('med förslag till förord\xad ning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomst\xad skatt för ackumulerad inkomst, m. m.',)

Kungl. Maj:ts proposition nr lik år 1962 1

Nr 114

Kungl. Maj.ts proposition till riksdagen med förslag till förord­ ning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomst­ skatt för ackumulerad inkomst, m. m.; given Stock­ holms slott den 16 februari 1962.

Kungl. Maj :t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av stats­ rådsprotokollet över finansärenden för denna dag, föreslå riksdagen att an­ taga härvid fogade förslag till 1) förordning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst; 2) förordning angående ändrad lydelse av 1 § förordningen den 1 juni 1951 (nr 442) om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i laxeringsfrågor; samt 3) förordning angående ändrad lydelse av 49 § 1 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272).

GUSTAF ADOLF

G. E. Sträng

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen framlägges på grundval av ett av Skatteutredningen angå­ ende ackumulerad inkomst avgivet betänkande (SOU 1961: 56) förslag om utvidgning av tillämpningsområdet för 1951 års lagstiftning om ackumu­ lerad inkomst. I samband härmed förordas vissa förtydliganden av lagstift­ ningen betingade av erfarenheterna under den tid bestämmelserna varit i kraft. Vidare föreslås att riksskattenämnden skall äga meddela förhands­ besked i frågor rörande tillämpningen av lagstiftningen samt att anstånd med skattebetalning skall kunna medges, då ansökan om särskild skatte­ beräkning för ackumulerad inkomst gjorts. 1

1 Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 samt. Nr 114

2 Kungl. Maj.ts proposition nr it 4 år 1962

Förslag

till

förordning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom förordnas, att 2, 3, 4 och 8 §§ samt anvisningarna till 1 och 3 §§ förordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig in­ komstskatt för ackumulerad inkomst1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att till 2 § skola fogas anvisningar av nedan angiven lydelse.

Till grund för skatteberäkning en­

ligt 1 § skall ligga den ackumulerade

inkomsten minskad med avdragsgilla

kostnader för dess förvärvande (net­

tobeloppet av den ackumu­

lerade inkomsten) eller, om

den skattskyldiges till statlig inkomst­

skatt beskattningsbara inkomst är

lägre, denna inkomst.

Skatteberäkning enligt 1 § må ske Skatteberäkning enligt 1 § må ske endast under förutsättning att den endast under förutsättning att den ackumulerade inkomsten, efter av­ inkomst, som skall ligga till grund drag för avdragsgilla utgifter, uppgår för skatteberäkningen, uppgår till till minst 4 00Ö kronor och tillika ut­ minst 5 000 kronor och tillika utgör gör minst en tredjedel av den skatt­ minst en femtedel av den skattskyl­ skyldiges till statlig inkomstskatt diges till statlig inkomstskatt taxera­ taxerade inkomst för det taxeringsår, de inkomst. då den ackumulerade inkomsten ta- (Se vidare anvisningarna.) ges till beskattning. 3 §• 1 mom. Vad i denna förordning sägs skall, med den begränsning som följer av vad nedan i 2 —4 mom. stad­ gas, äga tillämpning beträffande all ackumulerad inkomst. Vad i denna förordning sägs om 2 mom. I fråga om inkomst av ackumulerad inkomst skall, såvitt jordbruksfastighet skola angår till inkomst av jordbruks­ förordningens bestämmelser gälla en­ fastighet hänfårlig inkomst, gäl­ dast följande intäkter, nämligen: la endast: intäkt av skogsbruk genom av­ 1) intäkt av skogsbruk genom av­ yttring av växande skog i samband yttring av växande skog i samband med avyttring av marken; med avyttring av marken;

1 Senaste lydelse av 4 och 8 §§ se 1957: 61.

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 3

2) intäkt genom ersättning för

skada å växande skog på grund av

brand eller annan därmed jämförlig

av den skattskyldiges åtgöranden obe­

roende anledning samt intäkt genom

avyttring av skog och skogsproduk­

ter, om avverkningen framtvingats

av brand, stormfällning, torka, in­

sektsskador eller dylikt eller av vat­

tenuppdämning eller framdragande

av kraftledning, allt under förutsätt­

ning att intäkten icke föranlett av­

drag för insättning å skogskonto;

intäkt, som uppkommit vid upp­ 3) intäkt i form av engångsersätt­ låtelse av nyttjanderätt eller ser­ ning vid upplåtelse eller upphörande vitutsrätt mot engångsersättning; av nyttjanderätt eller servitutsrätt och vid överlåtelse av nyttjanderätt; intäkt, som uppkommit genom att 4) intäkt, som uppkommit genom egendom tagits i anspråk genom ex­ att egendom tagits i anspråk genom propriation eller liknande förfarande expropriation eller liknande förfa­ eller eljest avyttrats under sådana rande eller eljest avyttrats under så­ förhållanden, att dylik tvångsförsälj­ dana förhållanden att dylik tvångs­ ning måste anses vara för handen; försäljning måste anses vara för han­ samt den, under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning d skogskonto eller för avsättning till särskilda investeringsfonder för för­ lorade inventarier och lagertillgångar; 5) intäkt i form av skadestånd eller annan ersättning avseende inkomst­ bortfall till följd av skador och in­ trång å fastigheten, som föranletts av industriell eller därmed jämförlig verksamhet; intäkt, i fall då inkomsten beräk­ 6) intäkt vid avyttring av hel krea­ nats enligt bokföringsmässiga grun­ tursbesättning, under förutsättning der, vid avyttring i samband med att nyuppsättning icke skett under upphörande av jordbruksdrift av för beskattningsåret; stadigvarande bruk i jordbruksfas­ 7 ) intäkt vid avyttring i samband tigheten avsedda maskiner eller and­ med upphörande av jordbruksdrift ra inventarier, vilka icke vid beräk­ av för stadigvarande bruk i jord­ ning av värdeminskningsavdrag äro bruksfastigheten avsedda maskiner att hänföra till byggnad, ävensom av eller andra inventarier, vilka icke vid varor och produkter i jordbruksfas­ beräkning av värdeminskningsavdrag tigheten, dock endast i den mån det äro att hänföra till byggnad, ävensom influtna beloppet överstiger varornas av varor och produkter i jordbruks­ eller produkternas i räkenskaperna fastigheten; samt upptagna värde. Har kreatursbesätt­ ning i sin helhet avyttrats — utan att nyuppsättning under beskatt­ ningsåret skett — skall vad ovan sägs gälla i fråga om intäkt genom

4 Kungl. Maj.ts proposition nr lik år 1962

8) intäkt, som uppkommit där­

igenom att avsättning till särskilda

investeringsfonder för förlorade in­

ventarier och lagertillgångar åter­

förts till beskattning under sådana

förhållanden att, därest det återförda

beloppet i stället utgjort köpeskilling

för de förlorade tillgångarna, köpe­

skillingen enligt 6) eller 7) ovan

skulle ansetts såsom ackumulerad in­

komst, dock att ränta som tillågges

det återförda beloppet icke skall an­

ses utgöra sådan inkomst.

I fråga om till inkomst av rörel- 3 mom. I fråga om inkomst av s e hänfårlig ackumulerad inkomst rörelse skola förordningens be­ skall vad i denna förordning sägs stämmelser gälla endast följande in­ gälla endast: täkter, nämligen: intäkt genom vetenskaplig, litterär, 1) intäkt genom vetenskaplig, lit­ konstnärlig eller därmed jämförlig terär, konstnärlig eller därmed jäm­ verksamhet; förlig verksamhet; intäkt vid överlåtelse av varumär­ 2) intäkt vid överlåtelse av hyres­ ke, firmanamn och andra liknande rätt samt av varumärke, firmanamn rättigheter av goodwills natur; och andra liknande rättigheter av goodwills natur; 3) intäkt i form av engångsersätt­ ning, som erhållits på grund av avbrottsförsäkring eller såsom skade­ stånd eller dylikt för inkomstbortfall i rörelsen till följd av expropriation, rekvisition eller annat liknande för­ farande; k) intäkt i form av engångsersätt­ ning vid avyttring av sådan patent­ rätt eller liknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse, samt vid avyttring eller avlösning av rätt till royalty, allt under förutsättning att avyttringen eller avlösningen skett i samband med överlåtelse, upp­ låtelse eller nedläggande av rörelse; intäkt vid avyttring, i samband 5) intäkt vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av för med överlåtelse, upplåtelse eller ned­ stadigvarande bruk i rörelsen avsed­ läggande av rörelse, av för stadigva­ da maskiner eller andra inventarier, rande bruk i rörelsen avsedda maski­ ner eller andra inventarier, vilka icke vilka icke vid beräkning av värdeininskningsavdrag hänföras till bygg­ vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras till byggnad, samt au nad; samt intäkt genom avyttring, i samband andra varor och produkter i rörelsen med överlåtelse av rörelse, av varor än ovan vid k) avses; samt och produkter i rörelsen, dock endast

Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962 5

6) intäkt, som uppkommit där­

igenom att avsättning till särskilda

investeringsfonder för förlorade in­

ventarier och lagertillgångar eller för

avyttrat fartyg återförts till beskatt­

ning under sådana förhållanden att,

därest det återförda beloppet i stäl­

let utgjort köpeskilling för tillgång­

arna i fråga, köpeskillingen enligt 5)

ovan skulle ansetts såsom ackumu­

lerad inkomst, dock att ränta som

tillägges det återförda beloppet icke

skall anses utgöra sådan inkomst.

Vad i denna förordning stadgas

om överlåtelse, upplåtelse eller ned­

läggande av rörelse skall äga motsva­

rande tillämpning beträffande rörel­

sefilial och rörelsegren.

Beträffande till inkomst av till­ b m o m. Beträffande till inkomst fällig förvärvsverksamhet av tillfällig förvärvsverk­ hänförlig ackumulerad inkomst skall samhet hänförlig ackumulerad vad i denna förordning sägs icke äga inkomst skall vad i denna förordning tillämpning å vinst vid icke yrkes­ sägs icke äga tillämpning å vinst vid mässig avyttring av fast eller lös icke yrkesmässig avyttring av fast egendom. eller lös egendom. (Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

4 §• Skattskyldig, som vill åtnjuta för­ Skattskyldig, som vill åtnjuta för­ månen av skatteberäkning enligt 1 §, månen av skatteberäkning enligt 1 §, har att därom göra ansökan hos pröv- har att därom göra ansökan hos den ningsnämnden i det län, där den prövningsnämnd, som har att upp­ skattskyldige skall taxeras till stat­ taga besvär rörande den skattskyldi­ lig inkomstskatt för det taxeringsår, ges taxering till statlig inkomstskatt då inkomsten tages till beskattning. för det taxeringsår, då inkomsten ta­ ges till beskattning. Ansökningen ingives eller insän­ Ansökningen ingives eller insän­ des till prövningsnämndens kansli des till prövningsnämndens kansli och skall, med undantag för fall var­ och skall, med undantag för fall var­ om i 8 § sägs, vara till kansliet in­ om i 8 § sägs, vara till kansliet in­ kommen före taxeringsårets utgång. kommen före utgången av året ef­ ter taxeringsåret. Den omständighe­ ten att ansökningen ingivits eller in­ sänts till kansliet hos annan pröv­ ningsnämnd må dock ej utgöra hin­ der för ärendets prövning; i sådant fall skola handlingarna omedelbart översändas till kansliet hos den pröv­ ningsnämnd som har att pröva an­ sökningen.

6 Kungl. Maj.ts proposition nr 1H år 1962

Föreligga förutsättningar------------ Föreligga förutsättningar------------------utslag meddelades. utslag meddelades. Äger skattskyldig ------------ansökan Äger skattskyldig — — — ansökan enligt 4 §. enligt 4 ,§. Har skatteberäkning enligt 1 § skett och visas att skatteberäkning­ en med hänsyn till sedermera fram­ komna omständigheter grundats på oriktiga förutsättningar, äger veder­ börande taxering sintendent i särskild ordning anföra besvär rörande skat­ teberäkningen, och skall angående dylika besvär vad i 103 § andra och tredje styckena taxeringsförordningen föreskrives äga motsvarande lilllämpning. Ny skatteberäkning i an­ ledning av besvär som nu sagts må icke verkställas med mindre fråga därom prövats inom fem år efter ut­ gången av det kalenderår, under vil­ ket den ansökan, som föranlett skat­ teberäkning enligt 1 §, inkommit till prövningsnåmnden. Har den skatt­ skyldige avlidit, må sådan ny skatte­ beräkning som här avses icke verk­ ställas med mindre fråga därom prö­ vats inom två år efter utgången av det kalenderår, under vilket boupp­ teckning efter honom blivit ingiven för registrering.

Anvisningar

till 1 §. inkomst skall - ---------- ifrågava- 1. Inkomst skall-------------- - ifråga­ rande år. varande år. För att — — — två beskattnings- För att------------ två beskattnings­ år. år. Engångsbelopp, som uppbäres så­ som ersättning för årlig pension, skall i allmänhet anses hänföra sig till tio år. Intäkt av skogsbruk skall anses hänförlig till det antal år som mot­ svarar förhållandet mellan intäkten, minskad med vederbörliga avdrag, och värdet av ett års skogstillväxt å fastigheten. Ackumulerad inkomst, som avses i 3 § 2 mom. vid 6) — 8) samt i 3 § 3 mom. vid 2), 5) och 6), skall anses hänföra sig till det antal år den skatt­

Kungl. Maj.ts proposition nr lli ar 1962 7

skyldige bedrivit jordbruket eller rö­

relsen. Har skattskyldig åtnjutit ac­

kumulerad inkomst som nu sagts i

egenskap av delägare i handels- eller

kommanditbolag, skall inkomsten an­

ses hän förlig till den tid han varit

delägare i bolaget. Inkomsten skall

dock anses hänförlig till kortare tid

än den skattskyldige bedrivit jord­

bruket eller rörelsen eller varit del­

ägare i bolaget, därest han så yrkar

och företer utredning om det antal

år vartill inkomsten hänför sig, eller

eljest om det framstår såsom uppen­

bart att inkomsten hänför sig till kor­

tare tid.

Har jordbruk eller rörelse, som be­

drivits av den ena av två makar,

övertagits av den andra maken, skall

denne, om han så yrkar, anses hava

bedrivit jordbruket eller rörelsen

jämväl under den förstnämnda ma­

kens innehav av förvärvskällan, un­

der förutsättning att makarna då vo­

ro samtaxerade eller, därest andra

maken haft inkomst, skulle hava

samtaxerats. Vad nu sagts skall äga

motsvarande tillämpning när andel i

handels- eller kommanditbolag, som

ägts av den ena av två makar, över­

tagits av den andra maken samt när

jordbruk, rörelse eller andel i bolag

i samband med den ena makens död

övertagits av andra maken, och den­

ne var ensam dödsbodelägare.

Vad i nästföregående stycke stad­

gas om makar skall i tillämpliga de­

lar gälla även skattskyldiga, vilka

samtaxeras utan att vara gifta.

Vid skatteberäkning enligt 1 § skall

oskift dödsbo och den avlidne anses

som en och samma skattskyldig.

Till ledning — — — följande 2. Till ledning — — — följande

exempel:

° ^"'skattskyldig-------------- 16 140 En skattskyldig — — — 16 140 kronor. kronor. Eftersom enligt — •—■ — ackumu­ Eftersom enligt — -------ackumu­ lerade inkomsten. lerade inkomsten. Vid skatteuträkningen------------ ac­ Vid skatteuträkningen------- — ac­ kumulerade inkomsten. kumulerade inkomsten. Den del av den ackumulerade in­ komsten, som vid skatteberäkningen

8 Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962

hänföres till ett tidigare taxeringsår,

skall i förekommande fall avrundas

nedåt till helt hundratal kronor, var­

vid överskjutande belopp hänföres

till det taxeringsår, då den ackumu­

lerade inkomsten tages till beskatt­

Den beskattningsbara inkomsten

skall upptagas till O kronor för så­

dant taxeringsår, då taxering ej

åsatts på grund av att den skattskyl­

dige ändrat räkenskapsår eller icke

varit här i riket bosatt.

Har skattskyldig under ett taxe­

ringsår på grund av omläggning av

räkenskapsår åsatts taxeringar för

två beskattningsår, skall vid fördel­

ning av den ackumulerade inkomsten

så anses som om de båda taxering­

arna hänföra sig till skilda taxe­

Om skatteberäkning enligt 1 § på­

kallas för ackumulerad inkomst i

viss förvärvskälla, skall skatteberäk­

ningen omfatta all ackumulerad in­

komst, som uppkommit i förvärvs­

källan. Däremot äger skattskyldig

från skatteberäkningen undantaga

ackumulerad inkomst i annan för­

värvskälla.

Om en hänförliga intäk- Om en--------— hänförliga intäk­ terna. terna.

till 2 §.

Vid beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst skall intäkt av skogsbruk i förekommande fall min­ skas med till intäkten hänförligt av­ drag enligt 22 § 1 mom. andra eller

Kungl. Maj:ts proposition nr lli år 1962 9

tredje stycket kommunalskattelagen,

i den mån sådant avdrag medgivits

vid inkomsttaxeringen.

I fråga om intäkt genom avyttring

av tillgång, vilken kan vara föremål

för vårdeminskningsavdrag, skall så­

som nettobeloppet av ackumulerad

inkomst i regel anses köpeskillingen

efter avdrag för tillgångens i beskatt­

ningsavseende oavskrivna värde. Mot­

svarande skall gälla vid avyttring av

sådan patenträtt eller liknande rät­

tighet, som är att anse såsom vara i

Såsom nettobeloppet av ackumule­

rad inkomst genom avyttring av and­

ra varor eller produkter i rörelse än i

nästföregående stycke sista punkten

sägs skall anses dold reserv i lager­

tillgångarna vid beskattningsårets in­

gång. Den dolda reserven skall i regel

beräknas till skillnaden mellan, å

ena sidan, det lägsta av tillgångar­

nas anskaffningsvärde och återan-

skaffningsvärde efter avdrag i före­

kommande fall för inkurans samt, å

andra sidan, deras bokförda värde vid

nämnda tidpunkt. Vid avveckling av

byggnadsrörelse, tomtstyckningsrö-

relse eller annan rörelse avseende yr­

kesmässig handel med fastigheter

ävensom penningrörelse skall dock

såsom dold reserv i regel anses skill­

naden mellan tillgångarnas verkliga

värde vid beskattningsårets ingång

och deras bokförda värde vid samma

tidpunkt.

Såsom nettobeloppet av ackumule­

rad inkomst genom avyttring av varor

(inklusive djur) och produkter i jord­

bruksfastighet skall anses dold re­

serv i tillgångarna vid beskattnings­

årets ingång. Den dolda reserven skall

i regel beräknas till skillnaden mel­

lan tillgångarnas verkliga värde och

deras bokförda värde vid nämnda tid­

Har den i räkenskaperna gjorda

värdesättningen å lagret frångåtts

vid inkomsttaxeringen, skall vid be­

räkning av dold reserv i stället för

bokfört värde användas det i beskatt­

ningsavseende gällande värdet.

lf Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 samt. Nr 114

10 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

Vad i 3 § första stycket sägs an­ Vad i 3 § 2 mom. vid 3) sägs an­ gående intäkt av jordbruksfastighet gående intäkt av jordbruksfastighet genom upplåtelse av nyttjanderätt genom upplåtelse av nyttjanderätt skall icke gälla beträffande upplåtel­ skall icke gälla beträffande upplå­ se av rätt att avverka skog. telse av rätt att avverka skog. Såsom ersättning vid överlåtelse av hyresrätt anses jämväl vad skatt­ skyldig erhåller för att han flyttar från lokal, använd i rörelsen. Med skadestånd eller annan i 3 § 3 mom. vid 3) omförmäld ersätt­ ning avses i första hand sådan er­ sättning för inkomstbortfall som erhålles med anledning av exempelvis stadsplanering eller gatureglering. Härmed likställes frivilligt överens­ kommen ersättning, vilken avtalats under sådana förhållanden att möj­ lighet till tvångsåtgärder förelegat om frivillig uppgörelse ej träffats. Vid tillämpning av bestämmelser­ na i 3 § 2 mom. vid 6) och 1) och 3 § 3 mom. vid 5) skall med avyttring likställas förlust av tillgång, därest ersättning på grund av skadeförsäk­ ring utgått och ersättningen icke för­ anlett avdrag för avsättning till sär­ skilda investeringsfonder för förlora­ de inventarier och lagertillgångar. Skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt 3 § 2 mom. vid 7 ) samt 3 § 3 mom. vid b) och 5) får ske en­ dast under förutsättning att vid beskattningsårets utgång kvarvarande, icke avyttrade inventa­ rier och varor — frånsett tillgång­ ar som vid upplåtelse av rörelse ut­ arrenderats — åro av allenast obetyd­ lig omfattning, att vid nämnda tidpunkt icke kvarstår avsättning, som skett till lagerregleringskonto eller som, till er­ sättande av avyttrat fartyg eller till ersättande av förlorade tillgångar i verksamheten, skett till särskilda in­ vesteringsfonder för avyttrat fartyg eller för förlorade inventarier och la­ gertillgångar, samt att, såvitt avser rörelse, den skattskyldige icke under beskatt­ ningsåret börjat ny rörelse, som med hänsyn till varusortiment eller lik-

Kungl. Maj:ts proposition nr 1li år 1962 11

(Föreslagen Igdelse) (Nuvarande lydelse)

nande kan anses utgöra fortsättning av den tidigare rörelsen. Utöver vad i nästföregående stycke sägs skall som förutsättning för skat­ teberäkning för ackumulerad in­ komst vid upplåtelse av rörelse gälla, att upplåtelsen utgör ett led i rörel­ sens avveckling.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssam­ ling. Förordningen skall icke äga tillämpning beträffande ackumulerad in­ komst, som åtnjutits under tidigare beskattningsår än det för vilket taxe­ ring i första instans verkställes år 1962.

Förslag

till

förordning angående ändrad lydelse av 1 § förordningen den 1 juni 1951 (nr 442) om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor

Härigenom förordnas, att 1 § förordningen den 1 juni 1951 om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor1 skall er­ hålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

Riksskattenämnden må, därest så­ Riksskattenämnden må, därest så­ dant för någon finnes vara av syn­ dant för någon finnes vara av syn­ nerlig vikt, efter ansökan lämna nerlig vikt, efter ansökan lämna be­ besked på förhand (förhandsbesked) sked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sö­ angående viss fråga, som avser sö­ kandens taxering till kommunal in­ kandens taxering till kommunal in­ komstskatt, statlig inkomstskatt, stat­ komstskatt, statlig inkomstskatt, stat­ lig förmögenhetsskatt, utskiftnings- lig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt eller ersättningsskatt. För­ skatt eller ersättningsskatt, ävensom handsbesked må ock meddelas i frå­ viss fråga rörande tillämpningen av ga som nu nämnts, därest detta fin­ förordningen angående beräkning av nes vara av vikt för enhetlig lagtolk­ statlig inkomstskatt för ackumulerad ning eller rättstillämpning. inkomst. Förhandsbesked må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstilllämpning. Vad ovan-------------av fastigheten. Vad ovan-------------av fastigheten. Om rätt------------ allmän varuskatt. Om rätt------------allmän varuskatt.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

1 Senaste lydelse av 1 S se 1960: 369.

12 Kungl. Maj.ls proposition nr lli år 1962

Förslag

till

förordning angående ändrad lydelse av 49 § 1 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272)

Härigenom förordnas, att 49 § 1 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 19531 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

» mom. Skattskyldig, som anfört 1 mom. Skattskyldig, som anfört besvär över taxeringsnämnds, pröv- besvär över taxeringsnämnds, prövningsnämnds eller skattedomstols be­ ningsnämnds eller skattedomstols be­ slut rörande taxering, må beviljas slut rörande taxering, må beviljas anstånd med inbetalning av skatt på anstånd med inbetalning av skatt på grund av taxeringen, därest vederbö­ grund av taxeringen, därest veder­ rande taxeringsintendent i yttrande börande taxeringsintendent i yttran­ över den skattskyldiges framställning de över den skattskyldiges framställ­ om anstånd förklarat sig icke hava ning om anstånd förklarat sig icke något att erinra mot bifall, helt eller hava något att erinra mot bifall, helt delvis, till densamma. Anstånd må eller delvis, till densamma. Under avse skatt till belopp, som betingas av enahanda förutsättning må skattskyl­ taxeringsintendentens yttrande. dig, som hos prövningsnärnnd gjort ansökan om skatteberäkning för ac­ kumulerad inkomst eller som anfört besvär över prövningsnämnds eller skattedomstols beslut angående dylik skatteberäkning, beviljas anstånd med inbetalning av skatt på grund av taxering, varigenom den ackumule­ rade inkomsten tages till beskattning. Anstånd må avse skatt till belopp, som betingas av taxeringsintenden­ tens yttrande. Har skattskyldig--------— i fråga. Har skattskyldig —----- — i fråga. Anståndet skall gälla till dess två Anståndet skall gälla till dess två månader förflutit från dagen för månader förflutit från dagen för prövningsnämndens eller vederböran­ prövningsnämndens eller vederböran­ de skattedomstols beslut i anledning de skattedomstols beslut i anled­ av besvären. ning av besvär eller ansökan som i första stycket avses.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.

1 Senaste lydelse av 49 § 1 mom. e957: 70.

Knngl. Maj:ts proposition nr llt år 1962 13

Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Maj:t Konungen i statsrådet å Stockholms slott den 16 feb­ ruari 1962.

Närvarande: Ministern för utrikes ärendena U ndén , statsråden N ilsson , S träng , L indström , L änge , L indholm , K ling , S koglund , E denman , J ohansson , av G eijerstam , H ermansson , H olmqvist . Efter gemensam beredning med statsrådets övriga ledamöter anmäler che­ fen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, fråga om ändrade bestäm­ melser om ackumulerad inkomst, m. m. samt anför därvid följande.

I. INLEDNING

För att lindra den progressiva beskattningen av ackumulerade inkoms­ ter antog 1951 års riksdag en särskild förordning i ämnet (nr 763). Tanke­ gången bakom förordningens bestämmelser var att skatten inte skulle beräk­ nas till högre belopp än som skulle ifrågakommit, om de belopp som ingår i den ackumulerade inkomsten beskattats de år under vilka de intjänats eller å vilka de eljest belöpt. De åsyftade bestämmelserna fick i viss mån karaktär av försökslagstiftning. Avsaknaden av erfarenhet manade även till en viss försiktighet vid avgränsningen av de fall, varpå förordningen gjordes tillämplig. Det har också i den praktiska tillämpningen visat sig att fall, som rimligen borde omfattas av förordningen, med dennas nuvarande ut­ formning kommit att falla utanför tillämpningsområdet. Då med hänsyn härtill en översyn av bestämmelserna mot bakgrund av vunna erfarenheter borde komma till stånd, tillkallade jag med stöd av Kungl. Maj :ts bemyndigande den 24 oktober 1958 regeringsrådet, numera presidenten i kammarrätten G. T. Hedborg, direktören E. G. Bergqvist, juris doktorn E. B. T:son af Klercker samt numera lagbyråchefen i finansde­ partementet S. V. Lundell såsom sakkunniga med uppdrag bl. a. att verk­ ställa en översyn av bestämmelserna om särskild skatteberäkning för acku­ mulerad inkomst. Sedan Hedborg efter egen framställning den 3 juni 1960 entledigats från sitt uppdrag utsågs Lundell att såsom ordförande leda de sakkunnigas arbete. I direktiven för de sakkunniga framhöll jag bl. a. att utredningen borde ha en teknisk karaktär. De sakkunniga, som antagit benämningen skatteutredningen angående ackumulerad inkomst m. m., har med skrivelse den 31 oktober 1961 över­ lämnat betänkande (SOU 1961:56) med förslag till ändrade bestämmelser om ackumulerad inkomst. Förslaget innebär i huvudsak en utvidgning av tillämpningsområdet inom ramen för den nuvarande lagstiftningens grun­

14 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

der såvitt angår inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. I övrigt har utredningen genom ytterligare anvisningar till förordningens bestämmelser sökt förtydliga desamma i syfte att underlätta tillämpningen av lagstiftningen. Utredningsmännen är enhälliga. Vid betänkandet fogade författningsförslag torde såsom Bihang få fogas vid statsrådsprotokollet för denna dag. Över betänkandet har, efter remiss, yttranden avgivits av kammarrätten, riksrevisionsverket, riksskattenämnden, överståthållarämbetet, samtliga länsstyrelser, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund, Sveriges grossistför­ bund, Sveriges hantverks- och industriorganisation, Svensk industriför­ ening, Sveriges redareförening, Sveriges lantbruksförbund, Sveriges skogs­ ägareförbund, Sveriges fastighetsägareförbund, Kooperativa förbundet, Landsorganisationen i Sverige, Tjänstemännens centralorganisation, Sve­ riges akademikers centralorganisation, Taxeringsnämndsordförandenas riks­ förbund, Riksförbundet Landsbygdens folk, Svenska försäkringsbolags riks­ förbund, Föreningen Auktoriserade revisorer, Sveriges advokatsamfund, Svenska byggnadsentreprenörföreningen, Svenska uppfinnareföreningen och Svenska företagares riksförbund. Härvid har Sveriges industriförbund och Svenska försäkringsbolags riksförbund åberopat ett av näringslivets skattedelegation avgivet utlåtande, medan Sveriges lantbruksförbund och Riks­ förbundet Landsbygdens folk hänfört sig till ett av lantbrukets skattedelegalion upprättat yttrande. I remissyttrandena vitsordas allmänt alt de erfarenheter, som gjorts rö­ rande de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst, motiverat en översyn av desamma. Samtliga remissinstanser har sålunda ställt sig posi­ tiva till utredningens förslag och i princip tillstyrkt desamma.

II. GÄLLANDE BESTÄMMELSER OM ACKUMULERAD INKOMST, M. M.

Tillkomsten av de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan sägas grundas på uppfattningen, att den statliga inkomstskattens progressivitet — med hänsyn till att skatteskalorna får anses vara uppbyggda med tanke på skattskyldiga med i huvudsak jämna inkomster — kommit att verka oskäligt hård beträffande skattskyldiga med starkt varierande inkoms­ ter. Från denna utgångspunkt fann sig 1944 års allmänna skattekonnnitté vid utarbetandet av sitt förslag i ämnet (SOU 1949: 9) i första hand böra överväga olika möjligheter att genom generella bestämmelser mildra de ogynnsamma verkningarna av skatteprogressionen vid ojämna inkomster överhuvud taget. Då kommittén emellertid ansåg sig av arbetstekniska skäl inte ha möjlighet att inom rimlig tid lösa problemet i hela dess vidd, in­ skränkte sig kommittén till att framlägga förslag till lösning av de spörsmål som kommittén fann mest trängande.

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 15

EU sådant spörsmål var enligt kommitténs uppfattning beskattningen i sådana fall, då under ett beskattningsår åtnjuten inkomst intjänats eller eljest motprestation i någon form lämnats under ett flertal år, d. v. s. vad som benämnes ackumulerad inkomst. Inkomst av denna art borde enligt kommitténs mening i princip beskattas som om den influtit under de år den i verkligheten hänförde sig till. Sak samma måste enligt kommittén anses gälla om inkomsten utgjorde verklig eller beräknad ersättning för inistade inkomster under flera år. Så snart fråga var om dylik ackumulerad inkomst, varmed kommittén alltså avsåg på en gång influten inkomst, som hänförde sig till minst två år, vilka före­ gått eller följde efter beskattningsåret, var enligt kommittén ur rättvise­ synpunkt en begränsning av progressionens verkningar särskilt angelägen. I detta sammanhang anmärkte kommittén att densamma, såsom synes av det sagda, använde begreppet ackumulerad inkomst i jämförelsevis snäv be­ märkelse. För att ackumulerad inkomst enligt denna definition skall före­ ligga måste inkomsten hänföra sig till minst två år. Den omständigheten att exempelvis tantiem för ett visst beskattningsår blir tillgänglig för lyftning först följande år eller eljest inkomst av tjänst eller av tillfälligt uppdrag blir tillgänglig för lyftning först året efter det då inkomsten intjänats inne­ bär således, enligt denna definition, icke någon ackumulering. I förordning­ en har begreppet ackumulerad inkomst givits samma innebörd som den av kommittén avsedda. Eftersom det gällde ett korrektiv mot den progressiva beskattningens veikningar, begränsades bestämmelserna till att avse endast fysiska perso­ ner, oskifta dödsbon och familjestiftelser. De proportionellt beskattade be­ rördes med andra ord ej av lagstiftningen. Såsom av det anförda framgår avses med ackumulerad inkomst i förord­ ningens mening sådan inkomst som uppburits eller eljest åtnjutits under ett år men som i själva verket hänför sig till två eller flera beskattningsår. Det är härvidlag likgiltigt om dessa år ligger i tiden före eller efter det be­ skattningsår, under vilket den ackumulerade inkomsten åtnjutits.

Tillämpningsområdet

Den inledande bestämmelsen i förordningens 1 § om skatteberäkning för ackumulerad inkomst har givits en i och för sig generell räckvidd. Enligt skattekommitténs mening fanns i princip ingen anledning att be­ gränsa de ifrågasatta reglerna till viss eller vissa inkomstarter, eftersom inom dem alla kunde förekomma fall av ackumulerad inkomst. Emellertid skulle det enligt kommitténs uppfattning möta oöverkomliga praktiska svå­ righeter att låta samtliga de fall av ackumulerad inkomst, som förekom inom inkomst av rörelse, bli föremål för skattelindring. Kommittén hade därför sett sig nödsakad föreslå, att de nya bestämmelserna, såvitt angick inkomst av rörelse, endast skulle tillämpas i följande fall, nämligen beträffande 1) inkomst genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig och därmed jämför­ lig verksamhet;

16 Kungl. Maj.ts proposition nr 11A år 1962

2) inkomst vid avyttring av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur; 3) inkomst vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av för stadigvarande bruk avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till byggnad; samt 4) vad som influtit vid avyttring, i samband med överlåtelse av rörelse, av i rörelsen befintliga varor och produkter, dock endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde. Även i fråga om inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet förordade skatlekommittén en viss begränsning beträffande tillämpningen. Realisations­ vinst kunde enligt kommittén visserligen i regel likställas med ackumule­ rad inkomst, men eftersom realisationsvinster dock mycket ofta icke ut­ gjorde ackumulerad inkomst och då det i det särskilda fallet torde vara för­ enat med avsevärda svårigheter att avgöra, huruvida ackumulerad inkomst förelåg eller icke, föreslog kommittén att realisationsvinst skulle undan­ tagas från den ifrågasatta förordningens tillämpning. Frågan hade därjämte enligt vad kommittén framhöll kommit i ett annat läge genom de av kom­ mittén samtidigt föreslagna nya reglerna för realisationsvinstbeskattningen, därvid kommittén åsyftade den efter innehavstiden fallande skalan för vins­ ternas beskattning. Om dessa regler lagfästes, blev nämligen enligt kommit­ tén frågan om lindring av progressionen vid beskattning av realisations­ vinst mindre aktuell. I den sedermera genomförda lagstiftningen bibehölls de av skattekommittén föreslagna begränsningarna av tillämpningsområdet för reglerna om ackumulerad inkomst, varjämte ytterligare inskränkningar infördes, nämli­ gen såvitt angår inkomst av jordbruksfastighet. I proposition nr 170 till 1951 års riksdag anfördes härom. Därest all sådan till inkomst av jordbruksfastighet hänförlig intäkt, som är att betrakta som ackumulerad inkomst, skulle kunna bliva föremål för särskild skatteberäkning, torde såsom i vissa remissyttranden framhållits det icke bliva möjligt att i praktiken tillämpa de föreslagna bestämmelserna med hänsyn till den ökning av beskattningsmyndigheternas arbetsbörda, som skulle bliva följden. Visserligen ha de ifrågavarande remissinstanserna gjort sina bedömningar med utgångspunkt från den av kommittén föreslagna spärregeln; även om spärregeln anordnas på sätt jag förut föreslagit, torde det emellertid vara nödvändigt att begränsa skattelindringsmöjligheterna för jordbruksintäkter, om icke arbetsbördan skall bliva taxeringsmyndigheter­ na övermäktig. Kommittén bar utgått från, att ackumulerad inkomst vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet huvudsakligen kunde före­ komma beträffande intäkt av skogsbruk, samt mera undantagsvis i sam­ band med inlösen av arrenderätter och dylikt. Kommittén har emellertid föreslagit, att all till skogsintäkt hänförlig ackumulerad inkomst skulle kun­ na bliva föremål för särskild skatteberäkning. Detta förslag bär dock i re­ missyttrandena mött så starka betänkligheter av olika slag, att det synes nödvändigt med en begränsning av bestämmelsernas tillämpningsområde. Enligt min mening bör därför särskild skatteberäkning ifrågakomma beträf­ fande till jordbruksfastighet hänförlig ackumulerad inkomst endast då så­

Kungl. Maj:ts proposition nr 11 4 dr 1962 17

dan inkomst uppkommer vid försäljning av skog i samband med marken, vid upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt mot engångsersättning eller i samband med expropriation eller liknande tvångsåtgärder. En dylik begränsning torde för övrigt icke medföra några egentliga nackdelar för skogsägarna. Såsom länsstyrelsen i Västernorrlands län framhållit, står det nämligen redan nu en skogsägare öppet att vid försäljning av skog genom överenskommelse med virkesköparen fördela köpeskillingen på flera be­ skattningsår. Enligt länsstyrelsens erfarenhet tillämpas detta förfarings­ sätt också i stor utsträckning. De sålunda förordade inskränkningarna genomfördes. På bevill­ ningsutskottets förslag (BevU 1951:62) utvidgades dock tillämpnings­ området för förordningen om ackumulerad inkomst, i fall då inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, att av­ se jämväl intäkt vid avyttring, i samband med upphörande av jordbruks­ drift, av för stadigvarande bruk i jordbruksfastigheten avsedda maskiner eller andra inventarier, vilka icke vid beräkning av värdeminskningsavdrag är att hänföra till byggnad, ävensom av varor och produkter i jord­ bruksfastigheten, dock endast i den mån det influtna beloppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna värde. .Detsamma gäller intäkt, då kreatursbesättning i sin helhet avyttras — utan att nyupp­ sättning under beskattningsåret skett ■—- och detta även om avyttringen skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften. Genom den uppräkning som i enlighet med det nu återgivna skett i för­ ordningens 3 § har den i 1 § angivna generella regeln rörande författning­ ens tillämpningsområde avsevärt begränsats. En mindre utvidgning av tilllämpningsområdet har sedermera skett genom att ståndskogslikvid enligt p. 9 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen likställts med likvid för växande skog som avyttrats i samband med avyttring av marken (SFS 1959:127).

Skatteberäkningen

Tanken bakom förordningens bestämmelser är den att skatten på den ac­ kumulerade inkomsten inte skall beräknas till högre belopp än som skulle ha påförts den skattskyldige, om den ackumulerade inkomsten beskattats under de år, varunder den intjänats eller varå den eljest belöpt. Är fråga omt ackumulerad inkomst i författningens mening, skall först avgöras hur många år inkomsten är hänförlig till. Därvid har den spärr­ regeln upptagits, att inkomsten inte får fördelas på mer än tio år. Det lig­ ger i sakens natur, att det är den skattskyldige, som har att utreda frågan om hur många år inkomsten är att hänföra till. Kan tillförlitlig utredning inte förebringas om antalet år, skall så anses som om inkomsten hänför sig till tre år. Denna föreskrift innebär givetvis inte, att om det är uppen­ bart att inkomsten hänför sig till exempelvis minst sex år, men det är oklart om antalet år i själva verket är sju, fördelningen skall ske på tre år. För­ delningen torde i sådant fall böra ske på sex år. — Oklarhet i frågan huru­ vida inkomsten belöper på ett eller två år kan naturligtvis inte heller åbe­

18 Kungl. Maj. ts proposition nr 1H år 1962

ropas som skäl för en fördelning på tre år. Däremot synes bestämmelsen kunna tolkas så, att, om tvekan råder huruvida inkomsten belöper på två eller tre år, inkomsten skall anses hänförlig till tre år. Från regeln att den ackumulerade inkomsten i brist på utredning skall fördelas på tre år har stadgats undantag för sådana och liknande fall, då cn skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett engångsbelopp såsom er­ sättning för årlig pension. I dylika fall skall fördelning i allmänhet ske på tio år, såvida inte klart framgår att utbetalningen avser pension för ett mindre antal år. Såsom bestämmelserna utformats möter intet hinder att i det för skatte­ beräkningen avgörande antalet år inräkna år, som ligger i tiden mer än tio år före eller efter det beskattningsår, varunder inkomsten influtit. Så kan bli aktuellt att göra, när längre avbrott skett i den verksamhet, för vilken den ifrågavarande inkomsten utgör ersättning. Skattelindringen åstadkommes på så sätt, att den statliga inkomstskatten på ackumulerad inkomst beräknas som om inkomsten upptagits med lika stora delar under beskattningsåret och så många av de närmast föregående beskattningsåren, att inkomsten därigenom blir fördelad på det antal år vartill den hänför sig. Även om den skattskyldige kan visa att en större del av inkomsten hänför sig till något visst år än som framkommer vid en lik­ formig fördelning, skall inkomsten likväl fördelas lika å de olika åren. Av­ sikten med förordningen är att genom ett schablonmässigt förfarande und­ vika en oskäligt hög beskattning. Någon exakt överensstämmelse med den skatteberäkning, som skulle ägt rum, om inkomsten beskattats de år, till vilka den hänför sig, har inte eftersträvats. Har man konstaterat att den ackumulerade inkomsten hänför sig till exempelvis sex år, fördelas densamma i sjättedelar. Vid beräkningen av den statliga skatten för inkomst under det beskattningsår, då inkomsten influ­ tit, utgår man från — förutom annan inkomst som enligt allmänna regler då skall beskattas-- en sjättedel av den ackumulerade inkomsten. Därjämte göres en omräkning av statsskatten för ett vart av de fem närmast föregå­ ende åren — och detta även om den ackumulerade inkomsten i själva ver­ ket hänför sig till helt andra år än dessa — med utgångspunkt från den vid vart och ett av dessa år fastställda beskattningsbara inkomsten med tillägg av en sjättedel av den ackumulerade inkomsten. Man jämför den på detta underlag framräknade statsskatten med den skatt som belöper å den tidigare beskattningsbara inkomsten, beräknad efter den uttagningsprocent, som gäller för det år då den ackumulerade inkomsten influtit. Skiilnadsbeloppen för de fem åren lägges till statsskatten för inkomsten under det år, då den ackumulerade inkomsten inflöt. Summan blir den statsskatt som skall erläggas för detta beskattningsår. Vid beräkningen av skatten på den fördelade ackumulerade inkomsten beräknas skatten efter den uttagningsprocent som är bestämd för beräkning av statsskatten å inkomst under det år, då den ackumulerade inkomsten upptogs till beskattning. Om den skattskyldige ett år har uppburit flera ackumulerade inkomster,

Kungl. Maj. ts proposition nr 11 4 år 1962 19

fördelas var och en av dessa inkomster enligt de förut angivna reglerna. Men skatteberäkningen skall ske på sammanlagda beloppet av de till varje beskattningsår hänförliga intäkterna. Man bryter alltså inte upp de tidigare taxeringarna — som vid eftertaxering — utan håller sig endast till beskattningsbar inkomst. Om en feltaxe­ ring har skett ett tidigare år med resultat att den beskattningsbara inkoms­ ten blivit för låg eller för hög, är det en sak som inte kan rättas till i detta sammanhang; man bar endast att beakta den beskattningsbara inkomst som fastställts, denna må vara felaktig eller ej. Om den skattskyldige ett visst år inte blivit taxerad —- han har kanske vistats utomlands eller bar lågt om räkenskapsår och därigenom »hoppat över» en taxering — lärer man, oaklat uttrycklig reglering av fallet saknas, få räkna även delta år samt anse alt den beskattningsbara inkomsten det året varit noll. Skatteberäkning enligt förordningen om ackumulerad inkomst påverkar ej förmögenhetsbcräkningen i fall som avses i 9 § tredje stycket förordningen om statlig förmögenhetsskatt.

Spärregeln

Enligt skattekommittcns förslag skulle skatteberäkning för ackumulerad inkomst få ske endast därest den skattskyldiges statliga inkomstskatt där­ igenom kom att nedbringas med minst 100 kronor och under förutsättning tillika att den ackumulerade inkomsten uppgick till minst 3 000 kronor. I propositionen framhölls emellertid att den av kommittén föreslagna spärregeln inte var godtagbar. Den kunde inte anses tillräckligt effektiv och skulle dessutom vid tillämpningen medföra onödigt arbete och betydande olägenheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter. Det föreslogs därför att spärregeln borde utformas på sådant sätt att såväl den skattskyl­ dige som taxeringsmyndigheterna utan mer ingående uträkningar kunde konstatera, huruvida en ackumulerad inkomst var så stor att rätt till sär­ skild skatteberäkning förelåg. Enligt propositionen borde sådan skatteberäk­ ning kunna medgivas, då den ackumulerade inkomsten uppgick till minst 5 000 kronor och samtidigt utgjorde minst en tredjedel av den skattskyldi­ ges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst. I propositionen anfördes här­ om vidare. Detta betyder alltså, att om den skattskyldige under året icke haft annan inkomst än den ackumulerade, han är berättigad till särskild skatteberäk­ ning så snart inkomsten uppgår till 5 000 kronor. Har den skattskyldige un­ der året åtnjutit ackumulerad inkomst jämte annan inkomst till så stort be­ lopp, att den taxerade inkomsten utgör 30 000 kronor, föreligger rätt till sär­ skild skatteberäkning först om den ackumulerade inkomsten uppgår till 10 000 kronor. Vid mycket stora »ordinarie» inkomster erfordras med den av mig föreslagna spärregeln, att jämväl den ackumulerade inkomsten uppgår till ett förhållandevis stort belopp för att den särskilda skatteberäkningen skall vinna tillämpning. Emellertid bör härvid beaktas, att med hänsyn till att inkomstintervallerna i den övre delen av inkomstskatteskalan äro förhål­ landevis stora, den särskilda skatteberäkningen över huvud icke kan få nå­ gon större effekt om icke den ackumulerade inkomsten är relativt betydan­

20 Kungl. Maj.ts proposition nr 1H år 1962

de. Jag anser sålunda, att den av mig förordade spärregeln å ena sidan icke hindrar en tillämpning av den särskilda skatteberäkningen i sådana fall, där billighetskrav göra en tillämpning därav önskvärd, medan spärregeln å and­ ra sidan effektivt tillgodoser kravet på att icke taxeringsorganisationen be­ lastas med merarbete utöver vad som direkt erfordras för vinnande av det åsyftade resultatet. Den sålunda föreslagna konstruktionen av spärren accepterades av bevill­ ningsutskottet, dock med den ändringen att den särskilda skatteberäkning­ en skulle kunna äga ruin redan då den ackumulerade inkomsten uppgick till lägst 4 000 kronor. I enlighet därmed utformades de gällande bestämmel­ serna.

Ansökningsförfarandet m. m. Skattskyldig, som vill åtnjuta förmånen av skatteberäkning för ackumu­ lerad inkomst, har att därom göra ansökan hos prövningsnämnden i det län, där den skattskyldige skall taxeras till statlig inkomstskatt för det taxerings­ år, då inkomsten tages till beskattning. Ansökan om tillämpning av skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall vara inkommen till vederbörande prövningsnämnds kansli före utgång­ en av det taxeringsår, då inkomsten tagits till beskattning. Om ansökningen bifalles, skall länsstyrelsen avkorta eller restituera ve­ derbörligt skattebelopp. Om taxering, som inverkar på skatteberäkningen, inte vunnit laga kraft, förklaras ansökningen vilande. Därefter har den skattskyldige att inom ett år från det att slutligt utslag i taxeringsmålet meddelats göra ny framställning till prövningsnämnden med anhållan att den vilandeförklarade ansökningen skall upptagas till förnyad behand­ ling. Har prövningsnämnden verkställt skatteberäkning och har därefter prövningsnämnd, kammarrätten eller regeringsrätten ändrat beskattningsbar in­ komst, varå skatten beräknats, eller eflertaxerat den skattskyldige, skall prövningsnämnden på eget initiativ vidtaga därav betingad ändring i skatte­ beräkningen. Om förutsättningar för en skatteberäkning föreligger först sedan sådant beslut eller utslag meddelats, varom i nästföregående stycke talats, äger den skattskyldige ingiva ansökan om skatteberäkning inom ett år från det be­ slutet eller utslaget meddelats. Även för det fall att den ackumulerade in­ komsten senare höjts genom sådant beslut eller utslag äger skattskyldig in­ komma med ansökan om skatteberäkning inom tid som nyss sagts. Äger skattskyldig enligt 99 § taxeringsförordningen i särskild ordning an­ föra besvär hos prövningsnämnd, har lian rätt att tillika inom där angiven tid inkomma med ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Beträffande underrättelse om beslut av prövningsnämnd enligt förord­ ningen ävensom beträffande rätten att föra talan över dylikt beslut skall de i taxeringsförordningen givna bestämmelserna i fråga om taxering för inkomst äga motsvarande tillämpning; dock får besvär inte föras över pröv­ ningsnämnds beslut att förklara ansökan vilande.

Kungl. Maj. ts proposition nr 11 4 år 1962 21

Slutligen må erinras om att riksskattenämnden enligt nu gällande be­ stämmelser icke äger meddela förhandsbesked i frågor som rör förordning­ en om ackumulerad inkomst.

Vissa statistiska uppgifter I slutet av 1958 riktade utredningen till taxeringsintendenterna en för­ frågan om det ungefärliga antal fall, där en tillämpning av skaltebestämmelserna rörande ackumulerad inkomst påkallats hos prövningsnämnderna. Utredningen ansåg det önskvärt att erhålla informationer härom mot bak­ grunden av de farhågor som på sin tid hystes för att lagstiftningen skulle åsamka taxeringsmyndigheterna ett avsevärt merarbete. I betänkandet läm­ nas följande redogörelse för inkomna uppgifter. I flertalet inkomna svar har uppgivits antalet ärenden rörande tillämp­ ningen av de ifrågavarande bestämmelserna under åren 1952—1958, d. v. s. i stort sett den tid under vilken bestämmelserna varit i kraft, då svaret avgavs. I några fall har ett avrundat antal för denna tidsperiod uppgivits och i några fall har uppgivits endast antalet behandlade ärenden under en kor­ tare period, t. ex. åren 1957 och 1958. Även om det med hänsyn till angivna omständigheter inte är möjligt att exakt ange det totala antalet sådana ären­ den, kan man likväl få en ganska god uppfattning av det ungefärliga total­ antalet ärenden hos samtliga prövningsnämnder under åren 1952—1958. Detta antal kan beräknas till omkring 8 800. Därav belöper cirka 2 000 på Stockholms stad, inemot 1 400 på Göteborgs och Bohus län samt cirka 700 på Malmöhus län. I de övriga länen varierar antalet ärenden mellan 100 och 300. Det genomsnittliga antalet ärenden under vart och ett av de ifrågava­ rande åren uppgår till omkring 1 300 för hela riket. Genom kompletterande uppgifter avseende åren 1959 och 1960 har framkommit att antalet hos prövningsnämnderna behandlade ärenden angående ackumulerad inkomst under dessa år utgjort respektive 1 642 och 1 937. Av de sålunda inhämtade uppgifterna torde, enligt utredningens mening, kunna dragas slutsatsen att, även om antalet ärenden rörande ackumulerad inkomst ökat något under de senaste åren, behandlingen av dylika ärenden inte i mera avsevärd grad belastat prövningsnämndcrnas arbete. Som jämfö­ relse kan nämnas att antalet av prövningsnämnderna under tiden 1/7 1959— 30/6 1960 avgjorda mål översteg sammanlagt 105 000. Besvär till överinstanserna i mål angående dylik inkomst torde, enligt uLredningen, ha anförts i ganska obetydlig omfattning. I regeringsrätten, där man dock måste räkna med att eftersläpningen i målavverkningen ger en mindre rättvisande bild, har hela antalet avgjorda sådana mål under åren 1955—1959 varit 33 stycken, därav 12 under 1958 och 9 under 1959.

Framställningar angående ändrade bestämmelser Frågor rörande tillämplighetsområdet för bestämmelserna om ackumule­ rad inkomst har varit föremål för riksdagens uppmärksamhet genom i motio­ ner och interpellationer framförda yrkanden. I betänkandet lämnas å s. 30— 36 en redogörelse härför, till vilken torde få hänvisas. I redogörelsen återgives även en framställning från riksskattenämnden om önskvärdheten av att er­ sättning för hyresrätt måtte hänföras till ackumulerad inkomst.

22 Kungl. Maj:ts proposition nr 1H år 1962

III. UTREDNINGENS FÖRSLAG

Utredningen framhåller, att begreppet ackumulerad inkomst givetvis kan användas i en betydligt mera vidsträckt mening än som avses i de nu gäl­ lande bestämmelserna så att däri helt allmänt inbegripes det fallet att skatt­ skyldig under ett år uppbär flera inkomster, hänförliga till olika år. Häri ingår alltså även de av 1944 års allmänna skattekommitté, såsom förut nämnts, uteslutna fallen då tantiem eller annan tjänsteinkomst inflyter un­ der ett senare år än det under vilket inkomsten intjänats. Utredningen konstaterar emellertid att en sådan utvidgning av begrep­ pet ackumulerad inkomst faller utanför ramen för det åt utredningen med­ delade uppdraget. I direktiven har nämligen uttalats, att utredningen skall ha en teknisk karaktär, vilket, enligt utredningens mening, måste vara så att förstå, att de allmänna principer och grunder, varå nuvarande bestäm­ melser uppbyggts, i det väsentliga skall bibehållas. Det blir i huvudsak frå­ ga om att —- med beaktande härav — pröva, vilka jämkningar som kan ske och anses påkallade för att lagstiftningens syfte skall bli bättre tillgodosett än som varit fallet med författningens gällande utformning. Det blir också fråga om förlydliganden och kompletteringar, betingade av de vid tillämp­ ningen vunna ex-farenheterna. Utredningen understryker den sålunda föreliggande begränsningen av dess uppdrag och framhåller att det alltså ej är tal om att mera allsidigt upp­ taga hela skatteutjämningsproblemet till omprövning, något som f. ö., enligt utredningens mening, skulle te sig mindre ändamålsenligt i ett läge, då hela skattesystemets utformning är under omprövning genom den under år 1960 tillsatta allmänna skatteberedningen. Det förslag utredningen framlägger avser i första hand en utvidgning av tillämplighetsområdet för förordningen om ackumulerad inkomst såvitt av­ ser inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet. Därjämte tar utredningen upp frågor som gäller beräkningen av ackumulerad inkomst, fördelningstiden, spärregelns avvägning, ansökningstiden m. m. Vidare föreslår utred­ ningen att riksskattenämnden skall äga meddela förhandsbesked i frågor angående ackumulerad inkomst. Det synes lämpligt att först behandla frågan om tillämplighetsområdet. Bestämmelserna härom återfinnes i 3 § jämte anvisningarna till nämnda paragraf. Det är främst mot förslaget i denna del som erinringar framförts från remissinstansernas sida. Övriga ändringsförslag torde därefter kunna upptagas till behandling i paragrafnummerordning. Sist upptages så frå­ gan om förhandsbesked.

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 23

Tillämplighetsområdet

(3 § jämte anvisningar)

Utredningen

Utredningen erinrar om att — såsom framgår av den tidigare lämnade redogörelsen för gällande bestämmelser — det vid förordningens tillkomst ansågs möta praktiska svårigheter att låta samtliga fall av sådan ackumu­ lerad inkomst, som i princip omfattas av lagstiftningen, bli föremål för skattelindring. På grund härav kringskars tillämpningsområdet väsentligt såvitt avser inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Skälet till att man sålunda begränsade bestämmelsernas tillämpningsom­ råde var i främsta rummet farhågor för att beskattningsmyndigheternas arbetsbörda eljest skulle öka i alltför stor omfattning. Härtill kom att de ifrågavarande bestämmelserna i viss mån hade karaktär av försökslagstiftning samt att även avsaknaden av erfarenhet manade till en viss försiktig­ het vid avgränsningen av de fall, å vilka förordningen gjordes tillämplig. De erfarenheter som vunnits under den tid som förflutit sedan ikraftträ­ dandet av de gällande bestämmelserna bekräftar, framhåller utredningen, vad som framhållits i utredningsdirektiven, nämligen att åtskilliga fall, som rimligen borde omfattas av förordningen, med dennas nuvarande utform­ ning kommit att falla utanför tillämpningsområdet. Av svaren på förfråg­ ningar, som utredningen gjort hos taxeringsintendenterna och vissa näringsorganisationer, framgår att iakttagelser rörande dylika brister gjorts inte minst från taxeringsmyndigheternas sida. De fall som enligt de gjorda er­ farenheterna sålunda konstaterats falla utanför de gällande bestämmelser­ na, ehuru starka skäl befunnits tala för att de i stället bort omfattas av de­ samma, är, frainhålles i betänkandet, i huvudsak hänförliga till inkomst av rörelse och till inkomst av jordbruksfastighet, d. v. s. de inkomstslag, be­ träffande vilka tillämpningen av de nuvarande bestämmelserna om skatte­ beräkning för ackumulerad inkomst begränsats till ett antal uppräknade fall. Det är därför inom området för dessa inkomstslag som utredningen fö­ reslår en utvidgning av förordningens tillämpningsområde. Utredningen understryker att det enligt utredningens mening alltjämt inte kan ifrågakomma att, såvitt gäller inkomstslagen rörelse och jordbruks­ fastighet, överge den i den nuvarande förordningen använda uppräkningsmetoden och i stället göra förordningen generellt tillämplig å all ackumule­ rad inkomst inom dessa inkomstslag i likhet med vad som gäller övriga inkomstslag, frånsett det beträffande inkomst av tillfällig förvärvsverk­ samhet gjorda undantaget för realisationsvinster. Man återkommer näm­ ligen till intresset av att beskattningsmyndigheternas arbetsbelastning inte ökas mer än som är rimligt. I den mån man utvidgar tillämpningsområdet för bestämmelserna om ackumulerad inkomst — vilkas tillämpning redan ur rent teknisk synpunkt är av förhållandevis komplicerad natur och där­

24 Kungl. Maj.ts proposition nr 1H år 1962

för tidskrävande — måste utvidgningen likväl, framhåller utredningen, be­ gränsas till sådana fall som ur allmän synpunkt framstår som angelägna och väsentliga.

Inkomst av rörelse

Ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarier och varor

Allmänna synpunkter Genom att rätten till särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, då det gäller inkomst vid avyttring av inventarier och varor, knutits till villkoret, att intäkten erhållits i samband med överlåtelse av rörelse, har, framhåller utredningen, lagstiftaren med andra ord givit uttryck för upp­ fattningen att behov av särskild skatteberäkning inte ansetts föreligga i frå­ ga om sådan försäljning av inventarier eller varor som ägt rum under rörel­ sens gång. Även enligt utredningens mening framstår det som en riktig ståndpunkt att en löpande försäljning av dylika tillgångar under rörelsens gång i prin­ cip inte bör berättiga till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utredningen gör sig nämligen i sådana fall de tidigare åberopade praktiska svårigheterna alltjämt gällande. Utredningen erinrar om svårigheten att precisera beloppet av återvunna värdeminskningsavdrag, när försäljningen endast omfattar visst eller vissa inventarier i rörelse med räkenskapsenlig av­ skrivning. Man får, framhålles vidare i betänkandet, i detta sammanhang inte heller glömma bort de olika möjligheter till resultatutjämning genom vinstreglerande dispositioner, som står rörelseidkaren till buds och som ofta kan i skattehänseende neutralisera den vinst som uppkommer vid en försälj­ ning under rörelsens gång. Helt annorlunda är, konstaterar utredningen, läget när en person upphör med sin rörelse. Den skattskyldige tvingas då att på en gång till beskatt­ ning framtaga de vinstmedel i form av dolda reserver, vilka kan ha bildats genom tidigare nedskrivningar av inventarier eller varor i rörelsen och vil­ ka dittills undgått beskattning. I detta läge finns oftast ingen möjlighet att utjämna vinsterna genom vinstreglerande dispositioner. En dylik be­ skattning på en gång av de ansamlade vinstmedlen i ett företag kan där­ igenom bli mycket kännbar för den skattskyldige rörelseidkaren. Vid den slutliga inkomstredovisningen i samband med rörelsens upphörande kan, framhåller utredningen, i regel lättare än under rörelsens gång bedömas vad som utgör ackumulerad inkomst. Då rörelsens överlåtande är det van­ ligaste sättet för dess upphörande, är det därför naturligt att lagstiftaren i den gällande förordningen knutit rätten till skatteberäkning för ackumule­ rad inkomst i samband med de reservframtagningar, om vilka här är fråga, till de fall då intäkten erhållits i samband med överlåtelse av rö­ relse.

Kungl. Maj. ts proposition nr 11 4 år 1962 25

Emellertid förekommer, anför utredningen vidare, att rörelseidkare slu­ tar sin verksamhet på annat sätt än genom att överlåta rörelsen. Han kan t. ex. på grund av sjukdom, ålderdom eller annan liknande orsak i förening med svårigheter att finna en köpare av rörelsen helt enkelt lägga ned den­ samma. Ett icke ovanligt fall är att rörelsen nedlägges i samband med att affärslokalen överlåtes till en rörelseidkare, som driver helt annan verk­ samhet. Vidare kan försäljning av inventarier och lager ske i samband med att en rörelse utarrenderas. Behov av särskild skatteberäkning kan, enligt utredningens mening, föreligga även vid överlåtelse, nedläggande eller utarrendering av rörelsegren eller filial. Utredningen tar därefter till närmare behandling upp de fall, där enligt utredningens mening intäkt genom avyttring av inventarier och lager i sam­ band med upphörande av rörelse, rörelsegren eller rörelsefilial bör betraktas som ackumulerad inkomst.

Nedläggande au rörelse I den allmänna diskussionen har man, framhåller utredningen, kritise­ rat alt de nuvarande bestämmelserna inte medger särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, när en rörelse av olika anledningar nedlägges. Utredningen anser för sin del att starka skäl talar för att rätten att er­ hålla skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid avyttring av inventarieoch lagertillgångar utsträckes att avse jämväl sådana fall, då rörelse ned­ lägges utan att densamma överlåtes. Även i dessa fall kan den ackumulerade inkomst som framtages bli betydande och beskattningen, om den enligt van­ liga regler sker på en gång, vara kännbar för den skattskyldige. Den progres­ siva beskattningen kan, enligt utredningen, i denna situation verka särskilt betungande, eftersom den skattskyldige ofta inte kan räkna med några nämnvärda inkomster i fortsättningen. Utredningen anför därefter. Ett nedläggande av rörelse kan vara antingen definitivt, t. ex. då en före­ tagare på grund av åldersskäl slutar sin verksamhet, eller också tillfälligt, såsom då rörelseidkaren efter en längre eller kortare tids avbrott i verksam­ heten avser att starta en ny likartad rörelse. De taxeringsintendenter, som tillstyrkt att lagstiftningen om ackumulerad inkomst skall utvidgas till att omfatta jämväl vinster i samband med nedläggande av rörelse, torde därvid i regel ha åsyftat fall av definitivt nedläggande i här angiven mening. Emel­ lertid är det, som även framhållits i yttrandena, mången gång svårt för beskattningsmyndigheterna att avgöra om fråga är om ett definitivt eller till­ fälligt nedläggande. Därtill kommer att — om reserver i lager och inventa­ rier framtages i samband med ett tillfälligt nedläggande av en rörelse — samma behov av möjlighet till progressionsutjåmning föreligger som vid ett definitivt upphörande av rörelsen. Utredningen har därför i princip inte an­ sett sig böra göra någon skillnad mellan fall av definitivt och tillfälligt ned­ läggande av rörelse. För att bestämmelserna om ackumulerad inkomst skall bli tillämpliga vid ett nedläggande av rörelsen måste dock krävas, att ned­ läggandet tagit sig uttryck i en utförsäljning av lager och inventarier, att reserverna i dessa tillgångar framtages till beskattning samt att den skatt­ skyldige inte samma år startar en ny likartad rörelse som kan anses som en fortsättning av den tidigare verksamheten. Beträffande vissa slag av rörelse,

26 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b är 1!)62

t. ex. byggnadsrörelse, där det ligger i verksamhetens natur att innehavet av lager och även inventarier växlar från tid till annan, måste dock krävas, att fråga är om en slutlig avveckling av rörelsen. Utredningen har här en­ dast velat redovisa sin principiella inställning till dessa frågor, vilka i det följande skall mera ingående behandlas.

Avvecklingen av en rörelse kan emellertid, framhåller utredningen, sträc­ ka sig över mer än ett beskattningsår. Indrivningen av utestående varu­ fordringar kan t. ex. ta viss tid. Ger omständigheterna vid handen att den eller de försäljningar, som föranlett den skattskyldiges ansökan om skatte­ beräkning för ackumulerad inkomst, likväl utgör ett led i en pågående av­ veckling av rörelsen, bör det förhållandet att det definitiva upphörandet av rörelsen infaller efter beskattningsårets utgång, enligt utredningens me­ ning, inte i och för sig hindra en dylik skatteberäkning. Skatteberäkning Tör ackumulerad inkomst bör dock, framhålles vidare, få ske endast be­ träffande intäkterna under ett beskattningsår i samband med nedläggan­ det och tidigast för det beskattningsår, då den väsentligaste delen av lagret och inventarierna försålts och vid vars utgång återstående tillgångar liksom reserverna i dessa är obetydliga. Visas det att försäljningarna under det aktuella beskattningsåret omfattar praktiskt taget samtliga inventarie- och lagertillgångar — frånsett sådant som rörelseidkaren avser att utrangera bör detta, enligt utredningen, i regel vara tillräckligt för att indicera att fråga är om ett nedläggande av rörelsen. Därefter anför utredningen. Utredningen vill alltså understryka att skatteberäkning för ackumulerad inkomst i princip får ske endast en gång i anledning av en och samma avveckling av rörelsen. Härigenom undvikes komplikationer vid den fram­ tida beskattningen samt missbruk från den skattskyldiges sida. En sådan princip bör vara ägnad att minska betänkligheterna mot att överhuvud taget medgiva skatteberäkning för ackumulerad inkomst som framkommer vid ett blott och bart nedläggande av rörelsen utan att densamma överlåtes. Utredningen vill emellertid tillägga att, även om det skulle finnas risk för att i något enstaka fall skatteberäkning för ackumulerad inkomst skulle komma att medges, ehuru det senare skulle visa sig att någon verklig av­ veckling av den skattskyldiges rörelse inte kommit till stånd, risken av en sådan felbedömning enligt utredningens uppfattning inte bör stå hindran­ de i vägen för den föreslagna utvidgningen av området för de nuvarande bestämmelsernas tillämpningsområde. Här är dock endast fråga om att åstadkomma en viss progressionsutjåmning.

Flyttning av rörelse Utredningen tar därefter upp det fallet att en rörelseidkare flyttar sin rörelse till annan ort eller till annan lokal. Även en sådan flyttning innebär, framhåller utredningen, att den skattskyldige på ett eller annat sätt ned­ lägger den rörelse han dittills hedrivit, och även i sådant fall kan det bli fråga om att avgöra, om nedläggandet skett under sådana omständigheter att han skall få rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Det är, framhålles vidare, uppenbart att man vid bedömningen, här liksom eljest, får skilja mellan olika fall. Utredningen understryker att, då här talas om

Kungl. Maj:ts proposition nr 1H år 1962 27

flyttning av rörelse, därmed inte åsyftas sådan rörelse, där det ligger i verk­ samhetens natur att platsen för dess bedrivande växlar, vilket kan vara fallet med t. ex. en byggnadsrörelse. Om den skattskyldige blott nedlägger sin rörelse på den tidigare platsen samt överför samtliga rörelsetillgångar till den nya lokalen eller orten för att där fortsätta verksamheten uppkommer, konstaterar utredningen, icke något problem ur förevarande synpunkt. Någon avyttring har då inte ägt rum och någon reservframtagning i samband med flyttningen, som motive­ rar skatteberäkning för ackumulerad inkomst, föreligger inte. Annorlunda kan, framhålles i betänkandet, läget bli att bedöma, om den skattskyldige i samband med flyttningen till den nya lokalen eller orten utförsäljer i huvudsak samtliga rörelsetillgångar i form av lager och inven­ tarier ävensom eventuell hyresrätt. Igångsättes inte rörelsen på den nya platsen under samma beskattningsår bör utförsäljningen, enligt utredning­ en, anses som en avveckling av den före flyttningen bedrivna rörelsen. Följ­ aktligen bör, framhålles vidare, den skattskyldige i dylikt fall ha rätt att få försäljningsvinsten behandlad som ackumulerad inkomst. Utredningen erinrar om att med den nu nämnda situationen är att lik­ ställa det fallet att den skattskyldige, i stället för att nedlägga rörelsen på den tidigare platsen, överlåter själva rörelsen och samtidigt avyttrar till­ gångarna. I dylikt fall föreligger redan enligt nuvarande bestämmelser rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. En utförsäljning av lager och inventarier kan emellertid, påpekar utred­ ningen vidare, framtvingas av att den fastighet eller den lokal, där verk­ samheten bedrives, skall ombyggas. Även om rörelsen, när den i dylikt fall ett senare beskattningsår återupptages, formellt sett drives i samma lokal som tidigare, bör dock, enligt utredningens mening, i princip gälla vad som sagts om rörelses nedläggande i samband med flyttning till annan lokal.

Upplåtelse (utarrendering) av rörelse I betänkandet upptages därefter till behandling det fall, då en rörelseidkare upplåter sin rörelse som ett led i avvecklingen av densamma. Utredningen konstaterar, att det förhåller sig så — med hänsyn till de nuvarande bestämmelsernas avfattning —- att en rörelseidkare, som av någon anledning avvecklar rörelsen i olika etapper genom att han först upplåter driften av densamma till annan person, varvid han säljer hela varulagret, och därefter vid ett senare tillfälle, när ett eller flera år förflutit, överlåter resten av rörelsetillgångarna, är betydligt sämre ställd beträffande möjlig­ heten att få skatteberäkning för ackumulerad inkomst än den som kan på en gång överlåta rörelsen och tillgångarna däri. Eftersom de nuvarande bestämmelserna tillåter skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid av­ yttring av inventarie- och lagertillgångar endast om avyttringen sker i anslutning till rörelsens överlåtande, innebär detta nämligen alt bestäm­ melserna överhuvud taget inte kan tillämpas vid en avyttring av dylika tillgångar som sker vid en upplåtelse av rörelsen. Detta är, framhåller de

28 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

sakkunniga, givetvis särskilt kännbart för den som i samband med upplå­ telsen avyttrar hela sitt varulager och på en gång måste skatta för försäljningsvinsten. När han sedan säljer resten och definitivt avhänder sig rörelsen, är vinsten kanske inte så stor att han liar någon större glädje av den skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som han då kan vara berät­ tigad till. Man kan, frainhålles i betänkandet, fråga sig om den sämre ställ­ ningen för den som upplåter rörelsen är sakligt befogad och om inte be­ stämmelserna om ackumulerad inkomst lämpligen bör utsträckas till att om­ fatta även sådan avyttring av inventarie- eller lagertillgångar som äger rum i samband med upplåtelse av rörelse. Utredningen anför. Mot en sådan utvidgning av tillämpningsområdet talar det förhållandet att rörelsens upplåtande till annan inte innebär en sådan avveckling av verk­ samheten, som lagstiftaren avsett genom att i de nuvarande bestämmelserna anknyta avyttringen till en överlåtelse av rörelsen och som den förevarande utredningen också förutsatt, när det gällt rätt till skatteberäkning vid ned­ läggande av rörelsen. Den diskuterade utvidgningen skulle därför i viss mån framstå som ett avsteg från de för lagstiftningen eljest gällande principerna. Emellertid kan man enligt utredningens mening inte bortse från att en rörelseidkare, som upplåter sin rörelse till annan person och som därvid avyttrar sina rörelsetillgångar, t. ex. varulagret, i flertalet fall avser att avveckla rörelsen, ehuru han av särskilda skäl inte kunnat göra det på en gång. Upplåtelsen kan i detta fall i realiteten anses jämställd med en överlåtelse eller ett nedläggande av rörelsen. Genom upplåtelsen kan rörelseidkaren sägas ha övergått till att driva en ny slags rörelse, där inkomsten utgöres av arrende. Intresset av likställighet mellan de rörelseidkare, som på olika sätt avvecklar sin rörelse, i fråga om möjligheterna att utjämna skatten på den vinst som de erhåller, när de avyttrar den väsentligaste delen av tillgångarna, talar därför enligt utredningens uppfattning i hög grad för att låta bestämmelserna om ackumulerad inkomst bli tillämpliga även vid avyttring i samband med upplåtelse av rörelse.

Frågan om ett sådant utsträckande av bestämmelsernas tillämpnings­ område kompliceras emellertid, framhålles i betänkandet, i viss mån av den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som de gällande bestäm­ melserna medger skattskyldig vid avyttring av inventarie- och lagertill­ gångar i samband med rörelsens överlåtande. Inför man nu en rätt till dy­ lik skatteberäkning jämväl vid avyttring i samband med upplåtelse av rö­ relse, skulle följden bli, att den som avvecklar rörelsen etappvis genom att törst upplåta rörelsen till annan och sedan efter någon tid överlåta rörel­ sen kunde vid två tillfällen komma i åtnjutande av den förmån som skatte­ beräkning för ackumulerad inkomst innebär. För en rörelseidkare, som planerar att avveckla rörelsen genom att till en början upplåta rörelsen till annan, innan lian definitivt överlåter densam­ ma, torde, uttalas i betänkandet, i praktiken den väsentliga inkomsten, som är av betydelse för honom ur skattesynpunkt, i regel falla på upplåtelse­ tillfället, eftersom man torde kunna utgå från att det i rörelsen befintliga varulagret i allmänhet säljes vid detta tillfälle. Vad som därefter avyttras vid det senare tillfälle, då överlåtaren definitivt släpper rörelsen, torde i

Kungl. Maj. ts proposition nr 11b år 1962 29

flertalet fall inte lia så stor ekonomisk betydelse i jämförelse med den första försäljningen. Värdet av alt upphäva rätten till skatteberäkning vid den sista överlå­ telsen är därför enligt utredningens mening ur fiskalisk synpunkt ringa och inskränkningen kan medföra en onödig komplicering av bestämmelser­ na. Utredningen påpekar att, om tidrymden mellan upplåtelsen och den definitiva överlåtelsen är kort, fördelen av den särskilda skatteberäkning­ en vid överlåtelsetillfället kommer att minskas. En del av den ackumule­ rade inkomsten vid fördelningen av densamma på det antal år, till vilket den är hänförlig, kan nämligen då falla på toppen av den inkomst som den skattskyldige erhöll, då han upplät rörelsen. Utredningen gör emellertid i detta hänseende den reservationen att, om det vid den praktiska tillämp­ ningen skulle visa sig att den dubbla rätten till skatteberäkning för ackumu­ lerad inkomst i alltför hög grad leder till missbruk, en omprövning bör komma till stånd. En förutsättning för den skattskyldiges rätt att få skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid upplåtelse av sin rörelse bör enligt utredningens mening vara, att den skattskyldige visar att upplåtelsen utgör ett led i rörelsens definitiva avveckling. Några större krav på bevisningen torde dock inte behöva ställas. En upplåtelse av rörelsen i förening med en avyttring av varulagret får nämligen, enligt utredningen, normalt anses tala för att det är fråga om en definitiv avveckling av rörelsen.

Överlåtelse m. m. av filial eller rörelsegren Utredningen påpekar att — då enligt de nuvarande bestämmelserna skatte­ beräkning för ackumulerad inkomst medges beträffande intäkt genom av­ yttring av inventarie- och lagertillgångar »i samband med överlåtelse av rörelse» —- det därmed inte är klart utsagt huruvida bestämmelserna i fråga för sin tillämpning förutsätter att överlåtelsen avser rörelsen i dess helhet eller om de är tillämpliga även när det gäller överlåtelse av en del av en rö­ relse, l. ex. en filial eller en rörelsegren. Något uttalande i denna fråga finns, konstaterar utredningen, inte i förarbetena och den rätta tolkningen får därför anses vara en öppen fråga. Utredningens enkät bland taxeringsintendenterna visar att deras meningar om de nuvarande bestämmelsernas rätta innebörd i detta avseende är delade. Utredningen anför därefter. Hur det än må förhålla sig med de nuvarande bestämmelserna har emel­ lertid utredningen vid sin översyn ansett sig böra ifrågasätta om inte en överlåtelse av en filial eller en gren av en rörelse uttryckligen borde likställas med överlåtelse av hela rörelsen. Med filial förstås här enligt vanligt språk­ bruk en del av rörelsen som är lokalt avskild från huvudrörelsen, d. v. s. be­ lägen på annan plats inom samma ort eller å annan ort. Filialen, som oftast avser försäljningsverksamhet, omfattar vanligen samma varusortiment som huvudrörelsen. En rörelsegren behöver däremot inte vara lika lokalt avskild som en filial. Den kan bedrivas i samma lokaler men avser antingen en verk­ samhet som till arten skiljer sig från huvudrörelsens, såsom minutförsälj­ ning i förhållande till partiförsäljning, eller ock tillverkning eller försäljning

30 Knngl. Maj. ts proposition nr 1 li år 1962

av en annan typ produkter, varor eller tjänster än vad den övriga rörelsen omfattar. Rörelsegrenens verksamhet är ofta organisatoriskt skild från den övriga rörelseverksamheten. Däremot framstår varken filialen eller rörelse­ grenen som någon juridiskt självständig enhet. Även om det kan framstå som ett avsteg från den eljest gällande huvud­ principen, därest man likställer överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av filial eller rörelsegren med motsvarande avveckling av hela rörelsen, får man enligt utredningens mening inte överdriva olägenheterna därav. Fi­ lialer och rörelsegrenar utgör vanligen så pass fristående delar av en rö­ relse att en överlåtelse eller annan avveckling av dylika delar ur rent praktiska synpunkter bör kunna likställas med en överlåtelse av rörelsen i dess helhet i Iråga om rätten till skatteberäkning för ackumulerad in­ komst. Utredningen förutsätter härvid att filialen är såväl lokalt som i öv­ rigt avskild irån huvudrörelsen. Även rörelsegrenen måste vara urskiljbar irån huvudrörelsen. Enligt utredningens mening behöver man inte gå så långt att man kräver separat bokföring tör filialen eller rörelsegrenen. Däiest separat bokföring inte förekommer, måste emellertid filialens eller rörelsegrenens bokföringsmässiga resultat kunna på ett betryggande sätt beräknas på grundval av den för rörelsen gemensamma bokföringen. Av bokföringen måste tydligt framgå vilka tillgångar som hör till filialen eller rörelsegrenen. Det till filialen eller rörelsegrenen hörande lagret måste, be­ tonar utredningen, vara så avskilt, att anskaffningskostnaden för detta la­ ger lätt kan erhållas från inventeringslistorna. Om den skattskyldige ej an­ nat visar, får det bokförda värdet å lagret anses fördela sig å de olika lagren i förhållande till deras anskaffningsvärden, i förekommande fall efter av­ drag för den inkurans som hänför sig till lagren i fråga. Kan tillfredsstäl­ lande bevisning om den ackumulerade inkomstens storlek förebringas med ledning av bokföringen m. m. bör, framhåller utredningen, skatteberäkning alltså kunna medges.

Ny rörelse startas samma beskattningsår m. m. Om den skattskyldige under samma beskattningsår som en rörelse av­ vecklas — avvecklingen må ha skett genom alt rörelsen överlåtits, upplåtits eller nedlagts — börjar en ny rörelse som med hänsyn till varusortiment m. m. kan anses utgöra en fortsättning av den tidigare rörelsen, är detta enligt utredningens uppfattning att jämställa med det fallet alt reserver framtages under rörelsens gång. I sådana fall bör särskild skatteberäkning tör ackumulerad inkomst inte medgivas. Däremot bör förordningen om ackumulerad inkomst, enligt utredningen, bli tillämplig, om den nya rörelsen startas först ett följande beskattningsår. I dylikt fall har reserverna i lager och inventarier inte kunnat utan beskatt­ ning överflyttas i den fortsatta rörelsen. En verklig avveckling av den tidi­ gare rörelsen kan därför anses ha skett. Inte heller bör, enligt'utredningens mening, det förhållandet att den skattskyldige samma år som en rörelse av­ vecklas börjar en ny rörelse, som på grund av rörelsens art inte kan anses

Kungl. Maj.ts proposition nr Ut år 1962 31

som eu fortsättning av den avvecklade rörelsen, förhindra särskild skatte­ beräkning. Då något samband inte föreligger mellan rörelserna, kan den ti­ digare rörelsen i sådant fall anses som avvecklad. Utredningen påpekar att — om den skattskyldige i samband med att en rörelse avvecklas gör avsättning till investeringsfond för ersättande av lager eller inventarier eller till lagcrregleringskonto — detta visar att fråga icke är om en avveckling av rörelsen. Någon skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan då inte ifrågakomma.

Byggnadsrörelse o. d. I vissa fall såsom då fråga är om byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter och värdepapper kan det, framhål­ ler utredningen, vara särskilt svårt att avgöra, huruvida en utförsäljning av lager och inventarier utgör ett led i en slutlig avveckling av rörelsen. I en dylik rörelse kan verksamheten nedgå eller under en kortare tid helt upp­ höra utan att rörelsen därför är att anse som avvecklad. Här krävs således, framhålles vidare, en särskild bevisning om att det gäller en verklig avveck­ ling av rörelsen. I betraktande kommer därvid sådant som att den skatt­ skyldige på grund av ålder eller på grund av övergång till annan verksam­ het inte kommer att fortsätta rörelsen. En uttrycklig förklaring från den skattskyldiges sida, att han ämnar definitivt nedlägga rörelsen, och att han sålunda, såvitt kan bedömas, inte i framtiden kommer att återupptaga densamma, torde, enligt utredningens mening, under alla förhållanden böra krävas. Utredningen fortsätter. Utredningen har i detta sammanhang särskild anledning framhålla att även en slulförsäljning på en gång av det markområde som återstår i en tomtstyckningsrörelse kan innebära en avveckling eller ett upphörande av rörelsen, om inte särskilda omständigheter talar emot ett sådant anta­ gande. Detta konstaterande göres med anledning av de motioner, som gjorts i ämnet vid 1956 års riksdag och som redovisats i den föregående fram­ ställningen. Frågan har berörts jämväl i några av taxeringsintendenternas yttranden. Den ackumulerade inkomstens storlek genom en dylik slutför­ säljning av tomtmark blir givetvis en utredningsfråga i varje enskilt fall. Till frågan om den ackumulerade inkomstens beräknande återkommer ut­ redningen i annat sammanhang. I betänkandet konstateras därefter att vad nu sagts angående möjligheten av skatteberäkning för ackumulerad inkomst vid nedläggande av bygg­ nadsrörelse o. d. tar sikte uteslutande på sådana fall i vilka vederbörande skattskyldig i princip avyttrat samtliga inventarie- eller lagertillgångar i rö­ relsen. I den praktiska tillämpningen torde dessa fall, enligt utredningens mening, inte vålla några större svårigheter. Sker nedläggelsen successivt under en längre tid torde reservframtagningen ske under en följd av år och följaktligen behov av skatteberäkning för ackumulerad inkomst i regel inte föreligga. Har den skattskyldige i samband med en överlåtelse eller nedläggning inte avyttrat samtliga inventarie- eller lagertillgångar utan i stället behållit en

32 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

del av dessa tillgångar, är detta, framhåller utredningen, givetvis något som i och för sig närmast är ägnat att inge föreställningen att den skattskyldige ämnar fortsätta rörelsen. Presumtionen härför är särskilt stark när det gäl­ ler skattskyldiga, som driver byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan yrkesmässig handel med fastigheter. I fråga om dessa kategorier vi­ sar praxis, konstaterar utredningen, att även avyttring av en eller annan fastighet, som behållits under ganska lång tid efter det den egentliga rö­ relseverksamheten uppgivits vara nedlagd, ansetts skola beskattas såsom inkomst av rörelse. Även andra liknande kategorier rörelseidkare torde, enligt utredningen, finnas, vilkas omsättningstillgångar i rörelsen i del längsta anses bibehålla denna sin karaktär. Dit hör t. ex. de som idkar han­ del med värdepapper. Därefter anför utredningen. För samtliga här berörda kategorier utgör med hänsyn till det sagda angående tillgångarnas karaktär frågan om verksamhetens skattemässiga avveckling ett speciellt problem, som även kan beröra frågan om rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Den omständigheten att rörelse­ idkare av det slag som här avses vid en försäljning behållit vissa tillgångar behöver inte alltid utesluta att försäljningen haft samband med en avveck­ ling av rörelsen. Ett typexempel härpå erbjuder det inte ovanliga fallet att en byggmästare, när han uppnått normal pensionsålder, beslutar sig för att nedlägga sin byggnadsrörelse och i detta syfte säljer de fastigheter han haft i rörelsen utom en faslighet som han behåller för eget bruk. I ett sådant tall kan mycket väl vara fråga om ett definitivt nedläggande av byggnads­ rörelsen. Men man kan gå ett steg längre och ändra exemplet därhän, att byggniästaren behåller två eller flera, kanske t. o. m. samtliga kvarvaran­ de fastigheter. Inte ens detta behöver utesluta möjligheten av att rörelsen nedlagts. Så kan vara fallet om vederbörande upphör med den yrkesmässiga byggnadsverksamheten för att i stället i fortsättningen helt ägna sig åt att förvalta fastigheterna. Detta är inte ovanligt när det gäller hyresfastigheter. Även inom andra områden kan liknande omläggningar av verksamheten tän­ kas förekomma.

För att bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst överhuvud taget skall bli tillämpliga även i fall som här åsyftas, avseende byggmästare m. fl., då rörelse överlåtes eller nedlägges men den skatt­ skyldige likväl behåller samtliga eller vissa inventarie- eller lagertillgångar, måste enligt utredningens mening förutsättas, att den skattskyldige vid den vanliga inkomstbeskattningen blir beskattad för de intäkter, som han kan sägas tillgodogöra sig genom att behålla tillgångarna i fråga. Tillgångarna skall med andra ord ha uttagils ur den överlåtna eller nedlagda rörelsen. Om de fortfarande är att skattemässigt betrakta såsom tillgångar i rörelse, kan det inte vara fråga om överlåtelse eller nedläggande av rörelsen. Utredningen påpekar att rådande praxis ger vid handen, att en beskatt­ ning av de dolda reserverna i de vid en överlåtelse eller nedläggande av verk­ samheten kvarvarande tillgångarna inte kan framtvingas mot den skatt­ skyldiges vilja. För skatteutredningens vidkommande har det emellertid va­ rit tillräckligt att konstatera att den skattskyldige, om han så önskar, en­ ligt nuvarande praxis bär möjlighet att, när han upphör med sin rörelse, uttaga kvarvarande tillgångar ur rörelsen och i samband därmed framtaga

Kungl. Maj:ts proposition nr 1 li år 1962 33

de dolda reserverna till beskattning. För den skattskyldige måste därför, framhåller utredningen, ett starkt behov av skatteberäkning för ackumu­ lerad inkomst föreligga även i dylika fall. Utredningen fortsätter.

Behåller en byggmästare eller annan rörelseidkare av den kategori, det här är fråga om, vissa inventarier eller lagertillgångar i samband med över­ låtelse eller nedläggande av sin rörelse och uppger han i samband därmed till beskattning de dolda reserverna i de kvarvarande tillgångarna, bör den skattskyldige enligt utredningens mening, om det tillika av omständigheter­ na framgår att han inte tänker fortsätta rörelsen, kunna få tillgång till den skatteutjämning genom skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som en­ ligt nu gällande bestämmelser tillkommer skattskyldig som överlåter hela sin rörelse. Det bör särskilt understrykas, att rätten till skatteberäkning i det här avsedda fallet är helt beroende av att omständigheterna klart ut­ visar, att fråga är om en definitiv avveckling av rörelsen, och av att de dolda reserverna i samtliga kvarvarande tillgångar framtages till beskatt­ ning. Avvecklingen skall med andra ord vara definitiv även i skattehänse­ ende. Detta innebär att skatteberäkning för ackumulerad inkomst får med­ givas endast och allenast det år, då den fullständiga avskattningen sker vid inkomsttaxeringen.

Om man på detta sätt ökar möjligheterna till skatteutjämning, kan det, enligt utredningens mening, antagas, att många byggmästare eller liknande, som slutar sin rörelse, skall finna det med sina intressen förenligt att åstad­ komma också en skattemässig slutavveckling av rörelsen. Även för det all­ männa bör en sådan »avskattning», enligt utredningen, vara önskvärd. Än större kan, framhålles vidare, behovet av skatteberäkning för ackumule­ rad inkomst bli, om en »avskattning» av de kvarvarande tillgångarna göres obligatorisk, när sådan skattskyldig upphör med sin rörelse eller lägger om verksamheten till annan icke rörelsebetonad verksamhet. Frågan om en dylik obligatorisk beskattning lärer enligt vad utredningen erfarit bli före­ mål för övervägande av 1953 års skatteflyktskommitté vid dess pågående ut­ redning. Därefter anföres.

Beträffande andra rörelser än de nu avsedda bör, som tidigare fram­ hållits, särskild skatteberäkning i samband med rörelsens avveckling med­ givas endast för det beskattningsår, då avvecklingen fortskridit så långt att de vid årets utgång eventuellt kvarvarande rörelsetillgångarna är av blott obetydlig omfattning. Det kan svårligen tänkas att en rörelseidkare i allmän­ het, om han verkligen tänker avveckla rörelsen, behåller inventarie- och lagertillgångar i sådan omfattning att de representerar ett mera betydande värde. Vad som behålles kan vara t. ex. en personbil. Något behov av att i ackumulerad inkomst få inräkna även reserver i från rörelsen uttagna resttillgångar av detta sistnämnda slag finns därför enligt utredningens mening inte. Drar den skattskyldige ut avvecklingen under flera år har han, som även tidigare framhållits, möjlighet att sprida reservframtagningen på flera år. När det gäller byggnadsrörelse och liknande rörelser ävensom penning­ rörelse, kan däremot reserverna i kvarvarande tillgångar vara avsevärda. Skall dessa reserver framtagas till beskattning, kan det för den skattskyl­ dige vara av stor betydelse att få räkna även dylik reservframtagning som ackumulerad inkomst. Hur den ackumulerade inkomsten skall beräknas är en fråga som utredningen skall återkomma till i annat sammanhang. 2 Bihang till riksdagens protokoll 1062. 1 samt Nr 114

34 Kungl. Maj. ts proposition nr JU år J962

Försäljning av fiskefartyg m. m. Enligt utredningens mening bör det förhållandet, att en fiskare sålt sitt enda fartyg och inte under beskattningsåret skaffat nytt fartyg eller teck­ nat kontrakt om nytt fartyg, anses innebära ett sådant nedläggande av rörelsen, som enligt utredningens förslag skall medföra rätt till särskild skatteberäkning. Rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst i dessa fall bör, enligt utredningen, kunna inläggas i den allmänna rätten till dylik skatteberäkning vid överlåtelse eller nedläggande av rörelse, var­ för någon uttrycklig föreskrift inte torde vara erforderlig. Det kan givetvis, framhålles vidare, tänkas inträffa fall, då den skattskyldige efter ett eller annat år återupptar verksamheten. Han får då anses ha startat ny rörelse med de konsekvenser detta kan innebära i fråga om t. ex. fördelningstiden, när han nästa gång avyttrar sitt fartyg. Utredningen fortsätter. Såsom framhållits av taxeringsintendenten i Göteborgs och Bohus län i hans uttalande i anledning av utredningens förfrågan, kan en fiskare som sålt sitt fartyg givetvis välja att göra avdrag för avsättning till särskild in­ vesteringsfond för avyttrat fartyg jämlikt 1959 års förordning om dylika fonder. Det ligger i sakens natur att en fiskare som gör en sådan avsättning inte kan samtidigt medges skatteberäkning för ackumulerad inkomst, efter­ som avsättningen indicerar att rörelsen ej nedlagts. Vad här sagts om fiske­ fartyg gäller givetvis i lika mån beträffande innehavare av »enbåts»-rederier.

Utfallande försäkringsersättningar för förlorade tillgångar Hittills har behandlats de normala fallen då ackumulerad inkomst upp­ kommer genom avyttring av inventarie- och lagertillgångar i samband med att en rörelse överlåtes eller på annat sätt avvecklas. Ibland kan emellertid, framhåller utredningen, den ackumulerade inkoms­ ten bli framtagen utan att tillgångarna avyttras. Så är fallet om inventarieeller lagertillgångarna förstöres t. ex. genom brand och rörelseidkaren i an­ ledning därav uppbär utfallande försäkringsbelopp. Nödgas rörelseidkaren på grund av branden nedlägga rörelsen eller eljest avveckla densamma, in­ träder här samma situation som om han avyttrat tillgångarna i samband med avvecklingen. Den utfallande försäkringsersättningen utgör skattepliktig intäkt, vilken är ackumulerad inkomst. Enligt utredningens mening finns det ingen anledning att betrakta ut­ fallande försäkringsersättning annorlunda än en försäljningslikvid. Är om­ ständigheterna sådana att en försäljningslikvid, om tillgångarna i fråga sålts, kan anses som ackumulerad inkomst, bör följaktligen, enligt utred­ ningen, även försäkringsersättning vid förstörelse kunna behandlas såsom dylik inkomst. Så blir alltså fallet, om det framgår att den skattskyldige i samband med t. ex. en brand, ett haveri etc. överlåter eller eljest avvecklar sin rörelse. Detsamma gäller om försäkringsersättningen hänför sig till tillgångarna i en filial som i anledning av försäkringsfallet avvecklas. För att någon tvekan inte skall råda om att de ifrågavarande försäkringsersätt­ ningarna är att behandla såsom ackumulerad inkomst, föreslår utredningen en uttrycklig bestämmelse därom.

Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962 35

Väljer skattskyldig i sådana fall som här avses att begagna sig av möj­ ligheten att verkställa avsättning enligt 1959 års förordning om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar (s. k. eldsvådefonder) bör däremot, enligt utredningen, skatteberäkning för ackumu­ lerad inkomst inte komma i fråga. En sådan avsättning tyder nämligen i första hand på att den skattskyldige ämnar fortsätta rörelsen. En annan sak är, framhåller utredningen, att en skatteberäkning för ackumulerad in­ komst kan bli aktuell, när de avsatta fondmedlen sedermera återföres till beskattning. Från investeringsfonder återförda belopp Om den skattskyldige, i fall då avsättning till de särskilda fartygsfonderna eller eldsvådefonderna gjorts, inte fullföljer sin avsikt att fortsätta rörelsen och de avsatta medlen på grund härav återföres till beskattning, kan, enligt utredningen, frågan om en skatteberäkning för ackumulerad inkomst åter komma upp. De återförda fondmedlen motsvarar nämligen i själva verket de dolda reserver, vilkas beskattning uppskjutits genom avsättningen. Enligt utredningens uppfattning bör bestämmelserna om ackumulerad inkomst göras tillämpliga å de belopp, som återförts till beskattning från de särskilda investeringsfonderna. Häri inbegripes, framhålles vidare, givet­ vis även belopp som återförts till beskattning jämlikt 1951 års förordning med provisoriska bestämmelser om särskilda investeringsfonder för ersät­ tande av förlorade inventarier och lagertillgångar. Här som eljest bör, enligt utredningen, förutsättningen vara att det av omständigheterna framgår att den skattskyldige tänker avveckla sin rörelse. Däremot bör skatteberäkning­ en, enligt utredningens mening, inte avse de räntebelopp som tillägges de avsatta fondmedlen vid återföringen enligt de olika förordningarna. Skatte­ beräkningen skall nämligen endast hänföra sig till de reserver som fanns när avsättningen gjordes. Räntetillägget är, framhålles det, närmast en på­ följd som verkställes vid återföringen. Utredningen har vidare övervägt, att som villkor för att återförd fondav­ sättning skall räknas som ackumulerad inkomst kräva, att rörelsen bedrivits under hela den tid fondmedlen funnits avsatta. Utredningen har dock inte ansett det erforderligt att på dylikt sätt begränsa bestämmelsernas räck­ vidd. Annan inkomst vid avveckling av rörelse än ersättning för inventarier och varor Hittills har behandlats endast inkomst som varit direkt eller indirekt hänförlig till inventarier eller varor. Sådan inkomst är, framhålles i betänkan­ det, att anse såsom ackumulerad när den realiseras i samband med att rö­ relsen överlåtes eller på annat sätt avvecklas. Givetvis finns det, framhåller utredningen vidare, även andra slags in­ komster som inflyter, när en rörelse avvecklas. Utredningen åsyftar här bl. a. vinst vid försäljning av patenträtt och liknande tidsbegränsad rättig­ het, återvunna fordringsnedskrivningar och återbekomna garantiavsättning­

36 Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 11)62

ar och liknande. Utredningen avvisar emellertid tanken på att dylika in­ komster skall betraktas som sådan ackumulerad inkomst, vilken kan bli före­ mål för särskild skatteberäkning. Det är, framhåller utredningen, angeläget att inte försvåra de tillämpande myndigheternas arbete mera än som är nödvändigt. Däremot anser utredningen att engångsersättning vid avlösning av royalty i samband med avveckling av rörelse (rörelsegren eller rörelse­ filial) bör behandlas som ackumulerad inkomst. Vidare anser utredningen att de nuvarande bestämmelserna bör göras tillämpliga å ersättning för hy­ resrätt.

Ackumulerad inkomst utan samband med avveckling av rörelse Hyresrätter o. d. Utredningen erinrar om att intäkt vid överlåtelse av varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur enligt gällande bestäm­ melser är att hänföra till ackumulerad inkomst, varå förordningen är tilllämplig; och detta oberoende av om överlåtelsen har samband med en för­ säljning av själva rörelsen eller ej. Det bör emellertid, framhålles i betän­ kandet, anmärkas, att de fall då goodwill överlåtes utan samband med en samtidig försäljning av rörelsen eller en del av densamma torde vara säll­ synta. Det kunde därför, enligt utredningen, ifrågasättas om det inte ur sy­ stematisk synpunkt är riktigare att, i likhet med vad som gäller beträffande ersättningar vid avyttring av inventarier och varulager, även i fråga om er­ sättning som erhålles för rättigheter av goodwills natur göra rätten till skat­ teberäkning för ackumulerad inkomst beroende av att ersättningen erhållits i samband med en avveckling av rörelsen. Utredningen har emellertid inte ansett sig böra föreslå en sådan inskränkning av tillämpningsområdet för de nu gällande bestämmelserna. En dylik inskränkning är, enligt utredningens mening, med hänsyn härtill inte heller påkallad beträffande ersättning för hyresrätt som utredningen föreslår skola bli likställd med ersättning för goodwill med avseende å rät­ ten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Det kan visserligen, påpekas i betänkandet, sägas att ersättning för hyres­ rätt inte alltid är ackumulerad till sin karaktär. Att det ändock ur flera syn­ punkter är önskvärt att dylik ersättning får betraktas som ackumulerad inkomst framgår, påpekar utredningen, bl. a. av att riksskattenämnden i en till chefen för finansdepartementet ställd skrivelse hemställt om sådan ändring av förordningens bestämmelser att dylik ersättning behandlas på samma sätt som ersättning för goodwill. Även i de med anledning av utred­ ningens rundfrågor inkomna yttrandena från näringsorganisationernas sida har man, framhålles vidare, allmänt ansett att hyresrätt borde jämställas med goodwill i det hänseende varom nu är fråga. Vissa ersättningar på grund av expropriation o. d. I anslutning till frågan om hyresrätterna behandlar utredningen vissa and­ ra ersättningar, som kan stå hyresrättsersättningarna ganska nära. Enligt utredningens mening bör med ersättning vid överlåtelse av hyresrätt järn­

Iiungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962 37

ställas sådan ersättning, som skattskyldig erhåller för att han flyttar från affärslokal. Utredningen föreslår vidare, att bestämmelserna om ackumule­ rad inkomst därjämte bör få tillämpas i sådana fall, då en rörelseidkare på grund av expropriation, rekvisition eller annan tvångsliknande anledning nödgas vidkännas inkomstminskning och på grund därav uppbär engångs­ ersättning. De situationer det här är fråga om inträffar, framhåller utred­ ningen, oftast i samband med nya stadsplaneringar, gaturegleringar eller saneringar. Rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör enligt utredningens mening inte tillämpas alltför restriktivt. Därefter anföres. Således bör med ersättning på grund av tvångsförfarande likställas er­ sättning på grund av frivillig uppgörelse under sådana förhållanden att upp­ görelsen måste anses ha skett på grund av hetalarens möjlighet att, om fri­ villig uppgörelse inte träffats, tillgripa expropriation eller annat tvångs­ förfarande. Även engångsersättning på grund av avbrottsförsäkring bör kun­ na likställas med de nyssnämnda ersättningarna. Beskattningen på en gång av de ifrågavarande ersättningarna är särskilt kännbar för den skattskyl­ dige, eftersom de i regel aktualiserats av anledningar som varit oberoende av den skattskyldiges åtgöranden. Det får därför anses skäligt att dessa er­ sättningar får bli föremål för särskild skatteberäkning såsom för ackumu­ lerad inkomst. Det må framhållas att det för rätten till dylik skatteberäk­ ning beträffande dessa slags ersättningar inte kräves att rörelsen avvecklas.

Vissa andra till rörelse hänförliga intäkter

Inkomst av fria yrken I betänkandet framhålles att i några av de med anledning av utredningens enkät inkomna yttrandena diskuteras om och i vilken mån vissa andra in­ täkter än de hittills berörda bör behandlas såsom ackumulerad inkomst. De ifrågavarande intäkterna faller närmast inom området för gruppen »intäkt genom vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet», vilken enligt den nuvarande förordningen räknas till ackumulerad inkomst. I några yttranden har, framhålles det, påpekats, att frågan om förord­ ningens tillämplighet beträffande arkitektverksamhet är att bedöma olika allteftersom man anser verksamheten jämställd med en vanlig rörelse, då

inkomsterna varierar med hänsyn till arbetets art och omfattning, eller man

anser verksamheten jämförlig med konstnärlig sådan. Utredningen anför i denna fråga följande. Det må till att börja med konstateras, att det ifrågavarande spörsmålet beröris redan vid den nuvarande lagstiftningens införande. Sålunda hade kammarrätten i sitt remissyttrande framhållit, att uttrycket »vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet» kunde vålla tvek­ samhet vid tillämpningen samt att det därför syntes kunna uppstå oviss­ het, huruvida därunder skulle anses ingå advokatverksamhet, verksamhet såsom arkitekt eller andra fria yrken. I propositionen uttalade departe­ mentschefen med anledning därav att uttrycket i fråga överensstämde med den terminologi, som användes i 27 § kommunalskattelagen, och därför torde böra godtagas. Den motsvarande bestämmelsen i 27 § kommunalskat­ telagen åsyftade alla fria yrken och bestämmelsen tillämpades även så i praxis.

38 Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962

Utredningen säger sig förstå de betänkligheter som anförts mot att be­ stämmelserna angående ackumulerad inkomst skall vara tillämpliga å alla utövare av fria yrken utan avseende å de förhållanden under vilka verksam­ heten bedrives. Utredningen fäster emellertid uppmärksamheten på att man vid bestämmelsernas införande knappast torde ha avsett att bestämmelserna utan vidare skulle avse all intäkt av yrkesmässigt bedriven verksamhet inom de fria yrkena. En prövning måste ske från fall till fall i vad mån reglerna om ackumulerad inkomst bör användas. Även om intäkt i verksamhet som utövas av en advokat, arkitekt eller läkare i och för sig kan vara hänförlig till ackumulerad inkomst, innebär detta, framhåller utredningen, inte att anledning föreligger att tillämpa skatteberäkning för dylik inkomst blott därför att inkomstens storlek växlar mellan olika år. Om det inte rör sig om annat än normala växlingar, torde det nämligen i regel inte löna sig med en sådan skatteberäkning. I en rörelse med många anställda torde, framhålles vidare, särskild skatteberäkning endast undantagsvis böra ifrågakomma. Däremot kan man, enligt utredningen, tänka sig att skatteberäkning sker i det fallet att en arkitekt eller en advokat under flera år uteslutande ägnat sig åt ett enda uppdrag och inte uppbär någon betalning härför förrän upp­ draget är slutfört, då han på en gång lyfter hela arvodet. Därefter anföres. Förutom att han då är i samma situation som författaren, vilken i flera år arbetat på sitt verk, erinrar hans ställning i detta fall om ett tjänsteförhållande till uppdragsgivaren. Såsom inkomst av tjänst vore inkomsten utan vidare underkastad bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Då emeller­ tid fall som det anförda inte torde vara alltför vanliga, torde enligt utred­ ningens mening endast mera undantagsvis finnas anledning att tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst på inkomst av sådana fria yrken som representeras av advokater, arkitekter, ingenjörer, läkare m. fl. Att helt utesluta de angivna kategorierna från rätten att å sina inkomster få använda dessa bestämmelser bör dock inte komma i fråga. Liksom hittills bör det emellertid få ankomma på rättspraxis att lösa frågan om den när­ mare gränsdragningen mellan vad som skall anses utgöra ackumulerad inkomst och vad som skall anses falla utanför i fråga om hithörande slag av inkomster.

Royalty Beträffande royalty uttalar utredningen, att engångsersättning för royalty bör kunna behandlas såsom ackumulerad inkomst dels i sådana fall, då royaltyinkomsten är alt hänföra till intäkt av vetenskaplig, litterär, konst­ närlig eller därmed jämförlig verksamhet, dels ock i de fall då engångser­ sättningen utgör avlösning av royalty i samband med avveckling av rörelse (rörelsegren eller rörelsefilial). I sådana fall, då engångsersättningen erhålles under rörelsens gång, och fråga icke är om vetenskaplig e. d. verk­ samhet, är det däremot enligt utredningens mening inte anledning att tilllämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst.

Kungl. Maj.ts proposition nr lli år i 962 39

Inkomst av jordbruksfastighet

Skogsintäkter i allmänhet Utredningen erinrar om att — vid tillkomsten av de nuvarande bestäm­ melserna om ackumulerad inkomst — en av de mest omdiskuterade frå­ gorna var i vad mån inkomst av skogsbruk skulle omfattas av bestämmel­ serna. 1944 års allmänna skattekommitté föreslog, såsom framgår av den förut lämnade historiken, att all till skogsintäkt hänförlig ackumulerad inkomst skulle kunna bli föremål för särskild skatteberäkning. Förslaget mötte emellertid kritik hos remissinstanserna och i departementsförslaget begränsades tillämpningsområdet för bestämmelserna såvitt avser skogsin­ täkter till att omfatta endast intäkt av skogsbruk genom avyttring av växan­ de skog i samband med avyttring av marken. Enligt p. 9 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen inbegripes häri, såsom i tidigare samman­ hang nämnts, jämväl ståndskogslikvid. Därjämte kan emellertid skattebe­ räkning för ackumulerad inkomst ifrågakomma i den mån sådan intäkt upp­ kommit genom expropriation eller liknande tvångsförfarande. Utredningen anför nu. Frågan om skogsinkomsternas behandling såsom ackumulerad inkomst kom därefter åter upp i samband med 1954 års lagstiftning om skogskonto. Även då diskuterades möjligheterna att utvidga området för ackumulerad inkomst så att däri skulle inbegripas jämväl inkomst genom försäljning av skog utan samband med avyttring av marken. De taxeringstekniska svårig­ heterna ansågs dock tala emot en sådan utvidgning. Man erinrade bl. a. om de komplikationer som skulle uppstå, när skogsägare under flera år i rad avyttrade avverkningsrätter eller skogsprodukter, därest varje avyttring för sig kunde bli hänförlig till ackumulerad inkomst. Vidare framhölls att reglerna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst endast av­ såg att mildra verkningarna av beskattningens progressivitet, under det att man i det dåvarande sammanhanget önskade en utjämning av skogsvinsterna som därjämte åsyftade att möjliggöra en avräkning av kostnader för skogsvårdsåtgärder mot skogsinkomster, som åtnjutits under annat be­ skattningsår än det varunder skogsarbetena utförts. Man valde därför i stället systemet med skattefria avsättningar till särskilt bankkonto enligt bestämmelserna om skogskonto. (Beträffande diskussionen om skogsintäkternas hänförande till ackumulerad inkomst kan hänvisas —- förutom till prop. 1951: 170 s. 83 som citerats i historiken — till bevillningsutskottets bet. 1951: 62 s. 47—49, prop. 1954: 14 s. 7 ff och s. 20—21 samt bevillnings­ utskottets bet. 1954: 25 s. 10—11.) Enligt utredningens mening har de skattskyldigas behov av skatteutjäm­ ning beträffande skogsinkomster blivit väl tillgodosett genom skogskonto­ lagstiftningen. Förarbetena till denna lagstiftning utvisar f. ö., konstaterar utredningen, att densamma mer eller mindre varit avsedd som ett komple­ ment till de gällande reglerna om ackumulerad inkomst, ehuru skatteutjämningen i tekniskt avseende fått en annan utformning. Såvitt utredningen kan finna har frågan om skatteutjämning av skogsinkomster inte efter skogskontolagstiftningens tillkomst kommit i så väsentligt förändrat läge

40 Kungl. Maj. ts proposition nr 1H år 1962

att en mera allmän rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan anses motiverad. Förutom de betydande fördelar, som möjligheterna till skogskontoavsättning dock innebär, måste, framhålles det vidare i betän­ kandet, alltjämt tagas i betraktande de tekniska och andra svårigheter, vilka tidigare anförts som skäl emot en dylik mera vidsträckt rätt till skatteberäk­ ning. Därefter anföres.

Utredningen vill härjämte framhålla att, i den mån skattskyldig undan­ tagsvis inte kunnat begagna sig av möjligheten att verkställa avsättning till skogskonto och på grund därav måste beskattas för slcogsförsäljning som avser mera än ett års tillväxt, hans situation principiellt sett inte är annor­ lunda än den i vilken en rörelseidkare befinner sig när han under rörelsens gång försålt ett större varuparti och av någon anledning inte haft möjlighet att genom vinstreglerande dispositioner minska sin beskattningsbara in­ komst. Utredningen anser sig med hänsyn till anförda omständigheter inte böra föreslå en allmän rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst genom försäljning av skog utan samband med avyttring av marken. Stormfällningar och liknande avverkningar Enligt utredningens mening synes önskemålet om större möjligheter till skatteutjämning beträffande försäljningsinkomst på grund av stormfällning­ ar och liknande avverkningar i anledning av naturkatastrofer förtjäna visst beaktande. Tidigare har, framhåller utredningen, förekommit särskilda be­ stämmelser, som inneburit möjlighet till uppskov med beskattningen av dy­ lik skogsinkomst genom kontoavsättningar. Här kan erinras om förordning­ en den 30 juni 1943 (nr 490) med särskilda bestämmelser angående taxe­ ring för inkomst av under år 1943 stormfälld skog. Utredningen fortsätter. Behandlingen av inkomst på grund av stormfällning diskuterades även i samband med antagandet av 1954 års skogskontolagstiftning. Diskussioner­ na ledde emellertid endast till att man, på bevillningsutskottets förslag, i övergångsbestämmelserna till den nya lagstiftningen införde rätt för skatt­ skyldig, som kunde visa att skog i avsevärd omfattning storinfällts under 1954, att för ettvart av beskattningsåren 1954 och 1955 erhålla uppskov med beskattningen av inkomster från dylik skog med högre belopp än som eljest medgavs i skogskontoförordningen. Enligt dessa övergångsbestämmel­ ser skulle uppskovet avse ett belopp upp till 80 procent av köpeskillingen för upplåten avverkningsrätt. Beträffande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt saluvärdet av egna uttag av sådana produkter bestäm­ des procentsatsen till 50. Bestämmelserna gällde endast sådana skattskyldiga som äger rätt att öpp­ na skogskonto — d. v. s. fysisk person, oskift dödsbo eller familjestiftelse — och avsåg endast beskattningsåren 1954 och 1955. Det ankom på den skattskyldige att med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet visa att skog stormfällts i avsevärd omfattning å viss fastighet. Dessa bestämmelser fick alltså en blott tillfällig karaktär och det må framhållas att bevillningsut­ skottet vid sin behandling av den ifrågavarande lagstiftningen uttryckligen förklarade sig icke höra förorda införandet av permanenta regler av angi­ ven innebörd (BevU 1954: 25 s. 13). Utskottet ansåg nämligen att bestäm­ melserna i propositionsförslaget angående skogskonton i förening med gäl­ lande regler om värdeminskning å skog fick anses utgöra en reglering, vars kompletterande med bestämmelser för vissa speciella situationer ej skulle vara erforderlig. O

Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962 41

Med hänsyn till den av bevillningsutskottet i det nyssnämnda uttalandet intagna ståndpunkten, har utredningen inte ansett sig böra förorda någon ändring i skogskontoförordningen. När det gäller att bedöma behovet av en extra möjlighet till skatteutjämning genom skatteberäkning för ackumule­ rad inkomst för den skogsägare, som drabbats av stormskador, bör, fram­ håller utredningen, beaktas att detta inte är lika trängande för alla skatt­ skyldiga. Den skogsägare, för vilken ytterligare utjämningsmöjligheter kunde vara berättigade är, enligt utredningens mening, den som deklarerar inkomsten av fastigheten enligt bokföringsmässiga grunder och som säljer skogspro­ dukter, vilka avverkats på grund av stormfällning eller annan naturkata­ strof, utan att erhålla likviden i kontanter under beskattningsåret. Utred­ ningen anser sig kunna förorda att intäkt i fall som nu sagts skall anses som ackumulerad inkomst under förutsättning att den skattskyldige inte verkställer avsättning till skogskonto på grundval av samma intäkt. De yt­ terligare fall, som på grund härav kan bli föremål för särskild skatteberäk­ ning, torde, enligt utredningen, bli så få att de inte kan innebära någon större arbetsbelastning för beskattningsmyndigheterna. Utredningen fort­ sätter. Om skatteberäkning för ackumulerad inkomst medges beträffande intäkt genom avyttring av stormfälld skog i enlighet med vad utredningen före­ slagit, ligger det i sakens natur att den stormfällning som föranlett intäk­ ten måste innefatta mera än ett års tillväxt. Detta bör givetvis framgå av den utredning som den skattskyldige har att förebringa till stöd för sin framställning om särskild skatteberäkning. Det torde ofta vara lämpligt att den skattskyldige — i likhet med vad som gällde enligt de tillfälliga reg­ lerna i övergångsbestämmelserna till 1954 års skogskontoförordning — före­ ter intyg av skogsvårdsstyrelsen i länet angående omfattningen av storm­ fällningen. Någon föreskrift om dylikt intyg har utredningen dock inte an­ sett erforderlig. Vad i det föregående sagts om inkomst som föranletts av stormfällning bör enligt utredningens mening äga motsvarande tillämpning beträffande intäkt på grund av avverkningar, vilka föranletts av skador or­ sakade av torka eller av insekter. Även om skador av detta slag vanligen inte är lika omfattande som stormskadorna, synes det vara rimligt att, därest en skogsägare undantagsvis skulle drabbas av mera omfattande tork- eller insektsskador, denne får samma möjlighet till skatteutjämning som vid stormskador.

Brandskadeersättningar och liknande ersättningar för skog Även brandskadeersättning för växande skog är, framhåller utredningen, en sådan intäkt som uppkommit till följd av omständigheter, över vilka den skattskyldige inte kunnat råda. Det synes utredningen skäligt att jämväl dylika brandskadeersättningar får omfattas av bestämmelserna om ackumu­ lerad inkomst. För att ackumulerad inkomst skall föreligga måste givetvis, framhåller utredningen, brandskadeersättningen vara av sådan storlek att den motsvarar en köpeskilling för mer än ett års tillväxt. Jämväl ersättning­ ar för skador, föranledda av insektshärjningar och andra liknande av de skattskyldigas åtgöranden oberoende orsaker synes, enligt utredningens me­ ning, höra behandlas på samma sätt som brandskadeersättningarna. 2f Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 samt. Nr 114

42 Knngl. Maj:ts proposition nr 114- år 1962

Försäkringsersättningar för andra jordbrnkstillgångar än skog

Frågan om brandskadeersättningarnas behandling som ackumulerad in­ komst bör, enligt utredningen, lösas i de fall, då brandskadan medför att den skattskyldige upphör med jordbruksdrift eller med kreatursskötsel. Det ligger, framhåller utredningen, nära till hands att här anlägga samma be­ traktelsesätt som när det gäller utfallande försäkringsersättningar i sam­ band med överlåtelse eller upphörande av rörelse eller rörelsegren. Även i samband med upphörande av jordbruksdrift eller del därav bör brandskade­ ersättningar eller andra därmed jämförliga ersättningar, t. ex. ersättning för att kreatursbesättning måst nedslaktas på grund av smittosam sjukdom, på samma sätt som en försäljningslikvid för avyttrade inventarie- och lagertill­ gångar, berättiga till en skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Utredningen tillägger. Tden nuvarande förordningen har med avyttring i samband med upp­ hörande av jordbruksdriften av inventarie- och lagertillgångar likställts det fallet att kreatursbesättning i sin helhet avyttrats utan att nyuppsättning under beskattningsåret skett och även om avyttringen skett utan samband med nedläggande av jordbruksdriften. Jämväl i detta fall medger förord­ ningen således skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt utred­ ningens mening bör också en ersättning på grund av skadeförsäkring, som avser en i sin helhet förolyckad kreatursbesättning, under motsvarande för­ utsättning kunna föranleda en dylik skatteberäkning.

Från investeringsfonder återförda belopp Vare sig skadeersättningen utgår i det ena eller andra av de nu nämnda fallen, bör, enligt utredningens mening, en oavvislig förutsättning för att be­ stämmelserna om ackumulerad inkomst skall kunna tillämpas vara att den skattskyldige inte samtidigt verkställer avsättning till en s. k. eldsvådefond. Här bör alltså gälla detsamma som utredningen föreslagit beträffande rö­ relse. Av det sagda följer, framhålles vidare i betänkandet — också detta i lik­ het med vad som föreslagits beträffande rörelse — att, om den skattskyl­ dige i stället valt att göra avsättning till dylik eldsvådefond men de avsatta fondmedlen inte använts för det avsedda ändamålet och därför återförts till beskattning, de återförda medlen bör kunna bli föremål för en skatteberäk­ ning såsom för ackumulerad inkomst, därest det av omständigheterna fram­ går att den skattskyldige ämnar definitivt avveckla jordbruksdriften eller att han inte tänker ersätta den förolyckade kreatursbesättningen.

Löpande försäljningar Av betänkandet framgår att lantbruksförbundet i sitt svar å utredningens förfrågan bl. a. framhållit, att även vid tillämpning av kontantprincipen betydande ackumulerade inkomster kan uppkomma i samband med jord­ brukets upphörande vid försäljning av lager och produkter och av sådana djur, som alltid hänföres till löpande försäljning. Motsvarande förhållande kan enligt förbundet uppkomma vid omläggning av jordbruksdriften till

Kungl. Maj:ts proposition nr 11 4 år 1962 43

kreaturslöst jordbruk eller vid försäljningar i samband med brand. Med an­ ledning härav gör utredningen följande uttalande. Till detta må erinras, att när man i 1951 års lagstiftning på bevillnings­ utskottets förslag införde rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande intäkt genom avyttring i vissa fall av levande och döda inven­ tarier, man därvid inskränkte sig till försäljningar i jordbruk med inkomst­ redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Denna inskränkning torde ha varit avsiktlig. Motsvarande totala slutförsäljningar i jordbruk med re­ dovisning enligt kontantprincipen ger nämligen mestadels upphov till skat­ tefria realisationsvinster eller, om tillgångarna innehafts två år men mindre än fem år, till realisationsvinster som beskattas i allenast reducerad om­ fattning enligt den fallande skala, vilken samtidigt infördes genom 1951 års lagstiftning. Visserligen kan, såsom lantbruksförbundet framhållit, acku­ mulerad inkomst uppkomma i jordbruk med kontantmässig redovisning vid försäljning av lager och produkter och, i vissa fall, av djur, men utredning­ en har inte funnit skäl att frångå den år 1951 intagna ståndpunkten.

Vissa skadestånd sersättningar I lantbruksförbundets yttrande till utredningen har vidare, framhålles i betänkandet, nämnts att fall kan tänkas, där efter process skadeståndsersättningar och liknande ersättningar avseende flera år uppbäres. Förbundet framhåller, att i den mån dessa ersättningar utgör intäkt av jordbruk (eller rörelse) fördelningsmöjlighet för närvarande ej föreligger. I detta sammanhang erinrar utredningen om vad som förevarit i samband med den interpellation och de motioner som framfördes vid 1957 års riks­ dag. Dessa framställningar tog särskilt sikte på de ersättningar som i anled­ ning av rökgasskadorna från skifferoljeverket i Kvarntorp utbetalats till ägarna av i trakten kringliggande fastigheter. Även om skadeståndsersättningar i vissa fall fångas upp av de gällande bestämmelserna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst — nämligen i den mån ersättningarna utgått på grund av att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller eljest avyttrats under tvångsliknande förhållan­ den — kan, enligt utredningen, fall tänkas förekomma, i vilka skadestånd eller annan liknande avsättning utgår utan att fastighetens innehavare nöd­ gas avstå från någon sin egendom. Även i dessa senare fall kan fastighetsinnehavaren, enligt utredningens mening, ha ett berättigat intresse av att kunna få tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Utredningen fortsätter. Det nämnda Kvarntorps-fallet utgör ett exempel på de fall som avses. Även andra fall kan tänkas förekomma, i vilka industriell eller annan där­ med jämförlig verksamhet medför skadeverkningar på en eller flera fastig­ heter. Detta kan t. ex. ske genom utsläpp i vattendrag av giftiga ämnen. Om fastighetsinnehavaren på en gång uppbär ersättning för flera års mins­ kat utbyte av fastigheten i form av gröda, skogstillväxt eller annan avkast­ ning till följd av dessa skadeverkningar, bör lian enligt utredningens me­ ning kunna å ersättningen få tillämpa reglerna för ackumulerad inkomst. Härigenom åstadkommes för jordbrukarnas del en viss motsvarighet till den rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst som utredningen före­ slagit för rörelseidkarnas vidkommande med tanke på intrång i närings­ verksamheten till följd av nya stadsplaneringar o. d.

44 Kungl. Maj:ts proposition nr 11b år 1962

Överlåtelse m. m. av nyttjanderätt I sitt yttrande till utredningen med anledning av dess enkät har taxeringsintendenten i Malmöhus län anmärkt följande. Såsom ackumulerad inkomst i förvärvskällan jordbruksfastighet anses enligt gällande bestämmelser bland annat intäkt, som uppkommit vid upp­ låtelse av nyttjanderätt. Enligt ordalydelsen torde bestämmelsen gälla en­ dast vid jordägares inlösen av arrenderätt och möjligen vid sublocation av arrendator. Substitution faller uppenbarligen icke under denna bestämmel­ se. I sak synes dock knappast föreligga anledning att skilja på om arrendatorn för att han avstår från arrenderätten får ersättning av en arrendator eller av jordägaren. Enligt min mening synes det därför motiverat att ut­ vidga bestämmelsen till att omfatta även intäkter, som uppkommit vid överlåtelse av nyttjanderätt.

Utredningen föreslår en allmän bestämmelse, att till ackumulerad inkomst må hänföras intäkt i form av engångsersättning vid upplåtelse eller upphö­ rande av nyttjanderätt eller servitutsrätt, så ock vid överlåtelse av nyttjan­ derätt.

Övriga inkomstslag

Under det att de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad inkomst be­ träffande inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet begränsats till att avse ett visst antal uppräknade fall, är de, framhålles i betänkandet — såsom även tidigare nämnts — i princip generellt tillämpliga å all acku­ mulerad inkomst inom övriga inkomstslag. Eftersom de nuvarande reglerna sålunda omfattar all ackumulerad inkomst av annan fastighet, tjänst och kapital, saknas självfallet, konstaterar utredningen, utrymme för en utvidg­ ning av tillämpningsområdet. Utredningen gör dock i detta sammanhang å sid. 85 ff vissa uttalanden — till vilka torde få hänvisas — angående tilllämpningen av förordningens bestämmelser i fråga om inkomst av tjänst och kapital. Utredningen konstaterar att beträffande inkomst av tillfällig förvärvsverk­ samhet undantag gjorts för realisationsvinster. I detta förhållande föreslår utredningen ingen ändring.

Remissyttrandena

I remissyttrandena vitsordas allmänt vad utredningen anfört därom att de erfarenheter som gjorts rörande de nuvarande bestämmelserna om acku­ mulerad inkomst motiverat en översyn av desamma och att ett behov före­ ligger av en utvidgning av förordningens tillämpningsområde. Samtliga re­ missinstanser har sålunda ställt sig positiva till utredningens förslag och i princip tillstyrkt desamma. I några av de avgivna yttrandena — särskilt från intresseorganisationernas sida — framföres dock önskemål om ytter­

Kungl. Maj:ts proposition nr 11 4 år 1962 45

ligare utvidgning av tillämpningsområdet. Det är särskilt lantbrukets skattedelegation, som anser att tillämpningsområdet även med de föreslagna utvidgningarna blir för snävt och att bestämmelserna i princip bör avse all ackumulerad inkomst inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. I övrigt innehåller yttrandena erinringar och synpunkter i fråga om förslagets olika detaljer. Från de hörda myndigheternas sida har följande allmänna synpunkter på utredningens förslag anförts. Enligt kammarrätten torde förslaget i sina huvudsakliga delar kunna läg­ gas till grund för lagstiftningsåtgärder. Likaså förklarar riksskattenämn­ den sig i princip icke ha något att erinra mot att tillämpningsområdet utsträckes på i huvudsak det sätt utredningen föreslagit. Överståthållarämbetet uttalar, att det nu framlagda förslaget innebär, alt åtskilliga tidigare svårbedömbara gränsfall elimineras genom att de nya reglerna på ett otvetydigt sätt inbegriper vissa fall av ackumulerad inkomst, som för närvarande icke omfattas av den gällande lagstiftningen. Ämbetet delar utredningens uppfattning att en dylik utvidgning av tillämpningsom­ rådet är önskvärd men understryker samtidigt angelägenheten av att en mera allmän översyn av samtliga nu gällande bestämmelser om rätt i vissa fall till progressionsutjämning kommer till stånd. Länsstyrelsen i Stockholms län anser, att utredningen anfört goda skäl för en utvidgning av förordningens tillämpningsområde i fråga om inkomst av jordbruk och av rörelse. Enligt länsstyrelsen kommer härigenom uppen­ barligen taxeringssektionens och prövningsnämndens arbetsbörda att öka. Länsstyrelsen framhåller emellertid att den påräkneliga ökade arbetsinsat­ sen för dessa ärenden — sett mot den totala arbetsbördan — likväl inte kan bli av avgörande betydelse. Länsstyrelsen i Uppsala län framhåller, att det av utredningen framlagda förslaget till ändringar och förtydliganden av för­ ordningen i fråga torde vara ägnat att för såväl den skattskyldige som skat­ temyndigheten underlätta tillämpningen av densamma. Liknande uttalanden har gjorts av flertalet övriga länsstyrelser. Länssty­ relsen i Kronobergs län säger sig dock gärna ha sett att utredningens för­ slag omfattat jämväl realisationsvinst genom försäljning av fastighet.

Av de uttalanden av mera allmänt slag som gjorts av de enskilda i ntresseorganisationerna må följande här återges. Näringslivets skattedelegation anför följande. Det föreliggande förslaget till ändringar i 1951 års förordning angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst innehåller åt­ skilliga förbättringar. Denna speciella lagstiftning löser emellertid endast vissa problem, som den progressiva inkomstskatten föranleder. Vid sidan härom ges visserligen i andra författningar några bestämmelser, vilka syf­ tar till en lindring av progressionen, men de olika författningsbestämmel­ serna sammantagna kan dock icke sägas eliminera alla de med progressio­ nen och den korta beskattningsperioden sammanhängande olägenheterna. Beskattningen av fysiska personer med varierande årsinkomster är alltjämt

46 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

otillfredsställande, om man betraktar personernas skatteförmåga under en längre tidsperiod än beskattningsåret. Vi bar inledningsvis velat framhålla dessa allmänna synpunkter, som vi förväntar kommer att beaktas av den Allmänna skatteberedningen vid dess genomgång av skattesystemet.

Efter att inledningsvis ha framhållit att de enskilda köpmännen regel­ mässigt ställs inför problem, som har med ackumulerad inkomst att göra, konstaterar Sveriges köpmannaförbund, att åtskilliga problem, som i den tidigare lagstiftningen icke beaktats, enligt förslaget skulle få en mera till­ fredsställande lösning. Förbundet tillstyrker därför förslaget och hemställer att detsamma måtte läggas till grund för lagstiftning snarast möjligt. Lik­ nande synpunkter anföres av Svenska företagares riksförbund. Sveriges hantverks- och industriorganisation finner att förslaget i vad avser inkomst av rörelse med vissa reservationer väl kan läggas till grund för lagstiftning. Förordningen borde dock enligt organisationens mening principiellt omfatta icke blott ackumulerade inkomster utan även ackumu­ lerade avdrag. Även Sveriges redareförening uttalar sin tillfredsställelse över de framlagda förslagen till utvidgning av tillämpningsområdet, särskilt vad gäller ackumulerad inkomst av rörelse. Föreningen finner sig i stort sett kunna biträda utredningens förslag men anser sig med beaktande av re­ derinäringens intressen böra framlägga vissa förslag till ändring och för­ tydligande av bestämmelserna. Lantbrukets skattedelegation anför, såsom redan nämnts, kritik mot att utredningen inte föreslagit att bestämmelserna om ackumulerad inkomst skall utsträckas till att i princip avse all ackumulerad inkomst av rörelse och jordbruksfastighet. Delegationen anser, att beskattningsmyndigheternas arbetsbelastning i och för sig inte utgör något bärande skäl för att i vissa fall inskränka tillämpningsområdet inom nämnda inkomstslag. De perso­ nella resurserna på laxeringsavdelningarna har, framhåller delegationen, etappvis väsentligt utbyggts sedan förordningen om ackumulerad inkomst tillkom. Denna ökade personal bör, framliålles vidare, inte blott användas för utvidgad taxeringskontroll utan också ha till uppgift att tillse att skattskyldiga i enskilda fall inte blir för hårt beskattade. Därefter anföres. Det är inte möjligt att i ett visst ögonblick åstadkomma en uppräkning, som täcker alla fall av ackumulerad inkomst. Utvecklingen inom inkomst­ slagen rörelse och jordbruksfastighet fortskrider ständigt, varvid nya va­ rianter av ackumulerad inkomst uppkommer. Uppräkningsmetoden medför därför, att situationer uppstår, som för den, som drabbas, framstår som orättvisa. Detta har i hög grad gällt den hittillsvarande lagstiftningen och en fortsatt tillämpning av uppräkningsmetoden kommer att leda till samma resultat. Av de skäl, som delegationen ovan anfört, anser delegationen, att all ackumulerad inkomst i inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet i princip bör kunna bli föremål för särskild skatteberäkning. Avgränsningen från den allmänna huvudregeln i de aktuella inkomstslagen borde i stäl­ let kunna göras så, att uppräkningsmetoden tillämpades på undantagsfal­ len t. ex. så att ackumulerad inkomstberäkning inte finge användas, då av­ sättning gjorts till investeringsfond för förlorade inventarier och lagertill­ gångar eller då insättning gjorts å skogskonto. Även andra undantagsfall kan självfallet tänkas.

Kungl. Mnj:ts proposition nr 1U år 1962

Sveriges skogsägareförbund berör i sitt yttrande utredningens förslag en­ dast i vad det avser skogsbruket och dess intäkter och konstaterar att utred­ ningen, i linje med de meddelade direktiven, avstått från en mera vittomfat­ tande översyn av skogsbrukets beskattning. Med denna utgångspunkt finner förbundet utredningens förslag, såvitt nu är i fråga, till alla delar väl gi lin­ dade och förordar att de lagfästes. Kooperativa förbundet beklagar, att utrymme icke funnits för en mer sammanfattande och djupgående översyn av de många och svåra problem­ ställningar som sammanhänger med beskattningen av ackumulerade in­ komster av engångsnatur eller av i övrigt mellan olika beskattningsår starkt varierande inkomster. Förbundet anför härom. Genom 1957 års skatteutredning om förlust- och resultatutjämning be­ handlades speciellt den sistnämnda delen av denna fråga, ehuru en lullständig lösning icke vanns. I nu föreliggande betänkande föreslås ingen ändring vare sig i fråga om innebörden av begreppet ackumulerad inkomst eller i fråga om tekniken för särskild skatteberäkning av dylika inkomster. Detta innebär bl. a. att den ackumulerade inkomsten vid den särskilda skat­ teberäkningen alltid fördelas å de närmast föregående åren. Styrelsen har i tidigare sammanhang framhållit, att engångsinkomster i samband med av­ veckling av rörelse o. d. ofta är att anse som övergångspension avsedd att förbrukas under ett antal kommande år och att man därför vid skattebe­ räkningen borde fördela inkomsten framåt i tiden. Nuvarande bestämmelser att realisationsvinst icke får anses som ackumulerad inkomst bibehalles även I vissa fall synes dock starka skäl kunna åberopas for att inrymma även realisationsvinster under begreppet ackumulerad inkomst. Styrelsen tänker här närmast på de fall då bostadsfastigheter mer eller mindre tvångs­ vis måste avyttras i samband med byte av arbetsort. Såvida denna fråga icke kunde lösas hell radikalt genom alt från realisationsvinstbeskattning un­ dantaga sådan fastigheter, för vilka vid inkomsttaxering den s. k. villaschablonen tillämpas, borde möjligheterna undersökas att behandla i dylika fall uppkommande realisationsvinster som ackumulerad inkomst.

Förbundet tillägger avslutningsvis, att — även om ändringstörslagen fål­ en relativt begränsad räckvidd —- värdet av de ändringar som föreslås inte bör underskattas. Såvitt förbundet kan finna innebär de föreslagna änd­ ringarna genomgående en förbättring av den tidigare lagstiftningen och förbundet tillstyrker att förslaget göres till föremål för lagstiftning. Svenska uppfinnareföreningen anför följande. Förordningen om ackumulerad inkomst torde främst vara utformad med tanke på de fall, där förekomsten av ackumulerad inkomst i stort sett är en engångsföreteelse, t. ex. vid fall av retroaktiv lön eller överlåtelse av rö­ relse. För uppfinnare och andra skattskyldiga däremot, som måste räkna med ständigt återkommande stora växlingar mellan årsinkomsterna, är det icke tillräckligt med enbart den gällande förordningen om ackumulerad in­ komst, även om denna blir föremål för viss omarbetning. Vad som kanske i främsta rummet efterlyses är en anordning liknande den som galler for skogsbruk med dess möjligheter till skattefria avsättningar till skogskon­ ton! 1 det nyligen framlagda betänkandet med förslag till viss resultatut­ jämning i skattehänseende har dessa spörsmål behandlats men metoden avvisats som en framkomlig väg för en allmängiltig lagstiftning på detta

48 Kangl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962

område. Med den särställning, som uppfinnareverksamhet intar, synes det dock styrelsen vara befogat med en speciallagstiftning för denna kategori lika väl som för skogsinnehavare. Landsorganisationen säger sig — vad gäller den principiella frågan om progressionsutjåmning — vidhålla de synpunkter organisationen tidigare trainlört, bl. a. i yttrande över 1957 års skatteutrednings betänkande med förslag om förlust- och resultatutjämning, nämligen att det framstår som ett rättvisekrav att en person, som av någon anledning har varierande in­ komster, inte skall bestraffas för detta med en högre statlig skatt än en person med motsvarande inkomst, som utfaller jämnare. Ur dessa syn­ punkter har organisationen intet att erinra mot den av utredningen föreslag­ na utvidgningen av tillämpningsområdet i fråga om ackumulerad inkomst av rörelse och av jordbruksfastighet. Även i övrigt tillstyrker organisationen med ett par mindre reservationer — de ändringar som utredningen före­ slagit. Tjänstemännens centralorganisation, som i sitt yttrande begränsat sig till vissa frågor, som har anknytning till inkomst av tjänst, framhåller att det enligt organisationens mening varit värdefullt, om utredningen uppmärk­ sammat och påpekat de problem, vilka uppstår för personer som haft en långvarig oavlönad utbildning. Liknande uttalande göres av Sveriges akademikers centralorganisation. Sveriges advokatsamfund framhåller, att utredningens förslag till en effektivisering av den progressionsutj åmning, som 1951 års lagstiftning om ackumulerad inkomst syftar till, i och för sig måste hälsas med tillfreds­ ställelse, även om samfundet hellre sett att krafterna satts in på ett snabbt genomförande av en allmän möjlighet till resultatutjämning, omfattande största möjliga rätt till såväl inkomst- som förlustutjämning. Mot bakgrund av utredningsuppdragets begränsning finns enligt samfundet endast vissa detaljerinringar att göra mot utredningens resultat. Föreningen Auktorise­ rade revisorer finner utredningens förslag väl motiverade och ägnade att laggas till grund för en omarbetning av gällande lagstiftning på området.

Inkomst av rörelse

Utredningens förslag, att rätten till skatteberäkning för ackumulerad in­ komst, som uppkommit genom avyttring av inventarier och varor, skall gälla inte endast, som nu är fallet, då avyttringen skett i sam­ band med rörelsens överlåtande utan även då avyttringen haft samband med nedläggande eller upplåtelse av rörelsen, har i princip tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. I regel har remissinstanserna även godtagit, att försäljning av inventarier och varor under rörelsens gång, i enlighet med utredningens förslag, inte berättigar till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. En annan upp­ fattning har dock, som redan nämnts, framförts av lantbrukets skattedelegation. Vidare anser Föreningen Auktoriserade revisorer att rätt till sär­

Kungl. Maj.ts proposition nr lli år 1962 49

skild skatteberäkning bör föreligga även då reserver framtages till beskatt­ ning i samband med varaktig minskning i rörelsens omfång. Föreningen anför. Det kan i övrigt konstateras, alt begränsningen av tillämpningsområdet i vissa fall kan komma att medföra konsekvenser, som kan verka stötande. Som ett exempel härpå kan nämnas ett fall då en varaktig minskning i la­ gerhållningen under rörelsens gång inträffat med en motsvarande minsk­ ning av lagernedskrivningen, vilken i sin tur ingår i årets beskattningsbara inkomst. En sådan återföring av lagernedskrivningen skulle kunna be­ handlas som ackumulerad inkomst endast under förutsättning, att den kan sammankopplas med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse­ filial eller av rörelsegren. Om den däremot är beroende av lagerminskning på grund av inskränkning i rörelsens allmänna omfattning, skulle lagen icke vara tillämplig. En sådan inskränkning kan exempelvis bero på en var­ aktig avstängning från tidigare inköpskällor eller från tidigare avsättnings­ områden. Det förefaller Föreningen icke motiverat, att sådan minskning av s. k. dold reserv i lagertillgångarna skulle ställas utanför rättstillämp­ ningen, medan en motsvarande reservminskning på grund av nedläggande av rörelsefilial eller rörelsegren skulle falla inom densamma.

Vad utredningen föreslagit beträffande rätt till skatteberäkning för acku­ mulerad inkomst, som erhållits vid upplåtelse av rörelse, har föran­ lett erinringar i några yttranden. Det som närmast ingett betänkligheter är att i dylika fall rätt till särskild skatteberäkning enligt utredningens förslag skall föreligga även vid den slutliga överlåtelsen av rörelsen. Sålunda anför t. ex. länsstyrelsen i Södermanlands län. Länsstyrelsen ifrågasätter riktigheten och lämpligheten av en sådan be­ stämmelse, då risken är stor för att den dubbla rätten till skatteberäkning i dylika fall skall leda till missbruk. Upplåtaren av en rörelse skulle komma i bättre ställning i beskattningshänseende än den, som blott överlåter eller nedlägger sin rörelse, vilket kunde bidraga till att öka antalet rörelseavveck­ lingar med en upplåtelse som mellanled, vilken utveckling inte kan anses önskvärd. Skatteberäkning synes därför böra ske blott en gång i enlighet med de grundprinciper, som gäller i fråga om ackumulerade inkomster.

Liknande synpunkter framföres av länsstyrelserna i Östergötlands och Gotlands län. Länsstyrelsen i Blekinge län anser alt det i förordningen bör anges, att viss bevisning kräves som klarlägger att upplåtelsen utgör ett led i rörel­ sens definitiva avveckling. Länsstyrelsen i Värmlands län ifrågasätter om det från principiell synpunkt finns tillräckliga skäl att medge rätt till skatteberäkning vid upplåtelse i andra situationer än där upplåtelsen tagit sig något mer påtagligt uttryck, t. ex. på det sättet att hela varulagret av­ yttrats. Enligt länsstyrelsen synes det i vart fall önskvärt att begreppet upp­ låtelse kunde ges en mera begränsad innebörd än som föreslagits av de sak­ kunniga. Länsstyrelsen i Örebro län anför. Därest den skattskyldige påstår, att upplåtelsen utgör ett led i rörelsens definitiva avveckling, torde det i praktiken bli synnerligen svårt att från det allmännas sida motbevisa detta och ett sådant påstående från den skatt­

50 Kungl. Maj.ls proposition nr 1H år 1962

skyldiges sida torde därför ofta eller sannolikast i regel leda till att särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst erhålles. Efter det beslut därom fattats kan emellertid den skattskyldige av olika anledningar komma att återtaga sin rörelse, varigenom grunden för skatteberäkningsbeslutet undanröjes.

I regel har dock remissinstanserna godtagit utredningens förslag, att rätt till särskild skatteberäkning skall föreligga vid såväl upplåtelse- som över­ låtelsetillfället. Sålunda anför länsstyrelsen i Jämtlands län. Onekligen kunna vissa betänkligheter anföras emot att skatteberäkning får tillämpas vid två tillfällen i anledning av en utsträckt avveckling av rö­ relse. Detta till trots synes det emellertid stå i överensstämmelse med be­ stämmelsernas syfte att tillåta en sådan anordning. Såsom utredningen framhållit torde i flertalet fall den slutliga avvecklingsåtgärden inte ha så stor ekonomisk betydelse i jämförelse med den inledande försäljningen av varulagret. I många fall kan på grund av den föreslagna spärregeln den slutliga avvecklingen antagas icke medföra inkomst av den storleksordning att reglerna om skatteberäkning för ackumulerad inkomst då bli tillämp­ liga.

Utredningens förslag all med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse likställa motsvarande åtgärder beträffande rörelsefilial eller rörelsegren har berörts i några remissyttranden. Sålunda ifrå­ gasätter länsstyrelsen i Gotlands län om det är lämpligt att bestämmelserna om ackumulerad inkomst får tillämpas även i fråga om filial eller rörelse­ gren. Enligt länsstyrelsen kan man, frånsett svårigheterna att utöva effek­ tiv kontroll över att inkomsterna fördelats på ett rättvisande sätt mellan filialer och huvudrörelse, hysa farhågor för att också en riktig inkomstre­ dovisning i vissa lägen kan leda till opåkallade skattelättnader, t. ex. om den skattskyldige driver sin rörelse med filialer som undan för undan ned­ lägges. Länsstyrelsen erkänner emellertid att det i flertalet fall kan vara befogat att skatteberäkning för ackumulerad inkomst får tillämpas vid nedläggande m. m. av filial eller rörelsegren och förklarar sig därför inte vilja yrka att förslaget i denna del ändras. Länsstyrelsen tillägger att ut­ vecklingen bör följas med uppmärksamhet. Länsstyrelsen i Södermanlands län anser, att som förutsättning för sär­ skild skatteberäkning bör gälla att det finns särskild bokföring för filialen eller rörelsegrenen. Länsstyrelsen tillägger. Om särskild bokföring saknas, kommer som regel en beräkning av fram­ tagen dold reserv att ge ett osäkert resultat, vilket kommer att förorsaka många skattetvister. Det föreligger stor risk för att klarhet inte kan vinnas beträffande överföringar av exempelvis lagertillgångar mellan huvudrörel­ sen och en filial. Det torde vara betydligt lättare att komma tillrätta med dylika problem — t. ex. vid en taxeringsrevision — om separat bokföring finnes för filialen. En sådan bör fordras även av den anledningen, att det utgör ett avsteg från eljest gällande huvudprincip, när man likställer över­ låtelse av filial eller rörelsegren med motsvarande avveckling av hela rö­ relsen.

Kungl. Maj. ts proposition nr 11 4 år 1962 51

Liknande synpunkter framföres av länsstyrelserna i Kronobergs, Blekinge och Västmanlands län, vilka understryker kravet på separat bokföring för den filial eller rörelsegren som avvecklas. Länsstyrelsen i Östergötlands län betonar att det bör krävas, att försälj­ ningen omfattar en icke alltför oväsentlig del av rörelsen. Länsstyrelsen i Skaraborgs län anser det vara tveksamt vad som enligt utredningens upp­ fattning skall betecknas som »rörelsegren». Utredningen har visserligen, framhåller länsstyrelsen, anfört att rörelsegrenen måste vara så urskiljbar från huvudrörelsen att rörelsegrenens bokföringsmässiga resultat skall kun­ na på ett betryggande sätt beräknas, att rörelsegrenens tillgångar skall tyd­ ligt framgå av bokföringen o. s. v. Även om de av utredningen anförda om­ ständigheterna skulle föreligga kan det emellertid, enligt länsstyrelsens me­ ning, i vissa fall uppstå tvekan om huruvida ändock en särskild rörelsegren föreligger. Även länsstyrelsen i Älvsborgs län berör svårigheterna att i vissa fall utskilja en filial eller rörelsegren från huvudrörelsen. Förening­ en Auktoriserade revisorer påpekar, att »rörelsegren» i företagsekonomisk mening icke är något entydigt begrepp.

Utredningens förslag alt som förutsättning för särskild skatteberäkning skall gälla, att den skattskyldige icke under beskattnings å r c t börjat ny rörelse som med hänsyn till varusortiment m. m. kan anses utgöra en fortsättning av den tidigare rörelsen, har föranlett erinring­ ar från några remissinstansers sida. Överståtbållarämbetet anför härom följande. Det torde kunna ifrågasättas, om inte denna regel kan kringgås genom att arrangera en »formell» avveckling av en rörelse på sådant sätt att man sam­ tidigt därmed gör räkenskapsavslut och sedan efter omläggning av räken­ skapsår fortsätter med en »formellt» ny rörelse, ehuru det i själva verket är fråga om en fortsättning av den gamla rörelsen. Emellertid torde det många gånger medföra sådana praktiska olägenheter med dylika »arrangerade» bokföringsmässiga omställningar, att det åtminstone i en del fall kan sägas motväga de fördelar, som man möjligen skulle kunna vinna ur progressionsutjämningssynpunkt. Eventuellt kunde man tänka sig en föreskrift i före­ varande anvisningssynpunkt av innebörd alt endast den, som avvecklat rö­ relse och icke samma beskattningsår eller inom förslagsvis 6 månader efter den definitiva avvecklingen av den gamla rörelsen börjat ny rörelse av sam­ ma slag, har möjlighet att få tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst. Även om en sådan spärregel sannolikt skulle bliva effektivare än den av ut­ redningen föreslagna, kan det dock ifrågasättas om missbruksfallen kunna förväntas bli av sådan omfattning att dylik skärpning av spärregeln erford­ ras. Utredningen förutsätter för övrigt, att en omprövning av de nu föreslag­ na reglerna skall komma till stånd, om det i den praktiska tillämpningen visar sig, att exempelvis den dubbla rätten till särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i alltför hög grad leder till missbruk. Det kan också sättas i fråga, om det verkligen föreligger ett behov av alltför rigorösa spärr­ regler för just detta område med tanke på att det här endast gäller att i vissa situationer medgiva rätt till progressionsutjåmning och att denna rätt i och för sig icke bereder den skattskyldige någon möjlighet att undandraga inkomst från beskattning. Ämbetet anser sig därför kunna ansluta sig till den föreslagna utformningen av anvisningspunkten.

52 Kungl. Maj. ts proposition nr 114 år 1962

Länsstyrelsen i Östergötlands län konstaterar, att avsikten med det ifråga­ varande villkoret är att förhindra att en rörelseidkare oberättigat kommer i åtnjutande av förmånen av särskild skatteberäkning, när den nya rörelsen i realiteten är en fortsättning av den gamla. Länsstyrelsen tillägger. Däremot skall hinder icke möta för särskild skatteberäkning vid det för­ hållandet att den skattskyldige samma år som en rörelse avvecklas börjar en ny rörelse, som på grund av rörelsens art icke kan anses som en fort­ sättning av den avvecklade rörelsen. Då i sistnämnda fall något samband inte föreligger mellan rörelserna, får den tidigare rörelsen anses som av­ vecklad. Enligt länsstyrelsens mening torde emellertid stor risk föreligga för att tolkningssvårigheter uppstå vid bedömandet, huruvida en ny likartad rörelse föreligger eller ej, då ett flertal gränsfall kunna tänkas uppkomma. Besvärliga skatteprocesser torde i anledning härav kunna förväntas. Till undvikande härav vill länsstyrelsen därför förorda att, därest en rörelseid­ kare avvecklar sin rörelse och under samma beskattningsår börjar en ny rörelse, icke i något fall skall kunna tillerkännas rätt till särskild skattebe­ räkning.

Liknande synpunkter framföres av länsstyrelsen i Älvsborgs län. Länsstyrelsen i Värmlands län kommer vid sitt ställningstagande till ifrå­ gavarande villkor för särskild skatteberäkning till olika resultat beträffan­ de överlåtelse, å ena sidan, samt upplåtelse och nedläggande av rörelse, å andra sidan. Sålunda anser länsstyrelsen att dylikt villkor icke bör uppstäl­ las då fråga är om överlåtelse av rörelse. Länsstyrelsen anför härom föl­ jande.

Något hinder mot att till ackumulerad inkomst hänföra sådana vinster, som framtages till beskattning vid överlåtelse, av den anledningen att en lik­ nande rörelse startats under samma beskattningsår föreligger för närva­ rande icke. Utredningens förslag innebär därför en skärpning i denna del. Det övervägande antalet ärenden, där fråga uppkommer om tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst på grund av en rörelses avveckling, torde väl liksom hittills varit fallet komma att gälla överlåtelser till utom­ stående, där överlåtaren enligt köpeavtalet förbundit sig att icke inom viss tid starta en liknande rörelse. Normalt torde några problem härvidlag så­ lunda icke behöva uppkomma. Skulle emellertid en ny rörelse ha påbörjats inom kort lid, uppkommer i de enskilda fallen — därest de sakkunnigas förslag genomföres — frågan huruvida den nya rörelsen utgör en fortsättning av den tidigare rörelsen el­ ler ej. I åtskilliga fall lär svårigheter kunna uppkomma när det gäller att bedöma ett sådant spörsmål. Med hänsyn härtill samt då största möjliga en­ kelhet i tillämpningen bör eftersträvas, i synnerhet när det gäller den norma­ la formen av avveckling, anser sig länsstyrelsen för sin del' böra ifrågasätta, om man bör föreskriva något förbud mot påbörjande av en ny rörelse under samma beskattningsår vid överlåtelse.

Då fråga är om upplåtelse eller nedläggande av rörelse, har länsstyrelsen däremot i princip ingen erinran mot de sakkunnigas förslag. I dylika fall finns det, enligt länsstyrelsen, större anledning antaga att reserver kan över­ flyttas. Länsstyrelsen i Kronobergs län anser att utredningens förslag innebär en

Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962 53

onödigt hård fastlåsning vid begreppet »samma beskattningsår». Enligt läns­ styrelsens mening bör hänsyn tagas till omständigheterna i det enskilda fal­ let, därest det vid tiden för prövning av ett ärende rörande ackumulerad in­ komst är känt att ny rörelse av samma slag som den tidigare redan påbörjats —- låt vara under nytt räkenskapsår — eller snart, t. ex. under taxeringsåret, kommer att påbörjas. Sveriges advokatsamfund anser att den föreslagna begränsningen medför flera nackdelar och anför härom följande. För det första leder begränsningen uppenbarligen i ett stort antal fall till tvist mellan fiscus och skattebetalaren. Det måste nämligen framstå såsom övervägande sannolikt att det föreslagna stadgandets tolkning kommer att bli väsentligt olika inom de båda lägren. Därigenom åstadkommes betydande arbetsbörda för taxeringsmyndigheterna och betydande kostnader för skatte­ betalarna. För det andra medför gränsdragningen automatiskt ojämnheter i beskattningen. En rörelseidkare, som överlåter eller upplåter sin rörelse i slutet av året och några månader därefter börjar ny rörelse med likartat va­ rusortiment, drabbas ej av begränsningen, medan en rörelseidkare, som överlåter eller upplåter sin rörelse i början av ett beskattningsår och efter betydligt längre tid startar ny rörelse, blir förhindrad att utnyttja den sär­ skilda skatteberäkningen.

Samfundet hemställer att begränsningen måtte utgå ur förslaget.

I några remissyttranden har vidare berörts utredningens förslag att, när avvecklingen av en rörelse sträcker sig över mer än ett be­ skattningsår, skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör få ske endast beträffande intäkterna under ett beskattningsår i samband med ned­ läggandet och tidigast för det beskattningsår, då den väsentligaste delen av lagret och inventarierna försålts och vid vars utgång återstående tillgångar liksom reserverna i dessa är obetydliga. Sålunda anför länsstyrelsen i Ble­ kinge län, som anser det önskvärt att de riktlinjer utredningen angivit i be­ tänkandet för bestämmelsernas tillämpning i större utsträckning än som skett kommer till uttryck i författningstexten, att det bl. a. vore av värde, att i förordningen fastslås, att skatteberäkning för ackumulerad inkomst får ske endast en gång i anledning av en och samma avveckling av en rörelse. Sveriges advokatsamfund anser i motsats till utredningen, att skattebe­ räkning för ackumulerad inkomst skall kunna få ske vid flera olika taxe­ ringar i samband med en rörelses avveckling. Samfundet anför. Utredningen understryker att skatteberäkning för ackumulerad inkomst i princip bör få ske endast en gång i anledning av en och samma avveckling av rörelsen. Med denna gränsdragning åsyftar utredningen att undvika kom­ plikationer vid den framtida beskattningen samt att förhindra »missbruk från den skattskyldiges sida». Det första motivet synes, ehuru principiellt riktigt, knappast kunna anses vara bärande, eftersom komplikationerna i praktiken icke kan antagas bli av större omfattning. Vad angår missbruket har styrelsen svårt att förstå att en rörelseidkare annat än i något enstaka undantagsfall kan uppnå opåkallade skattefördelar genom successiv upp­ lösning av dolda reserver, varför denna grund för begränsningen icke kan tillmätas större betydelse. Däremot torde det i praktiska livet icke vara

54 Kungi. Maj.ts proposition nr lib år 1!)62

ovanligt att en rörelseidkare på grund av ändrade konjunkturer kan tvingas nedskära sin rörelse i sådan utsträckning att ett nedläggande kan anses på­ börjat utan att det därför framstår såsom affärsmässigt motiverat att helt nedlägga röi’elsen förrän under ett senare år. Genom gränsdragningen tvingar man en rörelseidkare i nyss angiven situation att antingen handla affärsmässigt oklokt eller att påtaga sig en merbeskattning för viss del av den vid rörelsens successiva nedläggande framkomna ackumulerade in­ komsten. Även vid avveckling av rörelse, oberoende av konjunkturläget, tor­ de konflikt kunna uppkomma mellan ett affärsmässigt riktigt förfarings­ sätt och den genom gränsdragningen åstadkomna skattemässiga effekten. Överhuvudtaget bör enligt styrelsens åsikt skattelagstiftningen i möjligaste mån utformas så, alt den ej ingriper i den skattskyldiges fria val av olika affärsmässiga lösningar av en fråga. Det är principiellt fel och synnerligen olyckligt att affärer numera så ofta måste givas en ur ren affärssynpunkt snedvriden utformning på grund av skattehänsyn.

Liknande synpunkter anföres av länsstyrelsen i Hallands län.

Vad utredningen föreslagit om rätt till särskild skatteberäkning för acku­ mulerad inkomst vid avveckling av byggnadsrörelse o. d. har för­ anlett erinringar från flera remissinstansers sida. Sålunda anför länsstyrel­ sen i Södermanlands län.

Då det ofta är mycket svårt att avgöra, huruvida en utförsäljning av la­ ger och inventarier i en dylik rörelse utgör ett led i en slutlig avveckling av rörelsen eller om det blott är fråga om ett tillfälligt nedläggande av den­ samma, måste från beskattningsmyndigheternas sida fordras en mycket stark bevisning om att det gäller en verklig avveckling av rörelsen. Det räc­ ker inte med blott en förklaring från den skattskyldige, att han ämnar de­ finitivt nedlägga rörelsen. Enligt länsstyrelsens uppfattning kommer fram­ ställningar om skatteberäkning, när det gäller byggnadsrörelser, att förorsa­ ka komplicerade utredningar och ge upphov till utdragna skatteprocesser. Utredningsproblemen kommer utan tvivel att medföra en väsentlig ökning av beskattningsmyndigheternas arbetsbörda, vilket är ägnat att inge betänk­ ligheter.

Även länsstyrelsen i Älvsborys län befarar, att de föreslagna reglerna vid avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse eller annan rörelse avseende yrkesmässig handel med fastigheter ävensom penningrörelse kan medföra en svår arbetsbelastning för beskattningsmyndigheterna. Länssty­ relsen yttrar härom.

Om utredningens förslag i denna del genomföres, kan man förutsätta, att åtskilliga skattskyldiga med ovan angivna verksamheter kommer att finna det med sina intressen förenligt att få till stånd en skattemässig avveckling av rörelserna. Även om en sådan »avskattning» ur allmän synpunkt kan te sig önskvärd, kan man icke bortse från att den för taxeringsmyndigheter­ nas vidkommande skulle medföra en svår arbetsbelastning. Att fastställa tillgångarnas »efter omständigheterna beräknade normala marknadsvärde» torde i flertalet fall icke kunna ske utan långvariga skatteprocesser. Det må i detta sammanhang erinras om de svårigheter, som redan nu föreligger, då det gäller att bestämma förtäckt utdelning vid aktiebolags köp eller för­ säljning av fastigheter, där samma problem uppkommer. Det synes vid an­ givna förhållande ej tillrådligt att stimulera »avskattning» av här ifrågava­

Kungl. Maj.ts proposition nr lik år 1962 55

rande rörelser genom de av utredningen föreslagna generösa reglerna för särskild skatteberäkning. Då såsom framhållits i betänkandet den pågående skatteflyktsutredningen behandlar frågan om obligatorisk »avskattning», svnes bestämmelser om särskild skatteberäkning i »avskattningsfallen» böra anstå, tills skatteflyktsutredningens förslag behandlats. Liknande synpunkter framföres av länsstyrelserna i Kalmar och Göteborgs och Bohus län. Länsstyrelsen i Hallands län anser alt frågan om avskattningen ännu inte är mogen för lagstiftningsåtgärder utan bör göras till föremål för ytterligare överväganden. Länsstyrelsen framhåller särskilt de mycket vanskliga avgö­ randen som beskattningsmyndighelen ställs inför, när det gäller alt värde­ sätta de uttagna fastigheterna. Länsstyrelsen ifrågasätter, om taxerings­ nämnd med nuvarande resurser verkligen har möjlighet att åstadkomma en riktig och rättvis bedömning av en fastighets försäljningsvärde. Uppen­ barligen erfordras enligt länsstyrelsens mening värdering genom särskilda sakkunniga. Näringslivets skattedeleyation uttalar att beträffande byggnadsrörelse och handel med värdepapper det generella kravet, att inkomst genom avyttring eller dylikt av tillgång skall ha uppstått i samband med överlåtelse, upplå­ telse eller nedläggande av rörelse, icke är befogat. Delegationen anför. Skatteflyktskommittén kan, såsom utredningen framhåller, förväntas komma att förorda regler om s. k. avskattning vid överförande av tillgång från rörelsens varulager till ägarens kapitalförvaltning. Med hänsyn till att fråga ofta är om mycket stora värden finner vi, att sådan avskattning alltid, d. v. s. även under rörelsens bestånd, bör föranleda rätt till särskild skatte­ beräkning. Erfarenheten ger vid handen, att betydande svårigheter mången gång uppstår för de skattskyldiga inom framför allt byggnadsbranschen och vi föreslår därför, att så snart särskilda regler införts för s. k. avskattning uttryckliga bestämmelser intages i 1951 års förordning, innebärande rätt till särskild skatteberäkning vid framtagande av reserver i fastigheter och värdepapper. Redan nu bör emellertid förordningen så utformas, att even­ tuella anvisningar av riksskattenämnden om avskattning faller inom förord­ ningens tillämpningsområde. Svenska byggnadsentreprenörföreningen anser också — med hänsyn till bl. a. de stora värden det är fråga om — att i förordningen redan nu bör in­ föras bestämmelser om rätt till särskild skatteberäkning vid avskattning och att det därvid för byggnadsrörelser icke uppställes det generella kravet på att det skall vara fråga om inkomst i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rörelse. Lantbrukets skattedeleyation pekar på de särskilda svårigheterna för in­ nehavare av sådan tomtstyckningsrörelse, där varulagret utgör del av jord­ bruksfastighet ingående i aktiv jordbruksdrift, att få de föreslagna bestäm­ melserna om ackumulerad inkomst tillämpade. Delegationen anför följande. Det allra vanligaste fallet av tomtstyckningsrörelse torde vara att en lant­ brukare efter hand säljer tomter från sin fastighet. Rörelsemässigheten i en sådan verksamhet brukar inträda genom att lantbrukaren först säljer av­ styckade tomter till hugade spekulanter. Så småningom uppträder någon tomtexploatör, vanligen kommun, som spekulant på ett större sammanhang­

56 Kangl. Maj:Is proposition nr 1H år 1962

ande område av fastigheten. Denna försäljning bedöms praktiskt taget all­ tid som yrkesmässig och den ingår följaktligen i tomtstyckningsrörelsen. En sådan försäljning har ostridigt karaktär av ackumulerad inkomst. Emeller­ tid kan det inte sägas, att lantbrukaren i detta ögonblick avslutar sin tomtstyckningsrörelse. Vanligen lär ytterligare tomtmark inte kunna säljas un­ der förhållandevis lång tid d. v. s. så länge kommunens förråd av tomter va­ rar. Efter en viss tidrymd kan dock ånyo en försäljning av mark aktualise­ ras, vilken med nu gällande praxis också kommer att bedömas som ingåen­ de i den förut bedrivna tomtstyckningsrörelsen. Även denna försäljning har ackumulerad inkomsts karaktär. Inte heller nu kan lantbrukaren säga att tomtstyckningsrörelsen därmed upphört. Det är över huvud taget inte möj­ ligt att i en tomtstyckningsrörelse av nu ifrågavarande slag, där så att säga lagret av tomtmark inte i något ögonblick är fixerat till sin storlek i annan mån än att hela fastigheten kan sägas utgöra varulager, anlägga den syn, som utredningen framfört. Enligt förslaget skulle reglerna om ackumulerad inkomst kunna tillämpas i det skisserade fallet endast om återstående del av varulagret, som i och för sig inte kan bestämmas til] sin storlek, vore ut­ taget och beskattat. Praktiskt är detta knappast genomförbart. Det av utred­ ningen framlagda förslaget går bra att tillämpa på en tomtstyckningsrörelse med ett givet varulager men inte på det vanligaste fallet av tomtstycknings­ rörelse, nämligen då det presumtiva varulagret utgör jordbruksfastighet. Den sistnämnda kategorin kan enligt delegationens uppfattning inte rimli­ gen uteslutas från möjligheten att få tillämpa reglerna om ackumulerad in­ komst —■ detta i synnerhet som denna typ av tomtstyckningsrörelse inte i övrigt har någon möjlighet till resultatuljåmning mellan beskattningsåren.

Sveriges redareförening gör följande uttalande med anledning av vad ut­ redningen anfört därom, att det kan vara en form av nedläggande av rörelse, när en fiskare säljer sitt enda fiskefartyg utan avsikt att ersätta detta med ett nytt och att vad som sagts om fiskefartyg i lika mån skall gälla be­ träffande innehavare av enbåtsrederier. Uppmärksammas må, att ett partrederi med flera delägare kan äga endast ett tartyg. Om en eller flera av sagda delägare avyttra sina andelar i farty­ get, gäller enligt praxis, att sådana delägare dels beskattas för sin vinst å den avyttrade delen på samma sätt som om försäljningen avsett hela farty­ get dels ock äga rätt att göra avsättning till sådan fond, som ovan nämnts. Har dylik avsättning ej gjorts eller nytt fartyg eller del däri ej inköpts och ej heller kontrakt tecknats om nytt fartyg eller andel däri, bör i enlighet med vad ovan nämnts om enbåts-rederi gälla, att sådant nedläggande av rö­ relsen bör medföra rätt till särskild skatteberäkning.

Utredningens förslag att utfallande försäkringsersättningar skall behandlas på samma sätt som köpeskilling för de förlorade tillgångar­ na om dessa i stället försålts och att från investeringsfond åter­ förda belopp i vissa fall skall anses som ackumulerad inkomst har inte föranlett erinringar från remissinstansernas sida. Kammarrätten, Sve­ riges redareförening och Svenska företagares riksförbund anser dock att även de räntebelopp, som författningsenligt skall beräknas vid återföring av fondmedel, bör behandlas som ackumulerad inkomst.

Utredningens förslag alt ersättning för hyresrätt och vissa ersätt­ ningar på grund av expropriation o. d. skall anses som ackumulerad

Kungl. Maj ris proposition nr tlb år 1962 57

inkomst har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Sve­ riges köpmannaförbund framhåller i fråga om denna del av förslaget. Vad framför allt beträffar ersättning för hyresrätt och vissa skadestånd och liknande ersättningar för inkomstbortfall, så vill förbundet erinra om den sanering, som nu pågår i flertalet städer och som exempelvis i Stock­ holm fått en mycket betydande omfattning. Det är en ganska vanlig förete­ else, att rörelseidkare i detta sammanhang erhåller ersättningar, som enligt hittills gällande regler beskattas mycket hårt. Det är angeläget, att en snar ändring kommer till stånd, på sätt utredningen föreslagit.

Utredningens uttalande om i vad mån inkomst av fria yrken kan an­ ses hänförlig till ackumulerad inkomst i förordningens mening har givit an­ ledning till vissa kommentarer från remissinstansernas sida. Riksskattenämnden uttalar att det enligt nämndens mening inte förelig­ ger något egentligt behov av att hänföra advokater, arkitekter, läkare m. fl. under bestämmelserna i 3 § 3 mom. punkt 1) i förordningen, eftersom yr­ kesutövarna i fråga merendels kan motverka ojämnheter i inkomstredovis­ ningen genom att uttaga förskott, genom att redovisa pågående arbeten o. s. v. En restriktiv bedömning av de fria yrkesutövarnas rätt att få tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst förordas av länsstyrelserna i Uppsala, Södermanlands och Hallands län. Den sistnämnda länsstyrelsen anför bl. a. Något hinder för exempelvis en advokat, som under ett antal år uteslu­ tande ägnat sig åt ett enda uppdrag, att årligen i sina räkenskaper debitera upp ett för det särskilda året beräknat arvode föreligger ej. Tvärtom kan det ifrågasättas, om detta inte enligt gällande bokföringslag normalt bör ske. Möjligheten att för år då större arvoden erhållits söka särskild skatte­ beräkning synes länsstyrelsen ägnad att underbygga den bland dessa yr­ kesutövare vanliga metoden att kontantmässigt redovisa sina inkomster och utgifter.

Även länsstyrelsen i Älvsborgs län understryker att här synes vara ett område, där en begränsning är befogad. Enligt länsstyrelsen torde denna enklast kunna åstadkommas genom införandet av ett stadgande av inne­ börd, att förut återgivna bestämmelser ej äger tillämpning, när verksam­ heten är av sådan art eller har sådan omfattning, att bokföringsskyldighet föreligger enligt 1929 års bokföringslag. Däremot anser Sveriges akademikers centralorganisation i likhet med utredningen, att det icke bör ifrågakomma att de fria yrkesutövarna uteslutes från rätten att få sina inkomster behandlade enligt förordningen. Även om ackumulerade inkomster i förordningens bemärkelse för denna kategori är ganska ovanliga, bör enligt organisationen möjligheten till den gynnsammare skatteberäkningen kvarstå. I

I fråga om inkomster i form av r o y a 11 y yttrar kammarrätten föl­ jande.

58 Kungl. Maj.ts proposition nr lik år 1962

Beträffande de fall då uppfinning överlåtits mot årlig royalty har redan lt)44 års allmänna skattekommitté uttalat, att man i regel icke kunde hän­ föra sådan inkomst till ackumulerad, eftersom avtal om årlig royalty inne­ bär, att ersättningen för uppfinningen utslås på ett antal år. Kammarrät­ ten kan dock icke underlåta att framhålla att, trots avtalsenlig fördelning av ersättningen, fall kan förekomma, då angivna princip kan synas verka obillig. Enligt vad kammarrätten erfarit förekommer ej sällan, att royalty i praktiken blir en engångsersättning. En uppfinning, för vilken royaltyn skall utgöra ersättning, kan nämligen efter mycket kort tid slås ut av en liknande förbättrad uppfinning. Kammarrätten medger, att problemet är svårlöst, men ifrågasätter dock om icke en uppfinnare med årlig royalty bör behandlas efter samma regler som en författare eller konstnär i sådana iall, då det kan visas, att den årliga royaltyn inom kortare tid efter överlå­ telsen kommer att avsevärt minska eller upphöra.

Med anledning av vad utredningen föreslagit beträffande royalty-inkomst anser sig Sveriges redareförening i detta sammanhang böra beröra en fråga av speciellt intresse för rederinäringen. Redareföreningen anför. Om exempelvis ett rederi säljer sitt enda fartyg och i samband därmed överlåter elt certeparti avseende en charter för en längre tid och därvid icke blott gör en vinst å det avyttrade fartyget utan även ei-håller engångs­ ersättning för det överlåtna certepartiet, anser föreningen det vara rimligt att icke blott den skattepliktiga vinsten å det försålda fartyget utan även engångsersättningen för certepartiet får omfattas av rätten till skattebe­ räkning för ackumulerad inkomst. Detta bör helt naturligt gälla om rö­ relsen därefter nedlagts. För det fall att kontrakt tecknas om ett nytt far­ tyg, under vilken tid rederiet i avsaknad av fartyg ej driver någon rörelse, bör rederiet äga rätt till sådan skatteberäkning för engångsersättning för det avyttrade certepartiet. 1 nyssnämnda fall kan nämligen, om enbåts-rederiet bedrives såsom partrederi och detta äges av flera fysiska personer, dessa komma att drabbas av en orimligt hög progressiv beskattning av en en­ gångsersättning, som i realiteten hänför sig till inkomst för flera år. En särskild bestämmelse härom bör införas i förordningen eller i varje fall -— vilket måhända är att föredraga — klargöras genom ett uttalande i mo­ liven.

i ett fåtal remissyttranden hemställes, såvitt angår inkomst av rörelse, att bestämmelserna skall tillämpas beträffande ytterligare inkom st e r, vilka inte kommit att omfattas av utredningens förslag. Till dessa inkomster hör betalning av utestående fordringar. Därom an­ för Sveriges redareförening följande. Beträffande nedskrivning av utestående fordringar har utredningen anlört, att enligt rådande rättsuppfattning avdrag i princip medgives för ned­ skrivning av fordringar endast i sådana fall, då förlusten är så gott som konstaterad eller i vart fall sannolik. Normalt anser utredningen, att man icke har anledning räkna med att återföringen av belopp, som avser tidigare nedskrivna utestående fordringar sker i sådan omfattning, att ett verkligt behov av rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst föreligger. För­ eningen kan ej biträda denna uppfattning. De återvunna beloppen av ned­ skrivna fordringar kunna nämligen ofta vara så stora, att en beskattning därav på en gång kan komma att medföra en väsentlig skärpt progressiv be­ skattning för den skattskyldige. Vid detta förhållande anser föreningen det

Kungl. Maj.ts proposition nr 11A år 1962 59

vara fullt befogat att vid en avveckling av rörelsen jämväl återvunna be­ lopp av tidigare nedskrivna utestående fordringar omfattas av skatteberäk­ ningen för ackumulerad inkomst. En uttrycklig bestämmelse härom bör in­ föras i förordningen. Sveriges hantverks- och industriorganisation fäster uppmärksamheten på i arrendesammanhang utgående ersättning, som utgör inkomst av rörelse. Organisationen åberopar ett inträffat fall och anför. I ifrågavarande fall hade den skattskyldige, som bedrev handelsträdgårdsrörelse redovisad på rörelsebilagan, arrenderat mark, byggnader och vissa inventarier av jordägaren. Av åldersskäl och andra orsaker avveckla­ des rörelsen vid arrendetidens utgång. I samband med avträdessynen tiller­ kändes arrendatorn en större gottgörelse bl. a. för under flera år nedlagda förbättrings- och reparationskostnader på jordägarens mark och byggna­ der. Förordningen om ackumulerad inkomst kunde icke tillämpas i detta fall, vilket för arrendatorn-rörelseidkaren medförde att större delen av det för ålderdomen avsedda kapitalet togs i anspråk för att gälda skatten. Ve­ derbörande, som avvecklade rörelsen bl. a. på grund av sin höga ålder, hade icke räknat med dessa ogynnsamma skattekonsekvenser, vilka försatte ho­ nom i en svår situation.

Enligt organisationens mening torde detta fall belysa behovet av att reg­ ierna om ackumulerad inkomst utsträckes till att omfatta även i rörelse ut­ gående arrendeersättningar. Svenska byggnadsentreprenörföreningen erinrar om en intäktsform, som enligt föreningen är alltmer förekommande i stadsområden med nya bygg­ nader i anslutning till äldre bebyggelse. Föreningen anför.

För skador, som uppstått å grannfastighet exempelvis i samband med sprängningsarbeten o. dyl. kan sålunda komma att utgå väsentliga ersätt­ ningsbelopp för reparation av dessa skador. Ifrågavarande ersättningar ut­ betalas vanligen först när den nya fastigheten är helt färdigställd och redo­ visas därvid av ägaren till den skadade fastigheten som intäkt. Den pro­ gressiva inkomstskatten föranleder i dylika sammanhang oftast stora olä­ genheter för fastighetsägaren på grund av att han i regel ej har möjlighet att under samma beskattningsår kvitta det erhållna ersättningsbeloppet mot utgifter för reparationer av skadorna. Vi får därför föreslå att i förord­ ningen införes regler, som anger att densamma må vara tillämplig vid dy­ lika ersättningar och att inkomsten ifråga må fördelas på det antal år, un­ der vilka uppförandet av den nya fastigheten pågått.

Inkomst av jordbruksfastighet

Remissinstanserna har i regel tillstyrkt eller lämnat utan erinran utred­ ningens förslag att även beträffande inkomstslaget jordbruksfastighet göra förordningen om ackumulerad inkomst tillämplig endast å vissa i förord­ ningen särskilt uppräknade slag av inkomster. En annan uppfattning har dock, som redan nämnts, uttalats av lantbrukets skattedelegation. Frågan om i vilken omfattning skogs inkomster i allmänhet bör kun­ na vara hänförliga till ackumulerad inkomst i förordningens mening har be­ rörts i några yttranden.

GO Kungl. Maj.ts proposition nr lik år 1962

Kammarrätten gör härom följande uttalande. Enligt kammarrättens mening kunna skäl anföras för att förordningen göres tillämplig å ackumulerade skogsinkomster över huvud taget. Det synes vara förhållandevis vanligt, att uttagen av skogstillväxten icke sker årligen utan av arbetstekniska och andra skäl koncentreras till större avverkningar med flera års mellanrum. Av skäl som utredningen redovisat torde det dock vara välbetänkt att härvidlag gå fram successivt och tillsvidare begränsa för­ ordningens tillämpning till sådana fall, då jämväl marken avyttrats eller då avverkningar föranletts av storm- och brandskador. Länsstyrelsen i Goitancls län anlägger liknande synpunkter och erinrar om att en skattskyldig, som avverkar flera års tillväxt för att skaffa medel till en större investering å fastigheten i form av nybyggnad eller dylikt, icke är betjänt av möjligheten att insätta skogslikviden å skogskonto. Man kan därför, yttrar länsstyrelsen, säga att möjligheten till begagnande av skogs­ konto icke kompenserar den bristande rätten till särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Länsstyrelsen delar dock utredningens uppfatt­ ning att en tillämpning av reglerna om särskild skatteberäkning skulle föra med sig en hel del tekniska och andra svårigheter. Länsstyrelsen säger sig därför inte ha något särskilt yrkande i frågan. Länsstyrelsen i Kronobergs län instämmer helt med utredningens upp­ fattning att inkomst av skogsbruk under tiden för innehavet av en fastighet icke för den som deklarerar enligt kontantprincipen skall få medföra rätt till skatteberäkning för ackumulerad inkomst med hänsyn till de stora möj­ ligheter till skatteutjämning som skapats genom skogskontolagstiftningen» En motsatt uppfattning deklareras, som nämnts, av lantbrukets skattcdelegation. Delegationen anför. Utredningen har enligt delegationens uppfattning bortsett från att ett ra­ tionellt skogsbruk på framför allt de mindre enheterna ofta innebär att skogsuttagen sker punktvis omfattande flera års tillväxt. För den som då driver avverkningen i egen regi och tillämpar bokföringsmässig redovisning kan uppkomma situationer då skogskontoinsättning inte är möjlig. Likvid har inte erhållits men intäkten beskattas. Även vid tillämpning av kontant­ principen kan likviditetssvårigheter medföra skogsuttag utan att skogskon­ toinsättning kan göras. Likviden kanske måste användas för annat ändamål t. ex. för nybyggnad, grundförbättring samt för nyuppsättning av djur och inventarier. Utredningens motivering för att inte utsträcka bestämmelserna om ackumulerad inkomst att omfatta skogsintäkter i allmänhet är enligt delegationens uppfattning inte bärande. Sveriges skogsägareförbund finner däremot utredningens förslag, vad be­ träffar skogsinkomsterna och vissa engångsersättningar, till alla delar val grundade och förordar att de lagfästes. I

I övrigt har i remissyttrandena erinringar gjorts endast beträffande vissa av de skogsintäkter som omfattas av utredningens förslag. Sålunda har riksskattenämnden och några andra instanser hänvisat till riksskattenämndens förhandsbesked den 15 december 1960, som återgivits i nämndens meddelanden Serie 1 1961 nr 3:4. Enligt detta förhandsbesked

Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962 61

liar nämnden ansett ersättning för brandskada å växande skog likställd med sådan intäkt av skogsbruk som avses i skogskontoförordning­ en. I de ifrågavarande yttrandena (riksskattenämnden, länsstyrelserna i Got­ lands, Hallands och Jämtlands län) framhålles att skogsägaren genom att påkalla avdrag för dylik insättning har möjlighet att i skälig utsträckning förskjuta beskattningen av uppkommen ersättning till senare år. Kammarrätten, som likaledes erinrar om nyssnämnda förhandsbesked, förordar för sin del att — oavsett hur skogskontolagstiftningen härvidlag bör tolkas — möjligheten till särskild skatteberäkning för brandskadeersätt­ ning för skog ändock bör införas. Det kan tänkas fall, framhåller kammar­ rätten, där den skattskyldige är i behov att tillgodogöra sig hela ersättningen på en gång, och det förefaller enligt kammarrätten skäligt, att den skattskyl­ dige i ett sådant läge har möjlighet att omedelbart få sin skattefråga löst på ett rimligt sätt. Länsstyrelsen i Västmanlands län anser, alt den av utredningen föreslag­ na bestämmelsen angående brandskadeersättningar bör utgå och föreslår att tillämplighetsområdet för förordningen om skogskonto i stället utsträckes till att omfatta del av intäkt genom ifrågavarande skadeersättning, för­ slagsvis 80 % av den å beskattningsåret belöpande delen härav. En sådan möjlighet kan enligt länsstyrelsen tänkas bereda skattskyldig större för­ delar samtidigt som man får mer enhetliga bestämmelser och vinner en be­ gränsning av de arbetskrävande fallen av ackumulerad inkomstberäkning. Jämväl lantbrukets skattedelegation har åberopat riksskattenämndens ifrågavarande förhandsbesked, som avsåg markägare i Hallands län, vilka berördes av den stora s. k. Tönnersjöbranden. Med anknytning till detta förhandsbesked har delegationen närmare utvecklat sina synpunkter i äm­ net och framför därvid önskemål om bl. a. inrättande av en brand- och storm­ skadefond. Delegationen anför följande. För att belysa verkningarna för skogsägare, som drabbas av skogsbrand, vill delegationen redovisa ett praktiskt fall nämligen den ovannämnda Tön­ nersjöbranden. Branden inträffade år 1960 i samband med militär skjutöv­ ning på Tönnersjöhedens bombfält. Branden fick en kalastrofartad omfatt­ ning och kom att beröra marker inom Eldsberga, Veinge och Simlångsdalens kommuner. Kronan blev ersättningsskyldig för uppkomna skador. Branden berörde 23 enskilda skogsägare, en bysamfällighet och Hallands läns lands­ tings skogar omfattande sammanlagt cirka 1 000 har mark, varav cirka 600 har produktiv skogsmark. Ersättningarna till 23 markägare uppgick till 1 122 000 kronor, varav större delen avsåg ersättning för förtidig avverkning och för teknisk skada. För flertalet markägare uppgick ersättningarna till betydande belopp. Det högsta beloppet utgjorde 173 000 kronor. På flera av fastigheterna härjades praktiskt taget all produktiv skogsmark av eld med den följd att någon avkastning av skogsmarken i stort sett inte kan påräk­ nas under en period av 30—40 år. Intäkterna av avverkad, brandskadad skog har därutöver uppgått til] cirka 500 000 kronor. Denna avverkning har fått bedrivas skyndsamt. De skattemässiga verkningarna för markägarna har i viss mån lindrats av att enligt riksskattenämndens förhandsbesked rätt till avsättning å skogskonto förelåg. Effekten härav hade emellertid varit helt otillräcklig, om inte samtidigt kostnaderna för återplantering varit så bety­

62 Kungl. Maj.ts proposition nr lik år 1962

dande, att nettointäkterna därefter inte blev orimligt höga. Därest bestäm­ melserna om ackumulerad inkomst varit tillämpliga, hade de skattemässiga verkningarna inte kunnat på ett tillfredsställande sätt elimineras den vä­ gen. Den framkomna intäkten fördelad på högst 10 år hade då sammanräk­ nats med de gångna årens inkomster, vilket inte skulle ha givit ett tillfreds­ ställande resultat med hänsyn till att berörda markägare i stort sett inte kan påräkna någon som helst skogsinkomst under 30—40 år framåt i tiden. Jordbruket är i de aktuella fallen dessutom av sådan beskaffenhet, att det praktiskt taget inte ger någon nettoinkomst. Skogskontoinsättning leder allt­ så i ett sådant fall till bättre resultat än vad en tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst skulle ha gjort.

Emellertid är, framhåller delegationen, inte heller skogskontoinsättning tillräcklig i sådana fall, eftersom dels insättningen får utgöra blott 60 pro­ cent av intäkten dels medlen å skogskonto får innestå högst 10 år medan den aktuella intäkten i de flesta fall skall täcka ungefär 30 å 40 års inkomst­ bortfall. Delegationen föreslår därför inrättande av en brand- och stormska­ defond för skog av likartad beskaffenhet som de s. k. eldsvådefonderna. Av­ sättning till sådan brand- och stormskadefond bör, enligt delegationen, få göras med hela det uppburna försäkringsbeloppet liksom också med den likvid, som avser avverkad brandskadad skog. Även likvid för stormfälld skog bör, framhålles vidare, få behandlas på motsvarande sätt. Delegationen hemställer, att möjlighet till avsättning till brand- och stormskadefond till­ skapas. Delegationen tillägger. Vad nu anförts om inrättande av brand- och stormskadefond för skog ute­ sluter inte att det även i dessa fall behövs bestämmelser om skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Särskild skatteberäkning skall självfallet dock inte få tillämpas samtidigt med fondavsättning. Det kan nämligen bli så, att, om en av skogsbrand drabbad fastighet är belastad med större lån, dessa måste inbetalas sedan värdet å fastigheten starkt nedgått. Ett dylikt fall inträffade i samband med Tönnersjöbranden. En sådan skogsägare kan inte åstadkom­ ma resultatutjämning med den föreslagna rätten till fondavsättning. Skat­ teberäkning för ackumulerad inkomst skulle i vart fall åstadkomma en viss skattelindring.

Kammarrätten tar upp frågan om behandlingen av inkomster som har samband med stormfällningar och liknande avverk ninga r. Därvid erinrar kammarrätten om att utredningen föreslagit rätt till särskild skatteberäkning för den del av köpeskillingen som kvarstår ogulden vid beskattningsårets utgång. I fortsättningen anför kammarrätten. Denna rätt är givetvis — såsom i författningstexten anges — aktuell alle­ nast beträffande skogsägare, som deklarerar sin inkomst enligt bokföringsmässiga grunder. Skälen till att en allmän rätt till skattelindring ej föresla­ gits i förevarande fall är, att den skattskyldige i regel har möjlighet att insät­ ta medel å skogskonto eller — i fråga om den kontantredovisande — genom överenskommelse med köparen kan fördela likviden på flera år. Kammar­ rätten är av skäl som anförts beträffande brandskadeersättning av den åsik­ ten att en generell rätt till särskild skatteberäkning bör införas även i före­ varande fall. Det är även här fråga om förhållanden, varöver den skattskyl­ dige ej kunnat råda, och som kan föranleda till att han behöver disponera

Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962 63

hela köpeskillingen på en gång. Även om så ej skulle vara fallet synes det rimligt, att den skattskyldige vid en dylik opåräknad skatteökning får möj­ lighet till en definitiv reglering av skatten för inkomsten. Även lantbrukets skattedelegation understryker angelägenheten av en så­ dan lösning och framhåller under hänvisning till vad utredningen anfört rörande den kontantmässigt redovisande lantbrukarens möjlighet till resul­ tatutjämning genom skogskontoinsättning och genom förskjutning av lik­ vid följande. De praktiska konsekvenserna av sistnämnda sätt att resultatutjämna fick många av skogsägarna i mellersta Sverige erfara i samband med den om­ fattande stormfällningen år 1954. Likviderna försköts, många köpare blev insolventa och en del skogsägare fick över huvud taget inte någon likvid. Metoden att förskjuta likvid är således ur ekonomisk synpunkt ofta inte att rekommendera. Vid omfattande stormfällning kan dessutom inträffa, att fas­ tighetens värde nedgår så mycket, att långivarna kräver inbetalning helt el­ ler delvis av de lån, som belastar fastigheten. I ett sådant läge kan också skogskontoinsättning helt eller delvis omöjliggöras. En stormfällning kan innebära, att åtskilliga års tillväxt, kanske i vissa fall mer än 10 års, måste uttagas. Verkningarna kan alltså bli av samma omfattning som vid skogs­ brand. Delegationen får därför i detta avseende hänvisa till vad den kom­ mer att anföra i avsnittet om brandskadeersättningar för skog o. d. Det framlagda förslaget angående stormfällningar och liknande avverkningar är emellertid otillräckligt för skogsägare, som tillämpar kontantprincipen. Delegationens önskemål om införande av brand- och stormskadefonder har tidigare redovisats. Länsstyrelsen i Södermanlands län däremot anser — beträffande utred­ ningens förslag om rätt för skogsägare med bokföringsmässig inkomstredo­ visning att tillämpa bestämmelserna om ackumulerad inkomst i samband med stormfällningar o. d. — det knappast motiverat med skatteberäkning i dylika fall, då berörda skattskyldiga har tillräckliga möjligheter till skattelindring på annan väg, bl. a. genom avsättning till skogskonto. I

I några remissyttranden förordas vissa utvidgningar av bestämmelsernas tillämpningsområde, såvitt avser inkomst av jordbruksfastighet, utöver vad utredningen föreslagit. Kammarrätten, riksskattenämnden och länsstyrelserna i Kronobergs, Hal­ lands, Kopparbergs och Jämtlands län ifrågasätter om inte skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör få ske beträffande medel som varit insatta å skogskonto och som återföres till beskattning hos den skattskyldige i samband med överlåtelse av hans jordbruksfastighet eller i samband med skifte av dödsbo efter honom. Man har därvid åberopat att i dylika fall sam­ ma skäl till skatteutjämning föreligger som beträffande belopp, vilka ålerföres till beskattning från de särskilda investeringsfonderna i samband med överlåtelse m. m. av förvärvskällan. önskemålet att från skogskonto återförda medel skall kunna behandlas såsom ackumulerad inkomst delas även av näringslivets och lantbrukets skattcdelegationer samt av Sveriges skogsägareförbund.

■64 Kungl. Maj:ts proposition nr 11b år 1962

Näringsliuets skattedelegation anser att med de i 3 § 2 mom. 5 punkten i utredningens förslag behandlade expropriationsfallen bör jämställas en av markägare verkställd avverkning som framtvingas vid vattenuppdämning eller framdragande av ledning.

Beträffande skadestånd m. m. på grund av inkomstbortfall till följd av skador å fastigheten, föranledda av industriell eller därmed jämför­ lig verksamhet, varom utredningen föreslagit en bestämmelse i 3 § 2 mom. punkt 5, anmärker länsstyrelsen i Hallands län följande. Vid vissa anläggningsarbeten t. ex. större torrläggningsföretag eller an­ läggning av motorvägar, förekommer ett visst intrång utan att den fastighet, som lider intrånget egentligen skadas. Intrånget kan bestå däri, att under själva anläggningstiden schaktmassor uppläggas på fastigheten, vilka bort­ tagas, då anläggningen färdigställts. Fastigheten skadas egentligen inte, men vissa delar av den kan, om det gäller en större anläggning, under ett antal år bli obrukbara. Det kan ifrågasättas om bestämmelsen kan tillämpas på sådana fall. Möjligen bör den därför utvidgas till att avse inkomstbortfall till följd av skador och intrång på fastigheten etc.

Lantbrukets skattedelegation framhåller att utredningens förslag, att brandskadeersättningar för andra jordbrukstillgångar än skog i vissa fall skall behandlas såsom ackumulerad inkomst hos lantbrukare med bokföringsmässig redovisning, enligt delegationens uppfattning är till­ fredsställande i synnerhet med hänsyn till att denna kategori av lantbrukare också har möjlighet att uppskjuta beskattning av utfallande försäkringser­ sättningar genom avdrag för avsättning till de s. k. eldsvådefonderna. Dele­ gationen anför i fortsättningen. Däremot har utredningen inte funnit skäl att i något fall behandla utfal­ lande försäkringsersättningar för inventarier och omsättningstillgångar hos lantbrukare med kontantmässig redovisning såsom ackumulerad inkomst. Det förhåller sig emellertid så att även vid redovisning enligt kontantprincipen försäkringsersättningar för t. ex. lager av produkter, göddjursbesättning och i vissa fall även för svinbesättning utgör ackumulerad inkomst. Inte sällan kan ersättningarna uppgå till betydande belopp. Lantbrukaren har i dylika fall inte möjlighet att förskjuta inkomsten. Liknande fall torde kunna uppkomma också för inventarier och för djurbesättning av anlägg­ ningstillgångs karaktär, om ersättningen endast avser så stor del av inventariebeståndet eller besättningen att den blir att hänföra till löpande försälj­ ning. Det är inte rimligt, att dylika ackumulerade inkomster hos lantbruka­ re med kontantmässig redovisning inte skall kunna bli föremål för särskild skatteberäkning.

Även eljest kan enligt delegationen ackumulerade inkomster uppkomma vid tillämpning av kontantprincipen i samband med övergång till kreaturslöst jordbruk eller vid upphörande av jordbruksdriften. Härom anför dele­ gationen. I detta sammanhang bör också enligt delegationens mening beaktas att praxis numera skärpts väsentligt i jämförelse med vad som gällde vid ti­ den för införandet av de nuvarande bestämmelserna om ackumulerad in­ komst framför allt vid utförsäljning av kreatursbesättning i samband med

Kungl. Maj.ts proposition nr 11 i år 1962 65

övergång till kreaturslös drift, vid övergång från blandad slakt- och in.jölkdj ursbesättning till ren slaktdj ursbesättning och vid upphörande av jord­ bruksdrift, Även utförsäljning av lager av produkter i samband med upp­ hörande av jordbruk medför ofta ackumulerade inkomster. Samtliga dessa fall av ackumulerad inkomst bör enligt delegationens uppfattning regleras.

Även länsstyrelsen i Gotlands län erinrar om den under senare år i praxis ändrade bedömningen av vad som vid utförsäljning av husdjur är att hän­ föra till realisation respektive löpande försäljning och tillägger. Vid total utförsäljning av större nötkreaturs- och svinbesättningar i så­ dan verksamhet som avser uppfödning för försäljning kan de intäkter, som på en gång bli tagna till beskattning uppgå till mycket stora belopp. Det kan sålunda numera vid kontantmässig redovisning av inkomst av jord­ bruksfastighet förekomma fall då en skatteberäkning för ackumulerad in­ komst förefaller lika berättigad som vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder. Länsstyrelsen anser därför att det kan finnas skäl överväga aU göra reglerna om ackumulerad inkomst tillämpliga å ovan angiven in­ täkt av försäljning av hel kreatursbesättning vid kontantmässig redovis­ ning. Antalet fall då skatteberäkning för ackumulerad inkomst kan tilllämpas kommer visserligen att öka, men detta bör icke hindra en reform som i och för sig synes påkallad.

Länsstyrelsen i Jämtlands län anför liknande synpunkter och yttrar bl. a. Därest exempelvis en jordbrukare till följd av brand nödgas avyttra krea­ tur i väsentlig omfattning och därjämte uppbär skattepliktiga brandskadeersätlningar för kreatur, foder och spannmål, kan den situation uppkomma att han på grund av omständigheterna icke kan företaga ersättningsanskaff­ ning samma beskattningsår. Det synes därvid stå i bättre överensstämmelse med syftet med hithörande bestämmelser att han skulle äga rätt till nu av­ sedd skatteberäkning. Länsstyrelsen anser sålunda att även i fråga om jord­ bruk med kontantmässig redovisning för nu avsedda typfall möjlighet till skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör införas.

Lantbrukets skattedelegation erinrar om att utredningen för inkomstsla­ get rörelse föreslagit särskilda bestämmelser vid överlåtelse m. m. av filial eller rörelsegren. Utredningen har däremot, fortsätter delega­ tionen, inte beaktat att motsvarande läge kan uppkomma i inkomstslaget jordbruksfastighet. Om två jordbruksfastigheter drives i sambruk utgör de en förvärvskälla. Om nu den ena fastigheten avyttras eller utarrenderas eller om arrende upphör, föreligger, enligt delegationen, samma läge som i rörelse. I samtliga de fall, då skatteberäkning för ackumulerad inkomst skulle kunna ifrågakomma om hela förvärvskällan avyttrades, bör, framhålles i yttrandet, rimligen också motsvarande beräkning kunna tillämpas om en av jordbruksfastigheterna i förvärvskällan avyttras. Delegationen an­ ser att en sådan regel bör införas.

Övriga inkomstslag

Vad utredningen anfört i fråga om ackumulerad inkomst hänförlig till övriga inkomstslag har berörts endast i ett fåtal yttranden. 3 Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 samt. Nr 114

66 Kungl. Maj:ts proposition nr 1H år 1962

Landsorganisationen hänvisar beträffande ackumulerad inkomst som härrör från ackordöverskott och förskott därå till ett särskilt yttrande av Svenska byggnadsarbetareförbundet. I detta yttrande påtalas svårigheterna för byggnadsarbetarna aLt få bestämmelserna om ackumulerade inkomster tillämpade. Förbundet anser bl. a. att arbetsgivarbyte inte skall anses som ett avbrott i den kontinuerliga verksamheten och därigenom påverka rätten till särskild skatteberäkning. Tjänstemännens centralorganisation anför beträffande reservofficerares tjänstgöringspreinicr följande. Enligt beslut av 1960 års riksdag — prop. 109 år 1960 — slopades syste­ met med reservpensioner för reservofficerare och ersattes med ett system med premier, vilka efter fullgjord tjänstgöringsperiod i reserv skall utgå med belopp motsvarande fyra månadslöner i viss löneklass. Ett likartat system har sedermera föreslagits även för övriga befälskategorier i en inom försvarsdepartementet i juni 1961 upprättad promemoria med förslag till tjänstgöringsperioder samt avgångspremier för reservpersonal inom krigs­ makten. TCO utgår ifrån att sådana premier kommer att falla under bestäm­ melserna om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i likhet med exempelvis vad utredningen framhållit beträffande fältflygares ersätt­ ningar.

Även Sveriges akademikers centralorganisation berör detta spörsmål. Föreningen Auktoriserade revisorer påtalar att i fråga om ackumulerad inkomst i samband med inkomst av tjänst föreligger ett förhållande, som direkt sammanhänger med frågan om den progressiva beskattningen av rörelseidkares inkomster. Föreningen anför. Många enmansföretag förekommer i aktiebolagsform och rörelsens över­ skott tillföres ofta företagaren (aktieägaren) som lön. Aktiebolaget är i detta tall enbart en juridisk form, vald för att begränsa företagarens eko­ nomiska ansvar till det i bolaget insatta kapitalet. Enligt nu gällande skat­ tepraxis är löneuttag oavsett storleken från en företagares sida avdragsgilla i rörelsedrivande aktiebolag. Sådana realisationsvinster, som i fråga om inkomst av rörelse skulle anses vara ackumulerad inkomst kunna ingå i företagarens lönebelopp, men lagförslaget synes ej medföra någon möjlig­ het att få motsvarande del av löneinkomsten behandlad som ackumulerad inkomst. Det kan dock ifrågasättas, om icke inkomst av tjänst borde be­ skattas analogt med inkomst av rörelse till den del den uppenbarligen in­ nehåller sådana realisationsvinster, som i denna inkomstkälla skulle behand­ las såsom ackumulerad inkomst. I vart fall borde detta gälla, när företa­ garen regelmässigt uttagit överskott å aktiebolagets rörelse såsom lön.

Beträffande inkomst av kapital framhåller näringslivets skattedelegation att utredningen uppmärksammat det fall när en ekonomisk förening likvi­ deras och delägarna har att upptaga erhållna vinstmedel såsom inkomst av kapital. Enligt delegationens mening bör sådan kapitalinkomst vara att hän­

föra till ackumulerad inkomst i förordningens mening såvida föreningen

bestått längre tid än två år och delägaren vid likvidationstillfället varit in­ nehavare av sin andel minst två år. Är dessa förutsättningar uppfyllda bör

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 67

enligt delegationen något ytterligare krav på bevisning om inkomstens acku­ mulerade natur ej krävas. Lantbrukets skattedelegation yttrar. I de flesta fall utgör utskiftat belopp utöver inbetald insats vinstmedel, som under flera år sparats ihop i föreningen. Karaktären av ackumulerad inkomst är enligt delegationens uppfattning i flertalet fall helt klar. För mottagaren av beloppet kan skattekonsekvenserna bli alltför betungande, om inkomsten av formella skäl inte skulle anses som ackumulerad. Med hänsyn till att tveksamhet råder på denna punkt vore det enligt delegatio­ nens mening önskvärt med ett klarläggande uttalande av departements­ chefen.

Riksskattenämnden konstaterar att utredningen anfört att vinstmedel som utskiftas vid likvidation av ekonomisk förening i vissa fall kan hän­ föras till ackumulerad inkomst för delägarna. Riksskattenämnden finner det önskvärt att genom uttalande i propositionen klarlägges om detta skall gälla även vinst, som uppkommer vid försäljning av tillgångar i anslutning till likvidationen, eller om fråga måste vara om tidigare öppet redovisade vinstmedel.

Departementschefen

Principen om beskattningsårets slutenhet är alltjämt grundläggande för våra skattelagar. Betydande avsteg från denna princip har dock gjorts un­ der de senaste femton åren. Jag syftar här på förordningarna om ackumu­ lerad inkomst, om skogskonto och om förlustutjämning. Även införandet av liberala avskrivnings- och värderingsregler liksom lagstiftningen om investeringsfonder kan sägas utgöra ett avsteg från principen om beskatt­ ningsårets slutenhet men syftet med dessa bestämmelser har dock i och för sig inte varit att bryta denna princip även om bestämmelserna i bety­ dande utsträckning kunnat utnyttjas för resultatutjämning mellan olika år. Genom lagstiftningen om förlustutjämning, varigenom rätt införts att kvitta förlust ett år mot överskott ett senare år, har de särskilt påtagliga nackdelarna av beskattningsårets slutenhet undanröjts. Vidare får de mest aktuella spörsmålen om den progressiva beskattningens verkningar anses åt­ minstone provisoriskt lösta genom lagstiftningen om ackumulerad inkomst och lagstiftningen om skogskonto. Givetvis har man genom dessa lagstift­ ningsåtgärder inte löst alla de problem, som har samband med beskattning­ en av inkomster som varierar starkt mellan olika år. Frågan om en mera omfattande progressionsutjåmning hänger emellertid samman med den över­ syn av hela vårt skattesystem, som skall verkställas av allmänna skatteberedningen.

Den nu ifrågavarande utredningen har endast haft till uppgift att mot bakgrund av de erfarenheter som vunnits under den tid lagstiftningen om ackumulerad inkomst varit i kraft verkställa en översyn av bestämmelser­

68 Kungl. Maj.ts proposition nr 111 år 1962

na i densamma. Ett frångående av de allmänna principer och grunder, å vilka de nuvarande bestämmelserna uppbyggts, har inte varit åsyftad. Ut­ redningens förslag innebär i enlighet härmed i huvudsak en utvidgning av tillämpningsområdet inom ramen för den nuvarande lagstiftningens grun­ der såvitt angår inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet. Lag­ stiftningen är relativt komplicerad och det är därför nödvändigt att iaktta­ ga viss försiktighet vid utvidgningen av tillämpningsområdet. Genom lagstiftningen om ackumulerad inkomst har man åsyftat att mildra verkningarna av den progressiva inkomstbeskattningen i de fall, då under ett beskattningsår åtnjutits inkomst, som i verkligheten intjä­ nats eller eljest hänför sig till två eller flera år. Det är således en utjäm­ ning av inkomster som avses och frågan om utjämning av ackumulerade avdrag kan, som utredningen framhållit, inte prövas i detta sammanhang. Den hänger samman med den större frågan om en mera allmän progressionsutjämning. Emellertid omfattar bestämmelserna inte alla slag av ackumulerad inkomst. Av olika skäl har det ansetts nödvändigt att be­ gränsa området för lagstiftningen, såvitt gäller inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet, till vissa i förordningen uppräknade slag av inkomster. Vidare har realisationsvinst inte hänförts till ackumulerad inkomst. De skäl som föranlett att realisationsvinster hittills inte an­ setts böra omfattas av förordningens bestämmelser kvarstår alltjämt. Dy­ lika vinster utgör ofta inte ackumulerad inkomst och det är i regel i det en­ skilda fallet förenat med avsevärda svårigheter att avgöra huruvida och i vad mån fråga är om ackumulerad inkomst eller ej. I de fall vinsten kan betecknas som en ren spekulationsvinst finns inte någon anledning att mild­ ra verkningarna av den progressiva beskattningen. Det kan alltså inte ifrå­ gakomma att behandla alla realisationsvinster som ackumulerad inkomst. Inte heller kan det förhållandet att försäljningen mer eller mindre framstår som en tvångsförsäljning i och för sig utgöra något skäl för att vinsten skall likställas med dylik inkomst. Jag kan således i likhet med utredningen inte tillstyrka att realisationsvinster får omfattas av förordningens bestämmel­ ser. I fråga om inkomstslagen rörelse och j ordbruksfastighet utgöres de vinster, som kan betecknas som ackumulerade, i stor utsträck­ ning av återvunna nedskrivningar och nedvärderingar. De liberala avskriv­ nings- och värderingsreglerna, som av de berörda skattskyldiga utnyttjas för resultatutjämning mellan olika år, kan således sägas i sin tur skapa be­ hov av regler för resultatutjämning. Då det står i den skattskyldiges eget skön att avgöra i vilken utsträckning han vill utnyttja de möjligheter till skattekredit, som avskrivnings- och värderingsreglerna medger, skulle med visst fog kunna ifrågasättas om återvunna nedskrivningar överhuvud taget bör omfattas av förordningens bestämmelser. Jag kan i vart fall inte till­ styrka att alla vinster av ackumulerad inkomsts natur inom inkomstslagen rörelse och jordbruksfastighet får göras till föremål för särskild skatte­

Kungl. Maj. ts proposition nr 114 år 1962 69

beräkning. Utredningen har också förordat att beträffande nämnda in­ komstslag, liksom hittills, endast vissa i förordningen särskilt angivna slag av inkomster skall omfattas av bestämmelserna. Detta har även tillstyrkts av så gott som samtliga remissinstanser. Det är också, som utredningen un­ derstrukit, nödvändigt att tillse att beskattningsmyndigheternas arbetsbe­ lastning inte ökas mer än som är nödvändigt. Med det sagda har jag velat understryka, att jag inte kan tillstyrka att t. ex. framtagande under rörelsens gång av reserver i lagret får omfattas av förordningens bestämmelser. Gällande lagervärderingsregler medger för öv­ rigt — genom möjligheten att avsätta till lagerregleringskonto — att lager­ reserven kan bibehållas vid en tillfällig nedgång av lagret.

Beträffande inkomst av rörelse är enligt gällande förordning vinst vid försäljning av inventarier och lager att hänföra till sådan inkomst som omfattas av bestämmelserna, därest avyttringen har samband med över­ låtelse av rörelse. Om man anser att särskild skatteberäkning är befogad i fråga om dylika vinster, som uppkommer vid överlåtelse av rörelse, bör, så­ som utredningen framhållit, samma skäl föreligga att medgiva särskild skat­ teberäkning även beträffande vinster av motsvarande slag vid nedläggande och upplåtelse av rörelse. Beskattningsreglerna bör rimligtvis vara desamma oberoende av det sätt på vilket verksamheten avvecklas. Jag kan således till­ styrka utredningens förslag i denna del. För det fall då en rörelse först utarrenderas och därefter, vid ett senare tillfälle, slutligt överlåtes, har utredningen föreslagit att rätt till sär­ skild skatteberäkning skall föreligga vid såväl upplåtelse- som överlåtelse­ tillfället. Några remissinstanser har befarat att denna rätt till särskild skat­ teberäkning vid två olika tillfällen i anledning av en och samma avveckling av rörelsen skulle kunna missbrukas. Risken härför synes dock inte vara så stor, då rätten att få åtnjuta särskild skatteberäkning vid såväl upplå­ telse- som överlåtelsetillfället i flertalet fall inte torde innebära någon större förmån. I regel torde den största ackumulerade inkomsten uppkomma vid upplåtelsetillfället, då varulagret försäljes. Lagret kan inte gärna utarrende­ ras. Rätt till särskild skatteberäkning bör därför föreligga vid detta tillfälle. Då rörelsen definitivt överlåtes försäljes inventarier, i vilka några dolda re­ server av större betydelse i regel inte föreligger, samt goodwill och hyres­ rätt. Vinst vid försäljning av goodwill är redan enligt gällande bestämmel­ ser att hänföra till ackumulerad inkomst även om försäljningen inte sker i samband med avvecklingen av rörelsen. Beträffande ersättning för hyres­ rätt föreslår utredningen samma bestämmelser som för goodwill. Även om den ackumulerade inkomst, utöver eventuell vinst på grund av försåld good­ will och hyresrätt, som uppkommer vid överlåtelsen när denna föregåtts av en upplåtelse av rörelsen, i regel torde vara av mindre betydelse, anser jag dock knappast anledning föreligga att förbjuda särskild skatteberäkning vid överlåtelsetillfället. Ett sådant undantag skulle onödigtvis komplicera bestämmelserna. Det må dock understrykas att skatteberäkning vid upplå­

70 Kungl. Maj.ts proposition nr 111 år 1962

telsetillfället bör medgivas endast om det visas att utarrenderingen utgör ett led i en framtida överlåtelse av rörelsen. Fråga skall vidare vara om en verk­ lig utarrendering och inte om en överlåtelse, där försäljningen av rörelsens tillgångar av skatteskäl fördelas på ett par år.

Utredningen konstaterar att det kan synas ovisst om nuvarande bestäm­ melser om rätt till särskild skatteberäkning vid överlåtelse av rörelse skall gälla även vid överlåtelse av rörelsefilial eller rörelsegren. Då rätt till särskild skatteberäkning föreligger om en skattskyldig, som driver två eller flera olika rörelser, avvecklar en av dessa, synes knappast anled­ ning föreligga att förvägra den, som avvecklar en avskilj bär filial eller rörel­ segren, sådan rätt. Det måste dock krävas, att filialen eller rörelsegrenen framstår som en klart avskild del av rörelsen och att denna del även räkenskapsmässigt kan särskiljas. Rörelsegren är, som Föreningen Auktoriserade revisorer framhållit, inte något entydigt begrepp. Det synes dock knappast böra ifrågakomma att i detta sammanhang närmare än nu sagts definiera detta begrepp. De fall av avveckling av filial eller rörelsegren, som förekom­ mer, torde inte vara flera än att det kan överlåtas åt praxis att avgöra i vad mån förutsättningar för särskild skatteberäkning i det enskilda fallet kan anses föreligga. Förordningens bestämmelser kan givetvis bli tillämpliga en­ dast i sådana fall då den ackumulerade inkomsten på ett tillfredsställande sätt kan beräknas med ledning av räkenskaperna. Om det framstår som san­ nolikt att åtgärder vidtagits i syfte att på ett obehörigt sätt utnyttja förord­ ningens bestämmelser, skall givetvis särskild skatteberäkning icke medgivas. Utredningen har förordat att särskild skatteberäkning på grund av för­ säljning av inventarier och varor vid avveckling av rörelse skall medgivas en­ dast under förutsättning att i stort sett samtliga dylika tillgångar — från­ sett tillgångar som vid upplåtelse av rörelse utarrenderas — avyttrats vid beskattningsårets utgång, att reserveringar av olika slag i rörelsen återförts till beskattning samt att den skattskyldige inte samma år börjat en ny lik­ artad rörelse. De sålunda angivna villkoren anser jag mig kunna tillstyrka. Samma regler bör även här gälla oberoende av det sätt på vilket rörelsen av­ vecklas. Bland annat av praktiska skäl bör särskild skatteberäkning vid för­ säljning av inventarier och lager medgivas endast vid ett tillfälle i sam­ band med avveckling av rörelse, frånsett det fall, då rörelsen först utarren­ deras och därefter vid ett senare tillfälle överlåtes. I normalfallet torde av­ vecklingen ske under ett och samma räkenskapsår. Att medgiva rätt till sär­ skild skatteberäkning under flera år eller införa någon form av valrätt för den skattskyldige anser jag inte böra ifrågakomma. Om i förordningen klart angives under vilka förutsättningar bestämmelserna blir tillämpliga, torde det i regel inte medföra några svårigheter för den skattskyldige att verk­ ställa avvecklingen på sådant sätt att rätten till särskild skatteberäkning kan utnyttjas. Sker avvecklingen under en följd av år kan reserverna i lager och inventarier framtagas successivt och något behov av ytterligare resultat­ utjämning föreligger då inte.

Kungl. Maj.ts proposition nr lli år 1962 71

Om de reserver i inventarier och lager, som framkommer vid avveckling av en rörelse, kan användas för nedskrivning av tillgångar i annan rörelse, som den skattskyldige redan bedriver eller som han startar i stället för den avvecklade, föreligger i och för sig inte något skäl för särskild skatteberäk­ ning. Det kunde därför ifrågasättas att som villkor för särskild skatteberäk­ ning föreskriva att nya reserver inte skapats under beskattningsåret. En be­ stämmelse av sådan innebörd anser jag mig dock inte böra förorda. Den skulle förmodligen föranleda svårigheter vid tillämpningen. Däremot synes det rimligt att, på sätt utredningen föreslagit, som villkor för särskild skatte­ beräkning kräva att den skattskyldige inte redan samma år en rörelse av­ vecklas startar en ny rörelse, som kan anses utgöra en fortsättning av den tidigare. Läget är då i princip detsamma som om någon avveckling av rö­ relsen inte hade skett. Det sagda bör gälla oberoende av på vilket sätt den tidigare rörelsen avvecklas. En regel av denna innebörd torde inte medföra några större tillämpningssvårigheter. Om den nya rörelsen startas först nästa beskattningsår, kan reserverna i den tidigare rörelsen inte överflyttas i den nya utan måste framtagas till beskattning. Det synes därför inte föreligga tillräckliga skäl att vägra sär­ skild skatteberäkning då en rörelse avvecklas, därför att en ny liknande rö­ relse startas påföljande år. Beträffande byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse och penning­ rörelse har utredningen föreslagit särskilda regler. Skattskyldig som driver dylik rörelse behåller ofta vissa lagertillgångar då rörelsen avvecklas. En byggmästare behåller t. ex. en eller flera fastigheter. Såsom utredningen framhåller torde enligt gällande beskattningsregler möjlighet finnas för en rörelseidkare som nu sagts att vid avvecklingen få bli beskattad för de reser­ ver som finnes i tillgångar vilka han behåller, varefter dessa tillgångar anses ha förlorat sin karaktär av lagertillgång. Däremot torde en dylik beskattning inte kunna framtvingas mot den skattskyldiges vilja. Utredningen föreslår att — om en skattskyldig som nu sagts till beskatt­ ning uppgiver dolda reserver i de tillgångar han behåller vid avvecklingen av rörelsen — även dessa framtagna reserver skall anses utgöra ackumule­ rad inkomst. En sådan bestämmelse skulle enligt utredningens mening kun­ na medverka till att byggmästare och liknande i samband med avveckling av sin rörelse även uppger dolda reserver i kvarvarande tillgångar till beskatt­ ning. En sådan »avskattning» bör enligt utredningen även ur det allmännas synpunkt framstå som önskvärd. Såsom flera remissinstanser framhållit skulle emellertid en dylik avskatt­ ning skapa stora problem vid inkomsttaxeringen på grund av svårigheterna att värdera tillgångarna. Enligt vad utredningen erfarit undersöker skatte­ flyktskommittén för närvarande möjligheterna att införa bestämmelser om en tvångsvis avskattning av byggmästarföretag m. in. Det torde få antagas att kommittén i samband därmed även berör värderingsfrågorna. Med hän­ syn härtill synes ställningstagandet till de av utredningen föreslagna bestäm­ melserna för byggnadsföretag, tomtstyckningsföretag och företag som dri­

72 Kungl. Maj:ts proposition nr 774 år 1962

ver penningrörelse böra anstå till dess skatteflyktskommittén framlagt sitt förslag. Även för dylika företag bör således, i vart fall tills vidare, gälla att särskild skatteberäkning vid avveckling av rörelsen kan ifrågakomma en­ dast om samtliga tillgångar avyttrats. Då det gäller avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse och penningrörelse, har utredningen som villkor för särskild skatteberäkning fö­ reskrivit att det av omständigheterna skall framgå att den skattskyldige av­ ser att slutligt upphöra med verksamheten. Detta krav på att fråga skall vara om ett slutligt upphörande av verksamheten hänger samman med utred­ ningens förslag att vid avveckling av dylika rörelser även reserver i kvar­ varande tillgångar skall behandlas som ackumulerad inkomst. Om utred­ ningens förslag i sistnämnda hänseende, såsom jag förordat, i vart fall tills vidare inte genomföres, bortfaller i viss mån behovet av att uppställa strängare krav vid avveckling av byggnadsrörelse, tomtstyckningsrörelse och penningrörelse än då det gäller andra rörelser. Kvar står dock att fråga skall vara om en avveckling av den rörelse som dittills bedrivits och inte om en inom branschen mer eller mindre normal tillfällig nedgång i verksamheten. Om den skattskyldige har kvar arbetslokaler eller dylikt, är rörelsen i regel inte att anse som avvecklad. Bedömningen måste dock ske från fall till fall. Beträffande det av lantbrukets skattedelegation berörda fallet då en lant­ brukare mer eller mindre tvångsvis säljer en del av sin fastighet och därvid beskattas för inkomst av tomtstyckningsrörelse må framhållas, att en sådan försäljning på en gång av ett stort tomtområde ofta bör kunna anses som försäljning i samband med avveckling av tomstyckningsrörelse. Det förut­ sattes dock att lantbrukaren kan göra sannolikt att han för de närmaste åren inte har några planer på ytterligare tomtförsäljningar och att han inte själv behandlar en del av sin fastighet som lager i en tomtstyckningsrörelse. Be­ dömningen måste dock även här ske från fall till fall och några generella reg­ ler kan inte angivas. Enligt gällande bestämmelser skall särskild skatteberäkning kunna ifrå­ gakomma beträffande all ackumulerad inkomst, som uppkommit i veten­ skaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet. Vid för­ ordningens tillkomst uttalades att under dylik verksamhet ingår även advo­ katverksamhet, verksamhet som arkitekt eller andra fria yrken. I några re­ missyttranden framhålles att det kan ifrågasättas, om bestämmelserna om ackumulerad inkomst överhuvud taget bör vara tillämpliga å dylika rörel­ ser. Såsom utredningen framhållit torde i sådana fria yrken som represente­ ras av advokater, arkitekter, ingenjörer, läkare m. fl. endast undantagsvis uppkomma ackumulerad inkomst i förordningens mening. Drives rörelsen med flera anställda bör särskild skatteberäkning i regel inte medgivas i stör­ re utsträckning än för andra rörelseidkare. Å andra sidan anser jag i likhet med utredningen inte tillräcklig anledning föreligga att i författningstexten införa en begränsning i fråga om bestämmelsernas räckvidd på denna punkt. Det torde kunna överlåtas åt rättspraxis att liksom hittills göra gränsdrag­ ningen i det enskilda fallet.

K ungt. Maj:ts proposition nr 111 år 1962 73

Beträffande intäkt av r oy a 11 y delar jag den av kammarrätten uttalade uppfattningen att dylik inkomst i vissa fall bör behandlas som ackumulerad inkomst trots att avtal om årlig royalty föreligger. Utredningen har föreslagit att utfallande försäkringsersätt­ ningar skall behandlas på samma sätt som köpeskilling för de förlorade tillgångarna om dessa i stället försålts. Vidare har föreslagits att, vid avveck­ ling av rörelse, såsom ackumulerad inkomst skall kunna räknas dels intäkt i form av engångsersättning vid avyttring av viss patenträtt och vid avlösning av rätt till royalty dels intäkt genom återförd investe­ ringsfond. Utredningens förslag i dessa hänseenden, som inte föranlett erinringar från remissinstansernas sida, kan jag tillstyrka. Beträffande det »räntebelopp» som tillägges vid återföring av investeringfond må framhål­ las, att detta belopp inte utgör någon ränta i egentlig mening. Beloppet ti 11lägges som en straffpåföljd vid återföringen och bör, som utredningen före­ slagit, inte anses utgöra ackumulerad inkomst. I likhet med utredningen an­ ser jag att återvunna fordringar icke hör omfattas av bestäm­ melserna. Skattelagarna medger inte någon reservbildning i dylika tillgång­ ar och den skattemässiga återvinningen torde inte vara så stor att behov av särskild skatteberäkning föreligger. Förslaget att ersättning för hyresrätt bör behandlas på samma sätt som ersättning för goodwill anser jag mig bland annat av praktiska skäl böra tillstyrka. Inte heller vill jag motsätta mig att, i enlighet med utred­ ningens förslag, intäkt i form av engångsersättning, som erhållits på grund av avbrottsförsäkring eller som skadestånd eller dylikt för inkomstbortfall i rörelsen till följd av expropriation eller annat liknande förfarande, får behandlas som ackumulerad inkomst även om det är tvek­ samt om inte tillämpningsområdet härigenom utsträckes längre än som är lämpligt. Det gäller här en relativt komplicerad lagstiftning och det bör en­ ligt min mening inte ifrågakomma att under förordningens bestämmelser hänföra alla de många olika slag av intäkter av ackumulerad inkomsts na­ tur som i mer eller mindre sällsynta fall kan tänkas uppkomma i en rörel­ se. Av nu anförda skäl kan jag inte tillstyrka att t. ex. sådan ersättning för förbättrings- och reparationskostnader, som beröres i yttrandet från Sveri­ ges hantverks- och industriorganisation, och vinst vid försäljning av certe­ parti får omfattas av förordningens bestämmelser. Med anledning av vad Sveriges redareförening anfört må framhållas att, om delägare i partrederi överlåter sin andel i fartyget, bestämmelserna om överlåtelse av rörelse blir tillämpliga. Beträffande den ersättning till fastighetsägare för sprängningsskador, som beröres i det av byggnadsentreprenörföreningen avgivna yttrandet, utgör denna ersättning intäkt av annan fastighet och omfattas således i princip av förordningens bestämmelser. Huruvida fråga kan vara om ackumulerad in­ komst får prövas i det enskilda fallet. Även då det gäller inkomstslaget jordbruksfastighet är det nödvändigt att begränsa de fall av ackumulerad inkomst som skall omfattas av förordning­ ar Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 saml. Nr 114

74 Kungl. Maj:ts proposition nr 774 år 1962

ens bestämmelser. I fråga om inkomst av skogsbruk får behovet av progressionsutjåmning i huvudsak anses tillgodosett genom förordningen om skogskonto och någon valrätt för den skattskyldige att i stället tillämpa förordningen om ackumulerad inkomst bör i princip inte införas. Undantag härifrån synes dock höra göras för dels intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämförlig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning och dels intäkt genom av­ yttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats på grund av brand, stormfällning, torka, insektsskada eller dylikt eller på grund av vattenuppdämning eller framdragande av kraftledning. Häri inbegripes även inkomst av skog som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt, om av­ yttringen framtvingats av att skogen på grund av stormfällning o. d. måste avverkas. I »katastroffall» som nu sagts synes det skäligt att den skattskyl­ dige får möjlighet att välja mellan att göra insättning å skogskonto — i den mån detta är möjligt — och att få intäkten behandlad som ackumulerad in­ komst. Denna valrätt synes böra finnas oberoende av om den skattskyldige tillämpar bokföringsmässig eller kontantmässig redovisning. Vad lantbru­ kets skattedelegation föreslagit angående möjlighet för skogsägare att av­ sätta till en brand- och stormskadefond kan inte prövas på grundval av nu föreliggande utredning. Några remissinstanser har ansett att förordningen om ackumulerad in­ komst bör bli tillämplig då å skogskonto insatta medel tvångsvis återföres till beskattning i samband med försäljning av fastighet och vid skifte av dödsbo. Detta förslag kan jag inte biträda. Förordningen om skogskonto ger skogsägaren möjlighet att uppskjuta beskattningen av skogsinkomster viss tid men denna möjlighet till skatteuppskov bör skogsägaren i eget in­ tresse inte utnyttja i sådan utsträckning att behov av resultatutjämning uppkommer då medlen återföres till beskattning. Vid återföring till beskatt­ ning av skogskontomedel frigöres kontanta medel till motsvarande belopp. Då återföringen sker i samband med skifte av dödsbo kan dock vissa skäl tala för att beskattningseffekten bör mildras. Frågan om dödsbos inkomst­ beskattning är emellertid, enligt vad jag erfarit, för närvarande föremål för prövning inom skatteflyktskommittén. Det torde kunna antagas att kommit­ tén i samband därmed även beaktar frågan om beskattningen av från skogs­ konto återförda medel. Kommitténs förslag synes därför böra avvaktas. I fråga om inkomst av jordbruk gäller enligt nuvarande bestämmel­ ser att intäkt vid avyttring av inventarier, varor och produkter i jordbruks­ fastighet i samband med upphörande av jordbruksdrift kan bli föremål för särskild skatteberäkning under förutsättning att inkomsten beräknats en­ ligt bokföringsmässiga grunder. Samma gäller då hel kreatursbesättning av­ yttras utan att nyuppsättning sker under året och detta även om försäljning­ en inte har samband med upphörande av jordbruksdrift. Även i sistnämnda fall förutsättes alltså att inkomstredovisningen skett enligt bokföringsmäs­ siga grunder. Denna inskränkning har varit avsiktlig. Motsvarande totala utförsäljningar i jordbruk med kontantmässig redovisning ger nämligen

Kungl. Maj.ts proposition nr 774 dr 1962 75

mestadels upphov till skattefria realisationsvinster. Emellertid kan även i jordbruk med kontantmässig redovisning i vissa fall uppkomma betydan­ de skattepliktiga vinster vid utförsäljning av kreatursbesättning eller vid försäljningar i samband med upphörande av jordbruksdriften. Jag vill där­ för inte motsätta mig att förordningens bestämmelser i denna del göres till­ lämpliga jämväl å skattskyldig, som tillämpar kontantmässig redovisning. Utredningens förslag att vissa ersättningar för inkomstbortfall till följd av skada å fastigheten skall omfattas av förordningens bestämmelser anser jag mig, om än med viss tvekan, kunna tillstyrka. Häri bör inbegripas även ersättning för sådant intrång å fastigheten, som avses i det av länsstyrelsen i Hallands län avgivna yttrandet. Vad slutligen angår det fall, då två jordbruksfastigheter drives i sambruk och den ena fastigheten avyttras eller utarrenderas eller om arrende upp­ hör, får avyttringen av djur och döda inventarier hänförliga till sistnämnda fastighet anses ske i samband med upphörande av jordbruksdriften på fas­ tigheten i fråga. Rätt till särskild skatteberäkning föreligger därför i prin­ cip. Det ankommer emellertid på den skattskyldige att förete utredning om den ackumulerade inkomstens storlek.

Då det gäller övriga inkomstslag — inkomst av annan fastighet, kapital och tjänst — är förordningens bestämmelser tillämpliga i fråga om all inkomst av ackumulerad inkomsts natur. Huruvida särskild skatteberäk­ ning kan medgivas för viss inkomst inom dessa inkomstslag måste dock bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. I vilka fall t. ex. ackordsöverskott och förskott därå, som beröres i landsorganisationens yttrande, skall anses utgöra ackumulerad inkomst kan inte generellt anges. Helt allmänt kan sägas att om ackordsöverskottet hänför sig till en konti­ nuerlig verksamhet, som sträcker sig över ett år, ackordsöverskottet bör anses utgöra ackumulerad inkomst även om arbetet utförts hos flera ar­ betsgivare. Enligt min mening finns här inte anledning till en restriktiv bedömning. De premier som reservofficerare erhåller och som beröres i ytt­ randet från bl. a. tjänstemännens centralorganisation är givetvis också att anse som ackumulerad inkomst. Då det gäller att bedöma om lön, som uttages i ett fåmansbolag, utgör ackumulerad inkomst måste — liksom då det gäller annan löneinkomst —• det avgörande vara om lönen kan anses utgöra ersättning för arbete under mer än ett år. I fråga om utdelning från ekonomisk förening i samband med att föreningen likvideras har utredningen uttalat, att det inte bör vara ute­ slutet att dylik inkomst berättigar till särskild skatteberäkning, om det framgår att utdelningen avser vinstmedel som under flera år ansamlats hos föreningen. I detta uttalande anser jag mig i princip kunna instämma och jag vill tillägga att det förhållandet att utdelningen härrör från vinster, som framkommit hos föreningen i samband med likvidationen, i och för sig inte böra utesluta tillämpning av förordningens bestämmelser.

76 Kungl. Maj.ts proposition nr 111 år 1962

Fördelningstiden

(1 § jämte anvisningar)

Utredningen

Utredningen erinrar om, att enligt gällande bestämmelser den ackumule­ rade inkomsten i princip skall fördelas på det antal år, till vilket den är alt hänföra, dock högst tio år. Kan utredning inte förebringas om hur många år inkomsten i fråga hänfört sig till, skall emellertid så anses som om in­ komsten hänfört sig till tre år. Ytterligare en presumtionsregel finns för det fall, att en skattskyldig vid avgång från tjänst uppbär ett engångsbelopp så­ som ersättning för årlig pension. I detta och liknande fall skall fördelning i allmänhet ske på tio år. Enligt utredningens mening bör huvudregeln även i fortsättningen vara, att den ackumulerade inkomsten skall fördelas på det antal år, till vilket den är hänförlig. Likaså finns, enligt utredningen, ingen anledning att från­ gå den nuvarande tioårstiden såsom fördelningstidens maximum. En yttersta gräns för det antal år som skall omfattas av skatteberäkningen är, enligt utredningens mening, av praktiska skäl ofrånkomlig och någon kritik mot lioårsregeln har inte försports. Emellertid kan, framhålles i betänkandet, också andra gränsdragningar tänkas böra inverka på fördelningstidens bestämmande. Därefter anföres. Sålunda ligger den tanken nära till hands att tiden för innehavet av den förvärvskälla, i vilken den ackumulerade inkomsten uppkommit, ävenle­ des bör bestämma fördelningstiden. Detta kan ske så att, om tiden för in­ nehavet av förvärvskällan skulle understiga tio år, innehavstiden i prin­ cip skulle utgöra fördelningstidens maximum. Men innehavstiden kan också användas såsom en presumtion för den fördelningstid som bör komma i fråga i sådana fall då man inte utan vidare kan bedöma under vilket antal år den ackumulerade inkomsten uppkommit men omständigheterna lik­ väl talar för att inkomsten i stort sett hänför sig till den tid under vilken den skattskyldige haft förvärvskällan i fråga. Detta senare alternativ har förordats i många yttranden när det gällt fördelningen av dolda reser­ ver, vilka framtagits i samband med försäljning av varulager eller andra tillgångar i rörelse. Regeln kan också utformas så att den ackumulerade inkomsten alltid anses hänförlig till den tid den skattskyldige innehaft förvärvskällan, därest den skattskyldige inte visar att inkomsten hänför sig till en kortare tidsperiod och yrkar denna kortare fördelningstid. För­ delningstiden får dock inte överstiga tio år. Vill man, framhålles i betänkandet, på något av dessa sätt binda fördel­ ningstiden till innehavet av den förvärvskälla det är fråga om, kan till stöd härför åberopas, att — även om den ackumulerade inkomsten i regel skall fördelas på det antal år till vilket den är att hänföra — fördelningsrätten principiellt skall vara begränsad till inkomst som ackumulerats hos den skattskyldige själv. Den skattskyldige kan däremot inte anses ha ett berätti­ gat anspråk på att i fördelningstiden få inräkna tid under vilken inkomsten i fråga ackumulerats hos annan person.

Kiingl. Maj. ts proposition nr 7/4 år 1962 77

Emellertid förutsätter, framhåller utredningen vidare, en regel om fördelningstidens bundenhet vid tiden för innehavet av förvärvskällan närmast att den ackumulerade inkomst, varom det är fråga, i sig själv är av sådan art att den kan anses hänförlig till ett antal tidigare år, d. v. s. ackumule­ rad bakåt i tiden. Däremot kan regeln inte med samma styrka åberopas be­ träffande sådan inkomst som, ehuru den uppburits på en gång, belöper på ett antal kommande år, d. v. s. ackumulerad framåt i tiden. Såsom exem­ pel på ackumulerad inkomst av det senare slaget nämner utredningen en för flera år uppburen förskottshyra. I vilken mån det går att upprätthålla en regel om fördelningstidens bundenhet vid tiden för innehavet av förvärvs­ källan, beror därför, betonar utredningen, på i vilken omfattning ackumu­ lerad inkomst av det ena eller andra slaget vanligen förekommer inom de olika inkomstslagen. En undersökning härav bör följaktligen, enligt utred­ ningens mening, ge viss ledning när det gäller att bedöma möjligheten av regelns användbarhet.

Inkomst av rörelse Beträffande inkomst av rörelse så torde den ackumulering av inkomst som här förekommer, enligt utredningen, i allmänhet vara sådan som hänför sig till gången tid. Det är här oftast fråga om framtagning av dolda reserver som bildats genom tidigare nedskrivning av olika slag av tillgångar. Detta gäller såväl för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda maskiner och andra inventarier som varor eller produkter i densamma. Beträffande dylik reservframtagning är det, enligt utredningens mening, alltså naturligt att begränsa den ackumulerade inkomstens fördelning till tiden för den skattskyldiges innehav av rörelsen. Därefter anföres. Bestämmelsen skulle kunna utformas så att, i den mån antalet år under vilka reservbildningen skett kan utredas, t. ex. med ledning av avskrivnings­ planer och andra räkenskapshandlingar, detta antal i första hand får bestäm­ ma fördelningstiden, som kan vara olika för olika tillgångar. I andra hand skulle dock tiden för innehavet av rörelsen, eller, om denna tid är längre än tio år, tioårstiden bli avgörande för fördelningen såsom maximitider. Denna princip får för den nuvarande rättstillämpningens vidkommande anses ha kommit till uttryck i ett av regeringsrätten den 24 februari 1959 avgjort mål, som redovisats i RÅ 1959 ref. 8. I detta mål har nämligen, då uppgift funnits om det antal år, på vilket gjorda värdeminskningsavdrag fördelat sig, inkomst i form av återvunna sådana avdrag vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst hänförts till motsvarande antal år. Däremot har fram­ tagen dold reserv i varulager i brist på utredning om när reserven bildats ansetts hänförlig till det antal år, varunder rörelsen bedrivits. I

I de flesta yttranden som inkommit med anledning av utredningens rund­ skrivelse har, framhåller utredningen, förordats att man i fråga om ackumu­ lerad inkomst som erhållits genom reservframtagning generellt tillgodoräk­ nar den skattskyldige hela tiden för hans innehav av rörelsen. Som skäl här­ för har åberopats bl. a. att man ofta inte har tillgång till deklarationerna för

78 Kungl. Maj.ts proposition nr 11 i år 1962

alla de år som är aktuella samt att de i deklarationerna lämnade uppgifter­ na om t. ex. varulagerreserverna ofta är föga tillförlitliga. Utredningen anser att praktiska skäl starkt talar för att man i enlighet med den uppfattning som kommit till uttryck i dessa yttranden medger den skattskyldige rätt att beträffande ackumulerad inkomst genom, framtagning av dolda reserver i varulager, maskiner och andra inventarier ge­ nerellt få inkomsten fördelad på hela den tid han innehaft rörelsen, oavsett om alla tillgångar funnits i rörelsen under hela denna tid eller ej. I fördelningstiden bör, enligt utredningen, inräknas jämväl beskattningsåret, även om fördelningen avser ett belopp som framräknats på basis av den ingå­ ende balansräkningen för detta år. Utredningen fortsätter. En sådan schablonmässig fördelning måste enligt utredningens mening ställa sig betydligt enklare än ett förfarande, där det gäller att i detalj ut­ reda fördelningstiden beträffande dolda reserver som hänför sig till ett kanske mycket stort antal tillgångar. Det bör i detta sammanhang under­ strykas att det här inte är fråga om att undantaga inkomst från beskatt­ ning utan endast om att finna en lämplig grund för den ackumulerade in­ komstens fördelning vid skatteberäkningen. Något skattebortfall av bety­ delse torde man knappast behöva befara om man väljer det mera schablon­ mässiga förfarandet. Enligt utredningens uppfattning bör i princip gälla att den ackumulerade inkomsten i de ifrågavarande fallen anses belöpa på tiden för den skattskyldiges innehav av förvärvskällan, även om det i en­ staka fall kan påvisas att den reservbildning som framkommit i den acku­ mulerade inkomsten i själva verket skapats redan tidigare.

Ett liknande betraktelsesätt som det nu anförda torde, enligt utredning­ ens mening, kunna försvaras även beträffande erhållna ersättningar för va­ rumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur. Det kan givetvis, framhålles i betänkandet, diskuteras om ackumulerad inkomst i form av ersättningar för dylika rättigheter skall anses hänförliga till tidi­ gare år eller till efterföljande år. För det förra betraktelsesättet talar att de värden som dessa slags rättigheter representerar normalt byggts upp med kostnader, som kan ha varit avdragsgilla vid tidigare års taxeringar. Till stöd för det andra betraktelsesättet kan anföras, att det som på detta sätt skapats, är något som har ett mer eller mindre bestående värde för framtiden. Vilken­ dera synpunkten man än anlägger får dock de värden det är fråga om, enligt utredningen, anses intimt knutna till förvärvskällan i fråga och tiden för innehavet av densamma anses vara en naturlig norm för fördelningen av den ackumulerade inkomsten. Vid tillämpningen av de nuvarande bestämmel­ serna torde man, påpekar utredningen, för övrigt i allmänhet ha förfarit på detta sätt. Även om rättighetens värde eventuellt skulle ligga i visst fir­ manamn eller i visst affärsläge som den skattskyldige inte förfogat över hela den tid han bedrivit rörelsen, synes den skattskyldige enligt utredningens uppfattning i enkelhetens intresse böra få tillgodoräkna sig hela innehavstiden för rörelsen. Likaså bör beträffande intäkt vid avyttring av hyresrätt tiden för innehavet av rörelsen enligt utredningens mening bli bestämman­ de för fördelningstiden. Utredningen anför därefter.

Kungl. Maj. ts proposition nr 11b år 1962 79

Att beträffande ackumulerad inkomst, som är hänförlig till rörelse, begränsa fördelningstiden till högst det antal år förvärvskällan innehafts, innebär, såvitt utredningen kan finna, alt man i stort sett anknyter till den nuvarande rättstillämpningen. Utredningen vill emellertid, såsom fram­ går av det förut sagda, förorda att den ackumulerade inkomsten i princip alltid skall anses hänförlig till hela den tid den skattskyldige innehaft rörel­ sen. Om en rörelse först utarrenderas och därefter vid ett senare tillfälle överlåtes, bör fördelningstiden för ackumulerad inkomst vid överlåtelsen omfatta jämväl den tid rörelsen bedrivits före utarrenderingen. Fördelningstiden får dock givetvis inte i något fall överstiga tio år. Det bör emellertid stå den skattskyldige fritt att — därest han kan visa att den ackumulerade in­ komsten hänför sig till en kortare tidsperiod än enligt den sålunda förordade huvudregeln — få inkomsten fördelad på ett mindre antal år. En förutsätt­ ning härför är dock att den skattskyldige gör framställning härom och före­ ter en tillfredsställande utredning om fördelningstiden. Utredningen säger sig ha diskuterat om ett annat betraktelsesätt kan vara motiverat i sådana fall, då i rörelsen innehafts endast ett inventarium av be­ tydenhet, såsom ett fartyg, en större maskin o. d. I dylika fall kan det nämligen, framhålles det, ifrågasättas om inte fördelningstiden bör omfatta endast tiden för innehavet av detta inventarium. Undantagsregeln kunde också tänkas gälla t. ex. hyresrätten till en lokal, som inte innehafts under hela tiden för innehavet av rörelsen. Fördelningstiden skulle då avse den tid lokalen innehafts. På samma sätt som i de andra tidigare nämnda fallen när fördelningstiden omfattar tiden för innehavet av rörelsen skulle även här gälla att hela tiden för innehavet av tillgången fick beaktas, utan avseende å om avdrag för värdeminskning e. d. inte skett under ett eller annat år. En sådan begränsning av fördelningstiden som den nu ifrågasatta skulle, framhåller utredningen, motiveras med att den ackumulerade inkomst, som framkommer vid försäljningen av de dominerande tillgångar det här är fråga om, inte gärna kan härledas till en längre tidsperiod än tiden för inne­ havet av tillgången i fråga. Emellertid kan, konstaterar utredningen, tillgången i samband med för­ värvet omedelbart ha nedskrivits med anlitande av vinstmedel, som samti­ digt framkommit vid försäljning av andra tillgångar. Då det gäller inven­ tarier kan detta ha skett med tillämpning av s. k. nettometod eller genom investeringsfonder. Det är därför, framhålles i betänkandet, ofta svårt att säga när de reserver, som framkommer då en tillgång försäljes i samband med rörelsens avveckling, verkligen skapats. Det kan ha skett långt innan tillgången i fråga förvärvades. Utredningen förordar därför att tiden för innehavet av rörelsen bör få användas som en allmän schablonregel även i de nu diskuterade fallen. En annan sak är, framhålles vidare, att då den skattskyldige i sin rörelse endast haft en inventarietillgång av betydelse det ofta kan presumeras, att rörelsen bedrivits blott under den tid, han innehaft tillgången i fråga. Bedömningen av den tid, under vilken den skattskyldige innehaft sin rörelse, är givetvis, betonar utredningen, något som får prövas från fall till fall. f normalfallen uppkommer knappast något problem i fråga om tids­

80 Kungl. Maj.ls proposition nr 114 år 1962

bestämningen. I andra fall kan tidsbestämningen tänkas vålla tveksamhet. Utredningen syftar närmast på sådana fall då en rörelseverksamhet under någon tid mer eller mindre avstannat för att därefter på nytt återupptas. Om den skattskyldige flyttar rörelsen till annan ort än förut, blir, fram­ håller utredningen, frågan om fördelningstiden närmast beroende av sam­ bandet med den tidigare verksamheten. Frågan om fördelningstiden vid återföring till beskattning av investe­ ringsfonder bör, enligt utredningen, bedömas efter omständigheterna. Har den skattskyldige bedrivit rörelsen jämväl under den tid då medlen varit avsatta i enlighet med föreskrifterna i förordningarna angående de ifrågava­ rande investeringsfonderna, får den skattskyldige räkna sig tillgodo hela liden för rörelsens innehav i enlighet med de regler utredningen föreslagit. Här åsyftas, framhåller utredningen, sådana fall som då avsättningen avser medel som erhållits vid avyttring av ett av flera fartyg eller försäkrings­ ersättning som erhållits t. ex. för ett delvis brandskadat lager. Har åter den skattskyldige inte bedrivit någon rörelse under den tid medlen varit av­ satta till fond som här avses, blir tiden för rörelsens bedrivande avgörande för fördelningstidens längd. Därefter anför utredningen. Vad nu sagts om fördelningstiden för ackumulerad inkomst inom in­ komstslaget rörelse bör enligt utredningens mening gälla beträffande dels intäkt, som uppkommer vid försäljning av tillgångar eller genom återföring till beskattning av investeringsfonder i samband med avveckling av rörelse, rörelsegren eller filial (i sistnämnda båda fall blir det givetvis ti­ den för innehavet av rörelsegrenen eller filialen som blir avgörande), dels ock intäkt vid överlåtelse av hyresrätt samt varumärke, firmanamn och andra liknande rättigheter av goodwills natur. Beträffande övriga rörelseintäkler, som är att hänföra till ackumulerad inkomst, torde en liknande presumtionsregel i fråga om fördelningstiden inte kunna föreskrivas. Fördelningstiden får liksom hittills bedömas från fall till fall. Detta gäller, då fråga är om inkomst av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet, intäkt i form av engångs­ ersättning avseende skadestånd etc. eller engångsersättning, som erhållits genom avyttring av patenträtt och avlösning av rätt till rovalty i samband med upphörande av rörelse, rörelsegren eller filial. Såvitt fråga är om annan intäkt än avyttring av patenträtt och avlösning av royalty gäller dock att fördelningstiden inte kan överstiga tiden för innehavet av förvärvskällan. Royalty är, framhåller utredningen, en ersättning som vanligen från bör­ jan är bestämd att utgå under en viss tidrymd, så länge en tillverkning eller försäljning pågår. I den mån uppburen royalty motsvarar vad som normalt belöper på ett visst år, finns enligt utredningens mening ingen anledning att tillämpa reglerna om ackumulerad inkomst. Utredningen tillägger. I vissa fall kan dock enligt utredningens förslag bestämmelserna om ackumulerad inkomst bli tillämpliga, nämligen i fråga om engångsersätt­ ning1- som uppburits vid avlösning av royaltyinkomst under förutsättning att ersättningen antingen kan sägas vara hänförlig till intäkt av vetenskaplig, litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet eller ock upp­ burits i samband med avveckling av en rörelse. Om det i sistnämnda fall klart framgår att, därest engångsersättningen inte avtalats, royalty skulle ha utgått under ett visst antal år men den verksamhet, till vilken inkoms­

Kungl. Maj. ts proposition nr 11 4 år 1962 81

ten är att hänföra, bedrivits under endast kortare tid — kanske blott ett par år — skulle det vara otillfredsställande om engångsersättningen bara fick slås ut på den kortare tid under vilken verksamheten bedrivits. I än högre grad gäller detta, när fråga är om en av den skattskyldige köpt och där­ efter försåld patenträtt eller liknande, som medför royaltyinkomst. I fall som dessa synes frågan om fördelningstidens bestämmande inte kunna utan vidare bindas vid tiden för innehavet av förvärvskällan på samma sätt som övrig rörelseinkomst. I fråga om engångsersättningar som utgår i stället för royaltyinkomst bör således — i motsats till vad som föreslås skola gälla beträffande ackumulerad inkomst av rörelse i allmänhet — fördelningstiden kunna mera fritt anknytas till det antal år under vilket royalty eljest skulle ha utgått eller eventuellt till den tid som den skatt­ skyldige använt för att skapa den produkt, till vilken ersättningen hän­ för sig, dock högst tio år.

Inkomst av jordbruk Utredningen föreslår, att vad nu sagts angående fördelningstiden i fråga om ackumulerad inkomst vid avveckling av rörelse i motsvarande mån skall gälla jämväl i fråga om inkomst av jordbruksfastighet såvitt avser dels in­ täkt genom avyttring av inventarier och produkter i samband med upphö­ rande av jordbruksdrift, dels intäkt genom avyttring av kreatursbesättning i dess helhet utan att nyuppsättning skett under beskattningsåret, dels ock intäkt som uppkommit genom att särskild investeringsfond återförts till beskattning. Inkomst som nu nämnts skall således, enligt utredningens för­ slag, anses hänförlig till hela den tid den skattskyldige bedrivit jordbruket, därest inte den skattskyldige visar att inkomsten hänför sig till kortare tid. Beträffande övrig inkomst torde, framhåller utredningen, någon presumtionsregel i fråga om fördelningstiden inte kunna uppställas. Det kan i vissa fall vara fråga om ersättningar för inkomstbortfall i framliden och den tid jordbruket bedrivits kan därför inte generellt anges som en maximitid vid fördelningen.

Inkomst av skogsbruk Att det beträffande skatteberäkning för ackumulerad inkomst genom av­ yttring av skog är tillväxten, som skall vara bestämmande för fördelnings­ tiden vid skatteberäkningen, har, påpekar utredningen, förutsatts av 1944 års allmänna skattekommitté, som i sitt betänkande (s. 142) uttalade att intäkt av skogsbruk borde betraktas såsom ackumulerad inkomst så snart försäljningen omfattar mera än två års tillväxt. Tillväxten beräknas med utgångspunkt från de skogsvärdefaktorer, som bestämts vid allmän fastig­ hetstaxering. Fördelningstiden blir således, konstaterar utredningen, bero­ ende av hur många års tillväxt, räknat från den dag den skattskyldige äger räkna ingångsvärdet, som den ackumulerade inkomsten omfattar enligt förefintlig utredning. Då den skattskyldige i princip inte kan beskattas för mer än den tillväxt, som skett under hans innehav av fastigheten, utgör, lramhålles i betänkandet, innehavstiden normalt även maximitid för fördel­

82 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

ningen. Har fastigheten erhållits genom arv kan dock fördelningstiden kom­ ma att omfatta även tiden för dödsboets innehav av fastigheten. Utredningen finner för sin del inte anledning att föreslå någon ändring i den sålunda godtagna fördelningsgrunden beträffande de vanliga fallen av ackumulerad inkomst genom avyttring av skogsbruk. Även då det gäller inkomst genom avyttring av bl. a. stormfälld skog, när inkomsten av jordbruksfastigheten beräknas enligt bokföringsinässiga grunder, samt inkomst genom brandskadeersättning för växande skog bör, framhåller utredningen, det avgörande för fördelningen vara att ersättning­ en avser mer än ett års tillväxt. Det torde, enligt utredningens mening, i re­ gel inte vara svårt för den skattskyldige att visa om fråga är om ackumule­ rad inkomst, d. v. s. att intäkten hänför sig till mer än ett års tillväxt. Skulle tvekan uppkomma om det antal år, på vilket inkomsten skall fördelas, får fördelningstiden enligt den allmänna presumtionsregeln i 1 § bestämmas till tre år.

Övrig inkomst När det gäller ackumulerad inkomst inom andra inkomstslag än inkomst av rörelse och inkomst av jordbruksfastighet är det ofta, påpekas i betän­ kandet, fråga om sådan inkomst som är ackumulerad framåt i tiden. I den mån inkomsten belöper på tidigare år, vilket också kan förekomma, sträcker sig ackumuleringen i allmänhet inte längre tillbaka i tiden än den tid, under vilken den skattskyldige själv haft inkomst av förvärvskällan i fråga eller varit verksam i densamma. Fördelningstiden kan dock inte generellt bindas vid tiden för innehavet av förvärvskällan.

Utredningen tar därefter upp vissa speciella fördelningsfråg o r, som uppkommer när det gäller fördelningstidens bestämmande för dödsbo, för delägare i handelsbolag och i vissa fall för äkta makar.

Dödsbo Beträffande oskift dödsbo uppkommer, påpekar utredningen, frågan om dödsboet skall få räkna längre fördelningstid än dödsboet existerat, d. v. s. om ackumulerad inkomst skall kunna fördelas å tid före dödsfallet. Om dödsboet uppbär ackumulerad inkomst, som avser kommande år och hän­ för sig till flera år än tiden från dödsfallet, synes man, enligt utredningens mening, inte kunna begränsa fördelningstiden till den tid dödsboet existe­ rat. Lika litet synes, framhålles vidare i betänkandet, en sådan begränsning motiverad när det gäller ackumulerad inkomst, som framkommer då ett dödsbo avvecklar en rörelse eller ett jordbruk, som drivits av den avlidne, och där den ackumulerade inkomsten helt eller delvis utgöres av reserver, som skapats före dödsfallet. Enligt utredningens mening kan man inte generellt begränsa fördelnings­ tiden för ett dödsbo till den tid dödsboet existerat. Med hänsyn härtill för­

Kungl. Maj:ts proposition nr lii år W62 83

ordar utredningen att — vid tillämpning av förordningen om ackumulerad inkomst — oskift dödsbo skall få samma rätt beträffande fördelningstiden som den avlidne skulle haft om han levat. Den avlidne och dödsboet be­ handlas med andra ord som en och samma skattskyldig. Vad utredningen sålunda förordar innebär, framhålles i betänkandet, att ett dödsbo, som får ackumulerad inkomst i en ärvd rörelse, kan — om för­ utsättningarna härför föreligger — slå ut denna inkomst på tiden för sitt och den avlidnes innehav av rörelsen. Hänför sig den ackumulerade inkoms­ ten i stället till annan fastighet kan inkomsten, framhålles vidare, om det t. ex. gäller en förskottshyra för flera år framåt, slås ut på det antal år hy­ ran hänför sig till, även om detta antal år omfattar längre tid än den varun­ der dödsboet och den avlidne innehaft fastigheten. Därefter anföres. Sedan dödsboet skiftats har sambandet med den avlidne upphört. Det­ samma gäller om dödsboet eljest skall anses skattemässigt upplöst. Utred­ ningen åsyftar härmed möjligheten att sådana bestämmelser införes, att ett oskiftat dödsbo under vissa betingelser skall vid beskattningen anses som skiftat. Enligt vad utredningen inhämtat torde denna fråga vara före­ mål för prövning inom skatteflyktskommittén. Vidare inryms härunder det fallet att en ensam dödsbodelägare övergår till att enskilt deklarera för inkomst av den rörelse, han bekommit i arv. Jämför regeringsrättens utslag den 17 november 1959 (not. Fi 1885) på besvär av Anna Maria Hudin. Den skattskyldiga, som ensam ärvt en rörelse, fick inte räkna sig tillgodo arvlåtarens innehavstid. Detta kan möjligen försätta ensam dödsbodelägare i sämre ställning än dödsbo med flera delägare, som lättare kan hålla dödsboet vid liv en längre tid. Enligt utredningens mening finns dock inte an­ ledning införa en specialregel för ensaindeiägaren i andra fall än då denne utgöres av efterlevande make. Till denna fråga skall utredningen åter­ komma i det följande. I övriga fall, då ackumulerad inkomst efter det döds­ boet blivit genom arvskifte eller eljest upplöst tillföres den nye innehavaren av förvärvskällan, är det dennes inkomst och inte längre dödsboets in­ komst. Gemenskapen med dödsboet måste i detta sammanhang anses ha upphört, även om den nye innehavaren av förvärvskällan skattlägges för exempelvis dolda reserver i varulager som tillskapats före hans innehav.

Delägare i handelsbolag o. d.

En situation, i vilken frågan om fördelningstidens bestämmande i den praktiska tillämpningen vållat bekymmer, har, framhåller utredningen, va­ rit den, då en person inträtt som delägare i ett tidigare bildat handelsbolag. Frågan gäller, huruvida den nye delägaren i bolaget vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst, som tillfallit bolaget, får räkna sig tillgodo även tid då inkomsten intjänats men då han ännu inte var delägare i handelsbolaget. Som exempel kan nämnas det fallet att en person inträder som delägare i ett handelsbolag år 1958. Under 1961 uppbär handelsbolaget en inkomst som hänför sig till åren 1955—1961. Spörsmålet blir om den nye delägaren får fördela den på honom belöpande ackumulerade inkomsten på tre eller sju år. Med beaktande av den allmänna regeln att den ackumulerade inkomsten i princip skall fördelas på det antal år på vilket det anses belöpa, dock

84 Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962

högst tio år, bör, enligt utredningen, gälla att, om inkomsten t. ex. uppkom­ mit vid försäljning av inventarier och lager vid avveckling av bolagets rö­ relse, den nye delägaren får tillgodoräkna sig endast den tid under vilken han varit delägare i handelsbolagets rörelse. I det ovan angivna exemplet är fördelningstiden alltså, enligt utredningens förslag, högst tre år. Har andelen i handelsbolaget förvärvats genom arv, inverkar detta, fram­ håller utredningen, på fördelningstiden enligt samma grunder som enligt vad förut sagts skall gälla för oskift dödsbo respektive arvtagare som genom arvskifte övertagit förvärvskällan. I enlighet därmed skall alltså, framhålles vidare, oskift dödsbo efter en delägare i ett handelsbolag ha rätt att vid skatteberäkning för ackumulerad inkomst, hänförlig till rörelse, som till­ fallit handelsbolaget, räkna sig tillgodo tiden för dödsboets och den avlid­ nes innehav av andelen i bolaget. Men har en delägare i ett dylikt handels­ bolag, som bedriver rörelse eller jordbruk, vars inkomst beräknats efter bokföringsmässiga grunder, genom arvskifte tillskiftats sin andel i handelsbola­ get, får han vid fördelningen av den ackumulerade inkomsten medräkna en­ dast tiden för sitt innehav av andelen, d. v. s. tiden från arvskiftet och där­ efter. Enda undantaget härifrån gäller, framhåller utredningen, det fall då efterlevande make är ensam dödsbodelägare. Därefter anföres. Att fördelningstiden beträffande en person som köpt en andel i ett han­ delsbolag, vilket driver rörelse, skall vara begränsad till den tid under vil­ ken han innehaft andelen är så mycket mer nödvändigt om, på sätt tidigare förordats, fördelningstiden beträffande en person som genom arvskifte be­ kommit en dylik andel skall begränsas till tiden för det egna innehavet av densamma. Den som köpt andelen bör nämligen inte få en bättre ställning än den som förvärvat sin andel genom arvskifte. Följden kunde annars bli den att dödsbo, som bland tillgångarna i boet har en andel i ett handelsbo­ lag, i stället för att tillskifta en dödsbodelägare andelen, före skiftet säljer densamma till denne för att därigenom på en omväg bereda honom möjlig­ het att tillgodoräkna sig även tiden för dödsboets innehav av andelen i han­ delsbolaget. Är däremot den ackumulerade inkomst, som handelsbolaget erhållit, hän­ förlig till annat inkomstslag än rörelse och jordbruk, såsom inkomst av an­ nan faslighet skall inkomsten få slås ut på hela den tid, till vilken den är hänförlig, dock givetvis med reservation för den förut angivna allmänna be­ gränsningen till högst tio år.

Makar I vissa fall kan, framhåller utredningen, beträffande makar fråga upp­ komma i vad mån den ena maken kan få tillgodoräkna sig tiden för den andra makens innehav av en förvärvskälla. Som exempel har nämnts det fallet att en rörelse, som drivits i mannens namn, formellt överföres på hustrun med anledning av att mannen tillträtt befattning, med vilken han icke är berättigad att förena innehav av rörelse. Om hustrun därefter för­ säljer rörelsen, uppkommer frågan om hustrun är berättigad till skattebe­ räkning för ackumulerad inkomst. Utredningen fortsätter. Enligt utredningens uppfattning bör den gemenskap som i olika avseenden

Kungl. Maj.ts proposition nr lik år 1962 85

råder mellan äkta makar och som kommer till uttryck i gällande regler an­ gående beskattningen av makar, vilka under beskattningsåret levt tillsam­ mans, beaktas även i förevarande sammanhang. I det angivna exemplet bör därför skatteberäkning för ackumulerad inkomst kunna ske för hustruns vidkommande och fördelningstiden omfatta den sammanlagda tiden för ma­ karnas innehav av rörelsen så länge de varit samtaxerade eller, i före­ kommande fall, bort vara samtaxerade därest de båda haft inkomst. Utred­ ningen har inte ansett det erforderligt att utsträcka tillämpningen av den sålunda förordade regeln till att omfatta även sådana skattskyldiga som en­ ligt bestämmelsen i 65 § sista stycket kommunalskattelagen i fråga om samtaxering skall jämställas med äkta makar. Om den make, som drivit rörelse eller jordbruk avlidit och den andra ma­ ken är ensam dödsbodelägare, bör — för det fall att denne, sedan dödsboet kan anses avvecklat, övertagit verksamheten i fråga — fördelningstiden för den efterlevande maken omfatta även den tid, som dödsboet och den av­ lidne maken drivit rörelsen eller jordbruket, dock inte för längre tid till­ haka än den då makarna varit samtaxerade eller bort vara samtaxerade om båda haft inkomst.

Presumtionsreglerna för fördelningstiden i vissa fall

I sitt svar å utredningens rundskrivelse har, framhålles i betänkandet, taxeringsintendenten i Hallands län påpekat, att medan vanlig tjänstepen­ sion som utbetalats i form av engångsbelopp ansetts böra fördelas på tio år, tillämpningen varit mera oenhetlig om den utbetalda engångspensionen grundat sig på en pensionsförsäkring, för vilken premierna erlagts under en tidrymd understigande tio år. Enligt taxeringsintendenten kan man tänka sig olika alternativ. Utfallande beloppet kan fördelas antingen på premieinbetalningstiden eller på tio år. Utredningen gör här följande uttalande.

Utredningen väll för sin del erinra om riksskattenämndens uttalande i dess meddelanden 1952 nr 6:3 beträffande vid dödsfall återbetalade av­ gifter, erlagda till pensionsstyrelsens frivilliga försäkring före 1950 års ut­ gång. Nämnden — som förklarade, att de återbetalade avgifterna skulle an­ ses såsom ackumulerad inkomst under förutsättning att återbetalningen av­ såg minst två års avgifter — uttalade beträffande fördelningstiden, att det återbetalade beloppet vid skatteberäkningen skulle fördelas på lika många år som avgifterna avsett, dock högst tio år.

Den av riksskattenämnden uttalade principen bör enligt utredningens mening även kunna vara tillämplig på återköpsbelopp, som erhålles vid återköp av andra pensionsförsäkringar än de uttalandet avser. Likaså synes, framhåller utredningen, i enlighet med samma princip en på pensionsför­ säkring grundad engångspension böra fördelas på premieinbetalningstiden. Utredningen framhåller, att skatteberäkning för ackumulerad inkomst enligt de gällande bestämmelserna får ske även när inkomsten belöper på blott en del av ett år. Utredningen fortsätter. Den nuvarande förordningen skall jämlikt 1 § tillämpas i fråga om in­ komst »som hänför sig till minst två beskattningsår». Något annat krav än att inkomstens intjänande sträcker sig över ett årsskifte kan inte anses följa

86 Kungl. Maj:ts proposition nr 11 i år 1962

av bestämmelsens ordalag. Likaså utsäges att skatteberäkningen skall ske »som om inkomsten upptagits till beskattning med lika delar under taxe­ ringsåret och så många av de närmast föregående taxeringsåren, att in­ komsten därigenom blir fördelad på det antal år, till vilka den hänför sig». Därmed har alltså klart utsagts att fördelningen skall ske med lika belopp på de olika åren.

Utredningen föreslår ingen ändring i vad sålunda gäller.

Det har, framhålles vidare i betänkandet, vid tillämpningen av förordning­ ens bestämmelser uppstått tvekan i vissa fall hur man skall förfara då den skattskyldige under ett år, på vilket den ackumulerade inkomsten skall för­ delas, haft förlust eller så liten inkomst att ortsavdraget inte kunnat utnytt­ jas. Utredningen har därför funnit det lämpligt att i anknytning till exemp­ let i anvisningarna ange att den beskattningsbara inkomsten i sådana fall all­ tid skall vara noll. Någon omräkning av taxeringen med hänsyn till det out­ nyttjade underskottet eller ortsavdraget skall således, framhåller utredning­ en, icke ske. Skulle den skaltskyldige överhuvud taget inte ha varit taxerad för året i fråga skall den beskattningsbara inkomsten likaledes anses utgöra noll. Om den skattskyldige på grund av omläggning av räkenskapsår ett år inte har taxerad inkomst, anses den beskattningsbara inkomsten, framhåller ut­ redningen, utgöra noll. Skulle den skattskyldige på grund av omläggningen asättas två taxeringar, skall hänsyn tagas till båda dessa taxeringar vid för­ delningen av den ackumulerade inkomsten. Bestämmelsen i 1 §, att acku­ mulerad inkomst skall fördelas med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmast föregående taxeringsåren att inkomsten blir fördelad på det antal år som den hänför sig till, torde, enligt utredningen, i regel ha tillämpats så att — om den skattskyldige ett år åsatts två taxeringar — taxe­ ringarna behandlats såsom tillhörande skilda taxeringsår. Utredningen har ansett det lämpligt med en uttrycklig bestämmelse i anvisningarna som be­ läster denna praxis. Om skattskyldig det år, då fråga uppkommer om skatte­ beräkning för ackumulerad inkomst, åsatts taxeringar för två skilda beskatt­ ningsår och den ackumulerade inkomsten uppkommit under det tidigare av dessa år, skall, framhåller utredningen, taxeringen för det senare av de båda åren givetvis inte beröras av fördelningen. Utredningen har vidare ansett det erforderligt med en uttrycklig föreskrift att, om en skattskyldig i en förvärvskälla haft flera ackumulerade inkomster, samtliga dessa inkomster skall omfattas av skatteberäkningen. Den skattskyldige kan alltså enligt utredningens förslag inte begära skatte­ beräkning för endast en av inkomsterna med undantagande av annan acku­ mulerad inkomst i samma förvärvskälla. Har den skattskyldige haft ackuinuleiad inkomst jämväl i annan förvärvskälla, behöver skatteberäkningen, en­ ligt utredningen, däremot inte omfatta även denna inkomst.

Kungl. Maj.ts proposition nr ili år 1962 87

Remissyttrandena

Mot utredningens förslag, att den maximala fördel ningstiden, lik­ som hittills, skall vara tio år har erinringar endast framförts från lantbru­ kets skattedelegation. Delegationen anför. Delegationen vill särskilt framhålla, att i de fall, den ackumulerade in­ komsten hänför sig till kommande år, t. ex. vid brand skadeersättning för skog till den del utfallande belopp avser ersättning för förtidig avverkning, en utsträckt fördelningstid vore rimlig med hänsyn till att den ackumule­ rade inkomsten slås ut på gångna inkomstår, medan inkomsten avser kom­ mande år med kanske betydligt lägre inkomst. Ur teknisk synpunkt bör skatteberäkningen inte bli nämnvärt mera komplicerad om maximitiden utsträckes till att omfatta 15 år. I övrigt synes utredningens uttalanden om fördclningstiden i olika fall vara välgrundade.

De schablonregler för fördelning av den ackumulerade inkoms­ ten, som föreslagits av utredningen, har i allmänhet tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna. Länsstyrelsen i Jönköpings län anser dock att schabloniseringen enligt utredningens förslag drivits väl långt och anför.

Vad beträffar fördelningstiden kan man visserligen säga att här är fråga om en schablonberäkning, vari man icke eftersträvat att anknyta till efter taxeringsreglerna. Därav följer emellertid icke att fördelningstiden icke, där så är möjligt, bör anknyta till det antal år, under vilka framtagen reserv i inventarier eller lager bildats. Möjligheten att bestämma, under vilka år re­ servnybildning skett, är med nuvarande avfattning av deklarationsblanket­ terna så betydande, att ett fortsatt anknytande till reservbildningens fak­ tiska förlopp icke bör medföra svårigheter i utredningshänseende. I vart fall synes utredningens förslag ha drivits väl långt i schablonisering, och det bör framför allt icke vara beskattningsmyndighet obetaget att förebringa utredning, att ackumulerad inkomst rätteligen hänför sig till ett mindre antal år än den allmänna regeln presumerar. Vad utredningen i övrigt före­ slagit beträffande fördelningstidens beräkning synes ej böra föranleda erinran.

Även länsstyrelsen i Blekinge län ifrågasätter lämpligheten av utredning­ ens schablonförslag och påpekar bl. a. svårigheten att avgöra, i vad mån resultatet av huvudaffären eller rörelsen i dess helhet bidragit till att bilda vid avveckling av filial eller rörelsegren framkomna reserver. Länsstyrelsen anför vidare.

Enligt länsstyrelsens mening synes man här ha att välja mellan två prin­ ciper. Den ena är att vitan undantag sätta likhetstecken mellan den tid, till vilken ackumulerad inkomst är hänförlig, och tiden för innehavet av helt eller delvis avvecklad rörelse och den andra att tillgripa en sådan schablon endast i de fall, då den tid, på vilken den ackumulerade inkomsten faktiskt belöper, ej med tillräcklig säkerhet kan fastställas. För den förra metoden talar den enklare tillämpningen, medan den andra medför en mer rättvis beskattning, något som dock bör vara avgörande.

88 Kungl. Maj.ts proposition nr 11 i år 1962

Beträffande fördelningstiden i fråga om ersättning för hyresrätter anför kammarrätten. Enligt utredningens förslag skall ackumulerad inkomst genom överlå­ telse av hyresrätt fördelas med hänsyn till den tid, den skattskyldige be­ drivit rörelsen (dock högst 10 år). Kammarrätten finner förslaget inte vara invändningsfritt i sådana fall, då hyresrätten saknar goodwillvärde. Ett ex­ empel må anföras. En rörelseidkare har utan särskild kostnad förvärvat rätt till en lagerlokal. Efter något år finner han av någon anledning, att han icke är i behov av lokalen och överlåter hyresrätten till en annan rö­ relseidkare mot ersättning. Kammarrätten, som ifrågasätter om ersättning för hyresrätt utan goodwillvärde överhuvud taget bör betraktas såsom ackumulerad inkomst, anser i vart fall att tiden för innehavet av lokalen bör vara grund för inkomstens fördelning.

Kammarrätten tar vidare upp frågan om fördelningstiden beträffande skogsinkomster överhuvud taget. Härvid berörs bl. a. frågan om den årliga tillväxten som grund för fördelningstiden. Kammarrätten yttrar. I anvisningarna till 1 § bör lämpligen anges de förutsättningar, under vilka en skogsinkomst är att betrakta som ackumulerad inkomst. Närmare uppgifter härom torde erfordras, i all synnerhet om förordningen blir till­ lämplig jämväl å vissa skogsförsäljningar utan samtidig avyttring av mar­ ken. Med hänvisning till ett av Regeringsrätten avgjort mål (RÅ 1958 ref. 35) har utredningen uttalat, att det avgörande är om ersättningen avser mer än ett års tillväxt. Denna princip bör lagfästas. Likaså bör klart ut­ sägas, huruvida man vid denna beräkning får taga hänsyn till andra under året försålda kvantiteter än sådana som föranleda skattelindring. Vid av­ yttring eller expropriation av en del av en skogsfastighet uppkommer frå­ gan, huruvida jämförelse skall göras med den årliga tillväxten å hela fas­ tigheten eller allenast å den del, som frånsålts. Även i detta hänseende synes det vara värdefullt med en anvisning.

Även riksskattenämnden ifrågasätter, huruvida icke i anvisningarna till 1 § borde i tydlighetens intresse intagas, att inkomst genom avyttring avskog eller skogsprodukter skall, för att berättiga till särskild skatteberäkning, avse mer än ett års tillväxt. Även om detta står klart för de tillämpan­ de myndigheterna, kan, framhåller nämnden, missförstånd härutinnan lätt uppkomma för de skattskyldiga.

Beträffande fördelningstiden för ackumulerad inkomst, som tillfaller den, som erhållit rörelse eller jordbruk genom arv, anför länsstyrelsen i Gö­ teborgs och Bohus län följande. Utredningen har framhållit, att sedan dödsbo skiftats sambandet med den avlidne upphört och att därför någon anledning icke förefunnes att tillgodo­ räkna arvinge arvlåtares innehavstid. Något avsteg från denna princip har utredningen icke ansett böra göras för ensamdelägare i dödsbo i andra fall än då denne utgöres av efterlevande make. Det synes emellertid föreligga skäl för motsvarande tillämpning i de fall ensamdelägare utgöres av barn. Behovet av en dylik bestämmelse torde komma att öka, om av utredningen omförmält förslag av skatteflyktskommittén angående tvångsmässiga be­ stämmelser i taxeringshänseende avseende skifte av dödsbo skulle genom­ föras.

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 89

Liknande synpunkter anföres av länsstyrelsen i Älvsborgs län som till­ lägger.

En bättre lösning av detta problem synes vara om den föreslagna för­ delningsregeln får tillämpning i alla fall, där rörelsen avvecklas inom viss tid efter dödsfallet, exempelvis 5 år. Om dödsbo, som fortsätter den avlid­ nes verksamhet, ej inom denna tid avvecklar densamma, torde man få ut­ gå från att vederbörande redan från början haft för avsikt att fortsätta rö­ relsen, och då föreligger knappast anledning att räkna med annan lid än den, under vilken dödsboet resp. arvingen bedrivit rörelsen.

Även lantbrukets skattedelegation anser att en ensamdelägare i ett döds­ bo, vilken är barn till den avlidne, bör jämställas med efterlevande make. Delegationen framhåller att det kan förhålla sig på det sättet att rörelse, jordbruksfastighet, annan fastighet, andel i handelsbolag och kommandit­ bolag inte kan avyttras förrän viss tid förflutit efter dödsfallet. I anslutning till frågan om fördelningstiden för dödsbo anmärker dele­ gationen vidare att utredningen inte synes ha diskuterat det fall då en skattskyldig får en skogsfastighct genom arvskifte och sedan säljer fastig­ heten jämte därå växande skog. Delegationen yttrar härom.

Genom försäljningen uppbär han inkomst som hänför sig till tillväxt under både hans och dödsboets innehav av fastigheten. I detta fall är det inte möjligt att aktualisera beskattningen av skogstillväxten under dödsbo­ ets innehav i samband med arvskiftet utan att dödsboet överlåter fastig­ heten till dödsbodelägaren genom köp, vilket emellertid kan medföra be­ skattning såsom för realisationsvinst hos dödsbodelägaren om han i sin tur sedan säljer fastigheten inom en 10-årsperiod. En sådan skattskyldig kommer i sämre läge än om en liknande transaktion genomförs i förvärvs­ källan rörelse. Delegationen föreslår att dödsbodelägare i detta fall jäm­ ställs med oskift dödsbo.

Länsstyrelsen i Kristianstads län framhåller, att utredningen, som före­ slagit vissa bestämmelser i fråga om fördelningstiden, då den ena av två makar övertagit jordbruk eller rörelse, som bedrivits av den andra maken, icke synes ha berört det förhållandet, att en efterlevande make efter den andra makens frånfälle kan fortsätta att driva jordbruk eller rörelse, som han själv tidigare ägt och drivit. Länsstyrelsen anför vidare. Eftersom den efterlevande maken då i praktiken hela tiden drivit jord­ bruket eller rörelsen, borde också fördelningstiden — med beaktande av tioårsregeln — kunna omfatta hela tiden från det första förvärvet. Men fråga är väl om så enligt gällande bestämmelser eller enligt förslaget kan bliva resultatet. I och med dödsfallet inträder dödsboet som ägare. Är då den efterlevande maken ensam dödsbodelägare, kan denne också anses i och med dödsfallet ha omedelbart återinträtt i sin äganderätt, varigenom skäl möjligen kan anses föreligga för att, trots avbrottet — det blir ju likväl ett nytt fång — beräkna innehavstiden från det första förvärvet. Men för den händelse exempelvis barn skulle finnas i äktenskapet inträda även dessa som delägare i dödsboet. Utgör då icke jordbruket eller rörelsen den efter­ levande makens enskilda egendom erfordras bodelning, som oftast brukar ske i samband med arvskifte, för att den efterlevande maken skall kunna återfå den ifrågavarande egendomen. Dödsboet har då genom att under

90 Kungl. Maj.ts proposition nr 11 i år 1962

mellantiden vara innehavare, för längre eller kortare tid beroende på huru fort arvskiftet kan göras, avbrutit innehavet för den efterlevande maken. Särskilt för sistnämnda fall synes det länsstyrelsen erforderligt med sär­ bestämmelse för att den efterlevande maken skall kunna få räkna fördelningstiden från och med sitt eget första förvärv. I fråga om ackumulerad inkomst som tillfaller delägare i han­ delsbolag på grund av hans delägarskap anför kammarrätten. Beträffande handelsbolag må framhållas, att inkomsten visserligen acku­ mulerats hos bolaget, men att den, eftersom den beskattats hos delägarna, bör komma inom förordningens tillämpningsområde. Härutinnan delar kammarrätten således utredningens uppfattning. Frågan blir då, om sådan inkomst skall fördelas på det antal år under vilka den ackumulerats hos bolaget eller på det antal år den, som blir beskattad för inkomsten, inne­ haft andelen. Enligt kammarrättens mening synes det vara principiellt rik­ tigast att fördela inkomsten på det antal år, under vilka den ackumulerats. Problemet uppkommer endast då andel bytt ägare eller ny delägare inträtt i rörelsen. Utredningen har som skäl för sitt förslag att begränsa fördelningstiden till det antal år, varunder den skattskyldige innehaft andelen, antört att längre tid än så icke kan tillämpas i fråga om den, som ärvt an­ del, och att samma regel därför måste gälla för den som köpt sin andel. Kammarrätten kan icke finna detta skäl vara bärande. Tvärtom synes det principiellt riktigast, att även den som bekommit andelen i arv får tillgodo­ räkna sig den tid varunder handelsbolaget bedrivit rörelsen. Motsvarande synpunkter i fråga om fördelningstiden för delägare i han­ delsbolag framföres även av Svenska företagares riksförbund. Sveriges redareförening anser att vad utredningen föreslagit angående fördelningstiden för delägare i handelsbolag även bör äga tillämpning i motsvarande fall för ett partrederi, vari en ny delägare inträtt efter part­ rederiets bildande. Föreningen föreslår en uttrycklig bestämmelse därom i anvisningarna till 1 § för undvikande av onödiga tvister rörande tolkningen av bestämmelserna i berörda avseende. Länsstyrelsen i Värmlands län ifrågasätter om icke en person, som ti­ digare drivit och ombildat en enskild firma till handelsbolag, vid uppkom­ mande fråga om fördelningslidens längd i vissa fall bör tilläggas rätt att räkna sig tillgodo jämväl tid, varunder rörelsen drivits som enskild firma.

Lantbrukets skattedelegation delar inte utredningens ståndpunkt att inte föreslå ett utsträckande av tillämpningen av regeln om ena makens rätt att tillgodoräkna sig tiden för andra makens innehav av en förvärvskälla till att omfatta även sådana skattskyldiga som enligt bestämmelsen i 65 § sista stycket kommunalskattelagen i fråga om samtaxering skall jämställas med äkta makar. Delegationen finner del naturligt att, om sådana skattskyldiga i inkomsttaxeringshänseende jämställs med äkta makar, denna jäm­ ställdhet också skall omfatta bestämmelserna om ackumulerad inkomst.

Vad utredningen uttalat därom, att belopp, som erhålles vid återköp av pensionsförsäkring, skall fördelas efter det antal år under vilka premier erlagts, förutsatt att premier betalats under minst två år, bar för-

Kungl. Maj.ts proposition nr lli år 1962 91

anlett erinringar i några remissyttranden. Sålunda anför kammarrätten bl. a. följande.

Det torde kunna diskuteras om det icke skulle stå i bättre överensstäm­ melse med förordningens syfte, om rätten till den särskilda skatteberäk­ ningen grundades på att det återköpta beloppet normalt skulle ha influtit och beskattats under ett flertal år. Då en person tecknar en pensionsförsäk­ ring, är det hans avsikt att genom egenpensionering trygga sin ålderdom och sin familj, om han avlider. Det är för att uppmuntra och möjliggöra detta, som pensionsförsäkringen erhållit sin i beskattningshänseende gyn­ nade ställning, som bland annat medför en jämnare fördelning av försäk­ ringstagarens inkomster och i följd därav en skattelindring genom att vissa verkningar av den statliga inkomstskattens progressivitet undgås. Det är vidare att märka, att rätt till återköp medgives endast under alldeles spe­ ciella omständigheter. Det kan därför knappast synas motiverat, att en skattskyldig, som exempelvis av en ekonomisk nödsituation tvingas återkö­ pa sin försäkring, skall i beskattningshänseende komma i sämre läge än den, som har råd att stå fast vid försäkringsavtalet. Något formellt hinder att tillämpa gällande förordning efter den linje, som antytts, torde icke fin­ nas. I näst sista stycket av anvisningarna till 1 § i gällande förordning framhålles sålunda, att engångsbelopp som skattskyldig vid avgång ur tjänst er­ håller i stället för pension i allmänhet skall anses hänföra sig till 10 år. Vi­ dare torde det exempelvis ligga i sakens natur, att vid särskild skatteberäk­ ning å sådant engångsbelopp, som kan erhållas i stället för livränta enligt yrkesskadelagen, det är likgiltigt hur många år vederbörande varit anställd. Mot det anförda kan invändas, att avdragsrätten tillkommit av sociala skäl för underlättande av den skattskyldiges pensionering m. m. Om den skatt­ skyldige icke fullgör sin del av avtalet utan återköper försäkringen, har han förverkat sin rätt till skattelindring. Invändningen synes dock knappast bä­ rande. Det må t. ex. erinras om, att om man tecknar en försäkring mot flerårspremie men därefter endast betalar en premie och förvandlar försäk­ ringen till fribrev, någon skattepåföljd icke behöver inträffa. Det torde där­ för kunna ifrågasättas, då det gäller belopp, som erhålles vid återköp av pensionsförsäkringar, om man icke helt skall bortse från antalet premiebe­ talningar och i stället låta vara avgörande, att det är fråga om belopp, som normalt skulle ha influtit och beskattats under ett flertal år. I vart fall tor­ de särskild skatteberäkning böra medgivas, om den skattskyldige det år, då engångspremien erlagts, haft ackumulerade inkomster, som kunnat föran­ leda till skattelindring. En sådan regel står i överensstämmelse med utred­ ningens förslag om rätt till skattelindring för belopp å investeringsfonder, som återföres till beskattning. Någon reell skillnad mellan dessa båda fall kan icke anses föreligga.

Även länsstyrelsen i Älvsborgs län hävdar en liknande uppfattning och anför.

Med hänvisning till innehållet i riksskattenämndens meddelande 1952 nr (i: 3 har utredningen funnit, att där uttalad princip bör tillämpas även på belopp, som erhålles vid återköp av andra pensionsförsäkringar än dem ut­ talandet avser. Riksskattenämndens meddelande behandlar emellertid ett specialfall, och där använd fördelningsmetod synes ej utan vidare tillämplig vid återköp av pensionsförsäkringar i allmänhet eller för en på pensionsför­ säkring grundad engångspension. I dessa fall är dock mindre fråga om en återbetalning av erlagda avgifter än om ett substitut för framtida pension. Det kan vara av intresse att här erinra om att den av utredningen föror-

92 Kungl. Maj.ts proposition nr 1H år 1962

dåde principen om den ackumulerade inkomstens anknytning till den be­ skattningsbara inkomsten kommer att stimulera tecknandet av pensions­ försäkringar mot engångspremie. Om en skattskyldig — exempelvis på grund av svårigheter att gälda skatter i samband med avveckling av rörelse — skulle nödgas återköpa dylik försäkring, skulle han icke kunna påräkna fördelning av återköpsbeloppet såsom ackumulerad inkomst, enär premien erlagts under 1 år. Det synes rimligare, om återköp och engångspension på grund av pensionsförsäkring ansåges som ersättning för årlig pension och sålunda finge fördelas på 10 år. I allt fall synes fördelning böra få ske på 5 år. Näringslivets skattedelegation anser övervägande skäl tala för att återköpsbelopp behandlas som ett i stället för pension uppburet engångsbelopp. Premiebetalningstiden bör därför enligt delegationens mening icke tillmätas betydelse för fördelningen. Vad särskilt angår pensionsförsäkring mot engångspremie framhåller delegationen att dylik premie mången gång erlägges med anlitande av medel, som försäkringstagaren uppburit som ackumule­ rad inkomst.

Departementschefen

Den maximala fördelningstiden enligt de nuvarande bestämmel­ serna är tio år. I likhet med utredningen och så gott som samtliga remiss­ instanser anser jag att denna maximigräns bör bibehållas. Inte minst prak­ tiska skäl talar mot fördelning på längre tid. För att i möjligaste mån undvika tvister om fördelningstidens längd har utredningen föreslagit en schablonregel av innebörd att vissa in­ komster av ackumulerad inkomsts natur, som uppkommer i rörelse och jordbruk, skall anses hänförliga till det antal år, under vilket den skatt­ skyldige hedrivit rörelsen eller jordbruket i fråga. De intäkter beträffande vilka schablonregeln enligt förslaget skall gälla är, i fråga om jordbruk, in­ täkt vid avyttring av inventarier, varor och produkter i samband med upp­ hörande av jordbruksdrift, intäkt vid avyttring av hel kreatursbesättning och intäkt vid återföring till beskattning av investeringsfonder. I fråga om inkomst av rörelse skall schablonregeln gälla beträffande intäkter genom försäljning av inventarier och lager vid avveckling av rörelse och vid åter­ föring till beskattning av investeringsfond. Schablonregeln skall vidare en­ ligt förslaget gälla i fråga om intäkt vid överlåtelse av hyresrätt och good­ will. Om den skattskyldige åtnjutit inkomst som nu sagts i sin egenskap av delägare i handels- eller kommanditbolag, skall inkomsten enligt förslaget anses hänförlig till den tid han varit delägare i bolaget. Enligt utredning­ ens förslag skall dock inkomsten kunna fördelas å kortare tid än den skatt­ skyldige bedrivit rörelsen eller jordbruket eller ägt andel i bolaget, under förutsättning att han så yrkar och företer utredning om det antal år, till vilket inkomsten hänför sig. Däremot skall enligt förslaget avvikelse från schablonregeln icke kunna göras på grund av utredning av beskattningsmyndighet. De sålunda föreslagna schablonreglerna, som tillstyrkts av det helt över­

Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962 93

vägande antalet remissinstanser, synes ägnade att underlätta tillämpningen av förordningens bestämmelser. Jag kan därför även för egen del i huvud­ sak tillstyrka desamma. Dock bör det, som bl. a. länsstyrelsen i Jönköpings län framhållit, vara beskattningsmyndighet obetaget att även utan yrkande från den skattskyldiges sida hänföra ackumulerad inkomst till ett mindre antal år än den allmänna regeln presumerar. Detta bör emellertid ske endast om det framstår som uppenbart att fördelningstiden bör vara kortare än enligt schablonregeln. I annat fall förlorar schablonregeln sitt värde. Före­ ligger inte särskilda omständigheter och yrkar inte den skattskyldige kor­ tare fördelningstid skall schablonregeln alltså gälla. Då det gäller avyttring av skog och s kogsprodukter måste intäk­ ten, för att berättiga till särskild skatteberäkning, avse mer än ett års till­ växt. Detta bör, som kammarrätten och riksskattenämnden framhållit, kom­ ma till uttryck i anvisningarna till 1 §. Avgörande för fördelningstiden skall vara hur många års tillväxt å fastigheten i dess helhet som den intäkt, var­ om fråga är, motsvarar. Enligt utredningens förslag skall, vid fastställande av fördelningstid, oskift dödsbo och den avlidne anses som en och samma skattskyldig. Skiftas dödsboet får arvingarna däremot icke tillgodoräkna sig den tid den avlidne och dödsboet drivit rörelsen eller jordbruket. Enda avsteget här­ ifrån har gjorts för det fall att efterlevande make är ensam dödsbodelägare. Denne äger då vid beräkning av fördelningstid tillgodoräkna sig den tid dödsboet och den avlidne maken drivit rörelsen eller jordbruket. I några remissyttranden har förordats att samma rätt, som sålunda tillkommer ef­ terlevande make vilken är ensam dödsbodelägare, bör tillkomma även barn i de fall dessa är ensamdelägare. Detta förslag anser jag mig icke kunna till­ styrka. Om ett barn är ensam dödsbodelägare och, sedan dödsboet anses skiftat, säljer t. ex. den rörelse som den avlidne och dödsboet drivit, skulle den ackumulerade inkomst, som framkommer vid försäljningen, fördelas bakåt i tiden och läggas till de inkomster barnet eventuellt haft under de senaste tio åren. Ofta torde barnet inte tidigare haft inkomster utan dessa har legat hos den avlidne och dödsboet. Ej heller kan jag tillstyrka att, såsom länsstyrelsen i Älvsborgs län förordat, låta bedömningen bli olika beroende på inom vilken tid efter dödsfallet verksamheten avvecklas. Till­ läggas må att, om skatteflyktskommittén framlägger förslag om ändrade regler för beskattning av oskift dödsbo och förslaget leder till lagstiftning, även nu ifrågavarande regler därvid får överses. Med anledning av vad lantbrukets skattedelegation anfört angående det fall, då en skattskyldig får en skogsfastighet genom arvskifte och sedan säljer fastigheten jämte därå växande skog, vill jag framhålla, att — då det gäller intäkt av skogsbruk — det avgörande för fördelningstiden i och för sig inte är innehavet av fastigheten utan hur många års tillväxt å fas­ tigheten som intäkten avser. Beskattas den skattskyldige för tillväxten un­ der längre tid än han haft fastigheten fördelas intäkten givetvis på denna längre tid. Beträffande det fall, som länsstyrelsen i Kristianstads län berör, då den ena

94 Knngl. Maj:ts proposition nr 11 i är 1962

av två äkta makar driver jordbruk eller rörelse och jordbruket eller rö­ relsen i anledning av andra makens död ingår i dödsboet efter denne för att efter skiftet åter drivas av den efterlevande maken vill jag framhålla, att någon särbestämmelse i fråga om fördelningstiden knappast synes erforder­ lig. Den efterlevande maken har drivit verksamheten före dödsfallet och efter skiftet och den sammanlagda tiden för innehavet blir avgörande vid fastställande av fördelningstid. Att den tid, under vilken dödsboet beskattats för vinsten av verksamheten, inte får inräknas i fördelningstiden synes inte utgöra tillräckligt skäl för att införa specialregler. I fråga om intäkt av ackumulerad inkomsts natur, som tillfaller delägare i handelsbolag, anser jag i likhet med utredningen att tiden för innehavet av andelen bör vara avgörande för fördelningstiden. Den som inträder som delägare i ett handelsbolag, där det redan skapats dolda reserver, bör rim­ ligtvis ta hänsyn till den skatteskuld som ligger i dessa reserver, då han be­ dömer köpeskillingen för andelen. Därav följer att, om reserverna framta­ ges till beskattning i nära anslutning till förvärvet av andelen, någon sär­ skild skatteberäkning inte kan vara befogad. Det kan ifrågasättas om för­ ordningens bestämmelser överhuvudtaget borde vara tillämpliga i fråga om ackumulerad inkomst, som skapats före förvärvet av andelen. Av praktiska skäl bör man dock inte göra någon skillnad på reserver som skapats före och efter förvärvet men fördelningstiden bör inte sättas längre än innehavstdden. Bedömningen bör bl. a. av praktiska skäl vara densamma oberoende av det sätt, på vilket andelen förvärvats. Med anledning av vad Sveriges redareförening anfört angående andel i partrederi vill jag framhålla, att partrederi är en form av enkelt bolag och delägaren äger andel i partrederiets fartyg. Såsom jag tidigare berört är han i beskattningshänseende likställd med den som driver rederirörelse med eget fartyg. Såsom lantbrukets skattedelegation framhåller synes de för makar angiv­ na fördelningsreglerna i tillämpliga delar böra gälla även sådana skattskyl­ diga som enligt bestämmelserna i 65 § sista stycket kommunalskattelagen i fråga om samtaxering skall jämställas med äkta makar. Då det gäller återköp av pensionsförsäkring är det fråga om åter­ betalning av erlagda premier. Det ligger därför närmast till hands att, som utredningen uttalat, anse tiden för inbetalning av premierna vara avgöran­ de för fördelningstiden. Ofta torde inbetalningstiden, då fråga är om åter­ köp, överstiga tio år. Är inbetalningstiden kortare har det i regel varit fråga om stora engångspreinier. Om en engångspremie betalats med inkomster av ackumulerad inkomsts natur eller inte bör ej föranleda olika bedömning i beskattningshänseende av det återköpta beloppet. Jag kan således inte fin­ na att bärande skäl anförts mot utredningens ståndpunkt i denna fråga. De förslag till ändringar och tillägg av bestämmelserna i anvisningarna till 1 §, som utredningen i övrigt föreslagit och vilka inte föranlett erin­ ringar från remissinstansernas sida, kan jag med vissa ändringar av redak­ tionell natur tillstyrka.

Kungl. Maj. ts proposition nr 11 i år 1962 95

Beräkningen av den ackumulerade inkomsten. Spärregeln

(2 § jämte anvisningar)

Utredningen

Nettobeloppet av ackumulerad inkomst Det ligger enligt utredningens mening i sakens natur, att det är nettobe­ loppet av den ackumulerade inkomsten, som i princip skall vara föremål för den särskilda skatteberäkning som reglerna om ackumulerad inkomst avser. För att få fram den ackumulerade inkomst, som i beskattningsav­ seende skall slås ut till fördelning på ett antal år, bör alltså från uppburet bruttobelopp avräknas de omkostnader, som hänför sig till den ackumule­ rade inkomstens förvärvande. Därefter anföres. Det är givet att en exakt gränsdragning, när det gäller alt avgöra vilka avdragsgilla omkostnader som hänför sig till själva den ackumulerade in­ komsten, inte alltid är möjlig, särskilt om den skattskyldige jämväl haft andra intäkter i förvärvskällan i fråga och om han tillika haft diverse all­ männa omkostnader. Vid beräkningen av den ackumulerade inkomstens nettobelopp bör emellertid i princip avräknas endast de utgifter som mera direkt sammanhänger med den ackumulerade inkomsten. Vid tillämpning­ en av nu gällande regler torde frågan om utgifterna i allmänhet inte ha vållat några större svårigheter och någon särskild föreskrift angående inne­ börden av denna allmänna regel inte heller i fortsättningen vara erforder­ lig. Däremot är det nödvändigt att beträffande vissa slag av ackumulerad inkomst ge närmare anvisningar om beräkningen av denna inkomst. Det är här närmast fråga om sådan ackumulerad inkomst, som uppkommer vid avyttring av tillgångar i rörelse eller ock i jordbruk, varav inkomsten dekla­ reras efter bokföringsmässiga grunder. Därjämte skall i det följande till behandling upptagas frågan hur man skall förfara, då den beskattningsbara inkomsten är lägre än nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten.

Dold reserv i inventarier m. fl. tillgångar Utredningen framhåller att — då ackumulerad inkomst uppkommer vid försäljning av tillgångar som är föremål för värdeminskningsavdrag — den­ na inkomst i princip motsvaras av de värdeminskningsavdrag som återbekommes genom köpeskillingen. I fråga om dylika tillgångar bör därför, en­ ligt utredningen, allmänt gälla, att såsom ackumulerad inkomst skall upp­ tagas erhållen köpeskilling, minskad med tillgångens oavskrivna restvärde. I den mån försäljningsprovision m. m. kan hänföras till inventarieförsäljningen, skall dylik kostnad även frånräknas. Till de tillgångar, om vilka här är fråga, hör, framhålles vidare i betänkandet, i främsta rummet maski­ ner och andra inventarier, vilka användes för stadigvarande bruk i rörelse eller jordbruk av nyss angiven kategori och vilka inte är hänförliga till bygg­ nad. Men hil räknas också goodwillrättigheter och därmed jämförliga rät­ tigheter, såsom rätt till varumärke, firmanamn och andra liknande rättig­ heter. Hit kan, framhåller utredningen, även hänföras hyresrätt, även om

96 Kungl. Maj:ts proposition nr lli år 1962

kostnaden härför i princip är avdragsgill på en gång såsom omkostnad. Vid försäljning av skog skall givetvis, framhålles vidare, avdrag för minskning i skogs ingångsvärde frånräknas, då ju dylikt avdrag får anses vara ett värdeminskningsavdrag.

I fråga om inkomst, som erhålles vid försäljning au varor och produkter i rörelse eller i jordbruk med bokföringsmässig inkomstredovisning gäller, påpekar utredningen, enligt de nuvarande bestämmelserna, att såsom acku­ mulerad inkomst anses influtet belopp »endast i den mån det influtna be­ loppet överstiger varornas eller produkternas i räkenskaperna upptagna vär­ de». Utredningen fortsätter. Den närmare innebörden av det i lagtexten använda uttryckssättet har inte klargjorts i förarbetena till den nuvarande lagstiftningen. Med hän­ syn härtill har viss osäkerhet rått angående bestämmelsens rätta tillämp­ ning. Det vill synas som om man med det i räkenskaperna upptagna värdet i detta sammanhang avsett bokföringsvärdet vid tidpunkten för varornas eller produkternas försäljning. Emellertid har det i praktiken visat sig svårt att åstadkomma utredning om detta bokföringsvärde med hänsyn till att något bokslut i regel inte föreligger vid tidpunkten för försäljningen. Då tanken bakom den nuvarande lagstiftningen i allt fall varit att såsom acku­ mulerad inkomst skall betraktas den genom försäljningen framkomna dolda reserven och denna av naturliga skäl lättast låtit sig fastställa med ledning av det senast tillgängliga bokslutet, d. v. s. det bokförda värdet vid beskatt­ ningsårets ingång, har i praktiken den vid denna tidpunkt förefintliga dol­ da reserven kommit att allmänt läggas till grund för skatteberäkningen be­ träffande ackumulerad inkomst genom försäljning av varulager. Den dolda reserven har alltså i enlighet härmed beräknats till skillnaden mellan det lägsta av lagrets anskaffnings- eller återanskaffningsvärde, i förekommande fall minskat med avdrag för inkurans, och dess bokförda värde vid beskatt­ ningsårets ingång. Utredningen förordar att den ingående dolda varulagerreserven, i enlig­ het med den nuvarande rättstillämpningen, lägges till grund för den acku­ mulerade inkomstens beräknande. Den dolda reserven bör, framhåller utredningen, såvitt gäller rörelse, av praktiska skäl i regel beräknas såsom skillnaden mellan, å ena sidan, det lägsta av anskaffningvärdet och återanskaffningsvärdet efter avdrag för in­ kurans samt, å andra sidan, det bokförda värdet. På så sätt, framhålles vidare, grundas beräkningen av den ackumulerade inkomsten på de uppgif­ ter beträffande lagret, som skall lämnas vid inkomsttaxeringen. Om inkuransavdraget vid inkomsttaxeringen beräknats efter sedvanlig schablon, bör det, enligt utredningens mening, stå den skattskyldige fritt att vid beräk­ ning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst räkna med den verkliga inkuransen. Det åligger honom i så fall att förete utredning härom. Har vär­ desättningen å lagret enligt räkenskaperna frångåtts vid inkomsttaxeringen skall, enligt utredningen, den dolda reserven i stället beräknas i förhållande till det i beskattningshänseende gällande värdet å lagret vid beskattnings­ årets ingång. Om den skattskyldige visar att speciella försäljningskostna­ der, t. ex. försäljningsprovision, vid överlåtelse av rörelse helt eller delvis

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 97

kan anses hänförlig till lagret, skall även sådana kostnader, enligt utred­ ningens förslag, minska nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten. Ut­ redningen anför därefter. Genom att den på angivet sätt beräknade dolda reserven i lagret anses som ackumulerad inkomst kommer denna inte att inkludera vare sig prisstegringsvinster eller försäljningsvinster. Det får anses i princip riktigt, att den ackumulerade inkomsten inte innefattar försäljningsvinst. Försäljningsvinsten å lagertillgångar det år rörelsen avvecklats torde i regel inte över­ stiga den på ett år belöpande normala försäljningsvinsten. Om rörelsen överlåtes och den nye ägaren i samband därmed även övertar lagret, är det inte sannolikt att han betalar mer än återanskaffningsvärdet. Om rörelsen nedlägges och lagret är så stort att det normalt inte omsättes på ett år, måste utförsäljningen sannolikt utsträckas över flera år eller också i avsevärd om­ fattning ske till priser, som inte inkluderar någon egentlig försäljningsvinst. Däremot bör prisstegringsvinster i princip kunna hänföras till ackumu­ lerad inkomst, om prisstegringen skett under en följd av år. Emellertid är det enligt utredningens mening inte erforderligt att taga hänsyn till prissteg­ ringsvinster i andra fall än då fråga är om yrkesmässig handel med fastig­ heter (tomtstyckningsrörelse, byggnadsrörelse) eller penningrörelse. Vid av­ veckling av dylika rörelser bör den ackumulerade inkomsten anses motsvara den ingående dolda reserven i lagret beräknad såsom skillnaden mellan, å ena sidan, återanskaffningsvärdet av lagret och, å andra sidan, det bok­ förda värdet. Såsom återanskaffningsvärde torde av praktiska skål få god­ tagas försäljningsvärdet även om den ackumulerade inkomsten därigenom kommer att inkludera jämväl försäljningsvinst.

I många fall, där jordstyckningsrörelse bedrives, förekommer, framhålles i betänkandet, i praktiken inte någon bokföringsmässig redovisning av verk­ samheten, ehuru sådan borde finnas, eller också är bokföringen bristfällig. I sådana fall försämras givetvis möjligheterna att utreda den ackumulerade inkomstens storlek. Den omständigheten att bokföring saknas eller att den är bristfällig — något som är mycket vanligt när det t. ex. gäller en jord­ brukare som plägat deklarera sin jordbruksinkomst efter kontantprincipen och som inte själv behärskar den bokföringsmässiga inkomstredovisningen — bör dock enligt skatteutredningens uppfattning inte i och för sig föran­ leda till att, såsom på sina håll gjorts gällande, skatteberäkning för acku­ mulerad inkomst skall anses utesluten. Men i de fall bokföringen sålunda brister och något ingående bokfört värde inte framgår av deklarationen får å andra sidan presnmtionen i regel anses tala för att hela den genom ut­ försäljningen under det sista året uppkomna vinsten, i förekommande fall efter avdrag för det vid inkomsttaxeringen beräknade ingångsvärdet, utgör framtagen dold reserv. Utredningen framhåller, att vad nu sagts om beräkning av nettobeloppet av ackumulerad inkomst inte gäller vid försäljning av sådan patenträtt eller liknande rättighet, som är att anse som vara i rörelse. Vid avyttring av dylik rättighet bör, påpekar utredningen, nettobeloppet av den ackumule­ rade inkomsten utgöra erhållen köpeskilling, minskad med det i beskatt­ ningshänseende gällande värdet av rättigheten i fråga. 4 Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 saml. Yr 114

98 Kungl. Maj:Is proposition nr 111 år 1962

Då fråga är om dold reserv i varor och produkter i jordbruk eller krea­ tursbesättning finns, konstaterar utredningen, i regel inte något anskaff­ ningsvärde. Den dolda reserven torde därför få beräknas såsom skillnaden mellan, å ena sidan, återanskaffningsvärdet vid beskattningsårets ingång och, å andra sidan, det bokförda värdet vid samma tidpunkt. Saluvärdet bör, enligt utredningen, av praktiska skäl godtagas som återanskaffningsvärde.

Beskattningsbar inkomst som alternativ till nettobeloppet av ackumulerad inkomst

I den allmänna diskussionen har, framhålles i betänkandet, ställts frågan hur det skall förfaras i fall då den ackumulerade inkomsten överstiger den till statlig inkomstskatt laxerade eller beskattningsbara inkomsten. Fasthåller man vid att det ovillkorligen är hela beloppet av den ackumulerade inkomsten som skall ligga till grund för fördelningen och detta belopp är större än den taxerade eller beskattningsbara inkomsten, kan nämligen, framhålles vidare, såsom erfarenheten visat, den situationen lätt inträffa att skatteomräkningen inte leder till någon som helst skattelindring. Ett ex­ empel, som visar detta, anföres å sid. 99 i betänkandet, till vilket torde få hänvisas. Utredningen konstaterar att det enligt de nuvarande bestämmelserna är hela den ackumulerade inkomsten -— efter avdrag för avdragsgilla utgifter — som skall slås ut på det antal år till vilket den ackumulerade inkomsten hänför sig, även om denna inkomst är större än den beskattningsbara in­ komsten. Eftersom det i mycket beror på hur stort beloppet är som skall fördelas på de olika åren om och i vilken grad en skatteberäkning för ackumulerad inkomst lönar sig för den skattskyldige, kan det, framhåller utredningen, diskuteras, huruvida inte den skattskyldige borde medgivas full frihet att bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som han vill ha för­ delad vid skatteberäkningen. Härigenom skulle den skattskyldige få möj­ lighet att uppnå det för honom fördelaktigaste resultatet ur skattelindringssynpunkt. Utredningen fortsätter. En så långt gående frihet är emellertid ägnad att inge vissa betänklig­ heter. Man lärer kunna utgå från att den skattskyldige i det stora flertalet fall inte själv har möjlighet att bedöma när skatteberäkningen för allenast en del av den ackumulerade inkomsten lönar sig bättre än skatteberäkning för hela inkomsten och hur stor den delen i så fall skall vara för att han skall få den största skattelindringen. Inte heller för skattemyndigheterna är det möjligt att utan tidsödande beräkningar efter olika alternativ konsta­ tera vad som är fördelaktigast för den skattskyldige. En fullständig frihet i det hänseende varom nu är fråga skulle i praktiken oftast leda till ett all­ mänt yrkande från den skattskyldiges sida om den skattelindring som han kan vara berättigad till, varigenom det skulle överlåtas på myndigheten att utföra den fördelaktigaste beräkningen. Därigenom skulle myndigheterna lätt åsamkas en oproportionerlig arbetsbelastning. Av detta skäl är utred­ ningen inte benägen förorda rätt för den skattskyldige att efter eget gott-

Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962 99

finnande bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall vara föremål för skatteutjämning enligt reglerna för ackumulerad inkomst. Ett ytterligare skäl som utredningen ansett tala emot att låta den skatt­ skyldige fritt bestämma hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall ligga till grund för skatteberäkningen, är att utredningen inte heller ansett sig kunna tillerkänna den skattskyldige rätt att bestämma över det antal år den skattemässiga fördelningen av den ackumulerade inkomsten skall avse. En valrätt i det sistnämnda hänseendet skulle föranleda olägen­ heter av samma slag som enligt vad nyss sagts kan uppkomma vid valfrihet i fråga om fördelningsbeloppets storlek och följaktligen på en omväg åstad­ komma den effekt man vill undvika. Då full valfrihet beträffande hur stor del av den ackumulerade inkomsten som skall omfattas av skatteberäkningen enligt utredningens mening inte lämpligen kan ges åt den skattskyldige, kan, frainhålles i betänkandet, lik­ väl ifrågasättas om inte den skattskyldige skall kunna begära skatteberäk­ ning endast för en av flera ackumulerade inkomster. Till stöd för en så­ dan valrätt har, påpekar utredningen, åberopats att bestämmelsernas tilllämpning förutsätter initiativ av den skattskyldige. Utredningen — som lämnar därhän hur de nuvarande bestämmelserna skall tolkas i detta hän­ seende — anser emellertid att man bör vara restriktiv. Valrätten bör, en­ ligt utredningen, i vart fall inte avse en av flera ackumulerade inkomster inom en och samma förvärvskälla. Man bör alltså, framhåller utredningen, inte kunna begära skatteberäkning för en ackumulerad inkomst som hän­ för sig till varulagret men utelämna en ackumulerad inkomst som hänför sig till inventarierna. En sådan frihet skulle för övrigt göra skatteberäk­ ningen beroende av köpeskillingens fördelning på de olika slag av tillgångar som ingått i avyttringen. Däremot torde, enligt utredningens mening, be­ tänkligheterna vara mindre mot att begränsa fördelningen till att avse all ackumulerad inkomst inom en av flera förvärvskällor. I praktiken torde ackumulerad inkomst inom olika förvärvskällor på en gång mera sällan förekomma. Emellertid kvarstår, konstaterar utredningen, att ett fasthållande vid att skatteberäkningen ovillkorligen skall avse hela beloppet av den ackumule­ rade inkomsten inom en och samma förvärvskälla, såsom tidigare framhål­ lits, kan göra rätten till skattelindring enligt bestämmelserna om ackumu­ lerad inkomst illusorisk i vissa lägen. Därefter anföres. Om man av förut anförda skäl inte lämpligen kan tillerkänna den skall­ skyldige rätt att efter gottfinnande bestämma hur stor del av den ackumu­ lerade inkomsten som skall fördelas, föreligger intet hinder att uppställa ett alternativ, som kan ge ett fördelaktigare resultat än en ovillkorlig bun­ denhet vid den ackumulerade inkomsten. Man kan tänka sig möjligheten av att kunna välja den taxerade eller beskattningsbara inkomsten. Även nettointäkten av förvärvskällan har inom utredningen nämnts såsom ett alternativ. För den skattskyldige skulle givetvis en rätt att fritt välja mellan den ackumulerade inkomsten eller någon av de tre sistnämnda möjligheterna, så att han därigenom uppnår det för honom fördelaktigaste resultatet, innebära en stor fördel. En sådan lösning skulle emellertid otvivelaktigt

100 Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962

framtvinga ett stort antal omräkningar för myndigheternas del och följakt­ ligen i praktiken medföra samma olägenheter som vid ett fritt bestämman­ de av fördelningsbeloppet. För att i största möjliga utsträckning undvika att flera omräkningar skall behöva göras i ett och samma fall för att utröna det bästa resultatet för den skattskyldige och likväl få en användbar lös­ ning, bör mot den ackumulerade inkomstens belopp ställas ett enda alter­ nativt belopp — detta må vara nettointäkten av förvärvskällan, den taxe­ rade eller den beskattningsbara inkomsten — varjämte bör föreskrivas att det lägsta av de två beloppen alltid skall ligga till grund för skattebe­ räkningen.

Om man inför en tvingande bestämmelse, som innebär att ett lägre be­ lopp än nettobeloppet av ackumulerad inkomst i vissa fall skall läggas till grund för skatteberäkning för ackumulerad inkomst, måste en sådan be­ stämmelse, framhåller utredningen, bygga på förutsättningen att det alltid innebär en fördel för den skattskyldige att få tillämpa detta lägre belopp. Av denna anledning har endast den taxerade eller den beskattningsbara in­ komsten ansetts kunna komma i fråga som ett alternativ till nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten. Då i valet mellan dessa båda inkomster den beskattningsbara inkomsten från den skattskyldiges synpunkt utgör det förmånligaste alternativet, har utredningen stannat för att förorda att den inkomst, som skall bli föremål för särskild skatteberäkning, skall motsvara den för den skattskyldige beräknade beskattningsbara inkomsten, därest denna inkomst är lägre än nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten. Med den beskattningsbara inkomsten såsom alternativ utgångspunkt för fördelningen vid skatteberäkningen för ackumulerad inkomst bör det där­ emot enligt utredningen inte ifrågakomma att — såsom på något håll före­ slagits —- medge en ytterligare reducering av den beskattningsbara inkoms­ ten, t. ex. i sådana fall där den skattskyldige jämte den ackumulerade in­ komsten haft annan inkomst. I dessa fall, har det framhållits, kan de all­ männa avdragen inte med bestämdhet hänföras till den ena eller andra in­ komsten och det kunde med hänsyn därtill kanske sägas att endast så stor del av den beskattningsbara inkomsten borde läggas till grund för fördelning som den ackumulerade inkomsten utgör av hela den sammanräknade inkomsten, Utredningen anser emellertid att detta skulle vara att driva avsteget från den ackumulerade inkomsten —• som ju dock är den inkomst som i princip skall fördelas — för långt. En icke önskvärd komplicering av bestämmelserna skulle också bli följden. I enkelhetens intresse bör, framhåller utredningen, intet annat belopp ligga till grund för fördelningen än det lägsta av den ackumulerade inkomsten eller den beskattningsbara inkomsten.

Spärregeln I betänkandet framhålles, att en av de frågor som förekom i utredningens cirkulärskrivelse gällde huruvida det fanns anledning till jämkning av den dubbla spärr, som i den nuvarande förordningens 2 § uppdragits för

Kungl. Maj.ts proposition nr lik år 1962 101

förordningens tillämpning. Därefter lämnas följande redogörelse for in­ komna yttranden i anledning av utredningens enkät. Vad beträffar villkoret att den ackumulerade inkomsten, efter avdrag för avdragsgilla utgifter, skall uppgå till minst 4 000 kronor liar i några enstaka yttranden föreslagits att beloppet — främst med hänsyn till pen­ ningvärdets försämring — skulle höjas till 5 000 kronor, i något fall t. o. m. till 8 000 kronor. Enligt det stora flertalet yttranden har dock den nuva­ rande beloppsspärren å 4 000 kronor ansetts höra bibehållas. Däremot har i åtskilliga yttranden ifrågasatts om inte det andra vill­ koret för förordningens tillämpning, den s. k. tredjedelsspärren, kunde und­ varas eller modifieras. Man har därvid framhållit att spärren hindrat en sådan tillämpning i många fall, där en rätt till skatteutjämning tett sig som skälig med hänsyn till skatteprogressionens verkningar. Så har av taxeringsintendenten i Västernorrlands län påtalats, att det inte sällan före­ kommer vid exempelvis överlåtelse av rörelse att skattepliktig realisations­ vinst höjer den taxerade inkomsten betydligt över den vanliga nivån samt att i dylika fall en ackumulerad inkomst, understigande en tredjedel av den taxerade inkomsten kan drabbas av en oproportionerligt hög beskattning. I den mån man inte uttalat sig för ett helt borttagande av den ifrågavarande spärren, har man förordat en jämkning av densamma till att avse en fjärde­ del eller cn femtedel av den till statlig inkomstskatt laxerade inkomsten. Taxeringsintendenten i Älvsborgs län har föreslagit — förutom en kompletteringsregel liknande den som föreslagits av 1957 års skatteutredning i 3 § av förslaget till förordning om rätt till utjämning av statlig inkomst­ skatt å merinkomst i vissa fall — att den kvoterade spärren anknytes till den sammanräknade nettoinkomsten i stället för den taxerade inkomsten. Därmed skulle det förhållandet att den taxerade inkomsten nedbringas ex­ empelvis genom att den skattskyldige tar en pensionsförsäkring inte påverka spärregeln. Om spärregeln på detta sätt skulle anknytas till den samman­ räknade nettoinkomsten, borde kvoten nedsättas, förslagsvis till en fjärde­ del av denna inkomst. På några håll har föreslagits att tredjedelsregeln skulle kompletteras med eller ersättas med en regel, innebärande att skatteberäkning för acku­ mulerad inkomst skall medges endast om skattelindringen uppgår till visst lägsta belopp, 50 eller 100 kronor.

Det kan alltså, framhålles i betänkandet, konstateras, att de praktiska er­ farenheterna tydligen talar för ett slopande eller i allt fall en jämkning av den nuvarande tredjedelsregeln, under det alt den fasta beloppsspärren som sådan bör bibehållas. Tredjedelsregeln medför, konstateras i betänkandet, att det även för in­ komsttagare med inkomster, som numera inte är att anse som särskilt höga utan fastmer tämligen normala, krävs att den ackumulerade inkomsten uppgår till rätt stora belopp för att skatteberäkning skall kunna ifråga­ komma. Sålunda förulsättes, framhåller utredningen, t. ex. för en person med en taxerad inkomst av 45 000 kronor, att den ackumulerade inkomsten uppgår till minst 15 000 kronor för alt han skall kunna få den senare in­ komsten utjämnad. Detta innebär ju i själva verket att hans normala in­ komst uppgår till omkring 30 000 kronor. Men redan en extra ackumulerad inkomst av 10 000 kronor ovanpå denna normala inkomst får, enligt utred­ ningens mening, anses vara tillräckligt betydande ur den skattskyldiges

102 Kungl. Maj:Is proposition nr 111 år 1962

synpunkt för att han skall anse sig betjänt av en skatteutjämning. Särskilt otillfredsställande blir det givetvis, frambålles vidare, när den ackumule­ rade inkomstens belopp ligger alldeles under tredjedelsgränsen. Utredningen förordar därför att tredjedelsspärren upphävs. Utredningen erinrar om att denna spärr inte föreslogs av skattekommittén utan att den­ samma tillkom vid departementsbehandlingen i syfte att undvika en alltför stor arbetsbelastning för taxeringsmyndigheterna. Detta syfte vill utred­ ningen tillgodose genom att i stället höja den fasta spärren från det nu­ varande beloppet 4 000 kronor till förslagsvis 0 000 kronor. En viss höjning av den fasta spärren kan f. ö., enligt utredningens mening, vara motiverad av penningvärdets fall. Till förmån för en enda fast beloppsspärr talar ock­ så, framhålles vidare, att det blir mycket lättare för den skattskyldige att bedöma när han är berättigad att få skatteberäkning för ackumulerad in­ komst. Även för myndigheterna kan, enligt utredningen, en sådan spärr innebära en förenkling. Så t. ex. bortfaller frågan, om man vid tillämpning­ en av en kvoterad spärr som tredjedelsregeln, i sådana fall då makar är samtaxerade, skall taga hänsyn till jämväl andre makens taxerade inkomst. Därefter anföres i betänkandet. Skulle, trots de här anförda synpunkterna, en kvoterad spärr likväl anses böra bibehållas — med hänsyn till att eljest en för stor anhopning av ären­ den om tillämpning av bestämmelserna angående ackumulerad inkomst kun­ de befaras — föreslår utredningen i andra hand att man jämte den förorda­ de 6 000-kronorsgränsen föreskriver att den ackumulerade inkomsten efter avdrag för avdragsgilla utgifter skall — om den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten överstiger 30 000 kronor — uppgå till minst en femte­ del av denna inkomst. Utredningen har också —- vilket må nämnas — sökt bilda sig en uppfattning om hur det skulle ställa sig om spärren i stället be­ stämdes till en fjärdedel av den taxerade inkomsten. Någon ledning i frå­ gan om var gränsen företrädesvis bör dragas har kalkylerna dock inte givit. Emellertid visar erfarenheterna enligt de inkomna yttrandena, att, om man inte helt vill taga bort kvoteringsspärren, gränsen i vart fall bör sättas lågt. Utredningen har därför, om någon kvoteringsregel överhuvud taget skall bibehållas, föredragit den nyssnämnda femtedelsregeln. Utred­ ningen anser dock för egen del, såsom redan framhållits, att den kvoterade spärren helt kan avvaras och att en höjning av den fasta spärren till 6 000 kronor bör vara tillfyllest för det avsedda syftet. I I detta sammanhang kan, framhålles i betänkandet, diskuteras, om den spärr som väljes vare sig det är fråga om en enda fast spärr eller en fast spärr i förening med en kvoterad spärr, i sådana fall då en skattskyldig på en gång uppbär ackumulerad inkomst av flera slag, skall gälla varje slag av sådan inkomst för sig eller för all ackumulerad inkomst tillsammantagen. Denna fråga ingick i utredningens förenämnda cirkulärskrivelse. De instanser vilka yttrat sig i frågan, har ansett, att det är den samman­ lagda ackumulerade inkomsten som skall ställas i relation till spärrbelop­ pen i fråga. Detta torde, konstaterar utredningen, också överensstämma med den allmänna tillämpningen av bestämmelsen. Utredningen har för sin del inte anledning att intaga någon annan ståndpunkt i denna fråga.

Kungl. Maj. ts proposition nr 114 år 1962 103

En annan fråga som ställdes i cirkulärskrivelsen var, om vid tillämpning av tredjedelsregeln hänsyn skall tagas till makes taxerade inkomst i de fall då makar är samtaxerade. Frågan är aktuell om man anser sig böra bibe­ hålla den kvoterade spärren och ändrar den till att avse en femtedel eller annan del av den taxerade inkomsten. Utredningen tillägger. Enligt utredningens mening synes det knappast vara lämpligt att, om en person haft ackumulerad inkomst, hans rätt att fa särskild skattebe­ räkning beträffande denna inkomst skall vara beroende av storleken av hans makes inkomst. Dennas storlek varierar ju ofta på grund av helt ovid­ kommande omständigheter. Ett hänsynstagande till makens inkomst skulle vara att driva samtaxeringssynpunkten för långt. En annan sak är att hän­ syn vid själva skatteberäkningen tages till andre makens skatt. Detta får anses vara i överensstämmelse med den allmänna principen för makars be­ skattning. I detta sammanhang erinrar utredningen om bestämmelserna i den gäl­ lande förordningens 7 och 8 §§ och som reglerar bl. a. de fall, i vilka änd­ rad taxering -—- inklusive eflertaxering — medför ändrade förutsättningar för rätten till skatteberäkning för ackumulerad inkomst. I den mån den ändrade taxeringen berör den ackumulerade inkomstens förhållande till de föreskrivna spärrarna, kan ändringen verka i olika riktningar, både så att en redan medgiven skatteberäkning undanröjes — detta sker då med stöd av 7 § __ och så att den skatlskyldige kan få rätt att i särskild ordning begära skatteberäkning, som han tidigare inte kunnat få på grund av bris­ tande förutsättningar, detta enligt 8 §. Utredningen har inte ansett sig ha anledning att överväga någon ändring av de ifrågavarande bestämmelserna.

Remissyttrandena

Beräkningen av den ackumulerade inkomsten Utredningens ståndpunkt, att det är nettobeloppet av den acku­ mulerade inkomsten, som — i enlighet med vad som hittills gällt __i princip skall vara föremål för den särskilda skatteberäkningen för dy­ lik inkomst har inte mött någon gensaga i remissyttrandena. Kammarrätten uttalar önskemål om anvisningar till ledning för beräk­ ningen av ackumulerad inkomst genom avyttring av skog. Kammarrätten anför därom följande. Med anvisningarna till 2 § erhålles en god ledning för beräkning av den ackumulerade inkomsten vid överlåtelse av inventarier och lager. Det skulle säkerligen vara av stort värde om på liknande sätt klargöres, hur den acku­ mulerade inkomsten skall uträknas vid avyttring av växande skog. Utred­ ningen har uttalat (s. 95), att avdrag för minskning i skogs ingångsvärde givetvis skall frånräknas köpeskillingen. Den skattskyldige synes emellertid enligt gällande regler icke vara skyldig att yrka sådant avdrag redan det år, då värdeminskningen inträtt, utan kan spara avdraget till ett senare år. Ett vid den aktuella taxeringen yrkat avdrag kan således avse värdeminskning å skog, som skett före beskattningsåret. Den skattskyldige kan jämväl un­

104 Kungl. Maj.ts proposition nr 1H år 1962

derlåta att yrka avdrag det aktuella året. Den frågan kan även ställas, i vil­ ken utsträckning löpande kostnader skall beaktas. Det torde i regel vara så att vissa utgifter är gemensamma för jordbruket och skogsbruket eller tör den ackumulerade inkomsten och andra intäkter av skogsbruket. Ofta synes intäkter och utgifter icke följas åt i taxeringshänseende utan redovi­ sas skilda år. Länsstyrelsen i Östergötlands län påpekar, att — då en jordägare erhål­ ler ersättning på grund av att en arrendator eftersatt sin skyldighet att un­ derhålla byggnader å fastigheten -—- kostnaderna för jordägaren då han avhjälper bristen regelmässigt torde vara avdragsgilla för honom. Om jord­ ägaren företar ifrågavarande reparationer under samma år som han upp­ burit ersättning från arrendatorn, synes, enligt länsstyrelsen, icke motiverat med särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst beträffande den sålunda erhållna ersättningen. Vidare framhåller länsstyrelsen. Utredningen har föreslagit, att ersättning för hyresrätt skall anses utgöra ackumulerad inkomst. Häremot har länsstyrelsen i princip intet att invända. Det kan emellertid förekomma, att en rörelseidkare, som erhållit ersättning för avstående av hyresrätt, flyttar sin rörelse och därvid måste utgiva er­ sättning för förvärvande av hyresrätt till den nya lokalen. Den utgivna er­ sättningen må enligt av Riksskattenämnden lämnade anvisningar avdragas som omkostnad för det år, då hyresrätten förvärvats. Om så skett och det erhållna beloppet är av ungefär samma storleksordning som det utgivna, synes dock fog för särskild skatteberäkning icke föreligga. De anvisningar som utredningen föreslagit till ledning för bedömandet av vad som skall anses utgöra ackumulerad inkomst i fråga om dolda reserver, vilka framtagits vid försäljning av inventarier, varor och andta tillgångar i rörelse eller i jordbruk med bokföringsmässig inkomstredo­ visning, har i regel tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstan­ serna. I några yttranden har dock erinringar anförts mot utredningens förslag i denna del. Länsstyrelsen i Hallands län konstaterar sålunda, att utredningen i fråga om dold reserv i andra rörelser än byggnadsrörelser och liknande definierat detta begrepp såsom skillnaden mellan å ena sidan det lägsta av tillgångar­ nas anskaffningsvärde och återanskaffningsvärde efter avdrag för förekom­ mande inkurans samt å andra sidan deras bokförda värden, allt vid beskatt­ ningsårets ingång. Därefter anför länsstyrelsen följande. i ■i,11*'",1 nuvarande praxis torde i allmänhet som dold reserv godtagas skillnaden mellan a ena sidan tillgångarnas anskaffningsvärde eller återanskatlningsvarde i förekommande fall minskat med inkurans samt å andra sidan deras bokforda värden. Med andra ord beskattningsmyndigheterna går ■eke in i provning på huruvida det inventerade lagrets värde grundar sig pa anskaffningsvärde eller återanskaffningsvärde. Rörelseidkaren har vid inkomsttaxeringen for närvarande rätt att värdera sitt varulager antingen e er anskatfnmgspns eller återanskaffningspris. Har värdering skett efter et a n sk af fn i n g sp ris, som är högre än återanskaffningspriset, och rörclseldkme påföljande ar säljer sin rörelse, skulle enligt de nu föreslagna be­ stämmelserna den i deklarationen angivna reserven icke utan vidare kun­

Kungl. Maj.ts proposition nr 1H år 1962 105

na läggas till grund för bestämmande av ackumulerade inkomsten. Först måste nämligen hela lagret värderas om efter återanskaffningspriser för att man med utgångspunkt från dessa värden skall kunna beräkna den dolda reserven. Arbetet med omräkningen kan i åtskilliga fall väntas bli mycket betungande för den skattskyldige. Enligt länsstyrelsens mening talar detta för att som dold reserv i allmänhet bör godtagas den i deklarationen redovi­ sade, oavsett om reserven framräknats på anskaffningsvärde eller ålcranskaffningsvärde.

Beträffande beräkningen av ackumulerad inkomst som har avseende å byggnadsrörelser och tomtstyckningsrörelser anför länsstyrelsen följande. Beskattningsmyndigheten ställes härvid inför mycket vanskliga avgöran­ den, när det gäller alt värdesätta de uttagna fastigheterna. Enligt förslaget skall såsom dold reserv vid uttaget i regel räknas skillnaden mellan fastig­ hetens försäljningsvärde och det bokförda värdet vid beskattningsårets in­ gång. Vad som menas med försäljningsvärde är icke närmare definierat. Då uttrycket allmänt saluvärde inte använts, får väl därmed antagas, att utredningen avsett att lägga annat värde än gällande taxeringsvärde till grund för beräkningen. Skulle taxeringsvärdet bli normgivande lär byggmäs­ tarna eller tomtexploatörerna i många fall helt komma att undgå beskatt­ ning vid uttag på grund av de i förhållande till fastigheternas anskaffnings­ värden i allmänhet mycket låga taxeringsvärdena. Försäljningsvärdet torde i fråga om nybyggda eller relativt nya fastigheter i allmänhet böra beräk­ nas till anskaffningsvärdet, ökat med ett belopp motsvarande de prissteg­ ringar, som skett från anskaffningsåret. Det är av största vikt, att fastighe­ ten åsättes ett såväl från det allmännas som den skattskyldiges synpunkt rätt avvägt försäljningsvärde i allt fall, då fråga är om större fastigheter. Det värde, som i sådant sammanhang beräknas, blir direkt avgörande för inkomstskattens storlek.

Beträffande tomtstyckningsrörelser slutligen gör länsstyrelsen följande uttalande. Här i länet är det mycket vanligt, att jordbrukare med kontantmässig redovisning helt saknar bokföringsmässigt underlag för bedömande av varu­ lagrets storlek i av honom bedriven tomtstyckningsrörelse. Detta förhållan­ de har medfört, att skattskyldiga endast i rena undantagsfall gjort framställ­ ningar om skattelättnad vid avvecklingar av sådan rörelse. Utredningen har nu i detta hänseende definierat vad som skall förstås med dold reserv och därvid — i motsats till vad som gäller för rörelser i allmänhet — i den dolda reserven inkluderat såväl prisstegringar som under beskattningsåret upp­ komna försäljningsvinster. Detta innebär i praktiken, att som ackumulerad inkomst får upptagas den under året redovisade nettovinsten vid slutavveck­ lingen av jordstyckningsrörelsen. Det måste framhållas, att utredningen här­ vidlag gjort ett bestämt avsteg från sin egen princip att ackumulerad in­ komst skall beräknas på den ingående dolda reserven.

Länsstyrelsen i Södermanlands län anför beträffande utredningens förslag i fråga om beräkningen av ackumulerad inkomst, som avser jordstyckningsrörelse, följande. I fråga om jordstyckningsrörelse hävdar de sakkunniga, att den omstän­ digheten att bokföring saknas eller är bristfällig inte i och för sig bör föran­ leda till att skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall anses utesluten. |4 Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 samt. Nr 114

106 Kungl. Maj.ts proposition nr 11 4 år 1062

Länsstyrelsen kan inte dela denna uppfattning. Under angivna förhållanden blir det merendels omöjligt att utreda den ackumulerade inkomstens storlek. Länsstyrelsen anser det därför nödvändigt, att taxeringen grundar sig på godtagbara räkenskaper för att rätt till särskild skatteberäkning i dylika fall skall inträda. Enligt riksskattenämndens uppfattning är författningstexten i det stycke av anvisningarna till 2 § som handlar om inkomstberäkningen beträffande byggnadsrörelse m. m. oklar. Nämnden anför. Om meningen skulle vara, att man skall jämföra försäljningsvärdet vid tiden för avyttringen med det bokförda värdet vid beskattningsårets ingång, blir detta självfallet icke rättvisande eftersom omfattningen av tillgångarna kan ha ändrats. Om åter meningen är att både försäljningsvärde och bok­ fört värde skall avse förhållandena vid beskattningsårets ingång, bör detta klart angivas i författningstexten. Riksskattenämnden vill även ifrågasätta, huruvida man icke i stället för uttrycket »försäljningsvärde» borde — såsom skett i t. ex. anvisningarna till utskiftningsskatteförordningen — använda uttrycket »verkliga värde». Nämnden får sålunda ifrågasätta om icke för­ fattningstexten i denna del borde givas lydelsen »skillnaden mellan tillgång­ arnas verkliga värde vid beskattningsårets ingång och deras bokförda värde vid samma tidpunkt».

Av de i samband med behandlingen av tillämpningsområdet återgivna re­ missyttrandena framgår att länsstyrelserna i Kalmar, Göteborgs och Bohus samt Älvsborgs län ansett att en lagstiftning i enlighet med utredningens förslag i fråga om byggnadsrörelser o. d. skulle medföra en avsevärt ökad arbetsbelastning för beskattningsmyndigheterna.

Utredningens förslag, att skatteberäkningen i princip skall omfatta a 11 ackumulerad inkomst inom en och samma förvärvs­ källa har i regel tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanser­ na. Några remissinstanser har dock anfört erinringar. Länsstyrelsen i Kalmar län ifrågasätter om det finns fog för bestämmel­ ser att skatteberäkningen skall omfatta all ackumulerad inkomst i förvärvs­ källan. Enligt länsstyrelsen måste vid tillämpningen problemet uppkomma, huruvida den skattskyldiges yrkande omfattar all sådan inkomst. Länssty­ relsen framhåller, att risk föreligger för en felaktig beräkning, om ej närma­ re utredning företages, vilken i regel torde bli förhållandevis tidskrävande. Enligt länsstyrelsens uppfattning bör den skattskyldige ha full valfrihet att bestämma vilken eller vilka av flera ackumulerade inkomster, som skall bli föremål för särskild skatteberäkning. Länsstyrelsen understryker att det dock här som eljest i skatteprocessen torde fordras ett bestämt yrkande av den skattskyldige rörande skatteberäkningens omfattning. Även lantbrukets skattedelegation hävdar uppfattningen att den skaltskyldige själv bör få välja både belopp och antal år inom ramen för den acku­ mulerade inkomstens storlek och den tidrymd den hänför sig till. Delega­ tionen förutsätter då att det skulle ankomma på den skattskyldige alt i så­ dant fall framställa ett preciserat yrkande. Ett villkorligt yrkande bör allt­

Kungl. Maj.ts proposition nr lli år 1962 107

så inte ifrågakomma utan då skall den av utredningen föreslagna regeln i stället inträda, framhåller delegationen. I vart fall bör den skattskyldige kunna utvälja en av flera ackumulerade inkomster i samma förvärvskälla till fördelning. Någon olägenhet bör en sådan valrätt inte kunna medföra. I praktiken torde, tillägger delegationen, sistnämnda förfaringssätt redan nu ha tillämpats. Länsstyrelsen i Västmanlands län delar utredningens uppfattning att skat­ teberäkningen skall omfatta all ackumulerad inkomst i förvärvskällan, men är tveksam, hur den ackumulerade inkomsten skall beräknas, om exempel­ vis vid försäljning av en rörelse uppkommer bokföringsinässig vinst å vissa tillgångar och underskott å andra, t. ex. vinst vid avyttringen av inventarier och goodwill men förlust på grund av att lagret av någon anledning måst realiseras till underpris. 1 ett sådant fall anser länsstyrelsen det riktigast att förlusten avräknas och att man således utgår från en ackumulerad »netto­ inkomst». Länsstyrelsen föreslår, att till förebyggande av missförstånd det­ ta bör utsägas i författningstexten. — En motsatt regel kan, framhåller läns­ styrelsen, leda till att försäljningsvillkoren kommer att avvägas med sär­ skilt sikte på att förmånligast utnyttja möjligheterna för ackumulerad in­ komstberäkning.

Flertalet remissinstanser tillstyrker eller lämnar utan erinran utredning­ ens förslag att den beskattningsbara inkomsten skall ligga till grund för skatteberäkningen i sådana fall då denna inkomst är lägre än be­ loppet av den ackumulerade inkomsten. Sålunda hälsas förslaget med till­ fredsställelse av överståthållarämbetet, länsstyrelsen i Skaraborgs län, nä­ ringslivets skattedelegation, Sveriges köpmannaförbund, Tjänstemännens centralorganisation samt Svenska företagares riksförbund, överståthållarämbetet anför följande. När det gäller beräkningen av storleken av den ackumulerade inkomsten, som skall läggas till grund för särskild skatteberäkning, ha de hitintills gäl­ lande reglerna otvivelaktigt i vissa fall lett till materiellt sett otillfredsstäl­ lande resultat, varför den föreslagna regeln, om att man alternativt skall kunna lägga den till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsten till grund för skatteberäkningen, om den är lägre än den ackumulerade in­ komsten, måste hälsas med tillfredsställelse. Den av utredningen valda alter­ nativa gränsen vid den beskattningsbara inkomsten synes vara den ur såväl praktisk som materiell synpunkt lämpligaste.

Svenska företagares riksförbund ifrågasätter om inte nettointäkten i vissa fall borde godtagas som fördelningsgrund. Några remissinstanser har emellertid anfört erinringar mot förslaget i denna del. Till dessa instanser hör kammarrätten, som yttrar. Utredningens förslag, att den beskattningsbara inkomsten skall ligga till grund för beräkningen i fall, då denna inkomst är lägre än den ackumu­ lerade inkomsten, synes vara fördelaktigt för den skattskyldige. Kammar­ rätten kan dock icke komma ifrån, att den föreslagna regeln strider mot principerna för förordningen. Det framkommer måhända klarast i sådana

108 Kungl. Maj. ts proposition nr 1H år i962

fall, då den beskattningsbara inkomsten blir lägre än den ackumulerade på grund av att den skattskyldige tecknat en pensionsförsäkring mot engångspreinie under beskattningsåret å samma belopp som den ackumule­ rade inkomsten. Om det, såsom i regel torde kunna förutsättas, är den ackumulerade inkomsten, som föranlett försäkringens tecknande, blir det i själva verket den ordinarie inkomsten, som blir föremål för skattelindring. För den ackumulerade inkomsten har ju sådan lindring redan erhållits ge­ nom avdragsrätten för försäkringspremien. Det nu sagda har måhända icke någon större betydelse i praktiken, men kammarrätten har dock ansett sig böra påpeka förhållandet. Det må erinras om, att avsättning till skogskonto, som är närmast jämförbart, enligt förslaget skall helt uteslutas från förord­ ningens tillämpning.

Liknande synpunkter anföres av länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län. Länsstyrelsen i Jönköpings lån ifrågasätter också om inte alternativet med den beskattningsbara inkomsten i viss mån skulle strida mot grun­ den för själva lagstiftningen. Härom anför länsstyrelsen.

Utredningen har avvisat tanken på att ifrågavarande förfarande skulle tillämpas å ackumulerad utgift. Men genom den föreslagna ändringen medgives indirekt, att fördelning av utgift må ske. Anledningen till att acku­ mulerade nettoinkomsten mera avsevärt överstiger den beskattningsbara inkomsten kan vara, att vederbörande skattskyldig antingen har ett tempo­ rärt underskott i annan förvärvskälla (exempelvis genom nybildning av reserv i nystartad verksamhet) eller har en tillfällig utgift av beskaffenhet att kunna upptagas under allmänna avdrag (exempelvis engångspremie å pensionsförsäkring). Det kan näppeligen anses påkallat att i dylika fall låta beskattningsbara inkomsten träda i stället för det verkliga nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten. Redan genom de avdrag, som gått i kvitt­ ning mot en del av den ackumulerade inkomsten, har vederbörande regel­ mässigt åtnjutit en betydande progressionsnedsättning.

Inte heller länsstyrelserna i Södermanlands och Älvsborgs län vill godtaga förslaget att den beskattningsbara inkomsten lägges till grund för skattebe­ räkningen. Länsstyrelsen i Södermanlands län påpekar, att den beskatt­ ningsbara inkomsten påverkas av eventuella förlustavdrag. Länsstyrelsen i Älvsborgs län befarar, att den föreslagna bestämmelsen kan ge upphov till skattespekulationer av olika slag och leda till tecknande av pensionsförsäk­ ringar mot engångsbelopp.

Spärregeln

Flertalet remissinstanser har lämnat utan erinran utredningens förslag att ersätta den dubbla spärr, som i den nuvarande förordningen uppställts för bestämmelsernas tillämpning, med en fast beloppsspärr, innebärande att den inkomst som skall ligga till grund för skatteberäkningen skall uppgå till minst 6 000 kronor. Bland dem som uttalat sig för utredningens förslag må nämnas länssty­ relsen i Södermanlands län, som anför, att de praktiska erfarenheterna un­ der förordningens hittillsvarande giltighetstid synes tala för att frångå kvot­

Kungl. Maj. ts proposition nr 11 4 år 1962 109

spärren. Med konstaterande av att utredningen föreslagit en höjning av beloppsspärren till 6 000 kronor, förklarar länsstyrelsen de sålunda föreslagna åtgärderna väl motiverade och tillstyrker att lagstiftningen utformas i en­ lighet därmed. Länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller att den s. k. tredjedelsregeln väckt en påfallande irritation hos allmänheten ej blott i extrema gränsfall. Länsstyrelsen anser att detta delvis torde bero på regelns speciella kon­ struktion, som gör den svårbemästrad för den enskilde. Den fasta beloppsspärren är däremot lättfattlig för envar, framhåller länsstyrelsen, och kan efter den föreslagna höjningen till 6 000 kronor antagas i rimlig utsträck­ ning frånskilja de fall, där omräkning av skatten har minst fog. Länssty­ relsen förordar därför, att tredjedelsregeln helt slopas i enlighet med utred­ ningens huvudförslag. Länsstyrelsen i Jönköpings län anger som exempel på fall, där kvotregelns tillämplighet medfört inadvertenser som bort undvikas följande. Nämnas må att då två bröder här i länet, som var delägare i ett handels­ bolag överlät dettas rörelse, den ena brodern, — som nyligen hade fått en fördelaktig kommunal anställning och vars överlåtelsevinst kom att drab­ bas av en relativt hög marginalskatt, — av ifrågavarande spärregel hindra­ des få denna reducerad, trots att till följd av tidigare års lägre inkomst skatteomräkningen skulle medfört betydande nedsättning i skatten, under det att den andra brodern, som icke jämsides med överlåtelsevinsten hade några nämnvärda inkomster och alltså ej heller drabbats av någon avsevärd marginalskatt, fick en om än obetydlig nedsättning

Med dylika fall för ögonen ansluter sig länsstyrelsen till ändringsförsla­ get. I övrigt göres tillstyrkande uttalanden i fråga om den av utredningen fö­ reslagna spärren av överståthållarämbetet samt länsstyrelserna i Krono­ bergs, Blekinge, Kristianstads och Norrbottens län. Till de organisationer som uttryckligen tillstyrker förslaget hör näringslivets skattedelegation, Sveriges köpmannaförbund, lantbrukets skattedelegation och Sveriges skogs­ ägareförbund.

Några remissinstanser anser dock att en kvotspärr eller i vart fall någon annan kompletterande spärr utöver den fasta beloppsspärren bör finnas. I några yttranden ifrågasättes även en ytterligare höjning av den fasta be­ loppsspärren. Således yttrar kammarrätten följande. Tredjedelsspärren tillkom för att från förordningens tillämpning ut­ mönstra sådana fall, då den ackumulerade inkomsten utgjorde en alltför obetydlig del av den totala inkomsten. Kammarrätten finner i likhet med utredningen, att denna spärr dock varit otillfredsställande därigenom, att den utgjort hinder för en tillämpning av bestämmelserna även i sådana fall, då en skattelindring varit befogad. Emellertid kan det synas tveksamt om anledning föreligger att helt upphäva denna spärregel. Däremot kan vunna erfarenheter av spärrens verkningar utgöra skäl för viss modifiering i den­ samma, förslagsvis så att det fastställes, att den ackumulerade inkomsten skall utgöra en fjärdedel eller möjligen en femtedel av den skattskyldiges

Ilo Kungl. Maj:ts proposition nr 11b år 1962

till statlig inkomstskatt taxerade inkomst. Kvotdelen bör bestämmas med hänsyn till det belopp, vartill det fasta spärrbeloppet fixeras. Beträffande utredningens förslag om en höjning av den fasta spärregeln till att avse ett belopp av 6 000 kronor, finner kammarrätten en höjning vara motiverad av de ändringar såväl i penningvärdet som i skatteskalorna, vilka ägt rum sedan förordningen infördes. Med hänsyn till förordningens syfte att undvika en obillig beskattning för ackumulerade inkomster, kan det till och med ifrågasättas, om inte en ytterligare förhöjning av beloppet bör övervägas. Den skattelindring som nås vid en låg ackumulerad inkomst blir nämligen ofta så obetydlig, all den faller utom ramen för förordningens syfte. I varje fall torde en större höjning av den fasta spärregelns belopp vara motiverad, om, såsom utredningen föreslår, kvoteringsspärren av­ skaffas. Riksskattenämnden delar utredningens uppfattning att de nuvarande dubbla spärreglerna i vissa fall verkar för hårt och att reglerna förty bör änd­ ras. Nämnden anser emellertid att en spärregel, som allenast innefattar ett krav på att den ackumulerade inkomsten skall uppgå till minst 6 000 kro­ nor, icke är tillräcklig. Nämnden tillägger. En dylik spärregel förhindrar nämligen icke, att särskild skatteberäkning skulle kunna begäras i fall, då skattelindringen skulle uppgå till endast ett obetydligt belopp och sålunda icke stå i rimlig proportion till det arbete, som omräkningsförfarandet innebär. Riksskattenämnden anser därför att man bör, förutom 6 000 kronor-regeln, införa den spärregeln, alt särskild skatte­ beräkning skall få ske endast om den skattskyldiges till statlig inkomst­ skatt taxerade inkomst för det taxeringsår, då den ackumulerade inkomsten tages till beskattning, uppgår för ogift skattskyldig till 10 000 kronor och för gift skattskyldig till för makarna gemensamt 20 000 kronor. Vid avväg­ ningen av de föreslagna beloppen har riksskattenämnden beaktat den ut­ ökning av det proportionellt beskattade bottenskiktet, som den av 1961 års höstriksdag beslutade skattereformen innebär. Liknande synpunkter anföres av länsstyrelsen i Hallands län som före­ slår, att särskild skatteberäkning endast medgives om den taxerade inkoms­ ten överstiger för makar 20 000 kronor och för övriga 12 000 kronor. Länsstyrelserna i Östergötlands, Skaraborgs och Västmanlands län är ense med utredningen om att den fasta beloppsspärren bör höjas till 6 000 kronor men vill ha kvar kvotregeln, dock jämkad till 1/5 i enlighet med ut­ redningens andrahandsförslag. Så anför t. ex. den förstnämnda länsstyrel­ sen till stöd för kvotregelns bibehållande bl. a. följande. Med den utvidgning av tillämpningsområdet, som föreslagits av utred­ ningen, torde kunna förväntas att antalet ärenden, som gälla särskild skatte­ beräkning av ackumulerad inkomst, kommer att väsentligt öka. Med hän­ syn till den ytterligare arbetsbelastning, som detta kommer att medföra för taxeringsmyndigheterna, bör dock enligt länsstyrelsens mening någon form av kvotspärr — åtminstone tillsvidare — kvarstå. Den nuvarande spärren, en tredjedel av den taxerade inkomsten, måste enligt vunna erfarenheter anses allt för snäv. Däremot synes den även av utredningen ifrågasatta spär­ ren, innebärande att den ackumulerade inkomsten skall utgöra minst en femtedel av den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten, vara lämplig. Beträffande samtaxerade makar synes därvid böra beaktas inkomsten en­ dast hos den make som haft den ackumulerade inkomsten.

Kungl. Maj.ts proposition nr 11 i är 1962 111

Länsstyrelsen i Skaraborgs län framhåller alt i de allra högsta inkomst­ lägena kravet på skaltelindring för så låga ackumulerade inkomster som (i 000 kronor icke är särskilt påfallande. Länsstyrelsen tillstyrker utredning­ ens andrahandsförslag att den kvoterade spärren bibehålies i dessa inkomst­ lägen men föreslår att gränsen sättes vid taxerade inkomster överstigande 50 000 kronor. Spärren bör som utredningen föreslagit bestämmas till minst en femtedel av donna inkomst. Länsstyrelsen i Uppsala län är ense med utredningsmännen i fråga om slopandet av den hittillsvarande s. k. tredjedelsspärren men ifrågasätter lämpligheten av att höja den fasta spärren från det nuvarande beloppet 4 000 kronor till 6 000 kronor. Länsstyrelsen tillägger. Länsstyrelsen anser nämligen, att skattemyndigheternas intresse av att undvika den ökade arbetsbelastning, som kan inträda om spärrbeloppet sät­ tes för lågt, bör få stå tillbaka för de skattskyldigas berättigade krav pa progressionsutjämning beträffande beskattningen av ackumulerade inkoms­ ter. Att en viss höjning av den fasta spärren kan vara motiverad av pen­ ningvärdets fall är diskutabelt eftersom penningvärdesförsämringen även i samma mån kan ha påverkat bruttoinkomstens storlek, önskemålet om att så rättvist som möjligt mildra de ogynnsamma verkningarna av skatteprogressionen vid ojämna inkomster torde bäst tillgodoses med ett bibehål­ lande av clt spärrbelopp å 4 000 kronor.

Landsorganisationen i Sverige tillstyrker att den kvoterade späiren slo­ pas under förutsättning att den fasta minimispärren även framdeles upp­ går till 4 000 kronor. Organisationen framhåller att, oaktat penningvärdets utveckling sedan lagstiftningens införande, även 4 000 kronor ackumulerad inkomst torde slå rätt hårt ur marginalskattesynpunkt. Alternativt skulle enligt organisationen 4 000 kronor gälla för inkomst av tjänst (löntagareinkomster) medan 6 000 kronor skulle gälla för övriga slag av inkomster. Tjänstemännens centralorganisation, som tillstyrker förslaget om tredjedelsregelns avskaffande, anser likaledes att utredningens förslag om en höj­ ning av den fasta beloppsspärren från 4 000 kronor till 6 000 kronor är otillfredsställande. Enligt organisationen kan även med de nya skallteskalor, varom årets riksdag fattat beslut, kravet på att den ackumulerade in­ komsten skall uppgå till minst 6 000 kronor leda till en icke oväsentlig skatteskärpning i fall, då den ackumulerade inkomsten understiger nämn­ da belopp. Organisationen anför i fortsättningen. TCO, som är medveten om att någon form av spärregler lämpligen bör finnas för att begränsa antalet fall till sådana, för vilka bestämmelserna kan vara till någon reell ekonomisk nytta, anser emellertid, att det är den skatteförlust, den skattskyldige kan åsamkas till följd av beskattningsårets slutenhet, som är det relevanta i sammanhanget. TCO får därför föreslå i likhet med vad 1957 års skatteulredning på sin tid föreslog beträffande rätten till progressionsutjämning, att spärregeln utformas på sådant sätt, att om effekten av en skatterestitution understiger visst belopp — förslags­ vis 50 kronor — förfaller rätten att tillämpa bestämmelserna. En sådan ord­ ning skulle enligt TCO:s mening bäst överensstämma med syftet med för­ ordningen om ackumulerad inkomst, nämligen att för den skattskyldige

112 Kungl. Maj:ts proposition nr 1/4 år 1062

mildra den merbeskattning, som i fall av ackumulerad inkomst uppstår till följd av att lagstiftaren från andra synpunkter vall regeln om det slutna beskattningsåret. Samtidigt tillmötesgår TCO:s förslag "önskemålen om en viss begränsning av antalet fall. I den händelse den fasta beloppsspärren av administrativa eller andra skäl ändock anses böra väljas, är TCO av den uppfattningen, att nuvarande belopp på 4 000 kronor i varje fall icke bör böjas. Sveriges akademikers centralorganisation ansluter sig också till tanken på en spärr som hänför sig till den lindring i skatt som den skattskyldige erhåller. Organisationen anför. SACO tillstyrker utredningens huvudförslag att kvotregeln helt och hål­ let slopas, önskvärt vore även, att den fasta spärren kunde slopas, då det ju varken är den ackumulerade inkomstens storlek eller dess andel av in­ komsten, som bör vara avgörande för om skatteutjämning bör komma till stånd. Gränsen borde i stället knytas till storleken av den överbeskattning som uppstår, om en ackumulerad inkomst skall beskattas som om den hän­ förde sig till endast ett inkomstår. SACO anser därför, att spärregeln borde utformas så att förordningen får tillämpas om den leder till en skattelätt­ nad om minst 100 kronor. Alternativt kan en spärr med ett lågt, fast belopp kunna ifrågakomma, förslagsvis 2 000 kronor. Den höjning av den fasta spärren till 6 000 kronor, som utredningen föreslagit, finner SACO icke mo­ tiverad. Länsstyrelsen i Kopparbergs län ifrågasätter om inte det belopp, vartill skattelindringen lägst bör uppgå för att särskild skatteberäkning må med­ givas, bör stå i relation till den debiterade statsskatten. För länsstyrelsen framstår en gräns på cirka tio procent som skälig. Om en sådan spärr in­ föres, får, enligt länsstyrelsen, antagas att de mindre betydande jämkningsbeloppen icke blir föremål för skattelindring.

Departementschefen

Beräkningen av den ackumulerade inkomsten Det torde knappast råda delade meningar om att det är nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten som i princip bör ligga till grund för den sär­ skilda skatteberäkningen. Den ackumulerade inkomsten skall således mins­ kas med den skattskyldiges kostnader för inkomstens förvärvande. I vissa fall kan svårigheter uppkomma att beräkna dessa kostnader. Bland annat gäller detta, som kammarrätten påpekat, vid beräkning av ackumulerad inkomst genom avyttring av skog. Avdrag skall givetvis ske för den del av avverkningskostnaden, som belöper på intäkten i fråga, i den mån avdrag medgivits vid inkomsttaxeringen. Ofta torde kostnaderna inte kunna exakt beräknas utan en ungefärlig uppskattning får godtagas. Erinras må alt här inte är fråga om att undantaga inkomst från beskattning utan endast att nå en viss progressionsutjämning. Avdrag skall givetvis vidare ske för minskning i skogs virkesförråd eller ingångsvärde om sådant avdrag yrkats. Avdraget motsvarar en kostnad som har samband med intäktens förvär-

Kungi. Maj:ts proposition nr 11b år 1962 113 vande. Yrkat avdrag får i första hand anses hänförligt till den avverkning, som föranlett den ackumulerade inkomsten. Såsom länsstyrelsen i Östergötlands län påpekat kan vissa kostnader ha ett klart samband med den ackumulerade inkomsten utan att dock fråga är om kostnader för intäktens förvärvande. Vissa skäl kunde tala för att även dylika kostnader borde avräknas från den ackumulerade inkomsten. Det torde emellertid av praktiska skäl vara nödvändigt att vid beräkningen av nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten endast taga hänsyn till kostnader, som har direkt samband med intäktens förvärvande.

Med anledning av vad länsstyrelsen i Hallands län anfört angående värde­ sättningen av lagret vid beräkning av den ingående dolda reserv, som skall anses utgöra den ackumulerade inkomsten vid avyttring av lager, vill jag. understryka, att den värdesättning av lagret som godlagits vid inkomsttaxe­ ringen regelmässigt bör gälla även vid tillämpning av förordningen om ackumulerad inkomst. I deklarationsformuläret begäres emellertid uppgift å lagrets anskaffningsvärde eller, om dagspriset å balansdagen (återanskaffningsvärdet) är lägre, sistnämnda värde. Författningstexten synes där­ för böra utformas enligt utredningens förslag. Beträffande byggnadsrörelse och tomtstyckningsrörelse föreligger, som. bl. a. länsstyrelsen i Hallands län påvisar och som jag redan tidigare un­ derstrukit, stora svårigheter att värdera de tillgångar som rörelseidkaren vid avveckling av rörelsen behåller för egen räkning. Utredningens förslag att låta även reserver i dylika tillgångar få omfattas av förordningens be­ stämmelser bör därför, som jag redan förordat, icke nu genomföras. Den som driver byggnadsrörelse eller tomtstyckningsrörelse bör emellertid, som jag även tidigare framhållit, ha samma möjlighet till särskild skatteberäk­ ning som andra rörelseidkare. Om en dylik rörelseidkare avvecklar sin rö­ relse och i samband därmed avyttrar alla tillgångar i densamma, uppkom­ mer frågan hur den dolda reserven i lagerfastigheter in. m. vid beskatt­ ningsårets ingång skall beräknas. Utredningen har föreslagit att reserven bör räknas såsom skillnaden mellan försäljningsvärdet och det bokförda värdet vid beskattningsårets ingång. Härigenom kommer att i den ackumu­ lerade inkomsten även inräknas prisstegringsvinster och försäljningsvinster. Såsom utredningen framhållit bör detta kunna godtagas då det gäller rörelser av bär ifrågavarande slag. Då även praktiska skäl talar för att be­ räkningen av den dolda reserven får ske med utgångspunkt från försälj­ ningsvärdet, vilket värde är känt eftersom tillgångarna avyttrats, anser jag mig i likhet med flertalet remissinstanser kunna godtaga utredningens för­ slag på denna punkt. Såsom riksskattenämnden framhållit bör dock be­ greppet försäljningsvärde utbytas mot verkliga värdet. Vad nu sagts bör i motsvarande mån gälla för den som driver penningrörelse. Vad gäller tomtstyckningsrörelser delar jag utredningens uppfattning att man i regel inte bör förvägra rätt till särskild skatteberäkning i dylika rörelser endast på grund av att räkenskaperna är bristfälliga. Ofta mot­

114 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

svarar den ingående dolda reserven i lagret, beräknad på sätt jag nyss för­ ordat, nettovinsten av jordstyckningsrörelsen vid slutavvecklingen. Vid avyttring av varor inklusive djur i jordbruk bör, såsom utredningen föreslagit, nettobeloppet av den ackumulerade inkomsten anses motsvara dold reserv i tillgångarna vid beskattningsårets ingång. Även bär bör den dolda reserven räknas som skillnaden mellan verkliga värdet och det bok­ förda värdet. Framhållas må att — om inkomsten av fastigheten beräk­ nats efter kontantprincipen — det bokförda värdet är noll. Av skäl som utredningen närmare utvecklat måste krävas att skattebe­ räkningen i princip skall omfatta all ackumulerad inkomst inom en och samma förvärvskälla. Det bör inte ifrågakomma att överlåta åt den skatt­ skyldige att själv avgöra hur stor del av den sammanlagda ackumulerade inkomsten, som skall göras till föremål för särskild skatteberäkning. I så fall skulle man med samma fog överlåta åt honom att fritt bestämma fördelningslidens längd. Man har emellertid då gått ifrån huvudprinciperna i den förevarande lagstiftningen. Någon svårighet att fastställa de ackumu­ lerade inkomsterna, som uppkommit i förvärvskällan, torde regelmässigt knappast föreligga. Med anledning av vad länsstyrelsen i Västmanlands län anfört vill jag framhålla, att någon kvittning mellan vinster och förluster i princip inte bör ske vid fastställande av den ackumulerade inkomsten. Däremot kan givetvis fråga uppkomma, om inte den del av köpeskillingen, som förklarats belöpa på den tillgång som visar förlust, i verkligheten får anses vara större än som uppgivits. Utredningens förslag att den beskattningsbara inkomsten skall ligga till grund för skatteberäkningen i sådana fall då denna inkomst är lägre än beloppet av den ackumulerade inkomsten innebär, som några remissinstanser påpekat, i viss mån ett avsteg från principen att det är den ackumulerade inkomsten som skall fördelas. Såsom jag redan framhållit kan emellertid vissa skäl tala för att den acku­ mulerade inkomsten borde minskas med kostnader som föranletts av in­ täkten i fråga. Sålunda borde ersättning, som jordägare erhåller av ar­ rendator för eftersatt skyldighet att underhålla byggnader, måhända mins­ kas med de kostnader jordägaren har för att avhjälpa bristerna. Vidare kunde ifrågasättas om inte ersättning för hyresrätt i första hand borde kvittas mot kostnad för anskaffande av ny lokal. Det kan också anföras skäl för att den ackumulerade inkomsten bör minskas t. ex. med kostnader för pensionsförsäkring, om det är uppenbart att tecknandet av denna för­ säkring föranletts av intäkten. Är kostnader av detta slag lika störa som den ackumulerade inkomsten kvarstår endast den ordinarie inkomsten, som väl i flertalet fall får antagas vara någorlunda lika år från år. De fall då den ordinarie inkomsten, på sätt kammarrätten antyder, i dylikt fall skulle bli föremål för skattelindring torde vara sällsynta. Med hänsyn till vad jag sålunda anfört anser jag mig kunna tillstyrka

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 115

utredningens förslag i denna del. En regel av detta slag torde för övrigt vara ägnad att underlätta tillämpningen av förordningens bestämmelser och i vissa fall, såsom bl. a. överståthållarämbetet framhållit, leda till ett mate­ riellt sett mera tillfredsställande resultat. Det kunde ligga närmare till hands att välja den taxerade inkomsten i stället för den beskattningsbara, men då den beskattningsbara inkomsten från den skattskyldiges sida utgör det för­ månligaste alternativet vill jag inte föreslå ändring i utredningens förslag. Den beskattningsbara inkomsten synes kunna godtagas trots att den kan påverkas av avdrag för förlustutjämning, eftersom denna förlust i regel hän­ för sig till något år under fördelningstiden och man vid den särskilda skatte­ beräkningen anser att den beskattningsbara inkomsten för ett förlustår ut­ gör noll.

Spärregeln

Den spärregel, som för närvarande gäller att den ackumulerade inkoms­ ten skall uppgå till minst 4 000 kronor och tillika utgöra minst en tredjedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst, föreslår ut­ redningen böra utbytas mot en fast beloppsspärr, innebärande att den in­ komst som skall ligga till grund för skatteberäkningen skall uppgå till minst 6 000 kronor. Den nuvarande beloppsspärren å 4 000 kronor fastställdes år 1951. Då spärregeln nu omprövas, bör hänsyn tagas till penningvärdets förändring. Med hänsyn till de erinringar, som framförts bl. a. från löntagarorganisatio­ nernas sida, anser jag mig dock böra förorda, att beloppet endast höjes till 5 000 kronor. Vid sådant förhållande torde en kvoteringsspärr alltjämt vara erforderlig. En viss uppmjukning bör emellertid göras och spärren synes en­ ligt utredningens alternativa förslag kunna jämkas till en femtedel av den taxerade inkomsten. Några remissinstanser har föreslagit en spärregel av innebörd att sär­ skild skatteberäkning medgives endast om inkomstskatten nedbringas med visst belopp. Förslag om en sådan spärregel avvisades emellertid vid till­ komsten av den nuvarande lagstiftningen under hänvisning till att den med­ förde onödigt arbete och betydande olägenheter för såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter och dessa skäl torde alltjämt gälla.

Övriga ändringsförslag m. in.

Utredningen

Ansökningstiden

I betänkandet framhålles, att i några av de till utredningen inkomna ytt­ randena i anledning av utredningens cirkulärskrivelse har uppgivits, att den i den gällande förordningens 4 § föreskrivna tiden för ansökan om

116 K ungi. Maj.ts proposition nr 114 år 1962

skatteberäkning för ackumulerad inkomst — före taxeringsårets utgång -— i praktiken visat sig vara för knapp. Det har anförts, att många skattskyl­ diga inte reagerar för den skattebelastning exempelvis en avyttring av affärsrörelsen e. d. medför förrän skattsedeln kommit. Då kan den tid som återstår till ansökningstidens utgång vara mycket kort. Det förekom­ mer vidare ej sällan att förutsättningarna för särskild skatteberäkning föreligger först i och med att taxeringsnämnden avvikit från den skatt­ skyldiges deklaration och underrättat denne därom. Den skattskyldige måste likväl ha gjort sin framställning om skatteberäkning före taxeringsårets ut­ gång, detta även om han överklagat taxeringsnämndens beslut. Den knappa ansökningstiden har enligt yttrandena medfört rättsförluster i flera fall. Med hänsyn därtill har en förlängning av ansökningstiden ansetts önskvärd. Utredningen anser att de gjorda erfarenheterna motiverar en dylik för­ längning av ansökningstiden. Därefter anföres. Hur lång denna bör vara kan givetvis vara föremål för delade meningar. Om skattskyldig som begär tillämpning av dessa bestämmelser därjämte skall, såsom ifrågasatts, kunna medges anstånd med erläggande av den stat­ liga inkomstskatten på grund av den ordinarie taxeringen för beskattnings­ året, bör ansökningstiden inte göras allt för lång. Detta och andra skäl kunde tala för att föreslå den 30 juni året efter taxeringsåret som sista dag för ansökningen i likhet med vad som gäller exempelvis framställningar enligt 50 § kommunalskattelagen. Med hänsyn till de svårigheter som i all­ mänhet torde föreligga för den skattskyldige att bedöma om och när förut­ sättningarna för en tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad in­ komst föreligger anser utredningen emellertid det vara angeläget att den skattskyldige får god tid på sig för sin ansökning. Utredningen förordar därför — i likhet med vad som föreslagits i ett av yttrandena — att ansök­ ningstidens utgång bestämmes till den 31 december året efter taxerings­ året. Härför talar också de ansökningstider som föreskrivits i den gällande förordningens 8 §.

Skatteberäkningen Utredningen tar upp frågan i vad mån vid skatteberäkningen hänsyn skall tagas till att mer än en ackumulerad inkomst hänför sig till ett och samma beskattningsår. Utredningen understryker att bestämmelsernas syfte är att bereda möj­ lighet till viss skattelindring. Däremot har aldrig åsyftats en exakt skatteomräkning för att åstadkomma samma resultat som om inkomsten verk­ ligen uppburits under de år under vilka den skall anses intjänad, något som f. ö. inte är möjligt i de fall den ackumulerade inkomsten hänför sig till efterföljande år. I den situation som här avses, d. v. s. när fördelningen av ackumulerad inkomst berör beskattningsår, till vilka ackumulerad inkomst ansetts hänförlig även vid tidigare år gjord skatteberäkning, bör därför en­ ligt utredningens mening inkomstfördelningen liksom i allmänhet hittills ske med utgångspunkt från den ursprungligen fastställda beskattningsbara in­ komsten. Det bör dock understrykas, framhålles i betänkandet, att utred­ ningen med det nu anförda inte heller avser någon ändring beträffande

Kungi. Maj:ts proposition nr 114 år 1962 117

skatteberäkningen i sådana fall, då skatteberäkningen vid ett visst års taxering omfattar flera ackumulerade inkomster som är hänförliga till samma beskattningsår. Eftersom det i ett dylikt fall är fråga om en och samma skatteberäkning, ehuru den avser flera ackumulerade inkomster, skall skatteberäkningen, framhåller utredningen, i detta senare fall ske på sammanlagda beloppet av de till ett beskattningsår hänförliga intäkter­ na. Därefter anföres. Likartat med det nu berörda spörsmålet är frågan om vid skatteberäk­ ning för ackumulerad inkomst hänsyn skall tagas till mellankommande eftertaxeringar. Även om det här är fråga om en schablonmetod vore det enligt utredningens mening att gå för långt att vid skatteberäkningen bortse från eftertaxeringarna och lägga den ackumulerade inkomst som skall för­ delas endast på de vid de ordinarie inkomsttaxeringarna fastställda inkomst­ beloppen. Hänsyn bör alltså tagas till jämväl de eftertaxerade beloppen. Utredningens uppfattning överensstämmer också med meningar som kom­ mit till uttryck i de i anledning av frågecirkuläret avgivna yttrandena.

Skattesatser med hänsyn till ändrat civilstånd Utredningen tar därefter upp frågan om — för det fallet att en gift skatt­ skyldig haft ackumulerad inkomst som vid skatteberäkningen för dylik inkomst skall slås ut på tidigare år då han var ogift — de olika skatte­ tabellerna för gifta och ogifta skall användas vid skatteberäkningen för de olika åren eller om samma tabell skall användas och i så fall vilken. I de till utredningen inkomna yttrandena har, framhålles i betänkandet, ett fåtal, representerande det enskilda näringslivet, förordat användande av de olika tabellerna alltefter civilståndet under respektive år. Samtliga taxeringsintendenter som yttrat sig — ett tiotal — har däremot ansett att den för taxeringsåret gällande tabellen bör tillämpas. Skäl kan givetvis, framhåller utredningen, anföras för båda ståndpunk­ terna. Utredningen anser emellertid att man även här bör låta praktiska synpunkter vara avgörande. Enligt utredningens mening talar dessa för att den för taxeringsåret gällande tabellen bör användas vid skatteberäkning­ en för samtliga år, oavsett om den skattskyldiges civilstånd under de ti­ digare åren varit ett annat än det under taxeringsåret. Då detta överensstäm­ mer med vad som hittills tillämpats har utredningen inte funnit någon ändring i lagtexten erforderlig. Därefter anför utredningen. I detta sammanhang kan nämnas en annan fråga av praktisk natur, som tagits upp av taxeringsintendenten i Stockholms län, nämligen att makar samtaxerats men likväl taxerats i skilda län. Av makarna har hustrun fått ackumulerad inkomst till stort belopp. Vid omräkningen av den statliga inkomstskatten vid skatteberäkningen för den ackumulerade inkomsten befinnes att en del av skattenedsättningen belöper på mannen. Frågan gällde hur det skall förfaras, då hans taxering handlägges av prövningsnämnd i annat län och någon ansökan om särskild skatteberäkning inte gjorts av mannen. Till detta vill utredningen som sin mening anföra att, om eu av två

118 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

makar, vilka samtaxerats ehuru de taxerats i skilda län, begär och erhåller särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst, i enlighet med de all­ männa beskattningsreglerna jämväl den andra maken måste erhålla den nedsättning av skatten, som skatteberäkningen kan föranleda för hans vid­ kommande. Med hänsyn härtill bör den prövningsnämnd, till vilken an­ sökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst gjorts, underrätta prövningsnämnden i det län, där den andra maken är taxerad. Härom torde någon uttrycklig föreskrift inte vara erforderlig.

Bundenhet av yrkande i ansökning, m. m Frågan i vilken mån prövningsnämnderna och skattedomstolarna skall anses bundna av vad den skattskyldige yrkat angående skatteberäkningen behandlas av utredningen med utgångspunkt från vissa avgöranden i re­ geringsrätten. Här torde få hänvisas till vad utredningen anfört å s. 131 ff. Utredningen redovisar sin principiella inställning till frågan sålunda. Utredningen förutsätter att frågor om den ackumulerade inkomstens storlek och om fördelningen på det antal år till vilket inkomsten är hänförlig samt andra materiella bedömningsfrågor i princip skall prövas av de olika instanserna på grundval av det föreliggande materialet. —------- Men man kan enligt utredningens mening inte helt bortse från att den tillämp­ ning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst, som av den skattskyl­ dige påkallas, i sista hand åsyftar en skatteomräkning till hans fördel. Det kan då inte gärna vara i överensstämmelse med de allmänna processrätts­ liga principerna att — om prövningen leder till ändringar i de materiella frågorna — besluta en skatteberäkning till den skattskyldiges nackdel, som medför en högre skatt än han förut haft att räkna med. I dylikt fall bör den skattskyldiges ansökan eller, i förekommande fall, hans besvär i stäl­ let avslås. Undantag måste här givetvis göras för yrkanden från den skatt­ skyldiges motpart. Även dessa yrkanden måste beaktas men skatteskärpningen får i så fall inte bli större än som följer av yrkandena. Eftersom det ofta kan vara svårt att bedöma vad den skattskyldiges yrkande verkligen innebär och man kan räkna med att den skattskyldige inte alltid själv kan räkna ut vilken effekt hans uppgifter om t. ex. fördelningstiden har på själva skatteberäkningen, är det enligt utredningens mening lämpligt att vederbörande myndigheter, när så behövs, under hand sätter sig i förbindelse med den skattskyldige för att klarlägga situationen till parlernas ömsesidiga nytta.

Omräkning av skatt i samband med besvär

Utredningen framhåller, att delade meningar rått, om kammarrättens eller regeringsrättens beslut om ändring i mål om ackumulerad inkomst skall anses böra innefatta även den omräkning av skatten som ändringsbeslutet föranleder eller om denna omräkning kan få ankomma på vederbörande länsstyrelse. Här torde få hänvisas till s. 136 ff i betänkandet. Enligt utredningens mening ankommer frågan om skatteuträkningen jäm­ likt den nuvarande förordningen på prövningsnämnd som ett led i skattebe­ räkningen överhuvud taget, överklagas nämndens beslut och ändras detta av högre instans, måste denna instans i sitt utslag taga ställning till skatte­

Kungl. Maj.ts proposition nr lli år 1962 m

beloppets uträknande. Dock står det, framhåller utredningen, givetvis över­ instansen fritt att, om anledning därtill föreligger, återförvisa målet till prövningsnämnden för ny behandling. I så fall blir det givetvis prövningsnämndens sak att ånyo besluta om skatteberäkningen, däri inbegripet uträkningen av skattens belopp. Därefter anföres. Det kan möjligen ifrågasättas om inte skatteuträkningen borde i stället förläggas till debiteringsmyndigheten, d. v. s. lokal skattemyndighet (22 § uppbördsförordningen). Praktiska skäl kan åberopas härför. I synnerhet gäller detta skattedomstolarna, för vilka skatteuträkningen är det mest be­ tungande av de tre moment som enligt det förut sagda ingår i skatteberäk­ ningen. Skatteuträkningen försvåras här ofta av att erforderliga längdut­ drag inte alltid är omedelbart tillgängliga. Emellertid återkommer man här till det förut berörda förhållandet att skattedomstolarna i enlighet med vad utredningen tidigare framhållit inte torde kunna undgå att vid den processuella bedömningen taga ställning till parternas yrkanden och till effekten av en eventuell ändring i skatteberäk­ ningen. Detta kan knappast ske utan att en skatteuträkning göres. Det bör därför enligt utredningens mening också i fortsättningen i princip ankomma på skattedomstolarna att liksom hittills pröva även skatteuträkningen. Med hänsyn därtill är det angeläget att de besvärsakter som översänds till skattedomstolarna i samband med besvär redan vid översändandet komplet­ terats med de längdutdrag som kan bli aktuella. I mera komplicerade fall kan en återförvisning till prövningsnämnden vara en lämplig utväg. För prövningsnämnderna torde skatteuträkningen inte vålla några större prak­ tiska svårigheter.

Frågor om anstånd med skattebetalningen I några av de med anledning av utredningens rundfrågor inkomna yttran­ dena har framförts önskemål om möjlighet till anstånd med skattebetal­ ningen i vissa sammanhang. Redogörelse för dessa önskemål lämnas å s. 139 ff i betänkandet, till vil­ ket torde få hänvisas. Utredningen hänvisar till att de berörda anståndsfrågorna kan förväntas komma att tas upp till övervägande av uppbördsutredningen.

Förhandsbesked i frågor angående ackumulerad inkomst

Enligt utredningens mening talar starka skäl för att frågor angående tilllämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst bör få omfattas av riksskattenämndens förhandsbesked. Dylika frågor står så nära den van­ liga inkomsttaxeringen, att de praktiskt taget framstår som en del av in­ komsttaxeringen. Bland de frågor som kan bli föremål för förhandsbesked kommer, framhåller utredningen, givetvis i första hand frågan om och i vil­ ken mån ackumulerad inkomst skall anses föreligga. Men även andra frågor, såsom om antalet fördelningsår, kan tänkas uppkomma. Då kravet att det för erhållande av förhandsbesked skall gälla något av synnerlig vikt själv­ fallet bör avse även frågor angående ackumulerad inkomst, ligger, framhål-

120 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

les vidare i betänkandet, i sakens natur att förhandsbesked inte kommer att lämnas i bagatellsaker. Utredningen föreslår med hänsyn till det anförda att den i 1 § första stycket förordningen om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhands­ besked gjorda uppräkningen av frågor, som är av beskaffenhet att kunna utgöra föremål för förhandsbesked, ulsträckes att omfatta jämväl frågor angående skatteberäkning för ackumulerad inkomst.

Remissyttrandena

Utredningens förslag om förlängning av den tid, inom vilken ansökan om skatteberäkning för ackumulerad inkomst skall göras, har tillstyrkts eller lämnats utan erinran av flertalet remissinstanser. Sålunda framhåller t. ex. lantbrukets skattedelegation, att den föreslagna utsträckningen av ansökningstiden bättre än den nu gällande ansluter till övriga i skatteförfattningarna gällande fatalietider. Det är enligt delegatio­ nen också rimligt att de skattskyldiga får bättre tid att överväga huruvida bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan vara tillämpliga i de speciel­ la fallen. Även Sveriges köpmannaförbund ser ansökningstidens utsträckan­ de med tillfredsställelse. Detsamma gäller näringslivets skattedelegation, som framhåller att förlängningen av ansökningstiden är i hög grad befogad och tillägger. Hos allmänheten synes nämligen den uppfattningen icke vara ovanlig, att en anteckning i deklarationen med hemställan om tillämpning av 1951 års förordning är tillräcklig. Först när den skattskyldige erhåller sin debetsedel avseende slutlig skatt uppmärksammas att särskild skatteberäkning ej skett. Genom förlängning av ansökningstiden med ett år undvikes åtskilliga rätts­ förluster. I detta sammanhang tillfogar delegationen följande. Till ytterligare undvikande av sådana förluster synes det lämpligt, att taxeringsnämnds ordförande ålägges genom föreskrift i taxeringskungörelsen att underrätta prövningsnämndens kansli om förekomsten i deklaratio­ nerna av framställningar om tillämpning av 1951 års förordning. En annan praktisk åtgärd vore att föreskriva, att ordföranden skall meddela den skatt­ skyldige, att ansökan skall ingivas till prövningsnämnden. Liknande synpunkter framföres av Svenska byggnadsentreprenörföreningen.

Ett par länsstyrelser anser emellertid att den av utredningen föreslagna ansökningstiden är tilltagen i överkant. Länsstgrelsen i Uppsala län anser, att tiden bör kunna förkortas något och tidpunkten bestämmas till 30 juni året efter taxeringsåret. Om så sker kom­ mer, framhåller länsstyrelsen, handläggningen av ansökningarna att kunna ske under den för berörda myndigheter ur arbetssynpunkt lugnaste tiden. Den skattskyldiges anspråk på längre ansökningstid än den nu gällande skul­ le ändock bli väl tillgodosett. Länsstyrelsen i Älvsborgs län uttalar, att några bärande skäl ej anförts för

Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962 121

en så frikostigt tilltagen ansökningstid som den av utredningen föreslagna, och fortsätter. Om man avser att förlänga nu gällande ansökningstid, bör man ej bortse från att detta kan medföra vissa olägenheter ur fiskalisk synpunkt. Det hän­ der ej sällan, att taxeringsintendenten i samband med ansökningar om sär­ skild skatteberäkning för ackumulerad inkomst ser sig nödsakad framställa yrkande om höjning av sökandes taxering, ofta med betydande belopp. En skattskyldig som är medveten om att han taxerats för lågt kan, om utred­ ningens förslag godtages, avvakta utgången av taxeringsintendentens be­ svärstid, innan ansökan om särskild skatteberäkning ingives. Han får då för­ utom en för låg taxering jämväl åtnjuta förmån av särskild skatteberäk­ ning. Ansökningstidens utgång bör på grund härav sättas till sådan tidpunkt, att taxeringsintendenten har möjlighet att rätta till den taxering, vid vilken den ackumulerade inkomsten tagits till beskattning. En utsträckning av ansök­ ningstiden till den 31 mars året efter taxeringsåret synes ur denna synvinkel godtagbar. Någon särskild olägenhet för de skattskyldiga torde detta icke in­ nebära, då erfarenheten visar, att flertalet för sent inkomna ansökningar an­ länder redan i början av januari året efter taxeringsåret. De fall, där en längre ansökningstid kan anses befogad, synes väl tillgodosedda med de ge­ neröst utformade bestämmelserna i 8 § förordningen om ackumulerad in­ komst.

I samband med frågan om ansökningstiden har i ett par remissyttranden framförts vissa ytterligare önskemål. Sålunda anför överståthållarämbetet, som erinrar om att ansökningen skall ingivas till prövningsnämndens kansli, följande. Emellertid saknas bestämmelser om det fall, då ansökan ingives till en prövningsnämnd, men en annan prövningsnämnd befinnes vara behörig att pröva ansökan. I taxeringsförordningen finnes i 75 § ett stadgande om att den omständigheten att besvären ingivits till kansliet hos annan prövnings­ nämnd än den behöriga ej skall utgöra hinder för målets prövning, även om besvären kommit att överlämnas till den behöriga prövningsnämnden efter besvärstidens utgång. Eftersom tiden för ansökans ingivande enligt försla­ get utsträckts, torde fall av rättsförlust på grund av att ansökan ingivits till icke behörig prövningsnämnd visserligen icke behöva inträffa i någon större utsträckning men det synes likväl motiverat att ur enhetlighetssynpunkt bringa bestämmelsen i förordningen om ackumulerad inkomst i överens­ stämmelse med de i dessa hänseenden gällande reglerna i taxeringsförord­ ningen. Det må för övrigt nämnas, att de i taxeringsförordningen givna reg­ lerna om besvärsrätt i anledning av prövningsnämndens beslut enligt ut­ tryckligt stadgande i 9 § av förordningen om ackumulerad inkomst skola äga motsvarande tillämpning med avseende å ackumulerad inkomst.

Även länsstyrelsen i Stockholms län ger uttryck åt samma uppfattning. Svenska byggnadsentreprenörföreningen påtalar, att gällande taxeringsförordning icke reglerar vid vilken tidpunkt ansökan om ackumulerad in­ komst senast bör ha avgjorts av prövningsnämnd. Då det enligt föreningens uppfattning är av stor betydelse lör de skattskyldiga att snarast möjligt er­ hålla besked huruvida ansökan bifallits samt — om så är fallet — uppgift om till vilket belopp den statliga inkomstskatten uppgår, finner föreningen

122 Kungl. Maj.ts proposition nr il i ur 11)62

det befogat att 89 § taxeringsförordningen kompletteras på så sätt, att i lag­ texten stadgas, att prövningsnämnd skall ha avgjort dylik ansökan inom viss tid, exempelvis senast den 30 juni året näst efter ansökningsåret.

Länsstyrelsen i Blekinge län berör frågan i vad mån vid skatteberäk­ ningen för ackumulerad inkomst hänsyn skall tagas till att dylik skatte­ beräkning skett även ett tidigare år. Länsstyrelsen yttrar. I fråga om tillvägagångssättet vid skatteberäkningen anför utredningen, att bestämmelserna syftar till att bereda möjlighet till viss skattelindring men däremot ej till en exakt skatteomräkning. Utredningen finner därför ej anledning föreligga alt föreslå ändring av hittillsvarande praxis, enligt vil­ ken en ett år verkställd fördelning av ackumulerad inkomst ej skall beaktas vid ett följande års beslut om fördelning av annan sådan inkomst. Länssty­ relsen kan dock ej finna denna ordning tillfredsställande. Det är onekligen stötande, att en skattskyldig, vilken samma år haft ackumulerad inkomst av två förvärvskällor, får gemensam skatteberäkning för dessa inkomster, me­ dan en annan person, som haft motsvarande inkomster av den ena förvärvs­ källan ett år och av den andra nästföljande år, får en skatteberäkning för den senare av dessa inkomster, som ej alls tar hänsyn till beräkningen för den tidigare inkomsten. Av vikt med hänsyn till förordningens huvudsyfte att bereda skattelindring är att nämnda förfaringssätt endast i vissa lägen är förmånligt för den skattskyldige. Har denne första året fått en betydan­ de ackumulerad inkomst fördelad på tio år och har han nästföljande år en mindre sådan inkomst att fördela på två eller tre år, kan han erhålla den skattelindring beträffande sistnämnda inkomst, vartill han får anses vara berättigad, endast om den tidigare fördelningen kan beaktas.

Länsstyrelsen i Älvsborgs län önskar en bestämmelse angående avjämning av de delbelopp som vid fördelningen av den ackumulerade inkomsten skall slås ut på de olika åren. Härom anför länsstyrelsen följande. Utredningen anser sig ej böra föreslå någon bestämmelse om avjämning av de omräknade beskattningsbara inkomsterna till närmast högre eller läg­ re hundratal kronor. Som skäl anföres, att frågan inte har någon större betydelse och snart förlorar i aktualitet. Sistnämnda synpunkt är riktig beträffande omräkningar avseende taxe­ ringsår 1956 och tidigare. Den gäller däremot ej delningen av den eller de ackumulerade inkomsterna. Skattemässigt är det av ringa betydelse, om avrundning vid denna delning sker uppåt eller nedåt till närmaste hundra­ tal kronor. Numera torde emellertid sökandena regelmässigt delgivas de ut­ räkningar, som ligger till grund för den särskilda skatteberäkningen. Det torde vara ägnat att väcka viss irritation, om dessa ej sker efter enhetliga principer vid de olika länsstyrelserna. En bestämmelse synes därför böra in­ föras, att vid delning av ackumulerade inkomster erhållen kvot skall avrun­ das till närmast lägre hundratal kronor.

Liknande synpunkter framföres av länsstyrelsen i Jönköpings län.

Länsstyrelserna i Värmlands och Örebro län anser, i motsats till utred­ ningen, att man vid skatteomräkningen skall taga hänsyn till den skatt­ skyldiges civilstånd under de olika åren. Länsstyrelsen i Värm­ lands län yttrar.

Kungl. Maj. ts proposition nr 1H år 1062 123

Vidare vill länsstyrelsen framhålla, att det enligt länsstyrelsens mening framstår som önskvärt att nu gällande förordning ändras så, att därav fullt tydligt kommer att framgå hur själva skatteberäkningen rätteligen avses skola ske i fall, där det framkommer att den skattskyldige ändrat civilstånd under något av de år som beröres av omräkningen. Enligt länsstyrelsens me­ ning torde det få anses mest följdriktigt att det faktiska civilståndet under vart och ett av åren får bli avgörande för vilken skatteskala, som skall tilllämpas. Omräkningen torde härigenom inte behöva bli i nämnvärd grad för­ svårad, eftersom längdutdrag regelmässigt måste införskaffas för varje år. Övriga remissinstanser har tillstyrkt utredningens förslag i denna del el­ ler lämnat förslaget utan erinran. Överståthållarämbetet berör frågan om hur man skall förfara när makar samtaxerats ehuru de är bosatta i skilda län. Ämbetet delar inte den av ut­ redningen uttalade uppfattningen att någon uttrycklig föreskrift om under­ rättelseförfarande mellan de olika prövningsnämnderna inte skulle behövas. Ämbetet yttrar härom. Då det kan befaras, att på grund av avsaknaden av uttryckliga föreskrif­ ter dessa fall sannolikt kunna medföra, att framdeles viss oklarhet härom uppstår, alldenstund det tydligtvis förutsättes att prövningsnämnden i det andra prövningsdistriktet — utan att det i författningstexten uttryckligen utsagts — ex officio skall verkställa erforderlig omräkning, även om särskilt yrkande därom icke framställts av vederbörande taxeringsintendent synes ett uttryckligt stadgande därom vara önskvärt.

Även länsstyrelsen i Stockholms län förordar en uttrycklig bestämmelse om underrättelseskyldigheten i fråga.

Riksskattenämnden diskuterar det fallet alt en skattskyldig först begär skatteberäkning för ackumulerad inkomst i en förvärvskälla och vid ett se­ nare tillfälle för sådan inkomst i annan förvärvskälla. Nämnden anför. I nionde stycket av anvisningarna till 1 § anges, att den särskilda skatte­ beräkningen skall avse all ackumulerad inkomst, som uppkommit i förvärvs­ källan i fråga. I anslutning härtill får riksskattenämnden anmärka att, om skatteberäkning verkställts för viss förvärvskälla och den skattskyldige där­ efter begär skatteberäkning för samma år beträffande en annan förvärvs­ källa, ny beräkning får göras avseende båda förvärvskällorna. Det ligger i sakens natur, att denna nya skatteberäkning icke bör få resultera i ett för den skatlskyldige sämre resultat än den skatteberäkning, som avsåg allenast den förstnämnda förvärvskällan. Om resultatet av den nya skatteberäkning­ en skulle bli sämre för den skattskyldige, bör därför den nya ansökningen om skatteberäkning allenast resultera i ett beslut, att ansökningen av angivet skäl icke föranleder någon åtgärd.

Flera remissinstanser liar understrukit angelägenheten av att införa en möjlighet till anstånd med skattebetalningen på grund av den ordinarie taxeringen det år, då den skattskyldige begär tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad inkomst. Länsstyrelsen i Kalmar län framhåller, att ett anstånd med skattebetal­ ningen vid ansökan om tillämpning av bestämmelserna om ackumulerad in­ komst är lika materiellt betingad som vid besvär över taxering. Länsstyrel­

124 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

sen anser del synnerligen önskvärt att sådan ändring av 49 § uppbördsförordningen snarast vidtages att anstånd med erläggande av skatt kan med­ givas även i samband med framställningen om skatteberäkning för ackumu­ lerad inkomst. Det rör sig här, tillägger länsstyrelsen, ofta om mycket slöra belopp. Med anledning av utredningens hänvisning till att anståndsfrågan är be­ roende av uppbördsutredningens överväganden anför länsstyrelsen i Skara­ borgs län som sin mening, att denna utrednings arbete inte i nämnvärd grad torde kunna rubbas, därest man redan nu i 49 § 1 mom. uppbördsförordningen inför ett tillägg, vari utsäges att anstånd må beviljas inte enbart skattskyldig, som anfört besvär över taxeringsnämnds, prövningsnämnds el­ ler skattedomstols beslut, utan även skattskyldig, som hos prövningsnämnd ansökt om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Häri­ genom skulle, enligt länsstyrelsen, de väsentligaste av de i utredningens en­ kät hos näringsorganisationer angivna missförhållandena kunna överbryg­ gas. Länsstyrelsen i Jönköpings län framhåller, att lokala skattemyndigheter­ na i länet, när de får besked om preliminärt uppskattad nedsättning, ansett sig kunna även utan uttryckligt stöd i uppbördsförfattningarna giva mot nedsättningen svarande skatteanstånd. Även länsstyrelsen i Västmanlands län anser det angeläget att bestämmel­ sen i 49 § uppbördsförordningen om anstånd med inbetalning av skatt vid besvär över taxering snarast utslräckes att omfatta sådana fall, då skatt kan bli nedsatt på grund av framställning om skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Enligt länsstyrelsen har praxis på sina håll föregripit den väntade lagstiftningen på denna punkt. Sveriges köpmannaförbund yttrar i denna fråga. Visserligen har den praxis, som med Riksskattenämndens medverkan upp­ kommit och som möjliggör, att köpeskilling i viss utsträckning kan utgå som pension under minst 11 år, medfört, att problem av nu berörd art i viss ut­ sträckning kunnat lösas på tillfredsställande sätt. Kvar står emellertid det förhållandet, att man i ganska stor omfattning icke kan gå denna väg. Det kan i sådana fall med nu gällande regler icke undvikas, att beskattningen drabbar oerhört hårt, speciellt som den i många fall drabbar ålderstigna el­ ler sjuka personer, som för sin existens för återstoden av sitt liv är praktiskt taget helt hänvisade till att leva av den köpeskilling, som de kan få ut vid försäljningen. Sveriges Köpmannaförbund, som alltså konstaterar, att skatteutredningen angående ackumulerad inkomst m. m. på anförda skäl icke kunnat taga upp dessa frågor, vill icke underlåta att understryka vikten av att dessa frågor får en skyndsam behandling. Lantbrukets skattedelegation framhåller att frågan om anstånd med skat­ tebetalning enligt delegationens uppfattning är av sådan betydelse att det är angeläget att frågan löses samtidigt med ändringen av reglerna om ackumu­ lerad inkomst. Antalet fall, då dessa bestämmelser skall tillämpas, kommer, betonar delegationen, att öka väsentligt om de framförda förslagen genom­ föres.

Kungl. Maj.ts proposition nr lli år 19(12 125

Öoerståthållarämbetet förmenar dock att, ehuru ett sådant anstånd i vissa fall kan anses vara ur materiell synpunkt befogat, man bör avvakta resulta­ tet av den pågående utredningen angående uppbördsfrågorna, avseende bl. a. frågan om anstånd med inbetalning av sådan skatt som är beroende av ut­ gången i taxeringsprocess. Länsstyrelsen i Värmlands län förordar att taxeringsintendenlen i någon form medgives rätt vidtaga rättelse vid felbedömningar från myn­ digheternas sida. Länsstyrelsen anför. I ett flertal hänseenden måste de framlagda förslagen till utvidgning av tillämpningsområdet för reglerna om ackumulerad inkomst anses tämligen långtgående. Vad nu sagts gäller måhända särskilt ovan berörda förslag om rätt till skatteutjämning vid avveckling, som sträcker sig över mer än ett be­ skattningsår. En följd härav torde bli att det uppkommer bedömningssyårigheter i en helt annan omfattning än hittills. Det kan därför finnas anledning antaga att taxeringsintendenterna i tveksamma fall får ett legitimt intresse att vilja se tiden an för att därigenom få bättre möjligheter att på ett objek­ tivt sätt bedöma de omständigheter på vilka framställning om ackumulerad skatteberäkning kan ha grundats. Skulle det framkomma att en oriktig be­ dömning legat till grund för ett redan fattat beslut, lär taxeringsintendenten sakna befogenhet att föra talan om rättelse. Ej heller har han någon möj­ lighet att vidtaga motsvarande formell åtgärd till den skattskyldiges fördel. Behov därav har väl stundom förekommit, särskilt i sådana fall där höjning av taxering beslutats på talan av taxeringsintendent och där det framstått som uppenbart att höjningen innefattat intäkter av sådant slag, som avses i förordningen om ackumulerad inkomst. Vid den praktiska handläggningen torde en dylik situation vanligen ha kunnat redas upp genom att taxerings­ intendenten under hand upplyst den skattskyldige om det föreskrivna ansökningsförfarandet.

Med hänsyn till bedömningssvårigheter i tveksamma fall anser länssty­ relsen att taxeringsintendenten i likhet med vad som gäller vid eftertaxering bör tilläggas rätt att föra talan mot beslut om skatteberäkning av ackumu­ lerad inkomst, därest det visas att beslutet grundats på oriktiga förutsätt­ ningar. Ett dylikt rättsmedel torde, enligt länsstyrelsen, i huvudsak kunna utformas enligt samma principer, som gäller vid eftertaxering, dock att det därvid uppställda kravet på oriktigt meddelande från den skattskyldige tor­ de få ändras eller helt borttagas, eftersom meddelandet även om det fram­ står som oriktigt vid den tidpunkt då taxeringsintendenten yrkar rättelse av beslutet —- i och för sig kan ha bedömts som riktigt av den skattskyldige den gången det lämnades. Länsstyrelsen förordar någon modifierad form av rätt till talan för taxeringsintendent i enlighet med dessa grunder. Liknande synpunkter anföres av länsstyrelsen i Örebro län. Även länssty­ relserna i Östergötlands, Kalmar och Blekinge län önskar någon form av möjlighet till korrektion i efterhand i sådana fall, där särskild skatteberäk­ ning medgivits, men detta med hänsyn till senare framkomna omständig­ heter varit opåkallat. Likaså efterlyser länsstyrelsen i Kronobergs län star­ kare korrektiv mot missbruk av bestämmelserna än den av utredningen före­ slagna normen att skatteberäkning i princip får ske endast en gång i anled­ ning av samma avveckling.

126 Kungl. Maj.ts proposition nr 1H år 1!)62

Utredningens förslag att frågor angående tillämpningen av bestämmelser­ na om ackumulerad inkomst skall omfattas av bestämmelserna om f ö rhandsbesked i skattefrågor har i allmänhet inte föranlett någon erin­ ran från remissinstanserna. Riksskattenämnden anför dock följande. Beträffande förhandsbesked rörande skatteberäkning för ackumulerad in­ komst vill nämnden framhålla, att förhandsbesked i dylika frågor endast mera sällan torde vara av synnerlig vikt för den sökande. Förhandsbesked bör emellertid avse allenast fråga huruvida i visst hänseende förutsättningar föreligga för tillämpning av bestämmelserna om skatteberäkning för acku­ mulerad inkomst. Det bör däremot icke åligga nämnden att verkställa skatteomräkningar. Nämnden föreslår därför att tillägget i 1 § av förordningen om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor får följande lydelse: »----------- ävensom viss fråga rörande tillämpningen "av för­ ordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad in­ komst». överståthållarämbetet yttrar. Enligt ämbetets uppfattning torde frågan om och i vad mån ackumulerad inkomst skall anses föreligga mången gång vara av sådan betydelse för skattskyldiga, att det förefaller rimligt, att bereda en möjlighet till förhands­ besked genom riksskattenämnden, givetvis under de förutsättningar, som i övrigt gäller för erhållande av dylika besked. Behovet härav torde sanno­ likt komma att bliva än mer framträdande, om utredningens förslag till nya bestämmelser om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst i fråga om jordbruk och rörelse genomföres, enär, såsom tidigare framhållits, an­ talet ansökningar lärer komma att väsentligt öka och i åtskilliga fall gälla relativt betydande belopp. Tillstyrkande uttalanden göres i övrigt av länsstyrelserna i Stockholms, Jönköpings och Hallands län ävensom av näringslivets skattedelcgation och Sveriges köpmannaförbund.

Departementschefen

Utredningen har föreslagit att den tid, inom vilken ansökan om särskild skatteberäkning skall ingivas, skall utsträckas till utgången av året efter taxeringsåret. Det kan, som några remissinstanser framhållit, synas obehöv­ ligt att föreskriva så lång ansökningstid. Emellertid torde det förhållandet att ansökningstiden är jämförelsevis lång inte föranleda att de skattskyldiga dröjer med att ingiva ansökan om särskild skattebefrielse. En skattskyldig torde vara angelägen om att snarast möjligt få sin ansökan om skattenedsältning prövad. Genom den långa ansökningstiden kan dock en skattskyl­ dig, som först efter relativt lång lid får kännedom om att möjlighet till sär­ skild skatteberäkning förelegat, få sin ansökan prövad. Det är bär fråga om en lagstiftning som inte är så allmänt känd. Jag kan således tillstyrka ut­ redningens förslag i denna del. Om tiden för ingivande av ansökan om särskild skatteberäkning utsträckes på sätt jag nu förordat, torde någon risk knappast föreligga för att den, som är medveten om möjligheten att erhålla dylik skatteberäkning, går för-

Kungl. Maj.ts proposition nr ili år 1962 127

lustig sin rätt till skattenedsättning. Har framställning om särskild skatte­ beräkning gjorts i deklarationen, ligger det i sakens natur att ordföranden i taxeringsnämnden bör meddela den skattskyldige om att ansökan skall in­ givas till prövningsnämnden. Att i taxeringsförordningen intaga en uttryck­ lig föreskrift härom anser jag inte erforderligt. Däremot synes riksskatte­ nämnden lämpligen böra undersöka möjligheten av alt i deklarationsformulär och deklarationsupplysningar lämna utförligare information om nu ifrå­ gavarande lagstiftning. Bestämmelserna i 4 § synes, på sätt överståthållarämbetet påpekat, böra utformas i överensstämmelse med motsvarande stadgande i 75 § taxerings­ förordningen. Med anledning av vad Svenska byggnadsentreprenörföreningen anfört vill jag framhålla att någon tidsfrist, inom vilken prövningsnämnden skall ha av­ gjort ansökan om särskild skatteberäkning, inte bör föreskrivas. Däremot bör — som jag i det följande kommer att förorda — möjlighet till anstånd med skattebetalning finnas när ansökan om särskild skatteberäkning ingi­ vits.

Om en skattskyldig begär särskild skatteberäkning, fördelas den acku­ mulerade inkomsten på det antal år, vartill den är att hänföra, och de ande­ lar av den ackumulerade inkomsten som hänföres till tidigare år lägges till de fastställda beskattningsbara inkomsterna för dessa år. Förfaringssättet är enligt nuvarande praxis detsamma även om den skattskyldige tidigare för ett eller flera år inom fördelningsperioden fått särskild skatteberäkning. Länsstyrelsen i Blekinge län förordar att man i det senare fallet bör utgå från de beskattningsbara inkomsterna efter de tillägg och avdrag som gjorts vid tidigare fördelningar. Vissa skäl kan tala för länsstyrelsens förslag men ett sådant förfaringssätt skulle onekligen alltför mycket komplicera tillämp­ ningen av bestämmelserna. Jag kan därför i likhet med utredningen inte till­ styrka att man här ändrar nuvarande praxis. Övriga remissinstanser bar för övrigt inte haft någon erinran mot utredningens ställningstagande i den­ na fråga. Däremot synes förfaringssättet vid fördelningen av den ackumulerade in­ komsten, såsom länsstyrelsen i Älvsborgs län påpekat, böra regleras. Lämp­ ligen synes detta böra ske på så sätt att de belopp av den ackumulerade in­ komsten, som fördelas bakåt i tiden, avrundas nedåt till helt hundratal kro­ nor och att överskjutande belopp hänföres till det aktuella beskattnings­ året.

Utredningens förslag att vid skatteberäkningen bör användas den för taxe­ ringsåret gällande tabellen, oavsett om den skattskyldiges civilstånd under de tidigare åren varit ett annat än under taxeringsåret, överensstämmer med hittills tillämpad praxis. Jag finner i likhet med utredningen ingen anledning alt föreslå ändring i denna praxis. Det helt övervägande antalet remissin­ stanser har också lämnat utredningens ståndpunktstagande i denna fråga utan erinran.

128 Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962

Någon anledning alt — på sätt överståthållarämbetet och länsstyrelsen i Stockholms län framhållit — särskilt reglera det fall då ansökan om särskild skatteberäkning begäres av en av två makar, vilka är samtaxerade trots att de är bosatta i skilda län, anser jag inte föreligga. Förfaringssättet ifråga om underrättelse länen emellan blir detsamma som vid inkomsttaxeringen. Såsom jag redan framhållit bör en möjlighet till anstånd med skattebetal­ ning finnas, då skattskyldig begär särskild skatteberäkning. Av remissytt­ randena framgår att sådant anstånd på vissa håll redan nu lämnas. Förfa­ randet synes dock böra uttryckligen regleras i uppbördsförordningen. Vid prövning av anståndsansökan måste taxeringsintendenten göra en ungefär­ lig beräkning av det belopp, varmed skatten kan komma att nedsättas genom den särskilda skatteberäkningen. Beloppet skall angivas i yttrandet. Frågan om längre anstånd med skattebetalningen än nu avses kan däremot inte prö­ vas på grundval av nu föreliggande utredning.

Såsom flera länsstyrelser framhållit synes det befogat att taxeringsintendenten får viss möjlighet att vidtaga rättelse då felbedömningar göres i sam­ band med skatteberäkningen. Bestämmelserna synes böra utformas efter i huvudsak samma principer som reglerna för eftertaxering. Det bör dock un­ derstrykas att möjligheten till korrigering till den skattskyldiges nackdel inte bör tillgripas i andra fall än när den obehöriga skattelindringen är me­ ra betydande. Utredningens förslag att förhandsbesked skall kunna lämnas i frågor rö­ rande tillämpningen av bestämmelserna om ackumulerad inkomst kan jag tillstyrka. Vad riksskattenämnden i sitt yttrande anfört bör dock iakttagas. Vad utredningen i övrigt föreslagit och som jag i det föregående inte sär­ skilt berört föranleder ingen erinran från min sida. De föreslagna ändrade bestämmelserna i förordningen om ackumulerad inkomst, förordningen om förhandsbesked och uppbördsförordningen torde samtliga böra träda i kraft dagen efter den, då förordningarna utkom­ mit från trycket i Svensk författningssamling. Dock bör de ändrade bestäm­ melserna i förordningen om ackumulerad inkomst, på sätt utredningen fö­ reslagit, icke äga tillämpning beträffande ackumulerad inkomst, som åt­ njutits under tidigare beskattningsår än det för vilket taxering i första in­ stans verkställes år 1962. Den minskning av statlig inkomstskatt, som de föreslagna ändrade be­ stämmelserna om ackumulerad inkomst kan medföra, är icke möjlig att be­ räkna. Det kan emellertid förutsättas att det är fråga om jämförelsevis obe­ tydliga belopp. De budgetmässiga beräkningarna påverkas ej.

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 129

IV. DEPARTEMENTSCHEFENS HEMSTÄLLAN

Föredragande departementschefen hemställer härefter, att Kungl. Maj:t måtte genom proposition föreslå riksdagen att antaga inom finansdeparte­ mentet upprättade förslag till 1) förordning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst; 2) förordning angående ändrad lydelse av 1 § förordningen den 1 juni 1951 (nr 442) om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor; samt 3) förordning angående ändrad lydelse av 49 § 1 mom. uppbördsförordningen den 5 juni 1953 (nr 272).

Med bifall till vad föredraganden sålunda med instäm­ mande av statsrådets övriga ledamöter hemställt för­ ordnar Hans Maj:t Konungen att till riksdagen skall av­ låtas proposition av den lydelse bilaga till detta proto­ koll utvisar. Ur protokollet: Gösta Smith

5 Bihang till riksdagens protokoll 1962. 1 saml. Nr 111

130 Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962

Bihang

Utredningens förslag till förordning om ändring i förordningen den 30 november 1951 (nr 763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst

Härigenom förordnas, att 2—4 §§ samt anvisningarna till 1 och 3 §§ för­ ordningen den 30 november 1951 angående beräkning av statlig inkomst­ skatt för ackumulerad inkomst1 skola erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives samt att till 2 § skola fogas anvisningar av nedan angiven lydelse.

Skatteberäkning enligt 1 § må ske Skatteberäkning enligt 1 § må ske endast under förutsättning att den endast under förutsättning att den ackumulerade inkomsten, efter av­ inkomst, som skall ligga till grund drag för avdragsgilla utgifter, upp­ för skatteberäkningen, uppgår till går till minst b 000 kronor och till­ minst 6 000 kronor. lika utgör minst en tredjedel av den Till grund för skatteberäkningen skattskyldiges till statlig inkomst­ skall ligga nettobeloppet av den ac­ skatt taxerade inkomst för det taxe­ kumulerade inkomsten eller, om den ringsår, då den ackumulerade in­ för den skattskyldige fastställda be­ komsten tages till beskattning. skattningsbara inkomsten är lägre, denna inkomst. (Se vidare anvisningarna.)

3 §• 1 mom. Vad i denna förordning sägs skall äga tillämpning beträffan­ de all ackumulerad inkomst; dock skall beträffande nedan i 2—b mom. angivna inkomstslag gälla vad där stadgas. Vad i denna förordning sägs om 2 m o m. Såvitt angår inkomst av ackumulerad inkomst skall, såvitt jordbruksfastighet skola angår till inkomst av jordbruks­ förordningens bestämmelser gälla fastighet hänfårlig inkomst, gäl­ endast följande intäkter, nämligen: la endast: intäkt av skogsbruk genom av­ 1) intäkt av skogsbruk genom av­ yttring av växande skog i samband yttring av växande skog i samband med avyttring av marken; med avyttring av marken; 2) intäkt genom ersättning för skada å växande skog på grund av brand eller annan därmed jämför­ lig av den skattskyldiges åtgöranden oberoende anledning;

1 Senaste lydelse av 4 § se 1957: 61.

Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962 131

3) intäkt i annat än kontanta pen­

ningar genom avyttring av skog, som

avverkats på grund av stormfällning,

torka, insektsskador eller dylikt, un­

der förutsättning att inkomsten be­

räknats efter bokföringsmässiga

grunder och att intäkten icke föran­

lett avdrag för insättning å skogs­

intäkt, som uppkommit vid upp­ b) intäkt i form av engångsersätt­ låtelse av nyttjanderätt eller ser­ ning vid upplåtelse eller upphöran­ vitutsrätt mot engångsersättning; de av nyttjanderätt eller servituts­ rätt, ävensom vid överlåtelse av nytt­ janderätt; intäkt, som uppkomirtjt genom 5) intäkt, som uppkommit genom att egendom tagits i anspråk genom att egendom tagits i anspråk genom expropriation eller liknande förfa­ expropriation eller liknande förfa­ rande eller eljest avyttrats under rande eller eljest avyttrats under så­ sådana förhållanden, att dylik dana förhållanden att dylik tvångs­ tvångsförsäljning måste anses vara försäljning måste anses vara för han­ för handen; samt den, under förutsättning att intäkten icke föranlett avsättning till särskild investeringsfond för förlorade inven­ tarier och lagertillgångar; 6) intäkt genom skadestånd eller annan ersättning avseende inkomst­ bortfall till följd av skador å fastig­ heten, föranledda av industriell eller därmed jämförlig verksamhet; intäkt, i fall då inkomsten beräk­ 1) intäkt, i fall då inkomsten be­ nats enligt bokföringsmässiga grun­ räknats enligt bokföringsmässiga der, vid avyttring i samband med grunder, vid avyttring i samband upphörande av jordbruksdrift av för med upphörande av jordbruksdrift stadigvarande bruk i jordbruksfas­ av för stadigvarande bruk i jord­ tigheten avsedda maskiner eller bruksfastigheten avsedda maskiner andra inventarier, vilka icke vid be­ eller andra inventarier, vilka icke vid räkning av värdeminskningsavdrag beräkning av värdeminskningsav­ äro att hänföra till byggnad, även­ drag äro att hänföra till byggnad, som av varor och produkter i jord­ ävensom av varor och produkter i bruksfastigheten, dock endast i den jordbruksfastigheten; dock att, vid mån det influtna beloppet översti­ avyttring av hel kreatursbesättning ger varornas eller produkternas i utan att nyuppsättning under be­ räkenskaperna upptagna värde. Har skattningsåret skett, vad nu sagts kreatursbesättning i sin helhet av­ skall gälla i fråga om intäkt genom yttrats — utan att nyuppsättning avyttringen, även om denna skett under beskattningsåret skett — skall utan samband med nedläggande av vad ovan sägs gälla i fråga om in­ jordbruksdriften; samt täkt genom avyttringen, även om denna skett utan samband med ned­ läggande av jordbruksdriften. 8) intäkt, som uppkommit där­ igenom att avsättning till särskilda

1S2 Kungl. Maj.ts proposition nr lli år 1962

investeringsfonder för förlorade in­

ventarier och lagertillgångar åter­

förts till beskattning under sådana

förhållanden att, därest det återförda

beloppet i stället utgjort köpeskilling

för de förlorade tillgångarna, köpe­

skillingen enligt 7) ovan skulle an

setts såsom ackumulerad inkomst;

dock att ränta som tillägges det åter­

förda beloppet icke skall anses ut­

göra sådan inkomst.

I fråga om till inkomst av rörel- 3 mom. I fråga om inkomst av s e hänfårlig ackumulerad inkomst rörelse skola förordningens be­ skall vad i denna förordning sägs stämmelser gälla endast följande in­ gälla endast: täkter, nämligen: intäkt genom vetenskaplig, litte­ 1) intäkt genom vetenskaplig, lit­ rär, konstnärlig eller därmed jäm­ terär, konstnärlig eller därmed jäm­ förlig verksamhet; förlig verksamhet; intäkt vid överlåtelse av varu­ 2) intäkt vid överlåtelse av hyres­ märke, firmanamn och andra lik­ rätt samt av varumärke, firmanamn nande rättigheter av goodwills natur; och andra liknande rättigheter av goodwills natur; 3) intäkt i form av engångsersätt­ ning, som erhållits på grund av avbrottsförsäkring eller såsom skade­ stånd eller dylikt för inkomstbortfall i rörelsen till följd av expropriation, rekvisition eller annat liknande för­ farande; k) intäkt i form av engångsersätt­ ning vid avyttring av sådan patent­ rätt eller liknande rättighet, som är att anse såsom vara i rörelse, samt vid avyttring eller avlösning av rått till royalty, allt under förutsättning att avyttringen eller avlösningen skett i samband med överlåtelse, upplåtelse eller nedläggande av rö­ relse. intäkt vid avyttring, i samband 5) intäkt, som uppkommit genom med överlåtelse av rörelse, av för att för stadigvarande bruk i rörel­ stadigvarande bruk i rörelsen avsed­ sen avsedda maskiner eller andra da maskiner eller andra inventarier, inventarier, vilka icke vid beräkning vilka icke vid beräkning av värde- av värdeminskningsavdrag hänföras minskningsavdrag hänföras till till byggnad, ävensom andra varor byggnad; samt och produkter i rörelsen än ovan vid intäkt genom avyttring, i sam­ i) avses avyttrats i samband med band med överlåtelse av rörelse, av överlåtelse, upplåtelse eller nedläg­ varor och produkter i rörelsen, dock gande av rörelse; samt endast i den mån det influtna be­ loppet överstiger varornas eller pro­ dukternas i räkenskaperna upptagna värde.

Kungl. Maj.ts proposition nr 11b år 1962 133

6) intäkt, som uppkommit där­

igenom att avsättning till särskilda

investeringsfonder för förlorade in­

ventarier och lagertillgångar samt

för avyttrat fartyg återförts till be­

skattning under sådana förhållanden

att, därest det återförda beloppet i

stället utgjort köpeskilling för till­

gångarna i fråga, köpeskillingen en­

ligt 5) ovan skulle ansetts såsom

ackumulerad inkomst; dock att rän­

ta som tillägges det återförda belop­

pet icke skall anses utgöra sådan in­

Vad i denna förordning stadgas

om överlåtelse, upplåtelse eller ned­

läggande av rörelse skall äga mot­

svarande tillämpning beträffande rö­

relsefilial eller rörelsegren.

Beträffande till inkomst av till­ 4 mom. Beträffande till inkomst fällig förvärvsverksamhet av tillfällig förvärvsverk­ hänförlig ackumulerad inkomst skall samhet hänförlig ackumulerad vad i denna förordning sägs icke äga inkomst skall vad i denna förord­ tillämpning å vinst vid icke yrkes­ ning sägs icke äga tillämpning å mässig avyttring av fast eller lös vinst vid icke yrkesmässig avyttring egendom. av fast eller lös egendom. (Se vidare anvisningarna.) (Se vidare anvisningarna.)

4 §■ Skattskyldig, som vill åtnjuta för­ Skattskyldig, som vill åtnjuta för­ månen av skatteberäkning enligt 1 §, månen av skatteberäkning enligt 1 §, har att därom göra ansökan hos pröv- har att därom göra ansökan hos den ningsnämnden i det län, där den prövning snämnd, som har att upp­ skattskyldige skall taxeras till stat­ taga besvär rörande den skattskyldi­ lig inkomstskatt för det taxeringsår, ges taxering till statlig inkomstskatt då inkomsten tages till beskattning. för det taxeringsår, då inkomsten ta­ ges till beskattning. Ansökningen ingives eller insän­ Ansökningen ingives eller insän­ des till prövningsnämndens kansli des till prövningsnämndens kansli och skall, med undantag för fall var­ och skall, med undantag för fall om i 8 § sägs, vara till kansliet in­ varom i 8 § sägs, vara till kansliet kommen före taxeringsårets utgång. inkommen före utgången av året ef­ ter taxeringsåret.

Anvisningar

till 1 §•

Inkomst skall — —• — ifrågava­ Inkomst skall — —■ —- ifrågava­ rande år. rande år. För att -------- — två beskattnings­ För att ------------ två beskattnings­ år. år.

134 Kungl. Maj.ts proposition nr 11 4 år 1962

Till ledning — — — följande Till ledning — — — följande 6 XEnmskattskyldig--------------16 140 C ^”skattskyldig-------------- 16 140

kronor. kronor. Eftersom enligt — — — ackumu­ Eftersom enligt-------------ackumu­ lerade inkomsten. lerade inkomsten. Vid skatteuträkningen — — — Vid skatteuträkningen — — — ackumulerade inkomsten. ackumulerade inkomsten. Det förhållandet att den beskatt­ ningsbara inkomsten år 1949 utgjor­ de 0 kronor kan exempelvis bero på att den skattskyldige haft förlust, att han ändrat räkenskapsår eller att han då icke varit här i riket bo­ satt. Har skattskyldig under ett taxe­ ringsår på grund av omläggning av räkenskapsår åsatts taxeringar för två beskattningsår, skall vid fördel­ ning av den ackumulerade inkoms­ ten så anses som om de båda taxe­ ringarna hänföra sig till skilda taxe­ ringsår. Om skatteberäkning enligt 1 § på­ kallas för ackumulerad inkomst i viss förvärvskälla, skall skatteberäk­ ningen omfatta all ackumulerad in­ komst, som uppkommit i förvärvs­ källan. Däremot må från skattebe­ räkningen undantagas ackumulerad inkomst i annan förvärvskälla. Om en------------ - hänförliga intäk­ Om en -------------hänförliga intäk­ terna. terna. Oavsett vad i 1 § stadgas skall be­ träffande ackumulerad inkomst av de slag, som i nästföljande stycke an­ givas, gälla vad där sägs. Kan utredning icke förebringas Om skattskyldig på grund av av­ om det antal år, vartill ackumulerad gång från tjänst uppbär ett engångs­ inkomst hänför sig, skall jämlikt 1 § belopp såsom ersättning för årlig andra stycket skatteberäkningen ske, pension, skall den ackumulerade in­ som om inkomsten hänfört sig till komsten i allmänhet anses hänföra tre år. Denna bestämmelse skall dock sig till tio år. Ackumulerad inkomst, icke äga tillämpning exempelvis i som i 3 § 2 mom. vid 7) och 8) samt sådana fall, då cn skattskyldig vid i 3 § 3 mom. vid 2), 5) och 6) avses, avgång från tjänst uppbär ett en­ skall anses hänfårlig till det antal år, gångsbelopp såsom ersättning för år­ under vilket den skattskyldige bedri­ lig pension. I dylika fall skall den vit rörelsen eller jordbruket i fråga. ackumulerade inkomsten i allmänhet Har skattskyldig åtnjutit ackumule­ anses hänföra sig till tio år. rad inkomst som nu sagts i sin egen­ skap av delägare i handels- etter kommanditbolag, skall inkomsten

Kungl. Maj.ts proposition nr 114 år 1962 135

anses hänförlig till den tid han va­

rit delägare i bolaget. Den ackumu­

lerade inkomsten skall dock förde­

las å kortare tid än den skatts'kyl-

dige bedrivit rörelsen eller jordbru­

ket eller ägt andel i bolaget, därest

han så yrkar och företer utredning

om det antal år, till vilka inkomsten

hänför sig.

Har rörelse eller jordbruk, som

bedrivits av den ene av två makar,

övertagits av den andre maken, skall

denne, om han så yrkar, anses ha

bedrivit rörelsen eller jordbruket

jämväl under den förstnämnde ma­

kens innehav av förvärvskällan, un­

der förutsättning att makarna då va­

rit eller bort vara samtaxerade. Vad

nu sagts skall äga motsvarande till-

lämpning då andel i handels- eller

kommanditbolag, som ägts av den

ene av två makar, övertagits av den

andre maken.

Vad i nästföregående stycke stad­

gas skall äga motsvarande tillämp­

ning då rörelsen, jordbruket eller

andelen i samband med den ene ma­

kens död övertagits av den andre ma­

ken, därest denne varit ensam döds­

bodelägare.

Vid skatteberäkning enligt 1 §

skall oskift dödsbo och den avlid­

ne anses som en och samma skatt­

skyldig.

I fråga om intäkt genom avyttring

av tillgång, vilken kan vara föremål

för värdeminskningsavdrag, skall

såsom nettobeloppet av ackumulerad

inkomst i regel anses erhållen köpe­

skilling efter avdrag för tillgångens

i beskattningsavseende oavskrivna

värde. Motsvarande skall gälla vid

avyttring av sådan patenträtt eller

liknande rättighet, som är att anse

såsom vara i rörelse.

Såsom nettobeloppet av ackumule­

rad inkomst genom avyttring av and­

ra varor eller produkter i rörelse än i

nästföregående stycke sägs skall an­

ses dold reserv i lagertillgångarna vid

136 Kungl. Maj:ts proposition nr 114 år 1962

beskattningsårets ingång. Den dolda

reserven skall i regel beräknas till

skillnaden mellan, å ena sidan, det

lägsta av tillgångarnas anskaffnings­

värde och återanskaffningsvärde ef­

ter avdrag i förekommande fall för

inkurans samt, å andra sidan, deras

bokförda värde vid nämnda tidpunkt.

Såvitt fråga är om avveckling av

byggnadsrörelse, tomtstyckningsrö-

relse eller annan rörelse avseende yr­

kesmässig handel med fastigheter

ävensom penningrörelse skall såsom

dold reserv i regel anses skillnaden

mellan tillgångarnas försäljningsvär­

de och bokförda värde vid beskatt­

ningsårets ingång.

Såsom ackumulerad inkomst ge­

nom avyttring av varor och produk­

ter i jordbruksfastighet eller av krea­

tursbesättning skall anses dold re­

serv i tillgångarna vid beskattnings­

årets ingång. Den dolda reserven

skall i regel beräknas till skillnaden

mellan tillgångarnas försäljnings­

värde och bokförda värde vid nämn­

da tidpunkt.

Vad i 3 § första stycket sägs an­ Vad i 3 § 2 mom. vid 4) sägs an­ gående intäkt av jordbruksfastighet gående intäkt av jordbruksfastighet genom upplåtelse av nyttjanderätt genom upplåtelse av nyttjanderätt skall icke gälla beträffande upplå­ skall icke gälla beträffande upplå­ telse av rätt att avverka skog. telse av rätt att avverka skog. Såsom ersättning vid överlåtelse av hyresrätt anses jämväl engångs­ ersättning, som skattskyldig erhåller för att han flyttar från lokal, använd i rörelsen. Med skadestånd eller annan i 3 § 3 mom. vid 3) omförmäld ersätt­ ning avses i första hand sådan er­ sättning för inkomstbortfall som erhålles med anledning av exempelvis stadsplanering, gatureglering eller sanering. Härmed likställes frivilligt överenskommen ersättning, vilken avtalats under sådana förhållanden att möjlighet till tvångsåtgärder förelegat om frivillig uppgörelse ej träffats.

Kungl. Maj:ts proposition nr 1H år 1962 137

Vid tillämpning av bestämmelser­

na i 3 § 2 mom. vid 7 ) och 3 § 3 mom.

vid 5) skola tillgångar, som förlorats

under sådana förhållanden att er­

sättning på grund av skadeförsäk­

ring utgått, anses såsom avyttrade,

därest ersättningen icke föranlett

avsättning till särskild investerings­

fond för förlorade inventarier och

lagertillgångar. Vidare skall med av­

yttring likställas uttag av lagertill­

gångar ur byggnadsrörelse, tomt-

styckningsrörelse eller annan rörel­

se avseende yrkesmässig handel med

fastigheter ävensom penningrörelse.

Skatteberäkning för ackumulerad

inkomst enligt 3 § 2 mom. vid 7) och

8) samt 3 § 3 mom. vid i-) — 6) skalt

ske endast under förutsättning

att vid beskattningsårets utgång

kvarvarande, icke avyttrade inventa­

rier och varor (inklusive djur å jord­

bruksfastighet) — frånsett tillgång­

ar som vid upplåtelse av rörelse ut­

arrenderats — äro av allenast obetyd­

lig omfattning,

att vid nämnda tidpunkt icke

kvarstår avsättning, som skett till

lagerregleringskonto eller som, till

ersättande av avyttrat fartyg eller

till ersättande av förlorade tillgång­

ar i verksamheten, skett till särskild

investeringsfond för avyttrat fartyg

eller för förlorade inventarier och

lagertillgångar,

samt att, såvitt avser rörelse,

den skattskyldige icke under beskatt­

ningsåret börjat ny rörelse, som med

hänsyn till varusortiment m. m. kan

anses utgöra en fortsättning av den

tidigare rörelsen.

Utöver vad i nästföregående stycke

sägs skall som förutsättning för skat­

teberäkning för ackumulerad in­

komst gälla, vid upplåtelse av rörel­

se, att upplåtelsen utgör ett led i rö­

relsens avveckling samt, vid nedläg­

gande av byggnadsrörelse, tomtstyck-

ningsrörelse eller annan rörelse av­

seende yrkesmässig handel med fas­

tigheter ävensom penningrörelse, att

138 Kungl. Maj:ts proposition nr lli år 1962

det av omständigheterna framgår att

den skattskyldige avser att slutligt

upphöra med verksamheten.

Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt därå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Förordningen skall icke äga tillämpning beträffande ackumulerad inkomst, som åtnjutits under tidigare beskattningsår än det för vilket taxering i första instans verkställes år 1962.

Kungl. Maj:ts proposition nr lli år 1962 139

Utredningens förslag till förordning angående ändrad lydelse av 1 § förordningen den 1 juni 1951 (nr 442) om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor

Härigenom förordnas, att 1 § förordningen den 1 juni 1951 om rätt att av riksskattenämnden erhålla förhandsbesked i taxeringsfrågor1 skall er­ hålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.

Riksskattenämnden må, därest så­ Riksskattenämnden må, därest så­ dant för någon finnes vara av syn­ dant för någon finnes vara av syn­ nerlig vikt, efter ansökan lämna nerlig vikt, efter ansökan lämna be­ besked på förhand (förhandsbesked) sked på förhand (förhandsbesked) angående viss fråga, som avser sö­ angående viss fråga, som avser sö­ kandens taxering till kommunal in­ kandens taxering till kommunal in­ komstskatt, statlig inkomstskatt, komstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskift- statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt eller ersättningsskatt. ningsskatt eller ersättningsskatt, Förhandsbesked må ock meddelas i ävensom viss fråga angående beräk­ fråga som nu nämnts, därest detta ning av statlig inkomstskatt för acku­ finnes vara av vikt för enhetlig lag­ mulerad inkomst. Förhandsbesked tolkning eller rättstillämpning. må ock meddelas i frågor som nu nämnts, därest detta finnes vara av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vad ovan------------ av fastigheten. Vad ovan-------------av fastigheten. Om rätt------------allmän varuskatt. Om rätt------------allmän varuskatt.

Denna förordning träder i kraft den 1 juli 1962.

1 Senaste lydelse av 1 § se 1960: 369.