Ändrade bestämmelser om ackumulerad inkomst : förslag

V) N o

National Library of Sweden

Denna bok digitaliserades på Kungl. biblioteket år 2012

o()C( STATENS O F F E N T L I G A U T R E D N I N G A R

1961:56

Finansdepartementet

ÄNDRADE BESTÄMMELSER OM ACKUMULERAD INKOMST FÖRSLAG AV S K A T T E U T R E D N I N G E N ANG. ACKUMULERAD INKOMST M.M.

Stockholm

'9</.-r£ j

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1961 Kronologisk

1. T o t a l i s a : o r v e r k s a m h e t e n . I d u n . 140 s. J o . 2. S p a r s t i n u l e r a n d e å t g ä r d e r . I d u n . 121 s. F i . 3. E f f e k t i \ a r e p r i s ö v e r v a k n i n g . I d u n . 177 s. H. 4. A u t o m a isk d a t a b e h a n d l i n g i n o m f o l k b o k f ö r i n g s o c h u p p b ö r d s v ä s e n d e t . I d u n . 230 s. F i . 5. B e g r a v r i n g s p l a t s e r o c h g r a v a r . N o r s t e d t & Sön e r . 188 s. J u . 6. U n d e r r ä t t e r n a . I d u n . 339 s. J u . 7. E n h e t l i j l e d n i n g av k r i g s m a k t e n . B e c k m a n . 120 s. F ö . 8. O m l ä k i r b e h o v o c h l ä k a r t i l l g å n g . I d u n . 228 s. I. 9. P r i n c i p t r för e n n y k o m m u n i n d e l n i n g . B e c k m a n . 24i s. I. 10. P r e l i m i i ä r n a t i o n a l b u d g e t f ö r å r 1961. M a r c u s . V + 105 s. Fi. 11. D e n a l m ä n n a b r o t t s r e g i s t r e r i n g e n . K i h l s t r ö m . 318 s. J u 12. Statliga b e l a s t n i n g s b e s t ä m m e l s e r a v å r 1960 för b y g g n a c s v e r k . I d u n . 50 s. K. 13. L a n t b r u k e t s y r k e s s k o l o r . K i h l s t r ö m . 206 s. J o . 14. Pension;stiftelser. I. M a r c u s . 184 s. J u . 15. Polisens b r o t t s b e k ä m p a n d e v e r k s a m h e t . I d u n . 251 s.+l s. ill. I. 16. K r i m i n a l v å r d i frihet. I d u n . 137 s. J u . 17. Hjälpmedel i s k o l a r b e t e t . I d u n . 244 s. + 1 2 s. ill. E. 18. Totalförsvarets u p p l y s n i n g s v e r k s a m h e t . K i h l s t r ö n . 90 s. F ö . 19. B y g g n a d s i n d u s t r i n s a r b e t s k r a f t . I d u n . 150 s. S. 20. Vissa frågor r ö r a n d e a l l m ä n n a v a l . I d u n . 173 s. J u 21. F ö r f a t t r i n g s u t r e d n i n g e n . V. O r g a n i s a t i o n e r . B e s l u t s t ' k n i k . V a l s y s t e m . I d u n . 362 s. J u . 22. D e n s v e i s k a u t v e c k l i n g s h j ä l p e n s a d m i n i s t r a t i o n . K i h l s t r ö n . 74 s. U. 23. S v e n s k x a f i k p o l i t i k . I. I d u n . 387 s. K. 24. S v e n s k ;rafikpolitik. II. I d u n . 163 s. K. 25. FlygbuLer s o m s a m h ä l l s p r o b l e m . I d u n . 200 s. Fö. 26. R e v i d e n d n a t i o n a l b u d g e t för å r 1961. M a r c u s . V + 87 i. Fi. 27. S k i f f e r o j e f r å g a n . N o r s t e d t & S ö n e r . 144 s. H . 28. K u n g l . ? e a t e r n . V e r k s a m h e t och e k o n o m i . M a r cus. 320 s. E. 29. F ö r t i d s p e n s i o n e r i n g o c h s j u k p e n n i n g f ö r s ä k r i n g m . m . I l u n . 341 s. S.

'örtechning

30. G r u n d s k o l a n . Hseggström. 881 s. E . 31. L ä r o p l a n e r för g r u n d s k o l a och fackskolor Iduin. 388 s. E. 32. H a n d l ä g g n i n g av b o s t a d s l å n . I d u n . 101 s. S. 33. R e d a r e a n s v a r e t s b e g r ä n s n i n g . I d u n . 101 s. J u . 34. H u v u d m a n n a s k a p e t för p o l i s v ä s e n d e t m . m . K i h l s t r ö m . 227 s. I. 35. Ä n d a m å l s e n l i g a s t u d e n t b o s t ä d e r . I d u n . 224 s. S. 36. T a n d s j u k v å r d e n vid de o d o n t o l o g i s k a l ä r o a n s t a l t e r n a . K i h l s t r ö m . 102 s. E. 37. S t ä m p e l - och e x p e d i t i o n s a v g i f t e r . I d u n . 294 s. Fi. 38. S t ö d å t b a r n a f ö d e r s k o r . I d u n . 122 s. S. 39. L a g o m a l l m ä n f ö r s ä k r i n g , m . m . I d u n . 143 s. S. 40. L ä n s i n d e l n i n g e n i n o m S t o c k h o l m s - o c h G ö t e b o r g s o m r å d e n a . I d u n . 384 s. + 2 s t . u t v i k n i n g s bilad. I . 41. R e v i d e r a d giftlagstiftning. I d u n . 326 s. I. 12. M å l o c h m e d e l i s t a b i l i s e r i n g s p o l i t i k e n . I d u n 43;6 s . F i . 43. A n v ä n d n i n g e n av A u g u s t A b r a h a m s o n s stiftelse å Niääs. I d u n . 93 s. E. 14. F o l k b i l d n i n g s a r b e t e och u n g d o m s v e r k s a m h e t . I d u n . 233 s. E. 15. D j u r p l å g e r i , v e t e n s k a p l i g a d j u r f ö r s ö k s a m t d j u r s k y d d s o r d n i n g . K i h l s t r ö m . 46 s. J u . 16. B o x n i n g s s p o r t e n s s k a d e v e r k n i n g a r . I d u n . 104 s. I. 17. R e v i i d e r a d h y r e s l a g . I d u n . 247 s. J u . 18. B y g g n a d s s t y r e l s e n s o r g a n i s a t i o n . N o r s t e d t & S ö n e r . 124 s. K. 19. Försrtag till j o r d f ö r v ä r v s l a g m . m . I d u n . 213 s. J o . 50. D e n s v e n s k a u t v e c k l i n g s h j ä l p e n . E x p e r t r e k r y t e r i n g o c h s t i p e n d i a t m o t t a g n i n g . K i h l s t r ö m . 79s. U. 51. B o s t a d s b y g g n a d s b e h o v e t . I d u n . 53 s. S. 52. F ö r e n k l i n g a r i u t s k ä n k n i n g s l a g s t i f t n i n g e n — Cid e r f r å g a n . I d u n . 282 s. Fi. 53. U t s ö i k n i n g s r ä t t . I. P a r t i e l l a r e f o r m e r . N o r s t e d t & Scöner. 164 s. J u . 54. E r s ä t t n i n g för k o m m u n a l a f ö r t r o e n d e u p n d r a e i d u n . 75 s. I. .5. Ef feiktivare a r b e t s f ö r m e d l i n g f ö r tjänstemän I d u n . . 238 s. S. 56. Ä n d i r a d e b e s t ä m m e l s e r o m a c k u m u l e r a d i n k o m s t . I d u n . 151 s. F i .

A n m . Om s ä r s k i l d t r y c k o r t ej aigives, äir t r y c k o r t e n S t o c k h o l m .

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1961:56 Finansdepartementet

ÄNDRADE BESTÄMMELSER OM ACKUMULERAD INKOMST F Ö R S L A G AV S K A T T E U T R E D N I N G E N ANG. A C K U M U L E R A D I N K O M S T M. M.

I D U N S T R Y C K E R U K . T I E B O L A G E S S E L T E AB STOCKHOLM 1961

Innehåll

Skrivelse till departementschefen

7 Förslag till förordning om ändring i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

8 Förslag till förordning angående ändrad lydelse av förordningen om r ä t t a t t av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor

18 Utredningsdirektiven

19 Historik m. m

20 Gällande bestämmelser om ackumulerad inkomst m. m Tillämpningsområdet Skatteberäkningen Spärregeln Ansökningsförfarandet m. m Vissa statistiska uppgifter Framställningar angående ändrade bestämmelser

23 24 26 28 29 30 31

Utredningens förslag

37 Inledning

37 Inkomst av rörelse

42 Ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarier och varor Allmänna synpunkter Nedläggande av rörelse Rörelses upphörande vid dödsfall Flyttning av rörelse m. m Ny rörelse startas samma beskattningsår Byggnadsrörelse o. d Upplåtelse (utarrendering) av rörelse Överlåtelse m. m. av filial eller rörelsegren Försäljning av fiskefartyg m. m Utfallande försäkringsersättningar för förlorade tillgångar Från invensteringsfonder återförda belopp

42 42 43 46 46 48 49 54 58 61 62 64

Annan inkomst vid avveckling av rörelse än ersättning för inventarier och varor

65 Ackumulerad inkomst utan samband med avveckling av rörelse Hyresrätter o. d Vissa ersättningar på grund av expropriation e. d

67 67 69

4 Vissa andra till rörelse hänförliga intäkter Inkomst av fria yrken Royalty

70 70 72

Inkomst av jordbruksfastighet Skogsintäkter i allmänhet Stormfälmingar och liknande avverkningar Brandskadeersättningar och liknande ersättningar för skog Försäkringsersättningar för andra jordbrukstillgångar än skog . . . Från investeringsfonder återförda belopp Löpande försäljningar Vissa skadeståndsersättningar Överlåtelse m. m. av nyttjanderätt

75 75 76 79 79 80 81 81 82

Inkomst av tjänst Speciella frågor angående inkomst av tjänst Fältflygares ersättningar Retroaktivt utgående omräknad lön o. d Ackordsöverskott och förskott därå Lön under utlandsanställning Engångsbelopp i stället för livräntor

85 88 88 89 90 92 92

Övriga inkomstslag

03 Beräkningen av den ackumulerade inkomsten Nettobeloppet av ackumulerad inkomst Dold reserv i inventarier m. fl. tillgångar Alternativ: beloppet av ackumulerad inkomst respektive taxerad eller beskattningsbar inkomst

94 94 95

Fördelningstiden Inkomst av rörelse Inkomst av jordbruk Inkomst av skogsbruk Övrig inkomst

104 105 11° Hl "3

Speciella fördelningsfrågor Dödsbo Delägare i handelsbolag o. d Makar Presumtionsregler för fördelningstiden i vissa fall

114 H4 115 H6 117

Tekniska frågor Spärregeln Skatteberäkningen Fördelningsfrågor Skattesatser med hänsyn till ändrat civilstånd Avjämning av skatt

HO 119 122 123 127 128

Ansökningstiden

130 Bundenhet av yrkande i ansökning m. m

133 Omräkning av skatt i samband med besvär

5 Frågor om anstånd med skattebetalning

#

139 Förhandsbesked i frågor angående ackumulerad inkomst

142 Konkurrens med andra former för inkomstutjämning Speciell motivering

I43 .. 4 6

Sammanfattning

^q

Till Herr Statsrådet

och Chefen för Kungl.

Finansdepartementet

Med stöd av Kungl. Maj :ts bemyndigande den 24 oktober 1958 har chefen för finansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, tillkallat regeringsrådet, numera presidenten i kammarrätten G. T. Hedborg, direktören E. G. Bergqvist, juris doktorn E. B. T:son af Klercker samt numera lagbyråchefen i departementet S. V. Lundeli såsom sakkunniga med uppdrag att verkställa en översyn av bestämmelserna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och rörande den skatterättsliga behandlingen av koncernbidragen. Den 3 juni 1960 entledigades Hedborg efter egen framställning från sitt uppdrag. Samma dag utsågs Lundeli att såsom ordförande leda utredningens arbete. Till sekreterare åt de sakkunniga förordnades regeringsrättssekreteraren C. O. Sandström. Utredningen har antagit benämningen Skatteutredningen angående ackumulerad inkomst m. m. Det åt utredningen meddelade uppdraget avser två skilda frågor mellan vilka något egentligt samband inte råder. Med hänsyn härtill har utredningen ansett de olika frågorna utan olägenhet kunna behandlas var för sig. I enlighet härmed redovisar utredningen med detta betänkande den första delen av sitt arbete, nämligen frågan om översynen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Frågan om den skatterättsliga behandlingen av koncernbidragen avser utredningen att, om möjligt, redovisa under loppet av nästkommande år. Stockholm den 31 oktober 1961. Sture E. G. Bergqvist

Lundell Bertil af

Klercker /C. O.

Sandström

Förslag till förordning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst Härigenom förordnas, att 2—4 §§ samt anvisningarna till 1 och 3 §§ förordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst 1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att till 2 § skola fogas anvisningar av nedan angiven lydelse. (Nuvarande

(Föreslagen

lydelse)

lydelse)

2 §•

Skatteberäkning enligt 1 § må ske endast under förutsättning att den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter, uppgår till minst 4 000 kronor och tilllika utgör minst en tredjedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst för det taxeringsår, då den ackumulerade inkomsten tages till beskattning.

Skatteberäkning enligt 1 § må ske endast under förutsättning att den inkomst, som skall ligga till grund för skatteberäkningen, uppgår till minst 6 000 kronor. Till grund för skatteberäkningen skall ligga nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten eller, om den för den skattskyldige fastställda beskattningsbara inkomsten är lägre, denna inkomst. (Se vidare anvisningarna.)

3 §.

Vad i denna förordning sägs om ackumulerad inkomst skall, såvitt angår till inkomst av j o r d b r u k s f a s t i g h e t hänförlig inkomst, gälla endast: intäkt av skogsbruk genom av1

Senaste lydelse av 4 § se 1957:61.

1 m o m . Vad i denna förordning sägs skall äga tillämpning beträffande all ackumulerad inkomst; dock skall beträffande nedan i 2—4 mom. angivna inkomstslag gälla vad där stadgas. 2 m o m. Såvitt angår inkomst av jordbruksfastighet skola förordningens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen: 1) intäkt av skogsbruk genom av-

9 (Nuvarande lydelse) yttring av växande skog i samband med avyttring av marken;

intäkt, som uppkommit vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning;

intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden, att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen; samt

intäkt, i fall då inkomsten beräknats enligt bokföringsmässiga grunder, vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller

(Föreslagen lydelse) yttring av växande skog i samband med avyttring av m a r k e n ; 2) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning; 3) intäkt i annat än kontanta penningar genom avyttring av skog, som avverkats på grund av stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt, under förutsättning att inkomsten beräknats efter bokföringsmässiga grunder och att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskonto; 4) intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt, ävensom vid överlåtelse av nytt" janderätt; 5) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, under förutsättning att intäkten icke föranlett avsättning till särskild investeringsfond för förlorade inventarier och lagertillgångar; 6) intäkt genom skadestånd eller annan ersättning avseende inkomstbortfall till följd av skador å fastigheten, föranledda av industriell eller därmed jämförlig verksamhet; 7) intäkt, i fall då inkomsten beräknats enligt bokföringsmässiga grunder, vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner

10 (Nuvarande lydelse) andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten, dock endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde. Har kreatursbesättning i sin helhet avyttrats — utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett — skall vad ovan sägs gälla i fråga om intäkt genom avyttringen, även om denna skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften.

I fråga om till inkomst av r ö r e l s e hänförlig ackumulerad inkomst skall vad i denna förordning sägs gälla endast: intäkt genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet; intäkt vid överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur;

(Föreslagen lydelse) eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag äro att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten; dock att, vid avyttring av hel kreatursbesättning utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett, vad nu sagts skall gälla i fråga om intäkt genom avyttringen, även om denna skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften; samt

8) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar återförts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för de förlorade tillgångarna, köpeskillingen enligt 7) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst; dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst. 3 m o m. I fråga om inkomst av r ö r e l s e skola förordningens bestämmelser gälla endast följande intäkter, nämligen: 1) intäkt genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet; 2) intäkt vid överlåtelse av hyresrätt samt av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur; 3) intäkt i form av engångsersättning, som erhållits på grund av avbrottsförsäkring eller såsom skade-

11 (Nuvarande

lydelse)

intäkt vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad; samt intäkt genom avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av varor och produkter i rörelsen, dock endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde.

(Föreslagen lydelse) stånd eller dylikt för inkomstbortfall i rörelsen till följd av expropriation, rekvisition eller annat liknande förfarande; 4) intäkt i form av engångsersättning vid avyttring av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse, samt vid avyttring eller avlösning av rätt till royalty, allt under förutsättning att avyttringen eller avlösningen skett i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse. 5) intäkt, som uppkommit genom att för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad, ävensom andra varor och produkter i rörelsen än ovan vid 4) avses avyttrats i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse; samt

6) intäkt, som uppkommit därigenom att avsättning till särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar samt för avyttrat fartyg återförts till beskattning under sådana förhållanden att, därest det återförda beloppet i stället utgjort köpeskilling för tillgångarna i fråga, köpeskillingen enligt 5) ovan skulle ansetts såsom ackumulerad inkomst; dock att ränta som tillägges det återförda beloppet icke skall anses utgöra sådan inkomst. Vad i denna förordning stadgas

12 (Nuvarande

lydelse)

Beträffande till inkomst av t i l l fällig förvärvsverksamhet hänförlig ackumulerad inkomst skall vad i denna förordning sägs icke äga tillämpning å vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom. (Se vidare anvisningarna.)

(Föreslagen lydelse) om överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse skall äga motsvarande tillämpning beträffande rörelsefilial eller rörelsegren. 4 m o m. Beträffande till inkomst av t i l l f ä l l i g förvärvsverksamhet hänförlig ackumulerad inkomst skall vad i denna förordning sägs icke äga tillämpning å vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom. (Se vidare anvisningarna.)

4 §.

Skattskyldig, som vill åtnjuta förmånen av skatteberäkning enligt 1 §, har att därom göra ansökan hos prövningsnämnden i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten tages till beskattning. Ansökningen ingives eller insändes till prövningsnämndens kansli och skall, med undantag för fall varom i 8 § sägs, vara till kansliet inkommen före taxeringsårets utgång.

Skattskyldig, som vill åtnjuta förmånen av skatteberäkning enligt 1 §, har att därom göra ansökan hos den prövningsnämnd, som har att upptaga besvär rörande den skattskyldiges taxering till statlig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten tages till beskattning. Ansökningen ingives eller insändes till prövningsnämndens kansli och skall, med undantag för fall varom i 8 § sägs, vara till kansliet inkommen före utgången av året efter taxeringsåret.

Anvisningar

till 1 §. Inkomst skall ifrågavaifrågavaInkomst skall — rande år. rande år. För att — två beskattningstvå beskattningsFör att år. år. Till ledning — — — följande följande Till ledning — — exempel: exempel: En skattskyldig 16 140 En skattskyldig — 16 140 kronor. kronor. Eftersom enligt — ackumuEftersom enligt ackumulerade inkomsten. lerade inkomsten.

13 (Nuvarande lydelse) Vid skatteuträkningen — ackumulerade inkomsten.

Om en terna.

hänförliga intäk-

Kan utredning icke förebringas om det antal år, vartill ackumulerad inkomst hänför sig, skall jämlikt 1 § andra stycket skatteberäkningen ske, som om inkomsten hänfört sig till tre år. Denna bestämmelse skall dock icke äga tillämpning exempelvis i sådana fall, då en skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett engångsbelopp såsom ersättning för årlig pension. / dylika fall skall den

(Föreslagen lydelse) Vid skatteuträkningen — — — ackumulerade inkomsten. Det förhållandet att den beskattningsbara inkomsten år 19b9 utgjorde 0 kronor kan exempelvis bero på att den skattskyldige haft förlust, att han ändrat räkenskapsår eller att han då icke varit här i riket bosatt. Har skattskyldig under ett taxeringsår på grund av omläggning av räkenskapsår åsatts taxeringar för två beskattningsår, skall vid fördelning av den ackumulerade inkomsten så anses som om de båda taxeringarna hänföra sig till skilda taxeringsår. Om skatteberäkning enligt 1 § påkallas för ackumulerad inkomst i viss förvärvskälla, skall skatteberäkningen omfatta all ackumulerad inkomst, som uppkommit i förvärvskällan. Däremot må från skatteberäkningen undantagas ackumulerad inkomst i annan förvärvskälla. Om en hänförliga intäkterna. Oavsett vad i 1 § stadgas skall beträffande ackumulerad inkomst av de slag, som i nästfoljande stycke angivas, gälla vad där sägs. Om skattskyldig på grund av avgång från tjänst uppbär ett engångsbelopp såsom ersättning för årlig pension, skall den ackumulerade inkomsten i allmänhet anses hänföra sig till tio år. Ackumulerad inkomst, som i 3 § 2 mom. vid 7) och 8) samt i 3 § 3 mom. vid 2), 5) och 6) avses, skall anses hänförlig till det antal år, under vilket den skattskyldige bedrivit rörelsen eller jordbruket i fråga.

14 (Nuvarande lydelse) ackumulerade inkomsten i allmänhet anses hänföra sig till tio år.

(Föreslagen lydelse) Har skattskyldig åtnjutit ackumulerad inkomst som nu sagts i sin egenskap av delägare i handelseller kommanditbolag, skall inkomsten anses hänförlig till den tid han varit delägare i bolaget. Den ackumulerade inkomsten skall dock fördelas å kortare tid än den skattskyldige bedrivit rörelsen eller jordbruket eller ägt andel i bolaget, därest han så yrkar och företer utredning om det antal år, till vilka inkomsten hänför sig. Har rörelse eller jordbruk, som bedrivits av den ene av två makar, övertagits av den andra maken, skall denne, om han så yrkar, anses ha bedrivit rörelsen eller jordbruket jämväl under den förstnämnde makens innehav av förvärvskällan, under förutsättning att makarna då varit eller bort vara samtaxerade. Vad nu sagts skall äga motsvarande tilllämpning då andel i handels- eller kommanditbolag, som ägts av den ene av två makar, övertagits av den andre maken. Vad i nästföregående stycke stadgas skall äga motsvarande tillämpning då rörelsen, jordbruket eller andelen i samband med den ene makens död övertagits av den andre maken, därest denne varit ensam dödsbodelägare. Vid skatteberäkning enligt 1 § skall oskift dödsbo och den avlidne anses som en och samma skattskyldig.

till 2 §. / fråga om intäkt genom avyttring av tillgång, vilken kan vara föremål

15 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

för värdeminskningsavdrag, skall såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst i regel anses erhållen köpeskilling efter avdrag för tillgångens i beskattningsavseende oavskrivna värde. Motsvarande skall gälla vid avyttring av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse. Såsom nettobeloppet av ackumulerad inkomst genom avyttring av andra varor eller produkter i rörelse ån i nästföregående stycke sägs skall anses dold reserv i lagertillgångarna vid beskattningsårets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan, å ena sidan, det lägsta av tillgångarnas anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde efter avdrag i förekommande fall för inkurans samt, å andra sidan, deras bokförda värde vid nämnda tidpunkt. Såvitt fråga är om avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse skall såsom dold reserv i regel anses skillnaden mellan tillgångarnas försäljningsvärde och bokförda värde vid beskattningsårets ingång. Såsom ackumulerad inkomst genom avyttring av varor och produkter i jordbruksfastighet eller av kreatursbesättning skall anses dold reserv i tillgångarna vid beskattningsårets ingång. Den dolda reserven skall i regel beräknas till skillnaden mellan tillgångarnas försäljningsvärde och bokförda värde vid nämnda tidpunkt.

16 (Föreslagen lydelse) till 3 §. Vad i 3 § första stycket sägs anVad i 3 § 2 mom. vid 4-) sägs angående intäkt av jordbruksfastighet gående intäkt av jordbruksfastighet genom upplåtelse av nyttjanderätt genom upplåtelse av nyttjanderätt skall icke gälla beträffande upplå- skall icke gälla beträffande upplåtelse av rätt att avverka skog. telse av rätt att avverka skog. Såsom ersättning vid överlåtelse av hyresrätt anses jämväl engångsersättning, som skattskyldig erhåller för att han flyttar från lokal, använd i rörelsen. Med skadestånd eller annan i 3 § 3 mom. vid 3) omförmäld ersättning avses i första hand sådan ersättning för inkomstbortfall som erhålles med anledning av exempelvis stadsplanering, gatureglering eller sanering. Härmed likställes frivilligt överenskommen ersättning, vilken avtalats under sådana förhållanden att möjlighet till tvångsåtgärder förelegat om frivillig uppgörelse ej (Nuvarande

lydelse)

träffats. Vid tillämpning av bestämmelserna i 3 § 2 mom. vid 7) och 3 § 3 mom. vid 5) skola tillgångar, som förlorats under sådana förhållanden att ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, anses såsom avyttrade, därest ersättningen icke föranlett avsättning till särskild investeringsfond för förlorade inventarier och lagertillgångar. Vidare skall med avyttring likställas uttag av lagertillgångar ur byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 3 § 2 mom. vid 7) och 8) samt 3 § 3 mom. vid 4)—6) skall ske endast under förutsättning

17 (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

att vid beskattningsårets utgång kvarvarande, icke avyttrade inventarier och varor (inklusive djur å jordbruksfastighet) — frånsett tillgångar som vid upplåtelse av rörelse utarrenderats — äro av allenast obetydlig omfattning, att vid nämnda tidpunkt icke kvarstår avsättning, som skett till lagerregleringskonto eller som, till ersättande av avyttrat fartyg eller till ersättande av förlorade tillgångar i verksamheten, skett till särskild investeringsfond för avyttrat fartyg eller för förlorade inventarier och lagertillgångar, samt att, såvitt avser rörelse, den skattskyldige icke under beskattningsåret börjat ny rörelse, som med hänsyn till varusortiment m. m. kan anses utgöra en fortsättning av den tidigare rörelsen. Utöver vad i nästföregående stycke sägs skall som förutsättning för skatteberäkning för ackumulerad inkomst gälla, vid upplåtelse av rörelse, att upplåtelsen utgör ett led i rörelsens avveckling samt, vid nedläggande av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse, att det av omständigheterna framgår att den skattskyldige avser att slutligt upphöra med verksamheten. Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Förordningen skall icke äga tillämpning beträffande ackumulerad inkomst, som åtnjutits under tidigare beskattningsår än det för vilket taxering i första instans verkställes år 1962. 2—106586

Förslag till förordning angående ändrad lydelse av 1 § förordningen den 1 juni 1951 (nr 442) om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor Härigenom förordnas, att 1 § förordningen den 1 juni 1951 om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågori skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives. (Nuvarande

lydelse)

(Föreslagen

lydelse)

1 §• Riksskattenämnden må, därest Riksskattenämnden må, därest såsådant för någon finnes vara av dant för någon finnes vara av synsynnerlig vikt, efter ansökan lämnerlig vikt, efter ansökan lämna na besked på förhand (förhandsbesked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sö- besked) angående viss fråga, som kandens taxering till kommunal in- avser sökandens taxering till komkomstskatt, statlig inkomstskatt, munal inkomstskatt, statlig inkomststatlig förmögenhetsskatt, utskift- skatt, statlig förmögenhetsskatt, uteller ersättningsningsskatt eller ersättningsskatt. skiftningsskatt skatt, ävensom viss fråga angående Förhandsbesked må ock meddelas i beräkning av statlig inkomstskatt fråga som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lag- för ackumulerad inkomst. Förhandsbesked må ock meddelas i frågor tolkning eller rättstillämpning. som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vad ovan — av fastigheten. — av fastigheten, Vad ovan — Om rätt allmän varuskatt. allmän varuskatt. Om rätt — —

Denna förordning träder i kraft den 1 juli 1962.

1 Senaste lydelse av 1 § se 1960: 369.

Utredningsdirektiven

Enligt de för utredningen meddelade direktiven, vilka innefattas i yttrande till statsrådsprotokollet den 24 oktober 1958 av chefen för finansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, ankommer det på utredningen att verkställa en översyn av bestämmelserna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och rörande den skatterättsliga behandlingen av koncernbidragen. I utredningens nu föreliggande betänkande behandlas endast den förstnämnda av dessa båda frågor, mellan vilka något egentligt samband inte råder. Frågan om koncernbidragen ämnar utredningen taga upp till särskild behandling. F r å n utredningsdirektiven återges därför i det följande blott vad som har avseende å ackumulerad inkomst. Under erinran att 1957 års skatteutredning i sitt betänkande om förlust- och resultatutjämning (SOU 1958:35) riktat uppmärksamheten på önskvärdheten av en översyn av förordningen med bestämmelser om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst anförde departementschefen. För att lindra den progressiva beskattningen av ackumulerade inkomster antog 1951 års riksdag en särskild förordning i ämnet (SFS 763/1951). Tankegången bakom förordningens bestämmelser var som bekant att skatten inte skulle beräknas till högre belopp än som skulle ifrågakommit, om de belopp som ingår i den ackumulerade inkomsten beskattats de år under vilka de intjänats eller å vilka de eljest belöpt. De åsyftade bestämmelserna fick i viss mån karaktär av försökslagstiftning. Avsaknaden av erfarenhet manade även till en viss försiktighet vid avgränsningen av de fall, vara förordningen gjordes tillämplig. Det har också i den praktiska tillämpningen visat sig att fall, som rimligen borde omfattas av förordningen, med dennas nuvarande utformning kommit att falla utanför tilllämpningsområdet. Jag vill här också erinra om att i en till finansdepartementet den 11 maj 1955 inkommen skrivelse riksskattenämnden fäst uppmärksamheten på önskvärdheten av vissa ändringar i förordningen i syfte att undanröja föreliggande inadvertenser. Sedan lagstiftningen nu varit i kraft inemot sex år, torde mot bakgrunden av vunna erfarenheter en översyn av bestämmelserna böra komma till stånd. Departementschefen framhöll avslutningsvis, att utredningen borde ha en teknisk karaktär.

Historik m . m .

En av huvudprinciperna i den gällande inkomstskattelagstiftningen är att beskattningen skall avse den skattskyldiges samlade inkomst under ett visst beskattningsår. För flertalet skattskyldiga motsvarar beskattningsåret kalenderåret. För skattskyldiga som för handelsböcker skall emellertid beskattningen enligt 3 § kommunalskattelagen i stället avse det räkenskapsår, som gått till ända närmast före den 1 mars under taxeringsåret. I det senare fallet behöver beskattningsåret alltså inte sammanfalla med kalenderåret. I 41 § kommunalskattelagen med anvisningar regleras närmare under vilka förutsättningar inkomster eller utgifter inom förvärvskälla skall anses hänförliga till visst beskattningsår. Huvudregeln beträffande inkomst av rörelse är, att inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, vilket bl. a. innebär att inkomsten skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased bort i räkenskaperna uppföras såsom inkomstpost och detta oavsett om motsvarande kontanta medel då influtit eller ej. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna, har motsvarande tillämpning i avseende å utgiftsposterna. Motsvarande gäller även i fråga om inkomst av jordbruksfastighet, som redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Beträffande övriga förvärvskällor är den allmänna regeln, att inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är att anse såsom verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framförallt förhållandet, då inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig för lyftning. Å andra sidan skall utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige bestridda, även om de avser inkomst, som tidigare förvärvats eller först under ett senare år beräknas inflyta. Genom förenämnda bestämmelser hänföres således inkomstbeskattningen till beskattningsåret såsom en sluten enhet. En konsekvens av att beskattningen härigenom kommit att omfatta en relativt kort beskattningsperiod har blivit att skattskyldiga med från år till år starkt varierande inkomster drabbats av en hårdare beskattning än skattskyldiga med jämnare inkomster. Att man inte varit helt omedveten om de ogynnsamma

21 verkningarna av beskattningsårets slutenhet framgår av att i skattelagarna finnes åtskilliga bestämmelser, som erbjuder vissa möjligheter till korrektiv mot obilliga verkningar av den progressiva beskattningen av ojämna inkomster. Vissa av dessa regler kan väl sägas ha tillkommit av i huvudsak andra skäl, men de är likväl just från progressionsutjämningssynpunkt av särskild vikt. Här åsyftas de bestämmelser, som möjliggör s. k. förtäckt resultatutjämning, d. v. s. i första hand reglerna om värdering av varulager och avskrivning å inventarier. Vid sidan av dessa finns författningsföreskrifter, som kanske inte heller i första hand åsyftat progressionsutjämning men som likväl möjliggör sådan, därvid utjämningen emellertid sker i form av öppet vidtagna åtgärder. Bestämmelser av denna typ inryms i förordningarna om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar och om dylika fonder för ersättande av avyttrat fartyg. Härmed närbesläktade är bestämmelserna om s. k. skogskonto, vilka möjliggör skatteuppskov intill tio år för medel som influtit genom försäljning av avverkningsrätt till skog eller av skogsprodukter. Syftet med dessa sistnämnda bestämmelser kan sägas vara tvåfaldigt: möjlighet att fördela skogsinkomsten till beskattning efter egen önskan under anståndstiden liksom möjlighet att redovisa inkomsten till beskattning under det eller de år under tioårsperioden, då större avdragsgilla omkostnader nedlagts. Som ett väsentligt led i en lagstiftning med syfte att åstadkomma öppen utjämning är vidare att nämna den vid 1960 års riksdag beslutade rätten till förlustutjämning, innebärande rätt att avräkna taxeringsmässigt underskott ett år mot överskott under en följande sexårsperiod. — I detta sammanhang bör även erinras om det av 1957 års skatteutredning år 1958 framlagda, på statsmakternas prövning vilande förslaget till progressionsutjämning, i korthet innebärande att skatten å tillfällig toppinkomst under ett visst år skall beräknas som om inkomsten under det året och det närmast föregående lika fördelat sig på båda dessa år. Frånsett det sistnämnda förslaget, har de i det föregående omnämnda bestämmelserna tekniskt så utformats, att vid deras utnyttjande den taxerade och beskattningsbara inkomsten direkt påverkas, d. v. s. å det underlag vara skatten i anledning av taxeringen ett visst år beräknas. Emellertid angreps problemet på ett tekniskt annorlunda sätt, då lagstiftaren år 1951 genom den här förut omnämnda förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst gjorde ett ytterligare betydelsefullt avsteg från regeln om beskattningsårets slutenhet. Därvid användes som bekant den tekniken, att taxeringen fastställes enligt vanliga regler medan beräkningen av själva skatten utföres som om den ackumulerade inkomsten tagits till beskattning under det antal år, vartill den är att hänföra. De genom denna förordning införda bestämmelserna tog alltså sikte på

22 att mildra verkningarna av den progressiva inkomstbeskattningen i de fall, då under ett beskattningsår åtnjutits inkomst, som i verkligheten intjänats eller eljest hänförde sig till två eller flera år. Till grund för förordningens bestämmelser låg det förslag, som framlagts av 19H års allmänna skattekommitté i dess den 24 februari 1949 avgivna betänkande, SOU 1949:9. I den historik, som i nämnda betänkande lämnas såsom bakgrund till kommitténs förslag, redovisas vad som tidigare förekommit i fråga om åstadkommande av en lindring av beskattningen av ojämna inkomster. Då det torde vara onödigt att i detta sammanhang ånyo redovisa detta, hänvisas den intresserade till nämnda historik. I det följande skall först lämnas en redogörelse för de nu gällande bestämmelser om ackumulerad inkomst som blev resultatet av skattekommitténs förslag. Därefter följer en redovisning av några av de på senare tid gjorda framställningarna på området, därvid dock medtagits endast vad som av skilda skäl kan sägas alltjämt vara av aktuellt intresse.

Gällande bestämmelser om ackumulerad inkomst m . m .

De nuvarande bestämmelsernas tillkomst kan grundas på uppfattningen, att den statliga inkomstskattens progressivitet — med hänsyn till att skatteskalorna får anses vara uppbyggda med tanke på skattskyldiga med i huvudsak j ä m n a inkomster — kommit att verka oskäligt hård beträffande skattskyldiga med starkt varierande inkomster. Från denna utgångspunkt fann sig 1944 års allmänna skattekommitté vid utarbetandet av sitt förenämnda förslag i första hand böra överväga olika möjligheter att genom generella bestämmelser mildra de ogynnsamma verkningarna av skatteprogressionen vid ojämna inkomster överhuvud taget. Då kommittén emellertid ansåg sig av arbetstekniska skäl inte ha möjlighet att inom rimlig tid lösa problemet i hela dess vidd, inskränkte sig kommittén till att framlägga förslag till lösning av de spörsmål som kommittén fann mest trängande. Ett sådant spörsmål var enligt kommitténs uppfattning beskattningen i sådana fall, då under ett beskattningsår åtnjuten inkomst intjänats eller eljest motprestation i någon form lämnats under ett flertal år, d. v. s. vad som benämnes ackumulerad inkomst. Inkomst av denna art borde enligt kommitténs mening i princip beskattas som om den influtit under de år den i verkligheten hänförde sig till. Sak samma måste enligt kommittén anses gälla om inkomsten utgjorde verklig eller beräknad ersättning för mistade inkomster under flera år. Så snart fråga vore om dylik ackumulerad inkomst, varmed kommittén alltså avsåg på en gång influten inkomst, som hänförde sig till minst två år, vilka föregått eller följde efter beskattningsåret, var enligt kommittén ur rättvisesynpunkt en begränsning av progressionens verkningar särskilt angelägen. I detta sammanhang anmärkte kommittén att densamma, såsom synes av det sagda, använde begreppet ackumulerad inkomst i jämförelsevis snäv bemärkelse. För att ackumulerad inkomst enligt denna definition skall föreligga måste inkomsten hänföra sig till minst två år. Den omständigheten att exempelvis tantiem för ett visst beskattningsår blir tillgänglig för lyftning först följande år eller eljest inkomst av tjänst eller av tillfälligt uppdrag blir tillgänglig för lyftning först året efter det då inkomsten intjänats innebär således, enligt denna definition, icke någon

24 ackumulering. I förordningen har begreppet ackumulerad inkomst givits samma innebörd som den av kommittén avsedda. Eftersom det gällde ett korrektiv mot den progressiva beskattningens verkningar, begränsades bestämmelserna till att avse endast fysiska personer, oskifta dödsbon och familjestiftelser. De proportionellt beskattade berördes med andra ord ej av lagstiftningen. Såsom av det anförda framgår avses med ackumulerad inkomst i förordningens mening sådan inkomst som uppburits eller eljest åtnjutits under ett år men som i själva verket hänför sig till två eller flera beskattningsår. Det är härvidlag likgiltigt om dessa år ligger i tiden före eller efter det beskattningsår, under vilket den ackumulerade inkomsten åtnjutits. Detta år kan givetvis också vara ett av de år till vilka inkomsten på angivet sätt hänför sig. Åren i fråga behöver inte komma i omedelbar följd efter varandra. För att det skall vara fråga om ackumulerad inkomst räcker det å andra sidan inte att inkomsten intjänats under ett år och uppburits under ett annat år, såsom kan vara fallet med t. ex. tantiem eller provisionsinkomst. Tillämpningsområdet

Den inledande bestämmelsen i förordningens 1 § om skatteberäkning för ackumulerad inkomst har givits en i och för sig generell räckvidd. Enligt skattekommitténs mening fanns i princip ingen anledning att begränsa de ifrågasatta reglerna till viss eller vissa inkomstarter, eftersom inom dem alla kunde förekomma fall av ackumulerad inkomst. Emellertid skulle det enligt kommitténs uppfattning möta oöverkomliga praktiska svårigheter att låta samtliga de fall av ackumulerad inkomst, som förekom inom inkomst av rörelse, bli föremål för skattelindring. Kommittén hade därför sett sig nödsakad föreslå, att de nya bestämmelserna, såvitt angick inkomst av rörelse, endast skulle tillämpas i följande fall, nämligen beträffande 1) inkomst genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig och därmed jämförlig verksamhet; 2) inkomst vid avyttring av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur; 3) inkomst vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av för stadigvarande bruk avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till byggnad; samt 4) vad som influtit vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av i rörelsen befintliga varor och produkter, dock endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde. Även i fråga om inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet förordade skattekommittén en viss begränsning beträffande tillämpningen. Realisations-

25 vinst kunde enligt kommittén visserligen i regel likställas med ackumulerad inkomst, men eftersom realisationsvinster dock mycket ofta icke utgjorde ackumulerad inkomst och då det i det särskilda fallet torde vara förenat med avsevärda svårigheter att avgöra, huruvida ackumulerad inkomst förelåg eller icke, föreslog kommittén att realisationsvinst skulle undantagas från den ifrågasatta förordningens tillämpning. Frågan hade därjämte enligt vad kommittén framhöll kommit i ett annat läge genom de av kommittén samtidigt föreslagna nya reglerna för realisationsvinstbeskattningen, därvid kommittén åsyftade den efter innehavstiden fallande skalan för vinsternas beskattning. Om dessa regler lagfästes, blev nämligen enligt kommittén frågan om lindring av progressionen vid beskattning av realisationsvinst mindre aktuell. I den sedermera genomförda lagstiftningen bibehölls de av skattekommittén föreslagna begränsningarna av tillämpningsområdet för reglerna om ackumulerad inkomst, varjämte ytterligare inskränkningar infördes, nämligen såvitt angår inkomst av jordbruksfastighet. Härom anförde departementschefen i prop. 170/1951 sid. 83. Därest all sådan till inkomst av jordbruksfastighet hänförlig intäkt, som är att betrakta som ackumulerad inkomst, skulle kunna bliva föremål för särskild skatteberäkning, torde såsom i vissa remissyttranden framhållits det icke bliva möjligt att i praktiken tillämpa de föreslagna bestämmelserna med hänsyn till den ökning av beskattningsmyndigheternas arbetsbörda, som skulle bliva följden. Visserligen ha de ifrågavarande remissinstanserna gjort sina bedömningar med utgångspunkt från den av kommittén föreslagna spärregeln; även om spärregeln anordnas på sätt jag förut föreslagit, torde det emellertid vara nödvändigt att begränsa skattelindringsmöjligheterna för jordbruksintäkter, om icke arbetsbördan skall bliva taxeringsmyndigheterna övermäktig. Kommittén har utgått från, att ackumulerad inkomst vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet huvudsakligen kunde förekomma beträffande intäkt av skogsbruk, samt mera undantagsvis i samband med inlösen av arrenderätter och dylikt. Kommittén har emellertid föreslagit, att all till skogsintäkt hänförlig ackumulerad inkomst skulle kunna bliva föremål för särskild skatteberäkning. Detta förslag har dock i remissyttrandena mött så starka betänkligheter av olika slag, att det synes nödvändigt med en begränsning av bestämmelsernas tillämpningsområde. Enligt min mening bör därför särskild skatteberäkning ifrågakomma beträffande till jordbruksfastighet hänförlig ackumulerad inkomst endast då sådan inkomst uppkommer vid försäljning av skog i samband med marken, vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning eller i samband med expropriation eller liknande tvångsåtgärder. En dylik begränsning torde för övrigt icke medföra några egentliga nackdelar för skogsägarna. Såsom länsstyrelsen i Västernorrlands län framhållit, står det nämligen redan nu en skogsägare öppet att vid försäljning av skog genom överenskommelse med virkesköparen fördela köpeskillingen på flera beskattningsår. Enligt länsstyrelsens erfarenhet tillämpas detta förfaringssätt också i stor utsträckning. De av departementschefen förordade inskränkningarna genomfördes. P å bevillningsutskottets förslag (BevU 62/1951) utvidgades dock tillämpningsområdet för förordningen om ackumulerad inkomst, i fall då inkomst

av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, att avse jämväl intäkt vid avyttring i samband med upphörande av jordbruksdrift av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag är att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jordbruksfastigheten, dock endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde. Detsamma gäller intäkt, då kreatursbesättning i sin helhet avyttras — utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett — och detta även om avyttringen skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften. Genom den uppräkning som i enlighet med det nu återgivna skett i förordningens 3 § har den i 2 § angivna generella regeln rörande författningens tillämpningsområde avsevärt begränsats. En mindre utvidgning av tillämpningsområdet har sedermera skett genom att ståndskogslikvid enligt p. 9 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen likställts med likvid för växande skog som avyttrats i samband med avyttring av marken (se SFS nr 127/1959).

Skatteberäkningen

Tanken bakom förordningens bestämmelser är den att skatten på den ackumulerade inkomsten inte skall beräknas till högre belopp än som skulle ha påförts den skattskyldige, om den ackumulerade inkomsten beskattats under de år, varunder den intjänats eller vara den eljest belöpt. Är fråga om ackumulerad inkomst i författningens mening, skall först avgöras h u r många år inkomsten är hänförlig till. Därvid har den spärrregeln upptagits, att inkomsten inte får fördelas på mer än tio år. Det ligger i sakens natur, att det är den skattskyldige, som har att utreda frågan om h u r många år inkomsten är att hänföra till. Kan tillförlitlig utredning inte förebringas om antalet år, skall så anses som om inkomsten hänför sig till tre år. Denna föreskrift innebär givetvis inte, att om det är uppenbart att inkomsten hänför sig till exempelvis minst sex år, men det är oklart om antalet år i själva verket är sju, fördelningen skall ske på tre år. Fördelningen torde i sådant fall böra ske på sex år. — Oklarhet i frågan huruvida inkomsten belöper på ett eller två år, kan naturligtvis inte heller åberopas som skäl för en fördelning på tre år. Däremot synes bestämmelsen kunna tolkas så, att, om tvekan råder huruvida inkomsten belöper på två eller tre år, inkomsten skall anses hänförlig till tre år. Från regeln att den ackumulerade inkomsten i brist på utredning skall fördelas på tre år har stadgats undantag för sådana och liknande fall, då en skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett engångsbelopp såsom ersättning för årlig pension. I dylika fall skall fördelning i allmänhet ske

27 på tio år, såvida inte klart framgår att utbetalningen avser pension för ett mindre antal år. Såsom bestämmelserna utformats möter intet hinder att i det för skatteberäkningen avgörande antalet år inräkna år, som ligger i tiden mer än tio år före eller efter det beskattningsår, varunder inkomsten influtit. Så kan bli aktuellt att göra, när längre avbrott skett i den verksamhet, för vilken den ifrågavarande inkomsten utgör ersättning. Skattelindringen åstadkommes på så sätt, att den statliga inkomstskatten på ackumulerad inkomst beräknas som om inkomsten upptagits med lika stora delar under beskattningsåret och så många av de närmast föregående beskattningsåren, att inkomsten därigenom blir fördelad på det antal år vartill den hänför sig. Även om den skattskyldige kan visa att en större del av inkomsten hänför sig till något visst år än som framkommer vid en likformig fördelning, skall inkomsten likväl fördelas lika å de olika åren. Avsikten med förordningen är att genom ett schablonmässigt förfarande undvika en oskäligt hög beskattning. Någon exakt överensstämmelse med den skatteberäkning, som skulle ägt rum, om inkomsten beskattats de år, till vilka den hänför sig, har inte eftersträvats. Har man konstaterat att den ackumulerade inkomsten hänför sig till exempelvis sex år, fördelas densamma i sjättedelar. Vid beräkningen av den statliga skatten för inkomst under det beskattningsår, då inkomsten influtit, utgår man från — förutom annan inkomst som enligt allmänna regler då skall beskattas — en sjättedel av den ackumulerade inkomsten. Därjämte göres en omräkning av statsskatten för ett vart av de fem närmast föregående åren — och detta även om den ackumulerade inkomsten i själva verket hänför sig till helt andra år än dessa — med utgångspunkt från den vid vart och ett av dessa år fastställda beskattningsbara inkomsten med tillägg av en sjättedel av den ackumulerade inkomsten. Man jämför den på detta underlag framräknade statsskatten med den skatt som belöper å den tidigare beskattningsbara inkomsten, beräknad efter den uttagningsprocent, som gäller för det år då den ackumulerade inkomsten influtit. Skillnadsbeloppen för de fem åren lägges till statsskatten för inkomsten under det år, då den ackumulerade inkomsten inflöt. Summan blir den statsskatt som skall erläggas för detta beskattningsår. Vid beräkningen av skatten på den fördelade ackumulerade inkomsten beräknas skatten således efter den uttagningsprocent som är bestämd för beräkning av statsskatten å inkomst under det år, då den ackumulerade inkomsten upptogs till beskattning. Om den skattskyldige ett år har uppburit flera ackumulerade inkomster, fördelas var och en av dessa inkomster enligt de förut angivna reglerna. Men skatteberäkningen skall ske på sammanlagda beloppet av de till ett beskattningsår hänförliga intäkterna.

28 Man bryter alltså inte upp de tidigare taxeringarna — som vid eftertaxering — utan håller sig endast till beskattningsbar inkomst. Om en feltaxering har skett ett tidigare år med resultat att den beskattningsbara inkomsten blivit för låg eller för hög, är det en sak som inte kan rättas till i detta sammanhang; man har endast att beakta den beskattningsbara inkomst som fastställts, denna må vara felaktig eller ej. Om den skattskyldige ett år inte blivit taxerad — han har kanske vistats utomlands eller har lagt om räkenskapsår och därigenom hoppat över en taxering — lärer man, oaktat uttrycklig reglering av fallet saknas, få räkna även detta år samt anse att den beskattningsbara inkomsten det året varit noll. Skatteberäkning enligt förordningen om ackumulerad inkomst påverkar ej förmögenhetsberäkningen i fall som avses i 9 § tredje stycket förordningen om statlig förmögenhetsskatt. Spärregeln

Enligt skattekommitténs förslag skulle skatteberäkning för ackumulerad inkomst få ske endast därest den skattskyldiges statliga inkomstskatt därigenom kom att nedbringas med minst 100 kronor och under förutsättning tillika att den ackumulerade inkomsten uppgick till minst 3 000 kronor. Departementschefen fann emellertid den av kommittén föreslagna spärrregeln inte vara godtagbar. Den kunde enligt departementschefen inte anses tillräckligt effektiv och skulle dessutom vid tillämpningen medföra onödigt arbete och betydande olägenheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Enligt departementschefen iborde spärregeln utformas på sådant sätt att såväl den skattskyldige som taxeringsmyndigheterna utan mer ingående uträkningar kunde konstatera, huruvida en ackumulerad inkomst var så stor att rätt till särskild skatteberäkning förelåg. Departementschefen ansåg för sin del att sådan skatteberäkning borde kunna medgivas, då den ackumulerade inkomsten uppgick till minst 5 000 kronor och samtidigt utgjorde minst en tredjedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst. Departementschefen yttrade härom vidare. Detta betyder alltså, att om den skattskyldige under året icke haft annan inkomst än den ackumulerade, han är berättigad till särskild skatteberäkning så snart inkomsten uppgår till 5 000 kronor. Har den skattskyldige under året åtnjutit ackumulerad inkomst jämte annan inkomst till så stort belopp, att den taxerade inkomsten utgör 30 000 kronor, föreligger rätt till särskild skatteberäkning först om den ackumulerade inkomsten uppgår till 10 000 kronor. Vid mycket stora »ordinarie» inkomster erfordras med den av mig föreslagna spärrregeln, att jämväl den ackumulerade inkomsten uppgår till ett förhållandevis stort belopp för att den särskilda skatteberäkningen skall vinna tillämpning. Emellertid bör härvid beaktas, att med hänsyn till att inkomstintervallerna i den övre delen av inkomstskatteskalan äro förhållandevis stora, den särskilda

29 skatteberäkningen över huvud icke kan få någon större effekt om icke den ackumulerade inkomsten är relativt betydande. Jag anser sålunda, att den av mig förordade spärregeln å ena sidan icke hindrar en tillämpning av den särskilda skatteberäkningen i sådana fall, där billighetskrav göra en tillämpning därav önskvärd, medan spärregeln å andra sidan effektivt tillgodoser kravet på att icke taxeringsorganisationen belastas med merarbete utöver vad som direkt erfordras för vinnande av det åsyftade resultatet. Den av departementschefen sålunda föreslagna spärrens konstruktion accepterades av bevillningsutskottet, dock med den ändringen att den särskilda skatteberäkningen skulle kunna äga rum redan då den ackumulerade inkomsten uppgick till lägst 4 000 kronor. I enlighet därmed utformades de gällande bestämmelserna. Ansökningsförfarandet in. ni.

Skattskyldig, som vill åtnjuta förmånen av skatteberäkning för ackumulerad inkomst, har att därom göra ansökan hos prövningsnämnden i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten tages till beskattning. Ansökan om tillämpning av skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall vara inkommen till vederbörande prövningsnämnds kansli före utgången av det taxeringsår, då inkomsten tagits till beskattning. Om ansökningen bifalles, skall länsstyrelsen avkorta eller restituera vederbörligt skattebelopp. Om taxering, som inverkar på skatteberäkningen, inte vunnit laga kraft, förklaras ansökningen vilande. Därefter har den skattskyldige att inom ett år från det att det slutligt utslag i taxeringsmålet meddelats göra ny framställning till prövningsnämnden med anhållan att den vilandeförklarade ansökningen skall upptagas till förnyad behandling. Har prövningsnämnden verkställt skatteberäkning och har därefter prövningsnämnd, kammarrätten eller regeringsrätten ändrat beskattningsbar inkomst, vara skatten beräknats, eller eftertaxerat den skattskyldige, skall prövningsnämnden på eget initiativ vidtaga därav betingad ändring i skatteberäkningen. Om förutsättningar för en skatteberäkning föreligger först sedan sådant beslut eller utslag meddelats, varom i nästföregående stycke talats, äger den skattskyldige ingiva ansökan om skatteberäkning inom ett år från det beslutet eller utslaget meddelats. Även för det fall att den ackumulerade inkomsten senare höjts genom sådant beslut eller utslag äger skattskyldig inkomma med ansökan om skatteberäkning inom tid som nyss sagts. Äger skattskyldig enligt 99 § taxeringsförordningen i särskild ordning anföra besvär hos prövningsnämnd, har han rätt att tillika inom där angiven tid inkomma med ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst.

30 Beträffande underrättelse om beslut av prövningsnämnd enligt förordningen ävensom beträffande rätten att föra talan över dylikt beslut skall de i taxeringsförordningen givna bestämmelserna i fråga om taxering för inkomst äga motsvarande tillämpning; dock får besvär inte föras över prövningsnämnds beslut att i fall som ovan avses förklara ansökan vilande. Slutligen må erinras om att riksskattenämnden icke äger meddela förhandsbesked i frågor som rör tillämpningen av ackumulerad inkomst.

Vissa statistiska uppgifter

I slutet av 1958 riktade utredningen till taxeringsintendenterna en förfrågan om det ungefärliga antal fall, där en tillämpning av skattebestämmelserna rörande ackumulerad inkomst påkallats hos prövningsnämnderna. Det har nämligen ansetts önskvärt att härom erhålla informationer mot bakgrunden av de farhågor som på sin tid hystes för att lagstiftningen skulle åsamka taxeringsmyndigheterna ett avsevärt merarbete. I flertalet inkomna svar har uppgivits antalet ärenden rörande tillämpningen av de ifrågavarande bestämmelserna under åren 1952—1958, d. v. s. i stort sett den tid under vilken bestämmelserna varit i kraft, då svaret avgavs. I några fall har ett avrundat antal för denna tidsperiod uppgivits och i några fall har uppgivits endast antalet behandlade ärenden under en kortare period, t. ex. åren 1957 och 1958. Även om det med hänsyn till angivna omständigheter inte är möjligt att exakt ange det totala antalet sådana ärenden, kan m a n likväl få en ganska god uppfattning av det ungefärliga totalantalet ärenden hos samtliga prövningsnämnder under åren 1952—1958. Detta antal kan beräknas till omkring 8 800. Därav belöper cirka 2 000 på Stockholms stad, inemot 1 400 på Göteborgs och Bohus län samt cirka 700 på Malmöhus län. I de övriga länen varierar antalet ärenden mellan 100 och 300. Det genomsnittliga antalet ärenden under vart och ett av de ifrågavarande åren uppgår till omkring 1 300 för hela riket. Genom kompletterande uppgifter avseende åren 1959 och 1960 har framkommit att antalet hos prövningsnämnderna behandlade ärenden angående ackumulerad inkomst under dessa år utgjort respektive 1 642 och 1 937. Av de sålunda inhämtade uppgifterna torde kunna dragas slutsatsen att, även om antalet ärenden rörande ackumulerad inkomst ökat något under de senaste åren, behandlingen av dylika ärenden inte i mera avsevärd grad belastat prövningsnämndernas arbete. Besvär till överinstanserna i mål angående dylik inkomst torde ha anförts i ganska obetydlig omfattning. I regeringsrätten, där man dock måste räkna med en viss eftersläpning, vilket ger en mindre rättvisande bild, har hela antalet sådana mål under åren 1955—1959 varit 33 stycken, därav 12 under 1958 och 9 under 1959.

Framställningar angående ändrade bestämmelser

I den i direktiven omnämnda skrivelsen från riksskattenämnden har nämnden funnit sig böra hos statsrådet och chefen för finansdepartementet påtala den olika skattemässiga behandling enligt gällande bestämmelser av ersättning för hyresrätt och av ersättning för goodwill i vissa fall, som enligt nämnden leder till otillfredsställande resultat. Till en början hänvisar nämnden i skrivelsen till de uttalanden nämnden gjort i sina meddelanden 1955 nr 3 : 2 i fråga om rörelseidkares rätt till avdrag för kostnad för anskaffning av hyresrätt till affärslokal. I dessa uttalanden anför nämnden följande. I allmänhet torde en rätt till hyreskontrakt icke kunna betraktas som en tillgång av goodwills natur (jfr 1944 års allmänna skattekommittés betänkande SOU 1949:9 s. 102 och 103). Fråga torde i stället vara om förvärv av en begränsad sakrätt i fast egendom, för vilken på grund av en bristsituation betalas ett överpris. Utgiften kan sålunda betraktas som en del av hyreskostnaden för lokalen. a) När en rörelseidkare övertager hyreskontraktet till en affärslokal i samband med att han övertar och fortsätter en i lokalen förut bedriven rörelse, torde det icke vara praktiskt möjligt att avgöra hur mycket av den lämnade ersättningen som utgör ersättning för själva rörelsen (firmanamn, kundkrets etc.) och hur mycket som utgör ersättning för övertagen hyresrätt till lokalen. I dylika fall torde för övrigt lokalen såsom sådan representera ett visst goodwillvärde. I dessa fall bör därför regelmässigt hela ersättningen — oavsett hur den rubriceras — av praktiska skäl behandlas som ersättning för goodwill och fördelas till avdrag med lika årliga belopp på tio år. b) Föreligger däremot det fallet att köparen icke skall fortsätta den tidigare rörelsen utan skall använda lokalen för helt annan verksamhet, torde ersättningen regelmässigt få anses utgöra allenast ersättning för övertagande av hyresrätt. För överlåtaren av hyresrätten utgör ersättningen i samtliga fall skattepliktig intäkt (jfr RÅ 1953 not. Fi. 1492). Frågan huruvida ersättningen skall anses utgöra ersättning för hyresrätt eller för goodwill synes regelmässigt böra bedömas lika för förvärvaren och överlåtaren. Om förvärvaren övertager hyresrätten till en lokal för att där driva rörelse av helt annan art än den som överlåtaren tidigare drivit i lokalen ifråga, har nämligen någon goodwill, sammanhängande med den tidigare rörelsen, i själva verket icke övertagits; ersättningen bör därför i sådant fall regelmässigt behandlas såsom avseende endast hyresrätten. — Det är att märka att då ersättningen anses utgöra vederlag för övertagen hyresrätt, detta för överlåtarens del innebär att de särskilda bestämmelserna angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst icke bliva tillämpliga.

32 I anslutning till dessa uttalanden tillfogade nämnden i skrivelsen, att enligt de av nämnden sålunda meddelade anvisningarna blir överlåtarens skatterättsliga läge beroende av om förvärvaren övertager lokalen för att där fortsätta den av överlåtaren bedrivna rörelsen eller om förvärvaren skall använda lokalen för en helt annan verksamhet. Ur överlåtarens synpunkt är detta självfallet icke en tillfredsställande ordning. Det syntes därför enligt nämnden önskvärt att sådan ändring vidtages i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst, att i fråga om rörelse jämväl ersättning för överlåten hyresrätt hänföres till sådan inkomst, vara förordningen äger tillämpning. Det kunde enligt nämnden för övrigt anmärkas att — även oavsett de av nämnden nu utfärdade anvisningarna — en dylik ändring syntes önskvärd med hänsyn till den osäkra gränsdragningen mellan hyresrätter och de rättigheter av goodwills natur, som i förordningen angives. Frågor rörande tillämpningsområdet för bestämmelserna om ackumulerad inkomst har även varit föremål för riksdagens uppmärksamhet genom olika framställningar. Härom kan nämnas följande. I ett par motioner vid 1956 års riksdag (I: 305 och II: 247) framfördes uppfattningen, att den särskilda skatteberäkningen för ackumulerad inkomst borde göras tillämplig även beträffande yrkesmässig tomtförsäljning. I samband med våra städers och övriga tätorters snabba tillväxt förekom, framhölls i motionerna, i stor utsträckning s. k. yrkesmässig tomtförsäljningsrörelse, vilken beskattades i vanlig ordning. Det hände emellertid ofta att ägare till jordbruksfastighet, vilken under några år bedrivit tomtstyckningsrörelse, på grund av köpeanbud från kommunen fann det motiverat att på en gång sälja hela återstoden av det område som avdelats för rörelsen. Ofta kunde en dylik försäljning föranledas av att vederbörande ägare önskade undgå expropriation. Affären betraktades då såsom den sista affärshändelsen i tomtstyckningsrörelsen, och hela köpeskillingen upptogs såsom intäkt under ett och samma år. Inte minst på grund av penningvärdets fall framkom därvid ofta hög inkomst, som genom progressionen vid den statliga beskattningen till allra största delen indrogs till det allmänna. Hade däremot den som sålde jordbruksfastighet inte bedrivit tomtstyckningsrörelse och hade han därjämte innehaft fastigheten mer än tio år eller förvärvat den genom arv eller liknande fång, bortföll all beskattning. En dylik skillnad i beskattningshänseende av två rätt likartade fall ansåg motionärerna inte motiverad. Den höga skattebelastningen i nu ifrågavarande fall försvårade därjämte i hög grad kommunernas möjligheter att förvärva större sammanhängande tomtområden, eftersom en eventuell säljare i allmänhet önskade erhålla kompensation av köparen för den höga skattebelastningen. Därigenom blev köpeskillingarna orimligt höga för kommunernas del, samtidigt som staten

33 erhöll skatteintäkter som i realiteten betalades av kommunerna. Om förordningen angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst gjordes tillämplig på nu ifrågavarande inkomster skulle missförhållandena bringas ur världen. Bevillningsutskottet (BevU 17/1956) konstaterade att bland de till rörelse hänförliga intäkter, för vilka särskild skatteberäkning fick ske, upptagits intäkt vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av varor och produkter i rörelsen och uttalade att spörsmålet huruvida förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst kunde befinnas tillämplig å den inkomst som uppkom vid försäljningar av den art motionärerna åsyftat, var en tolkningsfråga, som, efter vad utskottet inhämtat, bedömts olika av prövningsnämnderna men som, såvitt utskottet kunnat finna, ännu inte kommit under prövning i högsta instans. Det ankom inte på utskottet att göra något uttalande angående tolkningen av gällande bestämmelser på förevarande område. I avvaktan på vägledande avgöranden i praxis avstyrkte utskottet motionerna i fråga. I en interpellation vid 1957 års riksdag (AK nr 30) tillfrågades statsrådet och chefen för finansdepartementet om förordningen om ackumulerad inkomst kunde tillämpas vid beskattningen av ersättningar för rökgasskador från skifferoljeverket i Kvarntorp. Interpellanten frågade även om statsrådet var beredd att föranstalta om sådan ändring i nämnda förordning, att mindre inkomsttagare inte missgynnades. I sitt den 6 februari 1957 lämnade svar anförde departementschefen bl. a. En uttrycklig bestämmelse i förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst om skattefrihet för ersättningar från Kvarntorp kan inte införas utan att man ånyo till ett samlat övervägande upptar frågan om i vilka fall nämnda förordning bör vara tillämplig på intäkt av jordbruk. Jag är övertygad om att man vid en sådan prövning skulle finna att ersättningarna från Kvarntorp inte intar någon särställning utan att även andra lika angelägna fall skulle komma att anmäla sig. Därmed skulle man emellertid riskera att spränga den ram inom vilken särskilda regler om ackumulerad inkomst är praktiskt möjliga att tillämpa. Jag är därför inte beredd att nu medverka till en särskild bestämmelse om ersättningarna från Kvarntorp, i all synnerhet som jag räknar med att omfattande ändringar i förordningen om ackumulerad inkomst kan bli aktuella i samband med en framtida lagstiftning om resultatutjämning. Vad jag nu sagt har avseende på frågan om en ändring av lagstiftningen. Hur den gällande författningen skall tolkas är givetvis en fråga som helt ankommer på skattedomstolarna. Jag vill tillägga, att ersättningarna från Kvarntorp i fortsättningen inte torde komma att medföra några större problem. Enligt vad jag inhämtat strävar bolaget nämligen i samråd med lantbrukarnas representanter efter att utbetala dessa ersättningar varje, eller åtminstone vartannat år. Interpellanten synes vidare anse att bestämmelserna om ackumulerad inkomst missgynnar mindre inkomsttagare. Han hänvisar härvid till regeln att den ackumulerade inkomsten skall uppgå till minst 4 000 kronor. Detta innebär en miss3—106586

34 uppfattning. Mindre inkomsttagare har över huvud taget inte något behov av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Den statliga inkomstskatten är nämligen proportionell för inkomster upp till ungefär 12 000 kronor för gifta skattskyldiga. Först i högre inkomstskikt är skalan progressiv. Jag vill vidare påpeka att progressionen sker stegvis, med ganska breda intervaller. En tillfällig inkomst på några tusen kronor innebär därför på sin höjd att den skattskyldige kommer upp i närmaste högre skikt. Vad han kan vinna på att få denna inkomst uppdelad blir under sådana förhållanden helt obetydligt. I motioner vid samma års riksdag (I: 135 och II: 171) yrkades, att intäkt, som utgjorde ersättning för skada å jordbruksfastighet med tillhörande byggnader, maskiner och inventarier, måtte upptagas bland de intäkter för vilka särskild skatteberäkning var medgiven. Av motiveringen för yrkandet framgick att motionärerna närmast avsett att möjliggöra sådan skatteberäkning för de ersättningar som utbetalades i anledning av rökgasskadorna från skifferoljeverket i Kvarntorp. Bevillningsutskottet (BevU 21/1957) framhöll, att man, då förordningen om skatteberäkning för ackumulerad inkomst infördes, försökt i möjligaste mån tillgodose principen att all slags ackumulerad inkomst skulle omfattas av förordningen. Av praktiska skäl visade det sig emellertid nödvändigt att begränsa förordningens tillämplighet, särskilt i fråga om inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. I fråga om nämnda inkomstslag var förordningen sålunda tillämplig endast i vissa uttryckligen angivna fall, beträffande inkomst av jordbruksfastighet t. ex. vid intäkt av växande skogvid försäljning av marken, ersättning vid expropriation eller intäkt genom upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning. Spörsmålet i vad mån förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst kunde befinnas tillämplig å skadeersättningar från skifferoljeverket var en tolkningsfråga, beträffande vilken det inte tillkom utskottet att göra något uttalande. Efter en hänvisning till departementschefens svar på förenämnda interpellation yttrade utskottet. De av departementschefen anförda skälen mot en författningsändring av innebörd, att ersättningar för skadeverkningar från skifferoljeverket uttryckligen förklaras falla under förordningen om ackumulerad inkomst, kan även anföras mot en lagstiftning av den mer vidsträckta innebörd, som motionärerna förordat. Det bör även framhållas att skäl knappast torde föreligga att medge skadeersättningar, som är att anse som inkomst av jordbruksfastighet, någon särbehandling i förevarande avseende. Att lämna liknande exempelvis till inkomst av rörelse hänförliga ersättningar utanför lagstiftningen torde sålunda knappast kunna komma i fråga. Utskottet vill även erinra om departementschefens uttalande att omfattande ändringar i förordningen om ackumulerad inkomst kan bli aktuella i samband med en framtida lagstiftning om resultatutjämning. Det kan förutsättas att i samband med den nyligen tillsatta utredningen i detta ämne frågor av hithörande art blir föremål för övervägande. Vad särskilt angår ersättningarna från Kvarntorp vill utskottet även erinra om departementschefens i förenämnda interpellationssvar lämnade upplys-

ning att ersättningarna i framtiden inte torde komma att medföra några större problem i beskattningshänseende. Bolaget strävar nämligen i samråd med lantbrukarnas representanter efter att utbetala dessa ersättningar varje eller åtminstone vartannat år. Med det anförda avstyrkte utskottet de ifrågavarande motionerna. I motionen II: 136 vid 1958 års riksdag har berörts följande problem vid tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Har en rörelse vid avyttring ägts av säljaren i t. ex. 10 år kan denne begära särskild beräkning av den statliga inkomstskatten. Om försäljningssumman är 100 000 kronor skall en tiondel anses som intjänad under vart och ett av de 10 åren, d. v. s. 10 000 kronor per år. Dessa 10 000 kronor sammanläggs med den respektive år till statlig inkomstskatt deklarerade inkomsten. Skatten på den ackumulerade inkomsten (100 000 kronor) beräknas därefter till skillnaden mellan skatten på de omräknade inkomsterna och vad som faktiskt inbetalats i skatt. Har den deklarerade inkomsten varit 7 000 kronor varje år, blir skillnaden mellan summan av vad som skulle ha erlagts för en inkomst av 10 000 + 7 000 = 17 000 kronor varje år och summan av vad som verkligen inbetalats för en årlig inkomst på 7 000 kronor lika med skatten på den ackumulerade inkomsten. Man har alltså på detta sätt en laglig möjlighet att bryta skatteprogressionen. I vanlig ordning får man göra avdrag för de utgifter man haft för förvärvandet av inkomsten. Om man emellertid använder en del av köpeskillingen till att teckna en pensionsförsäkring mot engångspremie, medgives icke avdrag. Köper säljaren i det här grovt skisserade exemplet en pensionsförsäkring för 50 000 kronor får han ej avdrag för mer än vad som täcks av det tionde årets inkomst, d. v. s. endast för 17 000 kronor. Enligt motionärernas mening är det rimligt att medgiva avdrag för pensionsavgifter från den ackumulerade inkomsten innan denna uppdelas. I ovannämnda fall borde sålunda de 100 000 kronor minskas med försäkringspremien, 50 000 kronor, och först därefter uppdelningen av inkomsten på de 10 åren ske med 5 000 kronor per år. Bevillningsutskottet, till vilket motionen hänvisades, inhämtade (BevU 14/1958) att det i motionen berörda spörsmålet varit föremål för kammarrättens prövning. I utslag den 19 juni 1957 på besvär av F . E. Sanden hade kammarrätten funnit, att tecknande av pensionsförsäkring mot engångspremie i samband med överlåtelse av rörelse icke medför nedsättning av det belopp som enligt förordningen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst kan bli föremål för särskild skatteberäkning. Någon skatteberäkning för ackumulerad inkomst verkställdes därför inte i detta fall. (Genom utslag den 15 april 1959 har Kungl. Maj:t fastställt kammarrättens utslag; se RÅ 1959 not. Fi 805.) Utskottet yttrade i anledning av motionen bl. a. följande. Om man i likhet med motionärerna anser att frågan bör lösas lagstiftningsvägen, må framhållas att det föreliggande yrkandet närmast får anses avse att åstadkomma en fördelning i resultatutjämnande syfte av en utgift. Förordningen om ackumulerad inkomst tar emellertid endast sikte på att mildra verkan av progressionen vid beskattning av onormalt höga inkomster, vilka egentligen in-

36 tjänats under flera år men vilka skall upptagas till beskattning under ett taxeringsår. Fördelning i nyss angivet syfte av utgifter, vilket i och for sig kan vara angeläget i särskilda fall, är således främmande för förordningen. Enligt utskottets mening kan vissa skäl anföras till stöd för den uppfattningen att avdrag från den ackumulerade inkomsten för pensionsförsäkringspremie borde vara medgivet i det i motionen angivna fallet. Särskilt bör beaktas det förhållandet att utgiften har ett starkt samband med den ackumulerade inkomsten. Observeras bör även att såsom förordningen om ackumulerad inkomst ar utformad, avdrag för premie för pensionsförsäkring, tagen i samband med tjänst, torde medges om den ackumulerade inkomsten är hänförlig till inkomst av tjänst, även om dylika fall torde vara ytterst sällsynta. Vid skilda tillfällen h a r förslag väckts om ändringar i förordningen om ackumulerad inkomst. Bl. a. hade både 195G och 1957 års riksdag att ta ställning till motionsvis framställda yrkanden härom, vilka avslogs. I detta sammanhang vill utskottet erinra om att chefen för finansdepartementet jämlikt bemyndigande den 10 januari 1957 tillkallat en särskild utredningsman med uppgift att verkställa utredning rörande möjligheterna att i skattelagstiftningen införa rätt till förlust- och resultatutjämning, samt att departementschefen i ett interpellationssvar den 6 februari 1957 uttalat, att han räknade med att omfattande ändringar i förordningen om ackumulerad inkomst kunde bli aktuella i samband med en framtida lagstiftning om sådan utjämning. Enligt utskottets mening kan det antagas, att den i motionen berörda frågan uppmärksammas vid denna utredning, och att den därvid blir prövad i ett större sammanhang. Utskottet anser sig således böra avstyrka bifall till den föreliggande motionen. S å s o m f ö r u t n ä m n t s f ö r o r d a d e 1957 å r s s k a t t e u t r e d n i n g — u t a n att ta s t ä l l n i n g till d e n sist a n g i v n a f r å g a n — en ö v e r s y n a v d e n g ä l l a n d e föro r d n i n g e n a n g å e n d e a c k u m u l e r a d i n k o m s t . Det ä r d e n n a ö v e r s y n som den f ö r e v a r a n d e u t r e d n i n g e n i det f ö l j a n d e h a r a t t t a g a s t ä l l n i n g till i n o m r a m e n för det u t r e d n i n g e n g i v n a u p p d r a g e t .

U t r e d n i n g e n s förslag

Inledning I det föregående har erinrats om inkomstbeskattningens allmänna anknytning till regeln om beskattningsårets slutenhet och om den merbeskattning av ojämnt utfallande inkomster, som inträder på grund härav och med hänsyn till statsskattens progressivitet. Såsom f. ö. även i andra sammanhang uttalats, kan denna hårdare beskattning av de ojämnt utfallande inkomsterna inte antagas ha i och för sig av lagstiftaren åsyftats; skatteförmågan blir inte större för det den till en längre tid hänförliga inkomsten utfaller oregelbundet med påföljd att hela inkomsten eller en större del av densamma lyftes på en gång än vad den är vid ett mer stabilt inkomstläge, då inkomsten inflyter med j ä m n fördelning under ett antal år. Den ifrågavarande merbeskattningen bör snarare ses som en konsekvens av den från andra synpunkter valda regeln om det slutna beskattningsåret. I konsekvens med detta betraktelsesätt kan följaktligen sägas, att invändningar av principiell natur inte behöver möta, när det gäller att bedöma förslag om regler som utvidgar området för möjligheterna till progressionsutjämning. I den föregående historiken har berörts några av de redan förefintliga anordningarna för dylik progressionsutjämning. Av vad som förut sagts framgår också hurusom förordningen om ackumulerad inkomst utgör ett renodlat uttryck för en lagstiftning i progressionsutjämnande syfte. Det bör emellertid i detta sammanhang understrykas, att ett allsidigt bedömande av det omfattande och komplicerade utjämningsproblemet förutsätter beaktande jämväl av åtskilliga bestämmelser i liknande syfte utanför denna förordning, av vilka de viktigaste förut berörts. Om alltså principiella invändningar inte behöver hindra ett fortsatt utbyggande av anordningarna för progressionsutjämning, må likväl fastslås att förslag i sådan riktning får prövas från andra utgångspunkter. Vad man därvid främst har att ta hänsyn till är att utjämningsmöjligheterna inte för längre än till vad som är avsett och alltså inte skapar tillfällen till opåkallade skatteuppskov eller till obehöriga skattelättnader, att jämförbara grupper av skattskyldiga blir i möjligaste mån likartat behandlade, att lagstiftningen inte görs mer komplicerad än som framstår som ofrånkomligt och att taxeringsmyndigheternas arbetsbörda till

38 förfång för väsentliga uppgifter, inte ökas mer än som framstår som rimligt. En fortsatt lagstiftning på förevarande område måste med andra ord präglas av en avvägning mellan skilda synpunkter och i vissa hänseenden utformas schablonmässigt. Vissa i och för sig inte omotiverade önskemål kan helt eller delvis få stå tillbaka för skäl av annan art. Utredningens i det följande framlagda förslag bygger på synpunkter av antydd art och torde få bedömas mot den bakgrunden. Här må även erinras, att direktiven för den förevarande utredningen begränsar uppdraget till en översyn av reglerna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Begreppet ackumulerad inkomst kan givetvis användas i en betydligt mera vidsträckt mening än som avses i de nu gällande b e s t ä n 7 m ^ e r n a så att däri helt allmänt inbegripes det fallet att skattskyldig uncfjer ett år uppbär flera inkomster, hänförliga till olika år. Häri ingår alltså även de av 1944 års allmänna skattekommitté, såsom förut nämnts, uteslutna fallen då tantiem eller annan tjänsteinkomst inflyter under ett senare år än det under vilket inkomsten intjänats. En sådan utvidgning av begreppet ackumulerad inkomst faller dock utanför ramen för det åt utredningen meddelade uppdraget. Det skulle innebära en betydligt mera omfattande progressionsutjämning än som åsyftats med de nuvarande bestämmelserna. I själva verket skulle resultatet bli en anordning för progressionsutjämning jämförlig med 1957 års skatteutrednings förslag till bestämmelser om rätt till utjämning av statlig inkomstskatt å merinkomster i vissa fall. Ehuru dylika bestämmelser i mera allmänt progressionsutj ämnande syfte enligt utredningens mening är i och för sig önskvärda, ingår det icke i utredningens uppdrag att framföra förslag av liknande typ. Det kan erinras om, att departementschefen i propositionen nr 30/1960 angående 1957 års skatteutrednings förslag till bestämmelser om förlustutjämning, i vilken proposition jämväl samma utrednings nyssnämnda förslag om utjämning av statlig inkomstskatt å vissa merinkomster diskuterades, förklarat att prövningen av detta senare förslag om progressionsutjämning tills vidare borde anstå med hänvisning till den pågående översynen av lagstiftningen om ackumulerad inkomst. Departementschefen tillade, att när utredningen om revision av denna lagstiftning förelåg, det kunde bli anledning upptaga frågan om utjämning jämväl av inkomstökningar av det slag som berördes av sistnämnda förslag. Detta uttalande förutsätter uppenbarligen att den åsyftade revisionen — som utredningen nu har att verkställa — inskränker sig till att i princip avse ackumulerad inkomst i den nuvarande förordningens mening. Helt utanför uppdraget faller också frågan om t. ex. ackumulerade avdrag. Som exempel på fall av dylika avdrag har nämnts att make efter

39 rättegång dömts att utge visst månadsunderhåll (periodiskt understöd) för flera år. Man har därvid framhållit att i dylikt fall understödet, som nu är avdragsgillt det år det utgives, borde fördelas på de år varpå det belöper. Det må emellertid erinras att den av 1957 års skatteutredning föreslagna — numera lagfästa — rätten till förlustutjamning genom förlustavdrag erbjuder en viss om ock ofullständig lösning av frågan om ackumulerade avdrag. Uppdragets begränsning stannar emellertid inte vid detta. I direktiven har nämligen uttalats, att utredningen skall ha en teknisk karaktär, vilket måste vara så att förstå, att de allmänna principer och grunder, vara nuvarande bestämmelser uppbyggts, i det väsentliga skall bibehållas. Fråga blir i huvudsak om att — med beaktande härav — pröva, vilka jämkningar som kan ske och anses påkallade för att lagstiftningens syfte skall bli bättre tillgodosett än som blivit fallet med författningens gällande utformning. Frågan blir ock om förtydliganden och kompletteringar, betingade av vid tillämpningen vunna erfarenheter. Utredningen vill understryka den sålunda föreliggande begränsningen av dess uppdrag. Det är alltså ej tal om att mera allsidigt uppta hela skatteutjämningsproblemet till omprövning, något som f. ö. skulle te sig mindre ändamålsenligt i ett läge, då hela skattesystemets utformning är under omprövning genom den under år 1960 tillsatta allmänna skatteberedningen. I betraktande härav har utredningen inte heller till övervägande upptagit sådana önskemål som framförts bl. a. av Svenska uppfinnareföreningen om en anordning liknande den som gäller för skogsbruk med dess möjligheter till skattefria avsättningar till skogskonto. Av departementschefens uttalanden i prop, nr 30/1960 med anledning av de av 1957 års skatteutredning framförda förslagen avseende förlust- och resultatutjämning — varvid även regler om resultatutjämning enligt kontometod diskuterats — framgår att tanken på dylika möjligheter för resultatutjämning ansetts böra ställas på framtiden. En konsekvens av uppdragets begränsning blir, att utredningen saknar anledning ompröva den gällande lagstiftningens allmänna grunder liksom de principiella övervägandena bakom dessa, i vidare mån än som blir betingat av en prövning utav framkomna ändringsförslag. I stället kan hänvisas till förarbetena sådana de framträder i 1944 års allmänna skattekommittés betänkande i ämnet (SOU 1949: 9), den på grundval därav utarbetade propositionen nr 170/1951 och bevillningsutskottets härav föranledda betänkande nr 62/1951. Den allmänna uppläggningen av utredningsarbetet, vilket även blivit avgörande för dispositionen av det här framlagda betänkandet, har varit den, att utredningen i ett inledande skede av sitt arbete förtecknat för den-

40 samma kända erinringar — av såväl materiell som väsentligen teknisk natur — mot de gällande bestämmelserna och framkomna önskemål om ändringar däri. En viss ledning har utredningen härvid haft av det protokoll, som förts vid möte i november 1953 med rikets landskamrerare m. fl., innehållande bl. a. ett av numera regeringsrådet Sten Wilkens hållet anförande om frågor rörande tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Den upprättade förteckningen har av utredningen översänts till rikets samtliga taxeringsintendenter ävensom till vissa organisationer för yttrande. Därvid har efterfrågats erfarenheter av värde för det fortsatta utredningsarbetet, däribland synpunkter på de förtecknade spörsmålen och uppgift om ytterligare frågor av beskaffenhet att förtjäna uppmärksamhet. Denna utredningens hemställan tillmötesgicks av så gott som samtliga rikets taxeringsintendenter. Yttranden inkom vidare från följande organisationer, nämligen: Sveriges industriförbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation, Svenska uppfinnareföreningen, Svenska försäkringsbolags riksförbund, Sveriges lantbruksförbund, Tjänstemännens centralorganisation och Sveriges akademikers centralorganisation. De önskemål och uppslag som på detta sätt framkommit, har därefter diskuterats och övervägts av utredningen och föranlett de ställningstaganden, som i det följande redovisas. I samband därmed lämnas även i viss omfattning en redogörelse för de i yttrandena framkomna synpunkterna; av utrymmesskäl har dock varit nödvändigt att därvid iakttaga begränsning. Såsom framgår av den tidigare lämnade redogörelsen för gällande bestämmelser ansågs det vid förordningens tillkomst möta praktiska svårigheter att låta samtliga fall av sådan ackumulerad inkomst, som i princip omfattas av lagstiftningen, bli föremål för skattelindring. På grund härav kringskars tillämpningsområdet väsentligt såvitt avser inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Skälet till att man sålunda begränsade bestämmelsernas tillämpningsområde var i främsta rummet farhågor för att beskattningsmyndigheternas arbetsbörda eljest skulle öka i alltför stor omfattning. Härtill kom de av departementschefen i direktiven för den förevarande utredningen anmärkta förhållandena att de ifrågavarande bestämmelserna i viss mån hade karaktär av försökslagstiftning samt att även avsaknaden av erfarenhet manade till en viss försiktighet vid avgränsningen av de fall, å vilka förordningen gjordes tillämplig. De erfarenheter som vunnits under den tid som förflutit sedan ikraftträdandet av de gällande bestämmelserna bekräftar vad som framhållits i utredningsdirektiven, nämligen att åtskilliga fall, som rimligen borde omfat-

41 tas av förordningen, med dennas nuvarande utformning kommit att falla utanför tillämpningsområdet. Av svaren på utredningens rundfrågor framgår att iakttagelser rörande dylika brister gjorts inte minst från taxeringsmyndigheternas sida. De fall som enligt de gjorda erfarenheterna sålunda konstaterats falla utanför de gällande bestämmelserna, ehuru starka skäl befunnits tala för att de i stället bort omfattas av desamma, är i huvudsak hänförliga till inkomst av rörelse och till inkomst av jordbruksfastighet, d. v. s. de inkomstslag, beträffande vilka tillämpningen av de nuvarande bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst begränsats till ett antal uppräknade fall. Det är därför inom området för dessa inkomstslag som utredningen kominer att föreslå en utvidgning av förordningens tillämpningsområde. I anslutning härtill kommer utredningen även att framlägga förslag till sådana kompletteringar av gällande bestämmelser som befunnits erforderliga för att undanröja vissa inadvertenser i dessa. Med det sagda har utredningen tillika — vilket må understrykas — velat uttala att det enligt utredningens mening alltjämt inte kan ifrågakomma att, såvitt gäller inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet, överge den i den nuvarande förordningen använda uppräkningsmetoden och i stället göra förordningen generellt tillämplig å all ackumulerad inkomst inom dessa inkomstslag i likhet med vad som gäller övriga inkomstslag, frånsett det beträffande inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gjorda undantaget för realisationsvinster. Man återkommer nämligen till intresset av att beskattningsmyndigheternas arbetsbelastning inte ökas mer än som är rimligt. I den mån man utvidgar tillämpningsområdet för bestämmelserna om ackumulerad inkomst — vilkas tillämpning redan ur rent teknisk synpunkt är av förhållandevis komplicerad natur och därför tidskrävande — måste utvidgningen likväl begränsas till sådana fall som ur allmän synpunkt framstår som angelägna och väsentliga.

I n k o m s t a v rörelse

Ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarier och varor Allmänna synpunkter

Av redogörelsen för gällande bestämmelser framgår, att intäkt, som erhålles vid avyttring av för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner eller andra inventarier eller vid avyttring av varor eller produkter i rörelsen, räknas såsom ackumulerad inkomst i förordningens mening endast under förutsättning att den uppstått i samband med överlåtelse av rörelsen. Frågar man efter skälet till att endast reservframtagning som skett vid avyttring i samband med överlåtelse av själva rörelsen ansetts böra betraktas såsom ackumulerad inkomst, finner man att 1944 års allmänna skattekommitté för sin del inte anfört någon annan motivering än den som kommittén helt allmänt åberopat för att begränsa förordningens tillämplighet till de fyra olika inkomstgrupper, som medtagits när det gäller inkomst av rörelse. Den åberopade motiveringen var, såsom framgår av redogörelsen för gällande rätt, att det skulle möta oöverkomliga praktiska svårigheter att låta samtliga de fall av ackumulerad inkomst, som förekom inom inkomst av rörelse, bli föremål för skattelindring. I 1951 års proposition förklarade departementschefen, som icke fann några väsentliga invändningar kunna göras mot den avgränsning kommittén gjort, mera direkt att det av praktiska skäl icke var möjligt att låta den ifrågasatta lagstiftningen bli tilllämplig å intäkt vid försäljning av maskiner och andra inventarier i andra fall än då avyttringen sker i samband med överlåtelse av rörelsen. Enligt departementschefen syntes detta med hänsyn till gällande bestämmelser om avdragsrätt för värdeminskning å dylika tillgångar i regel icke heller vara motiverat. Genom att rätten till särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i de nu ifrågavarande fallen knutits till villkoret, att intäkten erhållits i samband med överlåtelse av rörelse, har lagstiftaren med andra ord givit uttryck för uppfattningen att behov av särskild skatteberäkning inte ansetts föreligga i fråga om sådan försäljning av inventarier eller varor som ägt rum under rörelsens gång. Även för den förevarande utredningens vidkommande framstår det som en riktig ståndpunkt att en löpande försäljning av dylika tillgångar under

43 rörelsens gång i princip inte bör berättiga till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utredningens mening gör sig nämligen i sådana fall de tidigare åberopade praktiska svårigheterna alltjämt gällande. Det kan erinras om svårigheten att precisera beloppet av återvunna värdeminskningsavdrag, när försäljningen endast omfattar visst eller vissa inventarier i rörelse med räkenskapsenlig avskrivning. Man får i detta sammanhang inte heller glömma bort de olika möjligheter till resultatutjämning genom vinstreglerande dispositioner, som står rörelseidkaren till buds och som ofta kan i skattehänseende neutralisera den vinst som uppkommer vid en försäljning under rörelsens gång. Helt annorlunda är läget när en person upphör med sin rörelse. Den skattskyldige tvingas då att på en gång till beskattning framtaga de vinstmedel i form av dolda reserver, vilka kan ha bildats genom tidigare nedskrivningar av inventarier eller varor i rörelsen och vilka dittills undgått beskattning. I detta läge finns oftast ingen möjlighet att utjämna vinsterna genom vinstreglerande dispositioner. En dylik beskattning på en gång av de ansamlade vinstmedlen i ett företag kan därigenom bli mycket kännbar för den skattskyldige rörelseidkaren. Vid den slutliga inkomstredovisningen i samband med rörelsens upphörande kan i regel lättare än under rörelsens gång bedömas vad som utgör ackumulerad inkomst. Då rörelsens överlåtande är det vanligaste sättet för dess upphörande, är det därför naturligt att lagstiftaren i den gällande förordningen knutit rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband med de reservframtagningar, om vilka här är fråga, till de fall då intäkten erhållits i samband med överlåtelse av rörelse. Emellertid förekommer att rörelseidkare slutar sin verksamhet på annat sätt än genom att överlåta rörelsen. Han kan t. ex. på grund av sjukdom, ålderdom eller annan liknande orsak i förening med svårigheter att finna en köpare av rörelsen helt enkelt lägga ned densamma. Ett icke ovanligt fall är att rörelsen nedlägges i samband med att affärslokalen överlåtes till en rörelseidkare, som driver helt annan verksamhet. Vidare kan försäljning av inventarier och lager ske i samband med att en rörelse utarrenderas. Behov av särskild skatteberäkning kan föreligga även vid överlåtelse, nedläggande eller utarrendering av rörelsegren eller filial. Utredningen skall i det följande till närmare behandling upptaga de fall, där enligt utredningens mening intäkt genom avyttring av inventarier och lager i samband med upphörande av rörelse, rörelsegren eller rörelsefilial bör betraktas som ackumulerad inkomst. Nedläggande av rörelse

I den allmänna diskussionen har man kritiserat att de nuvarande bestämmelserna inte medger särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, när en rörelse av olika anledningar nedlägges. I den cirkulärskrivelse som

44 av utredningen utsändes till taxeringsintendenterna och organisationerna ställdes därför frågan om man inte borde utsträcka tillämpningsområdet till att omfatta även ackumulerad inkomst som uppkommer vid nedläggande av rörelse. I några av de från taxeringsintendenterna inkomna yttrandena h a r betänkligheter anförts mot den sålunda ifrågasatta utvidgningen av bestämmelsernas tillämpningsområde. Så framhöll t. ex. taxeringsintendenten i Kronobergs län att det inte torde vara lätt att avgöra om en försäljning av ett företags tillgångar utan en samtidig definitiv försäljning av rörelsen verkligen är ett led i en pågående avveckling av rörelsen. Den pågående avvecklingen kunde ju avbrytas och i sådant fall hade skatteberäkning för ackumulerad inkomst inte bort medgivas. Liknande betänkligheter anfördes av taxeringsintendenterna i Gävleborgs, Västerbottens och Norrbottens län. Flertalet av de övriga taxeringsintendenter, vilka yttrat sig, h a r emellertid tillstyrkt den ifrågasatta utvidgningen. Därvid har dock understrukits att inventarie- och varulagerförsäljningarna skall ha varit ett led i rörelsens avveckling. Även näringsorganisationerna har ansett utvidgningen vara angelägen. Utredningen anser för sin del att starka skäl talar för att rätten att erhålla skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarieoch lagertillgångar utsträckes att avse jämväl sådana fall, då rörelse nedlägges utan att densamma överlåtes. Även i dessa fall kan den ackumulerade inkomst som framtages bli betydande och beskattningen, om den enligt vanliga regler sker på en gång, vara kännbar för den skattskyldige. Den progressiva beskattningen kan i denna situation verka särskilt betungande, eftersom den skattskyldige ofta inte kan räkna med några nämnvärda inkomster i fortsättningen. För övrigt kan erinras att avyttring av motsvarande tillgångar i jordbruk, varav inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, kvalificerar till skatteberäkning för ackumulerad inkomst om avyttringen skett i samband med upphörande av jordbruksdriften. Ett nedläggande av rörelse kan vara antingen definitivt, t. ex. då en företagare på grund av åldersskäl slutar sin verksamhet, eller också tillfälligt, såsom då rörelseidkaren efter en längre eller kortare tids avbrott i verksamheten avser att starta en ny likartad rörelse. De taxeringsintendenter, som tillstyrkt att lagstiftningen om ackumulerad inkomst skall utvidgas till att omfatta jämväl vinster i samband med nedläggande av rörelse, torde därvid i regel ha åsyftat fall av definitivt nedläggande i här angiven mening. Emellertid är det, som även framhållits i yttrandena, mången gång svårt för beskattningsmyndigheterna att avgöra om fråga är om ett definitivt eller tillfälligt nedläggande. Därtill kommer att — om reserver i lager och inventarier framtages i samband med ett tillfälligt nedläggande av en rörelse — samma behov av möjlighet till progressionsutjämning föreligger som vid ett

45 definitivt upphörande av rörelsen. Utredningen har därför i princip inte ansett sig böra göra någon skillnad mellan fall av definitivt och tillfälligt nedläggande av rörelse. För att bestämmelserna om ackumulerad inkomst skall bli tillämpliga vid ett nedläggande av rörelsen måste dock krävas, att nedläggandet tagit sig uttryck i en utförsäljning av lager och inventarier, att reserverna i dessa tillgångar framtages till beskattning samt att den skattskyldige inte samma år startar en ny likartad rörelse som kan anses som en fortsättning av den tidigare verksamheten. Beträffande vissa slag av rörelse, t. ex. byggnadsrörelse, där det ligger i verksamhetens natur att innehavet av lager och även inventarier växlar från tid till annan, måste dock krävas, att fråga är om en slutlig avveckling av rörelsen. Utredningen har här endast velat redovisa sin principiella inställning till dessa frågor, vilka i det följande skall mera ingående behandlas. Avvecklingen av en rörelse kan emellertid sträcka sig över mer än ett beskattningsår. Indrivningen av utestående varufordringar kan t. ex. ta viss tid. Ger omständigheterna vid handen att den eller de försäljningar, som föranlett den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, likväl utgör ett led i en pågående avveckling av rörelsen, bör det förhållandet att det definitiva upphörandet av rörelsen infaller efter beskattningsårets utgång inte i och för sig hindra en dylik skatteberäkning. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör dock få ske endast beträffande intäkterna under ett beskattningsår i samband med nedläggandet och tidigast för det beskattningsår, då den väsentligaste delen av lagret och inventarierna försålts och vid vars utgång återstående tillgångar liksom reserverna i dessa är obetydliga. Visas det att försäljningarna under det aktuella beskattningsåret omfattar praktiskt taget samtliga inventarie- och lagertillgångar — frånsett sådant som rörelseidkaren avser att utrangera — bör detta i regel vara tillräckligt för att indicera att fråga är om ett nedläggande av rörelsen. Utredningen vill alltså understryka att skatteberäkning för ackumulerad inkomst i princip får ske endast en gång i anledning av en och samma avveckling av rörelsen. Härigenom undvikes komplikationer vid den framtida beskattningen samt missbruk från den skattskyldiges sida. En sådan princip bör vara ägnad att minska betänkligheterna mot att överhuvud taget medgiva skatteberäkning för ackumulerad inkomst som framkommer vid ett blott och bart nedläggande av rörelsen utan att densamma överlåtes. Utredningen vill emellertid tillägga att, även om det skulle finnas risk för att i något enstaka fall skatteberäkning för ackumulerad inkomst skulle komma att medges, ehuru det senare skulle visa sig att någon verklig avveckling av den skattskyldiges rörelse inte kommit till stånd, risken av en sådan felbedömning enligt utredningens uppfattning inte bör stå hindrande i vägen för den föreslagna utvidgningen av området för de nuvarande

bestämmelsernas tillämpningsområde. Här är dock endast fråga om att åstadkomma en viss progressionsutjämning.

Rörelses upphörande vid dödsfall

I anslutning till vad utredningen förut anfört om rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband med nedläggande av rörelse k a n tillläggas, att det inte är ovanligt att en rörelse nedlägges i samband med rörelseidkarens död. Om och i vad mån dödsboet eller de enskilda dödsbodelägarna i dylikt sammanhang bör kunna påkalla skatteberäkning för ackumulerad inkomst under de omständigheter som här behandlats, blir givetvis beroende av om dödsboet eller delägarna enligt vanliga beskattningsregler skall anses skattskyldiga för intäkt genom avyttring av rörelsetillgångar vid rörelsens nedläggande i anledning av dödsfallet. Något särskilt ställningstagande från utredningens sida till dessa fall torde därför inte vara erforderligt. Här må blott erinras, att, om dödsboet avvecklar den avlidnes rörelse genom att utförsälja rörelsetillgångarna, dödsboet enligt hittillsvarande praxis i vanlig ordning skall beskattas för de vid försäljningen framtagna dolda reserverna. Har däremot tillgångarna först genom arvskifte tillskiftats de enskilda delägarna och därefter av dem avyttrats, synes frågan om deras beskattning för intäkt genom avyttringen bli beroende av om tillgångarna alltjämt kan anses tillhöra rörelsen eller ej. Härutinnan kan hänvisas till två av regeringsrätten den 4 juni 1957 avgjorda mål om förhandsbesked, för vilka redogörelse lämnats i riksskattenämndens meddelanden 1957 nr 4: 2. En fråga som — i den mån skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt det sagda kan bli aktuell i samband med dödsfall — tarvar särskild uppmärksamhet är frågan om fördelningstiden, d. v. s. frågan om det antal år på vilket den ackumulerade inkomsten skall slås ut. Till denna fråga återkommer utredningen emellertid senare.

Flyttning av rörelse m. m.

I detta sammanhang vill utredningen något beröra det fallet att en rörelseidkare flyttar sin rörelse till annan ort eller till annan lokal. Även en sådan flyttning innebär, att den skattskyldige på ett eller annat sätt nedlägger den rörelse han dittills bedrivit, och även i sådant fall kan det bli fråga om att avgöra, om nedläggandet skett under sådana omständigheter att han skall få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Det är uppenbart att man vid bedömningen, här liksom eljest, får skilja mellan olika fall. Det må understrykas att, då här talas om flyttning av rörelse, därmed inte åsyftas sådan rörelse, där det ligger i verksamhetens natur att

47 platsen för dess bedrivande växlar, vilket kan vara fallet med t. ex. en byggnadsrörelse. Om den skattskyldige blott nedlägger sin rörelse på den tidigare platsen samt överför samtliga rörelsetillgångar till den nya lokalen eller orten för att där fortsätta verksamheten uppkommer icke något problem u r förevarande synpunkt. Någon avyttring har då inte ägt rum och någon reservframtagning i samband med flyttningen, som motiverar skatteberäkning för ackumulerad inkomst, föreligger inte. Den rörelse som den skattskyldige bedriver på den nya platsen är i detta fall att betrakta som en direkt fortsättning av en och samma rörelse, vilket är av betydelse vid beräkning av innehavstiden, därest frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst sedermera blir aktuell. I det följande kommer utredningen att föreslå att ersättning vid försäljning av hyresrätt skall anses som ackumulerad inkomst, överlåter den skattskyldige i samband med flyttning till annan plats hyresrätten till de lokaler han använt på den tidigare platsen, bör han kunna få reglerna om ackumulerad inkomst tillämpade beträffande den ersättning han får för hyresrätten, eftersom rätten till särskild skatteberäkning för sådan ersättning enligt utredningens förslag inte göres beroende av att rörelsen överlåtits eller avvecklats. Om den skattskyldige vid en senare tidpunkt överlåter sin rörelse på den nya platsen, bör den omständigheten att han förut erhållit sådan skatteberäkning i fråga om ersättningen för hyresrätten inte inverka på hans rätt till skatteberäkning på grund av rörelsens överlåtande eller nedläggande. Även i detta fall måste den skattskyldige anses ha fortsatt samma rörelse som förut. Annorlunda kan läget bli att bedöma, om den skattskyldige i samband med flyttningen till den nya lokalen eller orten utförsäljer i huvudsak samtliga rörelsetillgångar i form av lager och inventarier ävensom eventuell hyresrätt. Igångsattes inte rörelsen på den nya platsen under samma beskattningsår bör utförsäljningen anses som en avveckling av den före flyttningen bedrivna rörelsen. Följaktligen bör den skattskyldige i dylikt fall ha rätt att få försäljningsvinsten behandlad som ackumulerad inkomst. Det är att märka, att den skattskyldige i ett sådant fall inte har möjlighet att bryta ut t. ex. hyresrätten och begära skatteberäkning endast beträffande ersättningen för denna och från skatteberäkningen undantaga vinsten på de försålda tillgångarna i övrigt. Ett sådant utbrytande skulle strida mot den regel som utredningen i det följande föreslår, enligt vilken skatteberäkning för ackumulerad inkomst i princip skall omfatta all ackumulerad inkomst under beskattningsåret i förvärvskällan. Med den nu nämnda situationen är givetvis att likställa det fallet att den skattskyldige, i stället för att nedlägga rörelsen på den tidigare platsen, överlåter själva rörelsen och samtidigt avyttrar tillgångarna. Vad som nyss

48 sagts om rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör gälla även här. Emellertid kan en utförsäljning av lager och inventarier framtvingas av att den fastighet eller den lokal, där verksamheten bedrives, skall ombyggas. Även om rörelsen, när den i dylikt fall ett senare beskattningsår återupptages, formellt sett drives i samma lokal som tidigare, bör dock i princip gälla vad ovan sagts om rörelses nedläggande i samband med flyttning till annan lokal.

Ny rörelse startas samma beskattningsår m. m.

Emellertid behöver tillgångarnas avyttrande i samband med flyttning av rörelsen inte nödvändigtvis innebära att sambandet mellan den före och efter flyttningen bedrivna rörelsen måste bedömas som brutet. Trots utförsäljningen kan det, praktiskt sett, vara fråga om en och samma rörelse som den skattskyldige fortsätter efter flyttningen. Bokföringsmässigt kan sambandet komma till uttryck på så sätt att den skattskyldige använt den vinst som uppkommit genom utförsäljningen för nedskrivning av de tillgångar, h a n anskaffat i rörelsen på den nya orten. Därigenom har de tidigare bildade dolda reserverna överförts till den där bedrivna rörelsen. Om den skattskyldige under samma beskattningsår som en rörelse avvecklas — avvecklingen må ha skett genom att rörelsen överlåtits, upplåtits eller nedlagts •— börjar en ny rörelse som med hänsyn till varusortiment m. m. kan anses utgöra en fortsättning av den tidigare rörelsen, är detta enligt utredningens uppfattning att jämställa med det fallet att reserver framtages under rörelsens gång. I sådana fall bör särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst inte medgivas. Däremot bör förordningen om ackumulerad inkomst, såsom förut framhållits, bli tillämplig, om den nya rörelsen startas först ett följande beskattningsår. I dylikt fall har reserverna i lager och inventarier inte kunnat utan beskattning överflyttas i den fortsatta rörelsen. En verklig avveckling av den tidigare rörelsen kan därför anses ha skett. Inte heller bör det förhållandet att den skattskyldige samma år som en rörelse avvecklas börjar en ny rörelse, som på grund av rörelsens art inte kan anses som en fortsättning av den avvecklade rörelsen, förhindra särskild skatteberäkning. Då något samband inte föreligger mellan rörelserna, kan den tidigare rörelsen i sådant fall anses som avvecklad. I detta sammanhang må framhållas att — om den skattskyldige i samband med att en rörelse avvecklas gör avsättning till investeringsfond för ersättande av lager eller im^entarier eller till lagerregleringskonto — detta visar att fråga icke är om en avveckling av rörelsen. Någon skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan då inte ifrågakomma.

49 Byggnadsrörelse o. d.

I vissa fall såsom då fråga är om byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter och värdepapper kan det, som redan framhållits, vara särskilt svårt att avgöra, huruvida en utförsäljning av lager och inventarier utgör ett led i en slutlig avveckling av rörelsen. I en dylik rörelse kan verksamheten nedgå eller under en kortare tid helt upphöra utan att rörelsen därför är att anse som avvecklad. Här krävs således en särskild bevisning om att det gäller en verklig avveckling av rörelsen. I betraktande kommer därvid sådant som att den skattskyldige på grund av ålder eller på grund av övergång till annan verksamhet inte kommer att fortsätta rörelsen. En uttrycklig förklaring från den skattskyldiges sida, att han ämnar definitivt nedlägga rörelsen, och att han sålunda, såvitt kan bedömas, inte i framtiden kominer att återupptaga densamma, torde under alla förhållanden böra krävas. Utredningen har i detta sammanhang särskild anledning framhålla att även en slutförsäljning på en gång av det markområde som återstår i en tomtstyckningsrörelse kan innebära en avveckling eller ett upphörande av rörelsen, om inte särskilda omständigheter talar emot ett sådant antagande. Detta konstaterande göres med anledning av de motioner, som gjorts i ämnet vid 1956 års riksdag och som redovisats i den föregående framställningen. Frågan har berörts jämväl i några av taxeringsintendenternas yttranden. Den ackumulerade inkomstens storlek genom en dylik slutförsäljning av tomtmark blir givetvis en utredningsfråga i varje enskilt fall. Till frågan om den ackumulerade inkomstens beräknande återkommer utredningen i annat sammanhang. Vad som hittills sagts angående möjligheten av skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid nedläggande av byggnadsrörelse o. d. tar sikte uteslutande på sådana fall i vilka vederbörande skattskyldig i princip avyttrat samtliga inventarie- eller lagertillgångar i rörelsen. I den praktiska tillämpningen torde dessa fall inte vålla några större svårigheter. Sker nedläggelsen successivt under en längre tid torde reservframtagningen ske under en följd av år och följaktligen behov av skatteberäkning för ackumulerad inkomst i regel inte föreligga. Har den skattskyldige i samband med en överlåtelse eller nedläggning inte avyttrat samtliga inventarie- eller lagertillgångar utan i stället behållit en del av dessa tillgångar, är detta givetvis något som i och för sig närmast är ägnat att inge föreställningen att den skattskyldige ämnar fortsätta rörelsen. Presumtionen härför är särskilt stark när det gäller skattskyldiga, som driver byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan yrkesmässig handel med fastigheter. I fråga om dessa kategorier visar praxis att även avyttring av en eller annan fastighet, som behållits under ganska lång tid efter det den egentliga rörelseverksamheten uppgivits vara nedlagd, an4—106586

50 setts skola beskattas såsom inkomst av rörelse. Även andra liknande kategorier rörelseidkare torde finnas, vilkas omsättningstillgångar i rörelsen i det längsta anses bibehålla denna sin karaktär. Dit hör t. ex. de som idkar handel med värdepapper. För samtliga här berörda kategorier utgör med hänsyn till det sagda angående tillgångarnas karaktär frågan om verksamhetens skattemässiga avveckling ett speciellt problem, som även kan beröra frågan om rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. I det följande skall utredningen därför något behandla de spörsmål som är av intresse i detta sammanhang. Den omständigheten att rörelseidkare av det slag som här avses vid en försäljning behållit vissa tillgångar behöver inte alltid utesluta att försäljningen haft samband med en avveckling av rörelsen. Ett typexempel härpå erbjuder det inte ovanliga fallet att en byggmästare, när han uppnått normal pensionsålder, beslutar sig för att nedlägga sin byggnadsrörelse och i detta syfte säljer de fastigheter han haft i rörelsen utom en fastighet som han behåller för eget bruk. I ett sådant fall kan mycket väl vara fråga om ett definitivt nedläggande av byggnadsrörelsen. Men man kan gå ett steg längre och ändra exemplet därhän, att byggmästaren behåller två eller flera, kanske t. o. m. samtliga kvarvarande fastigheter. Inte ens detta behöver utesluta möjligheten av att rörelsen nedlagts. Så kan vara fallet om vederbörande upphör med den yrkesmässiga byggnadsverksamheten för att i stället i fortsättningen helt ägna sig åt att förvalta fastigheterna. Detta är inte ovanligt när det gäller hyresfastigheter. Även inom andra områden kan liknande omläggningar av verksamheten tänkas förekomma. Fråga uppkommer då, om en byggmästare eller annan därmed likställd skattskyldig bör kunna få påkalla den särskilda skatteberäkningen för ackumulerad inkomst även i fall som de nu nämnda, d. v. s. då det klart framgår att han upphört med sin rörelse men likväl för eget bruk eller för en tilltänkt omläggning av verksamheten behåller inventarieeller lagertillgångar. De fall som nu åsyftas kan belysas med ett i anledning av utredningens rundfrågor gjort uttalande av Sveriges hantverks- och industriorganisation. I detta anföres följande. Inom organisationen har konstaterats de orättvisor som uppkommer vid en successiv avveckling av rörelse, då förordningens bestämmelser om ackumulerad inkomst icke får tillämpas. En sådan avveckling torde exempelvis mycket ofta ske i fråga om mindre byggnadsrörelser, då byggmästaren icke överlåter hela sin rörelse, inklusive fastigheter vilka ju skattemässigt hänföres till varulager i rörelsen, maskiner och inventarier. Inom organisationens skatte- och bokföringsbyrå har bl. a. nyligen handlagts ett ärende, där en byggmästare drabbas av en onormalt stor skattebörda genom att han icke synes få utnyttja ackumulerad inkomstberäkning. Han har endast överlåtit maskinparken och

51 vissa fastigheter, men icke samtliga fastigheter i rörelsen. Denna har bedrivits i ca 40 år. Detta problem måste anses såsom mycket väsentligt och synes böra underkastas en noggrann prövning. Utredningen har tidigare framhållit att en försäljning under rörelsens gång av rörelsetillgångar, om vilka här är fråga, inte bör ge rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Utredningen har också understrukit att rätten till sådan skatteberäkning, när det gäller rörelsens nedläggande, göres beroende av att lager och inventarier avyttrats. För att bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst överhuvud taget skall bli tillämpliga även i fall som här åsyftas, avseende byggmästare m. fl., då rörelse överlåtes eller nedlägges men den skattskyldige likväl behåller samtliga eller vissa inventarie- eller lagertillgångar, måste enligt utredningens mening förutsättas, att den skattskyldige vid den vanliga inkomstbeskattningen blir beskattad för de intäkter, som han kan sägas tillgodogöra sig genom att behålla tillgångarna i fråga. Tillgångarna skall med andra ord ha uttagits ur den överlåtna eller nedlagda rörelsen. Om de fortfarande är att skattemässigt betrakta såsom tillgångar i rörelse, kan det inte vara fråga om överlåtelse eller nedläggande av rörelsen. Fråga är då, om enligt gällande regler för inkomstbeskattningen tillgångar kan uttagas ur rörelsen och genom uttaget förlora sin karaktär av rörelsetillgångar, med påföljd att eventuell vinst vid framtida försäljning av desamma skall beskattas endast om reglerna för realisationsvinstbeskattning är tillämpliga. Går inan till de grundläggande bestämmelserna i kommunalskattelagen, finner man att några uttryckliga bestämmelser, som reglerar beskattningen i de fall som här avses, inte givits i vidare mån än vad som kan inrymmas under den skatteplikt som enligt föreskriften i 28 § 1 mom. samma lag gäller värdet av rörelseidkarens egna uttag i rörelsen. Denna bestämmelse avser främst de fall, då rörelsetillgångar uttages för att användas för privat bruk eller för privat konsumtion. Dylika tillgångar förlorar genom uttaget sin karaktär av rörelsetillgångar. Däremot har det ansetts tveksamt om tillgångar såsom fastigheter i byggnadsrörelse eller aktier i penningrörelse kan uttagas i samband med att rörelsen nedlägges eller överlåtes och därigenom förlora sin karaktär av lagertillgångar. Emellertid synes regeringsrätten i ett den 21 oktober 1958 meddelat utslag i mål om förhandsbesked ha tagit ställning till denna fråga. Såvitt utredningen kan finna, innebär utslaget att beskattning för de dolda reserverna i de kvarvarande tillgångarna kan förekomma i de här avsedda fallen och att tillgångarna därefter i princip förlorar karaktären av lagertillgångar. Utslaget, som publicerats i regeringsrättens årsbok 1958 såsom referat n r 61, innebär i huvudsak följande.

52 Målet gällde beskattningen av Aktiebolaget Kölen, som drev penningrörelse, i följd varav de aktier och andra värdepapper, som bolaget innehade utgjorde varulager. Kölen skulle övertas av Förvaltnings Aktiebolaget Providentia. I samband därmed skulle Kölen helt nedlägga penningrörelsen och i stället övergå till förvaltningsverksamhet efter samma linjer som Providentia. Bolagen, vilka utgått från att omläggningen av Kölens verksamhet borde anses som »sista affärshändelse» enligt 1 p. första st. av anv. till 28 § kommunalskattelagen, anhöll hos riksskattenämnden om förhandsbesked i följande frågor: 1) om och i så fall efter vilka principer skulle Kölen beskattas på grund av övergången till förvaltningsverksamhet? 2) per vilken dag skulle omläggningen av Kölens verksamhet anses genomförd? 3) kunde utgångsvärdet för Kölens varulager sättas till 75 % av varulagrets värde enligt å avräkningsdagen gällande kurser? 4) från vilken tidpunkt skulle Kölen efter omläggningen av sin verksamhet räkna innehavstid vid tillämpningen av gällande bestämmelser angående beskattning av realisationsvinst? Riksskattenämnden förklarade, att — om Kölen under visst beskattningsår omlade sin verksamhet från penningrörelse till förvaltning av värdepapper samt i sin självdeklaration för samma beskattningsår anmälde omläggningen och redovisade den vinst, som föranleddes av penningrörelsens avveckling — vinsten skulle inkomstbeskattas hos bolaget för nämnda beskattningsår enligt föreskrifterna i 28 § kommunalskattelagen som om avyttring skett av bolagets utav värdepapper bestående varulager, samt att omläggningen av verksamheten skulle anses hava skett den dag under ifrågakomna beskattningsår, då överförandet av värdepapperen från penningrörelse till förvaltning bokförts i bolagets räkenskaper, dock under förutsättning, att de sålunda ur rörelsen uttagna tillgångarna icke därefter omsattes på sådant sätt att penningrörelse fortfarande kunde anses föreligga. Beträffande utgångsvärdet å varulagret i Kölen fann riksskattenämnden — vid det förhållandet att sagda värde borde beräknas med hänsyn tagen till det vederlag, som skulle kunna erhållas vid en successiv avyttring, utsträckt över så lång tid som med avseende å lagrets storlek och beskaffenhet kunde anses rimlig — att skäl icke visats föreligga för en värdering enligt i ansökan angivna grunder. På grund härav förklarade riksskattenämnden, att varulagret icke finge upptas till allenast 75 % av varulagrets värde enligt å avräkningsdagen gällande börskurser. Vidare fann riksskattenämnden, att överförandet av varulagret i Kölen till förvaltningsverksamhet icke kunde vid tillämpningen av föreskrifterna i 35 § KL om beskattning av realisationsvinst anses såsom köp, byte eller därmed jämförligt fång. På grund härav förklarade riksskattenämnden, att såsom tid för innehavet av värdepapper, som försåldes efter att hava sålunda överförts, skulle vid bedömandet, huruvida och i vad mån skattepliktig realisationsvinst företage, räknas hela den tid de försålda värdepapperen varit i bolagets ägo. Regeringsrätten, varest båda parter klagat, fann icke skäl att göra ändring i överklagade förhandsbeskedet, i vad det innefattade svar å frågorna 1), 2) och 4) men återförvisade målet beträffande fråga 3). Av d e t t a r ä t t s f a l l t o r d e k u n n a u t l ä s a s , a t t en r ö r e l s e i b e s k a t t n i n g s h ä n s e e n d e k a n a n s e s h a u p p h ö r t , t r o t s a t t r ö r e l s e i d k a r e n b e h å l l e r vissa t i l l g å n g a r i r ö r e l s e n . E n f ö r u t s ä t t n i n g h ä r f ö r t o r d e d o c k v a r a , a t t den

53 skattskyldige själv meddelar att rörelsen slutgiltigt upphört och att han uppger reserverna i de behållna tillgångarna till beskattning. Detta kan exempelvis ske genom en uppskrivning av de ifrågavarande tillgångarnas bokförda värde till deras efter omständigheterna beräknade normala marknadsvärde. Att en beskattning av det slag som här avses inte kan påtvingas den skattskyldige mot hans vilja vid en omläggning från rörelseverksamhet till annan verksamhet torde enligt utredningens mening vara uppenbart. Även om många omständigheter kan tala för att den skattskyldige nedlagt sin rörelse, skulle det i regel vara svårt att gendriva den skattskyldiges påståenden om att hans fortsatta innehav av de behållna tillgångarna utgjorde ett led i rörelsens avveckling. Som exempel härpå kan nämnas rättsfallet i RÅ 1955 not. Fi 1608. Under åberopande av bl. a. den skattskyldiges påståenden av liknande innebörd undanröjde regeringsrätten här den beskattning, som åsatts den skattskyldige i samband med att denne dragit sig tillbaka från en av honom bedriven firma, vilken bl. a. idkat handel med värdepapper. Den skattskyldige hade vid tillbakaträdandet undantagit rörelsens hela innehav av värdepapper. Att beskattningen inte heller behöver ske vid själva omläggningen kan också utläsas av rättsfallet i RÅ 1959 ref. 30. Ett bolag ansågs vid 1955 års taxering skattskyldigt för belopp, avseende under beskattningsåret återvunnen nedskrivning å aktier, vilka förvärvats under tid, då bolaget bedrivit handel med värdepapper, trots att bolaget vid tiden för återvinningen bedrivit allenast förvaltningsverksamhet. Bolagets invändning att återvinningen bort beskattas redan år 1943, då penningrörelsen upphörde, vann ej beaktande. Om rådande praxis således ger vid handen, att en beskattning av de dolda reserverna i de vid en omläggning kvarvarande tillgångarna inte kan framtvingas mot den skattskyldiges vilja, är det likväl för skatteutredningens vidkommande tillräckligt att konstatera att den skattskyldige, om han så önskar, har möjlighet att, när han upphör med sin rörelse, uttaga kvarvarande tillgångar ur rörelsen och i samband därmed framtaga de dolda reserverna till beskattning. För den skattskyldige måste därför ett starkt behov av skatteberäkning för ackumulerad inkomst föreligga även i dylika fall. Behåller en byggmästare eller annan rörelseidkare av den kategori, det här är fråga om, vissa inventarier eller lagertillgångar i samband med överlåtelse eller nedläggande av sin rörelse och uppger han i samband därmed till beskattning de dolda reserverna i de kvarvarande tillgångarna, bör den skattskyldige enligt utredningens mening, om det tillika av omständigheterna framgår att han inte tänker fortsätta rörelsen, kunna få tillgång till den skatteutjämning genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som enligt nu gällande bestämmelser tillkommer skattskyldig

54 som överlåter hela sin rörelse. Det bör särskilt understrykas, att rätten till skatteberäkning i det här avsedda fallet är helt beroende av att omständigheterna klart utvisar, att fråga är om en definitiv avveckling av rörelsen, och av att de dolda reserverna i samtliga kvarvarande tillgångar framtages till beskattning. Avvecklingen skall med andra ord vara definitiv även i skattehänseende. Detta innebär att skatteberäkning för ackumulerad inkomst får medgivas endast och allenast det år, då den fullständiga avskattningen sker vid inkomsttaxeringen. Om man på detta sätt ökar möjligheterna till skatteutjämning, k a n det på goda grunder antagas, att många byggmästare eller liknande, som slutar sin rörelse, skall finna det med sina intressen förenligt att åstadkomma också en skattemässig slutavveckling av rörelsen. Även för det allmänna bör en sådan »avskattning» vara önskvärd. Än större kan behovet av skatteberäkning för ackumulerad inkomst bli, om en »avskattning» av de kvarvarande tillgångarna göres obligatorisk, när sådan skattskyldig upphör med sin rörelse eller lägger om verksamheten till annan icke rörelsebetonad verksamhet. Frågan om en dylik obligatorisk beskattning lärer enligt vad utredningen har sig bekant bli föremål för övervägande av den pågående skatteflyktsutredningen. Beträffande andra rörelser än de nu avsedda bör, som tidigare framhållits, särskild skatteberäkning i samband med rörelsens avveckling medgivas endast för det beskattningsår, då avvecklingen fortskridit så långt att de vid årets utgång eventuellt kvarvarande rörelsetillgångarna är av blott obetydlig omfattning. Det kan svårligen tänkas att en rörelseidkare i allmänhet, om han verkligen tänker avveckla rörelsen, behåller inventarie- och lagertillgångar i sådan omfattning att de representerar ett mera betydande värde. Vad som behålles kan vara t. ex. en personbil. Något behov av att i ackumulerad inkomst få inräkna även reserver i från rörelsen uttagna resttillgångar av detta sistnämnda slag finns därför enligt utredningens meninginte. Drar den skattskyldige ut avvecklingen under flera år har han, som även tidigare framhållits, möjlighet att sprida reservframtagningen på flera år. När det gäller byggnadsrörelse och liknande rörelser ävensom penningrörelse, kan däremot reserverna i kvarvarande tillgångar vara avsevärda. Skall dessa reserver framtagas till beskattning, kan det för den skattskyldige vara av stor betydelse att få räkna även dylik reservframtagning som ackumulerad inkomst. Hur den ackumulerade inkomsten skall beräknas är en fråga som utredningen skall återkomma till i annat sammanhang. Upplåtelse (utarrendering) av rörelse

I sitt yttrande i anledning av utredningens frågecirkulär har Sveriges köpmannaförbund framhållit, att ett inom handeln icke ovanligt fall, som enligt förbundets mening borde omfattas av förordningen om ackumu-

55 lerad inkomst, är det att en person upplåter sin rörelse till utomstående. I dessa fall överlåtes i regel varulagret, medan upplåtaren behåller äganderatten till inventarierna liksom hyresrätten. Förbundet framhöll, att upplåtelsen mycket ofta är ett led i en avveckling av rörelsen och att den omständigheten att man valt denna form av avveckling ofta beror på att säljaren vill säkerställa sig gentemot en ekonomiskt svag köpare. Upplåtelse borde därför enligt förbundets mening få inräknas bland de fall, som kvalificerar för tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst. Jämväl taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län har förordat att särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst skulle få tillämpas vid utarrendering av rörelse i kombination med avyttring av lager och inventarier. Taxeringsintendenten har därvid hänvisat till att länets prövningsnämnd vägrat dylik skatteberäkning för en rörelseidkare, som avyttrat sitt varulager och utarrenderat den handelsfastighet, i vilken han drivit rörelsen, jämte rörelsens inventarier. De i yttrandena uttalade önskemålen har föranlett utredningen att överväga möjligheten av en utvidgning av de nuvarande bestämmelserna på sätt som föreslagits. Härvid har olika synpunkter, för och emot, gjort sig gällande. Det förhåller sig uppenbarligen så — med hänsyn till de nuvarande bestämmelsernas avfattning — att en rörelseidkare, som av någon anledningavvecklar rörelsen i olika etapper genom att han först upplåter driften av densamma till annan person, varvid han kanske säljer varulagret, och därefter vid ett senare tillfälle, när ett eller flera år förflutit, överlåter resten av rörelsetillgångarna, är betydligt sämre ställd beträffande möjligheten att få skatteberäkning för ackumulerad inkomst än den som kan på en gång överlåta rörelsen och tillgångarna däri. Eftersom de nuvarande bestämmelserna tillåter skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarie- och lagertillgångar endast om avyttringen sker i anslutning till rörelsens överlåtande, innebär detta nämligen att bestämmelserna överhuvud taget inte kan tillämpas vid en avyttring av dylika tillgångar som sker vid en upplåtelse av rörelsen. Detta är givetvis särskilt kännbart för den som i samband med upplåtelsen avyttrar större delen av varulagret och på en gång måste skatta för försäljningsvinsten. När han sedan säljer resten och definitivt avhänder sig rörelsen, är vinsten kanske inte så stor att han har någon större glädje av den skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som han då kan vara berättigad till. Man kan fråga sig om den sämre ställningen för den som upplåter rörelsen är sakligt befogad och om inte bestämmelserna om ackumulerad inkomst lämpligen bör utsträckas till att omfatta även sådan avyttring av inventarie- eller lagertillgångar som äger rum i samband med upplåtelse av rörelse. Mot en sådan utvidgning av tillämpningsområdet talar det förhållandet att rörelsens upplåtande till annan inte innebär en sådan avveckling av verk-

56 samheten, som lagstiftaren avsett genom att i de nuvarande bestämmelserna anknyta avyttringen till en överlåtelse av rörelsen och som den förevarande utredningen också förutsatt, när det gällt rätt till skatteberäkning vid nedläggande av rörelsen. Den diskuterade utvidgningen skulle därför i viss mån framstå som ett avsteg från de för lagstiftningen eljest gällande principerna. Emellertid kan man enligt utredningens mening inte bortse från att en rörelseidkare, som upplåter sin rörelse till annan person och som därvid avyttrar sina rörelsetillgångar, t. ex. varulagret, i flertalet fall avser att avveckla rörelsen, ehuru han av särskilda skäl inte kunnat göra det på en gång. Upplåtelsen kan i detta fall i realiteten anses jämställd med en överlåtelse eller ett nedläggande av rörelsen. Genom upplåtelsen kan rörelseidkaren sägas ha övergått till att driva en ny slags rörelse, där inkomsten utgöres av" arrende. Intresset av likställighet mellan de rörelseidkare, som på olika sätt avvecklar sin rörelse, i fråga om möjligheterna att utjämna skatten på den vinst som de erhåller, när de avyttrar den väsentligaste delen av tillgångarna, talar därför enligt utredningens uppfattning i hög grad för att låta bestämmelserna om ackumulerad inkomst bli tillämpliga även vid avyttring i samband med upplåtelse av rörelse. Frågan om ett sådant utsträckande av bestämmelsernas tillämpningsområde kompliceras emellertid i viss mån av den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som de gällande bestämmelserna medger skattskyldig vid avyttring av inventarie- och lagertillgångar i samband med rörelsens överlåtande. Inför man nu en rätt till dylik skatteberäkning jämväl vid avyttring i samband med upplåtelse av rörelse, skulle följden bli, att den som avvecklar rörelsen etappvis genom att först upplåta rörelsen till annan och sedan efter någon tid överlåta rörelsen kunde vid två tillfällen komma i åtnjutande av den förmån som skatteberäkning för ackumulerad inkomst innebär. Detta skulle medföra ett principiellt avsteg från vad som gäller beträffande överlåtelse och enligt utredningens förslag även beträffande nedläggande av rörelse, nämligen att skatteberäkning medges endast en gång i samband med den avveckling varom fråga är. Upplåtaren av en rörelse skulle alltså komma i en bättre ställning än den som bara överlåter eller nedlägger sin rörelse. Detta kunde bidraga till att öka antalet rörelseavvecklingar med en upplåtelse som mellanled. Ett sådant resultat är givetvis i och för sig inte önskvärt. Med hänsyn härtill kan det, om man vill införa en rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upplåtelser, ifrågasättas huruvida man inte borde föreskriva att skattskyldig, som begagnat sig av rätten till skatteberäkning vid upplåtelsen, icke därefter får påkalla en ny skatteberäkning, när han sedermera avyttrar de kvarvarande tillgångarna, inklusive själva rörelsen. En föreskrift av detta slag skulle dock — för att bli effektiv — kräva att varje skattskyldig, som begär skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband med överlåtelse av rörelse, hade att avge en för-

57 klaring att han icke förut medgivits dylik skatteberäkning i samband med en upplåtelse av rörelsen. Vidare måste förutsättas att taxeringsmyndigheterna registrerar de fall i vilka skatteberäkning verkställts av sådan anledning för att kunna kontrollera att skatteberäkning inte obehörigen tillämpas i samband med överlåtelse av rörelse. Den tid som förflyter mellan upplåtelsen och den senare överlåtelsen kan ofta vara avsevärd. Vid utredningens ståndpunktstagande till de frågor som här aktualiserats har utredningen kommit till följande slutsatser. För en rörelseidkare, som planerar att avveckla rörelsen genom att till en början upplåta rörelsen till annan, innan han definitivt överlåter densamma, torde i praktiken den väsentliga inkomsten, som är av betydelse för honom ur skattesynpunkt, i regel falla på upplåtelsetillfället, eftersom man torde kunna utgå från att det i rörelsen befintliga varulagret i allmänhet säljes vid detta tillfälle. Vad som därefter avyttras vid det senare tillfälle, då överlåtaren definitivt släpper rörelsen, torde i flertalet fall inte ha så stor ekonomisk betydelse i jämförelse med den första försäljningen. Med hänsyn härtill skulle det enligt utredningens mening vara obilligt att förneka det behov av skatteutjämning som upplåtaren av en rörelse kan ha genom att hänvisa till den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst som enligt gällande regler tillkommer honom vid rörelsens överlåtande. Man återkommer här till angelägenheten av att i största möjliga utsträckning skapa likställighet mellan olika fall av rörelseavveckling oberoende av den form som valts för avvecklingen. I princip synes därför även upplåtare av rörelse böra få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av tillgångar i samband med upplåtelsen. Vad därefter beträffar frågan, om en sådan rätt skall föranleda att rätten till skatteberäkning vid den definitiva överlåtelsen förfaller, är utredningen av den uppfattningen att man inte bör överdriva de fördelar som kan vinnas ur skatteutjämningssynpunkt genom en rätt till skatteberäkning både vid upplåtelsen och vid överlåtelsen. Utredningen har redan framhållit hurusom den vinst som framtages vid det senare tillfället i regel inte är av större betydelse. I detta sammanhang kan erinras att rätt till skatteberäkning såsom för ackumulerad inkomst redan enligt nuvarande bestämmelser föreligger i fråga om intäkt vid överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur oberoende av om denna överlåtelse sker i samband med en försäljning av själva rörelsen. Häri avser utredningen inte att föreslå någon ändring. Värdet av att upphäva rätten till skatteberäkning vid den sista överlåtelsen på sätt förut antytts är därför enligt utredningens mening ur fiskalisk synpunkt ringa och inskränkningen kan medföra en onödig komplicering av bestämmelserna. Det må även framhållas att, om tidrymden mellan upplåtelsen och den definitiva överlåtelsen är kort, fördelen av den särskilda skatteberäkningen vid överlåtelsetillfället kommer att minskas.

58 En del av den ackumulerade inkomsten vid fördelningen av densamma på det antal år, till vilket den är hänförlig, kan nämligen då falla på toppen av den inkomst som den skattskyldige erhöll, då han upplät rörelsen. Beträffande frågan om fördelningstiden skall utredningen återkomma i det följande. Med hänsyn till det ovan anförda ansluter sig utredningen alltså till den uppfattning som kommit till uttryck i de båda tidigare återgivna yttrandena, enligt vilken inkomst, som skattskyldig erhåller genom avyttring av inventarie- eller lagertillgångar i samband med upplåtelse av rörelse, skall kunna behandlas såsom ackumulerad inkomst. Dennes rätt till skatteberäkning för dylik inkomst vid upplåtelsen skall enligt utredningens mening inte föranleda inskränkning av hans rätt till skatteberäkning för inkomst vid den slutliga överlåtelsen. Utredningen gör emellertid i detta hänseende den reservationen att, om det vid den praktiska tillämpningen skulle visa sig att den dubbla rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i alltför hög grad leder till missbruk, en omprövning bör komma till stånd. En förutsättning för den skattskyldiges rätt att få skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upplåtelse av sin rörelse bör enligt utredningens mening vara, att den skattskyldige visar att upplåtelsen utgör ett led i rörelsens definitiva avveckling. Några större krav på bevisningen torde dock inte behöva ställas. En upplåtelse av rörelsen i förening med en avyttring av varulagret får nämligen normalt anses tala för att det är fråga om en definitiv avveckling av rörelsen.

överlåtelse m. 111. av filial eller rörelsegren

Då enligt de nuvarande bestämmelserna skatteberäkning för ackumulerad inkomst medges beträffande intäkt genom avyttring av inventarie- och lagertillgångar »i samband med överlåtelse av rörelse», är därmed inte klart utsagt huruvida bestämmelserna i fråga för sin tillämpning förutsätter att överlåtelsen avser rörelsen i dess helhet eller om de är tillämpliga även när det gäller överlåtelse av en del av en rörelse, t. ex. en filial eller en rörelsegren. Något uttalande i denna fråga finns inte i förarbetena och den rätta tolkningen får därför anses vara en öppen fråga. Utredningens enkät bland taxeringsintendenterna visar att deras meningar om de nuvarande bestämmelsernas rätta innebörd i detta avseende är delade. Hur det än må förhålla sig med de nuvarande bestämmelserna har emellertid utredningen vid sin översyn ansett sig böra ifrågasätta om inte en överlåtelse av en filial eller en gren av en rörelse uttryckligen borde likställas med överlåtelse av hela rörelsen. Med filial förstås här enligt vanligt språkbruk en del av rörelsen som är lokalt avskild från huvudrörelsen, d. v. s. belägen på annan plats inom samma ort eller å annan ort. Filialen, som oftast

59 avser försäljningsverksamhet, omfattar vanligen samma varusortiment som huvudrörelsen. En rörelsegren behöver däremot inte vara lika lokalt avskild som en filial. Den kan bedrivas i samma lokaler men avser antingen en verksamhet som till arten skiljer sig från huvudrörelsens, såsom minutförsäljning i förhållande till partiförsäljning, eller ock tillverkning eller försäljning av en annan typ produkter, varor eller tjänster än vad den övriga rörelsen omfattar. Rörelsegrenens verksamhet är ofta organisatoriskt skild från den övriga rörelseverksamheten. Däremot framstår varken filialen eller rörelsegrenen som någon juridiskt självständig enhet. Det kan visserligen sägas, att en likställighet i detta hänseende skulle i någon mån strida mot den huvudprincip, som hittills varit bestämmande för utredningen i fråga om rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarie- och lagertillgångar. Denna princip innebär ju, såsom framgår av den tidigare framställningen, att det skall vara fråga om en avveckling av rörelsen, vare sig den tagit formen av en överlåtelse, en upplåtelse eller ett nedläggande av rörelsen. Avser nu överlåtelsen endast en filial eller en rörelsegren, kan det därför med fog hävdas, att överlåtelsen inte innebär en avveckling av hela rörelsen samt att konsekvensen följaktligen kräver att bestämmelserna inte skall äga tillämpning vid en dylik överlåtelse. Emellertid kan enligt utredningens mening överlåtelse, som endast avser en filial eller en rörelsegren, ha samma praktiska verkningar i beskattningshänseende som en vanlig överlåtelse av hela rörelsen. Vid filialens eller rörelsegrenens överlåtande avyttras vanligen samtidigt de därtill hörande inventarie- och lagertillgångarna och den skattskyldige tvingas därigenom att på en gång taga fram till beskattning de dolda reserver som under årens lopp bildats i dessa tillgångar. Det kan därvid bli fråga om lika stora belopp som vid avyttring i samband med överlåtelse av hela rörelsen. Vad beträffar filialens eller rörelsegrenens samband med den övriga rörelsen kan framhållas, att detta kan vara av formell art och att filialen eller rörelsegrenen lika väl kunnat få formen av en fullt självständig rörelse. Det kan därför vara anledning att överväga en bestämmelse som den ifrågasatta. Frågeställningen ingick också i den av utredningen gjorda enkäten. Av svaren framgår att betänkligheter mot den ifrågasatta tillämpningen anförts endast på ett par håll. Sålunda anföres av taxeringsintendenterna i Södermanlands och Östergötlands län helt allmänt att försiktighet bör iakttas, när det gäller att utvidga området för tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Den sistnämnde tillägger att det ofta torde vara svårt att beräkna storleken av den ackumulerade inkomsten när endast en del av rörelsen försäljes och att behovet av särskild skatteberäkning inte heller torde vara så starkt i dessa fall. Ofta torde nämligen möjlighet finnas att utjämna härvid uppkommande vinster mot ned-

GO

skrivning av kvarvarande tillgångar i rörelsen. Av de övriga taxeringsintendenterna har ett tiotal uttalat sig mer eller mindre positivt för att bestämmelserna i fråga uttryckligen göres tillämpliga även beträffande avyttring av filial eller rörelsegren. Några av dem, såsom taxeringsintendenterna i Göteborgs och Bohus samt Värmlands län, anser att bestämmelserna redan nu är tillämpliga i dessa fall och anför att prövningsnämnderna tillämpat bestämmelserna i enlighet därmed. Flera av taxeringsintendenterna understryker att det måste förutsättas en klar avgränsning beträffande bokföringen i förhållande till den övriga rörelsen. Enligt taxeringsintendenten i Kronobergs län bör således helt fristående filialer eller rörelsegrenar kunna betraktas som självständiga företag. Taxeringsintendenten i Kopparbergs län uttalar att tillförlitlig utredning om vad som i beskattningshänseende är att hänföra till filialen bör fordras. Taxeringsintendenten i Gävleborgs län anser för sin del att särskild skatteberäkning bör kunna ifrågakomma, därest särskilt bokslut för de ifrågavarande beskattningsåren skett för filialen eller rörelsegrenen. Taxeringsintendenten i Norrbottens län vill göra skillnad mellan filial och rörelsegren på så sätt att överlåtelse av filial inte bör likställas med överlåtelse av hela rörelsen vid tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst men väl överlåtelse av en av flera olika rörelsegrenar, dock endast om separat bokföring förts för rörelsegrenen i fråga. Jämväl de hörda näringsorganisationerna tillstyrker att överlåtelse av filial eller rörelsegren likställes med överlåtelse av hela rörelsen. Även av dessa framföres kravet på utredning. Så t. ex. anför Sveriges grossistförbund att en praktisk förutsättning synes vara, att vederbörande med underlag av en ordnad bokföring kan prestera en godtagbar utredning som ger möjlighet att bedöma hur stor del av dolda respektive framtagna reserver som belöper på filialen och på den behållna delen av rörelsen. Utredningen har redan berört den principiella sidan av det förevarande spörsmålet. Även om det kan framstå som ett avsteg från den eljest gällande huvudprincipen, därest man likställer överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av filial eller rörelsegren med motsvarande avveckling av hela rörelsen, får man enligt utredningens mening inte överdriva olägenheterna därav. Filialer och rörelsegrenar utgör vanligen så pass fristående delar av en rörelse att en överlåtelse eller annan avveckling av dylika delar ur rent praktiska synpunkter bör kunna likställas med en överlåtelse av rörelsen i dess helhet i fråga om rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Utredningen förutsätter härvid att filialen är såväl lokalt som i övrigt avskild från huvudrörelsen. Även rörelsegrenen måste vara urskiljbar från huvudrörelsen. Enligt utredningens mening behöver man inte gå så långt att man kräver separat bokföring för filialen eller rörelsegrenen. Därest separat bokföring inte förekommer, måste emellertid filialens eller rörelsegrenens bokföringsmässiga resultat kunna på ett betryggande sätt

61 beräknas på grundval av den för rörelsen gemensamma bokföringen. Av bokföringen måste tydligt framgå vilka tillgångar som hör till filialen eller rörelsegrenen. Det till filialen eller rörelsegrenen hörande lagret måste vara så avskilt, att anskaffningskostnaden för detta lager lätt kan erhållas från inventeringslistorna. Om den skattskyldige ej annat visar, får det bokförda värdet å lagret anses fördela sig å de olika lagren i förhållande till deras anskaffningsvärden, i förekommande fall efter avdrag för den inkurans som hänför sig till lagren i fråga. Kan tillfredsställande bevisning om den ackumulerade inkomstens storlek förebringas med ledning av bokföringen m. m. bör alltså skatteberäkning kunna medges. Även då det gäller avveckling av en filial eller rörelsegren måste — för att särskild skatteberäkning skall medgivas — krävas att fråga är om en verklig avveckling. Den skattskyldige får således inte redan samma beskattningsår starta en ny filial eller rörelsegren, som med hänsyn till varusortiment m. m. kan anses som en fortsättning av den avvecklade. Försäljning av fiskefartyg m. m.

Det har framhållits att det kan vara en form av nedläggande av rörelse, när en fiskare säljer sitt enda fiskefartyg utan avsikt att ersätta detta med ett nytt. Frågan har berörts av taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län, som i sitt yttrande i anledning av utredningens cirkulärskrivelse anför följande. För att de särskilda bestämmelserna om ackumulerad inkomst skola kunna tillämpas kräves att den skattskyldige överlåter sin rörelse. Säljer en fiskare sitt fiskefartyg, anses detta icke innefatta överlåtelse av rörelse. Det motsvarande gäller om fraktskeppare överlåter sitt fartyg. Jfr Regeringsrättens utslag den 30 september 1958 beträffande taxering till investeringsavgift, påförd skepparen Einar Magni Wenzel Blomcrvist m. fl. I överensstämmelse härmed har prövningsnämnden i detta län ansett, att man beträffande fiskare, som sålt sitt fartyg, icke kan göra särskild skatteberäkning enligt reglerna om ackumulerad inkomst. Jag förmenar emellertid, att bestämmelserna om ackumulerad inkomst böra få gälla i ett fall som detta. En fiskare, som säljer sitt fartyg, har visserligen möjlighet att avsätta vinsten till investeringsfond för ersättande av avyttrat fartyg, men det vore olämpligt att tvinga honom — om han icke ämnar skaffa nytt fartyg i stället — att tillgripa utvägen med investeringsfond endast därför att han vill få lindring i skatteprogressionen. En fiskare, som säljer sitt fartyg, bör kunna välja mellan att begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst eller att göra avsättning till investeringsfond. Det motsvarande bör gälla för fraktskeppare och andra redare, som beskattas progressivt. Utredningen delar uppfattningen att bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör kunna tillämpas i de fall som avses i uttalandet. Samma uppfattning har för övrigt kommit till uttryck i ett uttalande av departementschefen i prop, n r 67/1959 sid. 46 på tal om upphävande av vissa specialbestämmelser rörande försäljning av fartyg i punkt 3 d av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen. Departementschefen ansåg att överlåtelsen

62 av fartyget i många fall torde få anses innebära en överlåtelse av den rörelse fiskaren bedrivit och att denne därför torde kunna komma i åtnjutande av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utredningens mening bör det förhållandet, att en fiskare sålt sitt enda fartyg och inte under beskattningsåret skaffat nytt fartyg eller tecknat kontrakt om nytt fartyg, anses innebära ett sådant nedläggande av rörelsen, som enligt utredningens förslag skall medföra rätt till särskild skatteberäkning. Rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i dessa fall bör kunna inläggas i den allmänna rätten till dylik skatteberäkning vid överlåtelse eller nedläggande av rörelse, varför någon uttrycklig föreskrift inte torde vara erforderlig. Det kan givetvis tänkas inträffa fall, dä den skattskyldige efter ett eller annat år återupptar verksamheten. Han får då anses ha startat ny rörelse med de konsekvenser detta kan innebära i fråga om t. ex. fördelningstiden, när han nästa gång avyttrar sitt fartyg. Såsom framhållits av taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län i hans uttalande, kan en fiskare som sålt sitt fartyg givetvis välja att göra avdrag för avsättning till särskild investeringsfond för avyttrat fartyg jämlikt 1954 års förordning om dylika fonder. Det ligger i sakens n a t u r att en fiskare som gör en sådan avsättning inte kan samtidigt medges skatteberäkning för ackumulerad inkomst, eftersom avsättningen indicerar att rörelsen ej nedlagts. Vad här sagts om fiskefartyg gäller givetvis i lika mån beträffande innehavare av »enbåts»-rederier.

Utfallande försäkringsersättningar för förlorade tillgångar

Hittills har utredningen behandlat de normala fallen då ackumulerad inkomst uppkommer genom avyttring av inventarie- och lagertillgångar i samband med att en rörelse överlåtes eller på annat sätt avvecklas. Ibland kan emellertid den ackumulerade inkomsten bli framtagen utan att tillgångarna avyttras. Så är fallet om inventarie- eller lagertillgångarna förstöres t. ex. genom brand och rörelseidkaren i anledning därav uppbär utfallande försäkringsbelopp. Nödgas rörelseidkaren på grund av branden nedlägga rörelsen eller eljest avveckla densamma, inträder här samma situation som om han avyttrat tillgångarna i samband med avvecklingen. Den utfallande försäkringsersättningen utgör skattepliktig intäkt, vilken är ackumulerad inkomst. För den skattskyldige är det givetvis angeläget att kunna j ä m n a ut skatteprogressionen även beträffande sådana försäkringsersättningar. Det kan nämnas att, när propositionen till de nuvarande bestämmelserna framlades, bevillningsutskottet tydligen ansåg rätten till skatteberäkning i dessa fall vara så naturlig, att utskottet förklarade, att orsaken till att det icke utsagts

63 att de ifrågavarande försäkringsersättningarna kunde bli föremål för särskild skatteberäkning måhända varit att det ansetts överflödigt att tynga lagtexten med bestämmelser om en sak, som kunde anses självklar. Utskottet ansåg dock lämpligt uttala, att i de fall en skattepliktig ersättning på grund av försäkring av egendom tillfaller skattskyldig, ersättningen skulle kunna bli föremål för särskild skatteberäkning. Enligt utskottet skulle detta givetvis dock gälla endast under förutsättning att köpeskilling, om egendomen i stället försålts, skolat kunna bli föremål för sådan lindring av den statliga inkomstbeskattningen. Frågan om försäkringsersättningarnas behandling har tagits upp till diskussion jämväl i utredningens enkät. I de inkomna yttrandena har man i allmänhet ansett att ersättningarna bör kunna betraktas som ackumulerad inkomst under vissa betingelser. De flesta näringsorganisationerna har ansett det rimligt att detta skall gälla ersättning för brandskadat lager som inte kan förnyas. Försäkringsbolagens riksförbund ifrågasätter om inte skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör kunna förekomma även när hinder att ersätta egendomen inte föreligger. I detta senare fall bör det enligt förbundet föreligga valrätt för den skattskyldige att antingen låta försäkringsersättningen behandlas som ackumulerad inkomst eller att göra avsättning till s. k. eldsvådefond. Även de taxeringsintendenter vilka yttrat sig i denna fråga har ansett utfallande försäkringsersättning böra betraktas såsom ackumulerad inkomst. I några av yttrandena har därvid förutsatts, att det förstörda lagret inte kunnat förnyas, och i de andra att rörelsen avvecklats efter branden. Enligt utredningens mening finns det ingen anledning att betrakta utfallande försäkringsersättning annorlunda än en försäljningslikvid. Är omständigheterna sådana att en försälj ningslikvid, om tillgångarna i fråga sålts, kan anses som ackumulerad inkomst, bör följaktligen även försäkringsersättning vid förstörelse kunna behandlas såsom dylik inkomst. Så blir alltså fallet, om det framgår att den skattskyldige i samband med t. ex. en brand, ett haveri etc. överlåter eller eljest avvecklar sin rörelse. Detsamma gäller om försäkringsersättningen hänför sig till tillgångarna i en filial som i anledning av försäkringsfallet avvecklas. För att någon tvekan inte skall råda om att de ifrågavarande försäkringsersättningarna är att behandla såsom ackumulerad inkomst, föreslår utredningen en uttrycklig bestämmelse därom. Det må i detta sammanhang framhållas att — om en rörelse avvecklas i samband med att tillgångar exproprieras — erhållen ersättning givetvis är att jämställa med köpeskilling vid avyttring. Väljer skattskyldig i sådana fall som här avses att begagna sig av möjligheten att verkställa avsättning enligt 1959 års förordning om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar (s. k. eldsvådefonder) bör däremot skatteberäkning för ackumulerad inkomst inte komma i fråga. En sådan avsättning tyder nämligen i första hand på

64 att den skattskyldige ämnar fortsätta rörelsen. Här är läget detsamma som vid avsättning till fartygsfond, varom förut talats. En annan sak är att, såsom i det följande kommer att utvecklas, en skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan tänkas bli aktuell, när de avsatta fondmedlen sedermera återföres till beskattning. Till denna fråga återkommer utredningen i det följande. Med den av utredningen intagna ståndpunkten att utfallande försäkringsersättningar bör behandlas på samma sätt som en försälj ningslikvid, när det gäller rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vill utredningen också utsäga att, liksom en avyttring under rörelsens gång av inventarie- och lagertillgångar inte kan föranleda en tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst, i princip inte heller sådana försäkringsersättningar, skadestånd eller andra liknande ersättningar som utfaller under rörelsens gång bör kunna ge anledning till en sådan tillämpning. Vad som nu sagts om försäkringsersättningar och skadestånd, vilka utfaller under rörelsens gång, skall emellertid enligt utredningens förslag inte gälla undantagslöst. Vissa dylika ersättningar, som utfaller i samband med expropriation eller annat tvångsliknande förfarande, bör nämligen enligt vad utredningen i det följande kommer att föreslå också kunna behandlas såsom ackumulerad inkomst. Till detta återkommer utredningen i ett senare avsnitt. Från investeringsfonder återförda belopp

Utredningen har förut framhållit, att skatteberäkning för ackumulerad inkomst inte bör få tillämpas samtidigt med att den skattskyldige verkställer avsättning till de särskilda fartygsfonderna eller eldsvådefonderna. Om den skattskyldige i fall då dylik avsättning gjorts inte fullföljer sin avsikt att fortsätta rörelsen och de avsatta medlen på grund härav återföres till beskattning, kan emellertid frågan om en skatteberäkning för ackumulerad inkomst åter komma upp. De återförda fondmedlen motsvarar nämligen i själva verket de dolda reserver, vilkas beskattning uppskjutits genom avsättningen. I och med återföringen framtages reserverna ånyo och dessa utgör då i och för sig ackumulerad inkomst. Denna inkomst utgör ett ytterligare exempel på ackumulerad inkomst som framtagits utan att rörelsetillgångarna avyttrats. I den av utredningen gjorda enkäten har behovet av en rätt till skatteberäkning för dylik inkomst i de här åsyftade fallen belysts av taxeringsintendenten i Gotlands län, vilken anfört följande. En skattskyldig i länet har samtidigt drivit järnhandclsrörclsc, specerihandelsrörelse och oljehandelsrörelse ävensom rederirörelse med ett fartyg. År 1955 avyttrades fartyget, varvid uppkom vinst med 75 000 kronor. Den skattskyldige torde ha kunnat påkalla tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst i anledning av försäljningen. Han begagnade emellertid icke denna möjlighet till skattelindring utan avsatte i stället beloppet till investeringsfond för ersättande

65 av avyttrat fartyg. Med anledning av de försämrade konjunkturerna för sjöfarten har den skattskyldige frångått sina planer att skaffa nytt fartyg och i stället vidtagit åtgärd för fondens återförande till beskattning vid 1959 års taxering. Enligt gällande bestämmelser skall nettointäkten av rörelsen upptagas till lägst det återförda beloppet med ränta. Någon möjlighet att vid 1959 års taxering påkalla särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst torde icke förefinnas. Enligt min uppfattning hade det varit skäligt att bestämmelserna om ackumulerad inkomst kunnat tillämpas å ett sådant fall. Det är också utredningens uppfattning att bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör göras tillämpliga å de belopp, som återförts till beskattning från de särskilda investeringsfonderna. Häri inbegripes givetvis även belopp som återförts till beskattning jämlikt 1951 års förordning med provisoriska bestämmelser om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar. Här som eljest bör förutsättningen vara att det av omständigheterna framgår att den skattskyldige tänker avveckla sin rörelse. Däremot bör skatteberäkningen inte avse de räntebelopp som tillägges de avsatta fondmedlen vid återföringen enligt de olika förordningarna. Skatteberäkningen skall nämligen endast hänföra sig till de reserver som fanns när avsättningen gjordes. Räntetillägget är närmast en påföljd som verkställes vid återföringen. Utredningen h a r övervägt, att som villkor för att återförd fondavsättning skall räknas som ackumulerad inkomst kräva, att rörelsen bedrivits under hela den tid fondmedlen funnits avsatta. Utredningen har dock inte ansett det erforderligt att på dylikt sätt begränsa bestämmelsernas räckvidd.

Annan inkomst vid avveckling av rörelse än ersättning för inventarier och varor Hittills har behandlats endast inkomst som varit direkt eller indirekt hänförlig till inventarier eller varor. Sådan inkomst är att anse såsom ackumulerad när den realiseras i samband med att rörelsen överlåtes eller på annat sätt avvecklas. Givetvis finns det även andra slags inkomster som inflyter, när en rörelse avvecklas. En betydelsefull inkomstgrupp, som ofta är aktuell i sådant sammanhang, är intäkt genom överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur. Sådan intäkt är redan enligt gällande bestämmelser ackumulerad inkomst, å vilken förordningen är tilllämplig, och k a n därför här förbigås. Däremot är de nuvarande bestämmelserna inte tillämpliga å ersättning för hyresrätt. Enligt utredningens mening bör även ersättning av det sistnämnda slaget behandlas såsom ackumulerad inkomst. Då emellertid tillämpningen av de nuvarande bestämmelserna å goodwill-ersättningarna är oberoende av om dessa influtit vid en avveckling av rörelsen eller ej och det inte finns anledning att behandla 5—106586

ersättningar för hyresrätt annorlunda, kommer utredningen att taga upp frågan om dessa ersättningar i ett följande avsnitt. Detsamma gäller, såsom förut nämnts, beträffande vissa skadeståndsersättningar på grund av expropriation eller av annan tvångsliknande anledning. I vissa fall kan en rörelseidkare i samband med att han avvecklar sin rörelse erhålla engångsersättning för royaltyinkomst som samtidigt avlösts. Sådan ersättning bör, enligt utredningens mening, räknas som ackumulerad inkomst. Till detta återkommer utredningen emellertid i ett särskilt avsnitt om royalty i vilket sammanhang även frågan om vinst vid försäljning av patenträtter och liknande rättigheter, som är att anse som varor i rörelse, skall behandlas. Beträffande annan patenträtt och liknande tidsbegränsad rättighet än nyss sagts gäller, att vid avyttringen skall som intäkt av rörelse endast upptagas vad som motsvarar återvunna värdeminskningsavdrag. I övrigt beskattas intäkten enligt reglerna för realisationsvinstbeskattningen. De rörelseintäkter som uppkommer vid försäljning av nu ifrågavarande tillgångar är regelmässigt icke av den storleksordning att behov av särskild skattelindring föreligger. Andra inkomster i samband med avveckling av rörelse, beträffande vilka man kunde ifrågasätta om inte även de borde behandlas enligt reglerna för ackumulerad inkomst, är t. ex. betalning som inflyter å utestående fordringar, vilka tidigare nedskrivits i räkenskaperna. Om dessa fordringar blir föremål för en mera intensiv indrivning med anledning av rörelsens överlåtande eller nedläggande, kan detta resultera i att förhållandevis stora belopp inflyter på en gång. De härigenom återvunna nedskrivningarna innebär som regel en ackumulerad inkomst, jämförlig med den reservframtagning som äger r u m när inventarie- och lagertillgångar avyttras. Det bör emellertid erinras att en viktig skillnad föreligger mellan å ena sidan de nedskrivningar som fått göras beträffande inventarier och varor samt å andra sidan de nedskrivningar som fått göras beträffande utestående fordringar i rörelsen. Endast nedskrivningarna av det förstnämnda slaget kan sägas utgöra vinstreglerande dispositioner i egentlig mening. Detta innebär att dessa nedskrivningar också kan användas i reservskapande syfte. Vad beträffar fordringar medges däremot avdrag för nedskrivning endast om det framstår som sannolikt att förlust å desamma skall uppkomma. Nedskrivning i enbart vinstreglerande eller reservskapande syfte godtages således inte i beskattningsavseende. Detta ändras i princip inte av den omständigheten att man i praktiken medgiver vissa företag, såsom postorderfirmor eller liknande, vilka regelmässigt har utestående fordringar i större omfattning än vanligt, avdrag för generell nedskrivning av dessa fordringar efter viss schablon. Med hänsyn till att man således enligt rådande rättsuppfattning i princip medger avdrag för nedskrivning av fordringar endast i sådana fall i vilka

67 förlusten är så gott som konstaterad eller i vart fall sannolik, har man enligt utredningens mening normalt inte anledning räkna med att återvinning av belopp, som avser tidigare nedskrivna utestående fordringar, sker i sådan omfattning att ett verkligt behov av rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst föreligger. Vad här sagts om återvunna fordringsnedskrivningar gäller även sådant som återbekomna garantiavsättningar eller liknande. Även beträffande dylika avsättningar kan sägas att, i den mån de återbekommes i samband med en avveckling av rörelsen, avsättningen i själva verket visats vara obehövlig och att avdrag följaktligen inte bort medgivas för densamma. Andra inkomster som kan aktualiseras vid en avveckling av rörelsen är t. ex. hyresåterbäringar. Inkomster i form av dylika återbäringar är emellertid enligt utredningens uppfattning inte av den allmänna betydelse för de skattskyldiga att de bör komma i betraktande i detta sammanhang. Härvidlag måste nämligen hänsyn tas till svårigheterna att avgöra vad som i det särskilda fallet kan vara ackumulerad inkomst. Det är angeläget att inte försvåra de tillämpande myndigheternas arbete mera än vad som är rimligt. Ackumulerad inkomst utan samband med avveckling av rörelse Hyresrätter o. d.

Förut har nämnts att intäkt vid överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur enligt gällande bestämmelser är att hänföra till ackumulerad inkomst, vara förordningen är tillämplig; och detta oberoende av om överlåtelsen har samband med en försäljning av själva rörelsen eller ej. Det bör emellertid anmärkas, att de fall då goodwill överlåtes utan samband med en samtidig försäljning av rörelsen eller en del av densamma torde vara sällsynta. Det kunde därför ifrågasättas om det inte ur systematisk synpunkt är riktigare att, i likhet med vad som gäller beträffande ersättningar vid avyttring av inventarier och varulager, även i fråga om ersättning som erhålles för rättigheter av goodwills natur göra rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst beroende av att ersättningen erhållits i samband med en avveckling av rörelsen. Utredningen har emellertid inte ansett sig böra föreslå en sådan inskränkning av tillämpningsområdet för de nu gällande bestämmelserna. En dylik inskränkning är med hänsyn till det anförda inte heller påkallad beträffande ersättning för hyresrätt som utredningen — i enlighet med vad som tidigare förutskickats — föreslår skola bli likställd med ersättning för goodwill med avseende å rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Det kan visserligen sägas att ersättning för hyresrätt inte alltid är ackumulerad till sin karaktär. Att det ändock ur flera synpunkter är önskvärt

68 att dylik ersättning får betraktas som ackumulerad inkomst framgår tydligt av riksskattenämndens förenämnda skrivelse till finansministern (sid. 31). Det kan tilläggas att, då nämnden där påtalar, att bestämmelserna om ackumulerad inkomst inte är tillämpliga i sådana fall, då erhållen ersättning utgör vederlag för övertagen hyresrätt, detta numera bekräftas av ett av regeringsrätten den 15 mars 1960 avgjort mål, se RÅ 1960 not. Fi 575. Målet gällde en person, vilken sålt en bageri- och konditorirörelse. Köparen, som bedrev rörelse inom elektrobranschen, skulle inte fortsätta säljarens rörelse. Säljaren beskattades för en vid försäljningen uppburen ersättning å 15 000 kronor såsom inkomst av rörelse. Prövningsnämnden ogillade säljarens yrkande att beloppet 15 000 kronor måtte hänföras till ackumulerad inkomst med motivering, att detsamma torde ha avsett hyresrätt och att förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst således inte kunde tillämpas. Kammarrätten och regeringsrätten fann ej skäl att göra ändring häri. Även i de med anledning av utredningens rundfrågor inkomna yttrandena från näringsorganisationernas sida har man allmänt ansett att hyresrätt borde jämställas med goodwill i det hänseende varom nu är fråga. Så framhåller t. ex. Sveriges grossistförbund, att hittillsvarande av riksskattenämnden anvisad praxis verkat orättvist och vållat betydande olägenheter. Enligt förbundet torde det vara tillräckligt att påpeka de fall där förvärvaren av en rörelse med affärslokal, utan att därom ha aviserat sin företrädare, använder lokalen för en helt ny verksamhet. Vidare må nämnas det yttrande som avgivits av Sveriges hantverks- och industriorganisation, i vilket anföres följande. Den nuvarande bristsituationen på hyresmarknaden har medfört, att ersättning för hyresrätt mycket ofta måste erläggas av köparen vid förvärvet av en rörelse. Många gånger är kanske lokalerna den förnämsta tillgången i en rörelse. Ofta torde köparen vilja hänföra köpeskillingen till hyresrätt enär kostnaden härför skattemässigt kan avdragas på en gång i motsats till goodwill, som normalt får avskrivas med högst en tiondel för varje beskattningsår. Säljarens och köparens intressen kommer här i en konfliktsituation, enär den skattemässiga behandlingen vid överlåtelse av hyresrätt kan medföra nackdelar för säljaren med motsvarande fördelar för köparen och vice versa. Genom Riksskattenämndens anvisningar år 1955:3:2 har detta problem lösts på visst sätt, men i praktiken torde man kunna räkna med att vissa icke önskvärda skatteflyktstransaktioner kunde stimuleras genom dessa tillämpningsföreskrifter. Köparens intresse att övertaga en lokal kan ju även dikteras av många olika skäl. Bestämmelserna om ackumulerad inkomst borde därför ur enkelhetssynpunkt kunna tillämpas såväl i de fall då köparen avser att fortsätta säljarens rörelse, som då han endast vill övertaga lokalen utan att fortsätta rörelsen. I taxeringsintendenternas yttranden vitsordas allmänt att rättsläget beträffande ersättning för hyresrätt är otillfredsställande och att det är önskvärt att sådan ersättning likställes med goodwill-ersättning. Taxeringsintendenten i Gävleborgs län yttrar härom följande.

69 Med nu gällande lagstiftning torde ersättningar för hyresrätt icke kunna betraktas som ackumulerad inkomst. Emellertid stå enligt min mening ifrågavarande ersättningar så nära rättigheter av goodwills natur att det kan synas befogat att utsträcka tillämpningen av reglerna om ackumulerad inkomst även till dylika ersättningar. Även om förvärvaren av hyresrätten icke ämnar fortsätta den rörelse, som bedrivits i de förhyrda lokalerna, kan t. ex. i ersättningen för hyresrätten ligga en ersättning för det »förbättrade affärsläge» som lokalerna i och för sig fått därigenom att överlåtaren där bedrivit en framgångsrik och välskött rörelse. Till denna del lärer emellertid ersättningen icke kunna hänföras till goodwill, eftersom denna väl måste vara knuten till den tidigare i lokalerna bedrivna verksamheten och icke till själva lokalerna som sådana. Ersättningen ligger emellertid s. a. s. på gränsen till goodwill och torde därför böra skattemässigt behandlas på samma sätt som dylik rättighet. Endast i tre av yttrandena från taxeringsintendenterna hävdas att ersättning för hyresrätt inte bör anses utgöra ackumulerad inkomst. Vissa ersättningar på grund av expropriation e. d.

I anslutning till frågan om hyresrätterna bör även nämnas vissa andra ersättningar, som kan stå hyresrättsersättningarna ganska nära. Vad som åsyftas framgår av följande yttrande av taxeringsintendenten i Norrbottens län. Det torde icke vara ovanligt att en rörelseidkare i samband med att han, genom expropriation eller inlösen (köp) för rivning av den fastighet i vilken han bedrivit sin rörelse, erhåller viss ersättning för att han blir tvungen att avflytta från lokalerna. I de fall då dylik tvångsflyttning blir aktuell för en äldre rörelseidkare inträffar det nog icke så sällan, att han i samband med avflyttningen avvecklar sin rörelse. Då i vart fall viss del av ersättningen torde avse avstående av hyresrätt, torde det väl knappast kunna anses oskäligt, att bestämmelserna om ackumulerad inkomst i ett sådant fall bli tillämpliga. Även Sveriges köpmannaförbund h a r såsom likartat med de fall då ersättning för hyresrätt utgår berört det fallet, att en fastighet rives i samband med sanering och att engångsersättning därvid utgår till rörelseidkaren. Enligt utredningens mening bör med ersättning vid överlåtelse av hyresrätt jämställas sådan ersättning, som skattskyldig erhåller för att han flyttar från affärslokal. Uttrycklig föreskrift härom har intagits i anvisningarna till 3 §. Utredningen anser för sin del att bestämmelserna om ackumulerad inkomst därjämte bör få användas i sådana fall, då en rörelseidkare på grund av expropriation, rekvisition eller annan tvångsliknande anledning nödgas vidkännas inkomstminskning och på grund därav uppbär engångsersättning. De situationer det här är fråga om inträffar oftast i samband med nya stadsplaneringar, gaturegleringar eller saneringar. Rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör enligt utredningens mening inte tillämpas alltför restriktivt.

70 Således bör med ersättning på grund av tvångsförfarande likställas ersättning på grund av frivillig uppgörelse under sådana förhållanden att uppgörelsen måste anses ha skett på grund av betalarens möjlighet att, om frivillig uppgörelse inte träffats, tillgripa expropriation eller annat tvångsförfarande. Även engångsersättning på grund av avbrottsförsäkring bör kunna likställas med de nyssnämnda ersättningarna. Beskattningen på en gång av de ifrågavarande ersättningarna är särskilt kännbar för den skattskyldige, eftersom de i regel aktualiserats av anledningar som varit oberoende av den skattskyldiges åtgöranden. Det får därför anses skäligt att dessa ersättningar får bli föremål för särskild skatteberäkning såsom för ackumulerad inkomst. Det må framhållas att det för rätten till dylik skatteberäkning beträffande dessa slags ersättningar inte kräves att rörelsen avvecklas.

Vissa andra till rörelse hänförliga intäkter Inkomst av fria yrken

I några av de med anledning av utredningens enkät inkomna yttrandena diskuteras om och i vilken mån vissa andra intäkter än de hittills berörda bör behandlas såsom ackumulerad inkomst. De ifrågavarande intäkterna faller närmast inom området för gruppen »intäkt genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet», vilken enligt den nuvarande förordningen räknas till ackumulerad inkomst. Beträffande det citerade uttrycket anför taxeringsintendenten i Älvsborgs län följande. I praxis anses detta uttryck innefatta alla fria yrken, såsom läkare, tandläkare, veterinärer, advokater, arkitekter, ingenjörer, revisorer m. fl. Det torde icke finnas tillräckliga skäl för att hela denna grupp av yrkesutövare skall komma i en så gynnad ställning. De inkomster det här gäller skall enligt de i 41 § kommunalskattelagen givna bestämmelserna beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Om så sker, torde mera sällan uppkomma några ackumulerade inkomster exempelvis för arkitekter och ingenjörer. I åtskilliga fall brister det emellertid i detta hänseende med påföljd, att inkomsterna kan variera från år till år. Det kan icke anses rimligt, att den frie yrkesutövaren i motsats till andra företagare i dylikt fall skall få åtnjuta förmån av särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Då reglerna om ackumulerad inkomst tillkom torde man icke ha avsett att här ifrågavarande bestämmelse skulle tillämpas på arkitekt- och ingenjörsbyråer med kanske ett 20-tal anställda. Det kan för övrigt i dylika fall ibland vara svårt att avgöra om vederbörande skall anses som fri yrkesutövare eller ej. Som exempel må nämnas den inte alltför ovanliga kombinationen av ingenjörs- och byggnadsfirma. Av det anförda framgår, att regeln bör begränsas att avse de ursprungligen avsedda fallen, nämligen konstnärer, författare och uppfinnare. Även taxeringsintendenten i Hallands län har i sitt yttrande påpekat att frågan om förordningens tillämplighet beträffande arkitektverksamhet är att bedöma olika allteftersom man anser verksamheten jämställd med en

71 vanlig rörelse, då inkomsterna varierar med hänsyn till arbetets art och omfattning, eller man anser verksamheten jämförlig med konstnärlig sådan. I yttrandet framhölls, att det därför vore av värde att få denna fråga belyst. Det må till att börja med konstateras, att det ifrågavarande spörsmålet berörts redan vid den nuvarande lagstiftningens införande. Sålunda hade kammarrätten i sitt remissyttrande framhållit, att uttrycket »vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet» kunde vålla tveksamhet vid tillämpningen samt att det därför syntes kunna uppstå ovisshet, huruvida därunder skulle anses ingå advokatverksamhet, verksamhet såsom arkitekt eller andra fria yrken. I propositionen uttalade departementschefen med anledning därav att uttrycket i fråga överensstämde med den terminologi, som användes i 27 § kommunalskattelagen, och därför torde böra godtagas. Den motsvarande bestämmelsen i 27 § kommunalskattelagen åsyftade alla fria yrken och bestämmelsen tillämpades även så i praxis. Utredningen förstår de betänkligheter som anförts mot att bestämmelserna angående ackumulerad inkomst skall vara tillämpliga å alla utövare av fria yrken utan avseende å de förhållanden under vilka verksamheten bedrives. Utredningen vill emellertid fästa uppmärksamheten på att man vid bestämmelsernas införande knappast torde ha avsett att bestämmelserna utan vidare skulle avse all intäkt av yrkesmässigt bedriven verksamhet inom de fria yrkena. Av 1944 års allmänna skattekommitté framhölls nämligen i betänkandet (sid. 144) att, även, med de begränsningar som kommittén uppställt beträffande tillämpningsområdet, det i fråga om rörelse kunde uppkomma vissa svårigheter att fastslå vad som skall anses utgöra ackumulerad inkomst t. ex. för en författare. Kommittén uttalade att den icke funnit det möjligt att föreslå bestämda regler för h u r man skall förfara härvid utan ansett det nödvändigt att i viss mån låta en skönsprövning i varje särskilt fall bliva avgörande. Enligt kommittén kunde måhända följande resonemang vara vägledande för en dylik skönsprövning. Om en författare utger en bok vart eller vart annat år och inkomsterna härav tämligen regelbundet inflyta, kan man icke tala om ackumulerad inkomst. Annorlunda blir fallet om en författare flera år arbetat på ett verk. I regel tillföres författaren då under ett följande år en toppinkomst, som bör kunna bliva föremål för skattelindring. Om författaren därefter årligen erhåller royalty med större eller mindre belopp, kunna dessa givetvis icke betraktas såsom ackumulerad inkomst. Svårigheterna bliva något mindre då det gäller att avgöra, när en ackumulerad inkomst föreligger för skattskyldig som utövar konstnärlig verksamhet. För en konstnär kan skattelindring ifrågakomma, då han i samband med utställning försäljer vad han åstadkommit under ett flertal år. Vägledande för å vilket antal år den ackumulerade inkomsten skall fördelas kan vara den tid, som förflutit från en eventuell tidigare utställning. Även i detta fall blir en viss skönsmässighet vid bedömningen ofrånkomlig, såväl då det gäller att fastställa den ackumulerade inkomstens storlek som dess beskattning.

72 Det är alltså, såvitt utredningen k a n finna, tydligt att kommittén tänkt sig en prövning från fall till fall i vad m å n reglerna om ackumulerad inkomst bör användas. Även om intäkt i verksamhet som utövas av en advokat, arkitekt eller läkare i och för sig kan vara hänförlig till ackumulerad inkomst, innebär detta inte att anledning föreligger att tillämpa skatteberäkning för dylik inkomst blott därför att inkomstens storlek växlar mellan olika år. Om det inte rör sig om annat än normala växlingar, torde det nämligen i regel inte löna sig med en sådan skatteberäkning. I en rörelse med många anställda torde särskild skatteberäkning endast undantagsvis böra ifrågakomma. Däremot kan man tänka sig att skatteberäkning sker i det fallet att en arkitekt eller en advokat under flera år uteslutande ägnat sig åt ett enda uppdrag och inte uppbär någon betalning härför förrän uppdraget är slutfört, då han på en gång lyfter hela arvodet. Förutom att han då är i samma situation som författaren, vilken i flera år arbetat på sitt verk, erinrar hans ställning i detta fall om ett tjänsteförhållande till uppdragsgivaren. Såsom inkomst av tjänst vore inkomsten utan vidare underkastad bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Då emellertid fall som det anförda inte torde vara alltför vanliga, torde enligt utredningens mening endast mera undantagsvis finnas anledning att tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst på inkomst av sådana fria yrken som representeras av advokater, arkitekter, ingenjörer, läkare m. fl. Att helt utesluta de angivna kategorierna från rätten att å sina inkomster få använda dessa bestämmelser bör dock inte komma i fråga. Liksom hittills bör det emellertid få ankomma på rättspraxis att lösa frågan om den närmare gränsdragningen mellan vad som skall anses utgöra ackumulerad inkomst och vad som skall anses falla utanför i fråga om hithörande slag av inkomster.

Royalty

I ett par av de yttranden som avgivits av taxeringsintendenterna har ifrågasatts, huruvida royalty kunde tänkas omfattad av de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Till stöd för att så inte skulle vara fallet har åberopats utgången i ett i Rå 1957 not. Fi 911 redovisat rättsfall. I detta fall medgavs icke skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande visst belopp, avseende royalty. Här må erinras att 1944 års allmänna skattekommitté i sitt betänkande diskuterat olika former av överlåtelse av uppfinnares uppfinning och deras betydelse i skattehänseende. Därvid framhöll kommittén att vid överlåtelse mot årlig royalty ersättningen för uppfinningen redan från början slagits ut på ett flertal år. Enligt kommittén kunde man därför i allmänhet bortse från denna överlåtelseform. I det nyssnämnda rättsfallet var det fråga om just ett årligt royaltybelopp.

73 Fallet visar därför inte annat än att bestämmelserna om ackumulerad inkomst inte ansetts tillämpliga beträffande dylika belopp och att kommitténs uttalande såtillvida bekräftats av praxis. I den mån uppburen royalty motsvarar vad som avtalsenligt belöper på ett visst år, finns således ingen anledning att tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst. Emellertid k a n tänkas förekomma fall då av någon anledning, t. ex. efter domstolsprocess, under ett beskattningsår utbetalning sker av royalty, som rätteligen belöper på flera år. Man kan också tänka sig det fallet att en överenskommelse om årlig royalty ersattes av ett avtal om royaltyersättningens avlösande mot ett engångsbelopp. I dessa fall kan engångsersättningarna sägas utgöra ackumulerad royaltyinkomst. Ofta torde ersättningarna i fall som nu avses kunna hänföras till intäkt av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. I sådana fall är det enligt utredningens mening möjligt att redan med stöd av de nuvarande reglerna verkställa skatteutjämning för ackumulerad inkomst. Den möjligheten bör givetvis kvarstå även i fortsättningen. Därjämte bör, såsom utredningen förut framhållit (sid. 66), beaktas engångsersättning för avlösning av royaltyinkomst i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse, rörelsefilial eller rörelsegren. Det kan i dessa sammanhang röra sig om väsentliga belopp, i den mån royaltyinkomsten i fråga utgjort den skattskyldiges huvudsakliga inkomst. Situationen är då densamma som när rörelseidkaren i samband med rörelsens avveckling gör sig av med de väsentliga tillgångarna i rörelsen i form av inventarier och varulager. Utredningen föreslår därför att de nya bestämmelserna utformas så att engångsersättningar för avstående av royaltyinkomst i samband med rörelses avveckling omfattas av rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Även i de här avsedda sammanhangen torde visserligen ersättningarna i fråga i flertalet fall k u n n a hänföras till sådan intäkt genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, som redan enligt gällande bestämmelser berättigar till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. De föreslagna bestämmelsernas avfattning inkluderar emellertid även det fallet att en industriidkare i samband med en avveckling av sin verksamhet erhåller ersättning för avlösning av en royaltyinkomst i verksamheten. Royaltyinkomsten kan emellertid utgå på grund av patenträtt eller liknande rättighet, vilken rörelseidkaren tillgodogör sig genom att överlåta exploateringen därav till annan. Sådan patenträtt m. m. är enligt bestämmelserna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen att anse som vara. Formellt är därför intäkt genom avyttring av sådant patent i samband med överlåtelse av rörelse redan enligt nuvarande bestämmelser att anse som ackumulerad inkomst. Utredningen föreslår dock att i förtydligande syfte i lagtexten särskilt angives att intäkt, som nu sagts, vilken uppkommer vid avveckling av rörelse, utgör ackumulerad inkomst. Däremot skall

74 bestämmelserna enligt utredningens mening inte vara tillämpliga om han säljer patenträtten innan han avvecklar verksamheten. En sådan försäljning är att likställa med en vanlig avyttring av tillgångar under rörelsens gång och inkomsten därav bör följaktligen enligt de principer utredningen förut utvecklat inte få bli föremål för skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Sammanfattningsvis vill utredningen alltså fastslå att engångsersättning för royalty bör kunna behandlas såsom ackumulerad inkomst dels i sådana fall, då royaltyinkomsten är att hänföra till intäkt av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, dels ock i de fall då engångsersättningen utgör avlösning av royalty i samband med avveckling av rörelse (rörelsegren eller rörelsefilial). I sådana fall, då engångsersättningen erhålles under rörelsens gång, och fråga icke är om vetenskaplig el. dyl. verksamhet, är det däremot enligt utredningens mening inte anledning att tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst.

Inkomst av jordbruksfastighet

Skogsintäkter i allmänhet

Vid tillkomsten av de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst var en av de mest omdiskuterade frågorna i vad mån inkomst av skogsbruk skulle omfattas av bestämmelserna. 1944 års allmänna skattekommitté föreslog, såsom framgår av den förut lämnade historiken, att all till skogsintäkt hänförlig ackumulerad inkomst skulle kunna bli föremål för särskild skatteberäkning. Förslaget mötte emellertid kritik hos remissinstanserna och på departementschefens förslag begränsades tillämpningsområdet för bestämmelserna såvitt avser skogsintäkter till att omfatta endast intäkt av skogsbruk genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Enligt p. 9 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen inbegripes häri, såsom i tidigare sammanhang nämnts, jämväl ståndskogslikvid. Därjämte kan emellertid skatteberäkning för ackumulerad inkomst ifrågakomma i den mån sådan intäkt uppkommit genom expropriation eller liknande tvångsförfarande. Frågan om skogsinkomsternas behandling såsom ackumulerad inkomst kom därefter åter upp i samhand med 1954 års lagstiftning om skogskonto. Även då diskuterades möjligheterna att utvidga området för ackumulerad inkomst så att däri skulle inbegripas jämväl inkomst genom försäljning av skog utan samband med avyttring av marken. De taxeringstekniska svårigheterna ansågs dock tala emot en sådan utvidgning. Man erinrade bl. a. om de komplikationer som skulle uppstå, när skogsägare under flera år i rad avyttrade avverkningsrätter eller skogsprodukter, därest varje avyttring för sig kunde bli hänförlig till ackumulerad inkomst. Vidare framhölls att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst endast avsåg att mildra verkningarna av beskattningens progressivitet, under det att man i det dåvarande sammanhanget önskade en utjämning av skogsvinsterna som därjämte åsyftade att möjliggöra en avräkning av kostnader för skogsvårdsåtgärder mot skogsinkomster, som åtnjutits under annat beskattningsår än det varunder skogsarbetena utförts. Man valde därför i stället systemet med skattefria avsättningar till särskilt bankkonto enligt bestämmelserna om skogskonto. Beträffande diskussionen om skogsintäkternas hänförande till ackumulerad inkomst kan hänvisas — förutom till prop, nr 170/1951 sid. 83 som citerats i historiken — till bevillningsutskot-

76 tets bet. nr 62/1951 sid. 47—49, prop, nr 14/1954 sid. 7 ff och sid. 20—21 samt bevillningsutskottets bet. nr 25/1954 sid. 10—11. I anledning av utredningens enkät har Sveriges lantbruksförbund uttalat önskemål om rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst -— trots de förefintliga möjligheterna att åstadkomma utjämning av skogsinkomster genom avsättning till skogskonto — jämväl beträffande inkomst av skogsbruk under tiden för innehavet av fastigheten. Härom yttrade förbundet följande. Hit hör alla försäljningar av skog, som omfattar mer än ett års tillväxt. Visserligen föreligger möjlighet att göra insättning på skogskonto eller att uppskjuta del av likviden till senare år — det sista dock ej för jordbrukare med bokföringsmässig redovisning, när det ej gäller försäljning av avverkningsrätt. Möjligheten till skogskontoinsättning är dock begränsad. Att uppskjuta likviden är i många fall ej heller möjligt eftersom det alltid är en fråga om köparens solvens. Flera skäl talar följaktligen för att reglerna om ackumulerad inkomst borde utsträckas till att omfatta jämväl sådana inkomster som ovan sagts — i vart fall bör sådana ackumulerade försäljningar som uppkommit i samband med naturkatastrofer (t. ex. stormfällning) regleras. Enligt utredningens mening har de skattskyldigas behov av skatteutjämning beträffande skogsinkomster blivit väl tillgodosett genom skogskontolagstiftningen. Förarbetena till denna lagstiftning utvisar f. ö., att densamma mer eller mindre varit avsedd som ett komplement till de gällande reglerna om ackumulerad inkomst, ehuru skatteutjämningen i tekniskt avseende fått en annan utformning. Såvitt utredningen kan finna har frågan om skatteutjämning av skogsinkomster inte efter skogskontolagstiftningens tillkomst kommit i så väsentligt förändrat läge att en mera allmän rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan anses motiverad. Förutom de betydande fördelar, som möjligheterna till skogskontoavsättning dock innebär, måste alltjämt tagas i betraktande de tekniska och andra svårigheter, vilka tidigare anförts som skäl emot en dylik mera vidsträckt rätt till skatteberäkning. Utredningen vill härjämte framhålla att, i den mån skattskyldig undantagsvis inte kunnat begagna sig av möjligheten att verkställa avsättning till skogskonto och på grund därav måste beskattas för skogsförsäljning som avser mera än ett års tillväxt, hans situation principiellt sett inte är annorlunda än den i vilken en rörelseidkare befinner sig när han under rörelsens gång försålt ett större varuparti och av någon anledning inte haft möjlighet att genom vinstreglerande dispositioner minska sin beskattningsbara inkomst. Utredningen anser sig med hänsyn till anförda omständigheter inte böra föreslå en allmän rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst genom försäljning av skog utan samband med avyttring av marken. Stormfällningar och liknande avverkningar

Däremot synes önskemålet om större möjligheter till skatteutjämning beträffande försäljningsinkomst på grund av stormfällningar och liknande

77 avverkningar i anledning av naturkatastrofer förtjäna visst beaktande. Tidigare har förekommit särskilda bestämmelser, som inneburit möjlighet till uppskov med beskattningen av dylik skogsinkomst genom kontoavsättningar. Här kan erinras om förordningen den 30 juni 1943 (nr 490) med särskilda bestämmelser angående taxering för inkomst av under år 1943 stormfälld skog. Behandlingen av inkomst på grund av stormfällning diskuterades även i samband med antagandet av 1954 års skogskontolagstiftning. Diskussionerna ledde emellertid endast till att man, på bevillningsutskottets förslag, i övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen införde rätt för skattskyldig, som kunde visa att skog i avsevärd omfattning stormfällts under 1954, att för ettvart av beskattningsåren 1954 och 1955 erhålla uppskov med beskattningen av inkomster från dylik skog med högre belopp än som eljest medgavs i skogskontoförordningen. Enligt dessa övergångsbestämmelser skulle uppskovet avse ett belopp upp till 80 procent av köpeskillingen för upplåten avverkningsrätt. Beträffande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt saluvärdet av egna uttag av sådana produkter bestämdes procentsatsen till 50. Bestämmelserna gällde endast sådana skattskyldiga som äger rätt att öppna skogskonto — d. v. s. fysisk person, oskift dödsbo eller familjestiftelse -— och avsåg endast beskattningsåren 1954 och 1955. Det ankom på den skattskyldige att med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet visa att skog stormfällts i avsevärd omfattning å viss fastighet. Dessa bestämmelser fick alltså en blott tillfällig karaktär och det må framhållas att bevillningsutskottet vid sin behandling av den ifrågavarande lagstiftningen uttryckligen förklarade sig icke böra förorda införandet av permanenta regler av angiven innebörd (BevU:s bet. nr 25/1954 sid. 13). Utskottet ansåg nämligen att bestämmelserna i propositionsförslaget angående skogskonton i förening med gällande regler om värdeminskning å skog fick anses utgöra en reglering, vars kompletterande med bestämmelser för vissa speciella situationer ej skulle vara erforderlig. Med hänsyn till den av bevillningsutskottet i det nyssnämnda uttalandet intagna ståndpunkten, har utredningen inte ansett sig böra förorda någon ändring i skogskontoförordningen. När det gäller att bedöma behovet av en extra möjlighet till skatteutjämning genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst för den skogsägare, som drabbats av stormskador, bör beaktas att detta inte är lika trängande för alla skattskyldiga. Ägaren av en skogsfastighet, vilken deklarerar sina skogsinkomster enligt kontantprincipen, är såsom redan antytts, inte skattskyldig för dessa inkomster förrän de blivit tillgängliga för lyftning. Det betyder att, om han träffar överenskommelse med virkesköparen om uppskov med betalningen eller om en fördelning av köpeskillingen på olika år, han därigenom kan åstadkomma en motsvarande skattemässig fördelning. Detta

78 gäller vare sig försäljningen avser upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller redan avverkad skog. Tar han hela virkeslikviden på en gång, skall han visserligen beskattas för denna likvid, men, då detta också förutsätter att han förfogar över likviden, bör han å andra sidan kunna utnyttja möjligheten att vinna uppskov med beskattningen genom att göra en avsättning till skogskonto. Med hänsyn till de möjligheter till skatteutjämning som den kontantredovisande fastighetsägaren således redan har enligt gällande skatteregler kan han följaktligen, enligt utredningens mening, knappast anses vara i särskilt stort behov av ytterligare möjligheter i sådant syfte. Den skogsägare, för vilken ytterligare utjämningsmöjligheter kunde vara berättigade är — såsom även framgår av yttrandet från Sveriges lantbruksförbund — den som deklarerar inkomsten av fastigheten enligt bokföringsmässiga grunder och som säljer skogsprodukter, vilka avverkats på grund av stormfällning eller annan naturkatastrof, utan att erhålla likviden i kontanter under beskattningsåret. Utredningen anser sig kunna förorda att intäkt i fall som nu sagts skall anses som ackumulerad inkomst under förutsättning att den skattskyldige inte verkställer avsättning till skogskonto på grundval av samma intäkt. De ytterligare fall, som på grund härav kan bli föremål för särskild skatteberäkning, torde bli så få att de inte kan innebära någon större arbetsbelastning för beskattningsmyndigheterna. Om skatteberäkning för ackumulerad inkomst medges beträffande intäkt genom avyttring av stormfälld skog i enlighet med vad utredningen föreslagit, ligger det i sakens natur att den stormfällning som föranlett intäkten måste innefatta mera än ett års tillväxt. Detta bör givetvis framgå av den utredning som den skattskyldige har att förebringa till stöd för sin framställning om särskild skatteberäkning. Det torde ofta vara lämpligt att den skattskyldige — i likhet med vad som gällde enligt de tillfälliga reglerna i övergångsbestämmelserna till 1954 års skogskontoförordning — företer intyg av skogsvårdsstyrelsen i länet angående omfattningen av stormfällningen. Någon föreskrift om dylikt intyg har utredningen dock inte ansett erforderlig. Vad i det föregående sagts om inkomst som föranletts av stormfällning bör enligt utredningens mening äga motsvarande tillämpning beträffande intäkt på grund av avverkningar, vilka föranletts av skador orsakade av torka eller av insekter. Även om skador av detta slag vanligen inte är lika omfattande som stormskadorna, synes det vara rimligt att, därest en skogsägare undantagsvis skulle drabbas av mera omfattande tork- eller insektsskador, denne får samma möjlighet till skatteutjämning som vid stormskador.

79 Brandskadeersättningar och liknande ersättningar för skog

Ett annat fall som enligt Sveriges lantbruksförbund bör beaktas är utfallande brandskadeersättning för växande skog. Förbundet framhåller att ersättningen kan uppgå till betydande belopp. Även brandskadeersättning är en sådan intäkt som uppkommit till följd av omständigheter, över vilka den skattskyldige inte kunnat råda. I fråga om brandskadeersättning för växande skog är de skattskyldiga som deklarerar efter kontantprincipen och de som redovisar sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder såtillvida likställda att de alla är uteslutna från möjligheten att verkställa avsättning till skogskonto, eftersom det här varken är fråga om köpeskilling för skog eller skogsprodukter eller om saluvärdet av skogsprodukter som uttagits för förädling i egen rörelse. De skattskyldiga kan därför i lika mån drabbas av en oförutsedd engångsbeskattning för belopp som normalt motsvarar flera års tillväxt. Det synes utredningen skäligt att jämväl dylika brandskadeersättningar omfattas av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. För att ackumulerad inkomst skall föreligga måste givetvis brandskadeersättningen vara av sådan storlek att den motsvarar en köpeskilling för mer än ett års tillväxt. Jämväl ersättningar för skador, föranledda av insektshärjningar och andra liknande av de skattskyldigas åtgöranden oberoende orsaker synes böra behandlas på samma sätt som brandskadeersättningarna.

Försäkringsersättningar för andra jordbrukstillgångar än skog

I lantbruksförbundets yttrande har framförts önskemålet att brandskadeersättningarna skall behandlas såsom ackumulerad inkomst även i det fallet att jordbrukare med bokföringsmässig inkomstredovisning genom brand förlorat större delen av sina tillgångar i form av inventarier, lager och djurbesättning samt på grund därav uppbär försäkringsersättning. Enligt förbundet kommer jordbrukaren i många fall att beskattas för en betydande del av försäkringsersättningarna, även om gällande regler för avskrivning å inventarier och för värdering av lagertillgångar utnyttjas till det yttersta. Då önskemålet framfördes, stod möjligheten att uppskjuta beskattningen av utfallande försäkringsersättningar genom avdrag för avsättning till de särskilda investeringsfonderna för förlorade inventarier och lagertillgångar (de s. k. eldsvådefonderna) öppen endast för rörelseidkarna. Emellertid har 1959 års förordning om dylika fonder gjorts tillämplig jämväl beträffande jordbrukare med inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder. I och med att möjligheten att göra avsättning öppnats även för dylika jordbrukare har behovet av en skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst inte längre samma aktualitet i de angivna fallen. Däremot kan frågan om brandskadeersättningarnas behandling som dy-

80 lik inkomst, vilket framhållits av lantbruksförbundet, behöva lösas i de fall, då brandskadan medför att den skattskyldige upphör med jordbruksdrift eller med kreatursskötsel. Det ligger nära till hands att här anlägga samma betraktelsesätt som när det gäller utfallande försäkringsersättningar i samband med överlåtelse eller upphörande av rörelse eller rörelsegren. Även i samband med upphörande av jordbruksdrift eller del därav bör brandskadeersättningar eller andra därmed jämförliga ersättningar, t. ex. ersättning för att kreatursbesättning måst nedslaktas på grund av smittosam sjukdom, på samma sätt som en försäljningslikvid för avyttrade inventarie- och lagertillgångar, berättiga till en skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst. I den nuvarande förordningen har med avyttring i samband med upphörande av jordbruksdriften av inventarie- och lager tillgångar likställts det fallet att kreatursbesättning i sin helhet avyttrats utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett och även om avyttringen skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften. Jämväl i detta fall medger förordningen således skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utredningens mening bör också en ersättning på grund av skadeförsäkring, som avser en i sin helhet förolyckad kreatursbesättning, under motsvarande förutsättning kunna föranleda en dylik skatteberäkning. I detta sammanhang må erinras om att ersättning, som utgått av statsmedel vid nedslaktning av med mul- och klövsjuka smittad djurbesättning, redan enligt gällande bestämmelser är att hänföra till ackumulerad inkomst. Sådan intäkt rymmes under bestämmelserna i 3 § 2 mom. vid 5) enligt utredningens författningsförslag. (Jfr riksskattenämndens meddelande 1952 nr 4: 3.)

Från investeringsfonder återförda belopp

Vare sig skadeersättningen utgår i det ena eller andra av de nu nämnda fallen, bör en oavvislig förutsättning för att bestämmelserna om ackumulerad inkomst skall kunna tillämpas vara att den skattskyldige inte samtidigt verkställer avsättning till en s. k. eldsvådefond. Här bör alltså gälla detsamma som för rörelse. Av det sagda följer -— också detta i likhet med vad som föreslagits beträffande rörelse — att, om den skattskyldige i stället valt att göra avsättning till dylik eldsvådefond men de avsatta fondmedlen inte använts för det avsedda ändamålet och därför återförts till beskattning, de återförda medlen bör kunna bli föremål för en skatteberäkning såsom för ackumulerad inkomst, därest det av omständigheterna framgår att den skattskyldige ä m n a r definitivt avveckla jordbruksdriften eller att h a n inte tänker ersätta den förolyckade kreatursbesättningen.

81 Löpande försäljningar

Av Sveriges lantbruksförbund har vidare framhållits, att även vid tillämpning av kontantprincipen betydande ackumulerade inkomster k a n uppkomma i samband med jordbrukets upphörande vid försäljning av lager och produkter och av sådana djur, som alltid hänföres till löpande försäljning. Motsvarande förhållande kan enligt förbundet uppkomma vid omläggning av jordbruksdriften till kreaturslöst jordbruk eller vid försäljningar i samband med brand. Till detta må erinras, att när man i 1951 års lagstiftning på bevillningsutskottets förslag införde rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande intäkt genom avyttring i vissa fall av levande och döda inventarier, man därvid inskränkte sig till försäljningar i jordbruk med inkomstredovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Denna inskränkning torde ha varit avsiktlig. Motsvarande totala slutförsäljningar i jordbruk med redovisning enligt kontantprincipen ger nämligen mestadels upphov till skattefria realisationsvinster eller, om tillgångarna innehafts två år men mindre än fem år, till realisationsvinster som beskattas i allenast reducerad omfattning enligt den fallande skala, vilken samtidigt infördes genom 1951 års lagstiftning. Visserligen kan, såsom lantbruksförbundet framhållit, ackumulerad inkomst uppkomma i jordbruk med kontantmässig redovisning vid försäljning av lager och produkter och, i vissa fall, av djur, men utredningen har inte funnit skäl att frångå den år 1951 intagna ståndpunkten.

Vissa skadeståndsersättningar

I lantbruksförbundets yttrande har också nämnts att fall kan tänkas, där efter process skadeståndsersättningar och liknande ersättningar avseende flera år uppbäres. Förbundet framhåller, att i den mån dessa ersättningar utgör intäkt av jordbruk (eller rörelse) fördelningsmöjlighet för närvarande ej föreligger. I detta sammanhang kan erinras om vad som förevarit i samband med den interpellation och de motioner som framfördes vid 1957 års riksdag. Dessa framställningar tog, såsom framgår av den i anslutning till historiken lämnade redogörelsen, särskilt sikte på de ersättningar som i anledning av rökgasskadorna från skifferoljeverket i Kvarntorp utbetalats till ägarna av i trakten kringliggande fastigheter. Även om skadeståndsersättningar i vissa fall fångas upp av de gällande bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst — nämligen 6—106586

82 i den m å n ersättningarna utgått på grund av att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller eljest avyttrats under tvångsliknande förhållanden — kan fall tänkas förekomma, i vilka skadestånd eller annan liknande avsättning utgår utan att fastighetens innehavare nödgas avstå från någon sin egendom. Även i dessa senare fall kan fastighetsinnehavaren ha ett berättigat intresse av att kunna få tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Det n ä m n d a Kvarntorps-fallet utgör ett exempel på de fall som avses. Även andra fall kan tänkas förekomma, i vilka industriell eller annan därmed jämförlig verksamhet medför skadeverkningar på en eller flera fastigheter. Detta kan t. ex. ske genom utsläpp i vattendrag av giftiga ämnen. Om fastighetsinnehavaren på en gång uppbär ersättning för flera års minskat utbyte av fastigheten i form av gröda, skogstillväxt eller annan avkastning till följd av dessa skadeverkningar, bör han enligt utredningens mening kunna å ersättningen få tillämpa reglerna för ackumulerad inkomst. Härigenom åstadkommes för jordbrukarnas del en viss motsvarighet till den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst som utredningen föreslagit för rörelseidkarnas vidkommande med tanke på intrång i näringsverksamheten till följd av nya stadsplaneringar o. d.

Överlåtelse m. m. av nyttjanderätt

I sitt yttrande med anledning av utredningens frågor har taxeringsintendenten i Malmöhus län anmärkt följande. Såsom ackumulerad inkomst i förvärvskällan jordbruksfastighet anses enligt gällande bestämmelser bland annat intäkt, som uppkommit vid upplåtelse av nyttjanderätt. Enligt ordalydelsen torde bestämmelsen gälla endast vid jordägares inlösen av arrenderätt och möjligen vid sublocation av arrendator. Substitution faller uppenbarligen icke under denna bestämmelse. I sak synes dock knappast föreligga anledning att skilja på om arrendatorn för att han avstår från arrenderätten får ersättning av en arrendator eller av jordägaren. Enligt min mening synes det därför motiverat att utvidga bestämmelsen till att omfatta även intäkter, som uppkommit vid överlåtelse av nyttjanderätt. Utredningen vill med anledning av yttrandet framhålla att, när det i den gällande förordningen föreskrivits att reglerna för ackumulerad inkomst skall gälla »intäkt, som uppkommit vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning», lagstiftaren i första hand lärer ha åsyftat sådan intäkt som uppburits av fastighetsägaren, när denne upplåtit nyttjanderätt eller servitutsrätt till sin fastighet. Som jämförelse kan nämnas att, då nyttjanderättslagen talar om upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet, därmed som regel avses fastighetsägarens upplåtelse av nyttjanderätt. Dock kan även nyttjanderättshavaren tänkas i sin t u r avtala med en annan tredje person om en dylik upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheten eller del därav, d. v. s. vad som i förenämnda yttrande kallats sublocation.

83 Härför kräver emellertid nyttjanderättslagen fastighetsägarens tillstånd (se 2 kap. 7 § nyttjanderättslagen). Vad beträffar den skattemässiga behandlingen för mottagaren av ersättningar för upplåten nyttjanderätt till fastighet ställer det sig till att börja med olika allteftersom det gäller årliga ersättningar eller engångsersättningar. De förra är utan undantag skattepliktiga. Hit hör de vanliga årliga arrendeersättningarna. De saknar givetvis intresse i förevarande sammanhang. Gäller det åter engångsersättningar är skattepliktsfrågan beroende av om upplåtelsen är tidsbegränsad eller ej. I det sistnämnda fallet är ersättningarna enligt p. 5 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen undantagna från skatteplikt. Avser engångsersättningarna upplåtelse för viss begränsad tid, utgör de däremot skattepliktig inkomst för mottagaren. Det måste således vara ersättningar av sistnämnda slag som den ovan citerade bestämmelsen i förordningen om ackumulerad inkomst främst avser. Bestämmelsen är givetvis tillämplig å såväl fastighetsägarens upplåtelse som vid nyttjanderättshavarens eventuella andrahandsupplåtelse. Emellertid kan engångsersättningar på grund av nyttjanderätter bli aktuella jämväl av annan anledning än upplåtelse av nyttjanderätt. Så kan exempelvis bli fallet, om nyttj anderätten måst upphöra på grund av upplåtarens försummelse att göra förbehåll om nyttjanderättens bestånd vid överlåtelse eller återköp av fastigheten, se 1 kap. 3 och 4 §§ nyttjanderättslagen. Skadestånd som nyttj anderättshavaren tillerkännes i dylika fall kan utgöra ackumulerad inkomst för denne. Skadestånd k a n också förekomma, när nyttj anderätten förfaller på grund av att fastigheten frångår upplåtaren efter klander eller efter återköp, som förbehållits tidigare än nyttj anderätten, se 1 kap. 5 och 6 §§ samma lag. I den mån skadeståndet i sådana fall innefattar ersättning för mer än ett års förlorad inkomst för den som går miste om sin nyttjanderätt, utgör även dylikt skadestånd ackumulerad inkomst. Vidare kan engångsersättningar aktualiseras för arrendator vid överlåtelse av arrende till annan arrendator (substitution) eller vid arrendets upphörande genom att jordägaren återtar fastigheten mot gäldande av skälig ersättning för arrenderättens värde, se 2 kap. 8 § nyttjanderättslagen. Dör arrendatorn före arrendetidens utgång, kan det bli fråga om ersättningar av nämnda slag för hans dödsbo, se 2 kap. 9 § samma lag. Även andra i arrendesammanhang utgående ersättningar kan innefatta ackumulerad inkomst. Hit hör den ersättning som jordägaren kan bli berättigad till, om arrendatorn eftersätter sin skyldighet att vårda och underhålla byggnader och övriga fastighetens tillhörigheter. Dylik ersättning utgör skattepliktig inkomst för jordägaren (se t. ex. RÅ 1958 not. Fi 1900) och kan utgöra ackumulerad inkomst för denne. Detsamma gäller sådan gottgörelse som arrendatorn å sin sida kan bli tillerkänd vid arrendets upphörande för sådana vid tillträdet befintliga brister, som han avhjälpt.

84 Angående ersättningar av dessa slag, se 2 kap. 10 § nyttjanderättslagen. Likaså bör erinras om det fallet att jordägaren uppbär ersättning för förbättringar å fastigheten som arrendatorn bekostat och som jordägaren enligt gällande regler skall beskattas för. Dylik ersättning kan stundom tänkas vara ackumulerad inkomst. Fall kan också uppkomma, då arrendatorn på grund av oriktiga förutsättningar vid arrendeavtalets ingående, såsom felaktiga uppgifter om fastighetens ägovidd m. m., äger uppsäga avtalet och därvid får rätt till ersättning för skada enligt 2 kap. 25 § nyttjanderättslagen. Om någon del av fastigheten frångår arrendatorn av anledning som i 1 kap. 3, 5 eller 6 § avses — dessa fall har nyss antytts — äger han också uppsäga avtalet och bli berättigad till skadestånd, se 2 kap. 26 § nyttjanderättslagen. Likaså kan han uppsäga arrendet och få skadestånd, därest före tillträdet fastigheten utmätes eller intecknad fordran fastställes till betalning ur fastigheten eller ock talan föres om återköp av fastigheten enligt lagen om återköpsrätt till fast egendom, se 2 kap. 32 § nämnda lag. Försättes arrendatorn i konkurs och uppsäges arrendeavtalet på grund härav kan jordägaren bli berättigad till skadestånd, men konkursboet kan också bli tillerkänt ersättning för arrenderättens värde, se 2 kap. 33 § samma lag. Även i vissa andra fall kan jordägaren få rätt att uppsäga avtalet och få skadestånd. Så är bl. a. fallet om arrenderätten förverkas på grund av arrendatorns försummelser i olika avseenden, se 2 kap. 36 § nyttjanderättslagen. I samtliga de hithörande fall, då engångsersättning som kan hänföras till ackumulerad inkomst uppbäres av fastighetsägaren eller nyttj anderättshavaren bör enligt utredningens mening skatteutjämning genom den särskilda skatteberäkningen för dylik inkomst vara möjlig. Även beträffande ersättning som utgår vid upphörande av servitutsrätt kan behov av sådan skatteberäkning tänkas föreligga. Utredningen föreslår därför en allmän bestämmelse, att till ackumulerad inkomst må hänföras intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphörande av nyttjanderätt eller servitutsrätt, så ock vid överlåtelse av nyttjanderätt. Med det ovan anförda anser sig utredningen ha föreslagit en reglering av de viktigaste fallen av ackumulerad inkomst inom området för inkomst av jordbruksfastighet. Utredningen är således medveten om att även andra fall kan förekomma. Såsom utredningen förut framhållit, är det emellertid alltjämt nödvändigt att med hänsyn till taxeringsmyndigheternas arbetsbelastning hålla fast vid en viss begränsning av tillämpningsområdet för de ifrågavarande bestämmelserna. Med den av utredningen föreslagna avgränsningen har utredningen sökt nå en så tillfredsställande avvägning mellan de olika intressena som utredningen funnit möjlig.

Inkomst a v tjänst

Under det att de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst beträffande inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet begränsats till att avse ett visst antal uppräknade fall, är de — såsom tidigare nämnts i princip generellt tillämpliga å all ackumulerad inkomst inom övriga inkomstslag. Detta gäller alltså även inkomst av tjänst, som utredningen inte hittills berört. Eftersom de nuvarande reglerna omfattar all ackumulerad inkomst av tjänst, saknas självfallet utrymme för en utvidgning av tillämpningsområdet. För utredningen skulle det därför egentligen vara tillräckligt att slå fast, att tolkningen av vad som i det enskilda fallet är att anse som ackumulerad inkomst liksom hittills får ankomma på de tillämpande myndigheterna. Såvitt utredningen har sig bekant, har den praktiska tillämpningen inte heller erbjudit större svårigheter med avseende å bedömningen därvidlag. Detta intryck vederlägges inte av de yttranden som inkommit med anledning av utredningens cirkulärskrivelse. I den mån frågor om ackumulerad inkomst tagits upp till diskussion i yttrandena, har de gällt inkomst av mera speciell art och i allmänhet avsett frågor om fördelningstiden och andra beräkningsfrågor. Utredningen får därför anledning att senare återkomma till dessa frågor i de sammanhang till vilka de hör. Den omständigheten att några större svårigheter inte försports vid tilllämpningen betyder emellertid inte att frågan om den närmare gränsdragningen mellan vad som skall anses som ackumulerad inkomst och vad som faller utanför begreppet är problemfri. Av det följande torde tvärtom framgå att frågan om bestämningen av begreppet ackumulerad inkomst i ovanligt hög grad kan ställas på sin spets när det gäller inkomst av tjänst. Enligt de nuvarande bestämmelserna avses med ackumulerad inkomst sådan inkomst som hänför sig till minst två beskattningsår. Såsom framgår av den tidigare lämnade redogörelsen för bestämmelsernas närmare innebörd, kan däremot den omständigheten, att exempelvis tantiem för ett visst beskattningsår blir tillgänglig för lyftning först följande år eller eljest inkomst av tjänst eller av tillfälligt uppdrag blir tillgänglig för lyftning först året efter det då inkomsten intjänats, inte grunda ackumulering av inkomst.

86 Det sagda innebär alltså att, om en person, som fått retroaktiv löneförhöjning med verkan från och med den 1 juli 1960, den 1 april 1961 uppbär ett belopp av 9 000 kronor som avser sålunda beslutad retroaktiv lön för tiden den 1 juli 1960—den 31 mars 1961, detta belopp får slås ut med lika delar eller 4 500 kronor på ettvart av taxeringsåren 1961 och 1962. Har däremot den högre lönen, som kan ha beslutats i slutet av 1960, börjat utbetalas i reguljär ordning vid de månatliga utbetalningarna från och med januari 1961, och löntagaren den 1 april utöver månadslönen uppbär ett belopp av 6 000 kronor, som avser retroaktiv lön endast för tiden den 1 juli—den 31 december 1960, bör han enligt gällande bestämmelser inte ha rätt att genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst slå ut beloppet 6 000 kronor på de två taxeringsåren. I detta senare fall är det retroaktiva lönebeloppet att betrakta på samma sätt som den tantiem som enligt det förut sagda blir tillgänglig för lyftning ett följande år. Här är det med andra ord fråga om en anhopning under ett visst år av olika inkomster men icke om ackumulerad inkomst i förordningens mening. De olika resultat, till vilka man på detta sätt kommer i de båda fallen, förefaller att utgöra en i viss mån irrationell effekt av den ackumulerade inkomstens innebörd enligt de nu gällande bestämmelserna. Med utgångspunkt från de anförda exemplen kan det därför med skäl ifrågasättas om överhuvud taget den på beskattningsåret belöpande tjänsteinkomsten skall anses såsom ackumulerad inkomst. Frågan har också framkastats i det yttrande som avgivits av taxeringsintendenten i Norrbottens län. Denne framhåller att en inkomst som ligger utanför den normala däremot räknas som ackumulerad, även om den tid under vilken den intjänats icke omfattar ens tolv månader men faller under två olika beskattningsår. Rent begreppsmässigt synes man enligt utredningens mening knappast kunna från ackumulerad inkomst utesluta inkomst till den del den anses belöpa på beskattningsåret. I och med att den skattskyldige på en gång uppbär ett belopp, som avser under mera än ett år intjänad inkomst, måste även den del därav som belöper på beskattningsåret i och för sig utgöra ackumulerad inkomst. Fråga uppkommer då, om man likväl av skattetekniska skäl — bl. a. för att undvika sådana effekter som i de förenämnda exemplen — bör från skatteberäkningen undantaga den inkomst som normalt belöper på beskattningsåret. Härvidlag intar inkomst av tjänst och även inkomst av kapital en särställning i förhållande till de övriga inkomstslagen, särskilt inkomst av rörelse, därigenom att det beträffande de förstnämnda i allmänhet är lätt att fastställa vad som är hänförligt till beskattningsåret och vad som belöper på andra år. Emellertid kan givetvis förekomma fall, då detta inte utan vidare låter sig göra, emedan omständigheterna, t. ex. i en process, endast ger vid handen att inkomsten hänför sig till två eller flera år men inte h u r mycket som belöper på de

87 olika åren. I dylika fall kan det alltså vara vanskligt att säga vad som utgör inkomsten för beskattningsåret. Eftersom de svårigheter, om vilka här är fråga, d. v. s. i gränsfallen mellan vad som är ackumulerad inkomst i egentlig mening och vad som utgör blott en anhopning av olika inkomster, framträder särskilt starkt i fråga om inkomster som berör blott två intilliggande år, skulle måhända en hel del svårigheter kunna undvikas om skatteutjämning för ackumulerad inkomst medgavs endast för sådan inkomst som hänförde sig till minst tre år. En sådan begränsning av den skattskyldiges rätt till skatteutjämning skulle emellertid inte vara tillfredsställande med tanke på de fall, då den skattskyldige under ett beskattningsår uppbär lön, tantiem eller arvode som hänför sig till två tidigare år vilka inte alls berör beskattningsåret. Kunde däremot inkomst, som hänför sig till allenast två intilliggande beskattningsår, vara föremål för sådan progressionsutjämning som avsågs med det av 1957 års skatteutredning jämte förslaget om förlustutjämning framförda förslaget om progressionsutjämning för merinkomster i vissa fall — innebärande att den skattskyldige under vissa förutsättningar för de båda intilliggande åren får betala samma skatt som han skulle haft att erlägga om de båda årens inkomster influtit med lika stort belopp under vartdera året — hade utredningen med större styrka kunnat förorda tanken att inskränka tillämpningsområdet för reglerna om ackumulerad inkomst till att avse endast inkomster som belöper på minst tre beskattningsår. Så länge en progressionsutjämning sådan som den av 1957 års skatteutredning föreslagna inte är aktuell, anser sig emellertid den förevarande utredningen sakna anledning att gå närmare in på den angivna tanken. Man återkommer därför till det i inledningen till detta avsnitt gjorda konstaterandet, att de här ifrågavarande mera diskutabla fallen på det hela taget inte vållat några större svårigheter i den praktiska tillämpningen. Anledningen härtill torde väl vara att söka dels i att i det stora flertalet fall de för tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst uppställda spärrarna enligt förordningens 2 § hindrat en sådan tillämpning, dels ock i det förhållandet att, där spärrarna inte utgjort något hinder, en skatteberäkning för dylik inkomst sällan lönat sig för den skattskyldige. Problemets praktiska betydelse får därför anses ha allenast begränsad räckvidd och utredningen saknar med hänsyn härtill anledning att i det hänseende varom här är fråga ge begreppet ackumulerad inkomst någon annan innebörd än vad som ligger i detsamma enligt de gällande bestämmelserna. En mera exakt definition av begreppet som tillfredsställer alla situationer torde knappast vara möjlig att åstadkomma. Utredningen vill därför anknyta till den i den gällande förordningen givna beskrivningen att fråga skall vara om inkomst, som åtnjutits under visst beskattningsår men som

88 hänför sig till minst två beskattningsår. För utredningen är det angeläget att understryka att i dessa krav ligger enligt utredningens mening dels att den uppburna inkomsten är av ett och samma slag och dels att denna inkomst i princip uppburits vid ett och samma tillfälle. Tillämpat på de förut använda exemplen (sid. 86), innebär det förstnämnda villkoret att endast det som löntagaren vid tillfället i fråga, enligt exemplet den 1 april 1961, uppburit såsom retroaktiv lön kan betraktas som ackumulerad inkomst, däremot inte den ordinarie lönen. Detta gäller givetvis även i förhållande till den månadslön som han kan ha lyft samtidigt med den retroaktiva lönen. Det andra villkoret följer av inkomstens natur av ackumulerad och får givetvis inte pressas mer än nödvändigt. Teoretiskt kan man tänka sig att en skattskyldig i början av år 5 uppbär inkomst, som hänför sig till åren 1 och 2, och i slutet av år 5 lyfter inkomst som hänför sig till åren 3 och 4. Den sammanlagda inkomsten bör självfallet kunna belöpa på fyra år, ehuru den uppburits vid två skilda tillfällen under beskattningsåret. I vart fall bör detta gälla om det av utredningen framgår att det endast berott på ovidkommande omständigheter att den ackumulerade inkomsten betalats ut i omgångar, t. ex. genom en förskottsbetalning och en senare slutbetalning. Det i förordningen uppställda kravet att inkomsten åtnjutits under visst beskattningsår är likväl uppfyllt i detta mera speciella fall. I normalfallet kan man räkna med att den ackumulerade inkomsten uppbäres vid ett och samma tillfälle. I övrigt får den närmare gränsdragningen lösas i den praktiska tillämpningen och med stöd av rättspraxis. Utredningen har med det anförda velat erinra om de problem som kan aktualiseras väsentligen inom området för inkomst av tjänst. Speciella frågor angående inkomst av tjänst I det följande ämnar utredningen beröra några frågor av mera speciell natur, som m a n varit inne på i de inkomna yttrandena med anledning av utredningens rundfrågor. Det gäller närmast sådant som föranletts av frågan i det utsända cirkuläret om förordningen om ackumulerad inkomst överhuvud skulle utsträckas till att avse andra fall än dem som förordningen för närvarande omfattade och andra fall än dem, som medtagits i cirkuläret i övrigt. De inkomster som behandlas i yttrandena hör alla till inkomst av tjänst. Fältflygares ersättningar

Taxeringsintendenten i Kristianstads län har framställt följande spörsmål beträffande fältflygares ersättningar. Enligt Kungl. kungörelsen den 20 september 1957 (nr 545) med bestämmelser för underlättande av fältflygares och flygnavigatörers övergång till civil verk-

89 samhet kan under vissa förhållanden utgå tjänstepremie som allt efter den fullgjorda tjänstgöringstiden, omfattande en kontraktstid av 6 år och eventuell ytterligare tjänstgöring, bestämmes till ett antal månadslöner. Tjänstepremien skall utbetalas med en månadslön varje kalendermånad, men efter särskild prövning kan mer än en månadslön eller hela premien utbetalas. I flera fall ha fältflygare eller flygnavigatörer, som uppburit tjänstepremie, begärt skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Fråga uppkommer i dylikt fall dels om bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan tillämpas även om tjänstepremien utbetalas månadsvis enligt huvudregeln och dels om vid beräkningen av den ackumulerade inkomsten fördelningen skall göras å det antal år, varunder inkomsten intjänats (alltså kontraktstiden eller eventuellt längre tid), eller om den ackumulerade inkomsten — i viss analogi med ackumulerad inkomst vid engångsutbetalning av pension :— skall fördelas på det antal år, varunder tjänstepremien normalt skall utgå. I sistnämnda fall kan en fördelning enligt bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst bli aktuell endast om tjänstepremien lyftes i form av engångsbelopp. Även taxeringsintendenten i Östergötlands län har varit inne på samma fråga. Enligt utredningens mening får bestämmelserna om ackumulerad inkomst anses tillämpliga på dylika ersättningar och detta även om tjänstepremien utbetalas månadsvis. Därav följer att ersättningen, enligt utredningens mening, skall fördelas på det antal år varunder inkomsten intjänats. Tilläggas må att skatteberäkning för ackumulerad inkomst kommer att löna sig endast i de fall, då den skattskyldige även har annan inkomst än tjänstepremien.

Retroaktivt utgående omräknad lön o. d.

Taxeringsintendenten i Jönköpings län har i sitt yttrande anfört bl. a. följande. Ackumulerad inkomst betecknas i lagtexten som under visst beskattningsår åtnjuten »inkomst, som hänför sig till minst två beskattningsår». Beträffande periodvis utfallande inkomster såsom lön, livränta, pension inträffar understundom att omräkning på grund av nya beslut om grunderna för förmånerna måste ske för längre tidsperiod. Vidare förekommer ofta beträffande livränta och någon gång beträffande pension, att när beslut om förmån föreligger det befinnes, att förmån skall utgå för redan förfluten tid. Då uppstår frågan i vad mån under beskattningsåret å normal förfallotid utbetalade belopp skola inräknas i den ackumulerade inkomsten. Exempel: a) 28/4 1957 tillerkännes en person en kvartalsvis i efterhand utgående livränta å 2 000 kronor pr år för tiden fr. o. m. 1/1 1953; omfattas utbetalningarna 30/6, 30/9 och 31/12 1957 av begreppet ackumulerad inkomst? b) Tvist om lön avgöres 15/1 1956, varvid befinnes, att lön fr. o. m. 1/7 1952 skolat utgå med 220 kronor pr månad utöver vad som tidigare gällt. Omräkningen av lönetillskottet göres ej förrän pr 30/4. Skall ackumulerad inkomst anses omfatta 1/7 1952—30/4 1956, 1/7 1952—31/3 1956 eller 1/7 1952— 31/12 1955? (Spärreglerna har hindrat fullföljd av dyl. ärende.)

90 De frågor som här aktualiserats är delvis desamma som de av utredningen i avsnittet om inkomst av tjänst tidigare behandlade. Av vad utredningen i nämnda sammanhang anfört framgår att enligt utredningens mening i exempel a) utbetalningarna fr. o. m. 30/6 1957 inte bör anses som ackumulerad inkomst och att i exempel b) endast det lönetillskott som uppbäres den 30/4 1956 för tiden t. o. m. 31/3 1956 är att hänföra till ackumulerad inkomst. Ackordsöverskott och förskott därå

Den näraliggande frågan om två eller flera års ackordsöverskott som utbetalas på en gång, eventuellt med avräkning för förskott under tidigare år, utgör ackumulerad inkomst, har berörts i några yttranden. Sålunda anförde taxeringsintendenten i Jönköpings län följande. En byggnadsarbetare utför dels 10/9 1954—3/3 1955, dels 8/4 1955—10/11 s. å. dels ock 11/11 1955—6/4 1957 arbeten hos samme entreprenör och lyfter därunder timlön, men utfår 11/10 1957 på en gång ackordsöverskott för de tre byggena. Kan man sammanslå alla överskotten och således anse utbetalningen avse inkomst hänförlig till 4 särskilda år eller skall man anse den ackumulerade inkomsten delvis hänföras till 2 år, delvis endast till 1 år och delvis till 3 år? Det må tilläggas att hittills har i länet endast förekommit fall då ackordsöverskott uttryckligen hänförts till visst byggnadsföretag. Enligt utredningens mening bör givetvis ackordsöverskott, likaväl som annan inkomst av tjänst, kunna behandlas som ackumulerad inkomst under förutsättning att den inkomst som på en gång uppbäres hänför sig till minst två år. Eftersom begreppet ackumulerad inkomst närmast får anses åsyfta en viss inkomst och inte utan vidare all inkomst i förvärvskällan eller ens från inkomstkällan i trängre mening, kan det naturligtvis vara tveksamt hur läget skall bedömas, när det som i exemplet ovan förekommit avbrott i den verksamhet som grundat inkomsten, och särskilt om någon del av verksamheten inte sträckt sig över ett årsskifte och kanske t. o. m. utgör arbetstagarens enda inkomst från inkomstkällan i fråga under ett visst år. Begreppet ackumulerad inkomst förutsätter i princip att inkomsten hänför sig till en mer eller mindre kontinuerlig verksamhet under mer än ett års tid. Om och i vilken mån verksamheten i det enskilda fallet kan anses ha varit kontinuerlig är något som får prövas med ledning av omständigheterna. Förutsätter man i det ovan angivna exemplet att arbetet under de olika åren avsett ett och samma bygge, bör arbetet enligt utredningens mening kunna anses ha utgjort en kontinuerlig verksamhet, trots avbrotten. Den under beskattningsåret uppburna inkomsten bör därför också behandlas som ackumulerad och fördelas med lika belopp under fyra år. Skulle arbetena under de olika åren däremot avse olika byggnadsföretag hos en och samma arbetsgivare eller entreprenör, blir frågan om den uppburna inkomsten är ackumulerad mera tveksam. Enligt utredningens

91 uppfattning bör man även i detta fall bedöma verksamheten som en enhet och således inkomsten, när den på en gång utfaller, som ackumulerad. Principen bör vara att bedömningen i tveksamma fall skall ske till den skattskyldiges fördel. Har åter inkomsten under de olika åren intjänats hos olika arbetsgivare, bör inkomsten från varje arbetsgivare bedömas för sig vid prövningen av om ackumulerad inkomst föreligger. I ett yttrande från en av taxeringsintendenterna vid överståthållarämbetet ställdes frågan hur det skall förfaras, då en skattskyldig uppburit och i vederbörlig ordning i sina tidigare deklarationer redovisat förskott å en väntad, till flera år hörande inkomst. I yttrandet anfördes. Som exempel kan relateras ett fall, där en byggnadsarbetare å ett visst arbete, som sträckte sig över åren 1955—1957, hade att vänta ackordsöverskott då arbetet år 1957 var avslutat. Han uppbar 1955 förskott med 2 280 kronor och 1956 med 6 930 kronor — allt efter vissa inom branschen tillämpade kutymer. 1957, då arbetet avslutats, uppbar han »slutskott» med 8 516 kronor och yrkade vid 1958 års taxering tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Enligt mitt bedömande vore det skäligt att medgiva särskild skatteberäkning allenast i den mån den i 1958 års deklaration redovisade ackumulerade inkomsten (8 516 kronor) överstege medeltalet av uppburna och i 1956—1957 års taxeringar ingående förskott (eller 4 605 kronor). Då resterande del (3 911 kronor) icke uppgår till det i förordningen stipulerade minimibeloppet, borde särskild skatteberäkning icke få ske. Frågeställningen synes mig ha allmängiltig karaktär för fall, där förskott förekommit. Utredningen får för sin del framhålla följande. Om en person under ett år uppbär en viss ersättning, som kan sägas vara en del av ett större ersättningsbelopp, t. ex. en slutlikvid eller en förskottslikvid, och om han under tidigare år fått eller under senare år kommer att få resten, så torde det inte vara något som hindrar att han får skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande det under det aktuella beskattningsåret uppburna delbeloppet, förutsatt att det framgår att detta delbelopp är hänförligt till minst två beskattningsår. Det ovannämnda yttrandet går ut på att av slutlikviden som uppburits under det tredje och sista året bara den del som överstiger medeltalet under de första två åren skulle få fördelas (beloppet 3 911 k r ) . Om hänsyn skall tagas till de förut erhållna delbeloppen, förefaller det enligt utredningens mening naturligare att slå ihop alla tre delbeloppen för att få fram medeltalet för de tre åren (2 280 + 6 930 + 8 516): 3 = 5 908. Utredningen anser emellertid inte att förordningens bestämmelser ger fog för en dylik medeltalsberäkning. Den skattskyldige kan i och för sig ha haft rätt att vid taxeringen för respektive år begära fördelning av det delbelopp han då uppburit på det antal år till vilken det uppburna beloppet hänfört sig. Sannolikheten talar emellertid för att de förskott, som uppburits under de två första åren, inte överstiger vad som kan anses belöpa på det under re-

92 spektive år utförda arbetet. Dessa belopp torde få hänföras till ackumulerad inkomst endast om den skattskyldige kan visa att beloppet motsvarar mer än ersättning för det under året utförda arbetet. Enligt utredningens mening bör man dock inte ställa kraven på bevisning alltför högt. Då det gäller slutlikviden är det däremot sannolikt att denna avser ersättning för mer än ett års arbete. Slutlikviden synes böra betraktas som ackumulerad inkomst om inte omständigheterna ger vid handen att beloppet endast utgör ersättning för det sista årets arbete. Enligt utredningens mening bör därför hela slutlikviden i det angivna fallet få fördelas på tre år.

Lön under utlandsanställning

Lön under utlandsanställning som innehållits i Sverige under utlandsvistelsen, torde, om den inte tidigare varit tillgänglig för lyftning utan utbetalas på en gång vid hemkomsten, enligt vanliga grunder böra betraktas såsom ackumulerad inkomst. Vid skatteberäkningen må beaktas att om den skattskyldige haft inkomster i utlandet, för vilka han inte varit skattskyldig här i riket, man får bortse från dessa inkomster. Har han inte haft inkomst i Sverige under fördelningstiden, skall den beskattningsbara inkomsten anses vara noll under denna tid.

Engångsbelopp i stället för livräntor

I förevarande sammanhang må erinras om den genom lag den 20 maj 1955, nr 245, införda bestämmelsen i andra stycket av anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen. Enligt denna bestämmelse gäller att, om sådan livränta eller del därav, som enligt bestämmelserna i 32 § samma lag i sin helhet skall räknas såsom skattepliktig intäkt, utbytes mot belopp för en gång, även engångsbeloppet skall helt beskattas. I prop, nr 166/1955, som låg till grund för bestämmelsens införande, framhöll vederbörande departementschef (sid. 22) att de särskilda bestämmelserna om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst torde vara tillämpliga. Utredningen delar den uppfattning som därvid kommit till uttryck.

Övriga inkomstslag

Med hänsyn till att de nuvarande bestämmelserna, såsom redan flera gånger påpekats, är tillämpliga beträffande all ackumulerad inkomst, frånsett det beträffande inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gjorda undantaget för realisationsvinster, föreligger inte anledning att gå n ä r m a r e in på vad som beträffande hittills icke berörda inkomstslag skall anses utgöra ackumulerad inkomst. Detta blir en tolkningsfråga som får prövas vid tilllämpningen från fall till fall i vanlig ordning. Som exempel på dylika tolkningsfrågor kan emellertid nämnas det fallet, att en person i egenskap av delägare i en ekonomisk förening vid föreningens upplösning lyfter belopp som utskiftats till honom utöver inbetald insats. Det sålunda utskiftade beloppet är att anse som skattepliktig utdelning för delägaren och är att hänföra till intäkt av kapital. Vad som vid likvidationen utskiftas utöver insatskapitalet utgör regelmässigt vinstmedel som hopsamlats under föreningens verksamhetstid. Frågan blir då, om utdelningen i fråga kan betraktas såsom ackumulerad inkomst för delägarna, trots att inkomsten intjänats av föreningen. Eftersom de utdelade vinstmedlen kan sägas ha intjänats av föreningen för delägarnas räkning, bör det emellertid enligt utredningens mening inte vara uteslutet att anse den skattskyldige berättigad till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i ett dylikt fall, om det framgår att utdelningen avser vinstmedel som under flera år ansamlats hos föreningen. En liknande situation kan tänkas uppkomma när ett aktiebolag på en gång verkställer utdelning av sedan gammalt uppsamlade vinstmedel. De problem som berörts under inkomst av tjänst återkommer givetvis även när det gäller de övriga inkomstslagen och behöver inte ånyo beröras. Inte heller har i de yttranden vilka inkommit med anledning av utredningens cirkulärskrivelse framkommit några synpunkter, som bör upptagas till behandling i detta sammanhang.

Beräkningen av den ackumulerade inkomsten

Då skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall göras, är det nödvändigt att först fastställa storleken av den ackumulerade inkomsten i fråga. Av den i den nuvarande förordningens 2 § föreskrivna spärregeln framgår att med ackumulerad inkomst enligt gällande bestämmelser i allmänhet skall förstås den ackumulerade inkomsten efter avdrag för avdragsgilla utgifter. Närmare bestämmelser till ledning för beräkningen av den ackumulerade inkomstens belopp ges i övrigt endast beträffande intäkt genom avyttring av varor och produkter i rörelse i samband med överlåtelse av rörelsen samt beträffande motsvarande intäkt genom avyttring av varor och produkter i jordbruksfastighet i sådana fall, då intäkten uppkommit i samband med upphörande av jordbruksdrift och inkomsten av jordbruksfastigheten redovisats enligt bokföringsmässiga grunder. I de båda sistnämnda fallen gäller att såsom ackumulerad inkomst skall anses influtet belopp endast i den mån detta överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde.

Nettobeloppet av ackumulerad inkomst

Det ligger enligt utredningens mening i sakens natur, att det är nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten, som i princip skall vara föremål för den särskilda skatteberäkning som reglerna om ackumulerad inkomst avser. För att få fram den ackumulerade inkomst, som i beskattningsavseende skall slås ut till fördelning på ett antal år, bör alltså från uppburet bruttobelopp avräknas de omkostnader som hänför sig till den ackumulerade inkomstens förvärvande. Det är givet att en exakt gränsdragning, när det gäller att avgöra vilka avdragsgilla omkostnader som hänför sig till själva den ackumulerade inkomsten, inte alltid är möjlig, särskilt om den skattskyldige jämväl haft andra intäkter i förvärvskällan i fråga och om han tillika haft diverse allmänna omkostnader. Vid beräkningen av den ackumulerade inkomstens nettobelopp bör emellertid i princip avräknas endast de utgifter som mera direkt sammanhänger med den ackumulerade inkomsten. Vid tillämpningen av nu gällande regler torde frågan om utgifterna i allmänhet inte ha vållat några större svårigheter och någon särskild föreskrift angående

95 innebörden av denna allmänna regel inte heller i fortsättningen vara erforderlig. Däremot är det nödvändigt att beträffande vissa slag av ackumulerad inkomst ge närmare anvisningar om beräkningen av denna inkomst. Det är här närmast fråga om sådan ackumulerad inkomst, som uppkommer vid avyttring av tillgångar i rörelse eller ock i jordbruk, varav inkomsten deklareras efter bokföringsmässiga grunder. Därjämte skall i det följande till behandling upptagas frågan hur man skall förfara, då den beskattningsbara inkomsten är lägre än nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten.

Dold reserv i inventarier m. fl. tillgångar

Då ackumulerad inkomst uppkommer vid försäljning av tillgångar som är föremål för värdeminskningsavdrag, motsvaras denna inkomst i princip av de värdeminskningsavdrag som återbekommes genom köpeskillingen. I fråga om dylika tillgångar bör därför allmänt gälla, att såsom ackumulerad inkomst skall upptagas erhållen köpeskilling, minskad med tillgångens oavskrivna restvärde. I den mån försäljningsprovision m. m. kan hänföras till inventarieförsäljningen, skall dylik kostnad även frånräknas. Till de tillgångar, om vilka här är fråga, hör i främsta rummet maskiner och andra inventarier, vilka användes för stadigvarande bruk i rörelse eller jordbruk av nyss angiven kategori och vilka inte är hänförliga till byggnad. Men hit räknas också goodwillrättigheter och därmed jämförliga rättigheter, såsom rätt till varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter. Hit kan även hänföras hyresrätt, även om kostnaden härför i princip är avdragsgill på en gång såsom omkostnad. Vid försäljning av skog skall givetvis avdrag för minskning i skogs ingångsvärde frånräknas, då ju dylikt avdrag får anses vara ett värdeminskningsavdrag. I fråga om inkomst, som erhålles vid försäljning av varor och produkter i rörelse eller jordbruk med bokföringsmässig inkomstredovisning gäller såsom förut nämnts enligt de nuvarande bestämmelserna, att såsom ackumulerad inkomst anses influtet belopp »endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde». Den närmare innebörden av det i lagtexten använda uttryckssättet har inte klargjorts i förarbetena till den nuvarande lagstiftningen. Med hänsyn härtill har viss osäkerhet rått angående bestämmelsens rätta tillämpning. Det vill synas som om man med det i räkenskaperna upptagna värdet i detta sammanhang avsett bokföringsvärdet vid tidpunkten för varornas eller produkternas försäljning. Emellertid har det i praktiken visat sig svårt att åstadkomma utredning om detta bokföringsvärde med hänsyn till att något bokslut i regel inte föreligger vid tidpunkten för försäljningen. Då tanken bakom den nuvarande lagstiftningen i allt fall varit att såsom ackumulerad inkomst skall betraktas den genom försäljningen framkomna

96 dolda reserven och denna av naturliga skäl lättast låtit sig fastställa med ledning av det senast tillgängliga bokslutet, d. v. s. det bokförda värdet vid beskattningsårets ingång, har i praktiken den vid denna tidpunkt förefintliga dolda reserven kommit att allmänt läggas till grund för skatteberäkningen beträffande ackumulerad inkomst genom försäljning av varulager. Den dolda reserven har alltså i enlighet härmed beräknats till skillnaden mellan det lägsta av lagrets anskaffnings- eller återanskaffningsvärde, i förekommande fall minskat med avdrag för inkurans, och dess bokförda värde vid beskattningsårets ingång. En fördelning av den ingående dolda reserven h a r för övrigt rekommenderats av Wilkens i det av honom vid 1953 års landskamrerarmöte hållna anförandet. Wilkens nämnde därvid följande exempel. Man kan tänka sig att en rörelseidkare vid beskattningsårets ingång har ett lager med anskaffningsvärde 50 000 Kr bokfört värde 25 000 » dold reserv 25 000 Kr Under året överlåter han sin rörelse. I samband därmed har han sålt ut en del av lagret redan före överlåtelsen. Vid överlåtelsen göres intet bokslut, endast en inventering. Han får 30 000 kr. för lagret. Influtet belopp 30 000 Kr bokfört senast till 25 000 » Vid överlåtelsen framtagen reserv 5 000 Kr En strikt tillämpning av lagtexten, anför Wilkens, kunde föranleda att endast 5 000 kr. fick fördelas. Men det rimliga är att låta rörelseidkaren fördela hela den ingående reserven 25 000 kr, låt vara att en del av denna sålts ut före överlåtelsen. Utförsäljningen har dock — får man anta — haft samband med överlåtelsen. Proportionering av den ingående reserven har man knappast fog att ge sig in på. Man kan vända på fallet: Rörelseidkaren har ett lager bokfört till 10 000 kr vid årets ingång och köper sedan på sig för 90 000 kr och säljer det hela under året för 100 000 kr. Skulle man då följa lagtexten och låta honom fördela 90 000 kr? Det enda rimliga blir här, enligt Wilkens, att man tillåter fördelning av den ingående reserven. Av de taxeringsintendentsyttranden som avgivits med anledning av utredningens rundfrågor framgår, att man på de flesta håll tillämpat den nu ifrågavarande bestämmelsen på det sätt Wilkens förordat. En dylik tilllämpning h a r även godtagits av regeringsrätten i ett genom utslag den 18 november 1959 avgjort mål, RÅ 1959 not. Fi 1900. I målet framfördes olika alternativ för beräkningen av den ackumulerade inkomsten i vad den belöpte på varulagret. En redogörelse för målet är därför på sin plats. Den skattskyldige hade enligt köpeavtal den 19 januari 1952 överlåtit sin handelsrörelse för en köpesumma av 141 462 kr, därav enligt avtalet 125 462 kr belöpte å varulager och 16 000 kr å inventarier. Sedan den skattskyldige hos prövningsnämnden hemställt om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst och i anledning därav granskning av hans räkenskaper verkställts, föreslog ve-

97 derbörande granskningsman att såsom ackumulerad inkomst skulle upptagas, förutom vinst vid inventarieförsäljningen, ett belopp av 14 112 kr motsvarande skillnaden mellan köpeskillingen för varulagret, 125 462 kr, och varornas i räkenskaperna per den 31/12 1951 upptagna värde, 111 350 kr. Gentemot denna beräkning invände den skattskyldige att, därest man alltid skulle göra jämförelse med bokföringsvärdet i närmast föregående bokslut, helt orimliga resultat lätt kunde uppkomma. Om en rörelseidkare under tiden mellan närmast föregående årsbokslut och tidpunkten för rörelsens försäljning ökat sitt varulager så att detta är mångdubbelt större vid försäljningstidpunkten än i föregående bokslut, skulle i sådant fall hela den vid försäljningen erhållna vinsten betraktas såsom ackumulerad, trots att uppenbarligen en mycket stor del därav vore löpande försäljningsvinst. Vid lagerminskning, åter, blev resultatet det motsatta, d. v. s. en alltför liten del av vinsten vid lagerförsäljningen hänfördes till dold reserv och en för stor del till vinst å löpande försäljning. Enligt den skattskyldige borde en riktig beräkning därför taga sikte på bokföringsvärdet av det vid försäljningstillfället kvarvarande lagret. Med ledning av försäljningar och inköp under tiden den 1—den 19 januari 1952, d. v. s. den tid under vilken den skattskyldige drivit rörelsen under beskattningsåret, ävensom det vid beskattningsårets ingång bokförda värdet å varulagret beräknade den skattskyldige varornas »i räkenskaperna upptagna värde» per den 20/1 1952 till 97 570 kr. Den framtagna dolda reserven i varulagret utgjorde därför enligt den skattskyldige 27 892 kr (125 462 — 97 570) i stället för det i granskningspromemorian angivna beloppet 14 112 kr. Prövningsnämnden beräknade emellertid på yrkande av vederbörande taxeringsintendent beloppet av den framtagna reserven till 17 564 kr, vilket motsvarade skillnaden mellan den uppgivna anskaffningskostnaden för lagret den 31/12 1951, efter avdrag för inkurans med 5 %, och det bokförda värdet 111 350 kr. Den skattskyldiges besvär häröver lämnades utan bifall av såväl kammarrätten som regeringsrätten. Vederbörande taxeringsintendent hade framhållit bland annat, att något vid beskattningen gällande lagervärde icke fastställes vid en försäljning av en rörelse och att någon dold reserv vid sådant tillfälle följaktligen icke kan framräknas. Sakligt riktigt torde emellertid vara att såsom ackumulerad inkomst betrakta den dolda reserv, som förefanns vid närmast föregående bokslut och som framtages vid försäljningen. Den av taxeringsintendenten uttalade uppfattningen synes ha delats av domstolarna i förevarande fall. Då något i beskattningsavseende gällande värde å lagret vid försäljningen i regel inte finns och en utredning på indirekt väg av den vid denna tidpunkt förefintliga dolda reserven i allmänhet måste möta stora svårigheter, talar enligt utredningens mening praktiska skäl starkt för ett lagfästande av den linje som enligt ovan accepterats i den nuvarande rättstillämpningen och som alltså innebär att den ingående dolda varulagerreserven lägges till grund för den ackumulerade inkomstens beräknande. Den dolda reserven bör, såvitt gäller rörelse, av praktiska skäl i regel beräknas såsom skillnaden mellan, å ena sidan, det lägsta av anskaffningsvärdet och återanskaffningsvärdet efter avdrag för inkurans samt, å andra sidan, det bokförda värdet. P å så sätt grundas beräkningen av den acku7—106586

98 mulerade inkomsten på de uppgifter beträffande lagret, som skall lämnas vid inkomsttaxeringen. Om inkuransavdraget vid inkomsttaxeringen beräknats efter sedvanlig schablon, bör det stå den skattskyldige fritt att vid beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst räkna med den verkliga inkuransen. Det åligger honom i så fall att förete utredning härom. Har värdesättningen å lagret enligt räkenskaperna frångåtts vid inkomsttaxeringen skall den dolda reserven i stället beräknas i förhållande till det i beskattningshänseende gällande värdet å lagret vid beskattningsårets ingång. Om den skattskyldige visar att speciella försäljningskostnader, t. ex. försäljningsprovision vid överlåtelse av rörelse helt eller delvis kan anses hänförlig till lagret, skall även sådana kostnader minska nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten. Genom att den på angivet sätt beräknade dolda reserven i lagret anses som ackumulerad inkomst kommer denna inte att inkludera vare sig prisstegringsvinster eller försäljningsvinster. Det får anses i princip riktigt, att den ackumulerade inkomsten inte innefattar försäljningsvinst. Försäljningsvinsten å lagertillgångar det år rörelsen avvecklats torde i regel inte överstiga den på ett år belöpande normala försäljningsvinsten. Om rörelsen överlåtes och den nye ägaren i samband därmed även övertar lagret, är det inte sannolikt att han betalar mer än återanskaffningsvärdet. Om rörelsen nedlägges och lagret är så stort att det normalt inte omsattes på ett år, måste utförsäljningen sannolikt utsträckas över flera år eller också i avsevärd omfattning ske till priser, som inte inkluderar någon egentlig försäljningsvinst. Däremot bör prisstegringsvinster i princip kunna hänföras till ackumu« lerad inkomst, om prisstegringen skett under en följd av år. Emellertid är det enligt utredningens mening inte erforderligt att taga hänsyn till prisstegringsvinster i andra fall än då fråga är om yrkesmässig handel med fastigheter (tomtstyckningsrörelse, byggnadsrörelse) eller penningrörelse. Vid avveckling av dylika rörelser bör den ackumulerade inkomsten anses motsvara den ingående dolda reserven i lagret beräknad såsom skillnaden mellan, å ena sidan, återanskaffningsvärdet av lagret och, å andra sidan, det bokförda värdet. Såsom återanskaffningsvärde torde av praktiska skäl få godtagas försäljningsvärdet även om den ackumulerade inkomsten därigenom kommer att inkludera jämväl försäljningsvinst. I många fall, där jordstyckningsrörelse bedrives, förekommer i praktiken inte någon bokföringsmässig redovisning av verksamheten, ehuru sådan borde finnas, eller också är bokföringen bristfällig. I sådana fall försämras givetvis möjligheterna att utreda den ackumulerade inkomstens storlek. Den omständigheten att bokföring saknas eller att den är bristfällig — något som är mycket vanligt när det t. ex. gäller en jordbrukare som plägat deklarera sin jordbruksinkomst efter kontantprincipen och som inte själv behärskar den bokföringsmässiga inkomstredovisningen — bör dock enligt

99 skatteutredningens uppfattning inte i och för sig föranleda till att, såsom på sina håll gjorts gällande, skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall anses utesluten. Men i de fall bokföringen sålunda brister och något ingående bokfört värde inte framgår av deklarationen får å andra sidan presumtionen i regel anses tala för att hela den genom utförsäljningen under det sista året uppkomna vinsten, i förekommande fall efter avdrag för det vid inkomsttaxeringen beräknade ingångsvärdet, utgör framtagen dold reserv. Vad nu sagts om beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst gäller inte vid försäljning av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är att anse som vara i rörelse. Vid avyttring av dylik rättighet bör nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten utgöra erhållen köpeskilling, minskad med det i beskattningshänseende gällande värdet av rättigheten i fråga. Då fråga är om dold reserv i varor och produkter i jordbruk eller kreatursbesättning finns i regel inte något anskaffningsvärde. Den dolda reserven torde därför få beräknas såsom skillnaden mellan, å ena sidan, återanskaffningsvärdet vid beskattningsårets ingång och, å andra sidan, det bokförda värdet vid samma tidpunkt. Saluvärdet bör av praktiska skäl godtagas som återanskaffningsvärde.

Alternativ: beloppet av ackumulerad inkomst respektive taxerad eller beskattningsbar inkomst

I den allmänna diskussionen har ställts frågan hur det skall förfaras i fall då den ackumulerade inkomsten överstiger den till statlig inkomstskatt taxerade eller beskattningsbara inkomsten. Fasthåller man vid att det ovillkorligen är hela beloppet av den ackumulerade inkomsten som skall ligga till grund för fördelningen och detta belopp är större än den taxerade eller beskattningsbara inkomsten, kan nämligen, såsom erfarenheten visat, den situationen lätt inträffa att skatteomräkningen inte leder till någon som helst skattelindring. Följande exempel kan nämnas. Den totala inkomsten för en rörelseidkare ett år under vilket han säljer sin rörelse utgör 260 000 kr. Därav kan 150 000 k r hänföras till ackumulerad inkomst, som får slås ut på tio år. Om rörelseidkaren detta år tar en pensionsförsäkring mot en engångspremie å 100 000 k r och vid taxeringen tillgodoför sig avdrag för detta belopp ävensom för övriga allmänna avdrag och ortsavdrag med ytterligare 15 000 kr, återstår för honom en beskattningsbar inkomst av 145 000 kr. Statlig inkomstskatt härå utgår enligt gällande skattesatser för gift skattskyldig med 69 710 kr. Antar man att den skattskyldiges beskattningsbara inkomst under vart och ett av de nio närmast föregående åren uppgått till 80 000 kr, därå skatten uppgår till 32 360 kr, skulle, om den beskattningsbara inkomsten för vart och ett av

100 dessa nio år vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst förhöj es med 15 000 kr (d. v. s. 1/10-del av beloppet 150 000 kr) till 95 000 kr, d ä r å skatten är 40 460 kr, den skattskyldige ha att erlägga tillsammans ytterligare 72 900 kr i statlig inkomstskatt, vilket redan det är mer än skatten på beskattningsårets inkomst. Därtill kommer skatten på den återstående beskattningsbara inkomsten för det aktuella beskattningsåret. Denna beskattningsbara inkomst utgör 10 000 k r och skatten därå 1 100 kr. Att det med de nuvarande bestämmelserna är hela den ackumulerade inkomsten — efter avdrag för avdragsgilla utgifter — som skall slås ut på det antal år till vilket den ackumulerade inkomsten hänför sig har fastslagits av regeringsrätten i ett genom utslag den 19 november 1959 avgjort mål, RÅ 1959 ref. 35. Den skattskyldige hade yrkat att fördelningen skulle få avse den av honom uppgivna nettointäkten av rörelsen i fråga, vilken var lägre än den ackumulerade inkomsten. Den ackumulerade inkomsten fördelades i detta fall på tio år. Utslaget innebar emellertid vidare att från den tiondedel av den ackumulerade inkomsten, som belöpte på beskattningsåret, fick avräknas det underskott som rörelsen i övrigt utvisade med bortseende från den ackumulerade inkomsten ävensom den skattskyldige tillkommande allmänna avdrag och ortsavdrag. I enlighet därmed har i ovannämnda exempel avdrag för pensionspremien ävensom de övriga allmänna avdragen tillgodoräknats den skattskyldige jämväl från den för beskattningsåret omräknade inkomsten med påföljd att den beskattningsbara inkomsten för beskattningsåret beräknats till endast 10 000 kr, trots att den på året belöpande ackumulerade inkomsten utgör 15 000 kr. Om en tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst i ett fall, som det i exemplet angivna, ovillkorligen förutsätter att hela beloppet av den ackumulerade inkomsten skall fördelas, innebär detta att den skattskyldige i realiteten berövas den rätt till skattelindring som bestämmelserna om ackumulerad inkomst i och för sig avser att tillerkänna honom. Eftersom det i mycket beror på hur stort beloppet är som skall fördelas på de olika åren om och i vilken grad en skatteberäkning för ackumulerad inkomst lönar sig för den skattskyldige, kan det diskuteras, huruvida inte den skattskyldige borde medgivas full frihet att bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som han vill ha fördelad vid skatteberäkningen. Härigenom skulle den skattskyldige få möjlighet att uppnå det för honom fördelaktigaste resultatet ur skattelindringssynpunkt. En så långt gående frihet är emellertid ägnad att inge vissa betänkligheter. Man lärer kunna utgå från att den skattskyldige i det stora flertalet fall inte själv har möjlighet att bedöma när skatteberäkningen för allenast en del av den ackumulerade inkomsten lönar sig bättre än skatteberäkning för hela inkomsten och hur stor den delen i så fall skall vara för att han skall få den största skattelindringen. Inte heller för skattemyndigheterna

101 är det möjligt att utan tidsödande beräkningar efter olika alternativ konstatera vad som är fördelaktigast för den skattskyldige. E n fullständig frihet i det hänseende varom nu är fråga skulle i praktiken oftast leda till ett allmänt yrkande från den skattskyldiges sida om den skattelindring som han kan vara berättigad till, varigenom det skulle överlåtas på myndigheten att utföra den fördelaktigaste beräkningen. Därigenom skulle myndigheterna lätt åsamkas en oproportionerlig arbetsbelastning. Av detta skäl är utredningen inte benägen förorda rätt för den skattskyldige att efter eget gottfinnande bestämma h u r stor del av den ackumulerade inkomsten som skall vara föremål för skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Ett ytterligare skäl som utredningen ansett tala emot att låta den skattskyldige fritt bestämma h u r stor del av den ackumulerade inkomsten som skall ligga till grund för skatteberäkningen, är att utredningen inte heller ansett sig kunna tillerkänna den skattskyldige rätt att bestämma över det antal år den skattemässiga fördelningen av den ackumulerade inkomsten skall avse. En valrätt i det sistnämnda hänseendet skulle föranleda olägenheter av samma slag som enligt vad nyss sagts kan uppkomma vid valfrihet i fråga om fördelningsbeloppets storlek och följaktligen på en omväg åstadkomma den effekt m a n vill undvika. Då full valfrihet beträffande hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall omfattas av skatteberäkningen enligt utredningens mening inte lämpligen kan ges åt den skattskyldige, kan likväl ifrågasättas om inte den skattskyldige skall kunna begära skatteberäkning endast för en av flera ackumulerade inkomster. Till stöd för en sådan valrätt har åberopats att bestämmelsernas tillämpning förutsätter initiativ av den skattskyldige. Utredningen — som lämnar därhän hur de nuvarande bestämmelserna skall tolkas i detta hänseende — anser emellertid att man bör vara restriktiv. Valrätten bör i vart fall inte avse en av flera ackumulerade inkomster inom en och samma förvärvskälla. Man bör alltså inte kunna begära skatteberäkning för en ackumulerad inkomst som hänför sig till varulagret men utelämna en ackumulerad inkomst som hänför sig till inventarierna. En sådan frihet skulle för övrigt göra skatteberäkningen beroende av köpeskillingens fördelning på de olika slag av tillgångar som ingått i avyttringen. Däremot torde betänkligheterna vara mindre mot att begränsa fördelningen till att avse all ackumulerad inkomst inom en av flera förvärvskällor. I praktiken torde ackumulerad inkomst inom olika förvärvskällor på en gång mera sällan förekomma. Emellertid kvarstår att ett fasthållande vid att skatteberäkningen ovillkorligen skall avse hela beloppet av den ackumulerade inkomsten inom en och samma förvärvskälla, såsom tidigare framhållits, kan göra rätten till skattelindring enligt bestämmelserna om ackumulerad inkomst illusorisk i vissa lägen. Om man av förut anförda skäl inte lämpligen kan tillerkänna den skatt-

102 skyldige rätt att efter gottfinnande bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall fördelas, föreligger intet hinder att uppställa ett alternativ, som kan ge ett fördelaktigare resultat än en ovillkorlig bundenhet vid den ackumulerade inkomsten. Man kan tänka sig möjligheten av att kunna välja den taxerade eller beskattningsbara inkomsten. Även nettointäkten av förvärvskällan har inom utredningen nämnts såsom ett alternativ. För den skattskyldige skulle givetvis en rätt att fritt välja mellan den ackumulerade inkomsten eller någon av de tre sistnämnda möjligheterna, så att han därigenom uppnår det för honom fördelaktigaste resultatet, innebära en stor fördel. En sådan lösning skulle emellertid otvivelaktigt framtvinga ett stort antal omräkningar för myndigheternas del och följaktligen i praktiken medföra samma olägenheter som vid ett fritt bestämmande av fördelningsbeloppet. För att i största möjliga utsträckning undvika att flera omräkningar skall behöva göras i ett och samma fall för att utröna det bästa resultatet för den skattskyldige och likväl få en användbar lösning, bör mot den ackumulerade inkomstens belopp ställas ett enda alternativt belopp — detta må vara nettointäkten av förvärvskällan, den taxerade eller den beskattningsbara inkomsten — varjämte bör föreskrivas att det lägsta av de två beloppen alltid skall ligga till grund för skatteberäkningen. Om man inför en tvingande bestämmelse, som innebär att ett lägre belopp än nettobeloppet av ackumulerad inkomst i vissa fall skall läggas till grund för skatteberäkning för ackumulerad inkomst, måste en sådan bestämmelse bygga på förutsättningen att det alltid innebär en fördel för den skattskyldige att få tillämpa detta lägre belopp. Av denna anledning har endast den taxerade eller den beskattningsbara inkomsten ansetts k u n n a komma i fråga som ett alternativ till nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten. Då i valet mellan dessa båda inkomster den beskattningsbara inkomsten från den skattskyldiges synpunkt utgör det förmånligaste alternativet, har utredningen stannat för att förorda att den inkomst, som skall bli föremål för särskild skatteberäkning, skall motsvara den för den skattskyldige beräknade beskattningsbara inkomsten, därest denna inkomst är lägre än nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten. Med den beskattningsbara inkomsten såsom alternativ utgångspunkt för fördelningen vid skatteberäkningen för ackumulerad inkomst bör det däremot enligt utredningen inte ifrågakomma att — såsom på något håll föreslagits — medge en ytterligare reducering av den beskattningsbara inkomsten, t. ex. i sådana fall där den skattskyldige jämte den ackumulerade inkomsten haft annan inkomst. I dessa fall, har det framhållits, kan de allmänna avdragen inte med bestämdhet hänföras till den ena eller andra inkomsten och det kunde med hänsyn därtill kanske sägas att endast så stor del av den beskattningsbara inkomsten borde läggas till

103 grund för fördelning som den ackumulerade inkomsten utgör av hela den sammanräknade inkomsten. Utredningen anser emellertid att detta skulle vara att driva avsteget från den ackumulerade inkomsten — som ju dock är den inkomst som i princip skall fördelas — för långt. En icke önskvärd komplicering av bestämmelserna skulle också bli följden. I enkelhetens intresse bör, såsom utredningen redan förordat, intet annat belopp ligga till grund för fördelningen än det lägsta av den ackumulerade inkomsten eller den beskattningsbara inkomsten.

Fördelningstiden

Av den förut lämnade redogörelsen för de gällande bestämmelserna framgår, att den ackumulerade inkomsten i princip skall fördelas på det antal år, till vilket den är att hänföra, dock högst tio år. Kan utredning inte förebringas om hur många år inkomsten i fråga hänfört sig till, skall emellertid så anses som om inkomsten hänfört sig till tre år. I den nämnda redogörelsen har också förklarats vad den sistnämnda presumtionsregeln närmare innebär. Ytterligare en presumtionsregel finns för det fall, att en skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett engångsbelopp såsom ersättning för årlig pension. I detta och liknande fall skall fördelning i allmänhet ske på tio år. Enligt utredningens mening bör huvudregeln även i fortsättningen vara, att den ackumulerade inkomsten skall fördelas på det antal år, till vilket den är hänförlig. Likaså finns ingen anledning att frångå den nuvarande tioårstiden såsom fördelningstidens maximum. En yttersta gräns för det antal år som skall omfattas av skatteberäkningen är av praktiska skäl ofrånkomlig och någon kritik mot tioårsregeln har inte försports. Emellertid kan också andra gränsdragningar tänkas böra inverka på fördelningstidens bestämmande. Sålunda ligger den tanken nära till hands att tiden för innehavet av den förvärvskälla, i vilken den ackumulerade inkomsten uppkommit, ävenledes bör bestämma fördelningstiden. Detta kan ske så att, om tiden för innehavet av förvärvskällan skulle understiga tio år, innehavstiden i princip skulle utgöra fördelningstidens maximum. Men innehavstiden kan också användas såsom en presumtion för den fördelningstid som bör komma i fråga i sådana fall då man inte utan vidare kan bedöma under vilket antal år den ackumulerade inkomsten uppkommit men omständigheterna likväl talar för att inkomsten i stort sett hänför sig till den tid under vilken den skattskyldige haft förvärvskällan i fråga. Detta senare alternativ har förordats i många yttranden när det gällt fördelningen av dolda reserver, vilka framtagits i samband med försäljning av varulager eller andra tillgångar i rörelse. Regeln kan också utformas så att den ackumulerade inkomsten alltid anses hänförlig till den tid den skattskyldige innehaft förvärvskällan, därest den skattskyldige inte visar att inkomsten hänför sig till en kortare tidsperiod och yrkar denna kortare fördelningstid. Fördelningstiden får dock inte överstiga tio år.

105 Vill man på något av dessa sätt binda fördelningstiden till innehavet av den förvärvskälla det är fråga om, kan till stöd härför åberopas, att, även om den ackumulerade inkomsten i regel skall fördelas på det antal år till vilket den är att hänföra, fördelningsrätten principiellt skall vara begränsad till inkomst som ackumulerats hos den skattskyldige själv. Den skattskyldige kan däremot inte anses ha ett berättigat anspråk på att i fördelningstiden få inräkna tid under vilken inkomsten i fråga ackumulerats hos annan person. Emellertid förutsätter en regel om fördelningstidens bundenhet vid tiden för innehavet av förvärvskällan närmast att den ackumulerade inkomst, varom det är fråga, i sig själv är av sådan art att den kan anses hänförlig till ett antal tidigare år, d. v. s. ackumulerad bakåt i tiden. Däremot kan regeln inte med samma styrka åberopas beträffande sådan inkomst som, ehuru den uppburits på en gång, belöper på ett antal kommande år, d. v. s. ackumulerad framåt i tiden. Såsom exempel på ackumulerad inkomst av det senare slaget kan nämnas för flera år uppburen förskottshyra. I vilken mån det går att upprätthålla en regel om fördelningstidens bundenhet vid tiden för innehavet av förvärvskällan, beror därför på i vilken omfattning ackumulerad inkomst av det ena eller andra slaget vanligen förekommer inom de olika inkomstslagen. En undersökning härav bör följaktligen ge viss ledning när det gäller att bedöma möjligheten av regelns användbarhet. Utredningen har för sin del kommit till följande resultat.

Inkomst av rörelse

För att börja med inkomst av rörelse så torde den ackumulering av inkomst som här förekommer i allmänhet vara sådan som hänför sig till gången tid. Det är här oftast fråga om framtagning av dolda reserver som bildats genom tidigare nedskrivning av olika slag av tillgångar. Detta gäller såväl för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner och andra inventarier som varor eller produkter i densamma. Beträffande dylik reservframtagning är det alltså naturligt att begränsa den ackumulerade inkomstens fördelning till tiden för den skattskyldiges innehav av rörelsen. Bestämmelsen skulle k u n n a utformas så att, i den mån antalet år under vilka reservbildningen skett kan utredas, t. ex. med ledning av avskrivningsplaner och andra räkenskapshandlingar, detta antal i första hand får bestämma fördelningstiden, som kan vara olika för olika tillgångar. I andra hand skulle dock tiden för innehavet av rörelsen, eller, om denna tid är längre än tio år, tioårstiden bli avgörande för fördelningen såsom maximitider. Denna princip får för den nuvarande rättstillämpningens vidkommande anses ha kommit till uttryck i ett av regeringsrätten den 24 februari 1959 avgjort mål, som redovisats i RÅ 1959 ref. 8. I detta mål har nämligen, då uppgift funnits om det antal år, på vilket gjorda värdeminskningsavdrag fördelat sig, inkomst i form

106 av återvunna sådana avdrag vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst hänförts till motsvarande antal år. Däremot har framtagen dold reserv i varulager i brist på utredning om när reserven bildats ansetts hänförlig till det antal år, varunder rörelsen bedrivits. Emellertid har, såsom förut antytts, i de flesta yttranden som inkommit, förordats att man i fråga om ackumulerad inkomst som erhållits genom reservframtagning generellt tillgodoräknar den skattskyldige hela tiden för hans innehav av rörelsen. Som skäl härför har åberopats bl. a. att man ofta inte har tillgång till deklarationerna för alla de år som är aktuella samt att de i deklarationerna lämnade uppgifterna om t. ex. varulagerreserverna ofta är föga tillförlitliga. Utredningen anser att praktiska skäl starkt talar för att man i enlighet med den uppfattning som kommit till uttryck i dessa yttranden medger den skattskyldige rätt att beträffande ackumulerad inkomst genom framtagning av dolda reserver i varulager, maskiner och andra inventarier generellt få inkomsten fördelad på hela den tid han innehaft rörelsen, oavsett om alla tillgångar funnits i rörelsen under hela denna tid eller ej. I fördelningstiden bör inräknas jämväl beskattningsåret, även om fördelningen avser ett belopp som framräknats på basis av den ingående balansräkningen för detta år. En sådan schablonmässig fördelning måste enligt utredningens mening ställa sig betydligt enklare än ett förfarande, där det gäller att i detalj utreda fördelningstiden beträffande dolda reserver som hänför sig till ett kanske mycket stort antal tillgångar. Det bör i detta sammanhang understrykas att det här inte är fråga om att undantaga inkomst från beskattning utan endast om att finna en lämplig grund för den ackumulerade inkomstens fördelning vid skatteberäkningen. Något skattebortfall av betydelse torde man knappast behöva befara om man väljer det mera schablonmässiga förfarandet. Enligt utredningens uppfattning bör i princip gälla att den ackumulerade inkomsten i de ifrågavarande fallen anses belöpa på tiden för den skattskyldiges innehav av förvärvskällan, även om det i enstaka fall kan påvisas att den reservbildning som framkommit i den ackumulerade inkomsten i själva verket skapats redan tidigare. Ett liknande betraktelsesätt som det nu anförda torde k u n n a försvaras även beträffande erhållna ersättningar för varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur. Det kan givetvis diskuteras om ackumulerad inkomst i form av ersättningar för dylika rättigheter skall anses hänförliga till tidigare år eller till efterföljande år. För det förra betraktelsesättet talar att de värden som dessa slags rättigheter representerar normalt byggts upp med kostnader, som kan ha varit avdragsgilla vid tidigare års taxeringar. Till stöd för det andra betraktelsesättet k a n anföras, att det som på detta sätt skapats, är något som har ett mer eller mindre bestående värde för framtiden. Vilkendera synpunkten man än an-

107 lägger får dock de värden det är fråga om anses intimt k n u t n a till förvärvskällan i fråga och tiden för innehavet av densamma anses vara en naturlig norm för fördelningen av den ackumulerade inkomsten. Vid tillämpningen av de nuvarande bestämmelserna torde man för övrigt i allmänhet ha förfarit på detta sätt. Även om rättighetens värde eventuellt skulle ligga i visst firmanamn eller i visst affärsläge som den skattskyldige inte förfogat över hela den tid han bedrivit rörelsen, synes den skattskyldige enligt utredningens uppfattning i enkelhetens intresse böra få tillgodoräkna sig hela innehavstiden för rörelsen. Likaså bör beträffande intäkt vid avyttring av hyresrätt tiden för innehavet av rörelsen enligt utredningens mening bli bestämmande för fördelningstiden. Att beträffande ackumulerad inkomst, som är hänförlig till rörelse, begränsa fördelningstiden till högst det antal år förvärvskällan innehafts, innebär, såvitt utredningen kan finna, att man i stort sett anknyter till den nuvarande rättstillämpningen. Utredningen vill emellertid, såsom framgår av det förut sagda, förorda att den ackumulerade inkomsten i princip alltid skall anses hänförlig till hela den tid den skattskyldige innehaft rörelsen. Om en rörelse först utarrenderas och därefter vid ett senare tillfälle överlåtes, bör fördelningstiden för ackumulerad inkomst vid överlåtelsen omfatta jämväl den tid rörelsen bedrivits före utarrenderingen. Fördelningstiden får dock givetvis inte i något fall överstiga tio år. Det bör emellertid stå den skattskyldige fritt att — därest han kan visa att den ackumulerade inkomsten hänför sig till en kortare tidsperiod än enligt den sålunda förordade huvudregeln — få inkomsten fördelad på ett mindre antal år. En förutsättning härför är dock att den skattskyldige gör framställning härom och företer en tillfredsställande utredning om fördelningstiden. Utredningen har diskuterat om ett annat betraktelsesätt kan vara motiverat i sådana fall, då i rörelsen innehafts endast ett inventarium av betydenhet, såsom ett fartyg, en större maskin o. d. I dylika fall kan det nämligen ifrågasättas om inte fördelningstiden bör omfatta endast tiden för innehavet av detta inventarium. Undantagsregeln kunde också tänkas gälla t. ex. hyresrätten till en lokal, som inte innehafts under hela tiden för innehavet av rörelsen. Fördelningstiden skulle då avse den tid lokalen innehafts. På samma sätt som i de andra tidigare nämnda fallen när fördelningstiden omfattar tiden för innehavet av rörelsen skulle även här gälla att hela tiden för innehavet av tillgången fick beaktas, utan avseende å om avdrag för värdeminskning e. d. inte skett under ett eller annat år. En sådan begränsning av fördelningstiden som den nu ifrågasatta skulle motiveras med att den ackumulerade inkomst, som framkommer vid försäljningen av de dominerande tillgångar det här är fråga om, inte gärna kan härledas till en längre tidsperiod än tiden för innehavet av tillgången i fråga.

108 Emellertid kan tillgången i samband med förvärvet omedelbart ha nedskrivits med anlitande av vinstmedel, som samtidigt framkommit vid försäljning av andra tillgångar. Då det gäller inventarier kan detta ha skett med tillämpning av s. k. nettometod eller genom investeringsfonder. Det är därför ofta svårt att säga när de reserver, som framkommer då en tillgång försäljes i samband med rörelsens avveckling, verkligen skapats. Det k a n ha skett långt innan tillgången i fråga förvärvades. Utredningen förordar därför att tiden för innehavet av rörelsen bör få användas som en allmän schablonregel även i de nu diskuterade fallen. En annan sak är att då den skattskyldige i sin rörelse endast haft en inventarietillgång av betydelse det ofta kan presumeras, att rörelsen bedrivits blott under den tid, han innehaft tillgången i fråga. Bedömningen av den tid, under vilken den skattskyldige innehaft sin rörelse, är givetvis något som får prövas från fall till fall. I normalfallen uppkommer knappast något problem i fråga om tidsbestämningen. I andra fall kan tidsbestämningen tänkas vålla tveksamhet. Utredningen syftar närmast på sådana fall då en rörelseverksamhet under någon tid mer eller mindre avstannat för att därefter på nytt återupptas. Om den skattskyldige flyttar rörelsen till annan ort än förut, blir frågan om fördelningstiden närmast beroende av sambandet med den tidigare verksamheten. Det kan därför vara anledning att något beröra frågan om fördelningstidens bestämmande i dylika fall. Utredningen har redan tidigare varit inne på frågan om den skattskyldiges rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i samband ined rörelsens flyttning. Därvid behandlades olika fall. Till att börja med nämndes det enkla fallet, att den skattskyldige blott nedlägger rörelsen på den tidigare orten och till den nya orten överför samtliga tillgångar samt där fortsätter verksamheten. Det är tydligt att det här är fråga om en och samma rörelse som bedrives före och efter flyttningen. Om han senare avvecklar rörelsen och i samband därmed begär skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör fördelningstiden givetvis omfatta hela tiden för innehavet av rörelsen, således även tiden före flyttningen. Någon skillnad i fördelningstiden bör det givetvis inte bli, om den skattskyldige i samband med flyttningen sålt hyresrätten till affärslokaler å den tidigare orten och fått skatteberäkning för ackumulerad inkomst å denna men han överfört tillgångarna i övrigt till den nya orten. Har den skattskyldige däremot avyttrat lager- och inventarietillgångarna samtidigt som han nedlagt, upplåtit eller överlåtit den på den tidigare platsen bedrivna rörelsen, äger den skattskyldige, om han inte startar en liknande rörelse samma beskattningsår, rätt att påkalla skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande den vid realisationen framkomna vinsten. Den rörelse, som eventuellt startas ett kommande år, är då att anse som en ny rörelse även om särskild skatteberäkning inte påkallats

109 vid avvecklingen av den tidigare rörelsen. Emellertid kan den skattskyldige, såsom förut framhållits, eventuellt överföra de tidigare bildade dolda reserverna till en ny rörelse, som han samma beskattningsår startar på annan plats. Därest den nya rörelsen är att betrakta som en fortsättning av den tidigare bedrivna, blir frågan om en tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst inte aktuell förrän i samband med den definitiva avvecklingen av den sista rörelsen. Den skattskyldige bör i sådant fall, såsom fördelningstid, få räkna sig tillgodo hela tiden för innehavet av rörelsen och således även tiden före flyttningen. Tilläggas bör att den omständigheten att rörelsens firma i anslutning till flyttningen ändrats inte bör inverka på frågan om fördelningstiden i detta fall. Utredningen har tidigare nämnt det fallet att en skattskyldig, som verkställt avsättning till de särskilda fartygsfonderna eller eldsvådefonderna, måste återföra de avsatta fondmedlen till beskattning därför att h a n inte ämnar fortsätta rörelsen. Då de återförda medlen i ett sådant fall motsvarar de dolda reserver, vilkas beskattning uppskjutits genom avsättningar, äger den skattskyldige enligt utredningens förslag rätt att begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande belopp som sålunda återföres i samband med avvecklingen. Frågan om fördelningstiden vid en dylik skatteberäkning bör, n ä r det gäller sådana återföringar, bedömas efter omständigheterna. Har den skattskyldige bedrivit rörelsen jämväl under den tid då medlen varit avsatta i enlighet med föreskrifterna i förordningarna angående de ifrågavarande investeringsfonderna, får den skattskyldige räkna sig tillgodo hela tiden för rörelsens innehav i enlighet med de regler utredningen föreslagit. Här åsyftas sådana fall som då avsättningen avser medel som erhållits vid avyttring av ett av flera fartyg eller försäkringsersättning som erhållits t. ex. för ett delvis brandskadat lager. Har åter den skattskyldige inte bedrivit någon rörelse under den tid medlen varit avsatta till fond som här avses, blir tiden för rörelsens bedrivande avgörande för fördelningstidens längd. Vad nu sagts om fördelningstiden för ackumulerad inkomst inom inkomstslaget rörelse bör enligt utredningens mening gälla beträffande dels intäkt, som uppkommer vid försäljning av tillgångar eller genom återföring till beskattning av investeringsfonder i samband med avveckling av rörelse, rörelsegren eller filial (i sistnämnda båda fall blir det givetvis tiden för innehavet av rörelsegrenen eller filialen som blir avgörande), dels ock intäkt vid överlåtelse av hyresrätt samt varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur. Beträffande övriga rörelseintäkter, som är att hänföra till ackumulerad inkomst, torde en liknande presumtionsregel i fråga om fördelningstiden inte k u n n a föreskrivas. Fördelningstiden får liksom hittills bedömas från

110 fall till fall. Detta gäller, då fråga är om inkomst av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, intäkt i form av engångsersättning avseende skadestånd etc. eller engångsersättning, som erhållits genom avyttring av patenträtt och avlösning av rätt till royalty i samband med upphörande av rörelse, rörelsegren eller filial. Såvitt fråga är om annan intäkt än avyttring av patenträtt och avlösning av royalty gäller dock att fördelningstiden inte kan överstiga tiden för innehavet av förvärvskällan. Beträffande royalty må följande framhållas. Royalty är ju en ersättning som vanligen från början är bestämd att utgå under en viss tidrymd, så länge en tillverkning eller försäljning pågår. I den mån uppburen royalty motsvarar vad som normalt belöper på ett visst år, finns, såsom tidigare framhållits, ingen anledning att tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst. I vissa fall kan dock enligt utredningens förslag bestämmelserna om ackumulerad inkomst bli tillämpliga, nämligen i fråga om engångsersättningar som uppburits vid avlösning av royaltyinkomst under förutsättning att ersättningen antingen kan sägas vara hänförlig till intäkt av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet eller ock uppburits i samband med avveckling av en rörelse. Om det i sistnämnda fall klart framgår att, därest engångsersättningen inte avtalats, royalty skulle ha utgått under ett visst antal år men den verksamhet, till vilken inkomsten är att hänföra, bedrivits under endast kortare tid — kanske blott ett par år — skulle det vara otillfredsställande om engångsersättningen bara fick slås ut på den kortare tid under vilken verksamheten bedrivits. I än högre grad gäller detta, när fråga är om en av den skattskyldige köpt och därefter försåld patenträtt eller liknande, som medför royaltyinkomst. I fall som dessa synes frågan om fördelningstidens bestämmande inte kunna utan vidare bindas vid tiden för innehavet av förvärvskällan på samma sätt som övrig rörelseinkomst. I fråga om engångsersättningar som utgår i stället för royaltyinkomst bör således — i motsats till vad som föreslås skola gälla beträffande ackumulerad inkomst av rörelse i allmänhet — fördelningstiden kunna mera fritt anknytas till det antal år under vilket royalty eljest skulle ha utgått eller eventuellt till den tid som den skattskyldige använt för att skapa den produkt, till vilken ersättningen hänför sig, dock högst tio år.

Inkomst av jordbruk

Vad ovan sagts angående fördeiningstiden i fråga om ackumulerad inkomst vid avveckling av rörelse skall i motsvarande mån gälla jämväl i fråga om inkomst av jordbruksfastighet såvitt avser dels intäkt genom avyttring av inventarier och produkter i samband med upphörande av jordbruksdrift, dels intäkt genom avyttring av kreatursbesättning i dess helhet utan

Ill att nyuppsättning skett under beskattningsåret, dels ock intäkt som uppkommit genom att särskild investeringsfond återförts till beskattning. Inkomst som nu nämnts skall således anses hänförlig till hela den tid den skattskyldige bedrivit jordbruket, därest inte den skattskyldige visar att inkomsten hänför sig till kortare tid. Beträffande övrig inkomst torde någon presumtionsregel i fråga om fördelningstiden inte kunna uppställas. Det kan i vissa fall vara fråga om ersättningar för inkomstbortfall i framtiden och den tid jordbruket bedrivits kan därför inte generellt anges som en maximitid vid fördelningen.

Inkomst av skogsbruk

Att det beträffande skatteberäkning för ackumulerad inkomst genom avyttring av skog är tillväxten, som skall vara bestämmande för fördelningstiden vid skatteberäkningen, har förutsatts av 1944 års allmänna skattekommitté, som i sitt betänkande (sid. 142) uttalade att intäkt av skogsbruk borde betraktas såsom ackumulerad inkomst så snart försäljningen omfattar mera än två års tillväxt. Tillväxten beräknas med utgångspunkt från de skogsvärdefaktorer, som bestämts vid allmän fastighetstaxering. Fördelningstiden blir således beroende av hur många års tillväxt, räknat från den dag den skattskyldige äger räkna ingångsvärdet, som den ackumulerade inkomsten omfattar enligt förefintlig utredning. Då den skattskyldige i princip inte kan beskattas för mer än den tillväxt, som skett under hans innehav av fastigheten, utgör innehavstiden normalt även maximitid för fördelningen. Som exempel på att man vid tillämpning av de nuvarande bestämmelserna följt denna fördelningsgrund kan nämnas rättsfallet i RÅ 1958 ref. 35. I detta fall gällde det inkomst genom avverkning av skog, som verkställts i anledning av upplåtelse av skogsmark för framdragande av kraftledning. Med hänsyn till att den avverkade skogen motsvarade mer än ett års men mindre än tre års tillväxt ansåg regeringsrätten, att inkomsten vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst borde fördelas på två taxeringsår. Prövningsnämnden hade i detta fall i enlighet med den skattskyldiges yrkande verkställt en fördelning på tio år. Denna fördelning underkännes alltså på grund av att den avverkade kvantiteten enligt vad utredningen utvisade motsvarade inte fullt två års tillväxt. Utredningen finner för sin del inte anledning att föreslå någon ändring i den sålunda godtagna fördelningsgrunden beträffande de vanliga fallen av ackumulerad inkomst genom avyttring av skogsbruk. Det synes dock vara anledning att i ett par fall beröra frågan om fördelningstiden. Först skall behandlas det i utredningens cirkulärskrivelse angivna fallet, att en skattskyldig får en skogsfastighet genom arvskifte och sedan säljer fastigheten jämte därå växande skog. Det förutsattes att den skatt-

112 skyldige genom skogsförsäljningen uppburit inkomst, som hänförde sig till skogens tillväxt under både hans eget och dödsboets innehav av fastigheten. Frågan gällde, om den inkomst, som på detta sätt ackumulerats både hos den skattskyldige och tidigare hos dödsboet, fick slås ut även på tiden för dödsboets innehav av fastigheten. Det kan i detta sammanhang anmärkas att inkomstbeskattningen av den realiserade skogstillväxten i ett sådant fall jämlikt punkt 4 av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen sker med utgångspunkt från skogens ingångsvärde vid arvlåtarens död. Bestämmande för detta ingångsvärde är taxeringsvärdet året före dödsfallet. Arvskiftet anses således inte som särskilt fång. Härutinnan hänvisas till exempelvis rättsfallen i RÅ 1936 ref. 18, 1939 ref. 56, 1941 not. Fi 888 och 1947 not. Fi 453. Se även regeringsrättens utslag den 15 mars 1961 på besvär av jur. kand. Elna Meijer. Med denna utgångspunkt har de yttranden, i vilka den nämnda frågan besvarats, genomgående givit uttryck åt uppfattningen, att den ackumulerade inkomst, som arvtagaren i detta fall uppbär, skall kunna få slås ut på tiden från och med dödsfallet. Även utredningen finner för sin del, att den sålunda förordade fördelningstiden är förenlig med den nyssnämnda principen för inkomstbeskattningen, enligt vilken arvtagaren beskattas för tillväxten från och med dödsfallet. En sådan bestämning av fördelningstiden kan möjligen synas strida mot den gränsdragning som utredningen i det följande kommer att förorda, nämligen då skattskyldig avyttrar en rörelse, som han tillskiftats på grund av arvskifte. I dylikt fall anser utredningen att arvskiftet brutit sambandet med den avlidnes och dödsboets innehav av rörelsen, varför den skattskyldige enligt utredningens förslag endast får räkna sitt eget innehav av rörelsen som fördelningstid. I fråga om ackumulerad inkomst av skog bör emellertid med hänsyn till vad som enligt det nyss sagda gäller beträffande ingångsvärdet vid inkomstbeskattningen dödsfallet vara utgångspunkt för fördelningstiden i stället för arvskiftet. Att även det oskiftade dödsboet självt får räkna fördelningstiden från dödsfallet, om det är dödsboet som säljer skogen, är uppenbart. Fördelningstiden kan dock, som förut framhållits, inte överstiga det antal årstillväxter som den ackumulerade inkomsten motsvarar. Härefter återstår att beröra de speciella slag av skogsinkomster, till vilka utredningen föreslagit att tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst skall utsträckas. Det är här fråga om inkomst genom avyttring av bl. a. stormfälld skog, när inkomsten av jordbruksfastigheten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, samt inkomst genom brandskadeersättning för växande skog. Även här bör det avgörande för fördelningen vara att ersättningen avser mer än ett års tillväxt. Det torde i regel inte vara svårt för den skattskyl-

113 dige att visa om fråga är om ackumulerad inkomst, d. v. s. att intäkten hänför sig till mer än ett års tillväxt. Skulle tvekan uppkomma om det antal år, på vilket inkomsten skall fördelas, får fördelningstiden enligt den allmänna presumtionsregeln i 1 § bestämmas till tre år.

Övrig inkomst

När det gäller ackumulerad inkomst inom andra inkomstslag än inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet är det ofta fråga om sådan inkomst som är ackumulerad framåt i tiden. I den mån inkomsten belöper på tidigare år, vilket också kan förekomma, sträcker sig ackumuleringen i allmänhet inte längre tillbaka i tiden än den tid, under vilken den skattskyldige själv haft inkomst av förvärvskällan i fråga eller varit verksam i densamma. Fördelningstiden kan dock inte generellt bindas vid tiden för innehavet av förvärvskällan. Som exempel på vad slags ackumulerad inkomst det kan vara fråga om inom andra inkomstslag än rörelse och jordbruk må, beträffande annan fastighet, nämnas förskottshyror. Det är utan vidare klart att ackumuleringen i dessa fall avser framtida inkomst. Å andra sidan kan även flera års hyra uppbäras i efterhand. I båda fallen är fördelningstiden givetvis beroende av hur många år hyresbeloppet avser. Beträffande inkomst av tjänst kan även förekomma såväl inkomst vilken ackumulerats under tidigare år, såsom retroaktivt utgående lön e. d., som ock inkomst som avser i framtiden ackumulerad inkomst, t. ex. i form av engångsbelopp som utgått i stället för årlig pension. I fråga om dylika engångsbelopp har i den nuvarande förordningen uppställts en allmän presumtionsregel, innebärande att den ackumulerade inkomsten i allmänhet anses hänföra sig till tio år. Fördelningstiden är således i detta fall inte heller enligt nu gällande bestämmelser bunden till tjänstetiden, d. v. s. innehavet av förvärvskällan. Beträffande inkomst av kapital slutligen förekommer ackumulerad inkomst mera sällan. För flera års förfallen ränta vilken erlägges på en gång och möjligen även förskottsränta kan dock nämnas som exempel. I stort sett kan sägas att inkomstackumuleringen, i den m å n den förekommer i rörelse och jordbruk, i högre grad är knuten till förvärvskällan som sådan än när det gäller ackumulering av inkomst inom andra inkomstslag.

8—106586

Speciella fördelningsfrågor

Vissa speciella problem uppkommer när det gäller fördelningstidens bestämmande för dödsbo, för delägare i handelsbolag och i vissa fall för äkta makar. Dödsbo

Beträffande oskift dödsbo uppkommer frågan om dödsboet skall få räkna längre fördelningstid än dödsboet existerat, d. v. s. om ackumulerad inkomst skall kunna fördelas å tid före dödsfallet. Om dödsboet uppbär ackumulerad inkomst, som avser kommande år och hänför sig till flera år än tiden från dödsfallet, synes man inte kunna begränsa fördelningstiden till den tid dödsboet existerat. Lika litet synes en sådan begränsning motiverad n ä r det gäller ackumulerad inkomst, som framkommer då ett dödsbo avvecklar en rörelse eller ett jordbruk, som drivits av den avlidne, och där den ackumulerade inkomsten helt eller delvis utgöres av reserver, som skapats före dödsfallet. Enligt utredningens mening kan man inte generellt begränsa fördelningstiden för ett dödsbo till den tid dödsboet existerat. Med hänsyn härtill förordar utredningen att — vid tillämpning av förordningen om ackumulerad inkomst — oskift dödsbo skall få samma rätt beträffande fördelningstiden som den avlidne skulle haft om han levat. Den avlidne och dödsboet behandlas med andra ord som en och samma skattskyldig. Vad utredningen sålunda förordar innebär alltså, att ett dödsbo, som får ackumulerad inkomst i en ärvd rörelse, kan — om förutsättningarna härför föreligger — slå ut denna inkomst på tiden för sitt och den avlidnes innehav av rörelsen. Hänför sig den ackumulerade inkomsten i stället till annan fastighet kan inkomsten, om det t. ex. gäller en förskottshyra för flera år framåt, slås ut på det antal år hyran hänför sig, även om detta antal år omfattar längre tid än den varunder dödsboet och den avlidne innehaft fastigheten. Sedan dödsboet skiftats har sambandet med den avlidne upphört. Detsamma gäller om dödsboet eljest skall anses skattemässigt upplöst. Utredningen åsyftar härmed möjligheten att sådana bestämmelser införes, att ett oskiftat dödsbo under vissa betingelser skall vid beskattningen anses som skiftat. Enligt vad utredningen inhämtat torde denna fråga vara före-

115 mål för prövning inom skatteflyktskommittén. Vidare inryms härunder det fallet att en ensam dödsbodelägare övergår till att enskilt deklarera för inkomst av den rörelse, han bekommit i arv. Jämför regeringsrättens utslag den 17 november 1959 (not. Fi 1885) på besvär av Anna Maria Hudin. Den skattskyldiga, som ensam ärvt en rörelse, fick inte räkna sig tillgodo arvlåtarens innehavstid. Detta kan möjligen försätta ensam dödsbodelägare i sämre ställning än dödsbo med flera delägare, som lättare kan hålla dödsboet vid liv en längre tid. Enligt utredningens mening finns dock inte anledning införa en specialregel för ensamdelägaren i andra fall än då denne utgöres av efterlevande make. Till denna fråga skall utredningen återkomma i det följande. I övriga fall, då ackumulerad inkomst efter det dödsboet blivit genom arvskifte eller eljest upplöst tillföres den nye innehavaren av förvärvskällan, är det dennes inkomst och inte längre dödsboets inkomst. Gemenskapen med dödsboet måste i detta sammanhang anses ha upphört, även om den nye innehavaren av förvärvskällan skattlägges för exempelvis dolda reserver i varulager som tillskapats före hans innehav.

Delägare i handelsbolag o. d.

En situation, i vilken frågan om fördelningstidens bestämmande i den praktiska tillämpningen vållat bekymmer, har varit den, då en person inträtt som delägare i ett tidigare bildat handelsbolag. Frågan gäller, huruvida den nye delägaren i bolaget vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst som tillfallit bolaget får r ä k n a sig tillgodo även tid då inkomsten intjänats men då han ännu inte var delägare i handelsbolaget. Som exempel kan nämnas det fallet att en person inträder som delägare i ett handelsbolag år 1958. Under 1961 uppbär handelsbolaget en inkomst som hänför sig till åren 1955—1961. Spörsmålet blir om den nye delägaren får fördela den på honom belöpande ackumulerade inkomsten på tre eller sju år. Det kunde ligga nära till hands att behandla alla delägarna i handelsbolaget lika i fråga om fördelningstiden, men tillämpar man de principer som utvecklats i den föregående framställningen måste svaret bli beroende av till vilket inkomstslag den ackumulerade inkomsten är att hänföra. Med beaktande av den allmänna regeln att den ackumulerade inkomsten i princip skall fördelas på det antal år på vilket den anses belöpa, dock högst tio år, bör alltså gälla att, om inkomsten t. ex. uppkommit vid försäljning av inventarier och lager vid avveckling av bolagets rörelse, den nye delägaren får tillgodoräkna sig endast den tid under vilken han varit delägare i handelsbolagets rörelse. I det ovan angivna exemplet är fördelningstiden alltså högst tre år. Har andelen i handelsbolaget förvärvats genom arv, inverkar detta på fördelningstiden enligt samma grunder som enligt vad förut sagts skall gälla för oskift dödsbo respektive arvtagare som genom arvskifte övertagit

116 förvärvskällan. I enlighet därmed skall alltså oskift dödsbo efter en delägare i ett handelsbolag ha rätt att vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst, hänförlig till rörelse, som tillfallit handelsbolaget, räkna sig tillgodo tiden för dödsboets och den avlidnes innehav av andelen i bolaget. Men har en delägare i ett dylikt handelsbolag, som bedriver rörelse eller jordbruk, vars inkomst beräknats efter bokföringsmässiga grunder, genom arvskifte tillskiftats sin andel i handelsbolaget, får han vid fördelningen av den ackumulerade inkomsten medräkna endast tiden för sitt innehav av andelen, d. v. s. tiden från arvskiftet och därefter. Enda undantaget härifrån gäller det fall då efterlevande make är ensam dödsbodelägare. Att fördelningstiden beträffande en person som köpt en andel i ett handelsbolag, vilket driver rörelse, skall vara begränsad till den tid under vilken han innehaft andelen är så mycket mer nödvändigt om, på sätt tidigare förordats, fördelningstiden beträffande en person som genom arvskifte bekommit en dylik andel skall begränsas till tiden för det egna innehavet av densamma. Den som köpt andelen bör nämligen inte få en bättre ställning än den som förvärvat sin andel genom arvskifte. Följden kunde annars bli den att dödsbo, som bland tillgångarna i boet har en andel i ett handelsbolag, i stället för att tillskifta en dödsbodelägare andelen, före skiftet säljer densamma till denne för att därigenom på en omväg bereda honom möjlighet att tillgodoräkna sig även tiden för dödsboets innehav av andelen i handelsbolaget. Är däremot den ackumulerade inkomst, som handelsbolaget erhållit, hänförlig till annat inkomstslag än rörelse och jordbruk, såsom inkomst av annan fastighet skall inkomsten få slås ut på hela den tid till vilken den är hänförlig, dock givetvis med reservation för den förut angivna allmänna begränsningen till högst tio år. Makar

I vissa fall kan beträffande makar fråga uppkomma i vad mån den ena maken kan få tillgodoräkna sig tiden för den andre makens innehav av en förvärvskälla. Som exempel har nämnts det fallet att en rörelse, som drivits i mannens namn, formellt överföres på h u s t r u n med anledning av att mannen tillträtt befattning, med vilken han icke är berättigad att förena innehav av rörelse. Om hustrun därefter försäljer rörelsen, uppkommer frågan om hustrun är berättigad till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utredningens uppfattning bör den gemenskap som i olika avseenden råder mellan äkta makar och som kommer till uttryck i gällande regler angående beskattningen av makar, vilka under beskattningsåret levt tillsammans, beaktas även i förevarande sammanhang. I det angivna exemplet bör därför skatteberäkning för ackumulerad inkomst k u n n a ske för hustruns vidkommande och fördelningstiden omfatta den sammanlagda tiden för ma-

117 kärnas innehav av rörelsen så länge de varit samtaxerade eller, i förekommande fall, bort vara samtaxerade därest de båda haft inkomst. Utredningen har inte ansett det erforderligt att utsträcka tillämpningen av den sålunda förordade regeln till att omfatta även sådana skattskyldiga som enligt bestämmelsen i 65 § sista stycket kommunalskattelagen i fråga om samtaxering skall jämställas med äkta makar. Om den make, som drivit rörelse eller jordbruk avlidit och den andra maken är ensam dödsbodelägare, bör — för det fall att denne, sedan dödsboet kan anses avvecklat, övertagit verksamheten i fråga — fördelningstiden för den efterlevande maken omfatta även den tid, som dödsboet och den avlidne maken drivit rörelsen eller jordbruket, dock inte för längre tid tillbaka än den då m a k a r n a varit samtaxerade eller bort vara samtaxerade om båda haft inkomst. Presumtionsreglerna för fördelningstiden i vissa fall

Frånsett de fall, då fördelningstiden enligt utredningens förslag kan bestämmas av en sådan schablon som tiden för innehavet av en rörelse eller ett jordbruk med bokföringsmässig redovisning, bör enligt utredningens mening den nuvarande hjälpregeln bibehållas, enligt vilken skatteberäkningen skall ske som om den ackumulerade inkomsten hänfört sig till tre år i sådana fall, då tillförlitlig utredning inte kan förebringas om det antal år, vartill inkomsten hänför sig, och inte heller särskilda omständigheter föranleder till annat. Likaså bör den nu gällande presumtionen för en tioårig fördelningstid bibehållas, när fråga är om engångsersättning för årlig pension som erhålles vid avgång från tjänst. I detta sammanhang kan lämpligen diskuteras frågan om hur de sistnämnda hjälpreglerna bör tolkas i vissa speciella fall, vilka berörts i yttrandena med anledning av utredningens frågecirkulär. Så har taxeringsintendenten i Hallands län framhållit, att medan vanlig tjänstepension som utbetalats i form av engångsbelopp ansetts böra fördelas på tio år, tillämpningen varit mera oenhetlig om den utbetalda engångspensionen grundat sig på en pensionsförsäkring, för vilken premierna erlagts under en tidrymd understigande tio år. Enligt taxeringsintendenten kan man tänka sig olika alternativ. Utfallande beloppet kan fördelas antingen på premieinbetalningstiden eller på tio år. Utredningen vill för sin del erinra om riksskattenämndens uttalande i dess meddelanden 1952 nr 6: 3 beträffande vid dödsfall återbetalade avgifter, erlagda till pensionsstyrelsens frivilliga försäkring före 1950 års utgång. Nämnden — som förklarade, att de återbetalade avgifterna skulle anses såsom ackumulerad inkomst under förutsättning att återbetalningen avsåg minst två års avgifter — uttalade beträffande fördelningstiden, att det återbetalade beloppet vid skatteberäkningen skulle fördelas på lika många år som avgifterna avsett, dock högst tio år.

118 Den princip som därvid uttalats bör enligt utredningens mening även kunna vara tillämplig på återköpsbelopp, som erhålles vid återköp av andra pensionsförsäkringar än de uttalandet avser. Likaså synes i enlighet med samma princip en på pensionsförsäkring grundad engångspension böra fördelas på premieinbetalningstiden. I en del fall kan, såsom upplysts av TCO, utgå vissa kapitalunderstöd i form av engångsbelopp utöver pension på grund av pensionsförsäkring. Dessa kapitalunderstöd, som kan vara förbundna med antingen egenpension eller familjepension eller också utfalla till följd av kapitalförsäkring mot riskpremie, syftar till att underlätta övergången från lön till pension samt att förstärka skyddet för de efterkommande vid dödsfall. Även dylika kapitalunderstöd är i princip av ackumulerad inkomsts natur och bör enligt utredningens mening kunna inrymmas under reglerna för ackumulerad inkomst och bli föremål för fördelning över premieinbetalningstiden. Då en person erhåller avgångsvederlag i samband med att hans anställning upphör kan också fråga uppkomma om vederlaget, som kan utbetalas som ett engångsbelopp eller med delposter inom någon kortare tid, är att anse såsom ackumulerad inkomst. Därest frågan besvaras jåkande, aktualiseras även här frågan om fördelningstiden. Härom får utredningen för sin del anföra följande. I de fall, då det av omständigheterna klart framgår, att vederlaget avser ersättning för vederbörandes arbete under ett visst antal år, är vederlaget otvivelaktigt ackumulerad inkomst. Det kan emellertid också tänkas, att en anställd, som kontraktsenligt varit anställd för ett visst antal år, efter någon kortare tid blir uppsagd och därvid tillerkännes en summa i ett för allt, vilken inte utgör full ersättning för den återstående kontraktstiden. Vederlaget kan i ett sådant fall ses som ett mellanting mellan skadestånd och ersättning för mistad arbetsförtjänst. Det blir givetvis en bedömningsfråga om och i vad mån vederlaget kan anses utgöra ackumulerad inkomst. Om det framgår att beloppet eller en del av detsamma beräknats för ett visst antal år av anställningstiden, talar omständigheterna för att beloppet eller den ifrågavarande delen utgör ackumulerad inkomst. Det ligger i sakens natur att det i många fall kan vara svårt att beräkna fördelningstiden. Som exempel må nämnas att vederlaget avser två års lön ehuru fem år av kontraktstiden återstår. Då någon generell lösning inte torde kunna anvisas, får det ankomma på praxis att taga ställning till fördelningsfrågan från fall till fall.

T e k n i s k a frågor

Utredningen har tidigare såsom en av de allmänna synpunkterna på sitt uppdrag framhållit att det i utredningsdirektiven förutsatts att de allmänna principer och grunder, vara de nuvarande bestämmelserna uppbyggts, i det väsentliga skall bibehållas. Detta får givetvis även anses gälla de mera tekniska delarna av dessa bestämmelser, d. v. s. de som har avseende på principerna för skatteberäkningen m. m. dylikt. Jämväl i dessa hänseenden är utredningens uppgift att undersöka vilka jämkningar som — inom ramen för de nuvarande bestämmelserna — kan befinnas lämpliga med hänsyn till de erfarenheter som gjorts under den tid som bestämmelserna varit tillämpliga. Beträffande den grundläggande diskussionen angående bestämmelsernas utformning hänvisas här liksom tidigare till förarbetena och då i första hand till 1944 års allmänna skattekommittés betänkande, i vilket olika alternativa system för skatteberäkningen m. m. diskuterades, se SOU 1949: 9 sid. 129 ff.

Spärregeln

En av de frågor som förekom i utredningens cirkulärskrivelse gällde huruvida det fanns anledning till jämkning av den dubbla spärr, som i den nuvarande förordningens 2 § uppdragits för förordningens tillämpning. Vad beträffar villkoret att den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter, skall uppgå till minst 4 000 kronor har i några enstaka yttranden föreslagits att beloppet — främst med hänsyn till penningvärdets försämring — skulle höjas till 5 000 kronor, i något fall t. o. m. till 8 000 kronor. Enligt det stora flertalet yttranden har dock den nuvarande beloppsspärren å 4 000 kronor ansetts böra bibehållas. Däremot har i åtskilliga yttranden ifrågasatts om inte det andra villkoret för förordningens tillämpning, den s. k. tredjedelsspärren, kunde undvaras eller modifieras. Man har därvid framhållit att spärren hindrat en sådan tillämpning i många fall, där en rätt till skatteutjämning tett sig som skälig med hänsyn till skatteprogressionens verkningar. Så har av taxeringsintendenten i Västernorrlands län påtalats, att det inte sällan förekommer vid exempelvis överlåtelse av rörelse att skattepliktig realisationsvinst höjer den taxerade inkomsten betydligt över den vanliga nivån samt

?

120 att i dylika fall en ackumulerad inkomst, understigande en tredjedel av den taxerade inkomsten kan drabbas av en oproportionerligt hög beskattning. I den mån man inte uttalat sig för ett helt borttagande av den ifrågavarande spärren, har man förordat en jämkning av densamma till att avse en fjärdedel eller en femtedel av den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten. Taxeringsintendenten i Älvsborgs län har föreslagit — förutom en kompletteringsregel liknande den som föreslagits av 1957 års skatteutredning i 3 § av förslaget till förordning om rätt till utjämning av statlig inkomstskatt å merinkomst i vissa fall — att den kvoterade spärren anknytes till den sammanräknade nettoinkomsten i stället för den taxerade inkomsten. Därmed skulle det förhållandet att den taxerade inkomsten nedbringas exempelvis genom att den skattskyldige tar en pensionsförsäkring inte påverka spärregeln. Om spärregeln på detta sätt skulle anknytas till den sammanräknade nettoinkomsten, borde kvoten nedsättas, förslagsvis till en fjärdedel av denna inkomst. P å några håll har föreslagits att tredjedelsregeln skulle kompletteras med eller ersättas med en regel, innebärande att skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall medges endast om skattelindringen uppgår till visst lägsta belopp, 50 eller 100 kronor. Det kan alltså konstateras, att de praktiska erfarenheterna tydligen talar för ett slopande eller i allt fall en jämkning av den nuvarande tredjedelsregeln, under det att den fasta beloppsspärren som sådan bör bibehållas. Tredjedelsregeln medför att det även för inkomsttagare med inkomster, som numera inte är att anse som särskilt höga utan fastmer tämligen normala, krävs att den ackumulerade inkomsten uppgår till rätt stora belopp för att skatteberäkning skall kunna ifrågakomma. Sålunda förutsattes t. ex. för en person med en taxerad inkomst av 45 000 kronor, att den ackumulerade inkomsten uppgår till minst 15 000 kronor för att han skall k u n n a få den senare inkomsten utjämnad. Detta innebär ju i själva verket att hans normala inkomst uppgår till omkring 30 000 kronor. Men redan en extra ackumulerad inkomst av 10 000 kronor ovanpå denna normala inkomst får anses vara tillräckligt betydande ur den skattskyldiges synpunkt för att han skall anse sig betjänt av en skatteutjämning. Särskilt otillfredsställande blir det givetvis, när den ackumulerade inkomstens belopp ligger alldeles under tredjedelsgränsen. Utredningen förordar därför att tredjedelsspärren upphävs. Det kan f. ö. erinras om att denna spärr inte föreslogs av skattekommittén utan att densamma tillkom vid departementsbehandlingen i syfte att undvika en alltför stor arbetsbelastning för taxeringsmyndigheterna. Utredningen vill för sin del tillgodose detta syfte genom att i stället höja den fasta spärren från det nuvarande beloppet 4 000 kronor till förslagsvis 6 000 kronor. En viss höj-

121 ning av den fasta spärren kan f. ö. vara motiverad av penningvärdets fall. Till förmån för en enda fast beloppsspärr talar också att det blir mycket lättare för den skattskyldige att bedöma när han är berättigad att få skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Även för myndigheterna kan en sådan spärr innebära en förenkling. Så t. ex. bortfaller frågan, om m a n vid tillämpningen av en kvoterad spärr som tredjedelsregeln, i sådana fall då makar är samtaxerade, skall taga hänsyn till jämväl andre makens taxerade inkomst. Skulle, trots de här anförda synpunkterna, en kvoterad spärr likväl anses böra bibehållas — med hänsyn till att eljest en för stor anhopning av ärenden om tillämpning av bestämmelserna angående ackumulerad inkomst kunde befaras — föreslår utredningen i andra hand att man jämte den förordade 6 000-kronorsgränsen föreskriver att den ackumulerade inkomsten efter avdrag för avdragsgilla utgifter skall — om den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten överstiger 30 000 kronor — uppgå till minst en femtedel av denna inkomst. Utredningen har också — vilket må nämnas — sökt bilda sig en uppfattning om h u r det skulle ställa sig om spärren i stället bestämdes till en fjärdedel av den taxerade inkomsten. Någon ledning i frågan om var gränsen företrädesvis bör dragas har kalkylerna dock inte givit. Emellertid visar erfarenheterna enligt de inkomna yttrandena, att, om man inte helt vill taga bort kvoteringsspärren, gränsen i vart fall bör sättas lågt. Utredningen har därför, om någon kvoteringsregel överhuvud taget skall bibehållas, föredragit den nyssnämnda femtedelsregeln. Utredningen anser dock för egen del, såsom redan framhållits, att den kvoterade spärren helt kan avvaras och att en höjning av den fasta spärren till 6 000 kronor bör vara tillfyllest för det avsedda syftet. I detta sammanhang kan diskuteras, om den spärr som väljes vare sig det är fråga om en enda fast spärr eller en fast spärr i förening med en kvoterad spärr, i sådana fall då en skattskyldig på en gång uppbär ackumulerad inkomst av flera slag, skall gälla varje slag av sådan inkomst för sig eller för all ackumulerad inkomst tillsammantagen. Denna fråga ingick i utredningens förenämnda cirkulärskrivelse. De instanser vilka yttrat sig i frågan, har ansett, att det är den sammanlagda ackumulerade inkomsten som skall ställas i relation till spärrbeloppen i fråga. Detta torde också överensstämma med den allmänna tillämpningen av bestämmelsen. Utredningen har för sin del inte anledning att intaga någon annan ståndpunkt i denna fråga. En annan fråga som ställdes var, om vid tillämpning av tredjedelsregeln hänsyn skall tagas till makes taxerade inkomst i de fall då makar är samtaxerade. Frågan är aktuell om man anser sig böra bibehålla den kvoterade spärren och ändrar den till att avse en femtedel eller annan del av den taxerade inkomsten.

122 Enligt utredningens mening synes det knappast vara lämpligt att, om en person haft ackumulerad inkomst, hans rätt att få särskild skatteberäkning beträffande denna inkomst skall vara beroende av storleken av hans makes inkomst. Dennas storlek varierar ju ofta på grund av helt ovidkommande omständigheter. Ett hänsynstagande till makens inkomst skulle vara att driva samtaxeringssynpunkten för långt. En annan sak är att hänsyn vid själva skatteberäkningen tages till andre makens skatt. Detta får anses vara i överensstämmelse med den allmänna principen för makars beskattning. I detta sammanhang vill utredningen erinra om bestämmelserna i den gällande förordningens 7 och 8 §§ och som reglerar bl. a. de fall, i vilka ändrad taxering — inklusive eftertaxering — medför ändrade förutsättningar för rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. I den mån den ändrade taxeringen berör den ackumulerade inkomstens förhållande till de föreskrivna spärrarna, kan ändringen verka i olika riktningar, både så att en redan medgiven skatteberäkning undanröjes — detta sker då med stöd av 7 § — och så att den skattskyldige kan få rätt att i särskild ordning begära skatteberäkning, som han tidigare inte kunnat få på grund av bristande förutsättningar, detta enligt 8 §. Utredningen har inte ansett sig ha anledning att överväga någon ändring av de ifrågavarande bestämmelserna. Skatteberäkningen

Ett par speciella spörsmål, avseende det rätta förfaringssättet vid skatteberäkningen, skall i det följande beröras något. Den ena frågan gäller i vad mån vid skatteberäkningen hänsyn skall tagas till att mer än en ackumulerad inkomst hänför sig till ett och samma beskattningsår. I det av Wilkens vid 1953 års landskamrerarmöte hållna anförandet framhölls att, om en skattskyldig under ett och samma år har flera slag av ackumulerad inkomst, som var för sig skall fördelas på olika antal år, skatteberäkningen vid den taxering, då de ackumulerade inkomsterna beskattas, skall ske på sammanlagda beloppet av de intäkter som vid inkomstfördelningen råkar falla på ett och samma beskattningsår. Detta — anförde Wilkens — står i författningen och därom råder ingen tvekan. Vad man däremot, enligt Wilkens, kan tveka om är om man vid skatteberäkningen för ackumulerad inkomst ett taxeringsår skall ta hänsyn till att en liknande skatteberäkning skett ett annat tidigare taxeringsår. För egen del uttalade Wilkens — under hänvisning till att vissa länsstyrelser tycktes hysa den uppfattningen att man här skulle ta hänsyn till tidigare års omräkningar — den meningen att sådan hänsyn inte skulle tagas. Wilkens påpekade därvid att de beskattningsbara inkomsterna för de tidigare åren j u inte ändrats och alltså borde begagnas oförändrade på nytt som underlag för omräkningar ett senare taxeringsår.

123 Utredningen, som ansluter sig till det av Wilkens gjorda uttalandet, vill understryka att bestämmelsernas syfte är att bereda möjlighet till viss skattelindring. Däremot har aldrig åsyftats en exakt skatteomräkning för att åstadkomma samma resultat som om inkomsten verkligen uppburits under de år under vilka den skall anses intjänad, något som f. ö. inte är möjligt i de fall den ackumulerade inkomsten hänför sig till efterföljande år. I den situation som här avses, d. v. s. när fördelningen av ackumulerad inkomst berör beskattningsår, till vilka ackumulerad inkomst ansetts hänförlig även vid tidigare år gjord skatteberäkning, bör därför enligt utredningens mening inkomstfördelningen liksom i allmänhet hittills ske med utgångspunkt från den ursprungligen fastställda beskattningsbara inkomsten. Det bör dock understrykas att utredningen med det nu anförda inte heller avser någon ändring beträffande skatteberäkningen i den inledningsvis nämnda situationen, då skatteberäkningen vid ett visst års taxering omfattar flera ackumulerade inkomster som är hänförliga till samma beskattningsår. Eftersom det i ett dylikt fall är fråga om en och samma skatteberäkning, ehuru den avser flera ackumulerade inkomster, skall skatteberäkningen, såsom framhållits, i detta senare fall ske på sammanlagda beloppet av de till ett beskattningsår hänförliga intäkterna. Likartat med det nu berörda spörsmålet är frågan om vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst hänsyn skall tagas till mellankommande eftertaxeringar. Även om det här är fråga om en schablonmetod vore det enligt utredningens mening att gå för långt att vid skatteberäkningen bortse från eftertaxeringarna och lägga den ackumulerade inkomst som skall fördelas endast på de vid de ordinarie inkomsttaxeringarna fastställda inkomstbeloppen. Hänsyn bör alltså tagas till jämväl de eftertaxerade beloppen. Utredningens uppfattning överensstämmer också med meningar som kommit till uttryck i de i anledning av frågecirkuläret avgivna yttrandena.

Fördelningsfrågor

I diskussionen om de gällande bestämmelsernas innebörd har olika meningar yppats i frågan om och hur ackumulerad inkomst som belöper på delar av ett eller flera år skall få fördelas på de olika åren vid skatteberäkningen för dylik inkomst. I den av utredningen utsända cirkulärskrivelsen anfördes som exempel det tänkta fallet att en person den 1 juli under beskattningsåret lyfter 10 500 kronor avseende retroaktiv lön, varav 9 000 kronor hänför sig till de tre åren närmast före beskattningsåret och 1 500 kronor på beskattningsårets sex första månader. I samband därmed frågades om skatteberäkningen skulle omfatta även det sistnämnda beloppet 1 500 kronor. Som ytterligare exempel nämndes att ett beställningsarbete utförts under de sex sista månaderna ett år och de fem första månaderna nästa år. Gemensamt för de båda fallen ställdes spörsmålet om hänsyn bör tagas

124 till h u r stor del av den ackumulerade inkomsten som belöper på de olika åren eller om fördelning bör ske med lika belopp på dessa år. De angivna frågorna har i viss utsträckning redan berörts av utredningen i det föregående under avsnittet om ackumulerad inkomst av tjänst. Syftet h a r i det sammanhanget närmast varit att belysa de problem som k a n uppkomma särskilt inom nämnda inkomstslag. I den mån utredningen i detta sammanhang återkommer till samma spörsmål, är det för att redovisa frågan om inkomstfördelningen i det tekniska sammanhanget. Det stora flertalet av dem som svarat på cirkulärskrivelsen har uttryckt uppfattningen att skatteberäkningen för ackumulerad inkomst skall omfatta jämväl inkomst som belöper på en del av ett år, förutsatt att den tid, under vilken hela den ackumulerade inkomsten intjänats sträckt sig över minst ett årsskifte. Enligt denna uppfattning skall alltså i båda de förenämnda exemplen de uppburna inkomstbeloppen i sin helhet omfattas av skatteberäkningen. Vidare har det också allmänt ansetts att dessa belopp skall med lika belopp fördelas på de olika åren, oavsett om de i verkligheten intjänats med lika belopp eller ej. I några yttranden har emellertid andra uppfattningar anförts. Sålunda har en av taxeringsintendenterna vid överståthållarämbetet hävdat att, när fråga är om lön (och ej arvode), hänsyn vid fördelningen bör tagas till h u r beloppet belöper på de olika åren samt att, när den sammanlagda tidsperioden inte överstiger tolv månader, den omständigheten att arbetet sträcker sig över ett årsskifte icke bör föranleda att förordningens bestämmelser skall tillämpas. Enligt taxeringsintendenten i Blekinge län bör fördelning på hela år av den ackumulerade inkomsten ej ske, när en sådan fördelning uppenbarligen gynnar de skattskyldiga på ett obehörigt sätt. Som exempel härpå angavs följande. Om en person utför ett uppdrag under tre år samt börjar sitt arbete med detta i december första året och avslutar det i maj tredje året, kan antagas att ett arvode för hela arbetet å exempelvis 60 000 kronor rätteligen borde ha utgått med 3 000 kronor första året, 40 000 kronor andra året och 17 000 kronor sista året. För den skattskyldige blir det tydligen under sådana förhållanden fördelaktigast att avtala med uppdragsgivaren att utfå hela beloppet sista året och sedan få detta uppdelat med 20 000 kronor på ett vart av de tre åren. Av taxeringsintendenten i Norrbottens län har såsom redan nämnts i tidigare sammanhang framhållits bl. a. att inkomst som ligger utanför den normala bör räknas som ackumulerad, även om den tid under vilken den intjänats inte omfattar ens tolv månader, men inkomsten faller under två olika beskattningsår. Avgörande bör enligt taxeringsintendenten vara, att inkomsten inte är tillgänglig för lyftning till någon del förrän uppdraget slutförts. Härjämte framhölls att ur arbetssynpunkt en ackumulerad inkomst alltid bör fördelas med lika belopp på de år, som är i fråga. Att skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt de gällande be-

125 stämmelserna skall få ske även när inkomsten belöper på blott en del av ett år kan enligt utredningens mening knappast ifrågasättas. Den nuvarande förordningen skall jämlikt 1 § tillämpas i fråga om inkomst »som hänför sig till minst två beskattningsår». Något annat krav än att inkomstens intjänande sträcker sig över ett årsskifte kan inte anses följa av bestämmelsens ordalag. Likaså utsäges att skatteberäkningen skall ske »som om inkomsten upptagits till beskattning med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmaste föregående taxeringsåren, att inkomsten därigenom blir fördelad på det antal år, till vilka den hänför sig». Därmed har alltså klart utsagts att fördelningen skall ske med lika belopp på de olika åren. Genom bestämmelsen torde lagstiftaren medvetet ha föreskrivit en förenklad schablon för inkomstfördelningen. Detta har skett i det primära syftet att åstadkomma en utjämnad beskattning och inte i tanke att få till stånd en beskattning som exakt överensstämmer med den som skulle ägt rum om inkomsten beskattats de år, till vilka den i verkligheten hänfört sig. Utredningen har i avsnittet angående ackumulerad inkomst av tjänst till närmare diskussion upptagit bl. a. frågorna om inkomstens likadelning och om inräknandet av beskattningsårets inkomst i den fördelningsbara inkomsten. Utredningen har därvid som synes ställt sig på den nuvarande lagstiftningens ståndpunkt. Utredningen anser det därför tillräckligt att i detta sammanhang hänvisa till vad utredningen tidigare anfört. En mera speciell fördelningsfråga skall dock h ä r behandlas. Osäkerhet har rått angående det rätta förfarandet vid skatteberäkningen för ackumulerad inkomst i fall då den skattskyldige verkställt omläggning av sitt räkenskapsår med påföljd att han ett år icke åsatts någon taxering alls och ett följande år kanske åsatts taxering för två beskattningsår. Tveksamheten beror i någon mån på att inkomstfördelningen, såsom framgår av den nyss citerade bestämmelsen i 1 §, anknytes till taxeringsår och inte till beskattningsår. Man har vid tolkningen av bestämmelsen ställt frågan huruvida vid en omläggning av räkenskapsåret på sätt förut nämnts dels det taxeringsår, då någon taxering inte åsatts, skolat medtagas vid skatteberäkningen eller ej, dels ock det taxeringsår, då taxering åsatts för två beskattningsår, skolat räknas som ett eller två taxeringsår. Som exempel har anförts, att en rörelseidkare, som deklarerat efter kalenderår, under år 1957 lägger om sitt räkenskapsår så att detsamma i stället för att löpa efter kalenderår därefter omfattar tiden 1/4—31/3. Emellertid säljer han rörelsen den 30/11 1957, varför det första räkenskapsåret efter omläggningen icke sträcker sig längre än till sistnämnda dag. På grund av räkenskapsårets omläggning har rörelseidkaren icke blivit taxerad år 1957. Under 1958 avlämnar han dels en deklaration för räkenskapsåret den 1/1 1956—den 31/3 1957 och dels en deklaration för räkenskapsåret den 1/4—den 30/11 1957. Rörelsens försäljning sistnämnda dag med vinst å inventarier och goodwill föranledde den skattskyldige att yrka skatteberäkning för acku-

126 mulerad inkomst med fördelning på tio år. F y r a olika möjligheter är därvid tänkbara: 1) att inkomsten fördelas med Vio-del på vardera av de två taxeringarna år 1958 samt envar av taxeringarna åren 1949—1956; 2) att inkomsten fördelas med Vio-del på vardera av de två taxeringarna år 1958 samt envar av taxeringarna åren 1950—1957, därvid skall anses som den skattskyldiges »ordinarie» inkomst vid 1957 års taxering varit lika med noll; 3) att inkomsten fördelas med Vio-del på taxeringen år 1958 för beskattningsåret den 1/4—den 30/11 1957 samt envar av taxeringarna åren 1948— 1956, samt 4) att inkomsten fördelas med Vio-del på taxeringen år 1958 för beskattningsåret den 1/4—den 30/11 1957 samt envar av taxeringarna åren 1949— 1957 (inkomsten vid 1957 års taxering = 0). En fördelning enligt de två första alternativen låter sig knappast förenas med ordalagen i den nuvarande lagtexten, eftersom de två taxeringarna år 1958 avser ett och samma taxeringsår. Följaktligen skulle de gällande bestämmelserna närmast leda till att fördelningen borde ske enligt något av de två andra möjligheterna. Emellertid synes enligt utredningens mening en fördelning enligt alternativ 3) och 4) inte tillfredsställande, eftersom man därvid hoppar över ett beskattningsår som faktiskt är föremål för taxering, nämligen i exemplet räkenskapsåret den 1/1 1956—den 31/3 1957. Det sagda visar att fördelningen snarare bör anknyta till beskattningsår än till taxeringsår. Vid en sådan fördelning kan ettdera av de två första alternativen enligt ovan komma i fråga. Om det gäller en skattskyldig med enbart rörelseinkomst kan alternativ 1) måhända sägas ge den riktigaste fördelningen med hänsyn till att denna då skulle omfatta de tio sista sammanhängande beskattningsåren. Eftersom det här gäller fysiska personer och därmed likställda kan man emellertid inte bortse ifrån att den skattskyldige under det vid rörelsebeskattningen överhoppade taxeringsåret, d. v. s år 1957 i exemplet, kan vara taxerad för inkomst, som enligt rådande praxis inte får deklareras efter brutet räkenskapsår utan blott efter kalenderår, t. ex. inkomst av tjänst eller kapital. Och även om vederbörande inte haft dylik inkomst, skall det likväl vid den årliga taxeringen konstateras, att han inte haft inkomst av dessa slag och att taxeringen följaktligen resulterat i en beskattningsbar inkomst som är lika med noll. Man kommer därför enligt utredningens mening till att det ur praktisk synpunkt torde ställa sig enklast att vid den inkomstfördelning som det här är fråga om följa taxeringslängderna för såväl det år, då den ackumulerade inkomsten upptages till beskattning som för vart och ett av de nästföregående åren. Förfaringssättet blir m. a. o. detsamma som i alternativ 2) ovan.

127 Utredningen vill understryka att den här förordade metoden är den schablon för fördelningen, som utredningen bedömt som den ur praktisk synpunkt lämpligaste. Lika litet som de andra diskuterade alternativen kan den tillgodose det teoretiska önskemålet att fördelningen under alla förhållanden skall omfatta de »rätta» beskattningsåren. Det må tilläggas, att den här angivna fördelningsmetoden bör användas även för det fall att fördelningen av den ackumulerade inkomsten berör en motsvarande omläggning av räkenskapsår under något av åren före det aktuella beskattningsåret. Framhållas bör att, om den skattskyldige i det här diskuterade exemplet antages ha överlåtit rörelsen med därtill hörande tillgångar redan den 31/3 1957, fördelningen givetvis inte bör omfatta den av de två taxeringarna år 1958 som avser tiden efter sistnämnda dag. Skatteberäkningen sker nämligen i ett fall som detta vid taxeringen för det tidigare av de två beskattningsåren.

Skattesatser med hänsyn till ändrat civilstånd

Den skatt som uttages på den ackumulerade inkomsten utgår, såsom framgår av redogörelsen för de gällande bestämmelserna, efter den procentsats som i enlighet med 12 § förordningen om statlig inkomstskatt bestämts för det taxeringsår, då den intäkt som utgör ackumulerad inkomst tages till beskattning. Denna skattesats skall tillämpas också vid den skatteomräkning som göres vid fördelningen av den ackumulerade inkomsten på de olika åren. Detta framgår av anvisningarna till 1 § i den nuvarande förordningen. Någon ändring i vad som sålunda gäller har inte heller ifrågasatts. I utredningens cirkulärskrivelse upptogs emellertid frågan om — för det fallet att en gift skattskyldig haft ackumulerad inkomst som vid skatteberäkningen för dylik inkomst skall slås ut på tidigare år då han var ogift — de olika skattetabellerna för gifta och ogifta skall användas vid skatteberäkningen för de olika åren eller om samma tabell skall användas och i så fall vilken. I de inkomna yttrandena har ett fåtal, representerande det enskilda näringslivet, förordat användande av de olika tabellerna alltefter civilståndet under respektive år. Samtliga taxeringsintendenter som yttrat sig — ett tiotal — har däremot ansett att den för taxeringsåret gällande tabellen bör tillämpas, d. v. s. i exemplet tabellen för gift skattskyldig. Skäl kan givetvis anföras för båda ståndpunkterna. Utredningen anser emellertid att man även här bör låta praktiska synpunkter vara avgörande. Enligt utredningens mening talar dessa för att den för taxeringsåret gällande tabellen bör användas vid skatteberäkningen för samtliga år, oavsett om den skattskyldiges civilstånd under de tidigare åren varit ett annat än det under taxeringsåret. Då detta överensstämmer med vad som hittills tillämpats har utredningen inte funnit någon ändring i lagtexten erforderlig.

128 I detta sammanhang kan nämnas en annan fråga av praktisk natur, som tagis upp av taxeringsintendenten i Stockholms län, nämligen att makar samtaxerats men likväl taxerats i skilda län. Av makarna har h u s t r u n fått ackumulerad inkomst till stort belopp. Vid omräkningen av den statliga inkomstskatten vid skatteberäkningen för den ackumulerade inkomsten befinnes att en del av skattenedsättningen belöper på mannen. Frågan gällde h u r det skall förfaras, då hans taxering handlägges av prövningsnämnd i annat län och någon ansökan om särskild skatteberäkning inte gjorts av mannen. Till detta vill utredningen som sin mening anföra att, om en av två makar, vilka samtaxerats ehuru de taxerats i skilda län, begär och erhåller särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, i enlighet med de allmänna beskattningsreglerna jämväl den andra maken måste erhålla den nedsättning av skatten, som skatteberäkningen kan föranleda för hans vidkommande. Med hänsyn härtill bör den prövningsnämnd, till vilken ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst gjorts, underrätta prövningsnämnden i det län, där den andra maken är taxerad. Härom torde någon uttrycklig föreskrift inte vara erforderlig.

Avj amning av skatt

Vid den statliga inkomsttaxeringen gäller från och med 1957 års taxering att den beskattningsbara inkomsten skall avrundas nedåt till helt hundratal kronor. Vid tidigare års taxeringar har avrundningen däremot skett till endast j ä m n a tiotal kronor. Med hänsyn till föreskriften i förordningen om ackumulerad inkomst att skatteberäkningen skall ske med tillämpning av det procenttal för slutlig skatt, som fastställts för det taxeringsår, då den ackumulerade inkomsten tages till beskattning, har fråga uppkommit, huruvida man inte även vid omräkning av skatt för taxeringsåret 1956 och tidigare år i samband med skatteberäkning för ackumulerad inkomst borde avjämna den beskattningsbara inkomsten nedåt till jämnt hundratal kronor. Det har därvid gjorts gällande att, om dylik avrundning inte sker, de fastställda tabellerna till ledning vid uträknandet av statlig inkomstskatt inte skulle vara användbara. Spörsmålet har uppmärksammats av riksskattenämnden. I nämndens allmänna protokoll för den 2 oktober 1957, § 8, förklarade nämnden — med hänvisning till prop, nr 170/1951 sid. 70—71 — att någon avrundning till helt hundratal kronor inte bör ifrågakomma beträffande till taxeringsåret 1956 och tidigare år hänförliga beskattningsbara inkomster. Nämnden rekommenderade därför att man vid användningen av skattetabellen för beräkning av den slutliga skatten på grund av taxering det taxeringsår, då den ackumulerade inkomsten tages till beskattning, skulle framräkna skatten för sådant från tidigare år hänförligt inkomstbelopp, som inte slutar på

129 helt hundratal kronor, genom interpolering i tabellen, d. v. s. genom skatteproportionering för beräkning av den antagliga skatten å beloppet i fråga. I samband därmed erinrade nämnden, att i fråga om den genom SFS nr 33/1956 fastställda tabellen någon interpolering inte behöver ske, utan motsvarande sifferuppgifter direkt kan hämtas ur de genom SFS nr 751/1953 fastställda tabellerna. Självfallet innebär det sagda förfarandet en i och för sig onödig komplicering av skatteomräkningen. En förenkling skulle givetvis kunna åstadkommas genom att föreskriva en avjamning av de ifrågavarande beskattningsbara inkomsterna till närmast högre respektive lägre hundratal kronor på motsvarande sätt som vid t. ex. den avj amning av öretal som sker vid debitering av kommunalutskylder enligt 27 § uppbördsförordningen. Frågan har emellertid inte någon större betydelse och förlorar för övrigt snart aktualitet. Därmed kommer också en särbestämmelse om avj amning av detta slag att bli meningslös. Utredningen föreslår därför inte någon sådan bestämmelse.

9—106586

An s ökningstiden

Enligt vad som uppgivils i några av de till utredningen inkomna yttrandena har den i den gällande förordningens 4 § föreskrivna tiden för ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst — före taxeringsårets utgång — i praktiken visat sig vara för knapp. Det har anförts, att många skattskyldiga inte reagerar för den skattebelastning exempelvis en avyttring av affärsrörelsen e. d. medför förrän skattsedeln kommit. Då kan den tid som återstår till ansökningstidens utgång vara mycket kort. Det förekommer vidare ej sällan att förutsättningarna för särskild skatteberäkning föreligger först i och ined att taxeringsnämnden avvikit från den skattskyldiges deklaration och underrättat denne därom. Den skattskyldige måste likväl ha gjort sin framställning om skatteberäkning före taxeringsårets utgång, detta även om han överklagat taxeringsnämndens beslut. Den knappa ansökningstiden har enligt yttrandena medfört rättsförluster i flera fall. Med hänsyn därtill har en förlängning av ansökningstiden ansetts önskvärd. Utredningen anser att de gjorda erfarenheterna motiverar en dylik förlängning av ansökningstiden. Hur lång denna bör vara kan givetvis vara föremål för delade meningar. Om skattskyldig som begär tillämpning av dessa bestämmelser därjämte skall, såsom ifrågasatts, kunna medges anstånd med erläggande av den statliga inkomstskatten på grund av den ordinarie taxeringen för beskattningsåret, bör ansökningstiden inte göras allt för lång. Detta och andra skäl kunde tala för att föreslå den 30 juni året efter taxeringsåret som sista dag för ansökningen i likhet med vad som gäller exempelvis framställningar enligt 50 § kommunalskattelagen. Med hänsyn till de svårigheter som i allmänhet torde föreligga för den skattskyldige att bedöma om och när förutsättningarna för en tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst föreligger anser utredningen emellertid det vara angeläget att den skattskyldige får god tid på sig för sin ansökning. Utredningen förordar därför -— i likhet med vad som föreslagits i ett av yttrandena — att ansökningstidens utgång bestämmes till den 31 december året efter taxeringsåret. Härför talar också de ansökningstider som föreskrivits i den gällande förordningens 8 §. Enligt sistnämnda bestämmelse ges, såsom i tidigare sammanhang nämnts, skattskyldig möjlighet att i vissa fall i särskild ordning begära

131 skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Därvid åsyftas i första hand det fallet att förutsättningar för skatteberäkning föreligger först efter meddelandet av sådant beslut av prövningsnämnd eller utslag av kammarrätten eller Kungl. Maj:t, varigenom den beskattningsbara inkomsten för det år, då den ackumulerade inkomsten upptagits till beskattning, ändrats eller ock eftertaxering åsatts den skattskyldige. Den skattskyldige kan då till prövningsnämndens kansli inkomma med en ansökan om särskild skatteberäkning inom ett år från det ifrågavarande beslut eller utslag meddelats. Utredningen vill i detta sammanhang särskilt erinra om, att den rätt att i efterhand begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst som sålunda tillerkänts den skattskyldige enligt 8 § genom en författningsändring år 1957 (nr 61) utsträckts till att avse även sådana fall då ackumulerad inkomst, som i och för sig varit tillräckligt stor för att den skattskyldige skulle kunnat i vanlig ordning anhålla om särskild skatteberäkning, sedermera genom beslut eller utslag höjts av högre instans. Den utvidgade möjligheten att erhålla skatteberäkning för ackumulerad inkomst i dylika fall föranleddes av att den tid, inom vilken taxeringsintendent kan framställa yrkande om höjd taxering, genom 1956 års taxeringsförordning förlängts t. o. m. april månad året efter taxeringsåret. I propositionen nr 29/1957 framhölls, att en skattskyldig, vilken visserligen redan på grundval av taxeringsnämndens beslut kunnat begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst men avstått därifrån, sålunda kan genom besvär från taxeringsintendenten, som anföres efter taxeringsårets utgång, få sin taxering så väsentligt höjd att frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst kominer i ett ändrat läge. Det är alltså med tanke härpå som det ansetts skäligt att tillåta ansökan om sådan skatteberäkning i efterhand även för det fall att den ackumulerade inkomsten höjts genom beslut eller utslag av överinstans. I detta sammanhang kan också erinras om den genom nyssnämnda författningsändring samtidigt tillkomna föreskriften i sista stycket av 8 §. Även denna föreskrift innebär möjlighet för skattskyldig att i särskild ordning begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst, när förutsättningarna därför uppkommit först vid en senare tidpunkt. Här avses det fallet att taxeringsnämnd försummat att senast den 15 juli under taxeringsåret underrätta den skattskyldige om sådan avvikelse från självdeklarationen, genom vilken denne taxerats för inkomst som kan föranleda skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt 99 § taxeringsförordningen k a n den skattskyldige anföra besvär över taxeringen hos prövningsnämnden intill utgången av året efter taxeringsåret eller, om han icke under taxeringsåret erhållit debetsedel å slutlig skatt i anledning av den taxering varom fråga är, inom ett år efter det han erhållit sådan debetsedel. Eftersom den skattskyldige i dessa fall som regel inte har möjlighet att inkomma med ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst inom den nu gällande nor-

132 mala ansökningstiden, d. v. s. före taxeringsårets utgång, har den skattskyldige genom den ifrågavarande föreskriften medgivits rätt att i angivna fall komma in med sin ansökan under samma tid som står till hans förfogande enligt 99 § taxeringsförordningen. Med den förlängning av den vanliga ansökningstiden för framställningar om skatteberäkning för ackumulerad inkomst som utredningen föreslagit får den nyssnämnda hänvisningen till 99 § taxeringsförordningen alltså betydelse endast för det fall att den skattskyldige inte under taxeringsåret fått sin debetsedel å den slutliga skatten. Samtidigt med den ändring som utredningen föreslagit beträffande den i 4 § andra stycket angivna ansökningstiden har utredningen ansett det lämpligt att föreslå en redaktionell ändring av första stycket i samma paragraf. Med den nuvarande lydelsen av bestämmelsen i detta stycke framgår nämligen inte klart hos vilken prövningsnämnd en ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall göras i sådana fall, då frågan om den skattskyldiges taxering, i händelse av besvär över taxeringsnämndens beslut, skolat prövas av mellankommunala prövningsnämnden. Enligt utredningens mening torde det vara naturligt att även frågor om skatteberäkning för ackumulerad inkomst upptages till behandling av den mellankommunala prövningsnämnden i dylika fall. Den nuvarande lydelsen av ifrågavarande stycke tyder efter ordalagen närmast på att det är prövningsnämnden i det län, där den skattskyldiges hemortskommun är belägen, som skall behandla den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst jämväl i de sistnämnda fallen. Detta synes enligt utredningens mening irrationellt, då denna prövningsnämnd inte är behörig att pröva t. ex. frågan om den ackumulerade inkomstens storlek. Även om den förevarande kompetensfrågan, såvitt utredningen erfarit, inte vållat några praktiska svårigheter i den hittillsvarande tillämpningen, är det enligt utredningens mening önskvärt att undanröja den oklarhet som för närvarande råder. Utredningen föreslår därför att 4 § första stycket ändras så att därav klart framgår, att ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst i de mellankommunala fallen skall göras hos den mellankommunala prövningsnämnden. Med hänsyn till bestämmelsen i 73 § taxeringsförordningen föreslår utredningen därför, att i nämnda stycke utsäges, att ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall göras hos den prövningsnämnd som har att upptaga besvär rörande den skattskyldiges taxering till statlig inkomstskatt för det taxeringsår, då inkomsten tages till beskattning.

B u n d e n h e t av yrkande i ansökning m. m.

I anslutning till den nyss behandlade frågan om ansökningstiden kan det vara anledning att jämväl något beröra frågan om den processuella betydelsen av den skattskyldiges yrkande i ansökningen och därmed sammanhängande spörsmål. Det är med andra ord fråga om i vilken mån prövningsnämnderna och skattedomstolarna skall anses bundna av vad den skattskyldige yrkat angående skatteberäkningen. I ett i RÅ 1959 som referat nr 8 redovisat mål hade vederbörande taxeringsintendent i sina besvär hos Kungl. Maj:t anfört bl. a., att den skattskyldiga såväl hos prövningsnämnden som hos kammarrätten påyrkat särskild skatteberäkning på sådant sätt att den ackumulerade inkomsten fördelades på 5 år. Hennes yrkanden hade avsett bestämmande av den statliga inkomstskatten hos prövningsnämnden till ca 6 700 kronor och hos kammarrätten till ca 6 950 kronor. Då de av kammarrätten angivna grunderna för skatteberäkningen — innebärande bl. a. att den ackumulerade inkomsten ansågs hänföra sig till 9 år — syntes resultera i ett skattebelopp av endast något över 6 230 kronor, hade kammarrätten gått utöver hennes yrkanden. Enligt taxeringsintendenten syntes detta vara stridande mot gällande processordning. Han yrkade därför rättelse av detta fel, oavsett om vad han i sak yrkade komme att beaktas eller ej. Regeringsrätten förklarade emellertid i sitt utslag, som meddelades den 24 februari 1959, att beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst borde — utan avseende å vad den skattskyldige därutinnan må hava påkallat — ske på grundval av det antal år, vartill inkomsten är att hänföra. Med hänsyn därtill kunde vad taxeringsintendenten erinrat därom att kammarrätten i sitt utslag skulle ha gått utöver den skattskyldigas yrkanden ej vinna beaktande. I detta fall ansåg regeringsrätten tydligen, att de olika instanserna inte kunde vara bundna av den skattskyldigas yrkanden vare sig med avseende å fördelningstiden eller med avseende å den uträknade skatten. Instansernas primära uppgift ansågs med andra ord vara att bedöma fördelningstiden med ledning av föreliggande utredning. I andra hand kom skattens bestämmande på grundval av det resultat man kommit fram till vid den sakliga bedömningen. Gentemot det nu nämnda rättsfallet kan anföras ett i RÅ 1960 som notis Fi 559 anmärkt fall. Omständigheterna var följande.

134 Prövningsnämnden, som beräknat E:s (den skattskyldiges) vinst vid överlåtelse av turisttrafikrörelse till 113 220 kronor, fördelade vinsten med lika delar på taxeringsåren 1948—1955 (8 år) och fastställde skatten — felaktigt uträknad — till 25 582 kronor. — Hos kammarrätten yrkade E, att vinsten skulle fördelas på 10 år. Kammarrätten fann ej skäl göra annan ändring i prövningsnämndens beslut än att, som ifrågavarande vinst, 113 220 kronor, överstege den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten, 105 290 kronor, samt sistnämnda belopp bort läggas till grund för fördelningen å taxeringsåren 1948—1955, den uträknade statliga inkomstskatten fastställdes till 23 017 kronor. — Regeringsrätten, där E fullföljde och vederbörande taxeringsintendent yrkade taxering enligt prövningsnämndens beslut, avslog E:s besvär och förklarade beträffande taxeringsintendentens besvär, att beloppet 113 220 kronor skulle läggas till grund för skatteberäkningen samt bestämde skatten till 23 958 kronor. Regeringsrätten verkställde i detta fall endast den tekniska rättelse, som föranleddes av taxeringsintendentens yrkande. Regeringsrätten torde nämligen ha ansett att fördelningen bort ske på annan tid än 8 år. En tillämpning av de fördelningsprinciper, som användes i 1959 års referat, skulle dock ha medfört skatt betydligt överstigande den av prövningsnämnden beräknade. Regeringsrätten ansåg sig således i detta senare fall bunden av taxeringsintendentens yrkande beträffande det belopp, som enligt denne borde ligga till grund för fördelningen. Däremot ansåg regeringsrätten — i motsats till i 1959 års fall — fördelningstiden inte kunna bestämmas i enlighet med vad en saklig prövning kunde ge vid handen. Det är emellertid att märka, att en dylik fördelning skulle ha, till den skattskyldiges nackdel, föranlett en ännu högre skatt än den som följde av taxeringsintendentens yrkande. Det undandrar sig utredningens bedömande om och i vad mån de båda nämnda fallen ur regeringsrättens egna synpunkter kan sammanställas för en jämförelse av principiell art. Utredningen anser emellertid för sin egen del att, h ä r som eljest, de allmänna processuella reglerna för prövningen av parternas yrkanden bör gälla. Det finns knappast anledning antaga att regeringsrätten skulle ha avsett att ge uttryck åt någon annan uppfattning i de båda nyssnämnda avgörandena. Men när det gäller ett så komplicerat förfarande som skatteberäkning för ackumulerad inkomst, där resultatet är beroende av så många olika faktorer, är det inte möjligt att generellt ange hur dessa grunder skall tillämpas i alla de skiftande fall som kan uppkomma. Det gäller ju att bedöma inte blott sådant som den ackumulerade inkomstens storlek och inkomstens fördelning på ett antal år utan även skatteberäkningens effekt på den uträknade skatten. Det bör därför enligt utredningens uppfattning fortfarande ankomma på praxis att efter vanliga

135 processuella grunder pröva och ta ställning till parternas yrkanden beträffande tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. För att likväl redovisa utredningens principiella inställning till de här berörda frågorna, sådana de aktualiserats i bl. a. de förenämnda rättsfallen, vill utredningen helt allmänt framhålla följande. Utredningen förutsätter att frågor om den ackumulerade inkomstens storlek och om fördelningen på det antal år till vilket inkomsten är hänförlig samt andra materiella bedömningsfrågor i princip skall prövas av de olika instanserna på grundval av det föreliggande materialet. Härvidlag bör prövningen alltså i princip vara oberoende av parternas yrkanden. Såtillvida ansluter sig utredningen till den ståndpunkt som regeringsrätten intagit i 1959 års referatmål. Men man kan enligt utredningens mening inte helt bortse från att den tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst, som av den skattskyldige påkallas, i sista hand åsyftar en skatteomräkning till hans fördel. Det kan då inte gärna vara i överensstämmelse med de allmänna processrättsliga principerna att — om prövningen leder till ändringar i de materiella frågorna — besluta en skatteberäkning till den skaltskyldiges nackdel, som medför en högre skatt än han förut haft alt räkna med. I dylikt fall bör den skattskyldiges ansökan eller, i förekommande fall, hans besvär i stället avslås. Undantag måste här givetvis göras för yrkanden från den skattskyldiges motpart. Även dessa yrkanden måste beaktas men skatteskärpningen får i så fall inte bli större än som följer av yrkandena. Detta torde vara i överensstämmelse med regeringsrättens ståndpunkt i det ovannämnda fallet från 1960. Eftersom det ofta kan vara svårt att bedöma vad den skattskyldiges yrkande verkligen innebär och man kan räkna med att den skattskjddige inte alltid själv kan räkna ut vilken effekt hans uppgifter om t. ex. fördelningstiden har på själva skatteberäkningen, är det enligt utredningens mening lämpligt att vederbörande myndigheter, när så behövs, under hand sätter sig i förbindelse med den skattskyldige för att klarlägga situationen till parternas ömsesidiga nytta.

Omräkning av skatt i samband med besvär

I detta sammanhang kan nämnas att delade meningar rått, om kammarrättens eller regeringsrättens beslut om ändring i mål om ackumulerad inkomst skall anses böra innefatta även den omräkning av skatten som ändringsbeslutet föranleder eller om denna omräkning kan få ankomma på vederbörande länsstyrelse. I flertalet fall brukar i skattedomstolarnas ändringsutslag även den uträknade skatten anges. Det har emellertid någon gång förekommit att domstolen nöjt sig med att i utslaget ange den ackumulerade inkomstens belopp enligt domstolens uppfattning samt fördelningsgrunden. Utslaget har i sådant fall utmynnat i ett besked att det enligt 5 § förordningen om ackumulerad inkomst ankommit på länsstyrelsen i länet att meddela förordnande om den avkortning eller att verkställa den restitution av skatt som utslaget kunde föranleda. Så förfor exempelvis kammarrätten i det förut nämnda referatmålet från 1959. Detta föranledde vederbörande taxeringsintendent att i sina besvär över utslaget hos Kungl. Maj:t hävda, att bestämmandet av den reducerade skattens storlek vore en taxeringsfråga och ej som kammarrätten förmenat en debiteringsfråga. Han yrkade därför att i blivande utslag uttryckligen skulle anges ej allenast grunderna för uträkningen utan även det skattebelopp som skulle utgå. Av regeringsrättens utslag framgår emellertid endast, att rätten prövade lagligt att med undanröjande av prövningsnämndens beslut och kammarrättens utslag visa målet åter till prövningsnämnden, som hade att — under beaktande av den motivering i sakfrågan som anförts i utslaget — upptaga detsamma till förnyad prövning. Några slutsatser angående regeringsrättens ståndpunkt i den av taxeringsintendenten berörda frågan kan därför inte dragas av detta utslag. Emellertid har regeringsrätten i ett senare utslag samma år — se RÅ 1959 not. Fi 481 — själv verkställt skatteutredningen, vilket regeringsrätten f. ö. gjort även i tidigare mål, se RÅ 1958 ref. 35. Det ligger därför närmast till hands att anta, att regeringsrättens ståndpunkt är att domstolarnas prövning skall omfatta jämväl skatteuträkningen. Denna ståndpunkt torde också enligt utredningens mening vara mest förenlig med den nuvarande förordningen. Av t. ex. 2 § jämfört med 1 § framgår att »skatteberäkningen» omfattar tre olika moment, nämligen 1)

137 bestämmandet av den ackumulerade inkomstens belopp, 2) bestämmandet av det antal år, på vilket inkomsten skall fördelas samt 3) skattebeloppets uträkning. »Skatteberäkningen» omfattar alltså även det sista momentet. Vidare kan pekas på att bestämmelsen i 5 §, enligt vilken länsstyrelsen skall meddela förordnande om avkortning eller, där restitution skall ske, tillställa den skattskyldige honom tillkommande belopp, genom sin hänvisning till 4 § förutsätter att prövningsnämnden bifallit den skattskyldiges ansökan om skatteberäkning enligt 1 §. Lagstiftaren torde därför ha utgått från att prövningsnämnden även skall räkna ut skatten. För en annan uppfattning kunde möjligen tala att skattekommittén i sitt betänkande (sid. 154 f) erinrat, att beslut beträffande ansökan om skatteberäkning enligt förordningen är en debiteringsåtgärd. Kommittén tillade att hinder således inte möter för prövningsnämnd, som meddelat beslut enligt förordningen beträffande uträkning av skatt för viss skattskyldig, att i vanlig ordning taga befattning med den skattskyldiges taxeringar. Emellertid kan konstateras, att någon debiteringsmyndighet, d. v. s. närmast lokal skattemyndighet, inte nämnts i förordningen. Vidare yttrar departementschefen i 1951 års proposition (sid. 84), att kommitténs förslag till särskild skatteberäkning bygger på samma principer, söm ligger till grund för eftertaxeringsinstitutet. Härtill kan anmärkas, att vid eftertaxeringen före tillkomsten av 1956 års taxeringsförordning uträkning av skatten ankom på beskattningsnämnd, ej på debiteringsmyndighet. Av det sagda följer alltså enligt utredningens mening att frågan om skatteuträkningen jämlikt den nuvarande förordningen ankommer på prövningsnämnd som ett led i skatteberäkningen överhuvud taget, överklagas nämndens beslut och ändras detta av högre instans, måste denna instans i sitt utslag taga ställning till skattebeloppets uträknande. Dock står det givetvis överinstansen fritt att, om anledning därtill föreligger, återförvisa målet till prövningsnämnden för ny behandling. I så fall blir det givetvis prövningsnämndens sak att ånyo besluta om skatteberäkningen, däri inbegripet uträkningen av skattens belopp. Det kan möjligen ifrågasättas om inte skatteuträkningen borde i stället förläggas till debiteringsmyndigheten, d. v. s. lokal skattemyndighet (22 § uppbördsförordningen). Praktiska skäl kan åberopas härför. I synnerhet gäller detta skattedomstolarna, för vilka skatteuträkningen är det mest betungande av de tre moment som enligt det förut sagda ingår i skatteberäkningen. Skatteuträkningen försvåras här ofta av att erforderliga längdutdrag inte alltid är omedelbart tillgängliga. Emellertid återkommer man här till det förut berörda förhållandet att skattedomstolarna i enlighet med vad utredningen tidigare framhållit inte torde kunna undgå att vid den processuella bedömningen taga ställning till parternas yrkanden och till effekten av en eventuell ändring i skatteberäkningen. Detta kan knappast ske utan att en skatteuträkning göres. Det bör 10—106586

138 därför enligt utredningens mening också i fortsättningen i princip ankomma på skattedomstolarna att liksom hittills pröva även skatteuträkningen. Med hänsyn därtill är det angeläget att de besvärsakter som översänds till skattedomstolarna i samband med besvär redan vid översändandet kompletterats med de längdutdrag som kan bli aktuella. I mera komplicerade fall kan en återförvisning till prövningsnämnden vara en lämplig utväg. För prövningsnämnderna torde skatteuträkningen inte vålla några större praktiska svårigheter.

Frågor om anstånd med skattebetalning

I några av de med anledning av utredningens rundfrågor inkomna yttrandena har framförts önskemål om möjlighet till anstånd med skattebetalningen i vissa sammanhang. Ett sådant önskemål, som förts på tal av taxeringsintendenterna i Kalmar och Kristianstads län, gäller anstånd med skatten på grund av ordinarie taxering för beskattningsåret i samband med att den skattskyldige ansöker om tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. I de berörda yttrandena har framhållits att den bestämmelse som finns i 49 § uppbördsförordningen om anstånd med inbetalning av skatt endast avser det fall, att den skattskyldige anfört besvär över taxeringen. Däremot kan anstånd med skatt, som kan bli nedsatt på grund av en framställning om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, inte medges. Sådant anstånd är emellertid enligt den i yttrandena hävdade uppfattningen mången gång lika materiellt betingat som vid besvär över taxering. Särskilt från näringsorganisationernas sida har framhållits att den skattskyldige ofta av likviditetsskäl behöver anstånd med skattebetalningen i sådana fall då den ackumulerade inkomsten inte influtit på en gång i kontanter. Detta är något som ofta förekommer i samband med överlåtelse av rörelse. Härom anför Sveriges köpmannaförbund i sitt yttrande följande. Det är enligt förbundets erfarenhet ganska vanligt, att en person, som vill överlåta sin rörelse, har svårt att finna en köpare med kontanter. Han måste därför acceptera, att köpeskillingen till stor del eller rentav största delen erlägges i form av en revers, som amorteras i mer eller mindre rask takt. När säljaren i dylika fall på- en gång skall erlägga en stor skatt, kommer han ofta i en helt omöjlig situation. Därtill kommer att reversen senare kanske visar sig vara osäker och att den redovisade inkomsten vid försäljningen rentav vändes i förlust. Visserligen kan den skattskyldige i sådant fall kanske få resning, men allt sådant tager tid. Det är därför nödvändigt, att man i samband med omarbetning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst också för in bestämmelser om möjlighet att efter dispens, förslagsvis av riksskattenämnden, få erlägga dylik skatt under så lång tid, att erforderliga medel hinna inflyta dels till den skattskyldiges levnadskostnader dels också till erläggande av skatt. Förbundet vill erinra om de möjligheter till uppskov med erläggande av arvsskatt, som finnas enligt 55 § arvsskatteförordningen i dess nya lydelse. I den mån säkerhet kräves borde köpeskillingsrevers, som säljaren erhållit, kunna godtagas. Det kan vara på sin plats att här framhålla,

140 att överlåtelser ofta framtvingas av sjukdom och ålderdom, vilket gör att beskattningen drabbar särskilt hårt. Liknande synpunkter har anförts av Sveriges hantverks- och industriorganisation, som erinrar om att skatten skall betalas inom relativt kort tidrymd efter överlåtelsen, ehuru säljaren saknar medel därtill genom att han endast fått en mindre del i kontanter. Enligt organisationens erfarenhet uppkommer mycket ofta sådana situationer för mindre företagare. Organisationen framhåller att nackdelarna därav kan bli särskilt kännbara, om den skattskyldige tidigare av sina blygsamma inkomster inte kunnat spara medel i kontanter. Även Sveriges industriförbund anser det angeläget, att åtgärder vidtages för åstadkommande av en bättre överensstämmelse mellan de tidpunkter, då kontantlikviden i hithörande fall uppbäres, och tidpunkterna för erläggande av de skatter, säljaren i anledning av överlåtelsen påföres. Enligt förbundet synes frågan lämpligen kunna lösas antingen genom en utsträckning av den s. k. kontantprincipen vid taxeringen eller på så sätt, att säljaren i samband med den särskilda skatteberäkningen medgives ett med hänsyn till tidpunkten för kontantbetalningarna avvägt anstånd med skattens er läggande. I sammanhanget kan nämnas att Svenska uppfinnareföreningen varit inne på frågan om uppfinnares beskattning. Även denna fråga bottnar i ett likviditetsproblem. I föreningens yttrande åsyftas det fall, att uppfinnaren som likvid för sitt arbete får aktier i ett för ändamålet bildat exploateringsföretag. Föreningen anför härom följande. Det torde i de flesta fall vara nära nog ogörligt att, redan det år företaget bildas och uppfinnaren erhåller aktierna, med någon grad av säkerhet bedöma värdet av den mottagna valutan. Likväl skall uppfinnaren enligt gällande bestämmelser omedelbart beskattas för nominella värdet av aktierna. Även denna fråga pockar på sin lösning och otänkbart vore väl icke att detta kunde ske på sätt liknande det, som tillämpas beträffande skogsbruk. Uppfinnaren skulle med andra ord vara berättigad att tillsvidare å ett »uppfinnarkonto» deponera aktierna och beskattning inträda först då aktierna uttogos ur förvar — nota bene under förutsättning att dessa vid denna tidpunkt visar sig ha det värde man från början förutsatt. Enligt utredningens mening är de synpunkter som sålunda anfötts till stöd för de olika önskemålen om möjligheter till anstånd med skattebetalningen i samband med framställningar om skatteberäkning för ackumulerad inkomst otvivelaktigt värda allt beaktande. De därmed sammanhängande spörsmålen bör därför lösas snarast möjligt. Emellertid återfinns gällande bestämmelser om skattedebitering och skatteuppbörd ävensom om anstånd med skattebetalning i uppbördsförordningen. Beträffande denna förordning är att märka, att en utredning av vissa uppbördsfrågor enligt Kungl. Maj :ts bemyndigande den 5 juni 1959 uppdragits åt uppbördsutredningen. Enligt direktiven för denna utredning skall den-

141 samma bl. a. upptaga frågan om anstånd med inbetalning av skatt, som är beroende av utgången i en taxeringsprocess. Enligt vad skatteutredningen inhämtat under hand torde man kunna utgå från att även de här berörda anståndsfrågorna tas upp till övervägande av uppbördsutredningen i det nämnda sammanhanget. Vid sådant förhållande anser sig skatteutredningen inte kunna framlägga något förslag till nya bestämmelser i hithörande delar.

Förhandsbesked i frågor angående ackumulerad inkomst

Sveriges köpmannaförbund har i sitt yttrande framhållit önskvärdheten av att riksskattenämnden ges rätt att avge förhandsbesked i frågor, som gäller ackumulerad inkomst. Enligt förbundet är det många gånger för den skattskyldige synnerligen önskvärt att få ett bindande besked, som kan ligga till grund för hans beslut, huruvida han exempelvis skall teckna en pensionsförsäkring mot engångspremie eller begära tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst. Enligt utredningens mening talar starka skäl för att frågor angående tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör få omfattas av riksskattenämndens förhandsbesked. Dylika frågor står så nära den vanliga inkomsttaxeringen, att de praktiskt taget framstår som en del av inkomsttaxeringen. Bland de frågor som kan bli föremål för förhandsbesked kommer givetvis i första hand frågan om och i vilken mån ackumulerad inkomst skall anses föreligga. Men även andra frågor, såsom om antalet fördelningsår, kan tänkas uppkomma. Då kravet att det för erhållande av förhandsbesked skall gälla något av synnerlig vikt självfallet bör avse även frågor angående ackumulerad inkomst, ligger i sakens natur att förhandsbesked inte kommer att lämnas i bagatellsaker. Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att den i 1 § första stycket förordningen om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked gjorda uppräkningen av frågor, som är av beskaffenhet att kunna utgöra föremål för förhandsbesked, utsträckes att omfatta jämväl frågor angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst.

Konkurrens m e d andra former för inkomstutjämning

Av den inledande redogörelsen i detta betänkande angående gällande bestämmelser och deras historik framgår att lagstiftningen om ackumulerad inkomst representerar en av de olika former av öppen resultatutjämning som det gällande beskattningssystemet erbjuder de skattskyldiga. Som exempel på andra möjligheter till dylik utjämning, vilka är av intresse för de fysiska och de därmed jämställda personernas beskattning, har i det angivna sammanhanget nämnts bestämmelserna om särskilda investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar samt för ersättande av avyttrade fartyg. Vidare har nämnts lagstiftningen om skogskonto samt de nya reglerna om förlustutjämning. Det kan vara anledning att något beröra frågan om och i vad mån särskilda bestämmelser kan erfordras för att reglera det fallet att skatteberäkning för ackumulerad inkomst sammanträffar med något av dessa andra former av resultatutjämning. Vad först beträffar avsättningar till investeringsfonder för ersättande av förlorade inventarier och lagertillgångar har utredningen tidigare vid behandlingen av frågan om skattskyldigs rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i form av utfallande försäkringsersättningar för förlorade tillgångar i samband med rörelses avveckling framhållit, att skattskyldig, som lyft dylik ersättning och som begagnar sig av möjligheten att verkställa avsättning till de ifrågavarande s. k. eldsvådefonderna, inte vid taxeringen för avsättningsåret bör ha rätt att påkalla skatteberäkning för ackumulerad inkomst. En sådan avsättning tyder nämligen enligt utredningens mening på att den skattskyldige tänker fortsätta rörelsen i stället för att avveckla densamma. Samma synpunkt har utredningen anlagt i fråga om fiskare, som använder de medel han fått genom avyttring av sitt fartyg för avsättning till fartygsfond. Vad utredningen anfört om avyttring av fiskares fartyg gäller givetvis även vid annan avyttring av fartyg som kan ge anledning till avsättning av nämnt slag. Vare sig fråga är om medel som avsatts till eldsvådefond eller till fartygsfond, har utredningen enligt vad som i de berörda sammanhangen anförts utgått från att frågan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan bli aktuell, när de avsatta fondmedlen ånyo återföres till be-

144 skattning. Därav följer alltså, att en skattskyldig som verkställer avsättning till fond av ifrågavarande slag inte fördenskull behöver gå miste om rätten till skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Avsättningen medför endast att denna rätt uppskjutes till den avveckling av rörelsen som eventuellt sker vid en senare tidpunkt. Vad härefter angår möjligheten av sammanträffande mellan skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst och enligt skogskontobestämmelserna hänvisar utredningen till vad utredningen förut anfört i frågan om skogsintäkternas behandling såsom ackumulerad inkomst. Av utredningens ställningstagande i denna fråga framgår att, om utredningens förslag lägges till grund för lagstiftning, ett dylikt sammanträffande skulle kunna aktualiseras endast för det fallet, att innehavaren av jordbruksfastighet, som redovisar sin inkomst av fastigheten efter bokföringsmässiga grunder, önskade utnyttja sin rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande intäkt, som han erhållit genom avyttring av stormfälld skog, i den mån avyttringen inte avser upplåtelse av avverkningsrätt. Utredningen har redan i det nyss angivna sammanhanget som sin mening anfört, att skattskyldig, som på nämnt sätt medges skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande intäkt på grund av stormfällning, inte samtidigt får förskaffa sig skatteuppskov för samma intäkt genom avsättning till skogskonto. Utredningen har också föreslagit en uttrycklig bestämmelse därom. Vad slutligen angår ett sammanträffande mellan skatteberäkningen för ackumulerad inkomst och reglerna för förlustutjämning så har frågan därom diskuterats av 1957 års skatteutredning i dess betänkande, SOU 1958:35, å sid. 121—123. Därvid ställdes frågan, om det alltid är riktigt att båda möjligheterna till utjämning samtidigt står öppna för den skattskyldige med frihet för honom att fullt ut utnyttja desamma. I betänkandet konstaterades nämligen, att det inte är otänkbart att den skattskyldige med en sådan frihet skulle kunna använda sig av båda förmånerna på ett sätt som möjligen inte skulle vara avsett. I fortsättningen anförde 1957 års skatteutredning bl. a. följande. Eftersom rätten till inkomstfördelning enligt förordningen om ackumulerad inkomst är tillämplig endast i vissa speciella fall medan rätten till förlustutjämning enligt förslaget avses vara en generellt medgiven rättighet för de skattskyldiga, måste rätten till förlustutjämning anses vara primär i förhållande till rätten att fördela ackumulerad inkomst. Med hänsyn härtill skulle den naturligaste lösningen av det förevarande problemet — om man nu anser sig vilja beakta detsamma —• vara att föreskriva skyldighet för skattskyldig, som under ett visst beskattningsår uppbär ackumulerad inkomst, att, innan han påkallar skatteberäkning för ackumulerad inkomst, från denna först avräkna sådana i beskattningshänseende tidigare inte utnyttjade underskott, vilka faller inom kvittningsperioden. I ett fall som detta skulle en sådan avräkningsskyldighet knappast kunna anses vara oskälig. Den skattskyldige går inte miste om

sin rätt till underskottsavdrag och taxeringsmyndigheterna behöver inte i onödan åsamkas besvär med fördelningen av den ackumulerade inkomsten. överstiger den ackumulerade inkomsten ifrågavarande underskott, skulle rätten att fördela denna inkomst jämlikt bestämmelserna i förordningen om ackumulerad inkomst gälla endast beträffande det överskjutande beloppet. En sådan fördelning skulle alltså kunna ske bara om den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter ävensom för eventuella tidigare ej utnyttjade underskott, uppgick till minst 4 000 kronor och tillika utgjorde minst en tredjedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst för det taxeringsår, då den ackumulerade inkomsten upptoges till beskattning. Därmed skulle den skattskyldiges anspråk att kunna tillgodoräkna sig underskottsavdrag och att erhålla lindring i skatteprogressionen anses tillräckligt tillgodosedda även i fall av dylika, säkerligen i och för sig mindre vanliga sammanträffanden. 1957 års skatteutredning kom emellertid till resultatet att, oaktat sålunda skäl skulle kunna anföras för en inskränkande regel av nyss antydd innebörd, det likväl syntes utredningen tveksamt om tillräcklig anledning föreligger för en dylik bestämmelse. Utredningen tillade. Dess praktiska räckvidd skulle bli synnerligen obetydlig. Det är ock tveksamt om den är att anse som i allo materiellt grundad. Vad den skattskyldige skulle förhindras göra vore blott att åstadkomma en än längre gående utjämning än man måhända i förstone tänkt sig; någon i sig obehörig skattelättnad vinner han däremot ej. Härtill kommer risken för tillämpningsbesvärligheter och komplikationer i övrigt vid en begränsningsregel avseende rätten att påkalla den särskilda skatteberäkningen vid ackumulerad inkomst i nu avsett fall. Framställning om sådan göres hos prövningsnämnden sedan taxeringsnämndens arbete avslutats. Vid varje sådan ansökan fick myndigheterna då undersöka om en rätt till förlustavdrag funnits och utnyttjats. Skulle det därvid visa sig att dylik avdragsrätt väl förefunnits men ej utnyttjats, vilket konstaterande merendels komme att ske vid en tidpunkt då den av taxeringsnämnden åsatta taxeringen vunnit laga kraft, stode väl ingen annan möjlighet öppen än att helt avslå den skattskyldiges framställning, en åtgärd återigen som understundom skulle te sig för långtgående från materiella synpunkter. 1957 års skatteutredning stannade för sin del för att inte förorda en regel av diskuterat slag. Någon anledning för den förevarande utredningens vidkommande att intaga en annan ståndpunkt i frågan föreligger inte. Det förhållandet att enligt utredningens förslag den beskattningsbara inkomsten i vissa fall skall läggas till grund för skatteberäkningen och att denna inkomst påverkas av ett eventuellt förlustavdrag, bör enligt utredningens mening inte föranleda till ett annat ställningstagande.

Speciell motivering

Utredningens uppdrag innefattar, som redan i den allmänna motiveringen framhållits, en teknisk översyn av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Vad utredningen föreslår är därför endast vissa ändringar inom ramen för den nuvarande förordningen. Utredningen har övervägt en mera omfattande redaktionell omarbetning av förordningen. Emellertid har bestämmelserna tillämpats under en följd av år och förordningen är i sin nuvarande utformning känd av såväl de skattskyldiga som beskattningsmyndigheterna. En omformulering av bestämmelserna även i sådana delar där ändring i sak icke föreslås, har utredningen därför ansett vara till mera skada än nytta. Utredningen har således begränsat sig till att i författningstexten i huvudsak föreslå sådana omformuleringar och tillägg, som direkt föranledes av förordade utökningar av bestämmelsernas räckvidd eller ändringar i fråga om deras innebörd. I följd härav lämnas bl. a. exemplet i anvisningarna till 1 § oförändrat, även om en ändring i fråga om årtal m. m. kunde varit berättigad. Motiven till de föreslagna författningsändringarna har närmare utvecklats i den allmänna delen av detta betänkande. I det följande skall i korthet lämnas några kompletterande upplysningar. Anvisningarna till 1 §

Det har vid tillämpningen av förordningens bestämmelser uppstått tvekan i vissa fall hur man skall förfara då den skattskyldige under ett år, på vilket den ackumulerade inkomsten skall fördelas, haft förlust eller så liten inkomst att ortsavdraget inte kunnat utnyttjas. Utredningen har därför funnit det lämpligt att i anknytning till exemplet i anvisningarna ange att den beskattningsbara inkomsten i sådana fall alltid skall vara noll. Någon omräkning av taxeringen med hänsyn till det outnyttjade underskottet eller ortsavdraget skall således icke ske. Skulle den skattskyldige överhuvud taget inte ha varit taxerad för året i fråga skall den beskattningsbara inkomsten likaledes anses utgöra noll. Av den allmänna motiveringen framgår hur utredningen ansett att man bör förfara, då en skattskyldig lägger om räkenskapsår. Medför omläggningen att den skattskyldige ett år inte har taxerad inkomst, anses den beskattningsbara inkomsten, såsom förut framhållits, utgöra noll. Skulle den skattskyldige på grund av omläggningen åsättas två taxeringar, skall

147 hänsyn tagas till båda dessa taxeringar vid fördelningen av den ackumulerade inkomsten. Bestämmelsen i 1 §, att ackumulerad inkomst skall fördelas med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmast föregående taxeringsåren att inkomsten blir fördelad på det antal år som den hänför sig till, torde i regel ha tillämpats så att — om den skattskyldige ett år åsatts två taxeringar — taxeringarna behandlats såsom tillhörande skilda taxeringsår. Utredningen har ansett det lämpligt med en uttrycklig bestämmelse i anvisningarna som befäster denna praxis. Om skattskyldig det år, då fråga uppkommer om skatteberäkning för ackumulerad inkomst, åsatts taxeringar för två skilda beskattningsår och den ackumulerade inkomsten uppkommit under det tidigare av dessa år, skall taxeringen för det senare av de båda åren givetvis inte beröras av fördelningen. Utredningen har vidare ansett det erforderligt med en uttrycklig föreskrift att, om en skattskyldig i en förvärvskälla haft flera ackumulerade inkomster, samtliga dessa inkomster skall omfattas av skatteberäkningen. Den skattskyldige kan alltså, av skäl som utredningen närmare utvecklat i den allmänna motiveringen, inte begära skatteberäkning för endast en av inkomsterna med undantagande av annan ackumulerad inkomst i samma förvärvskälla. Har den skattskyldige haft ackumulerad inkomst jämväl i annan förvärvskälla, behöver skatteberäkningen däremot inte omfatta även denna inkomst. I 1 § anges de beträffande fördelningstiden gällande huvudbestämmelserna. Dessa innebär att den ackumulerade inkomsten i princip skall fördelas på det antal år, till vilka den hänför sig, dock högst tio år. Vid bristande utredning om den ackumulerade inkomsten hänför sig till två eller flera år skall inkomsten fördelas på tre år. Utredningen har emellertid funnit det önskvärt att underlätta fördelningstidens bestämmande i vissa fall genom uttryckliga föreskrifter. Någon kommentar till dessa föreskrifter utöver den som lämnats i den allmänna motiveringen synes icke här vara erforderlig. Framhållas må dock att, om fråga är om överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelsefilial eller rörelsegren, det givetvis är tiden för innehavet av filialen eller rörelsegrenen, som blir avgörande för fördelningstiden (jfr 3 § 3 mom. 2 st.). 2 § jämte anvisningar

Vid den praktiska tillämpningen har tvekan rått om till grund för fördelningen skolat ligga den ackumulerade inkomstens brutto- eller nettobelopp. Endast beträffande spärregeln enligt denna paragraf har i gällande förordning angivits att man skall räkna med den ackumulerade inkomsten efter avdrag för avdragsgilla utgifter. Utredningen har därför ansett det lämpligt föreslå en uttrycklig föreskrift, innebärande att — om inte den beskattningsbara inkomsten är lägre — nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten skall ligga till grund för skatteberäkningen.

148 Vidare har det ansetts lämpligt att i anvisningarna till denna paragraf närmare ange, hur den ackumulerade inkomsten skall beräknas i vissa fall, då inkomsten uppkommit genom avyttring av tillgångar i rörelse eller i jordbruk med bokföringsmässig redovisning. Härutinnan hänvisas till vad som anförts i den allmänna motiveringen. 3 § jämte anvisningar

I förevarande paragraf har utredningen föreslagit en utökning av de fall, vara förordningen skall äga tillämpning såvitt angår ackumulerad inkomst hänförlig till rörelse och jordbruksfastighet. Som ett andra stycke till 3 mom. har införts en uttrycklig föreskrift, att vad i förordningen stadgas om överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse skall äga motsvarande tilllämpning beträffande rörelsefilial eller rörelsegren. I anvisningarna till denna paragraf har föreskrivits bl. a. att tillgångar, som förlorats under sådana förhållanden att ersättning på grund av skadeförsäkring utgått, skall anses såsom avyttrade, under förutsättning att ersättningen inte föranlett avsättning till särskild investeringsfond för förlorade inventarier eller lagertillgångar. Bestämmelsen innebär, då fråga är om dylik »avyttring» av kreatur utan samband med nedläggande av jordbruksdriften, att den skattskyldige får välja mellan att begära skatteberäkning för ackumulerad inkomst eller att verkställa avsättning till särskild investeringsfond. Däremot kan han inte samtidigt utnyttja båda möjligheterna till skatteutjämning. Även då fråga är om intäkt, som uppkommit genom att kreatursbesättning eller annan egendom å jordbruksfastighet tagits i anspråk genom expropriation eller eljest avyttrats under sådana förhållanden, att dylik tvångsförsäljning måste anses vara för handen, har den skattskyldige i förekommande fall att välja mellan att utnyttja bestämmelserna om ackumulerad inkomst eller att avsätta till s. k. eldsvådefond; se 3 § 2 mom. vid 5). Som förutsättning för skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upphörande av jordbruksdrift eller vid överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse har ansetts böra uppställas bl. a. villkoret, att vid beskattningsårets utgång avsättning till särskild investeringsfond för förlorade tillgångar eller för avyttrat fartyg icke kvarstår. Utredningen har nämligen ansett det naturligt att sådana fondmedel som inte längre erfordras på grund av verksamhetens upphörande återföres till beskattning. Är fråga om rörelsegren eller rörelsefilial, gäller detta givetvis endast sådana avsättningar som föranletts av att tillgångar i rörelsegrenen eller filialen förlorats eller avyttrats. Erinras må att enligt utredningens förslag återförda fondmedel kan hänföras till ackumulerad inkomst. Förutsättningen härför är att, om tillgångarna funnits kvar och avyttrats i samband med verksamhetens upphörande, köpeskillingen enligt de allmänna reglerna utgjort ackumulerad inkomst.

Sammanfattning

Såsom framhållits i utredningsdirektiven utgjorde 1951 års lagstiftning om ackumulerad inkomst ett led i strävandena att öppna möjlighet för de skattskyldiga till viss lindring av den progressiva inkomstbeskattningen och fick i viss mån karaktär av en försökslagstiftning. Detta tog sig uttryck bland annat i en viss begränsning av den nya lagstiftningens tilllämpningsområde. Utredningens uppgift har enligt direktiven varit att mot bakgrund av de erfarenheter som vunnits under den tid lagstiftningen varit i kraft verkställa en översyn av bestämmelserna i densamma. Det bör understrykas att denna översyn enligt de meddelade direktiven uteslutande haft teknisk karaktär. Ett frångående av de allmänna principer och grunder, å vilka de nuvarande bestämmelserna uppbyggts, har alltså såsom i betänkandet framhållits inte varit åsyftad. Utredningens förslag har i enlighet därmed i huvudsak inriktats på en utvidgning av tilllämpningsområdet inom ramen för den nuvarande lagstiftningens grunder såvitt angår inkomst av rörelse och inkomst av jordbruk. Utredningen har därvid sökt fånga upp de inkomster av ackumulerad natur, beträffande vilka det tett sig särskilt stötande att de inte omfattats av de nuvarande bestämmelserna. I det följande skall de viktigaste av dessa inkomster nämnas. Sålunda har, beträffande inkomst av rörelse, bestämmelserna om ackumulerad inkomst enligt betänkandet ansetts böra gälla vid försäljning av inventarier och varor inte endast, såsom nu är fallet, i samband med överlåtelse av rörelsen utan även vid nedläggande eller upplåtelse av rörelsen. Vad som gäller om rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid nedläggande, upplåtelse eller överlåtelse av rörelse bör äga motsvarande tillämpning beträffande rörelsefilial eller rörelsegren. I samtliga dessa sammanhang kan såsom ackumulerad inkomst komma i betraktande även försäkringsersättningar som tillfallit den skattskyldige. Vidare har det föreslagits att ersättning, som erhålles vid överlåtelse av hyresrätt, uttryckligen skall likställas med ackumulerad inkomst genom överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra rättigheter av goodwills natur. Även skadestånd och liknande ersättningar för inkomstbortfall, som föranletts av att rörelseidkaren vållats avbräck i rörelsen till följd av expropriation, rekvisition eller annan tvångsliknande anledning, skall räknas som ackumulerad

150 inkomst. Därvid åsyftas exempelvis ersättningar som utgått till näringsidkare för intrång i hans verksamhet till följd av stadsplaneringar o. d. Slutligen skall intäkt genom avyttring av patenträtt, som är att anse som vara i rörelse, ävensom intäkt vid avlösning av rätt till royalty k u n n a föranleda särskild skatteberäkning om avyttringen eller avlösningen skett i samband med avveckling av rörelse. I fråga om inkomst av jordbruksfastighet skall enligt utredningens förslag, såvitt angår skogsintäkter, såsom ackumulerad inkomst k u n n a betraktas brandskadeersättningar och andra ersättningar för skada å växande skog liksom även, i fall då inkomsten beräknats efter bokföringsmässiga grunder, intäkt i annan form än kontanter genom avyttring av stormfälld eller på grund av torka avverkad skog. Såvitt angår annan jordbruksinkomst än skogsinkomst föreslår utredningen bland annat att till ackumulerad inkomst skall räknas ersättningar till jordägare för inkomstbortfall till följd av skador å fastighet som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet, t. ex. genom utsläpp i vattendrag av giftiga ämnen. Utredningen föreslår vidare att även i samband med upphörande av jordbruk med bokföringsmässig inkomstredovisning brandskadeersättningar eller därmed jämförliga ersättningar på samma sätt som en försäljningslikvid för avyttrade inventarie- och lagertillgångar skall få behandlas enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Detsamma bör enligt förslaget gälla ersättning för en i sin helhet förolyckad kreatursbesättning som inte ersatts under beskattningsåret. Härutöver kan nämnas att utredningen föreslagit att såsom ackumulerad inkomst skall anses, förutom — såsom enligt de nuvarande bestämmelserna intäkt som uppkommit vid upplåtelse mot engångsersättning vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt — även ersättning som erhålles vid upphörande av sådana rättigheter så ock vid överlåtelse av nyttjanderätt. I övrigt har utredningen föreslagit en viss förenkling av förutsättningarna för bestämmelsernas tillämpning. I stället för den dubbla spärr som föreskrives i den nuvarande förordningens 2 § — innebärande att den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter, uppgår till 4 000 kronor och dessutom utgör minst en tredjedel av den skattskyldiges taxerade inkomst — föreslår utredningen att ett enda fast spärrbelopp uppställes. Det belopp som skall ligga till grund för skatteberäkningen förutsattes sålunda enligt förslaget uppgå till minst 6 000 kronor. Till den skattskyldiges fördel föreslår utredningen att, om den beskattningsbara inkomsten är lägre än den ackumulerade inkomstens nettobelopp, skatteberäkningen skall avse det lägre beloppet. Den tid, inom vilken ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall ingivas till prövningsnämnds kansli, föreslås utsträckt till före utgången av året efter taxeringsåret. Enligt uttryckligt stadgande skall vidare oskiftat dödsbo och den avlidne,

151 i överensstämmelse med hittillsvarande praxis, vid tillämpning av förordningens bestämmelser anses som en och samma skattskyldig. I övrigt har utredningen genom ytterligare anvisningar till förordningens bestämmelser sökt förtydliga desamma för såväl de skattskyldiga som taxeringsmyndigheterna. En icke oväsentlig utökning av lagtexten har härigenom blivit ofrånkomlig.

c

_

NORDISK UDREDNINGSSERIE (NU) 1961 1. Den nordiske husholdshogskolen. 2. Nordens folkelige akademi. 3. Nordisk filmsamarbeid. 4. Internordiske flytteattester.

STATENS OFFENTLIGA UTREDNINGAR 1961 Systematisk förteckning (Siffrorna inom klämmer beteckna utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen)

Justitiedepartementet Begravningsplatser och gravar. [5] Underrätterna. [6] Den allmänna brottsregistreringen. [11] Pensionsstiftelser. I. [14] Kriminalvård i frihet. [16] Vissa frågor rörande allmänna val. [20] Författningsutredningen. V. Organisationer. Beslutsteknik. Valsystem. [21] Redareansvarets begränsning. [33] Djurplågeri, vetenskapliga djurförsök samt djurskyddsordning. [45] Reviderad hyreslag. [47] Utsökningsrätt. I. Partiella reformer. [53]

Utrikesdepartementet Administrationsutredningen för biståndet till utvecklingsländerna. 1. Den svenska utvecklingshjälpens administration. [22] 2. Den svenska utvecklingshjälpen. Expertrekrytering och stipendiatmottagning. [50]

Finansdepartementet Sparstimulerande åtgärder. [2] Automatisk databehandling inom folkbokförlngsoch uppbördsväsendet. [4] Preliminär nationalbudget för år 1961. [10] Reviderad nationalbudget för år 1961. [26] Stämpel- och expeditionsavgifter. [37] Mål och medel i stabiliseringspolitiken. [42] Förenklingar i utskänkningslagstiftningen — Ciderfrågan. [52] Ändrade bestämmelser om ackumulerad inkomst. [56] Ecklesiastikdepartementet 1957 års skolberedning. 5. Hjälpmedel 1 skolarbetet. [17] 6. Grundskolan. [30] 7. Läroplaner för grundskola och fackskolor. [31] Kungl. Teatern. Verksamhet och ekonomi. [28] Tandsjukvården vid de odontologiska läroanstalterna. [36] Användningen av August Abrahamsons stiftelse å Nääs. [43] Folkbildningsarbete och ungdomsverksamhet. [44]

Försvarsdepartementet Enhetlig ledning av krigsmakten. [7] Totalförsvarets upplysningsverksamhet. [18] Flygbuller som samhällsproblem. [25] Socialdepartementet Byggnadsindustrins arbetskraft. [19] Förtidspensionering och sjukpenningförsäkring m. m. [29] Handläggning av bostadslån. [32] Ändamålsenliga studentbostäder. [35] Stöd åt barnaföderskor. [38]

Lag om allmän försäkring, m, m. [39]

Bostadsbyggnadsbehovet. [51] Effektivare arbetsförmedling för tjänstemän. [55] Kommunikationsdepartementet Statliga belastningsbestämmlser av år 1960 för byggnadsverk. [12] 1953 års trafikutredning. 1. Svensk trafikpolitik. I. [23] 2. Svensk trafikpolitik. II. Bilagor. [24] Byggnadsstyrelsens organisation. [48]

Jordbruksdepartementet Totalisatorverksamheten. [1] Lantbrukets yrkesskolor. [13] Förslag till jordförvärvslag m. m. [49] Handelsdepartementet Effektivare prisövervakning. [3] Skiff erolj ef rågan. [27]

Inrikesdepartementet Om läkarbehov och läkartillgång. [8] Principer för en ny kommunindelning. [9] Polisens brottsbekämpande verksamhet. [15] Huvudmannaskapet för polisväsendet m. m. [34] Länsindelningen inom Stockholms- och Göteborgsområdena. [40] Reviderad giftlagstiftning. [41] Boxningssportens skadeverkningar. [46] Ersättning för kommunala förtroendeuppdrag. [54]

IDUNS TRYCKERIAKTIEBOLAG, ESSELTE AB, STOCKHOLM 1961