Prop. 1978/79:204

om omläggning av skogsbeskattningen

Prop. 1978/79z204

Regeringens proposition 1978/ 79: 204

om omläggning av skogsbeskattningen;

beslutad den 29 mars 1979.

Regeringen Föreslår riksdagen att anta de förslag som har upptagits i bifogade utdrag av regeringsprotokoll.

På regeringens vägnar

OLA ULLSTEN lNGEM AR MUNDEBO

Propositionens huvudsakliga innehåll

[ prepositionen läggs förslag fram om en tekniskt sett relativt genomgri- pande omläggning av reglerna för beskattning av skogsinkomster. Vad gäller reglernas principiella uppbyggnad och skatteuttagets storlek föreslås däremot inte några större ändringar. Sålunda skall liksom hittills intäkter på grund av avyttring av skog under innehavstiden, dvs. upplåtelse av avverkningsrätt (rotpOStförsäljning) och försäljning eller uttag av skogsprodukter (leverans- timmer). beskattas som intäkt av skogsbruk. Enligt såväl de nuvarande som de föreslagna reglerna skall vidare beskattningskonsekvenserna på grund av avyttring av fastighet med skog prövas inom ramen för realisationsvinstreg- lerna. Någon egentlig skogsbeskattning skall således inte förekomma vid försäljning av en skogsfastighet.

Skillnaden mellan de regler som nu gäller och de i propositionen föreslagna reglerna hänför sig i första hand till beräkningen av avdrag på grund av avverkningar under innehavstiden. F. n. kan sådant avdrag i princip medges endast om och i den mån skogsägaren kan visa att avverkningen medfört en förrädsminskning eller att det verkliga värdet på skogen efter avverkningen understiger skogens skattemässiga restvärde. Att uppskatta volymen eller värdet på skogen vid olika tidpunkter är emellertid ofta ytterst svårt. Vid tillämpning av de föreslagna reglerna undviks värdcringsproblem av detta slag. Beräkningen av avdrag baseras i stället på beskattningsårets intäkter på grund av avyttringav skog. Avdrag skall enligt förslaget normalt medges med ett belopp motsvarande 50 % av summan av beskattningsårets intäkter till följd av rotpostförsäljning och 30 % av intäkterna till följd av försäljning eller uttag av skogsprodukter. Har fysisk person förvärvat en fastighet höjs dock. såvida förvärvet medfört mer ändamålsenliga brukningsenheter (rationalise- ringsförvärv), avdragsnivån under viss tid till det dubbla. Avdrag kan således

Prop. IMS/792204

l-J

i dessa fall medges med ett belopp motsvarande hela intäkten till följd av en rotpostförsäljning och nted 60 % av intäkten till följd av försäljning eller uttag av skogstwrodukter.

Det sammanlagda avdragsbeloppet under innehavstiden får, såvitt gäller fysiska personers skogsinnehav, enligt förslaget uppgå till högst 50 % av skogens anskaffningsvärde. Förjuridiska personer föreslås att avdragsutrym- met skall begränsas till 25 % av anskaffningsvärdet. Med anskaffningsvärde avses i princip den del av vederlagct för en skogsfastighet som kan anses helöpa på skog och skogsmark. Den som förvärvat en skogsfastighet genom arv. gåva eller annat benefikt fång föreslås få samma möjligheter till avdrag som den tidigare ägaren skulle ha haft om denne alltjämt hade innehaft fastigheten.

I propositionen behandlas åtskilliga frågor som inte har någon direkt anknytning till avdragssystemets utformning. Propositionen innehåller t. ex. förslag om hur realisationsvinsten skall beräknas vid avyttring av del av en skogsfastighet och vilka regler som skall gälla om säljaren av en skogsfas- tighet förbehåller sig rätt till avverkning på den sålda fastigheten. Andra förslag gäller rätten till avdrag för lantmäterikostnadcr och möjligheten för en skogsägare att — utan skatteeffekt — efter framställning från skogsvårds- styrelse reservera medel. som betalats in på Skogskonto. för framtida återväxtåtgärder.

De nya reglerna skall enligt förslaget tillämpas i huvudsak fr. o. m. 198l års taxering. I fråga om fastigheter som förvärvats före övergången till det nya avdragssystemet skall i princip gälla att det nuvarande ingångsvärdet blir anskaffningsvärde vid tillämpning av de nya reglerna och att det nuvarande gällande ingångsvärdct ("skogens skattemässiga restvärde) blir gällande ingångsvärde i det nya systemet. För fastigheter som förvärvats före år l952 beräknas dock inte något anskaffningsvärde. I syfte att underlätta införandet av det nya systemet föreslås särskilda regler för fastigheter som förvärvats genom köp. byte eller liknande fång under de närmaste åren före övergång-

en.

k,:

Prop. 1978/791204

1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattclagen (1928z370)l dels att punkt 11 av anvisningarna till 21 & skall upphöra att gälla. (lp/S att punkt 1 av anvisningarna till 18 %, punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 &. punkterna 1 och 7 av anvisningarna till 22 5, punkt 5 av anvisningarna till 28 &, punkt 4 av anvisningarna till 35 &, punkt 2. a. av anvisningarna till 36 Q' samt punkt 1 av anvisningarna till 41 öskall ha nedan angivna lydelse.

dels att till anvisningarna till De skall fogas en ny punkt. 8, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse F öres/(Igen lydelse

Hänvisningar till S1

  • Prop. 1978/79:204: Avsnitt 3.3.1

Anvisningar till 18 ;"- 1.3 I allmänhet torde — vad angår jordbruksfastighet — förvärvskälla sammanfalla med taxeringsenhet.

Men detta är icke alltid fallet, utan kunna understundom flera taxerings- enheter i innehavarens hand bilda en förvärvskälla. Detta inträffar exem- pelvis.om fastigheter brukas tillsam- mans såsom en förvaltningsenhet, något som jämförelsevis ofta inträf- far i fråga om skogsfastigheter. För att fastigheter sko/a tillsammans bilda en fön'altningsenhet fordras icke blott att de hava gemensam innehavare och stå under överinse- ende av innehavaren eller dennes representant. utan jämväl att de stå under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt, att deframträda, ekonomiskt sett, såsom en naturlig enhet. I enlighet härmedfä exempel- vis de statens skogar, som tillhöra olika revir. icke anses tillhöra en och samma förvärra/välla.

Även är att märka, att. om olika skattskyldiga draga inkomst av sam-

Men detta är inte alltid fallet. utan ibland kan flera taxeringsenheter i innehavarens hand bilda en för- värvskälla. Detta inträffar exempel- vis om fastigheter brukas tillsam- mans sont en förvaltningsenhet, något som jämförelsevis ofta inträfv far i fråga om skogsfastigheter. För att fastigheter skal/tillsammans bilda en förvaltningsenhet fordras inte bara att de har gemensam innehava- re och står under överinseende av innehavaren eller dennes represen- tant utan även att de står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de framträder. ekonomiskt sett, som en naturlig enhet.

Vidare är att märka att om olika skattskyldiga har inkomst av samma

1 Senaste lydelse av punkt 11 av anvisningarna till 21 ;" 1972z74l. ? Senaste lydelse 19511790.

Prop. l978/79:204

Nu varande lydelse

ma fastighet, så kan denna fastighet för den ene skattskyldige vara att anse som särskild lörvärvskälla men för den andre som ingående i en mera omfattande förvärvskälla. Om sålunda ägaren av ett större gods har vissa därunder lydande hemman eller hemmansdelar utarrenderade men en del under eget bruk, så är varje sålunda utarrenderat område att för arrendatorns del räkna som särskild förvärvskälla. under det att för ägaren godset i dess helhet kan bli en enda förvärvskälla. Härförcrford- ras emellenid, att fastigheterna i ägarens hand bilda ett verkligt drift- komplex. som ltar (fl blott gemensam central ledning utan även gemensam förvaltning eller andra gemensamma driftkostnader.

Om flera fastigheter. som utgöra en förvaltningsenhet, ligga till en del inom en kommun och till annan del skall in- komsten av sådan förvärvskälla för- delas till beskattning inom de olika kommunerna enligt bestämmelser- na i 56 &. inom annan kommun.

F öres/agrar [vr/else

fastighet, så kan denna fastighet för den ene skattskyldige vara att anse som särskild förvärvskälla men för den andre som ingående i en mera omfattande förvärvskälla. Om äga- ren av ett större gods har vissa därunder lydande hemman eller hemmansdelar utarrenderade men en del under eget bruk, så är varje utarrenderat område att för arrenda- torns del räkna som särskild för- värvskälla under det att för ägaren godset i dess helhet kan bli en enda förvärvskälla. Härför erfordras emel- lertid att fastigheterna i ägarens hand bildar ett verkligt driftkomplex som inte bara har gemensam central ledning utan även gemensam för- valtning eller andra gemensamma driftkostnader.

Om flera fastigheter, som utgör en förvaltningsenhet, ligger till en del inom en kommun och till annan del skall in- komsten av sådan förvärvskälla för- delas till beskattning inom de olika kommunerna enligt bestämmelser- na i 56 &. inom annan kommun,

till 21 ä

3.3 S k ogs b ru k, varmed avses egen eller arrenderad fastighets ut- nyttjande för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring till jordbruk.

Under skogsbruk inbegripes skogs- avverkning på grund av avverknings- rätt. som skattskyldig vid avyttring

3 Senaste lydelse 19721741.

3. Tills k 0 g 5 b t u k hänförs egen eller arrenderad fastighets utnyttjan- de för skogshantering. Skogsbruk anses som ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas därför inte som binäring till jordbruk. Avverkning av skog på grund av avverkningsrätt, som den skattskyl- dige vid överlåtelse av fastighet eller

Prop. l978/79:2fl4

Nuvarande lydelse

eller annan överlåtelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten. och avyttring av sålunda förbehållen skogsavverkningsrätt. Skogsavverk- ning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsrätt när skogsavverkningen eller avyttring- en icke ingår i skogsbruk är att hänföra till rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftora'tt eller genom arv, testamente. fördel av oskif't bo eller gåva, skall anses som om avverknings- rätten avyttrats mot vederlag motsva- rande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den. som idkat skogsbruk. till- lika drivit virkesförädling eller utvin- ning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verk- samhet som skogsbruk. där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art. t. ex. fasta ko/ugn- ar, fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

5.4 Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter. därunder inbegripna produkter av sådan förädlingsverk- samhet, som ingår i skogsbruket, samt intäkt genom upplåtelse av avverk- ningsrätt till skog. Likaledes hän/öres till intäkt av skogsbruk värdet av

4 Senaste lydelse l977:80.

'Jl

Föreslagen [vile/se

vidfastighetsbildning har förbehållit sig på fastigheten. och avyttring av sådan avverkningsrätt hänförs till skogsbruk. Avverkning på mark på grund av särskilt förvånad avverkningsrätt och avyttring av sådan avverkningsrätt hänförs där- emot till rörelse (jfr punkt 5 av anvis- ningarna till 28 _f ).

annans

Bedriver skattskyldig, vid sidan av skogsbruk, i större omfattning virkes- förädling eller utvinning av bipro- dukter av skogsbruk. hänförs denna verksamhet till rörelse. Är verksam- heten av mindre omfattning hänförs den till skogsbruk.

5. Till intäkt av skogsbruk hänförs ersättning för avyttrade skogsprodukter samt ersättning pa' gnind av upplåtelse av avverknings- rätt till skog. Vidare hänförs till intäkt av skogsbruk värdet av skogspro- dukter. som den skattskyldige har tillgodogjort sig för ny-. till- eller

Prop. l978/79:204

Nuvarande lydelse

skogsprodukter. som den skattskyl- dige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader. markan- läggningar och inventarier på fastig- heten ellcrför sitt hushåll eller eljest för sin. sin familjs och sina personliga tjänares räkning, dock ej vedbränsle. eller för arbetspersonalens behov eller på annan av den skattskyldige innehavdfastighet eller i rörelse. som av honom drivits.

Vinst genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken skall, om icke vinsten i dess helhet skall beskattas enligt 27 59 som inkomst av rörelse, beskattas som realisationsvinst (jfr punkt 2.a. av anvisningarna till 36 59).

Föreslagen lydelse

ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markan- läggningar och inventarier på fastig- heten eller i övrigt för sin eller sin familjs räkning, dock ej vedbränslc. eller för arbetspersonalens behov eller i annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Ersättning på grund avlfastighetsav- yttring utgör inte i något./all intäkt av skogsbruk ([fr ..?7 ; och punkt la. av anvisningarna till 36 55"). Vad nu sagts gäller även ersättning på grund av sådan marköver/öring som avses i punkt 4_första stycket av anvisningarna till 35 53" och engångsersättning på grund av allf'ramtidsupplåtelse enligt andra stycket sistnämnda anvisning - punkt.

Ersättning för avyttrade skogspro- dukter samt ersättning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt utgör inte intäkt av skogsbruk till den del ersättningsbeloppet behandlas som engångsersättning på grund av all- _f'ramtidsupplåtelse ([f'r punkt4 tredje stycket av anvisningarna lill 35 _sf).

Övergår avverkningsrätt till skog till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmedjämförligtfång skall anses som om avverkningsrätten avytt- ratsför ett vederlag motsvarande dess marknadspris vid övergången och som om vederlaget betalats kontant.

Prop. 1978/79z204

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 22 å

1.5 Till driftkostnader hän/öres lön eller liknande vederlag liksom underhåll åt personal. som använts för jordbruket eller dess binäringar: undantagsförmåner. pensioner. pe- riodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastighe- ten; arrendeavgift; avgäld, som sko- lat utgå av fastigheten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten elleranvänts fördessdrift;kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av drift- byggnader. markanläggningar och inventarier: kostnader för vård och underhåll av skog. såsom förvalt- ning. bevakning, väg- och byggnads- underhåll, skogsku/tur, skydds- dikning. skogsindelning m. 'm., samt vid skogsavverkning kostnader för virketshuggning.tillredning.utdriv- ning, flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal. byggnader, skog. gröda, djur, förråd och inven- tarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, m.m.

Till reparation och underhåll hän- .Riras vid tillämpning av första styck- et kostnader för sådana ändringsar- beten på ekonomibyggnad som äro

5 Senaste lydelse 1976:1094.

|. Till driftkostnader hän/ins lön eller liknande vederlag liksom un— derhåll åt personal. som använts för jordbruket eller dess binäringar; undantagsförmåner. pensioner, pe- riodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastighe- ten; artendeavgift; avgäId. som ltän- _lör sig till fastigheten; ränta på lånat

kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kostnader för inköp av djur. utsäde. foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av drift- byggnader. markanläggningar och inventarier; kostnaderför anläggning av ny skog: kostnader för vård och underhåll av skog, såsom förvalt- ning. bevakning, väg- och byggnads- underhåll. skyddsdikning. skogsin- delning m.m., samt vid skogsav- verkning kostnader för virkets hugg- ning. tillredning. utdrivning, flott- ning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader. skog. gröda, djur. förråd och inventarier som inte är att hänföra till personlig lösegen- dom. m. m. Skall ersättning,/ör avytt- rade skogsprtulukter behandlas som engångsersättning på grund av all- _framtidsupplåte/se (m- punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 s*"). är kostnadernaft'ir avverkningen ändå att anse som (lt'i/tko.sttt(ttlet' i skogsbru- ket.

Till reparation och underhåll hän- _lörs vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbe- ten på ekonomibyggnad som nor-

Prop. l978/79:2ll4

Nuvarande lydelse

normalt påräkneliga i jordbruksdrift. såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i sam- band med omdisponering av eko- nomibyggnad, exempelvis i sam- band med omläggning av driften från en animalicproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall otnbygls'es för att i stället användas för helt annat ändamål. hän/öres dock ej till repara- tion och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av så- dana utrustningsdetaljer i skydds- rum som lta värde endast från civil- försvarssynpunkt, såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inte begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördel- ningsledningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dragas av antingen i sin helhet för det år kost- naden uppkommit eller enligt av- skrivningsplan. Vid planenlig av- skrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så att de kttnna i sin helhet drogas av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt4 sjätte stycket äga motsvarande till- lämpning.

Värdet av fastighetens egna pro- dukter. som användas för fastighe- tens fortsatta drift, får avföras som driftkostnad men skall då samtidigt

Föreslagen lydelse

malt kan påräknas i jordbruksdrift. såsom upptagande av nya fönster- eller dörröppningar samt llyttning av innerväggar eller inredning i sam- band med omdisponering av eko- nomibyggnad. exempelvis i sam- band med omläggning av driften från en animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall byggs om för att i stället användas för helt annat ändamål. hänförs dock inte till repa- ration och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av så- dana utrustningsdetaljcr i skydds- rum som har värde endast från civil- försvarssynpunkt, såsom speciella dörrar. luckor och karmar för dessa. inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och rescrvutgångar, luftrenare och tillhörande fördel- ningsledningar.

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet för det år kost- naden uppkommit eller enligt av- skrivningsplan. Vid planenlig av- skrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så att de i sin helhet kan dras av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket skall tillämpas.

Värdet av fastighetens egna pro- dukter. som används för fastighetens fortsatta drift, får/äras av som drift- kostnad men skall då samtidigt tas

Prop. 1978/79:21)4

Nuvarande lydelse

upptagas som intäkt.

Föreslagen lydelse

5 upp som intäkt-."-

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftclsc och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 &.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531 ) om tryggande av pensions- utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatttill pcnsioner,äger punkt 2 av anvisningarna till 29 ä' motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfas-

tighet.

Skattskyldigs barn. som fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar. naturaför- måner eller annat.dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För lön och under- håll till den skattskyldiges barn, som ej fyllt 16 år, lår avdrag icke göras. Lönen och underhållet skall då ej heller upptagas som inkomst lör barnet.

Skattskyldigs barn,som fyllt 16år. taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar. naturaför— måner eller annat. dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dras av som driftkostnad. För lön och underhåll till skattskyldigs barn, som ej fyllt 16 år, får avdrag inte göras. Lönen och underhållet skall då inte heller tas upp som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 & äger motsvarande tillämpning beträf- fande inkomst av jordbruksfastighet.

7.b Har skog avverkats eller avytt- ra/s utan samband med 0 v - yttring av marken. får ägaren efter eget val njuta avdrag antingenför minskning av skogens för honom gällande ingående virkesförråd eller för minskning i skogens för honom gällande ingångsvärde.

Med skogs ingångsvärdeförstås det värde. varmed växande skog kan anses hava ingått ifastighetens värde vid den tidpttnkt, då ägarenförvärvade fastigheten. Har egendom. som skatt- skyldig erhållit såsom gåva av make

(' Senaste lydelse 19781739.

7. Avdrag på grund av avyttring av skog medges enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Betlr'imningen av rätten till avdrag sker nted utgångs- punkt i skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Med a n - s k aff/'n in g s vä r d e avses det värde som belöper på skog och skogsmark vid förvärv av jordbruksfastighet. Med gällande ingångsvärde avses anskaffningsvärde! minskat med av- drag som har medgetts enligt denna anvisningspunkt. ] punkt8 föreskrivs hur anskamtingsvärdet och det gällan-

Prop. 1978/79z204

Nuvarande lvl/else

eller skvldeman. av givarenfönärvats genom köp, byte eller därmedjäm/ör- ligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla. om make vid bode/ning i anledning av andra makens död erhållit egendom. som förstnämnda make före äktenskapets eller ingående under äktenskapet förvärvat gertorn köp, byte eller därntedjäm/ör/igtfång, eller om make vid bodelrting av annan anledning än artdra makens död erhållit egendom. som någondera maken/öre äktenska- pets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp. därmedjärn/örligt fång. Har även den skattskyldiges erhållit egendomen såsom gåva av make eller

byte eller _.långestnan

sky/demon eller vid sådan bodelning som nyss nämnts. skall bedömningen av skogens ingångsvärde ske, som om avverkningen eller avvttringen av sko- gen verkstä/Its av den som närntast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelrting. Dock får ingångsvärde! härigenom icke bestämmas till lägre belopp än det värde. varmed växande skog kan anses lta ingått i det taxeringsvärde som gällde för. fastigheten tjugo årföre avvttringen.

Såsom fastighetens värde är att anse vid köp denförf'astigheten erlag- da köpeskillingen och vid anna/förvärv det belopp. eller vilket stämpelp/ikten med avseende å _faslig/tets/örvt'itvet beräknats. eller. därest stämpel/dikt I/ör/i'irvärvet iekejöre/egat, det belopp. efter vilket stämpeln/ik! skulle enligt eljest gällande grunder beräknats. om

10

l't'irt 'slagt *Il lydelse

de ingångsvärdet beräknas. Med a v - dragsgrundande skogsin- täkt avses ett belopp som motsvarar summan av beskattningsårets hela intäkt på grurtd av upplåtelse av avverkningsrätt och 60 procent av beskattningsårets intäkt på grund av avyttrade skogsprodukter eller på grund av att den skattskyldige har tillgodogjort sig skogsprodukter i för- värvskällatt eller för eget bruk eller i annan av honom bedriven verksam- het.

Fysisk person får under innehavsti- den avdrag med högst 50 procent av anskaffningsvärdet. Vid taxeringenför visst beskattningsår medges avdrag med högst halva den avdragsgrundan- de skogsintäkten.

Har fysisk personförvärvatfastighe- ten genom köp, byte eller därmed jämförligt-fång eller genomfastighets-

reglering eller klyvning och visar han genom intyg från lantbrttksnämnd eller på annat sätt attfärvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliserings- förvärv), medges avdrag med högst hela den avdragsgrundande skogsin- täktert. Sådant avdrag medges endast vid taxeringen för det beskattningsår urtder vilketfastigheten harförvärvats ochför de därpå/öljandefem beskatt- rtirtgsårert. l-"id . lastighetsreg/ering och klyvning räknas som föivärvstidpunkt den tidpunkt för til/träde som gäller enligt .faslig/tetsbi/dnittgslagen (1970: 988) eller, om den skattskyldige har yrkat det och .lastighetsbildning sökts, den tidpunkt för til/träde som gäller enligt skri/iligt avtal. Det sammanlag- da avdragsbcloppet ert/igt detta stycke .

Prop. ]978/79z204

Nuvarande lydelse

stärrtpelplikt förelegat. Skogens för gällande ingångs- värde utgör det sålunda beräknade ägaren

irtgårtgsvärdet med avdrag/ör vad ltatt må lta fått avdraga vid tidigare taxerirtgar. Har efter avverkning av skog eller upplåtelse av avverkning - rätt den återstående skogens värde nedgått under detför ägaren gällande ingångsvärdet. får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minsk- ats. Har skattskyldig ålagts eller skrift- ligen åtagit sig att betala sådan likvid för växande skog som avses i punkt 11 av anvisningarna till 2] 59 (skogslikvid). och ltar avverkning av skog eller upplå- telse av avverkningsrätt skett efier den tidpunkt för tillträde av den skogbä- rande marken som gäller ett/igt fastig- hetsbildningslagen ( I 970: 988) eller en- ligt skrift/igt avtal. dock ej före den tidpunkt då fastighetsbildning har sökts och er" senare än tre år efter det att förrättningen ltar vunnit laga kraft och registrerats, skall. i den mån den skattskyldige så skogens irtgårtgsvärde antagas ha nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den

yrkar,

skog som avverkningen eller upplåtel- sen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst nted skogslikvidens belopp. Har för viss! beskattningsår avdrag som nu sagts medgivits, skall, om den skattskyldige icke åläggs att betala skogs/ikvid eller genom ersättningsbe- slut åläggs att betala sådan likvid med lägre belopp än det medgivna avdra- get, rättelse ske på samma sätt som vid eftertaxering för det beskattrtingsår då avdraget ltar medgivits.

Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa ifast

lI

Föreslagen lydelse

får inte överstiga 50 procent av det anskaffningsvärde som be/äper på ratiortaliserings/örvän'et.

Dödsbo får, såvitt gäller fastighet som vid dödsfallet ägdes av den avlid- ne, avdrag enligt de bestämmelser som skulle lta gällt för den avlidne.

Har fastigheten förvärvats av juri- disk person medges avdrag under inneltavstidert med högst 25 procent av anskaffningsvärdet. Vid taxeringenför visst beskattningsår medges avdrag med högst halva den avdragsgrundan- de skogsirttäkten. Vad som sägs i detta stycke gäller dock inte dödsbo i sådant fall sorti avses l detföregående styck-

et.

Ifråga om handelsbolag och döds- b0,för vilket reglerna om handelsbolag skall tillätnpas. beräknas avdragetför bolaget respektive boet.

Rätt till avdragföreligger inte såvitt gäller intäkt som den skattskyldige tar upp till beskattning efter det att all skogsmark, som ingår iförvärvskä/lan. ltar förvärvats av ny ägare.

Avdrag medges vid taxeringen en- dast med helt hundratal kronor och inte med lägre belopp än 5 000 kronor. Bedrivs skogsbruk iform av enkelt bolag eller under samäganderätt får dock, såvida ett för hela den gemen- samt bedrivna verksamheten beräknat avdrag hade uppgått till minst 5 000 krattor, avdraget för varje delägare uppgå till lägst 1 000 kronor.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

mått på bark vid den tidpunkt, då . faslig/teten förvärvades. Med detfö r ägaren gällande ingående v i r k e s_fö r r å d e ! förstås virkesför- rådet vid ägarens-förvärv avfastighe- ten med avdrag för det virkesförråd, för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skett för minskning i ingångsvärde, skall ingående virkes- förrådet anses därigenom ltava ned- gått i samnta proportion som ingångs- värdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det åter- stående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkes/örrådet,_får avdrag ske med den på minskningen proportionellt belö- pande delen av ingångsvärdet. Före- skriften i andra stycket äger motsva- rande tillämpning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes, att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ei må överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

Är det vid tiden för den skattskyldi- ges förvärv av fastigheten förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsam- ma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade unge- färliga tillväxten ttnder den skattskyl- diges innehav avfastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

Ont avdragför minskning av ingåen- de virkesförråd uppgått till högre belopp än bruttointäkten av skogen och förlust alltså uppstått. får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i skogens

Föreslagen lydelse

12

Prop. [978/791204

Nuvarande lydelse

ingångsvärde får ej ske med ltögre belopp ätt bruttointäkten av skogen.

Ont moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 _Q' 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog/rån dotterbolag eller överlåtandeförening. skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vidtitsionstillfället gällande ingångsvärdet och ingående virkesför- rådet anses som ingångsvärde och ingående virkesförra'd för moderbola- get eller t' en övertagande förening- en.

Exempel å avdrag _för minskning a v ingående vir- kesf'örråd:

A. försäljerf'rån sinf'astighet 1 000 kubikmeter skog på rot för en köpe- skilling av 8 000 kronor. Vid taxering- en påföljande år visar han. att virkes- förrådet ålfastighetenföre avverkning- en tttgjorde 4 400 kubikmeter och allt- så efter avverkningen 3 400 kubikme- ter. Då skogsmarkens areal vid senaste föstighetstasering utgjorde 80 hektar, därå nted hänsyn till markens god/tets- grad och skogens tillstånd den årliga til/växten kan beräknas till 2 kubikme- ter per hektar, är det sannolikt, att nämnda til/växt utgjort sammanlagt 2x80=160 kubikmeter. Under den tid av 15 år, som A. innehaft_fastigheten. ltar således tillväxten utgjort .? 400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt, att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eller ti/Iltopa' 600 kubikmeter samt att han förförsälining avverkat [ 200 kubikmeter. Virkestillväxten uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad ltan tidigare avverkat å fastig-

Föreslagen lydelse

|3

Prop. [WS/79204

Nuvarande lydelse

lteten. l-"irkesförrådet vid ltansförvärv avf'astiglteten kan alltså antagas hava utgjort 4 400—600=3 800 kubikmeter, vilket är de! ingående virkesförrådet. Då efter den under beskattningsåret gjordaförsäljningen virkesförrådet ut- gjort 3400 kttbikmeter, ltar minsk- ningen i detför honom gällande ingå- ende virkesförrådet utgjort 400 kubik- nteter. A. gör vidare genom köpe- hand/ing rörande fastiglteten troligt. att av den av honom erlagda köpeskil- lingen å skogert belöpt ett belopp av l 1 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minsk- ningett av ingående virkesförrådet med 400 kubikmeter är han således berät- tigad åtnjuta avdrag med 3x400=- ] 200 kronor. Detta avdragfår åtnju- tas även om värdet å det efter avverk- ningen kvarvarande virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet utgör härefter 3 400 kubikmeter och derför honom gällan- de ingångsvärdet 10 200 kronor.

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde:

B. _ försäljerfrån sin-fastighet skog på rot för en köpeskillittg av 15 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör ltan genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt. att av köpeskil- lingen för fastigheten, utgörande 100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde. samt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för

Föreslagen lydelse

14

Prop. l978/79:204

Nuvarande lydelse

ski/lnadert nte/lan sistnämnda två belopp eller 10 000 kronor. lngångsvärdet ltar alltså i dettafa/l amorterats med 10 000 kronor och skogens gällande ingångsvärde utgör härefter 30000 kronor och det för honom gällande

för ägaren

frigående virkesförrådet tre fjärdede- lar av det ursprungliga.

får i

Föreslagen lydelse

8. Har fastighet förvän'ats genom köp, byte eller därntedjäm/ör/igtfång anses om annat ej följer av detta stycke eller tredje stycket sista mening- en — som anskaffningsvärde så stor del av vederlaget för fastigheten som fastighetens skogsbruksvärde utgör av hela taxeringsvärdet vid förvärvstill- fäller. Kan detta beräkningssätt inte tillämpas eller är det uppenbart att det skulle ge ett värde sotn avvikerf'rån det verkliga vederlagetför skog och skogs- ntark, tas som artskall'ningsvt'irde tipp ett belopp som kan anses svara mot det verkliga vederlaget. l-"'ad sist sagts gäller också /ör vederlag som utgår vid fastighetsreglering eller klvvtting på

grttnd av att värdet av den skog och skogsmark som ltar tillagts den skatt- skyldige överstiger värdet av den skog oclt skogsmark som ltar frångå/t ltonom.

[ fråga om ratiotta/iseringsfön'än' anskaffningsvärde/. förutom vader/age! för skog oclt skogsmark, också inräknas den del av övriga kost- nader nted anledning avfönft'irvet som belöper på denf'öntäwade skogen och skogsmarken.

Har fastighet förvärvats genom annatfång än som sägs iförsta stycket gällerföliande. Ont/'attarfön'äniet all skogsmark i den föregående ägarens

Prop. l978/79:204

Nuvarande lydelse

16

Föreslagen lvdelse

förvärvskälla. övertar den nye ägaren

dertföregåertde ägarens anskaffnings- värde och gällande ingångsvärde. Omfattar förvärvet endast en del av skogsmarken, anses som anskaff- ningsvärde och gällande ingångsvärde

för den nye ägaren så stor del av den föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde som värdet av den förvärvade skogen och skogs- marken utgör av värdet av all skog och skogsmark i _lön'ärvskä/lan vid

.törvt'irvstillfället. Omfattar förvärvet

mindre än 20 procent av värdet av all skog och skogsmark i förvänfskällan. och är inte fråga om ideell andel av . fastigltet._ får (len nye ägaren dock inte

något anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta stycke gäller också om ettföretag har förvärvat faslig/teten från ett annat företag irtorn samma koncern.

Skattskvldig, som ltar fön'än'at fastighet på sätt som anges i det./öre- gående stycket. skall vid tillämpning av pttnkt 7 artses ha medgetts avdrag med det belopp varmed ltarts anskaffnings- värde vid fön'ärvstillft'illet överstigit hans gällande ingångsvärde.

Har del av den skattskyldiges skogs- markförvärvats av ny ägare. anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde lta minskat i samma proportion som minskningen av värdet avförvän'skällans skog och skogsmark. Omfattarfön'än'et mind- re än 20 procent av värdet avföntän's- källans skog och skogsntark. och är inte. fråga om ideell andel avfastigltet, reduceras dock irtte den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Vad som sägs i detta

Prop. 1978/79z204

Nuvarande lvdelse

17

Föreslagen lvdelse

sty'cke gäller också om värdet avfastig- hetens skog och skogsmark minskas på grurtd av fastighetsreglering eller klyv- ning.

Skall ersättrtirtg för skog och skogs- mark beskattas ertligt punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 35 _é', artses vid tillämpningen av det föregående stycket som om den [fråga-

varande skogen och skogsmarken har

förvärvats av ny ägare.

Något anskaffningsvärde eller gäl- lande ingångsvärde beräknas inte för fastighet som utgör omsättningstill-

gång i rörelse. Bestämmelserna ifemte stycket gäller också ifall dåfastighet enligt punkt 2 andra stycket av anvis- ningarna till 27 39 har blivit omsätt- ningstillgång i en av den skattskyldige bedriven tomtrörelse. Sådan fastighet skall därvid anses haförvärvats av ny ägare.

till 28 ä

5.7 Till intäkt av rörelse hän/öres all intäkt genom skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt eller genom avyttring av sådan rätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke irtgår iskogsbruk. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket av anvisningar- na till 21 5 äger motsvarande tillämp- ning när rätt till avverkning på annans mark överlåtes genom fång som avses där.

7 Senaste lydelse 1972z741.

5. Till intäkt av rörelse hänförs intäkt genom avverkning av skog på annans mark på grund av särskilt förvärvad avVerkningsrätt eller genom avyttring av sådan rätt (jfr punkt 3 andra stycket av anvisningar- na ti/l 21 59). Övergår särskilt förvärvad avverk- ningsrätt till ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämför- ligt fång skall anses som om avverk- ningsrätten avyttrats för ett vederlag motsvarande dess marknadspris vid övergången och som om vederlaget betalats kontant.

Prop. l978/79:204 18

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

till 35. &

4.R Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverfi'iring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt ll kap. fastig— hetsbildningslagen (1970988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverlöring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt ll kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig inkomst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten. som ersättningen i pengar, minskad med 5000 kronor. utgör av det totala vederlaget lör fastigheten. minskat med 5 000 kronor. Avyttring av fastighet anses vida- re föreligga na'r ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt natur- vårdslagen (19642822) eller på grund av motsvarande inskränkningar en- ligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller ser- vitutsrätt till fastigheten förobegrän- sad tid (jfr punkt 8 andra meningen av anvisningarna till 21 g"). Engångs- ersättningen är i dessa fall att betrak- ta som köpeskilling. varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfog- anderättcn eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrätten. l-'id vinstberäkningen får den skatt- skyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångsersätminga/' han erhållit under ett beskattningsår. om han icke visar att han haft avdrags- gilla omkostnader enligt 36 59 till samma eller högre belopp. i stället åtnjuta avdrag med 2000 kronor.

8 Senaste lydelse l976:343.

Avyttring av fastighet anses vida- re föreligga när ägare av fastighet fått engångscrsättning på grund av all-

_framtidsttpp/åte/se. Härmed avses er- sättning på grum! av sådan inskränk- ning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårdslagen (l964z822) eller på grund av motsva- rande inskränkningar enligt andra författningar eller på grund av upplå- telse av nyttjanderätt eller servituts- rå'ttt till fastigheten for obegränsad tid (jfr punkt8 av anvisningarna till 2l å). Engångscrsättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling. varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbe- loppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderät- ten eller servitutsrätten.

Prop. l978/79:204

Nuvarande lydelse

Detta avdrag får dock icke överstiga" det sammanlagda ersättningsbe/op- pet.

19

Föreslagen lydelse

Har den skattskyldige i samband med all/"raintidsupplåtelse fått ersätt- ning på grund av upplåtelse av avverk- ningsrätt skall ersättningen. om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersåttning på grund av all- framtidsupp/åtelsen ('i/'t punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 sf). Har den skattskyldige i nu avsett fal/fått ersättningför avyttrade skogsproduk- ter. får 60 procent av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av all/ramtidsupplåte/se. Vad som sägs i detta stycke gäller dock endast om skattepliktför ersättningen för avverkningsrätten eller skogspro- dukterna inträtt umler samma he- skattningsår som ersättningen på grund av all/"ramtidsupplåte/sen.

Vid vinstberäkningen får den skatt- skyldige f'rån sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar han fått under ett beskattningsår, om han inte visar att han haft avdragsgilla omkostnader enligt anvisningarna till 36 _é' till samma eller högre belopp, avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag får dock inte överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.

till 36 ä 2. a.9 Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 &) får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för

9 Senaste lydelse 19761343.

Prop. 1978/79:204 20

Nuvarande lvdelse Föreslagen lyda/sc

maskiner och andra inventarier.

Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet elleri förekommande fall del därav beräknats enligt 24 ä 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdclcn, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan. och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke. som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. 1 andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits. varav framgår vilket arbete som utförts.

Omkostnadsbeloppct skall mins- kas med värdeminskningsavdrag. som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag för värdeminskning av skog eller annan naturtillgång eller för värde- minskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkt 4 ljär- de—sjätte styckena av anvisningarna till 225 samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 s'). På samma sätt skall omkost- nadsbeloppet minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisning- arna till 22 &, punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 å och punkt 16 fjärde stycket av anvisningarna till 29 s"). dock icke för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråktagande av investe- ringsfond e. (1.

Omkostnadsbeloppet skall mins- kas med värdeminskningsavdrag m. m. . som belöper på tid före avytt- ringen av fastigheten, såsom avdrag på grund av avvttring av skog. avdrag för värdeminskning av annan natur- tillgång eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanlägg- ningar (jfr punkt 4 fjärde—sjätte styckena och punkt 7 av anvisningar- na till 22 &. punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 å). På samma sätt skall omkostnadsbe- loppet minskas med avdrag för vär- deminskning av byggnad m. m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 å. punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 å och punkt 16 fjärde stycket av anvisning- arna till 29 å), dock inte för år då avdraget understigit 3000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråk- tagande av investeringsfond c. d.

Prop. 1978/79z204 21

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet'Skall fastighet-, som förvärvats före år 1952. anses förvärvad den ljanuari 1952. lngångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet. i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyl— dige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde. som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxerings— värdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen. skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista mening— en.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige. i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregå— ende köp. byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande vä'rde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsva- rande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkning- en icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna lill 35 s*). taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade

Prop. l978/79:204 22

Mn't'rramlt' lvdelse Fl'il't*sl(l,t:l'll lvdelse

fastigheten belöper pä egendom, som vid beräkning av värde- minskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Hur taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som vederlaget for egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier. utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 _: 5 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier. är mindre än den andel av hela vederlaget for den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag. får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Det för fastigheten gällande ingångsvärdet antingen detta utgör köpe- skillingen vid förvärvet. taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen. taxerings- värdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde — liksom de lörbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och underhållskostnader. för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m., vilka skola minska omkostnadsbeloppet, skola omräknas till de belopp. vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde.

Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad på konsument- prisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastig- heten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till 10000 kronor, avdrages 3000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för tidigare år än är 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvud- byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden. får avdrag enligt dc'tastycke ei ske förtidigareårän tjugo år före avyttringcn eller året före dödsfallet. (')m bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgivas även för tid då denna

Prop. ]978/79z2fl4

Nuvarande lvdelse

23

Föreslagen lvdelse

byggnad funnits på fastigheten, om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra crsättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligt detta stycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avytt- ring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdclen. Om den skattskyldi- ge så öttskar skall dock så stor delav det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbcloppet i förekom- mande fall minskat med värde- minskningsavdrag m. m. — anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdclen utgör av fastighetens hela värde vid avytt- ringstiflfället. Om delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostads- hus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvär- de. får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan sär- skild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter. dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

den avyttrade

Vad ide två första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark- överföring enligt fastighetsbild- ningslagen (l970:988).

Har den skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i

Vinstberäkning på grund avavytt- ring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldi- ge så önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet — i förekom- mande fall minskat med värde- minskningsavdrag m.m. -— anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdclen utgör av fastighetens hela värde vid avytt- ringstillfället. Isis! avsedda/all skall, om den skattskyldige önskar det och värde! av skogen och skogsmarken på den ativ/tradefaslig/teisde/en är mind- re än 20 procent av värde! av hela

. fastighetens skog och skogsmark. am- kestnadsbe/uppei inte minskas med avdrag på grund av avi-'trring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och ve- derlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avytt- rade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de lre första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid mark- överföring enligt fastighetsbild- ningslagen (19701988).

Har den skattskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i

Prop. l978/79:204

Nuvarande lvdelse

punkt 4 andra stycket av anvisning- arna till 35 &, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade om- kostnadsbeloppet i förekommande fall minskat med värdeminsknings- avdrag m. m. anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser. som cngångsersättningen ut- gör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränk- ningen i förfoganderätten.

24

Föreslagen lvdelse

punkt 4 andra stycket av anvisning- arna till 35 &, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade om- kostnadsbeloppet i förekommande fall minskat med värdeminsknings- avdrag m. m. — anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångscrsättningen ut- gör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränk- ningen i förfoganderätten. Vid be-

dömningen av om mnkostnadsbelop- per skall minskas med avdrag pa" grund av avyttring av skog gäller vad som är jöreskrivet i _li'dea om del av fastig- het.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag rn. m. — för fastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdclen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdclen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångscrsättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 &. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbild- ningslagen (1970z988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av Skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av Skadeförsäkring uppburits

Prop. 1978/791204

k) '_Il

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tionde stycket till tiden för skadetillfället. minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräk- nas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

till 41 &

l.IO lnkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. För skattskyldig, som haft ordnad bokföring, skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstbe- räkning enligt bokföringsmässiga grunder tages hänsyn nu in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur. råmaterial, hel- och halvfabrikat m. m., samt till fordringar och skulder. Som värde av ingående lager, fordringar och skulder skall därvid upptagas värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående lager, fordringar och skulder. Bestämmelserna i 41 & om lager få i varvsrörelse tillämpas även i fråga om skepp eller skeppsbygge, på vilket den skattskyldige utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den skattskyldige avyttrat skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits gäller dock endast intill dess skeppet eller skeppsbygget levererats till förvärvaren. Vad som avses med skepp framgår av sjölagen(1891135 5. l).

Inkomst av annan fastighet som avses i 24 &" I eller 3 mom. får beräknas enligt bokföringsmässiga grunder på sätt anges i föregående stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat inkomst av annan fastighet enligt bokföringsmässiga grunder, skall den skattskyldige även för nästföl- jande beskattningsår beräkna inkomsten enligt sådana grunder om bestäm- melserna i 24 å i eller 3 mom. är tillämpliga det året. I fråga om fastighet som avses i 24 g" 3 mom. gäller dock vad som sagts i föregående stycke endast i den mån annat inte följer av 24 ä 3 mom. och 25 ä 3 mom.

Därest vinstresultatet påverkats därav, att bland intäkter upptagits sådana intäkter. vilka icke skola beskattas såsom inkomst,eller uteslutits intäkt,som skolat medräknas, eller bland utgifterna avförts sådana poster, för vilka vid

'0 Senaste lydelse l978:942.

Prop. 1978/791204 26

Nuvarande [pm,/M, F ("ires/agen lvdelse

inkomstberäkningen avdrag icke får ske, skall företagas erforderligjustering av det bokföringsmässiga vinstresultatet till överensstämmelse med en inkomstberäkning enligt de i denna lag stadgade grunder.

Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen å tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager) skall vid inkomstberäkningen godtagas, därest denna värdesättning icke står i strid med vad nedan sägs.

Lagret vid beskattningsårets utgång får icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av Iagrets anskaffningsvärde eller, om återanskaffningsvärdet på balansdagen är lägre, sistnämnda värde. i förekommande fall efter avdrag för inkurans. Dock får lager av djur på jordbruksfastighet elleri renskötsel- rörelse icke upptagas till lägre belopp än fyrtio procent av de värden som riksskatteverket fastställer för olika slag av djur i skilda åldersgrupper på grundval av genomsnittspriserna på dessa djurslag under en period av tolv månader närmast före den 1 oktober beskattningsåret. Om sådant värde icke fastställts, t. ex. i fråga om särskilt dyrbara avelsdjur, får djuret upptagas lägst till fyrtio procent .av allmänna saluvärdet.

Därest värdet å lagret, beräknat till anskaffnings- eller återanskaffnings- värdet och i förekommande fall efter avdrag för inkurans. uppgår till lägre belopp än som motsvarar medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren (jämförelseåren), må lagret vid beskattningsårets utgång i stället upptagas till lägst ett belopp motsvarande förstnämnda värde å detta lager efter avdrag med sextio procent av sagda medeltalsvärde. Därvid skola såsom värden å lagren vid jämförelseårcns utgång hava upptagits anskaffningsvärdena eller, därest återanskaffningsvär- dena å balansdagarna i fråga varit lägre, sistnämnda värden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. i fråga om djur på jordbruksfastighet eller i renskötselrörelse gäller dock att värdet av djuren skall hava upptagits till fulla det värde som riksskatteverket fastställt enligt föregående stycke eller till fulla allmänna saluvärdet. Föreligger sådant fall att sextio procent av nyssnämnda medeltalsvärde överstiger värdet av lagret vid beskattningsårets utgång, må avdrag åtnjutas jämväl för det överskjutande beloppet, därest en häremot svarande avsättning i räkenskaperna gjorts till lagerregleringskonto. Då avdrag för sådan avsättning medgivits, skall avsättningen återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, därvid frågan om avdrag för förnyad avsättning till dylikt konto får prövas enligt bestämmelserna ovan. lngå i lagret råvaror eller stapelvaror, må lagret av sådana varor eller del därav upptagas till lägst sjuttio procent av värdet å tillgångarna i fråga beräknat efter lägsta marknadspris under beskattningsåret eller under något av de närmast föregående nio beskattningsåren. Därest sist angivna grund för värdering av varulagret eller del därav tillämpats, skall vad ovan sägs om värdering med hänsyn tagen till medeltalet av värdena å lagren vid utgången av de två närmast föregående beskattningsåren icke gälla.

Prop. 1978/79z204 27

Nuvarande lydelse Föreslagen [if(/else

Utan avseende å vad förut stadgats angående den lägsta värdesättning å lagret, som vid inkomstberäkningcn kan godtagas, må det lägre värde å lagret godtagas Som skattskyldig med hänsyn till föreliggande risk för prisfall visar vara påkallat.

Vad i femte och sjätte styckena här ovan sägs angående det lägsta värde å skattskyldigs varulager. som må vid inkomstberäkningcn godtagas, har icke avseende å penningförvaltandc företags och försäkringsföretags placeringar av förvaltade medel i aktier. obligationer, lånefordringar m. m. eller å skattskyldigs lager av fastigheter och liknande tillgångar beträffande vilka en sådan värdesättning finnes icke vara godtagbar. Värdet å lager av nu avsedda tillgångar skall upptagas till vad som med hänsyn till risk för förlust. prisfall m. m. framstår såsom skäligt.

Förvärvas aktie i svenskt aktiebolag av skattskyldig, som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse, eller av annan skattskyldig, för vilken aktien utgör varulagertillgång. och är det icke uppenbart att den skattskyldige därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde för honom med hänsyn till hans rörelse, må sådan nedgång i aktiens värde som beror på utdelning till den skattskyldige av medel, vilka vid förvärvet funnos hos det utdelande bolaget och icke motsvara tillskjutet belopp, ej föranleda att aktien vid inkomstberäkningcn lör den skattskyldige upptages till lägre belopp än som motsvarar hans anskaffningskostnad för aktien. Har denna, innan sådan utdelning skett, upptagits till lägre belopp än den skattskyldiges anskaffningskostnad, må aktien vid utgången av det beskattningsår, varunder utdelningen äger rum. icke upptagas till lägre belopp än aktiens värde i beskattningshänseende vid ingången av samma år med tillägg av ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan den skattskyldiges anskaffnings- kostnad för aktien och nämnda värde, dock högst av det utdelade beloppet. Sker utdelning utan att det värde för aktien, som ligger till grund för beräkningen av den skattskyldiges inkomst, påverkas och medför detta att den skattskyldige efter överlåtelse av aktien eller upplösning av bolaget redovisar förlust, skall därifrån avräknas det belopp som motsvarar utdel- ningen. Utdelning som avses i detta stycke anses i första hand gälla andra medel än sådana som motsvara tillskjutet belopp. Vad som sägs om aktie i detta stycke äger motsvarande tillämpning på andel i ekonomisk förening. Med tillskjutet belopp avses därvid inbetald insats.

Avdrag för inkurans må icke medgivas med större belopp än vad den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogad utredning visar svara mot den konstaterade värdenedgången å lagret å balansdagen. (')aktat vad nu sagts må dock avdrag för inkurans medgivas med fem procent av det lägsta utav lagrets anskaffnings- och återanskaffningsvärden, därest detta ej framstår såsom uppenbart opåkallat, eller med det högre procenttal därav som riksskatteverket kan hava för lagren inom viss branscher eller hos vissa

Prop. FWB/79204 28

Nuvarande [vr/else Föreslagen lydelse

grupper av skattskyldiga angivit.

Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde skall så anses som om de lagertillgångar, vilka kvarligga i lagret vid beskattningsårets utgång, äro de senaste av den skattskyldige anskaffade eller av honom tillverkade. För tillgångar, som den skattskyldige framställt eller bearbetat, skola såsom anskaffningsvärde anses direkta tillverkningskostnader (materialkostnader och arbetslöner) ökade med ett tillägg som motsvarar vad som av de indirekta tillverkningskostnaderna skäligen belöper å nu ifrågavarande tillgångar. därvid hänsyn dock icke behöver tagas till ränta å eget kapital.

Nedskrivning av värdet å rättigheter till leverans av lagertillgångar enligt ej fullgjorda köpekontrakt må godkännas endast i den mån det visas, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras eller av den skattskyldige i oförändrat eller förädlat skick försäljas. Beträffande värdet ä rättigheter till leverans av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier enligt ej fullgjorda köpekontrakt må nedskrivning av värdet därå godkännas endast i den mån den skattskyldige visar, att inköpspriset för tillgångar av samma slag å balansdagen understiger det kontraherade priset, eller det göres sannolikt, att dylikt prisfall kommer att inträffa innan tillgångarna levereras.

Vad här är stadgat gäller särskilt då fråga är om bestämmandet av det år. varunder en inkomst skall anses hava åtnjutits eller en utgift skall anses hava ägt rum. 1 sistnämnda avseende gäller alltså. att inkomst skall anses hava åtnjutits under det år, då densamma enligt allmänt vedertagen köpmannased eller enligt vad som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör i räkenska- perna uppföras såsom inkomstpost, även om den ännu icke av den skattskyldige uppburits i kontanta penningar eller eljest kommit honom tillhanda t.ex. i form av levererade varor. fullgjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad sålunda gäller i fråga om inkomstposterna har motsvarande tillämpning i fråga om utgiftsposterna. Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person får dock åtnjutas först under det år då ersättningen har utbetalats eller blivit tillgänglig för lyftning. i fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokföringsmässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar uppföras såsom inkomst under det år, då de uppkomma, och att ränteintäkter hänföras till inkomsten för det år. på vilket de helöpa. i bägge fallen oberoende av huruvida de verkligen inllutit under nämnda år eller icke. Å andra sidan lärer det vara vedertaget. att förskottsvis inllutna räntor. som till större eller mindre del belöpa å ett kommande år. till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur statens lånefond för lån med uppskjuten ränta åtnjutes för det år då räntan har betalats.

Prop. l978/79:204

Nuvarande lvdelse

Haravverkningsrätt till skog upp-- = låtits mot betalning, som skall erläg-

29

Föreslagen lvdelse

.. ':H'dl' avverkningsrätt till skog upp- låtits mot betalning, som skall erläg-

gas under loppet av flera år, md gas under loppet av flera år,/är som intäkt för varje år ras upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år. såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag/ör minsk- ning7 i ingående virkesförräd rn. m.. vartill upp/äraren kan vara berättigad. förde/as därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år in_fluma liln'iden.

l fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt Nå ] mom. gäller även punkt 7 av anvisningarna till 25 &.

Om beskattningsmyndighet. med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grumlade inkomstberäkning, såsom inkomst för ett år beskattat vinst, som enligt de vid bokföringen tillämpade grunderna först ett senare är framkommer bokföringsmässig vinst, skall vid inkomstberäkningen för det följande år. då vinsten i bokföringen kommer till synes. det sistnämnda årets i bokföringen redovisade vinstresultat med hänsyn härtill justeras på sådant sätt. att den redan beskattade vinsten icke för det året ånyo tages till beskattning.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett förlust. av beskaffenhet att avdrag därför får ske, icke böra beaktas vid inkomstberäkningen för det år. under vilket den kommit till synes i räkenskaperna, eller beskattningsmyndighet eljest något år frångått den skattskyldiges bokföring i avseende. som kan hava inflytande på följande års inkomstberäkning.

såsom

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk förfättningssamling. Därvid iakttas följande.

1. De nya bestämmelserna tillämpas första gången vid taxering.

2. Punkt lOav övergångsbestämmelserna till lagen ( l976:343)om ändring i kommunalskattelagen (l928z370) tillämpas sista gången vid l980 års

l98l års

Hänvisningar till S2

  • Prop. 1978/79:204: Avsnitt 2

taxering.

3. I fråga om skog som finns på fastigheten vid ingången av det beskattningsår för vilket taxering sker första gången enligt de nya bestäm- melserna lövergångstillfället). bestäms anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet med utgångspunkt i skogens ingångsvärde enligt äldre bestämmelser.

Prop. 1978/79:204 30

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

Som anskaf/ningsvärde anses ingångsvärdet vid övergångstillfället till den del sistnämnda värde grundar sig på vederlag vid köp, byte eller därmed jämförligt fång efter år 1951 och. i fråga om förvärv genom annat fång, på taxeringsvärde för år 1952 eller senare år. 1 intet fall får anskaffningsvärdet eller del av detta beräknas med stöd av äldre bestämmelser i punkt 7 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 22å kommunalskattelagen (20-årsregeln1.

Som gällande ingångsvärde anses anskaffningsvärdet, beräknat enligt det föregående stycket, minskat med avdrag som den skattskyldige vid taxering år 1952 eller senare år har medgetts för minskning i skogens ingångsvärde o. (1. Är enligt äldre lydelse av punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen makes eller skyldemans förvärv avgörande för beräk- ningen av ingångsvärdet.skall avdrag som förvärvaren , elleri förekommande fall senare ägare. har medgetts, anses som avdrag som den skattskyldige själv har erhållit. Kan den skattskyldige göra sannolikt att belopp, varmed avdrag medgetts. hänför sig till fastighet för vilken något anskaffningsvärde inte skall beräknas enligt de nya bestämmelserna, skall vid tillämpning av detta stycke hänsyn inte tas till beloppet.

4. Har, med anledning av förvärv genom fastighetsbildning, den i äldre lydelse av punkt 7 tredje stycket fjärde meningen av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen angivna perioden inletts men inte gått till ända vid övergångstillfället, får den skattskyldige, om han yrkar det. avdrag enligt nämnda mening även efter 1980 års taxering. dock sist vid taxering för det beskattningsår under vilket perioden utgår. De äldre bestämmelserna i femte och sjätte meningarna nämnda stycke gäller i fråga om sådana avdrag.

5. Har fysisk person förvärvat fastighet genom köp, byte eller därmed jämförligt fång under år 1978 eller senare men före övergångstillfället, medges avdrag vid 1981—1983 års taxeringar enligt de nya bestämmelserna i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22,5 kommunalskattelagen.

Prop. 1978/79:204

2 Förslag till

31

Lag om ändring i skogskontolagen (1954:l42)

Härigenom föreskrivs i fråga om skogskontolagen ('1954:142)l dels att 11 ;" skall upphöra att gälla. dels att 1—10äå skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

.1 ls”

[:)-*SlSlx' person, oski/i dödsbo eller familiestiftelse, som i självdeklaration till ledning /ör taxering./ör inkomst har att uppgiva intäkt av skogsbruk. må under de förutsättningar och i den utsträckning nedan stadgas erhålla uppskov med taxering till kommunal och stat/ig inkomstskatt för den del av intäkten. som insatts å särskilt konto i bank (skogskonto). Rätt att erhålla uppskov, som nu sagts. tillkommer icke delägare i handelsbolag eller korri- manditbolag jär någon del av den inkomst. han åtnjutit av bolagets verk- samhet. Ei heller til/kommer sådan rätt delägare i oskiftat dödsbo. på vilket 53 55" 3 mom. fjärde stycket kommuna/skattelagen (] 9283? 70) till- lämpas, för någon del av den inkomst han åtnjutit av dödsboets verksam- het.

Med bank avses i denna lag riks- banken, affärsbank, sparbank samt centra/kassa för jordbrukskredit.

Skattskyldig må för ett och samma beskattningsår ochjör en och samma förvärvskälla endast göra insättning å ett skogskonto. Har skattskyldig i strid mot denna bestämmelse upp- lagt Skogskonto i mer än en bank må

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1975:263 11 ;" 1975:263.

3 Senaste lydelse l976:1096.

l-"id taxering till kommunal och stat- lig inkomstskatt kan .fi-'sisk person, dödsbo och_larniljesli/te/se, på de vill- kor och i den omfattning som anges i denna lag./å uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk/ör belopp som sätts in på särskilt konto i bank (skogs- konto). Uppsko v medges inte delägare i handelsbolag eller i dödsbo. för vilket reglerna om handelsbolag skall til/äm- pas,_,/är inkomst av bolagets eller döds- boets verksamhet.

Med bank avses i denna lag riks- banken, allärsbank, sparbank samt

föreningsbank.

Skattskyldig/år för visst beskatt- ningsår och viss förvärvskälla göra insättning på endast ett skogskonto. Har skattskyldig i strid mot denna bestämmelse lagt upp Skogskonto i mer än en bank medges uppsk0v

Prop. 1978/79:204 32

Nuvarande ltt/else Föreslagen lvl/else

uppskov med taxering erhållas alle- först

endast för insättning på det först

nast för insättning å det öppnade kontot. öppnade kontot.

2 $

Beträffande viss förvärvskälla får uppskovet för ett och samma beskatt- ningsår, om annat ej följer av andra och tredje styckena, avse högst ett belopp motsvarande summan av

a) sextio procent av den på beskattningsåret helöpandc köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt,

b) fyrtio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c) fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt- ningsåret har tagits ut för förädling i egen rörelse.

Medför stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande händelse att en betydande del av förvärvskällans skog bör avverkas tidigare än vad som annars skulle ha varit fallet, får skattskyldig,om och i den mån han med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet eller på annat sätt visar att intäkt hänför sig till avverkning som nu har sagts. uppskov med högst ett belopp motsvarande summan av

a) åttio procent av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog, som har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt.

b) femtio procent av den på beskattningsåret belöpantle köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter samt

c) femtio procent av saluvärdet av skogsprodukter, som under beskatt- ningsåret har tagits ut för förädling i egen rörelse.

Skattslo'ldig som skall betala sådan likvid för växande skog som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21,6 kommunalskatte/agen ( I 928:3 70). skogs/ikvid. och som efter den tidpunkt för tillträde av den skogbärande marken som gäller enligt fastighets- bildnings/agen (1970.'988) eller enligt skriftligt avtal. dock ej före den tidpunkt då _fastighetsbi/dning har sökts, har tagit ut skog/"är att erhålla medel till betalning av skogslikviden. får. för beskattningsår, ttnder vilket lila'iden ännu ej förfallit till betalning,

3 Senaste lydelse 197977.

Uppskov med belopp som anges i andra stycket medges också ifråga om sådan ersättning/ör skog eller skogs- produkter som avses i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 59 kommunalskattelagen (1928.'370).

Prop. 1978/791204

Nuvarande lvdelse

erhålla uppskov med högst ett belopp motsvarande summan av

a) hela köpeskillingen/ör skog. sattt har avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt och

b) sjuttio procent av köpeskillingen

för avyttrade skogsprodukter.

Vad iförsta—tredje styckena sägs om köpeskilling gäller även försäkrings— ersättning för skog och skogsproduk- ter.

Uppskov får ej åtty'utas för högre belopp ätt sattt motsvarar den beräk- nade nettointäkten av den förvärvs- källa. varifrån intäkten av skogsbntk härrör.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet, som avses i 53 ;" 1 mom. första stycket D kommunalskattelagen (19.78.1370), får uppskov åtnjutas till den del utdelningen härrör från intäkt av skogsbruk isamfälligheten under det beskattningsår vartill utdelningen hänför sig på samma sätt som om denna del utgjort intäkt av skogs- bruk. som den skattskyldige drivit själv.

3

Insättning avseende viss _Rt'rvärvs- källa må för ett och samma beskatt- ningsår ej understiga 2 000 kronor.

Belopp, som insättes å Skogskonto, skall avrundas nedåt till jämna hund- ratal kronor.

Till ledning för bestämmande av belopp, för vilket uppskov med tax-

4 Senaste lydelse l975:263.

3. Riksdagen 1978/79. I sant/. Nr 204

33

Föreslagen lydelse

Vid tillämpningen av första-tredje styckena avses med köpeskilling även försäkringsersättning för skog och skogsprodukter.

Uppskov medges inte med så stort belopp att underskott i förvän'skä/lan uppkommer vid beräkning av nettoin- täkt enligt kommunalskattelagett.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet, som avses i 53,5 1 mom. första stycket f) kommunalskattelagen, medges upp- skovför den del av utdelningen som härrör från intäkt av skogsbruk i samfälligheten under det beskatt- ningsår som utdelningen hänför sig till på samma sätt som om denna del utgjort intäkt av skogsbruk,som den skattskyldige drivit själv.

&

Uppskovjör visst beskattningsår och viss förvärvskälla medges inte med belopp som understiger 5 000 kronor. Uppskovsbeloppet avrundas nedåt till helt hundratal kronor.

N'4

4 .

Skattsky/dig som yrkar uppskov skall till självdeklarationen foga utred-

Prop. 1978/79204

.-'N-'ttvaratule lvdelse

erittgyrkas, skall den skattskvldige vid s/"t't'lvdeklaration foga utredning ett/igt av riksskattettätnttden fastställt for— mulär ävensom besked från banken rörande verkställd insättning å skogs— konto.

Har den skattskyldige under bc— skattttingsåret haft intäkt av skogsbruk från mer ätt ett förvärvskälla. ska/l utredning, som i första stycket sägs, förebrittgas särskilt för var/'eförvän's- källa beträffande vilken uppskov med taxering _vrkas.

Det åligger skattskvldig. som åtniu- ter uppskov nted taxering enligt denna förordning, att is/"älvdeklaration avse- ende den _förvän'skälla beträffande vilken uppskov åtnjutes. varje år lämna uppgift rörande storleken vid beskattningsårets utgång av hans til/- gadohavande å skogskontot.

34

I't'it'eslttgett lvdelse

ning på blankett enligt av riksskalte- verket fastställt formulärsamt besked från ba nken om insättningen. I före- kommande fall skall utredning och besked lätnnas för sattt/liga de för- vt't'rvskt't'llorför vilka den skattskvldige yrkar uppskov.

Skattskyldig skall i självdeklaration lämna uppgift om tillgodo/ruvande på Skogskonto vid beskattningsårets ut- gång.

555

Belopp. för vilket uppskov med taxeringett _vrkas, skall vara inbetalt till banken senast den dag den skatt- skyldige enligt 34% taxeringslagen(19561623) har att avlämna självde- klaration.

Skattskyldig, sattt vill disponera å Skogskonto innestående medel, äger att fyra månader efter dagen för insättning återfå det insatta beloppet. Uttag må avse beloppet (dess helhet eller del av detsamma, dock att delta- tag ei må understiga 1000 kronor. Om särskilda förhållanden det/äran-

5Senaste lydelse l979:77. ** Senaste lydelse l975:263.

Uppskov medges endast om det ifrå- gavarande beloppet ltar betalats in till banken senast den dag som den skattskyldige enligt 34 ;" taxeringsla- gen (19561623) ska/I avlämna allmän självdeklaration.

x'6

6 .

Skattskyldigfår ta ut det insatta beloppet tidigast f_vra månader efter insättning. Uttag får avse hela det innestående beloppet eller del av detta, dock inte lägre belopp än 1 000 kronor. Om särskilda förhållanden föranleder det, får regeringen medge att innestående medel tas ut tidigare

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lvdelse

leda. äger regeringen tttedgiva. att å skogskonto innestående medel tna' uttagas utan att föreskriven tid för tttedletts innestående iakttages.

Efter det att tio år förflutit från ingången av det år inbetalning enligt Sä senast skolat verkställas. skall banken återbetala kvarstående me- del.

Å mede/, sotn insatts å skogskonto, skall utgå ränta efter räntefot. som bestämtttes av banken, Itos vilken insättning skett.

Belopp, för vilket uppskov" med la_k'l'l'iltgetl erhållits. ska/l upptagas såsottt bruttointäkt av skogsbruk för det beskattningsår. då uttag från skogskonto! sker. ! intäkten inräknas jämväl uppburen ränta å kontot, vilken sålunda icke ska/l upptagas såsom intäkt dessförinnan.

föreslagen lvdelse

ätt som nu ltar sagts.

Sedan tio år förflutit från ingången av det år då inbetalning enligt Så senast skall ha gjorts, skall banken betala ut kvarstående medel.

;

Räntesatsenför medel på skogskon - to bestäms av banken.

&

Medel på skogskonto. inklusive ränta, tas upp sorti intäkt av skogsbruk först/ör det beskattningsår då utbetal- ning sker.

9ä7

Över/åter skattskyldig

sattt utgör den väsentliga delen av

_ fasu'gltet.

förvän'skälla, för vilken insättning å skogskonto verkställts. sko/a innestå- ende medel upptagas Såsom bruttoin- täkt av skogsbruk/ör det beskattnings- åt', under vilket överlåtelsen ägt I'll/77.

Har oskiftat dödsbo medel innestå- ende å skogskonto skola medlen upptagas såsom bruttointäkt av skogs- bruk för det beskattningsår, under vilket dödsboet skiftas, eller. om 53 59 3 mom._Uärde stycket kommunalskatte-

7 Senaste lydelse l969:l99_

Övergår skattskyldigs fastighet till annan ska/[. såvida fastigheten utgör den väsentliga delen av fötvärvskä/la för vilken insättning på skogskonto har glorts, innestående medel genast tas upp som intäkt av skogsbruk.

Har dödsbo innestående medel skall beskattning äga rum för det beskatt- ningsår då reglerna om handelsbolag tillämpas första gången på dödsboet.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lvdelse

lagen tillätnpas på dödsboet. för det beskattningsår då nämnda stycke första gången tillämpas.

Har vid bodelnittg make tillagts fastighet, som förut til/hört andra tttaken och som ingår i _färvän'skälla. för vilken ittsättning å skogskonto verkställts, skola innestående medel upptagas såsom bruttoitttäkt av skog - brttk för det beskattningsår, ttnder vilket bodelningett ägt rum.

Har avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av å skogskonto innestående medel. skola medlen upptagas såsom bruttointäkt av skogs- bruk för del beskattningsår, uttder vilket avtalet träffats.

Regeringen äger förordna. att affärsbank. sparbank eller centra/- kassa för jordbrukskredit, som icke följer i denna lag meddelade bestäm- melser eller med stöd av densamma utfärdade föreskrifter. icke vidare skall lå mottaga medel å skogskon- to.

36

Föreslagen lydelse

Har avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av mede/på skogs- konto. ska/l medlen genast tas upp som intäkt av skogsbruk. Beskattning skall inte ske av den anledningen att den skattskyldige efier framställning från skogsvårdsstyrelse har förbttndit sig att inte utan styrelsens tillstånd förfo 0 över medel som står inne på . . g

skogskonto.

&&

lO_

Regeringen kan förordna att af- färsbank. sparbank eller förenings- bank som inte föl jer bestämmelserna i denna lag eller med stöd av lagen meddelade föreskrifter inte längre skall få ta emot medel på skogskon- IO.

Denna lag träder i kraft fyra veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången vid 1980 års taxering. Vid 1980 års taxering medges dock uppskov med lägst 2000 kronor.

aSenaste lydelse l975:263.

Prop. 1978/79:204 37

Utdrag BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1979-03-29

Närvarande: statsministern Ullsten. ordförande. och statsråden Sven Roma- nus, Mundebo. Wikström. Friggebo. Huss. Rodhe. Hansson, Enlund, Lindahl, Winther, De Geer, Gabriel Romanus, Tham, Bondestam

Föredragande: statsrådet Mundebo

Proposition om omläggning av skogsbeskattningen

1 Inledning

Reglerna för beskattning av skogsinkomster har i väsentliga hänseenden varit oförändrade sedan kommunalskattelagen (19281370), KL, kom till för mer än femtio år sedan. En grundläggande tanke bakom det nuvarande regelsystemet är att en skogsägare skall beskattas endast för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen. Rena kapital- uttag skall inte träffas av beskattning. Uppdelningen mellan skattepliktig avkastning och skattefria kapitaluttag görs i princip på det sättet att den skattskyldige från intäkter på grund av avverkningar m. m. fårgöra avdrag för den del av skogens ingångsvärde som kan anses ha tagits i anspråk genom avverkningarna. För att avdrag skall kunna medges krävs att skogens värde eller volym efter avverkningarna understiger skogens ingångsvärde eller skogens ingående virkesförråd. Med skogens ingångsvärde och ingående förråd menas värdet resp. volymen på skogen när den skattskyldige förvärvade fastigheten.

En korrekt tillämpning av de nu gällande skogsbeskattningsreglerna förutsätter alltså att man kan beräkna skogens värde eller volym inte bara vid den tidpunkt då fastigheten förvärvades utan också vid olika tillfällen under den fortsatta innehavstiden. Sådana beräkningar, som kan vara mycket dyrbara att utföra, ger erfarenhetsmässigt ofta högst osäkra resultat. Mot bakgrund bl. a. av de praktiska svårigheterna att tillämpa avdragsbestämmel- serna tillkallades år 1964 sakkunnigal med uppdrag att se över skogsbeskatt-

' Regeringsrådet H. Björne, ordförande. Iandskamreraren Sven Svensson och kammar- rättslagmannen Per Eklund.

Prop. 1978/79:204 38

ningen. l utredningsdircktiven anfördes att de sakkunniga i första hand borde söka förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna att erhålla en riktig taxering.

De sakkunniga, som antog benämningen skogsskattekommitten. föreslog i betänkandet (SOU 196930) Skogsbeskattningen att reglerna för beskattning av skogsinkomster skulle ändras i väsentliga hänseenden. Förslaget, den s. k. kontantmetoden, innebari huvudsak att systemet med avdrag på grundval av minskning av skogens ingångsvärde eller ingående virkesförråd skulle slopas. Avsaknaden av avdragsrätt medförde att alla avverkningar skattemässigt skulle behandlas som avkastning. Som en konsekvens av den skärpta beskattningen under innehavstiden föreslogs att någon skogsbeskattning över huvud taget inte skulle förekomma när skog avyttras tillsammans med marken(fastighetsförsäljning). Föratt i viss mån kompensera skogsägarna för den förlorade rätten till avdrag under innehavstiden skulle enligt förslaget möjligheterna förbättras att jämna ut olika beskattningsårs inkomster inom ramen för skogskontosystemct.

Efter remiss avgavs yttranden över skogsskattekommitte'ns betänkande av kammarrättenz, riksskattenämndenz, domänverket, lanbruksstyrelsen, lant- mäteristyrelsenz, Skogsstyrelsen, skogspolitiska utredningen, kapital- skatteberedningen. länsstyrelserna i Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Älvs- borgs, Värmlands, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs. Västernorr- lands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län, allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden, skogshögskolan, Sveriges industri- förbund, Skogsindustriernas samarbetsutskott, Sveriges lantbruksförbund, Sveriges jordägareförbund, Sveriges skogsägareföreningars riksförbund. Riksförbundet landsbygdens folk. Landsorganisationen i Sverige (LO), lndustritjänstemännens riksförbund, Sveriges Akademikers central- organisation, Svenska kommunförbundet och Taxeringsnämndsordföran- denas riksförbund.

Yttranden över betänkandet överlämnades dessutom av lantbruksstyrel- sen frän lantbruksnämnderna i Stockholms, Uppsala, Södermanlands, Öster- götlands, Jönköpings, Kronobergs, Kalmar, Blekinge, Kristianstads, Älvs- borgs, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län samt av lantmäteristyrelscn från överlantmätarna i Stockholms, Värmlands, Kopparbergs och Gävleborgs län. Skogsstyrelsen fogade vid sitt yttrande en sammanställning av yttranden över betänkandet från skogsvårdsstyrelserna i samtliga län.

Sveriges industriförbund åberopade som eget yttrande vad Skogsindustri-

2Remissyttrandena avgavs innan kammarrättsorganisationen uppdelades på flera kammarrätter och innan riksskatteverkct inrättades. Flera myndigheter och organisa- tioner har vidare bytt namn sedan remissyttrandcna avgavs, bl. a. lantmäteristyrelscn som numera heter statens lantmäteriverk.

Prop. 1978/79:204 39

ernas samarbetsutskott hade anfört i sitt yttrande. Sveriges lantbruksförhund och Riksförbundet landsbygdens folk ('_')verlämnat'lc som eget yttrande ett av Lantbrukets skattedelegation avgivet utlåtande över betänkandet. LO hänvi- sade i sitt yttrande till och överlämnade ett av Samverkande träfacken avgivet utlåtande över betänkandet.

En allmän uppfattning bland remissinstanserna var att den av kommittén föreslagna kontantmetodcn innebar en önskvärd förenkling av skogsbeskatt- ningen. Det underströks emellertid att den förordade omläggningen av skattereglerna också medförde nackdelar, däribland risken för att skattefri- heten vid fastighetsförsäljning leder till att skogsägare avstår från att avverka skog. Vidare framhölls att skogsbrukets yttre rationalisering kan hämmas om rätten till avdrag vid avverkning på en nyförvärvad skogsfastighet slopas. Avskaffandct av avdragsrätten — och den därigenom uppkomna latenta skatteskulden på växande skog ansågs dessutom kunna ge skattskyldiga med låg marginalskatt obehöriga konkurrensfördelar vid förvärv av skogs— fastigheter med avverkningsmogen skog.

Mot bakgrund av nackdelarna med skogsskattekommittens förslag nackdelar som i hög grad förstärkts av skatte- och avgiftshöjningarna under 1970-talet — har inom budgetdepartementet utarbetats en promemoria (Ds B 197812) Beskattning av skogsbruk. 1 promemorian redovisas två alternativa principlösningar för beskattning av skogsinkomster, nämligen sambandsme- toden och klyvmetoden. Gemensamt för de båda metoderna är att avdrags- rätten på grund av avverkningar under innehavstiden inte knyts till värdet eller volymen på skogen efter en avverkning. Avdraget beräknas istället med utgångspunkt i beskattningsårets intäkter på grund av avyttring av skog. Enligt promemorian gäller emellertid den viktiga begränsningen att de sammanlagda avdragen under innehavstiden får uppgå till högst 60 % av skogens ingångsvärde.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall. liksom f. n., samtliga beskatt- ningskonsekvenser på grund av avyttring av en fastighet med skog prövas inom ramen för realisationsvinstreglerna. Beräkning av realisationsvinst baseras alltså på både värdet av själva marken (och eventuella byggnader) och den växande skogen. Någon egentlig skogsbeskattning förekommer inte vid försäljning av skogsfastigheter.

Enligt klyvmetoden sker däremot skogsbeskattning även vid fastighets- försäljning. Som intäkt av skogsbruk skall tas upp den del av försäljnings- priset som belöper på skogen. Avdragsberäkningen grundas på det vid avyttringstillfallet gällande ingångsvärdet. dvs. skogens anskaffningsvärde minskat med tidigare medgivna värdeminskningsavdrag. För att motverka en alltför kraftig beskattning tillåts emellertid en viss indexuppräkning. Sålunda föreslås att den del av det ursprungliga ingångsvärdet som inte får utnyttjas som avdrag under innehavstiden, dvs. 4 få. av ingångsvärdet, får räknas upp på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst.

Vad gäller den närmare utformningen av sambandsmetoden och klyvme-

Prop. 1978/79:204 40

toden hänvisas till departementspromemorian. Denna, som också innehåller en redogörelse för nuvarande skogsbeskattningsregler, skogsskattekommit- tens förslag och remissyttranden över detta, bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga I.

Efter remiss har yttranden över promemorian avgcus av riksskatteverkct, (RSV). lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen. statens Iantmäteriverk, domän- verket, kammarrätten i Stockholm, Sveriges lantbruksuniversitet. länsstyrel- serna i Jönköpings, Kronobergs. Kalmar. Älvsborgs, Värmlands, Örebro. Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs, Västernorrlands, Jämtlands, Västerbottens och Norrbottens län. l976 års fastighetstaxeringskommitté (Fi 1976205), Centralorganisationen SACO/SR, Familjeföretagens förening, Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), LO, Landstingsförbundet, Lant- brukarnas riksförbund (LRF), Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svens- ka företagares riksförbund, Svenska kommunförbundet, Svenska kyrkans församlings- och pastoratsförbund. Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges häradsallmänningsförbund, Sveriges indu- striförbund, Sverigesjordägareförbund. Sveriges skogsägareföreningars riks- förbund (SSR). Sågverkens råvaruförening. Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO). Kammarkollegiet har. utan att avge eget yttrande, överlämnat yttranden från stiftsnämnderna i Växjö, Västerås, Karlstads och Luleå stift. Skrivelser har även inkommit från Svenskacivilekonomföreningen (SCF) och från Våmhus sockensamfa'llighetsförening.

Lantbruksstyrelsen har överlämnat yttranden från lantbruksnämnderna i Jönköpings, Hallands, Älvsborgs, Västmanlands, Kopparbergs, Gävleborgs och Västerbottens län. Skogsstyrelsen har överlämnat yttranden från samt- liga skogsvårdsstyrelser i landet utom skogsvårdsstyrelsen i Malmöhus län och till sitt eget yttrande fogat en sammanställning över skogsvårdsstyrelsernas yttranden. Länsstyrelsen i Kronobergs län har till sitt yttrande fogat yttrandet från skogsvårdsstyrelsen i länet. Till länsstyrelsens i Kalmar län yttrande har fogats yttranden från LO-distriktet i sydöstra Sverige, Lantbrukarnas länsförbund i norra och södra Kalmar samt från skogsvårdsstyrelsen i länet. Länsstyrelsen i Kopparbergs län har till sitt yttrande fogat yttranden från lantbruksnämnden och skogsvårdsstyrelsen i länet. Familjeföretagens förening, LRF, Sveriges häradsallmänningsförbund och Sveriges skogsägareföreningars riksförbund åberopar yttrande av Lant- brukarnas skattedelegation. LO hänvisar till ett gemensamt yttrande av Svenska pappersindustriarbetareförbundet, Svenska skogsarbetareförbundet och Svenska trärndustriarbetareförbundet. SAF och Sveriges industriförbund åberopar yttrande av Skogsindustricrnas samarbetsutskott (SISU).

En sammanställning av remissyttrandena bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 2.

Prop. 1978/79:204 41

2 Föredragandens överväganden

2.1. Allmänna utgångspunkter

Skogsbruket är en av vårt lands basnäringar med mycket stor betydelse för samhällsekonomin. Storleken av de årliga avverkningarna påverkar syssel- sättningen såväl inom det egentliga skogsbruket som hos de industrier som baserar sin produktion på träråvara. Sågade trävaror, pappersmassa. papper och andra skogsprodukter hör vidare till våra viktigaste exportartiklar.

Mot denna bakgrund är det av största vikt att skogsbruket bedrivs på sådant sätt att tillväxt och avverkningar hålls på en hög och jämn nivå. En av de faktorer som är av betydelse i det sammanhanget är den skattemässiga behandlingen av skogSinkomster. Reglerna för beskattning av skogsbruk bör inte utformas så att de motverkar avverkningar som är önskvärda från samhällsekonomisk synpunkt. Å andra sidan bör skattereglerna inte stimu- lera skogsägare att företa så stora avverkningar att skogens virkesproduce- rande kapacitet äventyras för lång tid framåt. Det är vidare angeläget att skattesystemet inte lägger hinder i vägen för skogsägarna att utlöra plante- ring. gallring och andra skogsvårdsåtgärder på de ur skoglig synvinkel lämpligaste tidpunkterna. Ett ytterligare önskemål är att skattereglerna skall underlätta— och inte försvåra fastighetsavyttringar som leder till förbättrade brukningsenheter.

Skogsbruk bedrivs ofta gemensamt med annan näringsverksamhet. t. ex. jordbruk eller rörelse. Detta talar för att beskattningen av skogsinkomster inte bör avvika från de grundläggande bestämmelser som gäller vid jordbruks- och rörelsebcskattning. Även skogsbeskattningen bör därför bygga på principen att det är den skattskyldiges förmåga att erlägga skatt som skall vara avgörande för skatteuttagets storlek (förmågeprincipen). Förmågeprincipen anses innebära bl. a. att den skattskyldige skall beskattas för realiserade — men inte för orealiserade vinster. En beskattning av rena kapitaluttag är inte förenlig med förmågcprincipen.

Av det anförda framgår att ett system för beskattning av skogsinkomster bör tillgodose allmänna skogspolitiska önskemål. Systemet bör vidare vara förenligt med de allmänna principerna för beskattning av näringsverksamhet. Av stor betydelse är också att skogsskattcreglerna blir enkla att förstå och tillämpa. Reglerna bör vara utformade så att tidskrävande och dyrbara utredningar om t. ex. tillväxtens storlek under olika perioder kan undvaras. Det kan slutligen anmärkas att de grundläggande reglerna för skogsbeskatt- ningen bör vara konstruerade för permanent tillämpning och ha generell räckvidd. Skogsägarnas långsiktiga planering bör således inte förryckas av konjunkturbetonade omläggningar av skattesystemet. Detta utgör dock inte något hinder mot att statsmakterna vid behov kompletterar det permanenta regelsystemet med exempelvis tidsbegränsade stimulansåtgärder (jfr prop. 1978/79:199 ).

Det är givet att de olika krav som kan ställas på ett system för beskattning

Prop. 1978/79:20—1 42

av skogsinkomster kan komma i konllikt med varandra. Det är exempelvis inte säkert att beskattningsregler. som är speciellt inriktade på att förmå skogsägare att avverka i den takt som är motiverad med tanke på skogens avkastningslörmåga. går att förena med gängse principer för beskattning av näringsverksamhet. Ett strikt iakttagande av lörmågeprincipen vid den skattemässiga bedömningen av avyttring av skog under innehavstiden kan vara en omöjlighet om man samtidigt vill uppfylla kravet på enkla och lättillämpade regler. Dessa och andra exempel visaratt det inte existerar något ialla avseenden invändningsfritt system för beskattning av skogsinkomster. Varje lösning måste med nödvändighet ha karaktären av en kompromiss mellan delvis motstridiga intressen.

Vid utformningen av ett nytt system för beskattning av skogsinkomster bör. som redan antytts. stor hänsyn tas till de principer som allmänt gäller för beskattning av näringsverksamhet. En konsekvens av detta är för det första att det inte bör komma i fråga att bryta ut skogsbeskattningen från övrig inkomstbeskattning. Någon från den vanliga inkomsttaxeringen frikopplad skogsaccis c. d. bör alltså inte införas. Mitt ställningstagande innebär vidare att lösningar som är önskvärda från skogspolitisk synpunkt kan få stå tillbaka om de strider mot grundläggande regler för jordbruks- och rörelsebeskatt- ning. Saken kan också uttryckas så att regler. som är oförenliga med skattesystemets allmänna uppbyggnad. inte bör tillgripas för att tillgodose skogspolitiska önskemål. Enligt min mening är det emellertid möjligt att inom ramen för gängse principer för beskattning av näringsverksamhet konstruera regler för skogsbeskattningen som har godtagbara skogspolitiska effekter.

En utgångspunkt för beskattningen av skogsinkomster bör enligt min mening vara att beskattningen skall träffa avverkningar som innebär att den skattskyldige tillgodogör sig fastighetens avkastning. Den realiserade avkast- ningen skall alltså beskattas medan avverkningar som har karaktären av kapitaluttag bör vara fria från skatt. Ett beskattningssystem enligt dessa principer kan konstrueras så att samtliga ersättningar lör avyttrad skog redovisas som intäkt samtidigt som avdrag medges för den del av anskaff- ningskostnaden for skogen (skogens ingångsvärde) som kan anses ha förbrukats genom uttaget. Vid bedömningen av om ingångsvärdet har tagits i anspråk eller inte synes det ioch för sig rimligt att utgå från ätten avverkningi första hand avsett fastighetens avkastning (sparad tillväxt).

Ett enkelt exempel kan belysa hur ett skogsbeskattningssystem som är byggt på denna —- från teoretisk synpunkt tilltalande — modell skulle fungera. Antag att en person. A. köpt en skogsfastighet och betalat IOOOOO kr. för skogen. Efter några är säljer A en rotpost för 40 000 kr. Efter försäljningen beräknas värdet av fastighetens skog till 85 000 kr. Efterytterligare ett antal år säljer A fastigheten. Ax lörsäljningspriset belöper !(.)5 000 kr. på skogen. Med tillämpning av den beskrivna modellen skall A redovisa ersättningen för den avyttrade rotpostcn. 40 000 kr.. som intäkt (någon beskattning dessförinnan

Prop. 1978/79:204 43

av den inte realiserade tillväxten skall inte lörekomma). Rotjmstlörsäljningen ger A rätt till avdrag med belopp motsvarande den del av skogens ingångsvärde som tagits i anspråk på grund'av försäljningen. dvs. ( 100 000 ./. 85 000 =) IS 000 kr. Vid försäljning av fastigheten skall vederlaget för skogen. IOS 000 kr.. tas upp som intäkt. Avdrag medges med återstående del av in- gångsvärdet. dvs. med (It.)(lflflfl ./. 15 000 =) 85 000 kr.

Ett skogsbeskattningssystem av nu angivet slag systemet överensstäm- mcri väsentliga hänseenden med Kl.:s ursprungliga regler för beskattning av skogsinkomster är emellertid förenat med flera betydande nackdelar. En nackdel hänför sig till förändringar i penningvärdet. Med en fortlöpande inflation stiger det nominella värdet på fastighetens skog. Detta medför att det fordras synnerligen omfattande avverkningar för att den kvarvarande skogens värde. uttryckt i nominella belopp, skall understiga det ursprungliga ingångsvärdet. Skogsuttag som realt sett är kapitaluttag kommer därigenom att skattemässigt behandlas som avkastning. En annan nackdel hänger samman med de praktiska svårigheterna att med någorlunda precision fastställa vad den skog. som finns kvar efter en avverkning. är värd. Motsvarande värderingsproblem löreligger om man vid en fastighetsförsälj- ning måste fastställa hurstor del av lörsäljningspriset som belöper på växande skog.

Ett sätt att undvika att inflationsvinster träffas av beskattning är att räkna upp skogens ingångsvärde i takt med pcnningvärdets fall. Den skattskyldige skulle därigenom beskattas endast för den reala värdestegringen på skogen. Flera argument kan i och för sig anföras för ett sådant inflationsskyddat system. Det torde dock inte vara möjligt att införa en real skattemässig behandling av skogsinkomster utan att samtidigt ta ställning till i vad mån prisstegringsvinster i annan näringsverksamhet bör undantas från skatt. Hela detta ytterst komplicerade beskattningsom råde övervägs f. n. av realbeskatt— ningsutredningen (B l978:07). Att införa regler om real beskattning av skogsuttag innan detta grundläggande utredningsarbete har slutförts är enligt min mening uteslutet. Såvitt gäller avverkningar under innehavstiden kan det således i dagens läge inte komma i fråga att tillåta indexuppräkning av ingångsvärdet eller liknande åtgärder.

Det anförda visar att det skisserade skogsbeskattningssystemet inte fungerarpå åsyftat sätt i tider med förändringar i penningvärdet. Att märka är också att de långa tidsperspektiven inom skogsbruket den genomsnittliga omloppstiden för skog är omkring lOO år förstärker de negativa effekterna av en fortlöpande inflation. Systemet har emellertid. somjag nyss framhållit. också den nackdelen att det är svårtillämpat. En förutsättning för att den förbrukade delen av skogens ingångsvärde skall kunna fastställas är nämligen att man vet värdet på fastighetens skog efter avverkningen. Att utföra beräkningarax detta slagär—ät'en under perioder utan prislörändringar-- ofta ytterst svårt. Som påpekats i det föregående harjust svårigheten att uppskatta värdet eller volymen på kvarvarande skog gett upphov till allvarliga problem

Prop. l978/79:Zfl4 44

vid tillämpning av de nuvarande skogsbeskattningsreglerna.

Det förda resonemanget leder till slutsatsen att eventuell avdragsrätt på grund av uttag av skog inte bör baseras på en jämlörelse mellan ingångsvärdet och värdet på skogen efter uttaget. Därmed torde valet stå mellan att antingen helt slopa avdragsrätten eller att beräkna avdraget på annat sätt, t.ex. i förhållande till skogsuttagets storlek.

] skogsskattekommittens förslag om s. k. kontantmetod har rätten till avdrag för minskning av skogens ingångsvärde helt slopats. Ersättningen för avverkad skog träffas av beskattning även till den del avverkningen i realiteten innebär ett kapitaluttag. Vid lästighetslörsäljning föreslås å andra sidan att den del av köpeskillingen som kati anses belöpa på växande skog skall vara fri från skatt. Vid försäljning av en skogsfastighet skall således sparad tillväxt varken beskattas som inkomst av skogsbruk eller som inkomst av tillfällig lörvärvsverksamhct (realisationsvinst).

Kontantmetoden uppfyller. såvitt gäller avverkningar under innehavet. titan tvivel önskemålet att ett system för beskattning av skogsinkomster skall vara enkelt att tillämpa. Däremot kvarstår svårigheten att vid fastighetsför- säljning fördela köpeskillingen på växande skog och fastigheten i övrigt.

Metoden har också enligt min mening andra betydande svagheter. Såväl den fulla beskattningen — oavsett om en avverkning utgör kapitaluttag eller inte av avverkningar under innehavstiden som skattefriheten för sparad tillväxt vid fastighetsavyttring strider mot grundläggande regler för beskatt- ning av näringsverksamhet. Att skogsägaren inte beskattas för den värde- ökning som inträffat under innehavstiden om skogen säljs tillsammans med marken kan vidare väntas leda till en från skogsvårdssynpunkt olämplig senareläggning av avverkningarna och till att skogsfastigheter förvärvas i kapitalplaccrings- och spekulationssyfte.

För att komma till rätta med de nu nämnda nackdelarna hos kontantmetoden föreslog skogsskattekommittén att skogsägarna skulle få ökade möjligheter att utnyttja skogskontosystemet. Som framhållits i den inom budgetdept'trtementet upprättade promemorian ger emellertid insätt- ning på skogskonto endast ett tidsbegränsat uppskov med beskattningen. ] promemorian uttalas vidare att en utvidgning av rätten till resultatutjämning genom insättningar på skogskonto inte skulle minska kontantmetodens avverkningshämmande effekter. Vid remissbehandlingen av promemorian har flertalet av de remissinstanser. som uttalat sig om kontantmetoden. förklarat sig dela uppfattningen att frågan om ett nytt bcskattningssystem för skogsinkomster bör lösas på annat sätt än kommittén föreslog.

Mot bakgrund av det anförda anserjag att kontantmetoden inte bör läggas till grund för den framtida skogsbeskattningen. Rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavstiden bör alltså bestå i någon form. Vid en försäljning av en skogsfastighet bör principen x idare x ara att den del ax köpeskillingen som avser sparad tillväxt blir föremål för beskattning.

En förutsättning för att rätten till avdrag på grund av skogsavverkningar under innehavstiden skall kunna behållas är enligt min mening att avdragen

Prop. l978/79:204 45

blir enklare att beräkna än i dag. Avdragets storlek mäste knytas till något värde eller belopp som är lättare att fastställa än värdet eller volymen på den skog som finns kvar på fastigheten efter en avverkning. Dettä önskemål om förenkling har iakttagits vid utformningen av de i departementspromemorian presenterade alternativa beskattningssystemen, samhandsmetoden och klyvmetoden. Enligt båda dessa metoder medges avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden med viss del av den ersättning som skogsägaren erhållit för den avyttrade skogen. De sammanlagda avdragsbe- loppen får dock inte överstiga 60 ”.» av skogens ingångsvärde.

Förslaget att koppla avdragsrätten på grund av ttttag av skog under innehavstiden till intäkten för avverkad skog har på det hela taget mottagits positivt av remissinstanserna. Det framhålls allmänt att en sådan avdrags- metod är långt enklare att tillämpa än de nuvarande reglerna. I några remissyttranden anförs dock att en till intäktssidan kopplad avdragsrätt kan ge rätt till avdrag trots att den av skogsägaren uppburna ersättningen i sin helhet avser tillväxt. Saken uttrycks också så att medan dagens system bygger på principen att avverkningarna i första hand avser fastighetensavkastning skulle ett genomR'irande av sambandsmetodens eller klyvnietodens avdrags- regler innebära att avverkningarna i första hand bedömdes ha karaktären av kapitaluttag.

Det är i och för sig riktigt att det avdragssystem. som har föreslagits i promemorian. kan få till följd att realiserad avkastning inte omedelbart träffas av beskattning. Ett sådant avsteg från förmågeprincipen får emellertid vägas mot de betydande praktiska fördelar som en på intäkterna baserad avdrags- metod kan erbjuda. Att märka är även att eventuella från teoretisk synpunkt omotiverade avdrag under innehavstiden normalt medförökad skattebelztSt- ning närägaren sedermera avyttrar sin faStighet. Med hänsyn bl. a. till detta är enligt min mening det i promemorian föreslagna systemet att föredra framför ett system som är teoretiskt sett riktigare men som i praktiken knappaSt går att tillämpa. Jag föreslår därför att avdragen på grund av skogsuttag under innehavstiden skall beräknas med utgångspunkt i ersättningen för den avyttrade skogen. Självfallet bör emellertid ett till intäktssidan kopplat avdragssystem utformas så att avvikelsen från allmänna skattegrundsatser blir så liten som möjligt. Ett lämpligt sätt att åstadkomma en rimlig beskattning på grund av t. ex. en rotpostft'irsäljning är att begränsa avdraget till en del av rotvärdet.

Avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden bör således enligt min mening medges med en del av intäkten för den sålda skogen. För att den skattskyldige inte skall komma i alltför förmånligt läge måste emellertid avdragsbeloppen också sättas i relation till ingångsvärdet på skogen. De sammanlagda avdragsbeloppen bör således inte få överstiga den del av köpeskillingen för fastigheten som belöper på skogen. Skogens ingångsvärde bör med andra ord utgöra den ytterSta ramen för avdrag under innehavstiden. Därmed är inte sagt att hela ingångsvärdet skall få utnyttjas under

Prop. 1978/79:204 46

innehavstiden. F.nligt såväl sambands— som klyvmetoden är avdragsrätten begränsad till 60 av ingångsvärdet.

Jag återkommer i det följande till httr stor del av ingångsvärdet som skall få utnyttjas under innehavstiden ( avsnitt 2.2.3 ) och till den närmare utform— ningen av en till intäktssidan knuten avdragsrätt ( avsnitt 2.2.4 ).

Att avdragen under innehavstiden begränsas av skogens ingångsvärde ger upphov till särskilda problem i tider med fortgående försämring av penning- värdet. Ett avdrag mt'ttsvarande viss del av ingångsvärdet bliri inflationstider realt sett mindre värtju senare avdragsyrkandet framställs. Detta katt ioch för sig utgöra ett skäl föratt räkna upp ingångsvärdet i takt med inflationen. Som jag framhållit i det föregående kan det emellertid inte komma i fråga att nu införa någon form av real beskattning av skogsinkomster under innehavsti- den. Beträffande de löpande skogsuttagen torde det i likhet med vad som gäller exempelvis vid försäljning av lager och inventarier i rörelse åtminstone tills vidare vara ofrånkomligt att behandla rent nominella vinster på samma sätt som verkliga vinster.

Vid tillämpning av sambandsntetoden förekommer inte någon separat skogsbeskattning när växande skog avyttras tillsammans med marken. Liksom f. n. behandlas hela fastigheten som en enhet och eventuell beskattning sker som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet (realisations— vinst). Detta innebär att skogens ingångsvärde får räknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet från den dag då fastigheten förvärvades till avyttringsdagen. Denna indexuppräkning medför att det kan vara fördelak- tigare att sälja skog och mark tillsammans än att först avverka skog och därefter sälja fastigheten. Att indexuppräkning är tillåten vid fastighetsför- säljning men inte vid skogsuttag under innehavstiden har därför allmänt sett en avverkningshämmande effekt.

Det förefaller troligt att avverkningsbcnägenheten skulle öka om ersätt- ning på grund av skogsuttag under innehavstiden beskattades på samma sätt som ersättning för skog som säljs tillsammans med marken. Eftersom det f. n. inte kan komma i fråga att införa indexuppräkning under innehavstiden förutsätter detta att indexeringen av skog avskaffas vid fastighetsförsäljning. Detta kräver i sin turatt ersättningen för en såld skogsfastighet delas upp i två delar. den ena avseende mark och byggnader och den andra avseende skogen. lndexuppräkning Skulle då medges beträffande endast den förstnämnda delen. dvs. på ersättningen för mark och byggnader.

En på detta sätt utformad skogsbeskattningsmetod - metoden överens— stämmer principiellt sett med klyvmetoden är emellertid inte invändnings- fri. Den skattemässiga neutraliteten mellan ersättningar för skogsuttag under innehavstiden och ersättning för skog som avyttras tillsammans med marken uppnås nämligen endast till priset av en avsevärd skärpning av beskattningen vid försäljning av skogsfastigheter. En effektiv beskattning av hela den nominella vinsten på växande skog strider sålttnda mot de tankegångar som ligger till grund för de nuvarande realisationsvinstreglerna. Det ärockså givet

Prop. 1978/79:204 47

att strukturrationaliseringen inom skogsbruket i hög grad skulle försvåras om hela den nominella vinsten på skogen träffades av beskattning. Dessa skäl talar enligt min uppfattning för att det även i framtiden bör vara tillåtet att indexuppräkna skogens ingångsvärde när skog avyttras tillsammans med marken. Att ingångsvärdet på skogen får räknas upp med hänsyn till förändringar i penningvärdet medför vidare den fördelen att ett avyttring av en skogsfastighet inte behöver föranleda en separat skogsbeskattning. Såväl den del av ersättningen för en skogsfastighet som belöper på skogen sotn ersättningen för fastigheten i övrigt kan sålunda behandlas inom ramen för realisationsvinstsystemet.

Vad jag nu har sagt leder sammanfattningsvis till följande slutsatser. De nuvarande skogsbeskattningsreglerna är svåra att överblicka och tillämpa. Angelägenheten av en materiell och teknisk översyn av dessa regler har vitsordats vid remissbehandlingen av såväl skogsskattekomittens betänkan- de som den inom budgetdepartementet utarbetade promemorian. Starka skogspolitiska och skattemässiga skäl talar mot en övergång till den av skogsskattekommitte'n föreslagna kontantmetoden. Med hänsyn bl.a. till vikten av att underlätta försäljningar som medför bättre ägarstruktur inom skogsbruket anser jag att det inte kan komma i fråga att genomföra den i departementspromemorian beskrivna klyvntetoden. Vid tillämpning av klyvntetoden beskattas nämligen skog som avyttras tillsammans med marken betydligt hårdare än i dag. Även det andra i promemorian redovisade alternativet. sambandsmetoden. har utan tvivel vissa brister. Från teoretisk synpunkt kan sålunda invändas att sambandsmetoden lämnar utrymme för avdrag på grund av avverkningar under innehavstiden trots att skogen inte minskat i värde eller volym. Enligt sambandsmetoden beskattas vidare ersättning för skog som säljs tillsammans nted marken normalt lindrigare än skogsuttag under innehavstiden. Detta katt minska skogsägarens benägenhet att avverka.

Det kan emellertid enligt min mening med fog hävdas att sambandsme- toden inte har lika stor avverkningshämmande effekt som det nuvarande skogsbeskattningssystemet. Det är. som jag tidigare framhållit. angeläget att avverkningarna kan hållas på en hög och jämn nivå. De nu gällande avdragsreglernas konstruktion medför— i kombination med penningvärdets fall att avdragsrätten i praktiken begränsas till de första innehavsåren. Därefter beskattas ersättning för skog normalt fullt ut även till den del avverkningen kan anses utgöra kapitaluttag. Även det förhållandet att den som ärver en skogsfastighet f. n. ofta får ett betydligt högre ingångsvärde på skogen än den avlidne hade vid dödsfallet torde medföra att avverkningar skjuts på framtiden. Den bristande kontinuiteten mellan arvlåtare och arvtagare gör nämligen att det i regel är skattemässigt fördelaktigare för arvingen än för arvlåtaren att avverka skogen. Med sambandsmetodens inbyggda kontinuitet och den till intäktssidan kopplade avdragsrätten finns det anledning att utgå från att avdragen och därmed även benägenheten att

Prop. 1978/79:204 43

avverka blirjämnare fördelade under innehavstiden. Till detta kommer att sambandsmetoden torde vara långt enklare att förstå och tillämpa än dagens skogsbeskattningsregler.

Mot bakgrund av det anförda finnerjag att santbandsmetoden äratt föredra framför såväl det nuvarande regelsystemet som kontantmetoden och klyvntetoden. Jag lägger därför i det följande fram ett förslag om en på santbandsmetoden baserad omläggning av skogsbeskattningsreglerna. Vid den närmare utförntningen av det nya regelsystemet kommer jag dock självfallet att ta hänsyn till de synpunkter som har förts fram vid remissbe- handlingen.

Jag vill i detta sammanhang betona att sambandsmetoden knappast bör betecknas som ett helt nytt skogsbeskattningssystem. Som framgått av det föregående skiljer sig sambandsmetoden från nu gällande ordning främst genom sättet för avdragsberäkningen under innehavstiden och genom att kontinuitetsprincipen skall iakttagas vid benefika förvärv. Till stor del har mina förslag i det följande således karaktär av en teknisk översyn av de nuvarande reglerna. Det är därför motiverat att ta ställning till frågan om behov föreligger av en mer grundläggande utredning rörande skogsbeskatt- ningen.

Enligt min mening talar flera skäl för att en sådan utredning bör tillsättas. Önskemål om en allsidig översyn av reglerna för beskattning av skogsin- komster har också förts fram från många håll i samband med remissbehand- lingcn av departementspromemorian. Det i huvudsak tekniskt inriktade utredningsarbete som mynnat ut i det nu aktuella lagstiftningsärendet bör därför följas av en mer djupgående analys. Min avsikt är att inom kon ta initiativ till en utredning av nu antytt slag.

Det finns inte anledning att här gå närmare in på direktiven till en ny skogsbeskattningsutredning. En viktig uppgift kan emellertid bli att söka belysa de samhällsekonomiska effekterna av skattereglerna, exempelvis hur de kan antas påverka sysselsättningen inom skogsbruket och skogsindustrin. [ anslutning till detta kan utredningen också få anledning att diskutera i vad mån skattereglerna kan eller bör tillgodose skogspolitiska önskemål rörande t.ex. avverkning, plantering och vård av skogen. En annan betydelsefull fråga i detta sammanhang är hur inflationsvinster på skog skall behand- las.

2.2 Den närmare utformningen av det nya avdragssystemet. m. m.

Den omläggning av skogsbeskattningen som nu bör komma till stånd bör. som jag framhållit i det föregående. baseras på den i departementspromemo- rian beskrivna sambandsmetoden. Detta innebär bl. a. att rätten till avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden bör knytas till två faktorer, dels skogens anskaffningsvärde (ingångsvärde). dels den skattskyldiges intäkter på grund av upplåtelse av avverkningsrätt, försäljning av skogsprodukter

Prop. l978/79:204 49

m. m. l_)e sammanlagda avdragsbeloppen"bör således begränsas till anskaff- ningsvärdet på skogen eller en del av detta värde. Vidare bör avdraget under visst beskattningsår sättas i relation till de skogsintäkter som 'den skattskyl- dige redovisat samma beskattningsår.

I det följande avser jag att närmare redogöra för hur det nya avdragssys- tentet bör utformas. De olika frågorna behandlas i samma ordning som i bilaga 2. Min framställning inleds med vilka bestämmelser som bör gälla vid beräkningen av skogens anskaffningsvärde ( avsnitt 2.2 .l). [ anslutning till detta tarjag också ställning till i vad mån kostnader för skogsplantering bör få räknas in i anskaffningsvärdet ( avsnitt 2.2.2 ). Därefter diskuterarjag hur stor del av anskaffningsvärdet som bör få utnyttjas under innehavstiden ( avsnitt 2.2.3 ) och hur stort det årliga avdraget bör vara i förhållande till de löpande skogsintäkterna ( avsnitt 2.2.4 ). 1 det sammanhanget tarjag också upp frågan om det finns skäl att införa vissa beloppsspärrar vid avdragsberäkningen ( avsnitt 2.2.5 ).

Efter denna redogörelse för huvuddragen i det nya skogsbeskattningssys- temet övergårjag till att behandla vilka regler som bör gälla vid överlåtelse av del av fastighet ( avsnitt 2.2.6 )och upplåtelse av mark för obegränsad tid mot engångscrsättning m.m. ( avsnitt 2.2.7 ). Jag redovisar vidare vad som bör gälla när säljaren av en skogsfastighet förbehåller sig rätt till avverkning på den sålda fastigheten ( avsnitt 2.2.8 ) och när en skogsfastighet får karaktären av omsättningstillgång i tomtrörelse ( avsnitt 2.2.9 ). Jag avslutar min genomgång av det nya avdragssystemet med att behandla behovet av processuella regler i samband med fastställande av anskaffningsvärdet av skog ( avsnitt 22.10 ) samt övergångsbestämmclserna ( avsnitt 2.2 .ll).

3.3.1 Emil/("ningen av skogens aIlSlif]fliH_L'Sl'ärt/€ Förvärv genom köp 0. (1.

Vid köp aven skogsfastighet utgör skogens ingångsvärde enligt nuvarande regler den delav köpeskillingen för fastigheten som belöper på växande skog. Några regler finns inte för hur fördelningen av köpeskillingen skall göras. Det är dock givet att delvärdena vid fastighetstaxeringen kan ge vägledning.

Enligt förslaget i promemorian skall delvärdena vid fastighetstaxeringen tilläggas en större betydelse. Vid köp av en skogsfastighet skall som ingångsvärde av växande skog schablonmässigt anses så stor del av den totala fört-'i'irvskostnaden för fastigheten som skogsbruksvärdet minskat med Skogsmarksvärdet utgör av fastighetens hela taxeringsvärde vid förvärvstillfället. Är det uppenbart att en sådan beräkning ger ett värde som avsevärt avviker från den verkliga förvärvskostnaden för skogen skall schablonregeln dock inte tillämpas. l sådana undantagsfall skall skogens ingångsvärde i stället bestämmas efter en fri bedömni .

Vid remissbehandlingen har man i allmänhet godtagit att ingångsvärdet i

Prop. 1978/79:204 50

normalfallen bestäms efter den föreslagna proportioneringsregeln. Vissa remissinstanser framhåller att man inte bör vara alltför bunden till schablon- rcgeln utan att jämkningsregeln bör kunna användas om det är nödvändigt för att få ett riktigt taseringsresultat. l en del yttranden föreslås att skogens värde alltid skall uppskattas fritt. Flera remissinstanser anser att man vid tillämpning av schablonmetoden inte skall minska skogsbruksvärdet med skogsmarksvärdet utan att hela skogsbruksvärdet skall ligga till grund för fördelningen av köpeskillingen.

För egen del villjag inledningsvis föreslå att ttttrycket ingångsvärde byts ut mot anskaffningsvärde. Ändringen betingas av mitt ställningstagande till den skattemässiga behandlingen av planteringskostnader. Jag återkommer inom kort till denna fråga ( avsnitt 2.2.2 ).

Skogens ingångsvärde bildar enligt dagens regler utgångspunkt för den skattskyldiges rätt till avdrag vid avyttring av skog under innehavstiden. b'fotsvarande gäller för anskaffningsvärdet enligt mitt förslag. lngångsvärdet resp. anskaffningsvärdet fyller emellertid olika funktioner i de båda beskatt- ningssystemen. Enligt dagens regler har man att pröva om och i vad mån ingångsvärdet har tagits i anspråk genom skogsavyttringen. Prövningen förutsätter i princip en värdering av skogens värde resp. förråd både vid förvärvstillfället och efter skogsavyttringen. Enligt mitt förslag får anskaff- ningsvärdet som sådant utnyttjas. Anskaffningsvärdets storlek är nämligen ensamt avgörande för hur stort sammanlagt avdrag som den skattskyldige skall medges under innehavstiden. Det är sålunda minst lika angeläget som tidigare att värdet kan bestämmas med någorlunda precision. Det är emellertid också angeläget att anskaffningsvärdct i åtminstone de flesta fall kan fås fram utan en vidlyftig utredning.

Enligt mitt mening finns det anledning räkna med att delvärdena vid fastighetstaxeringen normalt ger en rättvisande bild av värdeförhållandena på fastigheten. Starka administrativa skäl talar för att anskaffningsvärdet i flertalet fall bestäms med utgångspunkt i dessa delvärden. Jag föreslår att en regel av denna innebörd införs. i förhållande till förslaget i departementspro- memorian är en avvikelse dock motiverad. Enligt promemorieförslaget skall skogsbruksvärdet minskas med skogsmarksvärdet innan det sätts i relation till taxeringsvärdet. Det principiellt riktiga i att göra denna reducering kan diskuteras. Det är vidare ofta svårt att vid fastighetstaxcringen göra en rimlig fördelning av skogsbruksvärdet på skog och på mark. Mot denna bakgrund föreslårjag. i likhet med flera remissinstanser, att hela skogsbruksvärdet sätts i relation till taxeringsvärdet. Med denna lösning torde det f. ö. knappast föreligga något behov av att särskilja skogsmarksvärdet vid fastighetstax- eringen.

Som framhållits i promemorian kan det finnas anledning att ibland frångå schablonregcln. Enligt promemorieförslaget skall jämkningsregeln tillämpas endast om det är uppenbart att schablonregeln skulle ge ett resultat som avsevärt avviker från det verkliga vederlaget för skogen. Många remissin-

Prop. 1978/79:204

U|

stanser har ansett att schablonregeln skall kunna f'rångås även om avvikelsen inte är fullt så markant. ' . .. . .

Jag anser att det fnms fog för denna remisskritik. Det katt framstå som otillfredsställande att bestämma anskaffningsvärdct enligt schablon när tillgänglig utredning ger vid handen att ett värde som bestäms på detta sätt måste vara felaktigt men inte så felaktigt att schablonregeln sätts ur kraft. Enligt min uppfattning bör det vara tillräckligt att det är uppenbart att schablonvärdet avviker från det verkliga vederlaget för skog och skogsmark. Schablonregeln skall alltså kunna frångås även i fall där avvikelsen inte framstår som (1l'S('l'ä/'(/. Med skogsmark avses här detsamma som vid fastighetstaxeringen.

Alltjämt gälleratt felaktigheten skall vara uppenbar. Detta innebär bl. a. att schablonvärdet inte skall frångås bara av den anledningen att det förel igger en utredning som ger ett annat värde. En uppskattning av skogens värde på en fastighet med både jordbruksmark och skogsmark är alltid osäker. Det verkliga vederlaget för skog och skogsmark kan därför regelmässigt inte bestämmas till visst belopp. Värderingen torde snarare mynna ut i att vederlaget kan bedömas med mycket stor sannolikhet ligga mellan vissa gränser. Endast om schablonvärdet hamnar utanför dessa gränser finns det anledning att vid taxeringen lägga en befintlig utredning till grund för värderingen eller föranstalta om ytterligare utredning.

Vid tillämpning av schablonmetoden skall delvärdena i det vid förvärvstillfället gällande taxeringsvärdet användas. Före förvärvet kan stora skogsavverkningar ha gjorts eller något annat ha inträffat som föranleder omtaxering av fastigheten. Det ligger då nära till hands att tillämpa jämkningsregeln och beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt i delvärdena i det nya taxeringsvärdet.

Vad jag hittills diskuterat har gällt beräkningen av anskaffningsvärde när hel taxeringsenhet förvärvas. Omfattar förvärvet endast del av en taxerings- enhet kan schablonregeln ge ett missvisande resultat. Enligt min mening bör schablonregeln därför inte tillämpas vid delförvärv. Självfallet kan dock delvärdena vara till ledning också vid sådana förvärv.

Jag vill slutligen ta upp frågan om vilket belopp som skall läggas till grund för den proportionering som skall göras oavsett om schablonregeln eller jämkningsregeln tillämpas. Enligt promemorieförslaget beräknas ingångs- värdet med utgångspunkt i den totala förvärvskostnaden för fastigheten. Ft'irvärvskostnaden kan förutom köpeskilling o.d. avse t. ex. kostnader för lagfart. Jag anser att man i princip bör lägga enbart köpeskillingen till grund för beräkningen. En annan lösning bör dock övervägas vid förvärv som har betydelse för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. Jag åter- kommer i det följande till denna fråga ( avsnitt 2.3.1 ).

Prop. 1978/791204 52

llenelika förvärv m. m.

Vid arv, gåva och andra benefika förvärv beräknas f. n. ingångsvärdet i likhet med vad som gäller vid onerösa förvärv med utgångspunkt i fastighetens värde vid förvärvet. Den som ärver en skogsfastighet får således som sitt ingångsvärde räkna det belopp varmed växande skog ingår i det vid förvärvet gällande taxeringsvärdet. Denna princip är emellertid inte utan undantag. Vid vissa gåvor och bodelningar utgår man nämligen inte från värdet vid fört-'ärvstillfället utan från värdet vid det senaste onerösa förvärvet (skyldcmansrcgeln).

l promemorian föreslås att den som förvärvar en skogsfastighet genom arv, gåva o.d. i stället skall få ta upp den föregående ägarens ingångsvärde vid äganderältsövergången som sitt eget ingångsvärde. Därigenom uppnås. framhålls det i promemorian. kontinuitet i beskattningen.

Vid remissbehandlingen har man välkomnat att den nuvarande bristande kontinuiteten när fastighet förvärvas genom arv rättas till. Många remissin- stanser anser dock att de föreslagna reglerna kan leda till att avdraget sammantaget medng med för högt belopp när fastigheter överförs genom benefika fång. Det framhålls sålunda att den föregående ägaren och förvärvaren enligt förslaget kan få större sammanlagt avdrag än vad den föregående ägaren skulle ha haft om äganderättsövergången inte hade inträffat. Bl. a. Lantbrukarnas skattedelegation föreslår att förvärvaren sätts i samma '.ivdragssituation som den föregående ägaren. RSV och TOR föreslår samma principiella lösning för det fall att ett företag avyttrar en skogsfastighet till ett annat företag inom samma koncern.

Enligt min uppfattning har promemorieförslaget klara förtjänster. Jag anser det vara en riktig princip att den nye ägarens skattesituation påverkas av om och i vad mån den föregående ägaren har utnyttjat sin avdragsrätt. Förslaget leder också till ett rimligare beskattningsresultat vid arv än de nuvarande reglerna. De föreslagna reglerna har vidare den fördelen att de är enkla att tillämpa.

Promemorieförslaget medför att den som förvärvar en skogsfastighet genom ett bencfikt fång alltid får ett nytt ingångsvärde. Utgår arvsskatt eller gåvoskatt på förvärvet kan en sådan lösning i och för sig motiveras av önskemålet att underlätta för den nye ägaren att genom avyttring av skog anskaffa medel till betalning av skatten. Som Lantbrukarnas skattedelegation framhållit bör denna omständighet emellertid inte tilläggas någon avgörande betydelse. I likhet med delegationen och många andra remissinstanseranser jag att förvärvarens rätt till avdrag bör begränsas till den avdragsrätt som den föregående ägaren skulle ha haft om denne fortfarande ägt fastigheten. Annorlunda uttryckt bör avdrag som den föregående ägaren har medgetts vid bedömningen av förvärvarens rätt till avdrag anses som förvärvarens egna avdrag. Mitt förslag innebär bl. a. att förvärvaren inte kan medng avdrag om den föregående ägaren helt har utnyttjat sin avdragsrätt.

Prop. 1978/79:204

'Jt '_'.)

Jag delar vidare RSV:s och T(.)R:s uppfattning att det finns skäl att införa särskilda begränsningar i avdragsrätten vid avyttringar inom en och samma koncern. En sådan avyttring bör. för koncernen i sin helhet. inte grunda rätt till ytterligare avdrag. Jag föreslår därför att denna situation regleras på samma sätt som de benefika förvärven.

2. 3. _7 Å'osmfm'r'r_/iir _s'lt'ugsp/(mlering

Kostnader för återplantering av skog hänförs till vård och underhåll av skog och är därför avdragsgilla vid inkomstberäkningcn. Däremot medges inte avdrag. varken omedelbart eller genom årliga värdeminskningsavdrag. om planteringen görs på mark som under en längre tid inte har varit skogbärande. Nyplantering av skog anses nämligen som s.k. grundförbättring och kostnaderna beaktas bara vid beräkning av realisationsvinst när fastigheten sedermera avyttras. Denna skiljaktiga behandling av planteringskostnader kunde före 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen till en del motiveras med en då föreliggande rätt att vid fastighetsavyttring få avdrag för det 5. k. minsta producerande skogskapitalet.

Enligt promemorieförslaget skall återplantering och nyplantering av skog skattemässigt behandlas på samma sätt. Den skattskyldige skall få välja mellan att antingen göra omedelbart avdrag för kostnaderna eller. om kostnaderna uppgår till minst 10000 kr.. lägga kostnaderna till skogens ingångsvärde.

Remissinstanserna anser allmänt att det vid beskattningen under inne- havstiden inte finns anledning att göra skillnad mellan återplantering och nyplantering av skog. RSV anser att principiella skäl däremot talar för att upprätthålla en skillnad vid realisationsvinstbeskattningen. Enligt RSV bör man vid avyttringstillfället återföra —i indexuppräknat skick kostnader för skogsplantering som har dragits av som driftkostnader.

Vad gäller den skattskyldiges möjlighet att skattemässigt behandla plan- teringskostnader på alternativa sätt har vid remissbehandlingen redovisats olika ståndpunkter. Förslaget tillstyrks av flera remissinstanser. Åtskilliga remissinstanser anser att sakens betydelse inte motiverar regler som kan väntas medföra betydande administrativa svårigheter. I en del yttranden framhålls att valfriheten — om den genomförs bör gälla kostnader för alla former av skogsvårdsåtgärder.

För egen del anserjag det rimligt att medge omedelbart avdrag inte bara vid återplantering utan också vid nyplantering. De principiella skäl som motive- rat en obligatorisk skiljaktig behandling av kostnaderna har. som jag nyss antytt. inte längre samma bärkraft eftersom en avyttring av en skogsfastighet numera bara föranleder realisationsvinstbeskattning. Starka praktiska skäl talar för att kostnaderna får behandlas enhetligt under innehavstiden. Jag föreslår att så sker. l anledning av RSV:s påpekande vill jag erinra om att omedelbart avdrag för kostnader för plantering utesluter att kostnaderna

kontinuiteten när fastighet förvärvas genom arv rättas till. Många remissin- stanser anser dock att de föreslagna reglerna kan leda till att avdraget sammantaget medng med för högt belopp när fastigheter överförs genom benefika lång. Det framhålls sålunda att den föregående ägaren och förvärvaren enligt förslaget kan få större sammanlagt avdrag än vad den föregående ägaren skulle ha haft om äganderättsövergången inte hade inträffat. Bl. a. Lantbrukarnas skattedelegation föreslår att förvärvaren sätts i samma avdragssituation som den föregående ägaren. RSV och TOR föreslår samma principiella lösning för det fall att ett företag avyttrat en skogsfastighet till ett annat företag inom samma koncern.

Enligt min uppfattning har promemorieförslaget klara förtjänster. Jag anser det vara en riktig princip att den nye ägarens skattesituatiön påverkas av om och i vad mån den föregående ägaren har utnyttjat sin avdragsrätt. Förslaget leder också till ett rimligare beskattningsresultat vid arv än de nuvarande reglerna. De föreslagna reglerna har vidare den fördelen att de är enkla att tillämpa.

Promemorieförslaget medför att den som förvärvar en skogsfastighet genom ett benefikt fång alltid får ett nytt ingångsvärde. Utgår arvsskatt eller gåvoskatt på förvärvet kan en sådan lösning i och för sig motiveras av önskemålet att underlätta för den nye ägaren att genom avyttring av skog anskaffa medel till betalning av skatten. Som Lantbrukarnas skattedelegation framhållit bör denna omständighet emellertid inte tilläggas någon avgörande betydelse. I likhet med delegationen och många andra remissinstanser anser jag att förvärvarens rätt till avdrag bör begränsas till den avdragsrätt som den föregående ägaren skulle ha haft om denne fortfarande ägt fastigheten. Annorlunda uttryckt böravdrag som den föregående ägaren har medgetts vid bedömningen av förvärvarens rätt till avdrag anses som förvärvarens egna avdrag. Mitt förslag innebär bl. a. att förvärvaren inte kan medges avdrag om den föregående ägaren helt har utnyttjat sin avdragsrätt.

för en skogsfastighet som kan anses belöpa på växande skog (skogens ingångsvärde). Denna avdragsnivå skall gälla för samtliga kategorier av skogsägare oberoende av om fastigheten förvärvats genom ett vanligt köp eller om förvärvet ingått som ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv). Utrymmet för avdrag skall enligt förslaget vidare vara detsamma för samtliga kategorier av skogsägare.

Det i promemorian föreslagna utrymmet för avdrag under innehavstiden har på det hela taget godtagits vid remissbehandlingen. Flera remissinstanser är emellertid av den uppfattningen att avdragsnivån är något för hög. Detta sägs särskilt gälla i de fall då fastigheten förvärvats av ett aktiebolag eller annan juridisk person eller då förvärvet inte medfört någon rationaliserings- vmst.

Prop. 1978/79:204 55

För egen del vill jag anföra följande. Det främsta syftet med en avdragsrätt under innehavstiden är. som framhållits.tidigare. att undanta rena kapital- uttag från beskattning. Ersättningen fören rotpost som upplåtits från en nyss förvärvad skogsfastighet bör. såvida ersättningen svarar mot den faktiska anskaffningskostnaden för rotposten, rätteligen inte träffas av skatt. Å andra sidan saknas anledning att medge avdrag om värdet av skogsuttaget understiger värdeökningen på skogen under den tid den skattskyldige innehaft fastigheten. Teoretiskt sett möter det därför inte några större Svårigheter att föreskriva hur avdragsreglerna skall konstrueras. ] praktiken är det dock ytterst svårt att avgöra i vad mån en viss avverkning skall anses utgöra kapitaluttag eller om avverkningen skall räknas som avkastning. Dessa praktiska problem leder till. som jag tidigare uttalat, att avdragsberäk- ningen måste göras schablonmässigt.

Det utrymme för avdrag. som föreslagits i promemorian. innebär att en skogsägare under innehavstiden kan behandla skogsersättningar motsvaran- de högst 6 ”.. av anskaffningskostnaden för skogen som kapitaluttag. En avdragsrätt av denna storleksordning får enligt min mening anses lämplig. Jag har då beaktat bl. a. att en till anskaffningskostnaden kopplad avdragsrätt realt sett blir mindre värd om det nominella värdet på skogsprodukter stiger och att ett relativt generöst avdragsutrymmc kan vara nödvändigt för att en enskild lantbrukare skall kunna finansiera ett inköp av en fastighet med stora kvantiteter avverkningsmogen skog. Vid bedömningen av den föreslagna procentsatsen måste emellertid hänsyn också tas till mitt i det föregående redovisade förslag att anskaffningsvärdet. dvs. underlaget för avdragsrätten. skall baseras inte bara på värdet av skog utan också på värdet av skogsmarken. Vid fastighetstaxeringen har värdet av skogsmarken ansetts utgöra i genomsnitt 10—15 Pu av det sammanlagda värdet av skog och skogsmark. Mot bakgrund av det anförda föreslår jag att avdragsrätten under innehavs- tiden fastställs till högst 5 (P.. av anskaffningsvärdet.

Vad jag nu har sagt tar sikte på fastigheter som har förvärvats av fysiska personer. Som påpekats i flera remissyttranden är skälen för en avdragsrätt inte lika starka om fastigheten förvärvats av ett aktiebolag eller annanjuridisk person. Skogsinnehavet är i dessa fall normalt av permanent natur varför medgivna avdrag i praktiken kan innebära en definitiv Skattelättnad. Till detta kommer att likviditetsproblemen i samband med fastighetsförvärvet normalt torde vara av mindre omfattning om förvärvaren är en juridisk person än om fastigheten förvärvats av en fysisk person. Jag föreslår därför att rätten till avdrag begränsas i fråga om fastigheter som förvärvats av aktiebolag och andra juridiska personer. Ett lämpligt avdragsutrymme anser jag vara 25 % av anskaffningsvärdet. Denna minskning av avdragsutrymmet bör dock inte gälla dödsbo såvitt avser fastighet som ägdes av den avlidne vid dödsfallet. Vid skogsuttag på sådan fastighet bör avdrag medges enligt de regler som skulle ha gällt för den avlidne om dödsfallet inte hade ägt rum. dvs. med sammanlagt 50 % av anskaffningsvärdet.

Prop. 1978/79:204 56.

Några remissinstanser har föreslagit att utrymmet för avdrag ttndcr innehavstiden skall ökas om förvärvet av skogsfastigheten utgjort ett led i jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. En ökad avdragsrätt efter förvärv av detta slag är enligt min mening motiverad endast om ett rationaliseringsförvärv sett över hela innehavstiden påkallar större avverkningar än andra förvärv. Så torde inte vara förhållandet. Jag anser därför i likhet med vad som föreslagits i promemorian — att sättet för förvärvet av en skogsfastighet inte bör inverka på hur stor andel av anskaffningsvärdet som får utnyttjas som avdrag under innehavstiden. Detta hindrar givetvis inte att avdragsreglerna i andra hänseenden kan utformas förmånligare för rationaliseringsförvärv än för andra förvärv. Jag återkommer strax till denna fråga.

2.2.4 .»1vdragets stor/ck (förhållande till intc'iklvrna Vanliga förvärv

Förslaget i promemorian att skogsägare— inom ramen för 60 '.'.) av skogens ingångsvärde skall kunna få avdrag med ett belopp motsvarande hela intäkten på grund av rotpostförsäljning har vid remissbehandlingen kommenterats i mycket liten utsträckning. TOR anför att om fastigheten innehafts under viss tid bör upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter alltid träffas av beskattning. eftersom det kan förutsättas att det finns ett vinstinslag i upplåtelsen eller avverkningen. Mot denna bakgrund bör det enligt TOR:S mening övervägas att — i synnerhet efter en tids innehav - sänka avdragsprocenten i förhållande till intäkten. Liknande tankegångar har förts fram i några andra remissyttranden.

För egen del vill jag anföra följande. Om en skogsägare. som upplåtit en avverkningsrätt. får avdrag med ett belopp motsvarande rotvärdet blir ersättningen i praktiken skattefri. Denna skattefrihet är i princip motiverad endast under förutsättning att upplåtelsen i sin helhet kan ses som ett kapitaluttag. Saken kan också uttryckas så att ett avdrag med belopp motsvarande rotvärdet förutsätter dels att någon tillväxt inte förekommit under den skattskyldiges innehavstid. dels att priset på den sålda avverk- ningsrätten exakt överensstämmer med den del av köpeskillingen för fastigheten som kan anses ha belöpt på avverkningsrätten.

Det kan givetvis inträffa att en rotpostförsäljning. som genomförs i omedelbar anslutning till ett fastighetsförvärv. uteslutande eller så gott som uteslutande har karaktären av ett kapitaluttag. Sett över hela innehavstiden är det emellertid enligt min uppfattning uppenbart att flertalet rotpostförsälj- ningar har ett vinstinslag. dvs. försäljningen innebär att skogsägaren helt eller delvis tillgodogör sig fastighetens avkastning. Avkastningsdelen ökar allmänt sett med innehavstidens längd.

Mot denna bakgrund kan jag inte ansluta mig till det i promemorian

Prop. 1978/792204 57

redovisade förslaget att avdrag generellt skall kunna medges med ett belopp motsvarande rotvärdet. För en obligatorisk beskattning av viss del av ersättningen på grund av upplåtelse av avverkningsrätt talar vidare önske- målet att den utnyttjbara delen av anskaffningsvärdet inte skall förbrukas för snabbt. (.)m avdrag medges med ett belopp som svarar mot hela rotvärdet kan nämligen åtskilliga skogsägare väntas utnyttja en stor del av sin avdragsrätt under de första innehavsåren. Genom att begränsa avdraget till viss del av rotpostvärdet konnner avdragsrätten och därmed sannolikt också avverk- ningarna att fördelas jämnare under innehavstiden. Detta torde vara fördelaktigt från skogsvårdssynpunkt.

Med den i promemorian valda lösningen skulle vidare avverkningar som sker i anslutning till ett rationaliseringsförvärv skattemässigt behandlas på samma sätt som avverkningar efter ett vanligt förvärv. Den nuvarande generella Rirmånsbehandlingen vid fastighetsreglering skulle alltså upphöra att gälla. Enligt min mening finns det emellertid skäl att även i framtiden underlätta rationaliseringssträvandena inom jord- och skogsbruket genom förmånliga skatteregler. Detta talar för att avdragsnivån bör vara högre i rationaliseringsfallen än då fastighetsförvärvet inte bedöms medföra lämpli- gare brukningsenheter. Även detta leder enligt min mening till slutsatsen att avdragsrätten i normalfallen bör begränsas till ett belopp svarande mot endast en del av den sålda skogens rotvärde.

Med hänvisning till det anförda bör enligt min uppfattning avdrag normalt medges med högst 50 "., av intäkten på grund av en rotpostförsäljning (upplåtelse av avverkningsrätt). Detta medför att åtminstone hälften av ersättningen för en rotpost kommer att träffas av beskattning. En regel om avdrag med högst 50 'är av intäkten på grund av en rotpostförsäljning kan därmed sägas bygga på antagandet att —genomsnittligt sett minst hälften av ersättningen för en avverkningsrätt avser värdeökning. dvs. tillväxt och prisstegringsvinst. som inträffat under den skattskyldiges innehavstid. Denna huvudregel bör enligt min uppfattning gälla för samtliga kategorier av skogsägare. Tillräckliga skäl att i detta hänseende begränsa avdragsrätten för aktiebolag och andra juridiska personer kan således inte anses föreligga.

Rationalisc ri ngsförvärv

Som jag nyss framhållit finns det anledning att behålla en förmånligare avdragsrätt i de fall då skog avyttras i anslutning till ett fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter. l dessa situationer anser jag det motiverat —- såvida fastigheten förvärvats av en fysisk person — att medge avdrag enligt den i promemorian föreslagna nivån. dvs. med belopp motsvarande hela köpeskillingen för en avyttrad rotpost. Denna högre avdragsnivå synes böra gälla vid taxeringen för det beskattningsår då fastigheten förvärvats och vid taxeringarna för de därpå följande fem beskattningsåren. Vid fastighetsreglering eller klyvning bör tidsfristen räknas

Prop. 1978/792204

'Jl OC

från tillträdestidpunkten enligt fastighetsbildningslagen ( 197(1:988) eller— om den skattskyldige begär det och fastighetsbildning sökts från den tidpunkt för tillträde som gäller enligt skriftligt avtal.

Rätten till avdrag med ett belopp motsvarande hela rotvärdet bör. liksom f. n.. föreligga oavsett om skt_)gsavyttringcn hänför sig till den mark som omfattats av rationaliseringsförvärvet eller om avyttringen helt eller delvis hänför sig till tidigare innehavd mark. De sammanlagda avdragsbeloppen enligt den högre nivån bör inte heller här fåöverstiga 50 '.-'.. av det till förvärvet hänförliga anskaffningsvärdet. dvs. värdet av skogen och skogsmarken på den nyförvärvade fastigheten. Denna begränsningsregel kan belysas med följande exempel. Som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar en fysisk person sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet. Det ursprungliga fastighetsinnehavets anskaffningsvärde uppgår till 150 000 kr. och det gällande ingångsvärdet till 100 000 kr. Anskaffningsvärdet på tillskottsförvärvet uppgår till 60 000 kr. Den skattskyldige säljer något år efter rationaliseringsköpet en rotpost för 40 000 kr. Enligt begränsningsregeln kan avdrag med belopp motsvarande rotvärdet utnyttjas på högst hälften av rationaliseringsförvärvets anskaffningsvärde. Den högre avdragsnivån kan därför tillämpas på sammanlagt högst 30 000 kr. Därutöver — dvs. på resterande 10000 kr. av ersättningen för rotposten kan avdrag medges endast enligt de generella reglerna. dvs. inom ramen för 50 '.'n av förvärvs- källans anskaffningsvärde och 50 '='—, av intäkten på grund av rotpostförsälj- ningen. Eftersom avdrag under innehavstiden sedan hänsyn tagits till rationaliseringsförvärvet kan medng med sammanlagt (50 ff. av 150 000 + 60000 =) 105000 kr. har den skattskyldige rätt till avdrag på grund av rotpostförsäljningen med (30 000 + 5 000 =) 35 000 kr.

Denjuridiska form som valts för ett förvärv av en skogsfastighet bör enligt min mening inte ha avgörande betydelse vid bedömningen om ett förvärv skall anses utgöra ett rationaliseringsförvärv eller inte. Till skillnad mot vad som gäller i dag bör således ett förvärv. som inte skett genom fastighetsre- glering c. d.. kunna anses som ett rationaliseringsförvärv. Å andra sidan bör den omständigheten att ett förvärv skett genom fastighetsreglering e. (1. inte utan vidare få till följd att de förmånligare avdragsreglerna skall tillämpas.

Det bör regelmässigt ankomma på den skattskyldige att styrka att visst förvärv kan anses utgöra ett rationaliseringsförvärv. Normalt synes denna bevisskyldighet kunna fullgöras på det sättet att den skattskyldige bifogar ett yttrande från lantbruksnämnden. vari nämnden intygar att förvärvet utgjort ett led ijord- eller skogsbrukets yttre rationalisering. Taxeringsmyndigheter- na bör dock inte undantagslöst vara bundna av lantbruksnämndens uppfatt— ning rörande förvärvets karaktär. Det ligger emellertid enligt min mening i sakens natur att lantbruksnämndens inställning regelmässigt blir avgörande för taxeringsmyndigheternas bedömning.

Prop. 1978/79:204

Avyttring av skogsprodukter

Jag har hittills uppehållit mig vid hur avdragets storlek skall kopplas till den intäkt som den skattskyldige redovisar på grund av upplåtelse av avverk- ningsrätt. Den av mig föreslagna avdragsnivån — 100 'i. av intäkten i rationaliscringsfallen och 50 ”., av intäkten i övriga fall ._ kan emellertid inte tillämpas vid försäljning av skogsprodukter. 1 det sistnämnda fallet svararju den skattskyldige själv för kostnaderna för avverkningen m. m. Vederlaget för skogsprodukterna avser således inte bara ersättning för skogens värde på rot utan också ersättning för kostnaderna.

Enligt nuvarande regler påverkar det sätt på vilket skogen avyttras normalt inte rätten till värdeminskningsavdrag. Avdragsrätten är inte kopplad till intäktssidan utan i stället beroende av om och i vad mån skogens värde eller volym har gått ned på grund av avyttringen. 1 en speciell situation har det dock betydelse på vilket sätt skogsavyttringen sker. De i övrigt upphävda bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 22% KL gäller nämligen alltjämt i fråga om skog som avyttras i samband med eller med anledning av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitut till mark för obegränsad tid mot engångscrsättning. Sker en sådan skogsavyttring måste skogens rotvärde bestämmas. såvida den skattskyldige tillämpar förrådsmetoden. Dåvarande riksskattenämnden utfärdade år 1962 anvisningar för beräkningen av

rotvärdet i här avsedda fall (RN 1 1962 nr 311 b). ||

Vad gäller rätten till uppskov enligt skogskontölagen (1954zl42) bestäms skogens rotvärde schablonmässigt vid försäljning av skogsprodukter och uttag till egen rörelse. Vanligen medges uppskov med högst 60 '.'.) av köpeskillingen för skog som sålts på rot samt 40 '.'” av köpeskillingen för sålda skogsprodukter och saluvärdet av uttag till egen rörelse. Kostnaderna för avverkning m. m. uppskattas således till hälften av skogens värde på rot.

1 promemorian föreslås också att kostnaderna för avverkning m. m. skall uppskattas schablonmässigt. Enligt förslaget skall avdrag medges med 65 ".. av köpeskillingen för sålda skogsprodukter. Vid uttag av skogsprodukter till egen verksamhet avses samma procentsats gälla. Även här utgår man alltså från att avverkningskostnaderna m. m. genomsnittligt sett motsvarar hälften av rotvärdet.

Vid remissbehandlingen har den föreslagna regeln av många remissinstan- ser ansetts som väl schablonartad. Det framhålls också att den valda procentsatsen är för hög.

För egen del anserjag det i och för sig önskvärt om en skogsavyttring totalt sett ger likartat beskattningsresultat oavsett om avyttringen sker i förrn av försäljning av skogsprodukter eller om avyttringen sker i form av rotförsälj- ning. Det är emellertid svårt att alltid uppnå detta resultat med ett system där storleken av avdrag på grund av avyttring av skog är beroende av de intäkter som redovisas. Problemen hänger samman med att kostnaderna för avverk- ning m. m. ofta inte är kända och därmed inte heller rotvärdet av den skog

Prop. 1978/791204 60

som har tagits i anspråk.

Det är enligt min mening inte rimligt att taxeringsnämnderna skall söka utreda rotvärdet i varje avdragsärende som avser sålda skogsprodukter eller egna uttag. Avdragen bör i stället bestämmas efter någon slags schablon. 1 ett tidigare sammanhang har. som jag nyss nämnt. utfärdats anvisningar i ämnet. Anvisningarna innehöll schablonregler för bestämmande av rotvär- dets andel av skogsprodukternas värde. Enligt anvisningarna gällde olika procentsatser beroende av var den ifrågavarande fastigheten var belägen och till vilken omkostnadsgrupp fastigheten hänförts vid fastighetstaxeringen.

En schablonregel av det slag som föreslagits i promemorian kan i vissa fall ge resultat som är principiellt felaktiga. Detta gäller särskilt om avyttringen avser skog med litet eller inget rotvärde. 1 de nyssnämnda anvisningarna gjordes inte något försök att ta hänsyn till kvaliteten på den skog som avyttringen avsåg. För en viss fastighet skulle rotvärdets andel av skogspro- dukternas värde alltid anses vara detsamma.

Enligt min mening torde det vara svårt att i anvisningsform eller på liknande sätt få fram regler som ger säkrare resultat. i vart fall inte utan att tillämpningen av bestämmelserna leder till en avsevärd administrativ merbelastning. Jag anser därför att en schablonregel av det slag som föreslagits i promemorian bör införas.

Vad gäller avdragsnivån anserjag det med hänsyn till tillgängliga uppgifter om avverkningskostnader vara befogat med en sänkning från 65 % till 60 %. Även med den föreslagna sänkningen kommer avdrag i många fall att medges med större belopp än som är materiellt befogat. Med hänsyn till bl. a. kravet på lättillämpade regler bör den skattekredit som ett sådant avdrag innebär kunna accepteras.

Jag har tidigare föreslagit att avdrag skall medges med högst 50 resp. 100 % av intäkter som avser upplåtna avverkningsrätter. Den lägre procentsatsen gäller efter ett vanligt förvärv och den högre för rotpostförsäljningar under viss tid efter ett rationaliseringsförvärv. Av mitt ställningstagande i den här behandlade frågan följer att avdrag i de båda fallen bör medges med 30 resp. 60 % av intäkter avseende sålda skogsprodukter. Samma procentsatser bör tillämpas vid uttag till annan verksamhet.

Hänvisningar till S2-1

2.2.5. Avdragsbe/oppens stor/ek

F.n. finns inga beloppsmässiga begränsningar i rätten till skogsvärde- minskningsavdrag. Avdrag kan således medges med helt obetydliga belopp.

1 promemorian sägs att prövningen av avdrag som avser små belopp kan kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till avdragets ekonomiska betydelse. Enligt förslaget bör avdrag inte medges med lägre belopp än 1 000 kr. Vidare anses förenklingsskäl tala för att avdrag skall

Prop. 1978/79:204 61

medges endast med belopp som ärjämnt delbara med I 000 kr.

Bland de remissinstanser som har berört förslaget förekommer delade meningar. Nägra remissinstanser tillstyrker förslaget utan närmare kommen— tarer. lin del andra instanser anser att det är onödigt att införa begränsningar i avdragsrätten. l vissa remissyttranden föreslås i stället att minimiavdraget skall höjas väsentligt. Lanthruksstyrelsen framhåller att en rationell avverk- ningsenhet uppgår till närmare 500 kubikmeter skog och att man därför borde kunna sätta en gräns vid omkring 25 000 kr. Styrelsen lörordardoek en gräns vid 10 000 kr. länsstyrelsen i Värmlands län föreslär också en höjning med hänvisning till att skogsintäkter ibland fördelas över åren på sådant sätt att intäkten inte för något är överstiger 10 000 kr.. dvs. det belopp då redovisningsskyldighet för mervärdeskatt inträder. Från skatteadministrativ synpunkt anser länsstyrelsen det fördelaktigt om avdrag medng bara för ärdä intäkten överstiger 10000 kr.

Av vad jag tidigare anfört framgår att prövningen av varje enskilt avdragsyrkande kommer att bli enklare att göra i det nya avdragssystemet än i det hittillsvarande systemet. Från denna utgångspunkt kan behovet av en minimigräns för avdraget synas vara mindre än tidigare. Samtidigt måste man emellertid räkna med att antalet yrkanden om avdrag kan komma att öka väsentligt sedan det nya systemet trätt i kraft. Taxeringsnämnder som taxerar skogsägare kommer därför även fortsättningsvis att få lägga ned ganska mycket tid på prövningen av avdragsyrkandena. Den övriga administrativa hanteringen, registreringen av beslut m. m.. kommer att ökai omfattning i takt med att antalet avdragsärenden ökar. Med ökat antal ärenden blir också risken större för att fel uppkommer vid t. ex. registrering- en.

Enligt min uppfattning talar starka skäl för att begränsa antalet avdrags- ärenden genom att införa ett minimibelopp för avdraget. Det faller sig också naturligt att införa en sådan beloppsregel i det nya avdragssystcmet. Detta bygger ju i mycket på schablonlösningar vilka inte gör anspråk på att i varje situation leda till ett teoretiskt invändningsfritt beskattningsresultat. Till detta kan fogas att en skogsägare. som inte kommer upp i en tillräckligt stor skogsintäkt, ofta inte torde ha avverkat annat än tillväxt. Om så är fallet skulle han inte heller enligt nuvarande regler vara berättigad till avdrag. Det nu sagda förutsätter naturligtvis att avdragsgränsen inte sätts alltför högt.

Den föreslagna gränsen om 1 000 kr. är enligt min mening för låg och kommer inte att minska antalet avdragsätlenden mer än marginellt. För att uppnå ett av syftena med ett minimiavdrag bör gränsen sättas betydligt högre. Jag föreslår att gränsen sätts vid 5 000 kr. En sådan höjning torde inte försvåra förutsättningarna att bedriva ett rationellt skogsbruk. Intäkterna från en rotpostförsäljning måste därmed. om det inte är fråga om ett rationaliserings- förvärv. uppgå till minst 10000 kr. för att avdrag skall komma i fråga. Vid försäljning av skogsprodukter måste Iikviden uppgå till minst 16 667 kr.

Prop. 1978/79:204 62

Vad jag nu har anfört tar sikte på skattskyldiga som är ensamma ägare till den brttkningsenhet som skogsintäkterna härrör från. Det förekommer emellertid ofta att t. ex. anhöriga bedriver skogsbruk i enkelt bolag eller under samäganderätt. I sådana fall får en beloppsgräns på 5 000 kr. för varje delägare (skattskyldig) till följd att beloppsgränsen för den gemensamma verksam- heten blir mångdubbelt högre. Ägs t. ex. en skogsfastighet till lika delarav tre syskon blir alltså beloppsgränsen i praktiken 15 000 kr. Detta kan leda bl. a. till att avverkningsbenägenheten hämmas. Enligt min mening bör därför en delägare i situationer av detta slag kunna få avdrag under förutsättning att ett avdrag. som beräknats för hela den gemensamt bedrivna verksamheten, hade uppgått till minst 5 000 kr. Avdragsbeloppet för en enskild delägare synes dock inte få understiga I 000 kr.

Det kan framhållas att den nu föreslagna beloppsgränsen för skattskyldiga. som bedriver skogsbruk i enkelt bolag eller under samäganderätt. skiljer sig från vad som kommer att gälla för delägare i handelsbolag. Som jag tidigare påpekat skall. fsävida en skogsfastighet ägs av ett handelsbolag. avdrag på grund av avyttring av skog beräknas för handelsbolaget och inte för delägarna. Detta innebär bl. a. att beloppsgränsen är 5000 kr. oavsett antalet delägare och att eventuella avdrag fördelas mellan delägarna i förhållande till vars och en andel av bolagets inkomst. Belöper mindre än en femtedel av ett handelsbolags avdragsgrundande skogsintäkter på viss delägare kan därför det på denne belöpande avdraget bli mindre än 1 000 kr. Är däremot fråga om samäganderätt eller enkelt bolag kan en delägare medges avdrag pågrund av avyttring av skog trots att den eller de andra delägarna avstår från sin avdragsrätt. Lägsta avdragsbelopp är, som nyss nämnts. 1 000 kr. i dessa fall.

En konsekvens av mitt förslag att ett avdrag på grund av avyttring av skog i princip måste uppgå till minst 5 000 kr. är att avdrag normalt blir aktuellt bara om den skattskyldige är redovisningsskyldig för mervärdeskatt. 1 det sammanhanget kan erinras om att. gränsen för redovisningsskyldighet till mervärdeskatt är —såvida verksamheten bedrivs som enkelt bolag eller under samäganderätt kopplad till hela den gemensamt bedrivna verksamhetens omsättning. Det av länsstyrelsen i Värmlands län framställda önskemålet tillgodoses alltså.

1 promemorian har vidare föreslagits att avdrag av förenklingsskäl skall medges endast med jämnt tusental kronor. Jag anser,-det lämpligt att ha en avrundningsregel i sammanhanget. En avrundning nedåt tilljäm nt hundratal kronor bör emellertid inte nämnvärt försvåra den administrativa hantering- en. Jag föreslår att denna ändring i förhållande till promemorieförslaget görs.

Prop. 1978/79:204 63

2.3.6 Överlåtelse av del av faslig/tel, m. m.

F. n. finns inga uttryckliga regler om på vad sätt skogens ingångsvärde skall påverkas av att en delav en fastighet överlåts. Är det fråga om överlåtelse av ideell andel av fastighet ligger det i sakens natur att överlåtarens gällande ingångsvärde skall reduceras i förhållande till andelens storlek. Är det däremot fråga om överlåtelse av ett markområde är lösningen inte lika given. I praktiken torde man ibland minska överlåtarens gällande ingångsvärde med belopp som svarar mot den av äganderättsövergången föranledda procentu- ella minskningen av skogens värde på hela förvärvskällan.

Om överlåtelsen ger upphov till en realisationsvinstberäkning är det nödvändigt att bedöma i vad mån medgivna avdrag för värdeminskning av skog skall beaktas vid vinstberäkningen. Vid avyttring av ideell andel av fastighet skall motsvarande del av värdeminskningsavdragen återföras. Vid avyttring av ett markområde gäller andra regler. I princip skall endast värdeminskningsavdrag avseende avverkningar på den avyttrade marken beaktas vid vinstberäkningen. Detta kan naturligtvis ge upphov till utred- ningsproblem. Problemen blir dock betydligt mindre om den skattskyldige utnyttjar möjligheten att vid vinstberäkningen utgå från värdeförhållandena vid avyttringstillfället. Väljs detta alternativ skall så stor del av medgivna avdrag återföras som värdet av den avyttrade fastighetsdclen utgör av hela fastighetens värde. Med avyttring förstås här i första hand försäljning och liknande överlåtelser. Reglerna gäller emellertid med några avvikelser också vid fästighetsregleringar samt när engångsersättning har utgått på grund av vissa inskränkningari förfoganderätt till fastighet och upplåtelser av fastighet (allframtidsupplätelscr).

1 promemorian föreslås att beskattningskonsekvenserna vid övergång av del av fastighet från en ägare till en annan ägare skall regleras. Ambitionen har i promemorian varit att åstadkomma lättillämpade regler snarare än regler som ger ett i alla avseenden materiellt riktigt beskattningsresultat. Förslaget innebär att vissa schablonregler— tredjedelsregler— skall införas. Dessa regler är avsedda att tillämpas vid övergång av mark genom arv. gåva eller liknande fång. vid delavyttringar m. m. samt när mark övergår till att bli omsättnings- tillgång i tomtrörelse. Schablonreglerna skall däremot inte gälla vid avytt- ringar m. m. av ideell andel av fastighet.

Närmare bestämt innebär förslaget vid benefika förvärv följande. Avser äganderättsövergången minst två tredjedelar av värdet av all skog i förvärvskällan skall den tidigare ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde helt försvinna. Avser förvärvet minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av förvärvskällans skog skall värdena reduceras till hälften. Avser förvärvet mindre skog än som nu sagts skall värdena behållas ograverade. Reduceringen av den föregående ägarens värden avgör om och i vad mån den nye ägaren skall få överta något ingångsvärde.

Vid avyttring av mark skall enligt promemorian den tidigare ägarens

Prop. 1978/79:204 64

anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras på motsvarande sätt. 1-lar skogens värde ntinskat på grund av fastighetsreglering eller klyvning skall man vid tillämpning av tredjedelsregeln jämföra värdet av skogen före och efter fastighetsbildningen. Det är vidare avsikten att tredjedelsregeln skall tillämpas vid nyttjanderätts- och serviunsupplåtelser mot engångscr- sättning. Vid beräkning av realisationsvinst när del av fastigheten avyttras eller upplåts skall medgivna avdrag återföras enligt en motsvarande tredje- delsregel.

l promemorian föreslås också att tredjedelsregeln skall tillämpas när mark övergår till att bli omsättningstillgång i tomtrörelse. Anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet skall helt försvinna resp. reduceras till hälften om minst två tredjedelar resp. minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar övergått till att bli omsättningstillgång i tomtrörelse.

De föreslagna tredjedelsreglerna har vid remissbehandlingen lätt ett övervägande kritiskt mottagande. Åtskilliga remissinstanser framhåller att schablonreglerna ibland kan ge stötande beskattningsresultat och att de inte heller medför de avsedda lörenklingarna. 111. a. bedöms behovet av utredning om förhållandena på fastigheten öka när äganderättsövergängen avser ungefär en tredjedel eller ungefär två tredjedelar av skogens värde. Några remissinstanser förordar att en schablonregel införs som i första hand tar sikte på smärre ägojämkningar och upplåtelser av mark. I sådana fall bör. framhålls det. avdrag inte återföras och överlåtarens eller upplåtarens anskaffningsvär- de och gällande ingångsvärde inte ändras.

l-"ör egen del ansluter jag mig till uppfattningen att schablonreglerna kan medföra tröskeleffekter som inte är önskvärda. Förekomsten av tredjedels- regeln torde inte heller medföra någon avgörande arbetsbesparing för taxeringsmyndigheterna rn. 11. Enligt min mening bör promemorieförslaget därför inte genomföras. I stället bör reduceringen av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet i princip göras med hänsyn till de verkliga förhål- landena på fastigheten. Till grund för denna pr0portionering bör läggas den överlåtna skogens och skogsmarkens värde i förhållande till värdet av all skog och skogsmark på förvärvskällan före äganderättsövergången.

Vad gäller beräkningen av realisationsvinst anserjag inte minst praktiska skäl tala för att medgivna avdrag på grund av avyttring av skog skall behandlas på samma sätt som värdeminskningsavdrag på byggnader. naturtillgångar m. m. Hänsyn till medgivna avdrag på grund av avyttring av skog bör alltså tas enligt de regler som allmänt gäller vid avyttring av del av fastighet. Det innebär enligt huvudregeln i punkt 2.a. trettonde stycket av anvisningarna till 36 & KL att avdragen skall beaktas vid realisationsvinstbe- räkningen om de hänför sig till den avyttrade fastighetsdclen. Beräknas omkostnadsbeloppet enligt det andra alternativet i det nämnda stycket. återförs så stor del av avdragen som värdet av den avyttrade fastighetsdclen utgör av hela fastighetens värde vid avyttringstillfallet. Det kan emellertid

'Jr

Prop. 1978/79:204 6

finnas anledning att införa särskilda regler för det fall att avyttringen omfattar bara en liten del av fastighetens skog och skogsmark. Jag återkommer strax till denna fråga.

Jag har tidigare redogjort för mitt förslag till beskattningsregler för den som förvärvar en hel skogsfastighet genom arv. gåva eller liknande fång ( avsnitt 2.2.1 ). l--'t"'>rslaget innebär att förvärvaren sätts i samma skattesituation som den tidigare ägaren. Detta åstadkoms genom att förvärvaren får överta den tidigare ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. För att få ett likartat beskattningsresultat vid förvärv av del av fastighet bör gälla att förvärvaren som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde får ta upp de belöpp varmed den tidigare ägarens anskaffningsvärde reSp. gällande ingångsvärde har minskat på grund av äganderättsövergången.

Beskattningskonsekvenserna vid övergång av del av en fastighet genom benelikt gång kan belysas med följande exempel. A:s anskaffningsvärde är 120000 kr. Han har medgetts avdrag på grund av avyttring av skog med 40 000 kr. och hans gällande ingångsvärde är därför 80000 kr. A överlåter genom gåva ett markområde till B. Värdet av all skog och skogsmark i lörvärvskällan omedelbart före överlåtelsen kan uppskattas till 150000 kr. Av detta belopp belöper 45 000 kr. eller 30 "o på det överlåtna området. A:s anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras till följd av gåvan till (120 000 ./. 30 % av 120000 =) 84 000 kr. resp. (80000 ./. 30 '-'.. av 80 000 =) 56 000 kr. B får som anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ta upp 36 000 kr. resp. 24 000 kr. B:s avdragsutrymme är sålunda (50 "1. av 36 000 =) 18 000 kr. Av detta belopp skall B redan anses ha förbrukat (36 000 ./. 24000 =) 12 000 kr. För B återstår därför ( 18 000 ./. 12 000 =) 6 000 kr. att utnyttja som avdrag mot skogsintäkter.

Vid remissbehandlingen har framförts önskemål om att reducering av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärdet och återföring av medgivna avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog inte skall behöva göras om en avyttring e. d. avser ett förhållandevis litet markområde. En sådan regel är enligt min mening ägnad att underlätta genomförandet av angelägna marköverföringar m. m. Lämpligen kan föreskrivas att anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet inte skall ändras och återföring av avdrag på grund av avyttring av skog inte behöver ske om avyttringen avser ett markområde och värdet av den avyttrade skogen och skogsmarken utgör mindre än 2 % av värdet av all skog och skogsmark på förvärvskällan vid avyttringstillfället. Vid fastighetsreglering och klyvning bör en bedömning göras om värdet av skogen och skogsmarken på fastigheten genom fastig- hetsbildningen har minskat med minst 20 få". eller ej. Den föreslagna regeln bör tillämpas också vid allframtidsupplåtelser av fastighet. Jag återkommer i det följande till reglernas närmare innebörd vid sådana upplåtelser. Slutligen bör enligt min mening 20-procentsregeln vid reducering av anskaffningsvär- de och gällande ingångsvärde också tillämpas vid övergång av ett markom- råde genom arv. gåva eller liknande fång.

Prop. 1978/79:204 66

2 . 2. 7 ,'f [_l/rumlidsupplåre/ser

Allframtidsupplåtelser dvs. vissa inskränkningar i förfoganderätt till fastighet och upplåtelser av nyttjanderätt eller servitut för obegränsad tid mot engångsersättning —— behandlas skattemässigt som avyttring av fastighet. Ersättningen beskattas enligt realisationsvinstrcglerna. Utgår ersättning för skog som växer på den upplåtna marken beskattas denna ersättning enligt samma regler. lngår å andra sidan skogen inte i upplåtelsen. något som torde vara relativt vanligt. beskattas upplåtaren (fastighetsägaren) vid avyttring av skogen för intäkt av skogsbruk. Sker skogsavyttringen i samband med eller med anledning av upplåtelsen får. somjag tidigare nämnt (avsnitt 2.2.4). de i övrigt upphävda avdragsbestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 22 & KL användas. Om den skattskyldige tillämpar förrådsmetoden beskattas han därför inte för annat än den ifrågavarande skogens tillväxt. Detta gäller inte bara för skog som växt på den upplåtna marken utan också för skog som växt på annan mark. såvida skogsavyttringen har ett samband med markupplå- relsen.

] promemorian slås fast att det är angeläget att väg- och kraftledningsupp- låtelser m. m. beskattas förmånligt även i fonsättningen. Såvitt gäller ersättning för avyttrad skog bör detta enligt promemorian ske på annat sätt än f. n. Sambandsmetoden anses inte böra belastas med särskilda avdragsregler för upplåtelsefallen. l stället föreslås att den skog som den skattskyldige avyttrar i samband med eller med anledning av upplåtelsen skall kunna beskattas som om skogen hade omfattats av upplåtelsen. Den avyttrade skogen kommer på detta sätt att beaktas vid beräkning av realisationsvinst. Detta avses dock bara gälla för skog som skall inkomstredovisas för det beskattningsår då beräkningen av realisationsvinst skall ske. 1 den mån ersättningen för skogen skall redovisas för annat beskattningsår. beskattas ersättningen enligt vanliga regler som intäkt av skogsbruk. Görs inte denna begränsning kan. sägs det i promemorian. samordningsproblem uppkomma mellan beräkningen av realisationsvinst och skogsbeskattningen. De nu beskrivna reglerna skall enligt förslaget tillämpas bara om den skattskyldige begär det. Den skattskyldige skall alltid ha möjlighet att redovisa all ersättning för avyttrad skog på vanligt sätt. dvs. som intäkt av skogsbruk.

Remissinstanserna har i allmänhet anslutit sig till principen att skog som avyttras i anslutning till en allframtidsupplåtelse skall kunna beskattas enligt realisationsvinstsystemet. RSV anser att någon valfrihet inte behövs utan att realisationsvinstreglerna alltid skall tillämpas på de ifrågavarande intäkterna. SISU och Lantbrukarnas skattedelegation riktar invändningar mot att valfriheten bara gäller intäkter som beskattas samma år som beräkningen av realisationsvinst äger rum.

För egen del vill jag först framhålla att åtskilligt talar för att allframtids- upplåtelser skall behandlas förmånligt vid beskattningen. Detta tillgodoses f. n. såvitt avser skog som avyttras på grund av en upplåtelse — genom att

Prop. 1978/79:204 67

den skattskyldige får tillämpa den förmånligare varianten av förrådsmetoden. Endast värdet av skogens tillväxt blir därmed föremål för skogsbeskattning. Den i promemorian föreslagna principlösningen dvs. rätt att beskatta skogsintäkter inom ramen för realisationsvinstsystemet tillgodoser det nämnda önskemålet på likartat sätt. Beskattningen kommer nämligen enligt denna lösning i princip att träffa endast tillväxt och prisstegringar utöver höjningen av konsumentpriserna.

l likhet med remissopinionen anser jag att den i promemorian föreslagna principlösningen bör genomföras. Jag anser också att den skattskyldige bör ha valfrihet att beskatta ersättning för avyttrad skog som intäkt av skogsbruk eller inom ramen för realisationsvinstsystemet. Den senare beskattningsme- toden bör tillämpas bara om den skattskyldige yrkar (let. Beträffande den närmare utformningen av beskattningsreglerna vid allframtidsupplåtelser vill jag anföra följande.

Jag har i det föregående ( avsnitt 2.2.6 ) behandlat frågan om på vad sätt anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet av skog skall reduceras vid bl. a. avyttring av del av en skogsfastighet. Mitt förslag innebär att någon reducering inte skall äga rum om avyttringen omfattar mindre än 2 % av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan. Denna regel bör också tillämpas beträffande de ifrågavarande upplåtelserna. Avser upplåtelsen i förening med avyttrad skog som beskattas enligt realisationsvinstsystemet mindre än 20 9-0 av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan, bör någon reducering av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet inte ske. 1 sådant fall bör det inte heller vara obligatoriskt att vid realisationsvinstbe- räkningen återföra medgivna avdrag på grund av avyttring av skog. Båda dessa förhållanden är ägnade att underlätta genomförandet av allframtids- upplåtelser.

Vid remissbehandlingen har riktats kritik mot att anknytningen till realisationsvinstsystemet bara avses gälla skogsintäkter som skall redovisas för det beskattningsår då realisationsvinsten skall uppges till beskattning. Jag instämmer i och för sig i att det skulle vara önskvärt att slippa denna begränsning. Alternativa lösningar är emellertid förenade med både princi- piella och praktiska nackdelar. Enligt min mening är det nödvändigt att man vid taxeringen för det beskattningsår då ersättningen för allframtidsupplåtel- Sen skall beskattas också vet om och i vad mån ersättning för avyttrad skog skall realisationsvinstbeskattas. En annan lösning skulle förutsätta att realisationsvinsten skulle beskattas i takt med att ersättning för avyttrad egendom flöt in. En sådan ordning skulle strida mot grundläggande principer för realisationsvinstbeskattning.

Mot denna bakgrund anserjag att rätten till realisationsvinstbeskattning av avyttrad skog måste kombineras med den föreslagna begränsningen. Reali- sationsvinstbeskattningen bör således omfatta endast engångsersättning för upplåtelsen och ersättning för avyttrad skog som vid realisationsvinstbeskatt- ningen är att hänföra till samma år som engångsersättningen. Jag vill i sammanhanget erinra om att den skattskyldige ofta torde kunna hänföra

Prop. 1978/79:204 68

ersättning på grund av avyttring av skogen till det beskattningsår då eventuell realisationsvinst på grund av allframtidsupplåtelsen skall beskattas.

Det är enligt min uppfattning angeläget att även sådana av en allframtids- upplåtelse föranledda intäkter som kommer att beskattas som intäkt av skogsbruk behandlas förmånligt i skattehänseende. Jag föreslår därför att möjligheten att använda skogskonto för sådana intäkter vidgas. I likhet med vad som gäller vid avverkning med anledning av skador på skog bör uppskov medges med förhöjt belopp. Jag återkommer till skogskontoreglerna i ett senare sammanhang ( avsnitt 2.3.4 ).

3.3.8 Förbehåll av at'rt'l'kningsrf'ill. m. m.

li". n. torde det inte på alla punkter vara helt klart hur förbehållna avverkningsrätter skall beskattas. l promemorian uttalas exempelvis att det efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen inte är givet om utnyttjandet av en avverkningsrätt, som har förbehållits vid en fastighets— försäljning. skall beskattas enligt reglerna för skogsavverkning under inne- havstiden eller enligt realisationsvinstreglerna. Om beskattning skall ske enligt de förra reglerna uppkommer frågan om den skattskyldige har rätt till skogsvärdeminskningsavdrag trots att han inte längre äger fastigheten. Skall i stället realisationsvinstreglerna tillämpas är vinstberäkningen förenad med vissa problem.

I promemorian framhålls att det är angeläget att beskattningen av förbehållna avverkningsrätter regleras. Promemorieförslaget innebär att marknadsvärdet av en förbehållen avverkningsrätt behandlas som en del av vederlaget för fastigheten. Beräkningen av realisationSVinst kommer därmed att grundas på en jämförelse mellan å ena sidan summan av avverknings- rättens värde och köpeskillingen för fastigheten och å andra sidan fastighe- tens hela uppräknade anskaffningskostnad. Efter fastighetsförsäljningen behandlas avverkningsrätten som omsättningstillgång i rörelse. Säljaren får som ingångsvärde i rörelsen ta upp det värde på avverkningsrätten som legat till grund för beräkningen av realisationsvinst. Har avverkningsrätt förbehål- lits i samband med att fastigheten övergått till annan genom benefikt fång skall avverkningsrätten enligt promemorian också behandlas som omsätt- ningstillgång i rörelse. Avverkningsrätten åsätts inte något ingångsvärde i rörelsen i detta fall.

Vidare föreslås i promemorian en särskild bestämmelse för det fall att en avverkningsrätt upplåtits under innehavstiden men ersättningen tas upp till beskattning först sedan fastigheten överlåtits. Bestämmelsen innebär att den skattskyldige i en sådan situation inte skall medges avdrag på grund av avyttring av skog.

Vid remissbehandlingen har förslaget om beskattningen av avverknings- rätter som förbehållits vid fastighetsförsäljning kommenterats i åtskilliga yttranden. Allmänt anser man att det är angeläget att beskattningsområdet

Prop. 1978/79:204 69

regleras. l några yttranden framhålls att den föreslagna lösningen i och för sig är branten att den förutsätter en värdering av avverkningsrätten som ofta kan vara vansklig och utföra.

Lantbrukarnas skattedelegation avstyrker förslaget. Delegationen fram- håller att taxeringsmyndigheterna ofta kommer att få svårt att angripa en värdering som säljaren gör. En övervärdering av avverkningsrätten och ett högt ingångsvärde i rörelsen ligger i säljarens intresse om det inte kostar honom någonting på grund av att han inte helt kan utnyttja indexuppräk- ningen av fastighetens anskaff'ningskostnad. Har prisutvecklingen på fastig- heten varit sådan att realisationsvinstberäkningen under alla omständigheter ger ett överskott, har säljaren i stället ett intresse av att sätta ett lågt värde på avverkningsrätten.

Enligt skattedelegationen inverkar f. n. en förbehållen avverkningsrätt inte på beräkningen av realisationsvinst vid fastighetsförsäljningen. Vederlaget för fastigheten skall alltså jämföras med fastighetens hela uppräknade anskaf'fningskostnad. Vidare beskattas enligt delegationen ersättning på grund av utnyttjande av en förbehållen avverkningsrätt som intäkt av skogsbruk. Delegationen anser att denna ordning bör behållas, dock med en komplettering. För att realisationsvinstberäkningen skall kunna slutföras det år då fastigheten säljs bör det föreskrivas att den som utnyttjar en förbehållen avverkningsrätt inte skall vara berättigad till skogsvärdeminskningsavdrag. Delegationen erinrar om att promemorian innehåller ett motsvarande förslag för det fall att en avverkningsrätt har upplåtits före en fastighetsöverlåtelse men likviden för upplåtelsen beskattas först efter överlåtelsen.

För egen del anser jag att vissa principiella skäl talar för att förbehållna avverkningsrätter beskattas ienlighet med promemorieförslaget. Emellertid har den lösning som Lantbrukarnas skattedelegation föreslagit avsevärda praktiska fördelar. Jag föreslår därför att beräkningen av realisationsvinst vid försäljning av fastigheten görs som om den förbehållna skogen inte ingått i försäljningen. Utnyttjande av en avverkningsrätt som förbehållits vid en försäljning eller annan överlåtelse av fastighet bör hänföras till skogsbruk. Vidare bör avdrag på grund av avyttring av skog inte medges beträffande intäkt som tas upp till beskattning efter en överlåtelse av all skogsmark. Detta gäller oavsett om avverkningsrätten förbehållits i samband med överlåtelsen eller om den upplåtits under innehavstiden.

2.2.9 Tomfrörelse m. m.

Mark som taxeras somjordbruksfastighet kan utgöra omsättningstillgång i t.ex. tomtrörelse. Detta medför bl. a. att en försäljning av marken skall beskattas som intäkt av rörelse. Avkastningen av fastigheten skall däremot tas upp som intäkt avjordbruksfastighet. Avdrag medges i vanlig ordning för driftkostnader. Bl. a. medges avdrag för värdeminskning av skog. Detta

Prop. 1978/791204 70

medför problem bl. a. vid beräkningen av rörelsevinsten när fastigheten säljs.

l promemorian föreslås att värdeminskningsavdrag inte skall medges i fråga om fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse. Några erinringar mot förslaget har inte framförts vid remissbehandlingen. Även jag ansluter mig till förslaget.

Ett annat förslag i promemorian har betydelse i detta sammanhang. Jag syftar på de föreslagna tredjedelsreglerna vid överlåtelse av del av fastighet m.m. Jag har i det föregående (avsnitt 2.2.6) förordat att reducering av anskaffningsvärde m. m. i överlåtelsefallen skall göras på annat sätt än som föreslagits i promemorian. Motsvarande regel i promemorian för bl. a. tomtrörelsefallen bör enligt min mening ändras på samma sätt. Har således skog och skogsmark till ett värde som motsvarar mindre än 20 % av värdet av all skog och skogsmark i förvärvskällan skattemässigt bytt karaktär och blivit omsättningstillgång. bör förvärvskällans anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde på skogen behållas oförändrade. [ övriga fall bör en proportio- nell nedsättning av anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet ske.

Jag vill här också erinra om att företagsskatteberedningen i sitt slutbetän- kande (SOU l977z86) Beskattning av företag lagt fram förslag om ändrade regler för beskattning av tomtrörelse m. m. Detta förslag avserjag dock att behandla i annat sammanhang.

2.2.10 Förfarande! vid beräkning av anskal/hingsvärde. m. m.

Taxeringsnämnden har f. n. anledning att ta ställning till skogens ingångsvärde på en fastighet bara när den skattskyldige yrkar avdrag för värdeminskning av skog. Någon löpande och fullständig uppföljning av förändringar i ingångsvärdet görs inte. Medgivna avdrag för värdeminskning av skog skall dock antecknas hos länsstyrelsen i en särskild liggare (skogsliggaren). De uppgifter som antecknas där är inte bindande vid kommande taxeringar.

Enligt promemorieförslaget skall vid varje tillfälle skogens anskaffnings- värde och gällande ingångsvärde vara känt och fastställt. Anskaffningsvärdet (ursprungliga ingångsvärdet) bestäms redan i samband med att skogsfastig- heten förvärvas. Under den fortsatta innehavstiden skall vid varje taxering fattas beslut om anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet vid beskattningsårets utgång. Besluten grundas på den skattskyldiges uppgifter i deklarationen. Någon egentlig prövning av värdena behövs i princip bara om det av tillgängliga uppgifter framgår att det ena eller båda värdena skall ändras. Medges den skattskyldige avdrag på grund av avyttring av skog, fastställs det gällande ingångsvärdet till nytt belopp. Har den skattskyldige under beskattningsåret förvärvat eller överlåtit skogbärande mark, kan både anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet komma att fastställas till nya belopp.

Prop. 1978/79:204 71

Besvär får enligt promemorian anföras över taxeringsnämndcns beslut om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Bestämmelserna i taxerings- lagen (l956:623) föreslås gälla i fråga om sådana besvär. Vidare skall eftertaxering kunna ske om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift till ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde.

l promemorieförslaget berörs också hur beslutsregistreringen m. m. skall gå till. Ordföranden i vederbörande taxeringsnämnd i den kommun där fastigheten är belägen skall sända uppgift till skattechefen om förvärv, överlåtelser och annat som föranlett ändring av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde. Om den ifrågavarande förvärvskällan har beskatt- ningsort i skilda län. skall enligt promemorian uppgiften lämnas till skattechefen i den skattskyldiges hemortskommun. Länsstyrelsen för med stöd av inkomna uppgifter liggare över skattskyldiga för vilka har fastställts anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Till skillnad från vad som gäller f. n. skall enligt promemorieförslaget de i liggaren införda värdena anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Vid remissbehandlingen har redovisats skilda meningar i frågan om det över huvud taget är lämpligt att införa ett särskilt fastställelseförfarande. Som argument för fastställande har anförts bl. a. att det är av stor viktoch till fördel för både de skattskyldiga och taxeringsmyndigheterna att anskaaningsvärdet och gällande ingångsvärdet kontinuerligt finns tillgängliga och att erforder- liga justeringar av värdena görs medan förhållandena är aktuella.

RSV är kritiskt till förslaget. RSV framhåller att alla inblandade parter saknar erfarenhet av ett fastställelseförfarande och att liknande system avvisats i tidigare skattesammanhang. RSV betonar också att förslaget kommer att leda till ytterligare arbetsbelastning vid besvär över fastställel- sebcslut och även i övrigt föranleda svårigheter av administrativ art. Det är enligt RSV:s mening olämpligt att just nu genomföra en oprövad rätts- grundsats när taxeringsorganisationen står inför en genomgripande omorga- nisation. RSV ställer sig också tveksamt till om förslaget kommer att medföra de avsedda fördelarna. RSV framhåller att med de tidsperspektiv det här gäller kan både ny skattelagstiftning och ändrad civillagstiftning kullkasta vad som en gång har fastställts. Även ändrad mätningsteknik m. m. kan göra att vad som en gång fastställts inte anses böra tillmätas vitsord längre.

Kammarrätten i Stockholm anser att förslaget kommer att leda till merarbete och svårigheter för taxeringsmyndigheterna. Kammarrätten anser det vidare otillfredsställande att uppgifter som inte omedelbart påverkar den skattskyldiges inkomsttaxering skall läggas till grund för beslut som blir avgörande för hans framtida avdragsutrymme. Det kan enligt kammarrätten med skäl sättas i fråga om en skattskyldig kommer att lägga ned arbete och kostnader på en fastställelseprocess som inte påverkar den aktuella taxering- en.

En del remissinstanser behandlar frågan hur fastställelsebeslut skall registreras. RSV anser att uppgiftersom blivit felaktigt införda i liggaren(eller

Prop. l978/79:204 72

motsvarande) inte bör tillmätas avgörande betydelse mot den skattskyldiges bestridande eller av honom företedd utredning. RSV ställer sig vidare positivt till att registrering av uppgifter sker med utnyttjande av datateknik.

Många remissinstanser har synpunkter på den närmare utformningen av ett fastställelscförfarande. Behovet av årliga fastställelsebeslut ifrågasätts i flera yttranden. Bl. a. fastighetstaxeringskommitten föreslår att fastighetstax- eringsnämnd bör anförtros uppgiften att bestämma ingångsvärdet i vissa fall, t. ex. om värdet inte bestäms med hjälp av delvärdena vid fastighetstaxering- en.

För egen del vill jag till'en början framhålla att man normalt skulle få ett säkrare beskattningsresultat om de föreslagna materiella reglerna kombine- rades med regler om ett fastställelseförfarande. En årlig uppföljning av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet är emellertid inte en nödvändig komponent i det nya avdragssystemet.

Enligt förslaget bestäms anskaffningsvärdet i anslutning till förvärvet av skogsfastigheten. Värdet ändras vid tillskottsförvärv och delöverlåtelser. Det gällande ingångsvärdet ändras i första hand när avdrag medges men även vid tillskottsförvärv och delöverlåtelser. Jag anser att det i och för sig ligger en klar fördel i att värdena fastställs i samband med förvärvet eller överlåtelsen. Annars kan det hända att det i efterhand inte går att rekonstruera de värden som bör gälla. Det kan t. ex. vara svårt att lång tid efter ett gåvotillfalle bestämma om och i vad mån anskaffningsvärdet och det gällande ingångs- värdet bort ändras med anledning av gåvan. Förvärvarcns värden ärju här beroende av den tidigare ägarens värden vid äganderättsövergången. Samti- digt måste man emellertid komma ihåg att tillräcklig omsorg kanske inte alltid kommer att läggas ned på fastställandet av värdena om storleken av dessa bara har betydelse för den skattskyldiges framtida avdragsrätt. Som kammarrätten i Stockholm framhållit är det inte säkert att den skattskyldige bevakar sina intressen vid fastställandet. Det kan därför finnas anledning att överväga om felaktigt fastställda värden skall kunna rättas genom besvär i särskild ordning även om inte alla de förutsättningar som normalt gäller för sådana besvär är uppfyllda. Härifrån är emellertid steget inte långt till att helt frånkänna de fastställda värdena vitsord.

Jag har också förståelse för mycket av de övriga invändningar som har riktats mot promemorieförslaget. I vissa delar anserjag dock att kritiken är överdriven. Det förhållandet att värdena skall fastställas årligen innebär exempelvis inte att anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet varje år skall omprövas förutsättningslöst. Avsikten är i stället att de senast fastställda värdena normalt utan vidare skall kunna läggas till grund för de nya fastställelsebesluten. Ett fastställelseförfarande kan vidare i början visserli- gen leda till ökat arbete för taxeringsmyndigheter och skattedomstolar men detta merarbete torde på sikt kompenseras av att prövningen av yrkade avdrag blir så mycket enklare. Jag instämmer emellertid i RSV:s påpekande att det med tanke på den pågående omorganisationen av taxeringen i första

Prop. 1978/79:204 73

instans kan vara olämpligt att nu lägga ytterligare arbetsuppgifter på taxeringsnämnderna m. fl. . (_ _ . .

RSV harockså framhållit att bl. a. ändrad-skattelagstiftnirig kan göra att tid. arbete och pengar som lagts ned på att få till stånd bindande anskaffnings- värden m. m. kan visa sig vara till ingen nytta. Denna synpunkt har fått ökad betydelse genom mitt beslut att ta initiativ till en genomgripande utredning av skogsbeskattningen.

Vid en sammantagen bedömning anserjag att systemet med fastställande av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde inte bör införas. Detta innebär att värdenas storlek, liksom hittills. får bestämmas först i anslutning till prövningen av yrkade avdrag. Jag vill i sammanhanget understryka att denna prövning under alla omständigheter kommer att bli betydligt enklare att göra än f. n.. eftersom skogens värde och volym vid beskattningsårets utgång saknar betydelse för avdragsberäkningen.

Mitt förslag till nya skogsbeskattningsregler förutsätter i och för sig inga väsentliga ändringar i taxeringsförfarandet m.m. Det är dock lämpligt att undersöka om det går att förbättra möjligheten att få till stånd ett riktigt beskattningsresultat och samtidigt underlätta prövningen av yrkade avdrag. Det är t. ex. lämpligt att gå igenom rutinerna kring registrering av medgivna avdrag på grund av avyttring av skog. En annan fråga som bör övervägas är om fastighetstaxeringsnämndernas sakkunskap kan utnyttjas i vissa fall. Beslut i denna och liknande frågor torde inte kräva riksdagens medverkan och behöver i allt fall inte fattas i detta lagstiftningsärende.

Hänvisningar till S2-2-5

  • Prop. 1978/79:204: Avsnitt 2.1

2.2.1. I Over-gängshes/ämmelserna

] promemorian föreslås att sambandsmetoden skall tillämpas första gången vid l98l års taxen" ng. Som den skattskyldiges ingångsvärde i det nya systemet skall anses det för honom gällande ingångsvärdet vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skett år l980 eller om den skattskyldige inte taxerats detta år år 1979. På detta sätt uppnås. framhålls det i promemorian, kontinuitet i beskattningen.

Vid remissbehandlingen har åtskilliga remissinstanser gjort gällande att den föreslagna övergångsregleringen inte ger den avsedda kontinuiteten i beskattningen. Det framhålls att ingångsvärdet i det nya systemet kan utnyttjas på ett helt annat sätt än i det nuvarande systemet och att många skogsägare efter övergången skulle ha anledning att göra stora skogsuttag för att utnyttja sina nyförvärvade möjligheter till avdrag. Andra remissinstanser anser däremot att det finns anledning att genom särskilda regler tillförsäkra skattskyldiga med äldre skogsinnehav reella avdragsmöjligheter i det nya systemet.

För egen del ansluter jag mig till de remissinstanser som anser att övergångsbestämmelserna är för generösa. Denna remisskritik har i och för sig inte riktigt samma tyngd efter de ändringar av övriga delar av promemo- rieförslaget som jag föreslagit i det föregående. I förhållande till promemo-

Prop. 1978/79:204 74

rieförslaget innebärju mitt förslag väsentliga inskränkningar i avdragsrätten. främst i det avseendet att avdrag normalt begränsas till 50 ”n av rotpostvär- det. Övergångsbestämmelserna kan ändå ge många skogsägare möjligheter till avdrag som de inte skulle ha haft om det nuvarande skogsbeskattnings- systemet alltjämt hade gällt. Jag syftar särskilt på skattskyldiga som för länge sedan förbrukat en betydande del av sitt ingångsvärde och som enligt nuvarande regler i praktiken inte skulle kunna få ytterligare avdrag. Efter övergången skulle en sådan skattskyldig kunna få avdrag med 5 f?tt av det som var kvar av ingångsvärdet. Detta är otillfredsställande från rätt- visesynpunkt. Det kan också leda till stora skogsuttag efter övergången som inte är i linje med långsiktiga skogspolitiska och andra samhälleliga mål. Enligt min mening bör därför övergångsbestämmelserna utformas på annat sätt än som föreslagits i promemorian.

Enligt promemorieförslaget minskar avdrag som medgetts före övergång- en avdragsutrymmet i det nya systemet. Detta anser jag i och för sig vara en riktig utgångspunkt. I likhet med många remissinstanseranserjag dock att ett i det stora hela rättvisare beskattningsresultat uppnås om tidigare medgivna avdragjämställs med avdrag enligt de nya reglerna. Närmare bestämt innebär detta att skogens ingångsvärde och gällande ingångsvärde enligt nuvarande regler i princip skall räknas som anskaffningsvärde resp. gällande ingångsvärde i det nya systemet.

Den antydda lösningen kan belysas med exempel. Om ingångsvärdet av den skog som finns på fastigheten vid övergångstillfället är l00 000 kr. och det gällande ingångsvärdet 70 000 kr. bör avdrag under den fortsatta innehavsti- den kunna medges med (70 000 ./. 50 000 =) 20 000 kr. Som anskaffnings- värde och gällande ingångsvärde enligt de nya reglerna bör således tas upp 100000 kr. resp. 70 000 kr. Om det gällande ingångsvärdet vid övergången uppgår till 50 000 kr. eller mindre —detta innebär att avdrag tidigare medgetts med 50 000 kr. eller mer finns inte utrymme för avdrag i det nya systemet.

En lösning av detta slag bör enligt min mening kompletteras med regler som tar sikte på skogsfastigheter som förvärvats för lång tid sedan. Som tidigare framhållits har bl. a. inflationen och de med innehavstidens längd tilltagande utredningsproblemen gjort att avdrag f. n. regelmässigt medges endast i början av innehavstiden. Jag anser därför att det finns skäl att i det nya systemet begränsa avdragsrätten för äldre fastighetsförvärv. Jag kan alltså inte ansluta mig. till de önskemål om en schablonmässigt bestämd avdragsrätt för äldre förvärv som framförts vid remissbehandlingen. Jag föreslår att en gräns sätts per den I januari 1952. dvs. den tidpunkt som används vid realisationsvinstbeskattningen av fastigheter. lngångsvärden som hänför sig till förvärv före år 1952 bör inte beaktas vid övergången. Om ett taxeringsvärde är avgörande för ingångsvärdets storlek bör ingångsvärdet få beaktas om det beräknas på 1952 års taxeringsvärde eller på taxeringsvärde för senare år.

Prop. 1978/79:204 75

Det förekommer ofta att olika delar av en lörvärvskällas fastighetsinnehav förvärvats vid olika tillfällen. Den ursprungliga fastighetsdclen kan exem— pelvis ha förvärvats år 1945 varefter ett skogsskifte köpts år l955 och ett annat skifte förvärvats genom arv år 1960. Av vad jag tidigare sagt följer att man i ett sådant fall skall beakta endast de lngångsvärden som hänför sig till de två tillskottsförvärven. Summan av dessa två ingångsvärden utgör anskaffnings- värde i det nya systemet.

Beräkningen av anskaffningsvärdet torde knappast medföra några särskil- da svårigheter. Däremot kan beräkningen av det gällande ingångsvärdet i vissa fall vara förenad med problem. Givetvis skall hänsyn inte tas till avdrag för värdeminskning av skog som uppenbarligen hänför sig till skogsuttag på en fastighet som förvärvats före ingången av år l952. dvs. till förvärv som inte får beaktas vid beräkning av anskaffningsvärdet. Det kan emellertid inträffa att det är ovisst om ett avdrag hänför sig till mark som förvärvats före eller efter år 1952. En rimlig lösning i dessa fall är enligt min mening att anskaffningsvärdet inte skall minskas om den skattskyldige kan göra sannolikt att avdraget avser avverkning på mark som förvärvats år l95l eller tidigare. Kan visst avdrag till en del anses hänförligt till ett äldre förvärv bör anskaffningsvärdet reduceras med endast den del av avdragsbeloppet som belöper på mark som förvärvats år 1952 eller senare.

Jag vill i det här sammanhanget ta upp frågan om beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde när fastighet förvärvats av make till skyldeman på sätt som anges i punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 22å KL (skyldemansregeln). l princip bör. enligt vanliga regler vid tillämpning av skyldemansregeln. skogens värde vid skyldeman- nens fång vara avgörande. Enligt skyldemansregeln skall dock i några fall inte detta värde vara avgörande utan i stället skogens värde enligt viss taxering (20-årsregeln). Denna regel bör inte få användas vid beräkning av anskaff- ningsvärde enligt det nya systemet. Vid tillämpning av skyldemansregeln bör vidare iakttas att avdrag. som skyldeman ätnjutit med stöd av anvisningarna till 22 & KL. skall behandlas som av den skattskyldige själv åtnjutna avdrag. Även här bör givetvis gälla att hänsyn inte skall tas till avdragsbelopp som belöper på äldre förvärv.

Jag har hittills talat om ingångsvärde enligt nuvarande regler och anskaffningsvärde enligt de föreslagna reglerna som synonyma begrepp. Som jag uttalat i det föregående (avsnitt 2.2. l ) avses emellertid med anskaffnings- värdet den del av vederlaget som belöper på skog och skogsmark. lngångs- värdet enligt nuvarande regler avser däremot bara vad som betalats för skogen. Som en följd av de övergångsreglerjag beskrivit kommer i praktiken högst 50 % av värdet av skogen (ingångsvärdet) utnyttjas som avdrag i de fall då fastigheten förvärvats omedelbart före övergången. Vid förvärv efter övergången kan avdrag medges med högst 50 fli av värdet av skog och skogsmark. Denna skillnad anserjag emellertid inte motiverat några särskilda övergångsregler.

Prop. 1978/79:204 76

I ett speciellt fall torde dock de övergångsbestämmelser. som jag här beskrivit. innebära minskade möjligheter till avdrag. Jag syftar på att begränsningen av avdraget till 50 % av rotvärdet kan leda till svårigheter för en skogsägare som förvärvat skogsmark genom fastighetsreglering och som avsett att finansiera förvärvet genom skogsuttag. Det är rimligt att en skattskyldig som kan utnyttja den nuvarande avdragsregeln vid fastighets- reglering medges avdrag på oförändrade villkor även efter övergången. Begränsningen av avdragsutrymmet och motsvarande begränsning på intäktssidan bör därför inte gälla i fråga om skogsuttag som görs under den förmånsbehandlade perioden, dvs. den period som avslutas tre år efter det att fastighetsbildningsförrättningen har vunnit laga kraft och registrerats. En förutsättning för att avdrag även efter övergången skall kunna medges enligt de förmånligare reglerna bör vara att fastighetsbildning sökts och övriga krav enligt specialregeln är uppfyllda senast vid övergångstillfället.

En särskild övergångsbestämmelse synes också böra införas för fysiska personers förvärv genom ”vanliga” köp och byten närmast före övergången. Även beträffande sådana förvärv kan de nya reglerna medföra en oväntad minskning av avdragsrätten och därigenom ge upphov till likviditetsproblem. Begränsningen av avdragsrätten till 50 (:'(. av skogsintäkten bör därför i ett övergångsskede inte tillämpas i fråga om nyförvärvade fastigheter. Avdrag bör i stället —i likhet med vad som allmänt är föreskrivet för rationaliserings- förvärv som genomförs vid tillämpning av det nya avdragssystemet — medges med belopp motsvarande hela rotvärdet. Vad jag nu föreslagit börgälla i fråga om avverkningar som görs på fastigheter som förvärvats fr. 0. m. år 1978 och till dess att de nya reglerna skall börja tillämpas. Den förhöjda avdragsnivån bör tillämpas sist vid l983 års taxering.

Enligt min mening är det angeläget att det nya avdragssystemet kan börja tillämpas så snart som möjligt. Något hinder att tillämpa de nya reglerna redan fr. o. m. 1981 års taxering.dvs. för flertalet skogsägare fr. o. m. l980 års inkomster, kan inte anses föreligga. Jag föreslår därför att de nya reglerna tillämpas första gången för beskattningsår för vilket taxering i första instans sker är 1981.

Hänvisningar till S2-2-1

  • Prop. 1978/79:204: Avsnitt 2.2.5

2.3. Övriga frågor

Mina i det föregående redovisade förslag har tagit sikte främst på hur reglerna om avdrag på grund av skogsuttag bör utformas i framtiden. Jag avser i det följande att behandla ett antal frågor som inte har något direkt samband med avdragssystemets konstruktion. Den första frågan som diskuteras är den skattemässiga behandlingen av Iantmäterikostnader och liknande kostnader. Därefter tar jag upp problem rörande beskattning av avverkningsrätter och förvärvskällebegreppets omfattning vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet. Slutligen föreslår jag vissa ändringar i skogskontosystemet.

Prop. 1978/79:204 77

3.3.1. I.anr/nfimrikusmm/t'r

Kostnader för fastighetsbildning anses normalt titgöra' kostnader för förvärv av fastighet. Kostnaderna beaktas sålunda vid beräkning av realisa- tionsvinst men däremot medng inte avdrag för kostnaderna vid den löpande inkomstberäkningen.

Frågan om avdragsrätt för lantmäterikostnader har behandlats i promemo- rian med anledning av framställningar i saken från statens lantmäteriverk och Iantbruksstyrelsen. [ promemorian avvisas tanken på en generell avdragsrätt. Även tanken på avdragsrätt i vissa fall avvisas. främst med hänsyn till avgränsningsproblem.

Ställningstagandet i promemorian har kritiserats i en del yttranden. Avdrag i någon form bör. framhålls det. medges för kostnader för förrättningar som är angelägna från rationaliseringssynpunkt. Ett alternativ är. framhålls det vidare. att räkna in förrättningskostnaderna i skogens ingångsvärde.

För egen del anserjag att det av principiella skäl inte bör komma i fråga att generellt medge avdrag för lantmäterikostnader. En begränsning av avdrags- rätten till förrättningar som är betydelsefulla förjordbrukets eller skogsbru- kets yttre rationalisering är inte heller invändningsfri. Strukturrationalisering behöver inte bara innebära smärre ägojämkningar utan kan också avse mycket stora ändringari fastighetsindelningen. ] sådana fall har kostnaderna utan tvivel karaktär av kostnader för förvärv av fastighet.

Jag har tidigare ( avsnitt 2.2.4 ) föreslagit regler som innebär ökade möjligheter att finansiera ett fastighetsförvärv genom skogsuttag om förvär- vet medför en rationaliseringseffekt. Detta uppnås genom att avdrag på grund av avyttring av skog i rationaliseringsfallen medges med belopp motsvarande hela rotvärdet om intäkten uppges till beskattning inom viss tid efter förvärvet. Begränsningen till 50 (ti av rotvärdet gäller sålunda inte här. I det sammanhanget harjag också framhållit att som skogens anskaffningsvärde i princip skall anses den del av vederlaget för fastigheten som belöper på skog och skogsmark. Med vederlag avses vad säljaren (eller motsvarande) erhåller för fastigheten. Till vederlaget hänförs däremot inte mäklararvoden. lagfarts- och lantmäterikostnader o.d.

Avdragsutrymmet vid såväl rationaliseringsförvärv som andra förvärv bör. som framgår av det föregående. uppgå till 50 % av skogens anskaffningsvär- de. Något ökat avdragsutrymme i rationaliseringsfallen bör således i princip inte gälla. Önskemålet att underlätta rationaliseringsverksamheten gör det dock befogat att överväga om begreppet anskaffningsvärde kan ges en annan innebörd vid rationaliseringsförvärv. Om kostnader för t.ex. lagfart eller fastighetsbildning fick räknas in i skogens anskaffningsvärde i rationalise- ringsfallen. skulle det totala avdragsutrymmet öka något. Annorlunda uttryckt skulle den som förvärvar skogsmark genom t. ex. köp eller fastighetsreglering såvida förvärvet utgör ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering i princip kunna få avdrag vid avyttring av

Prop. l978/79zltl4 78

skog med 50 ".", av dessa övriga kostnader i samband med förvärvet.

Jag anser att denna lösning bör väljas. Förutsättningarna för att få räkna in lantmäterikostnader o. d. i anskaffningsvärdet bör vara desamma som förutsättningarna för att få avdrag mot hela skogsintäkten. Detta innebär bl. a. att den ifrågavarande möjligheten bara gäller förvärv som görs av fysiska personer. Den föreslagna lösningen torde inte medföra nägra administrativa problem av någon betydelse.

Sammanfattningsvis innebär mitt förslag att den som genom intyg från lantbruksnämnd eller på annat sätt visaratt ett fastighetsförvärv utgörett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. skall som anskaffnings- värde för skogen få räkna samtliga kostnader för förvärvet. Avser förvärvet också annat än skog och skogsmark får de ifrågavarande kostnaderna proportioneras enligt vanliga regler.

3,3 _ _" Särskilt/((I/i'ägur rörande beskattningen av (It-'verkningsriillvr lnkomstbeskattningen

Avverkat virke som märkts enligt bestämmelserna i lagen (l944z302) om köpares rätt till märkt virke får räknas in i köparens varulager. [ den mån avverkning och märkning inte har skett anses en förvärvad avverkningsrätt inte ingå i lagret. Nedskrivningav värdet av avverkningsrätten fåri sådant fall ske bara om det visas att prisfall har inträffat eller att risk för prisfall föreligger.

] promemorian behandlas frågan om förvärvade avverkningsrätter skall få räknas in i varulagret. Något ändringsförslag läggs dock inte fram.

Vid remissbehandlingen har Lantbrukarnas skattedelegation och SISU hemställt att en köpare av en avverkningsrätt redan med köpeavtalet skall få räkna in det ifrågavarande virket i lagret.

För egen del vill jag anföra följande. Jag avser inom kort att ta upp vissa i företagsskatteberedningens slutbetänkande (SOU l977:86) Beskattning av företag behandlade frågor. Bl. a. kommer jag att lägga fram förslag om den skattemässiga behandlingen av varulager m.m. lnkomstbeskattningen av förvärvade avverkningsrätter bör lämpligen prövas i det sammanhanget. Jag tar därför inte nu ställning till den aktualiserade frågan.

Förmögenhetsbeskattningen

En skattskyldig som har upplåtit avverkningsrätt till skog kan med visst fog sägas bli föremål för en dubbelbeskattning vid förmögenhetstaxeringen. Dels skall vederlaget på grund av upplåtelsen — dvs. fordran eller erhållen likvid - tas upp som tillgång vid törmögenhetsredovisningen. Dels ingår värdet av avyttrad men ännu inte avverkad skog i fastighetens taxeringsvärde. Fastigheten värderas alltså utan avseende på upplåtelsen.

Prop. 1978/79:204 79

Förmögenhetsbeskattningen vid upplåtelserav avverkningsrätter behand- lades vid 1975/76 års riksmöte. Riksdagen beslöt. med bifall till en motion i ämnet. att hos regeringen begära förslag till sådana ändringar av bestämmel- serna om fastighetstaxering att dubbelbeskattning av värdet av avverknings- rätt undanröjs (SkU 1975/76:44. rskr 1975/76:21).

Frågan har tagits tipp i promemorian. Där konstateras bl. a. att problemet bör ses i sammanhang med reglerna för förmögenhetsbeskattning av kapital som är nedlagt i bl. a. jordbruk och skogsbruk och med de ändringar i dessa regler som har genomförts under senare år.

De nuvarande reglerna för beskattning av kapital i bl.a. jordbruk och skogsbruk infördes år 1977 ( prop. 1977/78:40 bilaga 3. SkU 19. rskr 111. SFS 1977:1173) och gäller fr. o. m. 1979 års taxering. De ersatte 1974 års regler i samma ämne (prop. 197498. SkU 38. rskr 259. SFS 1974z311). Som helhet betraktat innebär 1977 års lagstiftning väsentliga lättnaderi förmögenhets- beskattningen. I princip skall numera bara 30 % av företagsförmögenheten (substansvärdet) beskattas. Detta innebär att det skattepliktiga förmögen- hetsvärdet har sänkts till hälften jämfört med 1974 års regler. Om en förhållandevis stor del av företagsförmögenheten belöper på mark. skog och bostadsbyggnader m. m. (rätter dock en spärregel i funktion. Företagsförmö- genheten får nämligen inte tas upp till lägre belopp än värdet av nämnda tillgångar minskat med de skulder som efter en pr0portionering belöper på tillgångarna.

1 promemorian framhålls att de genomförda lättnaderna i förmögenhets- beskattningen inte gör det lika påkallat som tidigare att ta särskild hänsyn till avyttrad skog som inte har avverkats. Något förslag till ändrade regler lades av bl.a. detta skäl inte fram i promemorian.

I några remissyttranden har anförts att problemet i första hand bör lösas genom ändrade regler vid fastighetstaxeringen.

För egen del villjag anföra följande. Som jag nyss framhållit har behovet av särskilda regler för de här avsedda upplåtelserna minskats genom 1977 års ändringar i förmögenhetsbeskattningen. Alltjämt gäller dock att beskattning- en av värdet av upplåtna avverkningsrätter inte är anordnad på ett helt tillfredsställande sätt. Frågan berör emellertid inte bara skogsbeskattningen utan i hög grad också fastighetstaxeringen och familjeföretagens kapi- talbeskattning. På fastighetstaxeringsområdet förbereds f. n. lagstiftning inför 1981 års allmänna fastighetstaxering. Vad gäller kapitalbeskattningen av familjeföretag harjag redan i samband med införandet av 1977 års regler om lättnader i beskattningen framhållit att det kan finnas skäl att ompröva dessa regler sedan ytterligare utredningsmatcrial erhållits. Jag lägger därför inte nu fram förslag om ändrad förmögenhetsbeskattning av avverknings- rätter utan återkommer till frågan i annat sammanhang.

Prop. 1978/79:204 80

3.3.3 I'r'irvt'irvskä/It'ht'grt'p/tel inom skugshrttkct m. in.

Enligt 18 ;" KL skall i fråga om jordbruksfastighet som särskild förvärvs- källa anses varje fastighet. fastighetsdel eller komplex av fastigheter som är att anse som fört-'altningsenhct. 1 punkt 1 andra stycket av anvisningarna till samma paragraf sägs vidare att skogsfastighetei' jämförelsevis ofta brukas tillsammans som en förvaltningsenhet och därför utgör en förvärvskälla för innehavaren. Som förutsättning för detta gäller att fastigheterna står under gemensam förvaltning och drift på sådant sätt att de ekonomiskt sett framträder som en naturlig enhet. I enlighet härmed. framgår det vidare av anvisningarna. kan exempelvis statens skogar. som tillhör olika revir. inte anses tillhöra en och samma förvärvskälla.

Skogsskattekommitten tog upp frågan vad som skulle anses som förvärvs- källa i fråga om statens skogar. Kommittén framhöll att statens skogsbruk efter riksdagsbeslut år 1968 skall bedrivas under förutsättningar och former som i stort sett överensstämmer med dem under vilka andra skogsägareka- tegorier arbetar. Mot bakgrund av detta ansåg kommitten att någon särskild föreskrift för statens skogar inte behövdes. Enligt kommitten förelåg således inte något hinder mot att skogar tillhörande olika revir skulle anses ingå i en enda förvz'i'rvskäfla.

Domänverket har i sitt yttrande över departementspromemorian föreslagit att kommitténs ändringsförslag skall genomföras. Domänverket framhåller att en ändring är motiverad bl. a. med hänsyn till funktionell organisation. integrerad planering. förändrade försäljnings- och transportmetoder samt införande av maskinell utrustning som utnyttjas över revirgränserna.

För egen del ansluterjag mig till skogsskattekommitténs och domänver- kets förslag. Någon exemplifiering av fall då skogar kan tänkas tillhöra olika förvärvskällor behövs inte. Punkt 1 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 18 & KL bör därför upphävas.

2. 3 . 4 Skogs/vontosvsmmet

Som tidigare nämnts ( avsnitt 1 ) innebar den av skogsskattekommitten föreslagna metoden för skogsbeskattningen. kontantmetoden. en skärpt beskattning vid avyttring av skog under innehavstiden. Kommittén ansåg det därför nödvändigt att vidga möjligheterna till inkomstutjämning enligt skogskontosystemet. Några av kommitténs förslag till ändringar i skogskon- tosystemet skall ses mot denna bakgrund och dessa förslag har därför inte längre någon direkt aktualitet.

l departementspromemorian föreslogs särskilda regler för insättning på skogskonto vid avyttring av skog med anledning av skador på skogen. Denna del av promemorieförslaget har redan lett till lagstiftning ( prop. 1978/79:81 . SkU 28. rskr 156. SFS 1979:77).

1 det följande läggerjag fram förslag om vissa ändringar i skogskontolagen.

Prop. 1978/79:204 81

Min framställning anknyter till de paragrafer som ändrats i annat än rent redaktionellt hänseende. Även dessa ändringar är dock till stor del av teknisk natur. Det får enligt min mening bli en uppgift i det utredningsarbete. somjag tidigare aviserat. att genomföra en mer principiellt inriktad översyn av skogskontosystemet.

25 1 punkt 7 av anvisningarna till 22 & KL finns f.n. en särskild avdragsregel som får tillämpas då den skattskyldige utökat sitt skogsinnehav på grund av fastighetsreglering c. d. Regeln kompletteras av en bestämmelse i 2 & tredje stycket skogskontolagen. Skall den skattskyldige betala en skogslikvid med anledning av fastighetsregleringen c. d. och har likviden ännu inte förfallit till betalning. får en större delav skogsintäkten sättas in på skogskonto än annars. Enligt min mening föreligger det inte något behov av en motsvarande uppskovsregel i det nya avdragssystemet. Jag föreslår därför att regeln slopas.

Jag har i ett tidigare sammanhang (avsnitt 2.2.7) redogjort för vad som skall gälla när skog avyttras i samband med en allframtidsupplåtelse. Mitt förslag innebär att den skattskyldige ibland kan välja mellan att beskatta ersättning- en för den avyttrade skogen enligt realisationsvinstsystemet eller på vanligt Sätt som intäkt av skogsbruk. 1 det senare fallet har den skattskyldige rätt till förhöjd insättning på skogskonto. nämligen med 8 % av en rotpostlikvid och 50 '.t". av ersättning för sålda skogsprodukter.

Det ankommer på den skattskyldige att visa att han är berättigad att tillämpa de förmånligare reglerna. Något långtgående beviskrav bör dock inte läggas på den skattskyldige i detta sammanhang.

innebörden av det nuvarande fjärde stycket är att uppskov inte får avse så stort belopp att underskott uppkommer i förvärvskällan (jfr SkU l976/77:12 s. 29). Ändringen är således av redaktionell karaktär.

35 Minimibeloppet för insättning på skogskonto har så länge skogskon- tosystemet funnits till varit 2 000 kr. Med hänsyn till syftet med skogskon- tolagstiftningen och den prisutveckling som skett under de senaste 25 åren får en höjning av beloppet anses vara motiverad. Jag föreslår att beloppet höjs till 5000 kr. Samma beloppsgräns kommer därmed att gälla både för rätt till uppskov enligt skogskontolagen och för rätt till avdrag på grund av avyttring av skog. Den nuvarande lydelsen av första stycket har i praxis ansetts ge utrymme för uppskov med lägre belopp än minimibeloppet 2 000 kr.. nämligen i det fallet att det insatta beloppet uppgår till minst 2 000 kr. och nettointäkten av förvärvskällan är lägre än detta belopp. Enligt min mening är det lämpligare om minimibeloppet knyts till det medgivna uppskovsbeloppet. Är nettoin- täkten lägre än det av mig föreslagna minimibeloppet. 5 000 kr.. bör således uppskov inte medges. Jag föreslår att lagtexten ändras i enlighet med detta.

Hänvisningar till S3-3-1

95. Enligt det nuvarande första stycket föranleder en överlåtelse av en fastighet. som utgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken

Prop. 1978/79:204 82

insättning på skogskonto har skett. beskattning av innestående skogskonto- ntedel. Vidare finns i tredje stycket bestämmelser om att beskattning också skall äga rum i det fall att en make vid bodelning har tillagts fastighet som förut tillhört den andra maken. 1 det senare fallet gäller inte som förutsättning för beskattning att bodelningen avser den väsentliga delen av lörvärvskällan (jfr RSV Dt 197622).

Det finns enligt min mening skäl för att beskattning av skogskontomedel vid förvärv av fastighet bara skall ske i det fallet att det är den väsentliga delen av förvärvskällan som omfattas av förvärvet. En bodelning varigenom del av fastighet överförs från den ene maken till den andre bör alltså inte undantagslöst utlösa beskattning. Jag föreslår att särregeln för bodelnings- fallen tas bort och att enhetliga regler tas in i första stycket.

Jag vill i sammanhanget nämna att ett dödsfall i sig inte utlöser beskattning av innestående skogskontomedel. Den omständigheten att dödsbo övertar förvaltningen av den dödes egendom och därigenom räknas som ägare till egendomen innebär således inte att en fastighet som ingår i egendomen kan anses ha "övergått" till dödsboet (jfr punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 21 & KL).

Överlåtelse och pantsättning av skogskontomedel utlöser f. n. beskattning. Någon anledning att nu ändra på denna princip finns inte. Jag anser däremot att det bör skapas klarhet i frågan om utnyttjande av skogskontomedel som säkerhet för återväxtåtgärder skall föranleda beskattning eller inte. F.n. förekommer delade meningar i denna fråga. Denna oklarhet bör undanröjas genom en uttrycklig bestämmelse. Önskemålct att kunna reservera medel som betalats in på skogskonto för angelägna återväxtåtgärder talar för att beskattning av medlen bör undvikas. Jag föreslår att det i andra stycket tas in en regel av innebörd att någon beskattning av skogskontomedel inte skall ske om den skattskyldige på skogsvårdsstyrelsens begäran förbundit sig att inte utan styrelsens tillstånd förfoga över medel på skogskonto.

11 å Regeringsformen ger regeringen rätt att besluta om föreskrifter om verkställighet av lag. Paragrafen är därför obehövlig.

2.4. Avslutande synpunkter

Mina i det föregående redovisade förslag har till stor del karaktären av en teknisk omläggning av reglerna för beskattning av skogsinkomster. Ambi- tionen har således inte varit att införa ett principiellt sett helt nytt skogsbeskattningssystem. Detta hindrar emellertid inte att de föreslagna reglerna enligt min uppfattning i högre grad än de nuvarande tillgodoser samhällsekonomiska och skogspolitiska önskemål. Uppgiften att undersöka om det finns förutsättningar för ett i grunden annorlunda beskattningssystem bör emellertid. som jag framhållit tidigare. anförtros en särskild utred- ning.

1 detta sammanhang finns det anledning att erinra om att samtliga frågor.

Prop. 1978/79:204 83

som aktualiserats vid remissbehandlingen av departementspromemorian, inte har kunnat behandlas i detta lagstiftningsärende. Jag syftar bl.a. på det av Lantbrukarnas skattedelegation framförda önskemålet om rätt till avdrag för framtida kostnader för skogsvård m.m. och delegationcns i tidigare sammanhang redovisade förslag till särskilda beskattningsregler när skador av katastrofkaraktär drabbar skog (jfr prop. 1978/79:81 ). Flera remissinstan- ser har vidare anhållit om en översyn av beskattningsreglerna för gemen- samhetsskogar och andra marksamfälligheter. Kritik har också i olika hänseenden riktats mot reglerna för beskattning av realisationsvinst på grund av avyttring av skogsfastigheter.

Enligt min mening bör bl. at. de nämnda frågorna övervägas inom ramen för det utredningsarbete som nu bör komma till stånd. Jag avser att föreslå regeringen att utredningens direktiv utformas i enlighet med detta.

3 Kommentar till ändringarna i kommunalskattelagen

Anvisningar till 18 &

Punkt ]. 1 andra stycket har den särskilda föreskriften om vad som i fråga om statens skogsinnehav skall anses utgöra en förvärvskälla uteslutits. Det förvärvskällebegrepp som gäller för t. ex. bruksbolagens innehav av skogs- fastigheter skall alltså i fortsättningen tillämpas även för staten. Övriga ändringar är av språklig natur.

till 21 å

Punkt 3. I denna anvisningspunkt anges vad som är att anse som skogsbruk. Anvisningspunkten överensstämmer. bortsett från redaktionella justeringar. med de nuvarande bestämmelserna i första. andra och fjärde styckena. Bestämmelserna i det nuvarande tredje stycket om benefika överlåtelser m. in. av avverkningsrätt till skog har flyttats till punkt 5 sista stycket av anvisningarna till 21 &.

Punkt 5. Bestämmelserna i första stycket om vilka ersättningar m. in. som utgör intäkt av skogsbruk har ändrats i endast redaktionellt hänseende.

1 andra stycket slås fast att ersättning för en avyttrad fastighet aldrig utgör intäkt av skogsbruk. De skattemässiga konsekvenserna av en fastighetsav- yttring bedöms såvida avyttringen inte undantagsvis ingår i tomtrörelse e. (1. — enligt realisationsvinstreglerna. Som avyttring av fastighet bedöms vidare vissa marköverföringar och allframtidsupplåtelser. Även i dessa fall skall således även den del av ersättningen som kan anses belöpa på skog beskattas inom ramen för realisationsvinstsystemet.

Bestämmelserna i tredje stycket tar sikte på de fall då en upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter har samband med en

Prop. l978/79:204 84

allframtidsupplåtelse. Som framgår av punkt 4 tredje stycket av anvisning- arna till 35 & kan den skattskyldige under vissa förutsättningar själv bestämma om ersättningen för den sålda skogen skall beskattas som intäkt av skogsbruk eller läggas till grund för beräkning av eventuell realisationsvinst. Väljer den skattskyldige det sistnämnda alternativet skall ersättningen självfallet inte tas upp som intäkt av skogsbruk.

Bestämmelserna i sista stycket har med några redaktionella ändringar överförts från punkt 3 av anvisningarna till 21 %. Med stöd av bestämmelsen beskattas alltså den, som skänkt bort en avverkningsrätt som förbehållits i samband med försäljningen av en skogsfastighet, omedelban för avverk- ningsrättens marknadspris. Bestämmelsen är tillämplig även om en avverk- ningsrätt tillfaller delägare idödsbo isamband med skifte av boet. Ett dödsfall som sådant utlöser emellertid inte någon beskattning av värdet av avverk- ningsrätten lika litet som innestående medel på skogskonto beskattas i motsvarande situation (jfr den allmänna motiveringen 5.182).

till 22 &

Punkt ]. Enligt punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 äkan,som nyss påpekats, den skattskyldige ibland behandla ersättning för sålda skogspro- dukter antingen som intäkt av skogsbruk eller enligt realisationsvinstregler- na. Väljer han det sistnämnda alternativet uppkommer frågan om kostna- derna för avverkningen (huggning. tillredning. transport m. m.) skall dras av vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastighet eller vid beräkning av realisationsvinsten. För att undvika tillämpningsproblem har i första stycket av den kommenterade anvisningspunkten föreskrivits att samtliga kostnader för avverkningen skall dras av vid beräkning av inkomsten av jordbruksfas- tighet utan hinder av att ersättningen för den avverkade skogen skall beskattas enligt realisationsvinstreglema. Första stycket innehåller också den nya regeln att kostnad för anläggning av ny skog alltid skall behandlas som driftkostnad. dvs. oavsett om det tidigare funnits skog på den ifrågavarande marken eller inte. Som en konsekvens av ändringen har kostnader för skogskultur tagits bort från uppräkningen av avdragsgilla kostnader.

Övriga ändringar i anvisningspunkten är av språklig natur. Punkt 7. I första stycket definieras de viktiga begreppen anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde. Av andra stycket framgår vilka avdragsmöjlig- heter en fysisk person normalt har under innehavstiden. Tredje stycket innehåller bestämmelserna om fördubblad avdragsnivå - dock inom ramen för 50 % av anskaffningsvärdet när en fysisk person gjort ett rationalise- ringsförvärv. De nu nämnda bestämmelserna har utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen. Det kan emellertid understrykas att den omständigheten att en fysisk person under viss period har rätt till avdrag enligt den dubbla nivån aldrig kan medföra att den sammanlagda avdrags- rätten under innehavstiden får överstiga 50 % av förvärvskällans anskaff-

Prop. 1978/79:204 85

ningsvärde.

Fjärde stycket innebär att ett dödsbo övertar den avlidnes avdragsrätt såvitt gäller fastighet som ägdes av den avlidne vid dödsfallet. l-lade exempelvis den skattskyldige,om han levat, kunnat få avdrag enligt den dubbla avdragsnivån under viss period, kommer alltså dödsboet ha samma rätt under denna period.

1 femte stycket anges vilka avdragsregler som skall gälla för juridiska personer. Reglerna är tillämpliga på alla fastigheter som ägs av juridiska personer utom sådana av dödsbo innehavda fastigheter som ägdes av den avlidne vid tidpunkten för dödsfallet. Som framgår av lagtexten ärjuridiska personers avdragsutrymme under innehavstiden begränsat till 25 % av anskaffningsvärdet. Vad gäller avdragets storlek i förhållande till intäkterna är dock — om hänsyn inte tas till rationaliseringsförvärven avdragsnivån densamma för fysiska och juridiska personer.

Regeln i sjätte stycket om att avdragen på grund av skogsuttag skall beräknas för handelsbolaget resp. dödsboet får till följd bl. a. att det inte är möjligt för en delägare i ett handelsbolag eller dödsbo att yrka avdrag samtidigt som andra delägare avstår från avdragsrätt. Regeln har betydelse också vid tillämpning av beloppsspärren i sista stycket.

Det främsta syftet med bestämmelserna i sjunde stycket är att förhindra att en skogsägare, som har sålt sin fastighet men förbehållit sig rätt till avverkning, får avdrag när avverkningsrätten sedermera utnyttjas. Sådana avdrag skulle nämligen avsevärt komplicera beräkningen av realisationsvinst på grund av fastighetsavyttringen.

Beloppsspärren i sista stycket har utförligt kommenterats i den allmänna motiveringen. För ett handelsbolag eller dödsbo. som skattemässigt behand- las som handelsbolag, är beloppsgränsen k0pplad till bolaget resp. boet och inte till de enskilda delägarna trots att dessa beskattas för bolagets resp. boets inkomster. Såvitt gäller beloppsgränsen saknar alltså delägarantalet här betydelse. Även vid samäganderätt och enkelt bolag skall hänsyn tas till hur stort ett för hela den gemensamt bedrivna verksamheten beräknat avdrag skulle ha blivit. Skulle ett sådant gemensamt avdrag ha överstigit 5 000 kr. kan varje delägare få avdrag på grund av sina egna skogsuttag. Ett villkor är emellertid att delägarens avdragsgrundande skogsintäkter är så stora att avdrag kan medges med lägst 1 000 kr.

Punkt 8. Denna anvisningspunkt innehåller regler om hur anskaffnings- värdet skall beräknas och hur detta förändras när en del av fastighetens skogsmark tillfaller ny ägare. Reglerna bygger på principen att skog och skogsmark ekonomiskt sett utgör en enhet.

1 första stycket finns regler om hur anskaffningsvärdet skall beräknas när en person förvärvat en skogsfastighet genom köp, byte eller liknande fång. Som framgår av den allmänna motiveringen bestäms anskaffningsvärdet för den nye ägaren antingen med hjälp av skogsbruksvärdet och taxeringsvärdet (schablonregeln) eller efter en skälighetsbedömning (jämkningsregeln).

Prop. 1978/79:204 86

Jämkningsregeln är obligatorisk bl. a. vid förvärv av del av taxeringsenhet och i fastighetsregleringsfallen.

Regeln i andra stycket gör det möjligt för den skattskyldige att få avdrag för förrättningskostnader o. d. i form av avdrag på grund av avyttring av skog. Vid beräkning av realisationsvinst när fastigheten sedermera avyttras skall omkostnadsbeloppet givetvis minskas även med den del av medgivna avdrag på grund av skogsuttag som kan anses belöpa på förrättningskostnaderna.

Tredje stycket innehåller regler om hur anskaffningsvärdet skall beräknas för den som förvärvat en skogsfastighet genom arv, gåva eller annat benefrkt fång. Bestämmelsen att den nye ägaren övertar den föregående ägarens hela anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde om förvärvet avser all skogs- mark korresponderar med bestämmelsen i näst sista stycket av punkt 7 att rätten till avdrag går förlorad om all skogsmark i förvärvskällan tillfallit ny ägare. Vid benefrkt förvärv av del av förvärvskällans skogsmark föreligger kontinuitet mellan minskningen av föregående ägarens avdragsutrymme- och avdragsutrymmet för den nya ägaren. Samma kontinuitet gäller om en skogsfastighet eller en del av en sådan fastighet överförs mellan företag som tillhör samma koncern.

Bestämmelserna i ljärde stycket hänger samman med reglerna i punkt 7 om att avdragsbeloppen under innehavstiden får uppgå till högst 50 % för juridiska personer högst 25 % — av anskaffningsvärdet. Antag exempelvis att en person ärvt en skogsfastighet och i samband därmed övertagit den avlidnes anskaffningsvärde, 100000 kr., och gällande ingångsvärde, 70000 kr. Arvingen kan i denna situation inte få avdrag på grund av avyttring av skog under sin innehavstid med hälften av anskaffningsvärdet, (50 % av 100 000=) 50000 kr. Detta belopp måste minskas med de avdrag som den avlidne fått under sin innehavstid. Arvingens avdragsutrymme blir således i exemplet (50 000 ./. 30 000=) 20 000 kr.

i femte stycket ges föreskrifter om i vad mån onerösa och benefika delöverlåtelser m. m. skall påverka överlåtarens avdragsrätt på återstoden av fastigheten. Även i dessa situationer föreligger i princip kontinuitet mellan minskningen av överlåtarens avdragsutrymme och den nye ägarens möjlig- heter till avdrag. Omfattar en avyttring mindre än 20 % av värdet av förvärvskällans skog och skogsmark -— och är inte fråga om överlåtelse av en ideell andel av förvärvskällan — får dock den nye ägaren ett eget anskaff- ningsvärde utan hinder av att den föregående ägaren får behålla sitt anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde ograverat.

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 35 & har den skattskyldige ibland rätt att behandla ersättning för avverkningsrätt eller skogsprodukter som ersättning för avyttrad mark, dvs. inom ramen för realisationsvinstrcglerna. Utnyttjar den skattskyldige denna möjlighet skall ersättningen — som framgår av sjätte stycket av den nu kommenterade anvisningspunkten — även i övrigt behandlas som ersättning för en avyttrad fastighet.

Prop. 1978/79:204 87

Bestämmelserna i sista stycket innebär för det första att något anskaff- ningsvärde eller gällande ingångsvärde inte skall fastställas för en skogsfas- tighet som i och med förvärvet blir att anse som omsättningstillgång i rörelse som den skattskyldige bedriver. Avdrag på grund av avyttring av skog från fastigheten kan således inte komma i fråga beträffande sådan fastighet. Av bestämmelserna följer vidare att avdragsrätten också klipps av om och när en fastighet utan ägarbyte växlar karaktär från anläggningstillgång till omsätt- ningstillgång. 1 och med att fastigheten blivit att anse som omsättningstill- gång i exempelvis tomtrörelse kan avdrag på grund av avyttring av skog inte medges.

Det kan förekomma att endast en del av den eller de fastigheter, som ingår i den skattskyldiges förvärvskälla, blir att anse som omsättningstillgång. I detta fall skall, vad gäller utrymmet för avdrag på återstoden av fastighets- innehavet. omsättningsfastigheterna anses förvärvade av ny ägare. Detta innebär bl. a. att avdragsutrymmet inte påverkas så länge värdet av skog och skogsmark på lagerfastigheterna understiger 20 % av värdet av förvärvs- källans skog och skogsmark vid den tidpunkt då tomtrörelsen påbörjades (jfr punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 å).

till 28 &

Punkt 5. Reglerna i denna anvisningspunkt korresponderar med reglerna i punkt 3 andra stycket och punkt 5 fjärde stycket av anvisningarna till 21 &.

till 35 &

Punkt 4. Ändringen i denna anvisningspunkt hänger samman med innehållet i övergångsbestämmelserna till 1976 års lagstiftning om ändrad realisationsvinstbeskattning (SFS 1976:343). [samband med övergången till det nya realisationsvinstsystemet upphävdes i princip bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 225 om avdrag vid avyttring av skog tillsammans med marken. 1 punkt 10 av övergångsbestämmelserna före- skrevs dock att de äldre bestämmelserna i punkt 8 alltjämt fick tillämpas i de fall då skogsägaren upplåtit en avverkningsrätt eller avyttrat skogsprodukter i samband med eller med anledning av att servitut m.m. upplåtits mot engångsersättning.

Som framgår av den allmänna motiveringen har den särskilda avdragsre- geln i punkt 10 av övergångsbestämmelserna i princip samma tillämpnings- område som den nya regeln i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 35 &. Båda reglerna tar således sikte på skattskyldiga som i samband med allframtidsupplåtelse upplåtit avverkningsrätt eller avyttrat skogsprodukter. Tekniskt sett är emellertid den nya regeln kopplad till realisationsvinstsys- temet medan avdragsberäkningen enligt den äldre regeln i första hand grundades på den s. k. förrådsmetoden. För att en ersättning på grund av

Prop. 1978/79:204 88

upplåtelse av avverkningsrätt eller avyttring av skogsprodukter skall få behandlas som fastighetsavyttring krävs vidare enligt den nya regeln att skatteplikten för ersättningen inträder under samma beskattningsår som ersättningen på grund av allframtidsupplåtelsen. Skatteplikt för realisations- vinst anses enligt praxis inträda under det år då den skattskyldige uppbär betalning för den avyttrade egendomen eller—om betalningen är uppdelad på flera år — under det år då första dellikvid betalas. Detta innebär att en skogsägare,som vill utnyttja möjligheten att beskatta ersättning för avyttrad skog enligt realisationsvinstreglerna, måste se till att första betalning på grund av allframtidsupplåtelsen görs under samma kalenderår som en betalning på grund av skogsuttaget.

till 36 &

Punk/2. 0. Vid avyttring av del av fastighet gäller reglerna i trettonde stycket av anvisningspunkten. I tredje meningen av nämnda stycke har förts in bestämmelser som innebär att den skattskyldige inte behöver minska omkostnadsbeloppet med avdrag på grund av avyttring av skog. Denna möjlighet som enligt fjortonde och femtonde styckena också finns vid marköverföringar och allframtidsupplåtelser — gäller bara om värdet av den skog och skogsmark som finns på den avyttrade fastighetsdclen är mindre än 20 % av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark. Det kan framhållas att det inte i alla situationer är fördelaktigt för den skattskyldige att låta bli att återföra avdragen. Om någon realisationsvinst i vart fall inte behöver redovisas dvs. oavsett om avdragen beaktas vid vinstberäkningen eller inte— finns naturligtvis ingen anledning att utnyttja den möjlighet som tredje meningen ger. Detsamma kan gälla även om vinstberäkningen på grund av de återförda avdragen skulle ge ett mindre överskott.

Med avdrag på grund av avyttring av skog förstås i förekommande fall också avdrag på grund av minskning av virkesförråd eller minskning i skogs ingångsvärde.

l sammanhanget kan nämnas att det av allmänna regler följer att en tidigare inte avdragsgill kostnad för nyplantering får räknas som förbättringskostnad även efter övergången. Nyplantering efter övergångstillfället räknas dock vid vinstberäkningen inte som förbättring av fastigheten eftersom kostnad för all plantering behandlas som driftkostnad enligt de nya reglerna (punkt 1 av anvisningarna till 22 å).

till 41 &

Punk! 1. Sista meningen i fjortonde stycket av denna anvisningspunkt fyller inte någon funktion i det nya avdragssystemet eftersom detta bygger på de för varje beskattningsår redovisade intäkterna.

Prop. 1978/79:204 89

Overgångsbestämmelserna

Punkt ]. Som framgår av den allmänna motiveringen skall de nya bestämmelserna tillämpas fr.o.m. det beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981.

Punkt 2. Bestämmelsen har behandlats i anslutning till kommentaren av punkt 4 av anvisningarna till 35 &.

Punkt 3. Utgångspunkten är att den skattskyldiges ingångsvärde och gällande ingångsvärde enligt nuvarande regler blir anskaffningsvärde resp. gällande ingångsvärde vid tillämpning av de nya reglerna. Har en fastighet förvärvats genom arv får t.ex. arvingens anskaffningsvärde beräknas på grundval av taxeringsvärdet året före arvlåtarens dödsfall. Är den s.k. skyldemansregeln tillämplig blir i regel senaste "vanliga" förvärv avgörande för beräkning av anskaffningsvärdet. Vid bestämmande av anskaffningsvär- de och gällande ingångsvärde i det nya systemet skall som princip bortses från förvärv som ägt rum före år 1952 och till avdrag som med säkerhet eller sannolikt hänför sig till fastigheter som förvärvats före denna tidpunkt. Har en skattskyldig. som köpt en fastighet år 1950 och en grannfastighet år 1960, lått avdrag vid t. ex. 1959 års taxering skall hänsyn givetvis inte tas till dessa avdrag.

Punkt 4. Enligt bestämmelserna i denna punkt får skogsägare, som före övergångstillfa'llet tillträtt ny mark med anledning av fastighetsreglering e. d., behålla sin rätt till avdrag enligt de nuvarande förmånliga bestämmelser- na.

Punkt 5. Bestämmelserna i denna punkt medför att en skogsägare som köpt sin fastighet eller gjort ett tillskottsköp efter ingången av år 1978 får möjlighet att finansiera sitt förvärv genom att utnyttja den förhöjda avdragsrätten, dvs. avdrag med belopp motsvarande hela rotvärdet. under en tid efter övergångs- tillfället. Avdrag enligt de nya reglerna för rationaliseringsförvärv i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 & medges vid 1981—1983 års taxeringar. Bestämmelserna tar inte bara sikte på redan fullbordade köp utan de syftar också till att tillskottsköp av rationaliseringskaraktär inte skall upphöra i avvaktan på att de nya reglerna skall börja tillämpas. Anmärkas kan dock att det föreligger en marginell skillnad i avdragsutrymmet mellan rationalise- ringsförvärv som görs före övergångstillfället och rationaliseringsförvärv som görs efter övergångstillfället. Endast i sistnämnda fall får värdet av skogsmark och förrättningskostnader räknas in i anskaffningsvärdet.

Prop. 1978/79:2(14 90

4. Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen att anta inom budgetdepartementet upprättade förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370),

2. lag om ändring i skogskontolagen (1954zl421.

5. Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt fram.

Prop. 1978/79:204

BESKATTNING AV SKOGSBRUK

Ds B 197822

Prop. 1978/79:204 93

Innehåll SAMMANFATTNING ' 96 1 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG ............................ 98 2 lNLEDNlNG .......................................... 144 3 NUVARANDE REGLER ............................... 146 3.1 Allmänna principer ................................ 146 3.2 lntäkter och kostnader i skogsbruk .................. 147 3.3 Avdrag för värdeminskning av skog ................. 148 3.4 Avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken .......................................... 150 3.4.1 Äldre regler ............................... 150 3.4.2 Nuvarande regler .......................... 152 3.5 Reglerna om skogskonto ........................... 152 3.6 Övriga bestämmelser om skogsbeskattningen ......... 154 4 SKOGSSKATTEKOMMITTENS BETÄNKANDE .......... 155 4.1 Inledande anmärkning ............................. 155 4.2 Kommitténs analys av skogsbeskattningssystemet ..... 155 4.3 Valet av skogsbeskattningsmetod ................... 156 4.3.1 Allmänna synpunkter ...................... 156 4.3.2 Schablonmetoden .......................... 157 4.3.3 Lagermetoden ............................. 159 4.3.4 Kontantmetoden ........................... 159 4.3.5 Kommitténs förslag ........................ 160 4.4 Övergångsbestämmelser ............................ 161 4.5 Reglerna om skogskonto ........................... 162 4.6 Återbetalning av skatt i visst fall .................... 164 5 REMISSYTTRANDENA ................................ 165 5.1 Valet av skogsbeskattningsmetod ................... 165 5.2 Övergångsbestämmelser ............................ 168 5.3 Reglerna om skogskonto ........................... 169 5.4 Återbetalning av skatt i visst fall .................... 170

6 ALLMÄNNA PRlNClPER FÖR BESKATTNING AV SKOGS-

lNKOMSTER .......................................... 171 6.1 lnvändningar mot skogsskattekommitténs förslag ..... 171 6.2 Utgångspunkter för alternativa lösningar ..... ' ........ 174 7 SAMBANDSMETODEN ................................ 176 7.1 Inledning ........................................ 176

7.2 Fastställande av ingångsvärde på växande skog ....... 176

Prop. 1978/79:204

7.2.1 Materiella regler ........................... 7.2.2 Processuella regler ......................... 7.3 Kostnad för skogsplantering ........................ 7.4 Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavsti- den ..............................................

7.5 Minskning av ingångsvärde på grund av delavyttring. .. 7.6 Förbehåll av averkningsrätt m. m. ................... 7.7 Avdragsbe10ppens storlek .......................... 7.8 Tomtrörelse m. m. ................................ 7.8.1 Nuvarande regler ..........................

7.8.2 Behovet av nya regler ...................... 7.9 Övergångsbestämmelser ............................ 8 KLYVMETODEN ...................................... 8.1 Inledning ........................................ 8.2 Fastställande av ingångsvärde av växande skog ....... 8.2.1 Materiella regler ........................... 8.2.2 Processuella regler .........................

8.3 Kostnad för skogsplantering ........................ 8.4 Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden 8.5 Avdrag på grtlnd av avyttring av skog tillsammans med marken ..........................................

8.6 Förbehåll av avverkningsrätt m. m. .................. 8.7 Avdragsbeloppens storlek .......................... 8.8 Tomtrörelse m. m. ................................ 8.9 Övergångsbestämmelser ............................ 8.9.1 Inledning ................................. 8.9.2 Fastställande av ingångsvärde ...............

8.9.3 Avdrag under innehavstiden och vid fastighetsav- yttring ....................................

8.9.4 Tidpunkten för fastställelse av ingångsvärde . . . 8.9.5 Förhållandet mellan övergångsbestämmelserna

och realisationsvinstbeskattningen ............ -

9 JÄMFÖRELSE MELLAN SAMBANDSMETODEN OCH KLYVMETODEN ......................................

10 ÖV RIGA FRÅGOR ....................................

10.1 10.2 Reglerna om skogskonto ........................... .

Inledning ........................................

10.2.1 Allmänna principer ......................... 10.2.2 Särskilda regler vid skador på skog ........... 10.3 Skogsbrukets yttre rationalisering ...................

10.3.1 Rationaliseringsavyttringar ..................

94

176 179 180

181 184 189 194 194 194 195 196

199 199 200 200 201 205 205

206 210 211 211 214 214 215

220 221

222

224

228 228 228 228 229 230 230

Prop. 1978/791204 95

11

10.3.2 Rationaliseringsförvärv ..................... 232 10.3.3 Lantmäterikostnader ....................... 233

10.4 Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrät- ter .............................................. 234 10.4.1 lnkomstbeskattningen ...................... 234 10.42 Förmögenhetsbeskattningen ................. 236 KOMMENTAR TILL LAGTEXTFÖRSLAGEN ............ 239 11.1 Sambandsmetoden ................................ 239 11.1.1 Ändringar i kommunalskattelagen ........... 239 11.1.2 Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m. ....................... 242 11.2 Klyvmetoden ..................................... 244 11.2.1 Ändringar i kommunalskattelagen ........... 244 11.2.2 Lagen om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog. m. m. ....................... 247 11.23 Lagen om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk ................................. 247 11.3 Lagen om ändring i skogskontolagen ................ 247

Prop. 1978/79:21)4 96

SAMMANFATTNING

I promemorian presenteras två- skilda principlösningar för beskattning av skogsinkomster. De föreslagna metoderna kallas sambandsmetoden och klyvmetoden.

Sambandsmetoden överensstämmer i väsentliga hänseenden med nuva- rande skogsbeskattningsregler. Intäkter på grund av avyttring av skog under in nehavstiden, dvs. upplåtelse av avverkningsrätt (rotförsäljning)och försälj— ning eller uttag av skogsprodukter (leveranstimmer), beskattas sålunda som intäkt av skogsbruk. Vidare gäller enligt såväl nuvarande system som den föreslagna sambandsmetoden att samtliga beskattningskonsekvenser på grund av avyttring av skogbärande mark prövas inom ramen för realisations- vinstreglerna. Beräkning av realisationsvinst baseras alltså på både värdet av själva marken (och eventuella byggnader) och den växande skogen. Någon egentlig skogsbeskattning förekommer inte vid försäljning av skogsfastighe- ter.

Skillnaden mellan de nuvarande reglerna och sambandsmetoden hänför sig främst till beräkningen av avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden (värdeminskningsavdrag). Skogsägare har f. n. rätt till sådana avdrag om han kan visa att det verkliga värdet på fastighetens skog efter uttaget understiger skogens skattemässiga restvärde. Värdeminskningsav- drag medges också om den skattskyldige kan visa att uttaget medfört en minskning av fastighetens virkesförråd. För att utrymmet för värdeminsk- ningsavdrag skall kunna beräknas krävs därför enligt nuvarande regler att värdet eller volymen på fastighetens skog efter uttaget fastställs. Att uppskatta skogens värde eller volym är emellertid ofta ytterst svårt.

Vid tillämpning av sambandsmetoden undviks värderingsproblem av nu angivet slag genom att beräkningen av värdeminskningsavdrag direkt kopplas till beskattningsårets intäkter på grund av avyttring av skog. Avdrag medges sålunda med belopp motsvarande summan av beskattningsårets intäkter till följd av rotförsäljning och 65 % av intäkter till följd av försäljning eller uttag av leveranstimmer. Den viktiga begränsningen gäller dock att det sammanlagda avdraget under innehavstiden får uppgå till högst 60 % av skogens anskaffningsvärde.

Anskaffningsvärdet av växande skog utgör summan av skogens ursprung- liga ingångsvärde och sådana kostnader för skogsplantering som inte behandlats som driftkostnader. Med skogens ursprungliga ingångsvärde avses. såvida skogsfastigheten förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång, den del av köpeskillingen som kan anses belöpa på växande skog. Vid förvärv genom arv, gåva eller annat benefrkt fång blir den föregående ägarens skattemässiga restvärde ursprungligt ingångsvärde för den nye ägaren.

Klyvmetoden överensstämmer så gott som helt med sambandsmetoden vad gäller beskattningen av skogsuttag under innehavstiden. Enligt båda meto-

Prop. 1978/79:204 97

derna skall sålunda ersättningar på grund av försäljning av rotposter och leveranstimmer m. m. redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdragsrätten är Vidare oavsett vilken metod som tillämpas kopplad till intäktssidan och begränsad till högst 60 % av skogens anskaffningsvärde.

Enligt klyvmetoden skall - till skillnad mot vad som gäller om sambands- metoden tillämpas vid avyttring av fastighet skogen behandlas för sig och mark och eventuella byggnader för sig. Den del av försäljningspriset som belöper på skogen skall sålunda tas upp som intäkt av skogsbruk. Beräk- "ningen av realisationsvinst baseras i konsekvens med detta endast på den del av fastighetens anskaffningskostnad och försäljningspris som hänför sig till mark och eventuella byggnader. Huruvida realisationsvinst uppkommer eller inte saknar betydelse för skogsbeskattningen.

Vid tillämpning av klyvmetoden grundas avdragsberäkningen i fastighets- avyttringsfallen på det vid avyttringstilllället gällande ingångsvärdet. dvs. skogens anskaffningsvärde minskat med tidigare medgivna värdeminsk- ningsavdrag. För att motverka en alltför kraftig beskattning tillåts emellertid en viss indexuppräkning. Sålunda föreslås att den del av anskaffningsvärdet som inte får utnyttjas som avdrag under innehavstiden, dvs. 40 % av anskaffningsvärdet. får räknas upp på Samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst. Det sagda belyses enklast med ett exempel. Den skattskyl- dige säljer en jordbruksfastighet för 550 000 kr. Av köpeskillingen hänför sig 400 000 kr. till växande skog, vilket belopp alltså skall redovisas som intäkt av skogsbruk. Skogens anskaffningsvärde antas vara 200000 kr. Den del av anskaffningsvärdet som inte fått utnyttjas under innehavstiden uppgår då till (40 % av 200 000 =) 80 000 kr. Vid försäljningstillfället antas vidare att det gällande ingångsvärdet är 150 000 kr. (avdrag under innehavstiden har alltså medgivits med 50 000 kr.) och att indexmultipeln är 3. Avdraget på grund av försäljningen blir i detta fall (3 x 80 =) 240 + (150 ./. 80=) 70 =3lO 000 kr. Till beskattning skall alltså tas upp (400000 ]. 310 000 =) 90 000 kr. Det kan förekomma att indexuppräkning medför att avdragsposten kommer att överstiga intäktsbeloppet. Sådant underskott är dock inte avdragsgillt.

Sambandsmetoden kan enligt förslaget tillämpas första gången på beskatt- ningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. Vid en övergång till klyvmetoden föreslås att de vid 1981 års allmänna fastighetstaxering fastställda värdena på växande skog skall kunna utnyttjas som ingångsvärden idet nya systemet. Av främst denna anledning har klyvmetoden inte ansetts kunna tillämpas förrän tidigast vid 1982 års taxering. dvs. ett år senare än sambandsmetoden.

7 Riksdagen [978/79. I saml. Nr 204

Prop. 1978/79:204

98

Promemoridörs/aget (sambandsmetoden)

l FÖRFATTNlNGSFÖRSLAG

] Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (19282370)l dels att punkt 11 av anvisningarna till 21 & skall upphöra att gälla. dels att punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 &, punkterna 1 och 7 av anvisningarna till 22 &. punkt 5 av anvisningarna till 28 &, punkt 4 av anvisningarna till 35 5, punkt 2 b av anvisningarna till 36 & samt punkt 1 av anvisningarna till 41 5 skall ha nedan angivna lydelse.

dels att nuvarande punkterna 2 b och 2 c av anvisningarna till 36ä skall betecknas 2 c respektive 2 d.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar till 21 ä

3.2 Skogsbruk. varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas förty icke såsom binäring till jordbruk. Under skogsbruk inbegripes skogs- avverkning på grund av avverknings- rätt. som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet jörbehållit sig på fastigheten, oclt sålunda förbehållen Skogsavverk- avyttring av skogsavverkningsrätt. ning på annans ntark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och aiivttring av skogsavverkningsrätt när skogsavverkningen eller avyttring- en icke ingår i skogsbruk är att hän/öra till rörelse.

lSenaste lydelse av

A vverkning av skog på annans ntark på grund av sårskildjörvän'ad avverk- ningsrätt eller på grund av att avverk- ningsrätIfö/behållits vid överlåtelse av mark hän/öres icke till skogsbruk utan till rörelse (j/i'punkl 5 av anvisningarna _ till 28 59).

Vinst genom avyttring av växande skog i samband nted avyttring av marken skall, om icke vinsten i dess helhet skall beskattas enligt 27 9' som inkomst av rörelse. beskattas som realisationsvinst (("/"r punkterna 2 a och 2 b av anvisningarna till 36 59 ). Vad nu sagts äger motsvarande tillämpning i fall då skogbärande ntark överförs från

punkt 11 av anvisningarna till 21 & 19721741 punkt 2 b av anvisningarna till 36 5 1977:1090 punkt 2 0 av anvisningarna till 36å' 19762343. 2Senaste lydelse 19721741.

Prop. 1978/79:204

99

Prontemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

Övergär skogsavverk'ningsrätt till annan genom bode/ning eller eljest på grund av gi/iorätt eller genom arv. testamente. fördel av osk'i/t bo eller gåva. skall anses som om avverknings- rä/ten avvtlrats mot vederlag motsva-

rande dess u/lmärtrta saluvärde vid

övergången och som om vederlaget er'lagts kontant.

Föreslagen lvdelse

den skattskyldige till annan genom ntarköver/öring som avses i ptrrtkt 4

första stycket av anvisningarna till 35 58".

Ersättning för växande skog, som ert/igt pttnkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 35 _xl' ska/I uppta- tillfällig

gas sorn intäkt av

_lör'vårvsverksornhet, utgör icke irttäkl

av skogsbruk.

Har den. som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl.. anses denna verksamhet som skogsbruk. där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfattning och bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art. t. ex. fasta kolugnar. fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

5.3 Till intäkt av s k og sb ru k hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter. därunder inbegrip- na produkter av sådan förädlings- verksamhet, som ingår i skogsbru- ket. samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter. som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny- .till- eller ombyggnad eller för repa- ration och underhåll av byggnader. markanläggningar och inventarier på fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning, dock ej vedbränsle. eller för arbetspersona- lens behov eller på annan av den skattskyldige inneltavdfastighet eller i rörelse. som av honom drivits.

3Senaste lydelse 1977180.

5. Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter. därunder inbegrip- na produkter av sådan förädlings- verksamhet, som ingår i skogsbru- ket. samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter. som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny- . till- eller ombyggnad eller för repa- ration och underhåll av byggnader. markanläggningaroch inventarier på fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin. sin familjs och sina personliga. tjänares räkning, dock ej vedbränsle. eller för arbetspersona- lens behov eller i annan av den skattskyldige bedriven verksam/tet.

Prop. 1978/79:204

100

Promemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

Vinst genom ovvttring av växande skog i samband med avvltring av marken skall, om icke vinsten i dess helhet ska/I beskattas enligt 27 _xS' som inkomst av rörelse. beska/tas som rea/isationsvinst (j/i' punkt 2. a. av

anvisningarna till 36 53").

Föreslagen lvdelse

Övergår skogsavverknirtgsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av gi/"lorätt eller genom arv. testamente. _jörde/ (tv oski/i bo eller gåva, skall anses som om avverknings- rätten avvrtrats mot vederlag motsva- rande dess marknadspris vid över- gången och sorti om vederlaget erlagts kontant.

till 22 &

1.4 Till driftkostnader hänföres lön eller liknande vederlag liksom under- håll åt personal. som använts lörjordhruket eller dess binäringar: undantags- förmåner. pensioner. periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten; arrendeavgift; avgäld. som skolat utgå av fastig- heten: ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kostnader för inköp av djur. utsäde. foder. gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader. markanläggningar och inventarier; kostnader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning. bevakning, väg- och byggnadsunderhåll. skogskultur, skyddsdikning. skogs- indelning m. m.. samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning. tillredning. utdrivning. flottning m. m.: kostnader för försäkring av personal. byggnader. skog. gröda. djur. förråd och inventarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom. m. m. Till reparation och underhåll hänföras vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt påräkneliga ijordbruksdrift, såsom upptagande av nya fönster- eller dörröpp- ningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad. exempelvis i samband med omläggning av driften från animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett d_iurstall ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål. hänföres dock ej till reparation och underhåll.

Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdctaljer i skyddsrum som ha värde endast från civilförsvarssyn- punkt. såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begräns- ningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar, luftrenare och tillhörande fördelningsledningar.

4Senaste lydelse 1976: 1094. -

Prop. l978/79:204 lOl

Promemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dragas av antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så att de kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsva- rande tillämpning.

Kostnad l/o'r skogsplantering får dragas av som dri/tkostnad. Fastig- hetsägare, som under innehavstiden bes/rill kostnad av detta slag,]år dock, i den mån avdrag såsom för drift- kostnad icke sker, hän/öra plante- ringskostnaden till ariska/ningsvärde av växande skog. Till anska/inings- värdet av växande skog får icke hän/äras belopp understigande 1000/) kronor. Vad som avses med anskaff- ningsvärde av växande skog anges i punkt 7.

Värdet av fastighetens egna produkter. som användas för fastighetens fortsatta drift, får avföras som driftkostnad men skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pcnsions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna om rörelse i punkt 2 av anvisningarna till 29 &.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen ( 19671531 ) om tryggande av pensions- utfästelse m. m. i sin balansräkning en post Avsatt till pensioner. äger punkt 2 av anvisningarna till 29 & motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfas- tighet.

Skattskyldigs barn. som fyllt 16 år. taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar. naturaförmåner eller annat. dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För lön och underhåll till den skattskyldiges barn. som ej fyllt 16 år. får avdrag icke göras. Lönen och underhållet skall då ej heller upptagas som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 & äger motsvarande tillämpning beträf- fande inkomst av jordbruksfastighet.

Prop. l978/79z204

l02

Promemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

7.5 Har skog avverkats eller avvlt-

rats titan samhand med av- yttring av marken, _lår ägaren efter eget val njttta avdrag antingen/ör minskning av skogens för honom gällande ingående virkes/örråd eller _lör minskning i skogens _tör honom

gällande ingångsvärde.

Med skogs ingångsvärde/örstås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då ägaren. förvärvade fastigheten. Har egendom. som skatt- skyldig erhållit såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren . förvärvats genom köp. byte eller därmed järn/ör- ligt fång, skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla. om make vid bodelning i makens död erhållit egendom, som

anledning av andra förstnämnda make _jöre äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp. byte eller därmed jämförlig/fång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom. som någondera maken/öre äktenska- pets ingående eller under äktenskapet förvärvat byte eller därmedjämförligtfång. Har även den skattskyldiges erhållit egendomen såsom gåva av make eller

genom köp,

_ fångesman

5Scnaste lydelse 19721741.

föreslagen lvdelse

7. Avdrag jär kostnad för anskaf- I/ande av växande skog får åtnjutas

med högst sttnttnan av beska/lningsårets intäkt till följd av upplåtelse av avverkningsrätt, och

().)" procent av beskattningsårels intäkt till,/ölid av avyttrade skogspro— dukter eller till följd av att den ska/!— skvldige tillgodogjort sig skogsprt'nluk- ter ijörvärttskä/lan eller./ör eget bruk eller i annan av honom bedriven verk- samhet.

Avdrag en/igt_/öregående stycke./"år under den skattskyldiges innehavstid uppgå högst 60 procent av anskaffningsvärdet av väx- ande skog. Avdrag medges icke med lägre belopp än [ 000 kronor. Av- dragsbeloppet ska/l avrundas nedåt till helt tusental kronor.

till sammanlagt

Prop. 1978/79:204

103

Promemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

skyldeman eller vid sådan bode/ning som nyss nämnts. ska/l bedömningen av skogens ingångsvärde ske. som om avverkningen eller avvttringen av sko- gen verkstä/lts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bode/ning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestämmas till lägre belopp än det värde. varmed växande skog kan anses lta ingått i det taxeringsvärde som gällde./örf'astiglteten tjugo årföre avvttringen.

Såsom fastighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid annat förvärv det belopp. efter vilket stäm- pelplikten med avseende åfastighets- förvärvet beräknats, eller, därest stämpe/plikt för förvärvet icke _ förele- gat. det belopp. efter vilket stämpel- plikt skulle enligt eljest gällande grunder beräknats, om stämpelplikt förelegat. Skogens f'ö r ägaren gällande ingångsvärde utgör det sålunda beräknade ingångsvärdet nred avdrag/ör vad lran må hava fått avdraga vid tidigare taxeringar. Har eller avverkning av skog eller upplå- telse av avverkningsrätt den återstå- ende skogens värde nedgått utrder det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp, varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fostighet vid.lastig/retsbildnings/örrätt- ning blivit ålagd att gä/da likvid, som avses i punkt ll av anvisningarna till Zl 55', och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett

Föreslagen lvdelse

Vid tillämpning av denna anvis- ningspunkt avses med

ursprung/igt ingångsvär- d e det värde, beräknat enligt bestäm- melserna ifjärde—sjätte styckena, som belöper på växande skog då skogbä- rande mark tillfallit den skattskyl- dige,

a ns k aff'n ings v ä r de sunrman av ursprung/igt ingångsvärde och äga- rens kostnader under innehavstiden

för plantering av skog. i den mån sådan kostnad ej omedelbart dragits av enligt bestämmelserna i punkt 5,

gällande ingångsvärde an- skaffningsvärdet minskat med avdrag enligt _ första stycket.

Prop. 1978/79:204

104

Promemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

efter til/trädet av mark där den skog växer, som likviden avser, dock ej senare än tre år efter det lagakrafiä— gande beslut omfastställe/se åförätt- ningen_/ör'eligger, skall, i den mån den skattskyldige såyrkar. skogens ingångs- värde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upp/å- telse/r omfattat. Avdrag nrå därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkes/ör'råd förstås den växande skogens kubiknrassa ifast mått på burk vid den tidpunkt, då fastighetenförvärvades. Med det/"ö r ägaren gällande ingående v t r k e sf'ö r r å d e ! förstås virkesför- rådet vid ägarens förvärv av fastig- lteten med avdragför det virkesförråd. för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skettför minskning i ingångs- värde, skall ingående virkesförrådet anses därigenom hava nedgått i sanmra proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrå- det,f'a"r avdrag ske med den på minsk- ningen proportionellt belöpande delen av ingångsvärdet. Föreskriften i andra stycket äger motsvarande tillämp- ning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes. att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej må överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

Föreslagen lvdelse

H ar_ faslig/r et. förvärvats genom köp. byte eller därmed jäm/örlrgt. fång skall såsom ursprungligt ingångsvärde upp- tagas så stor del av den tota/aförvärvs- kostnaden som fastighetens skogs- bruksvärde, minskat nred skogsmarks- värdet, utgör av fastighetens hela taxeringsvärde vidjörvärvstill/ället. Är det uppenbart att den verkliga för- värvskostnaden för skogen avsevärt avviker från ett ingångsvärde, som beräknats på angivet sätt. skall dock som ursprungligt ingångsvärde uppta- gas ett belopp som kan anses svara mot nyssnämnda kostnad.

Har skogbärande mark tillfallit skattskyldig genom enligt 5, 8 eller l [ kap. fastighetsbild- ningslagen (l970:988) skall såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas

marköverföring

Prop. 1978/79:204

IOS

Promenrorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse

Är det vid tiden för den skattskyl- diges-förvärv avfastighetenföre/intliga virkesförrådet icke känt. ntå detsam- ma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade unge- färliga tillväxten under den skattskyl- diges intre/rav avfastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

Ont avdrag för minskning av ingå- ende virkesförråd uppgått till högre belopp än bruttointäkten av skogen och./örtusr alltså uppstått, för denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för skogens ingångsvärde får ej ske nred högre belopp än bruttointäkten av skogen.

minskning i

Föreslagen I ydelse

sunrrttan av ursprungligt ingångsvt'irde före ntarköver/öringen och det belopp

varnred värdet på fastighetens skog katt beräknas ha ökat genom överför- ingen.

Har den skattskyldige förvärvat skogbärande mark på annat sätt än som avses i fjärde ochfemtc styckena gäller följande. Ont/altar förvärvet minst två tredjedelar av värdet av den skog. som ingått i den förvt'irvskä/la från vilken marken härrör, skall den skattskyldige såsom ursprungligt irr— gångsvärde upptaga ett belopp mot— svarande detförföregående ägare vid äganderättsövergången gällande in— gångsvärdet. Avser förvärvet mindre än två tredjedelar men minst en tred— jedel av värdet avfötvärvskällans skog, skall den skattskyldige såsont ur— sprung/igt ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande häl/'len av derför föregående ägare vid äganderätts—

övergåtrgen gällande ingångsvärdet. Ar värdet av den förvärvade skogen mindre än vad nu sagts,-får den skall- skyldige icke något ursprung/igt itt— gångsvärde på grund avfön'ärvet. Har den skattskyldiges skogsmark tillfallit ny ägare skall, såvida ägande- rättsövergången omfattat minst två tredjedelar av värdet av den skog som ingått i den förvärvskälla från vilken den skattskyldiges anskaffningsvärde och vid ägande-

markert härrör,

rättsövergåtrgetr gällande ingångsvär- de anses lta minskat nted hela sitt belopp. Har mindre än två tredjedelar men minst en tredjedel av värdet av förvärvskällans skog tillfallit ny ägare.

Prop. 1978/791204

106

Promemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion. som i 28 ä 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotter- bolag eller överlåtande Förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusions- tillftillet gällande ingångsvärdet och ingående virkesförrådet anses som

Föreslagen lvdelse

skall den skattskyldiges anskaffnings- värde och vid äganderättsr'ivergången gällande ingångsvärde minskas till häl/10". Ät" värdet av den skog som tillfallit try ägare mindre än vad nu sagts, skall den skattskyldiges anskaff- ningsvärde och gällande ingångsvärde icke minskas.

Har den skattskyldige i sanrband med överlåtelse av.fastighetförbehållit sig avverkningsrätt till skog eller skall ersättning för avverkad eller avyttrad skog nred stöd av punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 35 51" upptagas såsom intäkt av tillfällig förvätvsverksamhet. skal/, såvitt gäller

tillämpningen av föregående stycke, ifrågavarande skog anses ha tillfallit try ägare tillsammans med marken.

Bestämmelserna i sjunde stycket skall tillämpas även i de fall då ska '- bärande mark på grund av bestäm- melserna i punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 27 51" konrntit att utgöra omsättningstillgång i tomtrö- relse, som bedrivs av den skattskyl- dige. Därvid skall den del av den skattskyldiges mark, som kommit att ingå i tomtrörelsen. anses lta tillfallit ny ägare.

Om moderbolag eller övertagande forening genom sådan fusion. som i 28 & 3 mom. första eller andra stycket avses, övertager skog från dotter- bolag eller överlåtande förening. skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusions- tillfället gällande ingångsvärdet tipp- tagas som ursprungligt ingångsvärde

Prop. 1978/79:204

l07

Promemorie/örs/aget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

ingångsvärde och ingående virkes- förråd för moderbolaget eller den övertagande föreningen.

0

Exempel (! f'ä r minskning av ingående vir-

a v d rag

k e sf'ö !" t' å (! :

,4. ft't'rst'iljerfi'ån sin,/astighet I 000 kubikmeter skog på rot för en köpe- skilling av 8 000 kronor. Vid taxering- en på/öljande år visar ltan, att virkes- förrådet å fastigheten före avverk- ningen utgjorde 4 400 kubikttteter och alltså efier avverkningen 3 400 kubik- meter. Då skogstttarkens areal vid senastefaslig/tetstaxering utgjorde 80 ltektar, därå nted hänsyn till markens god/tetsgrad och skogetts til/stånd den årliga tillväxten katt beräknas till 2 kubikmeter per hektar, är det sanno- likt. att nämnda til/växt tttgjort sattt- mattlagl 2 )( 80:16!) kubikmeter. Under den tid av [5 år. sattt A. inneha/'tfastigheten. har således til/- växten utgjort 2 400 kubikmeter. A . går vidare sannolikt, att ltatt uttder satnttta rid uttagit för ltusbeltov i genotttsnilt 40 kubikmeter om året eller till/ropa 600 kubikmeter sattt! att ltatt för försäljning avverkat I 200 kubikmeter. Virkestillväxten uppgår således till 600 kubikmeter mer ätt vad ltatt tidigare avverkat å fastigheten. Virkes/örrådel vid hans förvärv av fastigheten kan alltså antagas hava utgjort 4 400 600 = 3 800 kubikme- ter. vilket är det ingående virkes/örrå- det. Då efter den ttttder beskattning '- året gjorda försäljningen virkesför— rådet utgjort 3 400 kubikmeter, ltar tttinskttingett i detför honom gällande ingående virkesförrådet utgjort 400

Föreslagen lydelse

för moderbolaget eller den överta- gande föreningen.

Rätt till avdrag ett/tgtförsta styekel föreligger icke såvitt gäller itt/äkt sotn

den skattskyldige ttpptager till beskatt- ning e/ier det att all mark. sotn ittgår i

förvätvskä/Ian. tilltal/it ny ägare.

Prop. l978/79:2l)4

108

Promemorieförslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

kubikmeter. A. gör vidare genom köpehandling rörandefastigheten tro- ligt, att den av honom erlagda köpc- skillingen å skogen belöpt ett belopp av ll 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minsk- ningen av ingående virkesförrådet med 400 kubikttteter är ltan således berät- tigad åtnjuta avdrag nted 3 x 400 = i 200 kronor. Detta avdrag/år åtnju- tas även om värdet å det efter avverk- virkesförrådet icke understiger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet utgör härefter 3 400 kubikmeter och det_ för honom gällan- ningen kva/varande de ingångsvärdet ! () 200 kronor.

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde: B. försäljerf'rån sin fastighet skog på rot för en köpeskilling av [5 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt. att av köpeskil- lingen för fastigheten. utgörande [00 000 kronor. ett belopp av 40 000 kronor belöpt a' den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde satttt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrälten ltar ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för skillnaden nte/lan sistnämnda två belopp eller Il) 000 kronor. lngångsvärdet har alltså i tlettafall (IHHN'IPI'UIS med I 0 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångs— värde utgör härefter 30 000 kronor oclt

Föreslagen lvdelse

I fråga om fastighet, som utgör omsättningstillgång i rörelse. ska/I icke upptagas ursprung/tg! ingångsvärde el- ler anskaff'ningsvärde av skog.

växande

Prop. 1978/79:204

! 09

Promemorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse

det för honom gällande ingående virkes/t't'rrådet tre fjärdedelar av det ursprungliga.

Ft'ires/agen lvdelse

till 28 &

Sf'Till intäkt av rörelse hänföres all intäkt genom skogsavverkning på annans ntark på grttnd av särskild upplåtelse av avverkningsrätt eller genom avvttring av sådan rätt trär eller avvttringen icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i skogsavverkn ingen punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till Zl t' äger tttotsvarande tillämpning när rätt till avverkning på attttans tttark överlåtes genotttfång som avses där.

5. Till intäkt av rörelse hänföres intäkt genom utnyttjande av särskilt förvärvad avverkttingsrätt och intäkt genom utnyttjande av avverkningsrätt. sattt förbehållits i samband ttted att skogbärande mark övetgått från den skattskyldige till ny ägare. Har avverk- ttingsrätt förbehållits i samband med att den skattskyldige avyttrat skogbä- rande mark. anses såsom avverknings- rättens anskafft'tingsx'ärde i rörelsen det värde på avverkningsrätten som legat till gruttd för bert'ikningen av realisationsvinst (jfr punkt 2 b andra stycket av anvisningarna till 36 55" ). Har avverkningsrättförbeltållits i samband ttted att skogbärande mark tillfallit n_v gåva eller därmed ägare genom

.jätttförligt fång. får något anskaff- ningsvärde icke upptagas för avverk- ningsrt'itten.

Bestätnttte/serna i punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 2] y' äger motsvarande tillätttpttittg ttär rätt till avverkning på annatts tttark överlåtes genom fång sotn avses där.

till 35 s" 4.7 Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt ll kap. fastighetsbildningslagen ( l970:988)som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag. l-lar

** Senaste lydelse 1972:741. 7 Senaste lydelse l076:343.

Prop. 1978/79:204

110

Promentorieförs/aget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag. skall såsom skattepliktig inkomst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för fastigheten. minskat med 5 000 kronor. Avyttring av fastighet anses vida- re föreligga när ägare av fastighet fått engångscrsättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt natur- vårdslagen (1964z822) eller på grund av motsvarande inskräkningar enligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplå- telse av nyttjanderätt eller servituts- rätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 8 andra meningen av anvis- ningarna till 21 å). Engångsersätt- ningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som er- sättningsbeloppet utgör av fastighe- tens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderät- ten eller för upplåtelsen av nytt- janderätten eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningenfår den skattskyldige från samtttanlagda beloppet av den eller de engångsersättttittgar ltatt er- hållit ttttder ett beskattningsår. om ltatt icke visar att ltatt haj't avdragsgilla omkostnader enligt 36 51" till samma eller högre belopp. i stället åtnjuta avdrag med 2 000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbe/oppet.

Avyttring av fastighet anses vida- re föreligga när ägare av fastighet fått engångscrsättning på grund av sådan inskränkning i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt natur- vårdslagen (19641822) eller på grund av motsvarande inskränkningar en- ligt andra författningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller ser- vitutsrätt till fastigheten för obegrän- sad tid Ufr punkt 8 av anvisningarna till 21 å). Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskil- ling. varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbe- 1oppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjande- rätten eller servitutsrätten.

Är intäkt på grund av avverkning eller avyttring av skog isatnband med eller nted anledning av upplåtelse som nu sagts _att hänföra till satttttta

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lvdelse

lll

Promemorie/it'rs/aget (sambandsmetoden)

Föreslagen lvdelse

beskattningsår sattt det för vilket beräkning av rea/tsatiansvinst skall ske. skall. om den skattskv/t/igejrattt- ställer yrkande därottt. intäkten be- handlas sattt engångsersättning på gruttd av upplåtelsen.

Vid vinstberäkning ett/igt andra aclt tredje styckena får den skattskyldige från sattttttanlagda beloppet av den eller de ersättningar ltatt erhållit under beskattningsåret, attt ltan icke visar att ltatt lta/i avdragsgilla omkostnader ett/igt 36 _tS' till samma eller högre belopp. i stället åtnjttta avdrag ttted 2 ()()0 kronor. Detta avdrag/år dock icke överstiga det sammanlagda er- sättningsbelappet.

till 365

2. b. Vid beräkning av realisations- vinst på grund av ativttring av jord- bt'ttks/astighet sattt är eller ltar varit skogbärande skall i förekommande fall ttted avvikelse från bestättttttel-

serna ipunktertta ] oclt 2 a - bestäm- melserna i denna anvisningspunkt gälla.

Har den skattskyldige i samband ttted avv/tring av fastighet förbehållit sig avverkningsrätt till skog ska/I såsom intäkt upptagas _/ÖI'lIIO/t1 avtalad köpeskilling e. (1. — avverkttingsrättens marknadspris vid av_vttringstil_l/ället. Vid bestämmande av avdragsbeloppet ska/l i_/ölj(/ härav anses som om av_vtt- ringen attt/anat även den./örbeltålltta skogett.

Kostnad för plattterittg av skog räknas. i den ntån kostnaden ej otttea'elbart dragits av enligt bestäm-

Prop. l978/79:204

l12

Prometnorie/örslaget (sambandsmetoden)

Nuvarande lvdelse föreslagen lydelse.

melserna i puttkt ! av anvisningarna till 32 tf. som _löt—blittrittgskostnad.

I-"id (tt-[vttrittg av del avjastighet skall gälla jöljande. Utgör värdet av den skog sattt/itttts på den avyttrade delen tttinst två tredjedelar av värdet av _tötvärvskällans skog atttedelbart jöre avvttringen. skall otttkostttadsbeloppet minskas med suttttttatt av tidigare tttedgivrta avdrag avseende kostnad /ör anska/fande av växande skog. Utgör värdet av Skagert på _jastighetsdelen mindre än två tredjedelar men minst en tredjedel av värdet av jön'ärvs— källans skog. skall omkostnadsbe- loppet minskas med belopp matsva- rande häl/ten av medgivna avdrag. Är skogens värde på _j'astighetsdelen mindre ätt vad nu sagts. skall ingen tttittskttittg av

ske.

ontkostnadsbelappet

till 41 &

Har avverkningsrätt till skog upp- låtits mot betalning. som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år inllutit. Avdrag för minskning i ingående virkes/örråd m. m.. vartill ttpplåtat'en kan vara berättigad. jördelas därvid på de särskilda åren i jörhål/ande till den under varje år in/lltlna likviden.

l.—

Har avverkningsrätt till skog upp- låtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, må såsom intäkt för varje år upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år inllutit.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas

MSenaste lydelse l977zl l72.

Prop. 1978/79:204 l l3

Promemorieförs/aget (sambandsmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse

första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. Därvid skall, såvitt gäller fastighet som förvärvats under beskatt- ningsår för vilket taxering i första instans skett är 1980 eller tidigare, iakttagas att såsom ursprungligt ingångsvärde på växande skog vid tillämpning av de nya reglerna skall upptagas det för den skattskyldige gällande ingångsvärdet på växande skog vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering i första instans senast skett före år 1981.

Prop. 1978/79:204 ll4

Promemorie/örs/aget (sambandsmetoden)

2 Förslag till Lag om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog, m. m.

Härigenom föreskrivs följande.

I & Skattskyldig, som vid utgången av beskattningsåret äger jordbruksfas- tighet, skall till sin självdeklaration för beskattningsåret foga utredning till ledning för beräkning av sitt anskaffningsvärde av växande skog och sitt gällande ingångsvärde av växande skog. Utredningen skall lämnas på formulär som fastställs av riksskattcverket.

Har jordbruksfastighet tillfallit den skattskyldige genom arv, gåva eller därmed jämförligt fång är den föregående ägaren efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning av den skattskyldiges ursprungliga ingångsvärde. Beträffande sådan anmaning äger bestämmel- serna i 31 & 2 mom. taxeringslagen(19562623) motsvarande tillämpning.

Vad som avses med anskaffningsvärde, ursprungligt ingångsvärde och gällande ingångsvärde anges i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen (l928z370).

25 Taxeringsnämnd skall i samband med taxeringen av skattskyldig, som vid beskattningsårets utgång ägerjordbruksfastighet, pröva storleken av den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Föreligger anledning att avvika från det i självdeklarationen angivna anskaffningsvärdet eller gällande ingångsvärdet skall, där hinder ej möter, tillfälle beredas den skattskyldige att yttra sig i frågan. Har taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångs— värde av växande skog med avvikelse från den skattskyldiges deklaration, skall deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Tillika skall till den skattskyldige sändas underrättelse om avvikelsen och skälen för denna. Beträffande sådan underrättelse äger bestämmelserna i 69 ä 4 mom. taxeringslagen (l956:623) motsvarande tillämpning. Som avvikelse enligt andra och tredje styckena anses jämväl det fallet att taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde för skattskyldig, som i sin deklaration icke angivit sådant värde.

3 & Taxeringsnämndens ordförande skall till skattechefen översända förteckning upptagande skattskyldiga inom taxeringsdistriktet, vilka under det beskattningsår taxeringen avser förvärvat eller överlåtit jordbruksfas- tighet med skogsmark eller vilkas anskaffningsvärde eller gällande ingångs- värde av växande skog ändrats vid denna taxering. lngår sådan fastighet i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län.

Prop. 1978/79:204 ll5

Promemoriejörslaget (sambandsmetoden)

skall förteckningen dock sändas till skattechefen i det län vari fastighets- ägaren har sin hemortskommun.

4 & Besvär får anföras över taxeringsnämnds beslut angående anskaffnings- värde och ingångsvärde av växande skog utan hinder av att beslutet inte påverkar nettointäkten avjordbruksfastigheten. Om sådana besvär gäller vad som är föreskrivet i fråga om besvär över beslut om taxering.

5 & Länsstyrelsen skall, såvitt gäller fastigheter inom länet, föra liggare över skattskyldiga för vilka har fastställts anskaffningsvärde och ingångsvärde av växande skog. Ingår den skattskyldiges fastighet i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län, skall dock länsstyrelsen i det län vari den skattskyldige har sin hemortskommun, föra liggare över samtliga fastigheter i förvärvskällan.

lliggaren skall antecknas tidpunkten för fastighetsförvärvet, anskaffnings- värde och gällande ingångsvärde av växande skog samt uppgifter i övrigt som är erforderliga för tillämpning av punkt 7 av anvisningarna till 22 å kommunalskattelagen (l928:370). ] liggaren införda uppgifter om ingångs- värde och anskaffningsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan enligt 36 kan vara behäftad med felaktighet, skall skattechefen ofördröjligen uppmärksammas härpå.

6 5 Har skattskyldig i uppgift eller upplysning, angiven till ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog. lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följts eller har meddelandet eljest föranlett att hans anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde blivit för högt beräknat, skall nytt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde fastställas. Bestämmelserna i ll4—llö && taxerings- lagen (19561623) gäller i tillämpliga delar vid sådan rättelse.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1981. I fråga om fastighet, som den skattskyldige förvärvat under beskattningsår för vilket taxering i första instans skett är 1980 eller tidigare, gäller dock bestämmelserna i 2 & endast om anledning förekommer att ändra skogens anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde.

Prop. 1978/79:204 ll6

Promemoriejörslaget (klyvmetoden)

3 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (l928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (l928:370)| dels att punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 21 &, punkterna l och 7 av anvisningarna till 22 &, punkt 5 av anvisningarna till 28 &, punkt l av anvisningarna till 35 5, punkt 2 a av anvisningarna till 36 & samt punkt 1 av anvisningarna till 41 5 skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till anvisningarna till 225 skall fogas en ny punkt, 8, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lvdelse Föreslagen lydelse Anvisningar till 21 ä

3.2 Skogsbruk. varmed avses egen eller arrenderad fastighets utnyttjande för skogshantering, anses såsom ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas föny icke såsom binäring till jordbruk. Under skogsbruk inbegripes skogsavverkning på grund av avverknings- rätt, som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet förbehållit sig på fastigheten, och avyttring av sålunda förbehållen skogsav- verkningsrätt. Skogsavverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt och avyttring av skogsavverkningsrätt när skogsavverkningen eller avyttringen icke ingår i skogsbruk är att hänföra till rörelse.

Övergår skogsavverkningsrätt till annan genom bodelning eller eljest på grund av giftorätt eller genom arv. testamente, fördel av oski/i bo eller gåva. skall anses som om avverknings- rätten avyttrats mot vederlag motsva- rande dess allmänna saluvärde vid övergången och som om vederlaget erlagts kontant.

Har den, som idkat skogsbruk, tillika drivit virkesförädling eller utvinning av biprodukter av skogsbruket såsom tjära o. dyl., anses denna verksamhet som skogsbruk, där den varit av mindre omfattning eller väsentligen avsett husbehov. Har dylik verksamhet däremot varit av större omfattning och

lSenaste. lydelse av punkt 2 b av anvisningarna till 365 197711090. punkt 2 c av anvisningarna till 36% l9762343. 2Senaste lydelse l972:74l.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

117

Promemoriefärslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

bedrivits med särskilda anordningar av stadigvarande art. t.ex. fasta kolugnar. fasta tjärugnar eller dyl., anses särskild rörelse föreligga.

5.3 Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegrip- na produkter av sådan förädlings- verksamhet, som ingår i skogsbru- ket, samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog. Likaledes hänföres till intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter, som den skattskyldige tillgodogjort sig för ny-, till- eller ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggna- der, markanläggningar och inventa- rier på fastigheten eller för sitt hushåll eller eljest för sin, sin familjs och sina personliga tjänares räkning, dock ej vedbränsle, eller för arbets- personalens behov eller/id annan av den skattskyldige innehavd fastighet eller i rörelse. som av honont drivits.

l-"inst genom avvttring av växande skog i samband med avyttring av marken skall. om ieke vinsten i dess helhet ska/l beskattas enlig! 27 55" som inkomst av rörelse. beskattas som realisationsvinst ([]/" punkt 2.0. av anvisningarna till 36 9").

3 Senaste lydelse l977180.

5. Till intäkt av skogsbruk hänföres intäkt genom avyttring av skogsprodukter, därunder inbegrip- na produkter av sådan förädlings- verksamhet, som ingår i skogsbru- ket, samt intäkt genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog eller genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken, därest icke vinst på grund av avyttring avjästighe- len i dess helhet sku/l beska/las som inkomst av rörelse. Likaledes hänfö- res tilI intäkt av skogsbruk värdet av skogsprodukter. som den skattskyl- digetillgodogjort sig för ny-,ti|I-e||er ombyggnad eller för reparation och underhåll av byggnader, markan- läggningar och inventarier på fastig- heten eller för sitt hushåll eller eljest för sin. sin familjs och sina personli- ga tjänares räkning, dock ej ved- bränsle, eller för arbetspcrsonalens behov eller i annan av den skattskyl- dige bedriven verksamhet. Ove/"går skogsavverkningsrält Ii/l anmm genom bodelning eller eljsl på grund av gi/ioräll eller genom arv. testamente. ,lördel av oskil't ha eller gåva. skall anses som om avverknings- rätten avyttrats mot vederlag motsva- rande dess marknadspris vid äver- gängen och som om vederlaget erlagts kontant.

Prop. 1978/79:204 I 18

Promemoriejörslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen l_t-'delse

till 22 55

1.4 Till driftkostnader hänföres lön eller liknande vederlag liksom under- håll åt personal, som använts förjordbruket eller dess binäringar; undantags- formåner, pensioner. periodiska utbetalningar på grund av förutvarande anställning på fastigheten; arrendeavgift; avgäld, som skolat utgå av fastig- heten; ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift; kostnader för inköp av djur, utsäde, foder, gödselmedel och dylikt; kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader, markanläggningar och inventarier; kostnader för vård och underhåll av skog, såsom förvaltning, bevakning, väg- och byggnadsunderhåll, skogskultur, skyddsdikning. skogs- indelning m. m., samt vid skogsavverkning kostnader för virkets huggning, tillredning, utdrivning, flottning m. m.; kostnader för försäkring av personal, byggnader, skog, gröda. djur, förråd och inventarier som ej äro att hänföra till personlig lösegendom, m. m. Till reparation och underhåll hänföras vid tillämpning av första stycket kostnader för sådana ändringsarbeten på ekonomibyggnad som äro normalt påräkneliga ijordbruksdrift, såsom upptagande av nya fönster- eller dörröpp- ningar samt flyttning av innerväggar eller inredning i samband med omdisponering av ekonomibyggnad, exempelvis i samband med omläggning av driften från animalieproduktion till en annan. Åtgärd som innebär en väsentlig ändring av byggnaden, såsom när ett djurstall ombygges för att i stället användas för helt annat ändamål, hänföres dock ej till reparation och underhåll. Som driftkostnad skall anses även anskaffning och insättning av sådana utrustningsdetaljer i skyddsrum som ha värde endast från civil- försvarssynpunkt. såsom speciella dörrar, luckor och karmar för dessa, inre begränsningsväggar för gasfång vid ingångar och reservutgångar. luftrenare och tillhörande fördelningsledningar. Kostnad för inköp och plantering av träd och buskar för yrkesmässig frukt- eller bärodling får efter den skattskyldiges eget val dragas av antingen i sin helhet för det år kostnaden uppkommit eller enligt avskrivningsplan. Vid planenlig avskrivning fördelas kostnaderna på ett antal år i följd så att de kunna i sin helhet dragas av under den tidrymd odlingen beräknas vara ekonomiskt användbar. Föreskrifterna i punkt 4 sjätte stycket äga motsva- rande tillämpning.

Kostnad jör skogsplantering får drogas av som driftkostnad. Fastig- hetsägare, som under innehavstiden bestritt kostnad av detta slag,]är dock, i den mån avdrag sa'som jär dri/i-

Prop. 1978/79:204 119

Promemorie/ärslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kostnad icke sker, hän/ära plante- ringskostnaden till anskaf/hingsvt'irde av växande skog. Till anskaffnings- värde av växande skog får icke hän/äras belopp understigande 10000 kronor. Vad som avses med anskaff- ningsvärde av växande skog anges i punkt 7.

Värdet av fastighetens egna produkter, som användas för fastighetens fortsatta drift, får avföras som driftkostnad med skall då samtidigt upptagas som intäkt.

Avdrag för avsättning till pensions- eller personalstiftelse och kostnad för pensionsförsäkring får ske enligt bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 29 &.

Redovisar arbetsgivare enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensions- utfa'stelse m. m. i sin balansräkning en post Avsett till pensioner. äger punkt 2 av anvisningarna till 29 å motsvarande tillämpning i fråga om jordbruksfas- tighet.

Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt för den inkomst av arbete på fastigheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som motsvarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Motsvarande belopp får dragas av som driftkostnad. För lön och underhåll till den skattskyldiges barn, som ej fyllt 16 år, får avdrag icke göras. Lönen och underhållet skall då ej heller upptagas som inkomst för barnet.

Punkt 18 av anvisningarna till 29 & äger motsvarande tillämpning beträf- fande inkomst av jordbruksfastighet.

7.5 Har skog avverkats eller avytt- rats utan samband med av- yttring av marken , får ägaren efter eget val njuta avdrag antingen/är minskning av skogens för honom gällande ingående virkes/ät'råd eller för minskning i skogens för honom gällande ingångsvärde.

5Senaste lydelse 1972:741.

7. Avdrag för kostnad för anskaf- fande av växande skog. får. såvitt gäller avverkning eller avyttring av skog under innehavstiden, åtnjutas med högst summan av beskattningsårets intäkt till följd av upplåtelse av avverkningsrätt. oc/t 65 procent av beskattningsårets intäkt til/följd av avyttrade skogspro- dttk/er eller till följd av att den skall- skyldige tillgodogjort sig skogsproduk- ter i förvärvskällan eller/är eget bruk

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Med skogs ingångsvärdeförstås det värde, varmed växande skog kan anses hava ingått i fastighetens värde vid den tidpunkt, då ägarenförvärvade fastigheten. Har egendom, som skatt- skyldig erhållit såsom gåva av make eller skyldeman, av givaren förvärvats genom köp. byte eller därmed jämför- ligt fång. skall i berörda hänseende sistnämnda fång vara avgörande. Motsvarande skall gälla. om make vid bodelning i andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make före äktenskapets ingående

anledning av

eller under äktenskapet köp. byte eller därmed järn/ärligt fång. eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom. som någondera makenföre äktenska- pets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller (lä/'medjärn/örligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyldeman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts. skall bedömningen av skogens ingångsvärde ske. som om avverkningen eller atgvttringen av ska- förvärvat genom

gen verkställts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Dock får ingångsvärdet härigenom icke bestämmas till lägre belopp än det värde, varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde förfastigheten tjugo år före avyttringen.

1 20 Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

eller i annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Avdrag enligtföregående stycke,/år under hela innehavstiden uppgå till sammanlagt högst 60 procent av anskaffningsvärdet av växande skog. Avdrag medges icke med lägre belopp än 1 000 kronor. Avdragsbeloppet skall avrundas nedåt till helt tusental kronor.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Såsom fastighetens värde är att anse vid köp den för fastigheten erlagda köpeskillingen och vid annat förvärv det belopp, efter vilket stäm- peIp/ikten med avseende åfastighets- förvärvet beräknats, därest stämpelplikt för. förvärvet icke före/e- gat, det belopp. efier vilket stämpel- p/ikt skulle enligt grunder beräknats, om stämpe/p/ikt förelegat. Skogens för gällande ingångsvärde utgör det sålunda beräknade ingångsvärdet med avdragför vad han må havafått avdraga vid tidigare taxeringar. Ilar efier avverkning av skog eller upp/å- telse av avverkningsrätt den återstå- ende skogens värde nedgått under det för ägaren gällande ingångsvärdet, får avdrag ske med det belopp. varmed värdet sålunda minskats. Har ägare av fastighet vidfastighetsbildnings/örrätt- ning blivit ålagd att gälda likvid. som avses i punkt 11 av anvisningarna till Zl 5, och har avverkning av skog eller upplåtelse av avverkningsrätt skett efter tillträdet av mark där den skog växer, som likviden avser. dock ej senare än tre år efier det Iagakraf'tä- gande beslut omfaslställelse åförrätt- ningenföreligger, skall, iden mån den skattskyldige så yrkar, skogens in— gångsvärde antagas hava nedgått med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtel- sen omfattat. Avdrag må därvid dock ske högst med beloppet av nämnda likvid.

Med ingående virkesförråd förstås den växande skogens kubikmassa ifast

eller.

eljest gällande

ägaren

] 21 Promemorie/örslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lvdelse

Vid tillämpningen av denna anvis- ningspunkt och punkt 8 avses med

ursprungligt ingångsvär- d e det värde. beräknat enligt bestäm- melserna ifiärde—sjätte styckena, som belöper på växande skog då skogbä- rande mark tillfallit den skattskyl- dige,

a ns k aff'n i n gs värd e summan av ursprungligt ingångsvärde och äga- rens kostnader under innehavstiden

för plantering av skog, i den mån sådan kostnad ei omedelbart dragits av enligt bestämmelserna i punkt 5.

gällande ingångsvärde an- skaffningsvärdet minskat med avdrag enligt första stycket.

i n d ex v ä r d e den del av anskaff- ningsvärdet för vilket avdrag icke kan medges under innehavstiden.

Har skogbärande mark förvärvats genom köp. byte eller därmedjämför-

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

mått på bark vid den tidpunkt. då fastigheten förvärvades. Med detft'r' r äga/'en gällande ingående v ir k e sf'ö r r å d e ! förstås virkesför- rådet vid ägarens förvärv av fastig- heten med avdragför det virkesförråd. för vilket ägaren må hava njutit avdrag vid tidigare taxeringar. Har avdrag tidigare skettför' minskning i ingångs- värde. skall ingående virkesförrådet hava nedgått i samma proportion som ingångsvärdet. Har efter avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt det återstående virkesförrådet nedgått under det för ägaren gällande ingående virkesförrå- det, får avdrag ske med den på minsk- ningen proportionellt belöpande delen av./ngångsvärdet. Föreskriften i andra stycket äger motsvarande tillämp- ning.

Vare sig avdrag sker enligt den ena eller andra metoden märkes. att det sammanlagda avdraget för en och samme ägare ej må överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

anses därigenom

Är det vid tiden för den skattskyl- diges förvärv av fastigheten. förefintliga virkesförrådet icke känt, må detsam- ma beräknas med utgångspunkt från nuvarande virkesförråd samt med ledning dels av den beräknade unge- färliga tillväxten under den skattskyl- diges innehav av fastigheten, dels av avverkningen eller försäljningen av skog under samma tid.

1 22 Promemorie/örs/aget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

ligt fång skall såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas den del av den totalaförvärvskostnaden sorti belöper på växande skog.

Har skogbärande mark tillfallit skattskyldig genom marköverföring enligt 5. 8 eller l ! kap. fastighetsbild- ningslagen ( 1970:988 ) skall såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas summan av ursprungligt ingångsvärde före mar'köver/ör'ingen och det belopp

varmed värdet på fastighetens skog kan beräknas ha ökat genom överför- ingen.

Har den skattskyldige förvärvat skogbärande mark på annat sätt än som avses ifjärde och femte styckena gäller följande. Omfattar förvärvet minst två tredjedelar av värdet av den skog. som ingått i den förvärvskälla från vilken marken härrör, skall den skattskyldige såsom ursprungligt in- gångsvärde upptaga ett belopp mol— svarande detförföregående ägare vid"

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Om avdrag för minskning av ingå- ende virkes/örråd uppgått till högre belopp än bruttointäkten av skogen och förlust alltså uppstått, får denna förlust avdragas i vanlig ordning. Avdrag för minskning i ingångsvärde får ej ske med högre belopp än bruttointäkten av skogen.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som i 28 ä 3 mom. första eller andra stycket avses, övenager skog från dotter- bolag eller överlåtande förening. skall det för dotterbolaget eller den överlåtande Föreningen vid fusions- tillfället gällande ingångsvärdet och ingående virkes/örrddet anses som ingångsvärde och ingående virkes- förråd för moderbolaget eller den övertagande föreningen.

Exempel å avdrag för minskning av ingående vir- kesf'ö r rå d:

.4. försäljerfi-ån sinfas/ighel ] 000 kubikmeter skog på rot för en köpe-

skogens

skilling av 8 (itil) kronor. l'id taxering- en på/öl/"ande år visar han. att virkes-

1 23 Promemorie/örslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lvdelse

ägartderättsövergången gällande in- gångsvärdet. Avser förvärvet mindre än två tredjedelar men minst en tred- jedel av värdet avförvärvskällans skog. skall den skattskyldige såsom ur- sprungligt ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande häl/"ten av detför föregående ägare vid äganderätts- övergången gällande ingångsvärdet. Är värdet av den förvärvade skogen mindre än vad rttr sagts. får den skat/- skyldige icke något ursprungligt in- gångsvärde på grund avft'r'rvärvet.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion. som i 28 & 3 mom. första eller andra stycket avses. övertager skog från dotter- bolag eller överlåtande förening, skall det för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen vid fusions- tillfället gällande ingångsvärdet upp- tagas sorn ursprungligt ingångsvärde för moderbolaget eller den överta- gande föreningen.

Har avdrag för skogens anskaff- ningsvärde beräknats med stöd av punkt 8 andra stycket första mening- en. skall föregående ägares anskaff- ningsvärde. gällande ingångsvärde och indexvärde anses ha i sin helhet förbrukats. Har avdrag för anskaff-

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lvdelse

_ förrådet åfasligltelerrföre avverkning- en utgjort/e 4 400 kubikmeter oclt allt- så eller avverkningen _? 400 kubikme- ter. Då skogsmarkens areal vid senaste fastigherstaxering utgjorde 80 hektar, därå med hänsvn till markens godhets- grad och skogens tillstånd den årliga tillväxten kan beräknas till 2 kubik- meter per hektar, är det sannolikt. att nämnda tillväxt utgjort sammanlagt 2 x 80 =160 kubikmeter. Under den tid av 15 år. som A. inneha/'tfastigheten. har således til/växten utgjort 2 400 kubikmeter. A. gör vidare sannolikt. att han under samma tid uttagit för husbehov i genomsnitt 40 kubikmeter om året eller til/hopa 600 kubikmeter samt att han förförsäljning avverkat ] 200 kubikmeter. uppgår således till 600 kubikmeter mer än vad han tidigare avverkat åfastig- heten. Virkes/örrådet vid ltansförvärv av./astigheten kan alltså antagas hava utg/"ort 4 400 600 = 3 800 kubikme- ter. vilket är det ingående virkesförrå- det. Då e/"ter den under beskattnings- året gjorda försäljningen virkesför- rådet utgjort 3400 kubikmeter, har minskningen i detför honom gällande ingående virkesförrådet utgjort 400 kubikmeter. A. gör vidare genom köpehand/ing rörandef'astigheten tro- ligt, att av den av honom erlagda köpeskillingen å skogen belöpt ett belopp av 11 400 kronor, motsvarande ett pris av 3 kronor per kubikmeter. För minskningen av ingående virkes- förrådet rned 400 kubikmeter är han således berättigad åtnjuta avdrag med 3 x 400 =] 200 kronor. Detta avdrag får åtnjuras även om värdet å det efter

V irkestiI/växte '.'

124

Pramemorieförslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

ningsvärdet beräknats med stöd av andra meningen nämnda stycke. ska/l anskaffningsvärdet, gällande ingångs- värdet och indexvärdet anses ha

minskat till hälften.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

avverkningen kvarvarande virkesför- rådet icke urtdersttger den av honom för skogen erlagda köpeskillingen.

Det för ägaren gällande ingående virkesförrådet utgör härefter 3 400 kubikmeter och detför honom gällan- de ingångsvärdet 10 200 kronor.

Exempel å avdrag för minskning i ingångsvärde:

B. försäljerfrån sin. fastighet skog på rot för en köpeskilling av [5 000 kronor. Vid taxering påföljande år gör han genom köpehandling eller på annat sätt trovärdigt, att av köpeskil- lingen för fastigheten, utgörande 100 000 kronor, ett belopp av 40 000 kronor belöpt å den växande skogen och alltså utgör dennas ingångsvärde. samt visar därjämte, att skogen efter upplåtelse av avverkningsrätten har ett värde av allenast 30 000 kronor. B. är således berättigad göra avdrag för skillnaden nte/lart sistnämnda två belopp eller Il) 000 kronor.

I 25 Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

Har den skattskv/diges skogsrttark till/allit rt_ v ägare gertorrt atv. gåva eller därmed .järrt/ör'ligt . lång skall. så- vida ägartderättst't'vergårtgen ont/atta! minst två tredjedelar av värdet av den skog som irtgått i den.lörvärvskäl/a/i'ån vilken markert ltt'irrär. den skattskyldi- ges artsktt/frtirtgsvc'irde. gällande in- gångsvärde och indexvt'irde anses lta i sin helhetförbrukats. Har mindre än två tredjedelar men minst en tredjedel av värdet avförvärvskällans skog till- fallit ny ägare. skal/föregående ägares

anskaffningsvärde. gällande ingång - värde och imlexvt'irde anses ha mirtskat till häl/ten. Är värdet av den skog som tillfallit ny ägare mindre än vad rttt sagts. ska/lfi'iregåerule ägares anskdlj'rtingskosrnad. gällande in- gångsvärde och irulexvårde icke rrtittskas.

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

Ingångsvärdet har alltså i detta fall amorterats med 10 000 kronor och skogens för ägaren gällande ingångs- värde utgör härefter 30 000 kronor och det för honom gällande ingående virkesförrådet tre fjärdedelar av det ursprungliga.

126

Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

I fråga om fastighet. som utgör omsättningstillgång i rörelse, skall icke upptagas ursprungligt ingångsvärde el- ler anskaffningsvärde för växande skog.

8.0 Avdrag på grurul av avv/[ring av växande skog isarrtbarrd tried avyttring av mark beräknas enligt bestämmel- serna i denna artvisningspunkt. Omfattar fastighetsavyttring minst två tredjedelar av värdet av all växande skog iförvärvskällan omedel- bart före avyttringen. medges avdrag nted belopp motsvarande summan av indexvärde! omräknat enligt fjärde stycket — och återstående del av det gällande ingångsvärdet. Avser avytt- ringen mindre än två tredjedelar men minst en tredjedel av värdet av all skog iförvärvskällan omedelbart före avytt- ringen, medges avdrag med högst hälften av nyssnämnda belopp. Utan hinder av vad som anförts i andra stycket får skattskyldig. som avyttrat del av fastighet. beräkna avdraget för skogens anskdffnings- värde enligt bestämmelserna i punkt 7. Därvid skall den del av vederlaget/ör den avvttradefastigheten som belöper på växande skog anses som ersättning för upplåten avverkningsrätt. Har fastighetsavyttring omfattat minst två tredjedelar av värdet av all skog [ förvärvskällan omedelbart före avytt- ringen. . får skattskyldig vidare beräkna avdraget som om avvttringen omfattat

ÖFörutvarande punkt 8 av anvisningarna till 22.5 upphävd genom 19761343.

Prop. [978/79:204

Nuvarande lydelse

I 27 Promemorie/örslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lvdelse

mindre än två tredjedelar men minst en tredjedel avfötvärvskällans skog.

Vid omräkningen av indexvärde! ska/l hänsyn tagas till den. förändring i det allmänna pris/äger som inträffat från det år då marken senast/ärvär- vades genom köp. byte eller därmed jämförligt fång eller. om kostnadför skogsplantering ingår i anskaffnings- värdet. från det år då planteringen ägde rum. till det år då avyttringen skedde. Omräkningen sker med led- ning av indexserie, grundad på konsu- mentprisindex. Riksskatteverket fast- ställer årligen ornräkningstalen. Har ifrågavarandefötvärv ägt rumföre år 1952 skall, vid bestämmande av tillämpligt omräkningstal. förvärvet anses lta ägt rum är 1952.

Har skattskyldig vid olika tillfällen förvärvat den skogsmark som ingår i förvärvskällan skall. om del av marken tillfaller annan, såväl denna del som kvarvarande skogsmark i fråga om innehavstid anses utgöra ett genom- srtitt av all skogsmark i förvärvskäl- lan.

Ersättning för växande skog som skattskyldig erhåller i samband med marköverföring enligt fastighetsbild— ningslagen ( 1970:988 ) skall vid till- lämpning av denna artvisningspunkt anses som ersättning/ör växande skog som avyttras isamband med avyttring av mark. Detsamma gäller ifråga om ersättning som skattskyldig erhåller då nyttjanderätt eller servitut upplåtitsför obegränsad tid mot engångsersättning och skog avverkats på marken eller växande skog avyttrats i samband med

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

1 28 Promemorieförslaget (klyvmetoden)

Föreslagen lydelse

eller nted anledning av upplåtelsen. Rätt till avdrag ert/igt dertna anvis- ningspunkt föreligger icke i fråga om

fastighet som avses i punkt 7 sista

stycket.

Avdrag med större belopp än vad den skattskyldige skall upptaga som intäkt av skogsbruk på grund av avytt— ringen medges endast om och i den mån det gällande ingångsvärdet över- stiger nämnda intäkt.

Avdrag enligt dertna anvisning '- purtkt medges icke med lägre belopp än 1 000 kronor. Avdragsbeloppet skall avrundas nedåt till helt tusental kronor. Vad nu sagts gäller icke i de fall då avdraget beräknas nted stöd av andra st_vcketförsta meningen.

till 28 ä

5. 7Till intäkt av rörelse hänföres all intäkt genom skogsavverkning på anrtans mark på grund av särskild upplåtelse av avverkningsrätt eller genom avyttring av sådan rätt när skogsavverkningen eller avvttringen icke ingår i skogsbruk. Bestämmelsen i punkt 3 tredje stycket av anvisning- arna till 21 å äger motsvarande tillämpning när rätt till avverkning på annans mark överlåtes genom fång som avses där.

5. Till intäkt av rörelse hänföres intäkt genom avverkning och avyttring av skog på grund av särskiltförvärvad avverkningsrätt. Bestämmelsen i punkt 5 andra stycket av anvisning- ama till 21 & äger motsvarande tillämpning när rätt till avverkning på annans mark överlåtes genom fång som avses där.

till 35 &

l. EAvyttras jordbruksfastighet eller fastighet, som ingått i den skatt- skyldiges rörelse, skall, såvida viss del av vederlaget enligt punkt 4 av

7Senaste lydelse 197274]. 8Senaste lydelse 19761343.

1. Avyttras jordbruksfastighet el- ler fastighet, som ingått i den skatt- skyldiges rörelse, skall. såvida viss del av vederlaget enligt punkterna 4

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

anvisningarna till 21 & eller punkt 1 av anvisningarna till 28ä utgör intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse. denna del av vederlaget icke medräknas vid beräkning av realisa- tionsvinst.

129

Promemorie/örslaget (klyvmetoden)

Föreslagen l vdelse

eller5 av anvisningarna till 21 & eller punkt 1 av anvisningarna till 289' utgör intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse, denna del av vederlaget icke medräknas vid beräkning av realisationsvinst.

till 36 t'

2.11. QSkall vid beräkning av reali- sationsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt lav anvisningarna till 35 ä)får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten och som vid inkomst- taxeringen behandlats enligt reglerna för maskiner och andra inventarier.

2.a. Skall vid beräkningav realisa- tionsvinst på grund av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upptagas som intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkt lavanvisningarna till 35 ä)får i omkostnadsbeloppet icke inräknas kostnad som hänför sig till sådan del av fastigheten. Vad nu sagts gäller dock icke kostnad för maskiner och andra inventarier som vid inkomsttax- eringen icke behandlats enligt reglerna för sådana tillgångar.

Som förbättringskostnad enligt punkt 1 räknas även kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i förekommande fall del därav beräknats enligt 24 ä 2 eller 3 mom., har nedlagts på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdclen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttringen befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet. Förbättringskostnad, som icke uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbeloppet endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligt föregående stycke, som uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden uppförts på planen. 1 andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning erhållits, varav framgår vilket arbete som utförts.

Omkostnadsbeloppet skall min- Omkostnadsbeloppet skall min- skas med värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag för

”Senaste lydelse 1976343.

skas med värdeminskningsavdrag, som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag för

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lvdelse

värdeminskning av skog eller annan naturtillgång eller för värdeminsk- ning av täckdiken eller andra mark- anläggningar (jfr punkt 4 fjärde—sjät- te styckena av anvisningarna till 22 & samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 å). På samma sätt skall omkostnadsbe- loppet minskas med värdeminskning av byggnad m.m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 &, punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 ä' och punkt 16 fjärde stycket av anvisning- arna till 29 å). dock icke för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråk- tagande av investeringsfond e. d.

avdrag lör

1 31) Promemorie/örslaget ( klyvmetoden)

Föreslagen lvdelse

värdeminskning av annan naturtill- gång än skog eller för värdeminsk- ning av täckdiken eller andra mark- anläggningar (jfr punkt 4 fjärde—sjät- te styckena av anvisningarna till 22 &" samt punkt 16 femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 55). På samma sätt skall omkostnadsbe- loppet minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m.m. (jfr punkt 3 tredje stycket och punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 &. punkt 2 och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 25 å och punkt 16 ljärde stycket av anvisning- arna till 29 å). dock icke för år då avdraget understigit 3 000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten avskrivits i samband med ianspråk- tagande av investeringsfond c. d.

Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet. som förvärvats töre år 1952. anses förvärvad den ljanuari 1952. lngångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen ickc tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått. eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde.

Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyl- dige vid vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde. som gällde tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxerings- värdet. Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag. som belöper på tidigare år än tjugo år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen, får

Prop. 1978/79:204 131 Promemorie/örslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse

motsvarande värde uppskattas på sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregå- ende köp. byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsva- rande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i femte stycket sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäk- ningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med led- ning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av taxeringsvärdet avser egendom som i kostnadshänseende hänförts till maskiner och andra inven- tarier i, jordbruk eller rörelse (m'- punkt I av anvisningarna till 35 SV), tax- eringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på egendom av n_vss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre än 25 procent av hela veder- laget för den avyttrade fastigheten belöper på egendom. som vid beräk- ning av värdetninskningsavdrag hän/ö- res till maskiner och andra inventa- rier.

Skall taxeringsvärdet reduceras enligt föregående stycke iakttages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstax- ering, skall taxeringsvärdet redu- ceras med så stor del därav som

Beräknas ingångsvärdet med led- ning av taxeringsvärde skall tax- eringsvärdet reduceras med den del därav som belöper på växande skog eller på egendom sorti i kostnadshän- seende ltän/örts till maskiner och inventarier ([I/" punkt 1 av anvisning- arna till 35 f). Reducering av ingångs- värdet lil/föl/"d av all del av vederlaget belöper på egendom, som vid beräk- ning av värdeminskningsavdrag hän/ö- res till maskiner och andra inventarier, skall göras endast om minst 25 procent av vederlaget belöper på sådana tillgångar".

Skall taxeringsvärdet reduceras till följd av att del av vederlaget belöper på maskiner och andra inventarier iakt- tages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastig- hetstaxering, skall taxeringsvärdet

Prop. 1978/79:2(14

Nuvarande (vile/se

vederlaget för egendom. som vid beräkning av värdeminskningsav— drag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxerings- värdet åsatts år 1975 eller senare, (lock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 %$ mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyl- dige visa att den andel av taxerings- värdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela veder- laget fOr den avyttrade fastigheten som kan anses helöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxerings- värdet reduceras på grundval av lörhållandena vid fastighetstax- eringen.

Det för fastigheten gällande in- gångsvärdet antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet. tax- eringsvärdet tjugo år före avytt- ringen, taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året före döds- fallet eller motsvarande värde liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations- och under- hållskostnader. för vilka avdrag får ske och de värdeminskningsavdrag m. m.. vilka skola minska omkost- nadsbeloppet. skola omräknas till de belopp. vartill de skulle ha uppgått

l 3 2 Promemorie/örslaget ( klvvmetoden)

Föreslagen lvdelse

reduceras med så stor del därav som vederlaget för egendom, som vid beräkning av värdeminskningsav- drag hänföres till maskineroch andra inventarier. utgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts gäller även om taxerings- värdet åsatts år 1975 eller senare. dock att vid beräkningen skall bortses från den delav vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som enligt 5 555 mom. är undantagen från skatteplikt. Kan den skattskyl- dige visa att den andel av taxerings- värdet som kan anses belöpa på egendom. som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänlöres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela veder- laget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxerings- värdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstax- eringen.

Det för fastigheten gällande in- gångsvärdet antingen detta beräk- nats med ledning av köpeskillingen vid förvärvet. taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen. taxeringsvärdet för år 1952 eller taxeringsvärdet året löre dödsfallet eller motsvarande värde liksom de förbättrings- eller därmed jämlörliga reparations- och underhållskostnader. för vilka av- drag lär ske och de värdeminsk- ningsavdrag m. m.. vilka skola min- ska omkostnadsbeloppet. skola om- räknas till de belopp. vartill de skulle

Prop. 1978/79:204 l33 Promarnoriq/örslagm (klvvnmloden)

N ut'aranda lyda/se F öres/agan lvdelse

efter det allmänna prislägct under ha uppgått efter det allmänna prislä- det år då avyttringen skedde. get under det år då avyttringen skedde.

Omräkningcn sker med ledning av en indexserie. grundad på konsument- prisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad. som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av lägst 10000 kronor. avdrages ytterligare ett belopp av 3000 kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastig- heten. Om det taxerade byggnadsvärdet icke uppgått eller bort uppgå till ll) 000 kronor. avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag medgives icke för tidigare år än år 1952. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast lör fastighetens huvud- byggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde stycket ovan eller motsvarande värden. får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande. skall avdrag enligt detta stycke medgivas även för tid då denna byggnad funnits på fastigheten. om den skattskyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål medgives avdrag enligt detta stycke endast för tid då byggnaden därefter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den skattskyldige så önskar skall dock så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet —i förekommande fall minskat med värdeminsknings- avdrag m.m. — anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdclen utgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens taxerings- värde. får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdclen utan särskild utredning beräknas till ] krona per kvadratmeter. dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de två första meningarna av föregående stycke föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt låstighetsbildningslagen (19701988).

Prop. 1978/79:204 134 Promemorie/örslagel (klyvmetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse

Har den skattskyldige erhållit sådan engångscrsättning som avses i pu nkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 &. skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppct i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. anses belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser. som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av fastighet skall hänsyn tagas härtill vid beräkning av det omkostnadsbelopp som får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkostnadsbeloppet -— i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. — för fastigheten. som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen. skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersättning för fastighetsdclen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkostnadsbeloppet — i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. för hela fastigheten omedelbart före avyttringen av fastighetsdclen.

Vad i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den skattskyldige under innehavstiden erhållit engångscrsättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 5. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligt fastighetsbild- ningslagen ( 19701988). skall omkostnadsbeloppet på återstoden av fastigheten anses ha minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeIOppet vid den slutliga avyttringen med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen. markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum. äro bestämmelserna i de två föregående styckena icke tillämpliga.

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete. för vilket ersättning på grund av Skadeförsäkring utgått. beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av Skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde. uppräknat enligt tionde stycket till tiden för skadetillfallet. minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfållet ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräk- nas på grundval av taxeringsvärde enligt sjätte och sjunde styckena. Ej heller

Prop. 1978/79:204

Nuvarande lydelse

l35

Promentorie/örs/aget (klvvmetmlen)

Föreslagen lvdelse

får omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i detta stycke om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

till 4l & ]. "'——— 1. ——— Har avverkningsrätt till skog upp- Har avverkningsrätt till skog upp- låtits mot betalning. som skall låtits mot betalning. som skall erläggas under loppet av llera år. må såsom intäkt för varje år upptagas

erläggas under loppet av flera år. må såsom intäkt för varje år upptagas

den del av köpeskillingen. som den del av köpeskillingen. som under samma år inllutit. Avdrag/är under samma år inllutit. minskning i ingående virkes/örräd ——— m. m., vartill upplåta/'en katt vara

berättigad. förde/as därvid på de särskilda ären [förhållande till den under varje år itt/larna likviden.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och skall tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1982. Därvid iakttages följande.

Har skogsmark förvärvats under beskattningsår för vilket taxering i första instans skett år 1981 eller tidigare. skall. vid tillämpning av bestämmelserna i punkterna 7och 8av anvisningarna till 22 & kommunalskattelagen enligt dess nya lydelse. såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas ett värde som beräknas antingen enligt bestämmelserna i tredje och fjärde styckena (utredningsmetoden) eller enligt bestämmelserna i femte och sjätte styckena (schablonmetoden). För en och samma förvärvskälla får endast en av metoderna användas.

Vid tillämpning av utredningsmetoden skall såsom ursprungligt ingångs- värde för skogen anses det för den skattskyldige enligt punkt 7 av anvisningarna till 22% kommunalskattelagen enligt dess äldre lydelse gällande ingångsvärdet på skogen vid ingången av det beskattningsår. för vilket de nya bestämmelserna första gången skall tillämpas. Är enligt punkt 7

”Senaste lydelse 1977zl172.

Prop. 1978/792114 136

Promemoria/inslaget (klyvmetoden)

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

andra stycket av anvisningarna till 22å kommunalskattelagen enligt dess äldre lydelse. makes eller skyldemans förvärv avgörande för beräkningen av skogens ingångsvärde vid förvärvet. skall dock iakttagas dels att ingång- svärdet i intet fall får beräknas med stöd av bestämmelserna i sista meningen av nämnda stycke. dels att avdrag. som maken eller skyldemannen åtnjutit med stöd av punkterna 7 eller 8 av anvisningarna till 22 s' kommunalskat— telagen enligt tidigare lydelse. skall anses såsom avdrag som den skattskyl- dige själv åtnjutit.

Utredningsmctoden får inte tillämpas med mindre skogens värde vid förvärvet och medgivna avdrag enligt punkterna 7 eller 8 av anvisningarna till 2255 kommunalskattelagen enligt tidigare lydelse tillförlitligen kan utre- das.

Vid tillämpning av schablonmetoden får såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas värdet av förvärvskällans skog enligt 1981 års allmänna fastighets- taxering. llar den skattskyldige förvärvat skogbärande mark före den 1 januari 1981 men under beskattningsår för vilket de nya reglerna är tillämpliga. skall dock såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas skillnaden mellan det för förvärvskällan vid 1981 års fastighetstaxering åsatta skogs- värdet och den del av detta värde som kan anses belöpa på den sålunda förvärvade marken. Har den skattskyldiges skogbärande mark under tid. som nu sagts. tillfallit annan. skall vidare såsom ursprungligt ingångsvärde upptagas det värde som vid 1981 års fastighetstaxering kan antagas skulle ha åsatts förvärvskällans skog såvida den ifrågavarande skogsmarken icke tillfallit annan.

Uppskattas det ursprungliga ingångsvärdet med stöd av schablonmetoden får avdrag enligt punkt 7 av anvisningarna till 22% kommunalskattelagen enligt dess nya lydelse icke åtnjutas. Vidare gäller att fastigheten vid tillämpning av punkt 8 fjärde stycket av anvisningarna till 22 & kommunal- skattelagen enligt dess nya lydelse skall anses förvärvad år 1981.

Prop. 1978/79:204 137

Framemorie/örs/aget (klvvmetoden)

4 Förslag till Lag om fastställande av anskaffningsvärde av växande skog., m.m.

Härigenom föreskrivs följande.

1 € Skattskyldig. som vid utgången av beskattningsåret ägerjordbruksfas- tighet, skall till sin självdeklaration för beskattningsåret föga utredning till ledning för beräkning av sitt anskaffningsvärde av växande skog och sitt gällande ingångsvärde av växande skog. Utredningen skall lämnas på formulär som fastställs av riksskatteverket.

Har jordbruksfastighet tillfallit ny ägare är den föregående ägaren efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde. Den nye ägaren är efter anmaning skyldig att meddela upplysningar till ledning för beräkning av den föregående ägarens intäkt av skogsbruk på grund av äganderättsövergången eller för beräkning av den minskning av anskaffningsvärde och ingångsvärde som kan ha föranletts av äganderättsövergå ngen. Beträffande anmaningar som nu sagts äger bestämmelserna i 31 ä 2 mom. taxeringslagen ('l956:623) motsva- rande tillämpning.

Vad som avses med ursprungligt ingångsvärde. anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anges i punkt 7 tredje stycket av anvisningarna till 22.5 kommunalskattelagen (l928:370).

25 Taxeringsnämnd skall i samband med taxering av skattskyldig. som vid beskattningsårets utgång äger jordbruksfastighet. pröva storleken av den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Föreligger anledning att avvika från det i självdeklarationen angivna anskaffningsvärdet eller gällande ingångsvärdet skall. där hinder ej möter. tillfälle beredas den skattskyldige att yttra sig i frågan. Har taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångs- värde av växande skog med avvikelse från den skattskyldiges deklaration. skall deklarationen förses med uppgift om avvikelsen och skälen därför. Tillika skall till den skattskyldige sändas underrättelse om avvikelsen och skälen för denna. Beträffande sådan underrättelse äger bestämmelserna i 69 ä 4 mom. taxeringslagen(19561623) motsvarande tillämpning. Som avvikelse enligt andra och tredje styckena anses jämväl det fallet att taxeringsnämnd fastställt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde för skattskyldig. som i sin deklaration icke angivit sådant värde.

Prop. 1978/79:204 138 Prmnemorirj/örs/aget (klyvmetoden)

3 & Taxeringsnämndens ordförande skall till skattechefen översända förteck- ning upptagande skattskyldiga inom taxeringsdistriktet. vilka under det beskattningsår taxeringen avser förvärvat eller överlåtit jordbruksfastighet med skogsmark eller vilkas anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog ändrats vid denna taxering. lngår sådan fastighet i förvärvs- källa. som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län. skall förteckningen dock sändas till skattechefen i det län vari fastighetsägaren har sin hemortskommun.

4 Q' Besvär får anföras över taxeringsnämnds beslut angående anskaffnings- värde och gällande ingångsvärde av växande skog utan hinder av att beslutet icke påverkar nettointäkten avjordbruksfastigheten. Om sådana besvär gäller vad som är föreskrivet i fråga om besvär över beslut om taxering.

Sä Länsstyrelsen skall. såvitt gäller fastigheter inom länet. föra liggare över skattskyldiga för vilka fastställts anskaffningsvärde och gällande ingångs- värde av växande skog. lngår den skattskyldiges fastighet i förvärvskälla. som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län. skall dock länssty- relsen i det län vari den skattskyldige har sin hemortskommun föra liggare över samtliga fastigheter i förvärvskällan.

lliggaren skall antecknas bl. a. tidpunkten för fastighetsförvärvet. anskaff- ningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog samt uppgifter i övrigt som är erforderliga för tillämpning av punkterna 7 och 8 av anvisningarna till 225 kommunalskattelagen (l928:370). 1 liggaren införda uppgifter om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslut.

Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan enligt 3?" kan vara behäftad med felaktighet. skall skattechefen ofördröjligen uppmärksammas härpå.

65 Har skattskyldig i uppgift eller upplysning. angiven till ledning för beräkning av anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av växande skog. lämnat oriktigt meddelande och har meddelandet följts eller har meddelandet eljest föranlett att hans anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde blivit för högt beräknat. skall nytt anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde fastställas. Bestämmelserna i 114—116äs' taxerings- lagen (1956:623) gäller i tillämpliga delar vid sådan rättelse.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxeringen i första instans sker är 1982. I fråga om fastighet. som den skattskyldige förvärvat under

Prop. 1978/792204 139 Promemoria/ömma)! (klyvmetoden)

beskattningsår för vilket taxering skett är 1981 eller tidigare. gäller dock bestämmelserna i 2 & endast om det ursprungliga ingångsvärdet skall. med stöd av övergångsbestämmelserna till lagen ( ) om ändring i kommu- nalskattelagen (l928:370). bestämmas med tillämpning av utredningsmc- toden eller om anledning förekommer att ändra anskaffningsvärdet eller det gällande ingångsvärdet av skogen.

Prop. l978/792204 140

Promemoric/örs/agm (klyvnwlmlen)

5 Förslag till Lag om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk

Härigenom föreskrivs följande.

1 5 Har skattskyldig såsom led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering avyttratjordbruksfastighet kan han.om han så yrkar och i den omfattning som anges i denna Iag.erhålla uppskov med beskattningen av intäkt av skogsbruk som erhållits genom avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken.

Lika med avyttring av fastighet anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen(19701988) som sker mot ersättning helt eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.

25 Uppskov fär åtnjutas endast om fastigheten avyttrats i samband med förvärv av sådan egendom av jämförlig art (ersättningsfastighet). Avtal om förvärv av ersättningsfastigheten skall ha träffats inom två år efter avytt- ringen.

35 Uppskov får åtnjutas för intäkt. som i 1 & sägs. minskad med avdrag enligt punkt 8 av anvisningarna till 22.5 kommunalskattelagen (l928:370). dock högst för ett belopp motsvarande den del av förvärvskostnaden för ersättningsfastigheten som belöper på växande skog. Medges uppskov, skall som ursprungligt ingångsvärde på ersättningsfas- tighetcns växande skog upptagas skillnaden mellan den på skogen belöpande andelen av förvärvskostnaden och uppskovsbeloppet.

4 5 Fråga om uppskov handläggs av skatterätten i det län. där den avyttrade fastigheten är belägen.

Ansökningshandlingen inges eller insänds till skatterättens kansli och skall vara inkommen till kansliet före utgången av året efter det år då ersättnings— fastigheten förvärvats. Har ansökan gjorts hos annan skatterätt än som avses i första stycket. skall handlingarna omedelbart översändas till kansliet hos den skatterätt som har att pröva ansökningen.

Det åligger skattskyldig som erhållit uppskov att. när ersättningsfastig- heten anskaffats. utan dröjsmål anmäla detta för skatterätten.

55 För utredning i fråga huruvida avyttring av fast egendom utgjort led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering får yttrande inhämtas av vederbörande lantbruksnämnd.

Prop. 1978/79:204 141 Pra/namorie/örs/ager (lt/_vt'nwrmicn)

65 Om handläggning av ansökan om uppskov enligt denna lag samt om tafatt mot beslut rörande tillämpningen av lagen giiller i tillämpliga delar bestämmelserna i taxeringslagen(1956:623) om handläggning av besvär över taxeringsnämnds beslut och om talan mot skatterätts beslut rörande taxering.

75 Berör beslut om uppskov åsatt taxering. skall sådan ändring vidtagas i taxeringen som betingas av beslutet. Ändringen ankommer på den skatterätt. som har att taga befattning med taxeringen. eller. om besvär rörande taxeringen är föremål för prövning i högre instans. på denna. Underrättelse angående beslut om uppskov skall. när så behövs. tillställas den myndighet som har att vidtaga ändringen i taxeringen.

8 5 Om taxeringen för det år. då fastigheten avyttrats. i anledning av anförda besvär eller av annan anledning ändras efter det att beslut om uppskov meddelats. får besvär med _vrkande om därav betingad ändring i uppskovs- beslutet anföras i särskild ordning. Besvären skall vara inkomna inom sex månader från den dag då beslutet om ändring i taxeringen meddelades men får ej företagas till avgörande förrän beslutet rörande taxeringen vunnit laga kraft.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker år 1982.

Prop. l978/79:204

142

Prometnoriehirs/aget (sambands- och klyvmetoden)

6 Förslag till Lag om ändring i skogskontolagen (l954:l42)

Härigenom föreskrivs att 2ä skogskontolagen ('l954:142)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lvdelse Föreslagen lvdelse

2 ;? Beträffande viss förvärvskälla må uppskovet för ett och samma beskatt- ningsår avse högst ett belopp. motsvarande summan av a) sextio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för skog. som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt. b) fyrtio procent av den å beskattningsåret belöpande köpeskillingen för

avyttrade skogsprodukter. samt

c) fyrtio procent av saluvärdet av skogsprodukter. som under beskatt- ningsåret uttagits för förädling i egen rörelse.

Har såsom itttäkt upptagits likvid. sattt avses ipunkl ll av anvisningarna till 219" kotntttunalskattelagen. ntå uppskov jämväl erhållas för sådan intäkt i dess helhet.

Skattskyldig, som vid jordde/nings- förrättning til/trätt ny mark och efier tillträdet ttttagit skog för att erhålla medel till. framtida betalning av sådan Iiln'id som anges i andra stycket. tnå för beskattningsår, under vilket liln'i- den ätttut ej förfallit till betalning. erhålla uppskov med högst ett belopp. ino/svarande köpeskillingen för skog sattt avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt eller sjuttio procent av köpeskillingen/ör avyttrade skogspro- dukter.

Med/ör storm/ällning. brand. itt- sektsangrepp eller liknande skada att en betvdande del (tv/astigltetens skog måste avverkas tidigare än vad som eljest skulle ha vat-itjallet. får skatt- skyldig, om och i den mått ltan med intyg från skogsvårdsstyrelsett i länet visar att intäkt hänför sig till avverk- ning som nu sagts. uppskov med högst ett belopp motsvarande åttio procent av köpeskillingen för skog som avytt- rats genom upplåtelse av avverknings- rätt och femtio procent av köpeskil- lingen för avyttrade skogsprodukter.

Uppskov må dock ej åtnjutas för högre belopp än som motsvarar den beräknade nettointäkten av den förvärvskälla. varifrån intäkten av skogsbruk

härrör.

Har i förvärvskällan redovisats utdelning från samfällighet. som avses i

1 Senaste lydelse av lagens rubrik f975:263. ? Senaste lydelse l976:1096.

Prop. 1978/79:204 143 Promemorie/örslaget (sambands- oclt klitvtttetoden)

Nuvarande lydelse Föreslagen lvdelse

53 ä 1 mom. första stycket 0 kommunalskattelagen (l928:370). får uppskov åtnjutas till den del utdelningen härrör från intäkt av skogsbruk i samfällig- heten under det beskattningsår vartill utdelningen hänför sig på samma sätt som om denna del utgjort intäkt av skogsbruk. som den skattskyldige drivit själv.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag. då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamfing. och tillämpas första gången i fråga om beskattningsår för vilket taxering i första instans sker är l98l.

Prop. l978/79:2fl4 144

2 Inledning

De nuvarande reglerna för beskattning av intäkter av skogsbruk har i huvudsak varit oförändrade sedan år l928. Reglerna har emellertid visat sig svåra att tillämpa. År l964 tillkallades sakkunniga med ttppdrag att se över skogsbeskattningen.

l utredningsdirektiven anfördes att de sakkunniga i första hanu borde söka förenkla reglerna och anpassa dem till de faktiska möjligheterna att erhålla ett riktigt taxeringsresultat.

De sakkunniga]. som antog benämningen skogsskattekommittén. föreslår i betänkandet Skogsbeskattningen (SOU 1969130) en omläggning av skogs- beskattningen. ()mläggningen innebär i huvudsak att systemet med avdrag för minskning av skogens ingångsvärde och ingående virkesförråd slopas. Vid inkomstberäkningcn på grund av avverkningar under innehavstiden medges avdrag endast för löpande driftkostnader såsom kostnader för skogens vård och underhåll. När skog avyttras i samband med marken skall någon beskattning av skogen över huvud taget inte förekomma. Den del av vederlaget för fastigheten som hänför sig till den växande skogen föreslås sålunda bli undantagen från såväl beskattning i inkomstslaget jordbruksfas— tighet som realisationsvinstbeskattning.

Som ett komplement till en beskattning enligt dessa linjer föreslår dc sakkunniga utvidgade möjligheter att utnyttja skogskontosystemet för inkomstutjämning. Kontot avses i vissa sammanhang få användas även som säkerhet vid lån.

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgetts av kammarrättenz. riksskattenämndenz. domänverket. Iantbruksstyrelsen. lantmäteristyrel- senz. Skogsstyrelsen. skogspolitiska utredningen. kapitalskattebercdningen. länsstyrelserna i Jönköpings. Kronobergs. Kalmar. Älvsborgs. Värmlands. Västmanlands. Kopparbergs. Gävleborgs. Västernorrlands. Jämtlands. Västerbottens och Norrbottens län. allmänna ombudet hos mellankommu- nala prövningsnämnden. skogshögskolan. Sveriges industriförbund. Skogs- industriernas samarbetsutskott. Sveriges lantbruksförbund. Sveriges jordä- gareförbund. Sveriges skogsägareföreningars riksförbund. Riksförbundet landsbygdens folk. Landsorganisationen i Sverige (LO). lndustritjänstemän- nens riksförbund. Sveriges Akademikers centralorganisation. Svenska kommunförbundet och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund.

Yttranden över betänkandet har dessutom överlämnats av lantbrukssty- relsen från lantbruksnämnderna i Stockholms. Uppsala. Södermanlands.

] F.H. Björne. ordförande. S. V. Svensson och E. P. G. Eklund. 3 Rcmissyttrandet avgavs innan kammarrättsorganisationen uppdelades på flera kammarrätter och innan riksskatteverket inrättades. Flera myndigheter och organisa- tioner har vidare bytt namn sedan remissyttrandcna avgavs. bl. a. lantmäteristytelsen som numera heter statens lantmäteriverk.

Prop. 1978/79:204 145

Östergötlands. Jönköpings. Kronobergs. Kalmar. Blekinge. Kristianstads. Älvsborgs. Kopparbergs. Gävleborgs. Västernorrlands. Jämtlands. Väster- bottens och Norrbottens län samt av lantmäteristyrelscn från överlantmä- tarna i Stockholms. Värmlands. Kopparbergs och Gävleborgs län. Skogssty- relsen har vid sitt yttrande fogat en sammanställning av yttranden över betänkandet från skogsvårdsstyrelserna i samtliga län.

Sveriges industriförbund har som eget yttrande åberopat vad Skogsindu- striernas samarbetsutskott anfört i sitt yttrande. Sveriges lantbruksförbund och Riksförbundet landsbygdens folk har som eget yttrande överlämnat ett av Lantbrukets skattedelegation avgivet utlåtande över betänkandet. LO hari sitt yttrande hänvisat till och överlämnat ett av Samverkande träfacken avgivet utlåtande över betänkandet.

] remissyttrandena intar man allmänt en positiv inställning till skogsskat- tekommitténs förslag för beskattning av skogsinkomster. Man anser förslaget väl motiverat främst med hänsyn till önskvärdheten av en klare bestämmelser på området. Flera remissinstanser understryker emellertid att den förordade omläggningen av beskattningen också medför nackdelar.däribland risken för ökad benägenhet att skjuta upp skogsavverkningarna för att undgå beskatt- ning. Vidare hänvisar man till att den yttre rationaliseringen kan hämmas genom förslaget att värdeminskningsavdrag inte skall medges vid beräkning av inkomst på grund av avverkning av nyförvärvad skog. Man påpekar också att slopandet av värdeminskningsavdrag kan leda till en snedvridning av konkurrensen vid försäljning av fastigheter med avverkningsmogen skog. Köpare som endast i begränsad utsträckning är skattskyldiga. t. ex. stat och kommun. och företag med outnyttjade nedskrivningsmöjligheter befaras nämligen i långt högre grad än exempelvis fysiska personer kunna bortse från den latenta skatteskuld som enligt förslaget kommer att belasta skogen.

Utvecklingen under 1970-talet — inte minst de betydande skatte- och avgiftshöjningarna har i hög grad förstärkt nackdelarna hos kommitténs förslag. Det av kommittén förordade systemet synes därför inte kunna genomföras. Mot denna bakgrund redovisas i denna promemoria två alternativa principlösningar för beskattning av skogsinkomster. Till grund för framställningen ligger i första hand skogsskattekommitténs betänkande och remissyttrandena över detta. Hänsyn tas vidare till lagändringar som genomförts sedan kommittén lade fram sitt förslag samt till ett antal till regeringen inkomna skrivelser i skogsbeskattningsfrågor.

Det kan framhållas att promemorian inte innehåller någon fullständig redogörelse för nuvarande regler rörande beskattning av skogsinkomster. Motsvarande gäller i fråga om de två föreslagna metoderna för skogsbeskatt- ningen. Åtskilliga frågor som saknar direkt samband med valet av beskatt- ningsmetod har sålunda behandlats mycket sumariskt.

Prop. l978/79z204 l46

3 Nuvarande regler

3.1 Allmänna principer

l-luvudreglcrna för beskattning av skogsinkomster finns intagna i 21—23 åå kommunalskattelagen (l928:370. KL). Dessa bestämmelser tillämpas även vid den statliga inkomstbeskattningen på grund av direkt hänvisning i lagen (l947z576) om statlig inkomstskatt. Dessutom finns ett antal fristående författningar som är av betydelse vid skogsbeskattningen. Den viktigaste är skogskontolagen (19542142).

I fråga om jordbruksfastighet anses som särskild förvärvskälla varje fastighet. fastighetsdcl eller komplex av fastigheter som i ägarens eller brukarens hand utgör en förvaltningsenhet (18 & KL). Det är att märka att taxeringsenheter i olika kommuner. spridda över landet. sålunda tillsam- mans kan utgöra en och samma förvärvskälla. Förvärvskälla kan alltså vara ett betydligt mera vidsträckt begrepp än taxeringsenhet. Statens skogar anses emellertid inte tillhöra en och samma förvärvskälla om skogarna tillhör olika revir (punkt 1 av anvisningarna till 189"). '

Enligt KL betraktas allt vad som från en jordbruksfastighet kommer dess ägare eller brukare till godo som intäkt av jordbruksfastighet. Hit hänförs intäkter av skogsbruk. vilka enligt 21 & KL upptas som en huvudgrupp av de skattepliktiga intäkterna av jordbruksfastighet. Med uttrycket skogsbruk avses främst att den som äger eller arrenderar jordbruksfastighet utnyttjar fastigheten eller viss del av den för skogshantering. Under skogsbruk faller vidare skogsavverkning på grund av avverkningsrätt som skattskyldig vid överlåtelse av jordbruksfastighet har förbehållit sig på fastigheten liksom avyttring av sådan förbehållen avverkningsrätt.

Från bruttointäkt av jordbruksfastighet får avdrag göras för omkostnader som är hänförliga till driftkostnader. Avdragsreglerna för ägare överens- stämmer inte helt med avdragsreglerna för brukare. Rätt till avdrag på grund av avyttring av skog tillkommer t.ex. endast ägare av jordbruksfastighet. I den fortsatta framställningen förutsätts att den skattskyldige äger fastighe- ten. .

lnkomst av jordbruksfastighet skall vid beskattningen i princip redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Redovisning enligt den s. k. kontantprin- cipen kan emellertid med stöd av särskilda övergångsbestämmelser före- komma t.o.m. 1980 års taxering.

Vid redovisning enligt bokföringsmässiga grunder skall hänsyn tas inte bara till kontanta transaktioner utan dessutom till s. k. balansposter. t.ex. lager. fordringar och skulder vid beskattningsårets början och slut. Avskriv- ning på inventarier. som används i skogsbruk. får ske med hänsyn till årlig värdeminskning enligt samma regler som tillämpas i inkomstslaget rörelse eller enligt restvärdemetoden.

Om inkomsten redovisas enligt bokföringsmässiga grunder kommer värdet av lager av avverkat virke vid beskattningsårets in- och utgång att

Prop. 1978/79:204 |47

påverka årets resultat. Däremot får virke på rot, dvs. den växande skogen. inte betraktas som lagertillgång. Skogen anses i stället som tillbehör till fastighet och får skrivas ned endast enligt särskilda regleri KL om avdrag för minskning av den växande skogens ingångsvärde eller minskning i dess ingående virkesförråd. Dessa avdragsregler är oberoende av skattemässig redovisningsmetod. Eftersom den växande skogen sålunda inte räknas som lagertillgång blir värdet av årlig skogstillväxt inte inkomstbeskattat varje år för sig.

Tillämpar den skattskyldige kontantprincipen skall som bruttointäkt för visst beskattningsår tas upp under året erhållna kontanta likvider och värdet av gjorda uttag av andra skogsprodukter än vedbränslc. Endast intäkter. som har varit tillgängliga för lyftning under beskattningsåret. och värdet av förmåner, som utnyttjats under samma år, beaktas i inkomstredovisningen. Har den skattskyldige exempelvis upplåtit avverkningsrätt eller sålt avverkat virke mot likvid, som är uppdelad på flera år, inkomstredovisas endast den under beskattningsåret influtna delen av likviden. På samma sätt får avdrag för driftkostnader i skogsbruket göras endast med belopp som betalats kontant under beskattningsåret. Kostnader för anskaffning av inventarier i skogsbruket får vid kontantmässig redovisning dras av till den del kostnaden avser anskaffning för att ersätta inventarier som sålts eller utrangerats. Avdrag får däremot inte göras för kostnad för nyuppsättning av inventa- rier.

3.2 lntäkter och kostnader i skogsbruk

Som intäkt av skogsbruk anses först och främst intäkt genom avyttring av skogsprodukter (lcveransvirke) och genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog (rotförsäljning). Även benefika upplåtelser av avverkningsrätt föran- leder beskattning. Avverkningsrätten betraktas i detta fall som avyttrad genom kontantförsäljning för ett pris motsvarande rättighetens allmänna saluvärde. Värdet av skogsprodukter (utom vedbränsle), som den skattskyl- dige tillgodogör sig för underhåll eller förbättringsarbeten på fastigheten eller för egen eller sin familjs räkning, anses också som skogsintäkt. Som sådan intäkt räknas även värde av skogsprodukter som tas ut för att användas i någon annan av den skattskyldige bedriven verksamhet.

Tidigare kunde avyttring av en skogbärande fastighet ge upphov till skogsbeskattning. Efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskatt- ningen kan emellertid någon beskattning i inkomstslaget jordbruksfastighet aldrig förekomma på grund av avyttring av skogbärande mark.

Enligt 22 & KL får från bruttointäkt av jordbruksfastighet göras avdrag för omkostnader som är att anse som driftkostnader. Till driftkostnader hänförs bl. a. lön till anställd personal, ränta på lånat kapital som nedlagts i fastigheten eller använts för dess drift, kostnader för reparation och underhåll av driftbyggnader. markanläggningar och inventarier, kostnader för vård och

Prop. l978/79:204 148

underhåll av skog samt kostnader för virkets huggning. tillredning, utdriv- ning. flottning m.m. Kostnad för skogsplantering anses utgöra en drift- kostnad om planteringen görs på mark som tidigare varit skogbärande. Kostnad för nyplantering är däremot inte avdragsgill. Har den skattskyldige avyttrat skog, kan avdrag medges för minskning av skogens ingångsvärde eller av skogens ingående virkesförråd. Dessa avdragsregler behandlas närmare i det följande. Kostnader för anskaffning av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier. byggnader och markanläggningar får normalt inte dras av omedelbart utan genom årliga värdeminskningsav- drag. Vid tillämpning av kontantprincipen är emellertid, som tidigare nämnts. avdragsrätten för inventarier begränsad till kostnader för ersätt- ningsanskaffningar.

3.3 Avdrag för värdeminskning av skog

Avdragen på grund av avyttring av skog (avverkning eller upplåtelse av avverkningsrätt), vanligen kallade värdeminskningsavdrag. bygger på en jämförelse mellan å ena sidan skogens verkliga värde eller volym efter en avyttring och å andra sidan skogens för ägarens gällande ingående värde eller volym. Avdrag medges endast om och i den mån skogens värde eller volym efter avyttringen understiger det för ägaren gällande ingående värdet eller volymen.

Den avdragsmetod som utgår från minskningen av skogens värde kallas värdemetoden och den metod som utgår från minskningen av volymen kallas virkesförrådsmetoden.

För tillämpning av värdemetoden är det nödvändigt att känna till skogens för ägaren gällande ingångsvärde. vilket utgör skillnaden mellan ägarens ursprungliga ingångsvärde och summan av de värdeminskningsavdrag som ägaren åtnjutit vid tidigare taxeringar. För en skogsägare, som inte fått något värdeminskningsavdrag. sammanfaller alltså det ursprungliga ingångsvärdet med det för honom gällande ingångsvärdet.

Skogens ursprungliga ingångsvärde utgör i allmänhet det värde varmed växande skog kan anses ha ingått i fastighetens värde. när ägaren förvärvade fastigheten (punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 225 KL). Med fastighetens värde förstås vid köp, byte eller därmed jämförligt fång det vederlag som erlagts för fastigheten. Vid annat förvärv anses fastighetens värde i princip motsvara taxeringsvärdet.

Avdrag enligt värdemetoden medges då den växande skogens återstående värde efter skogsuttaget understiger det för ägaren gällande ingångsvärdet. Avdrag får då ske med belopp som svarar mot skillnaden mellan det för ägaren gällande ingångsvärdet och det återstående värdet. Avdraget får dock inte överstiga vederlaget för den avyttrade skogen. Utredning måste här göras om såväl ingångsvärdet som värdet på den skog som finns kvar. För fastighetsägare, som blivit ålagd att betala likvid enligt 5 kap. 10 & fastighets-

Prop. 1978/79:204 |49

bildningslagen ( 19701988, FBL)och som säljer skog föratt finansiera likviden, gäller dock särskilda avdragsregler. Fastighetsägaren kan i ett sådant fall få avdrag med belopp motsvarande rotvärdet av den sålda skogen utan att behöva förebringa utredning om skogens återstående värde. Avdraget får inte överstiga nämnda likvid.

Värdemetoden kan belysas med följande exempel. A köper en jordbruks- fastighet och avyttrar samma år skog för 50 000 kr. Vid taxering året därpå bedöms att 70 000 kr. av köpeskillingen belöpte på växande skog och att återstående skog vid beskattningsårets utgång hade ett värde av 30 000 kr. Avdrag medges med (70 000 ./. 30 000 =) 40 000 kr. och av beloppet 50 000 kr. blir alltså endast ett nettobelopp av 10 000 kr. beskattat. Resterande 40 000 kr. anses som omplacering av viss del av det ingående skogskapitalet och beskattas således inte. Det ursprungliga ingångsvärdet. som från början var 70000 kr.. har därmed skattemässigt gått ned till 30000 kr. Sistnämnda belopp utgör det för ägaren gällande ingångsvärdet.

Som nyss nämnts utgår man vid beräkning av det ursprungliga ingångs- värdet normalt från fastighetens värde erlagd köpeskilling eller taxerings- värdet — vid den tidpunkt då den skattskyldige förvärvade fastigheten. ] fyra fall beräknas emellertid ingångsvärdet på annat sätt (skyldemansregeln). Det första är då den skattskyldige fått fastigheten i gåva av make eller skyldeman, som förvärvat fastigheten genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. l detta fall är makens eller skyldemannens fång avgörande för den skattskyl- diges ingångsvärde på skogen. Det andra fallet är då bodelning skett i anledning av makes död och den efterlevande maken därvid tillskiftats fastighet, som han själv före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. lngångsvärdet beräknas härvid på grundval av den efterlevandes förvärv genom köpet etc. och inte på grundval av bodelningen. Det tredje undantaget från huvudregeln är då bodelning skett av annan anledning än makens död och endera maken tillskiftats fastighet. som någon av makarna före eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. lngångsvärdet beräknas på grundval av förvärvet genom köpet etc. och inte på grundval av bodelningen. Det fjärde fallet är då den skattskyldige fått fastighet genom sådan gåva eller sådan bodelning, som enligt vad nyss anförts utlöser tillämpning av skyldemansregeln, och även den skattskyldiges fångesman fått fastigheten i gåva av make eller skyldeman eller vid bodelning. som föranleder tillämpning av skyldemansregeln. Beräkning av ingångsvärdet skall i detta fall ske som om avverkningen eller avyttringen gjorts av den som närmast före den skattskyldiges fångesman förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Vid tillämpning av skyldemans- regeln får ingångsvärdet emellertid inte bestämmas till lägre belopp än det värde varmed växande skog kan anses ha ingått i det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen av skogen.

Vid tillämpning av virkes/örrådsmeloden måste man känna till skogens för

Prop. 1978/792204 150

ägaren gällande ingående virkesförråd och virkesförrådets storlek efter avyttringen av skog. Vid avyttringen medges avdrag med så stor del av ingångsvärdet som svarar mot den procentuella minskningen av det ingående virkesförrådet. Det för ägaren gällande virkesförrådet avser vad som återstår av virkesförrådet sedan avdrag skett för det virkesförråd för vilket ägaren tidigare fått avdrag. Har avdrag tidigare gjorts för minskning i ingångsvärde, skall det ingående virkesförrådet anses ha nedgått i samma proportion som ingångsvärdet (punkt 7 fjärde stycket av anvisningarna till 22 5). För skogsägare. som inte fått något avdrag för minskning av ingångsvärde eller ingående virkesförråd, är alltså det ursprungliga ingående virkesförrådet att anse som det för honom gällande ingående virkesförrådet.

Det ursprungliga ingående virkesförrådet utgörs i allmänhet av den växande skogens volym i fast mått på bark när fastigheten förvärvades (punkt 7 fjärde stycket av anvisningarna till 22 55). Då skogens ingångsvärde beräknas enligt skyldemansregeln, utgörs det ingående virkesförrådet av den växande skogens volym i fast mått på bark vid den tidpunkt som är avgörande för bedömande av skogens ingångsvärde. Som ingående virkesförråd skall alltså i sådana fall inte tas upp det verkliga förrådet vid förvärvet utan förrådet vid den längre tillbaka liggande tidpunkt som är avgörande för bedömningen av ingångsvärdet.

Enligt förrådsmetoden saknar Skogsägarens inkomst av skogsuttag bety- delse för avdragsberäkningen. Avdraget kan sålunda överstiga bruttointäk- ten. Det sammanlagda avdraget under innehavet får emellertid inte överstiga det ursprungliga ingångsvärdet.

Förrådsmetoden kan belysas med följande exempel. A köper enjordbruks- fastighet och säljer samma år skog på rot för 50 000 kr. Vid taxeringsåret därpå bedöms att den växande skogens volym var 4 000 m3 vid förvärvet och att 6 000 kr. av köpeskillingen belöpte på skogen. Betalning för växande skog har alltså erlagts med 15 kr. per m3.Volymen på den växande skogen vid beskattningsårets utgång antas uppgå till 3 000 m3. Minskningen av förrådet utgör ] 000 m3 och A är därför berättigad till avdrag efter 15 kr. per m3 eller med sammanlagt 15 000 kr. A beskattas för(50 OOO ./. 15 000 =) 35 000 kr. och det för honom gällande ingående virkesförrådet utgör därefter 3 000 m3.

Den som fått avdrag på grund av avyttring av skog kan medges ytterligare avdrag om han vid ett senare tillfälle återigen avyttrar skog. För avdrag krävs då att skogens värde resp. virkesförråd efter den nya avyttringen är lägre än det för honom gällande ingångsvärdet resp. ingående virkesförrådet.

3.4 Avyttring av växande skog i samband med avyttring av marken 3.4.1 Äldre reg/er

Enligt de bestämmelser som gällde före 1976 års omläggning av realisa- tionsvinstbeskattningen kunde, som tidigare påpekats, intäkt av skogsbruk

Prop. 1978/791204 l5l

uppkomma inte bara vid avyttring av skog under innehavstiden utan också när skog avyttrades i samband med avyttring av marken. Därvid gällde som princip att den del av köpeskillingen för skogsfastigheten som belöpte på växande skog skulle tas upp som intäkt av skogsbruk. Avdrag för värdc- minskning av skog fick i detta fall ske enligt värdemetoden, förrådsmetoden eller den s. k. schablonmetoden. Avdraget fick inte enligt någon av metoderna överstiga den del av vederlaget som belöpte på skogen.

Vid tillämpning av värdemetoden fick den skattskyldige avdrag med belopp motsvarande det för honom gällande ingående värdet på skogen. Tillämpades förrådsmetoden medgavs avdrag med den delav vederlaget för skogen som kunde anses belöpa på det för ägaren gällande ingående virkesförrådet. Avdragsbeloppet beräknades alltså här på grundval av det pris per kubikmeter växande skog som gällde vid avyttringen. Härigenom beskattades endast skogstillväxten och inte en eventuell värdeökning av det för ägaren gällande virkesförrådet. Enligt schablonmetoden, som sällan kom till användning, fick avdrag från vederlaget för den växande skogen göras med ett belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Detta värde utgjordes av en multipel av fastighetens skogsmarksvärde enligt senaste allmänna fastighetstaxering.

Den lagstiftning som gällde före 1976 års omläggning av realisationsvinst- beskattningen kan sägas ha byggt på principen att skattskyldig, som avyttrade skogbärande mark,skulle ta upp skillnaden mellan vederlaget för skogen och skogens skattemässiga restvärde som intäkt av skogsbruk. Principen hade emellertid betydande undantag. För det första skulle hela köpeskillingen redovisas som intäkt av rörelse om avyttringen ingick i en av den skattskyldige bedriven tomtrörelse. För det andra var skogsbeskattningsreg- lerna sammankopplade med bestämmelserna om beskattning av realisations- vinst. Uppkom realisationsvinst vid fastighetsförsäljningen gällde nämligen följande. Var hela vinsten skattepliktig skedde ingen beskattning i inkomst- slaget jordbruksfastighet. Var däremot realisationsvinsten skattepliktig endast till 75 % — något som alltid var fallet när fastigheten innehafts minst två år — kunde viss delav vederlaget beskattas som intäkt av skogsbruk. Den skogsinkomst som i så fall skulle beskattas fick emellertid tillsammans med den skattepliktiga realisationsvinsten inte överstiga hela realisationsvinsten. Detta innebar att ett belopp motsvarande högst 25 i'm av realisationsvinsten kunde träffas av skogsbeskattning. Vidare gällde den begränsningen att endast den del av inkomsten av skogsbruk som översteg den skattepliktiga realisationsvinsten togs upp till beskattning. Den som avyttrade jordbruks- fastighet eller del därav såsom ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering kunde dessutom få uppskov med beskatt- ningen av skogsinkomsten enligt förordningen ( 1959: 1 29) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk.

Osäkerhet rådde länge om i vad mån skogsbeskattning kunde förekomma om avyttring av skogbärande fastighet inte medförde någon realisationsvinst.

Prop. 1978/79:204 152

1 en är 1974 meddelad dom (RÅ 1974 ref. 26) förklarade emellertid regeringsrätten att en sådan avyttring över huvud taget inte skulle föranleda någon inkomstbeskattning.

3.4.2 Nuvarande reg/er

Som framhållits i det föregående innebär 1976 års bestämmelser för beskattning av realisationsvinster att kopplingen mellan skogsbeskattningen och realisationsvinstbeskattningen brutits. Vid avyttring av fastighet kan numera endast beskattning av realisationsvinst komma i fråga. Som en följd härav har också förordningen om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk upphävts.

[ ett undantagsfall kan den som avyttrar skog alltjämt få avdrag enligt någon av de alternativa metoder som tidigare fått tillämpas vid avyttring av skog i samband med avyttring av marken. Detta gäller om skog avyttrats i samband med eller med anledning av att nyttjanderätt eller servitut till mark upplåtits för obegränsad tid [punkt 10 av övergångsbestämmelserna till lagen (l976:343) om ändring i KL].

Avyttring av jordbruksfastighet med skog gav tidigarejämförelsevis sällan upphov till realisationsvinst. 1976 års omläggning av realisationsvinstbe- skattningen innebar i detta avseende en klar skärpning för skogsägarna. Skärpningen beror främst på den skattemässiga behandlingen av medgivna värdeminskningsavdrag. Enligt de äldre reglerna skulle avdrag, som åtnjutits vid avyttring av skog, vid realisationsvinstberäkningen återföras med de nominella beloppen. dvs. utan indexomräkning. Enligt de nya reglerna skall vid återföring avdragen omräknas med index ur samma indexserie som används vid omräkning av anskaffningskostnaden för fastigheten. Detta medför att avyttring av skogsfastighet ger upphov till realisationsvinst betydligt oftare än vad som var fallet tidigare. Den eventuella vinsten är skattepliktig till hela sitt belopp.

I den proposition som låg till grund för 1976 års lagstiftning om realisationsvinster betonade föredraganden (prop. l975/76zl80 s. 150) att övergången till fullständig realisationsvinstbeskattning vid avyttring av skogsfastigheter fick ses som en provisorisk lösning intill dess beskattningen av skogsinkomster hade blivit föremål för en mer genomgripande över- syn.

3.5 Reglerna om skogskonto

Bestämmelser om uppskov med beskattningen av skogsinkomst finns. som inledningsvis påpekats. i skogskontolagen. Tekniskt är förfarandet utformat så att skogsinkomsterna alltid skall tas upp som inkomst i sedvanlig ordning enligt reglerna i KL. Avdrag får därefter vid inkomstberäkningcn ske för belopp som sätts in på ett särskilt konto i bankcskogskonto. i enlighet med

Prop. 1978/792204 l53

vad som föreskrivs i lagen. Kontot är räntebärande. Kontoinnehavaren får göra uttag från kontot tidigast fyra månader efter insättningen och beskattas då för uttaget belopp. Även ränta på kontot beskattas såsom inkomst av jordbruksfastighet, dock först i samband med att beloppet tas ut. Uttag får avse hela innestående beloppet eller del därav. Deluttag får dock inte understiga ] 000 kr.

Endast fySisk person. oskiftat dödsbo och familjestiftelse har rätt att utnyttja skogskontolagens uppskovsbestämmelser (1 €). Sådan rätt till- kommer emellertid inte delägare i handelsbolag eller kommanditbolag för någon del av hans bolagsinkomst. Inte heller föreligger uppskovsrätt för delägareioskiftatdödsbo närdödsboet enligt 53 ä 3 mom.fjärdestycket KL skall beskattas enligt bestämmelserna om handelsbolag.

Uppskovsrätten är beloppsmässigt begränsad uppåt till vad som svarar mot den beräknade nettointäkten av den jordbruksfastighet från vilken intäkten av skogsbruket härrör (2 €). Nedåt gäller spärregeln att insättning som avser viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår inte får understiga 2 000 kr. (3 5).

I fråga om varje förvärvskälla är uppskovet för ett och samma beskatt- ningsår begränsat till 60 % av den på beskattningsåret belöpande köpeskil- lingen för upplåten avverkningsrätt och 40 % av den på beskattningsåret belöpande köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och saluvärdet av uttag till egen rörelse. Uppskovsrätten gäller också för den del av utdelning från samfälligheten som härrör från intäkt av skogsbruk i samfälligheten.

Vid uttag av skog i samband med fastighetsreglering m.m. gäller ett undantag från begränsningen till viss andel av köpeskillingens storlek (2 Ö). När skattskyldig vid fastighetsreglering tillträtt ny mark och efter tillträdet tagit ut skog för att få medel till framtida betalning av skogslikvid, dvs. den del av likvid enligt 5 kap. 10 & FBL som belöper på växande skog. medges för beskattningsår under vilket likviden ännu inte förfallit till betalning Uppskov med hela köpeskillingen vid rotförsäljning och med högst 70 % av köpeskillingen vid avyttring av skogsprodukter.

Sedan tio år förflutit från ingången av det år inbetalning skett, skall banken återbetala innestående medel (6 ä). Oavsett om uttag gjorts skall dock medlen tas upp till beskattning om den skattskyldige överlåter fastighet. som utgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken insättning skett. Detsamma gäller om avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av skogskontomedel. Taxeringen sker för det beskattningsår då fastighetsöver- Iåtelsen ägt rum eller avtal träffats om överlåtelse eller pantsättning av kontomedlen. Beskattning oavsett uttag skall också komma till stånd bl. a. vid skifte av dödsbo och vissa bodelningar 9 5).

Prop. 1978/79:204 154

3.6 Övriga bestämmelser om skogsbeskattningen

Genom att avsätta medel till investeringsfond för skogsbruk enligt lagen (19552256) om investeringsfonder för konjunkturutjämning kan aktiebolag. ekonomisk förening och sparbank i viss utsträckning åstadkomma utjämning av skogsinkomsterna mellan olika beskattningsår. Fysisk person. oskift dödsbo och familjestiftelse kan under vissa omständigheter med stöd av lagen (1951:763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst få inkomst av skogsbruk fördelad på flera år. Den särskilda skatteberäkningen kan bl. &. komma i fråga om den skattskyldige drabbats av skador på skogen.

Enligt taxeringskungörelsen ( 1957251 3) skall liggare föras hos länsstyrelsen över skattskyldiga som har fått avdrag för minskning av skogs ingående värde eller av ingående virkesförråd (57 ä 1 mom.). Liggaren upprättas enligt formulär, som fastställs av riksskatteverket, och skall innehålla uppgift om den skattskyldiges namn, fastighetens beteckning, tidpunkt för förvärvet och fångets art, minskningen av skogens ingångsvärde och av ingående virkes- förråd m. m.

Prop. 1978/79:204 155

4 Skogsskattekommitténs betänkande 4.1 Inledande anmärkning

När kommittén lämnade sitt betänkande kunde beskattning för inkomst av skogsbruk äga rum inte bara vid avyttring av skog under innehavet utan också i samband med avyttring av skogsfastighet. Vid den följande redogö- relsen för kommitténs betänkande har dock i stor utsträckning de avsnitt som efter 1976 års ändringar i realisationsvinstbeskattningen saknar aktualitet uteslutits. Motsvarande begränsning har gjorts vid redovisningen av remiss- yttranden över kommitténs betänkande.

4.2 Kommitténs analys av skogsbeskattningssystemet

Av en enkät som kommitten låtit utföra framgår bl. a. att reglerna för skogsbeskattningen framstår som krångliga, svårtillgängliga och kostnads- krävande att tillämpa. En huvudorsak till svårigheterna är enligt kommittén att reglerna i avgörande hänseenden bygger på faktorer som i praktiken inte kan bestämmas med den noggrannhet som normalt förutsätts för att en inkomsttaxering skall bli riktig. Kommittén framhåller att f1ertalet poster vid beräkning av inkomst av skogsbruk grundas på faktiska belopp. Dessa kan deklareras exakt och deras riktighet kan i allmänhet kontrolleras. Däremot är sådana till beloppet stora och för slutresultatet viktiga poster som avdrag för värde- och förrådsminskning i realiteten av mer eller mindre skönsmässig karaktär. Detta gäller trots att dessa viktiga poster ofta är resultatet av utförliga beräkningar. Till grund för beräkningarna måste nämligen alltid ligga vissa skönsmässiga bedömanden. även om den ofrånkomliga osäker- heten om resultatets riktighet kan vara större eller mindre beroende på det underlag som stått till buds för bedömandena. Olägenheterna av denna skönsmässighet har. framhåller kommittén vidare. ökat betydligt sedan tiden för den dåvarande ordningens tillkomst. Skatteuttaget var nämligen då väsentligt lägre.

Kommittén anser vidare att det är otillfredsställande att avdrag för värdeminskning ibland kan få ske även på grund av skogsuttag som i verkligheten är att betrakta som löpande avkastning. Som exempel nämns att två personer förvärvar var sin skogsfastighet av lika beskaffenhet. Med hänsyn till omständigheterna är det lämpligt att skogsuttag på vardera fastigheten sker ungefär vart femte år. Den fastighetsägare som omedelbart efter förvärvet avverkar skog motsvarande fem års tillväxt blir berättigad till avdrag medan den som gör samma skogsuttag fem år senare inte får något avdrag. Den förstnämnda fastighetsägaren har visserligen fått sitt ingångs- värde och sitt ingående virkesförråd reducerat men om detta kommer att påverka hans taxering i framtiden är enligt kommittén ovisst.

Enligt kommitténs uppfattning kan systemet med värdeminskningsavdrag sägas gynna de skogsägare som ärjuridiska personer. Avdrag för minskning

Prop. l978/79:2tl4 156

av ingångsvärde eller ingående virkesförråd i anledning av skogsuttag medges varje ägare av jordbruksfastighet med skog men beskattning av återväxt sker endast vid avyttring av fastigheten. Eftersom de skogsfastig- heter som förvärvas av juridiska personer i allmänhet inte kommer att avyttras uppkommer en lucka i beskattningen.

Kommittén pekar även på den lucka i inkomstbeskattningen som före- ligger vid arvfall. ()m tillväxt sparats under avliden skogsägares livstid sker f. n. ingen beskattning vid dödsfallet. Inte heller arvingarna behöver skatta för den sparade tillväxten. De har rätt till värdeminskningsavdrag med utgångspunkt i det virkesförråd som fanns vid dödsfallet. De får alltså avdrag även till den del de tar ut den sparade tillväxten.

Också den s. k. skyldemansregeln kan verka olika, fortsätter kommitten. För den som erhållit en fastighet på något av de sätt som aktualiserar en tillämpning av skyldemansregeln skall ingående virkesförråd beräknas med hänsyn till förhållandena vid fångesmannens eller en tidigare fångesman förvärv. Ägaren kan då komma att lå tillgodoräkna sig ett högre virkesförråd än det som fanns vid hans eget förvärv och därmed få ett högre avdragsun- derlag än som är motiverat.

Ett inslag i gällande skogsbeskattning är enligt kommitténs mening särskilt betänkligt. Det är att skogsbeskattningen så ofta förutsätter spekulativa bedömanden från den skattskyldiges sida. I varje fall de mindre skogsägarna har inte möjlighet att överblicka reglernas innebörd och göra erforderliga bedömningar. Därutöver kan skogsbeskattningen föranleda manipulationer som endast syftar till opåkallade skattelättnader och som kan vara till skada för ett ändamålsenligt utnyttjande av fastigheten i enlighet med grunderna för en god Skogshushållning.

4.3 Valet av skogsbeskattningsmetod 4.3.l Allmänna synpunkter

Kommittén framhåller att det främsta syftet med utredningen enligt direktiven varit att söka åstadkomma en förenkling av skogsbeskattningen. Reglerna för denna bör utformas så att en riktig och avsedd lagtillämpning kan erhållas i praktiken. Med hänsyn härtill behandlar kommittén inte närmare sådana konstruktioner som visserligen går att utforma rent teore- tiskt men som skulle medföra tillämpningssvårigheter och vara praktiskt olämpliga.

Ett av de spörsmål som diskuterats vid tidigare överväganden rörande skogsbeskattningen är om den växande skogen bör betraktas som produk- tionsmedel eller avkastning. Kommittén framhåller att denna fråga i vissa sammanhang tillmätts sådan betydelse att det ansetts nödvändigt med en gränsdragning föratt kunna bestämma vad som är att anse som avkastning. dvs. inkomst av skogsbruk. Enligt kommitténs mening kunde en sådan

Prop. 1978/79:204 ”_ 157

uppfattning vara motiverad under en tid då en skarp gräns gick mellan å ena sidan varor och produkteri rörelse och å andra sidan maskiner och andra lör stadigvarande bruk i rörelsen anskaffade tillgångar. Numera behandlas vad som inllyter vid avyttring av exempelvis maskiner och andra inventarier vid inkomstberäkningen på samma sätt som intäkter som inllyter för varor och produkter i rörelsen. Också nuvarande avvcrkningsmetoder med längre tidsintervaller mellan avverkningarna är. anser kommitten, ägnade att förringa betydelsen av en gränsdragning mellan avkastning och produktions— medel.

Frågan om och i vilken utsträckning värdcstegring på skog skall beskattas är ett annat spörsmål som ingående diskuterats vid olika tillfällen i det lörgångna. Kommittén understrykeratt orealiserad värdestegring i och för sig aldrig beskattas enligt gällande beskattningsregler. Det är först när en skogsägare säljer skog eller på annat sätt utnyttjar den och därigenom får en intäkt från skogen som beskattning blir aktuell. Fråga är därför i själva verket om del av skogsintäkt i vissa fall bör frikallas från beskattning därför att den motsvarar prisstegring. Kommittén erinrar— med utgångspunkt i då gällande regler — om att skogsägare som säljer sin fastighet inte beskattas lör prisstegring på det för honom gällande ingående virkesförrådet. Detta gäller även om han genom försäljningen tillgodogör sig denna prisstegring. Däremot beskattas intäkter genom skogsuttag i övrigt och därmed även prisstegring som eventuellt ingår i dessa. En skattekonsekvens av det senare slaget innebär emellertid inte någon avvikelse från de allmänna regler som gäller vid inkomstbeskattningen i övrigt. Både löne- och rörelseinkomster beskattas i sin helhet och alltså även till den del de utgör kompensation för prisstegringar. Utvecklingen inom skogsbruket medför enligt kommitténs mening att den växande skogen alltmer kan jämföras med vara i ett näringsföretag.

Kommittén kommer fram till att en enklare utformning än den nuvarande av reglerna för beräkning av inkomst av skogsbruk kan sökas enligt någon av tre huvudlinjer. nämligen för det första en metod för schablonmässig uppskattning av skogsinkomster(schablonmetoden). för det andra en metod enligt Vilken den växande skogen behandlas som lagertillgång tlagermeto- den). och för det tredje en metod som bygger på avskaffande av värdeminsk- ningS'dVdragcn och på skattefrihet för skog som avyttras i samband med fastighetsavyttring (kontantmetoden).

4.3.2 Schablonmetoden

Schablonmetoden innebär att man vid beräkning av den skattskyldiges nettointäkt av skogsbruk inte som nu utgår från den bruttoinkomst som i verkligheten åtnjutits under beskattningsåret. l stället läggs en uppskattad nettointäkt av skogsbruk till grund för inkomstberäkningen. Nettointäkten skall motsvara det uppskattade värdet av skogsarealens genomsnittliga virkesavkastning.

Prop. l978/79z204 158

Kommittén framhåller att en sådan schablontaxering i extrem form kan tänkas ske genom att man bryter ut beskattningen av skogsinkomsterna från den allmänna direkta inkomstbeskattningen. Man inför i stället någon form av accisbeskattning på skogen. Som underlag för en sådan kan användas en fastighets skogsbruksvärde eller fastighetens uppskattade årliga virkesav- kastning. Kommittén finner emellertid att en sådan konstruktion av skogsbeskattningen avviker alltför mycket från grunderna för vår direkta beskattning för att vara acceptabel och förenlig med vårt skattesystem i övrigt. Det är med ett sådant system inte möjligt att på ett någorlunda enkelt sätt ta hänsyn till den individuella skatteförmågan. Skogsbeskattningen kan vidare inte underkastas de progressivitet som nu gäller vid den statliga inkomstbeskattningen.

Vid en schablonberäkning av inkomsten av skogsbruk är. understryker kommittén, tre faktorer av grundläggande betydelse. Dessa är arealen skogsmark, den uppskattade årliga genomsnittliga virkesavkastningen per hektar och priset per kubikmeter av den genomsnittliga virkesavkastningen. Det möter emellertid synnerligen stora svårigheter att göra sådana uppskatt- ningar på ett rättvist och acceptabelt sätt. Kommittén pekar i sammanhanget på att de erfarenheter som gjorts av uppskattningar vid fastighetstaxeringar och av värderingar av naturaförmåner m. m. inte berättigar till antagande att en schablontaxering av skogsinkomsterna skulle ge ett tillfredsställande utfall. Med all sannolikhet skulle taxeringarna ganska genomgående bli för låga. En del skattskyldiga skulle å andra sidan också bli högre taxerade än som är förenligt med principen om skatt efter förmåga. Detta skulle uppfattas som orättvist. Att med hänsyn härtill söka avväga schablonbeskattningen efter den enskilde skattskyldiges förhållanden är ogörligt. lnkomstberäkningen skulle då inte bli enklare än den nuvarande. Den skulle däremot bli än mer beroende av osäkra och delvis subjektiva uppskattningar.

Kommittén anför i detta sammanhang att den metod för arealbeskattning som tillämpas i Finland inte ansetts fungera väl. Metoden har betecknats som primitiv och ledande till tämligen godtyckliga resultat. Särskilda svårigheter uppkommer vidare om skogsinkomsten skall schablonberäknas men in- komsten av det egentliga jordbruket beräknas på sätt nu sker. '

Skogsskattekommitténs överväganden resulterar i uppfattningen att det inte är möjligt att konstruera ett system för schablonberäkning av skogsin- komst, som fyller rimliga anspråk på en modern inkomstbeskattning. Antagandet att schablonberäkning av skogsinkomster inte skulle visa' sig tillfredsställande styrks enligt kommitten också av det förhållandet att ett sådant system i Norge övergavs för några år sedan. emedan det visade sig att de verkliga inkomsterna alltför mycket avvek från de schablonberäknade.

Prop. 1978/79:204 l59

4.3.3 Lagermetoden

Lagermetoden innebär att den växande skogen behandlas som varulager. Efter förvärv av skogbärande fastighet skulle avdrag sålunda få göras för den del av köpeskillingen för fastigheten som belöpte på den växande skogen. Värdet på växande skog vid beskattningsårets utgång skulle å andra sidan tas upp som utgående värde. lnkomstberäkningen skulle grundas på föränd- ringar under beskattningsåret av den växande skogens värde. För varje år under ägotiden skulle in- och utgående värden på den växande skogen ingå i inkomstberäkningcn och påverka denna genom skogstillväxt och skogsuttag. Som ingående värde skulle redovisas det utgående värde som angetts i föregående års deklaration. Vid värderingen måste alltså hänsyn tas till skogsuttag och tillväxt och för värderingen måste finnas vissa regler motsvarande dem för rörelse. lntäkter och avdrag i övrigt skulle emellenid kunna redovisas på samma sätt som nu. Vid avyttring av fastigheten skulle värdet på växande skog behandlas som intäkt och avdrag få ske med föregående beskattningsårs utgående värde på växande skog.

Kommittén pekar på att skogen inte är en tillgång som kan inventeras och värderas på samma tillfredsställande sätt som ett varulager i rörelse. För inventering av lagret av växande skog skulle det vara nödvändigt att årligen låta utföra värderingar av just det slag som medför svårigheter vid den nuvarande skogsbeskattningen. De tillämpningssvårigheter som nu före- ligger skulle snarare öka än minska, eftersom inventeringarna blir årliga. Vidare måste beskattning av skogsinkomst genom fastighetsförsäljning ske. Denna beskattning anser kommittén utgöra en av de största olägenheterna med det dåvarande systemet och bör därför undvikas. De enskilda skogs- ägarna skulle enligt kommitténs uppfattning få samma svårigheter som nu att bemästra systemet. Detsamma skulle gälla taxeringsmyndigheterna och deras sakkunniga.

4 ..?.4 K onrammeloden

Det ligger enligt kommitténs mening nära till hands att fråga sig om inte förenkling av skogsbeskattningen kan ske genom att avskaffa värdeminsk- ningsavdragen och beskattningen av skogsinkomst vid fastighetsavyttring. Det är nämligen just dessa båda beskattningsfaktorer som komplicerar skogsbeskattningen. Beräkningen av inkomst av skogsbruk skulle i stället ske enligt de regler som gäller för övriga jordbruksinkomster i de fall då inkomsterna redovisas enligt kontantprincipen.

En omständighet. som enligt kommitténs mening talar för möjligheten att slopa värdeminskningsavdragen. är att uppskattningsvis endast omkring en femtedel av skogsägarna utnyttjar det nuvarande avdragssystemet. Många deklarerar nämligen som om den s. k. kontantmetoden gällde, trots att de skulle kunna göra anspråk på avdrag.

Prop. l978/79:204 160

Kontantmetoden vid beskattning av inkomst av skogsbruk innebär enligt kommittén att den som förvärvar en skogsfastighet får skatta för inte bara uttag av tillväxten under sin egen ägotid utan även uttag av skog som följer med fastigheten vid förvärvet. Å andra sidan skall skogsbeskattningen inte förekomma vid avyttring av växande skog i samband med marken.

Visserligen skulle. anför kommittén, vid beräkning av realisationsvinst lå bortses från vad som av bruttointäkt och kostnader för förvärvet belöper på växande skog. Denna beräkning skulle emellertid bli nödvändig endast i de fall då skattepliktig realisationsvinst uppkommer. Sådana fall skulle enligt kommitténs uppfattning bli relativt fåtaliga, eftersom reglerna om beräkning av realisationsvinst är utformade så att skattepliktig intäkt inte uppkommer vid normala fastighetsförsäljningar utan endast då en mera markant mark- värdestegring inträffat.

Beskattning enligt den nu skisserade kontantmetoden skulle enligt kommittén komma att påverka prissättningen på fastigheter. Den som köper en fastighet med sparad skog måste räkna med beskattningen vid uttag och bör rätta det pris han vill betala därefter. Säljaren kan sälja fastigheten till lägre pris. eftersom han inte behöver räkna med någon beskattning för den del av köpeskillingen som belöper på skogen. Metoden skulle ge både säljare och köpare bättre möjligheter än nu att överblicka de skattemässiga konsekven- serna av en fastighetsavyttring.

Progressionen i den statliga inkomstskatten kan vid tillämpning av kontantmetoden medföra vissa problem för den som förvärvar en fastighet med sparad skog. Ett sådant fastighetsförvärv medför nämligen ofta att köparen har anledning att göra stora skogsuttag. Progressionen kan emel- lertid enligt kommitténs mening motverkas genom en liberal utsträckning av möjligheterna att utnyttja skogskontosystemet.

Kommittén pekar vidare på den avsevärda förenkling av deklarations- och taxeringslörfarandet som står att vinna inom ramen för kontantmetoden. Beskattningen av skogsinkomster blir. anför kommittén. oberoende av fastighetstaxeringen. Vidare elimineras den lucka som nu finns i beskatt- ningen av skogsinkomster från fastigheter som byter ägare genom arv. En ytterligare fördel är, anser kommittén slutligen. att skogsbrukets yttre rationalisering effektivt främjas genom att ägarbyten inte föranleder beskatt- ning lör skogsinkomst.

4.3.5 Kommitténs jörslag

Kommittén framhåller att dess uppgift varit av skatteteknisk art. Dess förslag är utformade under förutsättningen att vara neutrala från närings- och skogspolitisk synpunkt. Mot denna bakgrund och med hänsyn tagen till de övriga överväganden som redovisats i det föregående finner kommittén att det enklaste sättet att åstadkomma en rationell beskattning av skogsin- komsterna är att införa kontantmetoden. Systemet med avdrag för ingångs-

Prop. 1978/79:204 161

värde och ingående virkesförråd bör sålunda enligt kommitténs mening slopas. Någon beskattning för inkomst av skogsbruk vid avyttring av skogbärande fastighet föreslås inte böra äga rum.

4.4 Övergångsbestämmelser

Kommittén behandlar behovet av övergångsbestämmelser med utgångs- punkt i fem olika fall. Det första avser skogsägare,som inte åtnjutit avdrag för värdeminskning på skog och som under sitt innehav tagit ut tillväxten. Denna kategori av skogsägare är redan i praktiken beskattade enligt kontantmetoden. Sedan de nya bestämmelserna trätt i kraft, kommer dessa skogsägare att vid avyttring av fastigheten undgå beskattning för då ännu inte uttagen tillväxt. Med hänsyn härtill kan det enligt kommitténs mening knappast betraktas som någon nackdel av betydelse, om de efter övergången inte får åtnjuta värdeminskningsavdrag för uttag av skog som överstiger tillväxten. På grund härav föreslås inte några särskilda övergångsregler för denna kategori skogsägare. Hänsyn bör dock enligt kommittén möjligen tas till skogsägare som köpt fastigheter med avsevärt mer än normal tillgång på avverkningsbar skog. För uttag. som sker efter det att förslaget genomförts, bör avdrag skäligen medges med den del av ingångsvärdet som motsvarar skillnaden mellan det för ägaren gällande virkesförrådet (= virkesförrådet vid förvärvet) och det förråd som är normalt vid uthålligt skogsbruk. Kommittén anser dock att rätten till avdrag bör begränsas till att gälla under en övergångstid av tre år.

Det andra av kommittén behandlade fallet avser skogsägare, som inte åtnjutit avdrag för värdeminskning av skog och som under innehavet tagit ut mer än tillväxten. Skogsägaren har i detta fall avstått från att utnyttja värdeminskningsavdrag som han i och för sig varit berättigad till. Kommittén anser det böra kunna komma i fråga att medge sådan skogsägare rätt till särskilt avdrag med belopp, som motsvarar tidigare outnyttjade avdrag. Avdraget skulle efter särskilt yrkande få tillgodoräknas vid det första beskattningsåret varunder de nya bestämmelserna gällde eller vid något av de därpå följande två beskattningsåren.

Som ett tredje fall tar kommittén upp skogsägare. som inte åtnjutit avdrag för värdeminskning och som under innehavet tagit ut mindre än tillväxten. Enligt kommittén medför en övergång till kontantmetoden i detta fall inte någon försämring i läget. Särskilda övergångsbestämmelser föreslås inte.

Det fjärde fallet avser skogsägare som åtnjutit avdrag för värdeminskning och därefter avverkat motsvarande den löpande tillväxten. Det befintliga virkesförrådet överstiger således inte det gällande ingående förrådet och det verkliga värdet överstiger inte det för ägaren gällande ingångsvärdet. Denna kategori skogsägare kan enligt kommitténs mening anses komma i en gynnsammare situation än de som inte gjort avdrag fastän de varit berättigade därtill. Tillräckliga skäl att införa övergångsbestämmelser i detta fall före-'

Prop. 1978/79:204 162

ligger dock enligt kommitténs mening inte.

Det femte och sista fallet gäller skogsägare som åtnjutit avdrag för värdeminskning och därefter tagit ut mindre än tillväxten så att befintligt virkesförråd överstiger det gällande ingående förrådet eller motsvarande föreligger beträffande ingångsvärdet. l dessa fall föreligger en latent skatte- skuld, vilken bl. a. av rättviscskäl borde beskattas i samband med övergången till kontantmetoden. Kommittén anser dock att det är tänkbart att underlåta införande av övergångsbestämmelser.

En eventuell övergångsbestämmelse för sist angivna fall kan emellertid enligt kommittén utformas på det sättet att skogsägare, som åtnjutit värdeminskningsavdrag, under en övergångstid av femton år vid avyttring av fastigheten eller område därav beskattas för inkomst genom aVyttring av växande skog i samband med avyttring av marken. Det är lämpligt om övergångsbestämmelsen tillämpas endast om tidigare medgivna avdrag överstiger vissa gränsbelopp. Kommittén anvisar också möjligheten att vid beskattning av realisationsvinst beakta avdrag för värdeminskning av skog som åtnjutits före ikraftträdandet av de föreslagna reglerna. Vid beräkningen av realisationsvinst skulle då omkostnadsbeloppet kunna minskas med tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag.

4.5 Reglerna om skogskonto

Kommittén framhåller att skogskontolagstiftningen har tillkommit för att utjämna ojämnheterna mellan olika beskattningsår i inkomsterna från skogsbruket. Även vid tillämpning av kontantmetoden bör enligt kommittén skogskontolagstiftningen användas i inkomstutjämnande syfte. Genom ett antal ändringar i nämnda lagstiftning avses dessutom skogskontot bli användbararc och gynnsammare för de skattskyldiga. Vid sin genomgång av skogskontolagstiftningen har kommittén dessutom föreslagit vissa ändringar och moderniseringar bl. a. för att förbättra kontrollen.

Enligt nuvarande bestämmelser kan en skattskyldig i regel inte få uppskov med beskattning enligt skogskontolagen med hela intäkten av skogsbruk. Uppskovsrätten är i princip begränsad till 60 '.l. av den uttagna skogens rotvärde. Kommittén anser, som nyss framhållits, det naturligt att vid en övergång till kontantmetoden vidga möjligheterna till utjämning genom skogskontosystemet. Enligt kommitténs mening synes inget hinder möta mot att Uppskovsrätten får omfatta hela rotvärdet av beskattningsårets uttag. Som en följd härav föreslår kommittén att uppskov skall kunna medges med 65 ?a av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och samma procentsats anser kommittén bör tillämpas vid uttag av skogsprodukter för förädling i egen rörelse.

Den nu gällande längsta löptiden för skogskonto, tio år, torde — framhåller kommittén — vara tillräcklig för det helt övervägande antalet skogsägare. De belopp som sätts in på skogskonto är nämligen enligt vad kommittén

Prop. 1978/79:204 163

inhämtat i allmänhet inte större än att tio år kan antas vara tillräckligt lång tid för behövlig inkomstutjämning. Kommittén föreslår dock att prövnings- nämnd (numera länsskatterätt) efter ansökan skall, om särskilda skäl föreligger, kunna förlänga skogskontots tioåriga löptid med ytterligare fem år.

Enligt gällande bestämmelser om skogskonto skall medel,som står inne på sådant konto, ibland tas upp som skattepliktig inkomst även om den tioåriga löptiden inte gått till ända. Så är fallet bl. a. då fastighet, som kontot avser, övergår till ny ägare genom överlåtelse eller bodelning och då skifte sker av dödsbo, som har medel på skogskonto.

Kommittén föreslår att föreskriften om omedelbar beskattning av skogs- kontomedel vid övergång av fastighet genom överlåtelse eller bodelning utgår. Överlåtaren skall med andra ord sedan han avhänt sig fastigheten beskattas först när han tar ut medel från skogskontot. Kommittén motiverar detta med att en omedelbar beskattning i samband med överlåtelsen eller bodelningen i vissa lägen verkar jämförelsevis hån. Kommittén föreslår också lättnader av liknande slag vid avveckling av dödsbon som innehar skogskontomedel.

En annan principfråga, som kommittén tar upp, sammanhänger med de nuvarande bestämmelserna om verkan av överlåtelse och pantsättning av medel på skogskonto. Kommittén erinrar om att uppskov med beskattning av medel,som insatts på skogskonto, inte längre får åtnjutas om medlen överlåts eller pantsätts. Avsikten med skogskontosystemet är att beskattning skall ske så snart insatta medel tas i anspråk på något sätt. Pantsättning eller överlåtelse är en disposition som kan likställas med uttag.

En övergång till kontantmetoden minskar möjligheten för köpare av skogsfastighet att finansiera köpet genom skogsuttag strax efter förvärvet. Ett sätt att ge de skattskyldiga kompensation för denna olägenhet av kontant- metoden är att tillåta pantsättning av medel som står inne på skogskonto, då skogsägare efter nyförvärv av fastighet eller tillköp av skogsmark gjort skogsuttag för att få medel för finansiering av köpet.

Mot denna bakgrund föreslår kommittén att prövningsnämnd på ansökan av den skattskyldige skall kunna medge undantag från huvudprincipen om återföring till beskattning av skogskontomedel som pantsätts eller överlåtes. Undantaget skall gälla i de fall då den skattskyldige förvärvat skogbärande fastighet eller del av sådan och inom tre år efter förvärvet gör skogsuttag på fastigheten eller fastighetsdelen för att få medel till betalning av kostnaderna för förvärvet. Som sådan kostnad skall enligt förslaget också räknas skatt som nye ägaren måste betala när fastigheten förvärvats genom arv eller gåva.

Prop. l978/79z204 164

4.6 Återbetalning av skatt i visst fall

Vid sin behandling av kontantmetodens för- och nackdelar tar kommittén upp en speciell situation i vilken det enligt kommitténs mening kan sättas i fråga om inte viss del av skatten avseende skogslikvid bör återbetalas. Beskattning enligt kontantmetoden kan medföra att en skogsägare, som gör ett större skogsuttag och beskattas för detta, inte får kompensation, om han därefter avyttrar den skogbärande fastigheten med förlust, som beror på att fastighetens värde minskat genom skogsuttaget. Skogsägaren kan, anför kommittén, inte få avdrag för en sådan förlust om han inte haft en realisationsvinst som förlusten kan avräknas mot.

Kommittén framhåller att en skogsägare i allmänhet förvärvar en fastighet för att behålla den under så många år att ett större skogsuttag i början av innehavet hinner kompenseras genom tillväxt. Det är därför vanligen inte aktuellt att sälja fastigheten till lägre pris än den kostat. Sker en sådan försäljning i form av släktköp eller liknande,synes enligt kommitténs mening anledning inte föreligga att ta hänsyn till den i verkligheten blott nominella förlust som kan räknas fram vid försäljningen. Utgör förvärvet av fastigheten. skogsuttaget och försäljningen led i en spekulationsaffar, torde någon inadvertens i beskattningen inte heller kunna anses uppkomma.

Kommittén anser emellertid förhållandet kunna bedömas annorlunda om en skogsägare förvärvat en fastighet i avsikt att behålla den under normal tid. 'Han eller hans rättsinnehavare kan av någon anledning ha blivit nödsakad att sälja den efter ett större skogsuttag men innan fastigheten på grund av skogens tillväxt åter kommit upp i värde motsvarande inköpspriset. Anled- ningen till försäljningen kan vara dödsfall, sjukdom, avyttring i tvångsläge eller medverkan vid rationalisering.

För sådana fall anser kommittén specialbestäm melser tänkbara. Dessa kan utformas så att skattskyldig, som taxerats för intäkt av skogsbruk, får göra ansökan om återbetalning av skatt under vissa förutsättningar. Enligt kommitténs mening bör återbetalningen avse skatt belöpande på skillnaden mellan inköps- och försäljningspris för fastigheten i den mån denna skillnad kan antas bero på sådana skogsuttag av den skattskyldige som han beskattats för. Avyttringen skall, anser kommittén, för att medföra rätt till återbetalning ha skett inom tio år från fastighetsförvärvet och den skattskyldige skall i anledning av uttalet ha taxerats för intäkt av skogsbruk till visst minimibe- lopp, exempelvis 10000 kr. Enligt kommitténs mening bör ansökan göras före utgången av kalenderåret efter avyttringen. Avlider den skattskyldige, bör dödsboet ha den rätt den skattskyldige skulle haft om han levat. Ansökningar av denna art bör göras hos prövningsnämnd.

Prop. 1978/79:204 165

5 Remissyttrandena

5.1 Valet av skogsbeskattningsrrietöd "

Flertalet remissinstanser delar kommitténs negativa inställning till s e h a - blo n m etod e n. Man kommer i allmänhet fram till att en sådan metod, dvs. en lagstiftning enligt 5. k. finsk modell, kan få konsekvenser som inte är godtagbara.

Även i fråga om lagermetoden delar remissinstanserna i stort sett kommitténs uppfattning. Man anser sålunda att principiella skäl kan anses tala för en sådan metod, men att praktiska skäl gör att den måste avvisas. I likhet med kommittén hänvisar man till att det inte är möjligt att inventera och värdera skog på ett lika enkelt sätt som varulager i rörelse. En uppskattning av värdet av den växande skogen vid varje beskattningsårs utgång blir med nödvändighet ungefärlig och schablonmässig.

Den av kommittén föreslagna k 0 n ta nt m e t o d e n för beskattning av skogsinkomster tillstyrks i princip av flertalet remissinstanser, bland dem kammarrätten, riksskattenämnden. samtliga länsstyrelser, domänverket, lant- mäteristyre/sen, skogsstyrelsen, skogshögskolan, skogspolitiska utredningen, Lantbrukets skattedelegation, Skogsindustriernas samarbetsutskott och Sveriges skogsägare/öreningars riksförbund. Kontantmetoden anses överlägsen andra föreslagna lösningar på detta område av beskattningen. Liksom kommittén fäster man största avseende vid den förenkling av skattereglerna och den praktiska tillämpning därav som innefattas i metoden. De flesta svårigheter som ligger i ett system med värdeminskningsavdrag anses bortfalla om man slopar dessa avdrag vid beräkning av skogsinkomst under innehavstiden och i konsekvens därmed inte beskattar den växande skog som överlåts i samband med avyttring av den skogbärande marken. Man understryker de fördelar en sådan ordning ger de skattskyldiga i fråga om möjligheter att överblicka sin skattemässiga situation och skatteeffekten av skogsuttag.

Även om flertalet remissinstanser sålunda tillstyrker i princip, anför man betänkligheter på vissa punkter mot befarade verkningarav kontantmetoden. För det första gäller kritiken att kontantmetoden kan medföra ökad benägenhet att skjuta upp skogsavverkningarna. Fördet andra menar man att metoden hämmar skogsbrukets yttre rationalisering och för det tredje att den skapar finansiella svårigheter för skogsägarna. Dessutom bör nämnas att kritiska synpunkter framförs i fråga om förslaget att inte beskatta växande skog vid fastighetsöverlåtelse.

Lantbrukets skattedelegation anför i sitt yttrande att nuvarande system för skogsbeskattning är så komplicerat och svåröverskådligt att en förenkling är ofrånkomlig. Denna får emellertid inte drivas så långt att beskattningen av skogsinkomster förlorar sin anknytning till grunderna för inkomstbeskatt- ningen i övrigt. Allvarliga återverkningar på det skogspolitiska området måste också undvikas. Det är enligt delegationens mening tvärtom angeläget att en reform, som innefattar nya regler om beskattning av skogsinkomst,

Prop. 1978/79:204 166

utformas så att reglerna får en positiv effekt i fråga om åtgärder som är önskvärda ur närings- och skogspolitisk synvinkel. Delegationen anser att den föreslagna kontantmetoden visserligen i sina huvuddrag kan läggas till grund för beskattningen men att metoden måste kompletteras så att de nyss anförda synpunkterna kan beaktas. Detta bör ske genom att ökade möjlig- heter till resultatutjämning tillskapas vad gäller skogsinkomster. Vidare bör åstadkommas att hänsyn tas till att kapitaluttag i enlighet med de allmänna grunderna för inkomstbeskattningen inte beskattas. Slutligen bör kontant- metoden kompletteras i syfte att neutralisera viss besvärande effekt på konkurrensen mellan olika kategorier av köpare av skogsfastighet.

Delegationen framhåller vidare att den av kommittén föreslagna kontant- metoden inte innefattar något skydd vid katastrofer, t. ex. skogsbrand eller stormfällningar. Vid lån mot säkerhet i fastighetsinteckning krävs efter sådana händelser vanligen en extraordinär amortering eller inlösen av lånet. En omedelbar beskattning av hela den i samband med skadan erhållna skogsintäkten (virkeslikvider och eventuella försäkringsersättningar) kan därför sätta skogsägaren i en besvärlig likviditetssituation.

Delegationen framhåller vidare att man inte delar kommitténs uppfattning om kontantmetodens inverkan på prisnivån för skogbärande jordbruksfas- tigheter. Skilda köparkategorier har sinsemellan en väsentligt olikartad skattesituation. Detsamma gäller mellan olika fysiska personer. Skatten på uttaget skogskapital skulle alltså komma att variera betydligt köparna emellan. Vid sin bedömning av priset måste en köpare ta hänsyn till den latenta skatteskuld som ijust hans fall belastar den växande skogen. Detta kan i sin tur snedvrida konkurrensförhållandena bland köparna. Säljarna av skogsfastigheter kan å sin sida i många fall sakna anledning att ändra sin syn på prisfrågan på grund av ändrat skattesystem. Förhållandena kanske är sådana att fastighetsförsäljning redan enligt gällande rätt kan ske utan att någon skattepliktig skogsinkomst framkommer. En omedelbar beskattning i enlighet med kontantmetoden av de uttag av skogskapital som köparna gör skulle enligt delegationens mening försvåra eller omöjliggöra finansieringen av fastighetsförvärv.

Enligt delegationens mening kan en tillfredsställande lösning av dessa problem åstadkommas genom att man vid beräkning av inkomst av skogsbruk får rätt till avdrag för avsättning till en särskild s. k. skogsfinan- sieringsfond. Förutsättning för avsättning till fonden skall vara att avverk- ning ägt rum inom viss tid efter förvärvet. Rätt till avsättning bör sålunda föreligga om avverkning skett under det år fastigheten i fråga förvärvats eller under närmast följande tre beskattningsår. Avsättningsrätt bör föreligga vid såväl nyetablering som tillskottsförvärv. Någon mot avsättningen svarande insättning på bankkonto skall inte behöva ske utan avsättningen skall bestå i en ren räkenskapsåtgärd. Avsättningsbeloppet bör bestämmas till högst rotvärdet av de under perioden utförda avverkningarna och till högst 50 % av köpeskillingen för fastigheten eller däremot svarande värde. Om ägare till

Prop. 1978/791204 167

jordbruksfastighet i samband med fastighetsbildning ålagts att gälda skogs- likvid, bör avsättning emellertid få ske-upp till hela likvidens storlek. Avsättningen bör uppgå till visst minimibelopp, förslagsvis 10 000 kr., dock inte mindre än en tjugondel av förvärvskostnaden. Gäller det avverkning för utgivande av skogslikvid, som fastställts i samband med fastighetsbildning, bör endast den fasta och inte den relativa beloppsgränsen gälla. Rätt att göra avsättning till skogsfinansieringsfond bör jämväl föreligga om fastigheten drabbats av skogsbrand, stormfällning eller liknande katastrofer.

Belopp. som avsatts till skogsfinansieringsfond, bör enligt delegationen återföras till beskattning efter en ordning som ansluter till normal innehavstid och normala amorteringsregler för jordförvärslån med statlig lånegaranti. Med denna utgångspunkt bör återföring ske fr. o. m. femte beskattningsåret efter förvärvsåret med en tjugondel årligen av det avsatta beloppet. Det bör dock stå den skattskyldige fritt att ett eller flera år återföra större belopp. Övergår fastigheten till ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, återförs kvarstående belopp för det beskattningsår då överlåtelsen sker. Sker övergången genom bodelning, gåva, arv, testamente eller motsvarande skall den nye ägaren återföra kvarstående belopp på det sätt som skulle gällt . om den förre ägaren fortfarande innehaft fastigheten. Avdragsrätten bör tillkomma fysisk person, oskift dödsbo, familjestiftelse, handelsbolag och kommanditbolag. Den som vill utnyttja rätten till avdrag för avsättning har att redovisa sina inkomster och utgifter enligt bokföringsmässiga grunder.

Delegationen understryker att dess tillstyrkan av den föreslagna kontant- metoden bygger bl. a. på förutsättningen att denna kompletteras med en skogsfinansieringsfond av det slag delegationen angett. Delegationen utgår i sammanhanget vidare från att skogsinkomsterna kommer att redovisas till beskattning enligt bokföringsmässiga grunder.

Lantbruksstyrelsen ställer sig kritisk till den föreslagna kontantmetoden. En sådan metod skapar finansiella svårigheter för skogsägarna och motverkar skogsbrukets rationalisering. Styrelsen befarar att metoden kommer att hämma benägenheten hos skogsägarna att avverka. Metoden strider vidare mot den vedertagna grundprincipen om inkomstbeskattning endast av produktionen i egentlig mening under innehavstiden,dvs. av skogstillväxten under denna tid. Kapitaluttag bör således inte beskattas. Enligt styrelsens mening bör nuvarande system i princip kvarstå men förenklas.

Flera remissinstanser tar i samband med systemvalet upp spörsmålet om behandlingen i beskattningshänseende av vederlag för växande skog som uppbärs isamband med fastighetsavyttring. Man pekar på att kommittén inte föreslagit någon lösning tekniskt sett på frågan hur detta vederlag skall bestämmas och brytas ut vid realisationsvinstberäkningen. Flertalet av de remissinstanser som yttrat sig i frågan godtar emellertid den föreslagna principen om skattefrihet för den del av vederlaget som belöper på växande skog. Hit hör kammarrätten, som emellertid anser det uteslutet att låta innehållet i köpehandling vara avgörande för fördelningen av köpeskillingen

Prop. 1978/79:204 168

mellan skog och fastigheten i övrigt. En pr0portionering av köpeskillingen i förhållande till de olika objektens taxeringsvärden är inte heller lämplig. Jordbruksvärdet är nämligen ett saluvärde och skogsvärdet ett avkastnings- värde. Enligt kammarrättens mening talar praktiska skäl för att så stor del av köpeskillingen genomgående skall anses belöpa på skogen som motsvarar skogens taxeringsvärde vid förvärv och överlåtelse. Riksskattenämnden anser att frågan om köpeskillingens fördelning måste lösas enligt en tämligen grov schablon och pekar också på skogens taxeringsvärde som ett användbart mått.

Vissa andra remissinstanser ställer sig emellertid kritiska mot tanken att avyttring av växande skog i samband med avyttring av skogbärande fastighet inte skall medföra beskattning i vad avser vederlaget för skogen. Länsstyrelsen i Värmlands län framhåller att kommittéförslaget innebär en fördel för de skattskyldiga i jämförelse med vad som nu gäller. Enligt länsstyrelsen i Jönköpings län föreligger stor risk för att de i förslaget utformade bestämmel- serna kommer att utnyttjas till skatteflykt och till inte önskvärda spekula- tionsaffärer med skogsfastigheter. Dessa kan nämligen komma att bli eftertraktade kapitalplaceringsobjekt för kapitalstarka personer eller högin- komsttagare. En sådan skattskyldig är, anför länsstyrelsen, inte direkt beroende av att kontinuerligt ta ut avkastningen av skogen. [ stället kan han under en lång följd av år underlåta att ta ut skogsprodukter. Fastigheten kan på grund därav komma att lämna avdragsgilla underskott vid taxeringen. När fastigheten sedermera säljs med den sparade tillväxten kan säljaren erhålla en betydande skattefri vinst på den växande skogen. Länsstyrelsen i Västernorr- lands län framför liknande synpunkter och menar att en beskattning av skogstillväxt i samband med fastighetsförsäljning inte är oförenlig med kontantmetoden. Även vissa skogsvärdsstyrelser ger uttryck åt liknande uppfattning. LO anser det mindre lämpligt att komplicera skattebestämmel- serna genom att föreskriva skattefrihet för den växande skogen i enlighet med kommittéförslaget. Frågan bör lösas i ett större sammanhang vid en översyn av hela realisationsvinstkomplexet.

5.2 Övergångsbestämmelser

De flesta remissinstanser som tagit upp frågan om övergångsbestämmelser är av den uppfattningen att dessa bör utformas mer förmånligt för de skattskyldiga än kommittén föreslagit. Länsstyrelsen i Norrbottens län och Iantbruksnämnden i Västerbottens län anför att generösare bestämmelser behövs för skogsägare som köpt fastigheter med betydande kvantiteter avverkningsmogen skog. Förbättrade övergångsbestämmelser efterlyses också av Skogsindustriernas samarbetsutskott och Sveriges Jordägares Riks/ör- bund.

Prop. 1978/79:204 169

5.3 Reglerna om skogskonto

Remissinstanserna ansluter sig allmänt till kommitténs tanke att kontant- metoden vid skogsbeskattningen bör kompletteras genom en utvidgning av möjligheterna till uppskov enligt "skogskontosystemet. Från olika håll betonas risken för att kontantmetoden utan en sådan komplettering leder till svårigheter vid omsättningen av skogsfastigheter. Den ofrånkomliga utveck- lingen mot allt mer koncentrerade skogsuttag kräver, anser man, också förbättrade möjligheter till inkomstutjämning. Lantbruksstyrelsen framhåller emellertid att en skatteutjämning genom skogskontosystemet inte kompen- serar nuvarande möjligheter till skattebefrielse genom skogsvärdeminsk- ningsavdrag. Detta gäller för de stora delar av avverkningslikviden som endast utgör kapitalomllyttning. Endast på längre sikt medför nuvarande system minskade möjligheter till värdeminskningsavdrag vid avverkningar. Då harå andra sidan flertalet tillskottsförvärvare kommit förbi de känsligaste tröskelproblemen med kapitalförsörjningen.

Lantbrukets skattedelegation anser det inte nödvändigt med insättning på bankkonto av hela uppskovsbeloppet. Det är enligt delegationens mening i och för sig tillräckligt att den del som motsvarar inkomstskatten på uppskovsbeloppet insättes på bank. Av praktiska skäl måste en schablonbe- räkning av insättningsdelen emellenid göras. Enligt delegationens mening kan 50 % av uppskovsbeloppet anses utgöra ett från skilda synpunkter väl avvägt insättningsbelopp. Delegationen pekar på att kravet på tillgång för skogsinnehavaren på likvida medel för olika legitima behov genom en sådan ordning tillgodoses i viss omfattning också efter en övergång till kontantme- toden.

Kommitténs förslag till förlängning i vissa fall av skogskontots tioåriga löptid möter ett tämligen blandat mottagande hos remissinstanserna. Skat- temyndigheterna ställer sig sålunda praktiskt taget enhälligt tveksamma eller avvisande till förslaget. De skogliga myndigheterna och företrädare för de enskilda skogsägarna ser å andra sidan mera positivt på detta.

Kommitténs förslag att skogskontomedel inte ovillkorligen skall behöva tas upp till beskattning, när den fastighet som skogskontot avser byter ägare genom överlåtelse eller bodelning eller vid skifte av dödsbo, kommenteras av flera remissinstanser. Också i dessa frågor är meningarna delade. De skattemyndigheter som tar upp hithörande problem till behandling avstyrker med något undantag kommitténs förslag. Kammarrätten och riksskatte- nämnden anser sålunda de nuvarande bestämmelserna på området vara tillfredsställande. Vad som föreslagits utgör en onödig tillkrångling av förfarandet. De skogliga myndigheterna bland remissinstanserna tillstyrker däremot kommittéförslaget i den mån ämnet tas upp till behandling. Skogsstyrelsen anser liberalare regler än de nuvarande utgöra en absolut förutsättning för genomförandet av kontantmetoden. Skogsvårdsstvrelserna i flera län anför liknande synpunkter.

Prop. 1978/79:204 170

Som tidigare redovisats föreslår kommittén att innehavare av skogskonto i vissa fall skall ha rätt att belåna eller överlåta kontomedel utan att dessa behöver tas till beskattning. Också i denna fråga ger remissinstanserna uttryck åt olika meningar. Några remissinstanser bland skattemyndigheterna avstyrker en ändring i nuvarande regler på denna punkt. Man anser att problemet med finansiering av förvärv av skogsfastigheter om möjligt bör lösas genom åtgärder som inte ingår i skattesystemet, exempelvis genom långivning. Övriga remissinstanser som yttrar sig i frågan ställer sig däremot positiva till förslaget men har olika uppfattning om hur långt belåningsrätten bör sträcka sig.

5.4 Återbetalning av skatt i visst fall

Kommitténs förslag om skydd mot skatteförluster i vissa fall mottas negativt av flertalet remissinstanser. Riksskattenämnden erinrar om att återbetalningen enligt förslaget skall avse skillnaden mellan inköps- och försäljningspris för fastigheten i den mån denna skillnad kan antas bero på sådana skogsuttag av den skattskyldige som han beskattats för. Enligt riksskattenämndens mening kan en specialbestämmelse av sådan innebörd inte tillämpas på ett tillfredsställande sätt. För den händelse den skatteskyl- diges intresse anses böra tillgodoses i här aktuellt hänseende bör en annan lösning väljas. Under alla förhållanden bör en skatteåterbetalning begränsas till att avse statlig inkomstskatt. Kommunerna bör inte tvingas att återbetala kanske betydande skattebelopp som uppburits i enlighet med gällande bestämmelser och därefter förbrukats. Vidare anser riksskattenämnden att restriktivitet bör iakttas vid utformningen av en återbetalningsbestäm- melse.

Prop. 1978/79:204 171

6 Allmänna principer för beskattning av skogsinkomster 6.1 lnvändningar mot skogsskatte'kom'initténs förslag

Ett skogsbeskattningssystem av den modell som kommittén föreslagit har betydande förtjänster. Många av de problem som är förknippade med nuvarande regler exempelvis nödvändigheten att uppskatta värde och volym på skogen vid olika tidpunkter — skulle försvinna. Det skulle vidare bli betydligt lättare för de skattskyldiga att på förhand beräkna de skattemässiga konsekvenserna av olika handlingsalternativ.

På olika punkter har emellertid kritik riktats mot förslaget. Kritiken gälleri första hand de skattemässiga konsekvenserna vid köp och försäljning av skogsfastigheter. Det påpekas att förslaget medför svårigheter att finansiera ett fastighetsförvärv genom avverkningar kort tid efter tillträdet. Denna synpunkt, som framförts redan vid remissbehandlingen, har fått ökad tyngd genom de höjningar av skattesatser och avgiftsuttag som förekommit under senare tid. Vidare befaras att skattefriheten för skog som säljs i samband med avyttring av marken leder till underavverkning under innehavstiden och till inköp av skogsfastighet i kapitalplacerings- eller spekulationssyfte.

Kommittén har beträffande möjligheten att fin a n sie ra in k ö p a v s k 0 g 5 m a r k med hjälp av avverkningar i anslutning till förvärvet anfört att de skattskyldiga utnyttjar rätten till värdeminskningsavdrag på skog i förhållandevis ringa omfattning. Att avdragen avskaffas medför därför enligt kommittén inte att finansieringsvillkoren för skogsnäringen blir försämrade i nämnvärd grad. Enligt kommitténs uppfattning kommer vidare den slopade rätten till värdeminskningsavdrag att få nedpressande verkan på prisnivån för skogbärande fastigheter, vilket i sin tur underlättar finansieringen. Den som köper en skogsfastighet har sålunda att räkna med en latent skatteskuld på den växande skogen medan säljaren kan ta hänsyn till att fastighetsavytt- ringen inte föranleder någon beskattning av skogen. Härjämte föreslår kommittén, i syfte att motverka de ökade finansieringssvårigheter som likväl kan uppstå, ett väsentligt ökat utrymme för användningen av skogskonto. Avsättning bör enligt kommittén medges med större del av skogsintäkten än vad som är fallet i dag. Dessutom föreslås att skogsägare vid avverkningar i samband med fastighetsförvärv skall kunna disponera över skogskonto- medel _ t. ex. genom pantsättning - utan att medlen skall behöva tas upp till beskattning.

Kommitténs ståndpunkt i dessa hänseenden har emellenid inte helt och hållet accepterats av remissinstanserna. Man framhåller att skilda kategorier av fastighetsköpare befinner sig i olika skattesituationer. Den latenta skatteskulden, som med tillämpning av kommittéförslaget vältras över på nye ägaren, kan vara till stor nackdel för vissa köpare medan andra mer eller mindre kan bortse från den. Man vågar därför inte räkna med att kommit- téförslaget kommer att medföra den prissänkningseffekt som i och för sig är önskvärd för att underlätta finansieringen. Det anförs vidare att de olikartade

Prop. 1978/79:204 172

skattesituationerna skilda köpare emellan och deras varierande bedömning av den skattemässiga effekten av framtida avverkningar kan leda till snedvridning av konkurrensen. l remissyttrandena hänvisas till de stora skogsbolagens möjligheter att utnyttja lagervärderingsreglerna m. m. i resultatutjämnande syfte och till att domänverket och vissa andra offentliga inrättningar är befriade från statlig inkomstskatt. Kommittélörslaget sägs därför böra kompletteras på sådant sätt att beskattningen inte medför skadeverkningar av angivet slag.

Det kan vidare framhållas att kommitténs påstående att värdeminsknings- avdragen utnyttjas i relativt liten utsträckning kan vara riktigt, om summan av varje skogsägares avdragsbeIOpp sätts i relation till hela innehavstiden. Det bör emellertid beaktas att huvudpanen av avdragsyrkandena hänför sig till innehavstidens början. Med tillämpning av tidigare gällande regler har det nämligen ofta varit klart ofördelaktigt att yrka avdrag för värdeminskning på skog om fastigheten innehafts under längre tid. Till detta bidrar att utredningssvårigheterna ökar med innehavstidens längd. Det finns, vilket också framhålls i flera remissyttranden, därför anledning att utgå från att medgivna värdeminskningsavdrag till övervägande del hänför sig till första innehavsåren och att de då är av väsentlig betydelse för den skattskyl- dige.

Enligt Lantbrukets skattedelegation bör de finansieringsproblem som med tillämpning av kommittéförslaget uppkommer vid förvärv av skogsfastighet lösas genom införande av en rätt till avdrag för avsättning till s. k. skogsfinansieringsfond. Som tidigare redovisats bör enligt delegationen sådan rätt föreligga om avverkning sker i samband med förvärv av skogsfastighet eller under något av de närmast därpå följande tre åren. Avsatt belopp skall återföras till beskattning från och med femte året efter förvärvet och tjugo år framåt.

Den av delegationen föreslagna lösningen förefaller dock vara behäftad med vissa nackdelar. 1 ett system som inte medger avdrag för värdeminsk- ning av skog kommer fonden att fungera som en renodlad skattekredit, beviljad för lång tid och utan någon säkerhet. Den ökade skattebelastningen under den tid då skogsfinansieringsfonden skall återföras till beskattning motsvaras inte av några verkliga inkomster. Någon som helst garanti för att den skattskyldige förmår infria den av fondavsättningen föranledda skatte- skulden föreligger inte. Att införa kreditvärdighetsprövning vid bedöm- ningen av om avdrag får åtnjutas för det belopp som avsätts till fonden skulle inte heller vara principiellt önskvärt eller praktiskt genomförbart. Oförmåga att svara för skatten under återföringsperioden kan därför i sista hand medföra att den skattskyldige tvingas sälja sin fastighet.

Den årliga återföringen av fondbelopp skulle vidare innebära en inte obetydlig administrativ belastning för skattskyldiga och taxeringsmyndighe- ter. Svårlösta problem skulle uppkomma bl. a. vid överlåtelse av del av förvärvskälla och tillskottsförvärv. Systemet med skogsfinansieringsfond

Prop. 1978/79:204 173

löser inte heller skattefrågan vid fastighetsavyttring. Som påpekats av flera remissinstanser kan kommittéförslaget i detta avseende bl. a. leda till underavverkning och spckulationslörvärv.

Ett väsentligt problem vid utformning av ett nytt system för skogsbeskatt- ningen är samordningen mellan skogsbeskattningen i inkomstslaget jordbruks- fastighet och rea/isationsvinstbeskattningen vid försäljning av skogsfastighet. Skogsskattekommitténs förslag innebär att vederlaget för skogen inte skall träffas av någon beskattning. 1 konsekvens härmed skall vid beräkning av realisationsvinst avseende mark och byggnader bortses från vad som av försäljningslikviden liksom av kostnaderna för fastighetsförvärvet belöper på växande skog. Kommittén anger inte hur en sådan uppdelning av försälj- ningslikviden tekniskt skall genomföras. Det framhålls emellenid att uppdelningen kommer att aktualiseras endast undantagsvis eftersom reali- sationsvinst vid avyttring av jordbruksfastighet är ovanlig.

Åtskilliga remissinstanser har framhållit att en bedömning av värdet på den växande skogen ofta blir ofrånkomlig vid fastighetsförsäljningar. Att en realisationsvinstberäkning avseende hela fastigheten utvisar förlust utesluter nämligen inte vinst såvitt gäller mark och byggnader. Skattefriheten för skog vid fastighetsavyttring befaras således ge upphov till värderingstekniska problem. Dessutom kan - som tidigare framhållits— kommittéförslaget enligt några remissinstanser leda till underavverkning under innehavstiden. eftersom sparad tillväxt undgår beskattning vid avyttring av fastigheten. Av samma skäl befaras att de föreslagna reglerna uppmuntrar till inköp av skogsfastigheter i kapitalplaceringssyfte snarare än för aktivt skogsbruk.

Även de av kommittén förordade övergångsbesränitne/serna ger upphov till vissa problem. Enligt nuvarande regler har varje skogsägare ett för honom gällande ingångsvärde på skogen och ett för honom gällande virkesförråd. Vid avverkning under innehavet kan ägaren åtnjuta värdeminskningsavdrag i den mån han visar att återstående värde eller virkesförråd understiger det tidigare för honom gällande värdet eller förrådet.

Kommitténs förslag innebär att alla avdrag för värdeminskning på skog bortfaller. Om inte särskilda övergångsbestämmelser tillskapas, kan ett genomförande av förslaget vara till betydande nackdel för skogsägare som förvärvat sina fastigheter före ikraftträdandet. För det första kommer ersättningar på grund av avverkning under innehavstiden att beskattas i sin helhet även om avverkningen får till följd att värdet eller volymen på resterande skog understiger gällande ingångsvärde respektive gällande virkesförråd. Vid försäljning av fastigheten sedan det föreslagna systemet trätt i kraft kan köparen vidare behöva ta hänsyn till den latenta skatteskuld som belastar den växande skogen. Detta är ägnat att sätta ned priset på fastigheten. Storleken av denna nedsättning kommer delvis beroende på köparens skattesituation — att variera från fall till fall. Om säljaren redan vid tillämpning av nuvarande regler helt undgår beskattning på grund av fastighetsavyttringen blir fördelen av den generella skattefriheten enligt kommitténs förslag skenbar. '

Prop. 1978/79:204 174

Ett genomförande av kommittéförslaget kan alltså leda till ekonomiska förluster för skogsägare såvida de inte kompenseras för den mistade rätten till skogsvärdeminskningsavdrag. Kommittén har mot bakgrund härav före- slagit att skogsägare under särskilda förutsättningar skall ges möjlighet till sådana avdrag även sedan det nya beskattningssystemet trätt i kraft.

Det föreslagna utrymmet för sådana avdrag är emellertid, som några remissinstanser påpekat, mycket begränsat. Någon särskild övergångsbe- stämmelse är exempelvis inte tänkt för skogsägare. som köpt fastigheter med normalt virkesförråd, såvida gällande virkesförrådet (ingångsvärdet) ungefar överensstämmer med verkliga förrådet (värdet) vid tidpunkten för ikraftträ- dandet.

6.2 Utgångspunkter för alternativa lösningar

En väsentlig svaghet i Skogsskattekommitténs förslag är att en skogsägare kommer att beskattas för värdeökning på skogen som hänför sig till föregående ägares innehavstid. En sådan ordning är betänklig från flera synpunkter. En näringsidkare som säljer ett lager eller en maskin för ett pris, som svarar mot anskaffningskostnaden, träffas inte av beskattning. Det framstår därför som oriktigt att beskatta en person, som köper en skogsfas- tighet och kort därefter säljer skog på rot utan vinst, för hela försäljningslik- viden för rotposten. För att komma till rätta med denna konsekvens av den föreslagna kontantprincipen har kommittén föreslagit att skogsägarna skulle få ökade möjligheter att utnyttja skogskontosystemet. Insättning på skogs- konto ger emellertid endast en tidsbegränsad lindring i beskattningen. En utvidgning av rätten till resultatutjämning via skogskontoavsättningar skulle troligen inte heller minska kontantmetodens avverkningshämmande karak- tär. Många skogsägare skulle ha anledning att spara tillväxt och i stället realisera den skattefritt vid avyttring av fastigheten. En sådan utveckling är inte önskvärd.

Mot bakgrund av det anförda får övervägande skäl anses tala för att kontantmetoden inte läggs till grund för det framtida skogsbeskattningssy- stemet. I stället bör rätten till avdrag vid uttag av skog under innehavstiden bestå i någon form och detta oavsett hur beskattningen anordnas vid avyttring av fastigheten. Det är dock angeläget att avdragsreglerna blir enklare att tillämpa än vad som f.n. är fallet.

Ett nytt system för skogsbeskattning bör bygga på principen att avverkning under innehavstiden. som endast innefattar ett uttag av skogskapital, inte skall träffas av beskattning. ] fråga om beskattning av vederlag för växande skog som avyttras tillsammans med marken är det emellertid svårare att ha en bestämd uppfattning. Skäl kan å ena sidan anföras för att värdet av växande skog i beskattningshänseende skall behandlas enligt de regler som allmänt gäller för fast egendom, dvs. enligt realisationsvinstbestämmelserna. Å andra sidan kan det hävdas att det saknas anledning att beskatta skog som

Prop. 1978/79:204 175

avyttras tillsammans med marken på annat sätt än annan avyttring av skog.

i denna promemoria redovisas två olika metoder för beskattning av skogsinkomster. Skillnaden mellan metoderna hänför sig till beskattnings- ef'f'ekterna vid fastighetsavyttring. Enligt den första metoden, som kan kallas smilbandsmmoden, skall någon skogsbeskattning inte förekomma när skog avyttras tillsammans med marken. All beskattning skall i detta fall ske inom ramen för realisationsvinstreglerna.

Vid tillämpning av den andra metoden, som betecknas klyvnivrwlcn. hålls realisationsvinstbeskattningen åtskild från skogsbeskattningen. Vid beräk- ning av realisationsvinst tas således hänsyn endast till värdet av mark och byggnader medan skogsbeskattningen grundas uteslutande på värdet av växande skog.

I det följande redogörs först för utformningen av sambandsmetoden (kap. 7). Därefter beskrivs hur ett på klyvmetoden byggt system kan konstrueras (kap. 8). Därpå följande kapitel innehåller en redovisning av sambandsme- todens och klyvmetodens beskattningskonsekvenser i ett antal konkreta fall (kap. 9). I det näst sista kapitlet behandlas vissa frågor rörande skogsbeskatt- ningen vilka inte har något direkt samband med valet av beskattningsmetod (kap. 10). Promemorian avslutas med en kommentar till författningsförslagen (kap. 11).

Prop. l978/79z204 176

7 Sambandsmetoden

7 .] Inledning

Som framgår av det föregående baseras sambandmetoden på två huvud- principer. För det första skall avverkningar under innehavstiden träffas av beskattning endast i den mån de kan anses utgöra ett uttag av fastighetens avkastning. För det andra skall avyttring av skog tillsammans med marken beskattas helt inom ramen för realisationsvinstsystemet. Sambandmetoden företer därmed betydande likheter med de regler för beskattning av skogsinkomster som gäller efter 1976 års omläggning av beskattningen av realisationsvinster.

För att hindra att kapitaluttag medför beskattning måste ett ingångsvärde för växande skog fastställas för varje skattskyldig som förvärvar en skogs- fastighet. Detta ingångsvärde. som i princip bör motsvara anskaffningskost- naden för skogen. får utnyttjas som avdragspost vid avverkningar under innehavstiden. Av väsentlig betydelse vid utformningen av sambandsme- toden är hur ingångsvärdet skall fastställas och på vilket sätt detta får avräknas mot skogsintäkter under innehavstiden.

7.2 Fastställande av ingångsvärde på växande skog 7.2.1 Materiella regler

Skogens ingångsvärde vid förvärvet (det ursprungliga ingångsvärdet) bör. som nyss nämnts. vara avgörande för Skogsägarens möjlighet till avdrag under innehavstiden. Från denna regel bör dock gälla ett undantag. Undantaget hänför sig till kostnader för skogsplantering. Av skäl som närmare kommer att anges senare ( avsnitt 7.3 ), bör skogsägaren själv få avgöra om sådana kostnader skall dras av det år de uppkommit eller senare under innehavet. Avstår ägaren från rätten till omedelbart avdrag för skogsplanteringskostnader, bör ingångsvärdet på skogen ökas med summan av dessa kostnader. Summan av det ursprungliga ingångsvärdet och inte avdragna kostnader för skogsplantering utgör skogens anskaffningsvärde.

Har fastigheten förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång utgör ursprungliga ingångsvärdet den del av kostnaden för förvärvet som kan anses belöpa på växande skog. [ ingångsvärdet kan förutom avtalad köpeskilling ingå den del av mäklararvode och lagfartskostnader som kan anses hänförlig till skogen. Vid förvärv av en skogbärande fastighet är det således liksom f. n. — nödvändigt att fastställa hur stor del av vederlaget för fastigheten som belöper på å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande skog.

För den som säljer en skogsfastighet är det vid tillämpning av sambands- metoden likgiltigt hur stor del av köpeskillingen som skall anses belöpa på skogen. Någon avskild skogsbeskattning skall ju inte förekomma utan hela

Prop. 1978/79:204 l77

köpeskillingen skall tas upp som intäkt vid beräkning av eventuell realisa— tionsvinst. Köparen kommer däremot i regel ha intresse av att hänföra största möjliga del av köpeskillingen till skogen eftersom detta ökar utrymmet för värdeminskningsavdrag under innehavstiden. Det föreligger således inte någon direkt kontinuitet mellan säljarens beskattning och den nye ägarens ingångsvärde.

Mot bakgrund av det anförda kan det knappast komnta i fråga att underalla förhållanden låta säljarens eller köparens uppfattning om hur stor del av köpeskillingen som avser växande skog ligga till grund för beräkningen av ingångsvärdet. Det synes å andra sidan inte heller lämpligt att införa ett system som förutsätter att varje fastighetsavyttring följs av en" ingående prövning av värdet på fastighetens växande skog. Starka praktiska skäl talar för att fördelningen av köpeskillingen på växande skog och övriga delar av fastigheten görs schablonmässigt. Ett ytterligare skäl för detta är att de på grundval av ingångsvärdet medgivna värdeminskningsavdragen inte behöver medföra någon definitiv skattebefrielse. Om den nye ägaren i sin tur avyttrar fastigheten skall nämligen summan av medgivna avdrag omräk- nade med hänsyn till förändringari penningvärdet — beaktas vid realisations- vinstberäkningen.

En schablonmässig fördelning av köpeskillingen bör grundas på den förvärvade fastighetens taxeringsvärde. Så stor del av köpeskillingen bör anses belöpa på växande skog som skogsbruksvärdet minskat med skogs- marksvärdet utgör av taxeringsvärdet för hela fastigheten. Det anförda kan belysas med följande exempel. En fastighets taxeringsvärde uppgår till 100 000 kr. Skogsbruksvärdet är 20 000 kr. och skogsmarksvärdet 5 000 kr. Med utgångspunkt i fastighetstaxeringen kan då (morgo'gbåm =) 15 % av fastighetens taxeringsvärde anses belöpa på växande skog. Denna relation skall användas vid beräkning av ingångsvärde för nye ägaren. Säljs fastig- heten exempelvis för 180 000 kr. skall (15 % av 180 000 =) 27 000 kr. anses belöpa på växande skog. Den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde blir således 27 000 kr.

Den nu beskrivna schablonregeln bör regelmässigt tillämpas vid ingångs- värdeberäkningen när skogsfastigheter förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. I enstaka fall kan det emellertid inträffa att den verkliga fördelningen mellan å ena sidan växande skog och å andra sidan mark och byggnader avsevärt avviker från de i taxeringsvärdet angivna delbeloppen. Så kan vara fallet t. ex. om en väsentlig förskjutning i prisnivån inträffat från den tidpunkt då taxeringsvärdet bestämdes till avyttringstill- fa'llet eller om betydande avverkningar ägt rum omedelbart före försälj- ningen. Vid försäljning av en del av en taxeringsenhet kan vidare en på grundval av hela taxeringsvärdet gjord fördelning ge missvisande resultat. ] situationer av nu angivet slag bör ingångsvärdet fastställas efter en allmän bedömning av hur stor del av vederlaget som kan anses belöpa på den växande skogen. Denna undantagsregel bör dock få tillämpas endast om det

12 Riksdagen 1978/79. ] sam/. Nr [()4

Prop. 1978/79:204 l78

är uppenbart att schablonregeln ger ett ingångsvärde som avsevärt avviker från ett ingångsvärde som baseras direkt på den avtalade köpeskillingen.

Vid förvärv genom arv. gåva eller liknande fång bör den nye ägaren få överta den föregående ägarens vid förvärvstillfället gällande ingångsvärde. Till skillnad mot vad som f. n. är fallet förhindras därigenom att benefika förvärv får till följd att värdeökning på skogen undgår beskattning eller beskattas mer än en gång. Motsvarande kontinuitet föreligger f. ö. när varulager eller inventarier tillfaller ny ägare i samband med arv eller gåva av hel rörelse. Liksom enligt nuvarande regler menas med det för ägaren gällande ingångsvärdet i princip skillnaden mellan ursprungligt ingångsvärde på skogen och belopp varmed avdrag för minskning av ingångsvärdet medgivits vid tidigare taxeringar. Huruvida ett lång, som har både onerösa och benefika inslag. skall anses som oneröst eller benefikt får liksom hittills bedömas nted hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet.

Vissa problem uppstår vid beräkningen av nye ägarens ingångsvärde om denne förvärvar ett område av en skogbärande fastighet genom arv,gåva eller annat benefikt fång. i dessa fall bör logiskt sett föregående ägarens gällande ingångsvärde minskas med belopp som svarar mot den av äganderättsöver- gången föranledda procentuella minskningen av skogens värde på hela förvärvskällan.

Motsvarande belopp bör av nye ägaren tas upp som ursprungligt ingångs- värde på skogen. Ofta är det emellertid svårt att fastställa värdet på den skog som omfattas av it'ganderättsövergången och värdet på kvarvarande skog. Av praktiska skäl bör därför fördelningen av gällande ingångsvärdet i nu avsedda och tämligen sällsynta fall göras schablonmässigt. Lämpligen synes kunna föreskrivas att den tidigare ägaren får behålla sitt gällande ingångsvärde såvida mindre än en tredjedel av förvärvskällans skog tillfaller den nye ägaren. Nye ägaren får då inte ta upp något ingångsvärde på skogen. Om minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog finns på det aktuella markområdet. bör föregående ägarens gällande in- gångsvärde halveras. Nye ägaren får i konsekvens härmed som ursprungligt ingångsvärde ta upp hälften av föregående ägarens gällande ingångsvärde. Omfattar slutligen förvärvet minst två tredjedelar av förvärvskällans skog bör föregående ägarens hela gällande ingångsvärde övergå till nye ägaren.

De nu redovisade schablonreglerna skall, som nyss nämnts. tillämpas endast när ett på marken bestämt område övergår till ny ägare. Om ideell andel av förvärvskälla tillfaller någon genom arv, gåva eller annat benefikt fång bör däremot nye ägarens ursprungliga ingångsvärde motsvara så stor del av föregående ägarens gällande ingångsvärde som den genom det benefika förvärvet erhållna andelen utgör av hela förvärvskällan. Vid gåva av en fjärdedel av en skogbärandejordbruksfastighet bör således givarens gällande ingångsvärde minskas med 25 ”n och mottagaren som ursprungligt ingångs- värde ta upp 25 '.l, av givarens vid gåvotiflfället gällande ingångsvärde.

Prop. 1978/79z204 . 179

7. 2 . .? Processucl/a regler

En av nackdelarna med de nuvarande skogsbeskattningsreglerna är att det inte föreligger någon samordning mellan säljarens beskattning på grund av en fastighetsförsäljning och fastställande av ingångsvärde för köparen. Eftersom fastighetsavyttring inte kan ge upphov till annan beskattning än realisations- vinstbeskattning saknar fördelningen av köpeskillingen mellan å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande skog helt betydelse för säljarens vidkommande. Köparen har emellertid ofta ett starkt intresse av att hänföra största möjliga del av köpeskillingen till växande skog för att därigenom öka storleken av det ursprungliga ingångsvärdet.

Det ursprungliga ingångsvärdets storlek spelar vid tillämpning av sambandsmetoden en avgörande roll såvitt gäller utrymmet för värdeminsk- ningsavdrag under innehavstiden. Värdet skall, såvida fastigheten förvärvats genom köp c. d.. normalt beräknas enligt en schablonmetod. Såväl fastig- hetsägaren själv som taxeringsintendenten kan dock begära att värdet skall fastställas på grundval av de verkliga förhållandena på den förvärvade fastigheten. En sådan utredning är av lätt insedda skäl ofta betydligt svårare att göra sedan lång tid förflutit från förvärvstillfället. Med hänsyn bl. a. till detta bör det ursprungliga ingångsvärdet fastställas redan vid taxeringen för första innehavsåret. Detta bör gälla även i de fall då beräkningen sker med stöd av schablon eller då fastigheten förvärvats genom arv. gåva eller liknande fång. l sistnämnda fall, dvs. vid benefika förvärv, baseras beräk— ningen av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde på förhållandena på den föregående ägarens fastighet. Taxeringsnämnden bör därför ha rätt att i nu angivna situationer anmana den föregående ägaren att meddela upplys- ningar till ledning för fastställande av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde.

För att underlätta taxeringsnämndens prövning av det ursprungliga ingångsvärdets storlek bör den som förvärvar en jordbruksfastighet i sin deklaration för första innehavsåret ange hur stort det ursprungliga ingångs- värdet enligt hans uppfattning bör vara. Sådan uppgift skall lämnas oavsett om den nye ägaren yrkar avdrag på grund av avyttring av skog från den nyförvärvade fastigheten eller inte. Av praktiska skäl bör behövliga uppgifter om fastighetsförvärvet lämnas på en särskild blankett. Denna bör utarbetas av riksskatteverket i samråd med skogliga myndigheter och organisatio- ner.

Det bör åligga taxeringsnämnd att årligen pröva storleken av skogens anskaffningsvärde, dvs. summan av det ursprungliga ingångsvärdet och sådana skogsplanteringskostnader som inte behandlats som driftkostnader, och det gällande ingångsvärdet på skogen. Denna prövning skall äga rum oavsett om resultatet påverkar den aktuella taxeringen eller inte. Föreligger anledning att avvika från det värde som den skattskyldige angivit i deklarationen bör, om hinder inte möter, denne ha rätt att yttra sig i frågan. Fastställer taxeringsnämnden ingångsvärdet med avvikelse från deklara-

Prop. 1978/79:204 l80

tionen skall den skattskyldige, liksom är fallet med avvikelsebeslut i allmänhet, skriftligen underrättas om avvikelsen och skälen för denna.

Den skattskyldige bör ha en motsvarande rätt att föra talan mot taxerings- nämndens beslut ont beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångs- värde på skog. Det kan alltså här bli fråga om en ren fastställelsetalan. ! sådana besvärsmål bör reglerna i taxeringslagen om besvär över vanliga taxerings- heslut tillämpas. Besvär bör också kunna anföras av taxeringsintendenten och såvitt gäller taxeringen till kommunal inkomstskatt den berörda kommunen.

Ordförande i den taxeringsnämnd, som ombesörjer den skattskyldiges taxering till kommunal inkomstskatt, bör till länsstyrelsen anmäla samtliga under beskattningsåret inträffade överlåtelser m. m. avseende skogbärande mark inom taxeringsdistriktet. Samtidigt bör uppgift lämnas om skattskyl- diga som har fått avdrag för minskning av skogens anskaffningsvärde eller som yrkat att planteringskostnader skall läggs till anskaffningsvärdet. ingår fastigheten i förvärvskälla, som i fråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län, bör dock anmälan sändas till länsstyrelsen i det län vari fastighetsägaren har sin hemortskommun. Anmälningen bör göras på särskilt formulär och innehålla uppgift om ägarens namn, framställda yrkanden, nämndens beslut m. m. Om de skattskyldiga blir taxerade även av annan taxeringsnämnd, bör detta antecknas i formuläret.

Som tidigare antytts bör länsstyrelsen föra särskilda liggare med ledning av anmälningar från taxeringsnämnderna. l liggaren bör för varje förvärvskälla antecknas bl.a. tidpunkten för fastighetsförvärvet, ursprungligt ingångs- värde på skogen samt medgivna värdeminskningsavdrag. Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan kan vara felaktig — t. ex. att avdraget vid kommunala taxeringen skiljer sig från avdraget vid statliga taxeringen — bör skattechefen ofördröjligen uppmärksammas på detta. De i liggaren införda uppgifterna bör anses innefatta taxeringsnämndens beslut (jfr 68å sista stycket taxeringslagen ).

Om den som förvärvat en jordbruksfastighet lämnar oriktiga uppgifter för beräkning av skogens anskaffningsvärde eller det gällande ingångsvärdet bör rättelse kunna ske genom eftertaxering. Rättelsen behöver visserligen inte medföra någon ändring av den taxerade inkomsten, men en nedsättning av värdena innebär minskade framtida avdragsmöjligheter.

7.3 Kostnad för skogsplantering

Kostnad för plantering av skog på mark. som varit skogbärande, hänförs f.n. till vård och underhåll av skog och är därför avdragsgill driftkostnad. Skogsplantering på mark som under en längre tid inte varit skogbärande (nyplantering) anses däremot utgöra s. k. grundförbättring. Avdrag för sådan kostnad medges enligt nuvarande regler varken omedelbart eller i form av årliga värdeminskningsavdrag.

Prop. l978/79z2fl4 lRl

Förbudet mot avdrag för kostnad för nyplantering kunde tidigare till en del motiveras med att skogsägare vid fastighetsavyttring hade möjlighet att få avdrag med belopp motsvarande värdet av det för skogen beräknade minsta producerande skogskapitalet. Vid försäljning av fastighet med nyplanterad skog kunde alltså säljaren få visst avdrag även om fastigheten helt saknade skog vid förvärvstillfället. Vid tillämpning av sambandsmetoden föreligger inte rätt till avdrag för minsta producerande skogskapitalet. Metoden bör bl. a. av denna anledning kompletteras med regler om avdragsrätt för kostnad för nyplantering av skog.

Kostnad för inköp och plantering av fruktträd får enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 & KL efter den skattskyldiges eget val dras av antingen i sin helhet omedelbart eller enligt avskrivningsplan. Skillnad görs alltså inte mellan kostnad för nyplantering av fruktträd och kostnad för utbyte av fruktträd på samma brukningsenhet. Flera skäl talar för att en valfrihet mellan omedelbar avdragsrätt och aktivering av kostnaderna bör gälla även beträffande skogsplantering. En sådan lösning innebär att problemet att dra en gräns mellan nyplantering och återplantering försvinner. Den valda lösningen i fråga om avdragsrätt gör det vidare lättare för skogsägarna att förlägga planteringsarbete o.d. till den från skoglig synpunkt lämpligaste tidsperioden. Kostnad för skogsplantering bör alltså behandlas antingen som driftkostnad eller tilläggas skogens ursprungliga ingångs- värde.

Det finns inte någon anledning att förhindra att en skattskyldig behandlar viss del av beskattningsårets planteringskostnader som driftkostnader och inräknar återstoden av kostnaderna i skogens anskaffningsvärde. Av prak- tiska skäl bör dock det aktiverade beloppet icke få vara alltför lågt. Till anskaffningsvärdet av växande skog bör därför inte få hänföras belopp understigande 10 000 kr.

7.4 Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden

Den grundläggande tanken bakom rätten till avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden är att avverkningen kan innefatta ett kapital- uttag. Den del av avverkningen som utgör ett kapitaluttag tillför inte den skattskyldige någon skatteförmåga och bör därför i princip vara skattefri. En förutsättning för att den önskade skattefriheten skall kunna uppnås är — eftersom vederlaget för den avyttrade skogen i sin helhet skall tas upp som intäkt av skogsbruk — att skogsägaren tillerkänns ett avdrag som motsvarar värdet av kapitaluttaget.

Den del av likviden för avverkad skog som kan betraktas som kapitaluttag minskar av naturliga skäl fortlöpande med innehavstidens längd. Om en skogsägare upplåter avverkningsrätt på en nyligen inköpt fastighet kan så gott som hela avverkningen betraktas som ett kapitaluttag. Vad skogsägaren uppbär på grund av upplåtelsen bör i sådant fall vid ett oförändrat prisläge

Prop. 1978/79:204 182

ungefärligen överensstämma med den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöpte på den avyttrade skogen. Om däremot skog avyttras efter flera års innehav avser likaledes under förutsättning av ett oförändrat prisläge viss del av likviden tillväxt som inträffat under innehavstiden. Denna del avkastningsdelen — ökar med innehavstidens längd. Principiellt sett borde sålunda avdrag för minskning av ingångsvärdet medges med belopp motsvarande hela rotvärdet om avverkningen äger rum omedelbart efter fastighetsförvärvet. Därefter borde avdrag medges med successivt sjunkande andel av den avyttrade skogens rotvärde.

Vid fördelningen av en avverkningslikvid på en kapitaluttagsdel och en avkastningsdel är det inte tillräckligt att ta hänsyn till innehavstidens längd. Andra faktorer, främst avverkningens storlek, måste också beaktas. En avverkning som sker efter t. ex. tio års innehav kan i sin helhet betecknas som avkastning. om den avverkade volymen inte överstiger tillväxten under de tio innehavsåren. Först om avverkningen omfattar en väsentlig del av skogens virkesförråd kan ett kapitaluttag anses föreligga. Andra faktorer som kan inverka på bedömningen om en avverkning skall anses utgöra kapital- uttag eller inte är omloppstidens längd och prisutvecklingen på skogsproduk- ter.

Det anförda visar att innehavstidens längd visserligen är den viktigaste faktorn när man skall söka bedöma i vad mån viss avverkning innefattar ett kapitaluttag. Någon säker uppdelning på en kapitaluttagsdel och en avkast- ningsdel kan dock inte göras med mindre åtskilliga andra faktorer tas med i bilden. Dessa andra faktorer— avverkningens relativa storlek, omloppstidens längd, prisutvecklingen m.m. — är emellertid ofta synnerligen svåra att fastställa med någorlunda exakthet. Någon praktisk möjlighet att grunda fördelningen mellan kapitaluttag och avkastning — och därmed avdragsbe- räkningen - på dessa faktorer föreligger inte. Det torde därmed inte återstå annat än att antingen grunda avdragsberäkningen på innehavstidens längd — trots de brister som är förenade med ett sådant system eller att helt avstå från försöket att skilja mellan kapitaluttag och avkastning. Det senare alternativet skulle innebära att samma avdragsregler blir tillämpliga oavsett den tid som har förflutit mellan fastighetsförvärvet och avverkningstillfal- let.

Behandlas alla avverkningar under innehavstiden på samma sätt blir avdragsreglerna enkla att förstå och tillämpa. Om avdragens storlek skall variera med innehavstidens längd uppkommer däremot besvärliga gräns- dragningsproblem. Svårlösta frågor skulle också uppkomma bl. a. vid tillskottsförvärv och vid överlåtelse av skogbärande markområden. Med hänsyn till detta och då de materiella vinster som följer av en koppling mellan avdragsberäkningen och innehavstidens längd synes vara ganska begrän- sade, talar övervägande skäl för att i detta sammanhang helt bortse från tidsfaktorn.

Det förhållandet att beräkningen av avdrag under innehavstiden skall ske

Prop. 1978/79:204 183

på ett enhetligt sätt behöver givetvis inte innebära att den skattskyldige får full frihet att disponera över det ursprungliga ingångsvärdet. Avdraget på grund av en skogsavverkning kan exempelvis begränsas till viss del av tlen avverkade skogens värde. En annan möjlighet är att föreskriva att endast en del av ursprungliga ingångsvärdet får utnyttjas under innehavstiden medan återstoden får tillgodogöras först när fastigheten avyttras.

En regel av innehåll att avdraget på grund av en upplåtelse av avverk- ningsrätt skall begränsas till viss del av intäktsbeloppet t.ex. 50 ”i, av rotvärdet — innebär teoretiskt sett att avdragsbeloppet blir för lågt vid avverkningar i omedelbar anslutning till förvärvet och för högt om avverk- ningen äger rum efter mycket lång tids innehav. En sådan regel är emellertid förenad med flera nackdelar. En skogsägare bör därför i och för sig ha möjlighet att få avdrag med belopp motsvarande hela rotvärdet av avyttrad skog. Däremot kan det finnas anledning att begränsa avdragsrätten under innehavstiden till viss del av det ursprungliga ingångsvärdet. En sådan spärregel förhindrar bl. a. att skogsägare konsumerar hela sitt ursprungliga ingångsvärde trots att virkesförrådet hålls i stort sett konstant under innehavstiden. Den avdragsgilla delen synes lämpligen kunna bestämmas till 60 % av skogens anskaffningsvärde, dvs. till 60 91”. av summan av det ursprungliga ingångsvärdet och sådana kostnader för skogsplantering som inte behandlats som driftkostnader.

En spärregel av sistnämnda slag kommer knappast att försvåra en skattskyldigs möjligheter att finansiera inköp av skogbärande mark genom avverkningari nära anslutning till förvärvet. Avverkningarav normal storlek blir skattefria om avdragsrätten utnyttjas. Först om skog avverkas i sådan omfattning att skogens värde efter avverkningen understiger 4 (..?-t'. av anskaffningsvärdet får spärregeln till konsekvens att kapitaluttag blir effek- tivt beskattat. Så omfattande avverkningar torde dock höra till undantagen. Den fortlöpande tillväxten torde f. ö. medföra att den tid under vilken det för skogsägaren gällande ingångsvärdet överstiger det verkliga värdet på skogen blir relativt kort. Regeln att högst 6 f).". av anskaffningsvärdet får utnyttjas under innehavstiden är också ägnad att skattemässigt likställa skogsägare. som ärjuridiska personer, med skogsägare som är fysiska personer. Eftersom dejuridiska personernas fastighetsinnehav normalt är av permanent karaktär skulle dessa. om regeln inte fanns, i praktiken ha större möjligheter att utnyttja hela anskaffningsvärdet vid beräkningen av värdeminskningsavdrag under innehavstiden. De juridiska personerna skulle således ha långt större utrymme att erhålla skattekrediter på grund av skogsinnehav än fysiska pesoner.

En regel av innehåll att högst 60 (.fi av anskaffningsvärdet får utnyttjas vid avdragsberäkningen under innehavstiden är lätt att tillämpa om den skattskyldiges skogsmarksinnehav inte ändras. Den omständigheten att den i förvärvskällan ingående skogsmarken utökas genom tillskottsförvärv vållar inte heller några problem. I dessa fall får den procentuella beräkningen ske

Prop. 1978/79:204 l84

med utgångspunkt i summan av anskaffningsvärdet på den först förvärvade marken och skogens värde på tillskottsmarken. Spärregeln blir däremot något mer komplicerad att tillämpa om en del av förvärvskällans skogsmark övergår till ny ägare. Denna fråga kommer emellertid att behandlas i avsnittet om minskning av ingående värde på grund av delavyttring ( avsnitt 7.5 ).

Beräkningen av värdeminskningsavdrag på grund av avverkningar under innehavstiden bör ske på samma sätt oavsett hur den skattskyldige förvärvat skogsfastigheten. En skattskyldig som förvärvat fastigheten genom arv. gåva eller annat benefikt fång bör således få avdrag under den egna innehavstiden med 60 (.)-'. av sitt anskaffningsvärde även om den föregående ägaren maximalt utnyttjat sin avdragsrätt. Det förhållandet att en givare utnyttjat 60 (fri av sitt anskaffningsvärde och därmed reducerat ingångsvärdet från 100000 kr. till 40000 kr.. bör alltså inte hindra gåvotagaren att under sin innehavstid få tillgodogöra sig avdrag med sammanlagt (60 ”(i av 40 000=) 24 000 kr.

Det nu anförda gäller avdragsberäkningen vid upplåtelse av avverknings- rätt (rotförsäljning). Avdrag bör naturligtvis medges även vid avyttring av skogsprodukter och vid uttag av sådana produkter till annan av den skattskyldige bedriven verksamhet. l dessa fall bör dock avdraget inte få motsvara hela köpeskillingen resp. skogens marknadsvärde, eftersom dessa belopp innefattar även avverknings- och transportkostnader o.d. Genom- snittligt sett torde dessa kostnader motsvara ungefär hälften av skogens värde på rot. Vid försäljning eller uttag av skogsprodukter bör därför avdraget bestämmas till högst 65 % av köpeskillingen resp. allmänna saluvärdet. Även i dessa fall bör givetvis högst 60 9-1") av anskaffningsvärdet få utnyttjas under den tid den skattskyldige innehar fastigheten.

7.5 Minskning av ingångsvärde på grund av delavyttring

Vid tillämpning av sambandsntetoden föranleder. som påpekats flera gånger i det föregående, avyttring av en skogsfastighet inte någon beskattning för intäkt av skogsbruk. Den skattemässiga bedömningen av avyttringen sker uteslutande inom ramen för realisationsvinstsystemet. Beräkningen av realisationsvinst sker på grundval av en jämförelse mellan anskaffningskost- naden för fastigheten (inkl. växande skog) och det vid avyttringen bestämda vederlaget för fastighetenfinkl. växande skog). Av detta följer att storleken av skogens anskaffningsvärde och det vid avyttringstillfället gällande ingångs- värdet i och för sig saknar betydelse vid fastställande av eventuell realisa- tionsvinst. En annan sak är att omkostnadsbeloppet skall minskas med summan av de avdrag för värdeminskning av skog liksom andra värdeminskningsavdrag avseende fastigheten — som medgivits under inne- havstiden.

Några samordningsproblem mellan de under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdragen och realisationsvinåtbeskattningen torde inte

Prop. 1978/791204 l85

uppkomma vid avyttring av Rjrvärvskällans hela fastighetsinnehav. A Vyttrar den skattskyldige en del av en skogbärande fastighet uppkommer dock fråga om i vad mån hänsyn skall tas till värdeminskningsavdrag. som medgivits under innehavstiden, och i vad mån avyttringen skall påverka utrymmet för värdeminskningsavdrag på grund av avverkningar efter delavyttringen.

Det antydda problemet kan belysas med följande exempel, Antag att A förvärvat en jordbruksfastighet, vars taxeringsvärde uppgår till 90 000 kr., för 150000 kr. Av taxeringsvärdet belöper 60000 kr. på växande skog. A:s ursprungliga ingångsvärde på skogen blir därför (38 888 x 150 000=) l00 000 kr. Ett år efter förvärvet säljer A en rotpost för 25 000 kr. och får avdrag för värdeminskning med samma belopp. Ett antal år senare säljer A ett område av fastigheten, omfattande omkring hälften av fastighetens skog, för 200 000 kr.

Försäljningen skall prövas uteslutande enligt realisationsvinstreglerna. Som intäkt skall tas upp 200 000 kr. medan avdrag medges för den delav hela anskaffningskostnaden som kan anses belöpa på den avyttrade fastighetsdc- len. Anskaffningskostnaden kan uppskattas med ledning av värdenivån vid antingen förvärvstillfa'llet eller försäljningstillfället (punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 & KL). Antag att båda dessa metoder ger vid handen att 80000 kr. av anskaffningskostnaden för hela fastigheten kan anses belöpa på den sålda fastighetsdelen. Vid vinstberäkningen får således avdrag ske med 80000 kr. omräknat med hänsyn till förändringar i det allmänna prisläget. Om omräkningstalet är 2 medges alltså avdrag med l60 000 kr.

Hänsyn måste emellertid också tas till det under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdraget. 25 000 kr. Vid en strikt tillämpning av nuvarande regler torde det vara nödvändigt att fastställa hur stor del av värdeminsk- ningsavdraget som kan anses hänförligt till avverkningar på den avyttrade fastighetsdclen. Endast denna del av värdcminskningsavdraget torde behöva beaktas. Kan den skattskyldige visa att endast 10000 kr. av värdeminsk- ningsavdraget belöper på avverkningar på den avyttrade marken skall omkostnadsbeloppet minskas med 10000 kr. omräknat till prisnivån vid försäljningstillfället. Är omräkningstalet 1,9 får avdrag åtnjutas med (160 000 ./. 19 000 =) 141 000 kr. Med tillämpning av nuvarande regler blir realisa- tionsvinsten således (200 000 ./. 141 000 =) 59 000 kr.

Vid beräkning av realisationsvinsten är det i och för sig betydelselöst hur stor delav vederlaget för den avyttrade marken som belöper på skog och hur stor del som belöper på mark och byggnader. Denna fördelning synes emellenid böra påverka rätten till värdeminskningsavdrag på grund av avverkning senare under innehavstiden. Omfattade delavyttringen all eller praktiskt taget all skogbärande mark bör den skattskyldige inte ha rätt till framtida värdeminskningsavdrag. Avyttringen bör därför medföra att hela ingångsvärdet anses förbrukat. Fanns däremot inte någon växande skog på det avyttrade området bör avyttringen rimligen inte minska den skattskyl-

Prop. l978/79z204 186

diges möjligheter till värdeminskningsavdrag under den fortsatta innehavs- tiden. Vad nu har sagts hör äga motsvarande tillämpning då skogsinnehavet undergår förändringar genom fastighetsreglering m. m.

Några egentliga tillämpningsproblem behöver således inte uppkomma om en delavyttring avser all eller ingen del av den skogbärande marken. Fråga uppkommer emellertid hur det framtida utrymmet för värdeminskningsav- drag skall påverkas av en delavyttring som omfattar viss del av förvärvskäl- lans växande skog. Den från teoretisk synpunkt riktigaste lösningen torde vara att anse att såväl skogens anskaffningsvärde som det vid avyttringstill- fa'llet gällande ingångsvärdet gått ned med samma procenttal som skogens verkliga värde på förvärvskällan minskat på grund av avyttringen. Med anknytning till det nyss angivna exemplet kan antas att skogens värde på fastigheten omedelbart före avyttringen uppgick till 160 000 kr. och att värdet av skogen på det avyttrade området uppgick till 72000 kr. Avyttringen medförde således en minskning av värdet av förvärvskällans skog med (%*—mo— =) 45 %. 1 följd av detta borde. teoretiskt sett. såväl det ursprungliga ingångsvärdet som det för den skattskyldige gällande ingångs- värdet anses förbrukat till 45 %. Avdrag på grund av avverkningar under den fortsatta innehavstiden borde således beräknas med utgångspunkt i ett ursprungligt ingångsvärde av (100 000 J. 45 % av 100 000 kr. =) 55 000 kr. och ett för ägaren gällande ingångsvärde av (75 000 ./. 45 % av 75 000 =) 41 250 kr.

'För att åstadkomma en ur teoretisk synvinkel riktig beräkning av de beIOpp, varmed gällande ingångsvärdet skall minskas på grund av avyttring av ett skogbärande markområde. krävs således att det går att fastställa den av avyttringen föranledda minskningen av skogens värde uttryckt i procent av skogens värde före avyttringen. Detta förutsätter kännedom om det faktiska värdet både på den del av skogen som omfattas och den del av skogen som inte omfattas av försäljningen.

Det är inte säkert att överlåtelsehandlingarna ger något exakt besked om hur stor del av vederlaget för den skogbärande marken som avser växande skog. Än mindre kan ur dessa handlingar utläsas vilket värdet är på den skog som inte omfattas av avyttringen. En obligatorisk utredning i dessa hänseenden skulle ofta kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till sakens betydelse. Det skulle därför innebära en påtaglig fördel om reduceringen av säljarens ingångsvärde kunde göras enligt en metod som inte förutsätter kännedom om värderelationen mellan såld skog och skogen på förvärvskällan före försäljningen.

I det föregående (avsnitt 7.2) har redogjorts för den skattemässiga behandlingen av benefika förvärv av skogbärande markområden. I dessa fall görs inte någon exakt beräkning av hur stor del av fastighetens skog som tillfallit ny ägare utan det räcker med att uppskatta om värdet av den förvärvade skogen uppgått till minst en tredjedel eller till minst två tredjedelar av fastighetens skog omedelbart före ägarbytet. Avser det-

Prop. 1978/79:204 l87

benefika förvärvet mindre än en tredjedel av värdet på fastighetens skog före äganderättsövergången. får den föregående ägaren behålla sitt gällande ingångsvärde ograverat och den nye ägaren får i konsekvens härmed inte ta upp något ingångsvärde på skogen. Har minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på skogen tillfallit den nye ägaren. skall den föregående ägarens gällande ingångsvärde reduceras till hälften. Det ursprungliga ingångsvärdet för den nye ägaren kommer då också att motsvara hälften av den föregående ägarens ingångsvärde. Förvärvar slutligen den nye ägaren två tredjedelar eller mer av värdet av fastighetens skog. övergår hela det för den föregående ägaren vid övergångstillfället gällande ingångsvärdet till den nye ägaren.

De nu återgivna principerna synes kunna läggs till grund lör bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna vid avyttring av del av en skogbärande fastighet. Omfattar delavyttringen mindre än en tredjedel av värdet på den växande skogen bör hänsyn vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttringen inte tas till under innehavstiden medgivna värdeminsknings- avdrag avseende skog. Avyttringen bör inte heller föranleda någon minsk- ning av skogens anskaffningsvärde eller av det för ägaren gällande ingångs- värdet. Avser avyttringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av skogen bör hälften av tidigare medgivna avdrag för värdeminskning av skog anses ha belöpt på det avyttrade området. Vidare synes det för ägaren gällande ingångsvärdet böra begränsas till hälften. Även skogens anskaff- ningsvärde bör anses ha halverats. Minskningen av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet medföratt utrymmet för värdeminskningsavdrag under den fortsatta innehavstiden reduceras med 50 %. Vid realisations- vinstberäkningen på grund av avyttring av ett markområde. som omfattar minst två tredjedelar av förvärvskällans skog, bör slutligen alla värdeminsk- ningsavdrag avseende skog anses ha belöpt på den avyttrade marken. Avyttringen bör vidare anses helt konsumera den skattskyldiges anskaff- ningsvärde och gällande ingångsvärde på skogen. Avdrag på grund av avverkning under den fortsatta innehavstiden kan därför inte komma i fråga.

I de allra flesta fall torde det inte vara svårt att avgöra huruvida en aVyttring av skogbärande mark omfattat mer eller mindre än en tredjedel resp. två tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten före avyttringen. Bedöm- ningen skall givetvis grundas på de verkliga förhållandena vid avyttringstill- fa'llet. Det värde som skogen åsatts vid senaste fastighetstaxering saknar därför regelmässigt betydelse i sammanhanget.

Vad som i det föregående sagts om skattekonsekvenserna vid delavyttring av skogbärande mark bör också gälla om värdet på fastighetens skog minskat till följd av fastighetsreglering. inlösen eller klyvning (5. 8 och ll kap. FBL). Om l. CX- Skoåens värde genom fastighetsbildningen minskat med 40 % bör såväl anskaffningsvärdet som det gällande ingångsvärdet minskas med hälften. Vidare bör hälften av medgivna skogsvärdeminskningsvdrag anses

Prop. 1978/79:204 l88

belöpa på den skog som avståtts.

Upplåtelse av nyttjanderätt eller servitut till skogbärande mark för obegränsad tid mot engångscrsättning behandlas f. n. på samma sätt som avyttring av mark. Någon anledning att ändra på detta förhållande föreligger inte. En skattskyldig. som för all framtid upplåter t.ex. vägrätt på sin skogsmark, bör således beskattas enligt de regler som gäller för markavytt- ring. dvs. enligt realisationsvinstreglerna.

Reglerna om att upplåtelse av nyttjanderätt e. (1. för obegränsad tid mot engångsersättning skall behandlas som markavyttring tar sikte på det fallet att nyttjanderättshavaren (eller motsvarande) får förfoganderätt över såväl själva marken som eventuell växande skog på det upplåtna området. Om fastighetsägaren däremot avyttrar skog före upplåtelsetillfället, skall intäkten tas upp som intäkt av skogsbruk. Detsamma gäller i fråga om avverkningar som inte utförs på den upplåtna marken men ändå har ett direkt samband med upplåtelsen. För skogsintäkter av nu nämnt slag gäller emellertid förmånligare regler om beräkning av värdeminskningsavdrag. l övergångs- bestämmelserna till 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen föreskrivs nämligen att de tidigare gällande reglerna om värdeminsknings- avdrag vid avyttring av skog tillsammans med marken skall gälla även fortsättningsvis när skog avyttras i samband med eller med anledning av att mark upplåtits på obegränsad tid mot engångsersättning.

Starka skäl talar för att skogsavverkning som direkt eller indirekt föranleds av här avsedda markupplåtelser på obegränsad tid bör behandlas förmånligt i skattehänseende. Annars löper man risken att från allmän synpunkt önskvärda väg- och kraftledningsupplåtelser o. d. försvåras. Det synes dock olämpligt att belasta sambandsmetoden med särskilda avdragsregler för dessa fall. istället bör den skattskyldige ha rätt att tillämpa realisationsvinstreglerna inte bara på ersättningen för själva markupplåtelsen utan också på ersättning för skog som avverkas eller avyttras i samband med eller med anledning av upplåtelsen. För att undvika samordningsproblem mellan realisationsvinst- beräkningen och skogsbeskattningsreglerna bör denna möjlighet att behandla en skogsavyttring som en markförsäljning omfatta endast skogs- intäkt som hänför sig till det beskattningsår för vilket beräkningen av realisationsvinst skall ske på grund av markupplåtelsen.

Väljer den skattskyldige att behandla ersättning för växande skog enligt realisationsvinstreglerna bör givetvis bedömningen av om medgivna värde- minskningsavdrag skall återföras och om utrymmet för värdeminskningsav- drag under den fortsatta innehavstiden skall begränsas. baseras på en jämförelse mellan värdet på förvärvskällans skog före upplåtelsen och värdet av den skog som skall beaktas vid beräkningen av realisationsvinst. Redovisar den skattskyldige däremot ersättningen för skogen som intäkt av skogsbruk sker avdragsberäkningen enligt sambandsmetodens allmänna regler för skogsavyttring under innehavstiden.

Prop. 1978/79:204 l89

7.6 Förbehåll av avverkningsrätt m. m.

Enligt punkt 3 av anvisningarna till 2l & Kl- är skogsavverkning på grund av avverkningsrätt. som skattskyldig vid avyttring eller annan överlåtelse av fastighet har förbehållit sig på fastigheten. att hänföra till skogsbruk. Till skogsbruk räknas även avyttring av en på detta sätt förbehållen avverknings- rätt. Avverkning på annans mark och avyttring av avverkningsrätt som inte ingåri skogsbruk är däremot att hänföra till rörelse.

Om den som säljer en skogsfastighet förbehåller sig rätt till avverkning på den sålda marken skall således det vederlag. som inflyter på grund av utnyttjande av avverkningsrätten. i princip beskattas som intäkt av skogs- bruk. l praxis har sådant vederlag normalt behandlats enligt de regler som gäller för avyttring av växande skog tillsammans med marken. ! något fall har emellertid vederlag för förbehållen avverkningsrätt. som en tid efter fastig- hetsiörsäljningen avyttrats till annan än den nye fastighetsägaren. beskattats på samma sätt som upplåtelse av avverkningsrätt under innehavstiden.

Frågan om vederlag i samband med utnyttjande av förbehållen avverk- ningsrätt skall beskattas enligt reglerna för avverkningar under innehavs- tiden eller inte är mycket betydelsefull. Efter 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen förekommer nämligen inte någon beskatt- ning såsom för intäkt av skogsbruk när en avyttring anses ha skett i samband med avyttring av marken (punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 21 & KL). Frågan var emellertid viktig även enligt tidigare gällande regler. eftersom virkesförrådsmetoden normalt gav väsentligt högre avdragsbelopp om skogsavyttring skedde i samband med avyttring av mark än om skog avyttrades under innehavstiden.

Den antydda gränsdragningsfrågan är bara ett av flera problem som kan uppkomma vid förbehåll av avverkningsrätter. Antag exempelvis att en skattskyldig. A. säljer sin skogbärande fastighet för 200 000 kr. Han förbehåller sig avverkningsrätt till 500 kbm skog. Avverkningsrättens marknadsvärde kan uppskattas till 60 000 kr. Vid tillämpning av nu gällande beskattningsregler är det nödvändigt att först ta ställning till om utnyttjandet av den förbehållna avverkningsrätten skall beskattas enligt reglerna för markavyttring. dvs. enligt realisationsvinstreglerna. eller om vederlaget skall beskattas på samma sätt som om A upplåtit avverkningsrätt under innehavs- tiden. Skall realisationsvinstreglerna tillämpas synes det riktigast att behandla den egentliga fastighetsavyttringen som en avyttring och utnytt- jandet av avverkningsrätten som en annan fastighetsavyttring. Vid realisa- tionsvinstberäkningen på grund av den egentliga avyttringen torde i följd av detta som intäkt tas upp beloppet 200 000 kr. Avdrag synes böra medges för den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som kan anses belöpa på annat än den skog som förbehållits vid fastighetsavyttringen. Om A avyttrar avverkningsrätten för 60 000 kr. skall även detta belopp redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid vinstberäkningen torde avdrag medges

Prop. 1978/79:204 190

för den del av anskaffningskostnadcn för hela fastigheten som kan anses belöpa på den "förbehållna" skogen. Det är givet att denna uppdelning av anskaffningskostnaden för hela fastigheten kan medföra åtskilliga praktiska problem.

Skall vederlaget för den f't'irbehållna avverkningsrätten däremot behandlas enligt de regler som gäller för skogsavverkning under innehavstiden torde någon reducering av fastighetens anskaffningsvärde f. n. inte äga rum vid realisationsvinstberäkningen. Vid denna beräkning torde avdrag alltså medges för anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Om A säljer den förbehållna avverkningsrätten för 60 000 kr. skall detta belopp tas upp som intäkt av skogsbruk. Fråga uppkommer då om A har möjlighet att få värdeminskningsavdrag och om så anses vara fallet i vad mån sådana avdrag kan anses inverka på realistionsvinstberäkningen på grund av fastighetsförsäljningen.

Antag att A har förvärvat fastigheten för l80 000 kr.. varav 150 000 kr. belöpte på växande skog och 30 000 kr. på mark. Vid försäljningstillfället kan fastighetens marknadspris uppskattas till 260000 kr.. varav HS 000 kr. belöper på skogen (av detta belöpp avser 60 000 kr. den förbehållna avverkningsrätten) och 85 000 kr. på marken. Några värdeminskningsavdrag har inte medgivits under innehavstiden. Omräkningstalet antas vara l.25. Fastigheten skulle således ha kunnat säljas för (180 000 x 1.25 =) 225 000 kr. utan att realisationsvinst hade uppkommit.

Om A hade upplåtit avverkningsrätten omedelbart före fastighetsförsälj- ningen hade han med tillämpning av värdemetoden varit berättigad till värdeminskningsavdrag med 35 000 kr.. dvs. med skillnaden mellan skogens ursprungliga ingångsvärde (l50000 kr.) och värdet på skogen efter det att avverkningsrätten upplåtits (115 ()()0 kr.). A hade då beskattats på grund av upplåtelsen med (60000 ./. 35 000 =) 25 000 kr. Det medgivna värdeminsk- ningsavdraget skulle emellertid ha beaktats vid realisationsvinstberäk- ningen. Såsom intäkt skulle oförändrat ha redovisats 200000 kr. (försälj- ningsprisct) men avdraget skulle ha reducerats till (225000 ./. 35000 =) l90 000 kr. Försäljningen skulle således medfört en realisationsvinst på 10 000 kr. Den sammanlagda inkomsten på grund av upplåtelsen och fastighetsförsäljningen hade alltså blivit (25 000 + 10 000 =) 35 000 kr.

Den omständigheten att A har förbehållit sig avverkningsrätten synes såvida utnyttjandet inte följer realisationsvinstreglerna — principiellt sett inte medföra andra beskattningskonsekvenser än om avverkningsrätt upplåtits under innehavstiden. Även i detta fall synes A böra beskattas för sammanlagt 35 000 kr. Detta förutsätter emellertid -— eftersom avverkningsrättens värde uppgår till 60 000 kr. —att A medges värdeminskningsavdrag i samband med utnyttjande av avverkningsrätten. Sådana avdrag ger emellertid upphov till åtskilliga svårigheter. Det är t.ex. ingalunda säkert att A utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten under det år då fastigheten sålts. Ställning måste därför tas till hur värdeminskningsavdrag. som kan komma att medges

Prop. 1978/79z204 [91

i samband med utnyttjande av avverkningsrätten. skall beaktas vid realisa- tionsvinstberäkningen. Några särskilda regler om detta finns f. n. inte.

Av den lämnade redogörelsen framgår att det enligt nuvarande regler kan vara svårt att avgöra om utnyttjande av en avverkningsrätt. som förbehållits vid fastighetsavyttring. Skall behandlas enligt reglerna för skogsavverkning under innehavstiden eller enligt realisationsvinstreglerna. Förbehåll av detta slag ger oavsett vilken lösning som väljs — även i övrigt upphov till svårlösta tillämpningsproblem. Med tanke bl. a. på detta synes det angeläget att införa uttryckliga föreskrifter om den skattemässiga behandlingen av förbehållna avverkningsrätter.

En skattskyldig som vid fastighetsavyttring förbehåller sig rätt till avverk- ning av viss skog kan med visst fog sägas sälja fastigheten mot vederlag i form av dels pengar. dels natura(avverkningsrätten). Åtskilligt synes därför tala för att de skattemässiga konsekvenserna av en fastighetsförsäljning med förbe- hållen avverkningsrätt bör bli desamma som en försäljning utan förbehåll för avverkningsrätt vilken omedelbart följs av ett förvärv av avverkningsrätt på fastigheten i fråga.

Med anknytning till det tidigare använda exemplet synes således A:s försäljning av fastigheten för 200000 kr. (med förbehåll för avverkningsrät- ten) böra behandlas på samma sätt som om fastigheten säljs för 260 000 kr. utan förbehåll varefter A omedelbart förvärvar en avverkningsrätt på fastigheten för 60 000 kr. Vid realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetsförsäljningen bör A i båda fallen å ena sidan ta upp 260 000 kr. som intäkt och å andra sidan få avdrag för den uppräknade anskaffningskostnaden avseende hela fastigheten.

En lösning av nu antytt slag medför avsevärda praktiska fördelar. För det första kan samtliga skattefrågor i anledning av fastighetsförsäljningen klaras av vid taxeringen för det beskattningsår då avyttringen skett. Någon realisationsvinstbeskattning eller skogsbeskattning på grund av utnyttjande av den förbehållna avverkningsrätten kommer inte i fråga. För det andra kan beräkningen av realisationsvinst baseras på anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Anskaffningskostnaden behöver således inte reduceras med den del av kostnaden som kan anses belöpa på den skog som omfattas av den förbehållna avverkningsrätten. Genom en omedelbar realisationsvinstbe- skattning undgås slutligen problemen med en samordning mellan realisa- tionsvinstbeskattning och skogsbeskattning.

En omedelbar realisationsvinstbeskattning av vederlaget för den sålda fastigheten inkl. den förbehållna avverkningsrätten förutsätter att det går att fastställa värdet på denna rätt. I de flesta fall torde en sådan värdering vara lätt att utföra. Av överlåtelsehandlingarna torde nämligen normalt framgå vilka kvantiteter och kvaliteter som förbehållits säljaren. Ledning kan också hämtas från de intäkter som säljaren uppbär på grund av utnyttjande av avverkningsrätten.

Avverkning på annans mark på grund av särskild upplåtelse av avverk:

Prop. l978/79z204 192

ningsrätt och avyttring av sådan rätt är. som tidigare påpekats. att hänföra till inkomst av rörelse. Detta synes böra gälla även i fråga om avverkningsrätt som förbehållits i samband med fastighetsavyttring. Som ingångsvärde i rörelsen bör få tas upp det värde som avverkningsrätten åsatts vid realisa- tionsvinstberäkningen på grund av fastighctsavyttringen. Om värdet på avverkningsrätten beräknats till 60000 kr. blir således ingångsvärdet i rörelsen också 60 000 kr. Avyttrar den skattskyldige senare avverknings- rätten för exempelvis 80000 kr. kommer skillnt-tdsbcloppet. 20000 kr.. att beskattas såsom inkomst av rörelse.

Den angivna kontinuiteten mellan realisationsvinstbeskattningen och ingångsvärdet i rörelsen är ägnad att minska risken för medvetet felaktiga uppskattningar av avverkningsrättens värde. Kontinuiteten gör emellertid inte att taxeringsmyndigheternas prövning av värderingen blir obehövlig. Uppkommer inte någon realisationsvinst på grund av fastighetsavyttringen kan säljaren ha intresse av att övervärdera avverkningsrätten för att därigenom få ett högre ingångsvärde i rörelsen. Föranleder å andra sidan avyttringen av fastigheten realisationsvinstbeskattning. kan säljaren vilja undervärdera avverkningsrätten. Undervärderingen ger visserligen inte upphov till någon definitiv skattevinst men förfaringssättet kan. om utnytt- jandet av avverkningsrätten sker under senare beskattningsår. medföra skattekredit för säljaren.

Vad nu föreslagits bör gälla även när avverkningsrätt förbehållits vid försäljning av del av en skogbärande fastighet. Realisationsvinsten bör således i detta fall baseras på värdet av såväl den avyttrade marken som den förbehållna skogen. Bedömningen av om före delavyttringen medgivna värdeminskningsavdrag skall återföras och om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall reduceras bör därför göras med bortseende från den förbehållna avverkningsrätten. Finns exempelvis minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog på det avyttrade markområdet skall oavsett värdet av den förbehållna avverkningsrätten hälften av medgivna värdeminskningsavdrag återföras. Likaså skall anskaff- ningsvärde och gällande ingångsvärde anses ha minskat till hälften.

Det anförda ger sammanfattningsvis vid handen att värdet av en avverkningsrätt. som förbehålls i samband med försäljning av en skogsfas- tighet. skattemässigt bör behandlas som en del av vederlaget för den sålda fastigheten. Realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetsförsälj- ningen bör således grundas på en jämförelse mellan å ena sidan summan av avverkningsrättens värde och det i pengar bestämda vederlaget och å andra sidan hela fastighetens uppräknade anskaffningskostnad. Efter fastighetsav- yttringen anses avverkningsrätten utgöra omsättningstillgång i rörelse. Som ingångsvärde i rörelsen får säljaren ta upp det vid realisationsvinstberäk- ningen uppskattade värdct på avverkningsrätten. dvs. avverkningsrättens marknadsvärde vid avyttringstillfället.

Det bör understrykas att den här föreslagna behandlingen av avverknings-

Prop. 1978/79:204 193

rätter tar sikte endast på det fallet att förbehåll gjorts i omedelbar anslutning till avyttring av fastigheten. Förslaget berör alltså inte avverkningsrätter som upplåtits före avyttringen. Vederlaget för en sådan avverkningsrätt skall givetvis beskattas enligt de regler som gäller för avyttring av skog under innehavstiden. [ en speciell situation, nämligen om vederlag på grund av en under innehavstiden upplåten avverkningsrätt inflyter efter det att fastig- heten avyttrats, kan det emellertid finnas skäl att införa särskilda bestäm- melser. För att undvika samordningsproblem mellan skogsbeskattning och realisationsvinstbeskattning bör det i dessa fall uttryckligen föreskrivas att rätt till avdrag för värdeminskning på skog inte föreligger i fråga om intäkter som hänför sig till tiden efter avyttringstillfället. Sådana intäkter bör alltså i sin helhet träffas av beskattning. Avsaknaden av rätt till värdeminsknings- avdrg medför att några avdrag av detta slag inte behöver beaktas vid realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetsavyttringen. Det slutliga resultatet blir därför detsamma som om skog avverkats under innehavstiden utan att ägaren utnyttjat möjligheten till värdeminskningsavdrag.

Den som äger en skogsfastighet kan förbehålla sig avverkningsrätt även i det fallet att fastigheten tillfaller ny ägare genom gåva eller annat benefikt fång. Som framgår av det föregående ( avsnitt 7.2 ) får nye ägaren i dessa fall såsom ursprungligt ingångsvärde på skogen överta det för tidigare ägaren vid överlåtelsetillfället gällande ingångsvärdet. Den nye ägaren får således under innehavstiden och när han sedermera avyttrar fastigheten avdrag för hela det skattemässiga restvärdet på skogen vid förvärvstillfället. Att dessutom medge föregående ägaren värdeminskningsavdrag i samband med att denne utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten skulle därför ge ett materiellt sett felaktigt resultat. Om den föregående ägaren utnyttjar den förbehållna avverkningsrätten bör alltså hela vederlaget träffas av beskattning. I likhet med vad som föreslagits beträffande avverkningsrätter som förbehållits vid avyttring av fastighet bör avverkningsrätten anses utgöra omsättningstill- gång i rörelse. En vid benefik fastighetsöverlåtelse förbehållen avverknings- rätt skall således tas upp till noll i rörelsens första ingående balansräk— ning.

Förbehålles avverkningsrätt i samband med avyttring av del av skogsfas- tighet skall, som framgår av det föregående, vid prövningen av om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall reduceras, hänsyn också tas till värdet av den skog som förbehållet avser. Motsvarande bör gälla när förbehåll görs i samband med att de] av skogsfastighet tillfaller ny ägare genom gåva eller liknande fång. Vid tillämpning av en tredjedels- och tvåtredjedelsschablonerna vid exempelvis gåva av ett skogbärande område bör således överlåtelsen anses omfatta värdet av såväl den förbehållna skogen som den bortgivna skogen.

Prop. 1978/79:204 194

7.7 Avd ragsbeloppens storlek

1 gällande rätt finns inte några begränsningar nedåt såvitt gäller avdrag på grund av avverkning av skog. Den skattskyldige är till följd härav oförhindrad att yrka avdrag med helt obetydliga belopp om han så önskar.

Något hinder mot att behålla denna beloppsmässiga frihet vid tillämpning av sambandsmetoden föreligger i och för sig inte. Det är emellertid uppenbart att en avdragsprövning beträffande småbelopp kan kräva en alltför stor arbetsinsats i förhållande till avdragets ekonomiska betydelse. Varje medgivet avdrag skall ju antecknas i skogsliggarcn och föranleda reducering av det gällande ingångsvärdet på skogen. Ett stort antal avdrag avseende ringa belopp komplicerar således förfarandet. Åtskilligt talar därför för att avdrag under innehavstiden inte bör medges med hur lågt belopp som helst. ] förenklingssyfte bör därjämte föreskrivas att avdrag endast får medges med avrundade belopp.

Avdrag bör i enlighet med det sagda inte medges för belopp understigande f 000 kr. och iövrigt begränsas till belopp som ärjämnt delbara med 1 000 kr. Likviden för en rotförsäljning måste alltså uppgå till minst ] 000 kr. och likviden på grund av försäljningen av skogsprodukter till drygt l 500 kr. för att avdrag skall kunna komma i fråga.

7.8 Tomtrörelse m.m. 7.8.1 Nuvarande regler

Enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till 27%" KL anses tomtrörelse föreligga. när någon bedriver verksamhet som huvudsakligen avser försäljning av mark för bebyggelse (byggnadstomt) från fastighet. som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning. Den mark som ingår i tomtrörelsen utgör i detta fall redan från förvärvstillfa'llet lagertillgång i rörelse och förekomsten av skog på tomtmarken påverkar inte sättet för beräkningen av rörelseinkomsten.

Av punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 275 KL framgår att tomtrörelse även anses föreligga om den skattskyldige under en tioårsperiod avyttrat minst femton byggnadstomter. Tomtrörelse anses ta sin början i och med avyttringen av den femtonde tomten. Vid avyttringen av de fjorton första tomterna från en jordbruksfastighet beskattas alltså köpeskillingen enligt de regler som gäller vid avyttring av jordbruksfastighet. Fr.o.m. avyttringen av den femtonde tomten skall emellertid hela vederlaget tas upp som intäkt av rörelse. Samtidigt skall de tomter som ännu finns kvar på fastigheten behandlas som varulager i tomtrörelsen.

Beräkning av inkomst av rörelse skall som bekant ske enligt bokförings— mässiga grunder och hänsyn måste därför tas till lagrets storlek vid beskattningsårets ingång och utgång. För att beräkna rörelseinkomsten för det år då den femtonde tomten avyttras fordras 'alltså att man kan beräkna

Prop. 1978/792204 195

ingående värdet på denna och andra tomter i rörelsen. ! punkt I tredje stycket av anvisningarna till 28 _S KL föreskrivs att ingångsvärdeberäkningcn skall. såvitt gäller tomter som förvärvats innan rörelsen påbörjades. ske på samma sätt som vid beräkningen av realisationsvinst enligt punkterna [ och 2 av anvisningarna till 365 KL. Enligt dessa anvisningspunkter skall ingångs- värdet antingen baseras på den faktiska förvärvskostnaden för tomterna eller på tomternas taxeringsvärden vid vissa tidpunkter. Förvärvskostnaden eller taxeringsvärdet får sedan räknas upp med hänsyn till förändringar i allmänna prisnivån under tiden mellan förvärvstillfället eller ifrågavarande taxeringsår och avyttringsåret. Fanns växande skog på tomtmarken vid den tidpunkt som ligger till grund för beräkningen av ingångsvärdet kommer alltså oavsett om man utgår från förvärvskostnaden eller från visst taxeringsvärde skogens uppräknade värde att utgöra en del av tomternas ingångsvärde i tomtrörelsen.

7.8.2 Behovet av nya regler

Vid tillämpning av sambandsmetoden medges avdrag på grund av skogsuttag under innehavstiden med höst 60 % av skogens anskaffnings- värde. Som påpekats i det föregående kan emellertid utrymmet för sådana avdrag reduceras om den skattskyldige avyttrar en del av den skogbärande marken. Avdragsmöjligheten minskar till hälften om värdet av skogen på det avyttrade området uppgår till minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på all skog omedelbart före avyttringen. Omfattar delavyttringen minst två tredjedelar av värdet på all skog går all rätt till avdrag för värdeminskning på skogen under den fortsatta innehavstiden förlorad.

Fråga uppkommer nu om behov föreligger att inordna reglerna om avdrag för värdeminskning på skog med reglerna för beskattning av tomtrörelse. Saken gäller i första hand i vad mån anskaffningsvärdet och det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen skall påverkas av att en del av förvärvs- källans mark skiftar skattemässig karaktär och får ställning som omsättnings- tillgång i en tomtrörelse som den skattskyldige bedriver. Vid beräkning av tomternas ingångsvärden i rörelsen får nämligen hänsyn tas till anskaffnings- kostnaden för såväl mark som växande skog. Om större delen av förvärvs- källans skog finns på den ”rörelsesmittade” marken kan det förefalla oriktigt att skogsägare — vid avverkningar på den mark som inte ingår i rörelse får basera avdragsberäkningen på de ingångsvärden som avser hela fastigheten. Övervägande skäl synes tala för att den del av förvärvskällans mark. som på grund av avyttringen av den femtonde tomten blir att anse som omsättnings- tillgång i rörelse, såvitt gäller beräkningen av värdeminskningsavdrag anses ha blivit avyttrad från stamfastigheten.

Det anförda kan belysas med följande exempel. A har avyttrat ett stort antal tomter från sin skogsfastighet. Vid avyttringen av den femtonde tomten finns på stamfastigheten tjugo utlagda tomter som får karaktären av

Prop. l978/79z2ll4 196

omsättningstillgångar i tomtrörelse. Värdet av skogen på dessa tjugo tomter motsvarar omkring 45 % av värdet på all skog på fastigheten (efter avyttringen av den femtonde tomten). Skogens anskaffningsvärde uppgår till 200 000 kr. och det för A gällande ingångsvärdet till 150 000 kr. Avyttringen av den femtonde tomten — och den därav föranledda nedsmittningen av de tjugo tomterna reducerar dessa värden på samma sätt som om de tjugo tomterna hade avyttrats. Eftersom värdet av skogen på de tjugo tomterna uppgår till minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten. bör anskaffningsvärdet och gällande ingångsvärdet reduceras till hälften. Påbörjandet av tomtrörelsen medför alltså att A:s anskaffningsvärde skall anses utgöra 100000 kr. och att det för honom gällande ingångsvärdet skall anses utgöra 75000 kr.

Den omständigheten att mark, som är taxerad som jordbruksfastighet. skattemässigt anses utgöra omsättningstillgång i rörelse hindrar inte att avkastning från marken skall redovisas som intäkt av jordbruksfastighet. Detta gäller oavsett om marken utgör lagertillgång i kvalificerad eller okvalificerad tomtrörelse eller rörelse avseende handel med fastigheter e. d. Vad ägaren uppbär på grund av upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter skall tas upp som intäkt av skogsbruk och inte som intäkt av rörelse. Det är givetvis inte rimligt att vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastigheten tillåta avdrag för värdeminskning av skog samtidigt som hela anskaffningskostnaden för skogen utgör avdragspost vid beräk- ningen av rörelseinkomsten. För att motverka dubbelavdrag är det därför nödvändigt att slopa avdragsrätten i endera av inkomstslagen jordbruksfas- tighet eller rörelse. Med hänsyn bl. a. till att förvärvarens intresse i dessa situationer normalt är knutet främst till marken, får det anses motiverat att låta hela anskaffningskostnaden påverka rörelseresultatet. Mot den bakgrunden bör alltså avdrag för värdeminskning på skog inte medges i inkomstslaget jordbruksfastighet såvitt gäller fastighet eller del av fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse. Avsaknaden av sådan avdragsrätt kompenseras dock av att resultatet av rörelsen blir i motsvarande mån lägre.

7 .9 Övergångsbestämmelser

Den här föreslagna sambandsmetoden synes böra tillämpas så snart som möjligt. Med tanke på önskemålet att undvika retroaktivitet — även för dem som har brutna räkenskapsår—synes emellertid tidigare ikraftträdande än vid 1981 års taxering inte kunna komma i fråga. För skattskyldiga vars räkenskapsår sammanfaller med kalenderår bör således de nya reglerna vara tillämpliga fr. o. m, 1980 års inkomster. Omfattar räkenskapsåret tiden den 1 maj — den 30 april blir sambandsmetoden om förslaget genomförs tillämplig fr. o. m. den 1 maj 1979. Sambandsmetoden skiljer sig från nuvarande regler främst vad gäller beräkningen av värdeminskningsavdrag

Prop. l978/79z204 197

under innehavstiden. Vid tillämpning av sambandsmetoden kopplas avdragsrätten till intäktssidan medan avdragsrätt enligt nuvarande regler förutsätter att skogen faktiskt minskat i värde eller volym. Med hänsyn bl. a. till de utredningssvårigheter som är förenade med det regelsystem som f. n. gäller torde sambandsmetoden praktiskt taget alltid öka utrymmet för avdrag under innehavstiden.

Varje skogsägare har enligt nuvarande skogsbeskattningsregler ett för honom gällande ingångsvärde på skogen. Detta värde utgör skillnaden mellan ingångsvärdet vid förvärvet och summan av under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag. Vid övergången till sambandsmetoden ligger det nära till hands att låta detta värde bli ursprungligt ingångsvärde och därmed utgångspunkt för avdragsberäkningen i det nya systemet. Häri- genom uppnås automatiskt kontinuitet mellan nu gällande och de föreslagna beskattningsreglerna. Vidare får en skogsägare. som förvärvat sin fastighet för ett högt pris men inte utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag. högre ingångsvärden än andra kategorier av skogsägare. vilket från rättvisesyn- punkt synes klart befogat. Mot denna bakgrund bör föreskrivas att det för ägaren vid övergångstillfället gällande ingångsvärdet på skogen får utgöra ursprungligt ingångsvärde i det nya skogsbeskattningssystemet. Detta värde bör — oavsett i vad mån värdeminskningsavdrag medgivits tidigare få utnyttjas till 60 % under den fortsatta innehavstiden. Det i samband med övergången fastställda ursprungliga ingångsvärdet bör således få användas vid avdragsberäkningen på samma sätt som ett ingångsvärde avseende ett förvärv som skett sedan de nya reglerna trätt i kraft. Uppgår exempelvis det för ägaren vid övergången gällande ingångsvärdet till 100 000 kr.. kan värdeminskningsavdrag enligt sambandsmetoden medges med högst 60 000 kr.

I många fall kan det vara mycket svårt att fastställa storleken av det ursprungliga ingångsvärdet och summan av de värdeminskningsavdrag som medgivits under innehavstiden. Detta torde i synnerhet gälla om förvärvs- källans omfattning ändrats på grund av delavyttringar eller tillskottsförvärv. Fråga uppkommer då om det finns anledning att införa någon form av schablonmässig avdragsrätt i dessa fall. Övervägande skäl får emellenid anses tala mot en sådan ordning. En förutsättning för avdragsrätt enligt sambands- metoden bör vara att såväl ursprungligt som gällande ingångsvärde går att fastställa med tillfredsställande noggrannhet. Detta innebär inte någon försämring jämfört med vad som f. n. gäller. Även enligt nuvarande regler måste i princip ingångsvärdena vara kända för att värdeminskningsavdrag skall kunna komma i fråga.

En annan konsekvens av svårigheterna att beräkna det vid övergången gällande ingångsvärdet på skogen berör de processuella reglerna för faststäl— lande av anskaffningsvärde m. m. Som framgår av det föregående (avsnitt 7.2.2) ankommer det i princip på taxeringsnämnden att årligen pröva storleken av skogens anskaffningsvärde varav det urpsrungliga ingångs—

Prop. l978/79:204 198

värdet utgör en delpost och skogens för ägaren gällande ingångsvärde. Denna prövning skall göras oavsett om någon ändring av värdena kan komma i fråga eller inte.

För fastigheter som förvärvats för lång tid sedan torde ofta det för ägaren gällande ingångsvärdet uppgå till ett relativt obetydligt belopp. Utrymmet för avdrag under den fortsatta innehavstiden blir därför under alla förhållanden mycket begränsat. Med hänsyn till detta och under beaktande av de svårigheter som kan vara förenade med att fastställa det gällande ingångs- värdet, bör taxeringsnämndens prövning av ingångsvärdet — såvitt gäller fastigheter som förvärvats innan de nya reglerna börjat tillämpas — inte vara obligatorisk. Framställer den skattskyldige yrkande om avdrag för kostnad för anskaffande av skog eller uppkommer av annan anledning fråga att ändra anskaffningsvärde eller ingångsvärde. måste däremot nämnden fastställa ett ursprungligt ingångsvärde i det nya systemet. Regler av nu angiven innebörd bör tas in i övergångsbestämmelserna.

Prop. 1978/79:204 199

8 Klyvmetoden

8.1 lnledning

I fråga om rätt till avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden överensstämmer. som tidigare nämnts. klyvmetoden med den tidigare redovisade sambandsmetoden. Skillnaden mellan metoderna gäller den skattemässiga bedömningen av avyttring av skogbärande mark. Till skillnad mot sambandsmetoden bygger klyvmetoden på att realisationsvinst- beskattningen frikopplas från beskattning av skogsinkomst. Den del av köpeskillingen som vid en fastighetsförsäljning belöper på mark och byggnader skall således beskattas uteslutande enligt realisationsvinstreglerna medan den del av köpeskillingen som belöper på växande skog skall tas upp som intäkt av skogsbruk. Resultatet av realisationsvinstberäkningen inver- kar inte till någon del på skogsbeskattningen.

En fundamental fråga vid utformning av varje system för beskattning av skogsinkomst är om ersättning på grund av avverkningar under innehavs- tiden skall beskattas på samma sätt som ersättning för skog som säljs tillsammans med marken. För att värdeökning på skog skall beskattas lika oavsett om den realiseras under innehavstiden eller i samband med fastighetsavyttring talar åtskilliga skäl. Endast därigenom kan skattemässig neutralitet uppnås mellan avverkningar under innehavstiden och avyttring av skog tillsammans med mark. Förmånligare avdragsberäkning vid fastig- hetsavyttring torde oundvikligen få avverkningshämmande effekter. Vad gäller frågan om värdestegringsvinster kan. som skogsskattekommittén anfört. skattelagstiftningens hittillsvarande utveckling sägas ha medfön att argumenten för skattefrihet för värdestegringsvinster förlorat i bärkraft. Försäljningslikvider för maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i rörelse utgör numera skattepliktig intäkt. Tidigare var sådana ersättningar skattefria såvida inte realisationsvinstbestämmelserna var tillämpliga. Även principen om skatt efter förmåga kan anföras som ett motiv för likabehandling av värdestegringsvinster på skog oavsett vid vilken tidpunkt vinsten realiseras.

Det finns emellertid faktorer som talar för att värdestegring på skog. som avyttras först i samband med avyttring av den skogbärande marken. bör beskattas lindrigare än uttag som sker under innehavstiden. Som stöd för denna uppfattning kan anföras bl. a. att prisstegringsvinster på växande skog enligt samtliga hittillsvarande system för skogsbeskattning träffats av lägre skatt om vinsten realiserats vid fastighetsavyttring än om avyttring skett under innehavstiden. Det har vidare hävdats att den del av prisstegringen på skog som så att säga hänför sig till skogskapitalet inte bör beskattas hårdare än vad som sker genom realisationsvinstbeskattning av fastigheter. Till detta kan fogas att en beskattning. som träffar hela den vid fastighetsavyttringen sparade värdeökningen på skogen, kan medföra likviditetsproblem försäljare som erhåller blott en mindre del av försäljningslikviden kontant.

Prop. 1978/79:204 200

En sammanvägning av de nu redovisade synpunkterna synes motivera att ersättning för växande skog. som avyttras i samband med avyttring av marken. beskattas något lindrigare än om ersättningen avser skogsavyttring under innehavstiden. Detta kan lämpligast uppnås genom att skogens ingångsvärde får indexuppräknas när skog avyttras tillsammans med marken. Hur denna indexuppräkning skall utformas beskrivs närmare i det följande.

8.2 Fastställande av ingångsvärde av växande skog 8.2.1 Materiella reg/er

Ett genomförande av klyvmetoden innebär att all ersättning. som en skogsägare erhåller på grund av avyttring av skog. skall beskattas såsom intäkt av skogsbruk. Vid inkomstberäkningcn under in nehavstiden medges liksom vid tillämpning av sambandsmetoden avdrag för värdeminskning med sammanlagt högst 60 % av skogens anskaffningsvärde. Även vid avyttring av den skogbärande marken kommer anskaffningsvärdet att ligga till grund för avdragsberäkningen.

Anskaffningsvärdet av skogen kommer normalt att överensstämma med skogens ursprungliga ingångsvärde. I likhet med vad som föreslagits beträffande sambandsmetoden bör dock undantag göras för kostnader för skogsplantering. Skogsägaren bör själv få avgöra om sådana kostnader skall dras av det år de uppkommit eller senare under innehavet. Avstår ägaren från rätten till omedelbart avdrag. bör såsom anskaffningsvärde av skogen tas upp summan av det ursprungliga ingångsvärdet och skogsplanteringskostna- derna.

Har fastigheten förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång utgör ursprungliga ingångsvärdet den del av kostnaden för förvärvet som belöper på växande skog. Någon schablonberäkning med ledning av fastighetens taxeringsvärde bör dock inte införas i klyvmetoden. Den som genom arv eller annat benefikt fång förvärvar jordbruksfastighet med växande skog bör som sitt ursprungliga ingångsvärde få räkna det ingångs- värde som vid äganderättsövergången gällde för föregående ägare. Med det för ägaren gällande ingångsvärdet menas skillnaden mellan skogens anskaff- ningsvärde och belopp varmed avdrag för minskning av detta värde medgivits under innehavstiden.

Som framgår av det föregående ( avsnitt 7.2.1 ) skall vid tillämpning av sambandsmetoden ingångsvärdet beräknas schablonmässigt om del av en skogbärande fastighet förvärvas genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Dessa schablonregler bör gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Den nye ägaren bör alltså inte få något ingångsvärde på skogen om det benefika förvärvet inte omfattar minst en tredjedel av förvärvskällans skog. Finns minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av förvärvskällans skog på

Prop. 1978/79:204 201

det aktuella markområdet. bör den nye ägaren få överta hälften av den föregående ägarens gällande ingångsvärde. Omfattar slutligen förvärvet minst två tredjedelar av förvärvskällans skog bör föregående ägarens hela gällande ingångsvärde övergå till den nye ägaren.

Vad nu anförts avser endast det fallet att ett på marken bestämt område övergått till ny ägare. Om ideell andel av förvärvskälla tillfaller någon genom arv. gåva eller annat benefikt fång bör däremot — liksom är fallet vid tillämpning av sambandsmetoden nye ägarens ursprungliga ingångsvärde motsvara så stor del av föregående ägarens gällande ingångsvärde som den genom det benefika förvärvet erhållna andelen utgör av hela förvärvskäl- lan.

8.2.2 Processuella reg/er

En av nackdelarna med de nuvarande skogsbeskattningsreglerna är. som tidigare påpekats ( avsnitt 7.2.2 ). att det inte föreligger någon samordning mellan säljarens beskattning på grund av en fastighetsförsäljning och fastställande av ingångsvärde för köparen. Eftersom fastighetsavyttring inte kan ge upphov till annan beskattning än realisationsvinstbeskattning saknar fördelningen av köpeskillingen mellan å ena sidan mark och byggnader och å andra sidan växande Skog helt betydelse för säljarens vidkommande. Köparen har emellertid ofta ett starkt intresse av att hänföra största möjliga del av köpeskillingen till växande skog eftersom detta ökar storleken av det ursprungliga ingångsvärdet.

Denna bristande kontinuitet mellan säljarens och köparens taxeringar får ökad betydelse vid tillämpning av klyvmetoden. ] detta fall skall ju säljaren redovisa den del av vederlaget för den sålda fastigheten som belöper på växande skog som intäkt av skogsbruk. Köparens ingångsvärde — som i princip skall motsvara nämnda intäkt prövas emellertid f.n. först när köparen yrkar avdrag för värdeminskning på skogen. Sådant yrkande framställs inte sällan först sedan säljarens taxering vunnit laga kraft. Om det belopp som säljaren tagit upp som intäkt av skogsbruk väsentligt understiger det ingångsvärde som sedermera och kanske delvis på grundval av andra uppgifter — fastställs för köparen. uppstår en omotiverad lucka i beskatt- ningen.

Motsvarande problem uppkommer inte vid överlåtelse av rörelse. Den del av köpeskillingen som avser varor och inventarier i rörelsen utgör intäkt av rörelse för säljaren och motsvarande belopp utgör köparens ingående värde för tillgångarna i fråga. lngångsvärdet utgör en avgående post vid beräk- ningen av rörelseinkomsten och kommer därför att påverka köparens taxering för det beskattningsår då överlåtelsen ägde rum. Till skillnad mot vad som gäller vid beskattning av skog kan således de skattemässiga konsekvenserna av överlåtelsen normalt prövas vid taxeringarna för samma år vilket är ägnat att begränsa risken för bristande kontinuitet mellan

Prop. 1978/79:204 202

parternas taxeringar.

För att kontinuitetsprincipen skall kunna upprätthållas vid tillämpning av klyvmetoden torde det vara nödvändigt att avyttringens skattemässiga konsekvenser för såväl säljare som köpare bedöms i ett sammanhang. För köparen innebär detta att det ursprungliga ingående värdet på skogen bör fastställas vid taxeringen för anskaffningsåret. oavsett om han vid taxeringen för detta år yrkar avdrag på grund av skogsuttag eller inte. En omedelbar prövning medför också att ingångsvärdeberäkningen kan grundas på aktuella uppgifter.

Eftersom klyvmetoden förutsätter att säljarens intäkt av skogsbruk på grund av en fastighetsförsäljning beloppsmässigt sammanfaller med det ursprungliga ingångsvärdet för nye ägaren. kan det ifrågasättas om inte en fullständig koppling borde komma till stånd mellan säljarens taxering och köparens ingångsvärde. Det kunde t.ex. föreskrivas att det ursprungliga ingångsvärdet fick prövas endast i samband med säljarens taxering och att den därvid gjorda bedömningen skulle vara bindande för köparen. En ovillkorlig sammankoppling av detta slag medför emellertid komplikationer beträffande rätten till besvär m. m. Tillräckliga skäl för en ovillkorlig sammankoppling kan inte anses vara för handen. Säljarens taxering på grund av försäljning av skogbärande fastighet bör alltså inte handläggas i samma mål som det som rör beräkningen av ursprungligt ingångsvärde för köpa- ren.

Vissa processuella föreskrifter synes emellenid behövliga för att kontinui- tctsprincipen skall kunna fungera på ett tillfredsställande sätt. Den som avyttrar skogsfastighet bör vara skyldig att i sin deklaration för sista innehavsåret ange hur stor del av köpeskillingen förden avyttrade fastigheten som belöper på växande skog. Säljaren skall alltså i förekommande fall redovisa löpande skogsintäkter åtskilda från intäkt på grund av fastighetsav- yttringen. Vidare bör köparen i sin deklaration för första innehavsåret ange hur stort det ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara. Sådan uppgift skall lämnas oavsett om köparen yrkar avdrag på grund av avyttring av skog från den förvärvade fastigheten eller inte. Av praktiska skäl bör såväl säljaren som köparen lämna behövliga uppgifter om fastighetsöver- låtelsen på en särskild blankett. Denna bör utarbetas av riksskatteverket i samråd med skogliga myndigheter och organisationer.

Säljare av skogbärande fastighet kommer normalt att ha intresse av att hänföra så stor del av köpeskillingen som möjligt till mark och byggnader. Vad som belöper på skogen kommer nämligen ofta att utgöra skattepliktig intäkt. medan mark och byggnader beskattas enligt de förmånligare realisa- tionsvinstbestämmelserna. Köparen önskar däremot få ett högt ursprungligt ingångsvärde eftersom detta utgör grunden för hans framtida rätt till värdeminskningsavdrag. Vid normala fastighetsöverlåtelser har alltså säljare och köpare mot varandra stående intressen såvitt gäller köpeskillingens fördelning på mark m.m. och växande skog. Parternas beloppsmässiga

Prop. 1978/79:204 203

uppfattningar kan därför ge god vägledning för taxeringsmyndigheternas beslut. , .

Såvitt gäller taxeringen till kommunal inkomstskatt kommer säljare och köpare i regel att taxeras av samma taxeringsnämnd för det beskattningsår då avyttringen av skogsfastigheten ägt rum. Denna taxeringsnäm nd kan därvid bedöma de skattemässiga konsekvenserna av avyttringen i ett sammanhang. Om säljarens och köparens uppfattningar om vad som av köpeskillingen hänför sig till växande skog sammanfaller, bör nämnden kunna godta den gjorda fördelningen såvida det inte är uppenbart att den är oriktig. Särskild uppmärksamhet kan vara befogad vid överlåtelser mellan anhöriga eller om någon av parternas skattesituation är sådan att fördelningen för denne saknar egentlig betydelse, vilket exempelvis kan vara fallet om säljaren eller köparen är ett förlustbolag eller tomtbolag. Skiljer sig den av säljaren deklarerade intäkten på grund av avyttringen från det av köparen angivna ursprungliga ingångsvärdet. bör taxeringsnämnden lämna säljaren tillfälle att yttra sig över köparens uppgifter och vice versa. Vid sitt slutliga ställningstagande bör taxeringsnämnden självfallet se till att säljarens intäkt av skogsbruk på grund av avyttringen beloppsmässigt överensstämmer med det av nämnden fastställda ursprungliga ingångsvärdet för köparen.

Det kan emellertid inträffa att flera taxeringsnämnder har att pröva frågan om hur stor del av köpeskillingen som faller på växande skog. Både säljaren och köparen kan taxeras till statlig inkomstskatt av en taxeringsnämnd och till kommunal inkomstskatt av en annan nämnd. Det är inte heller säkcn att säljaren och köparen taxeras kommunalt av samma taxeringsnämnd säljaren kanske taxeras av lokal taxeringsnämnd och köparen avs. k. särskild taxeringsnämnd. Ytterligare komplikationer kan inträda om säljaren eller köparen har brutet räkenskapsår och på grund av detta kommer att taxeras olika taxeringsår. För att taxeringsnämnderna skall kunna få ett godtagbart underlag för sitt beslut bör därför säljaren efter anmaning vara skyldig att lämna upplysningar till ledning för beräkning av köparens ursprungliga ingångsvärde och köparen skyldig att lämna upplysningar till ledning för beräkning av säljarens intäkt på grund av avyttringen. Anmaningar av nu angivet slag bör behandlas som anmaningar enligt 31 .&2 mom. första stycket taxeringslagen (19561623. TL).

Behovet av ett godtagbart beslutsunderlag för beräkning av ingående värde på växande skog föreligger inte endast vid överlåtelse av skogbärande mark genom köp. byte eller därmedjämförligt fång. Motsvarande uppgifter behövs också när del av fastighet tillfallit någon genom arv. gåva eller på liknande sätt. Den föregående ägaren bör i dessa fall sålunda vara skyldig att i sin deklaration ange hur hans gällande ingångsvärde påverkats av äganderätts- övergången. Den nye ägaren bör i sin deklaration ange hur stort ursprungliga ingångsvärdet enligt hans uppfattning bör vara. Efter anmaning bör såväl den föregående som den nye ägaren vara skyldig att lämna uppgift till ledning för beräkningen av ingångsvärden.

Prop. 1978/79:204 204

Som tidigare antytts bör det åligga taxeringsnämnd att pröva storleken av ingående värde på växande skog i samband med taxering av den som vid beskattningsårets utgång ägde skogbärande jordbruksfastighet. Denna pröv- ning skall äga rum oavsett om resultatet påverkar den aktuella taxeringen eller inte. Föreligger anledning att avvika från det anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde som den skattskyldige angivit i deklarationen bör. om hinder inte möter. denne ha rätt att yttra sig i frågan. Fastställer taxerings- nämnden ingångsvärdet med avvikelse från deklarationen skall den skatt- skyldige. liksom är fallet med avvikelsebeslut i allmänhet. skriftligen underrättas om avvikelsen och skälen för denna.

Den skattskyldige bör få rätt att föra talan mot taxeringsnämnds beslut om beräkning av ingångsvärde på skog. oavsett om beslutet påverkar nettoin- täkten avjordbruksfastigheten för det aktuella beskattningsåret eller inte. Det kan alltså här bli fråga om en ren fastställelsetalan. I sådana besvärsmål bör reglerna i TL om besvär över vanliga taxeringsbeslut tillämpas.

De allmännas representanter bör naturligtvis också ha rätt att föra talan mot taxeringsmyndighets beslut om ingångsvärdet. Taxeringsintendentens strävan bör därvid vara att kontinuitetsprincipen upprätthålls och att ingångsvärdena blir materiellt sett riktiga. Taxeringsintendenten bör exem- pelvis normalt anföra besvär om det belopp som säljaren tar upp som intäkt av skogsbruk på grund av fastighetsavyttringen skiljer sig från det för köparen fastställda ursprungliga ingångsvärdet. Om den föregående eller den nye ägaren besvärar sig över den skattemässiga bedömningen av äganderätts- övergången. bör taxeringsintendenten vidare i regel genom egna reserva- tionsbesvär hålla sin talan beträffande andre parten öppen.

För att det allmännas representanter på ett tillfredsställande sätt skall kunna kontrollera att kontinuitetsprincipen iakttas, bör taxeringsnämnds- ordföranden till länsstyrelsen anmäla samtliga under beskattningsåret inträf- fade överlåtelser m. m. avseende skogbärande mark inom taxeringsdi- striktet. Samtidigt bör uppgift lämnas om skattskyldig som har fått avdrag för minskning av ingående värde av växande skog. Ingår fastigheten i förvärvs- källa.som ifråga om beskattningsort är att hänföra till skilda län. bör anmälan dock sändas till länsstyrelsen i det län där fastighetsägaren har sin hemorts- kommun. Anmälan bör kunna göras på särskilt formulär och innehålla uppgift om den föregående och den nye ägarens namn. framställda yrkanden, nämndens beslut m. m. Om de skattskyldiga blir taxerade även av annan taxeringsnämnd. bör detta antecknas i formuläret.

Länsstyrelsen bör föra särskilda liggare med ledning av anmälningar från taxeringsnämnderna. [ liggaren bör för varje förvärvskälla antecknas bl. a. tidpunkten för fastighetsförvärvet, ursprungligt ingångsvärde av skogen samt medgivna värdeminskningsavdrag. Framkommer vid förandet av liggaren att anmälan kan vara felaktig t. ex. att avdraget vid kommunala taxeringen skiljer sig från avdraget vid statliga taxeringen — bör skattechefen genast uppmärksammas på detta. De i liggaren införda uppgifterna bör anses

Prop. 1978/79:204 205

innefatta taxeringsnämndens beslut (jfr 68 & sista stycket TL).

Om säljaren av skogsfastighet lämnat oriktiga uppgifter om skogens värde och på grund därav blivit för lågt taxerad, kan rättelse i vanlig ordning ske genom eftertaxering. Reglerna om eftertaxering bör vidare i tillämpliga delar gälla om förvärvare av skogsfastighet på grund av oriktiga uppgifter fått för högt ingående värde på skogen. I detta fall behöver rättelsen visserligen inte medföra någon ändring av den taxerade inkomsten. men nedsättningen av ingångsvärdet innebär minskade framtida avdragsmöjligheter.

Hos länsskatterätt bör mål. som rör en och samma avyttring av skogbä- rande fastighet, om möjligt prövas vid samma sammanträde. Om taxering- arna undantagsvis skall behandlas av olika skatterätter, bör de samråda liksom de i målet agerande taxeringsintendenterna. Enligt 4 _5 första stycket kungörelsenfl97l : lZOO) om kammarrätternas domkretsar m. m. skall. såvida i mer än en kammarrätt förekommer mål om beskattning som gäller samma förvärvskälla eller som på annat sätt har nära samband med varandra, målen handläggas vid en av kammarrätterna, om inte särskilda skäl är däremot. Denna föreskrift bör beaktas i mål som gäller överlåtelse m. m. av skogbä- rande fastighet. Sålunda bör t. ex. mål, som gäller beräkningen av säljarens intäkt och köparens ursprungliga ingångsvärde på grund av en fastighetsför- säljning. handläggas av en och samma kammarrätt, även om säljaren och köparen anfört besvär hos olika kammarrätter.

8.3 Kostnad för skogsplantering

Vad som vid redogörelsen för sambandsmetoden sagts om kostnader för skogsplantering bör gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Kostnad för planteringen bör alltså antingen få dras av som driftkostnad eller aktiveras och därigenom öka skogens anskaffningsvärde. Det saknar betydelse om det är fråga om nyplantering eller inte.

8.4 Avdrag på grund av avyttring av skog under innehavstiden

Som framhållits tidigare överensstämmer klyvmetoden och sambandsme- toden såvitt gäller rätt till värdeminskningsavdrag på grund av avverkning av skog under innehavstiden. Vid tillämpning av klyvmetoden får således högst 60 96 av anskaffningsvärdet utnyttjas vid avyttring av skog utan samband med avyttring av mark. Avdragsberäkningen är kopplad till den skattskyl- diges intäkter på grund av avyttring av skog. Avser intäkten rotposter kan avdrag medges med belopp motsvarande hela intäkten. Vid avyttring av skogsprodukter(leveranstimmer) kan avdrag medges med högst 65 % av den bestämda köpeskillingen eller vid uttag till annan av den skattskyldige bedriven verksamhet till högst 65 % av skogsprodukternas allmänna saluvärde.

Prop. 1978/79:204 206

8.5 Avdrag på grund av avyttring av skog tillsammans med marken

Vid avvyttring av skogbärande fastighet skall vid tillämpning av klyvme- toden den del av köpeskillingen som belöper på skogen redovisas som intäkt av skogsbruk. Det vid avyttringen för ägaren gällande ingångsvärdet (det skattemässiga restvärdet) på skogen bildar utgångspunkt för avdragsberäk- ningen. Med hänsyn bl.a. till de förmånliga beskattningsregler som f.n. gäller vid avyttring av skog tillsammans med marken får det, som tidigare påpekats. anses vara motiverat att tillåta viss indexuppräkning av anskaff- ningsvärdet.

Avdragsrätten enligt klyvmetoden är utformad så att 60 % av anskaff- ningsvärdet får utnyttjas under innehavstiden medan 40 % av detta värde får utnyttjas först i samband med avyttring av marken. Det synes mot denna bakgrund lämpligt att begränsa indexuppräkningen vid fastighetsavyttring till den del av ingångsvärdet som under alla omständigheter måste sparas till avyttringstillfället.dvs. till 40 % av anskaffningsvärdet. Den del av anskaff- ningsvärdet som kan bli föremål för indexuppräkning kallas i det följande för indexvärdet. Begränsningen av uppräkningen av indexvärdet bör gälla även om den skattskyldige under innehavstiden åtnjutit avdrag med mindre än 60 % av anskaffningsvärdet. Den skattskyldige bör således inte kunna öka den sammanlagda avdragsrätten på grund av fastighetsinnehavet genom att frivilligt avstå från avdrag under innehavstiden.

Uppräkningen av indexvärdet bör ske på samma sätt som vid realisations- vinstbeskattningen. Uppräkningen bör alltså ske med ledning av förändring- arna i konsumentprisindex under tiden från förvärvsåret till avyttringsåret. Är ett tidigare fång än den skattskyldiges eget avgörande för beräkningen av anskaffningsvärdets storlek — detta gäller bl. a. vid förvärv genom arv eller gåva bör indexuppräkningen omfatta tiden från senaste förvärv genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Däremot bör av praktiska skäl den senaste innehavarens förvärv alltid vara avgörande för det belopp som kan bli föremål för indexuppräkning. Den som t. ex. ärvt en skogsfastighet bör alltså vid en framtida avyttring av fastigheten få räkna upp högst 40 % av sitt eget ursprungliga ingångsvärde på skogen, dvs. högst 40 % av arvlåtarens vid dödsfallet gällande ingångsvärde.

Vid beräkning av realisationsvinst på grund av försäljning av mark och byggnader kan den skattskyldige ofta välja mellan olika ingångsvärden. Som ingångsvärde kan, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. användas bl. a. köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen eller taxeringsvärdet året före det år då föregående ägaren avled (punkt 2 a tionde stycket av anvisningarna till 36 & KL). Det kan mot denna bakgrund diskuteras om även det anskaffningsvärde, som skall ligga till grund för skogsbeskattningen, bör kunna fastställas med ledning av taxeringsvärdet visst år. En annan fråga är om det bör vara tillåtet att basera exempelvis skogsbeskattningen på det faktiska anskaffningsvärdet för

Prop. l978/79:204 207

skogen medan realisationsvinstbcskattningcn av mark och byggnader baseras på ett taxeringsvärde. .

Vad först gäller skogens anskaffningsvärde synes anledning saknas att tillåta att beräkningen sker på grundval av annat värde än den faktiska anskaffningskostnaden. Utnyttjande av exempelvis taxeringsvärdet vid olika tidpunkter skulle innebära brott i kontinuiteten. Det skulle vidare vara svårt att bedöma i vad mån medgivna värdeminskningsavdrag borde beaktas. Skogsbeskattningen synes med hänsyn bl. a. till detta böra grundas på de faktiska kostnaderna för anskaffandet av skogen. Detta synes dock inte böra hindra att realisationsvinsten beräknas med utgångspunkt i ett taxerings— värde. Något krav på att skogsbeskattningen och realisationsvinstbcskatt— ningen grundas på ett och samma fastighetsvärde bör således inte uppstäl— las.

Principen att skogsbeskattningen skall baseras på den verkliga kostnaden på skogen bör gälla utan undantag i fråga om fastigheter som förvärvats genom köp. byte eller därmed jämförligt fång sedan de nya reglerna trätt i kraft. I andra fall synes anskaffningsvärdet av skogen övergångsvis kunna uppskattas med ledning av de vid fastighetstaxering uppskattade skogsvär- dena. Denna problematik tas dock upp närmare i samband med diskussionen om behovet av övergångsbestämmelser ( avsnitt 8.9 ).

Den prisomräkning som tidigare var tillåten inom skogsbeskattningen (virkesförrådsmetoden) liksom den som f. n. gäller vid realisationsvinstbe- skattningen syftar till att eliminera eller begränsa beskattningsban överskott på grund av en fastighetsavyttring. Ett av prisomräkningen föranlett underskott kan däremot inte kvittas mot andra inkomster. Denna princip bör gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Det belopp som skall få dras av från försäljningslikviden får alltså inte genom indexuppräkningen beräknas till högre belopp än försäljningslikviden. Avdrag med högre belopp än lörsäljningslikviden bör godtas endast i den mån det gällande ingångsvärdet överstiger vederlaget för fastighetens skog.

Den nu lämnade redogörelsen avser i första hand avyttring av fastighet, som ensam bildar en förvärvskälla. eller avyttring av sådana fastigheter eller fastighetsdelar som tillsammans bildar en förvärvskälla. Vid avyttring av ett markområde. som utgör del av en förvärvskälla. uppkommer emellenid frågan hur stor del av anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet som kan anses belöpa på det sålda området. För att en ur teoretisk synvinkel riktig avdragsberäkning skall kunna komma till stånd i dessa fall krävs att man kan fastställa den av avyttringen föranledda minskningen av skogens värde uttryckt i procent av skogens värde före avyttringen. Detta förutsätter kännedom om det faktiska värdet både på den del av skogen som omfattas och den del av skogen som inte omfattats av försäljningen.

Värdet av skogen på det sålda området måste fastställas i samband med säljarens inkomsttaxering och vid beräkningen av ursprungligt ingångsvärde för köparen. Detta delvärde vållar alltså inte något problem vid avdragsbe-

Prop. 1978/79:204 208

räkningen. Däremot ger köpehandlingarna normalt inte någon upplysning om hur den skog som inte omfattats av avyttringen skall värdcras. I synnerhet om endast ett litet markområde avyttrats skulle en särskild värdering av kvarvarande skog kräva en arbetsinsats som inte står i rimlig proportion till den Skattelättnad som kan vinnas genom avdraget. Det skulle därför innebära en påtaglig fördel om avdraget på grund av avyttring av skogbärande markområden kunde beräknas enligt en metod som inte förutsätter kännedom om värdet på kvarvarande skog.

I det föregående ( avsnitt 8.2.1 ) har redogjorts för den skattemässiga behandlingen av benefika förvärv av skogbärande markområden. I dessa fall görs inte någon exakt beräkning av hur stor del av fastighetens skog som tillfallit ny ägare utan det räcker med att uppskatta om värdet av den förvärvade skogen uppgått till minst en tredjedel eller till minst två tredjedelar av hela fastighetens skog. Avser det benefika förvärvet mindre än en tredjedel av värdet på fastighetens skog före äganderättsövergången. får den föregående ägaren behålla sitt anskaffningsvärde och gällande ingångs- värde ograverat och den nye ägaren fåri konsekvens härmed inte ta upp något ursprungligt ingångsvärde på skogen. Har minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på skogen tillfallit den nye ägaren. skall den föregående ägarens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde reduceras till hälften. Det ursprungliga ingångsvärdet för den nye ägaren kommer då också att motsvara hälften av den föregående ägarens gällande ingångsvärde. Förvärvar slutligen den nye ägaren två tredjedelar eller mer av värdet av fastighetens skog. får den nye ägaren som ursprungligt ingångsvärde överta den föregående ägarens vid övergångstillfället gällande ingångsvärde. Den föregående ägarens gällande ingångsvärde anses då i sin helhet ha konsume- rats.

De nu återgivna bestämmelserna synes kunna läggas till grund för beräkning av avdrag på grund av avyttring av skogbärande markområden. Den som avyttrar ett markområde bör i enlighet med detta inte tillerkännas något avdrag såvida avyttringen omfattar mindre än en tredjedel av marknadsvärdet på förvärvskällans skog före avyttringen. Avser avyttringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av förvärvskällans skog. bör den skattskyldige få avdrag med dels hälften av det uppräknade indexvärdet, dels hälften av eventuell återstående del av det vid avyttringstillfället gällande ingångsvärdet. Vid avyttring av markområden som omfattar minst två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog, bör den skattskyldige slutligen ha rätt till avdrag med samma belopp som om han avyttrat hela fastigheten. De här föreslagna reglerna bör ha motsvarande tillämpning om värdet av fastighetens skog minskats till följd av fastighetsreglering e. d.

Enligt den nu beskrivna metoden lår skattskyldig. som avyttrat ett markområde omfattande mind re än en tredjedel av värdet på förvärvskällans skog, inte något avdrag. Hade han däremot före markavyttringen upplåtit rätt till avverkning av skogen på området i fråga. skulle han varit berättigad till

Prop. l978/79z204 209

avdrag med belopp motsvarande hela likviden lör avverkningsrätten såvida likviden rymts inom det gällande ingångsvärdet och tillika inom 60 % av skogens anskaffningsvärde. Med hänsyn till angelägenheten av att reglerna för avdrag på grund av avyttring av skogbärande markområden inte i alltför hög grad avviker från reglerna för avdrag under innehavstiden, bör den som avyttrar skogbärande markområden alternativt kunna få avdrag i enlighet med de regler som gäller för avverkningar under innehavstiden. Den skattskyldige bör alltså i den mån den del av anskaffningsvärdet som får utnyttjas under innehavstiden därtill förslår kunna få avdrag med belopp svarande mot den avyttrade skogens rotvärde. Vid en och samma markav- yttring bör dock endast en av de två avdragsmetoderna få användas.

Det sagda innebär att rätten till avdrag på grund av avyttring av ett markområde. som omfattar mindre än en tredjedel av värdet på förvärvskäl- lans skog före avyttringen. blir exakt densamma som vid upplåtelse av avverkningsrätt. Avser avyttringen minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog. kan den skattskyldige efter eget val lå avdrag antingen enligt de regler som gäller för avyttring under innehavstiden eller med hälften av det avdrag som kommit i fråga om hela förvärvskällan avyttrats. Vilken metod som är förmånligast beror främst på hur stor del av anskaffningsvärdet som tidigare utnyttjats vid avdragsberäk- ningen. Omfattar slutligen markavyttringen minst två tredjedelar av värdet på förvärvskällans skog får avdragsberäkningen ske som om hela förvärvs- källan avyttrats. vilket givetvis alltid ger det högsta avdraget. lnget hindrar dock att den skattskyldige i detta fall beräknar avdraget som om halva fastigheten avyttrats eller tillämpar de avdragsregler som gäller för skogsav- yttring under innehavstiden.

Vid avyttring av skog under innehavstiden kan den skattskyldige fritt bestämma i vad mån han önskar utnyttja rätten till värdeminskningsavdrag. En skogsägare som upplåtit en avverkningsrätt för 20 000 kr. kan -—om den del av anskaffningsvärdet som får utnyttjas för avdrag under innehavstiden är tillräckligt stort —själv välja om han skall yrka maximalt avdrag eller om han helt eller delvis skall avstå från avdragsrätten. Motsvarande valfrihet bör, såvida avdragsberäkningen sker enligt de regler som gäller för skogsavyttring under innehavstiden, föreligga även vid avyttring av skogbärande mark. Väljer den skattskyldige att beräkna avdraget med stöd av reglerna för skogsavyttring i samband med avyttring av mark bör den skattskyldige däremot inte ha möjlighet att delvis avstå från avdragsrätten. Av bl. a. praktiska skäl bör avdrag i dessa fall medges antingen med belopp motsva- rande summan av hela det uppräknade indexvärdet och eventuell återstående del av det gällande ingångsvärdet eller med hälften av nyssnämnda belopp. Som tidigare framhållits är dock ett av indexuppräkningen föranlett under- skott inte avdragsgillt.

Ett särskilt problem kan uppkomma vid indexuppräkningen om en skogsägare, som förvärvat den i förvärvskällan ingående skogsmarken vid

l4 Riksdagen 1978/79. [ sam/. Nr 204

Prop. 1978/79:204 210

olika tillfällen. avyttrar en del av förvärvskällans mark. Antag att en person köpt fastigheten A år 1 och fastigheten B är IO. Fastigheterna bildar tillsammans en förvärvskälla. Skogsägarcn säljer år 15 ett markområde på vilket finns omkring hälften av förvärvskällans skog och yrkar avdrag enligt de regler som gäller för avyttring av skog tillsammans med marken. En materiellt sett riktig indexomräkning förutsätter i detta fall att det går att fastställa hur stor del av den sålda skogen som förvärvats år 1 och hur stor del som förvärvats år 10. En sådan uppdelning är emellertid ofta svår att utföra. Vid omräkningen av indexvärdet bör därför presumeras att den sålda skogen fördelar sig på olika förvärvstidpunkter i samma proportion som hela förvärvskällans skog före markavyttringen. Har exempelvis 25 % av skogen förvärvats vid ett tillfälle och återstoden vid ett senare tillfälle skall alltså, om ett skogbärande markområde avyttras, 25 % av den sålda skogen förutsättas ha förvärvats vid det tidigare tillfället och återstående 75 % vid det senare tillfället. Vilken del av den skogbärande marken som faktiskt sålts bör således sakna betydelse vid avdragsberäkningen.

[ de allra flesta fall torde det inte vara svårt att avgöra om en avyttring av skogbärande mark omfattat mer eller mindre än en tredjedel resp. två tredjedelar av skogens värde på hela fastigheten före avyttringen. Bedöm- ningen skall givetvis grundas på dc verkliga förhållandena vid avyttringstill- fallet. Det värde som skogen åsatts vid exempelvis den senaste fastighets- taxeringen saknar därför regelmässigt betydelse i sammanhanget.

8.6 Förbehåll av avverkningsrätt m. m.

Vid tillämpning av klyvmetoden beskattas ersättning för avyttrad skog som intäkt av skogsbruk oavsett om ersättningen avser skog som sålts tillsammans med marken eller inte. Detta bör också gälla ersättning som inflyter på grund av utnyttjande av avverkningsrätt som den skattskyldige förbehållit sig vid försäljning av skogsfastighet. Vad gäller rätt beskattningsår för ersättningen bör de principer som gäller i fråga om skogsavyttring under innehavstiden äga tillämpning.

Under innehavstiden kan med stöd av klyvmetoden avdrag för värde- minskning av skog erhållas med högst 60 % av anskaffningsvärdet. Vid försäljning av fastigheten får den skattskyldige avdrag med dels 40 % av anskaffningsvärdet uppräknat med index. dels eventuell outnyttjad delav det belöpp varmed avdrag hade kunnat medges under innehavstiden. Fråga uppkommer då om det går att kombinera denna avdragsrätt med rätt till avdrag på grund av utnyttjande av en förbehållen avverkningsrätt.

Enligt sambandsmetoden har den skattskyldige. som framgått av det föregående, över huvud taget inte någon rätt till värdeminskningsavdrag i fråga om intäkter som hänför sig till tiden efter det att fastigheten avyttras. Motsvarande synes böra gälla även vid tillämpning av klyvmetoden. Endast därigenom undviks besvärliga samordningsproblem mellan avdragsberäk-

Prop. 1978/79:204 211

ningen när fastigheten avyttras och avdragsberäkning i samband med utnyttjande av den förbehållna avverkningsrätten. Detta innebär å ena sidan att en förbehållen avverkningsrätt inte reducerar utrymmet för värdeminsk- ningsavdrag vid en fastighetsförsäljning. Å andra sidan kommer vederlag som inflyter för den förbehållna avverkningsrätten i sin helhet att träffas av beskattning (intäkt av skogsbruk).

Vad nu löreslagits bör äga motsvarande tillämpning då skogsfastighet övergårtill ny ägare genom gåva eller annat benefikt fång. Den nye ägaren bör således få överta den föregående ägarens gällande ingångsvärde i ograverat skick. Vederlag som inllyter på grund av utnyttjande av den förbehållna avverkningsrätten bör beskattas som intäkt av skogsbruk. Någon rätt till värdeminskningsavdrag bör inte föreligga.

8.7 Avdragsbeloppens storlek

Som framhållits i samband med redogörelsen för sambandsmetoden bör avdrag för värdeminskning av skog inte medges med hur lågt belopp som helst. För att underlätta den praktiska tillämpningen av klyvmetoden bör avdrag inte medges för belopp understigande I 000 kr. och i övrigt begränsas till belopp som ärjämnt delbara med 1 000 kr. Likviden för en rotförsäljning måste alltså uppgå till minst ] 000 kr. och likviden på grund av försäljningen av skogsprodukter till drygt 1 500 kr. för att avdrag skall kunna komma i fråga.

Det enda undantaget från dessa beloppsgränser bör gälla det fallet att avdrag yrkas med det skattemässiga restvärdet på skogen. Ett sådant avdragsyrkande kan komma i fråga endast vid avyttring av den skogbärande fastigheten.

8.8 Tomtrörelse m. m.

Klyvmetoden bygger på att all värdeökning på skog skall beskattas som inkomst av skogsbruk och att realisationsvinstbeskattningen skall omfatta endast mark och byggnader. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av avyttring av en skogbärande fastighet skall alltså bortses från den del av förvärvskostnaden och uppburet vederlag som belöper på växande skog.

Eftersom beräkningen av ingående värde på tomter i tomtrörelse f. n. hänvisar till realisationsvinstbestämmelserna. kan klyvmetoden komma att påverka tomtrörelsebeskattningen. Det är därför nödvändigt att ta ställning till frågan hur anskaffningsvärdet på växande skog skall beräknas vid bestämmandet av ingångsvärdet i tomtrörelsen. Om värdet av skogen inte får räknas upp på samma sätt som den övriga delen av den fasta egendomen, höjs nämligen rörelseresultatet i motsvarande utsträckning.

Ett exempel kan belysa det sagda. Antag att A, som köpt en skogsfastighet år 1978, under åren l980—l983 säljer 14 byggnadstomter. År 1984 säljer han

Prop. 1978/79:204 212

den femtonde tomten för 8 000 kr. På fastigheten återstår härefter endast mark som är avsedd för uthålligt skogsbruk. Anskaffningskostnaden för den femtonde tomten beräknas till 4 000 kr.. varav 3 000 kr. belöper på växande skog och 1000 kr. på mark. Om omräkningstalet är 1.20, blir tomtens ingångsvärde i rörelsen med tillämpning av nuvarande bestämmelser 4 800 kr. Vinsten på grund av försäljningen blir alltså(8 000 ./. 4 800=) 3 200 kr. Får däremot endast markkostnaden ligga till grund för ingångsvärdeberäkningen blir tomtens ingångsvärde 1 200 kr. och vinsten 6 800 kr.

Om klyvmetoden genomförs synes ingångsvärdet på skogbärande tomt- mark, som förvärvats innan tomtrörelse påbörjats, kunna beräknas på två olika sätt. En lösning är att föreskriva att endast värdet på mark och byggnader — men inte växande skog — får tas med vid ingångsvärdeberäk- ningen. En annan möjlighet är att tillämpa nuvarande regler oförändrade. Då behövs emellertid det tillägget i fråga om skogsbeskattningen att det för ägaren gällande värdet på skogen reduceras med ett belopp som svarar mot den del av tomternas ingångsvärde som belöper på växande skog. Det gäller nämligen här att på något sätt se till att den skattskyldige inte får dubbelt avdrag. således i både rörelsen och skogsbruket.

Från materiell synpunkt kan dessa två metoder anses vara likvärdiga. Den sist nämnda metoden skulle dock sannolikt bli svår att tillämpa i praktiken. Vid försäljningen av den femtonde tomten är det nämligen ofta inte möjligt att exakt beräkna hur stor del av återstoden av fastighetsinnehavet som ingår i tomtrörelsen. Av detta följer att man inte omedelbart kan fastställa det belopp varmed vid skogsbeskattningen skogens för ägaren gällande värde bör minskas på grund av den påbörjade tomtrörelsen. Beräkningen av ingående värden för tomterna torde i stället utföras först när dessa avyttrats. Det för ägaren gällande värdet på skogen skulle härigenom få reduceras i takt med tomtrörelsens utveckling. vilket från teknisk synpunkt är olämpligt. Till detta kommer att rätten att grunda ingångsvärdeberäkningen i tomtrörelsen på värdet av växande skog uppenbarligen måste upphöra. om hela det för ägaren gällande värdet på skogen förbrukats. I detta läge blir den skattskyldige under alla omständigheter tvungen att bortse från värdet av växande skog vid beräkning av tomternas ingångsvärden. lngångsvärdet för de först avyttrade tomterna skulle alltså bli högre än ingångsvärdet för de tomter som avyttrats då rörelsen pågått under viss tid. En sådan ordning är inte tilltalande.

Vad som kan tala för att värdet på växande skog skall tas med vid beräkningen av ingångsvärde i tomtrörelsen är däremot att skogens verkliga värde på den del av fastigheten. som inte ingår i rörelsen, i annat fall kan komma att understiga det för ägaren gällande ingående värdet på skogen. Detta kan t. ex. inträffa. om den övervägande delen av fastighetens skog funnits på den mark som ingår i tomtrörelsen. Om den skattskyldige avyttrar sitt återstående fastighetsinnehav uppkommer ett skattemässigt underskott motsvarande skillnaden mellan gällande ingångsvärde på skogen och den del av försäljningslikviden för fastigheten som belöper på växande skog.

Prop. 1978/79:204 213

Underskottet kan måhända inte kvittas mot överskott i annan förvärvs- källa.

Den nu redovisade komplikationen är dock knappast av allvarlig art. För det första kan den skattskyldige komma i åtnjutande av värdeminsknings- avdrag och därigenom reducera sitt gällande ingående värde på skogen genom att låta avverka skog innan marken får karaktär av varulager. Möjlighet finns att sätta in en del av dessa skogsintäkter på skogskonto, varvid ett eventuellt underskott vid en framtida försäljning av återstoden av fastigheten kan kompenseras genom skogskontouttag. Det kan också framhållas attju längre tid som förflyter mellan avyttringen av tomterna och försäljningen av resten av fastigheten desto större är sannolikheten för att tillväxten medför att skogens verkliga värde kommer att bli lika stort som det för ägaren gällande ingångsvärdet på skogen.

Det anförda ger alltså sammanfattningsvis vid handen att ingångsvärdet för tomter, som förvärvats innan tomtrörelse påbörjats. bör beräknas enbart på grundval av värdet på mark och byggnader. Bildar den faktiska förvärvs- kostnaden utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningen, blir det därför nödvändigt att uppskatta hur stor del av förvärvskostnaden som hänför sig till skog å ena och mark och byggnader å den andra sidan. Sker beräkningen med ledning av ett taxeringsvärde. skall detta reduceras med taxerade skogsvärdet vid samma taxering. Avsaknaden av ingångsvärde på skogen medför givetvis att möjligheten till avdrag för skogens anskaffningskostnad helt bortfaller. Till undvikande av missförstånd kan vidare påpekas att det vid beräkningen av ingångsvärdet på tomtmarken är likgiltigt, om denna är skogbärande vid den tidpunkt då tomtrörelsen påbörjas eller inte. Huruvida den skattskyldige medgivits värdeminskningsavdrag under innehavstiden saknar likaledes betydelse. Av intresse är endast om den tomtmark, som förvärvats innan tomtrörelsen påbörjats, varit skogbärande vid den tidpunkt som är avgörande för beräkningen av ingångsvärdet i rörelsen.

Som tidigare påpekats utgör mark, som uppenbarligen förvärvats för att ingå i yrkesmässig markförsäljning, lagertillgång i tomtrörelse redan fr. o. m. förvärvstillfället. Ett annat exempel på att mark i och med förvärvet skall behandlas som lagertillgång är att förvärvaren bedriver handel med fastig- heter. Gemensamt för dessa fall är att anskaffningskostnaden för marken jämte skog, byggnader och vad som eljest finns på fastigheten påverkar inkomsten av rörelsen senast vid avyttring av fastigheten. Så länge den mark, som ingår i rörelsen, är taxerad som jordbruksfastighet behandlas emellertid fastighetens avkastning som intäkt av jordbruksfastighet. Vad rörelseidkaren uppbär på grund av upplåtelse av avverkningsrätt eller försäljning av skogsprodukter från marken skall alltså redovisas som intäkt av skogsbruk och inte som intäkt av rörelse. Det är, som framhållits vid redogörelsen för sambandsmetoden, givetvis inte rimligt att vid beräkningen av inkomst av jordbruksfastigheten tillåta avdrag för värdeminskning av skog samtidigt som hela anskaffningskostnaden för skogen utgör avdragspost vid beräk-

Prop. 1978/79:204 214

ningen av rörelseinkomsten. Avdrag för kostnad för anskaffande av skog bör därför - såvitt gäller inkomstslaget jordbruksfastighet generellt avskaffas beträffande fastighet som utgör lagertillgång i rörelse. Avsaknaden av sådan avdragsrätt kompenseras dock av att resultatet av rörelsen blir i motsvarande mån lägre.

8.9 Övergångsbestämmelser

8. 9.1 Inledning

Klyvmetoden skiljer sig i väsentliga hänseenden från nuvarande regler. Med tillämpning av klyvmetoden torde möjligheterna till avdrag under innehavstiden förbättras i flertalet fall. Frikopplingen från realisationsvinst- beskattningen och den begränsade indexuppräkningen av skogens ingångs- värde torde däremot allmänt sett öka skattebelastningen vid avyttring av skogbärande mark.

Det är normalt förenat med betydande nackdelar att vid införande av ett nytt regelsystem tillåta att äldre bestämmelser får tillämpas vid sidan av de nya. Att för skogsförvärv som hänför sig till tiden före övergången tillåta att avdragen alternativt beräknas med stöd av nuvarande regler får t. ex. anses klart olämpligt. Sedan det nya systemet trätt i kraft bör därför detta i princip äga generell tillämpning oavsett vid vilken tidpunkt fastigheten förvär- vats.

Beräkningen av avdrag enligt klyvmetoden bygger på skogens ursprungliga ingångsvärde. Storleken av detta värde är avgörande för Skogsägarens rätt till avdrag såväl under innehavstiden som vid avyttring av skog tillsammans med marken. För att de nya reglerna skall kunna tillämpas på äldre skogsförvärv krävs därför att det går att fastställa ett ingångsvärde för varje skogsfastighet som förvärvats före ikraftträdandet. Sedan ingångsvärdet väl är fastställt torde övergången inte behöva vålla några svårigheter.

Vid fastställande av ett ingångsvärde i det nya systemet bör för det första eftersträvas att samtliga ägare av skogsfastigheter blir likformigt behandlade. Deras inbördes konkurrenssituation bör således inte förändras på grund av övergången till det nya systemet. Ett annat önskemål är att avverkningar eller fastighetsförsäljningar som äger rum omedelbart innan de nya reglerna träder i kraft skall få ungefärligen samma skattekonsekvenser som om avverk- ningen eller försäljningen ägt rum omedelbart efter ikraftträdande. Över- gången bör alltså vara något så när mjuk. Med hänsyn till materialets storlek ingångsvärden skall ju fastställas för hela beståndet av jordbruksfastigheter måste slutligen stor hänsyn tas till praktiska problem. En materiellt sett bättre regel för beräkningen av ingångsvärdet kan få ge vika för en regel som är mindre exakt men betydligt enklare att tillämpa.

Prop. 1978/79:204 215

8.9.2 Fastställande av ingångsvärde

Varje skogsägare har enligt nuvarande skogsbeskattningsregler ett för honom gällande ingående värde på skogen. Detta värde utgör skillnaden mellan ingångsvärdet vid förvärvet och summan av under innehavstiden medgivna värdeminskningsavdrag. Vid övergången till de nya beskattnings- reglerna ligger det nära till hands att låta detta värde bli ingångsvärde och därmed utgångspunkt för avdragsberäkningen i det nya systemet. Häri- genom uppnås automatiskt kontinuitet mellan nu gällande och de föreslagna beskattningsreglerna. Vidare får skogsägare, som förvärvat sin fastighet till ett högt pris men inte utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag, högre ingångsvärden än skogsägare som utnyttjat avdragsrätten, vilket från rättvisesynpunkt är befogat. Mot denna bakgrund bör som ett huvudalter- nativ föreskrivas. att det för ägaren vid övergångstillfället gällande ingångs— värdet på skogen får utgöra ursprungligt ingångsvärde vid tillämpning av klyvmetoden. Denna metod för bestämmandet av ingångsvärdet kallas här utredningsmetaden. Det fastställda värdet bör få användas vid avdragsberäk- ningen på samma sätt som ett ingångsvärde som avser ett förvärv som skett sedan de nya reglerna börjat tillämpas.

lngångsvärdet kan emellertid i ett stort antal fall tyvärr inte bestämmas enligt utredningsmetoden. Någon officiell redovisning av ingångsvärden existerar inte och många skogsägare torde därför sakna möjlighet att tillfredsställande utreda storleken av sitt aktuella ingångsvärde. ' Som alternativ erbjuder sig helt naturligt de värden på växande skog som redovisas vid fastighetstaxeringen. Emellertid säger taxeringsvärdet ingen- ting om de faktiska s_kogsförhållandena på fastigheten vid anskaffningstill- fället eftersom taxeringsvärdet —i den mån fastställelse inte skett vid särskild fastighetstaxering— hänför sig till förhållandena den 1 januari det år då allmän fastighetstaxering ägde rum. Även i det fall ny fastställelse av taxeringsvärdet skett vid särskild fastighetstaxering. hänför sig uppgifterna om den växande skogen till förhållandena den 1 januari det år när taxeringen skedde. Till ledning för fastställande av ett ingångsvärde som ett uttryck — låt vara starkt schablonmässigt — för skogskapitalets värde är således taxeringsvärdet för växande skog inte helt lämpligt. För att något ytterligare konkretisera svårigheterna med att använda det taxerade värdet på växande skog kan löljande anföras.

Som alternativa ingångsvärden — utöver den faktiska anskaffningskost- naden för den växande skogen — kan tänkas ettdera av taxeringsvärdet vid 1981 års allmänna fastighetstaxering, taxeringsvärdet vid anskaffningstill- fallet eller — om tillskottsköp eller delförsäljning av skogbärande mark förekommit under innehavstiden det taxeringsvärde som åsatts omedelbart efter det att förvärvskällans omfattning ändrats.

1981 års taxeringsvärde speglar inte skogssituationen vid anskaffningstill- fället. Detta gäller i särskilt hög grad om virkesförrådet vid ingången av år

Prop. 1978/79:204 216

1981 till avsevärd del avser Sparad tillväxt eller om ojämna eller mycket omfattande skogsuttag gjorts före den 1 januari 1981. Om skogsvolymen minskat avsevärt på grund av stora avverkningar torde dock skogsägaren i allmänhet ha utnyttjat möjligheten till värdeminskningsavdrag, varför viss korrespondens normalt föreligger mellan skogens värde enligt 1981 års fastighetstaxering och det för ägaren gällande ingångsvärdet. Sambandet mellan det gällande ingångsvärdet och skogens värde enligt 1981 års fastighetstaxering blir däremot mindre uttalat om skogsägaren helt underlåtit att avverka under innehavstiden. Volymen på skogen vid 1981 års ingång kan i detta fall vara betydligt högre än volymen vid anskaffningstillfället. Framhållas må emellertid att nuvarande skatteregler ger en skogsägare viss möjlighet att även i en sådan situation vid avyttring av fastigheten skattefritt tillgodogöra sig hela eller en stor del av den under innehavstiden sparade värdeökningen på skogen.

Taxeringsvärdet vid anskaffningstillfallet är inte särskilt användbart. Bonsett från den anmärkning som gjorts i det föregående — nämligen att taxeringsvärdet inte ger någon upplysning i princip om hur situationen var beträffande det1 växande skogen vid förvärvstillfället — kan påpekas att i synnerhet taxeringsvärden före år 1957 ger mycket låga ingångsvärden. Ett lågt ingångsvärde får till följd att en fastighetsförsäljning som äger rum omedelbart efter ikraftträdandet föranleder avsevärt hårdare beskattning än om försäljningen skett något tidigare. En sådan tröskeleffekt är som tidigare påpekats olämplig. Ju äldre taxeringsvärdet är desto större är vidare risken för att ändrad fastighetsindelning m. m. gör att taxeringsvärdet avser ett markområde som vid tidpunkten för övergången till de nya bestämmelserna ingår i helt andra förvärvskällor e. d. [ stort sett samma anmärkningar kan riktas mot alternativet att välja det taxeringsvärde som fastställts för fastigheten omedelbart efter en förändring av förvärvskällans omfattning. Framhållas kan också att problemet om i vad mån hänsyn skall tas till medgivna värdeminskningsavdrag blir svårlöst om ett äldre taxeringsvärde skall utgöra utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningar.

Den felkälla som hänför sig till att virkesförrådet vid ingången av år 1981 måhända är ovanligt stort eller litet skulle till en del kunna elimineras om ingångsvärdeberäkningen anknöts till värdet av det virkesförråd. som kan anses normalt för fastigheten, i stället för värdet just den 1 januari 1981. Värdet av detta normalförråd skulle kunna beräknas i enlighet med den princip som tidigare användes vid beräkning av minsta producerande skogskapitalet (dåvarande punkt 8 av anvisningarna till 22 & KL). dvs. med ledning av fastighetens taxerade skogsmarksvärde och skogens omlopps- tid.

Av tidigare allmänna fastighetstaxeringar framgår att skogsmarksvärdet genomsnittligt sett uppgår till drygt 13 % av skogsvärdet. Avsevärda variationer förekommer dock till följd av att omloppstiden varierar. Om omloppstiden är kort kan taxerade skogsmarksvärdet uppgå till över 30 % av

Prop. 1978/79:204 217

skogsbruksvärdet, medan andelen kan sjunka till blott omkring 4 % när omloppstiden överstiger 180 år. Procentsatsen 13 hänför sig till en omloppstid på omkring 100 år, vilken kan betraktas som ett genomsnitt för landet. För en fastighet med normal omloppstid skulle alltså ett värde på det virkesförråd som kan anses normalt för fastigheten erhållas genom att taxerade skogs- marksvärdet multiplicerades med (53 =) 8. Om fastighetens omloppstid understiger 100 år skulle multipeln sättas lägre än 8 medan en högre multipel skulle vara motiverad vid omloppstider överstigande 100 år.

Flera problem är emellertid förenade med metoden att beräkna ingångs- värdet med ledning av taxerade skogsmarksvärdet och skogens omloppstid. Skogsmarksvärdet. som i regel representerar en mycket liten del av fastighetens taxeringsvärde, är inte alltid fastställt med någon högre grad av precision. Det kan då te sig stötande att skogsmarksvärdet, uppräknat med en hög multipel, skall utgöra grund för Skogsägarens framtida rätt till avdrag på grund av avyttring av skog. Även fastställande av omloppstiden för förvärvskällan skog torde vålla svårigheter. Omfattar förvärvskällan skogs- mark av mycket varierande godhetsklass torde omloppstidens längd - och därmed multipelns storlek inte utan omfattande utredningar kunna fastställas med rimliga krav på säkerhet. Av nu angivna skäl synes en på taxerade skogsmarksvärdet och omloppstiden baserad metod för beräkning av ingångsvärdet få avvisas.

Den nu redovisade diskussionen ger sammanfattningsvis vid handen att anknytningen till äldre taxerade skogsvärden ofta skulle ge upphov till stora utredningssvårigheter samtidigt som ingångsvärdena i allmänhet blir mycket låga i förhållande till skogens verkliga värde vid övergången. Att beräkna ingångsvärdet med ledning av skogens omloppstid och taxerade skogsmarks- värden vid 1981 års fastighetstaxering torde vidare få anses uteslutet. Därmed synes knappast återstå någon lösning än att som alternativ till utrednings- metoden grund ingångsvärdet på den vid 1981 års allmänna fastighetstax- ering gjorda värderingen av förvärvskällans växande skog. Denna metod, som här kallas schablonmetoden, har den väsentliga fördelen att den i flertalet fall är mycket enkel att tillämpa.

De vid 1981 års allmänna fastighetstaxering fastställda värdena hänför sig, som tidigare nämnts.i principtill förhållandena på fastigheterna den ljanuari 1981 . En konsekvens av detta är att ett ingångsvärde, som baseras på nämnda fastighetstaxering, kan tillämpas först på 1981 års inkomster. Ett på klyvmetoden byggt system för beskattning av skogsinkomst kan därför inte tillämpas förrän vid 1982 års taxering, dvs. ett år senare än vad som föreslagits beträffande sambandsmetoden.

Om ingångsvärdet enligt schablonmetoden grundas på 1981 års fastighets- taxering. torde värdet i allmänhet bli betydligt högre än anskaffningskost- naden för skogen. 1 synnerhet gäller det beträffande fastigheter som förvärvats före prishöjningarna i början av 1950-talet. Det kan därför framstå som mindre tilltalande att en skogsägare. som förvärvat sin fastighet år 1930,

Prop. 1978/79:204 218

skall få ett lika högt ingångsvärde som den skogsägare som omkring 40 år senare förvärvat en liknande fastighet för mångdubbla priset. Samma ingångsvärde oavsett innehavstidens längd kan förefalla särskilt stötande om t. ex. den som förvärvat sin fastighet år 1930 kort efter förvärvet avverkat en stor del av skogen och därvid förbrukat det mesta av sitt ursprungliga ingångsvärde. Av rättviseskäl kan det därför synas motiverat att i fråga om äldre förvärv begränsa ingångsvärdet till en del av det värde som bör tillkomma senare förvärv.

1 detta sammanhang är det emellertid viktigt att komma ihåg att försäljningslikvider för skogsfastigheter, som innehafts länge, beskattas förhållandevis förmånligt enligt nuvarande regler. Beskattningseff'ekten blir normalt ganska måttlig eller bortfaller helt även om värdeökningen varit påtaglig och rätten till värdeminskningsavdrag utnyttjats. Ett lågt ingångs- värde för fastigheter som innehafts under lång tid skulle därför innebära en i viss mån omotiverad skatteskärpning för fastigheter av detta slag. Övervä- gande skäl får därför anses tala för att ingångsvärdet skall beräknas på samma sätt oavsett innehavstidens längd.

Det vid allmän fastighetstaxering fastställda värdet skall författningsenligt motsvara 75 % av taxeringsenhetens marknadsvärde vid ingången av året före taxeringsåret. Det vid 1981 års fastighetstaxering åsatta värdet på växande skog kommer således - under förutsättning att nuvarande regler behålls—att utgöra 75 % av skogens värde perden ljanuari 1981 uttryckt idet allmänna prisläget som rådde vid ingången av år 1980. Tillräcklig anledning att uppräkna eller reducera detta värde vid fastställande av ingångsvärdet kan inte anses föreligga. Beräknas ingångsvärdet med stöd av schablonmetoden bör således skogsägaren som ingångsvärde vid övergången till det nya skogsbeskattningssystemet få utnyttja det värde som åsatts den växande skogen vid 1981 års fastighetstaxering.

Vissa problem kan uppkomma med skattskyldiga som har brutna räken- skapsår. Omfattar räkenskapsåret exempelvis tiden den ] maj—den 30 april kommer de nya reglerna att tillämpas på det räkenskapsår som börjar den 1 maj 1980. Avverkningar som görs under tiden maj—december 1980 kan därför sägas ge den skattskyldige ett omotiverat lågt ingångsvärde. Å andra sidan kan värdet av skogsplantering som utförs under nämnda tid ge ett alltför högt ingångsvärde. Särskilda regler för dessa och liknande fall skulle dock få mycket liten praktisk betydelse men avsevärt komplicera tillämpningen av schablonmetoden. Tilläggas kan också att skattskyldiga, som vid övergången kan visa att de har höga gällande ingångsvärden på skogen, alltid kan påkalla att det ursprungliga ingångsvärdet i det nya systemet fastställts med stöd av utredningsmetoden. Några särskilda regler föreslås därför inte för nu angivna fall.

Särskilda övergångsbestämmelser synes däremot nödvändiga i de fall då den skattskyldige förvärvat eller överlåtit skogbärande mark före den 1 januari 1981 men likväl vid sådan tidpunkt att de nya reglerna är tillämpliga.

Prop. 1978/79:204 219

En skogsägare. vars räkenskapsår omfattar tiden den 1 maj—den 30 april, kan exempelvis ha förvärvat ytterligare skogbärande mark i september 1980. Värdet av tillskottsskogen kommer därför att ligga till grund för ett på 1981 års allmänna fastighetstaxering baserat ingångsvärde. Det är då givetvis stötande om värdet på skogen dessutom får behandlas som en efter övergången nedlagd kostnad för anskaffande av växande skog.

En motsvarande situation föreligger om den skattskyldige i september 1980 avyttrar skogbärande mark. Avyttringen kommer att minska ett med stöd av schablonmetoden beräknat ingångsvärde på skogen. Denna minskning leder i sin tur till en omotiverad skärpning av beskattningen på grund av avyttringen.

Det enklaste sättet att åstadkomma en rimligare koppling mellan det ursprungliga ingångsvärdet vid övergången och de allmänna beskattnings- reglerna vid tillämpning av klyvmetoden synes vara attjustera ingångsvärdet i nu beskrivna undantagsfall. Har skogbärande fastighet förvärvats under den aktuella tiden — dvs. före den 1 januari 1981 men under beskattningsår på vilket de nya reglerna skall tillämpas — bör vid tillämpning av schablonme- toden det taxerade skogsvärdet minskas med den del därav som kan anses belöpa på tillskottsförvärvet. Har å andra sidan den skattskyldiges skogsmark tillfallit annan under den ifrågavarande tiden. bör beräkningen av ingångs- värdet baseras på skogsvärdet på såväl den överlåtna marken som eventuell kvarvarande mark. I detta fall får alltså som ingångsvärde tas upp det taxerade skogsvärde som skulle ha åsatts om någon överlåtelse e. (1. inte ägt rum.

Den skattskyldige bör ha full frihet att välja mellan utredningsmetoden och schablonmetoden oavsett på vilket sätt fastigheten förvärvats. Båda meto— derna får således begagnas för fastställelse av ingångsvärdet såväl vid köp. byte och annat oneröst fång som vid arv, gåva och annat benefikt fång. För en och samma förvärvskälla får dock bara en av metoderna användas. Mot bakgrund av de fortlöpande höjningarna av taxeringsvärdena under 1900- talet finns det anledning att utgå från att schablonmetoden kommer att användas praktiskt taget genomgående vid benefika förvärv. Endast i enstaka undantagsfall, t. ex. om skogsägaren gjort mycket betydande avverkningar utan att begagna sig av rätten till värdeminskningsavdrag. torde utrednings- metoden ge ett lika högt ingångsvärde som schablonmetoden. [de fåtal fall då utredningsmetoden kan komma att tillämpas vid benefikt förvärv ligger skillnaden i förhållande till oneröst fång främst däri att man vid benefikt förvärv i normalfallet utgår från taxerade skogsvärdet året före förvärvsåret i stället för erlagd köpeskilling c. (1. Har fastigheten förvärvats av make eller skyldeman på sätt som anges i punkt 7 andra stycket av anvisningarna till 22 & KL (skyldemansregeln), bör skogens värde vid skyldemannens fång vara avgörande vid beräkningen av ingångsvärdet. Enligt skyldemansregeln skall dock i en särskild situation utgångspunkt för ingångsvärdeberäkningen inte vara skogens värde vid tidpunkten för skyldemannens förvärv utan skogens värde enligt viss fastighetstaxering (20-årsregeln'). Denna speciella regel bör

Prop. 1978/79:204 220

inte få användas i samband med övergången till det nya skogsbeskattnings- systemet. Vid tillämpning av skyldemansregeln bör vidare iakttas att värdeminskningsavdrag, som skyldeman åtnjutit med stöd av anvisningarna till 22% KL. skall behandlas som av den skattskyldige själv åtnjuta avdrag.

8.9.3 Avdrag under innehavstiden och vid,läslighelsatgvllring

lcnlighet med vad som anföns i det föregående bör det ingående värdet på skogen vid övergången till klyvmetoden beräknas antingen med ledning av det då aktuella gällande skogsvärdet (utredningsmetoden) eller enligt en metod som bygger på 1981 års allmänna fastighetstaxering (schablonmeto- den). Sistnämnda metod ger ofta ett ingångsvärde som vida överstiger den faktiska anskaffningskostnaden för skogen. Denna generositet är som nämnts motiverad av nuvarande förmånliga regler för beskattning av skog som avyttras tillsammans med marken. Däremot finns det egentligen ingen anledning att ge skogsägare. som beräknat sitt ingångsvärde med stöd av schablonmetoden, ökad möjlighet till avdrag på grund av avverkningar under innehavstiden. Enligt nuvarande skatteregler har värdeminskningsavdragen sin största betydelse vid avverkningarsom görs underde första innehavsåren. Efter en längre tids innehav ökar utredningssvårigheterna samtidigt som inträffade prisstegringar ofta medför att de till anskaffningsvärdet kopplade avdragen under alla omständigheter blir förhållandevis små. Detta resone- mang leder till slutsatsen att i stort sett endast de skattskyldiga som förvärvat sina skogsfastigheter under senare tid med tillämpning av nuvarande regler skulle haft anledning att räkna med avdrag under innehavstiden på grund av avverkningar som äger rum år 1981 eller senare. För skogsägare vars förvärv gjorts tidigare än i början av 1970-talet torde således nuvarande möjligheter till värdeminskningsavdrag i allmänhet vara av föga intresse.

Det får mot denna bakgrund anses motiverat att. såvitt gäller avverkningar under innehavstiden efter ikraftträdandet. begränsa avdragsrätten till de skogsägare som beräknar sitt ingångsvärde med stöd av utredningsmerden. Någon faktisk inskränkning i rätten till avdrag under innehavstiden torde inte följa av en sådan bestämmelse. eftersom utredningsmetoden torde kunna tillämpas i praktiskt taget samtliga fall då fastigheten förvärvats under åren närmast före övergången till det nya systemet. Ett med stöd av utredningsmetoden fastställt ingångsvärde bör alltså. sedan de nya reglerna trätt i kraft. till 60 % kunna utnyttjas under innehavstiden medan återstå- ende 40 90 måste sparas till dess förvärvskällan avyttras. Tillämpas schablon- metoden får det vid övergången fastställda ingångsvärdet normalt skogens värde enligt 1981 års allmänna fastighetstaxering — utnyttjas först vid avyttring av skog tillsammans med marken. lndexuppräkningen vid fastig- hetsavyttring får avse 40 90 av det fastställda ingångsvärdet oavsett vilken metod som används. Vid tillämpning av utredningsmetoden bör omräkning

Prop. 1978/79:204 221

ske från det år då fastigheten förvärvades. Väljer den skattskyldige schablon- metoden bör fastigheten vid indexuppräkningen anses förvärvad år 1981. För skattskyldiga som beräknar sitt ingångsvärde enligt utredningsme- toden torde övergången till de nya beskattningsreglerna innebära ökat utrymme för avdrag under innehavstiden. Med tillämpning av de nya avdragsreglerna kan han få avdrag med 6 % av ingångsvärdet utan att behöva framlägga någon utredning om värde eller volym på kvarvarande skog. Fastställs ingångsvärdet med stöd av schablonmetoden bortfaller däremot all rätt till avdrag på grund av avverkning under innehavstiden. Denna favorisering av utredningsmetoden kan få till följd att skogsägare avstår från att tillämpa schablonmetoden trots att denna i och för sig skulle ge ett högre ingångsvärde. Någon anledning att söka hindra ett sådant förfarande från skogsägarnas sida kan emellertid inte anses föreligga.

8. 9. 4 Tidpunkten jör fastställelse av ingångsvärde Utredningsmetoden

För att utredningsmetoden skall kunna användas fordras att det går att lägga fram utredning om det ursprungliga ingångsvärdet på skogen och summan av medgivna värdeminskningsavdrag. Eftersom utredningssvårig- heterna vanligen ökar från år till år är det önskvärt att ingångsvärdet fastställs så snart som möjligt. En markant ökning av utredningssvårigheterna inträder f. ö. det år fr. o. m. vilket deklarationsmaterialet inte längre finns förvarat. Vid 1982 års taxering finns fortfarande deklarationsmaterialet kvar fr. o. m. år 1976. lngångsvärden enligt utredningsmetoden bör mot denna bakgrund fastställas redan vid 1982 års taxering, dvs. det första taxeringsår då de nya bestämmelserna skall tillämpas. Det fastställda ingångsvärdet bör antecknas i skogsliggaren.

Alla som deklarerar innehav av jordbruksfastighet vid 1982 års taxering bör erinras om att de bör framställa särskilt yrkande om fastställelse av ingångsvärde såvida de vill tillämpa utredningsmetoden. Även utan särskilt yrkande kan taxeringsnämnden ta upp denna fråga när omständigheterna tyder på att utredningsmetoden är fördelaktig för den skattskyldige. Någon särskild påföljd för underlåtenhet att begära fastställelse synes dock inte behövas. Förbiser såväl den skattskyldige som taxeringsmyndigheterna att ingångsvärdet bort fastställas vid 1982 års taxering, får fastställelse ske vid den taxering då saken uppmärksammas. Därvid löper emellertid den skattskyldige risken att avsaknaden av deklarationsmaterial m. rn. medför att utredningsmetoden inte går att tillämpa.

Schablonmetoden

Något allmänt intresse av att fastställelse av ingångsvärde med stöd av schablonmetoden sker redan vid 1982 års taxering finns inte. Uppgift om

Prop. 1978/792204 222

värdet på förvärvskällan skog enligt 1981 års allmänna fastighetstaxering kan inhämtas utan svårigheter även om ett antal år förflutit sedan de nya reglerna trätt i kraft. Det räcker i regel med att ingångsvärdet fastställs först när det behövs för avdragsberäkningen m. m. Fastställelse bör sålunda normalt ske vid taxeringen för det beskattningsår då skogsplantering, tillköp eller överlåtelse av skogsmark äger rum e. (1. Något hinder mot att taxeringsmyn- digheterna på eget initiativ eller efter yrkande av den skattskyldige fastställer ingångsvärdet på ett tidigare stadium bör dock inte uppställas.

[ ett särskilt fall bör emellertid ingångsvärdet undantagslöst fastställas redan vid 1982 års taxering. Det gäller då den skattskyldige förvärvat eller överlåtit skogbärande mark före den 1 januari 1981 men likväl under beskattningsår på vilket de nya reglerna skall tillämpas. Som framgår av det föregående skall det vid fastighetstaxeringen åsatta skogsvärdet inte utan vidare läggas till grund för ingångsvärdeberäkningen i dessa fall. Den av tillskottsförvärvet eller överlåtelsen föranledda justeringen av det taxerade skogsvärdet bör av utredningsskäl utföras på ett så tidigt stadium som möjligt.

1 likhet med vad som gäller för utredningsmetoden bör det med stöd av schablonmetoden fastställda ingångsvärdet antecknas i skogsliggarcn.

8. 9.5 Förhållandet mellan övergångsbestämmelserna och rea/isationsvinstbe- skattningen

Enligt nuvarande regler sker all beskattning på grund av en försäljning av skogsfastighet inom ramen för beskattning av realisationsvinst. Vid realisa- tionsvinstberäkningen får avdrag göras för fastighetens anskaffningskostnad. Denna kan beräknas enligt olika alternativ. Kostnaderna vid anskaffnings- tillfället räknas fram till det penningvärde som råder vid försäljningstillfället enligt en särskild indexserie, som fastställs av riksskatteverket för varje år. 1 denna framräkning av anskaffningskostnadsbeloppet ingår också den del av anskaffningskostnaden som faller på den växande skogen.

Klyvmetoden bygger på principen att den växande skogen skall särbe- handlas och helt beskattas i inkomstslaget jordbruksfastighet. Någon reali- sationsvinstbeskattning av växande skog skall således inte förkomma vid fastighetsförsäljning. Detta innebär också att värdet av växande skog i princip skall tas undan från den operation varigenom realisationsvinsten eller realisationsförlusten - beräknas. Värdet av växande skog skall således inte ingå vid beräkningen av vare sig försäljningspriset eller anskaffningskostna- den. Denna princip måste — om klyvmetoden skall kunna bringas att fungera inom överskådlig framtid — tillämpas även vid försäljningar av skogsfastig- heter som anskaffats före det nya systemets ikraftträdande. Vid sådana försäljningar blir det nödvändigt att uppskatta hur stor del av fastighetens anskaffningskostnad som kan anses belöpa på annat än växande skog. Vid denna fördelning synes det vara lämpligt att skilja mellan det fallet att den

Prop. 1978/79:204 223

faktiska anskaffningskostnaden bildar utgångspunkt för realisationsvinstbe- räkningen och dct fallet att vinstberäkningen baseras på fastighetens taxeringsvärde visst år.

Beräknas realisationsvinsten på grundval av säljarens faktiska anskaff- ningskostnad för fastigheten torde det. såvida skogens ingångsvärde vid övergången till det nya systemet bestämts enligt utredningsmetoden. vara förhållandevis enkelt att dela upp den ursprungliga anskaffningskostnaden på å ena sidan växande skog och å andra sidan mark och byggnader. Den del av anskaffningskostnaden som belöper på växande skog utgör helt enkelt summan av det fastställda ingångsvärdet och de värdeminskningsavdrag som medgivits enligt äldre regler. Återstoden av anskaffningskostnaden avser mark och byggnader.

Det nu beskrivna sättet att uppskatta anskaffningskostnaden för fastighe- tens mark och byggnader kan knappast tillämpas om ingångsvärdet fastställts med stöd av schablonmetoden. Denna metod ger nämligen i flertalet fall ett väsentligen högre ingångsvärde än vad som svarar mot den skattskyldiges faktiska anskaffningskostnad. 1 många fall kommer sannolikt det framräk- nade ingångsvärdet t. o. m. att överstiga den faktiska anskaffningskostnaden för hela fastigheten. Om kostnaden för mark och byggnader även i dessa fall i princip skall anses utgöra skillnaden mellan anskaffningskostnaden för hela fastigheten och det fastställda ingångsvärdet, blir kostnaden för mark och byggnader negativ. Därmed får den skattskyldige inget underlag för index- omräkning av anskaffningskostnaden och realisationsvinsten kommer att uppgå till försäljningssumman för fastigheten, minskad givetvis med vad som erhållits för den växande skogen och i förekommande fall med s. k. 3 000 kr.-avdrag. Den fördel som ett högt ingångsvärde medför— en fördel som är avsedd att underlätta övergången till de nya skogsbeskattningsreglerna skulle därigenom kunna leda till en mångdubbelt större nackdel vid realisationsvinstbeskattningen.

Den lämpligaste lösningen på detta problem synes vara att vid beräkningen av realisationsvinst helt bortse från det med stöd av schablonmetoden fastställda ingångsvärdet på skogen. Den del av den ursprungliga anskaff- ningskostnaden för fastigheten som kan anses belöpa på mark och byggnader får i stället uppskattas efter en fri bevisprövning och i enlighet med de allmänna principer som gäller inom realisationsvinstbeskattningen. Att det vid förvärvstillfället aktuella taxeringsvärdet och dess delvärden kan vara av intresse vid denna uppdelning av anskaffningskostnaden är självklart.

I många fall väljer den skattskyldige att vid realisationsvinstberäkningen utgå från fastighetens taxeringsvärde visst år i stället för den faktiskt erlagda köpeskillingen för fastigheten. Väljer han detta beräkningssätt synes bl. a. starka praktiska skäl tala för att — oavsett om ingångsvärdet på skog vid övergången fastställts med stöd av utredningsmetoden eller schablonme- toden - helt frikoppla realisationsvinstbeskattningen från skogsbeskatt- ningen. Som anskaffningskostnad på fastigheten bör därför få användas den del av taxeringsvärdet som belöper på annat än växande skog.

Prop. l978/79:204 224

9 Jämförelse mellan sambandsmetoden och klyvmetoden

Sambandsmetoden skiljer sig. som påpekats flera gånger i det föregående. från klyvmetoden främst såvitt gäller den skattemässiga bedömningen av avyttring av växande skog tillsammans med marken. Beträffande skogsav- yttring under innehavstiden gäller däremot i stort sett identiska regler. 1 sistnämnda hänseende bygger sålunda både sambandsmetoden och klyvme- toden på principen att skogsägaren kan få avdrag med sammanlagt högst 60 % av skogens anskaffningsvärde. Avdrag för visst beskattningsår får dock inte överstiga summan av köpeskillingen för skog som avyttrats genom upplåtelse av avverkningsrätt (rotförsäljning) och 65 % av köpeskillingen (marknadsvärdet) av avyttrade (uttagna) skogsprodukter.

Beskattningen på grund av avyttring av skogbärande mark sker vid tillämpning av sambandsmetoden helt inom ramen för realisationsvinstreg- lerna. Eftersom beräkningen av realisationsvinst omfattar såväl växande skog som mark och eventuella byggnader är det inte nödvändigt att fördela det avtalade försäljningspriset mellan olika tillgångsslag. Sambandsmetoden överensstämmer i detta hänseende helt med nuvarande regelsystem. Tillämpas däremot klyvmetoden skall vederlaget för växande skog även vid fastighetsavyttring tas upp som intäkt av skogsbruk. Beräkningen av realisationsvinst skall baseras endast på värdet av marken och eventuella byggnader.

Klyvmetoden medför,jämfört med nuvarande regler och sambandsmeto- den. allmänt sett att skattskyldiga som avyttrat skogsfastigheter drabbas av en skärpt beskattning. Skärpningens storlek beror dock på omständigheterna i det enskilda fallet. 1 det följande redovisas vilka beskattningskonsekvenser sambandsmetoden och klyvmetoden får i ett antal typsituationer. 1 samtliga exempel gäller som förutsättning att den skattskyldige. A, år 1 köpt en blandad jordbruks- och skogsfastighet för 250000 kr. Det ursprungliga ingångsvärdet (anskaffningsvärdet) av skogen uppgår till 100000 kr.

Exempel 1 . A vverkningar motsvarande til/växten. avdragsrätten utnyttjas inte

Antag att A. som under innehavstiden har tagit ut skog motsvarande den löpande tillväxten men helt avstått från värdeminskningsavdrag. år 15 säljer fastigheten för 520 000 kr. Av försäljningssumman antas 220 000 kr. belöpa på mark och byggnader och 300 000 kr. på den växande skogen. Konsument- prisnivån, dvs. den nivå som är avgörande för uppräkningen vid realisations- vinstberäkningen, förutsätts ha stigit till det dubbla från år 1 till år 15 (uppräkningstalet är alltså 20). Vidare förutsätts att A har rätt till s. k. 3 000 kr.-avdrag med (15x3 000=) 45 000 kr.

Vid tillämpning av sambandsmetoden föranleder fastighetsförsäljningen inte någon som helst beskattning. Avdragsbeloppet vid realisationsvinstbe- räkningen, (500 000+45 000=) 545 000 kr., överstiger nämligen försäljnings-

Prop. 1978/79:204 225

priset (520000 kr.).

Vid tillämpning av klyvmetoden skall 300 000 kr. redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdrag medges med summan av det uppräknade indexvärdet och återstående del av anskalTningsvärdet. dvs. med (2x40 000+60 000=) 140 000 kr. Till beskattning skall alltså tas upp (300 000./. 140 000 =) 160 000 kr. Den del av försäljningssumman för fastigheten som belöper på mark och byggnader. dvs. 220000 kr., utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Någon realisationsvinst uppkommer emellenid inte eftersom det uppräknade ingångsvärdet på mark och byggnader jämte 3000 kr.-avdrag uppgår till sammanlagt (2x150 000+45 000=) 345 000 kr.

Under de i exemplet angivna förutsättningarna ger således sambandsme- toden en klart lindrigare beskattning än klyvmetoden (Ojämfört med 160 000 kr.). Skillnaden beror dels på att endast 40 % av skogens ingångsvärde får uppräknas när klyvmetoden tillämpas, dels på att sambandsmetoden tillåter kvittning mellan å ena sidan teal värdeminskning på mark och byggnader jämte 3000 kr.-avdrag och å andra sidan real värdestegring på skogen. Skillnaden mellan de båda metoderna skulle därför ha varit mindre om mark och byggnader ökat så mycket i värde att ökningen motsvarade indexupp- räkningen och 3 000 kr.-avdragen. Om A t. ex. fått 645 000 kr. för fastigheten. varav 345000 kr. för mark och byggnader och oförändrat 300000 kr. för skogen, skulle realisationsvinsten. om sambandsmetoden hade tillämpats, ha uppgått till 100000 kr. Vid tillämpning av klyvmetoden skulle en sådan ökning av vederlaget för mark och byggnader inte ha medfört någon beskattningseffekt.

Exempel 2. Avverkningar motsvarande tillväxten. avdragsrätten utnyttjad

I detta exempel antas förhållandena vara desamma som i exempel 1 med undantag för att A år 8 yrkat och medgivits värdeminskningsavdrag med 60 000 kr. Konsumentindex antas ha stigit från 1 till 15 från år 1 till år 8 och från 1,5 till 2,0 från år 8 till år 15.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall såsom intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet redovisas 520 000 kr. Utgångspunkt för avdragsberäk- ningen är fastighetens uppräknade ingångsvärde och 3 000 kr.-avdragen, dvs. (500 000 + 45 000 =) 545 000 kr. Hänsyn skall dock tas till det år 8 medgivna värdeminskningsavdraget. vilket uppräknat till försäljningstidpunkten utgör (60 000 x %? =) 80 000 kr. Avdraget reduceras därför till (545 000 J. 80 000 :) 465000 kr. Försäljningen medför en realisationsvinst på (520000 J. 465 000 =) 55 000 kr.

Vid tillämpning av klyvmetoden skall 300 000 kr. redovisas som intäkt av skogsbruk. Eftersom rätten till värdeminskningsavdrag utnyttjats maximalt under innehavstiden begränsas avdragsrätten på grund av fastighetsförsälj- ningen till det uppräknade indexvärdet. dvs. 80 000 kr. Till beskattning skall alltså tas upp (300 000 ./. 80000 =) 220000 kr. Försäljningen av mark och

Prop. 1978/79:204 226

byggnader ger inte upphov till någon realisationsvinst.

Sambandsmetoden ger således en lägre total beskattning än klyvmetoden (55 000 kr. jämfört med 220 000 kr.). Skillnaden beror även i detta fall främst på att sambandsmetoden medger kvittning mellan å ena sidan real värdesteg- ring på skog och å andra sidan summan av real värdeminskning på mark och byggnader och 3 000 kr.-avdrag.

Vid tillämpning av såväl sambandsmetoden som klyvmetoden beskattas vederlag för växande skog normalt förmånligare om skogen avyttras tillsammans med marken än om skog avyttras under innehavstiden. Detta kan medföra att skogsägaren av skatteskäl avstår från att utföra avverkningar som från skoglig synpunkt är klart motiverade. Antag t. ex. att A under slutet av sin innehavstid erbjuds att sälja en rotpost för 145 000 kr. Eftersom A tidigare utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag kommer likviden för rotförsäljningen att i sin helhet träffas av beskattning. Om A antar erbjudandet och därefter säljer fastigheten varvid köpeskillingen antas minska från 520000 kr. till 375 000 kr. —- föranleder fastighetsförsäljningen vid tillämpning av sambandsmetoden inte någon realisationsvinst (intäkten blir 375000 kr., avdraget 465 000 kr.). Skall klyvmetoden tillämpas vid fastig- hetsförsäljningen skall det reducerade vederlaget för skogen. (300 000 ./ . 145000 =) 155 000 kr.. redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdrag medges med 80 000 kr. Till beskattning skall således tas upp 75 000 kr.

Det anförda visar att försäljningen av rotposten medför, såvida beskatt- ningen sker enligt sambandsmetoden, en ökning av den skattepliktiga inkomsten med(l45 000 ./. 55 000 =) 90 000 kr. Saken kan också uttryckas på det sättet att A inte kan sälja skog på rot för mer än 55000 kr.. dvs. för ett belopp motsvarande den realisationsvinst som skulle uppkomma om någon rotförsäljning inte skedde, utan att drabbas av höjd skatt. Vid tillämpning av klyvmetoden ökar rotförsäljningen på 145 000 kr. däremot inte A:s totala beskattning(220 000 = 145 000 + 75 000). En sådan ökning skulle ha inträffat först om A sålt så mycket skog på rot att han inte helt hade kunnat utnyttja det uppräknade ingångsvärdet, dvs. för mer än 220 000 kr. Det finns sålunda skäl att utgå från att sambandsmetoden får mer avverkningshämmande konsekvenser än klyvmetoden.

Exempel 3. Ingen avverkning under innehavstiden

A förutsätts även i detta exempel ha köpt fastigheten för 250 000 kr., varav 150 000 kr. belöper på mark och byggnader och 100 000 kr. på växande skog. Någon avverkning sker inte under innehavstiden. Fastigheten säljs år 15 för 620 000 kr., varav 220 000 kr. belöper på mark och byggnader och 400 000 kr. på växande skog.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall försäljningssumman, 620 000 kr., redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Avdrag medges med (2 x 250 000 + 45 000 =) 545 000 kr. Realisationsvinsten blir alltså 75 000 kr.

Prop. 1978/79:204 . 227

Tillämpas klyvmetoden skall vederlaget för skogen, 400 000 kr., redovisas som intäkt av skogsbruk. Avdrag medges med (2 x 40000 + 60 000 =) 140000 kr. Skogsbeskattningen blir alltså (400 000 ./. 140 000 =) 260 000 kr. Försäljningen medför ingen realisationsvinst.

Sambandsmetoden är i detta fall väsentligt förmånligare än klyvmetoden (75000 kr. jämfört med 260 000 kr.). Detta beror på att fördelarna genom den samordnade realisationsvinstberäkningen (med 3 000 kr.-avdragen och uppräkning av hela ingångsvärdet) kunnat utnyttjas fullt ut.

Exempel 4. A vverkning och avdrag omedelbart efter,lastighets/öntärvet

Antag att A omedelbart efter förvärvet upplåter en avverkningsrätt för 60000 kr. och medges värdeminskningsavdrag med samma belopp. Upplå- telsen medför alltså inte någon beskattning. A säljer fastigheten år 15 för 450 000 kr., varav 345 000 kr. belöper på mark och byggnader och 105 000 kr. på skogen. Konsumentprisnivån antas ha fördubblats från år 1 till år 15.

Vid tillämpning av sambandsmetoden skall beloppet 450000 kr. tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Avdrag medges med det uppräknade ingångsvärdet, (2 x 250 000 =) 500 000 kr., och summan av de fasta tilläggen, (15 x 3 000 =) 45000 kr. Hänsyn skall också tas till det år 1 medgivna värdeminskningsavdraget, vilket uppräknat utgör (2 x 60000 =) 120 000 kr. Nettoavdraget uppgår alltså till (500 000 + 45 000 J. 120 000 =) 425 000 kr. Realisationsvinsten blir således (450000 ./. 425000 =) 25000 kr.

Tillämpas klyvmetoden skall vederlaget för den växande skogen, 105 000 kr., redovisas som intäkt av skogsbruk. Eftersom avdragsrätten under innehavstiden utnyttjats fullt ut medges avdrag endast med det uppräknade indexvärdet, dvs. med (2 x 40 000 =) 80 000 kr. Till beskattning skall därför tas upp (105 000 ./. 80 000 =) 25 000 kr. Vederlaget för mark och byggnader, 345 000 kr., utgör intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid beräkningen av realisationsvinst medges avdrag med det uppräknade ingångsvärdet avse- ende mark och byggnader, (2 x 150 000 =) 300 000 kr. och de fasta tilläggen, 45 000 kr. Avdragen motsvarar exakt intäkten varför någon realisationsvinst inte uppkommer.

Sambandsmetoden och klyvmetoden ger således i detta fall samma beskattningsresultat (härvid bortses från att inkomsten skall redovisas i olika inkomstslag). Att klyvmetoden inte medför någon skärpning beror för det första på att sambandsmetodens samordnade realisationsvinstberäkning i detta fall inte innebär någon förmår för A (värdestegringen på mark och byggnader motsvarar exakt förändringen av konsumentprisindex och de fasta tilläggen). Det år 1 medgivna värdeminskningsavdraget på 60000 kr. får vidare till konsekvens att indexuppräkningen vid tillämpning av såväl sambandsmetoden som klyvmetoden kommer att baseras på endast 4 (fli av skogens anskaffningsvärde.

Prop. 1978/792204 228

10 Övriga frågor 10.1 Inledning

Som framhållits i det föregående syftar denna promemoria främst till att beskriva olika principiella lösningar av skogsbeskattningen. Frågor som inte har något omedelbart samband med valet av beskattningsmetod har därför redovisats mycket kortfattat. 1 det löljande behandlas emellertid vissa frågor av mer indirekt karaktär. Efter en allmän diskussion om skogskontosyste- 'mets betydelse vid tillämpning av sambandsmetoden och klyvmetoden läggs sålunda förslag fram om ökade möjligheter att göra insättning till skogskonto när skog drabbats av stormfällning eller liknande skada ( avsnitt 10.2 ). Därefter undersöks behovet av särskilda skatteregler vid förvärv och avyttringar som ingår som led i skogsbrukets yttre rationalisering ( avsnitt 10.3 ). Kapitlet avslutas med en redogörelse för problem i samband med beskattning av avverkningsrätter ( avsnitt 10.4 ).

10.2 Reglerna om skogskonto ] 0.2.1 Allmänna principer

Enligt skogskontolagen kan skogsägare under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av skogsinkomster. Tidigare har lämnats en redogörelse för innehållet i lagen. Här skall bara erinras om att Uppskovsrät— ten är förbehållen fysisk person, familjestiftelse och vissa dödsbon. Rätten till uppskov tillkommer således inte aktiebolag och föreningar och inte heller delägare i handels- eller kommanditbolag eller delägare i sådant dödsbo, som skall beskattas som handelsbolag. Uppskovsrätten är så konstruerad att den skattskyldige får avdrag med den del av skogsintäkten som insätts på särskilt bankkonto (skogskonto). lnsatt beloppjämte ränta tas upp till beskattning vid uttag från kontot. Uttag måste ske senast tio år efter inbetalningen. l vissa fall beskattas emellertid innestående medel även om uttag inte skett. Så sker t. ex. om den skattskyldige avyttrar fastigheten.

Den skattskyldige kan enligt såväl sambandsmetoden som klyvmetoden under innehavstiden avverka skog till ett värde av högst 60 % av anskaff- ningsvärdet för skogen utan att avverkningen föranleder omedelbar beskatt- ning. För den skattskyldige kan det emellertid vara mer angeläget att få uppskov med taxeringen av intäkterna än att utnyttja avdragsrätten. Så kan exempelvis vara fallet om avverkning kommer att följas av stora utgifter för återväxtåtgärder. Har den 60-procentiga avdragsrätten utnyttjats helt är naturligtvis behovet att dela upp skogsintäkterna på flera år än större. Möjlighet till uppskov med beskattningen av skogsintäkter inom ramen för ett skogskontosystem bör därför ftnnas även i framtiden.

Införandet av sambandsmetoden eller klyvmetoden motiverar emellertid i och för sig inte några mer väsentliga ändringar i skogskontosystemet. Liksom

Prop. 1978/79:204 229

tidigare bör under innehavstiden uppskov för ett och samma beskattningsår i princip medges med högst 60 % av köpeskillingen för upplåtna avverknings- rätter och högst 40 % av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och värdet av uttag till egen rörelse. Detta bör gälla oavsett om sambandsmetoden eller klyvmetoden tillämpas.

Vid tillämpning av klyvmetoden kan. som framgått av den tidigare redogörelsen, skogsintäkter uppkomma inte endast under innehavstiden utan också i samband med att mark avyttras. Enligt klyvmetoden kan den skattskyldige vid avyttring av växande skog tillsammans med marken få avdrag antingen enligt de regler som gäller vid avyttring av skog under innehavstiden eller enligt de särskilda regler som innefattar rätt till omräk- ning av dets. k. indexvärdet. Det synes följdriktigast att den skattskyldige får utnyttja skogskontosystemet om han väljer att tillämpa avdragsreglerna under innehavstiden men däremot inte om han väljer att tillämpa de särskilda avdragsreglerna vid markavyttring.

Skogsskattekommittén har, förutom en utvidgning av tillämpningsom- rådet av skogskontolagen, föreslagit ett flertal ändringar av närmast teknisk natur. Dessa förslag tas inte upp här. 1 följande avsnitt kommer i stället att behandlas en fråga som på senare tid fått ökad aktualitet, nämligen frågan om vidgad uppskovsrätt när skog har drabbats av skador.

10.2.2 Särskilda reg/er vid skador på skog

Skogskontosystemet syftar i första hand till att mildra skatteffekterna vid större skogsuttag som så att säga ligger inom tanten för ett normalt bedrivet skogsbruk. Regler som särskilt tar sikte på det fallet att skogsägaren av omständigheter som han inte råder över tvingas till skogsuttag utanför den långsiktiga avverkningsplanen finns däremot inte. I viss utsträckning finns emellertid sådana regler i annan lagstiftning. Enligt 352 mom. 1) lagen (1951 :763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst får sålunda särskild skatteberäkning åtnjutas beträffande . . intäkt genom avyttring av skog och skogsprodukter, om avverkningen framtvingats av brand, stormfällning, torka, insektsskador eller dylikt eller av vattenuppdäm- ning eller framdragande av kraftledning, allt under förutsättning att intäkten icke föranlett avdrag för insättning å skogskontoi”. Möjligheten att utnyttja reglerna om särskild skatteberäkning synes dock ha utnyttjats i relativt liten utsträckning. Detta torde bero bl. a. på att den särskilda skatteberäkningen avser endast den statliga inkomstskatten. Bristande kunskap om reglerna om ackumulerad inkomst kan också ha spelat in.

Vid flera tillfällen har vidare skogsägare, som drabbats av stormfällning av skog, genom tillfällig lagstiftning fått sina möjligheter att använda skogs- konto vidgade (senast SFS 19771964, prop. 1977/78:28, SkU 1977/78:13, rskr 1977/78:34). Uppskovsbeloppet har för vissa beskattningsår höjts från 60 % till 80 % av köpeskillingen för upplåtna avverkningsrätter och från 40 % till

Prop. 1978/79:204 230

50 % för köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och värdet av uttag till egen rörelse. Som förutsättning föratt få åtnjuta den vidgade Uppskovsrätten har gällt att skogsägare med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet kunnat visa att skog i avsevärd omfattning stormfällts på fastigheten.

l riksdagen och i skrivelser till regeringen har framställts krav på att intäkter till följd av framtvingade skogsuttag skall behandlas förmånligare i skatte- hänseende än f. n. Det är i första hand skogsuttag som föranleds av skadeinsekters härjningar på skogen som åsyftas. Som motivering anförs att det från skogsvårdssynpunkt är angeläget att skadade träd snabbt avverkas, upparbetas och transporteras ur skogen. I annat fall kan skadeinsekterna spridas och angripa friska träd. Vidare anges att det ofta kan vara befogat att avverka friska träd för att förhindra fortsatta insektsangrepp.

Det får anses angeläget att skogsintäkter vid framtvingade skogsuttag i mindre omfattning än f. n. träffas av omedelbar beskattning. Med förmån— ligare skatteregler kommer skogsägarna att stimuleras till att snabbt avverka skog som skadats eller som löper risk att skadas. Bl. a. för att säkerställa att medel finns tillgängliga för framtida återväxtåtgärdcr är det lämpligt att utnyttja skogskontosystemet. Detta kan ske genom att i de här diskuterade fallen medge uppskov för större del av skogsintäkten än i andra fall. Reglerna bör göras permanenta och tas in i skogskontolagen.

De permanenta skogskontoreglerna vid framtvingade skogsuttag synes kunna utformas delvis efter mönster av tidigare tillfällig lagstiftning i anledning av stormfällning av skog. Uppskov bör således för varje beskatt- ningsår få åtnjutas med belopp motsvarande summan av 80 % av köpeskil- lingen för upplåtna avverkningsrätter och 50 % av köpeskillingen för avyttrade skogsprodukter och egna uttag. Vidare bör de förmånligare skogskontoreglerna få tillämpas endast om den skattskyldige med intyg från skogsvårdsstyrelsen i länet visar att insekts- eller svampangrepp, stormfäll- ning, brand eller liknande händelser föranleder en avsevärd tidigareläggning av avverkning eller avyttring av skog. Som riktmärke för tillämpning av de högre procentsatserna synes böra gälla att den avverkning, som olyckshän- delsen har eller kan väntas ge upphov till, motsvarar åtminstone två års tillväxt på förvärvskällan. lntyget bör lämnas på ett formulär som utformats av RSV i samråd med Skogsstyrelsen m. m.

10.3 Skogsbrukets yttre rationalisering ! 0. 3 . ] RaIionaliseringsav_vttringar

Enligt nuvarande regler föranleder en markavyttring (härunder inbegripet överföring av mark enligt 5, 8 och 11 kap. BFL) inte någon särskild skogsbeskattning. Vederlaget beskattas helt, även till den del det avser ersättning för växande skog, inom ramen för realisationsvinstsystemet. Utgör avyttringen led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre

Prop. 1978/79:204 231

rationalisering kan den skattskyldige få uppskov med beskattning av realisationsvinsten enligt 35 ä 2 mom. KL- och lagen (l968:276)om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Som förutsättning för uppskov gäller bl. a. att den skattskyldige förvärvar en ersättningsfastighet före utgången av det tredje kalenderåret efter det år. då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklara— tion.

Sambandsmetoden överensstämmer såvitt gäller avyttring av skogsfas— tighet med nuvarande regler. Avyttringen kan således inte föranleda annan beskattning än för realisationsvinst. De nyss beskrivna uppskovsreglerna blir därmed tillämpliga på denna realisationsvinst.

Vid tillämpning av klyvmetoden kan skattskyldig, som avyttrat en skogbärande fastighet, få avdrag enligt de regler som gäller vid avyttring av skog under innehavstiden eller— om värdet av den sålda skogen utgör minst en tredjedel av värdet av all skog i förvärvskällan — enligt markavyttrings— reglerna med därav följande rätt till uppräkning av viss del av anskaffnings- värdet (indexvärdet). Har den skattskyldige tidigare fullt ut utnyttjat rätten till värdeminskningsavdrag och avser ersättningen mindre än en tredjedel av förvärvskällan skog, kommer ersättningen i sin helhet att träffas av beskattningen. En viss lindring i beskattningen uppnås i ett sådant fall därigenom att del av skogsintäkten får sättas in på skogskonto (jfr avsnitt 10.21 ).

Den skattskyldige kan således enligt klyvmetoden vid avyttring av växande skog tillsammans med marken antingen utnyttja indexvärdet i förekommande fall hälften av detta eller skogskontosystemet. Har virkespriserna stigit kraftigt under den tid den skattskyldige innehaft fastigheten kan skatteeffekterna vid en avyttring likväl bli sådana att viljan att deltaga i rationaliseringsåtgärder hämmas. Ett sätt att mildra denna skatte- effekt skulle kunna vara att begränsa det vid markavyttring uppställda kravet på storleken av värdet av den avyttrade skogen. De vid markavyttring gällande avdragsreglerna och därmed också möjligheten till indexuppräk- ning skulle t. ex. i rationaliseringsfallen kunna få tillämpas även om värdet av fastighetens skog endast minskade med 10 % genom avyttringen. En regel av detta slag skulle emellertid ge upphov till avsevärda svårigheter vid tillämpningen och bör därför inte komma i fråga.

Ett lämpligare sätt att underlätta rationaliseringsverksamheten är att anknyta till det regelsystem som gällde närmast före 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen, dvs. då en fastighetsavyttring kunde ge upphov till både realisationsvinstbeskattning och beskattning för inkomst av skogsbruk. Före denna omläggning kunde nämligen den som avyttrade skog tillsammans med marken få uppskov med taxeringen av skogsintäkten enligt förordningen (1959:129) om uppskov i vissa fall av beskattning av intäkt av skogsbruk. Vid ett genomförande av klyvmetoden bör uppskovsrättcn beträffande realisationsvinst kompletteras med en rätt till uppskov för den del

Prop. 1978/791204 232

av ersättningen som annars skulle ha omedelbart beskattats som intäkt av skogsbruk. Uppskovsrätten bör omfatta högst skillnaden mellan å ena sidan ersättningen för växande skog och å andra sidan med anledning av avyttringen medgivna avdrag för värdeminskning av skog och för insättning på skogskonto. Medges uppskov skall det ursprungliga ingångsvärdet för skogen på den nya fastigheten (ersättningsfastigheten) minskas med uppskovsbeloppet, dock högst med det belopp motsvarande det ursprungliga ingångsvärde som annars skulle ha gällt. Som förutsättning för uppskovs- rättcn bör » i likhet med vad som föreskrivs i den upphävda förordningen gälla att avyttringen av den skogbärande marken ingått som led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering.

[0.3.2 Rationaliserings/ötvärv

F. n. gäller en särskilt förmånlig avdragsregel för den som ålagts att betala skogslikvid (den del av likvid enligt 5 kap. 10 & FBL som belöper på växande skog). Avverkas eller avyttras skog under viss tid efter tillträdet av marken medges avdrag med rotvärdet intill skogslikvidens belopp utan att den skattskyldige behöver förebringa utredning om den kvarvarande skogens värde. Avdragsregeln kompletteras av en regel i skogskontolagen som ger den skattskyldige möjlighet att på skogskonto fondera medel för betalning av framtida skogslikvider. Vid avyttring av skog efter tillträdet medges uppskov med 1 % resp. 70 % av skogsintäkten i stället för 60 % resp. 40 % som tillämpas annars.

Alla förvärv av skogbärande mark som sker genom fastighetsreglering bidrar knappast på ett sådant sätt till skogsbrukets yttre rationalisering att en särskild förmånlig skattemässig behandling är motiverad. Omvänt före- kommer det att förvärv av skogbärande mark som sker på annat sätt, t. ex. som köp. medför en rationaliseringselfekt. Skäl synes därför tala för att de särskilda reglerna i Kl. och skogskontolagen om beskattning av skogsuttag som sker för att finansiera en skogslikvid slopas.

En begränsning av rätten till värdeminskningsavdrag vid fastighetsregle- ring från 100 % till 60 % av skogslikviden torde i praktiken ofta inte medföra försämrade möjligheter att finansiera ett tillskottsförvärv. Detta hänger samman med att avdragsrätten enligt sambandsmetoden och klyvmetoden knyts till den värdeökning som fastighetens skog undergått genom fastig- hetsregleringen och inte, som f. n., till storleken av skogslikviden. Skogslik- viden uppgår nämligen till lägre belopp än värdeökningen på skogen i de fall vederlag för skogen delvis utgått i form av icke skogbärande mark.

1 stället för att skattemässigt gynna alla förvärv av skogbärande mark genom fastighetsreglering kan man tänka sig att medge avdrag med större del av värdet av förvärvad skog om förvärvet - oavsett om det sker genom fastighetsreglering eller på annat sätt — bedöms vara av betydelse för Skogsbrukets yttre rationalisering m. m. Den 60-procentiga avdragsrätten —i

Prop. 1978/79:204 233

förening med uppskovsmöjligheten enligt skogskontolagen torde emel- lertid i tillräcklig utsträckning tillgodose intresset att inte hämma rationali- seringsverksamheten. Det kan i sammanhanget erinras om att statligt stöd i form av lånegarantier m.m. kan utgå vid särskilt angelägen rationalise- ring.

Mot bakgrund av det anförda synes avdragsrätten vid skogsuttag efter förvärv av skogbärande mark generellt böra begränsas till 60 '.?t'i av värdet av den förvärvade skogen.

[ (l. 3 .3 Lantmätet'ikostnader

Vid förrättningar, som handläggs av fastighetsbildningsmyndighet eller av tjänsteman som är anställd hos eller särskilt förordnad av sådan myndighet, utgår i regel ersättning till statsverket enligt lantmäteritaxan (197111101, ändrad senast 1977z974). Kostnaderna för förrättningsverksamheten skall täckas av de avgifter som tas ut från fastighetsägarna. ] princip tillämpas numera s. k. sakersättning, vilket innebäratt varje form av åtgärd betingar en viss avgift oavsett om genomförandet av åtgärden på grund av tillfälliga omständigheter i det enskilda fallet kostar mer eller mindre än vad som genomsnittligt är fallet. En överenskommelse mellan sakägarna om fördel- ning av ersättningsskyldigheten skall normalt gälla. 1 vissa fall kan statsbi- drag utgå till förrättningskostnaderna.

l praxis har fastighetsägare i allmänhet inte medgetts avdrag för kostnader i samband med lantmäteriförrättningar. Kostnaderna har bedömts avse åtgärder som på ett bestående sätt höjer värdet av fastigheten. Liksom andra kostnader för anskaffande och förbättring av fastighet beaktas kostnaderna i stället vid realisationsvinstberäkningen i samband med försäljning -av fastigheten. Avdrag vid den löpande taxeringen har dock i vissa fall medgetts för kostnader för gränsbestämning (numera fastighetsbestämning).

len skrivelse år 1974 till RSV begärde lantmäteristyrelsen1 att RSV skulle uttala sig i frågan om avdragsrätt enligt 22 & KL förelåg för förrättningskost- nader i vissa fall av fastighetsreglering. 1 skrivelsen berördes fall där fastighetsregleringen avsåg omarrondering eller storleksrationaliscring av fastigheter och fall där de båda elementen ingick i en och samma förrättning. Med omarrondering avsågs sammanförande av fastigheters spridda skiften till större områden med lämplig storlek och form och med storleksrationali- scring fall där mark läggs till fastigheter för att motverka olägenheterna av små brukningsenheter.

Enligt lantmäteristyrelsens uppfattning förelåg inga principiella hinder mot att medge avdrag för de ifrågavarande kostnaderna. Det kunde visserligen förhålla sig så. menade styrelsen, att åtgärderna gav en bestående värdeök- ning åt fastigheten. Å andra sidan måste fastighetsindelningen anpassas till

'.lfr not på sid 50. -

Prop. 1978/79:204

ru '_oJ &.

ändrade tekniska, ekonomiska och sociala förhållanden. ] likhet med t.ex. vägsystemen måste fastighetsindelningen fortlöpande undergå förändringar för att lönsamheten i jord- och skogsbruk skall bibehållas. Från denna utgångspunkt kunde kostnaderna ses som underhållskostnader.

RSV inhämtade yttranden över skrivelsen från ett tjugotal myndigheter och organisationer. Flera av remissinstanserna förordade att någon form av avdragsrätt infördes. RSV fann det motiverat att avdragsrätt infördes i de rena omarronderingsfallen. Bl. a. praktiska skäl talade för att avdrag skulle medges också i övriga fall. Avdragsrätten borde enligt RSV utformas enligt mönster från vad som gäller för markanläggningar på jordbruksfastighet. RSV överlämnade med ett yttrande av detta innehåll ärendet till budgetdeparte- mentet. Under hänvisning bl. a. till RSV:s yttrande har lantbruksstyrelsen och statens lantmäteriverk hemställt att regeringen vidtar lämpliga åtgärderi saken.

Skäl kan anföras för att angelägen strukturrationaliseringsverksamhet inom jord— och skogsbruk underlättas genom att avdragsrätt införs för den ersättning som utgår till statsverket och för övriga kostnader som föranleds av en fastighetsbildningsförrättning. Å andra sidan framstår det inte som motiverat att medge avdrag i de fall tillskottsförvärv av mark kunde ha genomförts som köp i stället för genom fastighetsbildning. Kostnader för lagfart och övriga kostnader i samband med köp av fastighet inräknas i anskaffningskostnaden för fastigheten och beaktas således endast vid realisationsvinstberäkningen. Motsvarande synes böra gälla även för förrätt- ningskostnader.

Av det anförda framgår att det inger betänkligheter att medge avdrag för förrättingskostnader i de fall då fastigheten undergår stora förändringar. Någon generell avdragsrätt bör därför inte införas. Att begränsa en avdrags- rätt till omarronderingsfallcn medför också problem. En begränsningsregel förutsätter en prövning av såväl förrättningens angelägenhet från allmän synpunkt som inslaget av "vanlig" överlåtelse av mark. Med hänsyn främst till dessa gränsdragningsproblem föreslås inte några regler om avdragsrätt för lantmäterikostnader. I sammanhanget kan också anföras att det inte torde kunna komma i fråga att medge avdrag för förrättningskostnader i samband med fastighetsbildning vid beräkning av inkomst av annan fastighet eller rörelse.

10.4 Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrätter ] 0. 4. I lnkomstbeskattningen

Vid inkomstbeskattningen gäller särskilda regler för den som upplåter en avverkningsrätt mot betalning som skall erläggas under loppet av flera år. Även om det skulle överensstämma med bokföringsmässiga grunder att omedelbart ta upp och beskatta en fordran på upplåten avverkningsrätt får

Prop. 1978/79:204 235

intäkten i stället fördelas och tas till beskattning de år likviden inflyter. Avdrag för värdeminskning av skog som upplåtelsen kan berättiga fastig- hetsägaren till skall därvid fördelas på respektive år i förhållande till den för varje år influtna likvidenlpunkt ] fjortonde stycket av anvisningarna till 41 & KL).

Den som förvärvar en avverkningsrätt torde enligt gällande rätt beskattas enligt rörelsereglerna redan innan han förf'ogat över rättigheten. Förvärvaren har intresse av att vid inkomstberäkningen få skriva ned avverkningsrätten som lagertillgång. Enligt rättpraxis (RN 1952 nr l:3 och 1952 nr 4:5) medges inte detta. Rättigheten behandlas i stället enligt de regler som gäller för kontraktsnedskrivning. Avdrag för nedskrivning av värdet av avverknings- rätten godtas således endast om det visas att prisfall har inträffat eller risk för prisfall föreligger. Riksdagen har vid sin behandling av motionen l975zl97 avvisat förslag om att inköpt rotpost i beskattningshänseende skulle få betraktas som varulager i och med kontraktets undertecknande (SkU 1975/ 76:44, rskr 1975/76:213).

Företagsskatteberedningen (SOU 1977186) har ingående behandlat gräns- dragningen mellan leveranskontrakt och inneliggande varulager. Bered- ningen föreslår att de principer som nu gäller skall gälla även i fortsättningen. Enligt beredningen bör således, liksom torde vara fallet f. n., avgörande vikt fästas vid leveransen. När leverans sker övergår ned- eller avskrivningsrätten från säljaren till köpren. Kontinuitet i beskattningen uppnås därmed. Vid bedömning av när leverans skall anses ske bör enligt beredningen ledning i första hand hämtas från reglerna om separationsrätt i konkurs.

Företagsskatteberedningen har inte tagit upp frågan om den skattemässiga behandlingen av skog som har inköpts för avverkning genom köparens försorg. Beredningens nyss återgivna uttalanden syftar sålunda främst på egendom som kan utgöra ned- eller avskrivningsunderlag för både säljare och köpare. Beträffande avverkningsrätter är läget ett annat. Växande skog kan inte av fastighetsägaren utnyttjas för ned- eller avskrivning som är fallet med lager och inventarier i rörelse. Upplåtare och förvärvare har inte på samma sätt motstridiga intressen som vid övergång av rörelsetillgångar mellan säljare och köpare. Detta hindrar inte att de av företagsskatteberedningen rekommenderade principerna bör vara vägledande också vid bedömningen av förvärvarens rätt till nedskrivning av avverkningsrätt. Tillräckliga skäl för att här avvika från dessa principer kan alltså inte anses föreligga. Eftersom förvärvaren av en rotpost inte har separationsrätt i säljarens konkurs bör en förvärvad avverkningsrätt således även i fortsättningen behandlas som kontraherad tillgång.

Vad nu sagts bör emellertid inte gälla avverkat virke som märkts enligt bestämmelserna i lagen (19441302) om köpares rätt till märkt virke. Enligt denna lag får sådant virke —— trots att någon egentlig leverans inte skett inte tas i anspråk för säljarens skulder. Det märkta virket bör därför få inräknas i köparens varulager. Som också företagsskatteberedningen har funnit torde någon särskild lagreglering om detta inte vara nödvändig.

Prop. 1978/79:204 236

] (). 4 . 2 F (fir/någon!] elsbc-tskallningen

Vid förmögenhetsbeskattningen gäller inga särskilda regler beträffande upplåten avverkningsrätt. Avsaknaden av sådana regler kan göra att upplåtaren drabbas av vissa dubbelbeskattningseffekter. Så länge en rotpost inte har avverkats innefattas rotposten i sin helhet i skogsbruksvärdet. som är ett av delvärdena i enjordbruksfastighets taxeringsvärde. Vid förmögenhets- taxeringen skall fastigheten tas upp till taxeringsvärdet vid utgången av det kalenderår som föregår taxeringsåret eller, om nytt taxeringsvärde åsätts fastigheten, till det för taxeringsåret åsatta taxeringsvärdet. Samtidigt skall emellenid även försäljningslikviden tas upp i dess helhet, antingen i form av erhållen likvid eller som innestående fordran hos köparen. [ ett rättsfall, RÅ 1958 not fi 1833, har en fordran på grund av en upplåten avverkningsrätt förmögenhetsbeskattats trots invändning om att avverkning ännu inte hade skett och fordringen därför motvägdes av en skyldighet att leverera skogsprodukter.

1 två motioner till 1975/76 års riksmöte har de här beskrivna förhållandena påtalats. ] motionen 1975: 104 hemställdes att riksdagen skulle hos regeringen begära ändrade regler för bestämmande av skogsbruksvärde. l motionen l975zl957 hemställdes att tillgångar som svarar mot avverkad skog eller avverkningsrätt till skog och som står inne hos köparen skulle få tas upp till halva värdet vid förmögenhetsbeskattningcn. Riksdagen beslöt att, med bifall till den förstnämnda motioner., hos regeringen begära förslag till sådana ändringar av bestämmelserna om fastighetstaxering att dubbelbeskattning av värdet av upplåten avverkningsrätt undanröjs (SkU 1975/76:44, rskr 1975/ 76:213).

Taxeringen av fastigheter är schablonartad till sin karaktär. Under löpande taxeringsperiod gäller det taxeringsvärde som har åsatts fastigheten vid senaste allmänna fastighetstaxering. Vid den årliga särskilda fastighetstax- eringen skall dock i vissa fall nytt taxeringsvärde åsättas fastigheten. Ett sådant fall är då fastighetens värde har minskat till följd av omfattande skogsavverkning. För atten avverkning skall föranleda ny taxering fordras att taxeringsvärdet till följd av avverkningen bör nedsättas med minst en femtedel. dock minst 10000 kr. En upplåtelse av skog kan däremot aldrig föranleda ny taxering av fastigheten så länge upplåtelsen inte följts av avverkning.

Frågan om upplåtelse av skog skall beaktas vid fastighetstaxeringen inrymmer principiella och praktiska problem. Det är av flera skäl mindre lämpligt att denna fråga bryts ut till särskild behandling. Fastighetstaxerings- kommittén (Fi 1976105)torde få anledning att ta upp frågan vid sin översyn av reglerna inför 1981 års allmänna fastighetstaxering.

Några förslag om ändrade regler för fastighetstaxeringen läggs således inte fram i denna promemoria. En lösning som i och för sig är att föredra i detta sammanhang — och som inte har några återverkningar utanför skatterättens

Prop. 1978/79:204 237

område är att vid förmögenhetstaxeringen upphäva den nuvarande bundenheten till fastighetens taxeringsvärde. Även om taxeringsvärdet inte ändrades skulle fastigheten kunna få tas upp till ett lägre värde under förutsättning att ny taxering skulle ha åsatts fastigheten om hela den upplåtna skogen hade avverkats. Därigenom uppnås neutralitet mellan den fastighets- ägare som Själv låter avverka skog, och den fastighetsägare som väljer att upplåta avverkningsrätt. Lösningen förutsätter dock att taxeringsnämnden vid förmögenhetstaxcringen gör bedömningar som normalt görs i samband med fastighetstaxeringen. Även om förmögenhetsvärdet av fastigheten nedsattes med ett schablonmässigt bestämt belöpp skulle bestämmelserna bli relativt komplicerade. lnnan en lösning av detta slag övervägs närmare bör därför undersökas på vad sätt de nyligen beslutade lättnaderna i beskatt- ningen av kapital i familjeföretag har påverkat behovet av särskilda regler vid upplåtelse av skog.

Under 1970-talet har kapitalbeskattningen av familjeföretagen blivit föremål för lagstiftning flera gånger. Reglerna har vid varje tillfälle i allt väsentligt varit likartade vid förmögenhetsbeskattningen och arvs- och gåvobeskattningen. År 1970 infördes provisoriska regler om särskilda lättnader för vissa företag (prop. 1970171. BevU l970:4l, rskr 19701231, SFS 19701170—174). Bestämmelserna ersattes år 1974 med regler som gällde alla skattskyldiga som beskattas för förmögenhet nedlagd ijordbruk, skogsbruk och rörelse (prOp. 1974z98, SkU l974z38, rskr 1974:259, SFS 1974z3l 1—312). Enligt 1974 års regler fick tillgångarna vid förmögenhetsbcskattningen tas upp till det lägsta värde som kunde godtas vid inkomstbeskattningen. Enligt en spärregel måste dock minst 60 % av företagsförmögenheten tas upp. Dolda reserver i lager och inventarier skulle vid beräkningen enligt spärregeln tilläggas de vid inkomstbeskattningen redovisade värdena. Genom lagstift- ning år 1977 fick reglerna sin nuvarande utformning (prop. 1977/78:40 bi1.3, SkU 1977/78:19,rskr 1977/7821 1 1,SFS l977:1 173). Fr. o. m. 1979 års taxering gäller som huvudregel att 30 90 av företagsförmögenheten beskattas. Det skattemässiga förmögenhetsvärdet har därigenom sänkts med hälften i förhållande till vad som var fallet när den tidigare spärregeln var tillämplig. Även det nuvarande systemet innehåller emellenid en spärregel. Om den skattskyldige innehar fastighet får reduktionen av förmögenhetsvärdet inte leda till att värdet kommer att understiga ett visst lägsta belopp. Detta belopp bestäms med utgångspunkt i ett tillgångsvärde som motsvarar fastighetens taxeringsvärde minskat med den delav byggnadsvärdet som avser ekonomi- byggnader. Från detta tillgångsvärde avräknas de skulder i förvärvskällan som efter pr0portionering belöper på fastigheten. Den nya spärregeln kommer att bli tillämplig bara i de fall då taxeringsvärdet, med avdrag för den del av värdet som belöper på ekonomibyggnader, överstiger 30 '.?” av det totala tillgångsvärdet i förvärvskällan. Spärregeln avser att undanta s.k. passiva jordägare från lättnaderna i kapitalbeskattningen.

Genom de regler som infördes år 1977 har de påtalade effekterna vid

Prop. 1978/79:204

lx.) ".) oo

förmögenhetsbeskattningen i fall då avtal om upplåtelse av skog inte följs av omedelbar avverkning av skogen väsentligt begränsats. Reglerna verkar på olika sätt beroende på om huvudregeln eller spärregeln är tillämplig.

1 de fall huvudregeln tillämpas skall endast 3( (ft» av företagsförmögenheten redovisas. Om man i stället fören nettoredovisning tänker sig att de enskilda tillgångarna och skulderna tas upp för sig behöver således endast 30 åt”. av fastighetens taxeringsvärde och 3 (.)-('. av vederlaget för avverkningsrätten redovisas. Någon dubbelbeskattning i den betydelsen att mer än 10 % av värdet av viss tillgång träffas av förmögenhetsbeskattning uppkommer därför inte. Dubbelbeskattning i den meningen att viss tillgång (den upplåtna skogen) blir föremål för beskattning två gånger kvarstår dock.

1 de fall spärregeln är tillämplig gäller följande. Det som avgör det skattemässiga förmögenhetsvärdet är i första hand fastighetens taxerings- värde. Värdet av övriga tillgångar i förvärvskällan, t. ex. vederlag vid upplåtelse av avverkningsrätt, inverkar på det skattemässiga förmögenhets- värdet endast på det sätt att den del av skulderna som efter pr0portionering belöper på fastigheten minskar i och med att det totala tillgångsvärdet i förvärvskällan ökar. Det är därför inte heller här fråga om någon egentlig dubbelbeskattning. Liksom huvudregeln brister spärregeln i neutralitetshän- seende. Omfattande avverkning av skog kan nämligen föranleda ny taxering av fastigheten och lägre skattemässigt förmögenhetsvärde medan en försälj- ning av en större rotpost inte kan leda till ny taxering så länge skogen inte har avverkats. Vid större avverkningar och upplåtelser torde spärregeln f. ö. ofta inte vara tillämplig eftersom den del av det totala tillgångsvärdet som avser fastighet då minskar.

Av det anförda framgår att det inte är lika påkallat som tidigare att vid förmögenhetsbeskattningen ta särskild hänsyn till upplåten skog som inte har avverkats. Den dubbelbeskattning som förekom tidigare har i allt väsentligt undanröjts. Den brist som kvarstår är att upplåtare av skog kan gå miste om en del av de lättnader i förmögenhetsbeskattningen som den som själv avverkar skogen kommer i åtnjutande av. Den ekonomiska betydelsen av denna olikhet i beskattningen är normalt mycket begränsad. Det synes därför inte motiverat att införa särskilda, med nödvändighet komplicerade, regler i systemet. Frågan kan naturligtvis komma i ett annat läge när det pågående utredningsarbetet på fastighetstaxeringsområdet slutförts liksom om famil- jeföretagens kapitalbeskattning ånyo skulle ändras. Något förslag om ändring av förmögenhetsbeskattningen av fastigheter med upplåtna avverknings- rätter läggs inte fram i denna promemoria.

Prop. 1978/79z204 239

Frani(fmarir-7/örs/agel (sa)rzbri/irfsmermlen)

11 Kommentar till lagtextförslagen

11.1 Sambandsmetoden II.].I Ändringar i komnttmalskalfclagen

Anvisningar till 21 &

Punk! 3. I denna anvisningspunkt anges vilka intäkter på grund av avyttring av skog som skall beskattas som intäkt av skogsbruk och vilka intäkter som skall redovisas i andra inkomstslag (jfr punkt 5 av anvisningarna till 28 å).

Första och femte styckena är oförändrade. Andra stycket innehåller den nya bestämmelsen om att utnyttjande av avverkningsrätt, som den skatt- skyldige förbehållit sig när skogsmark överlåtits till ny ägare, är att hänföra till rörelse. Till tredje stycket har flyttats den nuvarande bestämmelsen i punkt 5 andra stycket att vinst genom avyttring av skogbärande fastighet skall beskattas som realisationsvinst (utom i det undantagsfallet att fastigheten utgör omsättningstillgång i rörelse). l förtydligande syfte anges att motsva- rande skall gälla i marköverföringsfallen.

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 35 & skall ersättningar i samband med upplåtelse av nyttjanderätt till mark o. (1. under vissa förutsättningar behandlas enligt realisationsvinstreglerna. Sådana ersättningar skall, som framgår av fjärde stycket, givetvis inte tas upp som intäkt av skogsbruk.

Bestämmelsen i nuvarande tredje stycket har av systematiska skäl flyttats till punkt 5 andra stycket.

Punkt 5. Ändringen i första stycket är av redaktionell natur. Andra stycket överensstämmer i princip med nuvarande bestämmelser i punkt 3 tredje stycket.

till 22 &

Punkt ]. Reglerna om utvidgad avdragsrätt för kostnad för plantering av skog har förts in som ett nytt femte stycke.

Punkt 7. I denna anvisningspunkt regleras rätten till värdeminskningsav- drag under innehavstiden. Av första stycket framgår att avdragsrätten är direkt kopplad till den skattskyldiges skogsintäkter under beskattningsåret. Värdet eller volymen på förvärvskällans skog efter uttaget saknar således all betydelse. Andra stycket innehåller — förutom några av praktiska skäl motiverade beloppsspärrar den viktiga regeln att den skattskyldige under innehavstiden kan få avdrag med sammanlagt högst 60 % av anskaffnings- värdet av växande skog.

] tredje stycket definieras begreppen ursprungligt ingångsvärde, anskaff-

Prop. 1978/79:204 240

Promemoric/örslagvl (sambandsmulaf/en)

ningsvärde och gällande ingångsvärde. Definitioncrna tar sikte på de fall då förvärvskällan inte ändrar omfattning under innehavstiden. Vid tillskotts- förvärv och marköverföringar o. (1. kan värdena höjas (jfrt. ex. femte stycket). Som framgår av sjunde och åttonde styckena skall vidare såväl anskaffnings- värdet som det gällande ingångsvärdet reduceras om en väsentlig del av förvärvskällans skogsmark tillfallit ny ägare.

Enligt fjärde stycket skall det ursprungliga ingångsvärdet i regel fastställas schablonmässigt med ledning av den förvärvade fastighetens taxeringsvärde vid förvärvstillfallet. Som framhållits i den allmänna motiveringen kan emellertid schablonregeln ibland, t. ex. vid förvärv av del av taxeringsenhet. ge ett orimligt högt eller lågt ingångsvärde. Det ursprungliga ingångsvärdet skall då fastställas med utgångspunkt i de verkliga förhållandena. Detta innebär att som ursprungligt ingångsvärde får upptagas den del av vederlaget för fastigheten som kan anses belöpa på växande skog.

Av femte stycket följer att skattskyldig, som i samband med marköver- föring enligt FBL ökat sitt innehav av växande skog, skall beräkna ökningen av sitt ursprungliga ingångsvärde på grundval av en värdering av den förvärvade skogen. Schablonregeln är således inte tillämplig vid marköver- föring. Innebär marköverföringen att den skattskyldige såväl avstår från som erhåller skogbärande mark, skall nettoökningen tilläggas ingångsvärdet före marköverföringen. Har skattskyldig, som tidigare inte innehaft växande skog, tilldelats skog genom marköverföring kommer det ursprungliga ingångsvärdet givetvis att motsvara värdet av den förvärvade skogen.

Sjätte stycket innehåller regler om hur ingångsvärdet skall fastställas för skattskyldig som förvärvar skogbärande mark genom arv, gåva eller annat benefikt fång. Dessa regler korresponderar med reglerna i sjunde stycket om hur anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet skall minskas när en delav den skattskyldiges skogbärande mark tillfaller ny ägare. Sjunde stycket är tillämpligt även när den skattskyldiges skogsinnehav minskar i samband med marköverföring enligt FBL.

Av åttonde och nionde styckena framgår att anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet kan reduceras trots att någon marköverlåtelse i egentlig mening inte förekommit. Sålunda skall skattskyldig, som förbehållit sig avverkningrätt till växande skog i samband med att marken överlåtits till ny ägare, vid tillämpning av bestämmelserna i sjunde stycket anses ha överlåtit såväl mark som den förbehållna skogen. Motsvarande gäller i fråga om skogsuttag som med stöd av de särskilda bestämmelserna i punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 35% skall beskattas enligt realisa- tionsvinstreglerna. Enligt nionde stycket kan vidare anskaffningsvärdet och det gällande ingångsvärdet på den skattskyldiges skogsmark reduceras om den skogbärande marken ändrar skattemässig karaktär under beskattnings- året och blir att anses som omsättningstillgång i rörelse. Bestämmelsen

Prop. 1978/79:204 241

Promemariq/örs/aget (sambandsmemden)

innebär att den skogsmark som kommit att ingå i rörelsen skall såvitt gäller minskning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde — anses ha tillfallit ny ägare.

Bestämmelserna i tionde stycket har sin motsvarighet i nuvarande åttonde stycket. Vid bedömningen av det övertagande företagets rätt till värdeminsk- ningsavdrag saknar det betydelse i vad mån det överlåtande företaget utnyttjat sin avdragsrätt. Det förhållandet att det överlåtande företaget medgivits avdrag med 60 % av sitt anskaffningsvärde hindrar således inte det övertagande företaget från att erhålla värdeminskningsavdrag.

Regeln i elfte stycket tar sikte på det fallet att en skattskyldig, som under innehavstiden upplåtit avverkningsrätt, överlåtit fastigheten innan veder- laget för den upplåtna avverkningsrätten tagits upp som intäkt (jfr punkt 1 fjortonde stycket av anvisningarna till 41 5). Efter det att fastigheten överlåtits kan värdeminskningsavdrag inte komma i fråga. Det bör under- strykas att regeln inte är tillämplig om endast en del av förvärvskällans mark övergår till ny ägare.

Anskaffningsvärde och ursprungligt ingångsvärde skall enligt sista stycket inte fastställas förjordbruksfastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse ( tomtrörelse, rörelse avseende handel med fastigheter eller byggnadsrörelse). Detta medför att reglerna om värdeminskningsavdrag och om reducering av ingångsvärde m. m. aldrig blir tillämpliga på omsättningsfastigheter.

till 28 &

Punkt 5. Av första stycket framgår att avverkning på annans mark på grund av särskilt förvärvad avverkningsrätt och utnyttjande av avverknings- rätt, som förbehållits av den skattskyldige när fastigheten överlåtits till ny ägare, är att hänföra till rörelse (jfr punkt 3 av anvisningarna till 21 5). Har fastigheten avyttrats är realisationsvinstberäkningen i princip avgörande för den förbehållna avverkningsrättens ingångsvärde i den skattskyldiges rörelse. Avverkningsrätt som förbehållits i samband med att den skattskyl- diges fastighet tillfallit annan genom gåva eller annat benefikt fång, åsätts däremot inte något ingångsvärde i rörelsen.

till 35 &

Punkt 4. Som ett nytt tredje stycke har införts regeln om att skogsuttag under innehavstiden, som föranleds av att mark upplåtits för obegränsad tid mot engångsersättning, kan beskattas enligt realisationsvinstreglerna. 1 övrigt är— bortsett från styckeindelningen och en redaktionell ändring i första stycket — anvisningspunkten oförändrad.

Prop. 1978/79:204 242

Pro/nemorieförslaget (santbanrlsmmulen)

till 36 &

Pun/tt.7 b. 1 ingressen till lagförslaget anges att de nuvarande punkterna 2 b och 2 c skall betecknas 2 c resp. 2 (1. Som framgår av första stycket kan den ' nya punkt 2 b sägas komplettera bestämmelserna i punkt 2 a.

Andra stycket innehåller regeln om att realisationsvinstberäkningen skall avse värdet på hela fastigheten även om den skattskyldige förbehållit sig rätt till skogsavverkning. I tredje stycket föreskrivs att skogsplanteringskostna- der, som inte dragits av som driftkostnader utan aktiverats, skall behandlas som förbättringskostnad.

Beräkningen av realisationsvinst skall såväl vid delavyttring som vid avyttring av hel förvärvskälla baseras på enjämförelse mellan vederlaget och anskaffningskostnaden (omkost nadsbeloppet) för den avyttrade egendomen. Omkostnadsbeloppet skall dock minskas med värdeminskningsavdrag som belöper på tiden före avyttringen (punkt 2 a fjärde stycket av anvisningarna till 36 5). Vid delavyttring uppkommer problemet att klarlägga hur stor delav de medgivna värdeminskningsavdragen som hänför sig till det avyttrade markområdet och hur stor del som hänför sig till annan mark. Denna uppdelning kan i synnerhet om avdragen avser växande skog ge upphov till betydande utredningsproblem. Avsikten med Schablonregeln i fjärde stycket är att begränsa dessa problem. Schablonregeln skall tillämpas inte bara på vanliga delavyttringar utan även när delav den skattskyldiges skogsmark tillfallit ny ägare genom marköverföring enligt FBL eller när den skattskyl- dige erhållit engångscrsättning på grund av upplåtelse för obegränsad tid eller sättning som beskattas på samma sätt (jfr punkt 4 första tredje styckena av anvisningarna till 35 å). Någon uttrycklig regel om detta har inte ansetts nödvändig.

till 41 ä' Punkt I . Eftersom avdragsrätten enligt sambandsmetoden alltid är direkt kopplad till intäktssidan blir den särskilda avdragsregeln i fjortonde stycket andra meningen obehövlig.

II.].Z Lagen om fastställande av anska/liiingsvärde av växande skog. m. m.

I 5. Enligt första stycket skall den som ägt en jordbruksfastighet årligen lämna uppgifter till ledning för beräkning av anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde av växande skog. Uppgiftsskyldigheten är givetvis av betydelse främst då värdena skall ändras till följd av att den skattskyldige under beskattningsåret förvärvat eller överlåtit skogbärande mark eller framställt yrkande om avdrag för kostnad för anskaffning av skog (värdeminsknings- avdrag). Har någon händelse som kan motivera ökning eller minskning av anskaffningsvärdet eller det gällande ingångsvärdet inte inträffat, innebär

Prop. 1978/79:204 243

Promenraricj/ömlager (Santbandsmeluden)

uppgiftsplikten inte annat än att den skattskyldige flyttar över föregående årets värden till den aktuella deklarationen.

Bestämmelsen i andra stycket om tidigare ägares skyldighet att lämna upplysning till ledning för ny ägares anskaffningsvärde m. ni. tar sikte på det fallet att del av en förvärvskällas skogsmark tillfallit ny ägare genom arv, gåva eller annat benefikt fång. [ detta fall är nämligen värdet på den tidigare ägarens skog av betydelse vid beräkningen av den nye ägarens ursprungliga ingångsvärde.

2 38". Av första stycket framgåratt det åligger taxeringsnämnd att årligen ta ställning till den skattskyldiges anskaffningsvärde och gällande ingångs- värde. Något formellt beslut behöver dock inte meddelas om taxerings- nämnden godtar den skattskyldiges uppgift att inget inträffat som påkallar ändring av föregående årets värden.

Reglerna i andra — fjärde styckena om kommunicering mellan taxerings- nämnden och den skattskyldige i frågor rörande storleken av anskaffnings- värdet och det gällande ingångsvärdet överensstämmer i huvudsak med motsvarande bestämmelser i 65 och 69 åå taxeringslagen(1956:623. TL).

3 5)". Taxeringsnämndens skyldighet att lämna uppgifter till länsstyrelsen är begränsad till de fall då den skattskyldige under beskattningsåret förvärvat eller överlåtit skogsmark eller då nämnden av annan anledning beslutat att höja eller minska anskaffningsvärde eller gällande ingångsvärde av skogen.

4 &. Paragrafen innehåller den viktiga bestämmelsen om att såväl skatt- skyldig som det allmännas representanter har rätt att föra talan mot beslut angående storleken av anskaffningsvärdet (och därmed även det ursprungliga ingångsvärdet) och det gällande ingångsvärdet.

5 55". Bestämmelserna i denna paragraf avser att ersätta de regler om skogsliggare som f. n. finns i 57 & taxeringskungörelsen (19571513).

1 andra stycket anges att i liggaren införda uppgifter om anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde skall anses innefatta taxeringsnämndens beslut. Detta innebär att uppgifter blir bindande för framtiden när tiden för talan mot taxeringsnämndens beslut gått till ända.

Vissa fel av enkel beskaffenhet, t. ex. längdföringsfel, uppenbara felräk- ningar och felöverföringar, kan, såvitt gäller inkomst- och förmögenhetstax- eringen. rättas med stöd av 72aä TL utan att formella besvär behöver anföras. Det finns Skäl som talar för att denna enklare rättelsemöjlighet bör omfatta även felräkningar och felöverföringar som uppkommer när uppgifter införs i skogsliggaren. Tillämpningsområdet för rättelser enligt 72 & TL är emellenid f. n. föremål för principiella överväganden i samband med genomförande av det 5. k. RS-projektet. Med hänsyn bl. a. till detta har det bedömts mindre lämpligt att nu lägga fram förslag om att 72 aå TL skall kunna tillämpas även vid rättelse av fel i skogsliggaren.

Prop. 1978/79:204 ' 244 Pramemoriq/örslager (köy/trenne")

6 9". I denna paragrafanges att rättelse av oriktiga anskaffningsvärden och gällande ingångsvärden kan ske genom eftertaxering. Eftertaxering kan t. ex. komma i fråga om den skattskyldige lämnat felaktiga uppgifter om skogs- tillgång på tillskottsmark eller uppgivna kostnader för "aktiverad" skogs- plantering saknar verklighetsunderlag.

11.2 Klyvmetoden H..-7.1 Ändringar i kommunalskattelagen ([ 9283 70)

Anvisningar till 21 &

Punkt 3. Inkomst på grund av avyttring av skog beskattas vid tillämpning av klyvmetoden i långt större omfattning i inkomstslaget jordbruksfastighet än om nuvarande regler eller sambandsmetoden Skall tillämpas. Enligt sambandsmetoden skall sålunda skattskyldig, som säljer en vid fastighets- försäljning förbehållen avverkningsrätt. rörelsebeskattas för ersättningen för avverkningsrätten. Vidare skall ersättning för skog, som avyttras tillsam- mans med marken, beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Tillämpas klyvmetoden skall båda dessa slag av ersättningar tas upp som intäkt av skogsbruk.

] likhet med vad som föreslagits enligt sambandsmetoden har bestämmel- sen i nuvarande tredje stycket flyttats över till punkt 5.

Punkt 5. I första stycket anges uttryckligen att intäkt genom avyttring av växande skog tillsammans med marken utgör intäkt av skogsbruk. Undantag görs bara för det fall att den avyttrade fastigheten har karaktären av omsättningstillgång i rörelse. Ändringen i sista meningen är av redaktionell natur.

Andra stycket överensstämmer i princip med nuvarande bestämmelser i punkt 3 tredje stycket.

till 22 &

Punkt ]. Reglerna om utvidgad avdragsrätt för kostnader för plantering av skog har förts in som ett nytt femte stycke.

Punkt 7. De två första styckena har så gott som samma innehåll som motsvarande stycken enligt sambandsmetoden. Vid tillämpning av klyvme- toden medges emellertid även vid fastighetsavyttring avdrag för kostnad för anskaffande av växande skog i inkomstslaget jordbruksfastighet. Det har därför angivits att avdragsreglerna i första och andra styckena är begränsade till skogsuttag under innehavstiden.

Tredje stycket överensstämmer bortsett från att begreppet indexvärde definieras — med motsvarande stycke enligt sambandsmetoden.

Prop. 1978/79:204 245 Pramemorieförs/aget (klyvmetoden)

l fjärde stycket anges hurdet ursprungliga ingångsvärdet skall beräknas när den skattskyldige förvärvar skogbärande mark genom oneröst fång. Till skillnad mot sambandsmetoden skall ingångsvärdet alltid fastställas med utgångspunkt i den faktiska förvärvskostnaden. Som framgår av femte stycket gäller detta även när skattskyldig förvärvar skogsmark genom marköverföring enligt FBL.

Reglerna i sjätte stycket om beräkning av ingångsvärde vid arv. gåva och andra benefika fång är identiska med motsvarande regler enligt sambands- metoden. Detsamma gäller bestämmelserna i sjunde stycket om beräkning av ingångsvärde vid fusion.

Åttonde stycket innehåller bestämmelser om hur anskaffningsvärde, gällande ingångsvärde och indexvärde skall reduceras när den skattskyldige avyttrar all eller delar av förvärvskällans skogbärande mark. Avyttras all skogsmark skall hela ingångsvärdet m. m. alltid anses förbrukat. Vid delavyttring kan emellertid den skattskyldige begränsa reduceringen av värdena genom att helt eller delvis avstå från rätten till avdrag på grund av avyttringen (jfr punkt 8 tredje stycket).

] nionde stycket föreskrivs hur anskaffningsvärde, gällande ingångsvärde och indexvärde skall reduceras när den skogbärande marken tillfaller ny ägare genom arv, gåva eller liknande fång. Den valda lösningen överensstämmer med vad som föreslagits beträffande sambandsmetoden.

Bestämmelserna i det sista stycket är identiska med motsvarande stycke enligt sambandsmetoden.

Punkt 8. Vid tillämpning av klyvmetoden skall vederlag för växande skog, som avyttras tillsammans med marken, tas upp som intäkt av Skogsbruk. En konsekvens av detta är, vilket anges i första stycket, att avdrag för skogens anskaffningsvärde är att anse som en driftkostnad i inkomstslagetjordbruks- fastighet.

Av andra och trcdje styckena framgår att om en avyttring omfattar all mark i förvärvskällan skall den skattskyldige obligatoriskt få avdrag med belopp svarande mOt summan av det uppräknade indexvärdet och eventuell återstående del av det gällande ingångsvärdet (underskott som föranleds av indexuppräkningen är dock inte avdragsgillt, jfr näst sista stycket). En skattskyldig, som säljer en jordbruksfastighet men därefter skall arrendera fastigheten, kan exempelvis inte spara de till skogens anskaffningsvärde kopplade avdragen till senare beskattningsår. Vid delavyttring kan den skattskyldige däremot i viss utsträckning själv bestämma om han vill utnyttja avdragsrätten omedelbart eller först vid ett senare tillfälle. Omfattar delav- yttringen minst två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog har den skattskyldige för det första rätt att beräkna avdrag som om all mark sålts. Detta medför att möjligheten till avdrag framdeles helt bortfaller. Den skattskyldige kan för det andra beräkna avdraget som om hälften åv

Prop. 1978/79:204 246

Promemoria/("inlaga (klyvmetoden)

förvärvskällans skog sålts. En tredje möjlighet för den skattskyldige är att tillämpa de regler som gäller för skogsavyttring under innehavstiden. l sistnämnda fall skall vederlaget för den sålda skogen anses som ersättning för upplåten avverkningsrätt (rotförsäljning).

Omfattar en markavyttring minst en tredjedel men mindre än två tredjedelar av värdet av förvärvskällans skog. kan den skattskyldige få avdrag med belopp motsvarande summan av halva det uppräknade indexvärdet och hälften av eventuell återstod av det gällande ingångsvärdet. Den skattskyl- dige har även i detta fall rätt att använda de regler som gäller för rotförsäljning under innehavstiden.

llardelavyttringen slutligen omfattat mindre än en tredjedel av skogen kan avdrag medges endast enligt de regler som gäller för rotförsäljning under innehavstiden. lndexvärdet får alltså i dessa fall inte läggas till grund för avdragsberäkningen.

Det kan förekomma att en skattskyldig. som baserar avdragsberäkningen på hela eller hälften av det uppräknade indexvärdet. inte kan utnyttja indexuppräkningen fullt ut. Någon möjlighet att spara motsvarande del av indexvärdet föreligger dock inte. Beräknas avdraget däremot enligt de regler som gäller för avverkning under innehavstiden kan den skattskyldige själv bestämma hur stor del av det teoretiskt möjliga avdragsbeloppet som skall utnyttjas under det aktuella beskattningsåret.

Fjärde och femte styckena innehåller bestämmelser om indexuppräkning. Bestämmelserna har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen ( avsnitt 8.5 ).

Reglerna i sjätte Stycket har sin motsvarighet i bestämmelser i punkt 4 av anvisningarna till 35 45. Hänvisningen i sjunde stycket till sista stycket i punkt 7 innebär att värdeminskningsavdrag inte kan komma i fråga beträffande fastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse.

Åttonde stycket innehåller regler som förhindrar att uppräkning av indexvärdet ger upphov till underskott. Beloppsgränserna i sista stycket överensstämmer med motsvarande bestämmelser enligt sambandsmetoden. Någon beloppsspärr gäller dock inte om avdraget Skall beräknas enligt de regler som tillämpas vid avyttring av hela förvärvskällan.

till 28 &

Punkt 5. Att hänvisningen i andra meningen ändrats beror på att bestämmelsen om avverkningsrätt, som övergår till ny ägare genom benefikt fång, flyttats från punkt 3 till punkt 5 av anvisningarna till 21 Ö. Övriga ändringar är av redaktionell natur.

Prop. l978/79z204 247

Promemoriejörs/aget (kivt'tttetoden)

till 35 & Punkt [. ändringen är en följd av att vederlag för växande skog. som avyttras tillsammans med marken, enligt klyvmetoden skall tas upp som intäkt av skogsbruk.

till 36 & Punkt 2 a. Slopandet av realisationsvinstbeskattning av växande skog har medfört följdändringar i första. fjärde och åttonde — tionde styckena.

till 41 & Punkt ]. Ändringen överensstämmer med motsvarande ändring enligt sambandsmetoden.

[1.2.2 Lagen om_/bstsrällande av anska/fningsvärda av växande skog. m. m.

I 55. Att skattemässig kontinuitet upprätthålls mellan föregående och ny ägare av skogbärande fastighet är betydligt viktigare vid tillämpning av klyvmetoden än vid tillämpning av sambandsmetoden. Skyldigheten för den skattskyldige att lämna uppgifter till ledning för beräkning av anskaffnings- värde och ingångsvärde för den som han förvärvat fastigheten av eller överlåtit fastigheten till har därför utvidgats något jämfört med sambands- metoden.

2—6 555. Reglerna överensstämmer i allt väsentligt med motsvarande regler enligt sambandsmetoden.

[1.2.3 Lagen om uppskov med beskattning av intäkt av skogsbruk

Lagen har utformats med förebild av den sedan 1976 års omläggning av realisationsvinstbeskattningen upphävda förordningen (l959:l29) om upp- skov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk. Flertalet ändringar jämfört med den upphävda förordningen är sålunda av teknisk eller redaktionell karaktär. Regeln i l å andra stycket om att marköverföringar enligt FBL skall — i den mån vederlaget betalas kontant behandlas på samma sätt som vanliga fastighetsavyttringar saknar däremot motsvarighet i äldre lagstiftning.

11.3 Lagen om ändring i skogskontolagen (l954:l42)

2 58". Som framgår av den allmänna motiveringen har bl. a. de förbättrade möjligheterna till värdeminskningsavdrag under innehavstiden detta gäller i synnerhet vid tillskottsförvärv ansetts tala mot särskilda uppskovsregler i marköverföringsfallen. Nuvarande regler i andra och tredje styckena har

Prop. 1978/79:204 248

Prohmmorie/örslaget (sambands- och klyvmetoden)

därför slopats vid tillämpning av såväl sambandsmetoden som klyvmetoden. Enligt sambandsmetoden utgör f.ö. likvid, som avses i punkt 11 av anvisningarna till 21 & KL. inte intäkt av skogsbruk.

I tredje stycket har införts regler om utvidgad uppskovsrätt när skogsfas- tighet drabbats av stormfällning, brand, insektsangrepp eller liknande yttre skada. För att de högre procentsatserna skall få tillämpas krävs för det första att skadan motiverar en tidigareläggning av avverkningen av en betydande del av förvärvskällans skog. Vidare fordras att den aktuella intäkten faktiskt hänför sig till avverkning som tidigarelagts på grund av skadan. Avverk- ningar som inte har något samband med en inträffad skada kan således inte omfattas av de förmånligare uppskovsbestämmelserna.

Någon föreskrift om att de höjda procentsatserna får tillämpas endast om avverkningen sker inom viss tid efter skadetillfället har bl. a. av praktiska skäl inte uppställts. Det ligger dock i sakens natur att det blir svårare för den skattskyldige att visa att viss avverkning föranletts av en skada ju längre tid som förflyter nellan skadetillfället och avverkningen.

Sammanställning av remissyttranden

Prop. 1978/79:204

lnnehåH 1 Inledning ............................................... 2 Remissinstansernas principiella inställning till förslagen ...... 2.1 Remissinstanser som förordar att eventuella ändringar görs med utgångspunkt i nuvarande regler ............ 2.2 Remissinstanser som förordar sambandsmetoden ...... 2.3 Remissinstanser som förordar klyvmetoden ........... 2.4 Remissinstanser som förordar att ett nytt förslag läggs

fram .............................................

Remissinstansernas synpunkter rörande den närmare utform-

ningen av sambandsmetoden .............................

3.1

3.2 3.3

3.4 3.5 3.6 3.7 3.8 3.9

Beräkningen av skogens anskaffningsvärde ............ 3.1.1 Förvärv genom köp o.d. .................... 3.1.2 Beneftka förvärv, m.m. ..................... Kostnader för skogsplantering ....................... Utnyttjandet av anskaffningsvärdet vid avyttring av skog under innehavstiden ............................... Avdragets storlek i förhållande till intäkterna .......... Avdragsbeloppens storlek ........................... Överlåtelse av del av fastighet, m. m. ................ Allframtidsupplåtelser .............................. Förbehåll av avverkningsrätt, m. m ................... Tomtrörelse m. m ..................................

3.10 Förfarandet vid beräkning av anskaffningsvärde, m. m.. 3.11

Övergångsbestämmelserna ..........................

Remissinstansernas synpunkter rörande vissa andra frågor. . . .

4.1 4.2

4.3

Lantmäterikostnader ............................... Särskilda frågor rörande beskattningen av avverkningsrät- ter ............................................... Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor .....

ro i!!

252 252

252 258 278

283

296 296 296 304 306

309 315 317 318 324 327 331 332 339 346 346

347 349

Prop. 1978/79:204 252

Sammanställning av remissyttranden över departe- mentspromemorian (Ds B 19782) Beskattning av skogs- bruk

] Inledning

Remissinstanserna är i stort sett eniga om att reglerna för beskattning av skogsinkomster behöver ändras och att skogsbeskattningen inte kan läggas om enligt skogsskattekommitténs kontantmetod. Ett fåtal remissinstanser anser dock att nuvarande regler kan behållas, åtminstone i huvudsak. En vanligare uppfattning är att sambandsmetoden bör läggas till grund för lagstiftning. Klyvmetoden förordas av ett mindre antal remissinstanser. Slutligen anser en del remissinstanseratt ett nytt,/örslag till skogsbeskattning bör läggas fram. I ett sådant förslag bör. menar man, de skogspolitiska målsättningarna och de samhälleliga effekterna särskilt beaktas.

1 det följande lämnas en redogörelse för remissyttrandena. Remissinstan- sernas principiella inställning till olika sätt att beskatta skogsinkomster framgår av avsnitt 2. l avsnitten 3 och 4 behandlas synpunkter vid remissbehandlingen på vissa frågor av främst teknisk natur. Redovisningen av remissvaren sker där med utgångspunkt i sambandsmetodens lösningar eller i lösningar som är likartade för sambandsmetoden och klyvmetoden. Det bör framhållas att de sistnämnda avsnitten också behandlar frågor av mer principiell räckvidd, t.ex. avdragets storlek. skogsbeskattningsreglernas betydelse för den yttre rationaliseringen samt problem kring övergången till beskattning enligt sambandsmetoden.

2 Remissinstansernas principiella inställning till förslagen

2.1 Remissinstanser som förordar att eventuella ändringar görs med utgångspunkt i nuvarande regler

Den i promemorian uttalade uppfattningen att de nuvarande skogsbeskatt- ningsreglerna är krångliga, svårtillämpade och ibland leder till materiellt otillfredsställande resultat delas av det helt övervägande antalet remissin- stanser.

Länsstyrelserna i l-"ärmlands och Kopparbergs län, Svenska kyrkans/örsam- lings- och pastor-ats/örbund. FAR samt vissa sti/isnt'imnder anser att det bör gå att komma till rätta med problemen genom att vidareutveckla de nuvarande reglerna och då framför allt virkesförrådsmetoden. RSV är kritiskt inställd till promemorieförslagen. TCO avstyrker både sambandsmetoden och klyvme- toden.

Prop. 1978/79:204 . 253

Länsstyrelsen i Värmlands län."