-skatt. Om däremot någon som icke tillhör konungahuset testamenterar egendom till medlem av konungahuset, blir egendomen såsom ingående i testators kvarlåtenskap föremål för K-beskattning, därest förutsättningarna i övrigt föreligga härför. P å motsvarande sätt blir gåva till medlem av konungahuset KG-beskattad hos givaren, därest denne icke tillhör konungahuset. övergången till ett 1-skattesystem bör icke medföra att vad som tillfaller medlem av konungahuset genom arv, testamente eller gåva beskattas hårdare än nu är fallet. De sakkunniga ha därför i punkt 2 av övergångsbestämmelserna upptagit ett stadgande att nu gällande tariff i 28 § AGF alltj ä m t skall tillämpas vid beräkning av skatt för egendom, som medlem av konungahuset förvärvat från annan medlem därav, övriga av arvsskattesakkunniga förordade ändringar i AGF avses däremot bliva tillämpliga även å nu ifrågavarande förvärv. Tilläggas må att med medlem av konungahuset icke avses den som jämlikt bestämmelserna i successionsordningen förverkat arvsrätt till riket. Beträffande vad i punkt 2 av övergångsbestämmelserna sägs om fideikommiss som instiftats för obegränsad tid, s. k. perpetuella fideikommiss, hänvisas till den allmänna motiveringen. I anslutning härtill må nämnas att i 30 § andra stycket AGF talas om »fideikommiss, som genom testamente eller gåvobrev instiftats för obegränsad tid». Av uttalanden i förarbetena till 1941 års AGF framgår att härmed åsyftats samtliga perpetuella fideikommiss (se NJA II 1941 s. 332 f.). Enligt vad som inhämtats från fideikommissutredningen har det emellertid vid dess arbete framkommit att i tre fall (av 180) perpetuella fideikommiss instiftats genom statsrättsliga akter — beslut av Kungl. Maj:t eller riksdagen — och alltså icke, såsom 30 § andra stycket synes utgå från, genom privaträttsliga åtgärder. Med hänsyn till vad sålunda framkommit kunde anledning i och för sig föreligga att låta orden »genom testamente eller gåvobrev» utgå ur 30 § andra stycket. Ett bibehållande av författningsrummet oförändrat torde emellertid — i betraktande av uttalandena i förarbetena — icke böra leda till att nämnda tre fideikommiss undantagas från tillämpligheten av 30 § andra stycket. Vid sådant förhållande och då resultatet av fideikommissutredningens arbete kan komma att medföra att AGF även i andra hänseenden bör ändras, ha arvsskattesakkunniga icke ansett att förslag nu bör framläggas om ändring av 30 § andra stycket.

190 Punkt 3. Punkt 3 av övergångsbestämmelserna har föranletts av arvsskattesakkunnigas förslag om utvidgning av sammanläggningsreglerna i AGF. Utan särskild övergångsbestämmelse skulle de nya sammanläggningsreglerna kunna medföra vissa komplikationer vid tillämpningen i de fall, då förvärv förekommit såväl före som efter de nya reglernas ikraftträdande, och de kunna i dylika fall även leda till otillfredsställande resultat. För närvarande gäller enligt AGF att arvs- eller testamentslott respektive gåva icke sammanlägges med tidigare gåva, därest skattskyldighet för den tidigare gåvan inträtt mer än fyra år före tidpunkten för dödsfallet respektive den senare gåvan. Det synes rimligt att gåvor, som ägt rum mer än fyra år före de nya sammanläggningsreglernas ikraftträdande och därmed enligt de äldre reglerna i allmänhet redan blivit fritagna från sammanläggning, icke skola på grund av sammanläggningsreglernas utvidgning ånyo kunna bliva aktuella för sammanläggning, övergångsbestämmelsen har i enlighet med det nu sagda givits det innehållet att från sammanläggning enligt de nya reglerna skola undantagas gåvor, för vilka skattskyldighet inträtt mer än fyra år före dessa reglers ikraftträdande. Med hänsyn till den speciella karaktären hos de benefika reverserna torde emellertid denna begränsningsregel icke böra gälla med avseende å dylika reverser. Genom den föreslagna övergångsbestämmelsen erhålles även en mera tillfredsställande beskattning i ett annat avseende. För närvarande utgår enligt KvF, vid skattepliktiga gåvor till givarens närmaste arvingar och vissa därmed i beskattningshänseende jämställda personer, KG-skatt beräknad »i toppen» av givarens förmögenhet. Därest sålunda beskattad gåva sedermera ifrågakommer till sammanläggning med förvärv som skett efter de nya bestämmelsernas ikraftträdande kunna de skärpta A-skatteskalorna medföra att den sammanlagt utgående skatten å förvärven blir större än om båda förvärven skett samtidigt. En sådan konsekvens, som ju icke åsyftas med sammanläggningsreglerna, synes det i och för sig vara svårt att förebygga genom särskild bestämmelse, bl. a. med hänsyn till att enligt KvF gåvor till närmaste arvingar och därmed jämställda skola sammanläggas vid beskattningen även om de givits till olika personer, medan enligt AGF sammanläggning äger rum endast i fråga om vad som tillfallit en och samma person. Genom den föreslagna övergångsbestämmelsen beträffande sammanläggningsreglerna vinnes emellertid att den nyss angivna konsekvensen av övergången till ett 1-skattesystem begränsas till sådana KG-beskattade gåvor som skett inom fyra år före övergången. Med hänsyn till att sammanläggningstiden enligt KvF är tio år när det gäller gåvor till närmaste arvingar och därmed jämställda, torde den föreslagna övergångsbestämmelsen innebära att i nu ifrågavarande fall beskattningen genomsnittligt icke kommer att bliva hårdare efter övergång till ett 1-skattesystem än för närvarande är fallet. Det må i detta sammanhang beaktas att — såvitt framgår av den av de sakkunniga verkställda undersökningen rörande frekvensen av

191 KG-beskattade gåvor (se s. 76) — dylika gåvor praktiskt taget icke förekommit under de senare åren. De nya sammanläggningsreglerna innebära bl. a. — såsom angivits i detaljmotiveringen till 19 § — att från sammanläggning undantagas alla tidigare gåvor som icke föranlett skattskyldighet, d. v. s. per kalenderår icke överstigit det av de sakkunniga föreslagna skattefria gränsbeloppet om 2 000 kronor. De nya reglerna medföra emellertid också att från sammanläggning undantagas vissa gåvor, som ägt r u m före de nya reglernas ikraftträdande och som under kalenderåret i fråga överstigit 2 000 kronor; det sagda gäller dock endast under förutsättning att de under de senaste fyra åren före ikraftträdandet sammanlagt uppgått till högst 3 000 kronor (det nuvarande skattefria gränsbeloppet vid gåva). Arvsskattesakkunniga ha funnit att tillräcklig anledning icke föreligger att genom utvidgning av övergångsbestämmelsen åstadkomma att även nu ifrågavarande gåvor åtkommas med beskattning. P u n k t 4. Såsom framgår av detalj motiveringen till 20 § AGF föreslå arvsskattesakkunniga att, vid tillämpning av värderingsbestämmelserna i AGF, byggnad skall anses såsom fast egendom, ändå att den enligt allmän lag ej är hänförlig till sådan egendom. Detta innebär att taxeringsvärdet skall ligga till grund för värderingen av byggnad å annans mark. Av detalj motiveringen framgår vidare att redan med nu gällande bestämmelser taxeringsvärdet i praxis lagts till grund för värderingen av byggnad å annans mark men att denna praxis underkänts av Högsta domstolen genom beslut den 5 april 1957 i ett antal dit fullföljda A-skattemål. Enär arvsskattesakkunnigas förslag till ändring av 20 § AGF innebär att den sålunda underkända praxisen — såsom varande den i och för sig materiellt sett mera tillfredsställande — skall lagfästas, är det angeläget att de sakkunnigas förslag härvidlag bringas i tillämpning snarast möjligt. I enlighet härmed har i punkt 4 av övergångsbestämmelserna upptagits en föreskrift av innehåll att ändringen av 20 § AGF skall träda i kraft dagen efter det förordningen om ändring av AGF utkommit från trycket. Med hänsyn till den särskilda karaktären hos den föreslagna författningsändringen ha de sakkunniga vidare ansett bestämmelsen böra givas retroaktiv tillämpning å de fall, där skattskyldighet inträtt före författningsändringens ikraftträdande, dock att vad nu sagts givetvis icke har avseende å det fall att lagakraftägande beskattningsbeslut redan föreligger. Arvsskattesakkunniga ha icke funnit skäl föreligga att i vidare mån än som angives i punkterna 1—4 av övergångsbestämmelserna föreslå undantag från det i första stycket av bestämmelserna upptagna stadgandet rörande tillämpligheten av de nya bestämmelserna i AGF. I enlighet härmed blir således exempelvis förmånstagareförvärv på grund av försäkring, för vilket

192 skattskyldighet inträder efter ingången av år 1959, att beskatta enligt de nya bestämmelserna även om försäkringen tecknats före nämnda tidpunkt. Vidare må bl. a. nämnas att sådant förvärv, som för närvarande icke träffas av K-skatt, blir — med i punkt 2 angivna undantag i fråga om fideikommiss — a t t beskatta enligt de skärpta A-skatteskalorna, därest skattskyldighet inträder efter ingången av år 1959.

SAMMANFATTNING AV ARVSSKATTESAKKUNNIGAS FÖRSLAG

I enlighet med direktiven ha arvsskattesakkunnigas främsta uppgifter varit att överväga dels om det alltjämt finnes behov av två särskilda former för dödsbobeskattning, dels i vad mån de skattefria bottenbeloppen vid dödsbobeskattningen böra höjas och dels om skatteskalorna vid nämnda beskattning böra ändras. Såsom en riktpunkt för utredningsarbetet härvidlag har i direktiven angivits att statens intäkter av dödsbobeskattning, bortsett från vad som kan erfordras för att erhålla skäliga bottenbelopp, icke böra nämnvärt minskas. Med hänsyn till det sammanhang som föreligger mellan den nuvarande kvarlåtenskapsskatten och förmögenhetsskatten ha de sakkunniga också enligt direktiven haft att pröva frågan om jämkning av skattepliktsgränsen och skatteskalan vid förmögenhetsbeskattningen.

Dödsbobeskattningen 2-skattesystem eller 1-skattesystem Arvsskattesakkunniga föreslå att övergång sker från det nuvarande 2-skattesystemet med arvslottsskatt och kvarlåtenskapsskatt till ett 1-skattesystem med enbart arvslottsskatt. Såsom skäl till sitt ställningstagande härvidlag ha de sakkunniga anfört i huvudsak följande. I enlighet ined den svenska beskattningsrättens principer är det angeläget att dödsbobeskattningen i görlig mån tager hänsyn till vederbörande arvinges eller testamentstagares skatteförmåga. Från denna synpunkt kan arvslottsskatten anses innefatta en i stort sett tillfredsställande avvägning. Den är graderad såväl efter arvs- eller testamentslottens storlek som — genom olika skatteklasser — efter arvingens eller testamentstagarens närmare eller fj armare skyldskap till den avlidne. Lika stora lotter bliva således lika beskattade — oavsett storleken av den totala kvarlåtenskapen i respektive dödsbon — om lotterna tillfalla personer, som höra till samma skatteklass. Genom fördelningen på skatteklasser i förhållande till skyldskapen bliva den avlidnes bröstarvingar och efterlevande make lindrigare beskattade än arvingar eller testamentstagare i övrigt. Härigenom gynnas de som i högre grad än andra k u n n a anses ha ett berättigat och av lagstiftaren i viss mån också skyddat intresse av att få övertaga den avlidnes egendom. Såtillvida kan emellertid arvslottsskatten icke taga hänsyn till mottagarens skatteförmåga, att den av praktiska skäl icke kan avpassas efter mottagarens ekonomiska ställning i allmänhet. Vi—571541

194 Genom att kvarlåtenskapsskatten beräknas på kvarlåtenskapen i dess helhet blir en arvslott av viss storlek högre beskattad ju större den totala kvarlåtenskapen är. Detta innebär ett missgynnande främst av flerbarnsfamiljerna. Tre barn, som ärva tillhopa 300 000 kronor, få alltså sina arvslotter starkare reducerade än det enda barnet som ärver 100 000 kronor. Av utredning som arvsskattesakkunniga låtit verkställa framgår att omkring hälften av de kvarlåtenskapsskattepliktiga dödsboen utgöres av flerbarnsfamiljer. De förskjutningar i skattebelastningen, som införandet av kvarlåtenskapsskatten sålunda medfört, stå icke väl överens med principen om skattens avpassande efter skatteförmågan sådan denna kommer till uttryck i arvslottens storlek. Skatteförmågan hos ettvart av de tre barn, vilka enligt det anförda exemplet ärva tillhopa 300 000 kronor, är i princip icke större än hos det barn, som ensamt ärver 100 000 kronor. På grund av 2-skattesystemet blir skattebelastningen emellertid olika. Från den nu diskuterade synpunkten — och sålunda utan att ställning därmed tages till frågan om beskattningens höjd i och för sig — är en ren arvslottsbeskattning att föredraga. Det bör i detta sammanhang även beaktas att frågan om kvarlåtenskapsskatten, trots att nämnda skatteform varit i tillämpning så pass lång tid som tio år, alltj ä m t är av starkt kontroversiell natur. Jämväl i annat hänseende innebar kvarlåtenskapsskattens tillkomst vissa förskjutningar i dödsbobeskattningen. Genom att höjningen år 1947 av dödsbobeskattningen skedde medelst en kvarlåtenskapsskatt och icke en skärpt arvslottsskatt, rubbades det tidigare förhållandet mellan skatteklasserna. Skattehöjningen blev nämligen genom kvarlåtenskapsskatten densamma oavsett vilken skatteklass arvingarna tillhörde, varigenom den relativa skattehöjningen blev större i de lägre skatteklasserna än i de högre och störst i skatteklass I, till vilken barn och efterlevande make höra. På grund av att kvarlåtenskapsskatten dessutom åvilar dödsboet, d. v. s. arvingarna när sådana finnas, och icke till någon del behöver betalas av dem som erhålla endast testamentslegat, har också en förskjutning av skattebelastningen ägt r u m till nackdel särskilt för skatteklass I, som arvingarna ju i regel tillhöra. Arvsskattesakkunniga ha vid sina överväganden intagit den allmänna ståndpunkten att dödsbobeskattningen bör avvägas så att man i görlig mån tillgodoser efterlevande makes och barns intressen. Från sådan synpunkt äro de förskjutningar i skattebelastningen, som ovan berörts, icke i och för sig önskvärda. Från angivna synpunkt är alltså en övergång till ett 1-skattesystem att föredraga framför ett bibehållande av det nuvarande 2-skattesystemet. En övergång till ett 1-skattesystem skulle vidare enligt arvsskattesakkunnigas mening medföra en icke obetydlig förenkling av bestämmelserna rörande dödsbobeskattningen och därmed underlätta ej blott möjligheterna för de enskilda att överblicka bestämmelsernas innebörd och verkan utan även den praktiska tillämpningen av bestämmelserna. Det ligger nämligen i sa-

195 kens natur att ett system för dödsbobeskattning som bygger på två olika skatteformer måste — oavsett utformningen i övrigt — bliva besvärligare och mera tidsödande att tillämpa än ett system med endast en skatteform. Olägenheterna från tillämpningssynpunkt av ett 2-skattesystem öka självfallet, därest — såsom för närvarande är fallet — olikhet föreligger mellan de båda skatteformerna utöver vad som betingas av deras egenart. Arvsskattesakkunniga ha från vissa större allmänna underrätter inhämtat upplysningar angående de praktiska erfarenheterna rörande tillämpningen av det nuvarande 2-skattesystemet. Dessa upplysningar ha bekräftat de sakkunnigas uppfattning om fördelarna från praktisk tillämpningssynpunkt av ett 1-skattesystem. Valet mellan ett 2-skattesystem och ett 1-skattesystem bör givetvis i första hand ske under hänsynstagande till dödsbobeskattningen. Det system som väljes i fråga om dödsbobeskattningen får emellertid även betydelse för gåvobeskattningens utformning. De skäl som tala för övergång till ett 1-skattesystem, när det gäller dödsbobeskattningen, synas i tillämpliga delar ha giltighet även i fråga om gåvobeskattningen. Sålunda föreligger i det nuvarande 2-skattesystemet även vid gåvobeskattningen bristande överensstämmelse mellan skatteformernas konstruktion och författningsmässiga utformning. En övergång till ett 1skattesystem skulle därför enligt arvsskattesakkunnigas mening medföra påtagliga fördelar även med avseende å gåvobeskattningen. Bottenbeloppen De skattskyldiga äro enligt arvsskatteförordningen fördelade på fyra skatteklasser, I—IV, av vilka klass I har den lindrigaste och klass IV den strängaste skatteskalan. Till klass I höra i huvudsak barn och deras avkomlingar samt efterlevande make, till klass II syskon och deras avkomlingar samt föräldrar, till klass III vissa allmännyttiga sammanslutningar och till klass IV övriga skattskyldiga. Skattefrihet föreligger för arvs- eller testamentslott, som icke överstiger 3 000 kronor när beskattning skall ske enligt klass I, och eljest 1 000 kronor. En längre gående skattefrihet gäller för vissa av de skattskyldiga enligt klass I. Sålunda är lott som tillfaller arvlåtarens barn eller avlidet barns avkomling, som ej fyllt 18 år, fri från beskattning intill ett belopp — förutom nämnda 3 000 kronor — av 1 000 kronor för varje helt år eller del d ä r a v varmed mottagarens ålder understiger 18 år. Arvs- eller testamentslott, som tillfaller efterlevande make, är fri från beskattning upp till ett värde av 25 000 kronor. Härjämte är efterlevande makens giftorättsandel i den först avlidne makens kvarlåtenskap helt fri från beskattning. De nu nämnda skattefria bottenbeloppen äro samtliga gränsbelopp, d. v. s. skattskyldighet inträder i princip för hela beloppet när bottenbeloppet överskrides. Genom en särskild avtrappningsregel mildras emellertid övergången från full skattefrihet till full skatteplikt så att marginalskatten icke över-

196 stiger 50 procent. En annan karaktär än gränsbeloppen ha sådana skattefria bottenbelopp som äro grundavdrag. Dessa skola avdragas från det skattepliktiga beloppet före skattens bestämmande och till beskattning tages endast det överskjutande — beskattningsbara — beloppet. Grundavdrag förekommer i arvsskatteförordningen i fråga om beskattningen av förvärv på grund av försäkringar, vartill förmånstagare insatts. Arvsskattesakkunniga föreslå att de allmänna bottenbeloppen enligt skatteklasserna I och II höjas till 6 000 respektive 2 000 kronor, medan bottenbeloppen i klasserna III och IV bibehållas oförändrade vid 1 000 kronor. Härjämte föreslå de sakkunniga att de särskilda bottenbeloppen för underåriga barn och efterlevande make höjas, för barn till 2 000 kronor för varje år eller del därav varmed barnets ålder understiger 21 år och för make till 40 000 kronor. I fråga om de sålunda föreslagna höjningarna av bottenbeloppen ha de sakkunniga åberopat sin allmänna inställning att dödsbobeskattningen bör avvägas så att man i görlig mån tillgodoser efterlevande makes och barns intressen. Härjämte har beaktats förändringen av penningvärdet sedan år 1941, då beloppen erhöllo sin nuvarande storlek. Förslaget om höjning av åldersgränsen från 18 till 21 år för åtnjutande av det särskilda bottenbeloppet för barn har tillkommit för att ytterligare tillgodose det samhällsintresse — att barnet beredes medel till sin uppfostran och utbildning — som ligger till grund för nu ifrågavarande skattefrihet. Arvsskattesakkunniga ha även övervägt huruvida icke de nuvarande gränsbeloppen i arvsskatteförordningen borde ändras till grundavdrag. Härigenom skulle likformighet uppnås i fråga om bottenbeloppens konstruktion dels inom arvsskatteförordningen och dels mellan förordningen och övriga författningar som reglera den direkta beskattningen, främst inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Vidare skulle en sådan ändring medföra att det icke längre förelåge något behov av avtrappning för att mildra övergången mellan full skattefrihet och full skatteplikt. Därest man vill hålla skattebortfallet inom försvarliga gränser, synes emellertid en övergång till grundavdrag icke kunna ske utan att antingen bottenbeloppen bestämmas avsevärt lägre än fallet skulle bliva om de fortfarande äro gränsbelopp eller också skatteskalorna betydligt skärpas. De sakkunniga ha icke ansett sig kunna förorda någotdera av dessa alternativ. Däremot ha de sakkunniga föreslagit att avtrappningen skall mildras från nuvarande 50 till 33 1/3 procent bl. a. för att i någon mån tillgodose de synpunkter som ligga bakom önskemålet om övergång till grundavdrag. Skatteskalorna Enligt direktiven för arvsskattesakkunniga böra de sakkunnigas förslag icke leda till att statsverkets intäkter av dödsbobeskattning nämnvärt minskas, bortsett från vad som kan erfordras för att erhålla skäliga bottenbelopp.

197 Ett avskaffande av kvarlåtenskapsskatten och därmed övergång till ett 1skattesystem bör således medföra att arvslottsskatten höjes så att den — frånsett skattebortfallet till följd av höjning av bottenbeloppen — ger i stort sett samma skatteintäkter som nu sammanlagt inflyta i arvslotts- och kvarlåtenskapsskatt. En sådan höjning skulle i och för sig kunna ske genom att skattesatserna i samtliga skatteklasser skärptes med något mer än hälften. De sakkunniga ha emellertid vid sina överväganden såsom nämnts intagit den allmänna ståndpunkten att dödsbobeskattningen bör avvägas så att man i görlig mån tillgodoser efterlevande makes och barns intressen. Med denna ståndpunkt kunde det synas önskvärt att, vid övergång till ett 1-skattesystem, skattesatserna i klass I bestämdes så att inga skatteökningar — i förhållande till den nuvarande sammanlagda dödsbobeskattningen — uppkomma ens för enbarnsfamiljerna. En sådan utformning av skatteskalan i klass I skulle emellertid medföra att intäktsökningen i fråga om arvslottsskatt enligt klass I blev jämförelsevis begränsad. På grund härav skulle det icke bliva praktiskt genomförbart att uttaga återstående del av den vid övergång till ett 1-skattesystem erforderliga höjningen av arvslottsskatten inom klasserna II—IV. De sakkunniga ha därför utformat skatteskalan i klass I något strängare än ovan angivits. Det har likväl varit möjligt att avväga höjningen av arvslottsskatten så att den i förhållandevis mindre grad träffar skatteklass I än övriga skatteklasser tillhopa och medför betydande skattelättnader for flerbarnsfamiljerna. Med hänsyn till storleken av skatteunderlaget inom skatteklasserna II—IV har höjningen inom dessa kommit att åvila i huvudsak klass II och i viss mån klass IV, medan klass III endast i mindre utsträckning lämnat utrymme för höjning av arvslottsskatten. I följande sammanställning återgivas — för samtliga fyra skatteklasser arvsskattesakkunnigas förslag till nya procentuella skattesatser i olika arvslottsskikt.

—

1 000 2 000 1 000— 3 000 2 0005 000 3 0006 000 5 00010 000 6 000— 12 000 10 0 0 0 — 15 000 12 000 20 000 15 000 30 000 20 0 0 0 — 40 000 30 0 0 0 — 50 000 40 0 0 0 — 60 000 50 0 0 0 — 60 000- - 75 000 75 000-- 100 000 100 0 0 0 — 125 000

Klass I

Klass II

Klass III

Klass IV

1 1 1 2 2 3 3 4 4 5 7 9 12 15 18 22

3 3 6 6 9 9 12 12 15 20 25 30 35 35 40 45

5 10 15 15 20 20 25 25 25 30 30 30 35 35 35 40

20 20 20 20 30 30 40 40 40 50 60 60 65 65 65 65

198 Arvslottsskikt kr.

125 000— 150 000 150 000— 200 000 200 000— 300 000 300 000— 500 000 500 000—1 000 000 1 000 000—2 000 000 2 000 000—5 000 000 5 000 000—

Klass I

26 30 35 40 45 50 55 60

Skattesatser Klass II Klass III

45 50 55 55 60 65 65 65

40 40 40 40 40 40 40 40

Klass IV

65 65 65 65 65 65 65 65

Beträffande utformningen av de föreslagna nya skatteskalorna ha de sakkunniga vidare anfört i huvudsak följande. Klass I. Den nya skalan överensstämmer upp till och med arvslotter om 30 000 kronor med den nuvarande arvslottsskatteskalan och något inarbetande av kvarlåtenskapsskatt har icke skett i denna del av skalan. Skatten blir alltså härvidlag oförändrad för enbarnsfamiljerna, i den mån icke skattelättnader inträda till följd av de höjda bottenbeloppen. Vid arvslotter överstigande 30 000 kronor uppkomma vissa mindre skattehöjningar i enbarnsfallen. Skalan är vidare utformad så att några skattehöjningar icke skola uppkomma för flerbarnsfamiljerna; i regel rör det sig i stället om betydande skattesänkningar. Sammanfattningsvis kan beträffande verkningarna av den föreslagna nya skalan för klass I sägas, att skalan för de större kvarlåtenskaperna medför en betydande omfördelning av skattebördan. Flerbarnsfamiljerna erhålla sålunda omfattande skattelättnader, vilket ju överensstämmer med de önskemål som i skilda sammanhang framförts vid kritik av den nuvarande kvarlåtenskapsskatten. Vid kvarlåtenskaper om 100 000 å 200 000 kronor minskar sålunda den sammanlagda dödsbobeskattningen för tvåbarnsfamiljerna med mer än 30 procent och för trebarnsfamiljerna med omkring 50 procent. Klass II. För vinnande i klass I av de önskvärda skattelättnaderna för flerbarnsfamiljerna har det såsom nämnts varit nödvändigt att vid övergång till ett 1-skattesystem lägga en jämförelsevis större del av den nuvarande kvarlåtenskapsskatten på de övriga skatteklasserna, främst klass II som erbjuder det största skatteunderlaget. För detta ändamål har det varit erforderligt att utforma den nya skatteskalan i klass II så att arvs- och testamentslotter som tillfalla syskon och deras barn i regel komma att träffas av högre skatt än för närvarande är fallet. Denna konsekvens ha de sakkunniga ansett vara att föredraga framför en inskränkning av de tilltänkta skattelättnaderna för flerbarnsfamiljerna. Klass III. Testamentslotter, som tillfalla i klass III angivna personer, skola för närvarande när det gäller kvarlåtenskapsbeskattningen avräknas före bestämmandet av den skattepliktiga kvarlåtenskapen. Varken testamentstagaren eller arvingarna ha alltså att gälda någon kvarlåtenskapsskatt för sådan del av kvarlåtenskapen. Vid angivet förhållande skulle det i och för sig föreligga anledning att behålla den nuvarande skatteskalan i klass III

199 oförändrad vid övergång till ett 1-skattesystem. I enlighet med arvsskattesakkunnigas allmänna ståndpunkt att man bör lägga en förhållandevis större del av skatten å klasserna II—IV tillhopa än å klass I, synes emellertid även skatteskalan i klass III böra undergå viss skärpning. De sakkunniga föreslå dock att denna skärpning blir jämförelsevis begränsad och att högsta skattesatsen, nu 30 procent, icke ökas mer än till 40 procent. En längre gående skärpning kan antagas komma att motverka tillkomsten av testamentsförordnanden till ifrågavarande allmännyttiga och liknande ändamål. Ett sådant resultat är så mycket mindre motiverat som till följd av det ringa skatteunderlaget i klass III en ytterligare skärpning av skatteskalan kommer att medföra en i förevarande sammanhang jämförelsevis obetydlig ökning av skatteintäkterna. Klass IV. Arvsskattesakkunniga anse att den nuvarande skatteskalan i klass IV kan — med hänsyn till de kategorier av skattskyldiga som befinna sig i denna skatteklass — skärpas avsevärt vid övergång till ett 1-skattesystem. Det rör sig nämligen här om släktingar, som enligt arvslagen äro sist att träda till arv, t. ex. farbröder, eller icke alls äro arvsberättigade, exempelvis kusiner, och om helt oskylda personer. Det kan också vara fråga om juridiska personer som icke av lagstiftaren ansetts böra särskilt tillgodoses i beskattningshänseende.

Gåvobeskattningen Arvsskattesakkunniga ha funnit att vid den övergång till ett 1-skattesystem i fråga om dödsbobeskattningen, som de sakkunniga föreslagit, även gåvobeskattningen bör utformas såsom ett 1-skattesystem. Därvid bör tillses att man inom 1-skattesystemets ram erhåller motsvarande garantier mot skatteflykt som för närvarande finnas inom 2-skattesystemet. Enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen beskattas nämligen gåvor till givarens närmaste arvingar och deras avkomlingar såsom om gåvorna utgjort kvarlåtenskap efter givaren och legat »i toppen» av givarens förmögenhet. Härigenom föreligger en jämförelsevis effektiv spärr mot sådana gåvor som särskilt kunna utnyttjas för att överföra kapital i skatteundandragande syfte. De sakkunniga ha ansett att en motsvarande spärr kan erhållas vid övergång till ett 1-skattesystem genom att man vid dödsbobeskattningen i större omfattning än nu är fallet beaktar tidigare gåvor från den avlidne till vederbörande arvinge eller testamentstagare. FÖr närvarande beskattas i regel arvs- och testamentslotter efter sammanläggning med de tidigare gåvor som skett inom fyra år före dödsfallet. De sakkunniga föreslå att denna tid utvidgas till tio år. Har den avlidne till arvingen eller testamentstagaren överlämnat handling innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, s. k. benefik revers, skall i den mån gåvan icke blivit fullbordad före dödsfallet sammanläggning äga rum även om handlingen överlämnats mer än tio år före dödsfallet. För att gåvobeskattningen ytterligare skall effektiviseras och kringgå-

ende av dödsbobeskattningen därmed motverkas, föreslå de sakkunniga att — vid sidan av den gåvotagare åvilande deklarationsskyldigheten •—• gåvogivare skall vara skyldig att lämna beskattningsmyndigheten uppgift å skattepliktig gåva (kontrolluppgift). Härjämte föreslås viss rationalisering av tiden för gåvodeklarations avgivande, innebärande att sådan deklaration i princip skall behÖATa lämnas endast en gång per kalenderår, även om flera skattepliktiga gåvor förekommit under året. Motsvarande förordas i fråga om den tilltänkta uppgiftsskyldigheten för gåvogivare. De sakkunniga föreslå vidare — till motverkande av skatteflyktsåtgärder — viss begränsning av nu föreliggande skattefrihet för gåvor av inre lösören avsedda för personligt bruk och gåvor såsom bidrag till annans undervisning eller uppfostran. Det skattefria bottenbeloppet vid gåvobeskattningen enligt arvsskatteförordningen är för närvarande 3 000 kronor. Tiden för sammanläggning vid beskattningen av gåvor sinsemellan är fyra år. Genomsnittligt per år kan bottenbeloppet sålunda sägas vara 750 kronor. Arvsskattesakkunniga föreslå att det skattefria bottenbeloppet vid gåvobeskattningen anknytes till gåvor under ett och samma kalenderår och bestämmes till 2 000 kronor. Tiden för sammanläggning av gåvor sinsemellan föreslås utökad -— liksom tiden för sammanläggning av arvs- och testamentslotter med tidigare gåvor — från fyra till tio år. Gåvor, som under ett kalenderår icke överstigit 2 000 kronor, avses dock icke skola överhuvudtaget ifrågakomma till sammanläggning.

Försäkringsbeskattningen Vad förmånstagare förvärvar på grund av försäkring är i princip föremål för skatteplikt enligt arvsskatteförordningen. Förvärv på grund av pensionsförsäkring är dock helt skattefritt, och en viss skattefrihet föreligger i regel beträffande andra förmånstagareförvärv: vid kapitalförsäkring ävensom olycksfalls- och sjukförsäkring för 15 000 kronor av försäkringens värde samt vid annan livränteförsäkring än pensionsförsäkring för 1 500 kronor av årsräntan, allt per förmånstagare. Angivna belopp äro grundavdrag. Vid försäkringar utan förmånstagareförordnande finnes icke något skattefritt grundavdrag. — Medan förmånstagareförvärv på grund av pensionsförsäkring som nämnts är skattefritt enligt arvs skatteförordningen, föreligger däremot skatteplikt enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen i den mån premiesumman överstiger 50 000 kronor (fr. o. m. år 1958: 80 000 kronor) samt försäkringen är högst tio år gammal. Denna skatteplikt för pensionsförsäkringar, som icke gäller för tjänstepensionsförsäkringar, infördes i kvarlåtenskapsskatteförordningen vid dess tillkomst och avsåg liksom en motsvarande skatteplikt för kapitalförsäkringar att förhindra att kvarlåtenskapsbeskattningen skulle kunna kringgås genom insättande av förmånstagare till livförsäkringar.

201 Arvsskattesakkunniga föreslå att, vid övergång till ett 1-skattesystem, förmånstagareförvärv på grund av pensionsförsäkring göras i princip skattepliktiga enligt arvsskatteförordningen. För att skatteplikten icke skall gå längre än fallet är enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen, avses att från skatteplikt skola undantagas tjänstepensionsförsäkringar samt sådana pensionsförsäkringar som äro äldre än tio år. Såsom motsvarighet till skattefriheten enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen för viss del av premiesumman föreslå de sakkunniga ett grundavdrag per förmånstagare om 10 000 kronor av det årliga pensionsbeloppet. Grundavdragen vid de förmånstagareförvärv, som redan äro föremål för skatteplikt enligt arvsskatteförordningen, äro enligt arvsskattesakkunnigas mening icke tillräckliga för att tillgodose det därmed avsedda syftet. De sakkunniga föreslå därför att beloppen höjas, vid kapitalförsäkring ävensom olycksfalls- och sjukförsäkring från 15 000 till 25 000 kronor av försäkringens värde samt vid annan livränteförsäkring än pensionsförsäkring från 1 500 till 2 500 kronor av årsräntan. Under arvsskattesakkunnigas arbete har fråga uppkommit bl. a. om förmånstagareförordnandet såsom förutsättning för den särskilda skattefriheten vid försäkringsbeskattningen samt om beskattningen av försäkring vid försäkringstagarens makes död. De sakkunniga ha ansett att vad som i angivna hänseenden nu gäller i fråga om beskattningen bör bibehållas i avbidan bl. a. på den för närvarande pågående översynen av lagstiftningen om makars egendomsförhållanden m. m.

Speciella

frågor

vid övergång

till ett

1-skattesystem

Anstånd med erläggande av skatt Arvsskattesakkunniga föreslå att vid övergång till ett 1-skattesystem anståndsreglerna i huvudsak utformas enligt arvsskatteförordningens nuvarande principer. Därvid bör emellertid viss utvidgning av anståndsreglerna äga rum. En sådan utvidgning föreslås ske i enlighet med följande riktlinjer: För dödsbon ökas det antal årliga inbetalningar, som kan medgivas, från högst fem till högst tio. För enskild skattskyldig utsträckas de förmånligare anståndsmöjligheterna i fråga om ny ttj anderätts- och liknande förvärv till att avse alla slags förvärv. Beviljande av anstånd, som avser högst tio inbetalningar, bör ankomma på beskattningsmyndigheten. För längre anstånd bör fordras Kungl. Maj:ts tillstånd. Genom övergång till ett 1-skattesystem ökas vidare automatiskt möjligheterna för dödsbo att få anstånd, enär de likvida medlen icke längre skola jämföras med arvslottsskatten och kvarlåtenskapsskatten var för sig utan med den till summan av de båda skatterna höjda arvslottsskatten.

202 Erläggande av skatt annorledes äu med kontanter Enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen kan dödsbo erhålla tillstånd att betala högst halva skatten med intecknat skuldebrev eller ined omslagsrevers med intecknat skuldebrev såsom säkerhet. Därest skatten överstiger 20 000 kronor får därjämte högst halva skatten betalas med dödsboet tillhöriga aktier eller med skuldebrev med sådana aktier som säkerhet. Enligt arvsskatteförordningen föreligger däremot icke möjlighet att betala skatten annorledes än med kontanter. Arvsskattesakkunniga föreslå att man överför de nuvarande bestämmelserna i kvarlåtenskapsskatteförordningen om skattebetalning i annat än kontanter till arvsskatteförordningen, då man övergår till ett 1-skattesystem. Vid ett sådant överförande få bestämmelserna vidgad tillämpning genom att de då komma att avse även den nuvarande arvslottsskatten. Möjligheten att betala kvarlåtenskapsskatt med aktier eller med skuldebrev med aktier såsom säkerhet avser även icke börsnoterade aktier. I praktiken ha emellertid sådana aktier icke i något fall kommit till användning såsom betalningsmedel. Arvsskattesakkunniga föreslå att vid överförandet till arvsskatteförordningen av nu ifrågavarande betalningsbestämmelser i kvarlåtenskapsskatteförordningen möjligheten att använda icke börsnoterade aktier såsom betalningsmedel borttages. Däremot avses att bibehålla möjligheten att vid betalning medelst skuldebrev använda dylika aktier såsom säkerhet. Eftergift av skatt Enligt arvsskatteförordningen eftergives skatt därest den, som förvärvat egendom genom arv, testamente eller gåva, avlider inom sex månader från det skattskyldighet inträtt. Arvsskattesakkunniga föreslå att den angivna tiden utvidgas från sex månader till ett år. I övrigt avses de nuvarande eftergiftsbestämmelserna i arvsskatteförordningen skola vara oförändrade. Till arvsskatteförordningen föreslås emellertid överförda bestämmelserna i kvarlåtenskapsskatteförordningen att Kungl. Maj:t kan bevilja eftergift därest, efter det anstånd ined skattens erläggande medgivits, den skattepliktiga egendomen genom oförutsedd händelse avsevärt nedgått i värde eller eljest särskilda skäl därtill föreligga.

Ikraftträdandet Arvsskattesakkunniga föreslå att övergång från 2-skattesystemet till ett 1-skattesystem sker från och med den 1 januari 1959. Äldre bestämmelser avses i regel skola vara tillämpliga då skattskyldighet inträtt före nämnda dag. Utvidgningen av sammanläggningstiden från fyra till tio år avses — bortsett från s. k. benefika reverser — icke bliva tillämplig då skattskyldighet för tidigare gåva inträtt mer än fyra år före de nya bestämmelsernas ikraftträdande.

203 Skattebortfallet

m. m.

Det årliga skatteutfallet i fråga om dödsbobeskattningen enligt 2-skattesystemet kan — efter höjningen av skattepliktsgränsen beträffande kvarlåtenskapsskatten till 80 000 kronor — antagas bliva ca 77,5 miljoner kronor. Med den av arvsskattesakkunniga föreslagna höjningen av bottenbeloppen skulle det årliga skatteutfallet i ett 2-skattesystem minska till (77,5—2,1 = ) 75,4 miljoner kronor. De av arvsskattesakkunniga föreslagna nya skatteskalorna kunna — med de höjda bottenbeloppen — beräknas giva en årlig skatteintäkt av ca 74 miljoner kronor. Skattebortfallet i fråga om dödsbobeskattningen vid övergång till ett 1-skattesystem blir alltså (75,4—74 = ) 1,1 miljoner kronor per år, om man bortser från höjningen av bottenbeloppen. Denna höjning ensam kostar som nämnts 2,1 miljoner kronor om året i minskade skatteintäkter. Det årliga skattebortfallet enligt arvsskattesakkunnigas förslag blir således sammanlagt (2,1 -f- 1,4 = ) 3,5 miljoner kronor om året. Skattebortfallet utgör ca 4,5 procent av de sammanlagda skatteintäkterna, varav ca 2,7 procent belöpa på höjningen av bottenbeloppen och återstående ca 1,8 procent på själva övergången till ett 1-skattesystem. Vid beräkningen av skatteutfallet har hänsyn icke tagits till den ökning av skatteintäkterna som de år 1957 höjda taxeringsvärdena medföra. Denna ökning blir i princip densamma efter övergång till ett 1-skattesystem som enligt det nuvarande 2-skattesystemet. Visst beaktande av de höjda taxeringsvärdena har för övrigt redan skett i och med höjningen av skattepliktsgränsen till 80 000 kronor. De årliga skatteintäkterna i 1-skattesystemet ha beräknats fördela sig på de olika skatteklasserna enligt följande. Klass I Klass II Klass III Klass IV

36,5 miljoner kronor 25,5 » » 3,0 » » 9,0 » » Summa 74,0 miljoner kronor

Den procentuella fördelningen av skatten enligt de föreslagna nya skatteskalorna och med höjda bottenbelopp i jämförelse med motsvarande fördelning enligt de nuvarande arvslottsskatteskalorna (utan hänsyn till kvarlåtenskapsskatten) och med oförändrade bottenbelopp framgår av nedanstående sammanställning. Skattens fördelning Klass I Klass II Klass III Klass IV

Nuvarande skalor 52 procent 33 » 5 » 10 »

Föreslagna skalor 49 procent 35 » 4 » 12 »

204 Såsom framgår av sammanställningen komma de föreslagna nya skatteskalorna att innebära att en viss förskjutning av skattebelastningen i fråga om arvslottsskatten äger r u m från klass I till klasserna II och IV. Tages hänsyn även till den nuvarande kvarlåtenskapsskatten blir denna förskjutning ännu mera markerad. Kvarlåtenskapsskatten åvilar ju i förhållandevis högre grad de skattskyldiga enligt klass I än övriga skattskyldiga. Enligt verkställda beräkningar träffar ca 70 procent av kvarlåtenskapsskatten arvs- och testamentslotter som beskattas enligt klass I. Genom att vid inarbetandet av kvarlåtenskapsskatten i de nya skatteskalorna huvudvikten lagts på klasserna II och IV, kommer den på klass I fallande andelen av den inarbetade skatten att bliva avsevärt mindre och, såvitt kunnat beräknas, uppgå till endast ca 47 procent.

Behovet

av en allmän

översyn

av

arvsskatteförordningen

Arvsskatteförordningen präglas av lagstiftarens strävan efter absolut exakthet och rättvisa vid dödsbo- och gåvobeskattningen. Till följd härav ha bestämmelserna i vissa delar blivit invecklade och svårtolkade, vilket bl. a. bestyrkes av de talrika rättsfall som förekommit rörande tillämpningen av förordningen. Härjämte har under den tid, förordningen varit gällande, efter hand kunnat konstateras vissa brister och inadvertenser i den författningsmässiga utformningen. Icke minst gäller detta i fråga om försäkringsbeskattningen, delvis till följd av försäkringsformernas utveckling under senare år. Från nu angivna synpunkter synes en allmän översyn av arvsskatteförordningen motiverad vare sig övergång sker till ett 1-skattesystem eller ej. Särskilt gäller detta försäkringsbeskattningen där behovet av en översyn starkt understrukits bl. a. av bevillningsutskottet. Vid en allmän översyn av arvsskatteförordningen torde böra övervägas huruvida icke beskattningsreglerna skulle kunna på vissa punkter givas en mera schablonmässig karaktär utan att de skattskyldigas krav på en rättvis beskattning trädas för nära. En större schablonmässighet i fråga om förordningens stadganden skulle nämligen vara ägnad att undanröja åtskilliga av de ölägenheter som uppkommit vid förordningens tillämpning. Arvsskattesakkunniga ha funnit det icke böra ankomma på de sakkunniga att företaga någon mera genomgripande översyn av arvsskatteförordningen. En sådan översyn synes knappast ha åsyftats i de sakkunnigas direktiv. Härtill kommer att översynen skulle ha fordrat mera omfattande utredningar och överväganden än som rimligen kunnat medhinnas inom den för de sakkunnigas arbete till buds stående tiden. Vidare synes det vara lämpligt att före en mera genomgripande översyn av förordningen avvakta resultatet av visst annat nu pågående lagstiftningsarbete, som kan vara av betydelse för förordningens utformning, bl. a. i fråga om äktenskapslagstiftningen, ärvdabalken och fideikommissen. Vid övergång till ett 1-skattesy-

205 stem med höjd arvslottsskatt kan det också vara av betydelse att vinna någon tids erfarenhet av detta system innan mera genomgripande och definitiva ändringar vidtagas i arvsskatteförordningen. Arvsskattesakkunniga vilja emellertid understryka det angelägna i att en allmän översyn av förordningen kommer till stånd så snart förutsättningarna härför föreligga.

Förmögenhetsbeskattningen Skattepliktsgränsen vid förmögenhetsbeskattningen höjdes år 1957, efter förslag av arvsskattesakkunniga, från 50 000 till 80 000 kronor. Med höjningen — som är tillämplig från och med 1958 års taxering — avsågs att i skälig omfattning motverka följderna av värdeökningen för fastigheter vid 1957 års allmänna fastighetstaxering. Höjningen är att betrakta såsom ett provisorium för tiden intill dess statsmakterna fattat beslut på grundval av arvsskattesakkunnigas betänkande. Arvsskattesakkunniga ha vid sitt slutliga ställningstagande efter ingående överväganden icke funnit anledning att föreslå någon annan skattepliktsgräns vid förmögenhetsbeskattningen än 80 000 kronor. Icke heller i fråga om skatteskalan i övrigt framlägges något förslag till ändring.

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

Förslag till förordning angående upphävande av förordningen den 26 juli 1947 (nr 581) om kvarlåtenskapsskatt Härigenom förordnas, att förordningen den 26 juli 1947 om kvarlåtenskapsskatt skall upphöra att gälla med utgången av år 1958. Förordningen skall dock fortfarande äga tillämpning, där skattskyldighet enligt förordningen inträtt före sistnämnda tidpunkt.

Förslag till förordning angående ändring i förordningen den 6 juni 1941 (nr 416) om arvsskatt och gåvoskatt Härigenom förordnas, dels att 6 §, 11 § 1 mom., 12, 16 och 17 §§, 19 § 1, 3 och 4 mom., 20 §, 22 § 2 mom., 23 och 28 §§, 29 § 1 mom., 30, 32 och 36 §§, 37 § 2 mom., 39 §, 41 § 1 mom., 43, 46, 49, 52, 53 och 54 §§, 55 § 1, 2 och 3 mom. samt 56, 57, 59, 66 och 68 §§ förordningen den 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt 1 skola hava ändrad lydelse på sätt nedan angives, dels ock att 19 § 5 mom. samma förordning skall upphöra att gälla. 6 §•

Har genom — — — rättigheten upphör. Vad nu till beskattning. Har någon — — — utgående avkastning. Erlägges i fall, som avses i d ) , för äganderätten fastställd skatt icke inom tid, varom i 52 § 1 mom. första stycket förmäles, skall meddelat beslut om skattens fastställande icke vidare gälla och skattskyldighet för äganderätten inträda efter vad eljest är stadgat. 11 §• 1 mom. Såsom arvinges eller testamentstagares lott anses vad enligt lag och testamente å honom belöper av behållningen i dödsboet eller i sådan 1 Senaste lydelse se beträffande 11 § 1 mom., 16 §, 19 § 1 mom., 32, 52 och 59 §§ 1947:582. beträffande 12 § 1955:85, beträffande 17 § 1946:826, beträffande '28 § 1952:246 samt beträffande 68 § 1943:330.

207 kvarlåtenskap, varom förmäles i 4 § 1 mom. 2 ) ; dock skall, där i skatteärendet föreligger arvskifte, den däri gjorda fördelningen efter vad i 16 § stadgas lända till efterrättelse. Behållningen beräknas av denna. 12 §. Har någon i enlighet med lagen om försäkringsavtal insatts såsom förmånstagare och erhåller han vid försäkringstagarens död förfoganderätten över försäkringen eller, utan att sådan rätt förvärvas, utbetalning på grund av försäkringen, skall vad förmånstagaren sålunda bekommer vid beräknande av arvsskatt anses såsom arvfallen egendom. Vad nu sagts skall gälla jämväl förvärv, som på grund av stadgandet i 104 § andra stycket n ä m n d a lag tillfaller dödsbodelägare, vilken är berättigad till laglott, med iakttagande dock av vad beträffande fördelning av sådant förvärv kan vara bestämt i skifteshandling, vilken jämlikt 16 § lägges till grund för lotternas beräknande. Har försäkringstagarens make insatts såsom förmånstagare, föreligger icke skattskyldighet för den del av förvärvet, som motsvarar det belopp, varmed, därest förvärvet ingått i försäkringstagarens kvarlåtenskap, makens jämlikt 15 § skattefria andel i boet skolat ökas. Vidare skall a) där livförsäkring, som är kapitalförsäkring, tagits å försäkringstagarens eller hans makes liv samt den rätt, som på grund av försäkringsavtalet tillkommit endera av dem, jämlikt 116 § första stycket lagen om försäkringsavtal icke kunnat tagas i mät för någonderas gäld, eller b) där försäkring tagits för olycksfall eller sjukdom, vid skattens beräknande från värdet av vad som tillfallit någon i egenskap av förmånstagare såsom skattefritt avräknas ett belopp av 25 000 kronor. Har på grund av förordnande av samma person förmånstagaren tidigare erhållit sådant förvärv, som jämlikt 37 § 2 mom. är i beskattningshänseende likställt med gåva, må likväl å värdet av vad som inom loppet av tio år tillfallit förmånstagaren ej avräknas mer än sammanlagt 25 000 kronor. Vad som äga rum. Skattskyldighet enligt första stycket äger ej rum för rätt till pension som utgår på grund av pensionsförsäkring, därest denna tagits i samband med tjänst eller ock premiebetalningen påbörjats eller genom engångsbetalning fullgjorts mer än tio år före dödsfallet. Skattskyldighet äger ej heller r u m för rätt till annan pension på grund av pensionsförsäkring eller för rätt till livränta, som utgår på grund av annan försäkring än pensionsförsäkring, i den mån vad som på grund av förordnande av samma person tillfallit den berättigade icke överstiger en årsränta av 10 000 kronor vid pensionsförsäkring och 2 500 kronor vid annan livränteförsäkring. Angående vad som förstås med kapitalförsäkring och pensionsförsäkring samt med att försäkring tagits i samband med tjänst stadgas i anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen.

208 16 §. Föreligger i angiven grund. Har sammanlagda värdet av arvingars och universella testamentstagares sålunda bestämda lotter i skifteshandlingen upptagits lägre än vad som återstår av behållningen i dödsboet, beräknad på sätt i 13, 20—23 och 27 §§ stadgas, sedan därifrån avräknats dels efterlevande makes jämlikt 15 § skattefria andel, dels legat, dels i 11 § 2 mom. omförmäld skattelott och dels värdet av jämlikt 6 och 7 §§ först framdeles beskattningsbar egendom, skola lotterna bestämmas såsom om det belopp, varmed deras sammanlagda värde understiger dödsbobehållningen efter nu nämnd avräkning, uppdelats å lotterna i förhållande till deras storlek. Skifteshandling skall hos beskattningsmyndigheten. 17 §. För företeende för inregistrering. Anstånd skall vara ingiven. Anstånd som bouppteckningens registrering. På framställning motsvarande tillämpning. Ställd säkerhet —- vidare gälla. Om skyldighet att, då anstånd med skattens fastställande ägt rum, å skatten gälda ränta stadgas i 52 § 1 mom. 19 §. 1 mom. Arvs- eller testamentslott, för vilken inträde av skattskyldighet är att hänföra till dödsfallet, skall vid skattens beräkning sammanläggas med gåva, som arvingen eller testamentstagaren erhållit av den avlidne, under förutsättning att skattskyldighet för gåvan inträtt vid dödsfallet eller inom tio år dessförinnan. Har den avlidne till arvingen eller testamentstagaren överlämnat handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, skall, i den mån gåvan icke före dödsfallet blivit fullbordad, sammanläggning äga rum även om handlingen överlämnats mer än tio år före dödsfallet. Skatten å arvs- eller testamentslotten skall utgå efter den eller de procentsatser som skolat tillämpas, därest skatt skolat uttagas för de sammanlagda förvärven samt arvs- eller testamentslotten utgjort den högst beskattade delen därav. Lott, för vilken inträde av skattskyldighet är att hänföra till senare tidpunkt än dödsfallet, skall vid skattens beräkning sammanläggas med annan från samme arvlåtare (testator) härrörande arvs- eller testamentslott, för vilken skattskyldighet inträtt inom tio år före den tidpunkt, då skattskyldighet för förstnämnda lott inträdde; och skall skatten beräknas med tilllämpning av de i första stycket stadgade grunderna. Detsamma skall gälla, där arvingen eller testamentstagaren av arvlåtaren (testator) erhållit gåva, för vilken skattskyldighet inträtt inom tid som nu är sagt.

209 3 mom. Vad i denna paragraf sägs om skattepliktig arvs- eller testamentslott skall ock gälla beträffande sådan lott, som ej i och för sig uppgår till skattepliktigt belopp, varvid hänsyn skall tagas till den tid, då skattskyldighet skulle hava inträtt, därest beloppet varit skattepliktigt. Har givare förbehållit sig nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån av bortgiven egendom, skall, ändå att sådant förbehåll icke föranlett beskattningens uppskjutande, vid tillämpning av denna paragraf så anses som om skattskyldighet inträtt först då den givaren förbehållna rättigheten upphörde. Förvärv, som avses i 12 § och 37 § 2 mom., skola sammanläggas med annat förvärv allenast i den mån de ej äro skattefria jämlikt 12 §. h mom. Bouppteckning skall vid ingivandet vara åtföljd av skriftlig uppgift angående i denna paragraf avsett tidigare förvärv eller försäkran att sådant förvärv ej förekommit. Enahanda uppgift eller försäkran skall lämnas i deklaration angående arvfallen eller testamenterad egendom. 20 §. Vid uppskattning — meddelade föreskrifter. Att i — — — i 27 §. Vid tillämpning av bestämmelserna i 21—27 §§ skall byggnad anses såsom fast egendom, ändå att byggnaden enligt allmän lag ej är hänförlig till sådan egendom. 22 §. 2 mom. Har fast • — belöpande arvsskatt. Där efter — — •— särskilt värde. Fast egendom, för vilken icke finnes särskilt taxeringsvärde, skall ock av länsstyrelsen åsättas värde till ledning för arvsskattens bestämmande. Det åligger skattskyldig, boutredningsman eller testamentsexekutör att göra ansökan härom. Värdering som nu sägs är dock icke erforderlig, där det finnes uppenbart, att egendomens värde ej överstiger 10 000 kronor. Vid den — • allmänna medel. Över länsstyrelsens icke föras. 23 §.

Vid uppskattning av lös egendom iakttages: A. Tomträtt eller vattenfallsrätt uppskattas, i den mån ej annat följer av 20 § tredje stycket, till vad rättigheten med hänsyn till villkoren vid upplåtelsen och den tid, som därför återstår, kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning. B. Aktie, obligation •— angivna grund. C. Fordran uppskattas — •—• •— tabellen I. Osäker fordran — äro tillämpliga. D. För evärdlig år uppgått. 14—571541

210 Nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som utgår under viss tid eller någons livstid, uppskattas till sitt kapitalvärde. Är rättigheten bestämd till visst belopp eller eljest till viss storlek, beräknas kapitalvärdet efter det belopp rättigheten för helt år motsvarar och en räntefot av fem procent enligt de vid denna förordning fogade tabellerna II, III och IV. Där rättighet, som belastar viss egendom, ej är på nyss angivet sätt bestämd, anses årliga värdet utgöra fem procent av det penningvärde, vartill egendomen uppskattats, dock att, där rättighet avser endast del av egendom eller dess årliga värde eljest icke kan bestämmas enligt nyss angivna grund, detta uppskattas efter vad som prövas skäligt. Kapitalvärdet av år motsvarar. Är rättighet • yngstes ålder. E. Värdet av — — — stadgade grunderna. F. Annan lös skedd försäljning. 28 §. Arvs- eller testamentslott, som tillkommer barn, adoptivbarn, styvbarn, makes adoptivbarn eller avkomling till barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn, är fri från skatt, där dess värde icke överstiger 6 000 kronor. Tillfaller lott barn, adoptivbarn, styvbarn, makes adoptivbarn eller avkomling till avlidet barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn och har vid tiden för skattskyldighets inträde mottagaren av lotten ej fyllt 21 år, är lotten skattefri, om dess värde ej överstiger ovan angivna belopp av 6 000 kronor ökat med 2 000' kronor för varje helt år eller del därav, som då återstod till dess sagda ålder uppnås. Efterlevande make tillkommande lott, vars värde icke överstiger 40 000 kronor, är fri från skatt. I fråga •— tidigare tidpunkt. Skattefri är jämväl, med det undantag som framgår av sista stycket, annan lott än förut nämnts, där värdet icke överstiger 2 000 kronor om den tillfaller person som avses i klass II nedan och eljest 1 000 kronor. I övrigt beräknas skatten enligt denna Tariff. Klass I. För arvs- eller testamentslott, som tillkommer efterlevande make, barn, adoptivbarn, styvbarn, makes adoptivbarn eller avkomling till barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn, utgör skatten: när värdet å skattepliktig lott överstiger 6 000 men icke 12 000 kr 90 kr för 6 000 kr och 3 % av återstoden; 12 000 » » 20 000 » 270 » » 12 000 » » 4 °/ » » ; 20 000 » » 30 000 » 590 » » 20 000 » » /o » * 5 °/ • » ; 30 000 » » 40 000 » 1 090 » » 30 000 » » 7 °/ » 40 000 » » 50 000 » /o »* 1 790 » » 40 000 »> » 9 0/ /o »' 50 000 » » 60 000 » 2 690 » » 50 000 » » 12 0/ /o 9 60 000 » » 75 000 » 3 890 » » 60 000 » » 15 0/ /o ' 75 000 » » 100 000 » 6 140 » » 75 000 » » 18 /o » ft

211 100 000 men icke 125 000 kr: 10 640 kr fö]• 100 000 kroch 22 % 125 000 » » 150 000 » : 16 140 » » 125 000 » » 26 % 150 000 » » 200 000 » : 22 640 » » 150 000 » » 3 0 % 200 000 » » 300 000 »> : 37 640 » » 200 000 » » 35 % 300 000 » » 500 000 » : 72 640 » » 300 000 » » 40,% 500 000 » » 1 000 000 » : 152 640 » » 500 000 »> » 45.% 1 000 000 » » 2 000 000 » : 377 640 » » 1 000 000 » » 500/ /O 2 000 000 » » 5 000 000 » : 877 640 » » 2 000 000 » » u"s,uf;,«o/ /o 5 000 000 » :2 527 640 » » 5 000 000 » » 60.%

Klass II. För arvs- eller testamentslott, som tillkommer fader, moder, styvfader, styvmoder, broder (halvbroder), syster (halvsyster), broders (halvbroders) eller systers (halvsysters) avkomling, adoptant, adoptants avkomling eller barns eller adoptivbarns efterlevande make eller som tillkommer någon, vilken såsom anställd tillhört den avlidnes husfolk under minst tio år, utgör skatten: när värdet å lotten överstiger 2 000]nen icke 5 000 kr 60 kr för 2 000 krocl 6 /o av återstoden 5 000 » » 10 000 » 240 » » 5 000 » » 9 /o » » 10 000 » » 15 000 » 690 » » 10 000 » » 12 /o » » 15 000 » 20 000 » » 1290 » » 15 000 » » 15 /o » » 20 000 » 30 000 » 2 040 » » » 20 000 » » 20 /o » » 30 000 » 40 000 » » 4 040 » » » 30 000 » » 25 0/ /o » 40 000 » 50 000 » » 6 540 » » » 40 000 » » 30 0/ » /o 50 000 » 75 000 » » 9 540 » » » 50 000 » » 35 0/ » /o 75 000 » » 100 000 » 18 290 » » 75 000 » » 40 0/ » » /o 100 000 » » 150 000 » 28 290 » » 100 000 » » 45 0/ » » /o 150 000 » » 200 000 » 50 790 » » 150 000 » » 50 0/ » /o » 200 000 » » 500 000 » 75 790 » » 200 000 » » 55 % » » 500 000 » » 1 000 000 » 240 790 » » 500 000 » » 60 % » » 1 000 000 » 540 790 » » 1 000 000 » » 65 % )> » Lika med den, vilken såsom anställd tillhört den avlidnes husfolk under minst tio år, skall anses den, som innehaft dylik anställning under tid, som jämte tiden för sådan anställning hos den avlidnes make eller annan i klass I eller II avsedd anhörig till den avlidne eller motsvarande anhörig till hans make eller ock hos den avlidnes eller makens farföräldrar eller morföräldrar uppgått till minst tio år. Klass III. För testamentslott tillkommande kyrka, landsting, k o m m u n eller annan menighet ävensom hushållningssällskap; stiftelse med huvudsakligt syfte att främja religiösa, välgörande, sociala, politiska, konstnärliga, idrottsliga eller andra därmed jämförliga kulturella eller eljest allmännyttiga ändamål; stiftelse med huvudsakligt ändamål att främja landets näringsliv; registrerad understödsförening eller sådan sammanslutning, som, utan att hava till syfte att i sin verksamhet tillgodose medlemmarnas ekonomiska intressen, huvudsakligen fullföljer ovan angivet ändamål;

212 folketshusföreiiing, bygdegårdsförening eller annan liknande sammanslutning, som har till främsta syfte att anordna eller tillhandahålla allmän samlingslokal, utgör skatten, där fråga är om svensk juridisk person och skattebefrielse ej åtnjutes jämlikt 3 §: när värdet å lotten överstiger 50 kr för 1 000 kr och 10 % av åt ;rstoden 1000 men icke 2 000 kr 150 »> » 2 000 » » 15 % » 2 000 » » 5 000 »> » 600 » » 5 000 » » 20 % » 5 000 » » 10 000 » » 10 000 » » 20 000 » 1 600 » » 10 000 » » 25 % » » 20 000 » » 50 000 »> 4 100 » » 20 000 » » 30 % » » 50 000 ) > » 100 000 » 13 100 »> » 50 000 »> » 35 % » » 100 000 » 30 600 »> » 100 000 » » 40 % » »

Klass IV. För arvs- eller testamentslott, som icke skall beskattas enligt för klass I, II eller III angivna grunder, utgör skatten: när värdet å lotten överstiger 200 kr för 1 000 kr och 20 % av återstoden 1 000 men icke 5 000 kr » 5 000 » » 1 0 000 » 1 000 » » 5 000 » » 30 % i » 10 000 i » 20 000 » 2 500 i » 1 0 000 » » 40 % » » 20 000 » » 30 000 » 6 500 » » 20 000 » » 50 % » » 30 000 » » 50 000 » 11 500 » » 30 000 » » 60 % » » 50 000 » 23 500 » » 50 000 » » 65 % » För skattelott, som i 11 § 2 mom. sägs, beräknas skatten efter den klass, gällande för arvinge eller universell testamentstagare i dödsboet eller för mottagaren av det legat varom fråga är, som medför lägst skatt. Därest skattelotten icke överstiger, om den skall beskattas efter klass I, 3 000 kronor, om den skall beskattas efter klass II, 2 000 kronor och eljest 1 000 kronor, utgår skatten i klass I efter 1 procent, i klass II efter 3 procent, i klass III efter 5 procent och i klass IV efter 20 procent, överstiger skattelott, som skall beskattas efter klass I, 3 000 men icke 6 000 kronor, utgår skatten med 30 kronor för 3 000 kronor och 2 procent av återstoden. 29 §. 1 mom. Vid tillämpning — —• — hundratal kronor. Finnes skatten bliva högre än en tredjedel av det belopp, som utgör skillnaden mellan lottens jämlikt första stycket jämnade värde och det värde, vartill lotten för att vara skattefri högst får uppgå, nedsättes skatten med överskjutande del. Sådan nedsättning m å dock ej äga rum, där värdet å lotten överstiger dubbla beloppet av det värde, vartill lotten för att vara skattefri högst får uppgå. Därest vid — hela krontal.

Där någon Då fideikommiss

30 §. arvlåtaren (testator). föregående innehavaren.

213 Tillfaller egendom den som är gift, beräknas skatten efter skyldskapsförhållandet mellan hans make och den avlidne, om skatten därvid blir lägre än den som eljest skolat utgå. 32 §.

Har efter av 19 §; och hade, om hänsyn tagits till omständighet som nu avses, för någon lott skatt skolat gäldas utöver vad för lotten beräknats, skall efterbeskattning ske med sålunda felande belopp. 36 §.

Skattskyldighet inträder, såframt ej annat följer av vad i nästa stycke sägs, då gåvan blivit fullbordad eller handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, överlämnats till mottagaren. I fall, som avses i 37 § 2 mom., inträder skattskyldighet vid den tid, då förmånstagaren erhåller förfoganderätten över försäkringen; dock inträder, där på grund av försäkringen utbetalning tidigare ägt r u m till den berättigade, skattskyldighet för sådant belopp vid dess mottagande. Vad i — — — bortgivna egendomen. 37 §.

2 mom. Skatt såsom —• av förmånstagare. Vid beskattning, varom nu är fråga, skall vad i 12 § andra—femte styckena är stadgat äga motsvarande tillämpning. Därvid skall iakttagas att vad i 12 § fjärde stycket sägs angående premiebetalning mer än tio år före dödsfallet skall, där ej försäkringstagaren avlidit före den i 36 § stadgade tiden för inträde av skattskyldighet, i stället gälla med avseende å premiebetalning mer än tio år före skattskyldighetens inträde. 39 §. Skattefrihet åtnjutes a) för gåva av möbler, husgeråd och andra inre lösören, som äro avsedda för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk, dock icke för gåva som uppenbarligen ej har karaktär av sedvanlig skänk; b) för gåva, som utgör bidrag till gåvotagarens undervisning eller u p p fostran, då omständigheterna äro sådana, att gåvotagaren genom bidraget kan anses hava tillförsäkrats en förmån, som han eljest icke skulle hava åtnjutit, så ock för periodiskt understöd samt för sådan därmed jämförlig periodisk betalning, som enligt gällande författningar angående skatt å inkomst skall inräknas i gåvotagarens skattepliktiga inkomst; c) för vad — — — därefter införts; d) för annan än under a ) , b) och c) omförmäld gåva, där värdet av gåvan eller, om gåvotagaren under samma kalenderår av samme givare erhåller flera sådana gåvor som här avses, det sammanlagda värdet av dessa gåvor icke överstiger 2 000 kronor.

214 41 §. 1 mom. Gåva, för vilken inträde av skattskyldighet ej är att hänföra till senare tidpunkt än givarens död, skall vid skattens beräkning sammanläggas med annan gåva, som gåvotagaren erhållit av samme givare, under förutsättning att skattskyldighet för sistnämnda gåva inträtt samtidigt eller inom tio år före det sådan skyldighet inträdde för den gåva, om vars beskattning är fråga. Skatten för gåvan skall beräknas med tillämpning av de i 19 § 1 mom. första stycket stadgade grunderna. Har den — motsvarande tillämpning. Att vid i 19 § 2 mom. I fall, som avses i denna paragraf, skall gälla vad i 19 § 3 mom. tredje stycket är för där avsedda fall föreskrivet. 43 §.

Vid beskattning av gåva skall i tillämpliga delar lända till efterrättelse, förutom ovan särskilt angivna bestämmelser i 6—9, 12, 19, 21 och 30 §§, vad i fråga om arvsskatt vidare är stadgat i 4 § 2 och 3 mom., 14, 20, 22—27 §§, 28 § med undantag av vad i första, andra och tredje styckena stadgas, ävensom 29 och 32 §§; och skall därvid den i 32 § f) förekommande hänvisningen till 19 § i stället gälla 41 §. Vid tillämpning av 28 § skall skatten enligt klass I utgöra, när värdet överstiger 2 000 men icke 3 000 kronor, 1 procent av värdet, samt, när värdet överstiger 3 000 men icke 6 000 kronor, 30 kronor för 3 000 kronor och 2 procent av återstoden. 46 §.

Deklaration skall, i fall som angivas i 45 § under A), B) och C), vara till beskattningsmyndigheten avlämnad inom fyra månader, räknat i fall som angivas under A) 1), 2) och 3) samt B) från det skattskyldighet inträdde; under A) 4) från det överskott i dödsboets konkurs överlämnades till den skattskyldige; under C) från det kännedom erhölls angående den omständighet, som föranleder efterbeskattningen. I fall som angivas i 45 § under D) skall deklaration avlämnas till beskattningsmyndigheten senast den 15 februari året efter det varunder skattskyldighet inträdde. Har givaren eller, vad angår förvärv som i 37 § 2 mom. avses, försäkringstagaren avlidit, må dock deklarationen icke lämnas senare än fyra månader efter dödsfallet. Magistrat i — dit ingivas. 49 §. 1 mom. Har svensk medborgare, här i riket bosatt utlänning eller svensk juridisk person givit gåva, för vilken gåvotagaren är skattskyldig, åligger

215 det givaren att enligt närmare föreskrifter, som meddelas av Konungen, lämna skriftlig uppgift (kontrolluppgift) om gåvan till den beskattningsmyndighet, vilken har att upptaga fråga om beskattning av gåvan. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning i fråga om avtal, som i 37 § 1 mom. avses. 2 mom. Det åligger försäkringsgivare att angående händelse, som enligt denna förordning medför inträde av skattskyldighet på grund av försäkring, lämna kontrolluppgift till den beskattningsmyndighet, vilken har att upptaga fråga om beskattning av försäkringsbeloppet, och därvid enligt närmare föreskrifter, som meddelas av Konungen, jämväl uppgiva övriga förhållanden av betydelse för skattens bestämmande. Uppgiftsskyldighet föreligger dock icke, beträffande försäkring med förmånstagareförordnande, därest försäkringsbeloppet eller, i fråga om belopp som utfaller periodiskt, det sammanlagda årsbeloppet understiger 5 000 kronor. Beträffande försäkring utan förmånstagareförordnande föreligger icke uppgiftsskyldighet, därest försäkringsbeloppet eller, i fråga om belopp som utfaller periodiskt, det sammanlagda årsbeloppet understiger 200 kronor. Där fråga är om flera försäkringar med förmånstagareförordnande eller om flera försäkringar u t a n dylikt förordnande, skall vad nu sagts hava avseende å försäkringarnas sammanlagda belopp. 3 mom. Uppgifter, varom i 1 och 2 mom. sägs, skola för varje kalenderår lämnas senast den 15 februari påföljande år. Har skattskyldighet på grund av försäkring inträtt till följd av dödsfall, skall dock uppgift lämnas inom en månad efter det försäkringsgivaren erhöll vetskap om dödsfallet. 52 §. 1 mom. Skatt enligt — skattens fastställande. Har jämlikt — — — krontal bortfaller. Skatten jämte angående testamentsbevakningen. Den som — — •— skattens fastställande. Har jämlikt — utlämnad bouppteckning. 2 mom. Vid erläggande av arvsskatt, som jämlikt 54 § skall av dödsboet förskjutas, må intill ett belopp, motsvarande högst hälften av skatten, såsom betalningsmedel gälla skuldebrev, till säkerhet för vilket, jämlikt gällande bestämmelser angående inteckning i fast egendom, tomträtt, vattenfallsrätt, fartyg, jordbruksinventarier eller förlagsegendom, inteckning meddelats i boet tillhörig egendom, eller ock skuldförbindelse med säkerhet av sådant skuldebrev. Sålunda intecknat skuldebrev vare gällande såsom betalningsmedel eller säkerhet endast i den mån detsamma fastställts att gälla inom det värde, till vilket den intecknade egendomen upptagits i ärendet angående arvsskattens fastställande, och därjämte endast under förutsättning, att inteckningen omfattar jämväl ränta efter den procent, som Konungen föreskriver.

216 Å skuld, som avses i första stycket, skall gäldas ränta efter den procent, som Konungen i anslutning till det allmänna ränteläget fastställer varje år i december att gälla för det påföljande året. Överstiger den arvsskatt, som skall av dödsboet förskjutas, 20 000 kronor må därjämte, intill skattens halva belopp, å inländsk börs noterade aktier, som ingå bland dödsboets tillgångar, eller skuldebrev, för vilket lämnas säkerhet i börsnoterade eller andra aktier, gälla såsom betalningsmedel i enlighet med de föreskrifter Konungen meddelar. 53 §. Inbetalas icke, där stämpelbeläggning skall äga r u m vid underrätt, inom i 52 § 1 mom. angiven tid för stämpelbeläggningen erforderligt belopp, skall, såframt ej annat följer av vad i 6 § sista stycket stadgas, rätten eller domaren därom göra anmälan hos länsstyrelsen med överlämnande av protokollsutskrift, innefattande beslutet om skattens fastställande, jämte bouppteckning, om sådan föreligger. Anmälan skall innehålla uppgift, huruvida och i vad mån det åligger dödsbo att förskjuta ogulden skatt, ävensom erforderlig uppgift om skattskyldigs hemvist. Det åligger •— Konungen bestämmas. Har av — nyss nämnts. 54 §. Arvsskatt för egendom, för vilken skattskyldighet inträtt vid arvlåtarens (testators) eller i fall, som avses i 8 § första stycket, föregående innehavarens död, ävensom i 52 § 1 mom. omnämnd ränta förskjutas av dödsboet, dock icke där fråga är om lott, som beskattas efter vad i 6 § andra stycket d) sägs, eller förvärv, som avses i 12 §. Skattskyldig skall vid tillträde av honom tillkommande lott, för vilken skatten förskjutits av dödsboet, till boet gälda på lotten belöpande skatt utan avdrag i sådant hänseende, som i 29 § 2 mom. sägs, jämte andel i räntan; och skall tillika å belopp, som sålunda skall erläggas, gäldas den ränta, som k u n n a t av dödsboet påräknas vid insättning å bankräkning. Saknas i dödsbo tillgång till gäldande av skatt och ränta, som icke erlagts inom tid, som angives i 52 § 1 mom., svare dödsbodelägarna för vad som brister såsom i lagen om boutredning och arvskifte är stadgat i fråga om gäld efter den döde; dock vare efterlevande make fri från sådant ansvar, där han vid bodelning icke erhållit mer än som enligt lag tillkommer honom. 55 §. 1 mom. Uppgå i dödsbo beloppet av kontanta medel och därmed jämförliga fordringar samt värdet av obligationer och andra lätt realiserbara värdepapper sammanlagt icke till dubbla beloppet av den arvsskatt, som jämlikt 54 § skall av dödsboet förskjutas, eller föreligger i andra fall för någon som är skattskyldig enligt denna förordning avsevärd svårighet att genast erlägga hela den skatt, som belöper på honom tillfallen egendom, m å

217 beskattningsmyndigheten medgiva, att skatten erlägges genom högst tio årliga inbetalningar, dock att anståndet i intet fall må utsträckas till flera inbetalningar än som prövas erforderligt. På Konungens prövning må ankomma att, där för viss skattskyldig synnerliga skäl därtill äro, medgiva att den skatt, som belöper på honom tillfallen egendom, erlägges genom högst tjugu årliga inbetalningar. 2 mom. Första inbetalningen skall äga r u m inom tid, som angives i 52 § 1 mom., och skall uppgå, om skatten uppdelas i endast två poster, minst till en fjärdedel av skattens belopp och i andra fall minst till belopp motsvarande skattebeloppet delat med antalet inbetalningar. Andra inbetalningen skall verkställas å årsdagen för beslutet om skattens fastställande och envar av de följande å motsvarande dag det år, varunder den förfaller till betalning; och skola dessa inbetalningar uppgå till sinsemellan lika belopp. Å skatl, med vars erläggande anstånd åtnjutes, skall gäldas ränta efter den procent, som Konungen i anslutning till det allmänna ränteläget fastställer varje år i december att gälla för det påföljande året. ,5 mom. Framställning om anstånd skall skriftligen göras senast då skatteärendet upptages till avgörande. Beviljas anstånd, skall inom tid, som beskattningsmyndigheten utsätter, till denna avlämnas till Kungl. Maj :t och kronan utfärdad skuldförbindelse å det belopp anståndet avser jämte ränta. Medgives anstånd skall därjämte inom samma tid ställas nöjaktig säkerhet, dock att sådan skyldighet icke föreligger för skattskyldig med avseende å skatt som skall utgå för nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån eller för rätt, som avses i 8 § andra stycket. Fullgöres ej vad i detta moment föreskrivits, anses anståndet förverkat. 56 §. Avlider den, som förvärvat egendom genom arv, testamente eller gåva, inom ett år från det skattskyldighet inträtt, eftergives skatten. I fråga vid dödstillfället. Fråga om i skatteärendet. 57 §. Konungen äger —• a n n a n art. Har, efter det anstånd med skattens erläggande medgivits, den skattepliktiga egendomen genom oförutsedd händelse avsevärt nedgått i värde eller föreligga eljest särskilda skäl därtill, äger Konungen medgiva befrielse från eller nedsättning av återstående del av skatten. 59 §. Har efter deklarationen angivits; och hade, om hänsyn tagits till omständighet som nu avses, någon skattskyldig haft att gälda mindre skatt än vad beräknats, skall honom påförd skatt nedsättas med sålunda för högt beräknat belopp. Ansökan om i skatteärendet.

218 66 §. Den som med dagsböter. Underlåter någon att inom föreskriven tid lämna kontrolluppgift, varom i 49 § 1 mom. sägs, straffes med böter, högst trehundra kronor. 68 §. Förseelse, varom i 66 § sägs, må av åklagare åtalas allenast efter anmälan av beskattningsmyndigheten. Finnes förseelsen ursäktlig eller eljest ringa, må från straff frias. Denna förordning träder, med nedan under 4. angivet undantag, i kraft den 1 januari 1959. I samband med förordningens ikraftträdande skall följande iakttagas. 1. Äldre bestämmelser om arvsskatt och gåvoskatt skola fortfarande äga tillämpning, då enligt dessa skattskyldighet inträtt före den 1 januari 1959; dock skall 56 § första stycket i dess nya lydelse tillämpas, där den, som förvärvat egendom genom arv, testamente eller gåva, avlidit efter den 31 december 1958. 2. Vid beräkning av skatt för egendom, som medlem av konungahuset förvärvat från annan medlem därav, skall nu gällande tariff i 28 § tillämpas, ändå att skattskyldighet inträtt efter den 31 december 1958. Motsvarande skall gälla i fråga om fideikommiss, som instiftats för obegränsad tid. 3. Vid tillämpning av bestämmelserna i 19 och 41 §§ i deras nya lydelse skall iakttagas, att skatt ej må beräknas efter sammanläggning med gåva, för vilken skattskyldighet inträtt före den 1 januari 1955. I fråga om handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, skall dock sammanläggning ske ändå att skattskyldigheten inträtt före nämnda dag. 4. Beträffande 20 § skall denna förordning träda i kraft dagen efter den. då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling, samt äga tillämpning även i de fall då skattskyldighet inträtt före ikraftträdandet.

RESERVATIONER OCH SÄRSKILT YTTRANDE

Reservation

av ledamöterna

Hermansson

och

Olsson

I fråga om dödsbobeskattningens utformning — huruvida 2-skattesystemet skall bibehållas eller om en återgång bör ske till det i vårt land tidigare tillämpade 1-skattesystemet — är vi av samma uppfattning som de sakkunniga i övrigt. Den år 1947 genomförda kvarlåtenskapsskatten bör avskaffas, och en återgång bör ske till det tidigare tillämpade arvsskattesystemet, byggt på arvslottsbeskattningens princip. Även i fråga om de ändringar i tekniskt avseende av nu gällande regler för arvslottsbeskattningen (AGF) som synes bli nödvändiga i samband med övergången till 1-skattesystem, delar vi den uppfattning som härutinnan kommit till uttryck i de sakkunnigas förslag — med de undantag som angives i andra reservationer •— liksom i stort sett också då det gäller den allmänna avvägningen mellan de skilda arvsklasserna av en i samband med kvarlåtenskapsskattens slopande förhöjd arvslottsskatt. Däremot har vi inte kunnat ansluta oss till majoritetens förslag i fråga om arvslottsskattens nivå. Vi delar uppfattningen att det är motiverat att i samband med kvarlåtenskapsskattens avskaffande något förhöja den tidigare jämförelsevis låga arvslottsbeskattningen vid större arvslotter samt vid arvs- eller testamentslotter till personer, som antingen står i ett mera avlägset släktskapsförhållande till den avlidne eller är helt oskylda i förhållande till denne. Men vi har inte k u n n a t ansluta oss till uppfattningen, att så gott som hela det inkomstbelopp, som skulle bortfalla för statsverket genom K-skattens slopande, skall återvinnas genom en skärpning av arvslottsskatteskalorna. En rimlig riktpunkt vid konstruktionen av nya arvslottsskatteskalor bör enligt vår mening vara att avgörande hänsyn tas till det faktiska utfallet i de enskilda fallen vid den tidigare A-skattens höjning. Det bör sålunda uppmärksammas att på grund av K-skattens tekniska konstruktion måste — när K-skatten slopas och ändå samma totala skatteinkomster skall erhållas •— en i motsvarande grad höjd A-skatt leda till att denna arvslottsskatt kommer att i de fall, där en arvinge ärver kvarlåtenskapen, utgå med högre belopp än som förut utgick i sammanlagd A- och K-skatt. Om man vill undgå denna konsekvens för någon viss arvsklass men ändå bibehålla ambitionsgraden i fråga om skatteintäkterna, måste givetvis skärpningen i andra arvsklasser bli ändå större. Enligt den av majoriteten föreslagna skalan för arvsklass I skulle i de fall ett barn står som ensam arvinge arvsskatten bli något högre än vad som enligt nu (år 1957) gällande regler skulle uttagas i sammanlagd arvslotts- och kvarlåtenskapsskatt för arvslotter överstigande 30 000 kronor (med undantag för lotter av storlek omkring 150 000 k r o n o r ) . I jämförelse med den sammanlagda arvslotts- och kvarlåtenskapsskatt som

kommer att utgå nästa år, då det skattefria beloppet vid K-skatten höjts till 80 000 kronor, skulle en genomgående och i vissa fall inte oväsentlig höining inträffa. I klass II (syskonfallen) skulle skatteskärpningen bli än mera markerad. De arvsfall, där den eljest motiverade höjningen av nuvarande arvslottsbeskattning i samband med kvarlåtenskapsskattens avskaffande bör avvägas med särskilt beaktande av skattens ekonomiska verkningar, är de, där efterlevande make och barn är arvingar, d. v. s. de arvsfall som hör hemma i arvsklass I. Det är därför enligt vår mening viktigt, att den förestående reformen av arvsbeskattningen, varom allmän enighet i princip synes råda, inte medför det resultatet i denna arvsklass att arvsskatten genom en kraftigt höjd arvslottsskatt skulle bli högre än förutvarande arvslotts- och kvarlåtenskapsskatt tillhopa. Det skulle uppenbarligen komma att te sig som stötande. Även från andra synpunkter kan det sättas i fråga om en skärpning av arvslottsbeskattningen till den av majoriteten föreslagna nivån är lämpligt avvägd. Vi anser sålunda, att en arvsbeskattning bl. a. bör avvägas med hänsyn till att den egendom, som göres till föremål för beskattningen, i många fall ingår som en produktiv del i bestående företag men samtidigt är av den karaktären att likvida medel för arvsskattens erläggande kan vara svårt att snabbt anskaffa. Detta torde i främsta rummet gälla jordbruk eller mindre företag av t. ex. familjebolags karaktär. Sådana hänsyn synes desto viktigare att ta som själva arvskiftet ofta leder till likviditetssvårigheter. Ur samhällets synpunkt är det ett klart intresse att beskattningen inte göres så hård att företagsamheten lider skada. Hänsyn bör tas till att arvsbeskattningen till sin natur är en skatteform som i jämförelsevis hög grad drabbar sparandet. De belopp, som får erläggas i arvsskatt, skulle till största delen inte omedelbart förbrukats av den skattskyldige utan stannat kvar i hans företag eller jordbruk eller på annat sätt tillförts det ekonomiska livet såsom kapitalmedel. I statskassans hand talar sannolikheten för att de blir använda för konsumtiva utgifter. Nettoresultatet blir alltså ett mindre sparande än vad eljest skulle blivit fallet. Dessa risker blir påtagliga när beskattningens tyngd blir betydande. Vi vill i detta sammanhang inskjuta att vad gäller frågan om K-skattens verkningar på det ekonomiska livet kan det knappast — på det sätt de sakkunnigas majoritet sökt göra — med framgång hävdas, att den som teknisk skatteform icke haft menliga verkningar. Därest man vill driva en sådan uppfattning, måste man nämligen renodla frågeställningen dithän, att man helt bortser inte endast från K-skattens inneboende egenskap att på ett uppenbart orättvist sätt drabba dödsbon med flera arvtagare hårdare än dödsbon med färre arvingar utan även från skattesatsens höjd och andra på skattens faktiska tyngd inverkande förhållanden. Problemställningen blir då helt meningslös. Vad sedan angår de verkningar som den nuvarande K-skatten haft på det ekonomiska livet, är den statistik, som av de sakkunniga inhämtats om antalet fall med ansökan om anstånd med skattens be-

221 talning samt om skattens erläggande på annat sätt än med kontanter, föga vägledande. Det jämförelsevis låga antal anståndsfall som förekommit under den av de sakkunniga undersökta perioden 1953—55, bör nämligen ses mot bakgrund av det allmänna kreditmarknadsläge som varit rådande. Det må i sammanhanget observeras, att antalet ansökningar om tillstånd att betala skatten annorledes än med kontanter visat en stegrad frekvens under de senaste åren, då läget på kreditmarknaden åtstramats. Men — vad viktigare är — den anförda statistiken säger ingenting om i vilken utsträckning de skattskyldiga fått upplåna medel i bank eller privat för skattens betalning. Att kvarlåtenskapsskatten medfört en kapitalkonsumtion och därigenom verkat ogynnsamt på förutsättningarna för det ekonomiska livets utveckling torde vara ostridigt. Med hänsyn till ovan berörda förhållanden anser vi, att den skattenivå, som de av majoriteten föreslagna nya arvslottsskatteskalorna skulle leda till, skulle bli alltför hög. Detta torde bäst belysas genom en jämförelse med den arvsskattenivå som genomfördes år 1947. Jämförelsen bör givetvis göras i fast penningvärde. Den göres i nedanstående tablå som redovisar arvsskatt i procent av arvslott av olika storlek och gäller arvsklass I och 1-barnsfallet. I den angivna arvsskatten för år 1947 samt enligt nuvarande regler ingår både arvslotts- och kvarlåtenskapsskatt. Med 1947 års nivå förstås här och fortsättningsvis den arvsskattenivå som då beslöts. Arvslott kr.

50 000 80 000 100 000 200 000 500 000 1 000 000

Arvsskatt i procent av arvslott år 1947 nuvarande regler majoritetens real beräkning år 1957 år 1958 förslag 4,07 4,78 4,78 5,38 6,86 8,55 6,30 8,80 8,96 10,64 8,84 10,64 15,15 18,19 17,33 18,82 24,35 29,05 28,73 30,53 32,59 36,52 36,36 37,76

Jämförelsen ger vid handen att det förslag majoriteten företräder skulle leda till en arvsskattenivå som väsentligt överstiger den år 1947 genomförda i vad gäller de fall där ett barn står som ensam arvinge. Vid en arvslott av 100 000 kronor skulle den reella skattenivån öka från 8,96 % till 10,64 %, vid en arvslott av 200 000 kronor från 15,15 % till 18,82 %, vid 500 000 kronor från 24,35 % till 30,53 % och vid 1 000 000 kronor från 32,59 % till 37,76 %. Jämförelsen torde rätt klart visa, att den av majoriteten föreslagna skattenivån är alltför hög. Som synes av tablån har penningvärdeförsämringen sedan år 1947 väsentligt skärpt skattetrycket. Enligt vår mening borde de nya arvslottsskatteskalorna bl. a. konstrueras utifrån den utgångspunkten att skattenivån i den viktigaste arvsklassen, klass I, återföres så långt att den understiger 1947 års reella nivå. Detta innebär givetvis samtidigt en väsentlig sänkning i j ä m förelse med den nu gällande nivån. Utifrån h ä r angivna allmänna utgångspunkter har vi förordat följande skala för arvsklass I.

222 Arvslottsskikt 1 000-tal kr. — 3 3— 6 6— 10 10— 20 20— 30 30— 40 40— 50 50— 60

Skattesats procent 1 2 2 3 4 5 G 8

Arvslottsskikt 1 000-tal kr. 60— 80 80— 100 100— 150 150— 200 200— 300 300— 500 500—1 000 1 000—

Skattesats procent 11 14 18 2'A 27 32 37 42

För att eliminera den skatteskärpning som inträffat till följd av penningvärdets förändring bör den nu gällande A-skatteskalan justeras något nedåt i de lägre skikten. Detta har skett i det förslag vi förordar. Då det vidare enligt vår mening har synts oberättigat att i samband med K-skattens slopande höja gällande arvslottsskatt för arvslotter som ligger under det gällande skattefria bottenbeloppet vid K-skatten, har uppjusteringen av A-skatteskalan konstruerats så att höjning av den tidigare arvslottsskatten sker först för lotter, som är större än 80 000 kronor. I fråga om utfallet för arvslotter av olika storlek enligt den av oss förordade skalan hänvisas till tabellerna i bilaga E. Av intresse torde dock vara att här återge följande. Skalan skulle sålunda medföra en sänkning av arvsskatten såväl i jämförelse med nu gällande belopp som även med 1947 års reella nivå. Utfallet visas i nedanstående tabell, där även utfallet enligt den av majoriteten förordade skalan för jämförelsens skull återgives. Beräkningarna gäller arvsskatten för ett icke underårigt barn. Arvsklass Arvslott

.

6 000 10 000 20 000 30 000 50 000 80 000 100 000 200 000 500 000 1 000 000

I Procentuell förändring av arvsskatten i jämförelse med 1947 års nivå år 1957 gällande år 1958 gällande real beräkning regler regler enl. maj. enl. vårt enl. maj. enl. vårt enl. maj. enl. vårt förslag förslag förslag förslag förslag förslag (—100,0) + 32,1 + 25,3 + 25,3 + 32,3 + 28,3 + 18,7 + 24,3 + 25,4 + 15,9

(—100,0) 4- 6,9 — 0,2 ± 0 -— 3,1 — 9,4 — 13,3 — 6,7 — 2,0 — 6,6

(—100,0) ± 0 4-0 ± 0 + 12,6 + 2,9 ± 0 + 3,5 4- 5,1 + 3,4

(—100,0) — 19,0 — 20,3 — 20,2 — 17,6 — 27,3 — 27,0 — 22,3 — 17,9 — 16,7

(—100,0) ± 0 ± 0 ± 0 + 12,6 + 39,7 + 20,4 + 8,6 + 6,3 + 3,8

(—100,0) — 19,0 — 20,3 — 20,2 — 17,6 — 1,4 — 12,1 — 18,4 — 17,0 — 10,3

I tablån har jämförelsen gjorts såväl med den arvsskatt som utgår för närvarande — då K-skatten inträder för kvarlåtenskaper över 50 000 kronor — som med den år 1958 gällande arvsskatten, då det skattefria bottenbeloppet vid K-skatten höjts till 80 000 kronor. Som synes skulle skatten enligt majoritetens förslag komma att höjas påfallande kraftigt för arvslotter i skikten 50 000—100 000 kronor i jämförelse med de skattebelopp som kom-

mer att gälla för år 1958. För en arvslott av 80 000 kronor skulle skattehöjningen bli inte mindre än 39,7 procent. Att så skulle bli förhållandet sammanhänger med att den nu gällande A-skatteskalan föreslagits höjd redan fr. o. m. skiktet 30 000—40 000 kronor, medan K-skatt nästa år utgår först för arvslotter som överstiger 80 000 kronor (i 1-barnsfallet). För arvslotter mellan 30 000 och 80 000 kronor skulle med andra ord den nuvarande Askatten höjas utan att denna höjning kompenserades eller reducerades med samtidigt bortfallande K-skatt. I det förslag till ny A-skatteskala, som vi föreslår, skulle även en arvslott på 80 000 kronor, som nästa år kommer att vara fri från K-skatt (i 1-barnsfallet), få något sänkt A-skatt. Att skattesänkningen skulle bli relativt betydande för arvslotter överstigande 80 000 kronor enligt vårt förslag är en given följd av K-skattens slopande. Det bör slutligen anmärkas att den A-skatteskala vi föreslår inte skulle helt återföra beskattningen till 1947 års reala nivå i de lägre arvslottsskikten. Den återstående skattehöjningen skulle emellertid uppgå till mycket obetydliga belopp. Arvsskatten i procent av arvslott av olika storlek skulle enligt vårt förslag bli: för en arvslott av » » » » »

» » » » »

50 000 kr. 3,94 procent » 80 000 » 6,21 »> » 100 000 » 7,77 »> » 200 000 » 14,14 »> » » 500 000 » 23,85 » 1 000 000 » 30,43 »>

Genomsnittligt skulle skattenivån enligt majoritetens förslag komma att överstiga nivån enligt de av oss förordade skalorna med ca 40 procent i skikten 50 000—100 000 kronor och med ca 25 procent i skikten 500 000— 1 000 000 kronor. Vi har ovan endast berört det fall, där en arvinge tillträder kvarlåtenskapen, samt belyst verkningarna av de olika förslagen med utgångspunkt från ett sådant arvsfall. Det kan här inskjutas att enligt det av de sakkunniga genomgångna materialet, som omfattar bouppteckningar under tiden juli 1954—juni 1955, skulle de s. k. 1-barnsfallén utgöra ungefär en femtedel av samtliga dödsbon i arvsklass I. De utgör således en jämförelsevis stor grupp. För sådana dödsbon, där flera barn står som arvingar, skulle sänkningen av arvsskatten komma att bli betydligt mera markerad än vad som redovisats ovan för 1-barnsfallet. Det bör emellertid uppmärksammas, att detta i viss mån måste bli en automatisk följd av själva övergången från nuvarande 2-skattesystem till ett mera rättvist 1-skattesystem. På grund av kvarlåtenskapsskattens tekniska konstruktion måste — vilken nivå som än väljes för arvsskatten — dess avskaffande medföra, att flerbarnsfamiljen blir gynnsammare behandlad än 1-barnsfamiljen eller — mera generellt uttryckt — att en lott som ingår i ett större dödsbo måste få en större procentuell sänkning (eller mindre procentuell höjning) än en lika stor lott som ingår i ett mindre dödsbo.

224 Vad gäller utformningen av A-skatteskalorna för övriga arvsklasser har vi i likhet med majoriteten ansett det motiverat att avväga höjningen av den hittills gällande A-skatteskalan så att den i princip sker i något stigande grad med stigande (avlägsnare) arvsklass. Den princip som vi ansett böra följas k a n uttryckas så, att den höjning av den tidigare arvslottsskatten, som synes motiverad i samband med kvarlåtenskapsskattens avskaffande, bör i minst utsträckning drabba efterlevande make (maka) och bröstarvingar och i något högre grad sådana arvingar som står i ett fj armare släktskapsförhållande. Avvägningen av dödsbobeskattningen bör med andra ord ske så, att i görlig mån efterlevande makes och barns intressen tillgodoses. Hänsyn bör vidare tas till att de allmännyttiga sammanslutningar, som återfinnes i arvsklass III, formellt varit undantagna från K-skatt. Med utgångspunkt från den för arvsklass I utarbetade skalan och med beaktande av här ovan angivna allmänna principer vill vi förorda följande skalor för de återstående arvsklasserna. Arvsklass

II

Arvslottsskikt kr.

Skattesats procent

Arvslottsskikt kr.

Skattesats procent

— 2 000 2 000— 6 000 6 000— 12 000 12 000— 20 000 20 000— 30 000 30 000— 40 000 40 000— 50 000

2 6 8 10 12 15 18

50 000— 60 000 60 000— 80 000 80 000—100 000 100 000—200 000 200 000—300 000 300 000—500 000 500 000—

22 26 30 35 40 44 47

Arvslottsskikt kr.

Skattesats procent

Arvslottsskikt kr.

Skattesats procent

— 1 000 l r 000— 2 000 2" 000— 3 000 3 000— 6 000 6 000— 12 000

5 5 10 15 20

12 000— 20 000 20 000— 50 000 50 000—100 000 100 000—

25 30 35 40

A rvsklass

Arvsklass

III

IV

Arvslottsskikt kr. _ 1 000 1 000— 2 000 2 000— 5 000 5 000— 8 000 000—12 000

Skattesats Arvslottsskikt procent kr. 15 12 000—16 000 15 16 000—20 000 20 20 000—30 000 25 30 000—

Skattesats procent 35 40 45 50

Rörande utfallet för arvslotter av olika storlek enligt ovan angivna skalor får hänvisas till bilaga E. Som allmänna karakteristika må här antecknas • följande.

225 En allmän riktpunkt för konstruktionen av skalan för arvsklass II (syskonfallén) har varit att så vitt möjligt undvika högre skatt än f. n. (enligt de år 1957 gällande reglerna) även i det fall ett syskon står som enda arvinge. Som förut anmärkts får detta till resultat, att i de fall två eller flera syskon ärver skulle skattelättnader komma att inträda. I likhet med vad som eftersträvats för arvsklass I bör också här tillses att ingen som f. n. undgår kvarlåtenskapsskatt skall erhålla höjd arvslottsskatt. Majoritetens förslag skulle i fråga om arvsklass II leda till markerade skattehöjningar — även i de fall flera syskon ärver — och dessa skattehöjningar inträder redan i de lägsta arvslottsskikten. I fråga om arvsklass III har vi i stort sett anslutit oss till majoritetens förslag med det undantaget, att vi inte ansett oss kunna förorda den av majoriteten föreslagna skärpningen av skalans nedre del (för testamentslotter under 12 000 kronor). Vad slutligen gäller arvsklass IV kommer den av oss föreslagna skalan att medföra skattehöjningar utom för mycket stora arvslotter (1 milj. kronor eller m e r a ) , där bortfallet av den nu utgående hårda K-skatten kominer att leda till skattelättnader. Skattehöjningarna enligt den av oss förordade skalan blir dock inte tillnärmelsevis av den omfattning som skulle bli följden enligt majoritetens förslag. I detta uppnås rätt snabbt en så hög marginalskatteprocent som 65. Denna uppnås vid arvs- eller testamentslotter av 50 000 kronor. Enligt vår mening bör den högsta marginalskatteprocenten inte överstiga 50. Att arvingen eller testamentsmottagaren i varje fall får behålla minst hälften av arvs- eller testamentslotten, sedan arvsskatten erlagts. synes vara rimligt. De av oss föreslagna skatteskalorna avses att även gälla för gåvobeskattningen. Sammanfattningsvis må framhållas att det förslag till nya A-skatteskalor vi förordat innebär att ökningen av intäkterna av arvslottsskatten skulle bli följande i de olika arvsklasserna: i arvsklass I 7,3 procent (enl. majoriteten 40,6 procent) i » II 11,7 » ( » » 53,9 » ) i » III 18,8 » ( » » 22,7 » ) i » IV 55,3 » ( » » 84,9 » ) totalt 14,1 » ( » » 48,5 » ) Hur intäkterna av arvslottsskatten skulle fördela sig i procent på de olika arvsklasserna framgår av nedanstående tablå, som också visar den nuvarande fördelningen samt fördelningen enligt majoritetens förslag: A-skattens fördelning

Arvsklass » » 15— 571541

I II Hl IV

Nuvarande skalor

Majoritetens skalor

Våra skalor

52,1 % 33,1 % 4,9 % 9,9 %

49,3 % 34,5 % 4,0 % 12,2 %

49,0 % 32,4 O/Q 5,1 % 13,5 %

226 Som synes innebär det förslag till nya A-skatteskalor, som vi förordat, i stort sett samma avvägning som enligt majoritetens förslag. Den skillnad som kan iakttagas innebär en något mera gynnsam behandling av arvsklasserna I och II, medan i gengäld klasserna III och IV skulle få bära en något större andel av skatten. I sammanhanget bör emellertid ihågkommas att den skattenivå, som de av oss förordade skalorna skulle medföra, ligger totalt sett lägre. De sammanlagda intäkterna av de av oss föreslagna skalorna kan på grundval av skatteunderlaget för budgetåret 1956/57 beräknas till 56,6 milj. kronor, vilket skulle innebära en ökning med 7 milj. kronor av de intäkter som skulle kvarstå om K-skatten slopades och reglerna beträffande arvslottsskatten i övrigt inte ändrades. Den av de sakkunniga föreslagna höjningen av bottenbeloppen vid arvslottsbeskattningen beräknas medföra ett inkomstbortfall av ca 2 milj. kronor. Den av oss förordade skärpningen av skatteskalorna kan alltså beräknas inbringa ca 9 milj. kronor. Det årliga inkomstbortfallet för statsverket genom K-skattens avskaffande har på grundval av 1956/57 års skatteunderlag beräknats till ca 28 milj. kronor. Med de av oss förordade skalorna skulle inkomstbortfallet minskas till ca 20 milj. kronor Det bör tilläggas att vid ovanstående beräkningar angående skatteutfallet har hänsyn inte kunnat tagas till den ökning av intäkterna som de år 1957 höjda fastighetstaxeringsvärdena i och för sig medför. Taxeringsvärdenas höjning måste givetvis leda till att inkomstbortfallet till följd av de nya arvsskattereglerna blir mindre än ovan angivits, därest jämförelse sker med det skattebelopp som utgår på grundval av de tidigare taxeringsvärdena, t. ex. 1956/57 års belopp. Följande sammanställningar visar dels skillnaden mellan de skalor vi förordar och de av majoriteten föreslagna, dels skillnaden i de enskilda fallen mellan vårt och majoritetens förslag.

227 Skatteskalor

enligt vårt och enligt majoritetens Vårt förslag

Arvslottsskikt 1 000-tal kr. l

förslag

Majoritetens förslag

Klass I

Klass II

Klass III

Klass IV

Klass I

Klass II

Klass III

Klass IV

— 1— 2— 3— 5—

1 2 3 5 G

1 1 1 2 2

2 2 6 6 6

5 5 10 15 15

15 15 20 20 25

1 1 1 2 2

3 3 6 6 9

5 10 15 15 20

20 20 20 20 30

G— 8— 10— 12— 15—

8 10 12 15 IG

2 2 3 3 3

8 8 8 10 10

20 20 20 25 25

25 30 30 35 35

3 3 3 4 4

9 9 12 12 15

20 20 25 25 25

30 30 40 40 40

IG— 20— 30— 40— 50—

20 30 40 50 60

3 4 5 6 8

10 12 15 18 22

25 30 30 30 35

40 45 50 50 50

4 5 7 9 12

15 20 25 30 35

25 30 30 30 35

40 50 60 60 65

60— 75 75— 80 80— 100 100— 125

11 11 14 18

26 26 30 35

35 35 35 40

50 50 50 50

15 18 18 22

35 40 40 45

35 35 35 40

65 65 65 65

125— 150— 200— 300—

150 200 300 500

18 23 27 32

35 35 40 44

40 40 40 40

50 50 50 50

26 30 35 40

45 50 55 55

40 40 40 40

65 65 65 65

500—1000 1000—2 000 2 000—5 000 5 000—

37 42 42 42

47 47 47 47

40 40 40 40

50 50 50 50

45 50 55 60

60 65 65 65

40 40 40 40

65 65 65 65

228 Arvsskatt i kronor enligt vårt och enligt majoritetens förslag Majoritetens förslag

Vårt förslag Arvslott kr.

1 Klass I

Klass II

Klass III

Klass IV

Klass I

Klass II

Klass III

Klass IV

(i

100 200 500 1450 2 600 3 850

300 500 900 2 250 3 900 5 850

210 390 590

120 240 690 1290 2 040

150 300 600 1600 2 850 4100

400 600 1000 2 500 4 500 6 500

2 000.... 3 000.... 5 000.... 10 000.... 15 000.... 20 000....

170 320 470

100 220 600 1060 1560

25 000.... 30 000.... 40 000.... 50 000.... 60 000....

670 870 1370 1970 2 770

2160 2 760 4 260 6 060 8 260

5 350 6 850 9 850 12 850 16 350

8100 10 350 15 350 20 350 25 350

840 1090 1790 2 690 3 890

3 040 4 040 6 540 9 540 13 040

5 600 7 100 10100 13100 16 600

9 000 11500 17 500 23 500 30 000

80 000.... 100 000.... 150 000.... 200 000.... 300 000....

4 970 7 770 16 770 28 270 55 270

13 460 19 460 36 960 54 460 94 460

23 350 30 350 50 350 70 350 110 350

35 350 45 350 70 350 95 350 145 350

7 040 10 640 22 640 37 640 72 640

20 290 28 290 50 790 75 790 130 790

23 600 30 600 50 600 70 600 110 600

43 000 56 000 88 500 121 000 186 000

500 000.... 119 270 182 460 190 350 245 350 152 640 240 790 190 600 316 000 1000 000.... 304 270 417 460 390 350 495 350 377 640 540 790 390 600 641 000 2 000 000.... 724 270 887 460 790 350 995 350 877 640 1190 790 790 600 1 291 000 3 000 000.... 1144 270 1 357 460 1190 350 1 495 350 1 427 640 1 840 790 1190 600 1 941 000 5 000 000.... 1 984 270 2 297 460 1 990 350 2 495 350 2 527 640 3 140 790 1 990 600 3 241 000

Reservation

av ledamoten

Nilsson

Arvsskattesakkunniga, som enligt sina direktiv varit oförhindrade att pröva om det alltjämt funnes behov av två särskilda former för dödsbobeskattning, har enhälligt föreslagit att K-skatten (kvarlåtenskapsskatten) skall avskaffas. I samband härmed har majoriteten av de sakkunniga förordat en höjning av arvslottsbeskattningen i stort sett motsvarande det inkomstbortfall för staten som K-skattens borttagande skulle medföra. Sistnämnda förslag har jag icke kunnat biträda. K-skatten utgår i princip i samband med dödsfall, ehuru den — i syfte att förhindra ett kringgående av bestämmelserna — även uttages i samband med vissa gåvor. Detta innebär emellertid inte att skatten är avsedd att träffa förmögenhetsförvärv. Redan det förhållandet att K-skatten uttas av dödsboet som sådant och icke av arvingarna liksom att den vid gåvor skall betalas av givaren visar, att det icke är förvärvet som skall beskattas. Än tydligare framgår detta av den principiella motivering för K-skatten som anfördes vid dess tillkomst. I det betänkande som avgavs av 1945 års statsskatteberedning (SOU 1946:79) anföres sålunda följande (s. 212 f.).

229 Med arvslottsbeskattningen avses att uttaga skatt på grund av det förmögenhetsförvärv, som vid ett dödsfall erhålles av en arvinge eller testamentstagare. Då skatten sålunda drabbar mottagaren av en arvs- eller testamentslott, följer därav, att skattens storlek bör vara beroende av arvingens eller testamentstagarens förhållanden. Skatten har fördenskull graderats efter såväl arvs- eller testamentslottens storlek som arvingens eller testamentstagarens närmare eller fjärmare skyldskap till den avlidne. Den arvsbeskattning, som här ifrågasattes, skulle emellertid icke ha till syfte att möjliggöra uttagande av skatt på grund av det förmögenhetsförvärv, som erhålles av den till vilken den avlidnes egendom vid dödsfallet övergår. Beredningen har nämligen vid avvägningen av förmögenhetsbeskattningens tyngd funnit en högre skattebelastning än den, som enligt beredningens förslag åstadkommes genom den årliga förmögenhetsskatten, motiverad. Härav torde framgå, att, därest en utfyllnad av förmögenhetsbeskattningen skall ske genom arvsbeskattningen, den sålunda ifrågasatta skatten bör taga formen av en till den skattskyldiges död uppskjuten förmögenhetsbeskattning. För en sådan uppskjuten förmögenhetsbeskattning synes en arvslottsbeskattning icke vara lämplig. Då den uppskjutna förmögenhetsbeskattningen är avsedd att träda i stället för en förmögenhetsbeskattning i den skattskyldiges livstid, kan den arvsskatt, som här ifrågasattes, närmast anses jämförlig med en skuld, åvilande kvarlåtenskapen i dess helhet. Vid sådant förhållande synes böra tagas under övervägande, huruvida införande av en kvarlåtenskapsskatt vid sidan av arvslottsskatten erbjuder en framkomlig väg för vinnande av den ytterligare förmögenhetsbeskattning, som beredningen funnit påkallad. Fråga om införande av en K-skatt hade varit före vid 1933 års riksdag. I proposition nr 34 anförde därvid finansministern — efter att ha erinrat om att arvslottsbeskattningen vore motiverad såsom en skatt å det tillskott i förmögenhet som arvtagaren i följd av dödsfallet erhölle — bl. a. följande (s. 26). Men motiveringen för en kvarlåtenskapsskatt är en annan än den, som förut anförts för arvsskatten i inskränkt mening; kvarlåtenskapsskatten skall utfylla eller ersätta förmögenhetsskatt i annan form. Denna skatt bör alltså uttagas där principiellt sett en högre beskattning å arvlåtarens förmögenhet under dennes livstid varit på sin plats. Saken kan med andra ord uttryckas så, att den ökning av förmögenhetsbeskattningen, som finnes motiverad, får form av en skatt, som uttages först efter det förmögenhetens ägare avlidit. Då, såsom den föregående framställningen ger vid handen, den svenska förmögenhetsbeskattningen är föga utvecklad, får hos oss förutsättningen för en kvarlåtenskapsskatt anses föreligga. Det är sålunda klart att K-skatten varit avsedd att utgöra ett komplement till den årliga förmögenhetsbeskattningen. Den utgör därför en skatt på grund av förmögenhetsinnehav, icke på grund av förmögenhetsförvärv. Det är för den fortsatta frågans bedömande av avgörande betydelse att denna distinktion noga upprätthålles. Såväl av direktiven som av vad arvsskattesakkunnigas majoritet anfört framgår, att K-skatten som sådan är förenad med väsentliga olägenheter. Särskilt är detta fallet i fråga om familjeföretag, vare sig fråga är om jordbrukare eller andra rörelseidkare. Den kumulativa verkan i samband med att familjejordbruk eller familjeföretag i övrigt överföres till kommande generationer skulle uppenbarligen bli sådan att ägarna därav på något

230 längre sikt inte kunde tänkas fortsätta sin verksamhet såsom hittills. Härigenom skulle en värdefull företagsform, som visat sig äga förmåga att verksamt bidraga till vårt folks försörjning, tvingas att så småningom i betydande utsträckning upphöra. Vad driftiga och företagsamma människor byggt upp såsom företag i tanke att åt sina efterkommande lämna ett bestående realkapital i folkhushållets tjänst skulle kunna komma att rivas ned. Detta skulle hårt drabba människorna i de bygder som för sin utkomst är beroende av företagen. Frågan huruvida ett avskaffande av K-skatten bör åtföljas av åtgärder i syfte att kompensera staten för det uppkommande inkomstbortfallet bör enligt min mening med hänsyn till vad jag ovan anfört i första hand bli beroende av huruvida den nuvarande förmögenhetsskatten är av så ringa storlek att ett komplement därtill kan anses motiverat. Då år 1933 förslag första gången framlades om en kvarlåtenskapsskatt, före fanns ingen annan direkt förmögenhetsbeskattning än den som bestod i att 1/60 av förmögenheten betraktades såsom inkomst vid utmätandet av den då relativt låga »inkomst- och förmögenhetsskatten». I och med att särskild förmögenhetsskatt infördes har förhållandena avsevärt ändrats. Redan av en till bevillningsutskottets betänkande nr 50 vid 1947 års riksdag fogad tabell 17 framgår, att de årliga skatterna i vissa fall kunde uppgå till mer än 100 % av kapitalavkastningen. En undersökning av nuvarande förhållanden, byggd på en antagen kommunalskatt å 13 kronor per skattekrona, visar att den sammanlagda skatten å kapitalavkastning kan uppgå till 100 % eller mer så länge avkastningen icke överstiger 5,91 %. Följande sammanställning visar den maximala marginalbeskattningen å kapitalavkastning vid olika procenttal för avkastningen: Avkastning,i* av Kapitalet

Marginalskatteprocent

Avkastning i % av kapitalet

Marginalskatteprocent

87,55 »2,05 99,55 i05,55

4,5 4 3,5 3

109,55 114,55 120,98 129,55

o

J ° ö

Det bör observeras att den speciella 80 %-spärren icke påverkar de här n ä m n d a maximala marginalskattesatserna. Sedan år 1947 har inga andra ändringar företagits vad gäller K-skattens tyngd ä n att det skattefria beloppet blivit höjt, senast till 80 000 kronor. Under samma tid har en penningvärdeförsämring ägt rum, motsvarande en levnadskostnadsstegring på 56 %. Detta har i och för sig inneburit en skatteskärpning. Den sammanlagda verkan av höjningarna av det skattefria beloppet och penningvärdeförsämringen innebär någon lättnad upp till ca 135 000 kronors förmögenhet i dagens läge men skärpningar för belopp därutöver. Med nuvarande bestämmelser — d. v. s. vid ett skattefritt belopp av 80 000 kronor — motsvarar K-skatten å ett belopp av 300 000 kronor maximalt — d. v. s. efter ett 5-årigt innehav — en årlig förmögenhetsskatt på ca 2 1/2 %, räknat på hela förmögenheten. Då den ordinarie förmögenhetsskatten högst

231 utgör 1,8 %, nämligen å förmögenhetsdelar över 1 000 000 kronor, kan alltså K-skatten innebära en i hög grad skärpt förmögenhetsskatt. Jag vill ytterligare exemplifiera detta genom att peka på att K-skatten i ogynnsamt fall kan motsvara en årlig förmögenhetsskatt å ca 3 1/2 % vid en förmögenhet på 500 000 kronor och ca 5 % vid en förmögenhet på 1 000 000 kronor. De senast anförda exemplen torde visa, att K-skatten i vissa lägen har karaktär mindre av skatt än av konfiskation. Med hänsyn till att redan den ordinarie årliga förmögenhetsskatten är av sådan tyngd att den kan ta uppemot 100 % eller mer av kapitalavkastning, får det från skatteprincipiella utgångspunkter anses uteslutet att därutöver förorda någon som helst form av beskattning som skulle kunna ha motsvarande verkningar som den nuvarande K-skatten. Såsom framgår av ovan citerade uttalande av 1945 års statsskatteberedning kan en arvslottsbeskattning inte anses vara lämplig om det gäller att åstadkomma en till dödsfallet uppskjuten förmögenhetsbeskattning. Det torde över huvud taget icke vara möjligt att tekniskt samordna en uppskjuten förmögenhetsskatt med en arvslottsbeskattning, avsedd att utgå i förhållande till skatteförmågan hos mottagaren. Den arvslottsbeskattning de sakkunnigas majoritet föreslagit blir, om endast en bröstarvinge finns, i många fall hårdare än gällande dödsbobeskattning. För klasserna II—IV blir det regelmässigt en sådan skärpning. Majoritetens förslag kan sålunda redan av denna anledning komina att innebära konfiskation i än högre grad än kvarlåtenskapsskatten. Därtill kommer att den 5-årsspärr som KvF innehåller inte kunnat infogas i den AGF som de sakkunnigas majoritet förordat. Vad jag här anfört torde ge vid handen, att den nuvarande årliga förmögenhetsskatten har en sådan tyngd att det inte kan vara befogat att vare sig direkt eller indirekt skärpa denna. Från denna utgångspunkt k a n man sålunda enligt min mening inte finna någon motivering för åtgärder avsedda att kompensera staten för det inkomstbortfall som ett borttagande av Kskatten medför. Fråga uppkommer då om från andra utgångspunkter en höjning av arvslottsbeskattningen kan anses böra ske. I detta sammanhang bör beaktas, att den penningvärdeförsämring som ägt rum under den senaste 10-årsperioden medfört en automatisk skärpning av arvslottsbeskattningen som i dagens läge kan uppskattas till ca 8 milj. kronor per år men som på grund av den nu företagna höjningen av taxeringsvärdena för kommande 5-årsperiod kan beräknas bli väsentligt större. Ett kännetecknande drag för den svenska samhällsekonomin är sparandets otillräcklighet. Denna otillräcklighet torde få anses dokumenterad, oavsett om det icke kan påvisas att bruttosparandet nedgått vare sig absolut taget eller relativt sett. Redan penningvärdeförsämringen — på 10 år motsvarande en höjning av levnadskostnaderna med 50—60 % — ger stöd åt påståendet. Därtill kommer, att de senaste årens investeringsbehov icke kunnat tillgodoses. Vårt näringslivs utveckling sammanhänger intimt med möjligheterna att rationalisera, att försätta vår produktionsapparat i högsta trim. Den världen runt pågående automationen kommer att ställa ytterligare krav på kapitaltillgång, på nytt sparande. Konkurrensen med utlan-

det, särskilt vad gäller vår exportmarknad, har redan nu skärpts i betydande grad. Vår valutareserv är långt ifrån tillräcklig, och några tecken som tyder på att en förbättring är att vänta förefinnes inte. I detta läge är det högst angeläget att varje möjlighet att u p p m u n t r a till ökat personligt sparande tillvaratages. Jag har icke för avsikt att här ingå på vilka olika åtgärder som härför kan vara behövliga. Jag vill endast peka på de svårigheter för sparandet som förorsakas av att skattenivån i vårt land överhuvudtaget är mycket hög. Särskilt en hög arvsskatt utgör ett allvarligt hinder, eftersom den direkt träffar sparandet. De psykologiska verkningarna tenderar i sådant fall att göra sig gällande i negativ riktning mer än eljest. Även faktiska hinder uppkommer. En för hög arvsbeskattning leder särskilt för jordbrukets och familjeföretagens del i allmänhet till stor skuldsättning. Och möjligheterna för de berörda företagen att återhämta sig därefter genom att nedbringa skulderna försvåras av vår höga årliga beskattning. Det krävs därför, som jag ser saken, alldeles speciella skäl för att på detta område försämra sparandets villkor. Jag finner icke, att de sakkunnigas majoritet anfört några sådana skäl. Såsom ytterligare skäl för att här gå fram med varsamhet vill jag åberopa det förhållande varom de sakkunniga i flera sammanhang erinrat, nämligen att de skattskyldiga på olika sätt söker mildra verkningarna av den höga dödsbobeskattningen, stundom genom ett direkt kringgående av gällande bestämmelser. Förekomsten av åtgärder i sådant syfte är i sig själv ett indicium på en för hög skattenivå. Vid en lägre nivå skulle antalet dylika fall utan tvivel nedgå. Samtidigt skulle en del i och för sig improduktiva kontrollåtgärder från myndigheternas sida kunna avvaras. Mina överväganden leder mig sålunda till den uppfattningen att kvarlåtenskapsskatten bör avskaffas utan någon direkt kompensation för det ej synnerligen stora inkomstbortfall som därav föranledes. Vad i direktiven anförts om att riktpunkten för utredningsarbetet »synes kunna anges» så att statens intäkter av dödsbobeskattningen inte bör nämnvärt minskas kan därvid inte utgöra något hinder. Å ena sidan synes mig nämligen formuleringarna i direktiven så vaga att de inte i och för sig kan anses bindande. Å andra sidan är de sakliga skälen mot åtgärder avsedda att ge staten kompensation för inkomstbortfallet så starka, att de enligt min mening bort äga vitsord även vid mer kategoriskt utformade direktiv. Det bör även beaktas att ett borttagande av K-skatten leder till att underlaget för arvslottsbeskattningen blir högre. Såsom ovan anförts har penningvärdeförsämringen sedan år 1947 lett till en inte oväsentlig skatteskärpning. Exempel härpå lämnas i följande tabell, där den procentuella skatteökningen anges för arvslott, som beskattas enligt arvsklass I. Arvslott kr.

Procentuell skatteökning

5 000 10 000 15 000 20 000 25 000

31,6 31,6 26,0 24,9 24,9

Arvslott kr.

Procentuell skatteökning

30 000 40 000 50 000 75 000 100 000

24,9 24,2 26,3 29,0 26,8

233 För arvslotter överstigande 100 000 kronor är den procentuella skatteökningen mindre om hänsyn tages endast till arvslottsbeskattningen. Här kommer emellertid även kvarlåtenskapsskatten in. Denna medför att den reala skattebelastningen redan för en kvarlåtenskap på 100 000 kronor, där denna tillfaller ett vuxet barn, nu är 59 % högre än år 1947. Vid 200 000 kronors kvarlåtenskap är den reala skatteskärpningen 113 %. Går man så högt som till 5 000 000 kronor, finner man en skärpning på 150 %. De i tabellen återgivna siffrorna för den automatiska skatteökningen sedan år 1947 är enligt min mening av den storleken att de i sig själva kunde motivera en sänkning av den nu utgående arvslottsbeskattningen. Särskilt kunde anledning finnas att företaga justeringar beträffande skalan för arvsklass I. Med hänsyn till det ytterligare inkomstbortfall för staten som skulle följa av ett återställande av 1947 års skattenivå har jag emellertid sett mig nödsakad att icke nu föreslå härför erforderliga justeringar av skatteskalorna. Jag förordar sålunda att skalorna för arvslottsbeskattningen får samma utseende som de nu gällande, dock med de ändringar beträffande skattefria belopp som förordas av de sakkunnigas majoritet. Dessa skalor förordar jag även för gåvobeskattningens del. Följande sammanställningar visar dels skillnaden mellan de skalor jag förordar och de av majoriteten föreslagna, dels skillnaden i de enskilda fallen mellan mitt och majoritetens förslag. Skatteskalor enligt mitt och enligt majoritetens förslag Mitt 'örsiag Arvslottsskikt 1 000-tal kr.

— 1 1— 2 2— 3 3— 5 5— 6 6— 10 10— 12 12— 15 15— 20 20— 30 30— 40 40— 50 50— 60 60— 75 75— 100 100— 125 125— 150 150— 200 200— 300 300— 400 400— 500 500—1 000 1 000—2 000 2 000—5 000 5 000—

Majoritetens förslå 3

Klass I

Klass II

Klass III

Klass IV

Klass I

Klass II

Klass III

Klass IV

1 1 1 2 2

2 4 4 6 6

4 10 10 15 15

4 10 10 15 15

3 3 4 4 5 6 7 8 9 10 12 12 14 16 18

8 8 10 10 12 15 18 18 21 21

20 20 20 20 25 25 25 25 30 30

20 20 25 25 30 30 35 35 35 35

1 1 1 2 2 3 3 4 4 5 7 9 12 15 18

5 10 15 15 20 20 25 25 25 30 30 30 35 35 35

24 24 24 24 24

30 30 30 30 30

35 35 35 35 35

22 26 30 35 40

20 20 20 20 20

24 24 24 24 24

30 30 30 30 30

35 35 35 35 35

40 45 50 55 60

3 3 6 6 9 9 12 12 15 20 25 30 35 35 40 45 45 50 55 55 55 60 65 65 65

20 20 20 20 30 30 40 40 40 50 60 60 65 65 65 65 65 65 65 65 65 65 65 65 65

40 40 40 40 40 40 40 40 40 40

234 Arvsskatt i kronor enligt mitt och enligt majoritetens förslag Majoritetens förslag

Mitt förslag Arvslott kr.

Klass

Klass

Klass

Klass

Klass

Klass

Klass

Klass

I

II

III

IV

I

11 III

IV

2 000 ... 3 000 ... 5 000 ... 10 000... 15 000 ... 20 000 ... 25 000 ... 30 000 ... 40 000 ... 50 000 ... 60 000 ... 80 000 ... 100 000 ... : 150 000... 200 000 ... 300 000 ... 500 000 ... 1 000 000 ... 2 000 000 ... 3 000 000 ... 5 000 000 ...

— —

210 390 590 840

1060 1560 2160 2 760 4 260 6 060 7 860 12 060 16 260 28 260 40 260 64 260

140 240 540

140 240 540

1490 2 490 3 490

1490 2 640 3 890

.—

— 210 390 590 840

120 240 690 1290 2 040 3 040 4 040 6 540 9 540 13 040

150 300 600 1600 2 850 4100

400 600 1000 2 500 4 500 6 500 9 000 11500 17 500 23 500 30 000 43 000 56 000 88 500 121 000 186 000

4 740 • 5 390 5 600 7100 5 990 6 890 1090 8 490 10100 9 890 1790 10 990 13100 13 390 2 690 16 600 13 490 16 890 3 890 5 040 19 490 23 890 7 040 20 290 23 600 7 040 25 490 28 290 30 600 30 890 10 640 50 600 13 040 40 490 48 390 50 790 22 640 75 790 70 600 20 040 55 490 65 890 37 640 36 040 85 490 100 890 72 640 130 790 110 600 74 040 112 260 145 490 170 890 152 640 240 790 190 600 316 000 174 040 232 260 295 490 345 890 377 640 540 790 390 600 641 000 374 040 472 260 595 490 695 890 877 640 1190 790 790 600 1 291 000 574 040 712 260 895 490 1 045 890 1 427 640 1 840 790 1190 600 1 941 000 974 040 1192 260 1 495 490 1 745 890 2 527 640 3 140 790 1 990 600 3 241 000 1090 1690 2 390 3190

Reservation 1.

100 220 600

av ledamöterna

Hermansson,

Nilsson

och

Olsson

Grundavdrag

De sakkunniga har diskuterat frågan om att genomgående förvandla bottenbeloppen i AGF, vilka i flertalet fall är utformade som gränsbelopp, till grundavdrag. Enligt vår mening kan bärande skäl av principiell och praktisk n a t u r anföras för en sådan reform. Problemet har förutom ovan i betänkandet även belysts i den reservation som avgivits av ledamoten Walberg. För vår del har vi samma uppfattning, som kommit till uttryck i nämnda reservation vad gäller den principiella synen på frågan om grundavdrag. Vi ansluter oss därför till det förslag som där framföres, nämligen att de särskilda bottenbeloppen för underårigt barn — 2 000 kronor för varje år barnets ålder Aid arvsfallet understiger 21 år — bör ändras till grundavdrag. En sådan reform bör enligt vår mening emellertid kunna ske oberoende av vilken skatteskala som fastställes. Med hänsyn till de fördelar, som i övrigt synes vara att vinna genom en övergång till grundavdrag, bör frågan härom enligt vår mening upptas till fortsatt prövning i samband med den allmänna översyn av AGF som de sakkunniga hemställt om. I första hand synes det böra övervägas att ändra det skattefria bottenbeloppet för efterlevande make till grundavdrag. Lösningen av denna fråga har å andra sidan ett visst samband med äktenskaps-

235 lagstiftningens utformning, varom särskild utredning pågår. Resultatet av denna synes därför böra avvaktas. 2. Uppgiftsskyldighet

för

gåvogivare

I syfte att effektivisera gåvobeskattningen har de sakkunnigas majoritet föreslagit, att gåvogivare skall åläggas att till beskattningsmyndigheten lämna uppgift på av honom bortgivna skattepliktiga gåvor. Vi har inte velat biträda detta förslag. Svårigheten för gåvogivaren att avgöra, huruvida skatteplikt kommer att föreligga, kan stundom vara så betydande att det inte lämpligen kan krävas av honom att han skall avgöra detta. Vi vill även erinra om att taxeringsnämnd från och med år 1958 är skyldig att till taxeringsintendenten översända förteckning över skattskyldiga, som under beskattningsåret givit eller mottagit gåva av sådan beskaffenhet att särskild skatt för gåvan synes kunna ifrågakomma. Det synes oss inte under sådana förhållanden vara behövligt att utsträcka uppgiftsskyldigheten på sätt majoriteten föreslagit. 3.

övergångsbestämmelserna

a) Benefika reverser. De sakkunniga har — under betonande av att benefika reverser oftast utfärdas enbart i syfte att undgå eller mildra verkningarna av dödsbobeskattningen — föreslagit, att vid sammanläggning av gåvor och arv i och för beskattning sammanläggningstiden om 10 år skall utsträckas till obegränsad tid, såvitt gäller benefik revers som icke blivit inlöst före dödsfallet. I fråga om övergången till de nya bestämmelserna finner vi det emellertid angeläget att redan utfärdade benefika reverser icke skall ur skattesynpunkt komina i ett sämre läge än fallet varit vid deras tillkomst. Benefika reverser kan nämligen ha tillkommit av andra skäl än de ovan angivna. Så torde det icke vara sällsynt att en benefik revers utfärdas till barn eller barnbarn i stället för att testamente upprättas. Detta är ofta fallet vid jordbruk där exempelvis en av familjemedlemmarna i högre grad än övriga medlemmar ägnar sig åt familjeföretaget, medan en eller flera av de övriga fått studera på föräldrarnas bekostnad. Vi vill därför förorda, att den särskilda övergångsbestämmelse, som av de sakkunniga föreslagits beträffande benefika reverser, inte genomföres. b) Framskjutna förvärv. Arvsskattesakkunniga har i sina övergångsbestämmelser föreslagit, att äldre bestämmelser om arvsskatt, gåvoskatt och kvarlåtenskapsskatt fortfarande skall äga tillämpning, då enligt dessa skattskyldighet inträder före den 1 januari 1959. Såsom de sakkunniga framhållit innebär detta beträffande s. k. framskjutna förvärv — därvid skattskyldighet inte inträder i samband med dödsfall eller gåvotillfälle — att »dubbel K-skatt» kan uttagas. De sakkunniga finner emellertid en sådan ordning vara att föredraga framför ett anknytande av frågan om äldre bestämmelsers tillämplighet till tidpunkten för arvlåtarens (testators) död. Anledningen härtill är närmast att äldre bestämmelser härigenom skulle kunna komma

236 att tillämpas »åtskilliga årtionden» efter det att nya bestämmelser trätt i kraft samt — beträffande G-beskattningen — att svårigheter skulle föreligga att vid denna anknyta frågan om äldre bestämmelsers tillämplighet till annan tidpunkt än skattskyldighetens inträde. Vi vill i detta sammanhang erinra om att vid tillkomsten år 1947 av KvF i särskilda övergångsbestämmelser fastställdes, att förordningen inte skulle äga tillämpning beträffande kvarlåtenskap efter den som avlidit före den 1 januari 1948 eller beträffande gåva, därest före nämnda dag gåvan blivit fullbordad eller handling, innefattande giltig utfästelse om gåva av lös egendom, lämnats till mottagaren. Även denna bestämmelse beröres av vad de sakkunniga här föreslagit. För vår del kan vi inte ansluta oss till majoritetens uppfattning på denna punkt. Ett oeftergivligt krav från rättssäkerhetssynpunkt är att dispositioner, vidtagna med stöd av gällande författningar och i enlighet med andemeningen i dessa, icke vid en ändring av dessa författningar skall försätta skattskyldig i ett sämre läge än om de icke vidtagits. Att sålunda låta skattskyldig drabbas av den ökning av arvslottsbeskattningen som nu föreslås av de sakkunnigas majoritet i samband med K-skattens avskaffande, trots att K-skatt redan tidigare uttagits eller den i enlighet med 1947 års övergångsbestämmelser icke varit avsedd att utgå, bör enligt vår mening icke ifrågakomma. Vi förordar därför, att övergångsbestämmelserna får en sådan utformning att framskjutna förvärv inte drabbas av hårdare beskattning än om KvF liksom AGF bibehållits i sin nuvarande utformning.

Reservation 1. Pensionsförsäkringarnas

av ledamöterna

Nilsson

och

Olsson

beskattning

Vanliga pensionsförsäkringar har — under förutsättning att förmånstagareförordnande gjorts — alltsedan tillkomsten av ett reglerat förmånstagarinstitut (år 1927) varit undantagna från arvslottsskatt. I samband med kvarlåtenskapsskattens tillkomst år 1947 blev de emellertid, under vissa förutsättningar i fråga om premiesummans storlek och försäkringens ålder, underkastade denna beskattning. Arvsskattesakkunnigas majoritet föreslår nu att pensionsförsäkringarna i princip skall vara skattepliktiga vid arvslottsbeskattningen. I huvudsak innebär majoritetens förslag att de regler som för närvarande gäller vid K-skatten överföres till A-skatten. Vi har inte kunnat ansluta oss till majoritetens ståndpunkt. Den motivering som anförts för att beskatta pensionsförsäkringarna har varit att hindra eller i vart fall motverka eljest befarade skatteflyktstransaktioner genom tecknandet av stora pensionsförsäkringar. 1945 års statsskatteberedning framhöll sålunda att övriga försök att göra K-skatten effektiv skulle vara ett slag i luften om man lämnade den möjligheten öppen att »genom insättande av förmånstagare till försäkringar nedbringa kvarlå-

237 tenskapen med praktiskt taget vilket belopp som helst». Statsskatteberedningen torde emellertid i betydande grad ha överdrivit dessa risker. Ty även om det rent tekniskt är möjligt att överföra förmögenhetsbelopp via en pensionsförsäkring, bör större avseende fästas vid att i praktiken dylika förmögenhetsöverföringar torde hindras av — såsom också de sakkunnigas majoritet framhållit — de avhållande moment som föreligger för den enskilde mot att binda alltför stora belopp i dylika försäkringar. Härtill kommer följande omständigheter. Det enligt vår mening mest vägande skälet att bibehålla nuvarande regler i AGF och icke beskatta pensionsförsäkringarna är, att likställighet bör råda mellan dessa och tjänstepensionsförsäkringar. Att göra de senare till föremål för arvsskatt k a n ju icke gärna komma i fråga. De sakkunnigas majoritet har delvis sökt komma från dessa svårigheter genom att föreslå att pensionsförsäkringar skall vara skattefria upp till ett sådant belopp av årsräntan, att detta motsvarar ett »normalt» pensioneringsbehov. Men förutom att den av majoriteten förordade lösningen av naturliga skäl måste innebära en betydande schablonisering och därför bli ofullständig, så kommer man med denna lösning icke förbi den i olika sammanhang betygade svårigheten att avgöra huruvida det föreligger en tjänstepensionsförsäkring, vilken alltid är skattefri, eller en — under vissa betingelser — skattepliktig pensionsförsäkring. Det må i sammanhanget erinras om att 1944 års allmänna skattekommitté i sitt betänkande del II (SOU 1948: 22) föreslog att pensionsförsäkringar just från här anförda synpunkter om likställighet mellan dessa och tjänstepensionsförsäkringarna skulle undantagas från K-skatten. Även försäkringsinspektionen intog såsom omnämnts ovan i betänkandet samma ståndpunkt i sitt remissyttrande över 1945 års statsskatteberednings förslag. Dessutom förutsätter den av majoriteten föreslagna regeln att den efterlevande maken äger giftorätt i försäkringen. Därest försäkringen är försäkringstagarens ( = den avlidne makens) enskilda egendom, skulle en beskattning k u n n a inträffa enligt de av majoriteten föreslagna reglerna redan vid ett årligt pensionsbelopp av 10 000 kronor för det fall försäkringstagaren efterlämnar endast make och icke några barn. Det är självfallet utomordentligt svårt — för att inte säga praktiskt taget omöjligt — att utarbeta någon regel som med tillfredsställande noggrannhet avskiljer sådana pensionsförsäkringar, som kunna befaras ha tagits i syfte att nedbringa dödsbobeskattningen, från försäkringar som inte tagits i sådant syfte. De sakkunnigas majoritet föreslår i detta hänseende att den nuvarande 10-årsregeln i KvF skall överflyttas till AGF. Regeln innebär en allmän presumtion av att pensionsförsäkringar — vars årsränta överstiger visst belopp — som tagits senare än 10 år före dödsfallet är tagna i syfte att kringgå eller nedbringa arvsbeskattningen. Regeln innebär självfallet en mycket grov schablonisering. Den kan t. ex. leda till följande icke helt osannolika resultat. En person tecknar i relativt unga år en pensionsförsäkring, vars årsränta är av sådan storlek att den skulle i och för sig bli föremål för beskattning, men h a n r ä k n a r av naturliga skäl med att 10-årsregeln

238 skall hinna bli tillämplig i hans fall. Han omkommer emellertid vid en olycka kort tid efter det försäkringen tecknats, och hans efterlevande maka får betala arvsskatt i anledning av pensionsförsäkringen. Den av majoriteten föreslagna lösningen innebär vidare att det icke med säkerhet går att i förväg bedöma huruvida försäkringen blir — till viss del — beskattad eller inte. Därest någon annan av familjen än den som tecknat försäkringen avlider, ändras nämligen förutsättningarna för skattepliktens inträde (antalet lotter blir färre och försäkringen kan därmed rycka in i skattezonen). Det här sagda torde belysa vilka konsekvenser den av de sakkunnigas majoritet föreslagna grova schabloniseringen kan få. En schablonisering synes å andra sidan ofrånkomlig, därest ifrågavarande försäkringar skall läggas under beskattning. Vi vill vidare fästa uppmärksamheten vid följande. Vid behandlingen av frågan om beskattning av försäkring vid försäkringstagares makes död har arvsskattesakkunniga framhållit, att en tillfredsställande lösning av definitiv karaktär av denna fråga torde förutsätta en reformering av gällande civilrättsliga regler rörande giftorätt, särskilt i pensionsförsäkringar. En mera slutgiltig lösning av frågan synes med andra ord förutsätta att försäkringar undantages från giftorättsgodset. Men om nu en sådan reform av äktenskapslagstiftningen genomföres, skulle den grund varpå det av majoriteten framlagda förslaget beträffande pensionsförsäkringars beskattning vilar delvis raseras. En omarbetning av reglerna torde under alla omständigheter bli nödvändig. Slutligen bör beaktas, att •— såsom de sakkunnigas majoritet även framhållit — utfallande pensionsförsäkringsbelopp blir föremål för inkomstbeskattning, låt vara att denna i princip motsvaras av den tidigare åtnjutna avdragsrätten för premierna. Av vad här anförts framgår att vi icke kan finna det tillräckligt motiverat att göra vanliga pensionsförsäkringar till föremål för beskattning. Vi föreslår därför att AGF i hithörande stycken bibehålles oförändrad. 2. Gåva såsom bidrag till annans undervisning

eller

uppfostran

Majoriteten av de sakkunniga föreslår, att den gällande gåvoskattefriheten för bidrag till någons undervisning eller uppfostran ändras till att avse »gåva, som utgör bidrag till gåvotagarens undervisning eller uppfostran, då omständigheterna är sådana, att gåvotagaren genom bidraget kan anses hava tillförsäkrats en förmån, som han eljest icke skulle hava åtnjutit» (vår kursivering). Ett huvudkrav på skattelagstiftningens utformning bör vara att givna regler är så avfattade, att skattepliktens innebörd är i möjligaste mån klart angiven. Den av majoriteten föreslagna ändringen innebär ett väsentligt avsteg från denna princip. Den synes tvärtom förutsätta en diskretionär prövning från fall till fall av omständigheter som många gånger är synnerligen svårutredda. Risker för olikhet vid skattebehandlingen kan härigenom befaras uppstå. Förslaget innebär sålunda skattefrihet för mottagaren därest.

239 visst belopp för någons undervisning, exempelvis för fem års studier, fördelas på fem årliga bidrag men ev. skatteplikt om beloppet utgår som engångsbelopp. Den föreslagna regeln synes av den anförda motiveringen att döma vidare kunna leda till att även årliga bidrag från fader till barns studier kan bli gåvobeskattade, därest (de i lagtexten icke närmare angivna) »omständigheterna» är sådana. Över huvud taget torde det inte kunna undvikas att en tillämpning av majoritetens förslag kommer att inbjuda tili betydande tolkningstvister. För vår del har vi inte ansett någon ändring i gällande bestämmelser påkallad, i varje fall så länge frågan om rätt till avdrag för periodiskt understöd till någons undervisning eller uppfostran inte nått en positiv lösning. Vi förordar därför att gällande rätt till skattefrihet för gåva såsom bidrag till annans undervisning eller uppfostran bibehålles.

Reservation

av ledamoten

Walberg

De sakkunniga har övervägt att ändra de skattefria bottenbeloppen i AGF från gränsbelopp till grundavdrag, vilket skulle innebära att bottenbeloppen, i likhet med vad som gäller på det direkta skatteområdet i övrigt, skulle vara skattefria även när arvslotten överstiger nämnda belopp. Såsom påvisats av de sakkunniga skulle den ifrågasatta omläggningen medföra ett rättvisare resultat de skattskyldiga emellan. De sakkunniga har emellertid inte funnit sig kunna förorda en sådan ändring. Jag har beträffande bottenbeloppen i allmänhet ansett mig böra acceptera de sakkunnigas ståndpunkt. I sammanhanget kan erinras om att procentsatserna i de lägre skikten av skatteklass I är så låga att skillnaden mellan gränsbelopp och grundavdrag i normalfallen härigenom blir mindre framträdande. Den föreslagna utvidgningen av den s. k. avtrappningsregeln innebär också en förbättring på området. Däremot kan jag inte biträda majoritetens ståndpunkt att låta de särskilda bottenbelopp som gäller för underåriga barn behålla karaktären av gränsbelopp. Dessa bottenbelopp är att se mot bakgrunden av att ett underårigt barns arv normalt har mindre skattekraft än ett vuxet barns. Medan det vuxna barnet kan skaffa sig inkomster genom arbete och således inte behöver använda sitt arv för livsuppehället, är förhållandet det motsatta med ett underårigt barn. Man får i stället räkna med att arvet minskat betydligt, då barnet uppnår vuxen ålder. Detta har man tagit hänsyn till i de fall då arvet inte är större än det skattefria bottenbeloppet. Beloppet är sålunda avpassat med tanke på vad som kan bli förbrukat under nyssnämnda tid. Är arvet större än bottenbeloppet tar man däremot inte hänsyn till att barnet är underårigt. Enligt min mening måste emellertid förhållandet i huvudsak vara detsamma om barnets arv understiger bottenbeloppet eller överstiger detsam-

240 ma. Den nuvarande ordningen, som majoriteten i stort sett velat konservera, synes därför inte rättvis. Den innebär, att så snart barnets arv med några tusen kronor överstiger bottenbeloppet, blir skattebördan lika stor för ett underårigt barn som för ett vuxet. På den del av arvet som ligger närmast över bottenbeloppet uttas skatt med en relativt sett mycket hög procent. Detta förhållande blir än mera framträdande, om statsmakterna genomför den höjning av ifrågavarande bottenbelopp varom de sakkunniga enats. Ett exempel belyser det sagda. Tre barn, 21, 15 och 5 år gamla, erhåller vardera 35 000 kronor i arv. Enligt de sakkunnigas förslag blir skatten för det vuxna barnet 1 440 kronor, för femtonåringen likaledes 1 440 kronor, medan femåringens lott blir skattefri. Får de i stället vardera 45 000 kronor, skall femåringen betala lika mycket som de andra eller 2 240 kronor. För de överskjutande 10 000 kronorna får alltså femåringen betala över 22 procent i skatt, medan procentsatsen i skikten mellan 35 000 och 45 000 kronor eljest är 7 resp. 9. Enligt min mening bör ifrågavarande bottenbelopp, om det skall kunna fylla den avsedda funktionen, ges karaktär av skattefritt grundavdrag. En särskild regel för de underåriga barnens bottenbelopp bör så mycket mindre väcka betänkligheter som dessa bottenbelopp i många avseenden har beröringspunkter med bottenbeloppen vid försäkringar, som ju redan har karaktär av skattefria grundavdrag. Därtill kommer, att kostnaden för att ändra bottenbeloppen för underåriga barn till grundavdrag är tämligen obetydlig, högst omkring 50 000 kronor för år. Jag vill emellertid understryka, att mitt ställningstagande i denna fråga är betingat av att jag anslutit mig till majoritetsförslaget i fråga om skatteskalornas utformning och baserat på de synpunkter majoriteten anfört angående det skattebortfall som i övrigt kan ifrågakomma. Ändras de särskilda bottenbeloppen för underåriga barn till grundavdrag, blir arvsskatten i de förut angivna exemplen följande. För en arvslott på 35 000 kronor betalar det vuxna barnet alltjämt 1 440 kronor, femtonåringen får sin skatt nedsatt till 740 kronor, medan femåringen alltjämt undgår skatt. Uppgår arvslotterna till 45 000 kronor, betalar det vuxna barnet liksom enligt majoritetsförslaget 2 240 kronor. För femtonåringen nedsättes skatten till 1 300 kronor och för femåringen till 310 kronor. Med tanke på den förbrukning av arven som förutsattes ske innan de underåriga barnen når myndig ålder, synes detta vara ett rimligt resultat. I enlighet med det anförda föreslår jag att de särskilda bottenbeloppen för underåriga barn ändras från gränsbelopp till grundavdrag, i följd varav 28 § andra stycket AGF skulle erhålla följande lydelse. Tillfaller lott barn, adoptivbarn, styvbarn, makes adoptivbarn eller avkomling till avlidet barn, adoptivbarn, styvbarn eller makes adoptivbarn och har vid tiden för skattskyldighets inträde mottagaren av lotten ej fyllt 21 år, skall vid skattens bestämmande från lotten såsom skattefritt avräknas ett belopp av 2 000 kronor för varje helt år eller del därav, som då återstod till dess sagda ålder uppnås.

241 Skäl liknande de här anförda talar även för att bottenbeloppet för äkta make helt eller delvis ändras till grundavdrag. Med en sådan ändring skulle ytterligare vinnas, att man i någon mån undgick de nyckfulla verkningarna av den olikartade behandlingen av fall i vilka giftorättsgemenskap föreligger och fall då makarnas egendom är enskild. När jag likväl på denna punkt anslutit mig till majoriteten, har jag fäst särskilt avseende vid det stora skattebortfall som en reform på området skulle föra med sig samt vid det förhållandet att spörsmålet om den civilrättsliga regleringen av makars egendomsförhållanden är under utredning.

Särskilt

yttrande

av försäkringsdirektören

Larsson

Såsom framgår av arvsskattesakkunnigas allmänna synpunkter på utformningen av försäkringsbeskattningen har det vid olika tillfällen understrukits att en omarbetning av beskattningsreglerna i AGF är av behovet starkt påkallad och av brådskande natur. De sakkunniga framhålla emellertid att någon genomgripande översyn av AGF icke torde ha åsyftats med uppdraget till de sakkunniga. Vidare anses det angeläget att före en sådan översyn avvakta resultatet av pågående utredningsarbete, varvid speciellt namnes den av särskilda sakkunniga inledda översynen av äktenskapslagstiftningen och därmed sammanhängande frågor. Ändringarna av nu gällande lagstiftning anses därför i huvudsak böra begränsas till vad som direkt föranledes av övergång till ett 1-skattesystem. Härutöver anses ändringar böra ifrågakomma endast därest de avse sådana brister i AGF, vilka kunna avhjälpas utan mera omfattande utredning eller tidsutdräkt. De sakkunniga diskutera därefter bl. a. spörsmålen om förmånstagareförordnande såsom förutsättning för skattefrihet och beskattning av försäkring vid försäkringstagarens makes död och komma i båda fallen till det resultatet, att frågan om lagändring bör upptagas till lösning först vid en mera genomgripande översyn av AGF. Enligt min uppfattning borde både de otillfredsställande konsekvenser i beskattningshänseende, som gällande regler här medföra, och vissa andra inadvertenser i AGF, beträffande vilka något mera ingående utredningsarbete icke erfordras, undanröjas utan ytterligare dröjsmål. I fråga om försäkringar är detta så mycket mera angeläget som de principiella reglerna om skatteplikt enligt nu gällande AGF medföra en oberättigat hård beskattning och det endast är i begränsad omfattning som de gällande eller föreslagna avdragsreglerna enligt 12 § här utgöra ett korrektiv. Olägenheterna komma att accentueras därest skattesatserna i AGF — såsom en kompensation för avskaffandet av kvarlåtenskapsskatten — justeras uppåt. 1. Allmänna

synpunkter

på

försäkringsbeskattningen

Skattelagstiftningen beträffande försäkringar bör vara så utformad att den icke hindrar ändamålsenliga försäkringsformer och att den enskilde med16— 571541

242 borgaren icke hindras att träffa det val mellan olika försäkringsmässiga anordningar, som ur civilrättslig synpunkt är det för honom mest lämpliga, genom att lian vid ett sådant val utsattes för en oberättigat hård beskattning. Å andra sidan är det angeläget att lagstiftningen får en sådan utformning att försäkring icke kan utnyttjas för vinnande av en oberättigat lindrig beskattning (icke avsedda skatteförmåner). Endast i mycket begränsad omfattning och endast under förutsättning att väsentliga förenklingar av skattelagstiftning och administrativt arbete av kontrollnatur kunna ernås bör det ifrågakomma ait beskattningsreglerna för försäkringar göras strängare än vad som följer av de allmänna principerna för skattelagstiftningen. Sådana civilrättsliga dispositioner över försäkringar och försäkringsbelopp som ske genom förmånstagareförordnande, äktenskapsförord, giftorätt, testamente, bodelning och arvskifte torde icke rimligen i något sammanhang kunna betecknas som skatteflyktsåtgärder, även om ett visst alternativ i en viss situation medför ett gynnsammare skatteresultat än ett annat alternativ. Skattelagstiftningen bör vara positiv eller åtminstone neutral i fråga om sådana åtgärder och icke-åtgärder som äro civilrättsligt ändamålsenliga och samhälleligt önskvärda. Det synes också vara angeläget att försäkringsbolagen icke tvingas till en i och för sig improduktiv service för att tillvarataga försäkringstagarnas berättigade intressen. 2. Principiell

arvs- och gåvobeskattning

av

försäkringar

Arvs- och gåvobeskattning borde inte ifrågakomma för risksumman vid en liv- eller olycksfallsförsäkring. Det innebär ingen skattekraft att en person vid brandskada får brandförsäkrad egendom utbytt mot kontanta tillgångar. På samma sätt innebär det ingen skattekraft att en familj vid försörj arens död får honom utbytt mot kontanta tillgångar. Om en familjeförsörjare omkommer under sådana omständigheter att skadeståndsskyldighet föreligger, utgår i regel livränta till hans änka och minderåriga barn; det blir alltså inte någon dödsbobeskattning av skadeståndet. Har han själv ordnat en olycksfallsförsäkring, där dödsfallskapitalet utbetalas på en gång eller i form av livränta till hans änka och minderåriga barn, utkräves däremot arvsskatt. (Trots detta torde förefintligheten av en sådan olycksfallsförsäkring i vissa fall beaktas vid bestämmande av skadeståndet.) En person torde praktiskt taget alltid ha möjlighet att i stället för att själv teckna riskförsäkring ombesörja att försäkringen tecknas av de avsedda förmånstagarna såsom försäkringstagare (ägare) samt att ordna så att försäkring, som äges av maken, blir dennes enskilda egendom. I sådana fall utfaller risksumman till försäkringens ägare och det blir således ingen som helst dödsbobeskattning. Premierna för riskförsäkringar äro i allmänhet så små att det icke blir någon gåvoskatt om personen i fråga ger försäkringstagarna medel till premiebetalningen. (Premien blir i normala fall av storleksordningen 100 kronor vid olycksfallsförsäkring och 500 å 1 500

243 kronor vid livförsäkring för ett dödsfallsbelopp av 100 000 kronor.) För liv- och olycksfallsförsäkringsbolagen skulle det emellertid innebära ett utomordentligt krävande kundtjänstarbete att se till att försäkringarna på här antytt sätt utformades så att oberättigad dödsbobeskattning undvikes. I detta sammanhang kan förtjäna framhållas att skatten på lotterivinster är 20 procent. Det måste då under alla omständigheter te sig stötande att arvsskatten på utfallande risksumma vid liv- eller olycksfallsförsäkring skall kunna överstiga 20 procent. Arvsskatteskyldigheten för försäkringar — liksom i tillämpliga fall gåvoskatteskyldigheten — borde således i princip begränsas att avse den del av förvärvet som svarar mot förhållandet mellan försäkringens värde omedelbart före dödsfallet och försäkringens värde omedelbart efter dödsfallet. 3. Beskattning

av försäkringsbelopp

som tillfaller

efterlevande

make

Enligt gällande skattelagstiftning bli arv, testamentslott och förmånstagareförvärv, som den ene maken erhåller från den andre, i princip föremål för arvs- eller gåvobeskattning. Det torde emellertid icke kunna hävdas att en person tillföres någon skattekraft, om han vid makens död såsom förmånstagare erhåller försäkring som tillhör den avlidne maken. Det synes icke finnas något skäl för att skattelagstiftningen skall dirigera mellan enskild egendom och giftorättsgods eller påverka gifta försäkringstagares utformning av sina försäkringsavtal. Exempelvis blir det ofta ett starkt ekonomiskt intresse för försäkringstagare att göra olycksfallsförsäkring med dödsfallskapital till den andre makens enskilda egendom och att (med nu gällande bestämmelser i AGF) göra pensionsförsäkring till sin enskilda egendom men kapitalförsäkring till giftorättsgods. Försäkringsbelopp eller försäkring som vid endera makens död tillfaller den efterlevande maken borde således icke bli föremål för arvs- eller gåvobeskattning. 4. Värdering av livränte- och

pensionsförsäkringar

I princip borde helt eller delvis obeskattade tillgångar (d. v. s. sådana som komina att drabbas av inkomstskatt) inte förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattas som beskattade tillgångar. Riksskattenämnden har accepterat denna princip när det gäller substansvärdering av icke börsnoterade aktier. Det synes emellertid uteslutet att principen skall kunna tillämpas i fråga om livräntor och pensionsförsäkringar, eftersom nu gällande lag innehåller preciserade föreskrifter om värderingen. Att marginalskattesatsen vid den framtida inkomstbeskattningen inte är känd synes ej vara tillräcklig motivering för den approximationen att inkomstskatten blir noll. Ett mera realistiskt antagande skulle vara att, i de fall då arvs- eller gåvoskatt uttages, marginalskattesatsen vid inkomstbeskattningen blir 50 procent. Således synes bestämmelse böra införas i AGF om att livräntor och pensionsförsäkringar som äro föremål för inkomstbeskattning skola värderas till hälften av sitt nominella belopp.

244 5. Förmånstagareförordnande

såsom villkor för

skattefrihet

Att en försäkring, som kan komma att drabbas av arvsbeskattning, saknar gällande förmånstagareförordnande vid försäkringstagarens död kan egentligen endast bero på oförstånd eller på olyckliga omständigheter, t. ex. att försäkringsgivaren vid sin kundtjänst icke k u n n a t få kontakt med försäkringstagaren eller att denne trott att förmånstagareförordnande funnits eller trott att sådant förordnande skulle vara utan betydelse ur skattesynpunkt. Det ligger i sakens natur att det företrädesvis är försäkringstagare som tecknat sina försäkringar före tillkomsten av 1927 års lag om försäkringsavtal, framförallt försäkringstagare som äro bosatta i glesbygder eller utrikes eller som ändrat n a m n eller flyttat efter premiebetalningstidens slut, som gå förlustiga den skattemässiga förmån som statsmakterna ansett böra komma dem tillgodo. Därest försäkringstagare vid sin död efterlämnar försäkring, till vilken förmånstagare icke insatts, borde därför vid beräknande av arvsskatt hans arvingar vid tidpunkten för dödsfallet anses ha varit insatta såsom förmånstagare, i den mån försäkringen utgör försäkringstagarens enskilda egendom eller giftorättsandel. 6. Beskattning

av försäkring

vid försäkringstagarens

makes

död

Den ene av två makar kan genom testamente förfoga över sin giftorättsandel i den andre makens egendom. Huruvida sådant förfogande beträffande giftorättsandel i den andre makens försäkringar med laga verkan kan ske även genom förmånstagareförordnande torde icke ha varit föremål för domstols prövning, men med hänsyn till de analogier som förefinnas mellan testamente och förmånstagareförordnande synes ett sådant förordnande inte gärna k u n n a frånkännas giltighet, om det upprättats i enlighet med föreskrifterna i lagen om försäkringsavtal. En gift försäkringstagare har praktiskt taget alltid möjlighet att i stället för att teckna en försäkring som är giftorättsgods teckna två försäkringar av vilka den ena är hans enskilda egendom och den andra är hans makes enskilda egendom. Det är emellertid uppenbart att de kundtjänståtgärder som skulle krävas från försäkringsbolagens sida för att på ett tillfredsställande sätt lösa problemet om beskattning av försäkring vid försäkringstagarens makes död enligt endera av dessa linjer skulle bli mycket betungande och inte utan stora kostnader kunna genomföras något så när fullständigt. Den »lösning» av problemet som ligger i att den efterlevande makens försäkringar i det stora flertalet fall trots lagens föreskrifter icke uppgivas vid bouppteckning måste å andra sidan betecknas scm synnerligen otillfredsställande. Det synes därför angeläget att skattelagstiftningen här ändras utan avvaktande av resultatet av den utredning som pågår beträffande den civilrättsliga behandlingen av giftorätt i pensionsförsäkring.

245 Därest försäkringstagares make vid sin död har giftorätt i försäkring, borde således vid beräknande av arvsskatt den avlidne anses som försäkringstagare till sin giftorättsandel i försäkringen och hans arvingar vid tidpunkten för dödsfallet anses ha varit insatta såsom förmånstagare. 7. Indelningen

i

arvsskatteklasser

I 30 § tredje stycket AGF stadgas: »Tillfaller egendom den som är gift, beräknas skatten efter skyldskapsförhållandet mellan hans make och testator, om skatten därvid blir lägre än den som eljest skolat utgå.» De sakkunniga föreslå att ordet »testator» utbytes mot »den avlidne», varigenom regeln kommer att bli tillämplig även i fråga om förmånstagareförvärv. Ytterligare en inadvertens torde här böra undanröjas, nämligen genom att motsvarande bestämmelse införes även beträffande den avlidne och dennes make. Om en man såsom förmånstagare till försäkringar insätter två svägerskor, av vilka den ena är hans hustrus syster och den andra hans brors hustru, synes det egendomligt att arvsskatten för den förstnämnda skall beräknas efter klass IV när den för den sistnämnda beräknas efter klass II. Problemet torde ha särskild betydelse när det gäller försäkringar som tecknats av gift person utan bröstarvingar. Med nu gällande bestämmelser ställas m a k a r n a inför alternativet att antingen binda den av makarna som lever längst genom en sekundosuccessionsrätt eller acceptera en arvsbeskattning som måste framstå som oberättigat sträng. Enligt arvsreglerna erhåller den efterlevande maken den först avlidnes enskilda egendom och giftorättsandel i giftorättsgods med sekundosuccessionsrätt för den först avlidnes arvingar (inom en viss krets). Genom testamente kan sekundosuccessionsrätten elimineras. Även ett förmånstagareförordnande kan vara sådant att sekundosuccessionsrätten upphäves. Den efterlevande maken k a n emellertid vilja genom testamente bestämma (t. ex. i enlighet med vad den först avlidne maken under livstiden uttalat) att viss del av egendomen skall tillfalla den först avlidne makens anhöriga. Förmånstagareförvärv som tillkommer frånskild make synes, därest det icke helt fritages från arvsskatt, böra beskattas efter klass I och inte efter klass IV. Det är förhållandevis vanligt i samband med skilsmässa att den ene maken insätter den andre som förmånstagare till livförsäkring genom oåterkalleligt förordnande. Icke minst med hänsyn till den starka ökningen av skilsmässofrekvensen synes det angeläget att beskattningsreglerna utformas på ett sådant sätt att de icke motverka det ur social synpunkt värdefulla ekonomiska stöd, som den ene av de frånskilda makarna kan vilja lämna åt den andre. 8. Gränsbelopp

och

grundavdrag

Användningen av gränsbelopp kan i inånga fall förorsaka en oberättigat hård beskattning, nämligen så till vida att vissa ändrade dispositioner, t. ex. beträffande förmånstagareförordnande, skulle ha kunnat medföra en för-

246 hållandevis stor skattebesparing. Det synes därför önskvärt att skatteskalorna utformas så att gränsbeloppen kunna utbytas mot grundavdrag. Om de sakkunnigas förslag genomföres med de ovan motiverade ändringarna synas de föreslagna grundavdragen i 12 § AGF vara ändamålsenligt avvägda. Utan dessa ändringar måste vissa av de föreslagna grundavdragen betecknas som uppenbart för låga. 9. Bestämmelsen

i 104 § andra stycket

lagen om

försäkringsavtal

Erfarenheten har visat att det i viss utsträckning föreligger risk för fel vid beräkningen av arvsskatt genom att bestämmelsen i 104 § andra stycket lagen om försäkringsavtal icke vederbörligen beaktas vid skattläggningen (jfr exempelvis rättsfallen NJA 1939 s. 532 och NJA 1952 s. 72 samt professorn Phillips Hults artikel i SvJT 1954 s. 657 f.). Det synes därför vara ändamålsenligt att 15 § AGF kompletteras med uttrycklig bestämmelse att vid beräkning av efterlevande makes andel hänsyn i förekommande fall skall tagas till giftorättsökning, vartill maken må vara berättigad enligt 104 § andra stycket lagen om försäkringsavtal.

BILAGOR

249 Bilaga

A

De praktiska erfarenheterna vid vissa större allmänna underrätter rörande tillämpningen av det nuvarande systemet med två olika former för dödsbobeskattningen (arvslottsskatt och kvarlåtenskapsskatt)

Inledning Inom ramen för sitt u p p d r a g att verkställa utredning rörande reformer med avseende å dödsbobeskattningen anhöllo arvsskattesakkunniga i skrivelse den 19 februari 1957 till vissa rådhusrätter och domsagor 1 att rådhusrätten (häradshövdingen) ville från den eller de befattningshavare vid rådhusrätten (i domsagan), som kunde antagas bäst känna till förhållandena på förevarande område, införskaffa redogörelse för de praktiska erfarenheterna rörande tillämpningen av det nuvarande systemet med två olika former för dödsbobeskattningen (arvslottsskatt och kvarlåtenskapsskatt). De sakkunniga anhöllo vidare, att rådhusrätten (häradshövdingen) ville komplettera nämnda redogörelse med det uttalande i ämnet, vartill redogörelsen eventuellt kunde föranleda. Sammanlagt tillskrevos 12 rådhusrätter och lika många domsagor. 2 För ernående av en såvitt möjligt jämn geografisk fördelning av materialet utvaldes ett antal domstolar (lika många rådhusrätter som domsagor) från varje hovrätts domkrets, nämligen 8 under Svea hovrätt, 4 under envar av Göta hovrätt, hovrätten över Skåne och Blekinge samt hovrätten för Västra Sverige ävensom 2 under vardera av hovrätten för Nedre Norrland och hovrätten för övre Norrland. De tillskrivna domstolarna voro inom varje hovrätts domkrets de vilka, enligt tillgängliga statistiska uppgifter angående under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 inregistrerade bouppteckningar, haft de flesta bouppteckningarna som föranlett fastställande av kvarlåtenskapsskatt, d. v. s. med en kvarlåtenskap — enligt kvarlåtenskapsskatteförordningen — överstigande 50 000 kronor (eller, vid lika antal bouppteckningar, de med de största kvarlåtenskaperna). De sålunda tillfrågade domstolarna voro följande; för varje domstol har a n givits antalet under angiven tidsperiod (1954/55) inregistrerade kvarlåtenskapsskattepliktiga bouppteckningar. 1 Allmän underrätt är — bortsett från gåvobeskattningen —• beskattningsmyndighet enligt såväl arvsskatteförordningen (34 §) som kvarlåtenskapsskatteförordningen (14 §). 2 Vid 1957 års början funnos i riket 47 rådhusrätter och 117 domsagor. Under uttrycket »domstolar» inbegripas här även domsagor.

250 Stockholm

Tillhör nedanstående hovrätts domkrets

Domsagor

Rådhusrätter . . . 435 Södra Roslags

Västerås Örebro Norrköping . . . . Linköping

33 27 37 Linköpings 22 Norra och Södra Vedbo Malmö 73 Oxie och Skytts Hälsingborg . . . . 40 Torna och Bara Göteborg 144 Hallands mellersta Borås 25 Flundre, Väne och Biärke Östersund 11 Norra Hälsinglands Umeå

62 Svea hovrätt

26 26 40 32 22 17 18

Göta hovrätt

7 Västerbottens norra

8 Hovrätten över Skåne och Blekinge Hovrätten för Västra Sverige Hovrätten för Nedre Norrland Hovrätten för Övre Norrland

Svar ha inkommit från samtliga tillskrivna domstolar. Sammanlagt föreligga således 24 redogörelser för de praktiska erfarenheterna av det nuvarande systemet för dödsbobeskattning, vilka redogörelser härröra från den eller de befattningshavare vid respektive domstolar som bedömts bäst känna till förhållandena på förevarande område. Av dessa 24 redogörelser ha 12 icke föranlett något särskilt yttrande från ved e r b ö r a n d e rådhusrätt (häradshövding); i 8 av dessa fall (rådhusrätterna i Linköping, Hälsingborg, Östersund samt Umeå ävensom Södertörns, Västmanlands västra, Norra och Södra Vedbo samt Västerbottens norra domsaga) har redogörelsen översänts utan närmare kommentarer, medan i de övriga 4 fallen (rådhusrätten i Borås ävensom Västernärkes, Torna och Bara samt Hallands mellersta domsaga) vederbörande chefsmyndighet uttryckligen förklarat sig icke ha något att anföra utöver redogörelsen. I 6 fall (rådhusrätterna i Stockholm, Uppsala, Västerås samt Norrköping ävensom Oxie och Skytts samt Flundre, Väne och Bjärke domsaga 1 har chefsmyndigheten förklarat sig instämma i, ansluta sig till eller åberopa redogörelsen utan att därutöver avgiva särskilt yttrande. I 3 fall (rådhusrätterna i Örebro, Malmö samt Göteborg) har chefsmyndigheten instämt i eller åberopat redogörelsen samt därutöver avgivit eget yttrande. I likaledes 3 fall slutligen (Södra Roslags, Linköpings samt Norra Hälsinglands domsaga) har chefsmyndigheten utan att taga ställning till innehållet i redogörelsen avgivit eget yttrande.

I n n e h å l l e t i redogörelserna Allmänna

uttalanden

Ett 2-skattesystem är alltid besvärligare än ett 1-skattesystem Ett flertal domstolar 2 har framhållit hurusom det ligger i sakens natur att ett system för dödsbobeskattning som bygger på två olika skatteformer måste — oavsett 1 Redogörelserna från dessa båda domsagor ha avgivits av häradshövdingen respektive t. f. häradshövdingen (den senare »efter att ha rådgjort med de befattningshavare i domsagan, som sysslat med hithörande frågor»). 2 Vid redovisningen av innehållet i redogörelserna åsyftas med domstol (respektive rådhusrätt eller domsaga) den eller de befattningshavare inom domstolen som avgivit redogörelserna.

25] utformningen i övrigt — bliva besvärligare och mera tidsödande att tillämpa än ett system med endast en skatteform. Härjämte ha åtskilliga domstolar gjort gällande att genom den utformning de båda skatteformerna, främst K-beskattningen, erhållit dessa svårigheter ökats utöver vad som i och för sig betingats av förefintligheten av ett 2-skattesystem. De tillämpningsproblem, som sålunda uppkommit, äro — såvitt redogörelserna giva vid handen — att tillskriva i första hand dels bristande överensstämmelse mellan utformningen av AGF och KvF samt dels utformningen av KvF såsom sådan. Härjämte har i en del redogörelser framförts anmärkningar eller andra synpunkter i fråga om utformningen av för de båda författningarna gemensamma bestämmelser ävensom av stadgandena i AGF. I några fall slutligen har kritik riktats mot K-beskattningen såsom sådan och dess teoretiska grundvalar. Vissa domstolar ha ej haft nämnvärda svårigheter Endast två domstolar (Norra Hälsinglands samt Västerbottens norra domsaga) ha uttalat att tillämpningen av 2-skattesystemet, i vart fall under senare år, icke medfört några problem eller olägenheter. Samtidigt har dock framhållits att antalet bouppteckningar med K-skattepliktig kvarlåtenskap varit förhållandevis litet; i Norra Hälsinglands domsaga 32 av de under åren 1954—1956 inregistrerade 1 381 bouppteckningarna och i Västerbottens norra domsaga 13 av de under angivna år inregistrerade ca 1 450 bouppteckningarna. Såsom ytterligare skäl till att olägenheter ej yppats har från den senare domsagans sida framhållits att K-skatten i regel erlägges samtidigt med A-skatten innan bouppteckningen inregistreras. Norra och Södra Vedbo domsaga h a r uttalat att hittills i domsagan icke förekommit något fall, där bestämmandet av K-skatt varit av mera invecklad natur, och att några direkta olägenheter — förutom det ökade arbete som bestämmandet av K-skatten givetvis medför — icke förmärkts vid tillämpningen av 2-skattesystemet. Rådhusrätten i Västerås h a r förklarat att — även om 2-skattesystemet är otympligt och självfallet gör avgörandet i stämpelfrågan onödigt invecklat — några mera anmärkningsvärda svårigheter icke uppkommit vid den praktiska tillämpningen. Rådhusrätten i Borås har anfört att — sedan de olika reglerna för A- och K-beskattning inlärts — några tekniska svårigheter väl icke torde föranledas av 2skattesystemet för den befattningshavare som i vanliga fall handlägger beskattningsärendena; vid förfall för honom och under hans ledighet är det givetvis mera arbete för en vikarie att sätta sig in i båda skatteformerna. Rådhusrätten i Linköping h a r framhållit att för en befattningshavare, som sysslat med bouppteckningsärenden under många år, svårigheterna undan för undan minskats, medan det för en notarie i en domsaga, som måhända endast någon kortare tid sysslar med stämpelbeläggning av bouppteckningar, det däremot måste vara nästan omöjligt att hinna sätta sig in i ämnet. I enklare fall uppkomma icke några egentliga svårigheter Ett flertal domstolar har uttalat att i fråga om dödsbon, som ha liten K-skattepliktig kvarlåtenskap eller där den legala arvsföljdens regler icke komplicerats av förordnanden till testamentstagare eller förmånstagare och där icke heller sammanläggning med tidigare gåvor är aktuell, tillämpningen av 2-skattesystemet icke medfört andra egentliga olägenheter än själva merarbetet. Södertörns domsaga har också framhållit att det — mot bakgrunden av den debatt, som förts rörande KvF och däri det gjorts gällande att skilda principer kommit till uttryck i AGF och KvF — är ägnat att förvåna att svårigheterna vid tillämpningen av KvF icke synas vara påfallande stora.

252 Västmanlands västra domsaga har påpekat att de tabeller, s. k. »stegar», vilka användas vid beräknandet av skatterna, giva god ledning vid tillämpningen av det nuvarande systemet.

Speciella

uttalanden

Det övervägande antalet domstolar h a r uttalat att i fråga om de dödsbon (i regel de med större kvarlåtenskap), där egendomsförhållandena äro mera komplicerade, tillämpningen av dödsbobeskattningsbestämmelserna är förenad med avsevärda svårigheter. Därvid har av åtskilliga domstolar framhållits att beskattningsreglerna i såväl AGF som KvF äro invecklade och svårtolkade samt förete brister i utformningen, vilka olägenheter bliva särskilt påtagliga genom bristande överensstämmelse mellan de båda författningarnas stadganden. I det följande kommer att närmare redovisas i vilka olika avseenden kritik sålunda framförts. Uttalanden rörande bestämmelser i fråga om vilka AGF och KvF icke överensstämma Beskattningen

av

försäkringar

Stockholms rådhusrätt h a r härutinnan anfört. Den utveckling å försäkringsområdet, som ägt rum särskilt under de senaste åren, h a r medfört ökat arbete för beskattningsmyndigheterna. Varje försäkring måste numera bedömas med hänsyn till såväl A-skatt som K-skatt. Vid tillämpning av bestämmelserna i KvF uppkomma ofta — särskilt då det föreligger ett flertal försäkringar tagna å olika tider — synnerligen besvärliga uträkningar. Många gånger uppstå mycket svårlösta problem vid fastställande av det belopp varmed kvarlåtenskapen skall ökas. Liknande uttalanden rörande svårigheterna vid tillämpningen av bestämmelserna om försäkringars beskattning ha — i flertalet fall med understrykande av olägenheterna av AGF:s och KvF:s olika principer härvidlag — gjorts av sju andra rådhusrätter och fyra domsagor. Sålunda har Södertörns domsaga framhållit att i de komplicerade fallen, när fråga är om försäkringar där premiebetalningen är fullgjord under en kort tid eller med särskilt stora premier, beskattningsprövningen blir särskilt tidsödande och besvärlig; framför allt vålla pensionsförsäkringarna stora problem. Södra Roslags domsaga har betonat de praktiska svårigheter som kunna uppstå särskilt då försäkringar äro av blandad karaktär. Någon närmare beskrivning av huru de angivna tillämpningssvårigheterna gestaltat sig i speciella fall har icke lämnats i domstolarnas redogörelser. Tillämpningen av 5 § KvF. Enligt 5 § KvF skall — vid bestämmandet av den skattepliktiga kvarlåtenskapen — från behållningen i dödsboet avdragas värdet av vad den avlidne erhållit genom arv, gåva eller testamente inom fem år (i visst fall tio år) före dödsfallet. Förutsättning för avdragsrätt är, enligt uttryckligt stadgande i paragrafen, att dödsboet framställer yrkande därom. Det har av flera domstolar uppgivits, att nämnda avdragsrätt icke alltid blir utnyttjad. Dödsbodelägarna synas i stor utsträckning sakna kännedom om bestämmelsens förefintlighet eller förbise den helt enkelt. Av bouppteckning och andra ingivna handlingar framgår ofta icke, att möjlighet till avdrag föreligger, varför domstolarna i dessa fall icke heller kunna fästa dödsbodelägarnas uppmärksamhet på saken och bereda dem tillfälle att framställa avdragsyrkande.

253 Linköpings domsaga (vederbörande tingsnotarie) har sålunda anfört. De bouppteckningar, som ingivas till domstolen, äro i regel upprättade av illitterata personer, likaså äro testamenten i regel tillkomna utan medverkan av jurister. Vid inregistrering av bouppteckningar lägger man därför ofta märke till att stora summor hade kunnat sparas, om ett testamente eller en bouppteckning formulerats på annat sätt. Ävenså är man okunnig om att man skall framställa yrkanden om avdrag för egendom som bekommits viss tid före dödsfallet. Statsverket torde ha inhöstat stora belopp enbart på grund av allmänhetens bristande kännedom om innehållet i 5 § KvF. Även om det är klart, att myndigheterna måste få sin uppmärksamhet fäst på att dylika avdragsgilla belopp förefinnas, eftersom de ej kunna vara omedelbart kända för myndigheterna, är det dock i hög grad stötande att låta människor, som icke i sitt arbete eller i andra sammanhang haft anledning syssla med hithörande frågor, bliva lidande på grund av bristande lagkunskap. Rådhusrätten i Linköping har omtalat att det — enligt cirkulärskrivelse från hovrätten — åligger underrätterna att tillse att vederbörande dödsbo gör framställning enligt 5 § KvF samt att härigenom understundom kan vållas besvär och dröjsmål vid bouppteckningsärendets handläggning. Södertörns domsaga har uttalat att tillämpningen av 5 § KvF föranleder särskilda beräkningar, vilka kunna te sig onödigt omständliga. Liknande uttalanden ha gjorts även av en del andra domstolar. Tillämpningen av 6 § KvF Enligt 6 § KvF skall — vid bestämmandet av den skattepliktiga kvarlåtenskapen — från behållningen i dödsboet avdragas vad som tillfaller juridiska personer som avses i 3 och 38 §§ AGF (d. v. s. staten och vissa allmännyttiga sammanslutningar). Tilläggas må att de i 3 § angivna personerna äro befriade från A-skatteskyldighet men däremot icke de i 38 § upptagna. Ett flertal domstolar h a r mera allmänt uttalat att tillämpningen av den nämnda avdragsbestämmelsen i 6 § KvF medfört komplicerade och tidsödande räkneoperationer. Det har därvid av några domstolar framhållits såsom önskvärt att — för åvägabringande av bättre överensstämmelse mellan AGF:s och KvF:s bestämmelser såvitt nu är fråga — avdrag icke borde få medgivas för vad som tillfaller de i 38 § upptagna juridiska personerna. Av de domstolar som yttrat sig rörande tillämpningen av G § KvF ha flera framhållit de särskilda problem som uppkomma, då juridisk person som avses i 3 och 38 §§ AGF insatts såsom universell testamentstagare, eller då fysisk person tillerkänts avkastningen helt eller delvis av kapital, testamenterat till nyss nämnd juridisk person. I fråga om det förra fallet h a r t. ex. Göteborgs rådhusrätt anfört, att man vid K-skattens bestämmande har att röra sig med två obekanta: Universallottens storlek, för vilken avdrag får ske vid beräknandet av K-skatten, är beroende av Kskattens storlek. Men K-skattens storlek beror på universallottens storlek. 1 Beträffande det senare spörsmålet har bl. a. rådhusrätten i Hälsingborg uttalat sig och därvid anfört. Ganska ofta förordnas i testamente ett skattefritt rättssubjekt till universell testamentstagare, medan avkomsträtten tillerkännes en skattepliktig fysisk person under dennes livstid. Därest värdet av avkomsträtten uppgår till K-skattepliktigt belopp, skall denna rätt beläggas med K-skatt. Då emellertid K-skatten är beroende av värdet å avkomsträtten och detta värde i sin tur är beroende på storleken av skatten, gå dessa belopp rent matematiskt icke att uträkna. 1 Detta problem torde vara löst genom ett avgörande av Högsta domstolen år 1951 (se NJA 1951 s. 42).

I praxis har man därför nödgats tillgripa den lösningen, att man först vid bestämmandet av K-skatten uträknar värdet å avkomsträtten utan beaktande av att, vid beräknandet av A-skatten, K-skatten skall frånräknas behållningen i boet. Det sålunda framräknade värdet å avkomsträtten belägges med K-skatt. Då därefter A-skatten å avkomsträtten skall beräknas, sker en omräkning av värdet därå, därvid hänsyn tages till K-skatten och ett annat, lägre värde å avkomsträtten erhålles. Det torde vara föga rationellt att vid dödsbobeskattning laborera med två olika värden å en lott, av vilka intetdera är fullt korrekt. — I detta sammanhang inträder det anmärkningsvärda förhållandet, att det i verkligheten blir det skattefria rättssubjektet som får svara för K-skatten i dödsboet och detta även för sådan å eventuellt förefintliga legat belöpande skatt. Vidare har rådhusrätten i Linköping framhållit såsom önskvärt, att avdragsrätt enligt 6 § KvF göres beroende av att vederbörande legatarie eller dödsbo gör framställning härom och inger för avdragsyrkandets bedömande erforderliga handlingar. Härutinnan har rådhusrätten anfört bl. a. följande. För en stämpelbeläggare är det omöjligt att känna till, huruvida ett visst i testamente omnämnt rättssubjekt är av den art, att skattebefrielse bör förekomma. Ofta är också beteckningen på sådana testamentstagare vagt angivna, t. ex. församlingen »Dorkas» eller »Frälsningsarmén». Det finns ju två olika frälsningsarméer, den svenska och den internationella. Om man misstänker, att en legatarie kan åtnjuta befrielse från A- eller K-skatt eller bådadera, nödgas man med nuvarande bestämmelser antingen telefonledes eller brevledes försöka förmå vederbörande att inkomma med stadgar och dylikt. En sådan uppmaning efterföljes icke med någon större snabbhet, utan bouppteckningen kan bli liggande långa tider i avvaktan på komplettering och nya påminnelser. Bestämmelserna om sammanläggning med tidigare gåvor Några domstolar ha uttalat att sammanläggningsreglerna vålla vissa svårigheter vid tillämpningen. Sålunda har Södertörns domsaga framhållit att — enär enligt KvF givaren men enligt AGF gåvotagaren är skattskyldig — sammanläggningsreglerna i de båda författningarna fått helt olika utformning, varigenom skatteberäkningen av naturliga skäl blivit onödigt komplicerad och arbetsam. Södra Roslags domsaga har uttalat att de olika reglerna i AGF och KvF i fråga om sammanläggningstidens beräkning kunna medföra att behållningen uppskattas olika ur de båda författningarnas synpunkter. Liknande synpunkter ha anförts även av rådhusrätten i Östersund samt Hallands mellersta domsaga. Bestämmelserna

om anstånd med erläggande

av skatt

Stockholms rådhusrätt har härvidlag anfört. Bestämmelserna angående anstånd med erläggande av A- och K-skatt äro så avfattade, att de icke giva möjlighet till annan tolkning än att man vid bedömandet av möjligheten att bevilja anstånd med erläggandet av A-skatt och K-skatt har att räkna med varje skattebelopp för sig och alltså icke sammanlagda skattebeloppet. Ett behov av anstånd torde förvisso icke vara mindre, därför att det sammanlagda skattebeloppet uppdelats på två olika skatter. En olägenhet för dödsboen, som blir särskilt märkbar då såväl A- som Kskatt skall utgå, är att vid beviljandet av anstånd hänsyn icke får tagas till skulderna i boet även om dessa skulder äro kortfristiga och m å h ä n d a redan ha guldits då frågan om anstånd skall avgöras.

255 Varje anståndsärende förorsakar beskattningsmyndigheten åtskilligt arbete, och det är givet att detta arbete, såvitt avser större dödsbon, skulle underlättas om endast en form för dödsbobeskattning funnes. Även Västernärkes domsaga h a r framhållit såsom otillfredsställande att frågan om anstånd skall bedömas enligt AGF och KvF var för sig. Bestämmelserna om erläggande av skatt annorledes än med kontanter Stockholms rådhusrätt h a r omtalat att möjligheterna att betala halva K-skatten med värdehandlingar utnyttjas endast sparsamt men medför i förekommande fall på grund av förfarandets omständlighet en hel del arbete för beskattningsmyndigheten. Rådhusrätten i Östersund har bland de olikheter mellan AGF och KvF, som bereda beskattningsmyndigheten bekymmer, nämnt att möjlighet till betalning av skatt i annat än kontanter föreligger enligt KvF men icke enligt AGF. Uttalanden rörande bestämmelser i fråga om vilka AGF och KvF överensstämma Bör länsstgrelse vara beskattningsmyndighet i stället för underrätt? Rådhusrätten i Linköping h a r framhållit att det syntes vara mycket lämpligt att dödsbobeskattningen överflyttades till länsstyrelserna; härmed "skulle vinnas åtskilligt. Härvidlag har rådhusrätten anfört. En avdelning vid länsstyrelsen, som huvudsakligen sysslade med bouppteckningar, skulle få mycket stor erfarenhet, då ju befattningshavarna vid länsstyrelserna i motsats till domsagonotarierna ha fast anställning. Befattningshavarna vid länsstyrelserna äro ju så gott som alla därjämte taxeringsordförande och ha i denna egenskap god kännedom om de vanliga skattelagarna. Uppsikten över att stämpelpliktiga gåvor och försäkringar med förmånstagareförordnande till förmån för icke dödsbodelägare också bleve beskattade komme att bliva mera effektiv. Vidare skulle deklarationer enligt AGF komma att avgivas till en och samma myndighet och icke såsom nu i ena fallet till domstol och i andra fallet till länsstyrelse. Länsstyrelserna handha ju redan beskattning av gåvor enligt såväl AGF som KvF och denna stämpelberäkning medför säkerligen i många fall svåra problem. Erforderlig juridisk utbildning finnes ju också bland de högre befattningshavarna. Länsstyrelses beslut i arvsskattemål skulle liksom nu överklagas till hovrätt. Något så betydelsefullt samband mellan förmynderskap och godemanskap, å ena, samt inregistrerandet av bouppteckningar, å andra sidan, torde ej heller anses föreligga att hinder av denna anledning skulle möta för ett överflvttande av stämpelbeläggnin^en av bouppteckningar från underrätterna till länsstyrelserna. Uttalanden rörande KvF såsom sådan K-skatten träffar även små arvslotter Rådhusrätten i Norrköping h a r anfört. Under förarbetena till KvF uttalade departementschefen, att K-skatten vore att föredraga framför alternativet med höjd beskattning av arvslotterna bl. a. frän den synpunkten att K-skatten gjorde det möjligt att starkt begränsa antalet d o d s b o n s o m berördes av skattehöjningen, varigenom små och måttliga arv blevo pa ett enkelt sätt undantagna. K-skatten, som uttages med hänsyn till storleken av behållningen i dödsboet, h a r emellertid just den verkan att den drabbar såväl stora som små arvslotter i boet; t. o. m. arvslotter som äro sa sma att icke ens A-skatt utgår för dem.

256 Genom K-skatten har den enskilde svårigheter att beräkna och kontrollera stämpelbeloppet på bouppteckningar Linköpings domsaga har anfört. Det faktum att bestämmelserna i KvF ofta är tämligen svårtolkade medför även den olägenheten att bouppteckningsingivaren i regel icke på förhand kan beräkna skatten, varför den första kontroll som sker vid jämförelse mellan det inbetalade beloppet och det vid inregistrering beräknade icke kan ske vid K-skattepliktiga bouppteckningar. Detta medför i sin tur att dödsbodelägarna numera i helt annan omfattning än tidigare äro tvungna att lita på domstolens skatteberäkning. Även Torna och Bara domsaga har framhållit att den dubbla uträkningen av skatt för allmänheten minskat möjligheten att kontrollera riktigheten av domstolens skattläggning. K-skatten medför betalningssvårigheter för dödsboen Rådhusrätten i Malmö h a r anfört. Vad angår K-skatten har vid åtskilliga tillfällen kunnat konstateras, vilken oerhörd påfrestning betalning av dylik skatt kan medföra för ett dödsbo. De likvida eller lätt realiserbara tillgångarna i ett dödsbo äro ofta helt otillräckliga för betalning av en stor K-skatt. Det har kunnat konstateras, att ansökningar om skattens erläggande genom årliga avbetalningar avsevärt ökats under senare år, vartill helt visst bidragit de senare årens skärpta kreditrestriktioner. Uttalanden rörande bestämmelser i främst AGF Arvskiftesoch bodelningshandlingar såsom beskattningsinstrument Stockholms rådhusrätt har framhållit att i de relativt fåtaliga fall, då arvskifteshandlingar åberopas i beskattningsärenden, det ibland förekommer att i skiftet tillbörlig hänsyn icke tagits till K-skatten och att skiftet därför måste underkännas. Rådhusrätten i Hälsingborg h a r anfört. Därest ett dödsbo önskar åberopa en skifteshandling såsom grund för Askatteberäkningen, måste boet veta storleken av K-skatten för att kunna beräkna vad som återstår att skifta. I regel erbjuder det icke större svårigheter för boet att, sedan eventuell giftorätt fråndragits behållningen, med ledning av tabeller uträkna skatten. Men uträkningen kan kompliceras. Vad skatten för sådant fall med de ytterst komplicerade reglerna därom slutligen kominer att bli, är inånga gånger omöjligt för dödsboet att förutse. Något vid sidan av nu avhandlade ämne ligger spörsmålet om icke de h å r d a reglerna för godkännande av en bodelningshandlmg som grund för skatteberäkningen kunde uppmjukas. I Hälsingborg ha inträffat flera fall, då överinstanserna icke godkänt skifteshandlingar utan förordnat om schematiskt skifte, varvid skatten blivit mycket högre än enligt handlingen. Det torde vara önskvärt att en skifteshandling icke vräktes för minsta fel däri, utan att det medgavs beskattningsmyndigheten att efter rättelse av felet lägga handlingen till grund för skatteberäkning. 30 § AGF Enligt 30 § tredje stycket AGF skall, då egendom tillfaller den som är gift, skatten beräknas efter skyldskapsförhållandet mellan hans make och testator, om skatten därvid blir lägre än den som eljest skolat utgå. Rådhusrätten i Linköping h a r — främst med avseende å vissa fall av sekundo-

257 succession — på anförda skäl föreslagit att i 30 § AGF borde införas en tredje stycket motsvarande bestämmelse för det fall att en make testamenterat egendom till den andre makens släktingar. Uttalanden rörande önskvärdheten av ett 1-skattesystem Såvitt redogörelserna giva vid handen ha sammanlagt 20 av de 24 tillskrivna domstolarna uttalat sig till förmån för ett 1-skattesystem. Av dessa 20 domstolar ha 9 uttryckligen förklarat att ett 1-skattesystem skulle vara att föredraga framför ett 2-skattesystem, medan i fråga om övriga 11 domstolar samma ståndpunkt indirekt kommit till uttryck genom den kritik som riktats mot 2-skattesystemet och de önskemål om förenkling därav som framförts. Såsom skäl för övergång till ett 1-skattesystem h a r i huvudsak anförts att ett sådant system är mest rationellt och att, genom den förenkling det innebär i förhållande till det nuvarande systemet, domstolarnas arbete med beskattningen av bouppteckningar skulle underlättas; vid övergång till ett 1-skattesystem bortfalla de svårigheter som nu uppkomma vid tillämpningen av KvF såsom sådan samt av sinsemellan olika bestämmelser i AGF och KvF. En domstol — rådhusrätten i Västerås — har uttalat att K-beskattningen ej har någon särskild funktion, som icke kan fyllas inom ramen för en A-beskattning. Icke någon domstol h a r i sin redogörelse uttryckligen uttalat sig till förmån för ett 2-skattesystem. De 4 domstolar, i vilkas redogörelser icke framförts kritik mot 2-skattesystemet som sådant, ha lämnat frågan öppen vilket system som är att föredraga.

Chefsmyndigheternas yttranden Såsom inledningsvis nämnts ha endast sex chefsmyndigheter avgivit särskilda yttranden. Rådhusrätten i Örebro har förklarat sig vilja särskilt understryka behovet av en förenkling av nu gällande bestämmelser angående dödsbobeskattningen. I samtliga övriga fem yttranden har uttalats att ett 1-skattesystem är att föredraga framför ett 2-skattesystem. Rådhusrätten i Göteborg h a r framhållit att den praktiska erfarenheten av nu rådande system talar för en ändring, varigenom endast ett slags skatt på dödsbo införes, då därigenom arbetet med dödsbobeskattningen uppenbarligen skulle nedbringas och förenklas. Rådhusrätten i Malmö h a r förklarat sig beträffande K-skatten anse det uppenbart att denna i vissa fall h a r ur samhällsekonomisk synpunkt olyckliga verkningar. Genom att skatten drabbar kvarlåtenskapen som en enhet kommer den i jämförelse med en skatt på arvslott att missgynna arvingarna i dödsbon, vari finnas många delägare. Den bör enligt rådhusrättens mening avskaffas. Häradshövdingen i Södra Roslags domsaga E. Alexanderson h a r anfört att det från rationaliseringssynpunkt är önskvärt att dödsbobeskattningen sammanföres till en skatt, därest icke vägande skäl av beskattningspolitisk natur skulle tala mot detta. Dåvarande häradshövdingen i Norra Hälsinglands domsaga O. Riben (numera lagman i Svea hovrätt) h a r framhållit att han ansluter sig till dem som anse Kskatten utgöra en principiellt synnerligen otillfredsställande beskattningsform. Dåvarande häradshövdingen i Linköpings domsaga H. Sjögren (numera pensionsavgången) h a r i sitt yttrande anfört. 17— 571541

258 Hela den grund, varpå K-skatten vilar, är principvidrig och det kan knappast ännu ha fallit i glömska med vilken motvilja den mottogs av en stor del av svenska folket. Att en skatt, som skett, kan motiveras såsom enbart återtagande av ersättning för förmåner, som beretts den döde genom staten, är knappast barande och framträder än mera skärande i alla de fall — och de äro de flesta — dar den beskattade förmögenheten sammanbragts genom arbetsamhet, sparsamhet och företagsanda hos den enskilde individen, som därigenom i stallet själv bidragit till både samhällets och andra människors bärgning och utveckling. . Frågan är nu: Om K-skatten skall tagas bort, skall något annat sattas i stället? Det viskas, att det avses att i stället höja den direkta arvsskatten. Men följden härav blir uppenbarligen endast en ytterligare breddning av den bas, på vilken arvsskatt skall utgå. Det kan giva ytterligare anledning till den minskning av folkets arbetsvilja och sparsamhet som redan ar påtaglig och till en tendens att än ytterligare ty sig till den understödstagaranda, som alltmera avspeglar sig i samhället. Min tid medgiver ej en utförligare juridisk penetrering av KvF, men enligt min mening bör K-skatten kunna borttagas utan större förlust för staten och utan att något som helst sättes i stället.

259 Bilaga B

Översikt över bestämmelserna rörande dödsbobeskattningen m. m. i Storbritannien och Kanada 1

Storbritannien Storbritannien har icke någon förmögenhetsskatt vid sidan av den allmänna inkomstskatten (»income tax»). Inkomst av kapital (»investment income») beskattas emellertid h å r d a r e än arbetsinkomst (»earned income»). Den enda numera gällande dödsboskatten i Storbritannien är kvarlåtenskapsskatten (»estate duty»). Någon särskild gåvoskatt finnes icke, men vid kvarlåtenskapsskattens beräknande sker sammanläggning av kvarlåtenskapen med vissa tidigare gåvor (se n e d a n ) . Kvarlåtenskapsskatten tillkom genom lagstiftning år 1894. Nu gällande skatteskala har varit tillämplig sedan den 30 juli 1954. De senaste ändringarna i kvarlåtenskapsskattelagstiftningen skedde år 1956 men avsågo endast vissa detaljfrågor. Enligt meddelande från brittiska utrikesdepartementet den 20 augusti 1956 förbereddes då icke några ytterligare ändringar av lagstiftningen i fråga. Den brittiska kvarlåtenskapsskattelagstiftningen gäller endast i Storbritannien (d. v. s. England, Wales och Skottland) icke i Nordirland. Sistnämnda land utgör en särskild skatteenhet (»a separate fiscal unit») såvitt gäller kvarlåtenskapsskatt. De grundläggande principerna i fråga om kvarlåtenskapsskatt i Storbritannien och Nordirland äro dock i allt väsentligt lika. Skattskyldigheten i fråga om kvarlåtenskapsskatt är avhängig av var den avlidne hade sitt hemvist (»permanent home») och var hans efterlämnade egendom är belägen; medborgarskapet saknar betydelse för skattskyldigheten. 1. Hade den avlidne sitt hemvist i Storbritannien, utgår kvarlåtenskapsskatt för all efterlämnad egendom utom fast egendom belägen utanför Storbritannien. 2. Hade den avlidne sitt hemvist utanför Storbritannien, utgår kvarlåtenskapsskatt för all efterlämnad egendom belägen i Storbritannien. Kvarlåtenskapsskatten beräknas på det sammanlagda kapitalvärdet av den egendom — såväl fast (»immovable») som lös (»movable»), såväl fonderad (»settled») som icke fonderad — som faktiskt övergår (»passes») eller anses övergå vid dödsfall utan avseende å vilka personer egendomen tillfaller eller deras eventuella släktskap med den avlidne. Ordet »övergå» (»pass») har i rättspraxis ansetts innebära detsamma som uttrycket »byta ägare» (»change hands»). 1 Denna översikt bygger i huvudsak på material, som utrikesdepartementet införskaffat på arvsskattesakkunnigas begäran.

260 Den egendom, som faktiskt övergår vid ett dödsfall, kan vara 1. egendom, som den avlidne innehade med äganderätt (»free estate») : denna egendom övergår från den avlidne till vederbörande arvingar eller testamentstagare; 2. egendom, som den avlidne innehade med livstidsnyttjanderätt: denna egendom övergår från den avlidne till vederbörande nye innehavare. Den egendom, som anses övergå vid ett dödsfall, är bl. a. 1. dödsfallsgåvor (»donationes mortis causa»), d. v. s. egendom som den avlidne bortgivit »på dödsbädden» (»in contemplation of death») med villkor att gåvan skulle bliva giltig endast därest givaren avlede utan att tillfriskna och gåvotagaren överlevde honom; 2. egendom som den avlidne bortgivit — vare sig direkt till annan (»absolutely») eller genom bildandet av en fond (»settlement») — inom fem år före dödsfallet (ett år i fråga om gåvor till allmänna eller välgörande ä n d a m å l ) ; 3. egendom som den avlidne bortgivit, oavsett när detta skett, därest han själv bibehållit eller betingat sig någon förmån (»benefit») av egendomen eller någon rätt att återfå egendomen, d. v. s. gåvor med förbehåll (»gifts with reservations») ; 4. belopp som utfaller på grund av försäkring, tagen av den avlidne och bibehållen (»kept up») av honom till förmån för en förmånstagare (»nominee or assignee»). Total frihet från eljest föreliggande kvarlåtenskapsskatteskyldighet föreligger bl. a. beträffande 1. kvarlåtenskap som icke överstiger ett sammanlagt värde av 3 000 p u n d ; 2. fonderad egendom vid den senare av två makars död, därest den blivit föremål för kvarlåtenskapsbeskattning vid den först avlidnes död (eller icke beskattats enbart på den grund att kvarlåtenskapen ej överstigit det skattefria gränsbeloppet) och den sist avlidne maken icke ägt förfoga (»dispose») över egendomen; 3. egendom, i fråga om vilken den avlidne endast var vårdnadshavare (»trustee»); 4. egendom som »donerats» (»was settled») till den avlidne för hans livstid och vid hans död återgick till »donatorn» (»the person w h o settled i t » ) ; 5. gåvor utan förbehåll, därest de a) skett med anledning av äktenskaps ingående, b) ingått bland den avlidnes normala utgifter samt varit skäliga med hänsyn till hans inkomst och levnadsomständigheter, eller c) icke överstigit 100 pund per mottagare. Partiell frihet från kvarlåtenskapsskatteskyldighet föreligger i fråga om jordegendom och rörelse samt vissa aktier, när övergång sker vid två dödsfall inom loppet av fem år; skatten vid det senare dödsfallet reduceras med visst procenttal varierande med det antal år som förflutit mellan dödsfallen. Kvarlåtenskapen uppskattas till sitt värde vid tiden för dödsfallet. Värdet av egendomen anses i princip vara det pris den skulle ha betingat vid försäljning på öppna marknaden vid angiven tid. I fråga om aktier i företag, som kontrollerats av den avlidne i kraft av aktiemajoritet eller på vissa andra sätt, bestämmes värdet med hänsyn till företagets tillgångar och skulder. Jordegendom (enligt lagstiftning år 1946) och vissa lösören (enligt lagstiftning år 1953) kunna godtagas såsom betalningsmedel i fråga om kvarlåtenskapsskatt.

261 Skatteskalan

har följande utseende.

Kvarlåtenskap i pund

Skattesats i procent

Kvarlåtenskap i pund

Skattesats i procent

— 3 000 3 001— 4 000 4 001— 5 000 5 001— 7 500 7 501—10 000 10 001—12 500 12 501—15 000 15 001—17 500 17 501—20 000 20 001—25 000 25 001—30 000 30 001—35 000 35 001—40 000

0 1 2 3 4 6 8 10 12 15 18 21 24

40 001— 45 000 45 001— 50 000 50 001— 60 000 60 001— 75 000 75 001— 100 000 100 001— 150 000 150 001— 200 000 200 001— 300 000 300 001— 500 000 500 001— 750 000 750 001—1 000 000 1 000 001—

28 31 35 40 45 50 55 60 65 70 75 80

Uppnår kvarlåtenskapen visst skikt, utgår skatt enligt angiven procentsats för hela kvarlåtenskapen. Enligt en särskild avtrappningsregel (»scheme of marginal relief») får skatten dock icke överstiga högsta skatten i närmast föregående skikt ökad med det belopp, varmed värdet av kvarlåtenskapen överstiger skiktgränsen (avtrappningen = 100 p r o c e n t ) . Vidare finns en specialskatteskala (innebärande en 45-procentig reduktion av huvudskatteskalan) för jordbruksegendomar och industrifastigheter samt maskinell utrustning, vare sig den är industriell eller ej.

Kanada Kanada är en förbundsstat, bestående av tio delstater (»provinces») och två territorier. Beskattningsrätten h a r sedan gammalt utövats av såväl förbundsstaten som delstaterna. Någon förmögenhetsskatt finnes icke i Kanada vid sidan av den allmänna inkomstskatten. Kapitalinkomst beskattas emellertid h å r d a r e än arbetsinkomst. Dödsbobeskattningen utövas i första hand av förbundsstaten. De olika delstatsregeringarna äro emellertid oförhindrade att vid sidan av den federala beskattningen själva pålägga dödsboskatt. Denna senare skatt får då avräknas vid erläggande av dödsboskatt till den federala regeringen. Gåvobeskattningen utgör ett led i den allmänna inkomstbeskattningen samt handhaves helt av förbundsregeringen (enligt överenskommelse mellan förbundsregeringen och samtliga delstatsregeringar utom Quebec-regeringen; sistnämnda regering har dock ej infört någon gåvoskatt). Enligt meddelande från svenska beskickningen i Ottawa den 13 november 1956 h a d e beskickningen från juridisk expertis erfarit att inga väsentliga ändringar i gällande lagstiftning rörande dödsbo- och gåvobeskattning förbereddes. Icke heller h a d e i den politiska debatten krav av större styrka framförts på ändringar i denna beskattning. Den federala dödsbobeskattningen regleras av »The Dominion Succession Duty Act» av den 14 juni 1941 (med smärre ändringar år 1952).

262 Beskattningen sker genom två olika skatter, nämligen en kvarlåtenskapsskatt (»initial duty» = grundskatt) och en arvslottsskatt (»additional duty» = tillläggsskatt) . Skattskyldigheten i fråga om såväl kvarlåtenskapsskatten som arvslottsskatten är avhängig av var den avlidne hade sitt hemvist och var hans efterlämnade egendom är belägen; arvingars och testamentstagares hemvist m. m. saknar i och för sig betydelse för skattskyldigheten. 1. Hade den avlidne sitt hemvist i Kanada, utgår skatt för all efterlämnad egendom oavsett dess belägenhet. 2. Hade den avlidne sitt hemvist utanför Kanada, utgår skatt för all efterlämnad egendom belägen i Kanada. Vid skatternas beräknande skall till värdet av den egentliga kvarlåtenskapen läggas värdet av bl. a. 1. egendom, som den avlidne bortgivit på dödsbädden (»in contemplation of death») eller eljest för dödsfalls skull (»donationes mortis causa»); 2. egendom som den avlidne bortgivit inom tre år före dödsfallet (»gifts within limited period»); 3. egendom, som den avlidne bortgivit, oavsett när detta skett, därest han själv bibehållit eller åtnjutit någon förmån av egendomen (»gifts with reservation of benefits»); 4. belopp som utfaller på grund av försäkring, tagen och bibehållen (»kept up») av den avlidne (eller av juridisk person — »personal corporation») å den avlidnes liv, vare sig förmånstagare insatts eller ej. Total skattefrihet. F r å n värdet av den eljest skattepliktiga kvarlåtenskapen skall vid skatternas bestämmande avräknas 1. av vad som tillfaller änka: 20 000 dollars jämte tillägg för varje barn till den avlidne, därest barnet ej erhållit någon del av kvarlåtenskapen, med 5 000 dollars och, i annat fall, med sistnämnda belopp minskat med värdet av barnets andel; 2. av vad som tillfaller b a r n : 5 000 dollars (per barn) jämte tillägg med 15 000 dollars (vid flera barn att fördelas mellan barnen i förhållande till värdet av deras respektive lotter); 3. vad som tillfaller sådan organisation i Kanada, som är verksam (»operates») uteslutande för välgörande ändamål och icke till förmån för någon persons, medlems eller aktieägares vinstintresse (»charitable gifts»); 4. vad som tillfaller förbundsstaten, delstat eller delstatskommun (»gifts for public purposes»); 5. gåvor som ingått bland den avlidnes normala utgifter samt varit skäliga med hänsyn till hans inkomst och de omständigheter varunder gåvorna gjordes; 6. vad som tillfaller en och samma person, därest lotten icke överstiger 1 000 dollars. Hade den avlidne sitt hemvist utanför Kanada, begränsas de ovan angivna avdragen i proportion till förhållandet mellan den i Kanada belägna kvarlåtenskapen och kvarlåtenskapen i dess helhet. Partiell skattefrihet föreligger i fråga om egendom, som blivit föremål för dödsbobeskattning högst fem år tidigare. Egendomen i fråga upptages vid den senare beskattningen till lägre värde än eljest skulle varit fallet, nämligen om det senare dödsfallet inträffat inom ett år till 50 procent av det verkliga värdet, inom två år till 60 procent, inom tre år till 70 procent, inom fyra år till 80 procent och inom fem år till 90 procent. Kvarlåtenskapen uppskattas enligt huvudregeln till det skäliga försäljningsvärdet (»the fair market value») vid tiden för dödsfallet. Kvarlåtenskapsskatten h a r ett skattefritt bottenbelopp om 25 000 dollars (gränsbelopp). Skatten utgår med 1 procent, då kvarlåtenskapen överstiger 25 000 men

263 icke 27 000 dollars, och stiger sedan till ett maximum av 20 procent vid kvarlåtenskap överstigande 5 000 000 dollars. De olika meUanliggande procenttalen uppnte, då kvarlåtenskapen överstiger följande belopp i dollars: 35 000 (2 %) 50 000 ( 3 % ) 75 000 (4 % ) , 1 0 0 000 ( 5 % ) , 125 000 (6 % ) , 1 5 0 000 (7 % ) , 200»000 (8 %), •00 000 (9 %) 400 000 (10 % ) , 5 0 0 000 (11 % ) , 7 5 0 000 (12 % ) , 1000 000 (13 % ) , U ^ * l ™ W m \ k % ) , 2 000 000 (16 % ) , 2 500 000 (17 % ) , 3 000 000 (18 %) och 4 000 000 (19 % ) . ., rt Arvslottsskatten är dubbelt progressiv och varierar alltså allt efter släktskapsförhållandet till arvlåtaren samt lottens storlek. Arvingarna äro indelade i fyra 'irvskltisscr I arvsklass A — avseende änka samt barn, ej nämnda under arvsklass B — är det skattefria bottenbeloppet 5 000 dollars (gränsbelopp). Skatten utgår med 4 procent, då den skattepliktiga lotten överstiger 5 000 men icke 6 000 dollars, och stiger sedan till 34 procent vid lotter överstigande 5 000 000 dollars. I arvsklass B — avseende föräldrar, far- och morföräldrar, make, barn fyllda 18 år och ej beroende av arvlåtaren för understöd på grund av fysiskt eller psykiskt lyte, svärson och svärdotter - är det skattefria bottenbeloppet 1000 dollars (gränsbelopp). Skatten utgår med 2 procent, då den skattepliktiga lotten överstiger 1 000 men icke 1 800 dollars, och stiger sedan till 34 procent vid lotter överstigande 3 000 000 dollars. I arvsklass C — avseende släktingar i rätt uppstigande led utöver de till arvsklass B hänförliga, syskon och deras avkomlingar samt föräldrars syskon och deras avkomlingar — är det skattefria bottenbeloppet 1 000 dollars (gränsbelopp). Skatten utgår med 4 procent, då den skattepliktiga lotten överstiger 1 000 men icke 1 800 dollars, och stiger sedan till 34 procent vid lotter överstigande 2 000 000 dollars. , . . , J . , . 1 arvsklass D — avseende övriga personer — är det skattefria bottenbeloppet 1000 dollars (gränsbelopp). Skatten utgår med 5 procent, då den skattepliktiga lotten överstiger 1 000 men icke 1 800 dollars, och stiger sedan till 34 procent vid lotter överstigande 1 500 000 dollars. Den provinsiella dödsbobeskattningen synes vara konstruerad i huvudsak på samma sätt som den federala. Den federala gåvobeskattningen är, som tidigare nämnts, ett led i den allmänna inkomstbeskattningen och regleras liksom denna av »inkomstskattelagen» (»The Income Tax Act»). Gåvoskatten åvilar givaren, vare sig denne är fysisk eller juridisk person. Skatten beräknas per taxeringsår på värdet av givarens samtliga gåvor under året med undantag för 1. »donationes mortis causa», 2. andra dödsfallsgåvor, 3. gåvor till vissa inkomstskattebefriade organisationer, korporationer och stiftelser i Kanada, 4. gåvor till förbundsstaten (»Her Majesty in right of Canada»), delstat eller delstatskommun, samt 5. gåvor till en och samma fysiska person, därest de under aret sammanlagt icke överstigit 1 000 dollars värde. F r å n summan av de enligt ovan skattepliktiga gåvornas värde äger givaren åtnjuta avdrag med 4 000 dollars (grundavdrag). Är givaren fysisk person, äger h a n i stället" (såsom grundavdrag) avräkna hälften av skillnaden mellan den taxer a d e inkomsten för närmast föregående taxeringsår och den därpå belöpande skatten, därest ett sådant avdrag överstiger 4 000 dollars.

264 Gåvoskatten skall betalas före utgången av april månad året efter det under vilket de skattepliktiga gåvorna ägt rum. Vid utebliven betalning äro givare och gåvotagare solidariskt ansvariga för skattebeloppet jämte sex procent årlig ränta. Gåvoskatten utgår med 10 procent vid ett beskattningsbart gåvobelopp, som icke överstiger 5 000 dollars, och stiger sedan till ett maximum av 28 procent vid gåvobelopp överstigande 1 000 000 dollars. I fråga om såväl dödsbobeskattningen (både den federala och den provinsiella) som gåvobeskattningen gäller det brittiska systemet att, därest det beskattningsbara beloppet uppnår visst skikt, skatt utgår enligt angiven procentsats för hela beloppet. Någon särskild avtrappningsregel synes icke finnas i den kanadensiska beskattningsrätten, såvitt nu är fråga.

265 Bilaga C

Statistisk undersökning rörande de skattebelagda bouppteckningar, som inregistrerats under tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955 Den statistiska undersökning, vars resultat meddelas i denna bilaga, har avsett att kartlägga de skattebelagda bouppteckningar som inregistrerats under ett år samt att tjäna som underlag för beräkning av de förändringar i statens skatteintakter, som olika av arvsskattesakkunniga undersökta alternativ med ändrade bottenbelopp och skatteskalor kunde väntas medföra. Undersökningen h a r i stort sett begränsats till att omfatta dödsbon för vilka skattebelagd bouppteckning blivit inregistrerad u n d e r tiden den 1 juli 1954—den 30 juni 1955. , #••*'»' Uppgifterna ha huvudsakligen hämtats ur bouppteckningsprotokoll och därtill fogade s. k. stegar eller — i vissa domsagor — försöksvis använda skattelängder tor A- och K-skatt. Uppgifterna ha insamlats och sammanställts delvis av statistiska centralbyrån och delvis av arvsskattesakkunniga. Sålunda härröra uppgifterna i tab. C: 1—3 från statistiska centralbyrån (uppgifterna för år 1943 och ! i * a b - C : 1 h a hämtats ur 1945 års statsskatteberednings betänkande SOU i y 4 b : 7 9 ) , m e d a n tab. C: 4—11 ha sammanställts av arvsskattesakkunniga. Av tab. C: 1 framgår antalet skattebelagda bouppteckningar som inregistrerats aren 1943, 1944, 1949/50 och 1954/55 samt deras fördelning på grupper efter kvarlatenskapens storlek. Med kvarlåtenskap avses dödsbobehållningen efter avdrag for efterlevande makes giftorättsandel. För kvarlåtenskaper år 1954/55 som överstiga 50 000 k r o n o r avses emellertid, i denna liksom i övriga tabeller, kvarlåtenskap enligt KvF. I 93 bouppteckningar år 1954/55 understiger kvarlåtenskapen e n i g t KvF 50 000 kronor medan behållningen exkl. giftorätt överstiger samma belopp; dessa bouppteckningar ha i tabellerna inräknats i gruppen 40 000—50 000 kronor. Tab C: 2 utvisar hur de år 1954/55 inregistrerade bouppteckningarna med en kvarlåtenskap överstigande 50 000 kronor fördela sig efter den avlidnes kön och yrkesverksamhet samt ställning i yrket m. m. i i ! a b - C : 3 h a d e dödsbon, där kvarlåtenskapen överstiger 50 000 kronor fördelats på olika slag av dödsbodelägare. 1 Uppgifterna i denna liksom i de 'båda föregående tabellerna bygga på en totalräkning. Uppgifterna i följande tabeller bygga däremot på ett urval. Urvalet har gjorts större ju större kvarlåtenskapen varit For de dödsbon, där kvarlåtenskapen överstigit 500 000 kronor, har totalräkning foretagits. Likaså h a r urvalet gjorts större för de dödsbon, som redovisats u n d e r punkt 6 och 7 i tab. C: 3, d. v. s. de dödsbon vars delägare utgjorts av arvingar till den avlidne jämte sekundosuccessorer eller av »andra». Av praktiska skal h a r urvalet företrädesvis gjorts bland de bouppteckningar som inregistrerats vid underrätter inom Svea hovrätts domkrets. * Barn till avlidet barn ha-oavsett antalet-räknats såsom ett barn ( = ett barn för varje J hgren) ; Motsvarande galler i fråga om syskon, som avlidit. *

266 Av tab C-4 framgår urvalets omfattning för kvarlåtenskaper av olika storlek. S a m m a n l a g t ' i n g å 1071 bouppteckningar i urvalet, d v s . 5 2 procent av de 20 404 skattebelagda bouppteckningar som inregistrerats år 1954/55 Det större urval som skett för dödsbon med stor kvarlåtenskap har medfört att icke mindre än 42 6 procent av den sammanlagda A- och K-skatten h a r r o r från de bouppteckningar som ingå i urvalet. Tab. C: 5 belyser detta förhållande. Uppgifterna i tab. C: 4 om hela antalet bouppteckningar bygga på en totalrakning I fråga om kvarlåtenskaper på högst 50 000 kronor ha dessa uppgifter anvants för uppräkning av de olika data, som erhållits ur urvalet, till att motsvara samtliga bouppteckningar i ifrågavarande storleksklasser. L p p « R i n g e n hai utförts f!r varje storleksklass för sig. För kvarlåtenskaper mellan 50 000 och 500 000 kronor ha uppgifterna i tab. C: 3 utnyttjats vid uppräkningen, b l u n d a l a r uppräkning utförts för fyra olika grupper av dödsbodelägare inom varje storleksklass. U p p g m e r L i tab. C: 6 - 1 1 och delvis uppgifterna i tab. C: 5 utgöra på så satt uppra

A - a o c h V s k a t t e n har i tabellerna redovisats på grundval av de i bouppteckningarna beräknade beloppen, oavsett om dessa i sin helhet influtit i-anslutning till skattens fastställande eller ej. Av de i tab. C: 6 redovisade uppgifterna om dödsbobeskattningen framgår bl. a. att den vid inregistreringen av bouppteckningarna fastställda A-skatten utgjorde 35,32 milj. kronor och K-skatten 29 99 milf. kronor eller tillhopa 65,31 milj. kronor. Totalbeloppet överensstämmer ungefär med det sammanlagda A- och K-skattebelo P P på 64,25 milj kronor, som_ enligt uppgifterna i riksräkenskapsverkets årsbok inflöt under budgetåret 1954/55 i anslutning till skattens fastställande. Däremot är den i årsboken redovisade förde ningen av skatten på A- och K-skatt icke oväsentligt annorlunda an den fordelning som föreliggande utredning givit vid handen. Riksräkenskapsverkets material är nämligen behäftat med vissa felkällor, för vilka närmare redogores i arvsskattesakkunnigas betänkande s. 1 6 - 1 7 . Felkällorna i fråga om uppgifterna i tab. C: 6 torde däremot vara ganska obetydliga, då som tidigare nämnts nästan haltten av den sammanlagda A- och K-skatten för samtliga bouppteckningar ingår i urvalet. Däremot bör observeras att, enär en stor del av skatten h a r r o r från ett ringa antal stora kvarlåtenskaper, uppgifterna om skatteintäkternas fördelning m. m kunna från år till år skilja sig rätt avsevärt i olika hänseenden. Uppgifterna aro därför oaktat totalräkning utförts för de stora kvarlåtenskaperna, i viss mån osäkra som underlag för beräkningar av skatteintäkter i framtiden. Uppgifterna i tab. C: 6 och följande tabeller bygga, såvitt fråga ar om en Kskattepliktsgräns vid 50 000 kronor, direkt på uppgifterna i de b o u p p t e c k u n g a r som ingå i urvalet. De uppgifter, som lämnats med utgångspunkt från en K-skattepl!k\sgräns vid 80 000 kronor eller från slopad K-skatt, ha erhållits genom en omräkning av uppgifterna för varje enskild bouppteckning. I tab C: 7 lämnas uppgifter om A-skattens fördelning på olika skatteklasser och i tab C- 8 redovisas en liknande fördelning av de nettobelopp efter avdragen skatt, som arvingar och testamentstagare erhållit. Beträffande vissa av de i tab C-6 lämnade uppgifterna om dödsbobeskattningen har i tab. C: 9 en fordelning skett efter kvarlåtenskapens storlek. Av tab. C: 10 framgår hur A-skatten fordelar sig på skatteklasser och med hänsyn till kvarlåtenskapens storlek Slutligen redovisas i tab C: 11 antalet arvs- och testamentslotter inom olika skatteklasser och arvslottsskikt. Tabellen ligger till grund för verkställda beräkningar av de skatteintäkter, som ändrade skatteskalor skulle medföra.

267 Tab. C:l. Antalet skattebelagda bouppteckningar som inregistrerats åren 1943, 1944, 1949150 och 1954/55, fördelade på grupper efter kvarlåtenskapens storlek Antal bouppteckningar Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr.

absoluta tal

procenttal

år år år 1943 år 1944 1949/50 1954/55

år år år 1943 år 1944 1949/50 1954/55

l

10 20 30 40 50

4 511 2 930 1302 711 456

4 861 3 074 1455 870 471

5 721 4 385 2 263 1137 722

6162 5 767 3 003 1723 1115

40,1 26,0 11,6 6,3 4,1

39,9 25,2 11,9 7,1 3,9

35,6 27,3 14,1 7,1 4,5

30,2 28,3 14,7 8,4 5,5

50— 70 70— 100 100— 150 150— 200

443 333

511 344

4,2 2,8

374 {

995 736 435 183

3,9 3,0

} 339

698 479 296 124

3,0

3,1 {

4,4 3,0 1,8 0,8

4,9 3,6 2,1 0,9

92 65 45 21

112 68 35 20

114 66 37 17

143 97 32 13

0,8 0,6 0,4 0,2

0,9 0,5 0,3 0,2

0,7 0,4 0,2 0,1

0,7 0,5 0,1 0,1

16 059

20 404

— 10— 20— 30— 40—

200— 300 300— 500 500—1 000 1000— Samtliga

}

100 Tab. C:2. Antalet år 1954/55 inregistrerade bouppteckningar med en kvarlåtenskap överstigande 50 000 kronor, fördelade efter den avlidnes kön och yrkesverksamhet sam ställning i yrket m. m. Utan Icke angiyrkes- ven Samt- Därav därav därav verk- yrkes- liga kvinhela hela nor an- tjäns- arbe- sam- ställanjord- annan fria ma talet yrken bruk näring talet temän tare ning Anställda

Egna företagare

Kvarlåtenskap 1 000-tal kr.

50— 70 . . . 70— 100 . . . 100— 150 . . . 150— 200 . . .

237 171 106 55

6 5 2 4

149 95 50 24

82 71 54 27

54 50 25 9

46 46 25 9

8 4

652 461 280 113

52 54 24 6

995 736 435 183

453 346 187 82

200— 300 . . . 300— 500 . . . 500—1 000 . . . 1 000—

36 21 13 5

2 2

13 7 4 1

21 12 9 4

6 5 5 1

6 5 5 1

91 64 14 6

10 7 1

143 97 32 13

66 39 11 4

21 2

343 40

280 29

155 22

143 19

1681 1024

154 71

2 634 1188

1188 1188

l

Samtliga Därav k v i n n o r . .

644 71

12 3

268 Tab.

C:3.

Antalet

år 1954/55

inregistrerade

bouppteckningar

med en

kvarlåtenskap

överstigande 50 000 kronor, fördelade på olika slag av dödsbodelägare Kvarlåtenskap, 1 000-tal kronor Dödsbodelägare samt efterlevande make som ej är dödsbodelägare 1

1. Änka eller änkling

2. Endast barn

4. Fader eller moder

5. Endast syskon

' ensam med 1 barn

100- 150- 200- 300- 500- 1000- samtliga 150 200 300 500 1000

53 60 58 50 29 15 16

34 41 40 37 17 6 11

15 12 12 17 9 2 2

15 12 15 10 4

30 35 23 21 10 12

16 15 7 9 3 5

1 2 3

8 7 8 9 6 1 2

14 10 7 5 3 3

6 7 2 5 2 1

1 3 3 1 1

204 209 220 197 101 50 64

i » i

2 3 4

»

6 eller flera barn

77 75 84 73 31 23 27

1 barn 2 » 3 » 4 » 5 » 6 eller flera barn .. .

69 67 53 36 29 41

42 70 42 21 13 26

69 50 31 25 44

37 40 28 26 28

25 17 11 9 15

8 6 8 4 8

10 8 8 4 3

2 634

» » »

ensam jämte 1 syskon till den avlidne. » 2 eller flera syskon 2 » » ( 3 4 » [ 5 eller flera

syskon

6. Arvingar till den avlidne jämte sekundosuccc

Sam tliga bouppteckningar

1 1 3 2

4 1 1 2

179 207 139 98 61 88 7

—

—

—

—

6 5 9

1 5 3 5 1 6

1 1

1 1

1 3

155 126 92 70 107 81

269 Tab.

C:4.

antalet

Hela

antalet

bouppteckningar

Kvarlåtenskap 1 000- tal kr.

år 1954/55 i urvalet,

Hela antalet bouppteckningar

inregistrerade fördelade

Därav medtagna i urvalet antal

/o

— 3 3—6 6—10 10—12 12—16

647 2 321 3194 1464 2 442

20 79 127 55 93

3,1 3,4 4,0 3,8 3,8

16—20 20—30 30—40 40—50

1861 3 003 1723 1115

67 109 66 53

3,6 3,6 3,8 4,8

Tab.

C:5.

Antalet

bouppteckningar,

och

kvarlåtenskapsskatt

bouppteckningar

samt

efter kvarlåtenskapens

Kvarlåtenskap 1 000-tal kr.

Hela antalet bouppteckningar

storlek Därav medtagna i urvalet

antal

/o

50— 70 . . . 70— 100 . . . 100— 150 . . . 150— 200 . . .

995 736 435 183

93 73 75 42

9,3 9,9 17,2 23,0

200— 300 . . . 300— 500 . . . 500—1 000 . . . 1 000—

143 97 32 13

26 48 32 13

18,2 49,5 100 100

Samtliga

20 404

5,2

sammanlagd

dels för samtliga

skattebelagda

på grupper

behållning,

bouppteckningar,

dels för de i urvalet

kvarlåtenskap, inregistrerade

arvlottsår

1954/55,

medtagna

(Uppgifterna äro beräknade under förutsättning av en skattepliktsgräns på 80000 kronor enligt K v F ) Samtliga bouppteckningar

Därav i urvalet absoluta tal

Skattebelagda bouppteckningar Antal Behållning exkl. giftorätt, milj. kr. .... Arvslottsskatt, milj. kr

20 404 654,43 35,72

1071 124,35 9,84

5,2 19,0 27,5

Bouppteckningar med kvarlåtenskap 80 000 kr. Antal Kvarlåtenskap, milj. kr Kvarlåtenskapsskatt, milj. kr

1369 242,68 26,25

281 91,25 16,59

20,5 37,6 63,2

61,97

26,43

42,6

Summa

arvslotts-

och

öoerstinande J

kvarlåtenskapsskatt, milj. kr.

270 Tab.

C:6.

Beräknade

uppgifter

bouppteckningar

om dödsbobeskattningen inregistrerade

år

för

skattebelagda

1954J55

K-skattepliktsgräns

Samtliga skattebelagda bouppteckningar (20 404 st.) 1. Behållning i boet, milj. kr ••• • 2. Skattepliktiga försäkringsbelopp enligt 12 § AGF, milj. kr •••••••••• • 3. Behållning inkl. giftorätt, mil], kr. (rad •^ i 2 )

4 Efterlevande makes giftorättsandel, milj.kr. 5. Behållning exkl. giftorätt, milj. kr. (rad 3 4) 6. Belopp att fördela bland arvingar och test.tagare, milj. kr. (rad 5—10) 7. Tidigare gåvor, milj. kr . •••• • 8. Antal arvs- och testamentslotter (dock ej skattelotter) 9. Arvslottsskatt, milj. kr 10. Kvarlåtenskapsskatt, milj. kr. • • • • • • • • • • 11. Summa A- och K-skatt, milj. kr. (rad 9 + 10) Bouppteckningar med kvarlåtenskap överstigande 50 000 kr. (2 634 st.) 12. Behållning i boet, milj. kr ... ••• • 13. Försäkringspremiesummor enligt 21 § K v F , milj. kr .••••• 14. Behållning inkl. giftorätt, milj. kr. (rad 12 + 13) ;•,'••••;•• 15. Efterlevande makes giftorättsandel, milj. kr 16. Behållning exkl. giftorätt, milj. kr. (rad 14—15) .•••• 17. Avdrag enligt 5 § K v F , milj. kr 18. Avdrag enligt 6 § K v F , milj. kr. (utöver belopp på rad 15) ••••••••• • 19 Kvarlåtenskap enligt K v F , milj. kr. (rad 16—17—18) ••••-•••••VVm 20. Kvarlåtenskapsskatt, milj. kr. ( = rad 1U)

Utan K-skatt

50 000 kr.

80 000 kr.

871,22

871,22

871,22

5,15

5,15

5,15

876,37 221,94

876,37 221,94

876,37 221,94

654,43

654,43

654,43

624,44 4,68

628,18 4,68

654,43 4,68

62 512 35,32 29,99 65,31

62 512 35,72 26,25 61,97

62 512 39,68

446,95

446,95

446,95

2,13

1,21

449,08

448,16

446,95

107,02

107,02

107,02

342,06 8,16

341,14 8,16

339,93

12,04

12,04

321,86 29,99

320,94 26,25

39,68

(8,16) (12,04) (319,73)

271 Tab.

C:7. Beräknade

uppgifter

om fördelningen

av arvslottsskatten

efter

bouppteckningar

inregistrerade

1954/55

klasser för skattebelagda

50 000 kr. 80 000 kr,

skyldskaps-

Procentuell fördelning

Belopp i milj. kr. K-skattepliktsgräns

år

Utan K-skatt

K-skattepliktsgräns 50 000 kr. 80 000 kr,

Utan K-skatt.

l

Arvslottsskatt å belopp som tillfallit: 1. efterlevande make (skatteklass I) 2. barn etc. (skatteklass I) 3. syskon etc. (skatteklass II A) 4. trotjänare (skatteklass II B) 5. allmännyttig sammanslutning (skatteklass III) 6. annan arvinge eller testamentstagare (skatteklass IV) 7. Skatt å skattelotter. . 8. Total arvslottsskatt .

3,79

3,84

4,33

10,7

10,8

10,9

14,20

14,36

16,34

40,2

40,2

41,2

11,54

11,69

12,79

32,7

32,7

32,2

0,35

0,35

0,35

1,0

1,0

0,9

1,89

1,90

1,95

5,4

5,3

4,9

3,54 0,014 35,32

3,57 0,014 35,72

3,91 0,014 39,68

10,0 0,0 100

10,0 0,0 100

9,9 0,0 100

272 Tab.

C:8.

Beräknade fördelade

uppgifter

om arvs- och testamenlsbelopp

efter skyldskapsklasser

för skattebelagda

inregistrerade

år

50 000 kr. 80 000 kr. 1. Nettobelopp efter avdragen skatt som arvingar och testamentstagare erhållit Därav: 2. lotter befriade från skatt enligt 3 § A G F . . . 3. lotter befriade från skatt enligt 6—9 §§ AGF (framskjutna förvärv) . 4. lotter för vilka skatt eftergivits enligt 56—58 §§ A G F 5. lotter till efterlevande make (skatteklass I) . . 6. lotter till barn etc. (skatteklass I) 7. lotter till syskon etc. (skatteklass II A) . . . . 8. lotter till trotjänare (skatteklass II B) 9. lotter till allmännyttiga sammanslutningar 10. lotter till andra (skatteklass IV)

skatt

1954/55 Procentuell fördelning

Belopp i milj. kr. K-skattepliktsgräns

efter avdragen

bouppteckningar

Utan K-skatt

K-skattepliktsgräns 50 000 kr. 80 000 kr.

Utan K-skatt

589,12

592,46

614,75

17,58

17,60

17,88

3,0

3,0

2,9

1,92

1,92

2,80

0,3

0,3

0,5

0,06

0,06

0,07

0,0

0,0

0,0

57,53

57,94

60,46

9,8

9,8

9,8

357,25

359,23

372,44

60,6

60,6

60,6

126,59

127,43

131,96

21,5

21,5

21,5

3,21

3,21

3,22

0,6

0,6

0,5

7,70

7,72

7,84

1,3

1,3

1,3

17,28

17,35

18,08

2,9

2,9

2,9

273 Tab.

C:9.

Beräknade

uppgifter

om dödsbobeskattningen

efter kvarlåtenskapens

inregistrerade

Antal Kvarboupplåtenskap teck1 OOO-tal kr. ningar 1

med fördelning

storlek för skattebelagda år

på

grupper

bouppteckningar

1954/55

K-skattepliktsgräns Antal Utan Behåll- BehållarvsK-skatt ning ning 50 000 kr. 80 000 kr. och inkl. exkl. testa- giftorätt giftorätt total total ments- milj. kr. milj. kr. A-skatt K-skatt A-skatt skatt milj. kr. milj. kr. milj. kr. skatt lotter milj. kr. milj. kr.

— 3— 6— 8— 10—

3 0 8 10 12

647 2 321 1861 1333 1464

1100 4 025 4 502 3 295 4 073

1,27 13,57 17,18 17,54 22,18

1,27 10,51 13,09 12,02 16,29

0,04 0,27 0,37 0,26 0,47

0,04 0,27 0,37 0,26 0,47

0,04 0,27 0,37 0,26 0,47

0,04 0,27 0,37 0,26 0,47

12— 16— 20— 25— 30—

16 20 25 30 40

2 442 1861 1901 1102 1723

8 271 5 194 6171 3 444 5 430

48,18 47,37 55,88 42,81 82,82

34,38 33,17 42,70 30.65 59,05

0,72 0,88 1,37 0,88 2,74

0,72 0,88 1,37 0,88 2,74

0,72 0,88 1,37 0,88 2,74

0,72 0,88 1,37 0,88 2,74

40— 50 50— 70 70— 80 80^- 100 100— 150

1115 995 270 466 435

5 446 4 012 1074 1988 1824

75,71 78,23 30,19 59,93 70,35

56,45 61,31 21,91 43,69 54,98

2,53 3,51 1,29 2,63 3,53

0,40 0,42 1,30 3,23

2,53 3,91 1,71 3,93 6,76

2,53 3,55 1,33 3,09 5,95

2,53 3,55 1,33 2,76 3,85

150— 200 200— 300 300— 500 500—1 000 1000—

183 143 97 32 13

915 584 714 257 193

43,99 45,96 49,37 34,68 39,16

31,93 35,25 39,55 28,47 27,76

2,38 2,97 3,69 2,15 2,64

2,63 4,05 5,44 4,19 8,33

5,01 7,02 9,13 6,34 10,97

4,68 6,70 8,94 6,26 10,94

2,71 3,53 4.48 2,81 4,13

Samtliga

20 404

02 512

876,37

654,43

35,32

29,99

65,31

61,97

39,68

18—574541

274 Tab.

C:10. Beräknade klasser

uppgifter

och på grupper

om fördelningen

av arvslottsskatten

efter kvarlåtenskapens

bouppteckningar

inregistrerade

storlek för år

efter

skyldskaps-

skattebelagda

1954/55

(Uppgifterna äro beräknade under förutsättning av en skattepliktsgräns på 50 000 kronor enligt KvF) Arvslottsskatt, i 1 000-tal kr., å belopp som tillfallit skattskyldig tillhörande skatteklass Kvarlåtenskap 1 000-tal kr.

l

— 3— 6— 8— 10—

3 6 8 10 12

12— 16— 20— 25— 30—

16 20 25 30 40

I

Total arvslottsskatt 1 000tal kr.

II A

II B

III

IV

— — — —

82 100 155 171

21 113 140 49 175

13 30 123 55 92

— — —.

39 273 369 259 464

— —

442 521 638 498 1061

258 296 502 234 602

21 24 173

make

barn

103 329

—

1 3

4 48 3

—

—

40 59 47

— .—. —

—

_

, —. .——, 0

721 881 1372 882 2 743

11 1 14 88

221 167 5 23 108

310 574 137 256 167

3 2 0 0 1

2 524 ,3 514 1 293 2 630 3 529

3 2 1 1 1

2 383 2 967 3 690 2147 2 639

35 319

40— 50 50— 70 70— 80 80— 100 100— 150

431 241 19 433 512

593 1274 620 954 1523

966 1245 511 950 1130

150— 200 200— 300 300— 500 500—1 000 1000—

203 535 422 172 388

954 1002 1350 970 1289

856 1377 901 716 499

4 12 4 41 8

602 47 43

235 }39 410 200 411

3 788

11 541

3 542

Samtliga

Skatt å skattelotter 1000tal kr.

—

275 Tab. C: 11. Beräknat antal arvs- och testamentslotter (dock ej skattelotter) år 1954j55 fördelade efter skyldskapsklasser och storleksgrupper, därest kvarlåtenskapsskatten slopas Skatteklass Arvslottsskikt 1 000-tal kr.

i

Lotter'fria från skatt

Lotter fria från skatt 1

I Efterlev, make

barn

381 IIA

II B

III

IV

6 717

2 3 4 5 6

5 625 3 813 2 928

5 610 2 440 2 062 1020 876

38 15 25 58 35

169 33 30 76 59

2 419 635 266 232 322 52

6— 8 8—10 10— 12 12— 15 15— 20

4 578 2 515 1419 1513 2 250

1039 794 622 834 430

10 8 6 3 35

22 29 15 13 13

438 198 85 56 107

8 30 58

38 12 14 18 11

1— 2— 3— 4— 5—

20— 25 25— 30 30— 35 35— 40 40— 50

164 171 90 306

1122 736 663 393 232

589 220 227 53 72

56 3 5 2

50— 60 60— 75 75—100 100—125 125—150

53 36 54 56 28

294 250 194 155 70

90 85 90 45 25

150—200 200—250 250—300 300—400 400—500 500—

16 8 9 2 2 5

69 21 23 15 1 9

6 16 9 3

28 888

17 259

30 727

; 23 976

2 533 4 952

Samtliga skattebelagda lotter 2 Totalsumma 3

_ 314 p

1 enligt 3, 6—9 eller 56—58 §§ AGF. -3 sammanlagt 50 575. sammanlagt 62 512.

1 2

4 8 2

16 16 14

1 1

2 3

276 Bilaga 1)

De individuella verkningarna av arvsskattesakkunnigas förslag till nya skatteskalor och skattefria bottenbelopp

I tab. D : l — 9 redovisas för olika skatteklasser och kvarlåtenskaper storleken av den sammanlagda dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform samt år 1957 och år 1958 ävensom enligt de sakkunnigas förslag. Storleken av de skattefria bottenbeloppen för underåriga barn dels enligt nuvarande bestämmelser och dels enligt de sakkunnigas förslag" framgår av tab. D: 10. Med kvarlåtenskap avses dödsbobehållningen med avdrag för efterlevande makes giftorättsandel. Den sammanlagda dödsbobeskattningen före 1947 års skattereform utgöres enbart av A-skatt enligt de skatteskalor och med de skattefria bottenbelopp som tillkommo genom 1941 års AGF. Den sammanlagda dödsbobeskattningen efter 1947 års skattereform utgöres av såväl A-skatt enligt 1941 års AGF som K-skatt enligt 1947 års KvF. Härvid har K-skatten beräknats med den skattepliktsgräns vid 30 000 kronor som gällde åren 1948—1952. Vid uträkningen av den sammanlagda dödsbobeskattningen år 1957 har tillämpats den skattepliktsgräns vid 50 000 kronor för K-skatten som gällde åren 1953—1957, och vid uträkningen av dödsbobeskattningen för år 1958 har tillämpats den skattepliktsgräns vid 80 000 kronor för K-skatten som gäller sistnämnda år. I kolumnerna 7 och 8 i tab. D : l — 9 redovisas den procentuella förändring av skatten som de sakkunnigas förslag medför vid jämförelse med 1957 respektive 1958 års skatt. Beträffande tab. D: 8 bör observeras att samma belopp redovisas i kolumn 2 som i kolumnerna 3—5. Detta beror på att testamentslotter, som tillfalla i klass III angivna personer, skola avräknas före bestämmandet av den skattepliktiga kvarlåtenskapen enligt KvF (6 § andra stycket). För de dödsbon som redovisas i tabellen utgår sålunda icke någon K-skatt.

277 Tab. D:l. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skaltereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller ett vuxet barn (skatteklass I) S immanlagd dödsbobeskattning, kr.

Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr.

l

före 1947 efter 1947 års skatte- års skattereform 1 reform 3

år 1957

år 1958

enligt de sakkunnigas förslag

5 10 15 20 25

70 210 390 590 840

70 210 390 590 840

70 210 390 590 840

70 210 390 590 840

210 390 590 840

30 40 50 60 80

1090 1690 2 390 3190 5 040

1090 2160 3 320 5 030 8 640

1090 1690 2 390 3 650 6 840

1090 1690 2 390 3190 5 040

1090 1790 2 690 3 890 7 040

100 150 200 300 500

7 040 13 040 20 040 36 040 74 040

12 440 24 920 38100 70 480 146 840

10 640 23 160 36 380 68 800 145 240

8 840 21400 34 660 67120 143 640

10 640 22 640 37 640 72 640 152 640

1 000 2 000 3 000 5 000

174 040 374 040 574 040 974 040

366 840 846 840 1 366 840 2 406 840

365 240 845 240 1 365 240 2 405 240

363 640 843 640 1 363 640 2 403 640

377 640 877 640 1 427 640 2 527 640

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

Procentuell ökning ( + ) eller minskning i—; av sKanen kol 6 — kol 4

kol 6 — kol 5

— 100

— 100

± ± ± ± ±

± ± ± ± ±

+ + + +

o o o o o

5,9 12,6 6,6 2,9

o o o o o

+ + + +

5,9 12,6 21,9 39,7

+ -1+

2,2 3,5 5.6 5,1

+ + + + +

20,4 5,8 8,6 8,2 6,3

-!+ + +

3,4 3,8 4,6 5,1

+ + + +

3,8 4,0 4,7 5,2

± o

278 Tab. D:2. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar två vuxna barn (skatteklass I) Procentuell ökning ( + ) eller minskning (—) av skatten

Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr. före 1947 efter 1947 års skatte- års skatte- år 1957 reform1 reform l

år 1958

enligt de sakkunnigas förslag

kol 6 — kol 4

kol 6 — kol 5

10 15 20 25 30

140 270 420 580 780

140 270 420 580 780

140 270 420 580 780

140 270 420 580 780

270 420 580 780

40 50 60 80 100

1180 1680 2180 3 380 4 780

1656 2 630 4 080 7140 10 360

1180 1680 2 650 5 260 8 500

1180 1680 2180 3 380 6 640

1180 1680 2180 3 580 5 380

150 200 300 500

9 080 14 080 26 080 56 080

21356 32 980 62160 132 520

19 536 31180 60 400 130 840

17 716 29 380 58 640 129 160

12 280 21280 45 280 110 280

1 000 2 000 3 000 5 000

148 080 348 080 548 080 948 080

341 700 340 060 820 880 819 280 1 340 880 1 339 280 2 380 880 2 379 280

338 420 305 280 817 680 755 280 1 337 680 1 255 280 2 377 680 2 305 280

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

— 100

—100

±

± ± ± ± ±

o o o o o

— 17,7 — 31,9 — 36,7

± ± ± ± ± ± ±

o o o o o o o

+ 5,9 — 19,0

— — — —

37,1 31,8 25,0 15,7

— — — —

30,7 27,6 22,8 14,6

— 10,2 — 7,8 — 6,3 — 3,1

— — — —

9,8 7,6 6,2 3,0

279 Tab. D:3. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar tre vuxna barn (skatteklass I) Procentuell ökning ( + ) eller minskning

Sammanlagd dödsbobeskattning, k r. Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr. före 1947 efter 1947 års skatte- års skatte- år 1957 reform1 reform l

i—)

a\

år 1958

enligt de sakkunnigas förslag

kol 6 — kol 4

kol 6 — kol 5

— 100 — 100

— 100 — 100

±

i

10 15 20 25 30

108 210 324 477 630

108 210 324 477 630

108 210 324 477 630

40 50 60 80 100

1442 2 326 3 686 6 565 9 504

1362 1770 2 760 3 864

1362 2 246 4 670 7 630

1362 1770 2 760 5 738

1362 1770 2 760 3 963

— 40,9 — 48,1

± o ± o ± o ± o ± o ± o ± o — 30,9

150 200 300 500

7 170 11352 21120 46 092

19 725 30 474 58 010 125 188

17 851 28 651 56 220 123 440

15 998 26 840 54 400 121 656

8 070 14 640 31920 82 860

— — — —

— — — —

1 000 2 000 3 000 5 000

126 102 322 080 522 120 922 080

326 560 794 880 1 314 880 2 354 880

108 210 324 477 630

— 324 477 630

323 184 257 880 324 848 793 300 791 720 682 830 1 313 300 1 311 720 1132 920 2 353 300 2 351 720 2 132 820

d. v. s. nuvarande A-skal t om K-skatten slopas.

± o ± o ± o ± o — 21,2 54,8 48,9 43,2 32,9

— 20,6 — 13,9 — 13,7 — 9,4

49,6 45,5 41,3 31,9

— 20,2 — 13,8 — 13,6 — 9,3

280 Tab. D:4. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar fem vuxna barn (skalteklass I) Procentuell ökning ( + ) eller minskning

Sammanlagd dödsbobeskattning, k r. Kvarlåtenskap 1 000-tal kr.

l

före 1947 efter 1947 års skatte- års skattereform 1 reform 3

år 1957

år 1958

enligt de sakkunnigas förslag

v ) <lv kol 6 — kol 4

5 G

— 100 — 100 — 100

±

o

— 100 — 100 — 100

±

o

±

± ± ±

o o o

kol 6 — kol 5

20 25 30 40

250 350 450 750

250 350 450 1235

250 350 450 750

250 350 450 750

50 60 80 100

1050 1350 2 150 2 950

2 020 3 290 5 990 8 710

1050 1835 4 070 6 790

1050 1350 2 150 4 870

1050 1350 2 150 2 950

— 26,4 — 47,2 — 56,6

— 39,4

150 200 300 500

5 450 8 450 15 950 35 200

18 275 28190 53 670 117 100

16 375 26 310 51830 115 300

14 475 24 430 49 990 113 500

5 450 8 950 19 450 53 200

— — — —

66,7 66,0 62,5 53,9

— — — —

62,3 63,4 61,1 53,1

1 000 2 000 3 000 5 000

100 200 270 200 470 200 870 200

307 460 756 640 1 263 000 2 303 000

305 740 754 960 1 261 400 2 301 400

304 020 753 280 1 259 800 2 299 800

188 200 563 200 988 200 1 888 200

— — — —

38,4 25,4 21,7 18,0

— — — —

38,1 25,2 21,6 17,9

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

Tab. D:5. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skaltereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller ett syskon (skatteklass II) Procentuell ökning ( + ) eller minskning • —; av SKatien enligt de år 1958 sakkunnikol 6 — kol 6 — gas förslag kol 4 kol 5

Sammanlagc dödsbobeskattning, kr. Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr. före 1947 efter 1947 års skatteårs skatte- år 1957 reform1 reform 2

10 15

60 100 220 600 1060

60 100 220 600 1060

60 100 220 600 1060

60 100 220 600 1060

20 25 30 40 50

1560 2160 2 760 4 260 6 060

1560 2160 2 760 4 685 6 880

1560 2160 2 760 4 260 6 060

60 80 100 150 200

7 860 12 060 16 260 28 260 40 260

9500 15 220 21000 38 520 56 220

8 270 13 640 19 420 37 000 54 700

l

2 3

300 500 1 000 3 000 1

120 240 690 1290

— 100 + 20,0 + 9,1 + 15,0 + 21,7

— 100 + 20,0 + 9,1 + 15,0 + 21,7

1560 2160 2 760 4 260 6 060

2 040 3 040 4 040 6 540 9 540

+ + + + +

30,8 40,7 46,4 53,5 57,4

+ + + + +

30,8 40,7 46,4 53,5 57,4

7 860 12 060 17 840 35 480 53180

13 040 20 290 28 290 50 790 75 790

+ + + + +

57,7 48,8 45,7 37,3 38,6

+ + + + +

65,9 68,2 58,6 43,2 42,5

64 260 95 420 93 900 92 380 130 790 112 260 181 420 179 900 178 380 240 790 232 260 415 420 413 900 412 380 540 790 712 260 1 465 420 1 463 900 1462 380 1 840 790

+ + + +

39,3 33,8 30,7 25,7

+ + + +

41,6 35,0 31,1 25,9

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

19—571-541

282 Tab. D:6. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskaltesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar tre syskon (skatteklass II) Procentuell ökning ( + ) eller minskning (—) av skatten

Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr.

före 1947 efter 1947 års skatte- års skattereform reform 1

år 1957

år 1958

enligt de sakkunnigas förslag

kol 6 — kol 4

kol 6 — kol 5

G

s

10 15 20 25

132 354 660 984 1392

132 354 660 984 1392

132 354 660 984 1392

132 354 660 984 1392

414 720 1152 1611

— 100 + 16,9 + 9,1 + 17,1 + 15,7

— 100 -r 16,9 + 9,1 + 17,1 + 15,7

30 40 50 60

1800 2 670 3 660 4 680

1800 3110 4 570 6 470

1800 2 670 3 660 5120

1800 2 670 3 660 4 680

2 070 3 258 4 590 6120

+ + + +

15,0 22,0 25,4 19,5

+ -f + +

15,0 22,0 25,4 30,8

80 100 150 200

7 056 9 765 18180 27 738

10 588 14 865 29 250 44 364

8 840 13180 27 574 42 769

7 056 11450 25 952 41210

10 080 14 595 28 620 46 050

+ + + +

14,0 10,7 3,8 7,7

+ 4-r +

42,9 27,5 10,3 11,7

300 500 1 000 3 000

48 780 96 732 216 756 696 780

81149 165 916 399 940 1 449 892

79 590 164 420 398 372 1 448 396

77 968 162 852 396 876 1 446 900

84 870 177 270 447 315 1 622 370

+ + + +

6,6 7,8 12,3 12,0

•f 8,9 -r 8,9 -r 12,7 4- 12,1

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

283 Tab. D:7. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar fem syskon (skatteklass II) Procentuell ökning (4-) eller minskning (—) av skatten

Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr.

före 1947 efter 1947 års skatte- års skattereform 1 reform

år 1957

år 1958

enligt de sakkunnigas förslag

kol 6 — kol 4 7

kol 6 — kol 5

10 15 20 25

300 500 800 1100

300 500 800 1100

300 500 800 1100

300 500 800 1100

600 900 1200

— 100 + 20,0 4- 12,5 4- 9,1

— 100 + 20,0 + 12,5 4- 9,1

30 40 50 60

1400 2 200 3 000 3 800

1400 2 660 3 920 5 640

1400 2 200 3 000 4 260

1400 2 200 3 000 3 800

1650 2 550 3 450 4 650

4- 17,9 4- 15,9 + 15,0 4- 9,2

444+

80 100 150 200

5 800 7 800 13 800 21300

9 400 13 200 25 680 39150

7 600 11400 23 920 37 450

5 800 9 600 22160 35 750

7 200 10 200 20 200 32 700

— 5,3 — 10,5 — 15,6 — 12,7

4- 24,1 4- 6,3 — 8,8 — 8,5

300 500 1 000 3 000

39 300 81300 201 300 681 300

72 920 153 190 384 460 1 434 460

71280 151 610 382 940 1 432 940

69 640 150 030 381 420 1 431 420

65 200 141 450 378 950 1 503 950

— — — 4-

— — — +

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

8,5 6,7 1,0 5,0

17,9 15,9 15,0 22,4

6,4 5,7 0,6 5,1

284 Tab. D:8. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller en allmännyttig sammanslutning (skadeklass III) Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr. före 1947 efter 1947 års skatte- års skatte- år 1957 reform reform 1

år 1958

enligt de sakkunnigas förslag

2 3 5 10 15

140 240 540 1490 2 490

140 240 540 1490 2 490

140 240 540 1490 2 490

140 240 540 1490 2 490

20 25 30 40 50

3 490 4 740 5 990 8 490 10 990

3 490 4 740 5 990 8 490 10 990

3 490 4 740 5 990 8 490 10 990

60 80 100 150 200

13 490 19 490 25 490 40 490 55 490

13 490 19 490 25 490 40 490 55 490

300 500 1 000 3 000

85 490 145 490 295 490 895 490

85 490 145 490 295 490 895 490

Procentuell ökning (4-) eller minskning (—) av skatten kol 6 — kol 4

kol 6 — kol 5

150 300 600 1600 2 850

4- 7,1 4- 25,0 4- 11,1 4- 7,4 4- 14,5

+ 7,1 4- 25,0 + 11,1 4- 7,4 4- 14,5

3 490 4 740 5 990 8 490 10 990

4100 5 600 7100 10100 13100

+ 44+ +

+ + 44+

13 490 19 490 25 490 40 490 55 490

13 490 19 490 25 490 40 490 55 490

16 600 23 600 30 600 50 600 70 600

+ 23,1 4- 21,1 + 20,0 + 25,0 + 27,2

4- 23,1 + 21,1 + 20,0 4- 25,0 4- 27,2

85 490 145 490 295 490 895 490

85 490 110 600 145 490 190 600 295 490 390 600 895 490 1190 600

4- 29,4 + 31,0 4- 32,2 + 33,0

4- 29,4 4- 31,0 4- 32,2 + 33,0

17,5 18,1 18,5 19,0 19,2

17,5 18,1 18,5 19,0 19,2

285 Tab. D:9. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt arvsskattesakkunnigas förslag. Hela kvarlåtenskapen tillfaller en oskyld testamentstagare (skatteklass IV) Procentuell ökning (-)-) eller minskning v—) av enligt de år 1958 sakkunnikol 6 — kol 6 — gas förslag kol 4 kol 5

Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Kvarlåtenskap 1 OOO-tal kr. före 1947 efter 1947 års skatteårs skatte- år 1957 reform1 reform 2

2 3 5 10 15

140 240 540 1490 2 640

140 240 540 1490 2 640

140 240 540 1490 2 640

140 240 540 1490 2 640

20 25 30 40 50

3 890 5 390 6 890 9 890 13 390

3 890 5 390 6 890 10 240 14 040

3 890 5 390 6 890 9 890 13 390

60 80 100 150 200

16 890 23 890 30 890 48 390 65 890

18190 26 490 34 790 57165 79 540

17 215 25190 33 490 55 865 78 240

300 500 1 000 3 000 1

400 600 1000 2 500 4 500

4- 185,7 + 150,0 + 85,2 4- 67,8 4- 70,5

4-185,7 + 150,0 4- 85,2 4- 67,8 4- 70,5

3 890 5 390 6 890 9 890 13 390

6 500 9 000 11500 17 500 23 500

+ 67,1 4- 67,0 + 66,9 + 76,9 4- 75,5

4- 67,1 + 67,0 + 66,9 4- 76,9 4- 75,5

16 890 23 890 32190 54 565 76 940

30 000 43 000 56 000 88 500 121 000

+ 74,3 4- 70,7 + 67,2 + 58,4 4- 54,7

+ 77,6 4- 80,0 4- 74,0 + 62,2 4- 57,3

186 000 100 890 127 540 126 240 124 940 170 890 230 040 228 740 227 440 316 000 345 890 502 540 501 240 499 940 641 000 1 045 890 1 690 040 1 688 740 1 687 440 1 941000

+ 47,3 4- 38,1 4- 27,9 4- 14,9

4- 48,9 4- 38,9 + 28,2 4- 15,0

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

•286

Tab. D.10. Storleken av de skattefria bottenbeloppen för underåriga barn dels enligt nuvarande bestämmelser dels enligt arvsskattesakkunnigas förslag Skattefritt bottenbelopp, kr. Barnets ålder, år

enligt nuvarande bestämmelser

enligt de sakkunnigas förslag

0— 1 1— 2 2— 3 3— 4 4— 5

21 000 20 000 19 000 18 000 17 000

48 000 46 000 44000 42 000 40 000

5— 6 6— 7 7— 8 8— 9 9—10

16 000 15 000 14 000 13 000 12 000

38 000 36 000 34 000 32 000 30 000

10—11 11—12 12—13 13—14

11000 10 000 9 000 8 000

28 000 26 000 24000 22 000

7 000 6 000 5 000 4 000

20 000 18 000 16 000 14000

3 000 3 000 3 000 3 000

12 000 10 000 8 000 6 000

' 14—15 , 15—16 16—17 17—18 18—19 19—20 20—21 21—

287 Bilaga E

De individuella verkningarna av de nya skatteskalorna och skattefria bottenbeloppen enligt ledamöterna Hermanssons och Olssons reservation

I tab. E: 1—9 redovisas för olika skatteklasser och kvarlåtenskaper storleken av den sammanlagda dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform samt år 1957 och år 1058 ävensom enligt reservanternas förslag. Med kvarlåtenskap avses dödsbobehållningen med avdrag för efterlevande makes giftorättsandel. Den sammanlagda dödsbobeskattningen före 1947 års skattereform utgöres enbart av A-skatt enligt de skatteskalor och med de skattefria bottenbelopp som tillkommo genom 1941 års AGF. Den sammanlagda dödsbobeskattningen efter 1947 års skattereform utgöres av såväl A-skatt enligt 1941 års AGF som K-skatt enligt 1947 års KvF. Härvid har K-skatten beräknats med den skattepliktsgräns vid 30 000 kronor som gällde åren 1948—1952. Vid uträkningen av den sammanlagda dödsbobeskattningen år 1957 har tillämpats den skattepliktsgräns vid 50 000 kronor för K-skatten som gällde åren 1953—1957 och vid uträkningen av dödsbobeskattningen för år 1958 har tillämpats den skattepliktsgräns vid 80 000 kronor för K-skatten som gäller sistnämnda år. I kolumnerna 7—10 redovisas den procentuella förändring av skatten som reservanternas förslag medför vid jämförelse med skatten före 1947 års skattereform, efter 1947 års skattereform samt år 1957 respektive år 1958. Skattebeloppen i kolumnerna 2, 4 och 5 ha erhållits genom en nominell beräkning, d. v. s. genom uträkning av skatten för de i tabellerna angivna kvarlåtenskapsbeloppen enligt de för respektive år gällande reglerna. I kolumn 3 ha skattebeloppen erhållits genom en real beräkning, d. v. s. uträkningen har gjorts i ett fast penningvärde. Socialstyrelsens levnadskostnadsindex år 1947 — i 1914 års serie utan skatter och sociala förmåner — var 240. I september 1957 utgjorde motsvarande indextal 374, d. v. s. en stegring med 134 enheter eller med 56 procent. Vid uträkningen av skattebeloppen i kolumn 3 ha först de i tabellerna angivna kvarlåtenskapsbeloppen dividerats med 1,56 varefter skatten på dessa lägre belopp uträknats enligt de för åren 1948—1952 gällande bestämmelserna. Dessa skattebelopp ha sedan angivits i nuvarande penningvärde genom multiplicering med 1,56. Beloppen i kolumn 3 angiva sålunda den reella arvsskattenivå som genomfördes år 1947 uttryckt i nuvarande penningvärde. Beträffande tab. E: 8 bör observeras att samma belopp redovisas i kolumn 2 som i kolumnerna 4 och 5. Detta beror på att testamentslotter, som tillfalla i klass III angivna personer, skola avräknas före bestämmandet av den skattepliktiga kvarlåtenskapen enligt KvF (6 § andra stycket). För de dödsbon som redovisas i tabellen utgår sålunda icke någon K-skatt.

288 Tab. E:l. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller ett vuxet barn (skatteklass I) Sammanlagd dödsbobeskattning, kr.

p,

Procentuell ökning (4-) eller före 1947 efter 1947 minskning (—) av skatten års skatte- års skatteenligt re2Sö reform reform år 1957 år 1958 servanter03 o nas förslag kol 6 — kol 6 — kol 6 — kol 6 — nominell 1 real > __. beräkning beräkning kol 2 kol 3 kol 4 kol 5 K/t T-l t/5 T -

•*-> +r

5 10 15 20 25

70 210 390 590 840

53 159 309 471 671

70 210 390 590 840

70 210 390 590 840

170 320 470 670

— 100 — 100 — 100 — 19,0 4- 6,9 — 19,0 — 17,9 + 3,6 — 17,9 — 20,3 — 0,2 — 20,3 — 20,2 — 0,1 — 20,2

— 100 — 19,0 — 17,9 — 20,3 — 20,2

30 40 50 60 80

1090 1690 2 390 3190 5 040

870 1357 2 034 3104 5 488

1090 1690 2 390 3 650 6 840

1090 1690 2 390 3190 5 040

870 1370 1970 2 770 4 970

— 20,2 ± o — 20,2 — 18,9 + 1,0 — 18,9 — 17,6 — 3,1 — 17,6 — 13,2 — 10,8 — 24,1 — 1,4 — 9,4 — 27,3

— 20,2 — 18,9 — 17,6 — 13,2 — 1,4

100 150 200 300 500

7 040 13 040 20 040 36 040 74040

8 961 18 252 30 292 56193 121 763

10 640 8 840 23160 21400 36 380 34 660 68 800 67120 145 240 143 640

7 770 16 770 28 270 55 270 119 270

4- 10,4 — 13,3 — 27,0 4- 28,6 — 8,1 — 27,6 4- 41,1 — 6,7 — 22,3 4- 53,4 — 1,6 — 19,7 + 61,1 — 2,0 — 17,9

— 12,1 — 21,6 — 18,4 — 17,7 — 17,0

174040 325 853 365 240 363 640 304 270 374040 783 432 845 240 843 640 724270 574040 1263 428 1 365 2401363 640 1144270 974 040 2 298 629 2 405 2402 403 640 1984270

4- 74,8 — 6,6 — 16,7 + 93,6 — 7,6 — 14,3 4- 99,3 — 9,4 — 16,2 + 103,7 — 13,7 — 17,5

— 16,3 — 14,1 — 16,1 — 17,4

1000 2 000 3 000 5 000 1

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

289 Tab. E:2. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar två vuxna barn (skatteklass I)

a

Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Procentuell ökning (-f) eller före 1947 efter 1947 O ra minskning (—) av skatten års skatte- års skatteenligt re~o reform reform år 1957 år 1958 servanterb° nas förslag kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— real cs o nominell 1 kol 2 kol 3 kol 4 kol 5 >_, beräkning beräkning i

10 15 20 25 30

140 270 420 580 780

106 206 318 468 618

140 270 420 580 780

140 270 420 580 780

40 50 60 80 100

1180 1680 2180 3 380 4 780 9 080 14 080 26 080 56 080

942 1485 2 371 4 368 7 310

1180 1680 2 650 5 260 8 500

1180 1680 2180 3 380 6 640

150 200 300 500 1000 2 000 3 000 5 000 1

— 100 — 100 — 100 — 11,1 4- 16,5 — 11,1 — 19,0 + 6,9 — 19,0 — 15,5 4- 4,7 — 15,5 — 17,9 4- 3,6 — 17,9

— 100 — 11,1 — 19,0 — 15,5 — 17,9

940 1340 1740 2 740 3 940 8 840 15 540 33 540 83 540

— 20,3 — 0,2 — 20,3 — 20,2 — 9,8 — 20,2 — 20,2 — 26,6 — 34,3 — 18,9 — 37,3 — 47,9 — 17,6 — 46,1 — 53,6

— 20,3 — 20,2 — 20,2 — 18,9 — 40,7

— 2,6 — 41,7 — 54,8 4- 10,4 — 39,4 — 50,2 4- 28,6 — 31,0 — 44,5 4- 49,0 — 22,5 — 36,2

— 50,1 — 47,1 — 42,8 — 35,3

148 080 297 330 340 060 338 420 238 540 348 080 742 903 819 280 817 680 608540 548 080 1 222 931 1 339 2801337 680 1028 540 948 080 2 258 131 2 379 2802 377 680 1868540

4- 61,1 — 19,8 — 29,9 4- 74,8 — 18,1 — 25,7 + 87,7 — 15,9 — 23,2 4- 97,1 — 17,3 — 21,5

— 29,5 — 25,6 — 23,1 — 21,4

15160 25 637 48 617 107 810

19 536 17 716 31180 29 380 60 400 58 640 130 840 129160

240 340 490 640

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

290 Tab. E:3. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar tre vuxna barn (skatteklass I) Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. t/3 - *

före 1947 efter 1947 års skatte- års skatteenligt re26 reform reform år 1957 år 1958 servanternas förslag ra o nominell real h4 beräkning 1 beräkning IV CS +-> -h)

kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— kol 2 kol 3 kol 4 kol 5 8

10 15 20 25 30

108 210 324 477 630

159 253 356 477

108 210 324 477 630

108 210 324 477 630

40 50 60 80 100

966 1362 1770 2 760 3 864

772 1223 2 031 3 891 6 638

966 1362 2 246 4 670 7 630

966 1362 1770 2 760 5 738

807 1104 1410 2 202 3105

150 200 300 500

7170 11352 21120 46 092

13 881 23 671 44 914 100 877

15 998 17 851 28 651 26 840 56 220 54 400 123 440 121 656

5 910 10 488 23 310 61764

1000 2 000 3 000 5 000

126 102 322 080 522 120 922 080

1 Procentuell ökning ( + ) eller minskning (—) av skatten

— 100

— 100 — 100 — 5,6 — 14,5 — 19,0

— — 100 — 100 — 100 306 — 5,6 + 20,9 — 5,6 408 — 14,5 4- 14,6 — 14,5 510 — 19,0 4- 6,9 — 19,0

197 778 324 848 323 184 281555 710 477 793 300 791 720 542 736 1182 433 1 313 300 1 311 720 912 810 2 217 571 2 353 300 2 351 720 1 752 726

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

16,5 4-

4,5 — 16,5

— 18,9 — 9,7 — 18,9 — 20,3 — 30,6 — 37,2 — 20,2 — 43,4 — 52,8 — 19,6 — 53,2 — 59,3 17,6 — 57,4 — 66,9

— — — — —

16,5 18,9 20,3 20,2 45,9

— 63,1

— 7,6 — 55,7 — 63,4 — 60,9 10,4 — 48,1 — 58,5 — 57,2 + 34,0 — 38,8 — 50,0 — 49,2 + + 56,8 — 29,8 — 39,1 — 38,8 4- 68,5 — 23,6 — 31,6 — 31,4 74,8 — 22,8 — 30,5 — 30,4 + 4- 90,1 — 21,0 — 25,5 — 25,5

291 Tab. E:4. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar fem vuxna barn (skatteklass I) Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. t/3 - T o> 03 •*-*

4-J

<<i3

^

'3° C3 o

af" i

före 1947 efter 1947 års skatte- års skatteenligt rereform reform år 1957 år 1958 servanternas förslag nominell real beräkning 1 beräkning 2

5 Procentuell ökning (4-) eller minskning (—) av skatten kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— kol 2 kol 3 kol 4 kol 5

C

20 25 30 40

250 350 450 750

265 359 562

250 350 450 750

250 350 450 750

50 60 80 100

1050 1350 2150 2 950

928 1732 3 385 5 959

1050 1835 4 070 6 790

1050 1350 2150 4 870

850 1150 1750 2 350

— — — —

19,0 14,8 18,6 20,3

— 8,4 — 19,0 — 19,0 — 33,6 — 37,3 — 14,8 — 48,3 — 57,0 — 18,6 — 60,6 — 65,4 — 51,7

150 200 300 500

5 450 8 450 15 950 35 200

12 761 21926 41519 93 592

16 375 26 310 51830 115 300

14 475 24 430 49 990 113 500

4 350 6 850 13 850 38 850

— — — 4-

20,2 18,9 13,2 10,4

— — — —

65,9 68,8 66,6 58,5

— — — —

73,4 — 69,9 74,0 — 72,0 73,3 — 72,3 66,3 — 65,8

1000 2 000 3 000 5 000

100 200 270 200 470 200 870 200

264 264 305 740 304 020 141 350 673 577 754 960 753 280 436 350 1125 836 1 261 400 1 259 800 781 350 2 136 638 2 301 400 2 299 800 1521 350

4444-

41,1 61,5 66,2 74,8

— — — —

46,5 35,2 30,6 28,8

— — — —

53,8 42,2 38|l 33,9

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

— 100 — 100 — 100 — 100 — 100 — 13,3 4- 15,7

— 100 — 100 — 100 — 100 — 100 — 100 — 13,3 — 13,3

— — — —

53,5 42,1 38,0 33,8

292 Tab. E:5. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skaltereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag ar reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller ett syskon (skatteklass II) o. t»

T"

3 03

+•) +->

26 03 o

fi-

Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Procentuell ökning (-)-) eller före 1947 efter 1947 minskning (—) av skatten års skatte- års skatteenligt rereform reform år 1957 år 1958 servanternas förslag kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— nominell real beräkning1 beräkning kol 2 kol 3 kol 4 kol 5

2 3 5 10 15

60 100 220 600 1060

20 25 30 40 50

44 87 175 487 886

60 100 220 600 1060

60 100 220 600 1060

100 220 600 1060

1560 2160 2 760 4 260 6 060

1310 1810 2 309 3 482 4 906

1560 2160 2 760 4 260 6 060

1560 2160 2 760 4 260 6 060

± ± ± 1560 ± 2160 ± 2 760 ± 4260 ± 6 060 ±

60 80 100 150 200

7 860 12 060 16 260 28 260 40 260

6 833 11229 16 545 31005 48 026

8 270 13 640 19 420 37 000 54 700

7 860 12 060 17 840 35 480 53180

8 260 13 460 19 460 36 960 54 460

300 500 1000 3 000

64 260 112 260 232 260 712 260

83 430 93 900 92 380 94460 162 579 179 900 178 380 182 460 385 956 413 900 412 380 417 460 1376 653 1 463 9001462 380 1 357 460

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

— 100 4- 0

— 100 - 100 4- 14,9 ± o + 25,7 ± o 4- 23,2 ± o 4- 19,6 ± o

— 100

o o o o o

± ± ± ± ± ± ± ± ±

+ 5,1 4- 20,9 4- 11,6 4- 19,9 + 19,7 4- 17,6 44- 30,8 4- 19,2 4- 35,3 4- 13,4 -

0,1 1,3 0,2 0,1 0,4

4- 5,1 4- 11,6 4- 9,1 4- 4,2 4- 2,4

4- 47,0 4- 13,2 44- 62,5 4- 12,2 4+ 79,7 4- 8,2 44- 90,6 1,4 -

0,6 1,4 0,9 7,3

444—

o o o o o o o o

4- 19,1 4- 19,3 4- 19,5 4- 22,3 4- 23,5

± ± ± ± ±

o o o o o o o o o

2,3 2,3 1,2 7,2

iskap 1kr.

Tab E:6. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar tre syskon (skatteklass II) Sammanlagd dödsbobeskattning, kr.

före 1947 efter 1947 års skatte- års skatteenligt re2h . O6 reform reform år 1957 år 1958 servanter03 O nas förslag > _^ nominell real beräkning 1 beräkning

Proce ntuell ökning (4-) eller minskning (—) av skatten

4-> -h"

5 10 15 20 25

132 354 660 984 1392

300 524 805 1114

132 354 660 984 1392

132 354 660 984 1392

354 660 984 1392

30 40 50 60

1800 2 670 3 660 4 680

1460 2 246 3189 4 493

1800 2 670 3 660 5120

1800 2 670 3 660 4 680

1800 2 670 3 660 4 680

80 100 150 200

7 056 9 765 18180 27 738

7 504 11341 21739 35 404

8 840 13180 27 574 42 769

7 056 11450 25 952 41210

7 056 9 765 18180 29 928

300 500 1000 3 000

48 780 96 732 216 756 696 780

65 553 79 590 77 968 58 380 139 600 164 420 162 852 128 310 361 770 398 372 396 876 327 336 1 352 504 1 448 396 1 446 900 1 252 380

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— kol 2 kol 3 kol 4 kol 5 7

± _L ± ± ± ± ± ± ± ± ± 4-

100 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 7,9

— 100

± ± ± ± + 23,3 ± 4- 18,9 ± 4- 14,8 ± 444+

18,0 26,0 22,2 25,0

4-

4,2 —

o o o o o o o

8,6

— 100

± ± ± ± ± ± ± ± ±

o o o o o o o o o

— 6,0 — 20,2 — 13,9 — 25,9 — 14,7 — 16,4 — 34,1 — 29,9 — 15,5 — 30,0 — 27,4

+ 19,7 — 10,9 — 26,6 — 25,1

4- 32,6 — 4- 51,0 — + 79,7 -

8,1 — 22,0 — 21,2 9,5 — 17,8 — 17,5 7,4 — 13,5 — 13,4

294 Tab. E:7. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller i lika delar fem syskon (skatteklass II) Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Procentuell ökning (4-) eller minskning (—) av skatten

*~\ — före 1947 efter 1947 3 03 +-> *f

års skatte- års skatteenligt rereform reform år 1957 år 1958 servanter°2o MO nas förslag 03 O real nominell beräkning 1 beräkning

5-

i

300 500 800 1100

218 437 624 874

300 500 800 1100

300 500 800 1100

500 800 1100

30 40 50 60

1400 2 200 3 000 3 800

1154 1763 2 527 3 838

1400 2 200 3 000 4 260

1400 2 200 3 000 3 800

1400 2 200 3 000 3 800

80 100 150 200

5 800 7 800 13 800 21300

6 427 9 922 19 438 31403

7 600 11400 23 920 37 450

5 800 9 600 22160 35 750

5 800 7 800 13 800 21300

300 500 1000 3 000

39300 81300 201300 681300

41300 69 640 71280 57 634 97 300 151 610 150 030 125 962 337 584 382 940 381 420 272 300 1 328 356 1 432 940 1 431 420 1147 300

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

± ± ± ± ± ± ± ± ± ± ±

— 100

10 15 20 25

kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— kol 5 kol 4 kol 3 kol 2

o o o o o o o o o o o

— 100 — 100 4- 14,4 ± 0 4- 28,2 ± o 4- 25,9

± o

4- 21,3 ± 0 4- 24,8 ± 0 4- 18,7 ± o 1,0 — 10,8

— 100

± ± ± ± ± ± ± ±

o o o o o o o o

— 9.8 — 23,7 — 21,4 — 31,6 — 18,8 — 29,0 — 42,3 — 37,7 — 32,2 — 43,1 — 40,4

+ 5,1 — 28,3 4- 19,7 — 22,8 4- 35,3 — 19,3 4- 68,4 — 13,6

— — — —

42,1 — 40,7 35,8 — 35,1 28,9 — 28,6 19,9 — 19,8

295 Tab. E:8. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller en allmännyttig sammanslutning (skatteklass III) Pn

Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. Procentuell ökning ( + ) eller före 1947 efter 1947 3 03 minskning (—) av skatten års skatte- års skatteenligt re2 O reform reform år 1957 år 1958 servanter«© nas förslag kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— nominell real beräkning beräkning kol 2 kol 3 kol 4 kol 5 03

.•

t/3 M

2 3 5 10 15

140 240 540 1490 2 490

94 203 421 1201 2 200

140 240 540 1490 2 490

140 240 540 1490 2 490

100 200 500 1450 2 600

— 28,6 + 6,4 — 28,6— 28,6 — 16,7 — 1,5 — 16,7— 16,7 — 7,4 + 18,8 — 7,4— 7,4 — 2,7 + 20,7 — 2,7— 2,7 + 4,4 + 18,2 + 4,4+ 4,4

20 25 30 40 50

3 490 4 740 5 990 8 490 10 990

3198 4196 5195 7 628 10124

3 490 4 740 5 990 8 490 10 990

3 490 4 740 5 990 8 490 10 990

3 850 5 350 6 850 9 850 12 850

+ + + + +

10,3 + 12,9 + 14,4 + 16,0 + 16,9 +

20,4 27,5 31,9 29,1 26,9

+ + + + +

10,3+ 12,9+ 14,4+ 16,0+ 16,9+

10,3 12,9 14,4 16,0 16,9

60 80 100 150 200

13 490 19 490 25 490 40 490 55 490

12 620 17 612 22 963 37 939 52 962

13 490 19 490 25 490 40 490 55 490

13 490 19 490 25 490 40 490 55 490

16 350 23 350 30 350 50 350 70 350

+ + + + +

21,2 + 19,8 + 19,1 + 24,4 + 26,8 +

29,6 32,6 32,2 32,7 32,8

+ + + + +

21,2+ 19,8+ 19,1+ 24,4+ 26,8+

21,2 19,8 19,1 24,4 26,8

300 500 1000 3 000

85 490 145 490 295 490 895 490

82 961 142 958 292 952 892 928

85 490 85 490 110 350 145 490 145 490 190 350 295 490 295 490 390 350 895 490 895 490 1190 350

+ + + +

29,1 + 30,8 + 32,1 + 32,9 +

33,0 33,2 33,2 33,3

+ + + +

29,1+ 30,8+ 32,1+ 32,9+

29,1 30,8 32,1 32,9

296 Tab. E:9. Dödsbobeskattningen före och efter 1947 års skattereform, år 1957, år 1958 samt enligt förslag av reservanterna Hermansson och Olsson. Hela kvarlåtenskapen tillfaller en oskyld testamentstagare (skatteklass IV) Sammanlagd dödsbobeskattning, kr. 0) 03 -h> -h»

tnO 03O

1'rocentueii oicning I-I-J euer före 1947 efter 1947 minskning (—) av skatten års skatte- års skatteenligt rereform reform år 1957 år 1958 servanternas förslag kol 6— kol 6— kol 6— kol 6— real nominell kol 5 kol 3 kol 4 kol 2 beräkning1 beräkning 7

2 3 5 10 15

140 240 540 1490 2 640

94 203 421 1201 2 200

140 240 540 1490 2 640

140 240 540 1490 2 640

300 500 900 2 250 3 900

+ 114,3 + 219,1 + 114,3 + 108,3 + 146,3 + 108,3 + 66,7 + 113,8 + 66,7 + 51,0 + 87,3 + 51,0 + 47,7 + 77,3 + 47,7

20 25 30 40 50

3 890 5 390 6 890 9 890 13 390

3 260 4 508 5 756 8 689 11794

3 890 5 390 6 890 9 890 13 390

3 890 5 390 6 890 9 890 13 390

5 850 8100 10 350 15 350 20 350

+ + + + +

50,4 + 50,3 + 50,2 + 55,2 + 52,0 +

79,4 79,7 79,8 76,7 72,5

+ + + + +

50,4 50,3 50,2 55,2 52,0

+ + + + +

50,4 50,3 50,2 55,2 52,0

60 80 100 150 200

16 890 23 890 30 890 48 390 65 890

15148 22 690 30 982 51753 73 921

17 215 25190 33 490 55 865 78 240

16 890 23 890 32190 54 565 76 940

25 350 35 350 45 350 70 350 95 350

+ + + + +

50,1 + 48,0 + 46,8 + 45,4 + 44,7 +

67,3 55,8 46,4 35,9 29,0

+ 47,3 + 40,3 + 35,4 + 25,9 4- 21,9

+ + + + +

50,1 48,0 40,9 28,9 23,9

118 677 126 240 124 940 145 350 215 311 228 740 227 440 245 350 478 741 501 240 499 940 495 350 1 615 520 1 688 7401 687 440 1 495 350

+ + + +

44,1 + 22,5 + 15,1 43,6 + 14,0 + 7,3 43,2 + 3,5 — 1,2 43,0 7,4 — 11,5

i

300 100 890 500 170 890 1000 345 890 3 000 1045 890 1

d. v. s. nuvarande A-skatt om K-skatten slopas.

+ 114,3 + 108,3 + 66,7 + 51,0 + 47,7

+ 16,3 + 7,9 — 0,9 — 11,4

Statens offentliga utredningar 1957 Systematisk förteckning (Siffrorna inom klämmer beteckna utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen.)

Allmän lagstiftning. Rättsskipning. Fångvård. JO och kommunerna. [2] Fodringspreskription m. m. [11] Förenklad byggnadslagstiftning. [21] Stads- och häradsfängelser. [34] Offentlig förevisning a v djur. [38] Sjömansskatt. [39] Indragning a v oförtjänt jordvärdestegring. [43] Arvsbeskattning. [48]

Fast egendom. Jordbruk med binäringar. Jordbruks förstärkande med skog. [8] Markvård och erosionsskydd. [17] Utredning med förslag till ny veterinärtaxa m . m. [20] Ströängar. [30]

Vattenväsen. Skogsbruk. Bergsbruk.

Industri. Statsförfattning. Allmän statsförvaltning.

Stommaterial från jord- och stenindustrin. [12] Statliga betongbestämmelser. Del 2 a. [25]

Statens instituts för folkhälsan arbetsuppgifter och organisation. [6] Kanslister i administrativ tjänst. [23] Handel och sjöfart. Kommunalförvaltning.

Stålens och kommunernas finansväsen. Fullföljdsbegränsning i skattemål. [3] Den statliga indirekta beskattningen. [13] Statliga företagsformer. 4. Statens vattenfallsverk. [26] Lone- och skattegrupperingarna. [42]

Mönstring och registrering av sjöfolk. [29]

Kommunikationsväsen. Trafiksäkerhet. 2. [18]

Bank-, kredit- och penningväsen.

Försäkringsväsen.

Politi.

Krigsskada a egendom. [5] Trafikförsäkring. [36] Nationalekonomi och socialpolitik. Allmänna pensionsberedningen. 1. Förbättrad pensionering. [7] 2. Remissyttranden. [16] 1955 års långtidsutredning. 2. Balanserad expansion. Bilagor. [10] 3. Remissyttranden. [22] Beroende uppdragstagare. [14] Bostäder för åldringar och invalider. [31] Allmän familjerådgivning. [33] Förenklad bostadlångivning. [44] Statens byggnadsbesparingsutredning. 2. Offentliga byggnader. Organisation och ekonomi. [47]

Hälso- och sjukvård.

Kyrkoväsen. Undervisningsväsen. Andlig odling i övrigt. Församlingslag. [15] Biskops valkommittén. 1. Biskopsval. [19] 2. Ärkebiskopsval. [27] Den akademiska undervisningen. Forskarrekryteringen. [24] Lärarutbildningen på det husliga området. [28] Statens skogsskolor. [32] Utbildning av lärare i manlig slöjd. [35] Idrotten och samhället. [41] Församlingslag för Stockholm. [45] Seminarieorganisationen. 2. [46]

Nordiskt samarbete inom näringsforskningen. [1] Psykisk barna- och ungdomsvård. [40] Försvarsväsen. Örlogsvarvens organisation m. m. [9] Allmänt näringsvänen. Oljelagring. [4]

Utrikes ärenden. Internationell rätt. Nordiskt ekonomiskt samarbete. Allmän del. [37]

ISAAC MARCUS BOKTRYCKERI AKTIEBOLAG