('med förslag till förord\xad ning om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m. m.',)

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 1

Nr 26

Kungl. Maj.ts proposition till riksdagen med förslag till förord­ ning om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m. m.; given Stockholms slott den 25 januari 1963.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av protokol­ let över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att antaga härvid fogade förslag till 1) förordning om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m. m.; 2) förordning om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss; samt 3) förordning om ändring i förordningen den 19 november 1914 (nr 383) angående stämpelavgiften.

GUSTAF ADOLF

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll

I anslutning till proposition nr 5 med förslag till lagstiftning om avveck­ ling av fideikommiss framlägges förslag till de regler i inkomst- och arvs­ skattehänseende m. m. som föranledes av fideikommissavvecklingen.

1 Bihang till riksdagens protokoll 1963. 1 saml. Nr 26

2 Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

Förslag

till

Förordning

om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m. m.

Härigenom förordnas som följer.

1 §• Fideikommissbo är i beskattningshänseende att anse som oskift dödsbo.

2 §.

Om fideikommissfastighet överföres till ett aktiebolag genom tillskott i samband med aktieteckning, skall följande iakttagas. Skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall icke anses uppkomma genom överföringen och ej heller om bolaget av­ yttrar fastigheten eller den, som erhållit aktie i bolaget vid avveckling av fideikommiss, avyttrar aktien. Överföringen skall icke medföra, att fideikommissinnehavare vid tillämp­ ning av bestämmelserna i förordningen den 27 mars 1954 (nr 142) om taxe­ ring för inkomst av medel, som insatts å skogskonto, skall anses hava över­ låtit fastighet. Efter därom gjord framställning äger fideikommiss eller fideikonimissbo erhålla befrielse från beskattning av sådan intäkt av skogsbruk och av jordstyckningsrörelse, som må föranledas av överföringen. Vid befrielse från beskattning av intäkt av skogsbruk skall bolaget övertaga det för fideikom­ misset eller fideikommissboet vid överföringen gällande ingångsvärdet och det för fideikommisset eller boet gällande ingående virkesförrådet för sko­ gen. Vid befrielse från beskattning av intäkt av jordstyckningsrörelse skall bolagets anskaffningsvärde för fastighet eller del av fastighet, som vid över­ föringen ingär i jordstyckningsrörelsen, anses motsvara det i beskattnings­ hänseende gällande värdet av sådan fastighet eller fastighetsdel hos fidei­ kommisset eller fideikommissboet. Efter därom av fideikommissinnehavare eller fideikommissbo gjord fram­ ställning äger bolaget åtnjuta de värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar å fastigheten som skulle hava tillkommit fidei­ kommisset, fideikommissinnehavaren eller fideikommissboet om fastighe­ ten icke överlåtits. 3 §. Fråga om befrielse från beskattning och om överförande av rätt till värde­ minskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar handlägges av prövningsnämnden i det län, där fastigheten är belägen. Är fråga om fas­ tighet eller fastighetskomplex i mer än ett län, skall ärendet handläggas av mellankommunala prövningsnämnden. Framställning om befrielse och överförande ingives eller insändes till prövningsnämndens kansli och skall vara till kansliet inkommen före utgången av året efter det varunder fastigheten överförts till bolaget. Har ansökan gjorts hos annan prövningsnämnd än i första stycket sägs, skola handlingar­ na omedelbart översändas till kansliet hos den prövningsnämnd som har att pröva ansökningen.

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 3

4 §.

Om handläggning av framställning som avses i denna förordning, så ock

om fullföljd av talan mot beslut rörande tillämpning av förordningen skall i

tillämpliga delar gälla vad i taxeringsförordningen är stadgat rörande hand­ läggning av besvär över taxeringsnämnds beslut och om fullföljd av talan mot prövningsnämnds beslut rörande taxering.

5 §• Berör beslut enligt 3 § första stycket åsatt taxering, skall av beslutet betingad ändring i taxeringen vidtagas. Ändringen ankommer på den prövningsnämnd, som har att taga befattning med taxeringen, eller, om besvär rörande taxeringen äro föremål för prövning i högre instans, på denna. Underrättelse angående beslut enligt 3 § första stycket skall i förekom­ mande fall tillställas den myndighet som har att vidtaga ändringen i taxe­ ringen samt länsstyrelsen i det län där bolagets styrelse har sitt säte för att tillställas den taxeringsnämnd, som har att verkställa taxering av bolaget.

6 §.

Konungen äger utfärda de föreskrifter som erfordras för tillämpning av denna förordning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1964.

Förslag

till

Förordning

om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss

Härigenom förordnas som följer. 1 §• Upphör fideikommiss med anledning av dödsfall efter vad i 3—6 §§ lagen om avveckling av fideikommiss (avvecklingslagen) sägs, skall i enlighet med bestämmelserna i denna förordning till staten utgå arvsskatt för vad som på grund härav enligt 7—10 §§ och 12 § första stycket avvecklingslagen skall tillfalla efterträdare eller annan.

2 §.

Vid arvsbeskattning enligt denna förordning skola, med iakttagande av vad nedan i 3—10 §§ sägs, bestämmelserna i förordningen den 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt (arvsskatteförordningen) i tillämpliga delar län­ da till efterrättelse. 3 §. Förvärv, som i 1 § denna förordning sägs, skall anses ske genom arv, om egendomen tillfaller någon i hans egenskap av efterträdare eller såsom arvinge, och eljest genom testamente. Såsom arvlåtare (testator) skall anses den, vars död föranlett fideikom­ missets upphörande.

4 Kungl. Maj:ls proposition nr 26 år 1963

4 §• Vid tillämpning av bestämmelserna i 11 § 1 mom. arvsskatteförordningen skall den, som äger taga del i fideikommissegendomen enligt 7—10 §§ av­ vecklingslagen, anses icke begagna sig av förmån, varom i 12 § första stycket samma lag sägs. 5 §. Vid beräknande av behållning i fideikommissbo skall vad i 13 § 1 mom. arvsskatteförordningen sägs äga tillämpning endast såvitt avser bouppteckningskostnad och belopp som skall betalas i arvsskatt.

6 §•

Därest delägare i fideikommissboet eller boutredningsman gör framställ­ ning därom i samband med ingivande inom vederbörlig tid av fideikommiss­ bouppteckning för registrering, skall beskattningsmyndigheten medgiva an­ stånd med skattens fastställande i avbidan på att avvecklingen av fideikom­ misset slutföres. Anstånd som nu sagts skall icke föranleda uppskov med bouppteckningens registrering. Vad i 52 § 1 mom. arvsskatteförordningen är stadgat om skyldighet att gälda ränta skall äga motsvarande tillämpning. Vid tillämpning av 17 § andra stycket arvsskatteförordningen skall där angiven tid räknas från den tidpunkt då avvecklingen av fideikommisset är slutförd.

7 §•

Vad i 19 § arvsskatteförordningen sägs om sammanläggning med tidigare förvärv skall avse jämväl från samme arvlåtare (testator) härrörande lott, för vilken skattskyldighet inträtt samtidigt med skattskyldigheten för den lott om vars beskattning är fråga. Sammanläggning skall i intet fall ske av vad som tillfaller efterträdare i denna hans egenskap (efterträdarandel) med annan lott eller av annan lott med efterträdarandel, ej heller av efterträdarandelar i fideikommiss härrörande från skilda stiftare. 8 §• Vad i 28 § fjärde stycket arvsskatteförordningen sägs om skattefrihet skall äga motsvarande tillämpning då fråga är om beskattning av lott, för vil­ ken skattskyldighet inträtt vid dödsfallet, och arvingen (testamentstagaren) från arvlåtaren (testator) erhållit annan lott, för vilken skattskyldig­ het inträtt samtidigt. Skattefrihet varom nu är fråga må åtnjutas å efterträdarandel endast i den mån den icke kan tillgodoräknas å annan egendom, för vilken skatt­ skyldighet inträtt samtidigt eller tidigare. 9 §. Skatt å efterträdarandel skall utgå enligt den närmast före den 1 januari 1959 gällande tariffen i 28 § arvsskatteförordningen.

10 §.

Konungen äger i särskilda fall medgiva befrielse från eller nedsättning av skatt enligt denna förordning för sådan byggnad, trädgård, parkanläggning eller samling, vars bevarande med hänsyn till egendomens historiska, veten­ skapliga eller konstnärliga värde är av allmänt intresse. Jämväl i annat fall än nu sagts må Konungen, där synnerliga skäl därtill äro, medgiva befrielse från eller nedsättning av skatt enligt denna förord­ ning.

11 §•

Konungen äger utfärda de föreskrifter som erfordras för tillämpning av denna förordning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1964.

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 5

Förslag

till

Förordning

om ändring i förordningen den 19 november 1914 (nr 383) angående stämpelavgiften

Härigenom förordnas, att 1, 7 och 8 §§ förordningen den 19 november 1914 angående stämpelavgiften1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. 1 §• I fråga om stämpel till expeditionerna hänföras statsmyndigheterna till följande avdelningar:

Fjärde avdelningen Rikets hovrätter; krigsöverdomstolar; fideikommissnämnden; fångvårds­ styrelsen; — — — ekonomisk försvarsberedskap.

7 §•

Från stämpelavgift-------------kronan befriad. Dessutom äro —-------- och överförmyndare. Expedition, som —--------från stämpel. Frihet från —--------riksdagens militieombudsman; i ärenden som hand­ läggas av fideikommissnämnden; i mål och ärenden som anhängiggjorts hos konsulardomare eller konsularrätt enligt lagen om konsularj urisdik­ tion den 5 juni 1909; —--------förvärva jordbruksfastighet. Under förutsättning-------------körkortsutfärdande myndigheter. Konungen äger--------— utländska hamnar.

8 §•

Följande enskilda------ — nedan stadgas.

Förvärv av fast egendom på grund av tillskott vid bildande av bolag ------------ egendomens värde. Har den------------ egendomens värde. Då lagfart sökes å järnväg eller å fastighet, som tillskjutits i enlighet med lagen om avveckling av fideikommiss, utgår icke stämpelavgift. Förvärv av fast egendom på grund av tillskott vid bildande av förening ------------ fast egendom.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1964. 1 Senaste lydelse av 1 § se 1962: 207, av 7 § se 1961: 202 och av 8 § se 1962: 576. 1 | Bihang till riksdagens protokoll 1963. 1 samt. Nr 26

G Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj.t Konungen i statsrådet å Stockholms slott den 25 ja­ nuari 1963.

Närvarande:

Statsministern E rlander , ministern för utrikes ärendena N ilsson , statsråden S träng , A ndersson , L indström , L änge , L indholm , K ling , S koglund , E denman , J ohansson , af G eijerstam , H ermansson , H olmqvist , A spling .

Efter gemensam beredning med statsrådets övriga ledamöter anmäler chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, fråga angående skattebestämmelser vid avveckling av fideikommiss, m. m. och anför därvid föl­ jande.

I. Inledning

I proposition nr 5 till årets riksdag har framlagts ett inom justitiedepar­ tementet utarbetat förslag till lagstiftning om avveckling av landets bestå­ ende fideikommiss. Lagstiftningen är avsedd att träda i kraft den 1 januari 1964. Förslaget bygger på ett av särskilt tillkallade utredningsmän och experter, den s. k. fideikommissutredningen, den 19 november 1959 avgi­ vet betänkande (SOU 1959:40). Detta innehöll, utom förslag till civilrätts­ lig lagstiftning om avveckling av fideikommiss, även förslag till de skatteförfattningar, som utredningen ansåg erforderliga för alt reglera de skattemässiga konsekvenserna av en fideikommissavveckling. över betänkandet avgavs efter remiss yttranden av ett stort antal myndig­ heter och organisationer. I fråga om förslagen till skattebestämmelser utlät sig kammarrätten, riksskattenämnden, lantbruksstyrelsen, Svea hovrätt, che­ fen för Nationalmuseum, länsstyrelserna i Uppsala och Södermanlands län, skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län, Lantbrukets skattedelegation samt Sveriges skogsägareförbund. Sedan utredningens förslag till civilrättslig lagstiftning omarbetats inom justitiedepartementet, remitterade Kungl. Maj:t den 28 juni 1962 till lagrå­ det förslag till lag om avveckling av fideikommiss m. m. Då det till lagrådet remitterade förslaget på vissa betydelsefulla punkter avvek från utredningsförslaget, verkställdes inom finansdepartementets rättsavdelning en översyn av skattefrågorna mot bakgrund av den utform­ ning, som avvecklingslagstiftningen fått i det remitterade förslaget. Denna översyn redovisades i en promemoria angående skattefrågor vid avveckling av fideikommiss. Efter remiss har yttranden över promemorian avgivits av kammarrätten.

Kungl. Maj. ts proposition nr 26 år 1963 7

riksskattenämnden, riksantikvarieämbetet, Svea hovrätt, Göta hovrätt, hov­ rätten över Skåne och Blekinge, Stockholms rådhusrätt, överståthållarämbetet, länsstyrelserna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Östergötlands, Kristianstads, Malmöhus, Älvsborgs, Skaraborgs, Örebro och Västmanlands län, Fideikommissariernas intresseorganisation, Svenska bankföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges lantbruksförbund samt Sveriges skogs­ ägareförbund. Jag anhåller nu att till behandling få taga upp frågan om de skatterättsliga konsekvenserna av den i proposition nr 5 föreslagna lagstiftningen om fideikommissens avveckling, vilken i här aktuella avseenden överens­ stämmer med det till lagrådet remitterade förslaget. Samtidigt vill jag be­ handla frågan om lagfartsstämpel för fast egendom, som ingått i fidei­ kommiss och tillskjutes aktiebolag.

II. Inkomstskatt

De förslag till ändring i kommunalskattelagen, förordningen om statlig inkomstskatt, förordningen om statlig förmögenhetsskatt och taxeringsförordningen som fideikommissutredningen framlagt i sitt betänkande bygger på utredningens förslag att s. k. bygdegods skulle bildas för bevarande av stora skogskomplex och att Kungl. Maj :t vid upphörande av fideikommiss, som innehar märkligare kulturvärden, skulle kunna förordna, att av fidei­ kommissets behållna tillgångar avsättning skulle ske för bildande av en stiftelse med ändamål att trygga kulturföremålens vård och underhåll. Då förslaget om bygdegods och om tvångsvis bildade stödstiftelser inte upptagits i det till lagrådet remitterade förslaget, har de av fideikommissutredningen utarbetade författningsförslagen i fråga om inkomstbeskattningen m. m. förlorat sin aktualitet. Å andra sidan medför det remitterade förslaget att vissa nya frågor på inkomstskattesidan uppkommer. Dessa frågor har upp­ tagits till behandling i departementspromemorian. Enligt det remitterade lagförslaget skall fideikommiss, utom i vissa un­ dantagsfall, upphöra, när den som vid lagens ikraftträdande är innehavare därav avlider (3 §). Avvecklingen skall ske under medverkan av en sär­ skild nämnd, fideikommissnämnden. När fideikommiss upphör skall fidei­ kommissets egendom behandlas som ett särskilt bo. Enligt förslaget förutsättes att aktiebolag i vissa fall bildas med tillskott av fideikommiss­ egendom (31—34 §§). Aktiebolag kan bildas av nuvarande fideikommissinnehavaren eller efter hans död av fideikommissboet, för vilket de all­ männa reglerna om dödsbo med vissa undantag gäller (22 och 23 §§).

8 Kungl. Maj. ts proposition nr 26 år 1963

Departementspromemorian

I promemorian framlägges vissa förslag till bestämmelser angående in­ komstbeskattningen av fideikommiss och fideikommissbo. Det framhålles i promemorian att syftet med de föreslagna bestämmelserna främst är att underlätta bolagsbildningen i sådana fall, då det från det allmännas syn­ punkt ansetts önskvärt att fideikommissegendom överföres på ett aktiebo­ lag, nämligen då fideikommisset omfattar sådan fast egendom med jordeller skogsbruk, vars bevarande som en enhet är av betydande allmänt in­ tresse. I dessa fall är, framhålles det, jord- eller skogsbruket ofta förenat med industriell verksamhet. I promemorian konstateras till en början, att i de fideikommiss, varom här är fråga, ingår fastigheter (såväl jordbruks- som andra fastigheter) och •—• i vissa fall — maskiner och andra inventarier, vilka utnyttjas i jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrives av fideikommissinnehavaren. I några fall kan fideikommisset även omfatta viss djurbesättning å jordbruksfastig­ het som ingår i fideikommisset. Fideikommissinnehavaren kan, uttalas i promemorian, anses inneha fideikommissegendomen med nyttjanderätt och driver jordbruk och skogsbruk samt i vissa fall rörelse. I denna verksamhet använder han fideikommissegendomen. Vid sidan av fideikommissegendo­ men kan han i verksamheten ha maskiner och andra inventarier samt djur, som utgör hans personliga egendom. Produkter, fordringar etc. å jordbruks­ fastigheten eller i rörelsen utgör likaledes hans personliga egendom. Fideikommissegendomen omfattar således, framhålles det vidare — om man bortser från penningfideikommiss varom här inte är fråga — anläggnings­ tillgångar av nyss angivet slag samt därjämte konstsamlingar, möbler och annat lösöre. Fideikommissegendom som består av maskiner, inventarier och djur be­ handlas, konstateras i promemorian, vid inkomsttaxeringen på samma sätt som fideikommissinnehavarens personliga egendom. Han och icke fidei­ kommisset beskattas för vinst vid försäljning av dylika tillgångar. Fidei­ kommissinnehavaren har emellertid att återanskaffa motsvarande tillgångar och får avdrag för denna kostnad på samma sätt som då han anskaffar andra tillgångar för verksamheten. Den vinst som kan uppkomma då fideikom­ missfastighet försäljes beskattas däremot enligt gällande praxis hos fidei­ kommisset (RÅ 1930 ref. 68), som i beskattningshänseende behandlas som en familjestiftelse. När fideikommisset upplöses ersättes detsamma enligt departementsförslaget av ett fideikommissbo. Detta fideikommissbo synes, enligt promemo­ rian, liksom tidigare fideikommisset böra i beskattningshänseende behand­ las som en familjestiftelse. I promemorian konstateras därefter att —- om en tillgång överföres på ett aktiebolag genom tillskott i samband med teckning av aktier i bolaget (apportering) — överföringen i beskattningshänseende är att jämställa med för­ säljning av tillgången i fråga. Om en försäljning av tillgången skulle medfört

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 9

skattepliktig intäkt för fideikommisset, fideikommissinnehavaren eller fi­ deikommissboet kan samma beskattningseffekt uppkomma vid apporteringen. Huruvida skattepliktig intäkt uppkommer är emellertid beroende av vad slags tillgångar som överlåtes och hur dessa tillgångar värdesättes. En apportering av fideikommissegendom bestående av konstsamlingar, möbler och annat lösöre kan, framhålles det, inte föranleda skattepliktig intäkt. I promemorieförslaget bortses därför från dylika tillgångar.

Överlåtelse av fastigheter Då fastighet, som utgör fideikommissegendom, tillskjutes som apport­ egendom kan, enligt promemorian, fråga uppkomma om skattepliktig reali­ sationsvinst samt — då fråga är om skogsfastighet -— vinst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. (Fasta maskiner som vid fastighetstaxeringen åsättes särskilt maskinvärde behandlas i det föl­ jande i samband med överlåtelse av maskiner och andra inventarier.) Om å fastigheten drives tomtstyckningsrörelse kan, framhålles vidare, apporteringen medföra intäkt av sådan rörelse. Fråga om skattepliktig realisationsvinst kan, uttalas i prome­ morian, i regel icke uppkomma då fideikommissfastighet apporteras. I undan­ tagsfall skulle dock så kunna bli fallet t. ex. när byte av fastighet eller fas­ tighetsdel förekommit. Det synes därför, enligt promemorian, böra föreskri­ vas att apportering av fideikommissfastighet inte i något fall skall föran­ leda skattepliktig realisationsvinst. Då fastighet med skog tillskjutes som apportegendom kan, framhålles det vidare, fråga uppkomma om beskattning av intäkt av skogsbruk. Detta kan framför allt bli fallet om bolaget bildas och tillskottet sker redan under nuvarande fideikommissinnehavares livstid. Enligt promemorian synes det rimligt att möjlighet till befrielse från beskattningen öppnas. Detta bör lämpligen ske på det sätt att fideikommisset eller — efter avvecklingen — fideikommissboet efter därom gjort yrkande inte beskattas för intäkten och att bolaget i stället får övertaga det för fideikommisset eller fideikom­ missboet vid apporteringstillfället gällande ingångsvärdet och det för dessa gällande ingående virkesförrådet för skogen. Liknande förfarande har, på­ pekas det, kommit till användning då jordbruksfastighet eller del därav av­ yttras som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre ratio­ nalisering (SFS 1959:129). 1 de undantagsfall då tomtstyckningsrörelse drives på den apporterade fastigheten bör, enligt promemorian, även beskattningen av den vinst av sådan rörelse, som föranledes av apporteringen, kunna få överflyt­ tas på bolaget. Bolagets anskaffningsvärde för i tomtstyckningsrörelsen in­ gående fastigheter skall då motsvara det i beskattningshänseende gällande värdet av dessa fastigheter för fideikommisset eller fideikommissboet vid apporteringstillfället.

10 Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963

Överlåtelse av inventarier och djur Även då inventarier å jordbruksfastighet och i rörelse samt djur å jord­ bruksfastighet apporteras och fråga är om fideikommissegendom kan, kon­ stateras i promemorian, överföringen i vissa fall föranleda skattepliktig in­ täkt. Om tillgångarna vid apporteringstillfället användes å jordbruksfas­ tighet, där inkomsten beräknas enligt kontantprincipen, kan dock, uttalas i promemorian, apporteringen inte medföra skattepliktig intäkt. Varken skattepliktig realisationsvinst eller vinst på grund av löpande försäljning av djur torde kunna ifrågakomma. Beräknas däremot inkomsten av jordbruksfastigheten enligt bokföringsmässiga grunder kan apporteringen, framhålles det, medföra skattepliktig intäkt, om värdet av apporterade tillgångar överstiger de taxeringsmässiga restvärdena av tillgångarna. Om emellertid bolaget vid sin redovisning av intäkten av jordbruksfastigheten även tillämpar bokföringsmässiga grun­ der och tillgångarna vid apporteringen inte värderas över de taxeringsmäs­ siga restvärdena, uppkommer, enligt promemorian, inte någon skattepliktig intäkt. Med hänsyn härtill synes några särskilda bestämmelser för att und­ vika beskattning vid apportering av inventarier och djur å jordbruksfastig­ het inte erforderliga. Även då fideikommissegendomen omfattar maskiner och inventarier i rörelse (inklusive fasta maskiner som vid fastighetstaxeringen åsättes särskilt maskinvärde) kan, uttalas vidare i promemorian, beskattning på grund av apporteringen undvikas om tillgångarna vid apporteringen inte åsättes värden överstigande de taxeringsmässiga restvärdena. Särskilda reg­ ler för att förhindra en beskattning synes därför inte heller här erforderliga.

Oavskriven kostnad å täckdikningsanläggningar och skogsvägar Om kostnad för täckdikningsanläggningar och skogsvägar bestritts av fi­ deikommissegendomen och rätten till avdrag för avskrivning av kostnaden tillkommer fideikommisset eller fideikommissboet, synes enligt promemorian — om så yrkas — bolaget böra få åtnjuta de värdeminskningsavdrag som skulle ha tillkommit fideikommisset eller fideikommissboet om fastigheten inte överförts å bolag.

Angående pensionsförpliktelser Det kan, framhålles i promemorian, antagas att pensionsförpliktelser gent­ emot anställda å fideikommissegendomen i viss utsträckning kommer att övertagas av bolaget. Ett sådant övertagande medför inte någon beskattning hos fideikommisset eller fideikommissboet. Bolaget får avdrag för pensio­ nerna när de utbetalas. Då fråga är om personer, som övergår i bolagets tjänst, kan, enligt promemorian, bolaget erhålla avdrag för avsättning till pensionsstiftelse för tryggande av dessa pensioner i den mån utfästelserna avser oantastbar pensionsrätt utöver ATP. Däremot kan, framhålles vidare,

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 11

avsättning icke ske för att trygga pensioner, som redan ntgår vid apporteringstillfället. Dessa utbetalningar gäller icke personer som varit anställda hos bolaget.

Angående skyddet för fideikommissens kulturvärden I promemorian erinras om att i det till lagrådet remitterade förslaget om avveckling av fideikommiss framhållits, att det kan tänkas, att inom vissa familjer intresset för att bibehålla fideikommissens kulturvärden, vilka ofta har anknytning till släktens historia och traditioner, kan ta sig uttryck i en önskan att frivilligt avsätta medel till underhåll och vård av vissa kulturföre­ mål. Sålunda är det ej osannolikt, att fideikommissinnehavare vill utnyttja möjligheten att förfoga över viss del av fideikommissegendomen genom tes­ tamente för att tillgodose ifrågavarande ändamål. I lagrådsremissen fram­ hölls även att det finns anledning för det allmänna alt ställa sig positiv till dylika initiativ från de av fideikommissavvecklingen berörda. Det erinrades om att Kungl. Maj :t enligt 57 § förordninden om arvsskatt och gåvoskatt har möjlighet att i särskilda fall medgiva befrielse från eller nedsättning av skatt för kulturvärden. Frågan om det stöd, som det allmänna bör lämna för vården av kultur­ värdena, bör, enligt promemorian, inte lösas enbart för fideikommissens del utan bör prövas i ett större sammanhang. Staten har inte påtagit sig några ekonomiska förpliktelser i fråga om vården av kulturellt värdefull egendom i enskild ägo och anledning torde, uttalas det, saknas att staten skulle bidraga särskilt till fideikommissens kulturvärden. De bestämmelser i inkomstskattehänseende vid avveckling av fideikom­ miss, som förordats, föreslås i promemorian höra upptagas i en särskild för­ ordning. Det vid promemorian fogade författningsförslaget rörande in­ komstbeskattningen torde som Bihang få fogas vid statsrådsprotokollet för denna dag.

Remissyttrandena

De i promemorian föreslagna författningsbestämmelserna har i huvudsak tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Vissa ändrings­ förslag och förslag om ytterligare undantagsbestämmelser har dock fram­ förts. Beträffande bestämmelsen i 1 § i promemorieförslaget att fideikommissbo i beskattningshänseende skall vara att anse som familjestiftelse framhål­ ler kammarrätten, att övervägande skäl synes tala för alt fideikommissboet i beskattningshänseende jämställes med dödsbo. Det kan enligt kammarrät­ ten ifrågasättas om systematiska skäl kräver en särskild föreskrift härom. Fideikommissariernas intresseorganisation framhåller, att den i 1 § före­ slagna regeln kommer att medföra en högst väsentlig skatteskärpning i jäm­ förelse med vad nu gäller. Organisationen anför.

12 Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963

1'ideikonmmsboet kommer att drabbas av de närmast katastrofala fölider av beskattningsreglerna, som lagstiftaren själv velat motverka genom spärrreglerna i 9 § tredje stycket förmögenhetsskatteförordningen samt i' för­ ordningen med bestämmelser om begränsning av skatt i vissa fal! Dessa sparregler äro icke tillämpliga ifråga om familjestiftelser men väl i fråga om dodsbon. Då innehavarna av större fideikommiss undantagslöst beskattas Cn s-k. 80 %-regeln, kommer en sådan fideikommissaries frånfälle, om iideikommissboet skall behandlas som familjestiftelse, att medföra en mycket betydande skatteskärpning. Boet kommer i sådant fall regelmässigt att fa avstå mer än 100 % av sin inkomst till de årliga skatterna. En sådan ekonomisk påfrestning blir särskilt kännbar därigenom, att avveck­ lingen av åtskilliga fideikommissbon säkerligen kommer att taga ett flertal ar i anspråk. Organisationen hävdar därför, att fideikommissbo i beskattningshänse­ ende bör betraktas som ett dödsbo, icke som en familjestiftelse. Detta är så mycket naturligare som spärreglerna efter verkställt skifte åter träder i kraft.

I forsta meningen av 2 § i promemorieförslaget bör enligt Fideikommissariernas intresseorganisation ordet »fideikommissfastighet» utbytas mot »fideikommissegendom». I undantagsfall kan det nämligen inträffa att en fideikommissarie medgivits rätt att använda fideikommisskapital till inköp av konstsamlingar, möbler eller annat lösöre. Om inköpet skett inom kor­ tare tid än fem år före bolagsbildningen kan fråga om skattepliktig realisa­ tionsvinst uppkomma. Regeln att apporteringen inte skall föranleda reali­ sationsvinstbeskattning synes därför enligt organisationen böra omfatta även lös egendom. Vidare anför organisationen.

Syftet med bestämmelserna i 2 § har i promemorian angivits främst vara »att underlätta bolagsbildningen i sådana fall, då det från det allmännas synpunkt ansetts önskvärt, att fideikommissegendom överföres på ett ak­ tiebolag». För att detta syfte skall kunna uppnås anser styrelsen det nöd­ vändigt med kompletterande reglering i åtminstone följande hänseenden. Fideikommissintressenternas benägenhet att överföra fideikommissegen­ dom på aktiebolag synes med fog kunna bli mindre uttalat, därest i realisationsvinstskattehänseende bolaget ej skall kunna på så sätt jämställas med fideikommisset eller fideikommissboet, att eventuel! försäljning av över­ förd egendom icke blir skattepliktig i vidare mån än som skulle blivit fal­ let därest försäljningen ägt rum före bolagsbildningen. ,.. ^a„mma effekt — d.v. s. minskat intresse för bolagsbildning — måste förväntas uppkomma, därest innehavare av aktie i ett på grundval av fideikommissegendom bildat bolag skall vid eventuell försäljning av aktien — inom tid då beskattning för vinst kan komma i fråga — bli skattskyldig för vinst, som i realiteten belöper på genom arv eller annat liknande fång förvärvad egendom. Enligt organisationens mening bör i detta avseende en bestämmelse införas av innebörd, att beskattning av realisationsvinst icke skall äga rum vid förutvarande fideikommissintressents försäljning av genom aktieteckning förvärvad aktie i bolag, varom här är fråga.

Liknande synpunkter framföres av Sveriges skogsägareförbund, Sveriges advokatsamfund och Svenska bankföreningen. Kammarrätten papekar att, om — i stället för realisationsvinst — realisa­ tionsförlust uppkommer, denna inte hör vara avdragsgill.

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 13

Beträffande bestämmelsen i 2 § tredje stycket i promemorieförslaget, att bolaget skall övertaga fideikommissets eller fideikommissboets ingångsvär­ de för fastighet, som ingår i jordstyckningsrörelse, framhåller riksskatte­ nämnden, att det i praktiken ofta förekommer alt ingångsvärde inte fast­ ställts utan att vid tidigare taxeringar avdrag för beräknat ingångsvärde å den sålda marken medgivits med viss kvotdel av redovisade köpeskillingar. Nämnden fortsätter. Därest apport sker till fastighetens taxeringsvärde och detta värde är hög­ re än vad som vid prövning skulle kunna godtagas såsom ingångsvärde för fideikommissets jordstyckningsrörelse, bör enligt riksskattenämndens mening — oavsett att bolaget efter apporten bokför marken till taxerings­ värdet — vid bolagets beskattning för tomtförsäljningar såsom ingångs­ värde upptagas allenast fideikommissets lägre ingångsvärde. Om en upp­ skrivning av lagret av tomter sker hos bolaget bör inkomstbeskattning ske i vanlig ordning.

Kammarrätten anför i detta hänseende följande. Den möjlighet, som lämnats överlåtaren att erhålla befrielse från skatt­ skyldighet för den vinst av tomtstyckningsrörelsen, som överföringen antages ha medfört för honom, och så att säga överflytta skattskyldigheten på bolaget, synes befogad. Den föreslagna bestämmelsen blir särskilt prak­ tisk, när tomtstyckningsrörelsen bedrivits på det mycket vanliga sätt utan bokföring, då något restvärde å marken icke finnes fixerat och då vinst av rörelsen beräknas med ledning av ett uppskattat ingångsvärde för kvadrat­ meter mark som säljes. Angående rätten för bolaget att åtnjuta sådana värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar, som skulle tillkommit fidei­ kommisset eller fideikommissboet, framhåller Fideikommissariernas intres­ seorganisation att denna regel bör gälla även då fideikommissarien av egna medel bekostat sådana anläggningar utan att anlita fideikommisskapitalet. Liknande uttalande göres av Sveriges skogsägareförbund. Några remissinstanser anser särskilda bestämmelser erforderliga för det fall då fideikommissarien gjort avsättning till skogskonto. Sålunda anför Fideikommissariernas intresseorganisation. Vidare synes det organisationen angeläget, att bestämmelser införs i syfte att förhindra, att en fideikommissaries å skogskonto innestående privata medel tages till omedelbar beskattning i samband med fideikommissets ombildning till aktiebolag. Då denna ombildning är en form av överlåtelse, skall enligt 9 § förordningen om taxering för medel, som insatts å skogs­ konto, beskattning ske i anslutning tilll ombildningen. Organisationen före­ slår, att i det tänkta fallet de å skogskonto innestående medlen må redo­ visas som skattepliktig intäkt under en tid av fem år med en femtedel varje år och med början tredje året efter bolagsbildningen. Riksskattenämnden och flera länsstyrelser påpekar att — om fideikom­ missegendomen består av göddjur å jordbruksfastighet — apportering av dy­ lika djur är att hänföra till löpande försäljning även om inkomsten av jord­ bruksfastigheten beräknas enligt kontantprincipen. Länsstyrelsen i öster- 2f Bihang till riksdagens protokoll 1963. 1 samt. AV 26

14 Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963

götlands län framhåller, att någon särbestämmelse för dessa fall inte är er­ forderlig med hänsyn till bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Kam­ marrätten påpekar att beskattningsspörsmål, som uppkommer vid apportering av annan tillgång än fastighet, kan bemästras genom en lämplig värde­ sättning å apportegendomen.

Beträffande bestämmelsen i 3 § i promemorieförslaget att fråga om be­ frielse från beskattning och om överlåtelse av rätt till värdeminskningsavdrag skall handläggas av prövningsnämnden i det län, där fastigheten eller dess huvuddel är belägen, framhåller länsstyrelserna i Södermanlands, Öre­ bro och Västmanlands län att framställningarna bör behandlas av mellankommunala prövningsnämnden, när fråga är om fastighetskomplex i mer än ett län. överståthållarämbetet finner det svårförståeligt att som en särskild förut­ sättning för bifall till skattebefrielse och överlåtelse av rätt till värdeminskningsavdrag skall krävas att fideikommissnämnden tillstyrkt framställning­ en (3 § sista stycket i promemorieförslaget). Något behov av en skatterätts­ lig prövning härutinnan utöver den som sker i prövningsnämnden och beskattningsdomstolarna synes enligt ämbetets mening inte vara erforderlig; den allmänna prövningen av lämpligheten i bildandet av aktiebolag av fidei­ kommissinnehavaren eller fideikommissboet har enligt lagförslaget förbe­ hållits Kungl. Maj :t. Liknande synpunkter anföres av länsstyrelserna i Södermanlands och Malmöhus län. Sveriges skogsägareförbund anser bestämmelserna om sär­ skilda framställningar i bemälda skattefrågor tämligen onödiga, enär des­ sa frågor liksom alla andra spörsmål av liknande art med fördel och un­ der betryggande säkerhet torde handläggas inom ramen för gällande taxeringsförordning.

I några remissyttranden framhålles, att bolagsformen såsom sådan inne­ bär vissa nackdelar. Främst pekar man därvid på dubbelbeskattningen av bolagsvinster. Sålunda framhåller riksskattenämnden att i de fall, då bolagsbildningen är framtvingad, ter sig dubbelbeskattningen knappast befo­ gad. Dubbelbeskattningen spelar emellertid mindre roll så länge förord­ ningen den 9 december 1960 med provisoriska bestämmelser om beskatt­ ningen av aktiebolags och ekonomisk förenings vinst i vissa fall är till­ lämplig. Då statsmakterna i sinom tid till prövning upptar frågan om att eventuellt permanenta den nyssnämnda provisoriska lagstiftningen, bör emellertid enligt nämndens mening övervägas på vad sätt dubbelbeskattningsproblemet för förevarande kategori av aktiebolag skall lösas. Fideikommissariernas intresseorganisation anser sig kunna utgå från att det civilrättsliga lagförslaget bör tolkas så att bolaget kan lämna vederlag i form av dels aktier dels skuldförbindelser. Organisationen anför därefter. I så fall skulle, vid bolagsbildning under den siste fideikommissariens livstid, bolaget kunna på brukligt sätt lämna vederlag för apportegendomen i form av dels egna aktier, dels reverser, som — av redan anförda skäl —

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 15

lämpligen bör intecknas i den apporterade fasta egendomen. Ett annat för­ faringssätt är att fideikommissarien begär Kungl. Maj :ts tillstånd att in­ teckna fideikommissegendomen till så högt belopp, att den ointecknade de­ len av egendomen motsvarade det tilltänkta aktiekapitalet. Oavsett vilketdera förfaringssättet som tillämpas blir de nyuttagna in­ teckningarna att betrakta som fideikommisskapital, och de skall därför de­ poneras hos den förvaltande bankens notariatavdelning. Det härefter bilda­ de aktiebolaget skulle i sin ingående balansräkning upptaga å tillgångssidan den tillskjutna fideikommissegendomens värde och å skuldsidan dels egendomens inteckningslån hos banker eller hypoteksinrättningar, dels inteckningsskulden till fideikommisskapitalet och dels slutligen aktiekapita­ let. Vid fideikommissariens kommande frånfälle skulle fideikommissboet komma att bestå av aktierna jämte de fideikommisskapitalet tillhöriga in­ teckningarna. Dessa inteckningar skulle då kunna användas som säkerhet vid upplåning av medel för betalning av arvsskatt. Även vid sådan aktiebolagsbildning, som äger rum först efter den siste fideikommissariens död, skulle ett liknande förfaringssätt kunna tillämpas.

Från inkomstskattesynpunkt skulle, framhåller organisationen, ett så konstruerat aktiebolag icke komma att drabbas av dubbelbeskattningens nackdelar i samma utsträckning som om likviden uteslutande måste lämnas i aktier. Då en fideikommissarie eller ett fideikommissbo står inför avgörandet av frågan, huruvida fideikommisset bör ombildas till ett aktiebolag eller icke, kommer, framhåller organisationen vidare, värderingen vid förmögenhetstaxeringen av aktierna i det blivande bolaget att spela en framträdande, många gånger avgörande roll. Det är därför enligt organisationens mening av utomordentlig vikt, att denna fråga redan på nuvarande stadium ägnas ingående uppmärksamhet. Därefter anföres.

Fideikommissbolagen torde komma att hänföras till den kategori, som i riksskattenämndens anvisningar rörande värdering av icke börsnoterade aktier betecknas såsom »rörelsedrivande fåmansbolag». Enligt anvisning­ arna skall aktierna i dylika bolag värderas enligt substansmetoden. Vid vär­ deringen kommer sålunda den fasta egendomens taxeringsvärde att vara utslagsgivande. Detta värde är regelmässigt mycket högt i förhållande till egendomens verkliga avkastning. På detta sätt kan erhållas ett konstlat ak­ tievärde, som är orimligt högt i betraktande av aktieägarnas möjligheter att erhålla avkastning å sitt kapital. Visserligen anbefalles i riksskattenämn­ dens anvisningar en kontrollåtgärd, som innefattar en bedömning, huruvida det kan anses sannolikt att årsvinsterna inom bolaget medgiver en förränt­ ning av substansvärdet efter cirka 7 %. Det praktiska värdet av denna kon­ trollåtgärd elimineras emellertid i stor utsträckning av föreskriften att vär­ det å aktierna icke bör upptagas lägre än till det värde, som anses kunna påräknas vid en realisation av tillgångarna i samband med bolagets likvi­ dation, det s. k. slaktvärdet. Detta värde kommer icke att nämnvärt skilja sig från substansvärdet. Den av riksskattenämnden införda regeln, alt man vid värderingen av aktier i rörelsedrivande fåmansbolag icke har rättighet att gå längre ned än till det s. k. slaktvärdet, vilar uppenbarligen på den tanken, att det står aktieägarna fritt att när som helst upplösa bolaget och därmed utvinna slaktvärdet. Donna synpunkt håller icke streck när det gäller de aktiebolag,

16 Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

som skall bildas på grundval av fideikommissegendom. Avsikten är ju att genom en sådan aktiebolagsbildning den tidigare fideikommissegendomen skall för framtiden bibehållas i oförminskat skick till det allmännas båtnad. Bolagsordningen skall fastställas av Kungl. Maj:t. Därvid torde komma att tillses, att frivillig likvidation och upplösning av ett sålunda bildat aktie­ bolag icke må äga rum utan Kungl. Maj :ts tillstånd. Därav följer att ägarna av aktier i dylika bolag icke har samma möjlighet som ägare av aktier i andra bolag att genom ett likvidationsbeslut bereda sig möjlighet att till­ godogöra sig aktiernas »slaktvärde».

På dessa skäl anser organisationen, att riksskattenämndens anvisningar bör kompletteras med specialregler för värderingen av aktier i bolag av den speciella typ, varom här är fråga. Det rimligaste synes, framhålles det, vara att värderingen av aktier i dessa bolag sker efter samma grunder som värderingen av aktier i rörelsedrivande bolag, som icke är fåmansbolag, med särskilt beaktande av de tvingande särreglerna i bolagsordningen. Organisa­ tionen tillägger. I fråga om förmögenhetsbeskattningen vill organisationen göra ytterli­ gare ett påpekande. Ovan har i annat sammanhang framhållits, att vården av de till fideikommissfastigheterna knutna kulturvärdena i fast eller lös egendom ofta drager med sig betydande kostnader. Detta förhållande bör föranleda, att vid åsättande av taxeringsvärde å sådan fastighet, bolagsägd eller icke, skäligt avdrag bör göras för värdet av den fastighetsägaren så­ lunda åvilande speciella förpliktelsen.

Liknande synpunkter anföres av Sveriges skogsägareförbund och Sveriges advokatsamfund. Uttalandet i promemorian att anledning torde saknas att staten, som inte påtagit sig några ekonomiska förpliktelser i fråga om vården av kulturellt värdefull egendom i enskild ägo, skulle bidraga särskilt till fideikommissens kulturvärden, har föranlett erinringar i flera yttranden. Sålunda understry­ ker riksantikvarieämbetet att fideikommissavvecklingen aktualiserar skyd­ det av en grupp kulturvärden av särpräglad art. Ämbetet föreslår att en ut­ redning snarast igångsättes med uppdrag att utarbeta riktlinjer för det all­ männas stöd åt vården av kulturhistoriskt värdefulla miljöer liksom även av andra kulturvärden i enskild ägo och att till behandling snarast upptages frågan om bestämmelser rörande utförsel från riket av äldre kulturföre­ mål. Enligt ämbetet bör provisoriska bestämmelser i nu nämnda två avse­ enden utarbetas för att kunna tillämpas från och med den dag, då bestäm­ melserna om fideikommissens avveckling träder i kraft. Fideikommissariernas intresseorganisation beklagar, att i promemorian icke upptagits förslag till någon bestämmelse som medgiver rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för utgifter, sammanhängande med vården av kul­ turvärdena. Därefter anföres. Tanken härpå har i promemorian avvisats under hänvisning till att sta­ ten icke påtagit sig några ekonomiska förpliktelser i fråga om vården av kulturellt värdefull egendom i enskild ägo, och att anledning torde saknas

Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963 17

att staten skulle bidraga särskilt till fideikommissens kulturvärden. Organi­ sationen anser sig kunna göra gällande, att fideikommissens kulturvärden är av så säregen art, att de icke utan vidare kan jämställas med annan »kulturellt värdefull egendom i enskild ägo». De till fideikommissen an­ knutna kulturvärdena har erhållit sin speciella karaktär just tack vare fi­ deikommissinstitutionen. Detta rättsliga institut har på detta område möj­ liggjort, att av gångna släkten sammanbragta kulturvärden kunnat bibe­ hållas och förkovras generation efter generation, ofta i en förnämlig och ur kulturhistorisk synpunkt intressant miljö. Inför fideikommissens avskaf­ fande är bevarandet av dessa kulturvärden en angelägenhet av största vikt ur allmän synpunkt. Bortsett från de fall, då inlösen från statens sida äger rum, blir det de framtida privata ägarna av den egendom, som tidigare ut­ gjorde fideikommiss, som får åtaga sig vården av dessa kulturvärden. Den­ na vård kan icke utövas utan betydande ekonomiska uppoffringar. Efter­ som dessa uppoffringar till stor del görs i det allmännas intresse, synes bil­ ligheten kräva, att den som svarar för utgifterna medgives avdrag härför vid inkomsttaxeringen. Liknande synpunkter anföres av Svenska bankföreningen och Sveriges skogsägareförbund.

Departementschefen

De i promemorian föreslagna bestämmelserna i fråga om inkomstbeskatt­ ningen avser att förhindra, att bolagsbildning försvåras genom att tillskott av fideikommissegendom föranleder beskattning hos fideikommiss eller fi­ deikommissbo. Från remissinstansernas sida har de föreslagna bestämmel­ serna i huvudsak godtagits och jag kan för egen del tillstyrka, att promemorieförslaget i denna del lägges till grund för lagstiftning. Beträffande förslagets detaljer vill jag framhålla följande. Såsom kammarrätten och fideikommissariernas intresseorganisation fram­ håller bör fideikommissbo vid inkomsttaxeringen behandlas som oskift döds­ bo. Detta dödsbo är givetvis i inkomstskattehänseende helt skilt från döds­ boet efter den avlidne fideikommissarien. Även om, som kammarrätten fram­ håller, det kan ifrågasättas om systematiska skäl kräver en särskild före­ skrift om att fideikommissbo skall anses som oskift dödsbo, synes dock detta i förtydligande syfte böra utsägas i författningstexten. Undantaget från realisationsvinstbeskattning i samband med bolagsbildningen synes i princip böra begränsas till sådana fall, då fideikommissfas­ tighet tillskjutes. Av skäl som bl. a. fideikommissariernas intresseorganisa­ tion framhållit bör dock motsvarande undantag gälla även då bolaget avytt­ rar fastigheten och då någon avyttrar aktie, som han i samband med fidei­ kommissets avveckling erhållit i fastighetsbolaget. Såsom kammarrätten påpekar bör vidare, om — i stället för realisationsvinst — realisationsförlust uppkommer, denna inte vara avdragsgill. Däremot anser jag inte tillräckliga skäl föreligga att utsträcka undantags­ bestämmelsen i fråga om realisationsvinstbeskattningen till sådana konst­ samlingar, möbler eller annat lösöre som förvärvats med anlitande av fidei­

18 Kungi. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

kommisskapital. Realisationsvinstbeskattning kan för övrigt i dylika fall i re­ gel undvikas genom att tillgångarna vid aktieteckningen upptages till ett värde motsvarande kostnaden vid förvärvet. De i promemorieförslaget upptagna bestämmelserna, som reglerar de fall då jordstyckningsrörelse bedrivits på fideikommissfastigheten, synes ända­ målsenligt utformade. Såsom riksskattenämnden framhållit skall — om fi­ deikommiss eller fideikommissbo erhållit befrielse från beskattning av jord­ styckningsrörelse — rid bolagets beskattning för tomtförsäljningar såsom ingångsvärde alltid upptagas fideikommissets ingångsvärde. Detta gäller även om fastigheten i dess helhet vid bolagsbildningen åsatts ett högre värde än ingångsvärdet för fideikommissets jordstyckningsrörelse. Beträffande möjligheten att å bolaget överföra icke utnyttjade värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar kan jag tillstyrka, att även sådana avdrag, som eljest skulle ha tillkommit fideikommissinne­ havare, skall kunna överföras. Någon särbestämmelse i fråga om skogskonto torde i och för sig inte vara erforderlig. Fideikommissinnehavaren innehar icke fideikommissfastighe­ ten med äganderätt. Det är fideikommisset som sådant som överlåter fastig­ heten. De medel fideikommissinnehavare må ha innestående å skogskonto återföres därför inte till beskattning på grund av att fideikommissfastig­ heten överlåtes på ett bolag. För att undvika tveksamhet synes dock detta böra uttryckligen regleras. Såsom bl. a. riksskattenämnden påpekat kan tillskott i form av djur, som utgör fideikommissegendom, medföra beskattning av inkomst av löpande försäljning även i vissa fall, då inkomsten av fideikommissfastigheten be­ räknats enligt kontantprincipen. Några speciella bestämmelser för dessa fall är dock, som kammarrätten och länsstyrelsen i Östergötlands län framhål­ ler, inte erforderliga. Framställning om befrielse och överföring bör, då fråga är om fastighet eller fastighetskomplex som tillhör mer än ett län, handläggas av mellankommunala prövningsnämnden. Någon anledning föreskriva att framställ­ ningen skall tillstyrkas av fideikommissnämnden synes inte föreligga.

Enär hinder inte möter att vederlaget vid bolagsbildningen delvis lämnas i form av reverser och då i varje fall efterträdaren regelmässigt torde bli anställd i bolaget mot lön, som är avdragsgill vid beskattningen, kan dub­ belbeskattningen av bolagsvinsterna i viss utsträckning mildras. Beträffan­ de värderingen av aktierna vid förmögenhetsberäkning gäller enligt förord­ ningen om statlig förmögenhetsskatt att aktierna skall upptagas till det vär­ de, som de kan anses ha betingat vid försäljning under normala förhållan­ den. Det får ankomma på riksskattenämnden att utfärda erforderliga an­ visningar för beräkningen av värdet å aktierna i ifrågavarande bolag. De med vården av fideikommissens kulturvärden sammanhängande frå­ gorna kan inte lösas i detta sammanhang. I det följande kommer jag dock att föreslå vissa lättnader i arvsskattehänseende.

Kungl. Maj. ts proposition nr 26 år 1963 19

III. Arvsskatt

Gällande rätt in. m. Enligt förordningen den 6 juni 1941 (nr 416) om arvsskatt och gåvoskatt (i fortsättningen kallad den allmänna arvsskatteförordningen) utgår arvs­ skatt, när ett fideikommiss övergår till ny innehavare. Med hänsyn till fidei­ kommissrättens speciella natur gäller därvid i vissa avseenden särskilda regler för beskattningen. En tillträdande fideikommissinnehavares förvärv anses inte härröra från den föregående innehavaren utan från fideikommissets stiftare. Fideikom­ missegendomen skall därför vid beräknande av behållningen i företrädarens dödsbo inte inräknas bland boets tillgångar (13 § 1 mom. 2). Den nye inne­ havaren är i stället skattskyldig för fideikommissförvärvet enligt de regler som gäller för beskattning av s. k. framskjutna förvärv, eftersom det före­ ligger ett förvärv från fideikommissets stiftare för vilket skattskyldighet in­ träder vid senare tidpunkt än dennes död (8 § andra stycket). I arvsklasshänseende beräknas emellertid skatten efter släktskapsförhållandet mellan efterträdaren och den närmast föregående innehavaren (30 § andra stycket). Beskattningen sker på grundval av deklaration angående fideikommissför­ värvet, som den nye innehavaren är skyldig att avge (45 §). Om den nye innehavaren genom arv eller testamente förvärvar annan egendom än fideikommissegendom från företrädaren, sker vid arvsbeskatt­ ningen inte någon sammanläggning av sådant förvärv med fideikommiss­ egendomen, eftersom förvärven härrör från olika arvlåtare. Fideikommiss­ egendomen beskattas således som en särskild lott och värdesättes enligt de regler, som gäller för värdering av nyttjanderätt (24 § andra stycket). Detta betyder att fideikommissegendomen uppskattas till sitt kapitalvärde, beräk­ nat på grundval av en antagen årlig avkastning om fem procent av egendo­ mens penningvärde och fastställt med hänsyn till förvärvarens statistiskt beräknade återstående livstid. Vid bestämmandet av fideikommissegendo­ mens penningvärde får endast sådana skulder, för vilka egendomen på grund av inteckning eller eljest särskilt häftar, avräknas. Sådana skulder får inte inräknas bland dödsboets skulder (13 § 1 mom. 4 a).

Vissa ändringar i den allmänna arvsskatteförordningen trädde i kraft den 1 januari 1959 i samband med att kvarlåtenskapsskatten, som funnits se­ dan år 1948, avskaffades. Ändringarna innebar främst, att arvsskatten höj­ des med i stort sett samma belopp som utgått i kvarlåtenskapsskatt. Kvarlåtenskapsskatten beräknades på behållningen i den avlidnes dödsbo. Eftersom fideikommissegendom inte skall inräknas bland tillgångarna i av­ liden innehavares dödsbo, utgick kvarlåtenskapsskatt inte för sådan egen­ dom. I samband med att kvarlåtenskapsskatten avskaffades och arvsskatten höjdes föreskrevs i en alltjämt gällande övergångsbestämmelse till förordning­ en om ändring i den allmänna arvsskatteförordningen, att de dittills gäl-

-0 Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

Jande skatteskalornu i den senare förordningen fortfarande skulle tilläm­ pas i fråga om fideikommissegendom. Att fideikommissegendom skulle undantagas från skärpningen av arvs­ skatten hade föreslagits av arvsskatlesakkunniga i det betänkande angående arvsbeskattning (SOU 1957:48), som låg till grund för kvarlåtenskapsskattens avskaffande. Enligt de sakkunnigas uppfattning lät sig nämligen be­ skattningen av fideikommissförvärv inte utan vidare inordna i ett system med höjd arvsskatt. På grund av egendomens speciella natur och dess begiänsade användbarhet som kreditobjekt torde sålunda, menade arvsskattesakkunniga, en höjning av arvsskatten i många fall medföra, att skattebe­ lastningen blev större än vad fideikommissen kunde ekonomiskt bära. Mot bakgrund härav ansåg de sakkunniga anledning föreligga att avvakta resul­ tatet av fideikommissutredningens arbete, innan slutlig ställning togs till spörsmålet om arvsbeskattningen av fideikommissförvärv. Därför borde de dittillsvarande arvsskatteskalorna övergångsvis gälla i fråga om beskatt­ ningen av sådana förvärv. Sedan fideikommissutredningen slutförts, borde enligt de sakkunnigas mening i samband med avgörandet av fideikommissens framtida ställning även den definitiva utformningen av arvsbeskattningen på ifrågavarande onnåde bestämmas. Därvid torde, ansåg de sakkunniga, några egentliga problem från beskattningssynpunkt inte behöva uppkomma under förut­ sättning att fideikommissutredningen ledde till lagstiftning om avveckling av fideikommissen allteftersom deras innehavare efter lagstiftningens ikraft­ trädande avled. I sådant fall upphörde nämligen en fideikommissegendoms speciella natur i och med den siste innehavarens död, och egendomen för­ värvades fortsättningsvis med äganderätt, inte med nyttjanderätt. Något skäl skulle då, uttalade arvsskattesakkunniga, inte längre föreligga att be­ skatta egendomen efter andra principer än vanlig egendom. I samband med att riksdagen fattade beslut om de nu berörda ändring­ arna i arvsbeskattningen beslöt riksdagen också att i skrivelse till Kungl. Maj:l anhålla om en allsidig översyn av bestämmelserna rörande denna be­ skattning. Någon sådan översyn har dock ännu inte kommit till stånd bl. a. i avvaktan på resultatet av familjerättskommitténs arbete.

Fideikommissutredningens förslag jämte remissyttranden

Beträffande arvsskattefrågorna konstaterade fideikommissutredningen i sitt betänkande inledningsvis, att en avveckling av fideikommiss i enlighet med utredningens förslag innebar att föreskrifterna i fideikommissurkunden skulle upphöra att tillämpas. Enligt förslaget till avvecklingslag var sålunda huvudregeln att den, som enligt fideikommissurkunden eller därpå grundat förordnande var den avlidnes efterträdare, skulle erhålla hälften av egen­ domen, medan i återstoden skulle tagas arv eller testamente som om egen­ domen tillhört den avlidne. Den tidigare fideikommissegendomen skulle i fortsättningen vara föremål för äganderätt.

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 21

Utredningen framhöll mot bakgrund härav att de förvärv, som efterträ­ dare eller annan skulle göra vid avveckling av fideikommiss, inte kunde anses som några på fideikommissurkunden grundade förvärv. Inte heller kunde förvärven betraktas som arvs- eller testamentsförvärv i egentlig me­ ning. Avvecklingsförvärven fick därför anses som förvärv på grund av den särskilda lagstiftning, som innefattades i avvecklingslagen. Den allmänna arvsskatteförordningens bestämmelser syntes således, framhöll utredning­ en, inte utan vidare bli tillämpliga på dessa förvärv. Enligt vad utredning­ en fann skilde sig emellertid avvecklingsförvärven från mottagarnas syn­ punkt inte i sak från förvärv vid ett vanligt arvfall. Egendomen förvärva­ des nämligen i bägge fallen med äganderätt från den som senast innehaft egendomen. Avvecklingsförvärven borde därför enligt utredningens upp­ fattning i princip göras till föremål för arvsbeskattning. Detta borde lämp­ ligen ske genom en från den allmänna arvsskatteförordningen och avveck­ lingslagen skild författning, vilken av utredningen benämndes förordning om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss (här kallad den särskilda arvsskatteförordningen) . Den yttre ramen för tillämpligheten av den föreslagna särskilda arvsskat­ teförordningen angavs i 1 § på sådant sätt, att arvsskatt enligt förordningen kunde bli aktuell endast i de fall där avvecklingen enligt avvecklingslagen skedde på grund av dödsfall. Någon skyldighet att erlägga arvsskatt för för­ måner av typen fardagsrätt, understöd eller pensioner föreslogs inte. Den särskilda arvsskatteförordningen anknöts i utredningsförslaget i hu­ vudsak till den allmänna arvsskatteförordningens stadganden. I 2 § av den föreslagna förordningen föreskrevs sålunda, att den allmänna arvsskatte­ förordningens bestämmelser i princip skulle lända till efterrättelse i till­ lämpliga delar vid arvsbeskattning i samband med avveckling av fideikom­ miss. Såsom utredningen framhöll, följde härav bl. a., att den allmänna för­ ordningens terminologi vid tillämpningen fick den innebörd som föranleddes av att det var fråga om fideikommissbo och inte om dödsbo. Med hänsyn främst till den speciella naturen hos en del avvecklingsförvärv fann utredningen emellertid vissa särbestämmelser påkallade. De vik­ tigaste frågor utredningen härvidlag avsåg gällde beskattningens höjd samt beskattningen av fideikommissens kulturvärden och liknande. Vid bedömandet av frågan om arvsbeskattningens höjd erin­ rade utredningen till en början om alt arvsskatten höjts med anledning av kvarlåtenskapsskattens slopande men att övergångsvis de äldre skatteska­ lorna alltjämt tillämpades beträffande fideikommissförvärv. Enligt utredningens uppfattning borde skillnad göras mellan, å ena sidan, vad efterträdaren erhöll i denna sin egenskap (efterträdarandelen) och, å andra sidan, vad som tillföll honom eller annan på grund av arv eller testa­ mente. Utredningen fann inte anledning att behandla förvärven på grund av arv eller testamente vid fideikommissens avveckling annorlunda än andra för­

22 Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

värv på grund av arv eller testamente. För mottagaren skilde sig nämligen dessa avvecklingsförvärv inte från vad han kunde erhålla genom arv eller testamente av den avlidnes privata egendom. Utredningen ansåg därför, att de nya arvsskatteskalorna borde utan inskränkning tillämpas på andra av­ vecklingsförvärv än efterträdarandel. Vid beskattningen borde vidare, i den ordning som gällde enligt arvsskatteförordningen, sammanläggning ske mel­ lan avvecklingsförvärv genom arv eller testamente och den övriga egendom vederbörande förvärvade från den avlidne. Vad beträffar efterträdarandelen framhöll utredningen, att i viss mån samma skäl talade för att även härvidlag tillämpa de nya arvsskatteskalor­ na. Särskilt borde beaktas det förhållandet, att egendomen avsågs tillfalla efterträdaren med äganderätt. Utredningen kom emellertid till uppfattning­ en, att beträffande de från samhällsekonomisk synpunkt viktigare fidei­ kommissen en lägre beskattning av efterträdarandelen än av övriga avveck­ lingsförvärv vore motiverad. Bestämmelsen att efterträdaren skulle erhålla hälften av fideikommissegendomen hade nämligen delvis till syfte att hindra en alltför snabb splittring av denna egendom. Samma skäl talade enligt ut­ redningen även för att den fulla arvsbeskattningen borde sätta in först när efterträdaren avled. Rörande utformningen av en lägre beskattning av efterträdarandelen framhöll utredningen, att den kunde ske enligt olika riktlinjer. Utredning­ en fortsatte. I avbidan på den översyn av bestämmelserna rörande arvsbeskattningen, varom riksdagen som tidigare nämnts gjort framställning hos Kungl. Maj :t, finner utredningen det ligga närmast till hands att — i likhet med vad som nu gäller i fråga om vanliga fideikommissförvärv — de äldre arvsskatteska­ lorna tillsvidare tillämpas vid beskattning av efterträdareandel. Utredningen anser sig därför böra förorda en bestämmelse av denna innebörd. Därvid ut­ går utredningen från att vid den blivande översynen prövas hur skattelindringen i fråga om efterträdareandel —- därest en sådan lindring mot bak­ grund av vunna erfarenheter alltjämt anses böra bibehållas — fortsättnings­ vis bör utformas. I anslutning till den lägre beskattning av efterträdareandel, som utred­ ningen nu föreslagit, förordar utredningen även, att sådan andel vid be­ skattningen undantas från sammanläggning såväl med annat avvecklingsför­ värv, vilket efterträdaren erhåller efter den avlidne, som med vad han i öv­ rigt får genom arv eller testamente från denne. Skattefritt bottenbelopp bör dock få åtnjutas i fråga om efterträdareandel endast i den mån det icke kunnat tillgodoräknas å annan egendom som efterträdaren erhållit från den avlidne. Utredningens överväganden tog sig uttryck i vissa stadganden i utred­ ningsförslaget till särskild arvsskatteförordning (8 § andra slycket, 9 § andra stycket och 10 §). Utredningens förslag till särskilda arvsskattebestämmelser i fråga om f idei k ommissens kulturvärden hade till utgångspunkt ett förslag av utredningen enligt vilket Kungl. Maj :t, när fideikommiss upphörde, skulle äga förordna om avsättande av tillgångar för bildande av en särskild stif­

Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963 23

telse med ändamål att trygga vård och underhåll av kulturföremål (17 § i utredningens förslag till avvecklingslag). Till sådana föremål hänfördes i förslaget byggnad, trädgård, parkanläggning eller samling av möbler, tav­ lor, böcker eller annat dylikt av särskilt kulturhistoriskt värde. Utredningen anförde härvidlag följande. I arvsskatteförordningen återfinnes vissa bestämmelser om befrielse från eller nedsättning av skatt för kulturföremål och liknande. Enligt 57 § äger sålunda Kungl. Maj:t i särskilda fall helt eller delvis befria från skatt dels för sådan historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling, som på grund av förbehåll i testamente eller gåvohandling är avsedd att bibehållas såsom dy­ lik samling, och dels för bl. a. fastighetsfideikommiss, i den mån skatten prö­ vas icke kunna erläggas utan men för ett med egendomen förbundet allmänt intresse av kulturhistorisk eller annan art. Syftet med möjligheten att i samband med avvecklingen bilda särskild stödstiftelse för kulturföremålen är — förutom att trygga föremålens vård och underhåll — alt underlätta deras bibehållande såsom en enhet. Givet är att en tillämpning av de återgivna bestämmelserna i 57 § arvsskatteför­ ordningen skulle vara ägnad att i icke oväsentlig mån tillgodose detta syfte. Det synes emellertid mindre ändamålsenligt att frågan om skattefrihet skall behöva prövas av Kungl. Maj :t i anslutning till varje arvfall. I de fall som här avses torde man utan vidare kunna räkna med att de skyddade föremå­ len är av den beskaffenhet att befrielse från arvsskatt är motiverad. Att mär­ ka är nämligen att det ankommer på Kungl. Maj :t att förordna om stiftelse­ bildning. Utredningen förordar därför, att ett uttryckligt stadgande införes om skattefrihet för de kulturföremål, vilkas fortbestånd tryggas genom sär­ skild stödstiftelse enligt avvecklingslagen. Enär stadgandet som nämnts är avsett att tillämpas även vid senare arvfall än det, som föranleder fideikom­ missets upphörande, bör det lämpligen intagas i den allmänna arvsskatteför­ ordningen. Vid sidan av den sålunda avsedda automatiska skattefriheten blir------------bestämmelserna i 57 § av den allmänna arvsskatteförordningen i tillämpliga delar gällande i fråga om sådana kulturvärden, som ej omfat­ tas av den automatiska skattefriheten.

I enlighet med det anförda föreslog utredningen en ny bestämmelse i 4 § 1 mom. av den allmänna arvsskatteförordningen om frihet från arvsskatt för byggnad, trädgård, parkanläggning eller samling, för vars bevarande förord­ nande meddelats om bildande av stödstiftelse. Vidare föreslogs i samma för­ ordning ett stadgande i 32 § om efterbeskattning för det fall att samling, som skyddades genom särskild stödstiftelse, skingrades eller bortflyttades samt ett tillägg till 43 § om tillämplighet av den föreslagna skattefrihetsregeln be­ träffande gåva. I anslutning till de nu nämnda stadgandena om kulturvärden föreslog ut­ redningen även vissa regler i samma ämne i den särskilda arvsskatteförord­ ningen. Med hänsyn till att den avsedda skattefriheten ansågs böra gälla även i det fall, att förordnande om bildande av stödstiftelse meddelades un­ der själva awecklingsförfarandet efter fideikommissets upphörande, intogs sålunda i 4 § av förslaget till särskild arvsskatteförordning en bestämmelse, att skattefriheten skulle få åtnjutas om förordnandet meddelades före skat­ tens fastställande.

24 Kungl. Maj:is proposition nr 26 år 1963

Delvis av hänsyn till kulturvärdena upptog utredningen vidare i 5 § av den föreslagna särskilda arvsskatteförordningen ett stadgande om tillämp­ ningen av s. k. schematiskt skifte. Enligt den allmänna arvsskatteförord­ ningen beräknas vid beskattningen de ingående lotternas storlek som regel med utgångspunkt från ett sådant skifte, d. v. s. utan hänsynstagande till den faktiska fördelningen vid arvskifte. Det föreslagna stadgandet i 5 § in­ nebar, att vid det schematiska skiftet i en awecklingssituation kulturvärde­ na skulle tilläggas efterträdaren så långt dennes lott förslog och därvid i första hand utläggas på efterträdarandelen. I fråga om kulturvärdena föreslog utredningen slutligen också en bestäm­ melse i 6 § andra stycket av den särskilda arvsskatteförordningen enligt vil­ ken medel ur fideikommissboet, som enligt Kungl. Maj :ts förordnande skulle avsättas för bildande av stödstiftelse, vid skattens bestämmande inte skulle inräknas i boets behållning. Förutsättning för denna skattefrihet var att för­ ordnandet om avsättning till stödstiftelse meddelats innan skatten fastställ­ des.

Utredningens förslag till särskild arvsskatteförordning och till ändringar i den allmänna arvsskatteförordningen innehöll även vissa andra sär­ bestämmelser. I 3 § första stycket av den särskilda arvsskatteför­ ordningen fastslogs sålunda till en början att avvecklingsförvärv skulle an­ ses ske genom arv, om egendom tillföll någon i hans egenskap av efter­ trädare eller som arvinge, och eljest genom testamente. Vidare föreskrevs i andra stycket av samma paragraf, att som arvlåtare skulle anses den vars död föranlett fideikommissets upphörande. Stadgandet var närmast föran­ lett av en bestämmelse i förslaget till avvecklingslag (3 §) enligt vilken fidei­ kommiss, som efter utgången av år 1955 tillfallit innehavaren av annan anledning än förutvarande innehavarens död, skulle upphöra redan då den förutvarande innehavaren avled, förutsatt att denne levde vid lagens ikraft­ trädande. På grund av att fideikommiss sålunda enligt utredningens förslag kunde bli avvecklat i fall då en tidigare innehavare avled, även om denne avstått från fideikommisset redan före avvecklingslagens ikraftträdande, upptog utred­ ningen vidare i sitt förslag till förordning angående ändring i den allmänna arvsskatteförordningen ett tillägg till 59 §, som anknöt till det nyssnämnda stadgandet i den särskilda arvsskatteförordningen. För det nu angivna avvecklingsfallet föreslog nämligen utredningen, att den allmänna arvsskatte­ förordningens regler om återvinning av arvsskatt skulle äga motsvarande tillämpning. Eftersom fideikommissinnehavaren i sådant fall skulle tvingas avstå fideikommisset till följd av en lagstiftning som tillkommit efter av­ ståendet, ansåg nämligen utredningen, att den siste innehavaren inte borde vidkännas arvsskatt till högre belopp än som svarade mot den faktiska ti­ den för hans innehav av fideikommisset. Enligt 10 § första stycket i fideikommissutredningens förslag till avveck­ lingslag ägde delägare i fideikommissbo, vilken enligt fideikommissurkun­

Kungl. Maj. ts proposition nr 26 år 1963 25

den eller därpå grundat förordnande var berättigad till viss förmån av boet, frihet att välja, om han önskade åtnjuta denna förmån eller taga del i egendomen som efterträdare, arvinge eller testamentstagare. Med hänsyn härtill intogs i 5 § av förslaget till den särskilda arvsskatteförordningen en bestämmelse, att schematiskt skifte skulle ske med utgångspunkt från att förmån enligt 10 § första stycket avvecklingslagen inte begagnades. Frågan vad som skulle hänföras till behållningen i fideikommissbo borde enligt fideikommissutredningen i princip bedömas efter gällande civilrätts­ liga regler. Av de speciella föreskrifter om beräknande av behållning i döds­ bo, som finns i 13 § av den allmänna arvsskatteförordningen, skulle enligt en bestämmelse i 6 § första stycket av den föreslagna särskilda arvsskatte­ förordningen endast de stadganden äga tillämpning, enligt vilka avdrag får ske för bouppteckningskostnad men inte för belopp som skall utgå i arvs­ skatt. I detta sammanhang erinrade fideikommissutredningen om att enligt 28 § i förslaget till avvecklingslag två eller flera fideikommiss, som upp­ hörde med anledning av samma dödsfall, vid avvecklingen skulle behand­ las som ett enda fideikommiss om efterträdaren var samma person. Det skulle då enligt utredningen i arvsskattehänseende bli fråga om ett enda fideikommissbo. I 7 § av förslaget till särskild arvsskatteförordning gavs bestämmelser rörande anstånd med fastställande av skatt i vissa fall. Om delägare eller boutredningsman begärde anstånd i samband med att fideikommissboupp­ teckning inom vederbörlig tid ingavs för registrering, skulle sålunda beskattningsmyndigheten medge anstånd med skattens fastställande i avbidan på att avvecklingen slutfördes. Tidpunkten för avvecklingens slutfö­ rande skulle gälla som utgångspunkt för den tid, under vilken anstånd kan erhållas i och för åberopande av skifteshandling såsom grundval för beskatt­ ningen. Sådant anstånd skulle emellertid enligt förslaget inte föranleda uppskov med registrering av bouppteckning, och den allmänna arvsskatte­ förordningens föreskrifter om skyldighet att erlägga ränta på obetalda skat­ tebelopp från den dag, då bouppteckning senast skolat vara ingiven, skulle äga motsvarande tillämpning. Utredningen upptog i 8 § av förslaget till särskild arvsskatteförordning frågan om sammanläggning vid beskattning mellan, å ena sidan, avvecklingsförvärv och, å andra sidan, vad mottagaren genom arv eller testamen­ te erhåller av den avlidnes privata egendom. Som tidigare nämnts, uttalade sig utredningen för att sådan sammanläggning — bortsett från efterträdareandelen — borde äga rum. Av praktiska skäl föreslog utredningen, att sammanläggningsförfarandet skulle ske i samband med skattläggningen av fi­ deikommissegendomen. Bestämmelserna om sammanläggning mellan avvecklingsförvärv samt vanliga arvs- och testamentsförvärv borde därför in­ gå i den särskilda arvsskatteförordningen och inte i den allmänna. Utred­ ningen anförde härutinnan vidare följande. Syftet att möjliggöra sammanläggning vid beskattningen av awecklingsförvärv mellan dessa och vanliga arvs- och testamentsförvärv liar tillgodo-

26 Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

setts genom hänvisningen i 2 § av den särskilda arvsskatteförordningen till den allmänna förordningens bestämmelser och genom stadgandet i 8 § första stycket av den särskilda förordningen. Härigenom kommer, vid beskatt­ ningen av awecklingsförvärv, dessa i sammanläggningshänseende att be­ handlas som vanliga arvs- och testamentsförvärv. Detta innebär i första hand att sammanläggning enligt reglerna i den allmänna arvsskatteförord­ ningen skall ske mellan awecklingsförvärv å ena sidan samt förvärv från den avlidnes privata egendom, inberäknat tidigare gåvor, å andra sidan. Vidare skall vid beskattning av framskjutna awecklingsförvärv — den av­ lidne har genom testamente t. ex. förordnat att viss del av den förutvaran­ de fideikommissegendomen skall tillfalla någon successivt — sammanlägg­ ning ske dels med tidigare awecklingsförvärv och dels med tidigare eller samtidiga förvärv från den avlidnes privata egendom. Beträffande de tidi­ gare förvärv, som härvidlag kommer i fråga, gäller den allmänna arvsskatte­ förordningens bestämmelser att i princip endast förvärv som skett inom tio år före det till beskattning aktuella förvärvet skall bli föremål för samman­ läggning. I förevarande sammanhang må slutligen nämnas att, då avvecklingsförvärv beskattas efter sammanläggning, den å tidigare förvärv belöpande skat­ ten får avräknas enligt den allmänna arvsskatteförordningens bestämmel­ ser.

Andra stycket av 8 § innehöll föreskrift om att efterträdareandel inte i något fall skulle vara föremål för sammanläggning utan i skattehänseende alltid behandlas som en självständig lott. Förslaget till särskild arvsskatteförordning upptog vidare i 9 § bestäm­ melser, som -— jämte den allmänna hänvisningen i 2 § av samma förord­ ning — skulle medföra att skattefria bottenbelopp fick åtnjutas vid beskatt­ ningen av fideikommissförvärv endast i den mån skattefriheten inte kun­ nat utnyttjas vid arvsbeskattningen av den avlidnes privata egendom. Här­ jämte föreskrevs i fråga om egendom, som tillföll efterträdare, att skatte­ fritt bottenbelopp endast i sista hand skulle utgå på själva efterträdareandelen. Slutligen innehöll utredningens förslag ett stadgande (11 §), varigenom Kungl. Maj :t gavs befogenhet att utfärda erforderliga tillämpningsföreskrif­ ter till den särskilda förordningen. Endast i begränsad omfattning blev utredningens förslag till regler för arvsbeskattning av awecklingsförvärv föremål för särskilda uttalanden från remissmyndigheternas sida. Det fåtal remissorgan, som yttrade sig i frå­ gan, anslöt sig i huvudsak till utredningens förslag. Nämnas kan emellertid att länsstyrelsen i Uppsala län föreslog, att skattefritt bottenbelopp alltid borde få åtnjutas på efterträdarandel, och att länsstyrelsen i Södermanlands län uttalade farhågor för att arvsskatten kunde bli ytterst betungande, var­ jämte skogsvårdsstyrelsen i Jönköpings län föreslog att arvsskatten i någon utsträckning borde användas för underhåll och vård av kulturhistoriskt vär­ defulla byggnader.

Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963 27

Departementspromemorian

Det till lagrådet remitterade förslaget till civilrättslig lagstiftning om av­ veckling av fideikommiss avvek, som nämnts, på vissa betydelsefulla punk­ ter från fideikommissutredningens betänkande. Härav föranleddes en över­ syn inom finansdepartementets rättsavdelning av skattefrågorna mot bak­ grund av den nya utformning av avvecklingslagstiftningen som sålunda föreslagits. Den departementspromemoria, vari den verkställda översynen redovisa­ des, innehåller ett särskilt avsnitt om arvsskattefrågor vid avveckling av fideikommiss. Där anges till en början följande i sammanhanget betydelse­ fulla skiljaktigheter mellan utredningens förslag till avvecklingslag och det till lagrådet remitterade förslaget. Utredningens förslag, att Kungl. Maj :t skulle äga förordna om bildande av stödstiftelse för att trygga vård och underhåll av kulturföremål (17 § ut­ redningsförslaget till avvecklingslag), har inte upptagits i departementsförslaget. Däremot bibehålies utredningens förslag om rätt för Kungl. Maj :t att i vissa fall förordna om inlösen genom kronan eller kulturvårdande in­ stitution (17 § departementsförslaget, jfr 18 § utredningsförslaget). I departementsförslaget saknas vidare stadgandet i 3 § av utredningens förslag till avvecklingslag att, om fideikommiss tillfallit innehavare efter utgången av år 1955 av annan anledning än förutvarande innehavarens död och denne ievde vid lagens ikraftträdande, fideikommisset skulle upphöra redan vid förutvarande innehavarens död. Departementsförslaget upptager slutligen ett stadgande, vilket saknar motsvarighet i utredningsförslaget, nämligen en bestämmelse om rätt för Kungl. Maj :t att förordna om fortsatt tillämp­ ning av fideikommissurkunden, antingen tills vidare eller till dess viss i be­ slutet angiven innehavare avlider (6 §).

Vad till en början angår frågan om skyddet för fideikommissens kulturvärden uttalas i departementspromemorian, att grunden för den föreslagna generella skattefriheten beträffande kulturföremål synes bortfalla om möjligheten för Kungl. Maj:t att tvångsmässigt inrätta sär­ skilda stiftelser för bevarande och vård av kulturföremål uteslutes. I pro­ memorian heter det vidare. Enligt vad i 57 § allmänna arvsskatteförordningen stadgas äger Kungl. Maj:t medge befrielse från eller nedsättning av skatt för »sådan historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling, som på grund av förbehåll i testa­ mente eller gåvohandling är avsedd att bibehållas såsom dylik samling». Skattebefrielse eller skattenedsättning jämlikt detta stadgande torde även kunna medges i åtskilliga fall, då sådan samling vid fideikommissavveck­ ling bibehålies oskingrad i enskild ägo, exempelvis efter bolagsbildning på grundval av fideikommissegendomen. Frågan i vad mån det allmänna bör skänka ett vidsträcktare stöd åt vården av kulturellt värdefull privategen­ dom synes emellertid knappast böra upptagas enbart med sikte på fidei­ kommissegendom utan —------- prövas i ett större sammanhang. Det anförda ger sålunda vid handen att förutsättningar för införande av

28 Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963

regler om generell skattebefrielse för samlingar av kulturhistoriskt särskilt värdefulla föremål inte föreligger, sedan den tvångsmässiga stödstiftelsefor­ men utmönstrats, men att behovet av skattebefrielse i sådana fall, där stif­ telsebildning tänkts bli aktuell, i betydande utsträckning kan ske genom tillämpning av redan befintliga sladganden i den allmänna arvsskatteför­ ordningen.

Som en följd av det anförda framhålles härefter i promemorian, alt vissa av utredningen föreslagna stadganden synes vara överflödiga, nämligen dels bestämmelserna i 4 § 1 mom. samt 32 och 43 §§ allmänna arvsskatteförord­ ningen, dels bestämmelserna i 4 § och 6 § andra stycket samt — till viss del — föreskriften i 5 § av förslaget till särskild arvsskatteförordning.

Beträffande härefter frågan om avveckling av fideikommiss före nuvarande innehavarens död erinras i promemorian in­ ledningsvis om motiven till 3 § i utredningens förslag till avvecklingslag. Mot bakgrund av att denna bestämmelse inte upptagits i departementsförslaget framhålles i promemorian följande.

Fideikommissulredningens förslag till förordning om arvsskatt vid av­ veckling av fideikommiss (den särskilda arvsskatteförordningen) innehål­ ler i 3 § andra stycket bestämmelsen att såsom arvlåtare (testator) skall an­ ses den, vars död föranlett fideikommissets upphörande. Som framgår av utredningens betänkande var detta stadgande främst föranlett av den ovan återgivna regeln i 3 § av förslaget till avvecklingslag. Det förhållandet att denna regel uteslutits i departementsförslaget synes emellertid ej göra den nu berörda bestämmelsen i förslaget till särskild arvsskatteförordning över­ flödig. Om den, som är innehavare av fideikommisset vid avvecklingslagens ikraftträdande, vid en senare tidpunkt avstår därifrån till förmån för an­ nan, skall nämligen fideikommisset upphöra, när den förre innehavaren dör (3 § departementsförslaget). För att vinna erforderlig tydlighet i detta fall och även med hänsyn till de skiftande situationer, som avses i 4—G §§ av departementsförslaget, synes lämpligt att bibehålla det föreslagna stadgan­ det i 3 § andra stycket av den särskilda arvsskatteförordningen. På grund av att fideikommiss sålunda enligt utredningens förslag kunde bli avvecklat då en tidigare innehavare avled, även om denne avstått från fideikommisset redan före avvecklingslagens ikraftträdande, upptog utred­ ningsförslaget till förordning angående ändring i den allmänna arvsskatte­ förordningen ett nytt stycke i 59 § av sistnämnda förordning, enligt vilket denna förordnings regler om återvinning av arvsskatt skulle äga motsva­ rande tillämpning i sådant fall. Eftersom fideikommissinnehavaren då skul­ le tvingas avstå fideikommisset till följd av en lagstiftning, vilken tillkom­ mit sedan avståendet redan ägt rum, ansågs nämligen den siste innehavaren ej böra vidkännas arvsskatt till högre belopp än som motsvarade den fak­ tiska tiden för innehavet. Det föreslagna tillägget till 59 § av den allmänna arvsskatteförordningen torde bli överflödigt genom att stadgandet i 3 § av utredningens förslag till avvecklingslag utmönstrats. Fall då fideikommiss genom innehavarens av­ stående därifrån i livstiden övergår till annan efter lagens ikraftträdande synes kunna uteslutande bedömas enligt den allmänna arvsskatteförord­ ningens gällande regler. Tillträdarens rätt upphör i så fall antingen vid den förutvarande innehavarens frånfälle (3 § departementsförslaget) eller, om

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 29

lian själv skulle avlida först, vid tidpunkten därför. Med hänsyn härtill torde rättigheten vid avståendet böra beskattas med stöd av stadgandet i 23 § D. fjärde stycket av den allmänna arvsskatteförordningen, vilket innebär att kapitalvärdet bestämmes efter levnadsåldern hos den äldste av de båda innehavarna.

Ett införande av rätt för Kungl. Maj :t alt ge dispens för fortsatt tillämpning av fideikommissurkund bör, framhålles det i promemorian, få till följd att fall, då fideikommiss efter sådan dispens upp­ hör genom viss innehavares död, omfattas av den särskilda arvsskalteförordningen. Detta uppnås genom en mindre ändring i 1 § av den föreslagna särskilda arvsskatteförordningen. I promemorian uttalas vidare, att utredningens förslag i arvsskallehänseende, såvitt avser annat än nu särskilt berörda förhållanden, torde kunna läggas till grund för författningsförslag i ämnet. Vissa redaktionella jämk­ ningar föreslås dock. De sakliga och redaktionella ändringar, som skett i fideikommissutredningens förslag till awecklingsregler, synes, heter det, sammanfattningsvis medföra, att det av fideikommissutredningen framlag­ da förslaget till förordning om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss bör underkastas ändringar i enlighet med ett vid promemorian fogat för­ slag till förordning om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss samt att något förslag till ändring i den allmänna arvsskatteförordningen inte be­ höver framläggas.

Remissyttrandena över promemorian

Frågan om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss har behandlats av sju remissinstanser, nämligen Svea hovrätt, Göta hovrätt, hovrätten över Skåne och Blekinge, Stockholms rådhusrätt, Fideikommissariernas intresse­ organisation, Sveriges advokatsamfund och Sveriges skogsägareförbund. Gäla hovrätt har lämnat promemorian helt utan erinran, medan Stock­ holms rådhusrätt inskränkt sig till ett påpekande av närmast redaktionell art. Remissinstanserna i övrigt har väsentligen uppehållit sig vid ett och sam­ ma problemkomplex, nämligen frågorna om skyddet för fideikommis­ sens kulturvärden. Frågan om det allmännas ansvar för vården av dessa värden tas av hov­ rätten för Skåne och Blekinge upp från principiell utgångspunkt. Hovrätten hänvisar därvid inledningsvis till uttalandet i departementspromemorians avsnitt om inkomstskatt, att staten inte påtagit sig några ekonomiska för­ pliktelser beträffande vården av kulturellt värdefull egendom i enskild ägo, att anledning torde saknas att staten skulle bidraga särskilt till fideikom­ missens kulturvärden och att frågan om det stöd, som det allmänna bör läm­ na för vården av dessa, inte bör lösas enbart för fideikommissens del utan bör prövas i ett större sammanhang. Enligt hovrättens mening framstår det­ ta uttalande, såvitt gäller en ekonomiskt hjälpande och stödjande verksam­

30 Kungl. Maj.is proposition nr 26 år 1963

het i vidare bemärkelse, såsom oriktigt. Tvärtom har enligt hovrättens me­ ning den principiella inställningen alltmer kommit att uppfattas som själv­ klar, att de kulturvärden som är förenade med äldre byggnadsbestånd och samlingar av äldre föremål utgör en nationell tillgång som till gagn för kommande släkten måste skyddas och bevaras oavsett vem som för närva­ rande är egendomens ägare. Hovrätten fortsätter.

Att det sålunda i och för sig måste betraktas som en statlig uppgift att på olika sätt söka skydda kulturhistoriska värden är likväl icke det i första hand utslagsgivande i förevarande sammanhang. Det är nämligen enligt hov­ rättens mening icke fråga om att vid fastställandet av lämpliga arvsskatte­ regler för avveckling av fideikommiss göra några avsteg från eljest såsom riktiga uppfattade principer. Vad saken gäller är att anpassa skattereglerna till en ny situation. Härtill kommer att de vanliga arvsskattereglerna icke är tillämpliga på egendomsförvärv vid fideikommissavveckling. En särskild lagstiftning måste införas för att skapa motsvarande skatteregler för dessa förvärv. Erforderliga modifikationer i dessa utgör då icke ens till formen några avsteg från gällande allmänna skatteregler. Vad som måste beaktas är alt fideikommissbandet under lång tid har sam­ manhållit egendom såsom en enhet. Därigenom har förhållanden skapats som sannolikt icke skulle ha uppkommit under andra betingelser. Det är angeläget tillse att icke de plötsligt ändrade förhållandena leder till en vär­ deförstörelse som man senare kan få anledning att beklaga.------------En an­ nan risk är att samlingar av föremål som måhända icke tagna ett och ett är av betydande värde men som tillsammans bildar samling av unik och sär­ egen beskaffenhet skingras. Det är framför allt denna fråga om upplösning av kulturmiljöer som bör beaktas inom skattelagstiftningen. Utredningen hade föreslagit att möjlighet skulle finnas att efter Kungl. Maj:ls förordnande bilda en stiftelse för tryggande av vård och underhåll av byggnad, trädgård, parkanläggning eller samling av möbler, tavlor, böc­ ker eller annat dylikt. Förslaget innebar att såväl den kulturhistoriskt vär­ defulla egendomen som den till skydd för denna avsatta stiftelsen skulle undgå arvsbeskattning. Justitieministern har vid lagrådsremissen framhål­ lit att frågan om ett lämpligt och tillfredsställande skydd för fideikommis­ sens kulturvärden är synnerligen svårlöst och att utredningens förslag om bildande av stödstiftelser har betydande förtjänster. Likväl ansågs denna lösning icke böra genomföras tvångsvis. Härutöver framhöll emellertid justi­ tieministern att det kan tänkas att inom vissa familjer intresset för att bibe­ hålla fideikommissens kulturvärden, vilka ofta har anknytning till släktens historia och traditioner, kan ta sig uttryck i en önskan att frivilligt avsätta medel till underhåll och vård av vissa kulturföremål. Sålunda är det ej osan­ nolikt att fideikommissinnehavare vill utnyttja möjligheten att förfoga över viss del av fideikommissegendomen genom testamente för att tillgodose detta ändamål. Justitieministern framhöll att det givetvis finns anledning för del allmänna att ställa sig positivt till dylika initiativ från de av fideikommissavvecklingen berörda, varjämte hänvisades till att Kungl. Maj:t redan nu har möjlighet att i särskilda fall medgiva skattebefrielse. Detta ställningstagande medför ingalunda alt de föreslagna lättnaderna i arvsbeskattning blir överflödiga. Tvärtom ökar betydelsen av att de genom­ föres, eftersom man avser att, i stället för att med tvång tillse att egendom avsättes, lita till frivilliga åtgärder för alt realisera en i och för sig såsom förtjänstfull ansedd ordning.

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 31

Uttalandet i departementspromemorian, att grunden för den av utred­ ningen föreslagna generella skattebefrielsen bortfaller genom utmönstran­ det av tvångsstiftelseformen, kan, fortsätter hovrätten, väl efter ordalagen anses riktigt men utgör enligt hovrättens uppfattning ej något sakligt utan endast ett lagtekniskt resonemang. Såväl Svea hovrätt som hovrätten över Skåne och Blekinge tager till när­ mare behandling upp frågan, om möjligheten att i särskilda fall erhålla be­ frielse från eller nedsättning av arvsskatt enligt 57 § allmänna arvsskatte­ förordningen kan anses erbjuda tillräckligt skydd för fideikommissens kul­ turvärden i en avvecklingssituation. Svea hovrätt framhåller sålunda, att stadgandena i 57 § allmänna arvsskatteförordningen lämnar möjlighet till skattebefrielse eller skattenedsättning endast för att bevara samling av lösören men inte för att underlätta bevarandet av byggnad, trädgård eller parkanläggning. Enligt hovrättens mening skulle det vara fördelaktigt, om Kungl. Maj :t kunde medge skatte­ befrielse även för sådan fast egendom under förutsättning att den överläm­ nades till en för ändamålet bildad stiftelse med tillräckliga garantier för att egendomen, om stiftelsen skulle upplösas, hembjöds åt staten eller kultur­ vårdande institution. Hovrätten över Skåne och Blekinge ifrågasätter, om vid avveckling av fideikommiss bestämmelsen i 57 § allmänna arvsskatteförordningen äger ens den snävare räckvidd som Svea hovrätt synes ha förutsatt. Hovrätten över Skåne och Blekinge framhåller sålunda, att stadgandet för sin tillämp­ ning förutsätter att samlingen av lösören skall vara avsedd att bibehållas som samling på grund av förbehåll i testamente eller gåvobrev, och enligt hov­ rättens mening kan fideikommissurkunden inte anses som sådan hand­ ling. Fideikommissurkunden får nämligen, menar hovrätten, anses vara satt ur kraft genom avvecklingen. Hovrätten över Skåne och Blekinge framhåller vidare att gällande bestäm­ melser inte heller är tillämpliga i fråga om egendom, som avsättes för att avkastningen skall användas till vård av kulturföremål. Hovrätten anför härvidlag följande. Det bör beaktas att för en skattebefrielse i dessa fall talar icke blott önske­ målet att finna praktiska utvägar att skydda kulturvärden utan också rena skälighetssynpunkter. Både i fråga om samling av kulturföremål och om sådan stödegendom gäller att arvinge eller testamentstagare icke kom­ mer i fri besittning därav; egendomen förblir avsatt under tryggade for­ mer. Att arvingen därigenom blir befriad från en förpliktelse som eljest kunde ha drabbat honom att bidraga till vården av kulturföremålen är icke tillräckligt skäl att avkräva honom arvsskatt för hans andel i den avsatta egendomen. Starka skäl talar sålunda för att i nu angivna hänseenden göra undantag från den särskilda arvsbeskattningen vid fideikommissavveck­ ling. Det skulle väl kunna anföras att ett liknande betraktelsesätt i vissa fall kunde anläggas på samling som ej är fideikommissegendom och att reglerna därför borde vara generella. Detta är emellertid icke ett giltigt skäl att un­ derlåta erforderliga åtgärder till skydd för kulturvärden vid avveckling av fideikommiss.

32 Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963

Hovrätten förordar avslutningsvis att den särskilda arvsskatteförordning­ en kompletteras med ett stadgande enligt vilket Kungl. Maj :t, förutom i de fall som anges i den allmänna arvsskatteförordningen, i särskilda fall äger medge befrielse från eller nedsättning av skatt för sådan historisk, veten­ skaplig eller konstnärlig samling som på grund av avtal mellan fideikom­ missnämnden och fideikommissboet är avsedd att bibehållas såsom dylik samling samt för annan egendom som på grund av förbehåll i testamente eller gåvohandling eller avtal mellan fideikommissnämnden och fideikom­ missboet avsatts till en stiftelse med ändamål att trygga vård och under­ håll av byggnad, trädgård, parkanläggning eller samling av möbler, tavlor, böcker eller andra föremål av särskilt kulturhistoriskt värde. Svea hovrätts remissyttrande utmynnar härvidlag i ett liknande förslag till föreskrift om skattebefrielse i särskilda fall. Även Fideikommissariernas intresseorganisation och Sveriges advokat­ samfund uttalar önskemål, att Kungl. Maj :t skall få rätt att medge skatte­ befrielse i fall där kapital frivilligt avsättes till en stiftelse med ändamål att bevara och vårda samling av kulturföremål. Organisationerna anser det motiverat att genom särskilda regler om skattebefrielse främja sådana stif­ telser. Frågan bör därför enligt organisationernas mening inte hänskjutas till prövning i annat sammanhang. Sveriges skogsägareförbund anser lika­ ledes, att de av utredningen föreslagna skattelättnaderna bör bibehållas med avseende på frivilligt bildade stödstiftelser för kulturvärdenas vård och be­ varande.

Ett spörsmål, som upptagits till behandling av såväl Svea hovrätt som Fideikommissariernas intresseorganisation och Sveriges advokatsamfund, är frågan om sammanläggning vid arvsbeskattning av lotter härrörande från skilda stiftare av fideikommiss. Svea hovrätt fram­ håller härvidlag följande. Enligt nu gällande rätt skall sammanläggning ske endast av lotter här­ rörande från samma arvlåtare (testator) men aldrig av lotter från skilda testatorer (jfr 19 § 1 mom. andra stycket arvsskatteförordningen). Detta gäller samtliga successiva förvärv. För de perpetuella fideikommissens vid­ kommande innebär detta, att om ett dödsfall medför att en person tillträder flera fideikommiss, härrörande från skilda stiftare, sammanläggning ej skall ske. Om man tolkar det föreliggande förslaget till förordning om arvs­ skatt vid avveckling av fideikommiss, 3 och 8 §§, efter ordalagen, torde ingen tvekan råda om att i nyssnämnda fråga en ändring göres vid de perpetuella fideikommissens avveckling, så att om ett dödsfall medför, att samma per­ son samtidigt erhåller efterträdareandel i två eller flera fideikommiss, här­ rörande från skilda stiftare, sammanläggning skall ske. Som marginalskat­ ten beträffande de fideikommiss, där frågan kan vara aktuell, ej sällan är hög, har frågan stor betydelse för de berörda personerna. Det synes emel­ lertid icke hava varit avsikten att sådan sammanläggning skall ske utan syftet med den föreslagna regeln i 3 § andra stycket har varit ett helt annat. Det torde kunna ifrågasättas, huruvida det finnes något sakligt skäl för en sådan speciell sammanläggningsregel, som skall gälla uteslutande vid av­ veckling av fideikommiss men däremot ej vid andra successiva förvärv.

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963 33

Hovrätten föreslår, att frågan blir föremål för ytterligare övervägande. Liknande synpunkter anföres av intresseorganisationen och advokatsam­ fundet.

Slutligen kan anmärkas att Fideikommissariernas intresseorganisation hemställt om ett uttalande, som klarlägger att stadgandet i 55 § 1 mom. andra stycket allmänna arvsskatteförordningen angående möjlighet att fördela arvsskattebetalning under högst tjugo år får tillämpas även såvitt gäller personer, vilka genom arv blir ägare till egen­ dom som tidigare utgjort fideikommiss.

Departementschefen Med hänsyn till att innehavare av fideikommiss räknar sitt förvärv härav från stiftaren av fideikommisset och inte från den föregående innehavaren arvsbeskattas förvärvet enligt de regler i den allmänna arvsskatteförordning­ en, som gäller för s. k. framskjutna förvärv. Detta innebär i huvudsak att fideikommissegendomen värderas och påföres skatt som nyttjanderätt, d. v. s. efter det kapitaliserade värdet av egendomens antagna årliga avkast­ ning under förvärvarens beräknade livstid. En avveckling av fideikommissen i enlighet med det nu i proposition fram­ lagda lagstiftningsförslaget innebär, att fideikommissegendomens speciella natur i regel upphör i och med att den som vid lagstiftningens ikraftträdan­ de innehar fideikommisset avlider. Egendomen förvärvas därvid med ägan­ derätt. De nuvarande reglerna för arvsbeskattning av fideikommissförvärv kan därför ej tillämpas vid en fideikommissavveckling. De förvärv, som där­ vid sker, faller inte heller under gällande regler om beskattning av förvärv genom arv eller testamente. För beskattningen av avvecklingsförvärven fordras således särskilda bestämmelser. Förslag till sådana regler, upptagna i en särskild förordning om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss, fram­ lades av fideikommissutredningen i dess betänkande angående fideikom­ missens avveckling och har efter vissa jämkningar underkastats särskild remissbehandling på grundval av en inom finansdepartementets rättsavdelning utarbetad promemoria. Det framlagda förslaget till särskild arvsskatteförordning kan helt all­ mänt sägas vila på uppfattningen, att förvärv av fideikommissegendom vid en avveckling av fideikommiss i princip bör beskattas på samma sätt som förvärv av annan egendom genom arv eller testamente. Med hänsyn till att förvärvaren framgent kommer att inneha den tidigare fideikommissegendo­ men med äganderätt liksom annan egendom finner jag denna utgångspunkt naturlig. Den särskilda arvsskatteförordningen bör därför i görligaste mån anknytas till den allmänna arvsskatteförordningens regler om beskattning vid äganderättsövergång. På grund av den särskilda naturen hos vissa avvecklingsförvärv och med tanke på de speciella situationer, som uppstår vid en fideikommissavveckling, kan emellertid ett antal särbestämmelser inte undvikas.

34 Kungl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

Vad till en början angår frågan om arvsbeskattningens höjd har fideikommissutredningen föreslagit att efterträdarandelen, d. v. s. den hälft av fideikommissegendomen som tillfaller efterträdaren i denna hans egenskap, skall beskattas med tillämpning av de skatteskalor i 28 § allmän­ na arvsskatteförordningen, som gällde före kvarlåtenskapsskattens slopande den 1 januari 1959 och som — i avvaktan på en avveckling av fideikommis­ sen -— fortfarande gäller för fideikommissförvärv. Eftersom dessa äldre skatteskalor är väsentligt lägre än de i allmänhet tillämpliga skalorna, inne­ bär detta förslag en betydande skattelindring i jämförelse med vad som skulle gälla, om avvecklingsförvärven av fideikommissegendom genomgåen­ de beskattades på samma sätt som förvärv av annan egendom genom arv el­ ler testamente. Såsom utredningen framhöll, talar skäl för alt tillämpa de allmänna arvs­ skatteskalorna även på efterträdarandel, särskilt med hänsyn till att sådan andel, som jag tidigare nämnt, tillfaller efterträdaren med äganderätt. Hän­ syn till önskemålet att hindra en alltför snabb eller långtgående splittring av de från samhällsekonomisk synpunkt viktigare fideikommissen — vilket föranlett konstruktionen med efterträdarandel — talar emellertid, såsom även utredningen funnit, för i viss mån gynnsammare beskattningsregler vid fideikommissens avveckling. Detta gäller visserligen inte alla fideikommiss, men av praktiska skäl kan skillnad inte göras mellan olika awecklingsfall. Jag anser mig därför kunna biträda utredningens förslag att beskatta efter­ trädarandelen efter de äldre, lägre arvsskatteskalorna. Eftersom systemet med efterträdarandel är en engångsföreteelse vid avvecklingen av ett fidei­ kommiss, blir tillämpningen av dessa skalor därefter inte aktuell. Bestäm­ melse om beskattningen av efterträdarandel har upptagits i 9 § av den fö­ reslagna särskilda arvsskatteförordningen. I fråga om andra avvecklingsförvärv än efterträdarandel synes anledning inte föreligga att tillämpa annan skattetariff än den som gäller för vanliga förvärv genom arv eller testamente. För det fall att skattskyldigheten i nå­ gon situation skulle anses speciellt betungande må här erinras om möjlig­ heterna att med stöd av 55 § 1 mom. allmänna arvsskatteförordningen er­ hålla medgivande att erlägga skatten under högst tjugo år.

Utredningen har föreslagit bestämmelser av innebörd, att samma nläggning vid arvsbeskattningen i princip skall äga rum mel­ lan, å ena sidan, avvecklingsförvärv och, å andra sidan, vad mottagaren er­ håller genom arv eller testamente av den avlidnes privata egendom. Till und­ vikande av en alltför kraftig beskattning i avvecklingsskedet föreslog utred­ ningen emellertid, att efterträdarandel i intet fall skulle sammanläggas med annan lott. Fideikommissutredningens förslag till sammanläggningsregler har inte väckt någon egentlig gensaga bland remissmyndigheterna. Svea hovrätt har emellertid påpekat att bestämmelsen i den särskilda arvsskatteförordningen om sammanläggning med andra förvärv från samme arvlåtarc i kombination med den föreskrift i samma förordning, enligt vilken såsom arvlålare skall

Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år i 963 35

anses den vars död föranlett fideikommissets upphörande, kunde få till följd att, om ett och samma dödsfall medförde alt en person tillträdde flera fidei­ kommiss härrörande från skilda stiftare, sammanläggning av efterträdarandelarna i de olika fideikommissen skulle äga rum. Detta skulle enligt hov­ rättens mening utgöra en knappast åsyftad skatteskärpning i jämförelse med gällande regler. Jag delar hovrättens uppfattning, att en sådan konse­ kvens av förslagets utformning ter sig mindre tillfredsställande. Jag vill där­ för föreslå ett tillägg till 7 § andra stycket i den föreslagna särskilda arvsskatteförordningen av innehåll att efterträdarandelar i fideikommiss med skilda stiftare inte skall sammanläggas vid arvsbeskattning. I övrigt bör sammanläggningsreglerna utformas i enlighet med fideikommissutredning­ ens förslag. Jag övergår härefter till att behandla frågan om behandlingen av fidei­ kommissens kulturvärden från arvsskattesynpunkt, ett spörs­ mål som ägnats betydande intresse såväl i de framlagda förslagen som i re­ missutlåtandena. Som jag i det föregående nämnt, innehöll utredningens förslag till awecklingslag en bestämmelse, enligt vilken Kungl. Maj:t skulle äga förordna om bildande av stiftelse med ändamål att trygga vård och underhåll av kultur­ historiskt särskilt värdefulla föremål, vartill kunde hänföras byggnad, träd­ gård, parkanläggning eller samling av möbler, tavlor, böcker eller annat dy­ likt. Med hänsyn främst till att sådant förordnande kunde meddelas tvångs­ vis fann utredningen skäl föreligga för generell frihet från arvsskatt för de föremål, som avsågs med förordnandet, och utredningen föreslog stadganden härom i den allmänna arvsskatteförordningen. Genom att regler om befogenhet för Kungl. Maj :t att förordna om s. k. stödstiftelser inte upptogs i det till lagrådet remitterade förslaget till avveck­ lingslag kom emellertid frågan om arvsskattereglerna beträffande kultur­ föremål i ett nytt läge. Såsom framhölls i den inom finansdepartementets rättsavdelning upprättade promemorian, syntes grunden för den föreslagna skattefriheten ha bortfallit. I detta sammanhang påpekades, att skattebefri­ else eller skattenedsättning för samlingar av kulturföremål i åtskilliga fall borde kunna påräknas med stöd av gällande bestämmelser i 57 § allmänna arvsskatteförordningen. Enligt denna paragraf äger Kungl. Maj :t medge be­ frielse från eller nedsättning av skatt dels för sådan historisk, vetenskaplig eller konstnärlig samling, som på grund av förbehåll i testamente eller gåvohandling skall bibehållas såsom sådan samling, dels för fastighetsfideikommiss, om skatten inte kan erläggas utan men för ett med egendomen förenat allmänt intresse av kulturhistorisk eller annan art. Flera av de myndigheter, som yttrat sig över departementspromemorian, har ifrågasatt, om möjligheterna att med tillämpning av de nuvarande reg­ lerna i den allmänna arvsskatteförordningen erhålla lindring i arvsskatten för kulturföremål kan anses tillfyllest i en avvecklingssituation. Sålunda har framhållits, att vid fideikommissinstitutets upphörande denna möjlighet i varje fall inte kan utnyttjas med avseende på annat än samlingar av lösa

36 Kangl. Maj.ts proposition nr 26 år 1963

föremål, således inte för att undantaga exempelvis en byggnad eller en parkanläggning från skatt. Vidare har från något håll ifrågasatts, om de nuvarande reglerna i 57 § allmänna arvsskatteförordningen angående skattelindring för samling av viss art formellt är tillämpliga vid en fideikom­ missavveckling. Flera remissinstanser har slutligen gjort gällande, att skat­ tebefrielse bör kunna medges inte bara för själva kulturföremålen utan även för kapital som frivilligt avsatts till en stiftelse med ändamål att sörja för föremålens vård och underhåll. Såsom jag framhållit redan i avsnittet angående inkomstbeskattningen, kan de med vården av fideikommissens kulturvärden sammanhängande frågorna inte lösas i detta sammanhang. Någon anledning att, sedan den tvångsmässiga stödstiftelseformen utmönstrats, medgiva automatisk skatte­ befrielse för kulturföremål föreligger enligt min mening inte. Självfallet bör emellertid arvsskattereglerna med avseende på avveckling av fideikommiss vara utformade på sådant sätt, att möjligheterna till befrielse från skatt el­ ler nedsättning därav inte blir mindi'e än vid avveckling av ett vanligt döds­ bo. Då tvekan nu visat sig föreligga huruvida den allmänna arvsskatteförord­ ningens bestämmelser om skattelindring för samlingar av kulturföremål är tillämpliga vid avveckling av fideikommiss, vill jag — till undvikande av varje oklarhet i detta hänseende — föreslå ett stadgande i 10 § av den sär­ skilda arvsskatteförordningen av innebörd, att Kungl. Maj :t i särskilda fall äger inedge befrielse från eller nedsättning av skatt enligt förordningen för samling vars bevarande är av allmänt intresse med hänsyn till samlingens historiska, vetenskapliga eller konstnärliga värde. Jag finner befogat att lå­ ta detta stadgande avse även byggnad, trädgård eller parkanläggning, som har sådant värde. Dessutom vill jag föreslå, att sådan skattebefrielse eller skattenedsättning skall kunna medges jämväl i annat fall om synnerliga skäl därtill föreligger. Med detta tillägg avser jag att öppna möjlighet till en bedömning från fall till fall av sådana speciella omständigheter, som i avvecklingssammanhang kan tänkas böra inverka på beskattningsfrågan men som nu svårligen kan förutses. Härigenom beredes Kungl. Maj :t möj­ lighet att taga skälig hänsyn till bildandet av stiftelse ur fideikommissegen­ dom med syfte att trygga vård och underhåll av sådan egendom för vilken skattebefrielse eller skattenedsättning kan komma i fråga. Vid prövning av sådana skattefrågor som nu nämnts har Kungl. Maj :t tillfälle att som villkor för viss skatteförmån uppställa exempelvis krav på att egendomen skall behållas oskingrad och att den i skälig utsträckning skall hållas tillgänglig för allmänheten. Därvid får givetvis tillses att erfor­ derliga garantier för uppfyllandet av givna villkor föreligger. Sådan garanti torde ofta kunna erhållas genom medverkan av fideikommissnämnden. Vad härefter angår de övriga särbestämmelser av närmast teknisk natur, som är erforderliga såsom komplement till den allmänna förordningens stadgande!!, finner jag de av utredningen utarbetade regler­

Kungl. Maj. ts proposition nr 26 år 1963 37

na i den särskilda arvsskatteförordningen med de i departementsprome­ morian föreslagna jämkningarna — efter en mindre justering — tillfreds­ ställande. De bör därför läggas till grund för lagstiftningen. Någon särskild författning om ändring i den allmänna arvsskatteförordningen är däremot inte längre erforderlig.

IV. Lagfartsstämpel m. m.

Enligt 8 § förordningen den 19 november 1914 (nr 383) angående stäm­ pelavgiften utgår lagfartsstämpel vid förvärv av fast egendom på grund av tillskott vid bildande av bolag eller på grund av tillskott efter bolagets bil­ dande. Stämpelbeloppet är 1 krona för varje fulla 100 kronor av egendomens värde. Dock är stämpelsatsen 2 kronor om den tillskjutna egendomen i av­ handlingen åsatts högre värde än det belopp, för vilket den som tillskjuter egendomen själv förvärvat densamma, eller, om detta belopp inte kan utrö­ nas, egendomens taxeringsvärde eller annorledes uppskattade värde. Stäm­ pelsatsen 2 kronor gäller för övrigt även andra stämpelpliktiga förvärv, som görs av bolag. Stämpelplikt stadgas vidare bl. a. vid tillskott till förening. Fri­ het från lagfartsstämpel vid tillskott föreligger, då lagfart söks på järn­ väg eller då medlem i sambruksförening tillskjuter egendom till föreningen.

Departementschefen

Som främsta utväg att vid fideikommissavvecklingen i önskvärd utsträck­ ning bibehålla de nuvarande förvaltningsenheterna har i propositionen med förslag till avvecklingslagstiftning anvisats aktiebolagsbildning, varvid fidei­ kommissegendomen tillskjutes som apportegendom. Vid tillskott av fast egendom i samband med aktiebolagsbildning utgår för närvarande enligt stämpelförordningen lagfartsstämpel med 1 krona för varje fulla 100 kro­ nor av den tillskjutna egendomens värde. I vissa fall är stämpelavgiften dubbelt så hög. Med syfte att stimulera aktiebolagsbildning i därför ägnade fall har i för­ slaget till lagstiftning om avveckling av fideikommiss förordats olika civil­ rättsliga regler. För att ytterligare underlätta en snabb avveckling av fidei­ kommissen i den önskvärda aktiebolagsformen vill jag föreslå, att då lag­ fart sökes på fastighet, som tillskjutits i enlighet med avvecklingslagen, lag­ fartsstämpel tills vidare inte skall utgå. Denna skattelättnad får betraktas som en tidsbegränsad åtgärd i syfte att påskynda aktiebolagsbildning på grundval av fideikommissegendom. Frågan om denna speciella frihet från lagfartsstämpel torde få omprövas, då någon tids erfarenhet vunnits av fi­ deikommissavvecklingen och den föreslagna stämpelfrihetens betydelse för bolagsbildningen i detta sammanhang. I anslutning härtill bör i avseende på expeditioner, som utfärdas av fi­ deikommissnämnden, denna nämnd i likhet med andra centrala myndighe­

38 Kungl. Maj:ts proposition nr 26 år 1963

ter upptagas i 1 § stämpelförordningen under fjärde avdelningen. Förslag till motsvarande ändring i 1883 års expeditionslösenförordning torde jag få anmäla senare. Vidare bör i 7 § stämpelförordningen stadgas stämpelfrihet i ärenden, som handlägges av fideikommissnämnden.

V. Departementschefens hemställan

Föredragande departementschefen hemställer härefter, att Kungl. Maj :t måtte genom proposition föreslå riksdagen att antaga inom departementet upprättat förslag till 1) förordning om inkomstbeskattning av fideikommissbo, m. m.; 2) förordning om arvsskatt vid avveckling av fideikommiss; samt 3) förordning om ändring i förordningen den 19 november 191i (nr 383) angående stämpelavgiften.

Med bifall till vad föredraganden sålunda med in­ stämmande av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Maj :t Konungen att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta pro­ tokoll utvisar.

Ur protokollet: Sven-Olof Norberg

Kungl. Maj. ts proposition nr 26 år 1963 39

Bihang

Det i departementspromemorian framlagda förslaget

till

Förordning angående beskattning av fideikommiss och fideikommissbo

Härigenom förordnas som följer.

1 §•

Fideikommissbo är i beskattningshänseende att anse som familjestiftelse.

2 §.

Om fideikommissfastighet överföres till ett aktiebolag såsom tillskott vid teckning av aktier i bolaget, skall följande iakttagas. Fideikommiss eller fideikommissbo skall icke på grund av överföringen anses hava åtnjutit skattepliktig realisationsvinst. Efter därom gjord framställning må fideikommiss eller fideikommissbo erhålla befrielse från beskattning av sådan intäkt av skogsbruk och av tomtstyckningsrörelse, som må föranledas av överföringen. Medgives befrielse från beskattning av intäkt av skogsbruk, skall bolaget övertaga det för fidei­ kommisset eller fideikommissboet vid överföringen gällande ingångsvärdet och det för fideikommisset eller boet gällande ingående virkesförrådet för skogen. Medgives befrielse från beskattning av intäkt av tomtstyckningsrörelse, skall bolagets anskaffningsvärde för i tomtstyckningsrörelsen vid över­ föringen ingående fastighet eller del av fastighet anses motsvara det i be­ skattningshänseende gällande värdet av sådan fastighet och fastighetsdel hos fideikommisset eller fideikommissboet. Efter därom av fideikommiss eller fideikommissbo gjord framställning må bolaget åtnjuta de värdeminskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar å fastigheten som skulle hava tillkommit fideikommisset eller fideikommissboet om detta fortfarande ägt fastigheten.

3 §. Fråga om befrielse från beskattning och om överlåtelse av rätt till värde­ minskningsavdrag för täckdikningsanläggningar och skogsvägar handlägges av prövningsnämnden i det län, där fastigheten eller dess huvuddel är belä­ gen. Framställning om befrielse och överlåtelse ingives eller insändes till prövningsnämndens kansli och skall vara till kansliet inkommen före utgången av året efter det varunder fastigheten överförts till bolaget. Har ansökan gjorts hos annan prövningsnämnd än i första stycket sägs, skola handlingar­ na omedelbart översändas till kansliet hos den prövningsnämnd som har att pröva ansökningen. Framställning må icke bifallas med mindre densamma tillstyrkts av fidei­ kommissnämnden. 4 §■ Om handläggning av framställning som avses i denna förordning, så ock om fullföljd av talan mot beslut rörande tillämpning av förordningen skall

40 Kungl. Ma j:ts proposition nr 26 år 1963

i tillämpliga delar gälla vad i taxeringsförordningen är stadgat rörande hand­ läggning av besvär över taxeringsnämnds beslut och om fullföljd av talan mot prövningsnämnds beslut rörande taxering.

5 §• Berör beslut om befrielse och överlåtelse åsatt taxering, skall av beslutet betingad ändring i taxeringen vidtagas. Ändringen ankommer på den prövningsnämnd, som har att taga befattning med taxeringen, eller, om besvär rörande taxeringen är föremål för prövning i högre instans, på denna. Underrättelse angående beslut om uppskov och överlåtelse skall i före­ kommande fall tillställas den myndighet som har att vidtaga ändringen i taxeringen samt länsstyrelsen i det län där bolagets styrelse har sitt säte för att tillställas den taxeringsnämnd, som har att verkställa taxering av bo­ laget.

6 §.

Konungen äger utfärda de föreskrifter som erfordras för tillämpning av denna förordning.

Denna förordning träder i kraft den 1 januari 1964.

Stockholm 1963. Isaac Marcus Boktryckeri Aktiebolag 630131