Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen

$©w§ slutbetänkande av Utredningen om tiänsteinkomstbeskattning

WN

w Statens offentliga utredningar

WW 1993:44

W

Finansdepartementet

Översyn

änste-

av

inkomstbeskattningen

Slutbetänkande

av Ijtredningen om tjänsteinkomstbeskattning

Stockholm 1993

SOU och Ds kan köpas från Allmänna Förlaget som ingår i C E Fritzes AB. Allmänna Förlaget ombesörjer också, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor, remissutsändningar av SOU och Ds.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

NORSTEDTS TRYCKERI ISBN 91-38-13358-X AB Stockholm 1993 ISSN 0375-250x

Till statsrådet Bo Lundgren

Genom beslut den 23 januari 1992 bemyndigade regeringen statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att över reglerna se i inkomstslaget tjänst. Med stöd av regeringens bemyndigande tillkallades den 23 januari 1992 regeringsrådet Arne Baekkevold.

Som sakkunnig förordnades den 10 1992 departementsrådet

mars Carl Gustaf Femlund. Att som experter biträda utredaren förordnades fr.o.m. samma dag kanslirådet Kjell Olsson, skattedirektören Björne Sjökvist, direktören Eskil Qwerin t.o.m. den 26 augusti 1992 och kammarrättsassessorn Christina Westerling. Som ytterligare experter förordnades den 27 augusti 1992 direktören Kerstin Tollerz och den 18 november 1992 departementssekreteraren Urban Fredriksson. Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 17 februari 1992 kammarråttsassessom Monica Dahlbom. Utredningen antog namnet Utredningen tjänsteinkomstbeskattning. om Utredningen har tidigare lämnat delbetänkandet Beskattning vissa av naturañrmåner SOU 1992:57. m.m.

Härmed överlämnas utredningens slutbetänkande Översyn tjänstein-

av kornstbeskattningen. Till betänkandet fogas särskilt yttrande av Kerstin Tollerz.

Stockholm juni 1993

Arne Baekkevold

Monica Dahlbom

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

Sida

FÖRKORTNINGAR 13 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

SAMMANFATTNING 17 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

l INLEDNING 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Utredningsuppdraget 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Inriktningen av utredningsarbetet 25 . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 BILKOSTNADER I TJÄNSTEN 27 . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Bakgrund 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Gällande rätt 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Inkomsttaxeringen 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Avdrag för preliminär skatt 30 . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Arbetsgivaravgifter 31 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.4 Egenavgifter 32 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.5 Pensionsgmndande inkomst 33 . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet 34 . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Några utländska system 35 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Danmark 35 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2 Norge 36 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.3 Finland 36 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.4 Storbritannien 37 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.5 Nederländerna 38 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.6 Tyskland 39 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Problemavgränsning 39 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.1 Direktiven 39 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.2 Framförd kritik 40 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.3 Problemområden 40 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.5 Överväganden och förslag 42

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.1 Allmänt 42 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.5.2 Täcker schablonavdraget de faktiska kostnaderna 45 . 2.5.3 Vilka ändringar bör ske 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.4 Avdragsgilla kostnader 52 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.5 Antal mil per år som är privatköming 52 . . . . . . . . . 2.5.6 Antal mil per år som är tjånsteköming 53 . . . . . . . . 2.5.7 Bilens prisklass m.m. 54 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5.8 Förväntat antal användningsår 54 . . . . . . . . . . . . . . 2.5.9 Beräkning schablonbelopp 55 av . . . . . . . . . . . . . .

2.5.10 Övriga frågor 56

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

RESOR MELLAN BOSTAD OCH ARBETSPLATS 57

3.1 Bakgrund 57 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Gâllanderätt 58

3.2.1 Inkomsttaxeringen 58 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Avdrag för preliminär skatt 60 . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3 Arbetsgivaravgifter 60 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.4 Egenavgifter 60 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.5 Pensionsgrundande inkomst 60 . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet 61 . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Tidigare reformarbete 61 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Några utländska system 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.1 Danmark 63 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.2 Norge 66 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.3 Finland 67 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.4 Storbritannien 67 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4.5 Nederländerna 67 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Reseavdragens omfattning m.m. 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.1 Allmänt 69 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5.2 Grunder för beräkning av avdragets storlek 70 . . . . . 3.6 Problemavgrânsning 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.1 Direktiven 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6.2 Problemområden 72 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.7 Överväganden och förslag 73

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.1 Principiella utgångspunkter 73 . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.2 Olika avdragsmodeller 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.7.3 Sammanfattande synpunkter 90 . . . . . . . . . . . . . . .

VISSA KOSTNADSERSÄTTNINGAR OCH FÖR-

MÅNER 93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Inledning 93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Kostnadsersättning ñr vissa 93 resor . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1 Gällande rätt 93 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2 Problemavgränsning 104 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.2.3 Överväganden och förslag 107

. . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Kostnad ñr medñljande makemaka vid tjänsteresa 111 . . . . . 4.3.1 Gällande rätt 111 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 Problemavgränsning 113 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.3.3 Överväganden och förslag 115

. . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Flyttningskostnad 116 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Gällande rätt 116 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2 Avtalen som reglerar flyttningskostnadsersättning för

statligt anställda 119 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3 Problemavgrânsning 124 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.4.4 Överväganden och förslag 125

. . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Förmån av fri grupplivförsâkring 128 . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5.1 Gällande rätt 128 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5.2 Avtal om grupplivförsäkring inom det statliga om-

rådet 130 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5.3 Problemavgrânsning 131 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.5.4 överväganden och förslag 132

. . . . . . . . . . . . . . . . 4.6 Kostnadsersättning till dagbarnvårdare 132 . . . . . . . . . . . . . . 4.6.1 Gällande rätt 132 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.6.2 Problemavgränsning 134 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.6.3 Överväganden och förslag 135

. . . . . . . . . . . . . . . . 4.7 Ersättning till försökspersoner m.fl. 136 . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.1 Gällande rätt 136 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7.2 Problemavgränsning 136 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.7.3 Överväganden och förslag 138

. . . . . . . . . . . . . . . .

UTLANDSTRAKTAMENTEN 141 . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Bakgrund 141 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Gällande rätt 142 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.1 Inkomsttaxeringen 142 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Avdrag för preliminär skatt 147 . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Arbetsgivaravgifter 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.4 Egenavgifter 147 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.5 Pensionsgmndande inkomst 147 . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet 148 . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.7 Underlag för bestämmande av traktamentsbeloppen

enligt bilaga till utlandsreseñrordningen 148 . . . . . . . 5.3 Några utländska system 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.1 Danmark 149 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.2 Norge 150 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3.3 Finland 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Problemavgränsning 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.1 Direktiven 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.2 Framförd kritik 152 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.3 Problemområden 152 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.5 överväganden och förslag 153

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5.1 Avdragsschablonens storlek 153 . . . . . . . . . . . . . . . 5.5.2 Schablonbeloppen bestäms för varje förrättningsland

prisinsamling 156 genom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5.3 Schablonbeloppen bestäms till viss andel av trakta-

mentsbeloppen enligt utlandsreseförordningen 157

5.5.4 Schablonbeloppen bestäms med utgångspunkt i mot-

svarande belopp vid inrikes tjänsteresa 157 . . . . . . . . 5.5.5 Sammanfattande synpunkter 158 . . . . . . . . . . . . . . .

ÖVRIGA TRAKTAMENTSFRÅGOR 161 . . . . . . . . . . . . 6.1 Inledning 161 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Gällande rätt 161 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Avdrag för ökade levnadskostnader vid inrikes

tjänsteresa 161 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2.2 Preliminär skatt och arbetsgivaravgifter på trakta-

mentsersâttningar som utgår för längre tid än tre

månader 174 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Problemavgränsning 176 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.1 Direktiven 176 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.2 Framförd kritik 177 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3.3 Problemområden 178 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.4 överväganden och förslag 179

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

BOSTADSFÖRMÅN 185 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Bakgrund 185 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Gällande rätt 186 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.1 Inkomsttaxeringen 186 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2 Avdrag för preliminär skatt 188 . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.3 Arbetsgivaravgifter 190 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.4 Egenavgifter 190 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.5 Pensionsgnmdande inkomst 191 . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet 191 . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Några utländska system 192 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Fastighetstaxering 193 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.1 Syftet med fastighetstaxering 193 . . . . . . . . . . . . . . 7.4.2 Hur taxeringen går till 193 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.3 Är taxeringsvårdet verkligen 75 procent av mark-

nadsvärdet 196 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4.4 Taxeringsvärdets förhållande till boendevärdet 197 . . . . 7.5 Statistik m.m. 200 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.5.1 SCB:s statistiska bostads- och hyresundersökning 200 . . 7.5.2 Hyresnivå vid villauthyming 204 . . . . . . . . . . . . . . 7.6 Problemavgrânsning 205 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.1 Direktiven 205 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.2 Framförd kritik 205 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6.3 Problemområden 206 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.7 överväganden och förslag 207

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7.1 Allmänt 207 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7.7.2 Schablonvärdering villabostad 209 av . . . . . . . . . . . .

7.7.3 Differentiering den nuvarande schablonen 211 av 7.7.4 Jämkning i fråga om arbetsgivaravgifter 214 . . . . . . .

RESEFÖRMÅNER 215 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Bakgrund 215 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Gällande rätt 220 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Inkomsttaxeringen 220 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.2 Särskilt rabatter till anställa vid reseföretaget om SAS 221 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Särskilt resetörmáner för anställda hos SJ 222 om 8.2.4 Särskilt andra schablonvärderade reseförmåner 223 om . 8.2.5 Särskild tjänstekort 224 om . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.2.6 Övriga resefömiâner 224

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.7 Rättspraxis 225 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 8.2.8 Arbetsgivarens avdragsrätt 227 . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.9 Avdrag ñr preliminär skatt 227 . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.l0 Arbetsgivaravgifter 228 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 8.2.1] Egenavgifter 228 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.12 Pensionsgmndande inkomst 228 . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.13 Kontrolluppgiftsskyldighet 229 . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Problemavgränsning 229 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.1 Direktiven 229 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.2 Framförd kritik 229 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3.3 Problemområden 232 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.4 överväganden och förslag 234

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4.1 Personalvårdsñrmän eller ej 234 . . . . . . . . . . . . . . 8.4.2 Värderingen 237 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

PERSONALVÅRDSFÖRMÅNER 241 . . . . . . . . . . . . . . . 9.1 Bakgrund 241 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Gällande rätt 245 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.1 Gränsdragningen mellan skattepliktiga och skatte-

fria förmåner 245 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2.2 Personalvårdsförmåner 246 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.2.3 Rabatter från än arbetsgivarenuppdragsannan

givaren när fråga inte är om sedvanliga korsvisa

rabatter 251 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Problemavgrñnsning 255 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.4 överväganden och förslag 257

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 VAD MEDFÖR BESKATTNING AV NATURAFÖR-

MÅNER, TILLHANDAHÅLLANDET ÅT- ELLER

NJUTANDET 263 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Gällande rätt 263 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l0.1.1 Lagtext m.m. 263 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 10.1.2 Praxis m.m. . 266 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Problemavgrânsning 272 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.1 Direktiven m.m. 272 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2.2 Problemområde 272 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.3 Överväganden och förslag 273

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 BELOPPSGRÄNSER I SKATTELAGSTIFTNINGEN 277 .. 11.1 Bakgrund 277 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2 Gällande rätt 280 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1l.2.l Beloppsgränser i kommunalskattelagen i inkomst-

slaget tjänst 280 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2.2 Beloppsgrånser i uppbördsñrfarandet 283 m.m. . . . . . 11.3 Problemavgränsning 286 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3.1 Direktiven 286 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3.2 Problemområde 286 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

11.4 överväganden och förslag 287

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12 FINANSIELLA KONSEKVENSER FÖR DET ALL-

MÄNNA, M.M. 291 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 Finansiella konsekvenser för det allmänna 291 . . . . . . . . . . .

12.2 Övriga frågor 293

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG 297 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370 297 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen 1953:272 312 . . . 13.3 Förslag till lag om ändring i lagen 1990:325 om själv-

deklaration och kontrolluppgifter 316 . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.4 Förslag till lag om ändring i lagen 1984:668 om uppbörd

av socialavgiñer från arbetsgivare 318 . . . . . . . . . . . . . . . .

14 FÖRFATTNINGSKOMWENTARER 319 . . . . . . . . . . . . . 14.1 Kommunalskattelagen 1928:370 319 . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2 Uppbördslagen 1953:272 329 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.3 Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrollupp-

gifter 331 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.4 Lagen 1984:668 uppbörd av socialavgifter från om arbetsgivare 332 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

SARSKILT YTTRANDE 333 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

BILAGOR

Bilaga l Kommittédirektiv Dir. 1992:3 Bilaga 2 Riksskatteverkets rekommendationer om normalbelopp för

kalenderåret 1993 för ökade levnadskostnader vid utrikes

tjänsteresa RSV Dt 1992:26

Bilaga 3 Skrivelse från Sveriges Industriförbund till RSV

FÖRKORTNINGAR

AFL lagen 1962:381 om allmän försäkring AFT-81 Allmänna fastighetstaxeringen 1981 ARA Allmänna reseavtalet AVA Avtalet För añärsverken bet. betänkande BevU Bevillningsutskottet BSF Svenska Fritidsboendeanläggningar DEM Tyska mark dkr danska kronor Ds Fi Departementsserien, Finansdepartementet FIP Europeiska fribiljettsñreningen FTL Fastighetstaxeringslagen 1979:1152 FTR90 1990 års fastighetstaxeringsregister IKU Intäkts- och kostnadsundersökning för flerbostadshus KL Kommunalskattelagen 1928:370 KMRG Kammarrätten i Göteborg LMV Lantmäteriverket LSK Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter mk finska mark nkr norska kronor Nlg Nederländska guiden p finska penni PGI-lagen Lagen 1959:551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring prop. proposition RINK Utredningen om reformerad inkomstbeskattning

Riksskattenämnden Regeringsrätten Rättsfall från Regeringsrätten och kammarrâttema, Regetingsrätten Riksrevisionsverket RSFS Riksskatteverkets ñrfattningssamling rskr. riksdagsskrivelse RSV Riksskatteverket RSV Dt Riksskatteverkets författningssamling serie Dt Direkt skatt - Taxering Regeringsrättens årsbok RÅA Regeringsrättens årsbok, notisfall, dom RÅAa Regeringsrättens årsbok, notisfall avseende domar i mål om bl.a. skatt, tull eller armen avgift och om uppbörd RÅ Fi Regeringsrättens årsbok, notisfall, finansdepartementet RÅ ref. Regeringsrättens årsbok, referat SA-C Sektorsavtalet för civil statsförvaltning SA-F Sektorsavtalet ñr försvaret SAL Lagen 1981:691 om socialavgifter SAS Scandinavian Airlines System SAV Statens arbetsgivarverk SCB Statistiska Centralbyrån SFS Svensk författningssamling SIF Svenska Industritjänstemannañrbundet SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SIPRI Stockholms internationella fredsforskningsinstitut SJ Statens järnvägar SkU Skatteutskottet SL AB Storstockholms Lokaltrañk SLFL Lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster SM Statistiska meddelanden SOU Statens offentliga utredningar SROF Sveriges Reservofñcersförbund SS Svensk standard

Traktamentsbeskattningssakkunniga TGL Tjinstegrupplivförsâkring TGL-S Avtalet om statens giänstegrupplivförsälcring UBL Uppbördslagen 1953:272 UHÄ Universitets- och högskoleâmbetet USAL Lagen 1984:668 om uppbörd socialavgiñer från arbetsav givare Utl. utlåtande

SAMMANFATTNING

Allmänt

Utredningen har gjort en översyn av beskatmingsreglerna i inkomstslaget tjänst. Vissa frågor har i enlighet med direktiven förtursbehandlats och redovisats tidigare i delbetänkandet Beskattning vissa naturaförmåner av m.m. SOU 1992:57. Det gäller beskattningen av kostñrmån, vissa traktamenten m.m., personalvårdsförmåner, förmånliga lån och hobbyinkomster. I detta slutbetänkande behandlas bl.a. återstående traktamentsfrågor samt frågor om avdrag för kostnader för resor i tjänsten med egen bil och ñr resor mellan bostad och arbetsplats. Vidare behandlas beskattningen av botadsförmåner, reseförmåner till anställda inom eller trafikresebranschen och personalvårdsförmåner. Utredningen tar också upp skattefrågor rörande fria resor till och från anställningsintervjuer, kostnader för resa i samband med tilltrâdande och frånträdande av anställning samt flyttningskostnader. Huvuduppgiften för utredningen har enligt direktiven varit över att se reglerna i inkomstslaget tjänst i syfte att åstadkomma enklare och mer lâttillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltilllâmpning minimeras för såväl enskilda arbetsgivare. Det sägs vidare som uttryckligen i direktiven att eventuella regelândringar inte får innebära några avsteg från principen att det inte skall skattemåssigt förmånligt vara att ersätta kontantlön med naturaförmån. Även i övrigt skall principerna en för inkomstslaget tjänst i huvudsak ligga fast. g Beträffande avdrag för resor i tjänsten med bil sägs i direktiven att egen utredningen bör överväga att återinföra en möjlighet till avdrag för faktiska

kostnader. När det gäller resor mellan bostad och arbetsplats anförs att utredningen skall pröva att modifiera den av Utredningen om reformerad inkomstbeskattning RINK föreslagna lösningen, som innebar ett enhetligt milavdrag oavsett färdmedel för den del av avståndet mellan bostad och arbetsplats som översteg en viss milgräns. Vidare sägs i direktiven att ändringar i reglerna om utlandstraktamenten bör övervägas för att uppnå närmare överensstämmelse med grunderna för de regler som gäller för förrättning inom Sverige. När det gäller bostadsförmän har utredningen enligt direktiven haft att pröva möjligheten att vid beräkning av förmånsvärdet för en Villafastighet införa en schablonregel som har karaktären av en presumtion av värdet, t.ex. uttryckt som en andel av taxeringsvärdet.

Förslagen

Resor med egen bil i tjänsten

Utredningen avvisar tanken i direktiven att återinföra en möjlighet till avdrag ñr faktiska kostnader för resor med egen bil i tjänsten. I stället ñreslås att det införs ytterligare en schablon som är högre än den nuvarande. Det innebär att avdrag enligt ñrslaget medges enligt två schabloner, en lägre och en högre. Den lägre schablonen det lägre kilometeravdraget skall gälla vid beräkning av avdrag ñr det antal körda kilometer under beskattningsåret som inte överstiger 1 000 mil. Den högre schablonen det högre kilometeravdraget skall gälla vid - beräkning av avdrag ñr det antal körda kilometer som överstiger l 000 mil. Med nuvarande kostnadsläge uppgår schablonerna till 1,40 kr per km resp. 2,30 kr per km. Grunderna för beräkning av schablonbeloppen föreslås bli angivna i lagtext. För det lägre kilometeravdraget skall avdraget motsvara den schablonmässigt beräknade merkostnaden per km för körning i tjänsten med mindre bil. Härvid skall antas att bilen körs 2 S00 mil per år, varav l 000 mil i tjänsten och l 500 mil privat.

Det högre kilometeravdraget skall beräknas med utgångspunkt i att den som kör 3 700 mil om året, varav 3 000 mil i tjänsten, med större bil skall få avdrag för sina genomsnittliga kostnader. Det högre kilometeravdraget skall alltså beräknas så att den som kör 3 000 mil i tjänsten tär full kompensation för att han ñr körsträckan upp till 1 000 mil tär avdrag endast med ett lägre belopp per kilometer än vad som motsvarar de genomsnittliga kostnaderna. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer bemyndigas att fastställa föreskrifter för beräkning av avdragen.

Avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats

Förslaget i denna del är en modiñering av den avdragsmodell som föreslogs av RINK. Det betyder till att börja med att en avståndsgräns införs som innebär att avdrag inte medges ñr kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats om avståndet från bostaden till arbetsplatsen inte är längre än 15 km enkel resa. Avståndet skall beräknas efter närmaste normala bilväg. Är avståndet mellan 15 och 30 km medges oavsett tärdmedel - avdrag med 0,80 kr per km och resa till den del avståndet överstiger 15 km. Är avståndet längre än 30 km medges avdrag, för avståndet mellan 15 och 30 km enligt nämnda regel med 0,80 kr per km och för den del av avståndet som överstiger 30 km enligt följande. Den som använt egen bil för resorna får avdrag med 1,40 kr per km som överstiger 30 km medan övriga får avdrag med 0,40 kr per km. För skattskyldig som på grund av ålder, sjukdom eller handikapp är nödsakad att använda bil skall avdrag medges med faktiska kostnader för den del av avståndet som överstiger avståndsgñnsen, dock högst med 2,30 kr per km. Det undantag av motsvarande slag som för närvarande gäller för skattskyldig som är tvungen att använda större bil på grund av skrymmande last föreslås slopat. Vid sidan av bilavdraget skall avdrag medges för faktiska väg-, bro- eller ñrjeavgifter som den skattskyldige har haft vid resorna mellan bostaden och arbetsplatsen.

Kostnadsersdttningarför vissa resor, m. m.

För det första föreslås att kostnader för resa inom landet för tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag, s.k. inställelseresor, skall göras avdragsgilla vid inkomsttaxeringen och att ersättning för sådan kostnad eller förmån av sådan resa inte skall ingå i underlaget ñr beräkning av preliminär A-skatt. För det andra föreslås att förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnadsersättning för sådan resa skall vara skattefri när förmånen avser resa inom landet.

Ersättning förflyttningskøstnad

Förslaget innebär dels att skattefriheten för ersättning för flyttningskostnad inte längre skall kopplas till vad som utgår till befattningshavare i statlig tjänst, dels att det införs en definition av vad som avses med flyttningakostnad. Med flyttningskostnad avses kostnader för emballering, packning, transport och uppackning av den skattskyldiges och hans familjs bohag och övrigt lösöre samt transport av den skattskyldige och hans familj från den gamla till den nya bostadsorten och andra liknande kostnader. För att tydligare markera den uppstramning av det skattefria området som följer av förslaget anges också vad som inte kan anses som flyttningskostnader, såsom t.ex. kostnad för dubbel bosättning.

Utlandstralaamenten

Schablonbeloppen avseende avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i utlandet föreslås bli bestämda efter något ändrade grunder, som i princip medför en generell sänkning av avdragsnivån. Detta kommer till uttryck genom att normalbeloppen skall motsvara den normala ökningen av levnadskostnaden och inte som nu den största normala ökningen. Normalbeloppen skall avse kostnadsölcningen per dag för frukost, för lunch och middag bestående av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Dock ges möjlighet att för vissa länder, om särskilda skäl ñreligger, bestämma ett normalbelopp som avser kostnadsökning för måltider på restaurang av bättre standard.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall för varje kalenderår fastställa norrnalbelopp för varje förrättningsland. Vidare föreslås att reglerna i övrigt för utrikes förrättningar skall anpassas till de regler som gäller för avdrag för ökade levnadskostnader vid förrättning inom riket. Bl.a. skall normalbeloppet reduceras när ñrrättning pågått på och samma ort mer än tre månader. en

Övriga traktamenten

Det nuvarande kravet på dispens för att inte ersättning för ökade levnadskostuader vid tjänsteresa som pågår mer än tre nünader på en och samma ort skall behöva inräknas i underlaget för preliminär skatt och arbets-

givaravgiñer föreslås slopat. I stället skall arbetsgivaren .bedöma

om preliminärt skatteavdrag skall göras och arbetsgivaravgifter betalas på ersättning för ökade levnadskostnader vid sådan tjänsteresa. Utgår ersättning vid tjänsteresa på en och samma ort under längre tid än två år krävs dock beslut från Skattemyndigheten för att inte hela ersättningen skall läggas till grund för preliminärt skatteavdrag och därmed också arbetsgivaravgifter. Dessutom föreslås att det i kontrolluppgift skall anges om traktamente har utbetalats för en förrättning som varar längre tid än nittio dagar under beskattningsåret.

Bostadsjörmdn

När det gäller värderingen av bostadsförmån föreslås att den vid beräkning av preliminär A-skatt schabloniserade värderingen av förmån av sådan bostad skall bestämmas till det inom ett visst område genomsnittliga värdet per kvadratmeter bostadsyta. Tidigare har Riksskatteverket utfärdat värdetabeller har varit indelade efter bostadens rumsñrdelning. som Någon anknytning av värderingen av villabostad till fastighetstaxeringsvärdena föreslås inte. Det föreslås att arbetsgivaren ges möjlighet att värdet av bostadsförmån jämkat vid beräkning av arbetsgivaravgifter om det värde som

bestäms enligt schablon avviker med mer än 10 procent från det värde som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. det i orten gällande hyrespriset.

Resqfömtán

Reseñrmån som utgår på grund av anställning eller särskilt uppdrag inom rese- eller trañkbranschen föreslås kunna, under vissa förutsättningar, värderas efter schablon vid beräkning av preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter. Detta skall kunna ske om det för resan har gällt villkor av innebörd att den fär företas endast under förutsättning att det vid resans avgång finns osålda platser kvar och det på grund härav har förelegat en påtaglig risk för att resan inte skulle kunna genomföras enligt planerna. Värdet av resan skall i sådant fall motsvara det billigaste priset för resan på marknaden efter avdrag med 25 procent. Arbetsgivaren skall även här, i likhet med vad som föreslås ñr bostadsförmånsvärderingen, kunna begära jämkning av det värde som skall ligga till grund för uttag av arbetsgivaravgifter.

l INLEDNING

1.1 Utredningsuppdraget

Utredningen skall enligt sina direktiven göra en översyn av vissa regler i

inkomstslaget tjänst. Översynen skall avse bl.a. reglerna om beskattning

av traktamenten, kostnadsersätmingar, naturaförmäner och hobbyinkomster. Syftet skall i dessa delar främst vara att åstadkomma regler som är enklare att hantera för skattskyldiga och arbetsgivare. Vidare skall utredningen dels överväga vissa ändringar av reglerna om avdrag för kostnader för resor med egen bil i tjänsten och lämna förslag till den framtida utformningen av kostnadsavdraget för resor mellan bostad och arbetsplats, dels se över reglerna om beskattning av förmånliga län. Dessutom bör utredningen, enligt direktiven, vara oförhindrad att ta upp även andra frågor som rör inkomstslaget tjänst och som avser förenklingar av regelsystemet. De förslag som utredningen lägger fram bör enligt direktiven även vara statsñnansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör utredningen också ange möjliga ñnansieringsaltemativ. Utredningens arbete har bedrivits i två etapper. I den första etappen togs sådana frågor upp som enligt direktiven skulle behandlas med förtur. Det gällde beskattningen av kostförmåner, vissa traktamenten m.m. personal- , vårdsförmåner, förmånliga lån och hobbyinkomster. I fråga om traktamenten begränsades frågorna i första etappen till att avse frågor som hade samband med kostñrmån vid tjänsteresor. Utredningens förslag i denna del presenterades i betänkandet Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. SOU 1992:57.

Av de i den första etappen behandlade områdena kvarstår vissa frågor om personalvårdsfbrmåner. De områden som utredningen således enligt direktiven har att behandla i denna andra etapp är frågor i tjänsten, mellan bostad och om resor resor arbetsplats, utlandstraktamenten och vissa andra traktamentsfrågor, kostnadsersättningar och bostadsförmån samt vissa frågor personalom vårdsñrmåner. Huvuduppgiften ñr utredningen är enligt direktiven över reglerna att se i inkomstslaget tjänst i syfte att åstadkomma enklare och lättillämpade mer regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras ñr såväl enskilda arbetsgivare. Det sägs vidare utsom tryckligen i direktiven att eventuella regeländringar inte får innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontant lön med naturaförmån. Även i övrigt skall de gnmden läggande reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast. När det gäller utredningsuppdraget över reglerna med att se om resor egen bil i tjänsten sägs det uttryckligen att utredningen skall överväga att återinföra en möjlighet till avdrag ñr faktiska kostnader för bilresor i tjänsten. Det bör anmärkas att det inte har ålagts utredningen över att se den närliggande frågan om värdering bilförmån. Vad mellan av avser resor bostad och arbetsplats skall utöver allmän översyn med syfte att en åstadkomma enklare och mer låttillämpade regler också prövas den om nuvarande tidsgränsen kan slopas och det går att modifiera den om av Utredningen om reformerad inkomstskatt RINK föreslagna lösningen bl.a. på ett sådant sätt att avdragen inte minskar för de har långa som avstånd mellan bostad och arbetsplats. Även andra i samband med resor arbete har aktualiserats. Vad utredningen särskilt skall överväga i fråga om utlandstraktamente är om det kan uppnås närmare överensstämmelse med grunderna ñr de regler gäller för förrättning inom Sverige. Enligt som direktiven skall utredningen när det gäller bostadsförmån pröva möjligheten att vid beräkning av förmånsvärdet för Villafastighet införa en en schablonregel som har karaktären av en presumtion värdet, t.ex. av som en andel av taxeringsvärdet. Utredningens direktiv bifogas bilaga som

Inriktningen av utredningsarbetet

Utredningens arbetsinriktning i denna etapp har i huvudsak varit inriktat på att behandla de frågor som särskilt anges i direktiven. Därutöver har det varit utredningens ambition att även ta upp andra frågor i inkomstslaget tjänst som sagts vålla problem ñr arbetsgivarna eller de skattskyldiga. I betänkandet redovisas den huvudsakliga kritik som riktas från olika håll i olika frågor och som har framförts till utredningen. Området traktamenten m.m. omfattar ersättning för och avdrag för ökade levnadskostnader vid såväl inrikes ñrrättning utrikes sådan. Med som hänsyn till den begränsade tid som utredningen haft till sitt förfogande har frågorna om traktamenten måst begñnsas. När det gäller utlandstraktamenten har arbetet inriktats på att i största möjligaste utsträckning harmonisera reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader med motsvarande regler vid inrikes förrättning. När det gäller övriga traktamentsfrågor har arbetet begränsats till att se över reglerna kravet på dispens för att inte behöva om beräkna preliminär skatt och arbetsgivaravgifter på hela den utgivna ersättningen när en tjänsteresa pågått på och ort under längre tid en samma än tre månader i följd. När det gäller reseavdragen har översynen varit mer heltäckande. I fråga om resor i tjänsten med egen bil har arbetet i huvudsak inriktats på att göra avdragsreglerna mer rättvisa och när det gäller till och från resor arbetsplatsen att göra reglerna enklare att tillämpa. En styrande faktor i dessa avseenden har dock varit kostnadseffektema av olika ändringsaltemativ. Kravet på kostnadsneutralitet har i viss mån gjort att enkelhetskravet har fått komma i andra hand. Andra frågor som har aktualiserats är den skattemässiga behandlingen av olika slag av kostnadsersättningar, såsom t.ex. ersättning ñr flyttningskostnader och naturaförmåner. Utredningen har här strävat efter att de ändringar som föreslås skall stämma överens med de grundläggande principerna som kommit till uttryck vid 1990 års skattereform.

Övervägandena har också varit inriktade på att finna lösningar kan

som gälla generellt. Härvid har t.ex. frågan behovet och lämpligheten från om förenklingssynpunkt av nya eller ändrade beloppsgränser övervägts, men några ändringar i den riktningen föreslås inte.

I utredningens arbete har fråga uppkommit om sambandet mellan inkomsttaxeringen och underlaget för kâllskatt och arbetsgivaravgifter och den därmed sammanhängande frågan om införandet av jâmkningsmöjligheter. I delbetänkandet angavs att det i den andra etappen fanns anledning att närmare överväga om avvägning mellan enkelhet och rättvisa har gjorts på bästa möjliga sätt med avseende på de angivna förhållanden. De angivna frågorna har aktualiserats på flera områden, t.ex. när det gäller ersättning för resekostnader och värdering av bostadsförmån. Vidare har även aktualiserats frågan om det bör vara arbetsgivaren eller utgivaren av

skattepliktig rabatt skall betala arbetsgivaravgifter på förmånen.

en som Utredningen föreslår vissa ändringar i uppbördsförfarandet men någon genomgripande analys och översyn av reglerna har utredningen inom den angivna tidsramen inte kunnat göra. Det har inte heller enligt direktiven varit en uppgift ñr utredningen. Det kan dock ñrmas anledning att göra sådan översyn när det gäller bl.a. kostnadsersåttningars hantering vid en uppbörd av preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter samt även i fråga vem som skall betala arbetsgivaravgifter på skattepliktiga rabatter om och andra förmåner. Det bör också nämnas att det till utredningen har inkommit en mängd skrivelser från enskilda och organisationer. Utredningen har vidare haft ett stort antal överläggningar med företrädare år näringsliv, organisationer och andra berörs av de nu aktuella frågeställningarna. som

2 BILKOSTNADER I TJÄNSTEN

2.1 Bakgrund

Enligt de regler som gällde före 1990 års skatterefonn huvudprincipen var att avdrag medgavs för bilkostnader i tjänsten med belopp svarade som

mot den del av de totala faktiska kostnaderna belöpte på bilens

som användning i tjänsten. För skattskyldiga uppbar bilkostnadsersättning som från arbetsgivaren innehöll regelsystemet vissa förenklingar beskattav ningen, varvid dock olika regler gällde mellan å sidan statlig och ena kommunal tjänst och å andra sidan privat tjänst. I statlig och kommunal tjänst gällde att ersättningen inte skulle tas intäkt och att något upp som avdrag inte fick göras. I enskild tjänst gällde däremot att ersättningen skulle tas upp som intäkt, medan avdrag fick göras för kostnaderna. I sistnämnda fall gällde vidare att avdrag i regel utan närmare utredning ñck ske för belopp som inte översteg den ersättning staten i som gav motsvarande fall. Den statliga bilersättningen uppgick under hälften senare av 1989 till 20 kr per mil för kömingar i tjänsten t.o.m. 700 mil år. upp per För körsträckor mellan 700 och 1 500 mil uppgick beloppet till 15,40 kr per mil och för längre körsträckor till 14,40 kr mil. per Utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, fann att det dåvarande systemet med den statliga bilersättningen styrande för som avdraget ñr bilresor i tjänsten innebar överkompensation främst för en dem som körde korta sträckor i tjänsten. I princip borde enligt RINK utgångspunkten for beräkningen avdraget att den skattskyldige av vara skulle ha innehaft bil oavsett om han kört i tjänsten eller inte. Det talade för att avdrag borde medges endast för rörliga kostnader vilket innebar att

Riksskatteverkets, RSV:s, föreskrifter om bilavdragets storlek vid resor mellan bostad och arbetsplats skulle kunna överföras även på bilkostnader i tjänsten. RINK fann dock att för den använde egen bil i tjänsten det som inte utan vidare kunde hävdas att huvudsyftet med bilinnehavet var av privat karaktär. Detta talade enligt RINK för att åtminstone den del av de fasta kostnaderna belöpte på bilens användning i tjänsten borde som beaktas vid beräkningen av avdraget. RINK kom fram till att man av förenklingsskäl borde eftersträva att åstadkomma en schablonregel som gav ett sådant resultat. En sådan regel borde utgå från att bilen kördes ca 1 500 mil per år privat inkl. resor till och från arbetet och 1 000 mil i tjänsten. Med utgångspunkt i en bil i 100 OOO-kronorsklassen beräknade RINK merkostnaderna för körning i tjänsten till 11,50 kr mil. Med beaktande av variationer i storleksca per klasser samt förekomsten av begagnade bilar fann RINK att schablonbeloppet lämpligen borde bestämmas till avrundat 10 kr per mil. Förenklingsskäl talade enligt RINK för att samma belopp borde gälla oavsett hur lång sträcka som körts i tjänsten. Enligt RINK:s mening talade vidare likformighetsskäl för att schablonregeln borde gälla även för egenföretagadvs. också i inkomstslaget näringsverksamhet. re, Departementschefen prop. 198990:50 s. 78 godtog i princip RINK:s överväganden föreslog att schablonavdraget skulle höjas till 11 kr per men mil med hänsyn till inträffade höjningar av bensinpriset. Skatteutskottet bet. 198990:SkU10 s. 82 föreslog med beaktande av körning med dyrare bil och längre körsträckor i tjänsten än vad RINK räknat med höjning avdraget till 12 kr per mil, vilket också blev - en av riksdagens beslut. Avdraget har sedermera höjts till 13 kr per mil fr.o.m. inkomståret 1993 under åberopande av ytterligare höjningar av bensinpriset prop. 1992931127, bet. 199293: SkU14, rskr. 1992932148, SFS 1992:1596. Som bakgrund till de överväganden skall göras ñnns det en som anledning att också redovisa några statistiska uppgifter om körningen med bil i tjänsten. Uppgifterna, hämtats från en undersökning som egen som Riksrevisionsverket, RRV, gjort år 1993 för utredningen, bygger på deklarationsmaterialet för inkomståret 1990, dvs. 1991 års deklarationer. Av undersökningen kan bl.a. följande utläsas. Antalet skattskyldiga som

fick avdrag ñr kostnader för resor med egen bil i tjänsten uppgick till ca 950 000 personer. Det totala antalet körda mil i tjänsten uppgick till ca 560 miljoner mil, vilket ger en genomsnittlig körsträcka på 597 mil ca per år. Av de som sålunda fått avdrag har 67 % kört högst 500 mil i ca tjänsten per är, 83 högst l 000 mil och 90 % högst l 500 mil. ca ca Summan av avdragen kan ñr 1993 beräknas uppgå till 7,3 miljarder kr, ca vilket innebär att höjning avdraget med krona mil ökar det en av en per totala avdraget med ca 563 miljoner kr. Kostnaderna för den offentliga sektorn i skatte- och avgiftsbortfall är svåra att beräkna men kan vid en marginalskatt beräknad till 40 procent uppskattas till 375 milj. kr för ca varje krona son:| avdraget höjs. I ovanstående siffror ingår inte de fall där näringsidkare använder bil i verksamheten. Det totala avdraget ñr egen kostnader för körning med bil i näringsverksamhet kan beegen vara tydande.

2.2 Gällande rätt

2.2.1 Inkomsttaxeringen

Till intäkt av tjänst hänförs bl.a. kostnadsersättning utgått för tjänsten som 32 § 1 mom. kommunalskattelagen [1928:370], KL. För resekosta nadsersättning vid resa med bil i tjänsten gäller särskilda bestämmelegen ser i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL jfr punkt 4 andra stycket sista meningen av anvisningarna till 32 § KL. Den grundläggande regeln för avdragsrätt återfinns i 20 § KL. Enligt denna skall vid beräkningen av inkomsten från särskild ñrvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret ñr inüktemas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i eller värde pengar pengars som har influtit ñrvärvskällan under beskattningsåret. I 33 § KL och de därtill hörande anvisningarna nämnare vilka anges avdrag som får göras från intäkt tjänst. Med den begränsning fölav som

jer av 33 § 2 mom. KL får från intäkt tjänst avdrag göras för samtliga

av utgifter, vilka är att kostnader för fullgörande tjänsten, såvitt anse som av inte för samma kostnader anvisats särskilt anslag, på sätt i 32 § som

3 är sagt, skall tas såsom intäkt 33 § l mom. första stycket mom. upp KL. Avdrag får i enlighet härmed ske för bl.a. färdkostnad vid resa i tjänsten 33 § l mom. andra stycket KL. Avdragsbegränsningarna enligt 33 § 2 KL att avdrag får göras mom. för kostnader för till och från arbetet endast till den del kostnaderna resor överstiger 4 000 kr och för övriga kostnader till den del de överstiger 1 000 kr gäller inte avdrag för färdkostnader för resor i tjänsten. - Den använt bil för i tjänsten har rätt till avdrag för som egen resor kostnaden med ett belopp 1 krona och 30 öre för varje körd kilometer om punkt anvisningarna till 33 § KL. 3 c av Avdrag ñr med bil i näringsverksamhet medges också med resor egen 13 kronor ñr varje körd mil. Detta gäller dock inte om bilen utgjort en tillgång i näringsverksamheten punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL.

2.2.2 Avdrag för preliminär skatt

Preliminär A-skatt skall betalas skattskyldig med belopp, vilket så nära av möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära Asom skatten betalas normalt skatteavdrag 3 § l mom. uppbördslagen genom [1953:272], UBL. Den har tilldelats A-skattesedel eller som saknar skattsedel på som en preliminär skatt skall betala preliminär A-skatt för inkornståret 3 § 2 mom. första stycket UBL. Den preliminära A-skatten skall i princip betalas för sådan ersättning för arbete, vilken helt eller delvis lämnas i Preliminär A-skatt skall pengar. inte betalas för ersättning tillsammans med ersättning för arbete som annan från utbetalare understiger 10 000 kr under inkomståret, om samma utbetalaren är fysisk eller ett dödsbo och vad som utbetalas inte en person utgör utgift i utbetalaren bedriven näringsverksamhet 3 § 2 mom. en av UBL. I fråga ersättning för med bil i tjänsten gäller enligt 10 § om resa egen tredje stycket UBL, att preliminär A-skatt skall beräknas på ersättningen endast till den del den överstiger det i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL angivna beloppet 1 kr 30 öre per km.

Vid utbetalning av kontant ersättning för arbete skall den betalar som ut ersättningen göra avdrag ñr betalning av mottagarens preliminära A-skatt. Har mottagaren F-skattesedel eller såväl A- F-skattesedel och åbesom ropar han skriftligen F-skattesedeln skall skatteavdrag inte göras. I sådant fall skall preliminär F-skatt betalas den tilldelats F-skattesedel. Om av som den sammanlagda ersättningen från utbetalaren ñr arbete under kalenderåret kan antas understiga 1 000 kr föreligger inte skyldighet att göra skatteavdrag 39 § 1 UBL. mom.

2.2.3 Arbetsgivaravgifter

Den som betalar ut ersättning för arbete till någon har A-skattesesom en del eller som saknar skattsedel på preliminär skatt skall betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Underlag för beräkning avgifterna är vad arbetsgivaren av summan av under året har utgett som lön i eller ersättning för utfört pengar annan arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner eller i fall i 3 kap. 2 § andra stycket som avses lagen 1962:381 om allmän försäkring, AFL, ersättning för utñrt annan arbete. Med lön likställs även kostnadsersättning inte enligt 10 § UBL som undantas vid beräkning av preliminär skatt 2 kap. 3 § första stycket lagen [1981:691] om socialavgifter, SAL. Utgiven kostnadsersättning för med bil i tjänsten utgör således resor egen underlag för beräkning arbetsgivaravgifter endast till den del ersättav ningen överstiger 13 krmil. Vid bestämmandet av avgiftsunderlaget skall enligt 2 kap. 4 § SAL bortses från vissa ersättningar. Bland undantagen kan följande nämnas. Skyldighet att betala arbetsgivaravgifter föreligger inte den om sammanlagda ersättningen för arbete från utbetalare under kalenderåret en understiger l 000 kr 2 kap. 4 § första stycket 1 SAL. Vidare skall bortses från ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som arbetstagaren haft att täcka med ersättningen under förutsättning att kostnaderna kan beräknas uppgå till minst 10 procent av ersättningen 2 kap. 4 § första stycket 6 och andra stycket SAL.

Vid bestämmandet avgiftsunderlaget bortses från ersättning till av har A-skattesedel eller saknar skattsedel på mottagare som en som preliminär skatt ersättningen tillsammans med annan ersättning för om arbete från utbetalare under inkomståret kan antas komma att samma understiga 10 000 kr, och utbetalaren är fysisk person eller ett dödsbo en vad utbetalas inte utgör utgift i utbetalaren bedriven samt som en av näringsverksamhet 2 kap. 4 § 11 SAL och 3 kap. 2 a § AFL. I särskilt angivna fall skall i stället för arbetsgivaravgifter särskild löneskatt betalas på vissa ñrvärvsinkomster. Särskild löneskatt skall Lex. betalas för lön eller ersättning till arbetstagare som vid årets ingång annan har fyllt 65 år lag [1990:659] särskild löneskatt på vissa förvärvsinom komster, SLFL.

2.2.4 Egenavgifter

Den har F-skattesedel skall själv svara för socialavgiñema i form som en av egenavgifter. Grunden för beräkning egenavgift såvitt sjukförsäkringsavgift av avser och arbetsskadeavgift utgörs sådan inkomst av annat förvärvsarbete som av i 3 kap. 2 eller 2 § AFL 3 kap. 4 § första stycket SAL. Till avses a inkomst annat förvärvsarbete hänförs därvid inkomst i pengar eller av andra skattepliktiga förmåner för eget arbete inte utgör inkomst av som anställning. Grunden för beräkning avgift såvitt folkpensionsavgift, tillav avser lâggspensionsavgift och delpensionsavgift utgörs av sådan inkomst av annat förvärvsarbete i 11 kap. 3 § AFL 3 kap. 4 § andra stycket som avses SAL. Med inkomst annat förvärvsarbete i detta fall bl.a. av avses ersättning för arbete ñr någon räkning i pengar eller andra annans skattepliktiga förmåner eller ersättning utgör skattepliktig inkomst av som tjänst enligt KL utan att anställningsförhållande förelegat, utbetalas som, fysisk bosatt utomlands eller utländsk juridisk person allt i den av person mån inkomsten inte är att hänföra till inkomst av anställning. Avgifter betalas inte då avgiftsunderlaget understiger l 000 kr 3 kap. 3 § fjärde stycket SAL.

Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall bortses från ersättning ñr arbete för någon annans räkning om ersättningen från denne under året inte uppgått till l 000 kr. Detta gäller dock inte ersättningen utgör om inkomst av näringsverksamhet 3 kap. 5 § första stycket SAL. Har resekostnadsersätming erhållits skall den del överstiger avdragssom gillt belopp ingå i underlaget ñr beräkning av egenavgifter. I vissa fall skall, när egenavgifter skall betalas, i stället särskild löneskatt enligt SLFL utgå.

2.2.5 Pensionsgnmdande inkomst

Pensionsgrundande inkomst beräknas ñr den under inkomståret haft som inkomst av anställning eller annat förvärvsarbete och under inkomstsom året har fyllt lägst 16 år och högst 64 år. Har försäkrad erhållit hel ålderspension under hela inkomståret eller avlidit under året beräknas ingen pensionsgrundande inkomst ll kap. l § AFL. Pensionsgrundande inkomst utgörs av summan av inkomster anställning och inkomster av av annat förvärvsarbete i den mån överstiger det vid årets ingång summan gällande basbeloppet dock högst 7,5 basbelopp ll kap. 5 § AFL. Iden mån resekostnadsersättning överstigande 13 kr mil erhålls ingår per ersättningen i regel i den pensionsgrundande inkomsten. Är ersättningen att hänföra till inkomst av anställning skall dock resekostnadsersättningen tillsammans med annan ersättning från och utbetalare ha uppgått en samma till minst l 000 kr under beskattningsåret för att tas med vid beräkningen 11 kap. 2 § AFL. Vid beräkning av inkomst anställning skall avdrag göras för kostnader av som arbetstagaren haft att bestrida i innehavd anställning, i den mån kostnader, minskade med erhållen kostnadsersättning, överstiger 4 000 kr lagen [1959:551] om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen [1962:381] om allmän ñrsäkring, PGI-lagen. Om ersättningen istället är att hänföra till inkomst annat förvärvsav arbete måste ersättningen i regel överstiga l 000 kr för att medräknas i den pensionsgrundande inkomsten. Denna beloppsgräns gäller dock inte om ersättningen utgör sådan skattepliktig inkomst av tjänst enligt KL som, utan att anställningsñrhållande förelegat, utbetalats av fysisk bosatt person

2 13-0568

utomlands eller utländsk juridisk person. Inte heller tas ersättning för arbete för någon räkning i pengar eller andra skattepliktiga annans förmåner med vid beräkningen ersättningen från den, ñr vilken arbetet om utñrts, under året inte uppgått till 1 000 kr eller är inkomst av näringsverksamhet ll kap. 3 § AFL.

2.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet

Kontrolluppgift om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt skall lämnas den betalat ut beloppet eller av som gett ut förmånen. Kontrolluppgift skall lämnas för den som av den uppgiftsskyldige har fått skattepliktigt belopp eller skattepliktig förmån. Denna uppgiftsskyldighet föreligger även i fråga om ersättning eller förmån mottagaren får för arbete och ñr honom utgör intäkt av som som näringsverksamhet inte mottagaren antingen har enbart en F-skattesedel om eller både F-skattesedel och A-skattesedel och skriftligen åberopat en en F-skattesedeln samt för sådan ersättning från arbetsgivare som enligt 3 § 3 lagen 1947:576 statlig inkomstskatt, SIL, beskattas som mom. om intäkt kapital 3 kap. 4 § lagen [1990:325] om självdeklaration och av kontrolluppgifter, LSK. Uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 4 § LSK föreligger dock först efter föreläggande skattemyndighet beträffande bl.a. ersättning och förmån av med anledning tillfälligt arbete, getts ut av fysisk person eller av som dödsbo och inte utgör omkostnad i näringsverksamhet, om avdrag för preliminär A-skatt inte har gjorts och det mottagaren sammanlagt fått som haft ett lägre värde än 1 000 kr för hela året samt ersättning och förmån med anledning av tillfälligt arbete i andra fall om det som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 100 kr för hela året. Detsamma gäller bl.a. kostnadsersättning för resa i tjänsten med allmänt kommunikationsmedel, hyrbil eller taxi, motsvarande gjorda utlägg och beträffande ersättning för kostnad för med bil i tjänsten i den mån ersättresa egen ningen enligt 10 § första tredje styckena UBL inte skall ligga till gnmd för beräkning preliminär A-skatt det har angetts i kontrolluppgiften av om att sådan ersättning utgått.

överstiger resekostnadsersättningen för med bil i tjänsten det

resa egen

avdragsgilla beloppet 13 krmil skall i kontrolluppgiften ersättningen

anges som lön, arvode eller motsvarande 3 kap. 9 § LSK.

2.3 Några utländska system

2.3.1 Danmark

Som huvudregel gäller att ersättning skattskyldig fått sin som en av arbetsgivare för täckande sina resekostnader i tjänsten räknas av som skattepliktig intäkt. Resekosmadsersättxiing är dock skattefri den inte om överstiger de schablonbelopp har bestämts skattevaesenet. De som av skattefria beloppen ñr kalenderåret 1992 2,21 dkrkm vilket var motsvarar ca 2,65 krkm vid en växelkurs om ca 1,40 till och med upp

12 000 kmår och 1,16 dkrkm ca 1,40 krkm för körning utöver 12 000

kmår. För det fall att man kör i tjänsten ñr flera arbetsgivare gäller 12 OOO-kilometersgränsen för varje arbetsgivare. Om resekostnadsersâttningen överstiger nämnda belopp är hela resekostnadsersättningen skattepliktig och avdrag får göras med de nämnda ovan schablonbeloppen. Om den utbetalda resekostnadsersättningen är lägre än skattevaesenets fastställda belopp, kan avdrag göras med belopp som motsvarar skillnaden mellan skattevtesenets schablonbelopp och den erhållna resekostnadsersättningen. Har den skattskyldige inte erhållit någon ersättning alls från sin arbetsgivare fär den skattskyldige ändå göra avdrag med schablonbeloppen. Om skattefri bilersâttning har utbetalats den skattskyldige kan visa att men de faktiska kostnaderna vid körning i näringsverksamhet överstiger den skattefria ersättningen kan han avdrag för de faktiska kostnaderna. De faktiska kostnaderna beräknas på ñljande sätt. l Samtliga körda kilometer under årets lopp både den privata delen och körningen i näringsverksamheten skall redovisas. Beräkningen privatav

Uppgifternair hämtade ur Skatten 1991vejledningtill oplysningskonoch selvangivelse och Skatten 1993 av JensStubkjaar,FörlagetAktuelle Bøger.

körningen kan göras på två sätt. Antingen kan man uppskatta hur stor den privata körningen är eller så kan man beräkna körningen på basis av en körjoumal. Om det inte finns speciella skäl skall den privata körningen normalt bestämmas till 8 000 km med tillägg av körning mellan hem och arbete, körning till sommarhus samt övrig semesterköming. Har körjournal förts skall den normalt ligga till grund för skattevcmets beräkning resekostnadsavdraget, om körjournalen uppfyller vissa bestämda krav. av 2 Beräkning görs antalet kilometer man har kört i verksamheten. av som 3 Beräkning görs av de totala bilkostnaderna. Det antal körda kilometer är hänförliga till näringsverksamheten som skall här motsvara det antal kilometer för vilken ersättning har uppburits.

2.3.2 Norge

Ersättning för i tjänsten med egen bil är skattefri upp till vissa belopp. resa

Dessa belopp är 3,00 nkrkm vilket motsvarar ca 3,27 krkm vid en

växelkurs ca 1,09 vid körning om 1 9 000 km, 2,50 nkrkm ca

om -

2,72 krkm vid körning om 9 001 12 000 km, och 1,75 nkrkm ca 1,91

krkm vid körning därutöver ñr skattskyldiga med tjänsteställe i Tromsö gäller något högre belopp. Därtill kan skattefri ersättning erhållas med

0,35 nkrkm ca 0,38 krkm för passagerare, med 0,45 nkrkm ca 0,49

krkm släpfordon och med 0,70 nkrkm 0,76 krkm för för bruk av ca

körning på skogs- eller arbetsväg. överstiger ovannämnda schablonbelopp är skattepliktig All ersättning som intäkt.

2.3.3 Finland

Ersättning för kostnader ñr i tjänsten med egen bil är skattefri om resor den överensstämmer med skattestyrelsens beslut om skattefri ersättning.

För den skattefria kilometerersättningen 148 pkm z 1,98

1992 var

1 Uppgifterna är hämtade ur Rettledning till selvangivelse1992.

krkm vid en växelkurs om ca 1,34 vid i Finland3. Därtill kan resa ytterligare skattefri ersättning erhållas nämligen,

14 pkm ca 0,18 krkm om ett släp är kopplat till bilen,

30 pkm ca 0,40 krkm van är kopplad till bilen,

om en

75 pkm ca 1 krkm för husvagn,

transport av

4 pkm ca 0,05 krkm ñr transport i bilen verktyg överstigande 8 kg,

av

15 pkm ca 0,20 krkm för transport hund den anställde

av en om behöver den i sitt arbete och

15 pkm ca 0,20 krkm när arbetet kräver på skogs- eller arbetsväg

resa där ingen annan trafik är tillåten.

2.3.4 Storbritannien

Om en anställd måste använda sin egen bil i sin yrkesutövning och arbetsgivaren utger ersättning för bilens användande eller står ñr någon del av de löpande kostnadema, kommer ersättningen eller arbetsgivarens utlägg att betraktas lön från arbetsgivaren. som Den anställde kan yrka avdrag för de nödvändiga bilkostnader som han har ådragit sig i arbetet. En proportionering av kostnadema mellan tillåten tjänsteanvändning och användning sker på basis antalet miles. annan av Alternativt kan skatteinspektören ge dispens han finner att mileom en ersättning som avser tjänstekömingen är rimlig. När sådan dispens har utfärdats undantas mile-ersättningen från beskattning. Enligt ett fastställt bilersättningsschema kan arbetsgivaren betala den anställde en mile-ersättning skattefritt om den håller sig inom vissa angivna ramar. Arbetsgivaren kan betala ersättning beräknas med hänsyn till som fordonets motorstyrka eller enhetlig ersättning omfattar alla en som fordon.

Uppgifternair hämtade ur Vi deklarerar1992.

Gränserna för 19921993 är följande.

O-1000cc 1001-1500cc 1501-2000cc over 2000cc Tjänstemile imile imile fmile imile

upp till 4000miles 0,25 0,30 0,38 0,51

över 4000 miles 0,14 0,17 0,21 0,27

Tjänstemile Enhetstaxa för alla bilar fmile upp till 4000 miles 0,34

över 4000 miles 0,19

Gränserna beräknat efter km och svenska kronor blir med en pundkurs på 10,6025 kr följande.

0-1000cc 1001-1500cc l501-2000cc 2001cc- Tjänstemil krkm krkm krkm krkm up till 6 32 km 1,65 1,97 2,50 3,35

över 6 432 km 0,92 1,12 1,38 1,78 Tjinstemil Enhetstaxa för alla bilar up till 6 32 km 2,23 krkm över 6 432 km 1,25 krkm

2.3.5 Nederländerna

Ersättning arbetsgivaren betalar till anställd för dennes användande av som bil i tjänsten är inte skattepliktig den inte överstiger ett visst egen om den 1 januari 1992 är den högsta skattefria belopp per kilometer. Fr.0.m.

ersättningen bestämd till 0,49 Nlg km ca 1,97 krkm vid en växelkurs

per 4,11. Denna ersättning inkluderar parkerings-, våg- och färjeavgifter. om Om den utbetalda ersättningen överstiger 0,49 Nlgkm är den överskjutande delen skattepliktig.

2.3.6 Tyskland

Resekostnadsersättning är skattepliktig intäkt. Den skattskyldige kan yrka

avdrag för sina faktiska kostnader ñr tjinstekömingen. För att fä sådant

avdrag skall den skattskyldige kunna styrka sina kostnader. Värdeminsk-

ningsavdraget som ingår i bilkostnadema maste beräknas på grundval av att bilen har en livslängd på 8 år.

Alternativt kan den skattskyldige yrka ett bestämt schablonavdrag som

för 1993 motsvarar 0,52 DEMkm ca 2,40 krkm vid kurs 4,62

en om tjänstekörning. Detta schablonavdrag är avsett att täcka samtliga kostnader

oavsett biltyp eller bilens ålder.

Problemavgränsning

2.4.1 Direktiven

Enligt direktiven finns det av enkelhetsskäl anledning att behålla en schablonregel av nuvarande slag. Beträffande nivån på avdragsbeloppet per kilometer anförs under rubriken avdrag ñr kostnader för med bil resor mellan bostad och arbetsplats att det bör övervägas beräkningsom grunderna för sådana bilkostnader kan desamma de gäller vara som som för resor med egen bil i tjänsten. Föredraganden anför vidare:

Såsom alla schablonregler ger emellertid en regel detta slag av

ett acceptabelt beskattningsresultat endast i de fall där de

faktiska förutsättningarna inte alltför kraftigt avviker från .de som schablonen b gger på. För vissa kategorier skattskyldiga av kan de faktiska ostnadema för bilkömin i tjänsten bli en avsevärt högre än det belopp som de kan avdrag för vid inkomsttaxeringen. Detta kan framstå orimligt för de som skattsk ldiga som berörs. Utredaren bör därför överväga att återin till avdrag för faktiska kostnader

möjlighet

ora en för bilresor i tjänsten. n förutsättning för avdrag utöver schablonbelo pet bör vara att den skattskyldi e klart kan visa att hans mer ostnader varit högre. Eventue t kan därvidlag been grânsningsregel vara motiverad.

2.4.2 Framförd kritik

Nuvarande avdragsschablon har kritiserats för att den är för låg och inte täcker den skattskyldiges kostnader för tjânstekömingen. Förbundet Sveriges Handelsrepresentanter har framfört önskemål om dels att schablonavdraget höjs, dels att de kör än 3 000 milår i tjänsten skall få som mer avdrag för sina visade faktiska kostnader. Även möjlighet att göra Grossistförbundet Svensk Handel önskar att de som kör mer än 3 000 milår i tjänsten skall kunna få högre avdrag i detta avseende. Även från andra intresseorganisationer, vars medlemmar kör många mil i tjänsten med bil, har önskemål framförts om en regel som ger möjlighet att egen få avdrag för faktiska bilkostnader. Vidare har påpekats att det framstår som inkonsekvent att den, som på grund ålder, sjukdom eller handikapp kan avdrag för faktiska av bostaden och arbetsplats inte kan erhålla sådant kostnader för resor mellan avdrag när bilen används i tjänsten. Kritik har också riktats mot att nuvarande schablonnivâ leder till administrativt merarbete, eftersom arbetsgivaren redovisningsmâssigt måste dela

resekostnadsersåttningen som oftast är högre än schablonbeloppet i

upp en skattefri och en skattepliktig del.

2.4.3 Problemområden

Såväl direktiven den kritik framförts till utredningen ger uttryck som som för uppfattningen att den nuvarande schablonregeln för bilkostnader i tjänsten i vissa fall ett oacceptabelt lågt avdrag i förhållande till de ger faktiska kostnaderna, nämligen för skattskyldiga som kör långt i tjänsten. För denna skattskyldiga avviker enligt kritiken de faktiska grupp av förutsättningarna och därmed kostnaderna alltför kraftigt från de - förutsättningar och kostnader schablonavdraget baseras på. Enligt som direktiven kan detta förhållande framstå orimligt för de skattskyldiga som berörs och utredningen bör därför överväga att återinföra en möjlighet som till avdrag ñr faktiska kostnader. Enligt direktiven bör schablonavdraget finnas kvar som huvudregel. En följdfråga till det angivna problemet att nuvarande schablonavdrag nyss -

ger för lågt avdrag i vissa fall är huruvida de ñrutsättningar som schablonavdraget bygger på bör vara oförändrade eller om de i något eller några avseenden bör ändras. Även denna fråga bör således övervägas i detta sammanhang. Den kritik som i övrigt har förekommit tar sikte på att de nuvarande reglerna i vissa fall kan ge upphov till administrativt merarbete. Kritiken i denna del har sin grund i att det i samband med skattereformen i högre grad än tidigare har uppkommit skillnader mellan å ena sidan de bilkostnadsersätmingar som utbetalas enligt kollektivavtal och som ofta bygger på de generösare avdragsregler som gällde före skattereformen och å andra sidan de belopp med vilka avdrag numera medges. Vad man då tänker på är det merarbete som uppstår genom att den del av ersättningen som överstiger avdragsgillt belopp skall redovisas som lön. Det är emellertid uppenbart att de nu angivna omständigheterna i och för sig inte kan tillåtas påverka utformningen av avdragsreglerna i förevarande avseende. Det är således inte tänkbart att höja avdragsnivån endast av det skälet att arbetsgivarna betalar ut högre kostuadsersâttning än vad som medges i avdrag. En helt annan sak är att det angivna problemet minskar i omfattning om man finner att avdragsnivån av rent sakliga skäl bör höjas.

2.5 Överväganden och förslag

iUtredningåis

förslag: Avdrag för kostnader för resor med egen bil i medges enli t två schabloner med nuvarande

tjänsten

s soui ostnadsläge kan beräknas l 40 kr resp. 2,30 kr per kilometer.

Avdra med för varje körd kilometer under beskattningsåret till

es upp och 10 kilometer med det lägre och för varje

ldlometeravdragât lonieteravdra-

körd kilometer utöver 10 000 kilometer med det högre et.

gGrundema för framräknandet av schablonerna anges i lagtext. Det

lägre kilometeravdra et skall bestämmas till ett belopp som motsvarar den schablonmässigt räknade merkostnaden per kilometer ñr 10 000 kilometers körning i år med mindre bil när den privata körsträckan u pgår til 15 000 lometer per år.

Det högre ki ometeravdraget skall bestämmas så att den som kör 3 000

mil tjänsten och 700 mil privat med större bil totalt sett får avdrag för i sina genomsnittliga kostnader som belöper på tjänstekömin en. I föreslås följdändringar så att preliminär -skatt skall

be :lppbördslagen endast på den del ersättningen överstiger det angivna

as av som kilometeravdraget. I den mån ersättning från och

låg:

en samma ut talare ut för än 10 000 kilometers kömin i tjänsten under es mer beskattning ret skall dock reliminär skatt betalas til den del ersättningen överstiger det högre lometeravdraget

2.5.1 Allmänt

Nuvarande regler för avdrag fbr kostnader för resor med egen bil i

tjänsten innebär nämnts att avdrag medges endast enligt schablon med som 13 kr mil. Den skattskyldige har alltså inte någon möjlighet att få ett per högre avdrag även han visar att hans faktiska kostnader överstigit om schablonen. Det finns anledning att anlägga några principiella synpunkter

på detta förhållande.

En sådan strikt begränsning avdragsrätten som gäller för bilkostnader av i tjänsten torde inte förekomma i övrigt inom det nuvarande skattesystemet

såvitt gäller kostnader för inüktemas ñrvärvande. Däremot förekommer

sådana begränsningar när det gäller kostnader som mer har karaktären av

privata levnadskostnader, t.ex. kostnader för bilresor mellan bostad och

arbetsplats. Men inte i fråga sådana kostnader har lagstiftaren ens om genomgående infört absoluta avdragsbegränsningar. Om man t.ex. ser på

avdraget för ökade levnadskostnader där det också i viss mån kan sägas privata levnadskostnader och där avdrag normalt medges vara fråga om

enligt schablon kan konstateras att i detta fall tillåter att - man avdragsschablonen genombryts den skattskyldige kan visa att den faktiska om kostnadsökningen är större. I fråga om privata levnadskostnader kan det från principiella utgångspunkter givetvi inte anses föreligga något hinder mot att sätter man en absolut avdragsgräns som inte tillåter full kostnadstäckning. Enligt 20 § KL gäller sålunda som huvudregel att avdrag inte medges för privata levnadskostnader. En sådan begränsning är däremot svårare att försvara när det gäller vanliga kostnader för intäktemas förvärvande. Här gäller som princip enligt 20 § KL att alla omkostnader för intäktemas 5rvärvande och bibehållande skall avräknas. Man bör i förevarande sammanhang hålla i minnet att schablonavdraget för resor med egen bil i tjänsten gäller inte bara företas i ett resor som anställningsförhållande utan också företas uppdragstagare resor som som eller näringsidkare, det sistnämnda dock bara under förutsättning bilen att inte förts in i näringsverksamheten så att den utgör tillgångi denna. Det en kan alltså inte som skäl ñr ett förhållandevis lågt avdrag göras gällande att arbetsgivaren borde hålla med erforderliga arbetsredskap, dvs. i detta . fall bilen. Det är vidare att märka att situationen ñr arbetstagaren eller näringsidkaren ofta inte blir bättre han väljer att låta arbetsgivaren om hålla med bilen resp. att föra in bilen i näringsverksamheten. Han blir då förmånsbeskattad på grundval privatkörsträcka 1 500 mil år, av en orn per vilket kan vara ñr mycket särskilt i de fall där reglerna avdrag ñr om bilkostnader i tjänsten också ett oförmånligt resultat, nämligen där den ger skattskyldige kör långt i tjänsten resp. näringsverksamheten. Det anförda innebär att det från principiella utgångspunkter inte kan anses vara acceptabelt med en ordning innebär att skattskyldig inte som en kan lä fullt avdrag för kostnader för intäkternas förvärvande. Det gäller i vart fall om fråga är någon större awikelse från de faktiska om kostnaderna. Frågan år då i vad mån den nuvarande schablonen innebär en sådan avvikelse från de faktiska kostnaderna. Jag skall strax gå in på den frågan. Först skall jag emellertid ytterligare något beröra sambandet mellan å ena sidan det nu behandlade avdraget för med bil i resor egen tjänsten och å andra sidan dels avdraget för bilresor mellan bostad och arbetsplats, dels förmån fri bil. av

Det kan då till att börja med konstateras att enligt nuvarande regler är avdragen för bilresor i tjänsten resp. för bilresor mellan bostad och arbetsplats lika stora, eller 13 kr per mil. Det är naturligtvis en fördel att ha samma avdragsbelopp för båda dessa avdrag, särskilt som det inte sällan kan vara svårt att skilja de två slagen åt. Det bör dock påpekas att i den mån arbetsgivaren betalar ersättning för tjänsteresoma måste redan i dag de olika slagen av resor särskiljas. Vidare är att märka att olika belopp för de skilda avdragen gällde före skattereformen. Det får också klart att den avdragshöjning som enligt det föregående kan vara anses motiverad för vissa tjänsteresor, av bl.a. kostnadsskäl inte kan gälla också ñr resorna mellan bostad och arbetsplats. Det betyder således att man i det följande måste räkna med en återgång till olika avdragsbelopp för de båda avdragen. När det sedan gäller sambandet med förmån av fri bil förhåller det sig, som tidigare påpekats, inte sällan så att den enskilde kan välja mellan å ena sidan att köra egen bil i tjänsten eller näringsverksamheten och å andra sidan att få tjänstebil av arbetsgivaren eller föra in den egna bilen som tillgång i näringsverksamheten. Det betyder att det är viktigt att de två alternativen från skattemässig synpunkt är så neutrala som möjligt. Utredningen har emellertid inte som uppgift att se över beskattningen av bilförrnån, utan detta sker parallellt inom Finansdepartementet. Det är därför inte möjligt att i detta sammanhang göra någon direkt avstämning mellan de två företeelserna. Det kan dock finnas skäl att göra en jämförelse med nuvarande förmånsschablon. Den bygger, liksom avdraget för resor i tjänsten, på en privatkörning om 1 500 mil. Förmånsvârdet av en bil motsvarande den som ligger till grund ñr värdering av nuvarande schablon för bilresor i tjänsten uppgår till 46 200 kr om man utgår från ett nybilspris om 110 000 kr. Det innebär att man beräknat värdet av privatkörningen till 46 200 : 1500 30,80 krrnil. Den nuvarande förmånsschablonen gynnar emellertid en större privatköming än den som den nuvarande schablonen grundar sig på så sätt att Lex. en fördubbling av privatkörningen medför att rnilschablonen blir hälften så stor. Det bör också påpekas att i bilförmånen ingår värdet av att inte behöva binda kapital i ett bilinköp. Schablonen för bilresor i tjänsten bygger som nämnts på en tjänstekörning om 1 000 mil

och en privatköming om 1 500 mil. Om man beräknar de totala kostnaderna förenbiliprisklassen 110 000krsomkörs2 500milochräknas av ett belopp motsvarande schablonavdraget för tjänstekömingen lir man en kostnad för privatmilen på ungefär 21 kr per mil jfr 2.5.9. Det är uppenbarligen svårt att med nuvarande regler göra en rättvis avvägning mellan avdraget för bilkostnader i tjänsten och förmån av fri bil. Målsättningen i det följande ñr därför bli att avdraget för bilkostnader i tjänsten skall så nära som möjligt motsvara de faktiska kostnaderna ñr den skattskyldige. Det får sedan bli en uppgift för lagstiñaren att med hänsyn härtill göra en lämplig awägning av förmånsschablonen.

2.5.2 Täcker schablonavdraget de faktiska kostnaderna

Det nuvarande schablonavdraget beräknas som nämnts med utgångspunkt i att den skattskyldige skall få ersättning endast för de schablonberäknade merkostnader som uppkommer till följd av tjänstekömingen. Denna metod

att beräkna kostnaderna för tjänstekömingen merkostnadsmetoden bygger

alltså på att den skattskyldige ändå skulle ha innehaft den ifrågavarande bilen även om han inte kört i tjänsten, dvs. han skulle innehaft den enbart ñr privat bruk. Merkostnadsmetoden innebär att de kostnader som går åt till att hålla en körklar bil kommer i sin helhet att belasta de privata milen. Detta gäller t.ex. kostnader för skatt och besiktning samt milbundna kostnader för försäkring och värdeminskning. Dessa kostnadsfaktorer har stor betydelse när man beräknar milkostnaden. Som senare kommer att visas uppgår skillnaden i milkostnad mellan merkostnadsmetoden och den tidigare metoden med proportionering av de faktiska kostnaderna proportioneringsmetoden till ca 4 5 kr. Det är därför viktigt att noga överväga huruvida det är riktigt att lägga merkostnadsmetoden till grund för schablonen eller ej. v Vidare måste man ta ställning till om de övriga faktorer som schablonavdraget är grundat på ger ett rimligt avdrag för olika situationer. En faktor är vilka körsträckor privat respektive i tjänsten som skall läggas till - grund för beräkningen av schablonavdraget. RINK utgick som nämnts från årliga körstñckor om 1 500 mil privat och l 000 mil i tjänsten. Det innebär att skillnaden i kostnader mellan att köra 1 500 mil och att köra

2 500 mil per år utgör den merkostnad skall täckas avdraget. Det som av förhållandet att under riksdagsbehandlingen föreslog mindre man en höjning av det föreslagna schablonavdraget under hänvisning bl.a. till att man borde beakta även något längre tjänstekömingssträckor inte synes ge anledning att vid de fortsatta övervägandena utgå från tjänstekörannan ningsträcka än den RINK som angav. En tredje faktor som har stor betydelse för schablonavdragets storlek är vilken prisklass schablonbilen skall tillhöra. RINK utgick nämnts som från en bil i 100 OOO-kronorsklassen 1989, vilket torde bil motsvara en i prisklassen 110 000 120 000 år 1993. - Även andra faktorer har givetvis betydelse för beräkningen av schablonavdraget, t.ex. antal användningsår, bränsleförbmkning etc. Det är alltså mot bakgrund ett ställningstagande till de angivna av nu faktorerna som man skall avgöra om det nuvarande schablonavdraget ger ett i förhållande till de faktiska kostnaderna godtagbart avdrag. Det kan då redan från början konstateras att det är närmast självklart att det för skattskyldiga kör t.ex. 4 000 mil i tjänsten föreligger helt som andra faktiska förhållanden beträffande bilkostnaderna än vad gäller som för de normalfall som schablonavdraget baserats på. Det förhållandet att tjänstekömingen i sådana fall i regel utgör betydligt större andel den en av totala körningen än enligt nomialfallet, har visserligen jag - som senare skall utveckla närmare inte så stor betydelse för milavdragets storlek. -

Övriga berörda faktorer har däremot sådan betydelse. Detta gäller

en som nämnts särskilt valet av beråkningsmetod. Som redan antytts kan man med fog ifrågasätta merkostnadsmetoden vad gäller skattskyldiga som använder bilen till den helt övervägande delen i tjänsten eller i den egna näringsverksamheten. Det kan t.ex. förhålla sig så att den skattskyldige innehar en bil för familjebruk och skaffar sig ytterligare en bil i samband med att han åtar sig ett uppdrag eller startar en verksamhet där det förutsätts att han företar bilresor i mycket stor omfattning. Det är då svårt att hävda att han såsom schablonen förutsätter -skulle ha innehaft bilen även om han inte behövt företa i sin - resorna verksamhet. Det är vidare på det sättet att den använder bil i tjänsten som så mycket bör kunna få avdrag för en dyrare bil än den nuvarande schablonavdragsbilen. Det kan sålunda med viss rätt hävdas att bilen i

sådana fall skall betraktas som en arbetsplats och att det då är rimligt med högre komfort än vad liten bil kan erbjuda. Det kan också noteras en en räknar med längre tjänstekömingssträckor och dyrare bil att om man kostnaderna ökar för bl.a. värdeminskning och bränsle. Sammantaget innebär det anförda att det nuvarande schablonavdraget inte kan anses täcka de faktiska kostnaderna för skattskyldiga som kör långt i tjänsten och vidare att awikelsen i dessa fall är så stor att avdraget inte kan anses ge ett godtagbart resultat ñr de skattskyldiga i fråga. Det innebär att det nuvarande regelsystemet bör ändras. Samtidigt bör framhållas att det nuvarande schablonavdraget i regel får tillräckligt för den stora grupp skattskyldiga som kör korta sträckor anses i verksamheten. För denna de nuvarande principerna för grupp synes beräkning av schablonavdraget stämma väl med vad som kan anses utgöra tjänsten eller verksamheten föranledda kostnader. Det är i dessa fall av naturligt att vid beräkningen avdraget utgår från den s.k. merkostman av nadsmetoden, dvs. från att den skattskyldige ändå skulle ha haft bilen även han inte kört i tjänsten. Privat innehav av bil är numera mycket vanligt om och den omständigheten att den skattskyldige skall utföra kortare körningar i tjänsten kan inte anses förändra bilförvärvets karaktär av huvudsakligen privat investering. Det bör påpekas i dessa fall skulle utgå från att om man en proportioneringsmetod, dvs. avdrag för den genomsnittliga milkostnaden, detta innebär att den kör i tjänsten fär billigare privatköming som än den som inte kör alls i tjänsten. Eftersom kostnaderna med en sådan metod slås ut jämt på milen blir nämligen effekten att avdraget kommer att täcka även den del av kostnaderna som den skattskyldige skulle ha haft även om han inte kört i tjänsten. Merkostnadsmetoden och inte proportioneringsmetoden bör därför i princip användas när skälet för införskaffandet av bilen främst är av privat natur.

2.5.3 Vilka ändringar bör ske

Enligt direktiven bör ett schablonavdrag av nuvarande slag finnas kvar, det bör övervägas att komplement återinföra en möjlighet till men som avdrag för faktiska bilkostnader. En förutsättning för avdrag utöver schablonbeloppet bör enligt direktiven vara att den skattskyldige klart kan

visa att hans merkostnader varit högre. Det sägs vidare att eventuellt kan därvidlag en begränsningsregel vara motiverad. När man undersöker möjligheterna att förverkliga ga de angivna riktlinjerna möter man en rad problem. Det Ersta problemet hänger samman med att nuvarande schablon beräknas på gnmdval av merkostnadsmetoden. Om man skall ha kvar en schablon som bygger på den metoden är det knappast möjligt att införa en möjlighet att göra avdrag för faktiska bilkostnader, i vart fall om man härmed avser en generell möjlighet att göra en proportionering av de totala faktiska kostnaderna oavsett hur lång sträcka som körts i tjänsten. En sådan kompletterande möjlighet, som alltså innebär att man byter beräkningsmetod, skulle nämligen så gott alltid ett högre som ge avdragsbelopp. Även antyds i direktiven, om man, som ställde kravet att det skulle ankomrna på den skattskyldige att klart visa kostnaden skulle man med en sådan ordning riskera att kompletteringsregeln blir huvudregel eller i vart fall att en mängd tvister uppkommer beräkningen om av avdraget i fråga. Den nu antydda ordningen måste därför avvisas. Den bör i sammanhanget påpekas att det i direktiven talas om merkostnader när den kompletterande möjligheten att få avdrag för faktiska kostnader berörs. Att man i fråga om denna möjlighet fortfarande skulle utgå från merkostnadsmetoden och medge avdrag för faktiska merkostnader synes emellertid inte vara möjligt. Detta kräver att man vet vad de faktiska kostnaderna hade varit den skattskyldige enbart kört privat. om Detta kan den skattskyldige aldrig visa utan det kan i så fall bara bli fråga om förmodade faktiska merkostnader. Det är därmed inte längre fråga om avdrag för faktiska kostnader utan vad man i så fall får använda är någon form av kompletterande schablon. Av det anförda framgår således inte gärna kan kombinera att man nuvarande schablonmetod med en generell möjlighet att få avdrag ñr faktiska kostnader. Det står också klart att det inte är möjligt att helt undvara en schablon och i stället genomgående medge avdrag efter en proportionering av de faktiska kostnaderna. En sådan ordning skulle uppenbarligen bli alltför komplicerad för såväl de skattskyldiga, genom krav på körjoumal m.m. som skattemyndigheterna och förvaltningsdomstolarna. Det bör påpekas att när denna avdragsprincip gällde före skattereformen fanns samtidigt en form av schablon för den som uppbar

bilersättning, nämligen genom att avdrag i regel medgavs med belopp motsvarande den statliga bilersättningen. Det sagda innebär att i huvudsak är hänvisad till två alternativ för man att komma till rätta med de brister den nuvarande ordningen innesom håller. Det ena alternativet innebär att i stort sett återgår till det man system som gällde före skattereformen och höjer schablonen så att den svarar mot en proportioner-ing av de faktiska kostnaderna. Det andra alternativet är att huvudregel håller fast vid lägre schablon man som en beräknad enligt merkostnadsmetoden, kombinerar detta med men en möjlighet att få avdrag enligt proportioneringsmetoden ñr det fall körningen i tjänsten är betydande. Ett sådant avdrag skulle kunna medges antingen på grundval av faktiska kostnader eller enligt särskild högre en schablon som således skulle tillämpas för körsträckor överstigande visst ett antal körda mil i tjänsten. Enligt det första alternativet skulle man alltså i stället för att tidigare som ha den statliga bilersättningen som normal avdragsnorm införa schablon en som beräknas på grundval av en proportionering av de faktiska bilkostnadema. Den stora fördelen med en sådan ordning är att den är enkel att tillämpa. Men det finns också nackdelar. Om bara har enda man en schablon måste vid beräkningen denna rimligen utgå från man av en genomsnittlig bil och körsträcka, vilket innebär att de kör korta som sträckor blir överkompenserade, medan de kör långa sträckor blir som underkompenserade. Den angivna ordningen skulle i och för sig kunna kombineras med en rätt för den skattskyldige att visa att de faktiska kostnaderna i hans fall överstigit de beräknade faktiska kostnaderna enligt avdragsschablonen. Men detta skulle komplicera systemet utan att man eliminerade alla nackdelar. Oavsett vilken bil körsträcka lägger resp. man till grund för beräkningen av schablonen skulle redan att man genom överge merkostnadsmetoden till förmån för proportioneringsmetoden ett ge väsentligt för högt avdrag till skattskyldi ga som kör endast kortare sträckor i tjänsten, dvs. precis det som föranledde ändringen av beräkningsmetod vid skattereformen. För sådana skattskyldiga torde de nuvarande principerna för beräkning av avdraget stämma mycket väl med vad kan som anses utgöra de faktiska merkostnader uppkommit på grund som av körningen av tjänsten. Som tidigare nämnts är den kör högst grupp som

1 000 mil i tjänsten mycket stor i inkornstslaget tjänst ca 83 av de avdragsberättigade. En konsekvens av det anförda är att införandet av en enda högre schablon skulle medñra betydande skatteförluster för det allmänna. Som tidigare nämnts kan det sålunda beräknas att en höjning av avdraget med en krona medför ett skatte- och avgiftsbortfall för det allmänna på ca 375 miljoner kr. Det är då att märka att en mycket stor del av denna förlust inte kan anses sakligt motiverad av nyss anförda skäl, nämligen därför att vinnare blir till den helt övervägande delen skattskyldiga som kör korta sträckor i tjänsten och som därför blir överkompenserade. Det bör i sammanhanget också framhållas att utredningsförslagen enligt direktiven skall vara statsfinansiellt neutrala. Förslag om skattelättnader måste därför vara mycket väl underbyggda. Mot denna bakgrund talar mycket för att man i stället bör pröva det andra alternativet. Det innebär som nämnts att man har kvar en schablon som beräknats på grundval av merkostnadsmetoden, men öppnar möjlighet för skattskyldiga som kör långt i tjänsten att få avdrag för bilkostnadema enligt proportioneringsmetoden. Det gäller då till att börja med att bestämma storleken på den körsträckan i tjänsten som bör berättiga den skattskyldige att få beräkna bilkostnadsavdraget på grundval av en sådan metod. Det synes därvid rimligt att den som kör 3 000 mil i tjänsten ges en sådan rätt. Det är dock inte möjligt att införa en ordning som innebär att den som kör 3 000 mil eller mer i tjänsten får bilkostnadsavdrag enligt proportioneringsmetoden medan den som kör kortare sträckor får avdrag enligt merkostnadsmetoden. En sådan ordning skulle medföra oacceptabla

tröskeleffekter och för det fall en proportionering skall ske av de

faktiska kostnaderna dessutom stora administrativa problem. - Den möjlighet som då står till buds är att utöver nuvarande schablon införa ytterligare en schablon och då på ett högre belopp. Det skulle innebära att man begränsar tillämpningsområdet för nuvarande schablon till att avse vägsträckor upp till en viss gräns och att man för vägsträckor därutöver medger avdrag enligt den högre schablonen. Tanken är då att den högre schablonen skall beräknas på grundval av dels en proportionering av beräknade faktiska kostnader, dels en dyrare bil än enligt nuvarande schablon. Men dessutom skall i det högre schablonbeloppet ingå

ett tillägg såatt den som kör långt i tjänsten kompenseras för att han bara får avdrag enligt den lägre schablonen för en del av den totala körsträckan. Gränsen i antal mil mellan den lägre och den högre schablonen och avdragsbeloppen bör avpassas så att den som kör långt i tjänsten, t.ex 3 000 mil, får ett sammanlagt avdrag honom full kompensation som ger för sina kostnader beräknade enligt proportioneringsmetoden. Ett par exempel får belysa det sagda. I det första exemplet antas att den lägre schablonen behålls oförändrad på 13 krmil, att ett avdrag beräknat på grundval av proportioneringsmetoden och dyrare bil m.m. uppgår till 19 krmil och att gränsen mellan den lägre och den högre schablonen sätts vid 1 500 mil. För att full kompensation dvs. 19 kr mil för all - per tjänsteköming skall utgå, enligt den valda ñrutsätmingen, vid - en tjänstekörning av 3 000 mil måste den högre schablonen bestämmas till 25 krmil. Tillägget 25 19 6 krmil skall då kompensera för att den skattskyldige fått [19 13 x 1 500 ] 9 000 kr för lågt avdrag för de första 1 500 milen. Om man i det andra exemplet i stället väljer att sätta gränsen mellan den lägre och den högre schablonen vid 1 000 mil och i övrigt behåller förutsättningarna oförändrade får man en högre schablon på 22 krmil. Som har framgått innebär det skisserade systemet att den kör längre som än 3 000 mil kan sägas en viss överkompensation. Men det kan också hävdas att man för dessa kategorier bör räkna med ännu dyrare bil, en större värdeminskning m.m., vilket skulle eliminera eller minska överkompensationen. På det hela taget kan man nog våga påstå att ett system av angivet slag ger en kompensation som genomgående är ganska väl anpassad till bilens användning privat resp. i tjänsten. Systemet tillgodoser den vars kostnader normalt överstiger det nuvarande schablonbeloppet samtidigt som man undviker det administrativa merarbete i form av körjoumal 0.d. krävs som för avdrag för faktiska kostnader. En nackdel är skall hålla reda att man på två belopp. Vidare kan problem uppkomma om man kör för flera arbetsgivare under samma period eller byter arbetsgivare under året. Problemet är dock i allt väsentligt hänförligt till preliminärskatten och arbetsgivaravgiñema. Man kan här tänka sig att milgränsen brytpunkten skall gälla ñr var och en av arbetsgivarna. Slutligen bör noteras att det

kan uppkomma ett pedagogiskt problem att förklara varför avdraget stiger med antalet körda mil när man i vanliga fall räknar med lägre kostnader per mil om man kör långt än om man kör kort. Sammanfattningsvis finner jag emellertid att det senast behandlade alternativet med två schabloner totalt sett är att föredra framför det andra huvudalternativet med en enda förhöjd schablon. Jag föreslår alltså att det införs ett system med två schabloner, en lägre för vägsträckor upp till en viss gräns och en högre för vägsträckor därutöver. I det följande behandlar jag närmare vilka förutsättningar som bör gälla för de olika schablonerna.

2.5.4 Avdragsgilla kostnader

Med utgångspunkt i de poster som RSV, Motormännen och Konsumentverket använder i sina bilkostnadsberäkningar bör till avdragsgilla kostnader räknas kostnader för bränsle, däck, reparationer och underhåll, skatt och besiktning, försäkring, garage eller parkeringsplats, tvätt och värdeminskning. Däremot bör inte kapitalkostnad anses som en avdragsgill kostnad. Med kapitalkostnad avses vad den skattskyldige skulle ha fått antingen i avkastning om han placerat kapitalet dvs. bilens inköpspris på ett räntebärande konto eller som räntekostnad om han lånat pengarna till bilinköpet. Kapitalkosmad var tidigare inbakad i det som räknades som årsbundna kostnader och såväl Motormännen och Konsumentverket har med det i sina bilkostnadskalkyler. Anledningen till att kapitalkostnad inte bör ingå i schablonavdraget är att denna kostnad antingen är avdragsgill som ränta i inkomstslaget kapital eller såvitt gäller ränta på den skattskyldiges eget kapital inte är avdragsgill enligt 20 § andra stycket KL.

2.5.5 Antal mil per år som år privatköming

När det gäller hur lång den privata körsträckan skall beräknas vara kan viss ledning hämtas från AB Svensk Bilprovnings statistik för år 1991, som omfattar bilar av årsmodell 1989 och äldre. Av denna framgår att en personbil genomsnittligt körs ca l 313 mil per år. Vid en jämförelse mellan olika årsmodeller framgår att nyare bilen är längre är den

årliga körsträckan bilar i intervallet 2 6 år går i genomsnitt 1 709

-

milår. I denna genomsnittliga körsträcka ingår även tjänsteköming. Från olika intresseorganisationer hävdas att den privata körsträckan för dem som kör många mil i tjänsten är kortare än 1 500 mil; från några håll anges att den privata körstriickan för dem som kör 3 000 mil i tjänsten genomsnittligt uppgår till ca 700 mil. Jag anser mot bakgrund av tillgänglig statistik att man för den lägre schablonen bör utgå från en privat körsträcka om 1 500 mil per år och för den högre från en privat körsträcka om 700 mil år. per

2.5.6 Antal mil per år som år tiänsteköming

Tabell 2:1 nedan visar den genomsnittliga beräknade kostnaden för bil en i 170 000-kronors klassen proportioneringsmetoden vid olika körsträckor i tjänsten. Härvid har hänsyn tagits till att 700 mil körs privat.

Tabell 2:1

I tabell 2:2 nedan visas det milavdrag avrundat till närmaste 50-öring som bör medges i ett system med en låg och hög schablon gränsen för om den högre schablonen sätts vid 1 000, 1 500 eller 2 000 mil. Den lägre schablonen antas då uppgå till 14 krmil och den privata körstrickan antas motsvara 700 mil.

Tabell 2:2 Brvtnunk_t TJänsm 1 000 1 500 2 000

Schablonbeloppet bör beräknas med utgångspunkt i 1 000 mils tjänstekörning för den lägre schablonen. Anser man att det är först de som kör 4 000 mil i tjänsten som skall få full kostnadsersättning kan den högre schablonen bestämmas till ett lägre belopp än om man anser att denna kompensation skall inträda vid 3 000 mils tjänstdtörning. Fallen av överkompensation kommer då att bli färre. Jag anser dock att redan vid 3 000 mils körning i tjänsten förhållandena är sådana att proportioneringsmetoden bör full genomslagskraft. Den som kör 3 000 mil per år i tjänsten bör således ha full kostnadstäckning enligt proportioneringsmetoden. Gränsen mellan den lägre och den högre schablonen bör gå vid en tjänsteköming av 1 000 mil. Den högre schablonen skall alltså beräknas så att den tillsammans med den lägre schablonen för de första 1 000 milen skall ge full kostnadstäckning vid 3 000 mils tjänsteköming enligt proportioneringsmetoden. Bestämmer man gränsen för den högre schablonen till en högre nivå än 1 000 mil kommer överkompensationen för de som kör mer än 3 000 mil att bli alltför stor. Tröskeleffektema vid byte av schablon blir också större högre brytpunkten sätts.

2.5.7 Bilens prisklass m.m.

RINK utgick från en bil i 100 OOO-kronorsklassen år 1989. Därefter har nybilspriserna höjts. Enligt nybilsprisindex kostade en motsvarande bil 1991 ca 109 000 kr. En 100 OOO-kronorsbil år 1989 torde motsvaras av en bil i 110 000 - 120 OOO-kronorsklassen 1993. Denna prisklass bör läggas till grund för den lägre schablonen. När det gäller den högre schablonen bör man utgå från en bil i prisklassen 160 000 170 O0 kr. Kostnaderna ñr bränsleñr- brukning o.d. skall givetvis beräknas med utgångspunkt i resp. storleksklass.

2.5.8 Förväntat antal användningsår

Kostnademas storlek påverkas av hur många år man har en bil innan man byter den. Den sannolika livslängden för en bil i Sverige är 16 år och genomsnittsåldem ca 8 år hämtat ut Bilismen i Sverige 1992 utgiven av

Bilindustriföreningen och AB Bilstatistik. I förevarande fall bör utgångspunkten vara att bilbyte sker efter 10 000 mil.

2.5.9 Beräkning av schablonbelopp

I tabell 2:3 visas de beräknade totala kostnaderna ñr bilar i 110 000 - 120 000 kronorsklassen vid 1 500 mils körning resp. 2 500 mils körning och skillnaden däremellan dvs. merkostnaden, med utgångspunkt i de förutsättningar som ovan angivits, ñr 1 000 mils körning.

Den lägre schablonen kan beräknas till 44 359 30 227 : l 000 r

- 14 kr.

Tabell 2:3 Enbart privat 1 500 mil pri- Merkostnad körning va körning och l mil | I 500 rml 2 500 mtl I W mil Bränsle 8 687 14478 5 791 Dick 1 213 l 681 468 Reparationeroch underhåll 2 692 2 919 227 Skatt, besiktning 817 754 -63°

kostnadenför besiktningunder innehsvstiden och blir, beräknat per år, gre in vid l 500 mils årlig körning.

I tabell 2:4 visas de beräknade totala kostnaderna för bilar i 160 000 - 170 OOO-kronorsklassen vid 3 700 mils körning. Den högre schablonen kan beräknastill[74493:3700x3000-1000x14:2000 2123 kr.

Tabell 2:4 3 700 mil om året

20,13 per mil

S6

2.5.1 Övriga frågor

De föreslagna avdragsschablonema är, som framgått av vad jag ovan anfört, inte avsedda att täcka andra kostnader in kostnader till vilka hänsyn tas vid framrälmandet av schablonerna. Vissa kostnader som i och för sig uppkommer när den skattskyldige kör med egen bil i tjänsten men som inte är hñnförliga till själva bilen utan avser andra indirekta kostnader såsom br0-, vig- eller färjeavgift bör därför inte omfattas av schablonerna. Schablonerna bör gilla för alla skattskyldiga som kör bil i tjänsten. Jag finner inte anledning att, för den grupp skattskyldiga som enligt punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 33 § KL kan erhålla avdrag med faktiska kostnader när det gäller resor till och från arbetet, införa en sådan möjlighet vid resor med egen bil i tjänsten.

3 RESOR MELLAN BOSTAD OCH

ARBETSPLATS

3.1 Bakgrund

1990 års skattereform innebar inte någon ändring i reglerna om avdrag för kostnader Er med bil mellan bostad och arbetsplats. Även vissa resor om generella begränsningar i avdragsrätten ñr resor mellan bostad och arbetsplats företagits genom lagstiftning efter skattereformen kvarstår beträffande rätten till bilavdrag i princip de regler som gällt sedan åtminstone början av 1980-talet. För att avdrag skall medges för kostnader för resa med bil uppställs i normalfallet krav om en minsta tidsvinst på två timmar jämfört med resa med allmänna kommunikationsmedel. Bilavdraget bestäms enligt schablon på grundval av genomsnittliga kostnader för mindre bil och med hänsyn till de kostnader som är direkt beroende av körd vägsträcka. Den som har förmån av fri bil är dock inte berättigad till avdraget. RSV fastställer för varje år de aktuella avdragsbeloppen. För taxeringsåret 1990 uppgick beloppen till 10 kr 20 öre per mil för resor som inte översteg l 000 mil och 7 kr 70 öre per mil för körsträckor till den del de översteg l 000 mil. Riksdagen har därefter beslutat om tillfälliga höjningar av bilavdraget för taxeringsåren 1991, 1992 och 1993 till 11, 12 resp. 13 kr per mil oavsett körsträckans längd. Det fr.o.m. inkomståret 1993 införda inte avdragsgilla beloppet om 4 000 kr för resor mellan bostad och arbetsplats gäller också bilresor.

S8

Det bör redan här påpekas att RINK föreslog att avdragsrâtten skulle få en mer restriktiv utformning. I korthet föreslogs att avdrag endast skulle medges för kostnader för den del av färdsträckan som översteg tre mil enkel resa och att reseavdraget skulle göras oberoende av tidsvinst och färdsätt. Avdragsbeloppet föreslogs bli 6 kr per mil. Förslaget innebar också att kostnaderna skulle dras av vid sidan av det dåvarande schablonavdraget under inkomst av tjänst. Utredningsförslaget kritiserades i denna del. Kritiken riktade främst in sig på att förslaget skulle medföra kraftiga kostnadsökningar för personer som var beroende av bil för resorna mellan bostaden och arbetsplatsen och som hade lång resväg eller saknade tillgång till allmänna kommunikationer. Principerna för avdragsrätten kom bl.a. mot bakgrund av detta inte att ändras i samband med skattereformen.

3.2 Gällande rätt

3.2.1 Inkomsttaxeringen

Har skattskyldig erhållit ersättning för sina kostnader för resor till och från arbetet skall ersättningen tas upp som intäkt av tjänst. I 32 § l mom. första stycket a KL stadgas nämligen att till intäkt av tjänst hänförs bl.a. kostnadsersättning som utgått för tjänsten. Den grundläggande regeln om avdragsrätt Er kostnader i särskild förvärvskälla finns i 20 § KL. Huvudregeln är att avdrag får göras för alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Avdrag får inte göras för bl.a. den skattskyldiges privata levnadskostnader. Kostnader för resor till och från arbetet anses i princip vara personliga levnadskostnader. Avdrag medges dock ñr sådana kostnader enligt särskilda regler i anvisningarna till 33 § KL. Även skattskyldig inte är berättigad till avdrag för ökade levnadsom en kostnader i tjänsten, har han rått att dra av skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen, där denna varit belägen på sådant avstånd från hans bostad, att han behövt anlita och även anlitat särskilt fortskaffningsmedel punkt 4 första stycket av anvisningarna till 33 § KL.

Om avståndet mellan den skattskyldiges bostad och arbetsplats uppgår till minst fem kilometer och det klart framgår att användandet bil för av egen resa till och från arbetsplatsen regelmässigt medför en tidsvinst på minst två timmar i jämförelse med allmänt kommunikationsmedel medges avdrag för kostnader för resa med egen bil. Sådant avdrag medges också den om skattskyldige använder bilen i tjänsten under minst 60 dagar för år räknat för de dagar som bilen används i tjänsten. Om bilen används i tjänsten under minst 160 dagar ñr år räknat medges avdrag under alla de dagar som bilen används ñr resor mellan bostad och arbetsplats. Användningen i tjänsten beaktas dock endast om den uppgår till minst 300 mil ñr år räknat. Avdraget skall bestämmas enligt schablon på grundval av genomsnittliga kostnader ñr mindre bil och med hänsyn till de kostnader,

som är direkt beroende av körd vägsträcka milbundna kostnader.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkningen avdrag i dessa fall punkt 4 av andra stycket av anvisningarna till 33 § KL. För skattskyldiga som på grund av ålder sjukdom eller handikapp är nödsakade att använda bil tillämpas inte bestämmelserna i andra stycket. Detsamma gäller skattskyldig är tvungen att använda större bil på som grund av skrymmande last punkt 4 tredje stycket anvisningarna till av 33 § KL. Den som är skattskyldig för förmån fri eller delvis fri bil medges av dock inte avdrag för kostnader ñr i första stycket, resor som avses om han har företagit med bil under den tid förmånen åtnjutits punkt resorna 4 fjärde stycket av anvisningarna till 33 § KL. Avdrag ñr kostnader i punkt 4 anvisningarna får göras som avses av endast till den del kostnaderna överstiger 4 000 kr 33 § 2 mom. KL. Vad gäller avdrag ñr kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats i inkomstslaget näringsverksamhet gäller regler somi inkomstslaget samma tjänst. Om den skattskyldige har kostnader för sådana både i resor inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget näringsverksamhet skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna och i första hand medföra en minskning av avdraget i inkomstslaget tjänst punkt 23 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL.

Avdrag för kostnad för resa med egen bil till och från arbetsplatsen enligt punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL skall vid 1994 års taxering medges, istället för enligt schablon som anges i andra stycket nämnda anvisningspunkt, med l kr 30 öre kilometer. Lag 1992:1601 per om avdrag för kostnader för bilresor till och från arbetsplatsen vid 1994 års taxering.

3.2.2 Avdrag för preliminär skatt

Ersättning som skattskyldig erhåller ñr täckande sina kostnader för av resor till och från arbetet jämställs vid inkomsttaxeringen med lön. Preliminär A-skatt skall betalas för sådan ersättning för arbete, vilken helt eller delvis lämnats i pengar i övrigt motsvarande avsnitt i kap. 2. se

3.2.3 Arbetsgivaravgifter

Ersättning för resor till och från arbetet skall normalt ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter till den del ersättningen till och arbetstagare en samma uppgått till l 000 kr i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

3.2.4 Egenavgifter

Har ersättning erhållits ñr resor till och från arbetet skall sådan ersättning

ingå i underlaget ñr beräkning av egenavgifter i övrigt motsvarande

se avsnitt i kap. 2.

3.2.5 Pensionsgnmdande inkomst

Kostnadsersättning ingår som huvudregel i den pensionsgrundande inkomsten i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

3.2.6 Kontrollnppgiftsskyldighet

Kontrolluppgift skall normalt lämnas för utgiven reseersättning den av som utger ersättningen om den utgör inkomst tjänst i övrigt motsvarande av se avsnitt i kap. 2.

3.3 Tidigare reformarbete

Rätten till avdrag ñr resekostnader med bil till och från arbetsplatsen reglerades urspnmgligen genom lagstiftning från 1969 SFS 1969:106. Enligt dåvarande lydelse av anvisningspunkt 4 andra och tredje styckena förutsattes att den centrala Skattemyndigheten bestämde avdraget och förutsättningarna för att komma i åtnjutande det. Vissa grunder för att av fastställa avdraget infördes i KL. Principerna innebar att kostnader som

var beroende av körd vägsträcka milbundna kostnader ñck dras i full

av

utsträckning medan övriga kostnader årsbundna kostnader

ñck dras av endast till viss del. Dåvarande Riksskattenämnden RN meddelade därefter anvisningar för beräkning av bilavdrag. Däri bestämdes visst avdragsbelopp för de första 1 000 milen och ett lägre för överskjutande mil. Vidare ställdes upp krav på ett minsta avstånd mellan arbetsplatsen och bostaden 5 km och av en minsta tidsvinst av 1,5 timmar jämfört med allmänna kommunikationsmedel.

I sitt betänkande Översyn av skattesystemet SOU 1977:91 tog 1972 års

skatteutredning upp bilreseavdragen men lade inte fram några ändringsförslag. Genom lagstiftning är 1981 prop. 19808l:ll8 bil. bet. 19808l:SkU44, rskr. l98081:285, SFS 1981:341 beslöts att tidsgränsen skulle höjas till två timmar. Den nya tidsgränsen liksom kravet på visst minsta avstånd togs in i lagtexten. Vidare beslöts att avdrag för till resor och från arbetet skulle medges endast för den del av kostnaderna som översteg 1 000 kr under beskattningsåret. De reglerna tillämpades nya första gängen vid 1983 års taxering.

År 1983 prop. 198384:68, bet. 198384:SkU16, rskr. 198384: 106, SFS 1983: 1051 gjordes en ändring i grunderna för att bestämma bilavdragets storlek. Det bestämdes att endast rörliga kostnader för bilen skulle beaktas vid avdragsberäkningen även för de första 1 000 milen. Denna begränsning avdraget skulle genomföras successivt så att avdrag under en av övergångsperiod medgavs även för fasta kostnader. Detta skulle ske genom att avdraget per mil ñr körsträckor t.o.m. 1 000 mil låstes vid högst den

nivå som gällde vid 1984 års taxering 10,20 krmil så länge de av RSV

beräknade rörliga kostnaderna per mil inte översteg detta belopp. Tillämpningen av denna bestämmelse blev aktuell första gången vid 1985 års taxering. RINK föreslog i sitt betänkande SOU 1989:33 att reglerna för avdrag för kostnader För resor till och från arbetet skulle ändras enligt ñljande. Avdrag ñr sådana kostnader skulle medges för den del av den sammanlagda sträckan som översteg 60 km per dag, varvid sträckan skulle beräknas efter närmaste färdväg. Avdragets storlek skulle inte påverkas av vilka kommunikationsmedel som användes. Eventuell tidsvinst vid användning av egen bil jämfört med allmnna kommunikationer skulle således bli betydelselös. Avdrag borde enligt förslaget medges med 60 öre per km dock högst 15 000 kr per år. Avdragsbeloppet per mil skulle inte knutet till bilkostnader avvägning med hänsyn till vara utan var en kostnader för den som använder allmänna kommunikationer och kostnader för den som använder bil. Som nämnts genomfördes inte RINK:s förslag. Genom lag 1990: 1451 om avdrag för kostnader för bilresor till och från arbetet vid 1991 och 1992 års taxeringar bestämdes att avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats skulle medges med 11 kr per mil vid 1991 års taxering och med 12 kr per mil vid 1992 års taxering. Beloppen skulle gälla oavsett körsträckans längd. På grundval av förslag i prop. 199192:150, bilaga 1:5 s. 20 21, beslu- tades att schablonavdraget under inkomst av tjänst på 4 000 kr skulle slopas och att avdragsrätten för bl.a. kostnader för resor mellan bostad och arbetet skulle begränsas genom ett inte avdragsgillt bottenbelopp på 4 000 kr.

3.4 Några utländska

system

3.4. 1 Danmark

Normalawiraget

Något avdragsgillt bottenbelopp, såsom gäller för andra kostnader ñr tjänsteinkomstens förvånande 3 500 dkr, gäller inte för kostnader för resor till och från arbetsplatsen. Till den del avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen inte överstiger 10 km enkel medges inte avdrag. Till den resa del avståndet överstiger 10 km men inte 27 km enkel medges avdrag resa med ett belopp km, kilometertaxan, ñr beskattningsåret 1992 per som var 1,16 dkr vilket motsvarar 1,40 krkm vid växelkurs 1,20. För den en om överskjutande delen avståndet medges avdrag med belopp av som motsvarar 25 procent av kilometertaxan, vilket för 1992 0,29 dkrkm var

ca 0,35 krkm.

Det spelar ingen roll vilket transportmedel man använder för resan, avdraget är ändå detsamma. Om man samåker får var och en göra avdrag för resan. Avdragets storlek beror dels på avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen dels på det faktiska antalet arbetsdagar under inkomståret. Vid avståndsberâkningen skall räkna med den normala man transportvägen vid bilkörning. Det gäller oavsett vilket transportmedel rent man faktisk nyttjar. Avdraget reduceras således inte med cykel kan ta om man genväg till sitt arbete. Å andra sidan höjs inte avdraget en om bussen, som man åker med, kör en omväg. När skall avgöra vad är den man som normala transportvâgen vid bilkörning, skall hänsyn till de man ta geografiska förhållandena, tidsåtgången och vad är ekonomiskt som rimligt. Det kan påpekas att i ett utredningsförslag presenterades i oktober som 1992 föreslås att avdrag för kostnader ñr mellan bostad och resor arbetsplats inte skall medges om avståndet inte överstiger 40 km tur och retur.

Hämtat ur Skatten 1991vejledning till oplysningskort selvangivelse och Skatten og 1993 av JensStubkjaer,FörlagetAktuelle bøger.

Särregel 1

Under vissa förutsättningar kan den skattskyldige använda sig av en sår-regel. Så kan ske om följande tre krav är uppfyllda. 1 Man kör med egen bil eller med en firmabil. 2 Den dagliga resesträckan tur och retur är mer än 54 km. 3 Allmänna transportmedel finns inte eller kan inte användas. Sår-regeln innebär att avdrag medges för vägsträckor överstigande 20 km tur och retur med 1,05 dkrkm. Som nämnts kan särregeln bara användas om allmänna transportmedel inte kan användas. Allmänna transportmedel anses t.ex. inte kunna användas när väntetiden eller restiden överstiger vissa gränser. Allmänna transportmedel anses inte användbara om den dagliga väntetiden är 90 minuter eller mer. Med väntetid förstås i detta sammanhang den sammanlagda tiden mellan: Ankomst för ett transportmedel och avgång för ett annat. - Ankomst till arbetsplatsen och arbetstidens början. - Arbetstidens upphörande och påbörjandet av hemtransporten. - Däremot ingår i väntetiden inte den tid det tar att förflytta sig från bostaden till hållplatsenstationen för det allmänna transportmedlet. Inte heller räknas den tid det tar att förflytta sig från avstigningshållplatsen till bostaden som väntetid. Om den skattskyldige har flexibel arbetstid, räknas väntetiden i förhållande till den faktiska arbetstidens början och slut. Allmänna kommunikationsmedel anses också vara oanvändbara när transporten med de allmänna kommunikationsmedlen tar dubbelt så lång tid som med egen bil. Samtidigt skall tidsbesparingen med bil utgöra minst två timmar dagen. Vid avgörandet av om dessa två förutsättningar är om uppfyllda skall man följa ett detaljerat regelverk. Om man kan använda allmänna kommunikationer enbart för vissa delar av färdsträckan kan dessa också anses oanvändbara. Om de allmänna kommunikationsmedlen anses vara oanvändbara kan alltså skattskyldiga som kör bil till och från arbetet mer än 54 km daglig körning använda särregeln, dvs. de får avdrag med 1,05 kr per km för det antal km som överstiger 20 km.

Sârregeln för körning med egen bil kan inte användas enbart på gnmd av att man skall använda bilen i arbetet. De tre förutsättningarna för sârregelns användning skall också vara uppfyllda. Arbetar den skattskyldige på skiftande arbetsplatser eller samtidigt på flera olika arbetsplatser, kan under vissa förutsättningar, avdrag medges med belopp som motsvarar de skattefria beloppen vid körning i tjänsten.

Särregel 2 Uârjetrarupøner

Utöver normalavdraget och sårregeln ñr körning med bil kan egen man få avdrag för visade kostnader för ñrjetransport, om denna ingår i den normala transportvägen.

Färjetransportkostnadsavdraget

innebär för det första att personens egna kostnader ñr ñirjetransport kan dras För det andra kan eventuella av. tärjekostnader avseende transportmedlet bil, motorcykel, cykel dras av, om allmänna kommunikationer inte kan användas till den övriga delen av transporten från bostaden till ñrjan och från färjan till arbetsplatsen tur och retur.

I likhet med vad som gäller för norrnalavdraget finns det också här

en gräns. Denna gräns motsvarar det beräknade avdraget ñr 20 km daglig resa. Om det förekommer transport på land före eller efter Fårjeturen görs begränsningen först avseende kostnader för körning på land och eventuellt därefter avseende ñrjekosmaden.

Sår-regel 3 handikappade mfl.

Har skattskyldig på grund invaliditet eller kronisk sjukdom särskilda av kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats, kan i stället ñr man normalavdraget eller avdraget efter särregel 1 göra avdrag ñr de faktiska kostnaderna till den del de överstiger gnmdkostnadema normalt 2 000 dkr.

3 13-0568

3.4.2 Norge:

För kostnader för mellan bostad och arbetsplats kan avdrag medges resor endast till den del kostnaderna överstiger 6 000 nkr vilket motsvarar 6 540 kr vid en växelkurs om 1,09. Vid beräkning resekostnaderna skall kostnadema för resor av man ange med allmänna transportmedel. Priset för ett månadskort används när detta år det billigaste alternativet. Detta gäller även om den skattskyldige faktiskt använder bil. Avdrag för kostnader ñr mellan bostad och arbetsplats medges resor endast avståndet är minst 2,5 km enkel resa. om Om allmänna transportmedel inte kan användas på resestrâckan eller medför väntetid på än två timmar dag, kan man dock fä avdrag en mer per ñr kostnader för körning med bil. Vid användande av bil o.d. egen moped, motorcykel, motorbåt, cykel medges avdrag med följande belopp.

Bil 1,75 nkrkm z 1,90 krkm

Mopedmotorcykel 0,60 nkrkm z 0,65 krkm

Motorbåt 1,90 nkrkm z 2,07 krkm

Cykel 600 nkrår z 654 krår

I tillägg kan föra avdrag för kostnader ñr vägavgifter. När det man upp gäller kostnader för tärjetransport kan antingen kilometersatsen användas för ñrjesträckan eller så kan yrka avdrag för faktiska ñijekostnader. man I sistnämnda fall skall kostnaderna kunna visas. Handikappade eller andra på grund sjukdom inte kan använda som av kollektiva transportmedel, får avdrag för kostnader för körning mellan

bostad och arbetsplats med 4 500 nkr ca 4 905 kr plus l krkm ca 1,09

krkm för körning till 6 000 km. För körning utöver 6 000 km är avupp

dragssatsen 1,75 nkrkm ca 1,90 krkm.

2 Hämtatur Rettledning till selvangivelsen 1992.

3.4.3 Finland3

Avdrag för kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen kan medges - till den del kostnaderna överstiger 2 000 mk högst 16 000 mk, vilket

motsvarar ca 2 680 kr vid en växelkurs 1,34 högst 21 440 kr

om ca för billigaste fortskaffningsmedel vanligen allmänna trañkmedel för användning av personbil i särskilda fall, Lex. om resan till arbetet eller återresan sker på natten, allmänna kommunikationer inte står till förfogande eller om väntetiden vid användandet allmänna trañkmedel av skulle bli sammanlagt minst 2 timmar.

3.4.4 Storbritannien

l Storbritannien kan man inte avdrag för kostnader för sina dagliga resor mellan bostad och arbetsplats.

3.4.5 Nederländerna

Pendlingskostnadravdragskattørjii ersättning

Ett särskilt pendlingskostnadsavdrag ett särskilt skattefritt ersättningsresp. belopp när arbetsgivaren utgett ersättning för mellan bostad och resa arbetsplats gäller för alla anställda som pendlar med andra tärdmedel än allmänna kommunikationsmedel. Fr.0.m. den l januari 1992 gäller ett tak av 30 km för avdraget enligt följande:

Fabell 3:1. Avdgbelopp lör enkel resa mer än men inte avdragsbeloppi maximalt skattefritt belopp mer än inkomstskatte hänseende

5Hämtat ur Vi deklarerar1992.

De ovanstående är baserade på antagandet att den anställde summorna pendlar minst fyra dagar i veckan. Om den anställde pendlar regelmässigt 2 eller 3 dagar per vecka, är den avdragsgilla summan lika med 25 96, 50 eller 75 % summa. Pendlingskostnadsersättning som av resp. utbetalats arbetsgivaren är skattefri om den inte överstiger avdragsgillt av belopp.

Kostnader för pendling med allmänna kormnunikatiønsmedel

Om all eller del av den anställdes resa har skett med allmänna en transportmedel, kan arbetsgivaren betala förhöjd skattefri resekostnadsersättning. förhöjda skattefria beloppet, måste den För att vara berättigad till det anställde ñr arbetsgivaren visa biljetter som styrker att han har åkt med allmänna kommunikationsmedel. Den ñrhöjda fastställda skattefria pendlingskostnadsersättnin gen resp. det

avdragsgilla beloppet uppgår till följande belopp tabell 3:2.

Tabell 3:2. Avgång för enkel resa mer än men inte avdragsbelopp I maximalt skattefritt belopp mer än inkomstskatte-

Eloppen SenE33: null-in växelkurs 4,1l en om

De ovanstående summoma är baserade på antagandet att den anställde åtminstone fyra dagar per vecka. Om den anställde pendlar regelreser mässigt 2 eller 3 dagar per vecka, är den avdragsgilla summan eller det

skattefria ersättningen lika med 25 96, 50 96, eller 75 av resp. summa.

Om pendlingsavstånden överstiger 80 km och om den anställde reser

minst 80 km enkel resa med allmänna transportmedel under mindre än

4 dagar vecka, är det skattefria ersättningsbeloppet eller det tillåtna per

avdragsbeloppet 2,22 kr km enkel resdag under ñrutper per resa per sättning av att man reser med allmänna kommunikationer, dock högst ett belopp som motsvarar den fastställda maximala skattefria ersättning för den perioden oavsett antalet pendlingsdagar vecka. per

Ersättning för faktiska pendlingskøstnader vid med allmänna

resa kommunikationsmedel

En skattefri ersättning kan betalas för de faktiska kostnaderna för pendling med allmänna transportmedel även om kostnaderna överstiger den förhöjda skattefria ersättningen som angivits i tabellen Ett villkor är dock ovan. att den anställde med allmänna transportmedel. Dessutom måste den reser anställde förevisa biljetterna för arbetsgivaren, måste föra som anteckningar om dessa biljetter för varje anställd och ha är ett system som enkelt att kontrollera.

3.5 Reseavdragens omfattning m.m.

3.5.1 Allmänt

Statistiska centralbyrån, SCB, har utgivit rapport med titeln Våra en dagliga resor, vilken levnadsförhållanden 1978 83. Vad avser - som nedan redovisas avser förhållandena 1982 83 och är hämtat från denna rapport. Man torde kunna utgå från att några radikala förändringar inte skett i resandet sedan dess. 29 procent knappt 1,2 miljoner personer de sysselsatta hade än av mer 10 kilometers resavstånd till arbetsplatsen och 10 410 000 procent personer mer än 25 kilometer. Arbetsplatsen belägen inom gångavstånd hade 17 procent de sysselsatta. Vanligast med långa avstånd det i av var storstadsområdena och landsbygden i Här hade 37 norr. - 38 procent av de sysselsatta mer än 10 kilometer till arbetsplatsen. För större tätorter var motsvarande andel 14 procent. Avstånd på än 25 kilometer mer var vanligast i landsbygden i och landsbygden i söder. När det gäller norr färdsättet dominerade bilen färdmedel vid på än 3 som resor mer

kilometer. 56 de sysselsatta med 4 10 kilometers avstånd till procent av arbetsplatsen färdades med bil. Vid ll 25 kilometers avstånd färdades två tredjedelar med bil och vid ännu längre avstånd utnyttjade tre fjärdedelar bil. En fjärdedel de sysselsatta uppgav att de saknade av kollektiv förbindelse eller att denna var oanvändbar.

3.5.2 Grunder för beräkning av avdragets storlek

Enligt punkt 4 andra stycket anvisningarna till 33 § KL gäller alltjämt av huvudprincip att avdraget skall bestämmas enligt schablon på grundval som genomsnittliga kostnader för mindre bil och med hänsyn till de av

kostnader är direkt beroende av körd vägstñcka milbundna

som kostnader. Genom tillfälliga ändringar för taxeringsåren 1991 1993 har principen genombrutits, det kan ändå vara av intresse att här något men beröra vad med milbundna kostnader. som avses

Vad avses med milbundna kostnader

Enligt RSV är milbundna kostnader detsamma rörliga kostnader. I de som rörliga kostnaderna ingår kostnader för

a slitage

b bränsle

c däck

d reparation, underhåll och service.

För inkomståret 1989 beräknades de rörliga kostnaderna med antagande om en årlig körsträcka 2 300 mil enligt följande. om -

Tabell 3:3.

Ani-m

a slitage har beräknatsmedutgå :punkt från ñre- 506

gåendeårs beloppuppriknst med iliizdex

b Bränslekøsmadkostnad för bensinberäknasetter 4239

genczmârliilttspriset underåret för 96-oktanigbensinvid l-

zon ,

c Däck kostnadenhar beräknatsför stålradialdäckmed 449 en livslängd av 5 000 mil. livslängden för en uppåtning av 5 stålradialdåckblir

5x5000:4 amg

d Reparation,underhåll och servicekostnadsberikning- 2515 en grundaspå uppgifter från tillverkare och verkstäder angåendebehovet av re aration,underhålloch service. Kostnadenligt SAV:s bilkostnadskalkyl

Summa 7 709 s- 7,70 lirmil

Uppgifterna baseras på en kalkylbil beräknats motsvara 23 Volvo 740 som GL och l3 VW Golf S.

3.6 Problemavgränsning

3.6.1 Direktiven

Utredaren bör företa allmän översyn reglerna för avdrag en av för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats l inkomstslaget tjänst och

Syftet med utrednin närin ska l

en vara att åstadkomma enklare och mer låttilläm ade reg er på det aktuella området. Särskilt bör prövas mode ler som innebär att den nuvarande tidsgränsen slopas eller i vart fall minskar i betydelse. Tidsgränsen ger u hov till olämpliga tröskeleffekter och tillämpningsproblem. uvarande utformning av reglerna medför också att många skattskyldiga inte kan använda den förenklade deklarationsblanketten utan måste lämna fullständig självdeklaration. Avdragsreglema bör därför om möligt utformas så att även den som har avdrag för kostnader or resor mellan bostad och

arbetsplats i regel skall kunna lämna förenklad deklaration om

förutsattningarna i övrigt är uppfyllda. Ett alternativ som det finns anledning att pröva är det går om att modifiera den RINK föreslagna lösningen bl.a. på ett av

sådant sätt att avdra inte minskar för dem som har lån a en avstånd mellan bosta och arbetsplatsen och inte kan använ en allmänna kommunikationer. RINK:s förslag innebar krafti minskning totalt sett av en kostnadsavdragen för mellan stad och arbetsplats och resor avsevärd statsñnansiell bes arin Förslaget skulle således en . därför ha inneburit kânnbara ekonomis på restningar för inte

minst många med långa arbetsresor. Om emellertid reseavdraget

inte skall minska generellt borde det finnas bättre förutsättningar

att utforma regler har drag gemensamma med den av som RINK föreslagna modellen utan att personer med långa arbets-

drabbas av någon

resor försâmrirsif. ock ingå stâllnin till

I utredningsup raget bör att ta om

berâkningsgrun för bilkostnadema i detta sammanfian kan

ema desamma de gäller för resor med egen i vara som som tjänsten. Hârutöver bör utredaren också ta ställning till om avdra sbeför mellan bostad och arbetsplats skall faststâl

lpåpet

resor as av sskatteverket, såsom âr fallet, eller regerin en eller nu av annat sätt. För det fall berâkningsgnmd oreslås or samma dessa för i tjänsten bör samma ordning gälla för resor som resor fastställande.

beloppens rade regler för för mellan bostad och

An ar-

avdra

resor betsplats kan också ha bety else för utformningen av schablon-

avdraget under inkomst änst. Utredaren bor därför föreslå av justeringar schablonav raget i den mån förslagen om av reseavdragets utfomming motiverar det.

3.6.2 Problemområden

Som framgått direktiven är syftet med utredningen att åstadkomma förav

enklingar på det aktuella området. Det härvid framhålls som särskilt som

angeläget är att pröva den nuvarande tidsgränsen för bilavdrag kan om

slopas eller en minskad betydelse. ges

I utredningsuppdraget ingår också att ta ställning till om beräknings-

grundema för bilkostnadema i detta sammanhang kan vara desamma som

de gäller för med bil i tjänsten. Härutöver skall utsom resor egen

redningen också ta ställning till avdragsbeloppet för resor mellan om

bostad och arbetsplats skall fastställas RSV eller regeringen eller på av

annat sätt.

3.7 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: En införs innebär

avståndsärâns

som att om

avståndet mellan bostaden och arbe atsen enkel resa är hö st 15 km

inte medges för kostnader

avdrag

or resor mellan bostad arbetsoc p ats. Ar avståndet mellan 15 och 30 km medges oavsett färdmedel - avd med 0,80 kr per km och till den del avståndet överstiger 15 resa km. avståndet längre än 30 km med avdrag, för avståndet mellan es

15 och 30 km enligt nämnda medg0,80 kr km och för den del

re per av avståndet som överstiger 30 enligt ñljande. Den använt som e en bil ñr resorna får avdrag med 1,40 kr km överstiger 30 per som medan övri a är avdrag med 0,40 kr km. per

För ska yldig ålder, sjukdom

påsglund

som av eller handikapp är nödsakad att anvanda bil l avdrag medges med faktiska kostnader

dock hö st med 2,30 kr per km.

Vid av bilavdraget skall avdra medges för

faktiska vig-, bro-

eller ñijeavgifter den skattskyl har haft vid mellan som ge resorna bostaden och arbetsplatsen.

3.7.1 Principiella utgångspunkter

Privata levnadskostnader

Frågan om kostnaderna ñr mellan bostad och arbetsplats är privata resor

levnadskostnader eller inte har framgått den tidigare redogörelsen som av

diskuterats genom åren och olika åsikter har framförts.

1972 års skatteutredning diskuterade frågan i sitt betänkande Översyn

av

skattesystemet SOU 1977:91 och fann att ofta kan dessa man anta att

kostnader ligger levnadskostnader mycket nära och även i viss mån är att

hänföra dit och att detta gäller i ännu högre grad när företas med resorna

bil. Avdrag borde enligt skatteutredningen egentligen bara medges för

milbundna kostnader. Med hänsyn till att sådan reform särskilt skulle en

drabba skattskyldiga i glesbygd är tvungna att använda bil i arbetet som . och med hänsyn till att skillnaden mellan avdrag för kostnader för resor

i tjänsten och kostnader för

resor till och från arbetet skulle öka betydligt

ansåg skatteutredningen dock att reglerna avdrag ñr kostnader för om

resor mellan bostad och arbetsplats inte borde ändras.

Även i prop. 1981:118 s. 24 återfinner ett man resonemang om

huruvida detta slag av kostnader är privata levnadskostnader eller inte.

Departementschefen uttalade att det med visst fog kan göras gällande att

det rör sig om kostnader som har karaktär av privata levnadskostnader och då här närmast från den utgångspunkten att avdrag inte medges för kostnader som uppkommer på grund av att den skattskyldige är bosatt på ort än där han har sitt arbete. Departementschefen föreslog vissa annan begränsningar och anförde att det med hänsyn till avdragets speciella karaktär kunde vara rimligt att resekostnaderna beaktades endast till den del de översteg ett visst belopp l 000 kr. År 1983 ytterligare mot att behandla bilkostnader vid tog man ett steg resor mellan bostad och arbete som privata levnadskostnader. Man ändrade då grunderna för att bestämma bilavdragets storlek så att endast rörliga kostnader för bilen skulle beaktas vid avdragsberälmingen. Departementschefen uttalade därvid att enskilda personer normalt torde anskaffa bil för i huvudsak privat bruk och att det därför var föga rimligt att utgifterna för bilens fasta kostnader skulle beaktas genom avdrag vid inkomsttaxeringen. Enligt RINK:s mening SOU 1989:33 fanns det ingen anledning att frångå den i tidigare svensk lagstiftning intagna ståndpunkten att resor mellan bostad och arbetsplats i princip är att betrakta som privata levnadskostnader. I 199192:l50, bilaga 1:5, motiverade departementschefen prop. inñrandet av en avdragsbegränsning om 4 000 kr ñr kostnaderna för mellan bostad och arbetsplats med att kostnaderna skattemässigt kan resor betraktas som privata levnadskostnader. Som har framgått av den tidigare framställningen delar jag uppfattningen att de ifrågavarande kostnaderna i princip är av privat karaktär. Det skulle med hänsyn härtill kunna ifrågasättas inte avdragsrätten helt borde om slopas. Direktiven ger emellertid inte något utrymme för detta. Det är dock klart att den omständigheten att det i princip rör sig om privata levnadskostnader och ett avdrag som utgår närmast på grund av allmänna skälighetshänsyn gör att man inte kan anses vara bunden till några skatterättsliga principer vid utformningen av avdraget.

Förenkling

Syftet med utredningen är att skapa enklare och mer lättillämpade regler på det aktuella området, varvid särskilt bör prövas modeller som innebär

att den nuvarande tidsgränsen slopas eller i vart fall minskar i betydelse. Det framhålls vidare i direktiven att avdragsreglerna bör utformas så att även den som har avdrag för kostnader för mellan bostad och resor arbetsplats i regel skall kunna lämna förenklad deklaration. Det är således ñrenklingsaspekten skall utredningens ledstjäma som vara på det aktuella området. Det problem med nuvarande regler först och som

främst antyds i direktiven avser den tidsgräns som för närvarande normalt

gäller som krav för att få bilreseavdrag. Det att tidsgränsen anges ger upphov till olämpliga tröskeleffekter och tillämpningsproblem. Däremot torde reglerna i övrigt inte vålla några större problem i den praktiska tillämpningen. Genom den avdragsbegränsning 4 000 kr om som genomförts efter det att direktiven skrevs har sålunda avdragen för med resor allmänna färdmedel mellan bostad och arbetsplats till stor del avskaffats i praktiken. För år 1993 kan emellertid förutses att många resenärer kommer att bli berättigade till ett visst avdrag att respriserna har genom höjts så att årskostnaden kommer att överstiga 4 000 kr. Detta har föranlett regeringen prop. l99293:198 att föreslå riksdagen det på att den förenklade deklarationsblanketten 1994 öppnas möjlighet att framställa yrkande om avdrag för kostnader för med allmänna färdmedel med resor belopp överstiger avdragsbegränsningen. Även avdragen för som om resor med allmänna färdmedel inte vållar några större tillämpningsproblem står det mot bakgrund av det anförda dock klart att den nuvarande ordningen inte âr bra genom att skattskyldig beroende på vilka höjningar en - som görs av respriserna respektive beloppsgränsen ett år kan bli berättigad till avdrag för att ett annat år hamna utanför avdragsrätten. Vad gäller bilreseavdraget har utredningen inte haft möjlighet att göra någon undersökning av vilka problem detta vållar i praktiken. Det torde inte heller ñnnas några undersökningar gjorda på området under år, senare även om en undersökning som RSV och domstolsverket gjort angående

målen i länsrätt ger viss information se 3.7.2. Det är också svårt

att uppskatta hur många skattskyldiga som yrkar sådant avdrag med stöd av tvåtimrnarsregeln. Det står dock klart att regeln medför inte obetydliga problem för såväl skattskyldiga skattemyndigheter och förvaltningssom domstolar.

Tzdsgráns eller annan gräns

Den nuvarande tidsgränsen har till syfte att begränsa rätten till avdrag för med bil till sådana fall där det inte är möjligt eller i vart fall resor vållar betydande olägenheter för den enskilde att använda allmänna kommunikationsmedel. Om skall ersätta tidsgränsen med någon annan man faktor har liknande funktion är möjlighet att införa någon form av som en avståndsgräns, dvs. avdrag medges endast i den nün avståndet mellan bostad och arbetsplats överstiger en viss En fördel med sådan ordning jämfört med den nuvarande är att en tröskeleffekterna elimineras åtminstone vad gäller sådana avdrag som börjar utgå successivt i den mån avståndsgränsen överskrids. Enligt den nuvarande ordningen kan några minuters skillnad i tidsvinst inte sällan medföra skillnad i avdrag på än 15 000 kr jfr SOU 1989:33, del en mer III, 121. Med avståndsgräns faller sådana tröskeleffekter bort. s. en En sådan gräns har också den fördelen jämfört med en tidsgräns att den är betydligt enklare att tillämpa för såväl skattskyldiga skatteñrvaltsom ningen, vissa problem kan uppkomma t.ex. med att beräkna även om avstånd. Det torde med sådan gräns också vara möjligt att låta dem som en är berättigade till bilavdrag lämna förenklad deklaration. Vad kan sägas till nackdel ñr avståndsgräns är att den inte har som en förmåga tidsgräns att skilja ut de fall som borde kunna samma som en komma i fråga ñr avdrag. Det är således ofrånkomligt om man bara har avståndsgräns att å sidan skattskyldiga som har lika lätt att en - ena sig till arbetet med allmänna kommunikationsmedel som med bil ta kommer att kunna få bilavdrag medan å andra sidan skattskyldiga som helt saknar allmnna kommunikationsmedel för mellan bostad resorna arbetsplats inte kan få bilavdrag. Det kan också hävdas avståndsgräns inte skiljer sig mycket från att en en beloppsgräns det slag ñnns. Den nuvarande beloppsgränsen på av som nu 4 000 kr kan sålunda när det gäller bilavdrag sägas motsvara en - avståndsgräns på 4 000 kr 13 kr 2 220 dagar ca 7 kilometer : : : enkel När det gäller avdrag för allmänna färdmedel blir överresa. sättningen beloppsgränsen till avståndsgräns givetvis beroende på av en kostnaderna för tärdmedlet eftersom avdrag medges för den faktiska

kostnaden. I sådana delar av landet där man kan resa långa sträckor billigt med lokaltrañk kan beloppsgrânsen avstandsgrâns på motsvara en mer än 10 mil enkel resa. Fördelen med en avståndsgrñns jämfört med en beloppsgñns är att man inte behöver indra gränsen i takt med att respriserna stiger. Det finns emellertid också nackdelar. En sådan är att avståndsgrâns trots allt en medför vissa tillimpningsproblem, bl.a. vad gäller avståndsmäming. En annan är att man lir tröskeleffekter vad gäller avdrag för allmänna fárdmedel om man fortfarande medger avdrag för faktiska kostnader. Som har framgått av det anförda är det inte helt klart hur man skall ställa sig till de olika möjligheterna. Även kombinationer olika gränsregler är av tänkbara. Mycket beror på hur man utformar avdragsreglerna i övrigt. Det finns därför skäl att mot denna bakgrund diskutera vilka alternativ som står till buds i det avseendet.

3.7.2 Olika avdragsmodeller

Två huvudalternativ

När det gäller utformningen av avdragsreglerna i övrigt finns i princip två tänkbara huvudaltemativ. Det ena är det RINK förordade och som som innebär att avdragets storlek inte görs beroende av vilket tärdmedel som används. Det andra alternativet innebär att olika avdragsbelopp gäller för olika tärdmedel, dvs. man behåller i princip nuvarande regler i beloppshiinseende med ett milanknutet avdrag för bilkostnader och ett avdrag för allmänna kommunikationsmedel som grundas på de faktiska kostnadema. RINK har pekat på de viktigaste fördelarna med det förstnämnda alternativet, nämligen att det år enkelt att tillämpa och att det främjar kollektivtrafik och samåkande. Men det ñnns, som RINK också har påpekat, även nackdelar med ett avdragsbelopp som är gemensamt för alla slags ñrdmedel. Framför allt i storstadsregionerna kan de som har långa avstånd men som kan resa kollektivt få avdrag betydligt överstiger de som faktiska kostnaderna. I direktiven framhålls, mot bakgrund av remisskritiken, en annan nackdel med RINK:s förslag nämligen att det skulle

medföra kännbara ekonomiska påfrestningar för inte minst dem som har långa arbetsresor. Enligt direktiven finns det anledning att pröva om det går att modifiera den av RINK föreslagna lösningen bl.a. på ett sådant sätt att avdragen inte minskar för dem som har långa avstånd mellan bostad och arbetsplats. Det är mot denna bakgrund naturligt att först närmare försöka belysa vilka konsekvenser ett genomförande av RINK:s ñrslag skulle och därefter undersöka vilka möjligheter det finns att göra modifieringar av det slag som man efterlyser i direktiven.

Effekterna av RINK:s förslag

RINK föreslog en avståndsgräns på 30 km enkel resa och ett avdragsbelopp om 6 kr per mil. Om man jämför detta med dagens system kan bl.a. följande konstateras. Den som är berättigad till bilavdrag får för närvarande avdrag med 13 kr per mil dock med reduktion för bottenbeloppet 4 000 kr. Om man som exempel tar just en bilavdragsberättigad person som har 30 km enkel resa till arbetet får man med nuvarande system under förutsättning av 220 arbetsdagar som resultat att avdrag medges med - 220dagar x 2 x 30km x l,30kr 4000kr 13160kr. - Med RINK:s förslag skulle något avdrag inte medges. Personen i exemplet skulle alltså vid 30 och 50 procents marginalskatt förlora 3 948 kr resp. 6 580 kr på ett genomförande av RINK:s förslag. Personer med längre reseavstånd skulle förlora ytterligare [220 dagar x 2 x 1,30 kr 0,60 kr ] 308 kr i avdrag för varje kilometers förlängning av avståndet enkel resa. En person med 50 km till arbetet skulle alltså förlora ytterligare 20 km x 308 kr 6 160 kr i avdrag. Om man i stället gör en jämförelse mellan de två systemen med avseende på en person som åker med allmänna kommunikationsmedel kan följande konstateras. I nuvarande system medges avdrag för faktiska kostnader, också här med reduktion för bottenbeloppet 4 000 kr. Detta bottenbelopp är avpassat så att det i stort sett täcker kostnaderna för resor mellan bostad och arbetsplats med allmänna fardmedel. Som exempel kan tas Stockholms-området där ett årskort till lokaltrañken SL kostar 355 kr per månad för år 1993 vilket motsvarar en årskostnad om 4 260 kr. Det

innebär att personer som företar arbetsresoma med SL inte fär något nämnvärt avdrag för kostnaderna för dessa enligt nuvarande system. Om man inför RINK:s förslag blir läget armorlunda under förutsättning att man då slopar bottenbeloppet 4 000 kr. Den som har högst 30 km enkel resa till arbetet lär visserligen inte heller enligt RINK:s förslag något avdrag. Är avståndet längre medges dock avdrag med 60 öre överper skjutande kilometer oavsett den faktiska resekosmaden. Den som har t.ex. 50 km till arbetet fär således avdrag med [220 dagar x 2 x 50 km 30 km x 60 öre ] 5 280 kr. Detta belopp bör då jämföras med den

faktiska kostnaden i Stockholms-fallet 4 260 kr. Det kan nämnas att SJ :s

normalpriser för tåg 2:a klass motsvarar ungefär 10 kr per mil.

Hur kan RINK:s förslag modifieras

Frågan är då om RINK:s förslag kan modifieras i enlighet med direktiven så att avdragen inte minskar för dem som har långa arbetsresor. Om man skall läsa direktiven så att ingen försämring över huvud taget skall inträda för långresenärema blir utrymmet för reformer mycket litet. Det finns i princip bara två faktorer som kan användas som avdragsregulatorer i sammanhanget, nämligen avståndsgrânsen och milavdragsbeloppet. Som tidigare påpekats kan det nuvarande bottenbeloppet 4 000 kr när det gäller bilavdrag sågas motsvara en avståndsgräns på ca 7 kilometer enkel resa. Inför man en högre avståndsgräns än 7 kilometer måste man därför kompensera den bilavdragsberättigade med ett högre avdragsbelopp

än det nuvarande 13 kr per mil för att hans totala avdrag inte skall

minska. Det är uppenbart att en generell höjning av nuvarande avdragsbelopp inte är möjlig inom ramen för ett system av RINK:s modell där beloppet skall gälla också för den som begagnar allmänna färdmedel. Det skulle nämligen innebära att vissa personer skulle kunna få avdrag med 15 000 20 000 kr när den faktiska kostnaden bara är 3 000 4 000 kr, - vilket inte kan anses godtagbart. Om man i stället bestämmer avståndsgränsen till ungefär motsvarande

vad som gäller med nuvarande beloppsgräns 7 km skulle man uppen-

barligen ändå vara tvungen att ha ungefär samma avdragsbelopp som nu gäller för bil ñr att inte det totala bilavdraget skall minska för dem som

reser långt. En sådan lösning skulle samtidigt medföra att en mängd skattskyldiga, som idag inte är berättigade till avdrag eller får avdrag för allmänna tärdmedel, skulle få rätt till bilavdraget. Det innebär att lösningen skulle bli synnerligen dyrbar för det allmänna, vilket skulle strida mot direktiven. Vill man införa ett system av det slag som RINK föreslagit måste man alltså acceptera att bilavdragen minskar betydligt för stora grupper samtidigt som en del av dem som reser långt med allmänna färdmedel får inte bara höjda avdrag utan också avdrag med belopp som betydligt överstiger de faktiska kostnaderna. Vad som kan modifieras är storleken av den ena eller den andra effekten. Det är då viktigt att hålla i minnet att det i princip är fråga kommunicerande kärl. Ökar bilavdraget om man genom kortare avståndsgrâns eller höjda avdragsbelopp får man fler och mer utmanande fall av överkompensation beträffande avdraget för allmänna fardmedel. I det följande skall något beröras hur man om de nyssnämnda effekterna accepteras bör bestämma avståndsgränsen respektive avdragsbeloppet. Det synes rimligt att först försöka lägga fast avståndsgränsen eftersom den styr hur många skattskyldiga som över huvud taget kan komma i fråga Br avdrag.

Avstándsgränsen

Avståndsgränsen bör avpassas så att antalet skattskyldiga som får avdrag ñr kostnader ñr resor mellan bostad och arbetsplats inte ökar i förhållande till idag. I vart fall måste avståndsgräns och avdragsbelopp sammantaget avpassas så att inga ökade kostnader uppkommer för det allmänna. Enligt direktiven skall utredningens förslag totalt sett vara kostnadsneutrala från det allmännas synpunkt. Med hänsyn till det tidigare redovisade förslaget om bilkostnader i tjänsten, som innebär en kostnadsökning för det allmnna, måste inriktningen på förevarande område vara att åstadkomma en inbesparing för det allmänna. Det har inte varit möjligt att på grundval av den statistik utredningen haft tillgång till göra några exakta beräkningar av det totala utfallet vid olika avståndsgränser och avdragsbelopp. Det finns dock äldre uppgifter som

torde ge en ganska god bild av läget. Det kan då konstateras att 976 847 personer, eller ca 25 procent antalet sysselsatta, får arbetsreseavdrag av i nuläget. Avdragsbeloppet uppgår totalt till 11 miljarder kr. Detta skall ca jämföras med att antalet sysselsatta år 1983

av ca 4,13 miljoner hela 29 procent ca 1,2 miljoner hade längre än 10 km enkel resa till arbetet,

medan endast 10 procent ca 410 000 av de sysselsatta hade än 25

mer km till arbetet. Av intresse i sammanhanget är också att när tidsgränsen för bilavdrag höjdes från och halv timme till två timmar 1,3 en en ca miljoner skattskyldiga gick miste bilavdraget. Av dessa uppgifter om framgår att stor andel de sysselsatta har mellan 10 och 15 km till en av arbetet och att man även om avdraget sänks till nivå i närheten - en av vad RINK föreslog måste sätta gränsen vid lägst 10 km för - att åstadkomma en kostnadsneutral lösning. För att ha säkerhetsmarginal en och även kunna göra en önskvärd besparing bör sätta gränsen vid i man vart fall ca 15 km. Det kan påpekas att gräns vid 15 km medför en en försämring i avdragshänseende för den idag är berättigad till bilavdrag som med 4 580 kr. Som tidigare har antytts är en avståndsgräns 15 km ñr låg för att om från avdragsrätt ta undan alla eller så alla - gott som - som i dag är undantagna på grund av tvåtimmarsregeln. För att uppnå detta i storstadsområdena måste man komma i avståndsgräns ungefär den upp en av storlek som RINK föreslog eller i vart fall 25 km. En gräns på 25 km skulle medföra en försämring i avdragshänseende med 10 300 kr. Ställning till vilken avståndsgräns bör väljas får tas efter awägning som en mot tänkbara avdragsbelopp.

Avdragsbeloppet

Som redan har framgått innebär RINK:s förslag ett avdragsbelopp på om 6 kr per mil och en avståndsgräns på 30 km å sidan avdragsminskena en ning för bilresenärer som har längre resväg med förutom 13 160 kr som beror på avståndsgränsen 308 kr överskjutande kilometer i - per avstånd enkel resa, och å andra sidan för resenärer med andra färdmedel

Enligt statistik från RRV baserat på uppgifter för inkomslåret1991.

ett motsvarande avdrag som vid ett reseavstånd på mellan 40 50 km enkel resa i många fall överstiger den faktiska kostnaden. Om man i stället räknar på 8 kr per mil och en avståndsgräns på 25 km sidan avdragsminslming för bilresenärer med dels innebär det å ena en 10 300 kr ñr de första 25 km, dels 220 kr per överskjutande kilometer enkel och å andra sidan för resenärer med andra färdmedel ett resa, motsvarande avdrag som vid ett reseavstånd på mellan 40 50 km enkel överstiger den faktiska kostnaden. Vid ett reseavstånd på t.ex. 60 km resa enkel resa kommer avdrag att medges med 12 320 kr. Det skall å ena sidan jämföras med nuvarande bilavdrag som uppgår till 34 320 kr och å andra sidan med den faktiska kostnaden t.ex. för SL-kortet som uppgår till 4 260 kr. Om räknar på 8 kr per mil och en avståndsgräns på 15 km innebär man det å ena sidan en avdragsminskning för bilresenärer med dels 4 580 kr för 15 km, dels 220 kr per överskjutande kilometer enkel resa, och å andra sidan för resenärer med allmänna färdmedel ett avdrag som överstiger t.ex. 4 000 kr vid 27 km och uppgår till 15 840 kr vid 60 km.

Sammanvägning

Av det föregående har framgått att ett avdragssystem efter RINK:s modell kommer att medföra stora förändringar i avdragsrätten för såväl bil-

resenärer resenärer använder andra färdmedel. Åtskilliga

som som bilresenärer kommer sålunda att få avsevärt minskade avdrag eller helt gå miste avdraget. Å andra sidan kommer del bilresenärer enligt om en som dagens system inte kan avdrag på grund av att kravet på tidsvinst inte är uppfyllt, att kunna få sådant avdrag. Vissa skattskyldiga som reser med allmänna färdmedel kommer att få avdrag som betydligt överstiger den faktiska kostnaden. De tidigare redovisade beräkningarna visar att det är svårt att enbart justeringar av avståndsgräns resp. milavdrag dvs. inom ramen genom för renodlad RINK-modell finna ett system som ger acceptabla en effekter. Vissa ytterligare justeringar systemet är emellertid möjliga och kan av förändra bilden en hel del. Det âr t.ex. möjligt att efter i huvudsak -

dansk förebild införa ytterligare en avstandsgräns på t.ex. tre eller fem mil beroende på var man sätter den lägre gränsen med ett högre avdragsbelopp för överskjutande vägstrâckor men då bara om man kör bil. En sådan regel skulle förbättra läget för bilresenärer med långa reseavstånd. Efter dansk förebild är det vidare möjligt att begränsa alltför förmånliga avdrag för resor med allmänna färdmedel reducering genom en av avdraget med avseende på vägsträckor som överstiger en högre avståndsgáns. För att belysa hur ett sådant modifierat system skulle slå intas i det

följande en tabell tabell 3:4.

Det bör dock först påpekas att gemensamt för de båda nämnda modiñeringsförslagen är att man med dem närmar sig ett system enligt det andra huvudaltemativet, dvs. med skilda avdrag för bilresenärer respektive andra. Det bör också påpekas att enligt den danska modellen rätten till bilavdrag förutsätter inte bara ett visst avstånd mellan bostad och arbetsplats 27 km utan också en viss tidsvinst om inte bilen används i tjänsten. Den danska modellen skiljer sig från den modifierade RINKmodell som redovisas i det följande även i andra avseenden, bl.a. därigenom att man i det danska systemet har att välja antingen de vanliga avdragsreglerna för 1992 innebärande inget avdrag upp till 10 km, 1,16 dkr per kilometer för 10 27 km och 0,29 dkr kilometer för längre - per avstånd eller bilavdragsreglema som ñr 1992 innebar 1,05 dkr -- per kilometer för avstånd över 10 km. För jämförelsens skull intas också en tabell med en renodlad RINKmodell med olika avståndsgränser och avdragsbeloppen 6 resp. 8 kr.

Modiñerad RINK-modell

Avdrag inte för mellan bostad och

medges arbetsinsats

resor om avfrån staden till arbetsplatsen inte är längre in 5 km enkel

ståndet

resa .

2. Ä: avståndet mellan 15 km och 30 km enkel resa medges oavsett

tärdmedel avdrag med 0,80 kr per km och resa till den del avståndet överstiger 15 km.

Ar avståndet längre än 30 km med avdra för avståndet mellan 15 es km och 30kmenligtnâmnda med0, Okrperkmoch törden

överstiger reäe km enli fölande. Den använt

del av avståndet som 3 soln bil för får avdrag med särskl t be o p, t.ex. 1,40 kr per egen resorna ä som överstiger 30 km medan övriga fär av rag med 0,40 kr per

Avdragsnivå när särskilt bilavdrag medges

I.30krbn 1,40krkm I,50krbn 1,60krbn 1,70krlan

stiga av avdragetvid 1994 års taxering.

° När skattsk ldig har mer in 30 km enkel resa till arbetetoch har rått till särskiltbilavdragmed es avdrag delsmed 30 m x 2 x 220 dagar x 0,80 kr 5 280 kr, dels meddet särskilda bilavdragetför en överskjutandesträckan.l tabellen anges det sammanlagda avdragsbeloppet.

Renodlad RlNK-modell

Avdra medges inte ñr resor mellan bostad och arbetsplats om

avstån et inte översti er viss kilometergrins i tabellen redovisas 15,

20, 25 respektive 30 .

2. Överstiger avståndet den valda medges avdrag med

visst belopp ñrdmedel kilometerlgrünsen i tabe redovisas 6 respektive

oavsett en 8

Min slutsats av det anförda blir att det inte är möjligt att lägga fram något förslag baserat på RINK:s modell om man inte är beredd att begränsa bilavdragen En modifierad RINK-modell av det slag som redovisats i det ñregående tillgodoser direktiven såtillvida att den inte särskilt missgynnar dem som har långt till arbetet. Den maximala avdragsförlusten inträder sålunda vid ett avstånd av 15 km till arbetet och denna förlust kommer till skillnad mot RINK:s förslag inte att bli större längre avståndet år. Jag -

förutsätter här att de avdrag, bilavdraget resp. det vanliga avdraget, som utgår för längre avstånd motsvarar faktiska kostnader. Den modifierade RINK-modellen har i vissa avseenden betydande fördelar jämfört med nuvarande system bl.a. genom att den i stor utsträckning gynnar kollektivåkande och samåkande. Den har inte heller de tröskeleffekter finns i nuvarande system. Vidare slipper man de som problem är förknippade dels med den nuvarande tidsvinstregeln, dels som med skattskyldigs rått till avdrag är beroende resprisema. Å att en av andra sidan innebär den ifrågavarande modellen trots de modifieringar gjorts i förhållande till RINK:s förslag ganska betydande förändsom ringar i avdragsråttm, bl.a. i form av minskade avdrag för bilresenärer har ett avstånd till arbetet på 7 15 km. Vidare kan hävdas att den som modifierade RINK-modellen inte innebär någon större förenkling. Själva regelsystemet förenklas knappast och den vinst det innebär att slippa tidsvinstregeln uppvägs delvis av att regelsystemet i övrigt kompliceras. Jag återkommer till detta och till definitiv avvägning, men vill redan en mera här förutskicka att jag anser att den modifierade RINK-modellen trots allt har ett visst försteg jämfört med nuvarande system. Det finns emellertid anledning att innan slutlig ställning tas också diskutera det andra avdragsaltemativet, nämligen helt skilda avdragsbelopp för å ena sidan bilresor och å andra sidan allmänna färdmedel. Diskussionen av det alternativet ger också ytterligare aspekter på den modifierade RINK-modellen.

Skilda regler för bilavdrag respektive avdrag för resor med allmänna färdmedel

Det alternativ i det följande skall diskuteras innebär som nämnts att som har skilda regler åtminstone beträffande avdragsbeloppet ñr å man - ena sidan bilavdrag och å andra sidan avdrag ñr allünna tardmedel. Man skulle då alltså i stort sett behålla nuvarande regler med ett milbundet schablonavdrag för bilresor och ett avdrag för faktiska kostnader i övrigt. Skillnaden i förhållande till nuvarande ordning skulle vara den att man skulle slopa tidsgränsen för bilresor och låta en avståndsgräns eller en beloppsgräns gälla generellt ñr såväl bilresor som andra resor. Frågan

är då om en sådan ändring innebär en förenkling av systemet och vilka konsekvenser i övrigt som den medför. Den nuvarande tidsgränsen vållar som nämnts problem i den praktiska tillämpningen får såväl skattskyldiga som skattemyndigheter och domstolar. En tidsvinstberäkning kräver sålunda ofta ganska omfattande beräkningar och innehåller många tvistefrågor. Domstolsverket och Riksskatteverket har genomfört statistisk undersökning vissa en av skattemål vid fyra länsrâtter Länsrätten i Göteborgs och Bohus, Skaraborgs, Västmanlands samt Västerbottens län där undersökningsmaterialet har omfattat sammanlagt 2 250 skattemål S-mål som avgjorts mellan den

1 januari 1991 och den 31 november 1991. Ett urval av samtliga avorda

S-mål avseende inkomsttaxering, skattetillägg och förseningsavgift ingår i undersökningen. Av undersökningsmaterialet avsåg knappt 1,5 procent mål om avdrag för kostnader för med bil mellan bostad och resor egen arbetsplats. I denna andel ingick då även mål där bilavdraget motiverats av annat än tidsvinst, främst bilens användning i tjänsten. Undersökningen ger emellertid en antydan om de tillämpningsproblem som orsakas av den nuvarande tvåtimmarsregeln. Det är fråga om en ganska frekvent målgrupp. Men även om utredningarna i denna typ mål skulle av vara mer omfattande än i genomsnitt får det, åtminstone för domstolarnas del, anses vara fråga om ett relativt begränsat administrativt problem. Det står klart att en avståndsgrâns är enklare att hantera. I nonnalfallet råder det ingen tvekan om avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen. Det blir alltså betydligt enklare att avgöra ñrutsättningama för om bilavdrag är uppfyllda och antalet tvister om bilavdraget kommer därför att begränsas avsevärt. Man måste å andra sidan göra klart ñr sig att om avståndsgränsen skall gälla inte bara för bilavdrag utan över huvud taget ñr avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats detta kan medföra vissa problem. Antalet fall där det kan uppkomma tvister om huruvida avståndet mellan bostad och arbetsplats är längre ån den fastställda minimigrânsen eller kommer troligen inte att bli helt obetydligt. Det är dock i stor utsträckning fråga om ett engångs- och övergångsproblem. Så länge den enskilde har en viss bostad-arbetsplatssituation är det sålunda bara första året som det kan uppkomma problem med att avgöra om avståndsgrânsen överskridits eller ej. Vidare är de problem som kan förekomma i detta

avseende inte särskilt svårlösta. Det bör i sammanhanget framhållas att enligt vad utredningen erfarit i fråga tillämpningen av avståndsom gränsema i Danmark har dessa inte vållat några större problem. Jag har tidigare framhållit att fördel med en avståndsgrâns jämfört en med får tröskeleffekter. Detta gäller tidsgräns är att man inte några dock bara avdraget är konstruerat på det sättet som t.ex. bilavdraget om att det utgår med visst belopp för varje kilometer som avståndsgränsen överskrids. Är det däremot fråga ett större avdragsbelopp den om som skattskyldige blir berättigad till så snart avståndsgrânsen passeras får man givetvis tröskeleffekt. Det anförda innebär att en tröskeleffekt uppstår en inför avståndsgrâns, t.ex. 30 km, för alla slags färdmedel och om man en samtidigt medger fullt avdrag för allmänna färdmedel så snart avståndet i det enskilda fallet är längre. Det kan här bli fråga om ganska stora belopp, i del fall säkert över 5 000 kr, samtidigt som det inte sällan blir en små marginaler avgör t.ex. anställda på en arbetsplats eller som om boende inom ett område får rätt till avdraget eller ej. Det är inte osannolikt att ett sådant system med visst fog kan bli utsatt för kritik. Stannar för ett systern det slag diskuterats, dvs. med en man av som nu generell avståndsgrâns och olika avdragsbelopp för bilresor respektive andraresor bör därför överväga möjligheterna att på något sätt mildra man tröskeleffektema. Man kommer då osökt in på frågan om man inte borde behålla beloppsgräns för med allmänna färdmedel eller kanske en resor också för bilresor. Jag återkommer strax till den frågan. rent av Först skall ett andra aspekter diskuteras. Ett system som innehåller par stora skillnader i fråga avdragsbeloppet beroende på vilket färdmedel om används för arbetsresoma, innebär givetvis alltid en frestelse för som mindre nogråknade personer att försöka komma i åtnjutande av det högre avdraget även inte använt bil för arbetsresoma. Om man ersätter om man den nuvarande tidsgränsen med avståndsgräns kan det möjligen locka en ytterligare några att försöka bilavdrag utan att ha kört bil. Men det finns ingen anledning anta att bytet av avdragsförutsâttning medför någon större förändring i det angivna avseendet. Det finns också ett annat problem med att införa en avståndsgräns i ett system med olika avdragsbelopp för bilresor resp. allmänna färdmedel. En sådan gräns slår nämligen olika hårt mot olika skattskyldiga beroende på

vilket tärdmedel som de använder eller kan använda för arbets- - -resorna. Som exempel kan nämnas två skattskyldiga som bor på skilda platser precis innanför den avståndsgräns som man bestämt, den ene skattskyldige med möjlighet att använda allmänna färdmedel den andre utan sådan möjlighet. Det är tydligt att den som måste åka bil ñrlorar mest på en sådan reform. Denna effekt undviks med beloppsgräns. en Det sist anförda ger anledning att återknyta till frågan i det om man nu diskuterade alternativet i stället ñr avståndsgräns bör bygga vidare på en nuvarande beloppsgräns. Nuvarande ordning innehåller dels några generella begränsningar, dels några begränsningar bara gäller för som resa med egen bil. Den viktigaste generella begränsningen är att avdrag medges bara till den del kostnaderna överstiger 4 000 kr. Det finns också föreskrivet en avståndsgräns genom kravet att arbetsplatsen skall vara belägen på sådant avstånd från bostaden att den skattskyldige behövt anlita särskilt fortskaffningsmedel enligt praxis 2 km. Genom den införda beloppsgränsen torde den angivna avståndsgränsen sakna praktisk betydelse. När det gäller bilavdrag gäller dels uttrycklig avståndsgräns en på 5 km, dels ett krav på en tidsvinst jämfört med allmänna färdmedel på minst två timmar. Även denna avståndsgräns i praktiken ha förlorat synes mycket av sin betydelse eftersom beloppsgränsen med nuvarande avdragsbelopp normalt motsvarar en avståndsgräns på 7 km. ca Om man utgår från att avdrag i princip skall medges beträffande bilresor med ett avdrag per mil och beträffande med allmänna färdmedel med resor faktiska kostnader innebär en avståndsgräns som nämnts att kan få man vissa tröskeleffekter vad gäller allmänna färdmedel. Man får också ett problem att med ett system där i princip medger avdrag för - man faktiska kostnader förklara varför har begränsningsregel - man en som slår olika hårt mot olika skattskyldiga beroende på vilket iärdmedel som används. En generell avståndsgräns har också den nackdelen jämfört med en beloppsgräns att man får fler tillämpningsproblem, nämligen vad gäller utredning om avstånd för dem som reser med allmänna färdmedel. Att ha olika begränsningsregler för olika färdmedel torde inte komma i fråga. Det anförda innebär att man om man starmar för en modell med helt olika avdragsregler för olika färdmedel bör välja beloppsgräns - en som begränsningsregel.

3.7.3 Sammanfattande synpunkter

I det föregående har beskrivits två huvudmetoder för utformningen av avdraget för mellan bostad och arbetsplats. Den ena metoden är den resor RINK förordade och innebär att avdragets storlek är lika stort som som oberoende vilket färdmedel som används. Den andra metoden innebär av att olika avdragsbelopp gäller för olika färdmedel, dvs. man behåller i princip nuvarande regler i beloppshänseende med ett milanknutet avdrag ñr bilkostnader och ett avdrag för allmänna kommunikationsmedel som grundas på de faktiska kostnadema. Av det tidigare anförda framgår att en renodlad RINK-modell kan genomföras bara är beredd att begränsa bilavdragen mycket om man kraftigt. Direktiven ger inte utrymme härför. Om man skall ha RINKmodellen som utgångspunkt måste därför modifieringar göras i riktning mot ordning med olika avdrag för olika färdmedel. En modell av det en slaget har presenterats i det föregående. Den modellen kan givetvis efter dansk förebild förknippas med ytterligare villkor för bilavdrag, t.ex. en tidsvinstregel. Om i stället väljer att bygga vidare på nuvarande ordning och man således ha olika avdragsbelopp för olika färdmedel finns också ett visst utrymme att använda olika typer begränsningsregler. Som nyss har av framhållits bör man dock i valet mellan en avståndsgrâns och en beloppsgräns välja beloppsgräns. Det innebär att den enda åtgärd som skulle en vidtas om man stannar för det nu behandlade alternativet är att slopa tidsgränsen och höja beloppsgränsen. De två alternativ som skall ställa mot varandra âr således å ena sidan en modifierad RINK-modell av den typ som tidigare angetts och å andra sidan modell nuvarande slag med ett milavdrag för bilresor och ett avdrag en av för faktiska kostnader för allmänna tärdmedel och en beloppsgräns som enda begränsningsregel. De två alternativen skall givetvis också ställas mot nuvarande ordning. Det sist nämnda av de två nya alternativen år betydligt enklare att tillämpa än nuvarande ordning. Den modifierade RINK-modellen är sannolikt något enklare än dagens system. RINK-modellen har den fördelen att den med allmänna färdmedel och samåkande. En gynnar resor

konsekvens av detta blir å andra sidan att modellen medför rätt stora minskningar i avdragsrätten ñr bilresenärer medan de med som reser allmänna färdmedel i vissa fall kan fä avdrag med belopp överstiger som den faktiska kostnaden. En mindre lyckad konsekvens ett annan av införande av RINK-modellen blir att stora den grupper som genom nuvarande beloppsgränsen är avskuma från avdragsrätt äter kommer med i avdragssystemet. Samtidigt slipper ñr framtiden de problem man av detta slag som nuvarande ordning medför att inte för varje år genom man exakt kan anpassa beloppsgränsen till höjningar resprisema. Till fördel av ñr nuvarande ordning kan sägas att den tvåtimmarsregeln - genom bättre än de två nya alternativen skiljer ut de fall där det kan vara motiverat att medge bilavdrag. Som jag tidigare nämnt jag vid samlad bedömning att den anser en modifierade RINK-modellen har ett visst försteg jämfört med nuvarande ordning. Det alternativ som innebär utveckling nuvarande ordning en av genom slopande av tidsgränsen och en höjd beloppsgüns är visserligen det klart enklaste. Det innehåller dock enligt min mening alltför grova schabloner och bevarar för framtiden problemet med att successivt ändra beloppsgränsen i takt med att respriserna ändras. Det innebär sammanfatt-

ningsvis att jag förordar den modifierade RINK-modellen.

Förslaget innebär för det första ett införande avständsgräns av en om 15 km enkel resa. För det andra innebär förslaget att avdrag medges oavsett färdmedel med 0,80 kr km och till den del avståndet per resa överstiger 15 km och med 0,40 kr per km och till den del avståndet resa överstiger 30 km enkel resa. För det andra införs möjlighet när en skattskyldig använt egen bil att få särskilt avdrag för bilkostnader till den del avståndet överstiger 30 km enkel Det särskilda bilavdraget resa. föreslås motsvara det lägre kilometeravdraget vid körning med bil i egen tjänsten. Tidsgränsen föreslås bli slopad. Vidare föreslås att skattskyldiga som på grund ålder, sjukdom eller av handikapp är nödsakade att använda bil även i fortsättningen skall få avdrag med faktiska kostnader dock med den begränsningen att avdrag kan medges högst med belopp motsvarande det högre kilometeravdraget vid körning med egen bil i tjänsten. Däremot föreslås att det tidigare motsvarande undantaget för den som är tvungen att använda större bil på

skrymmande last slopas. Vidare skall även i detta fall avdrag grund av utgå endast i den mån avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen överstiger avståndsgrñnsen 15 km. är berättigad till bilavdrag ñrslas också få göra avdrag ñr Den som faktiska kostnader för vägg bro- eller ñrjeavgifter vid resa mellan bostaden och arbetsplatsen. Slutligen föreslås att regeringen eller den myndighet som regeringen be-

behövs.

stämmer skall meddela de föreskrifter som

4 VISSA KOSTNADSERSÄTT-

NINGAR OCH FÖRMÅNER

Inledning

I detta kapitel behandlas vissa andra slags kostnadsersättningar än traktamenten, såsom ersättning för vid tillfälliga arbeten, resor anställningsintervjuer och övertidsarbete samt ersättning ñr flyttningskostnader och omkostnadsersätming till dagbarnvårdare. Dessutom tas upp vissa frågor fri gruppsjukförsäkring, förmån medföljande makes om av resa och ersättning till försökspersoner.

Kostnadsersättning för vissa resor

4.2.1 Gällande rätt

Inkomttaxeringen

Till intäkt av tjänst hänförs avlöning, arvode och kostnadsersâttning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat utgått ñr tjänsten 32 § 1 som mom. a KL. Ersättning som arbetsgivareuppdragsgivare utbetalar till någon tillfälligt engagerad person år princip skattepliktig inte särskilt undantag har om gjorts i kommunalskattelagen. Enligt 20 § KL skall vid beräkningen inkomsten från särskild av förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas

förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller värde bruttointäkt har influtit i förvärvskällan under pengars som beskattningsåret. Enligt får, med vissa undantag, från intäkt tjänst 33 § 1 mom. KL av för samtliga utgifter, vilka är att kostnader för avdrag göras anse som fullgörande tjänsten. De kostnader det vid tillfälliga arbetenuppav som drag ofta är frågan är resekostnader och övernattningskostnader. Om om arbetstagarenuppdragstagaren får ersättning För dessa kostnader är ersättningen skattepliktig. Beroende på arbetet är att betrakta som om arbete under tjänsteresa eller inte, gäller olika regler för avdragsrätten för samband med arbetet. Är det inte fråga tjänsteresa kan kostnaderna i om mellan bostaden och arbetsplatsen i huvudsak två skilda resorna vara av slag i avdragshänseende. Dels kan det fråga om den första resan för var arbetsinställelse och sista hem vid arbetets avslutande s.k. inresan stallelseresor, dels kan det fråga resor mellan bostaden och var om arbetsplatsen under arbetets gång. I det sistnämnda fallet kan det vara fråga dels dagliga mellan bostad och arbetsplats, dels hemresor om resor vid veckopendling e.d. Begreppet tjänsteställe m.m. redovisas i motsvarande avsnitt i kap. 6. avdragsrätt för inställelseresor har prövats i några rättsfall. Frågan om I rättsfallet R79 1:71 vägrades avdrag för utomlands bosatt skattskyldig tagit anställning i Sverige för resekostnader i samband med att han som tillträtt och lämnat anställningen. Regeringsrätten yttrade härvid följande: Kostnaderna för mellan Sri Lanka och Sverige i samband med att W resor tillträtt och lämnat ifrågavarande tjänst i Sverige kan inte hänföras till sådana resekostnader för vilka han äger åtnjuta avdrag vid taxeringen. I RÅ 1975 Aa578 fråga i Norge bosatt person som tjänstvar om en gjorde under året i Sverige såsom vikarierande underläkare på olika ställen och under olika tidsperioder. Regeringsrätten fann den skattskyldiges kostnader för företagits i samband med att han tillträtt och resor, som lämnat ifrågavarande anställning, icke vara avdragsgilla. båda rättsfall rör alltså frågan avdragsrätt för kostnader för Dessa om i samband med att skattskyldig tillträtt resp. lämnat en anresor en ställning. Visserligen i båda fallen den skattskyldiges ordinarie bostad var belägen i utlandet rättsfallen torde ändå visa att kostnaderna för resor men

i samband med tillträdande lämnande tjänsten inte är avdragsgilla resp. av kostnader. I RÅ 1965 ref. 48 fråga var om avdrag ñr kostnader för resor från bostadsort utom riket till Sverige och åter i samband med inställelse till tjänstgöring som reservofñcer, då kostnadsersättning från staten utgått. Regeringsrätten yttrade: Utgiftema för de O företagit från Liverpool resor till Göteborg och åter får ha utgjort kostnader för fullgörande anses av hans tjänst såsom reservoffrcer och 0 fär därför berättigad till anses avdrag för desamma. Det sistnämnda rättsfallet innebär således reservofñcers kostnader att en ñr resa till och från tjänstgöringen är avdragsgilla, sannolikt såsom kostnader för resor till och från arbetet. Skillnaden jämfört med de föregående fallen skulle då vara att det här är fråga till tjänst om resor en som innehas sedan tidigare. Kostnader för logi är avdragsgilla vid fall tjänsteresa enligt punkt 3 av och 3 a av anvisningarna till 33 § KL och i annat fall enligt reglerna om tillñlligt arbete i sistnämnda anvisuingspunkt. Avdrag för ökade levnadskostnader kan medges enligt vad redovisas som i avsnitt 6.2.1. En arbetsgivare som skall tillsätta tjänst och i anledning härav kallar en till anställningsintervjuer med de sökande betalar ofta resekostnaden för eller utger resekostnadsersättning till de sökande kallats till intervju. som Detta är numera ett vanligt förfarande och särskilt efter skattereformens genomförande har fråga uppkommit hur sådan fri eller resekostresa nadsersättning skall behandlas i skattehänseende. Som ovan angetts får enligt 20 § KL vid beräkning inkomst, avdrag av göras från särskild förvärvskälla för alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Avdrag får härvid inte göras ñr bl.a. den skattskyldiges privata levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter 20 § andra stycket KL. Som huvudprincip gäller således att avdragsrätt föreligger för kostnader för intäkternas förvärvande i förvärvskällan inte för förvärv eller men förkovran av förvärvskällan. Iden män man kan hänföra den fria resan resp. resekostnadsersättningen till inkomst av tjänst torde denna inbegripas i vad i 32 § KL betecknas som

uppdrag eller inkomstgivande verksamhet av varaktig eller som arman tillfällig och således skattepliktig. Kostnaderna torde emellertid natur vara betraktas kostnader för anskaffande av ñrvärvskälla och således inte som avdragsgilla enligt 20 § KL. Rättsläget är dock inte helt klart. vara Ersättning för taxiresekostnad från arbetsplatsen till bostaden eller vice i anslutning till övertidsarbete är i enlighet med vad som ovan sagts versa resekostnadsersättningar skattepliktig. Resan är, oberoende av att om särskild kostnadsersättning utgått, att betrakta mellan bostad och som resa arbetsplats. Avdragsrätten vid inkomsttaxeringen bedöms därför enligt anvisningarna till 33 § KL. punkt 4 av

Avdrag för preliminär skatt

Redogörelsen för reglerna preliminärskatteavdrag på resekostnadserom sättning bör ske mot bakgrund vad i allmänhet gäller för olika av som slags kostnadsersättningar. Redovisningen nedan omfattar därñr även

detta. Preliminär A-skatt skall beräknas på ersättningar för ökade levnadskostnader lämnas vid sådan tjänsteresa inom riket som avses i punkt 3 av som anvisningarna till 33 § KL endast till den del ersättningama överstiger de schablonbelopp i nämnda lagrum eller, såvitt gäller kostnad ñr som anges logi, den faktiska utgiften. På ansökan den betalar ut ersättning får av som Skattemyndigheten besluta att i den man tjänsteresa varar mer än tre månader motsvarande skall gälla till den del ersättningen inte överstiger vad i punkt 3 anvisningarna till nämnda paragraf. På som anges a av ersättning för ökade levnadskostnader vid sådan tjänsteresa utom riket som i punkt 3 sista stycket anvisningarna till 33 § KL skall preliminär avses av A-skatt beräknas endast till den del ersättningen överstiger avdragsgillt belopp enligt nämnda lagrum. I fråga ersättning för resa med egen bil om i tjänsten gäller preliminär A-skatt beräknas på ersättningen endast till att den del den överstiger det i punkt 3 anvisningarna till 33 § KL c av angivna beloppet. Beträffande skattepliktig ersättning för kostnader annan är förenade med tjänsten beräknas preliminär A-skatt endast om det som är uppenbart ersättningen kostnader inte är avdragsgilla vid att avser som inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgillt belopp. mottagarens

I sådant fall beräknas skatten på hela ersättningen den del resp. av ersättningen som överstiger det avdragsgilla beloppet 10 § Ersta fjärde styckena UBL. Preliminär A-skatt skall beräknas på det belopp, återstår sedan från som inkomsten avräknats dels avgifter, den skattskyldige betalar för sådan som pensionsförsäkring eller sjuk- eller olycksfallförsäkring tagits i som samband med tjänst, dels avgifter, den skattskyldige i samband med som tjänsten betalar ñr egen eller efterlevandes pensionering på annat sätt än genom försäkring 11 § första stycket UBL. Till andra vid taxering medgivna avdrag för kostnader i arbetet från inkomst som uppbärs fysisk än sagts får hänsyn vid av en person ovan tas beräkning av preliminär A-skatt endast kostnaderna kan beräknas om uppgå till minst 10 procent arbetstagarens ersättning från arbetsgivaren av under inkomståret. I sådana fall gäller bestämmelserna i tredje stycket 11 § andra stycket UBL. Regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer får fastställa en schablon för beräkning av en skattskyldigs kostnader i viss verksamhet. en Schablonen skall avse bestämda yrkesgrupper och grundas på de genomsnittliga kostnaderna inom resp. gmpp. Om en sådan schablon är tillämplig på den skattskyldige, skall kostnaderna beräknas enligt schablonen. Finns det inte någon schablon skall Skattemyndigheten på framställning av arbetsgivaren bestämma hur kostnaderna skall beräknas 1 1 § tredje stycket UBL. Utan hinder av 11 § andra stycket KL får Skattemyndigheten på ansökan av arbetsgivaren besluta att vid beräkningen preliminär A-skatt hänsyn av inte skall tas till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad ñr hemresa med allmänna kommunikationer till den del förmånen eller ersättningen inte överstiger avdragsgillt belopp enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL 11 § fjärde stycket UBL. Det är att märka att bestämmelserna i 11 § andra stycket talar om kostnader i arbetet. Härmed torde enligt uttalanden i förarbetena avses kostnader av intäkternas förvärvande, inte t.ex. kostnader för men resor till och från arbetet. Lagrummet har ändrats ett flertal gånger under senare år och vidare har fjärde stycket tillkommit år 1991. 11 § UBL hade följande lydelse vid UBL:s tillkomst.

4 mossa

Preliminär A-skatt skall beräknas å det belopp, som återstår

sedan från inkomsten avräknats dels avgifter, som den skattsk

dige erlä för sådan pensionsförsakring eller sjuk- er er

olycksfal orsäkiing tagits i samband med tjänst, dels ock

s som avgifter, den samband med fansten erlägger

skattskxldigei

som eller efterlevan pensionering annor edes än genom

e en es

orsairin Till andra vid taxering medgivna avdrag för kostnader för

fullgörande tjänst än må hansyn ta as vid beav ovan sa A-skatt där den i

iomför-

räkning av preliminär enast mälda centrala uppbördsnämnden förklarat att så må s e.

Därefter har 11 § ändrats i olika avseenden.

Genom lagstiftning 1991 SFS 1991:1908 tillkom ett tredje stycke, vilket

det fjärde stycket. I samband härmed gjordes också vissa idag motsvarar

ändringar i andra styckets lydelse.

I 199192:43 till den lagändringen, alltså innebar införandet prop. som

nuvarande fjärde stycket, uttalade föredragande statsrådet följande av det

s. 95 96. -

Preliminär A-skatt skall förutom lön och ersättnin ar

beräknas även de andra förmåner skattsk ldige fått å en UBL. Vad ler ersättning för ökade levn kostnader vi g finns i 10 UBL särskilda regler. Preliminär A-skatt

tjlännsteresa beräknas belopp enligt bestämmelserna KL

s inte som i

är avdrags illa vi p taxeringen. För ersättning hemrese-

kostnader däremot inte någon särreglering i UBL.

ldig, grund sitt arbete vistas på ort

Skattsk som av annan

än famil hemort, har enligt punkt 3 b av ansin e er sin s visningarna till § rätt till skä i t avdrag ñr kostnad för

hemresa vecka avstån et mellan hemorten och en v e om är langre än 50 kilometer. endast

Avdra

arbetsorten som kostnad för inom riket, skall i beräknas efter

gäller

resa rege ostnad för billigaste färdsätt. Om avståndet mellan hemorten

och arbetsoiten överstiger suhundra kilometer eller resan

företagits till eller från Gotlan medges dock avdrag för kostnad

för Om godtagbara allmänna kommunikationer saknas

flygresa. medges för för med bil enligt

får av ra kostnader resa egen

schab punkt 4 av anvisningarna till 33 § on som anges i

Skattemyndighetema belastas för närvarande med en män d

ansökningar jämkning preliminär skatt på

ersättningDor

om av kostnader för hemresor eller förmån av fria hemresor. en

skattskyldige har ofta mycket svårt att beräkna hur stort belopp

han skall söka jämknin för eftersom beloppets storlek ar

beroende mängd aktorer kan svåra att på av en som vara förhand over RSV anför i sin framställning att de ifter som behövs för upp bedömning hur stort skatteavdraget r vara oftast finns en av hos arbetsgivaren. Det torde, verket, inte innebära nå ra menar större svårigheter ñr arbetsgivaren att bedöma om den anstäl de

är berättigad till avdra för hemresor och med vilket belopp

avdrag kommer att ges. När det gäller statliga myndigheter

åtnjuter de anställda ofta förmån fria hemresor värde

av vars motsvarar de avdrag som förväntas medges vid taxeringen.

förmodas bli bättre

Eeppbördsresultatetkan

om arbetsgivaren gör ömnin en om reliminäiskatteavdrag. Den kn som remissmstansemas sida riktats mot RSVs förslag .går ut på att innebär myndighetsuppgiñer

ñrslaglet

att

förs över från skattemyndig eterna till arbetsgivarna att

genom arbetsgivaren skall bedöma avdra srätt vid inkomsttaxeom ringen för arbetstagaren. Bedömningen

föreligger

avser en fråga som inte har irekt med arbetsgivaren att göra.

Mot bakgrund av den kritik framförts inte RSVs

som anser jag förslag bor ligga till grund ñr lagstiftning. Med hänsyn till

intresset av att preliminär skatt i möjligaste mån skall över-

ensstämma med den slutliga skatten och till att nuvarande

ordning bereder ett stort antal skattskyldiga bekymmer, anser emellertid att det ñr arbetsgivare vill medverka bör som skapas möjligheter att justera preliminärskatteavdraget. Efter

ansökan av arbetsgivaren bör skattemyndigheten få besluta att

han vid beräkningen preliminär A-skatt inte skall ta hänsyn

av

till ñrmån av fri hemresa eller ersättning för hemresekostiiad

med allmänna kommunikationer till den del eller

förmånen inte översti avdragsgillt belopp enligt ersättnin 3 b

äer p t av anvisningarna till 33 KL.

Mitt ñrslag omfattar, i likhet med RSVs, inte andra färdmedel än allmänna kommunikationer och inte heller avdrag enligt

punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL vid tillfällig anställning

eller dubbel bosättning.

För. att undvika missförstånd vill den

apåpeka

att om- .ständigheten att preliminär skatt inte l dras på förmånen s eller ersättningen

intâipåverkar

utta et av socialavgifter. Mitt förslag föranl ett nytt t stycke i 11 § UBL. er

Därefter ändrades 11 § andra stycket UBL genom SFS 1992:680 och

samtidigt kom det nuvarande tredje stycket till. Första tredje styckena -

fick således följande lydelse.

Preliminär A-skatt skall beräknas på det belop återstår som , sedan från inkomsten avräknats dels avgift, som en skattskyldi-

e betalar för sådan pensionsförsäkring eller sjuk- eller olycks-

allsförsäkring som tagits i samband med tjänst, dels avgifter, som den skattsk ldige i samband med tjänsten betalar för egen eller efterlevan es pensionering på annat sätt än försakgenom iin

Till

. andra vid taxering med ivna avdrag för kostnader från

inkomst fysisk än får

påärs

som u av en person ovan sagts hänsyn tas vi räkning preliminär A-skatt endast av om kostnaderna kan beräknas uppgå till minst 10 procent av

arbetstagarens ersättning från arbetsgivaren under inkoniståret.

I sådant fall gäller bestammelserna i tredje stycket.

Regeringen eller den myndighet får

fastställa schablon för beräknin regerin ttskyldigs kost-

en av en s nader i en viss verksamhet. Schab skall bestämda onen avse

rkes och grundas de enomsnittli kostnaderna

Omg;

rupper a

ilnomgrespektive sådagn schablon tillämplig på

grup . kostnaderna beräknas enligt schablonen. den skattskyldige s Finns det inte nå schablon skall skattemyndi heten på on

arêetsgivaren bestämma hur kostnaderna skall

framställning

av

Att märka är att det i andra stycket inte längre krävdes att det var fråga

kostnader ñr fullgörande av tjänsten. om

I propositionen prop. 199192: 1 12 103 till nämnda ändringar uttalade s.

föredragande statsrådet följande.

I praktiken har nuvarande regler skatteavdrag och arbetsom givaravgiñer, bl.a. knyter till hur en viss ersättning som skall hos motta visat sig skapa ett stort mått av taxeras aren, osäkerhet hos såväl a vare och arbetstagare soui up bördsmyndigheter. Reglerna därigenom blivit svårtillä e

och lett till att arbetsgivare inte sällan drabbas av betalnings v

som de haft svårt att förutse. ---

För att undvika nuvarande tillämpningsproblem bör, som jag

redan föreslagit avsnitt 3.4 och 3.6, skyldigheten att gora

skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter vara helt oberoende

hur ersättningama skall taxeras hos motta aren. Mina hittills av

framlagda förslag löser dock inte hela prob emet. Det behövs också regler hur den avgiftsplikti a ersättningen skall

om beräknas när ersättningen också ar avsed att täcka mottagarens

kostnader för använt material Man bör då hålla i minnet m.m. ersättningama bör bestämmas utifrån faktorer som är kända att för utbetalaren. Ersättningarna bör dessutom, som understrukits

från remisshåll, så lån t möligt bestämmas å ett och samma sätt

vid beräkningen b tteavdrag och arbetsgivaravgifter. av e s Därigenom underlättas uppbörden källskatten och socialavav för såväl arbetsgivare och arbetstagare som skattemyn-

åiftåma

i ete .--nderlaget för arbetsgivaravgifterna överensstämmer inte

alltid helt med arbetsta förmåns nmdande inkomster. Det arnas finns i allmänhet ock skillnader me an den preliminära skatt

skall betalas skatteavdrag och arbetstagarnas slutliga som genom skatt. Med hänsyn härtill finns det inget absolut behov av att vid

beräknin skatteavdrag och arbetsgivaravgifter alltid beakta

av att utgiven ersättning ar avsedd att täcka kostviss av en dessa är små i förhållande till den utgivna ersätt-

nader om

mn en.

När det gäller avgiftsunderlaget finns det redan i dag

en

schablonregel. Vid avgiftsberålcningen skall sålunda bortses från

ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som

arbetstagaren har haft att täcka med ersättningen endast om

kostnaderna beräknas uppgå till minst 10 arbets-

kan av

från arbetsgivaren under 2 kap.

utgiftsåret

tagarens

ersättning socialavgifter, socia avgiftslagen. I

4 § lagen 1981: 91 om fråga beräkning skatteavdrag saknas för närvarande om av regel. Enligt min mening bör emellertid

motsvarande en

någon införas, något också ligger i linje med vad

som som

tidigare sagts att bör sträva efter ett enhetligt underlag om man

för beräkning av skatteavdrag och arbets ivaravgifter. För arbetstagaren uppkommer med gä ande ratt- in

Eälitilifört

en -

nackdel att han betala en något för ög

annan an preliminär skatt i de fall kostnaderna inte uppgår till 10 av

ersättningen. Detta justeras dock vid debiteringen av den slutliga

skatten. Arbetstagaren har också möjlighet att begära att den

preliminära skatten skall I de fall den regeln inte blir tillämplig, dvs.

nätöres

agna när kostnaderna beräknas å till minst 10 % av ersätt-

ningen, bör kostnadsavdragets w r ek vid beräkningen av såväl

skatteavdra arbetsgivaravgiftema efter särskild framet som

ställning arbetsgivaren bestämmas av skattemyndigheten. Det bör alltså ankomma på den som betalar ut ersättningen att

hur stor del denna är kostnadsersättning. I den mån visa av som

kostnadsersätmingen inte skiljas ut bör presumeras att hela

ersättningen utgör ersättnmg för arbete.

föreslås i promemorian, dvs. att arbets-

Den

givaren ordninwm sälv s l få beräkna skatteavdra ets storlek, anser

stora möjli heter till missb om denanvänds

or

timar skatte- och idan. Däremot ansluter Ja mig till

avgi romemorians förslag att arbetsgivaren skal göra om ostnadsavdrag enligt schablon när sådan ñnns. En sådan re

enkel att hantera för både arbetsgivare och skattemyn ig-

eterna.

Innan SFS 1992:680 började att tillämpas korrigerades 11 § UBL genom

SFS 1992:1177 till dess nuvarande lydelse. I specialmotiveringen till

ändringen prop. 199293:96, 45 uttalade föredragande statsrådet s.

följande.

Bestämmelsen i andra stycket har till gälla endast

beåränsats

att i fråga kostnader i arbetet. När et gäller gänsteinkomster om med kostnader i arbetet detsamma kostnader ñr avses som fullgörande tjänsten. När det äller förvärvsinkomster avses av motsvarande kostnader. Vid be reliminär A-skatt lär g av häns sålunda inte tas till t.ex. ökade evnadskostnader vid n lig anställning och kostnader för resor till och från

tilll: tet.

ar

Sammanfattningsvis gäller således ñljande. Preliminär skatt skall i princip

beräknas för all kostnadsersättning inte ersättning för kostnader som avser

i arbetet. Resekostnadsersättningar inte kostnader för som avser

tjänsteresa skall alltså nomialt ingå i underlaget ñr beräkning av

preliminär skatt. Undantag görs dock för hemresekostnader.

Tidigare fanns särskilda regler ñr skatteavdrag från artistersättning,

vilka gällde även i fall där ersättningen inte utgjorde den skattskyldiges

huvudsakliga inkomst tjänst och där den skattskyldige hade B-skatteseav del. Reglerna innebar i korthet att preliminär A-skatt skulle dras med 40 det utbetalade beloppet till den del det inte utgjorde reseersättprocent av ning. I och med införandet reglerna skatteavdrag på sidoinkornster av om ansågs dessa särregler överflödiga och slopades. RSV hade dock föreslagit att vissa särregler skulle behållas, nämligen vad gällde redovisningen till skattemyndigheterna i form av en s.k. fördelningslista. Skälen huvudsakligen att listorna dels skulle vara angavs vara ett gott hjälpmedel för den betalar ut ersättning till artister vid som bedömning hur kostnaderna ñr och uppehälle skulle behandlas, av resa dels att de behövdes ñr skattemyndighetemas kontrollverksamhet. RSV ansåg att det fanns behov av gränsdragning mellan turnerande och inte turnerande artister, vilket bottnade i till olika orter där artister att resor hade kortvariga engagemang sågs som resor till de i resp. engagemangsavtal angivna tjänsteställena och således inte som resor i tjänsten.

Arbetsgivaravgifter

När det gäller den skatte- och avgiftsmässiga behandlingen av reseersättandra intäkter finns det anledning även ningar av olika slag och vissa att de bakomliggande syftena och principerna för dagens redovisa något om regler på socialavgiftsområdet. För att ñnansiera den allmänna försäkringen och vissa andra sociala ändamål tas socialavgifter ut 1 kap. 1 § SAL. Dessa är av två slag, arbetsgivaravgifter och egenavgifter, och betalas huvudsakligen av arbetsgivare och egenföretagare. När det gäller den principiella utgångspunkten, vad det är som skall avgiftsbeläggas, kan konstatera att det är lagstiftarens strävan att de man intäkter utgör grund för socialförmåner också skall beläggas med som socialavgifter. RINK SOU 1989:33 fann att den ursprungliga ordningen med ett klart samband mellan socialavgifter och ñrmåner hade tunnats ut. RINK:s principiella ståndpunkt att all arbetsersättning och all inkomst av näringsvar verksamhet så långt detta är möjligt, borde beläggas med någon typ av

socialavgift. Vidare ansåg RINK att med tanke på det samband som trots allt förelåg mellan socialförsäkringstörmåner och socialavgiñer endast de

inkomster och ersättningar blir förmånsgrundande som borde i socialför-

säkringssystemet beläggas med fulla avgifter. Övriga

inkomster och ersättningar borde beläggas med grundavgiñ motsvarande skattedelen en av socialavgiftema, dvs. den del avgifterna inte av som motsvaras av ökade förmåner vid en inkomstökning.

Föredragande statsrådet godtog principerna för uttag av socialavgifter som utredningen föreslagit och anñrde bl.a. följande i detta avseende

prop. l98990:1l0 del I 373. s.

För att uppnå likformi het och undvika ekonomisk snedvridan-

utgång

de effekter bör en unkt att endast de inkoter vara som grundar rätt till socia orsâlcringsförmåner skall bli belagda med socialavgifter i form arbetsgivar- eller av egenav- Av främst administrativa

gifter.

skäl bör emellertid också i ortsättningen sådana inkomster utgöra för fulla

avgifter även inte är ñrmånsgrundande underlag til den del

om de överstiger en VISS mvå.

Underlag för beräkning av arbetsgivaravgiftema är vad arbetssumman av givaren under året har utgett lön i eller ersättning ñr som pengar annan utfört arbete eller eljest med anledning tjänsten, dock inte pension, eller av andra skattepliktiga ñrmåner eller i fall i 3 kap. 2 § AFL som avses arman ersättning för utfört arbete. Med lön likställs även kostnadsersättning som

inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminär A-skatt 2 kap.

3 § SAL.

Enligt 3 kap. 2 § andra stycket AFL skall ersättning i eller andra pengar skattepliktiga förmåner för utfört arbete i annan form än pension räknas som inkomst av anställning, såvida ersättningen under år till ett uppgår minst l 000 kr, även om mottagaren inte är anställd hos den som utger

ersättningen. Vid beräkningen inkomst av anställning

av skall dock bortses från bl.a. ersättning som enligt 3 kap. 2 a § AFL skall inkomst anses som av annat förvärvsarbete.

I 2 kap. 4 § SAL sägs vilka ersättningar som man skall bortse ifrån vid

bestämmandet avgiftsunderlaget. Det är bl.a ersättning av till en och samme arbetstagare om den under året inte uppgått till l 000 kr och

ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som arbets-

haft att täcka med ersättningen. Det sistnämnda undantaget är tagaren tillämpligt endast kostnaderna kan beräknas uppgå till minst 10 procent om arbetstagarens ersättning från arbetsgivaren under utgiftsåret. Regeringav eller den myndighet regeringen bestämmer får fastställa schablon en som ñr beräkning arbetstagares kostnader i viss verksamhet. Schablonen av skall bestämda yrkesgrupper och grundas på de genomsnittliga avse kostnaderna inom respektive 2 kap. 4 § andra stycket SAL. grupp Vad sägs i ll § fjärde stycket UBL kostnadsersättning ñr som om hemresor medñr alltså inte någon reducering av underlaget för uttag av arbetsgivaravgifter. Sammanfattningsvis kan sägas att är kostnadsersättning avdragsgill vid taxeringen och utgör den ersättning för kostnader i arbetet skall den normalt inte ingå in underlaget för arbetsgivaravgifter. Men är den inte att kostnad i arbetet skall den även den är avdragsgill vid anse som om

taxeringen i princip ingå i underlaget för uttag av arbetsgivaravgifter.

Egenavgtfter, pensionsgrundande inkomst och kontrolluppgijisskyldighet

För resekostnadsersättningar i detta kapitel gäller de allmänna som avses

reglerna ñr kostnadsersättningar i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

4.2.2 Problemavgränsning

Direktiven

En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör enligt direktiven vara att kartlägga omfattningen de problem administrativ art som de nya av av rörande traktamenten och andra kostnadsersättnin samt beskattreglerna gar ningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till ñrenklingar av regelsystemet, utan de nuvarande gnmdprinciperna frångås. Syftet med översynen skall att således åstadkomma enklare och lättillämpade regler så att vara att mer administrativt krångel och olikformi regeltillämpning minimeras för såväl g enskild som arbetsgivare.

F ramförd kritik

Sveriges Reservoficeryärbund SROF önskar att det i lagstiftningen görs undantag för reservofñcerarna så att bostaden skall få räknas som tjänstestâlle. Förbundet anför följande: Reservofficerama är anställda efter frivilligt åtagande och lyder under pliktlagar. Om bostaden är tjänstestället blir ersättning för resa, traktamente och logikostnad skattefri vid författningsenlig tjänstgöring. Tjänstgöring sker ofta under krigsliknande förhållanden där begreppet tjänsteställe känns ologiskt medan det fyller en funktion för yrkesofñceren såsom tjänsteman ägnar närmare 90 som procent av sin arbetstid åt annan verksamhet. Reservofficerarna innehar hälften av befattningarna i krigsförbanden. Den andra hälften bemannas av yrkesofñcerare. Villkoren i fält är lika ñr de bägge kategorierna, men förmånerna är vad avser bl.a. resor, traktamenten och logi olika. Lönen är dessutom generellt lägre för reservofñcerama. De sammanlagda ersättningama inklusive förmåner under tjänstgöringen innebär att reservofñceren precis kan bära bortfallet sin ordinarie lön. De ingrepp av i och byråkratiseringar ersättningssystemet nuvarande tolkning av som av tjänstestâllet har lett till, kan medföra att reservofñceren inte motiveras att tjänstgöra, vilket i full omfattning skulle innebära problem för försvarets krigsduglighet. Nuvarande tolkning av tjänstestâllebegreppet är orättvist, då enskilda myndigheter underlåter att lämna vissa inkornstuppgifter exempelvis förmånsvärden. Enskild reservofñcer kan inte välja tjänstgöringsplats eller krigsförband många krigsförband måste kunna uppträda i hela Sverige. Schablonavdraget innebär att vissa får betala sin dubbla bosättning och resa fullt ut. Dessutom ökar kostnaderna ñr arbetsgivaren i form av arbetsgivaravgifter.

Överbefälhavaren har också framfört liknande kritik mot att reservofñce-

rarnas resor inte räknas som tjänsteresor. Likande problem har uppmärksammats när det gäller begreppet tjänstestâlle för statliga uppdragstagare styrelseledamöter, närrmdemän m.fl.. Teatrarnas Riksförbund och Sveriges Radio-koncernens arbetsgivarorganisation har framfört kritik mot att tillfälligt engagerade artister, musiker, skådespelare och andra uppdragstagare ha sitt tjänsteställe på den anses

plats där arbetet utförs och inte i sin bostad. Teatrarnas Riksförbund anser att teater, musik- och mediabranschen bör jämställas med bygg- och anläggningsbranschen och att arbetstagare som tillhör denna bransch således skall anses ha sitt tjänsteställe i bostaden. Vidare har till utredningen framförts önskemål om att kostnadsersättningar som utbetalas i samband med en anställningsintervju inte skall medñra att man måste göra avdrag för preliminär skatt och betala arbetsgivaravgifter.

Prøblemomrdden

Förutom de problem av övergångskaraktär som uppkom i samband med skattereformen finns det några frågor som av berörda arbetsgivare och anställda upplevs som orättvisa och som i vissa fall vållar administrativa problem. Till att börja med är det frågan om vad som skall anses vara tjänsteställe för tillfälliga uppdragstagare, såsom t.ex. musiker, artister och reservofficerare. Bedömningen av vad som skall anses som tjänsteställe blir avgörande för om resan från bostaden till den tillfälliga arbetsplatsen arbetsorten är att betrakta som tjänsteresa eller resa till och från arbetet. Om resan såsom fallet synes vara i dag egentligen inte är avdragsgill, eller skall betraktas som resa mellan bostad och arbete kan avdraget för

preliminär skatt som normalt skall beräknas på arvode, hotellkost-

nadsersättning och resekostnadsersättning komma att kraftigt överstiga arvodesdelen. Detta kommer att justeras först i och med den slutliga skatten, om arbetstagarenuppdragstagaren erhåller avdrag vid inkomsttaxeringen med belopp motsvarande kostnadsersättningen. Arbetsgivaren å sin sida upplever att man betalar arbetsgivaravgift på något som i realiteten är en kostnadsersättning. Liknande problem uppkommer om styrelseledamöter, nämndemän och liknade grupper inte bedöms ha bostaden som tjänsteställe. Det finns anledning att överväga om reglerna på området bör ändras.

4.2.3 Överväganden och förslag

Utredni em förslag: Kostnader för inom riket i samband med resor

tilltrâdan eller fråntrâdande anställning eller föreslås bli

uppdrag

e av avdragsgilla vid och ersattnin

inkomsttaxerinün

or sådana kostnader

skall inte ingå i underla et vid räkning av pre iminär skatt.

Vidare föreslås att ormån av fri riket till eller från resa inom eller kostnadsersâtming

alrciåtâllfplingsintervju

Er sådana resa skall vara s tte .

Kostnadsersünning vid tillfälliga anställningar och uppdrag

Problemet med kostnadsersiitming som utgår vid tillfälliga anställningar eller uppdrag eller arbetsperioder rymmer många frågeställningar. Det beror på att det finns många olika arbeten eller arbetssituationer typer av som är av tillfällig karaktär. Ett typfall är anställd har en som en huvudarbetsgivare och som, utan att särskilt tjänstestâlle ñnns, utför arbete på flera olika platser. Som exempel kan nämnas skogsarbetare. I dessa fall torde bostaden anses som tjänstestâlle och resan från bostaden till den tillfälliga arbetsplatsen utgör således en tjânsteresa. I detta fall uppkommer normalt inte några problem i beskattningshånseende. En variant av det angivna typfallet är att man har ett anställningsavtal med en arbetsgivare som fortlöper under längre tid och arbetar på olika platser där varje plats anses som tjänstestâlle. Arbetsresoma är i sådana fall normalt att mellan bostad och arbetsplats och anse som resor kostnaderna härför avdragsgilla enligt punkt 4 anvisningarna till 33 § av KL. Byggarbetama arbetar oftast under sådana förhållanden för dem men gäller ett särskilt stadgande som innebär att de oftast har bostaden som tjânstestâlle. Därför blir deras mellan bostaden och arbetsplatsen att resor betrakta som tjänsteresor. För reservofñcerama ñrhåller det sig så att de har fortlöpande en anställning men att de arbetar endast under vissa perioder och då oftast på olika ställen i landet. I praxis har avdrag medgivits för kostnader ñr deras resor mellan bostaden och arbetsplatsen men resorna torde inte ha ansetts utgöra tjânsteresa.

En annan grupp som också utför tillfälliga arbetenuppdrag är de som har flera kortvariga arbeten hos olika arbetsgivareuppdragsgivare. Artister och musiker m.fl. arbetar många gånger under sådana förhållande. I dessa fall torde det i regel förhålla sig så att resan till arbetsplatsen när arbetet börjar och resan tillbaka till den ordinarie bostadsorten när arbetet slutar skall bedömas som resa för inställelse till resp. lämnande av anställning. Kostnaderna härför är således inte avdragsgilla. Det är onekligen så att denna skillnad avdragsrätten mellan kostnaderna för s.k. inställelseresor och andra resor mellan bostad och arbetsplats av många upplevs som orättvis och svårförståelig. Särskilt markant blir skillnaden när det är fråga om kortvariga arbeten där resekostnaden kan utgöra en betydligt större summa än arvodesdelen, såsom fallet inte sällan är för artister. Det är vidare att märka att om en artists verksamhet utgör näringsverksamhet resekostnaderna blir avdragsgilla. Enligt min mening talar övervägande skäl för att man inför en generell avdragsrätt för resekostnader i samband med inställelse till och lämnande av tjänst. Även sådan avdragsrâtt införs kommer, med nuvarande regler för om en avdrag för preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter, kostnadsersättningen för sådana resor att ligga till grund för såväl preliminärskatteavdrag som avgiftsuttag. När det är fråga om kortvariga engagemang kan resekostnadsersätmingen till följd av lång transportväg vara flera gånger högre än arvodet. Effekten kan då bli att hela arvodet åtgår till skatteavdrag. Syftet med preliminär skatt är att den i så stor utsträckning som möjligt skall överensstämma med den slutliga skatten. Det är uppenbart att skatteavdrag på en resekostnadsersâtming i det fall avdragsrätt föreligger för resekostnaden strider mot detta syfte. Det finns därför anledning att försöka ändra reglerna så att den preliminära skatten även på sådan kostnadsersätming bättre överensstämmer med den slutliga skatten.

Ändringen bör dock begränsas till inställelseresor. Reservofficerama har

visserligen en likartad situation som artister m.fl., eftersom de tjänstgör endast under en begränsad tid och i många fall på olika platser. De är dock svårt att avgränsa reservofficerarnas resor till och från arbetsplatsen gentemot andra gruppers resor till och från arbetet och det är också svårt att motivera en särbehandling av reservofñcerama. Det är knappast heller möjligt att låta all ersättning för resor till och från arbetsplatsen undantas

från beräkning prelirninärskatteavdrag, eftersom variationema i av avdragsbeloppen kan vara stora beroende på om avdrag medges ñr kostnader för resor med allmänna kommunikationer eller med bil, flyg eller annat transportmedel. Dessutom måste hänsyn tas också till att avdrag inte medges för viss del kostnaderna. Ett generellt undantag ñr sådan av ersättning skulle alltså kiruna leda till motsatt effekt, nämligen att prelirninärskatten kommer att understiga den slutliga skatten. Jag ñnner därför inte skäl att göra några ändringar i gällande rätt som tar sikte på reservofñceramas situation. Frågan är då om den antydda ändringen av underlaget för preliminärt skatteavdrag skall gälla också vid uttag av arbetsgivaravgifter. Sedan den arbetsgivaravgifter infördes samordnade uppbörden av preliminär skatt och

har strävat efter att ha en gemensam skattebas för preliminärskatten

man och arbetsgivaravgiftema. Principiellt bör alla inkomster som utgör grund för förmåner inom socialförsäkringssystemet också vara föremål för arbetsgivaravgifter.

Arbetsgivaravgifter utgår i princip på all inkomst av tjänst utom sådant

som avser ersättning för kostnader i arbetet och som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen. Med kostnader i arbetet torde avses direkta kostnader för intäkternas förvånande, t.ex. kostnader för arbetsredskap, tjänsteresor o.d. Ersättning för andra kostnader i samband med arbetet som är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen, t.ex. kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats, reducerar normalt inte avgiftsunderlaget. Det bör anmärkas att inte ens när en kostnadsersättning av sistnämnda slag undantas vid preliminärskatteberälcningen, såsom fallet kan vara när det gäller resekostnadsersâttning för hemresor, finns det ett motsvarande undantag vid bestämmande av avgiftsunderlaget. Man får således här olika underlag. Resekostnader vid inställelseresor är inte kostnader i arbetet utan blir om avdragsrätt vid inkomsttaxeringen införs hänförliga till andra - avdragsgilla kostnader. Ersättning för sådana kostnad bör, i enlighet med gällande principer i avgiftshänseende, inte reducera avgiftsunderlaget. Ett undantag för ersättning för inställelseresor bör således gälla endast för preliminär skatt och inte för arbetsgivaravgifter.

Inställelseresoma är av ett annat slag än hemresoma. De är engångsav karaktär medan hemresor kan äga rum fortlöpande under anställning. en Arbetsgivarenuppdragsgivaren känner till ersättningenkostnadens storlek och torde enkelt kunna avgöra om det verkligen är en inställelseresa eller inte. Det framstår därför som onödigt krångligt att lägga beslutsnivån på Skattemyndigheten på sätt gäller hemreseersättning. som Jag anser sammanfattningsvis att reglerna bör ändras så att ersättning för kostnaden för inställelseresor dels blir avdragsgilla vid inkomsttaxeringen, dels inte skall ingå i underlaget för beräkning av preliminär skatt.

Kostnadsersdttning vid anställningsintervju

När det gäller kostnadsersättningar utgår vid anställningsintevju har som fråga uppkommit om dessa är skattepliktiga och i så fall motsvarande om kostnader är avdragsgilla och vidare i vilken mån sådana ersättningar skall föranleda skatteavdrag och avgiftsuttag. Som jag anfört vid beskrivningen av gällande rätt är rättsläget inte helt klart. Men det mesta talar ñr att sådana ersättningar är skattepliktiga, att motsvarande kostnader inte men är avdragsgilla. Resekostnadsersättningar som utgår vid anställningsintervju är så av speciell karaktär att de bör kunna undantas från beskattning till den del de inte överstiger de faktiska kostnaderna. Med ett sådant undantag aktualiseras aldrig frågan om skatteavdrag och arbetsgivaravgifter m.m.

Ersättning för taxiresa vid övertidsarbete m.m.

Särskild ersättning som utges för kostnader för taxiresa från arbetsplatsen till bostaden eller omvänt är skattepliktiga. Avdrag ñr kostnadema medges i den mån avdrag enligt allmänna regler medges för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats. Denna ersättning skiljer sig inte från annan ersättning för resor till och från arbetsplatsen. Ersättningen kan inte

jämställas med personalvårdsförmån och det finns inte heller i övrigt

tillräckliga skäl som motiverar att sådan ersättning undantas från skatteplikt. Samma skäl som nyss anförts för att inte föreslå några ändringar när

det gäller reservofñceramas reseersättningar gäller för reseersättning vid övertidsarbete.

4.3 Kostnad för medföljande makemaka vid

tjänsteresa

4.3.1 Gällande rätt

Inledning

Som skattepliktig intäkt tjänst har enligt praxis även ansetts förmån som av tillkommit den anställde indirekt, genom att den utgått till den andra maken. Sådana indirekta förmåner kan uppkomma t.ex. genom att arbetstagarens make får köpa något från makens arbetsgivare till underpris eller att arbetstagaren får ta med sig maken på tjänsteresa på arbetsgenom givarens bekostnad. Beskattningsfrågan rörande medföljande make på

tjänsteresa behandlas i detta avsnitt. Det kan ñnnas olika skäl nu att

makemaka medföljer under tjänsteresa. Företaget arbetsgivaren kan anse t.ex. att det är kutym att makemaka deltar. Andra skäl kan vara att makenmakan medverkar tolk e.d. eller att man vill skapa goda som relationer mellan de anställda och deras närmaste på olika nivåer.

Inkomsttaxeringen

Till intäkt tjänst hänförs avlöning, arvode och kostnadsersättning samt av förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten 32 § l annan mom. a KL. Därutöver finns mängd bestämmelser närmare reglerar vilka en som förmåner är att betrakta skattepliktig inükt. Bl.a. skall såsom som som intäkt tjänst upptas värdet av fri kost och fria resor ävensom skatter, av försäkringar och dylikt punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL.

Praxis vid inkomsnaxeringen

När en arbetsgivare låtit en ñrmån utgå till den anställdes make och fråga varit om en förmån som minskat den anställdes eller hans makes levnadskostnader har den anställde beskattats för förmånen. De rättsfall som anges i det följande gäller i vissa fall andra indirekta förmåner än medföljande makemaka på tjänsteresa. RÅ 1989 mf. 57. En arbetsgivare ej fåmansföretag har till en anställds hustru sålt en begagnad traktor ñr ett pris är lägre än marknadsvärsom det. Traktorn skulle användas vid driften hustrun tillhörig jordbruksav en fastighet. Skillnaden mellan marknadsvärdet och den erlagda köpeskillingen har beskattats såsom inkomst tjänst för den anställde. av RÅ 1988 ref. 30. Styrelseledamoten A reste på fackmässa till Paris. Även hans hustru följde med på företagets bekostnad. Resan ansågs i sin helhet vara en tjänsteresa för A Regeringsrätten uttalade angående men hustruns resa följande. Av fast praxis följer emellertid att han skall beskattas för den del av resans värde som avsett hans hustrus deltagande. RÅM 1:40 Fråga beskattning om av arbetstagare ñr värdet av resa, bekostats arbetsgivaren erkänsla för 15 års anställning. Även som av som arbetstagarens hustru följde med på resan. Mannen beskattades för värdet av hustruns resa. RÅ 1974 A 574 förhandsbesked. 1 ansökan hos Riksskatteverkets nämnd för rättsärende anhöll aktiebolaget A och Karin G om förhandsbesked om vissa resekostnader skulle avdragsgilla driftskostnader anses som och skattepliktig förmån för Karin G, såsom anställd i bolaget. Resan skulle gå från en verksamhetsort i södra Sverige till Dalarna och därefter till Finland med besök på sex orter, därav med industribesök och en en med ktmdbesök. Regeringsrätten fann resan skattepliktig och Karin G skulle därñr påföras värde av resan dels för del, dels för den egen medföljande makens del. RRK R 72 1:28. Avdrag har medgivits för kostnader för rundresa för studier i USA i anslutning till kongress i New York. Avdrag har vägrats ñr kostnader ñr hustruns deltagande. Mannen anförde dels att hustnm medföljt på resan på bankens uttryckliga önskemål, dels att enligt

amerikanska sedvänjor hustruns deltagande var närmast nödvändigt för kontaktverksamheten. RÅ 1979 Fi 622. G beskattades för belopp motsvarande kostnader för hustruns deltagande i hans resor till konferenser i utlandet, vilka kostnader hade betalats av hans arbetsgivare. RÅ 1968 Fi 1571. skattskyldig deltagit i Interkontinentala som en av vamhusgruppen anordnad kongress i Tokyo beskattades för belopp motsvarande kostnader som belöpte på medföljande hustnm. RÅ 1968 Fi 2199. L verkställande direktör beskattades för som var värdet av medföljande hustrus kostnader under USA-resa. RÅ 1967 Fi 1571. H var anställd vid Stockholms Enskilda Bank. Han företag resor i tjänsten till USA och Canada vid vilka hustrun medföljde. Arbetsgivaren hade betalat kostnaderna på grund enligt H, att hermes av, deltagande hade ansetts önskvärt av kommersiella skäl. H beskattades för hustruns resor med motivering att dessa bedömdes privata levnadssom kostnader.

Preliminär skatt, arbetsgivaravgifier, egenavgifier, pensionsgrundande inkomst och kontrolluppgifisskyldighet

Av redogörelsen för praxis framgår att den anställde i regel förmånsbeskattas i den man arbetsgivaren betalar medföljande makesmakas kostnader. Från preliminärskatte- och socialavgittssynpunkt behandlas förmånen såsom om den hade utgått direkt till arbetstagaren. Detta gäller även med avseende på vad som skall ingå i den pensionsgrundande inkomsten och vad som skall anges i kontrolluppgift i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

4.3.2 Problemavgränsning

Direkzi ven

En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör vara att kartlägga omfattningen av de problem av administrativ art som de nya reglerna

rörande traktamenten och andra kostnadsersätmingar samt beskattningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare. Utredningsmannen bör vara oförhindrad att ta upp även andra frågor som rör inkomstslaget tjänst och som avser förenklingar av regelsystemet.

Framförd kritik

Från näringslivet har framförts önskemål om att skattskyldig inte skall beskattas för värdet av medföljande makesmakas resa i samband med tjänsteresa och representation vid kontakt med företag i framför allt utlandet.

Problemømráde

Vad gäller beskattningen med avseende på medföljande make vid tjänsteresa går kritiken i huvudsak ut på att man är missnöjd med dagens restriktiva praxis på området. Denna praxis har utvecklats sedan lång tid tillbaka och är alltså inte något som föranletts av 1990 års skattereforru. Praxis kan inte heller anses ha ñrorsakat arbetsgivarna några särskilda administrativa problem. Eftersom utredningen i första hand skall lämna ñrslag till förenklingar av gällande regler kan det sägas ligga något utanñr direktiven att ta upp denna fråga. Men det kan ändå vara på sin plats att något beröra även detta område.

4.3.3 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls oförändrade.

Enligt 20 § KL medges avdrag för kostnader för intâkternas förvånande och bibehållande. Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till omkostnader i förvårvskñlla endast om de har omedelbart samband med verksamheten. Exempel på sådana fall i punkt 1 anges av anvisningarna till 20 § KL. Vidare medges enligt 33 § 1 KL i mom. princip avdrag från intäkt av tjänst ñr samtliga utgifter vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. Det år säkert så att kutym inom affärsvärlden ibland ställer krav på att en makemaka medföljer en arbetstagare på en tjänsteresa eller annars medverkar vid någon form av representation vid affârshandlingar e.d. Det är emellertid normalt inte fråga om att makemaka skall göra någon direkt arbetsinsats i samband med förhandlingarna. Om makesmakas specifika arbetsinsatser skulle behövas torde det inte komma i fråga att beskatta arbetstagaren. Men det torde då i regel ñrutsättas att arbetsgivaren anställer makenmakan ñr att utföra det speciella uppdraget och inte bara betalar kostnaderna utan även marknadsmässig lön för uppdraget. I övrigt år praxis som nämnts sträng och arbetstagaren beskattas regelmässigt om arbetsgivaren betalar resa för medföljande makemaka. Det finns i och ñr sig goda skäl för en något liberalare praxis. Men skulle införa om man generösare regler som ger större utrymme för makemaka att följa med enbart för representationsândamål uppkommer uppenbarligen stora svårigheter att i det enskilda fallet bedöma angelâgenhetsgraden sådan av en medverkan. De synes inte heller möjligt att utforma regler på området som på ett tillräckligt klart sätt gränsen mellan godtagbara och inte anger godtagbara fall. Sammanfattningsvis finner jag ingen möjlighet att föreslå några lagändringar på detta område.

4.4 Flyttningskostnad

4.4.1 Gällande rätt

Inkomsttaxeringen

Kostnadsersättning som utgått för tjänsten är i regel skattepliktig intäkt av tjänst 32 § 1 mom. första stycket a och punkt 4 av anvisningarna till 32 § KL. Ersättning för tlyttningskostnader utgör dock ett undantag. Har skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttat till ny bostadsort och fått särskild ersättning av sin arbetsgivare eller av allmänna medel ñr flyttningskostnaden skall ersättningen tas upp som intäkt endast till den del ersättningen utgått med väsentligt högre belopp än som gäller ñr befattningshavare i statlig tjänst 32 § 4 mom. KL. Ersättningen till statligt anställda ñr flyttningskosmader bestäms genom avtal. Jag återkommer längre fram till de olika avtalens innehåll och konstruktioner. Att märka är att flyttningsbidrag som lämnas av arbetsmarknadsmyndighet inte utgör skattepliktig intäkt i följd varav avdrag inte medges för den kostnad som sådant bidrag eller stöd är avsett att täcka punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 19 § KL. Avdrag för flyttningskostnader medges i regel inte vid inkornsttaxeringen. I samband med skattereformen ändrades 32 § 4 mom. KL ,endast i språkligt hänseende när det gäller ersättning ñr flyttningskostnader. Ersättning för flyttningskostnaderi enskild tjänst blev genom lagstiftning 1963 SFS 1963:265 skattefri till den del ersättningen inte utgått med väsentligt högre belopp än som gällde ñr befattningshavare i statens tjänst. I propositionen som låg till grund för lagstiftningen uttalade departementschefen följande av intresse prop. 1963: 120, s. 70.

För mig framstår det som angeläget att den skiljaktiga behandlingen av å ena sidan statsanställda och å andra sidan övriga anställda undanröjes. Emot en avdragsrätt för

generell

flyttningskostnader hyser jag dock sta a betänkligheter. Man

torde nämligen inte kunna bortse från att dessa kostnader i och ñr sig är att betrakta som levnadskostnader och sådan kostnader

enligt vedertagen inte En

gmndprincip avdra

är generell srätt kan he ler inte motive undan-

avdra anses or

röjande 01 eten i beskattningshänseende. En statsanställd av inte uppburit ersättning, får nämligen avdrag ñr sina

lsçom

r. skillnadeni beskattningshänseeude mellan Den nu

statsanställda föreliggande andra undanröjes enklast ett stadgande,

oc genom

flyttningskostnader är Där-

skattepliktig.

att ersättning för åstadkommes inte endast reell utan aven ormell 1 enom

låcstal lighet. Vidare bortfaller med sådan bestämmelse de

en

tolkningssvårigheter särskilt begreppet eget hushåll som

av enli vad remissbehandlingen de sakkunni as förslag visat, av är orenademedenavdragsrätt sådanden agtsibetänkan-

det. Jag förordar därför att flyttningskosmadsersätming icke

skall utgöra skatteplikti intäkt. För förhindra miss ruk bör dock skattefriheten älla blott att

vad ån

till den del ersättningen inte

överstiga:

som anses skäligt. En naturlig utgångspunkt för ighetsbedömningen

de statliga tlytningsersättnin Emellertid bör liksom l arna. fråga förmån fn sjukv fn tandvård och fri grupplivom av , blott väsentliga awikelser från motsvarande

försäkrin

- mera statliga ormån föranleda

beskattning. skattskyldige flyttar till

Skattefriheten bör även gälla då en eller från utrikes ort. Också sådan flyttningskostnadsersättnin

allmänna medel inte har samband med

som utgår av men som nå viss tjänst, t.ex. respenning utges av arbetsmarkon som

naåsorganen, bör vara skattefri.

Avdrag för preliminär skatt

Till den del tlyttningskosmad är skattefri skall naturligtvis något avdrag

för preliminär skatt. I den mån ersättningen är skattepliktig heller göras

skall ersättningen i sin helhet ingå i underlaget eftersom den då är att

jämställa med lön i övrigt motsvarande avsnitt i kap. 2. se

Arbetsgivaravgifter

Underlag för beräkning arbetsgivaravgifterna är summan av vad arav

betsgivaren under året har utgett bl.a. lön i pengar eller annan ersättsom

ning för utfört arbete. Med lön likställs även kostnadsersätming som inte

enligt 10 § UBL undantas vid beräkning preliminärt skatteavdrag av

kap. 3 § första stycket SAL. För sådan kostnadsersättning som är före- 2

mål ñr preliminärskatteavdrag skall det också betalas arbetsgivaravgifter.

I den mån skattepliktig tlyttningskostnadsersätming har utgått och avdrag

för preliminär skatt skall göras, skall ersättningen också ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Egenavgifter

Flyttningskostnadsersätming som är skattepliktig, skall ingå i underlaget för egenavgifter i den mån ersättningen inte är att hänföra till inkomst av anställning och värdet tillsammans med annan ersättning från och en sam-

ma utgivare uppgått till l 000 kr i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Pensionsgrundande inkom:

I den mån kostnadsersättning inte undantas enligt 10 § UBL vid beräkning av preliminär skatt är den i regel att jämställa med inkomst anställning av och är därför pensionsgnmdande i övrigt motsvarande avsnitt i kap. 2. se

Kontrolluppgtjisskyldighet

Har skattepliktig ersättning för flyttningskostnader utgått skall normalt kontrolluppgift lämnas. Det sammanlagda värdet andra kostnadsersättav ningar än ersättningar för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa som varit förenad med övernattning och kostnader för resa med egen bil i tjänsten, skall anges särskilt för sig. Dock skall ersättningen, när det är uppenbart att den avser kostnader som inte är avdragsgilla vid mottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgillt belopp, till denna del anges som lön, arvode eller motsvarande 3 kap. 9 § första och tredje styckena LSK.

Praxis

RÅ 1986 ref. 172. Fråga beskattning ersättning till täckande om av av flyttningskostnad i enskild tjänst när skattskyldig som innehar anställning hos ett bolag i Sverige erhåller anställning hos ett bolag utomlands, som tillhör samma koncern, och ersättningen betalas ut av det svenska bolaget. skattefrihet ansågs inte föreligga.

RÅ 82 1:58. Professor, tillika chef för testamente tillkommit ett genom vetenskapligt institut, har vägrats avdrag för flyttning till bostaden i den villa i vilken institutet var inrymt. RÅ 1955 ref. 20. I enskild tjänst anställd, erhållit tjänst i företag på som ort där han tidigare varit bosatt, har, fastän den nye arbetsgivaren annan lämnat bidrag till kostnaderna ñr flyttning till den nya orten, ansetts ha erhållit skattepliktig ersättning och avdrag har inte medgetts för flyttningskostnadema. RÅ 1947 n 392, 1957 Fi 160, 1960 11 1151. Avdrag har inte medgetts för flyttningskostnader.

4.4.2 Avtalen som reglerar tlyttningskostxtachasâttzüng för statligt anställda

Inledning

I detta avsnitt redogörs i korthet för de regler rörande flyttningskostnader som gäller enligt vissa avtal för arbetstagare i statlig tjänst. De avtal som här skall beröras är Sektoravtalet för civila statsñrvaltningen, nedan kallat SA-C, och Sektoravtalet för försvaret, nedan kallat SA-F. Dessutom finns andra avtal bl.a. högskoleavtalen, avtalet för afFarsverken, AVA, och läkaravtalet som innehåller likartade regler. -

Sektoravtalet för civil statsförvaltning SA-C

En arbetstagare som byter arbetsort inom landet, har rätt till ersättning för flyttningskostnad, om flyttningen är föranledd av bytet av arbetsort. En förutsättning är dock att bytet föranleds av beslut som antingen innebär tillträdande av en tjänst som normalt lönesätts högre eller har tillkommit utan ansökan eller begäran av arbetstagaren 37 § 1 mom. första stycket SA-C. Med begreppet arbetsort avses detsamma som stationeringsorti tidigare sektoravtal protokollsanteckning i SA-C.

I avtalet görs vissa begränsningar för den som inte har innehaft en statligt reglerad anställning på minst heltidstjänstgöring 37 § 40 procent av 1 mom. andra och tredje styckena i SA-C. Om arbetstagare med anledning av ett tidigare byte av arbetsort har en haft rätt till ersättning för en tlyttningskostnad men inte har flyttat och byter arbetsort på nytt, har han, under vissa förutsättningar, rätt till senare ersättning för sådan flyttning som företas i samband med det nya bytet 37 § 1 mom. fjärde stycket i SA-C. - Ersättning för flyttningskosmad utbetalas enligt grunder som anges i bilaga 4 till avtalet 37 § 2 mom. i SA-C. Utöver vad som ovan redovisats kan arbetsgivaren även i vissa andra fall betala ut flyttningskosmadsersättning. Vilka kostnader ersätts enligt avtalet För det första utgår resekostnadsersârtning för arbetstagare, dennes make och barn under 19 år samt en person som är anställd i hemmet 2 § andra stycket i bilaga 4 till SA-C. Vid färd med egen bil som fordras för tjänsten utgår ersättning enligt de bestämmelser gäller arbetstagare vid tjänsteresa. Vid färd med egen som bil i annat fall ersättning med 0,87 krkm 2 § tredje stycket i bilaga 4 till SA-C. Vidare ersätts kostnader för transport av bohag från den förutvarande bostaden till den nya bostaden 3 § 1 mom. i bilaga 4 till SA-C. Ersättning för transporten utgår normalt inte för större viktmängd än 15 000 kg 3 § l 2 st i bilaga 4 till SA-C. Till bohag hänförs mom personliga tillhörigheter, möbler även t.ex. piano och tlygel, husgeråd och annat lösöre som tillhör arbetstagarens hem samt förråd för normal ñrbrukning i hemmet livsmedel. Som bohag räknas även cykel, moped, av motorcykel, skidor o.d. samt smärre arbetsredskap men däremot inte bil, öskoter, båt eller levande djur och inte heller ved, kol eller annat bränsle. Som bohag räknas förutom arbetstagarens egna tillhörigheter, ävm sådant som tillhör övriga personer för vilka resekostnadsersättning enligt 2 § kan utgå. För att man skall kunna lä kostnadsfri bohagstransport fordras inte att den bostad som man flyttar till eller från ligger inom den den ñrutvarande stationeringsorten utan endast att den normalt nya resp.

kan användas under tjänstgöring på den ifrågavarande orten föreskrifter till bilaga 4 till SA-C. Innehar arbetstagare bil eller båt som fordras för tjänsten, har han, om han inte begagnar den för till den nya arbetsorten, rätt till ersättning resan för styrkta kostnader ñr dess transport på billigaste sätt med järnväg eller fartyg 4 § bilaga 4 till SA-C. En arbetstagare, som utan egen önskan maste byta arbetsort inom landet och med anledning härav nödgas sälja bostad som innehas med bostadsrätt, till pris understigande grundavgiften för bostaden, ñr i den mån arbetsgivaren medger det särskild ersättning motsvarande skillnaden mellan grundavgifien och försdljningspriset 5 § i bilaga 4 till SA-C. Vidare utgår ytterligare en särskild ersättning, populärt kallad gardinden viktmängd bohag arbetstagaren får transportersättning för pengar, om utgör minst 500 kg. Om den tidigare bostadens yta är högst 50 m utbetalas ersättning 2 000 kr. Ersättningen höjs med 300 kr för en om varje påbörjad 25-tal m varmed bostadens yta överstiger 50 m 6 § i bilaga 4 till SA-C. Om byte av arbetsort har föranletts av ett beslut som har tillkommit utan ansökan eller begäran av arbetstagare, har denne rätt till ersättning i viss omfattning för högst tre resor som han före inträdet i tjänstgöring på den nya orten företar dit eller till en ort i dess närhet 2 mom. 1 stycket i bilaga 4 till SA-C. Man kan kalla det slag av resor för undersökningsresor. Även de medflyttande familjemedlemmarna kan åka med vid sådana resor. Om arbetstagare med anledning av bytet av arbetet nödgas vidkännas hyra för mer än en bostad, har han rätt till skälig ersättning för den särskilda hyreskostnad som härigenom åsamkas honom. I hyreskostnaden inräknas värmeersättning och annan utgift som arbetstagaren har att vidkännas enligt hyresavtal. Vid flyttning från eller till bostad i egen

fastighet eller bostad som innehas med bostadsrätt motsvarande beräknas

ersättningen efter uppskattning av bostadens hyresvärde. Ersättning får inte beräknas för längre tid än ett år. Ersättning utbetalas inte när arbetstagaren har annan särskild ersättning på gnmd av dubbel bosättning 7 § 1 mom. i bilaga 4 till SA-C. Ersättning ñr hyreskostnad kan också utgå under vissa andra förutsättningar.

Sekzoravtalet för försvaret SA-F

Avtalet är i stora delar likalydande med SA-C. Det inledande stadgandet i avtalet har i princip samma lydelse SAsom Cs inledande bestämmelse 37 § 1 mom. första stycket SA-C med den skillnaden att sektoravtalet för försvaret talar om tjänsteman i stället för arbetstagare 35 § l mom. första stycket SA-F. Med arbetsort i detta avtal anses den ort där tjänstemannens ordinarie tjänsteställe är beläget och den i hans tjänst ingående tjänstgöringen huvudsakligen skall fullgöras 6 § 10 mom. SA-F. Även i detta avtal görs begränsningar för den som inte har innehaft en statligt reglerad anställning på minst 40 procent av heltidstjänstgöring 35 § 1 mom. andra tredje styckena i SA-F. - Likaså kan ersättning för en flyttningskostnad utgå om en tjänsteman med anledning av tidigare byte av arbetsort har haft rätt till flyttningskostnad men inte har flyttat och han senare byter arbetsort på nytt 35 § l mom. femte stycket i SA-F. Innehavare av militär tjänst har rätt till ersättning för flyttningskostnad även om bytet av arbetsort inte föranleds av sådant beslut som avses i första stycket under förutsättning att tjänstemannen såväl före efter som bytet av arbetsort utövar sådan tjänst 35 § 1 femte stycket i SA-F. mom. I bilaga G till avtalet anges enligt vilka gnmder ersättning för flyttningskostnad skall utgå. Vid flyttning som föranleds tillträdande eller frånträdande av av tjänstebostad utan samband med byte arbetsort utbetalas ersättning ñr av flyttningskostnad. Om en flyttning vid framträdande av tjänstebostad företas till en annan ort får ersättningen inte överstiga vad som skulle ha utgått om flyttningen hade avsett en sträcka 50 km eller hade företagits till den om längre bort belägna tätorten med egentlig bostadsmarknad 35 § 1 mom. i SA-F. Även i andra fall kan arbetsgivare besluta att ersättning vid flyttning skall utgå. För vilka slags kostnader utgår ersättning Vid resa med anledning av flyttning utbetalas resekostnadsersättning m.m. för den flyttande tjänstemännen såsom vid tjänsteresa. Resekost-

nadsersättning utgår för samma krets som gäller enligt SA-C 2 § andra stycket av bilaga G till SA-F. Vid färd med egen bil som fordras för tjänsten erhålls ersättning enligt de bestämmelser som gäller för tjänstemannen vid tjänsteresa. Vid färd med egen bil i annat fall utbetalas ersättning enligt arbetsgivarens närmare prövning 2 § tredje stycket i bilaga G till SA-F. Vidare ersätts transport av bohag till den nya bostaden 3 § l mom. bilaga G till SA-C. Sådan ersättning utgår normalt inte för större viktmängd än 15 000 kg 3 § 1 mom. andra stycket av bilaga G till SA-F. I likhet med SA-C fär tjänsteman som innehar bil eller bd: som fordras för tjänsten om han inte begagnat den för resa till den nya arbetsorten, ersättning för styrkta kostnader för dess transport på billigaste sätt med järnväg eller fartyg 4 § i bilaga G till SA-F. Under samma förutsättningar som gäller enligt SA-C, kan en tjänsteman få ersättning för skillnaden mellan grundavgiften för bostadsavgiften och ñrsäljningspriset. Även enligt detta avtal utgår s.k. gardinpengar. Tjänsteman har också tillsamman med familjen rätt till resor till den nya arbetsorten före avflyttning 2 mom. bilaga G till SA-F. Om tjänstemännen med anledning av bytet av arbetsort nödgas vidkännas hyra för mer än en bostad, har han rätt till skälig ersättning för den särskilda hyreskostnad som härigenom åsamkas honom. l hyreskostnaden inräknas värmeersättning och annan utgift som tjänstemännen har att vidkännas enligt hyresavtal. Vid flyttning från eller till bostad i egen fastighet eller bostad som innehas med bostadsrätt motsvarande beräknas ersättningen efter uppskattning av bostadens hyresvärde. Ersättning får inte beräknas ñr längre tid än ett år. Ersättning utbetalas inte när tjänstemannen har annan särskild ersättning på grund av dubbel bosättning eller annan ersättning motsvarande traktamente eller logikostnad enligt särskilda bestämmelser 7 § 1 mom. bilaga G till SA-F. Hyresersättning kan även utgå andra fall.

4.4.3 Problemavgränsning

Di rekti ven

En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör enligt direktiven vara att kartlägga omfattningen av de problem av administrativ art som de nya reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersätmingar samt beskattningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lâttillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillâmpning minimeras för såväl enskild som arbetsgivare.

Framförd kritik

När det gäller ersättning för flyttningskostnad har kritik framkommit mot att lagtexten inte ger någon närmare beskrivning av vad som avses med flyttningskostnader. Det har också hävdats att det för arbetsgivare arbetstagare på den privata sidan är svårt att få grepp om hur omfattande ersättning som kan utges resp. mottas utan att den blir skattepliktig.

Problemomráde

Som framgått av den ovan gjorda redovisningen av gällande rätt och avtalen avseende ersättning för flyttningskostnader framgår att det kan uppstå en mängd tolkningsproblem på den statliga sidan när det skall avgöras om en avtalsenlig flyttningskostnadsersättning är skattefri eller ej. Det torde i praktiken oftast vara så att om man finner att någon är berättigad till ersättning för flyttningskostnader enligt ett statligt avtal så behandlar man den mer eller mindre automatiskt som en skattefri ersättning. Grånsdragningsproblemen mellan skattefrittskattepliktigt har dock uppmärksammats ibland. Ett exempel härpå är t.ex. kostnader för magasinering av bohag och ersättning för hyreskostnad som i vissa fall, efter förfrågan hos Skattemyndigheten, har bedömts som skattepliktig. RSV

har dock efter förfrågan från Arméstaben Dnr 14612-92 uttalat följande

avseende hyreskostnader: Med hänsyn till att någon närmare definition av

vad som innefattas i begreppet flyttningskostnad inte finns i lagen torde

ersättning för dubbelhyra i samband med byte arbetsort lä godkännas av

som skattefri flyttningskostnadsersätming vid 1992 ars taxering den om

utbetalas i enlighet med de statliga avtalen.

Det är uppenbart att stadgandet vållar särskilda svårigheter ñr den

privata sektorn, där man, ñrutom att hålla reda på vad gäller enligt som

sitt eget avtal, även måste veta vad gäller ñr de statligt anställda. som

Mot bakgrund dessa tolkningsproblem och den olikformighet i av

tillämpningen som uppkommit bör det övervägas lagtexten kan göras om

tydligare i detta avseende. Vidare bör skäl övervägas det är av samma om

lämpligt att för skattefrihet ha koppling till vad gäller för statligt en som

anställd.

4.4.4 överväganden och förslag

Utredni Ersättning

följslñä

em från arbetsgivare som skattskyldig erhåller or tlyttnm ostnader på d byte

uppkommit

s som av av verksamhetsort skall iksom för närvaran skatte . Det nuvarande e vara kravet för skattefrihet att ersättnin en inte utgått med väsentligt

bägge

belopp än som äller för befattnings i statlig tjänst avska avare - as. I lagtexten s l anges vad med flyttningskostnad. Härmed soui menas

avses emballerin packnin transport och uppackning den skattsk

, av diges och hans amiljs bohag och övrigt lösore samt transport av en

och hans familj

skattskyldi

den gamla till den nya bostadsorten och andra iknande kostnader. Vidare l på vad inte anges exe som

räknas som flyttningskostnad, nämligen kostnader till och

or resor arbetsplatsen, hemresor, dubbel bosattning eller förlust vid försäljning

av bostad eller annan e endom.

I den mån ersättnin or flyttningskostnad omfattar även ersättning för

körning med bi skall ersättnin tas intäkt egen en upp som tillden del

den överstiger det lägre kilonieterav vid

raget som utgår körning med egen bil i tjansten.

.

Anledningen till att problem med stadgandet tlyttningskostnader har om

aktualiserats nu efter skattereformen trots att stadgandet har gällt längre en

tid är framför allt att statliga och kommunala kostnadsersättningar i

allmänhet blev skattepliktiga skattereformen. genom

Det finns mot denna bakgrund till att börja med anledning att överväga

om begreppet flyttningskostnad behöver definieras i lagtext.

Ersättning för flyttningskostnader utgår enligt avtal för statligt anställda, vid byte av arbetsort. Lagtexten däremot talar om byte av verksamhetsort. Vad som menas med verksamhetsort framgår av punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. Den vanliga verksamhetsorten utgörs av ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges bostad. Byte av arbetsort behöver inte nödvändigtvis innebära byte av verksamhetsort. Med hänsyn till denna skillnad mellan avtal och lagtext och med hänsyn till att avtalsenlig ersättning i praktiken så gott som alltid behandlas som skattefri kan skattepliktig ersättning komma att undgå beskattning. - Även vad gäller frågan vilka kostnader skall hänföras till om som flyttningskostnader föreligger osäkerhet. Under rubriken ersättning till flyttning i avtalen återfinns till att börja med sådana typiska flyttningakostnader som resekostnader för den flyttande arbetstagaren och hans familj och kostnader för transport av bohag. Dessutom kan ersättning utgå för kostnader ñr transport av bil eller båt som fordras ñr tjänsten. Men därutöver kan ersättning också erhållas för ett antal besöksresor före avflyttning, för resor till och från nya arbetsorten i vissa fall, i förhållande

till bostadsytan s.k. gardinpengar, för hyreskostnad vid dubbla

hyreskostnader och för förlust i samband med försäljning av bostadsrätt när försäljningspriset understiger grundavgiften. Det kan diskuteras om denna senare grupp av kostnadsersätmingar ryms inom begreppet flyttningskostnader i kommunalskattelagens mening. RSV har dock som tidigare redovisats ansett att hyreskostnadsersättning i vissa fall var att betrakta som skattefri flyttningskostnadsersättning. Som tidigare redovisats har det också uppkommit tolkningsproblem som lett till olikformig tillämpning. Mot bakgrund av den beskrivna situationen framstår det som angeläget med en definitioni lagtext av begreppet flyttningskostnad. Frågan är då vilka slag av ersättningar som skall vara skattefria fortsättningsvis. Det är då naturligt att i vart fall hänföra kostnader för em-

ballering, packning, transport och uppackning bohag och personliga

av yttre inventarier såsom cykel, moped, motorcykel, mindre redskap o.d. till begreppet flyttningskostnader. Likaså bör resekostnader för transport av

arbetstagaren och hans familj till den nya bostadsorten räknas som normala flyttningskostnader. För samtliga kostnader bör dock gälla att de skall vara skäliga. När det gäller ersättning för resekostnader kan det diskuteras om den nuvarande skattefriheten enligt 32 § 4 mom. KL medför att ersättningen för körning med egen bil blir skattefri i sin helhet oavsett ersättningens nivå. Om resekostnadsersättning i flyttningsfalleti sin helhet betraktas som skattefri innebär det att man kan få en större skattefri ersättning för täckande av en kostnad som egentligen är att betrakta privat som levnadskostnad jfr uttalanden i prop. 1963:120 s. 70, än vad en arbetstagare kan ñ vid körning med egen bil i tjänsten. Oavsett hur stadgandet tillämpas i dag bör det komma till klart uttryck i lagtexten att skattefriheten för ersättning för resekostnad gäller endast till den del ersättningen inte överstiger avdragsnivån ñr resekostnader med bil egen i tjänsten.

Övriga ersättningar enligt de statliga avtalen får falla utanför

anses ramen för vad som är flyttningskostnader och bör inte omfattas av skattefriheten. Den skattskyldige bör dock fortfarande få avdrag för kostnaderna i den mån avdragsrätt föreligger ñr sådana kostnader enligt KL. Det sagda bör tydliggöras i lagtexten genom att man efter definitionen av vad som avses med flyttningskostnader anger exempel på vad som inte avses med sådan kostnad. Med en närmare angivelse i lagtexten av vad inom begreppet som ryms flyttningskostnader och med exempel på vad som aldrig kan anses som skattefri flyttningskostnad bör man kunna slopa den nuvarande kopplingen till vad som utgår till statligt anställd. Det bör i stället ankomma på RSV att fylla ut bestämmelsen med de rekommendationer som kan anses erforderliga. Nästa fråga är om kopplingen till nivån ñr vad som utgår till statlig befattningshavare bör vara kvar. Med de förändringar lagtexten av som har föreslagits framstår en sådan koppling som både onödig och komplicerande. Den bör därför slopas.

4.5 Förmån fri grupplivförsäkring

av

4.5.1 Gällande rätt

Inkomsttaxeringen m. m.

Förmån av fri grupplivförsäkring tas inte upp som intäkt, oavsett om förmånen åtnjutits på grund av statlig, kommunal eller enskild tjänst. Har sådan förmån åtnjutits på grund av enskild tjänst och utgått efter väsentligt förmånligare grunder än som gäller för befattningshavare i statens tjänst, skall dock förmånen tas upp som intäkt till den del den utgått efter förmånligare grunder än de som gäller för nämnda befattningshavare. Förmån av fri gruppsjukñrsälcring som åtnjuts enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer tas inte heller upp som intäkt. Däremot tas intäkt ersättning soui upp som utgår på grund av sistnämnda försäkring 32 § 3 a mom. KL. Statligt anställda omfattas av ett med tjänstegrupplivförsälciing TGL jämförbart skydd genom anställningen, dvs. utan att försäkring tecknas. Någon beskattning av premieförmånen sker inte hos den enskilde. Härigenom är dessa försäkringar särbehandlade vid inkomsttaxeringen. Detta har sin bakgrund bl.a. i praktiska skäl såsom svårigheter att fram ett rättvisande värde. En annan bakgrund till den skattemässiga särbehandlingen bl.a. vad beträffar utfallande belopp är att dessa försäkringar ansetts komplettera den allmänna ñrsälcringen på ett angeläget sätt. I samband med skattereformen togs frågan om tjänstegrupplivñrsäkringarnas särställning upp. RINK föreslog att förmånen av betald premie eller - om premiebetalning inte sker intjänad förmån skulle inkomstbeskattas hos den anställde eller den yrkesverksamme. Föredragande statsrådet lade inte fram något sådant förslag men uttalade i propositionen 198990:110 följande del I s. 335.

utgör alltså klart

Särbehandlingen försäkringarna

av ett avste från en neutra beskattning av ormåner i tjänsten. I likhet RINK anser jag att skattereglema bör omprövas i samband med

skattereformen Utgångspunkten bör därvid vara, att beskattning

i princip bör ske antingen för premieförmån eller för utfallande

belopp i sin helhet. Vidare bör försäkrin sförmånema beläggas med antingen socialavgifter eller särskil lö eskatt. Overvägande skäl talar alltså för att förslaget i huvudsak genomñrs enli tkommitténs dtankar. Deinvändningar som tests mot ñ aget kan i gon avgörande utsträcknm inte heller anses var av principiell art utan framstår i hu som kostnadsmässiga.

Jag vill repa vad kommittén anñrt, nämli en att intresset

avsarbehan gmåsteväasmotettallmänt vpåskatte-

üssig neutralitet och att sänkta skattesatser som föreslås i

reformen bör vä as in. När det gäller socialavgiñer jag medveten omatt orutsättnm arnakankommaattändras inå ot

högre ska iktiga förmåner ersättningar i

och tjänsten bör bilda gsunderlag.

laiâti grade: har kritiserat förs beskattnin premie för

et om av

TGL se nästa avsnitt. med edning lagr

npunkter

av s bör förslaget 1 lagrådsremissen vad beträffar TGL

liv inte i sin föreliggande utformnin er

. har jag avsikt att återkomma till hösten med orslag till åtgarder som är ägnade att medför en mer neutral skatte- och avgiñsmässig behandling.

Sedan 1991 gäller en lag om särskild premieskatt för grupplivförsäkringar

m.m. prop. 199091:54, bet. 199091:SkUl0, rskr. l9909l:106, SFS

1990:1427. Denna innebär i princip att försäkringsñretag som handhar

grupplivförsäkring blir skyldiga att betala en särskild premieskatt till

staten. Sådan skattskyldighet kan också föreligga ñr vissa arbetsgivare. I

propositionen anförde föredragande statsrådet följande s. 171.

Det är mot bakgrund av de strävanden som kännetecknar

skattereformen i stort och som omfattar även de s.k. avtalsför-

säkringarna åstadkomma neutral skatte- och

anåelägetatt

en ftsmässi dlmg även tjänstegrupplivför-

valdafäller

av

saga °ngen. inte att de anförs mot be-

a anser s som en

skattning av ust denna försäkringsform är av sådan tyngd att

den bor gälla även framdeles.

särbehandling

nuvaran e Från principiell s punkt rde förmånen av fri grup livförsäkrin tas upp til beskattning med ett förmånsvärde os den anstäl de eller Jag delar alltså den grundsyn

kommer yrkesverksamma l ck i kammarrättens i Stockholm remissytt-

som utt rande. Mot bak nm av de betydande tekniska svårigheter som

är förenade att åstadkomma i fungerande och

raktiken

en rättvis förmånsbeskattning hos den lde ñrmer ja dock inte

skäl att från å mitt tidigare ställningstagande i den Eågan.

En annan ösnin bör alltså eftersträvas. Jag anser darvid att den remissbehan ade promemorian tillsammans med s från remissinstanserna bör kunna tjäna som under

punkterna

ag or; de åtgärder jag kommer att föreslå i det följande.

Aven gnmduppbyggnaden av försla et i romemorian är sådan

att förslaget bor kunna ligga till för Däremot

laåstiftnin

grun . finns det skäl att i vissa delar avvika f och omplettera

5 I 3-0568

förslaget. Till dessa frågor och till remissinstansemas synpunkter återkommer jag mer i detalj i det följande.

Preliminär skatt, arbetsgivaravgifter, egenavgifier, pensionsgrundande inkomst och kontrolluppgifisskyldighet

Till den del premiai för grupplivförsâkringen således är skattepliktig kommer också värdet därav att behandlas som lön eller inkomst av annat förvärvsarbete i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

4.5.2 Avtal om grupplivförsäkring inom det statliga området

Alla statligt anställda omfattas av avtalet om statens tjänstegrupplivförsäkring T GL-S. Avtalet gäller även för vissa icke-statliga arbetstagare t.ex. lärare och präster. Följande beslut om att avtalet skall tillämpas även för vissa andra ñnns. Regeringsbeslut den 24 november 1988 om grupper handläggning ärenden grupplivförsäkring för arbetstagare vid av om riksdagen och dess myndigheter samt för riksdagens ledamöter, törm.m. , handlingsprotokoll den 15 juni 1990 mellan SAV, SACO, SF och TCO-S bolagsavtal, förordning 1988:242 om tillämpningen av avtalet om om statens tjänstegmpplivñrsälcring, förordning 1988:243 om grupplivñrsäkring för vissa lokalanstâllda arbetstagare vid svenska utlandsmyndigheter, ñrordning 1988:244 grupplivförsäkring för deltagare i arbetsom marknadsutbildning m.fl., förordning 1988:245 om gnipplivförsäkring för doktorander och förordning 1988:246 om gmpplivförsäkring för värnpliktiga m.fl. Den statliga grupplivförákringen innebär kortfattat följande. Försäkringen ett ekonomiskt skydd för arbetstagares efterlevande ger en makesambo och bam. Om arbetstagarens makesambo avlider och inte har tjänstegrupplivförsäkring, försäkringen också ett visst skydd en egen ger för arbetstagaren. Med make även maka. Med sambo avses en ogift avses eller ogift kvinna under äktenskapsliknande förhållanden bor tillman som med en arbetstagare av motsatt kön. Om ett samboförhållande sammans föreligger avgörs statens löne- och pensionsverk SPV eller en särskild av

nämnd, statens tjänstepensions- och grupplivnämnd. Försäkringen ger ersättning i form av grundbelopp, bambelopp och begravningshjälp. För den som har slutat sin anställning före den l juni 1988, gäller de bestämmelser om tjänstegrupplivtörsäkring som gällde när anställningen upphörde. Bestämmelserna i avtalet tillämpas dock för dem har avgått som med årlig ersättning under tiden l januari 31 maj 1988. - Staten erlägger inte någon löpande premie ñr försäkringen. När ett försäkringsbelopp faller ut betalar staten en särskild premieskatt om 70,66 av det utfallande beloppet.

Försäkringskassorna och vissa andra arbetsgivare som ändå

omfattas av avtalet betalar dock löpande premie ñr ñrsäkringen. Premien är 600 kr per anställd och är. Särskild premieskatt erläggs i dessa fall med 40,41 av det utfallande beloppet. Jfr lag [ 1990:1427] särskild premieskatt om för grupplivförsälcring, m.m.

4.5.3 Problemavgränsning

Direkti

En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör enligt direktiven vara att kartlägga omfattningen av de problem av administrativ art som de nya reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersättningar samt beskattningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval kartläggav ningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och lättillämpade regler så att mer administrativt krångel och olikformig g regeltillämpning minimeras för såväl enskild som arbetsgivare.

Problemomrdde

I Kl finns i två fall en koppling till vad utgår till statlig befattnings-

som

havare, nämligen i fråga om dels flyttningskosmadsersätming, dels förmån

av fri grupplivförsäkring. I samband med att överväger huruvida man

sambandet skall finnas kvar avseende flyttningskosmader bör man också överväga sak avseende ñrmån av fri grupplivförsäkring. samma

4.5.4 Över-vägande och förslag

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls oförändrade.

När det gäller skattefriheten för förmån av fri gmpplivtörsäkring är förhållandena något annorlunda än när det gäller flyttningskosmader. På ñrsâlcringsområdet finns ett avtal som omfattar samtliga statligt anställda, TGL-S. Till skillnad från när det gäller avtalen som reglerar flyttningakostnader finns alltså här i princip ett enda avtal för hela den statliga sektorn. Det är alltså inte förenat med lika stora svårigheter som när det gäller flyttningskostnadsavtalen att få en överblick över vad som gäller för statligt anställda. Vidare innehåller avtalet ganska många bestämmelser och definitioner som man knappast kan sammanfatta i lagtext utan att den blir svåröverskådlig. Det finns därför enligt min mening inte tillräcklig anledning att i dagsläget föreslå att kopplingen till vad som utgår för statligt anställd skall slopas också i fråga om fri grupplivförsäkring.

4.6 Kostnadsersättning till dagbarnvårdare

4.6.1 Gällande rätt

Inledning

Med dagbarnvårdare i familjedaghem avses arbetstagare som anställs för familjedaghemmet. Vården vård av anvisade barn i arbetstagarens hem i familjedaghemmet kan avse visst antal timmar per dag, halv dag, hel dag eller nattetid. Dagbarnvårdare erhåller lön enligt avtal samt en viss

omkostnadsersättning för att täcka kostnader som uppstår då dagbam tas

emot i det egna hemmet. Hur sådan särskild omkostnadsersättning

behandlas i skattelagstiftningen och i vilken omfattning avdrag medges för

kostnader motsvarande vad omkostnadsbidraget skall täcka, redovisas i det följ ande.

Inkomnaxeringen

Till intäkt av tjänst hänförs bl.a. kostnadsersättning utgått för tjänsten som 32 § 1 mom. första stycket KL. a I vissa tjänster är särskild ersättning anvisad för vissa med tjänsten förenade omkostnader måste betalas den skattskyldige. Denna som av ersättning skall tas upp som intäkt och de omkostnader, skall betalas som med ersättningen, dras av som kostnader för tjänsten eller uppdraget. Om därvid ersättningen inte räcker till för att betala omkostnadema, får bristen dras av mot intäkten tjänsten i övrigt. Härvid gäller dock, det kan av om antas att ersättningen har beräknats med hänsyn till vad skäligen kan som anses normalt gå åt för att täcka de omkostnader skall betalas med som ersättningen, att större avdrag än som svarar mot den anvisade ersättningen bör medges endast för sådana skäliga omkostnader. Å andra sidan bör det i sådana fall ofta kunna antas, att ersättningen i sin helhet gått åt till de omkostnader för vilka den avsetts, utan att särskild utredning behöver lämnas i detta avseende punkt 4 av anvisningarna till 32 § KL. Från intäkt av tjänst får avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader ñr fullgörande av tjänsten 33 § l KL. mom. För varje år rekommenderar Svenska kommunförbundet hur stor omkostnadsersättning bör utgå till dagbarnvårdare i familjedaghem. som Ersättning utgår per barn och dag alternativt halv dag eller barn per timme. Omkostnadsersättningen skall täcka kostnaderna för mathållning, slitage av möbler och övrig inredning samt smärre förbrukningsartiklar. RSV har utfärdat följande rekommendationer RSV Dt 1992:21.

Avdrag bör medges med belopp motsvarar erhållen som

omkostnadsersättning, dock högst med nedan ivna schablon-

an belop om den skattsk ldige inte kan visa att ostnadema på , grun av särskilda ñrh llanden varit hö re. För hel dag, mer än fem timmar 5:50 kr barn och - per da

Pgör

. halv dag, fem timmar eller mindre 22:75 kr barn - per och dag.

Preliminär skatt, arbetsgivaravgifier, egenavgifter, pensionsgrundande inkomst och kontrolluppgijisskyldighet

För omkostnadsersättningar gäller vad som tidigare redovisats om skattepliktiga kostnadsersättningar i allmänhet i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Praxis

RÅ 1991 ref. 35. Dagbarnvårdare hyrde särskild lägenhet att användas en vid barntillsyn i familjedaghem. Kostnaden härför har ansetts icke avdragsgill, eftersom åtgärden att hyra lägenheten haft sin grund i dagbarnvårdarens egna familjeförhållanden. RÅ8l Aa 144. Avdrag har inte medgetts för bilkostnader tar med resor dagbam eller kostnader ñr rum för nattbam. RÅ80 1:48. Kommunalt anställd dagbarnvårdare har erhållit avdrag vid inkomstbeskattning för kostnader ñr inköp av tvillingvagn och barnstol. RÅ79 1:41. Dagbarnvårdare har inte medgivits avdrag för kostnad ñr lekrum för barnen i egen bostad.

4.6.2 Problemavgränsning

Direkti ven

En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör enligt direktiven vara att kartlägga omfattningen de problem av administrativ art som de nya av reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersättningar samt beskattningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillåmpning minimeras för såväl enskild som arbetsgivare.

Framförd kritik

Från en grupp dagbarnvårdare har kritik riktas mot effekterna av skattereformen i två avseende. För det första att har gått anser man man miste om schablonavdraget om 4 000 kr i och med att omkostnadsersâttningen blev skattepliktig. För det andra att omkosmadsersñttanser man ningen bör var skattefri eftersom den inte iir avsedd att täcka dagbarnvårdarens egna kostnader utan barnens kostnader.

4.6.3 överväganden och förslag

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls oföñndrade.

När det gäller frågan om omkostnadsersättning till dagbarnvårdare kan till att börja med konstateras att schablonavdraget har avskaffats och numera i stället ersatts med ett förbud mot avdrag för kostnader i inkomstslaget

tjänst till den del de inte överstiger 1 000 kr och 4 000 kr när det gäller

avdrag för kostnader ñr till och från arbetet. En de grtmdresor av läggande principerna i skattereformen att göra alla kostnadsersâttningar var

skattepliktiga, vilket innebar bl.a. att skattefriheten slopades för statliga

och kommunala kostnadsersättningar. Ett av skälen härtill att ersättning var som i själv verket är lön inte skall kunna döljas i form kostnadsersâttav ningar. I direktiven till utredningen sägs uttryckligen att de nuvarande gnmdprincipema inte fär frångås. Några betydande administrativa problem synes reglerna inte ha medfört när det gäller omkostnadsersättning till dagbarnvårdare. Med hänsyn härtill och mot bakgrund direktivuttalanav dena ñnns det därför inte anledning att överväga några förändringar i detta avseende.

4.7 Ersättning till försökspersoner m.fl.

4.7.1 Gällande rätt

Inkømsttaxering m.m.

Ersättning utgår i samband med tjänst skall tas upp som intäkt av som tjänst. Det följer 32 § 1 första stycket a KL. Till tjänst räknas av mom. inte bara anställning utan också uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet varaktig eller tillfällig den inte är att hänföra till av natur, om näringsverksamhet eller till inkomst av kapital enligt SIL. Ersättning till försökspersoner eller andra genomgår tester av olika som slag är skattepliktiga. I 19 § KL undantas dock från beskattning sedvanlig ersättning ñr den blod eller modersmjölk från beskattning. Bestämmelsen som lämnat organ, tillkom samband med skattereformen.

Preliminär skatt, arbetsgivaravgifier, egenavgifter, pensionsgrundande inkomst och kontrolluppgijisskyldighet

Ersättningen behandlas lön med avseende på avdrag ñr preliminär som skatt, uttag socialavgifter, beräknande av pensionsgrundande inkomst av och i fråga kontrolluppgiftsskyldighet i övrigt se motsvarande avsnitt om i kap. 2.

4.7.2 Problemavgränsning

Direlaiven

En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör enligt direktiven vara att kartlägga omfattningen de problem administrativ art som de nya av av reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersâttningar samt beskattningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande gnmdprincipema frångås. Syftet med översynen skall

således vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att

administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl

enskild som arbetsgivare.

Framförd kritik

Universitets- och högskoleämbetet UHÃ har överlämnat hemställan en från Kungliga Vetenskapsakademien Nationalkommitté för Fysiologi där

man önskar att ersättning till försökspersoner inte skall var skattepliktig

utan jämställas med ersättning för blodgivning och bröstmjölk. Som skäl

härför anförs ñljande:

De nya bestämmelserna strider mot dläggande etiska

principer rörande vetenskapli ñrso Dessa

principer

a sammanfattas i Helsingforsd .

arationen se bila a varav

framgår att relationen mellan försöksledare och orsöksperson j en arbetsgivar-arbetstagar-relation samt att det inte får beroendeförhållande mellan försöksledaren och

oreliåga

ett försö sperson. Tvärtom betonas att försökspersonen utan varsel,

vid vilken tidpunkt som helst, skall kunna avbryta ñrsöket utan

att behöva skäl för sitt beslut att inte vidare medverka.

Såväl etiska ange ommittéer vid universitet och hö skolor,

som vetenskap tidskrifter, kräver att Helsingfo eklarationens principer oles. Eftersom de entydigt

ersättninñsreglema

nya strider mot elsingforsdeklarationen upp es inte deklarationens krav och reglerna utgör ett allvar igt hot mot svensk medicinsk forskning. De innebär dessutom mycket olägen-

mskattereglema

stora heter ° att kostnaderna ökar kraftigt. l vissa fall kan sju en större utbetalning fordras för ñrsöksperson

gånger

att en skall behållning Mer allvarligt är dock det

tidiåare.

samma som att ofta är omöjligt för försöksl att e klara besked hur stor försökspersonens nettobehållnin blir. gäller framför allt studerande i de flesta utgör den

rsökninåar

som un största

ppen försökspersoner. Svårigheter på enna punkt samman-

° med att reduceras övriga inkomster

studiebidrüet

er om per vår överskrider ett Det är givetvis en omöjlighet att . i varje enskilt fall klarläg a den studerandes totala inkomst under halvåret. Försöksl måste därför lämna svävande besked om dai verkli a nettobehållnin en. Detta leder till att många presumtiva orsökspersoner lir ointresserade att

medverka eftersom de inte kan få klara upplysningar på denna

punkt. De n a skattereglerna utgör därför i detta avseende aven

ett hot mot orskningen eftersom de väsentligt ökar svårigheter-

na att rekrytera försökspersoner.

Liknande synpunkter har framförts från Göteborgs Universitet.

Även UHÄ välkomnar ett förändrat betraktelsesätt på ifrågavarande ersättning eftersom nuvarande beskattningsregler innebär stora administrativa olägenheter ñr bl.a. berörda högskoleenheter och även merkostnader som sammantaget kan te sig onödig och som inte gagnar forskningen. Sveriges lâkarjörbund anser att ersättning till försökspersoner i klinisk medicinsk forskning, på grund av sin särskilda beskaffenhet, skall undantas från beskattning.

Problemomrdde

Frågan om beskattning av arvoden till försökspersoner inom forskningen har utsatts för ganska omfattande kritik. Kritiken har rört att det inte är förenligt med de på området gällande etiska reglerna att beskatta arvoden av detta slag. Men kritiken har också riktat sig mot att skattereglema har medfört ett omfattande administrativt merarbete som inte står i proportion till ersättningens storlek. Det finns därför anledning att överväga om den nuvarande ordningen bör bestå eller om reglerna bör ändras i något avseende.

4.7.3 överväganden och förslag

Utredningens förslag: Nuvarande regler behålls oñrändrade.

Ersättning för att frivilligt mot betalning utsättas ñr försök är för närvarande skattepliktig. Storleken av ersättning som utgår till försökspersoner är inte begränsad till någon beloppsnivå utan kan variera kraftigt från fall till fall. De etiska skäl som anförs mot att ersättningen är skattepliktig är bl.a. att det enligt Helsingforsdeklarationen inte får finnas en arbetsgivar-arbetstagarrelation samt att det inte får föreligga ett beroendeförhållande mellan försöksledaren och ñrsökspersonen. Ett sådant beroendeförhållande uppkommer knappast genom att ersättningen är skattepliktig för mottagaren. Detta är alltså inte något bärande skäl för att göra ersättningen skattefri.

De problem av administrativ art som framförts är inte heller sådana att de bör föranleda någon ändring i fråga om ersättningens skatteplikt. En annan fråga âr om det finns behov av fribelopp i lagstiftningen för vissa slags ersättningar, däribland ersättning till försökspersoner. Denna fråga behandlas i kap. ll.

5 UTLANDSTRAKTAMENTEN

5.1 Bakgrund

I samband med skattereformen ändrades beskattningsreglerna beträffande tjänsteresor i flera avseenden. Vad gäller utrikes tjänsteresor gjordes dock inga större ändringar bortsett från den generella ändringen att även statliga och kommunala traktamenten gjordes skattepliktiga. Reglerna innebär bl.a. att avdrag vid utlandsfönittning medges för faktisk logikostnad och ñr ökade levnadskostnader i övrigt med belopp motsvarande de traktamenten som arbetsgivaren lämnat under förutsättning att dessa inte överstiger belopp som får anses motsvara största normala ökning för kost och småutgifter under ett dygn i resp. förrättningsland. Dessa s.k. norrnalbelopp fastställs av RSV och motsvarar de traktamenten som utgår till statligt anställda enligt utlandsreseförordningen. För inrikes tjänsteresor innebar skattereformen bl.a. en väsentlig minskning av avdragsnivån för ökade levnadskostnader. Utredningens direktiv går i stort sett ut på att anpassa beskattningen för utlandsförrättningar till vad som gäller för inrikes förrättningar.

5.2 Gällande rätt

5.2.1 Inkomsttaxeringen

Allmänt

Till intäkt av tjänst hänförs bl.a. kostnadsersättning som utgått för tjänsten 32 § l mom. a KL. Utlandstraktanrente är en sådan kostnadsersättning som är skattepliktig. De särskilda reglerna finns i anvisningarna till 33 § KL punkt 4 av anvisningarna till 32 § KL. Med den begränsning som följer av 32 § 2 mom. KL dvs. att avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats endast medges till den del de överstiger 4 000 kr och för övriga kostnader till den del kost-

naderna överstiger 1 000 kr får från intäkt av tjänst avdrag göras ñr

samtliga utgifter, vilka är kostnader för fullgörande att anse som av tjänsten, såvitt inte för samma kostnader anvisats särskilt anslag som på sätt i 32 § 3 mom. KL är sagt, inte skall tas intäkt. Avdrag lär upp som i enlighet härmed ske för bl.a. ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten utom den vanliga verksamhetsorten som varit förenad med övernattning 33 § 1 mom. första och andra styckena KL.

Punkt 3 av anvisningarna till 33 § IG.

Punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL gäller, såvitt inte annat särskilt anges, vid tjänsteresa såväl inom som utom riket. I det ñljande redovisas endast de delar av punkt 3 gäller vid utrikes tjänsteresa. som Vid såväl inrikes som utrikes tjänsteresa är första förutsättning För en avdrag för ökade levnadskostnader att den skattskyldige företagit resor som varit förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten första stycket. Vad som avses med den vanliga verksamhetsorten och tjänsteställe framgår av punkt 3 andra stycket anvisningarna till 33 § KL. Den av vanliga verksamhetsorten utgörs av ett område inom ett avstånd 50 av kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd 50 kilometer från den skattskyldiav

bostad. Således torde t.ex. den är bosatt eller har sitt tjänsteställe ges som

i Helsingborg och är på tjänsteresa i Helsingör inte vara utanför sin

vanliga verksamhetsort.

Tjänsteställe är den plats där arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt en

arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela

tiden växlar, tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullanses som

gör del sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller en av

utföra förberedande eller avslutande arbetsuppgiñer. Om arbetet pa varje

arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa ar-

betstagare inom byggnads- eller anläggningsbranschen eller därmed jäm-

förliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe.

Kostnadsökningen för logi, merkostnad för måltider kan avse utlägg samt

diverse småutgifter tredje stycket.

Vid utrikes tjänsteresa medges avdrag med belopp motsvarande den

uppburna kostnadsersättningen dock högst med belopp som kan anses

motsvara största normala ökning i levnadskostnaden under ett dygn för

förrättningsland tionde stycket. RSV fastställer normalbeloppen resp.

RSV Dt 1992:26, bilaga 2. Beloppen motsvarar för inkomståret 1993 se

vad utgår i traktamente enligt utlandsreseförordningen SFS som

1991: 1754 till bl.a. anställd hos myndighet under regeringen.

RSV har utfärdat rekommendationer RSV Dt 1992:24 avseende vad

skall gälla för och hemkomstdagen vid tjänsteresa utom riket. som avrese-

Rekommendationerna har följande lydelse.

För och hemkomstda bör beräknin tillämpas avrese- samma vid inrikes tjänsteresa. hel da anses så unda även som om före kl. .00 och hemkomstavresedag om resan påbö ats dagen avslutats kl. 19.00. Om resan börjats kl om resan e r 12.00 eller medges avdrag med halvt för

belo

senare no

För hemresedagen medges avdrag med alvt

avreseda normalbe opp om resan avslutats kl. 19.00 eller tidi are.

U pehåller sig den anställde under samma dag i era länder avdrag med normalbeloppet för det land där den län sta m ges

tiden dagen 06.00-24.00 har tillbringats. Om den anstä lde

av eller hemkomstdagen vistats största delen av tjänstereseavresetiden i Sverige, bör avdraget ñr d dagen inte överstiga det avdrag medges vid inrikes resa. Se avsnitt 4.3.1. som När det gäller att avgöra i vilket land som den anställde har uppehållit sig den län sta tiden och samma dag, räknas av en inte tid för färd båt eller fly lan från hamnen eller flygplatsen i ett land till hamnen eller ygplatsen i ett annat land in vistelsen i något länderna. Detsamma gäller i fråga om 1 av

tid för mellanlandning för tankning eller liknande eller för byte till inrikes fly

Den som tiñbringar . hela dagen 06.00-24.00 komm

-

nikationsmedel som går i internationell trafik, dvs r priset på

varor och änster inte ir direkt betin at pnslåget i något av visst land, r medges avdrag med 17 kr. Vid resa mellan orter som inte har samma tid beräknas vistelsetiden med utgångspunkt i den lokala tiden ñr respektive ort.

Om den skattskyldige inte har fått någon kostnadsersâttning från arbets-

givaren för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter, men gör sannolikt att han haft sådana merkostnader medges enligt anvisnings-

punktens femte stycke, avdrag enligt schablon med ett halvt maximibelopp

per dag. I stycket anges inte att det enbart inrikes Man kan avser resa. därför få den uppfattningen att det även gäller vid utrikes tjänsteresa. Men

med hänsyn till att såväl det föregående fjärde stycket det eftersom följande sjätte stycket bara ökade levnadskostnader vid inrikes avser tjänsteresa och med beaktande tionde styckets lydelse torde femte av stycket i anvisningspunkten enbart förhållanden vid inrikes De avse resa. rekommendationer RSV har utfärdat ñr utrikes tjänsteresa när som traktamente inte utgått RSV Dt 1992:24 har följande lydelse.

Om kostnadsöknin inte kan visas den

anställde

en men sannolikt att han ha sådan kostnad medges avdrag med s r belopp. bör för varje hel dag inte överstiga

Avdraget

RS s normalbelopp or aktuellt land. Når traktamente inte ut ått medges avdra med normalbelopp endast för hel da Som da räknas . även avresedag om resan påbö ats ore kl. 12. och hemkomstdag om resan avslutats e r kl 19.00. Avdrag med normalbelopp medges således inte ñr avresedag om resan påbörjats kl 12.00 eller - senare

för hemkomstdag avslutats kl 19.00 tidigare.

- om resan eller

den anställde under dag

Ulppehåller

sig samma r flera lander gäl er vad som anges ovan i punkt 5.1.2 under rekommendationer andra och tredje stycket.

Hänvisningen till punkt 5 1.2 andra och tredje styckena i de tidigare avser . redovisade rekommendationerna avseende förhållandena när traktamente

har utgått.

För utrikes tjänsteresor beräknas avdrag för ökade levnadskostnader för

varje förrättning för sig.

Punkt 3 innehåller dock inte något särskilt stycke om vad som gäller för logikostnad vid utrikes resa utan här gäller enligt anvisningspunktens tionde stycke att avdraget, om den skattskyldige inte visar större ökning, anses ha uppgått till belopp som motsvarar den kostnadsersättning som arbetsgivare betalat ut, dock högst belopp kan motsvara största som anses normala ökning i levnadskostnader: under ett dygn ñr föuñttningsresp. land. RSV har utfärdat rekommendationer RSV Dt 1992:24 avseende logikostnad vid utrikes tjänsteresa med följande lydelse.

Om den faktiska logikostnaden inte kan visas med avdrag

es med belopp motsvarande den ersättning som e lits från arbetsgivaren. Avdraget bör dock inte överstiga ett belo motsvarande 25 % av RSVs normalbelopp ñr det land natten tillbringas.

Enligt RSV:s rekommendationer RSV Dt 1992:24 skall, när traktamente inte erhållits, avdrag medges ñr faktisk övemattningskostnad eller, om kostnaden inte kan styrkas, avdrag inte medges. Har skattskyldig som har rätt till avdrag ñr ökade levnadskostnader enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL erhållit kostförmån skall avdraget reduceras med hänsyn härtill. RSV har utfärdat rekommendationer hur reducering bör ske. Avdragsschablonen skall reduceras med 85 procent om helt fri kost har erhållits och med 70 procent om kostförmån i form av dagens två huvudmål har erhållits dvs. fmkost 15 96, lunch 35 och middag 35 96.

Skillnaderna i avdragsreglerna för ökade levnadskostnader vid inrikes tjänsteresa resp. utrikes gidnsteresa

Sammanfattningsvis skiljer sig avdragsreglerna för ökade levnadskostnader vid utrikes tjänsteresa från motsvarande regler vid inrikes tjänsteresa i följande avseenden. Vid inrikes tjänsteresa medges avdrag med ett helt maximibelopp per dag 0,5 % av basbeloppet eller med viss andel maximibeloppet helt en av maximibelopp för 1993 är 170 kr. Har avresan påbörjats efter kl. 12.00 avresedagen eller har resan avslutats före kl. 19.00 hemkomstdagen medges avdrag med endast halvt maximibelopp för avrese- och hemkomst-

dagen. Någon koppling till traktamentsnivån för statligt anställda finns således inte. Vid utrikes tjänsteresa medges avdrag med normalbelopp som årligen bestäms av RSV. Dessa normalbelopp överensstämmer med traktamentsnivåerna i resp. land som utgår enligt bilaga till utlandsreseñrordningen för de statligt anställda. Vidare gäller reglerna för avrese- resp. hemkomstdag i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL endast vid inrikes tjänsteresor. För utrikes tjänsteresor återfinns motsvarande regler i RSV:s rekommendationer. RSV:s rekommendationer innehåller också speciella regler för hur tiden på kommunikationsmedel skall beaktas. Några sådana tidsberäkningsregler finns inte För tjänsteresor i Sverige. Om traktamente inte har utgått till den skattskyldige medges normalt avdrag vid tjänsteresa inom riket med halvt maximibelopp. Men någon motsvarande regel finns inte i punkten 3 för utrikes tjänsteresor. RSV anger dock i sina rekommendationer att avdrag i sådant fall kan medges med skäligt belopp och att avdraget inte bör överstiga RSV:s normalbelopp för aktuellt land, dvs. i princip hela normalbeloppet. För ökade levnadskostnader vid inrikes tjänsteresor kan skattskyldig få

avdrag för faktisk kostnadsöloting om han kan visa att kostnadsökningen

i och anställning med hänsyn till samtliga förrättningar i nämnda

en samma anställning under beskattningsåret varit större än avdrag beräknat efter schablon. När det gäller möjligheten att få avdrag för faktiska ökade levnadskostnader vid utrikes tjänsteresa räknas varje förrättning för sig. Avdrag ñr logikostnad medges med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Skillnaden är dock att för inrikes tjänsteresa anges detta i lagtext och för utrikes resor i RSV:s rekommendationer. Kan den skattskyldige inte visa logikostnaden medges vid inrikes tjänsteresa avdrag med belopp motsvarande vad arbetsgivaren utgett i nattraktamente, dock högst ett halvt maximibelopp. Vid utrikes tjänsteresa medges dock avdrag i motsvarande fall med högst 25 procent det av RSV fastställda normalbeloppet för det av land där natten tillbringas. Schablonavdraget för ökade levnadskostnader vid inrikes tjänsteresa reduceras när arbetet utom den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till en och samma ort inom riket under längre tid än tre månader i följd.

Någon sådan reducering görs inte när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid utrikes tjänsteresa.

5.2.2 Avdrag för preliminär skatt

Den preliminära A-skatten skall i princip betalas för sådan ersättning ñr arbete, vilken helt eller delvis lämnas i pmgar. På ersättning ñr ökade levnadskostnader vid sådan tjänsteresa utom riket som avses i punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 33 § KL skall preliminär A-skatt beräknas endast till den del ersättningen överstiger avdragsgillt belopp enligt nämnda lagrum 10 § UBL. I övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

5.2.3 Arbetsgivaravgifter

I underlaget för beräkning av avgifterna ingår vad utbetalaren under året har utgett bl.a. som lön i pengar. Med lön likställs även kostnadsersättning som inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt 2 kap. 3 § första stycket SAL. Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är således detsamma som för preliminärskatteavdrag i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

5.2.4 Egenavgifter

Om ersättning som skattemässigt är att hänföra till inkomst av tjänst men vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst utgör inkomst av annat förvärvsarbete skall ersättningen ingå i underlaget för egenavgifter. I underlaget för beräkning av avgifterna kan ingå kostnadsersättning som inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

5.2.5 Pensionsgnmdande inkomst

I den mån kostnadsersättning inte undantas enligt 10 § UBL vid beräkning

av preliminär skatt är den att jämställa med inkomst av anställning och är

därñr pensionsgnmdande i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

5.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet

Arbetsgivare vid tjänsteresa har betalat ut traktamentsersättning som som understiger eller motsvarar de schablonbelopp för vilka den anställde har rätt till avdrag eller såvitt gäller kostnad för logi det faktiska utlägget, skall i kontrolluppgiñen att sådan ersättning har betalats ut. Det utbetalda ange beloppet behöver dock inte Efter föreläggande av skattemyndighet anges. skall den kontrolluppgiftsskyldige lämna uppgift även om de utbetalda beloppens storlek 3 kap. 4 och S §§ LSK. I övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

5.2.7 Underlaget för bestämmande av traktamentsbeloppen enligt bilaga till utlandsreseförordningen

Som tidigare har nämnts bygger RSV:s normalbelopp för avdrag för ökade levnadskostnader vid utrikes tjänsteresa på traktamentsbeloppen enligt bilaga till utlandsreseförordningen. Det är därför av intresse att redovisa hur traktamentsbeloppen enligt förordningen räknas fram. Genom Utrikesdepartementets ñrsorg görs prisinsamlingar av svenska ambassader och konsulat. Val av rätter etc. skall återspegla vad en svensk förrättningsman vanligtvis väljer i länder med en annorlunda matkultur. Dessa prisinsamlingar, görs i september månad varje år, ligger sedan som till grund För traktamentsbeloppen för det därefter kommande kalenderåret. De priser samlas in avser frukost s.k. kontinental frukost, lunch som två-rätters och middag tre-rätters exkl. måltidsdrycker. Där så är möjligt insamlas priser från tre till fem olika hotellrestauranger. Prisuppgifterna inhämtas normalt från de hotell och restauranger som regelmässigt anlitas svenska förrättningsmän. Man utgår i huvudsak från kostav nadsnivån på förstaklass-restauranger och när det gäller t.ex. många länder i Europa och USA även andraklass-restauranger av god klass. Frukost torde i regel intas på hotellet. Till skillnad från vad som är vanligast i Sverige ingår inte alltid kostnaden för frukost i rumspriset på hotell utomlands. I de fall frukost ingår handlar det oftast om en mindre sådan, t.ex. kaffe, ett litet glas juice, en frukostbulle eller liknande, 5 gram smör och en liten ask marmelad s.k. kontinental frukost.

Traktamentsnivån fastställs med utgångspunkt i ett medeltal av priserna i lokal valuta för frukost, lunch och middag. Kostnaderna för de tre måltiderna räknas om till svenska kronor efter gällande valutakurser. Till detta läggs ett belopp på 20 procent som är avsett att täcka merkostnader för småutgifter och transporter. Från det framräknade beloppet görs ett s.k. självkostnadsavdrag, som alltså skall motsvara kostnaden på hemorten och som uppgick till 60 kr per dag vid fastställandet av dagtraktamentet för kalenderåret 1992. Innan traktamentsbeloppen för komnnnde år fastställs görs en avstämning med en privat koncern med omfattande kännedom om kostnadsläget i många länder. Vidare jämför man med uppgifter som insamlats från Danmarks, Norges och Finlands utlandsrepresentationer och som motsvarar de svenska uppgiftema. Detta innebär att man får tillgång till ett större jämförelsematerial.

5.3 Några utländska system

5.3.1 Danmark

Som allmän utgångspunkt gäller att ersättning för löntagares resekostnader är skattepliktig och att avdrag medges enligt allmänna avdragsregler. För

inkomståret 1991 gällde ett schablonavdrag enhetstaxa för resa utan över-

nattning såväl inrikes som utrikes med 9,55 dkr per påbörjad timme.

Resekostnadsersätming som inte överstiger taxebeloppet är dock normalt skattefri. Om den skattskyldige har tätt ersättning som är större än taxebeloppet skall hela ersättningen upptas till beskattning. Men om det görs en klar uppdelning och speciñcering av vad som skall anses som tillkommande skattepliktigt lönetillägg, skall bara det tillkommande lönetillägget beskattas. A-skatt skall då endast uttas på detta belopp. Om ersättningen är lägre än taxan kan man göra avdrag för skillnaden mellan enhetstaxan och den faktiskt mottagna ersättningen. Avdraget är

Hämtat ur Skatten 1991Vejledning til oplyaningakon og aelvangivelae

beroende av att man kan visa det faktiska antalet resetimmar med eller utan övernattning. Om den skattskyldige kan visa sina faktiska kostnader kan han avdrag med högre belopp in det skattefria beloppet enligt enhetstaxan. skattefri ersättning kan när resan inte är förknippad med övernattning utbetalas endast under vissa förutsättningar. Vid resa med övernattning kan ersättning utbetalas skattefritt enligt följande: För logi: Visad utgift eller en tredjedel av det av staten fastställda hotellbeloppet för det aktuella landet. För måltider: Belopp motsvarande statens enhetstaxa kan utbetalas. Beloppen nedsättes med 15 procent om frukost är inkluderad i hotellkostnaden. Ersättningen beräknas för varje påbörjad timme av resans varaktighet. Pågår arbete på samma ställe mer än 28 dagar under kalenderåret reduceras de skattefria beloppen med 25 procent. Om arbetsgivaren betalar utgifterna vid i utlandet mot räkning kan resa arbetsgivaren dessutom betala ett skattefritt belopp upp till 60 procent av måltidstaxan. Om arbetsgivaren inte betalar ett skattefritt belopp enligt denna regel kan löntagaren inte göra ett motsvarande avdrag från den skattepliktiga inkomsten. För vissa grupper finns särskilda regler fackförbunds förtroendemñn,

handelsresande, chaufförer, långtradarchaufförer, piloter och kabinperso-

nal.

5.3.2 Norge

Om kostnadsersâttning utgår enligt statens reiseregulativ uppkommer inte någon skattepliktig inñkt. Det skattefria beloppet âr alltså kopplat till den traktamentsnivå som gäller för statligt anställda vid utrikes tjânsteresa. Utlandstraktamentena är olika stora beroende på vilket land det gäller. skattefrihet gäller ñr de första 50 dygnen. För det antal resdygn som överstiger 50 skall det beräknas uppkomma skattepliktig intäkt en om

3 Hämtat ur Rettledning til aelvangivelaen1992.

57 nkr per dygn som avser inbesparade kostnader i hemmet. Erhåller den skattskyldige kostnadsersättning som överstiger vad som utgår enligt reiseregulativet skall den överskjutande delen tas upp till beskattning om han inte visar att han haft motsvarande kostnader. Kostnadsersätming för resor utan övernattning är skattefri till den del den utgår med belopp enligt statens reisenegulativ och inte överstiger 3 000

nkr om året. Överstiger sådan ersättning 3 000 nkr skall som intäkt tas upp

50 procent av erhållen ersättning. Reglerna för kostnadsersätming som utgår vid tjänsteresa i Norge är i princip desamma.

5.3.3 Finland

Kostnadsersättning färdkostnadsersättning, dagtraktamenten och logiersättning som den skattskyldige har fått för en arbetsresa och som överensstämmer med skattestyrelsens beslut om schablonbelopp är skattefri inkomst.

5.4 Problemavgränsning

5.4.1 Direktiven

Frånsett den principiella skillnaden att även statliga och kommunala traktamenten blev skattepliktiga skedde inga större förändringar beträffande beskattning av. utlandstraktamenten i samband med skattereformen. Utrednm en om reformerad

l989z33§lgick

inkomstbeskattning, RINK, SOU av tidsskäl inte närmare in på denna fråga. ommittén utta ade dock att frågan

borde utredas i annat sammanhang.

Okade levnadskostnader vid tjansteresa utomlands beräknas gällande regler för för sig. Avdrag

enli vara: förrättning

m ges normalt för faktisk log ostnad och or övriga merkostnader med belopp motsvarande det traktamente somarbetsivaren lämnat, under förutsättning att det inte överst: er det lopp som får anses motsvara största normala ökning or kost

och småutgifteri respektive förrättningsland. Beloppen fastställs

av riksskatteverket, l allmänhet på grundval av de traktaments-

° Hämtatur Vi deklarerar 1992.

belopp som re eringen fastställer i bilaga till utlandsreseförord-

ningen 1991: 54.

For ut andsförrättningar gäller således delvis andra principer ñr avdragsgilla ökade levnadskostnader än

beräknin

av som gäller vid orrättning inom landet. Särskilt nämnas att normalbeloppet fastställs en ofta hö nivå än vad som vid mnkes fönittnmg även när äller länder med

gäller

ikartad kostnadsnivå som den svenska. Det därför finnas

anlednin att överväga ändringar i reglerna om utlandstrakta-

menten or att uppnå närmare overmstammelse med grunderna

för de regler som gäller ñr förrättnin mom Sverige. Utredningsmannen bör överväga frågan oc lämna förslag till de förändringar som kan var motiverade.

5.4.2 Framför kritik

Den kritik som har framförts mot nuvarande regler går i huvudsak ut på att normalbeloppen i många fall är alltför höga. Men synpunkter av annat slag har också framkommit. Flygresetiden vid avrese- och ankomstdagen bör enligt vissa hänföras till det land som man besöker vid utlandsförritningen och inte som idag helt undantas. Nuvarande beräkning av restiden kan leda till att schablonbelopp avseende tjänsteresa i Sverige skall gälla för avresedagen eller hemkomstdagen trots att den skattskyldige inte upplever att han varit på tjänsteresa i Sverige. Vidare har det framkommit önskemål om en definition av begreppet utlandsförrättning. Som exempel på svårigheter att avgöra om utlandsförrättning föreligger eller inte anges det förhållandet att en skattskyldig deltar i en konferens på en båtfärja som går i internationell trafik, Lex. till Finland, Danmark eller Tyskland.

5.4.3 Problemområden

I huvudsak finns två problemområden när det gäller utlandstraktamenten. Det första gäller normalbeloppens storlek vid utlandstjänsteresa i jämförelse med avdragsschablonema vid tjänsteresa inom riket. Det andra problemområdet är om man i övrigt kan nå en större överensstämmelse i den skattemässiga behandlingen av tjänsteresor inom landet resp. utomlands.

5.5 överväganden och förslag

Utredningens förslag; avseende avdrag för ökade

levnadskostnader vid tjñnsteresa Schablonbelåppen

uto ands föreslås bli bestamda så att

de motsvarar den normala öknin en 1 levnadskostnaden och inte som nu den största normala ökningen evnadskostnaden. Detta norumlbelop av

skall kostnadsökningen för frukost för lunch och middag beståendå

avse

rätt på restaurang normal standard samt småutgifter under e

av en av v

hel har tagits] för Dock möjlighet

anålåk

som resan. ges att or ander, sarskilda ñreligger, bestämma ett

nonnalbelorpf

vissa om

som avser kostnadsöknin för måltider på bättre standa

restauran

av Vidare föreslås bloniserade avdragen .

att sc l reduceras, l likhet med vad som gäller vid förrättning inom riket, när traktamente ut åttvid

tailnåteresapåenochsammaortunderlângretidñntreuün

erien 0 . issa för närvarande finns endast i form reko

rfegler

som av tioner ut ardade av RSV tas in i lagtexten.

5.5.1 Avdragsschablonens storlek

De schabloniserade avdragen normalbeloppen för ökade levnadskostnader

vid utrikes tjänsteresa skall motsvara största normala Ökning i levnads-

kostnaden under ett dygn för resp. förråttningsland punkt 3 tionde stycket

av anvisningarna till 33 § KL. Som tidigare redovisats är de nomialbelopp

som RSV härvid fastställer desamma som de traktamentsbelopp som utgår

till statligt anställda enligt utlandsreseförordningen och bilagan till denna

förordning. Vid statlig befattningshavares tjänsteresa utom riket blir

således hela det uppbuma traktamentsbeloppet i praktiken skattefritt.

Traktamentena enligt utlandsreseförordningen skall som nämnts täcka

kostnader för frukost, två-rätters lunch, tre-rätters middag och småutgifter.

Före 1990 års skattereform gällde i huvudsak samma system vid inrikes

tjänsteresor. Enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL gällde sålunda

även för sådana tjänsteresor att avdrag medgavs högst med belopp som motsvarade största normala Ökning i levnadskostnaden och att de av RSV

fastställda normalbeloppen skulle motsvara en sådan kostnadsökning.

Vidare var traktamentsersättning som utgick till statligt anställda skattefri.

De av RSV RSFS 1990: 1 fastställda norrnalbeloppen för kost och småut-

gifter uppgick det sista året före reformen, dvs. inkomståret 1990, till

sammanlagt 301 kr vid korttidsförrättning och 15 första dygnen av långtidsñrrättning och till 181 kr vid långtidsförrättning fr.o.m. 16 dygnet. Dessa norrnalbelopp motsvarade de statliga traktamentena. Genom skattereformen ändrades reglerna genomgripande när det gäller inrikes tjänsteresor. Statliga traktamenten gjordes skattepliktiga och rätten till avdrag begränsades bl.a. genom att man tog bort uttrycket största normala ökning. I enlighet härmed sänktes nivån på schablonavdragen. Vidare ändrades gränsen mellan korttidsförrätming och långtidsförrättning till månader istället för 1516 dygn. För inkomståret 1991 att avse tre bestämdes maximibeloppet för dag till 150 kr. Detta belopp var uträknat så att avdraget för hel dag skulle täcka merkostnader för frukost, lunch

och middag pd restaurang av enkel beskafenhet samt även täcka småut-

gifter. RINK uttalade härvid följande SOU 1989:33, del III, s. 81.

Merkostnaden för lunch torde stanna vid 10-15 kr. För midda

torde ñrdyringen för en kvällsmåltid restaurang av enke

beskaffenhet amfört med ett kvälls 1 hemmet kunna upp-

skattas till 7 -80 kr. Ovng fördynng, dvs. för frukost och

diverse småutgifter, torde inte överstiga 50 kr. Totalt ter sig ett

maximibelopp om 150 kr. mera nml1gt.

Fr.o.m. den 1 januari 1993 bestäms traktamentsnivån vid inrikes tjänsteresa till en viss procentuell andel av basbeloppet enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring, AFL. För 1993 ger detta ett maximibelopp om 170 kr för hel dag, vilket i dagens kostnadsläge torde motsvara de 150 kr som RINK beräknade. Den grundtanke som ligger bakom de schabloniserade avdragsbeloppen för ökade levnadskostnader vid inrikes tjänsteresa är således att de endast skall täcka normala merkostnader som den skattskyldige drabbas av. Av beloppets storlek och uttalandena i förarbetena framgår att beloppet skall beräknas på grundval av enklare måltider än vad som gäller för utlandstraktamentena. Detta framgår också vid en jämförelse med de normalbelopp enligt RSV:s rekommendationer gäller ñr inkomståret 1993 vid som tjänsteresa i våra närmaste grannländer, nämligen i Danmark 635 kr, i Finland 470 kr och i Norge 525 kr RSV Dt 1992:26. Enligt direktiven är det utredningens uppgift att överväga ändringar av reglerna om utlandstraktamenten för att uppnå närmare överensstämmelse

med grunderna ñr de regler som gäller ñr fönittningar inom Sverige. Därvid pekar föredragande statsrådet särskilt på det förhållandet att normalbeloppen för utlandsñrrâttningar ofta fastställs på en högre nivå än vad som gäller vid inrikes förrättning även när det gäller länder med likartad kostnadsnivå den svenska. Det ankommer således på utsom redningen att överväga i vad mån nivån på avdragen vid utlandsförrâttning kan anpassas till den gäller vid inrikes ñrrittningar. som Det bör först klargöras att den omständigheten att traktamentsnivån vid utrikes tjänsteresa för statligt anställda bestäms med utgångspunkt i priset för bl.a. två-rätters lunch och tre-rätters middag på antingen förstaklassrestaurang eller andraldass-restaurang av god standard i och för sig inte utgör något motiv för att även avdragsnivån skall densamma. Ett skål vara som ofta anförs för att avdragsnivån för ökade levnadskostnader generellt bör vara högre vid utrikes tjânsteresa än vid tjänsteresa i Sverige är att det är svårare att hålla kostnaderna nere vid vistelse utomlands än vad det är i hemlandet. Detta är säkert riktigt i många fall och bör, jag strax som skall återkomma till, beaktas vid utformningen av reglerna. Men det angivna förhållandet kan knappast motivera att avdragsbeloppen genomgående är avsedda att täcka betydligt mer exklusiva måltider, både när det gäller omfattningen och miljön, än vad gäller vid inrikes tjânsteresa. som Med hänsyn till vad som nu anförts bör därför normalbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader vid utrikes tjänsteresa inte största avse normala ökning av levnadskostnaden utan, i likhet med vad gäller ñr som inrikes tjänsteresa, avse en mer normal ökning levnadskostnaden, av

närmare bestämt ñr frukost, lunch en rätt, middag en rätt och

småutgifter. De ökade kostnaderna ñr måltider bör i princip kostavse nader som ñljer av att måltiderna intas på restaurang med standard en en som i Sverige motsvarar en restaurang enklare beskaffenhet. Men av som jag nyss framhöll måste man beakta att det är svårare att hålla nere kostnaderna vid vistelse utomlands än vad det âr i hemlandet. Språksvårigheter och annat kan medföra problem att hitta de prisvärda restaurangerna. Vidare kan förhållandena i fråga om personlig säkerhet o.d. medföra att urvalet begränsas. Det kan också vara så att bakterietloran på platsen gör att man som tillfällig besökare måste hålla sig till de bättre restaurangerna. Det är uppenbart att förhållandena i nämnda avseenden växlar betydligt

mellan olika länder. Det är därför önskvärt att man vid utfommingen av beskattningen av utlandstraktamenten kan finna ett system som beaktar de skilda förhållandena i olika länder även i dessa avseenden. Det nuvarande systemet med normalbelopp som ir lika med traktamentena enligt utlandsreseförordningen bör alltså upphöra och ersättas med ett nytt system. Man kan härvid tänka sig olika lösningar. En möjlighet är att ha i princip samma system som idag, dvs. att fastställa ett normalbelopp för varje förrittningsland på grundval av prisundersökningar i resp. land. Undersökningarna skulle då avse priserna på enklare restauranger än motsvarande undersökningar i dag och dessutom avse mindre omfattande måltider. En annan möjlighet är att som utgångspunkt ha traktamentsbeloppen för statligt anställda men sätta ned dessa med ett visst procaittal som kan antas motsvara den överkompensation som normalt får anses ligga i beloppet. En tredje möjlighet âr att utgå från samma avdragsschabloner som gäller vid inrikes tjänsteresa och kombinera detta med en möjlighet för RSV att under vissa förutsättningar bestämma annat schablonbelopp.

5.5.2 Schablonbeloppen bestäms för varje förrättningsland genom prisinsamling

Den första metoden skulle alltså innebära att man i princip har samma system som i dag, dvs. man fastställer schablonbeloppen för varje land på grundval av prisinsamlingar. Skillnaden skulle vara att priserna skulle avse enklare restauranger och mindre omfattande måltider. Metoden tillgodoser kraven på rättvisa och några praktiska eller principiella hinder mot metoden torde inte föreligga. Det år dock klart att metoden förutsätter ett ganska omfattande utredningsarbete och att den är komplicerad just genom att den i princip medför olika belopp för olika länder. Man måste alltså hålla reda en mängd olika belopp och dessutom ha regler för vilket belopp som skall gälla när man vistas i flera olika länder under samma dag. Vid prisinsamlingama är det naturligt att man vid restaurangvalet tar hänsyn till de speciella förhållanden som råder i landet med avseende på bakterieflora o.d. Även säkerhetsaspekter o.d. kommer att beaktas mer

eller mindre automatiskt. Övriga tördyrande faktorer vid vistelse i utlandet

torde få beaktas ett generellt påslag. genom

5.5.3 schablonbeloppen bestäms till viss andel traktamentsav beloppen enligt utlamkresemrordningen

En annan metod att modiñer-a avdragsreglerna så att de kommer närmare vad som gäller vid tjänsteresa i Sverige är att bestämma de ifrågavarande schablonbeloppen till en viss procentuell andel de traktamentsbelopp av som utgår enligt utlandsreseförordningen. Även med denna metod skulle schablonavdragen komma att i princip motsvara de normala ökade levnadskostnaderna i land. Det innebär resp.

attmanocksåmeddennametodürdeproblemsomârförlmippademed

att ha olika belopp beroende på i vilket land förrättningen ñretas. Men den väsentligaste invändningar torde vara att nun genom den antydda metoden skulle anknyta lagregler till en författning lägre dignitet, vilket av knappast kan anses vara godtagbart från konstitutionella utgångspunkter.

5.5.4 Schablonbeloppen bestäms med utgångspunkt i motsvarande belopp vid inrikes tjånsteresa

Utlandstraktamentena till statligt anställda får, tidigare sagts, i många som fall anses medföra en betydande överkompensation. I många europeiska länder, framñrallt inom Norden och EG:s medlemsländer, kan man sålunda oftast utan någon större svårighet hitta restauranger normal av standard där prisnivån är likartad den i Sverige. Om man kunde ha samma schablonbelopp vid såväl inrikes utrikes som tjänsteresa skulle man tillgodose högt ställda krav på enkelhet. Förfarandet med att fastställa schablonema skulle bli betydligt enklare och detta gäller även tillämpningen. Bl.a. skulle man inte behöva beräkna den längsta var tiden tillbringats under avrese- och hemkomstdagen eller, vid vistelse i flera länder under en och samma dag, i vilket land den längsta tiden har tillbringats för bestämmande av vilket belopp skall gälla i avdragshänsom seende. Den stora svagheten med ett sådant system år givetvis att det blir en ganska grov schablon som skall gälla i många länder med skiftande kostnadslågen och förhållanden. Kostnadslâget i Sverige torde visserligen i regel inte skilja sig så mycket från övriga länders kostnadsnivå när det

gäller priser för måltider 0.d. I vart fall är kostnadsläget i detta avseende i regel inte lägre i Sverige än i andra länder. Men det finns trots allt en betydande spännvidd i kostnadsläget mellan olika länder. Det framgår av nuvarande normalbelopp för år 1993 är 785 kr som högst och 150 kr som som lägst. Man kan nämnts inte heller bortse från att förhållandena i vissa som länder kan vara så speciella, t.ex. på grund av bakteriefloran i landet, hotellets belägenhet, situationen i landet m.m., att man måste nyttja förstaklassrestauranger. Detta leder i sin tur till att merkostnadema blir betydligt högre än vad det nuvarande schablonavdraget för inrikes tjänsteresor är avsett att täcka. Ommanstannarñrdennubehandlademetodenbörmandärför kombinera denna med en möjlighet ñr regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer särskilda eller synnerliga skäl som att, t.ex. om föreligger, för ett visst land bestämma ett högre schablonbelopp än beloppet som gäller enligt huvudregeln. I vilka fall kan då sådana skäl föreligga Enbart en något högre kostnadsnivå bör inte tillräcklig men om t.ex. förhållandena i ett visst vara land är sådana normalt endast kan äta på förstaklass-restauranger att man till väsentligt överstiger kostnaden för måltider på enklare en kostnad som restauranger i Sverige bör det finnas utrymme för ett högre schablonavdrag. Detta kan också fallet kostnadsnivån i landet i fråga är vara om väsentligt högre än i Sverige.

5.5.5 Sammanfattande synpunkter

Enligt direktiven skall utredningen försöka hitta lösningar när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid förrättning utomlands som innebär närmare överensstämmelse med grundema ñr de regler som gäller ñr förrättning inom landet. Av de nyss redovisade olika metoderna är den metod som utgår från samma schablonbelopp vid såväl inrikes som utrikes tjänsteresa den som är enklast. Som framgår av vad jag tidigare sagt avseende kostnadsnivån i Sverige jämfört med andra länder torde ett avdrag motsvarande schablonbeloppet vid tjänsteresa inom riket i många fall ge täckning för nomiala

Ökade levnadskostnader även vid utrikes tjänsteresa. Metoden förutsätter dock enligt min mening en möjlighet ñr regeringen eller myndighet att ñr visst land föreskriva ett högre schablonbelopp. Svårigheten är att avgränsa i vilka fall en sådan möjlighet skall umyttjas. Det andra huvudaltemativet är att liksom för närvarande bestämma schablonbeloppen för varje ñrrättningsland prisinsamling. Denna genom metod är mer komplicerad samtidigt större rättvisa. Min men ger bedömning är att man bör stanna för den sistnämnda metoden. Det huvudsakliga skälet är att den andra metoden innebär alltför en grov schablon och medför svårigheter att avgränsa de länder där särskilda schablonbelopp bör gälla. Mitt förslag är således att schablonbelopp skall fastställas för varje land. Beloppen bör i princip bestämmas med utgångspunkt i priserna på restauranger som motsvarar restauranger av enklare beskaffenhet i Sverige. En viss uppräkning bör dock ske med hänsyn till att det utomlands kan föreligga svårigheter, med hänsyn till språkproblem att hålla m.m., nere kostnaden på den nivån. Det kan Lex. vara rimligt att vid bestämmandet av schablonen räkna med att frukosten och middagen i regel intas på det hotell där man bor medan lunchen intas på lunchrestaurang normal en av standard. Det innebär att man vid beräkningen merkostnadema för av frukost och middag bör kunna utgå från priserna på de hotell som vanligen används för tjänsteresor och då närmare bestämt från de billigaste restaurangalternativen på de hotell som ingår i de stora hotellkedjoma. I prisinsamlingen bör således inte ingå hotell med endast förstaklassrestauranger. Det bör dock finnas utrymme att beakta särskilda förhållandcn i landet i fråga, t.ex. beträffande bakteriekultur o.d., vilket kan medñra att man i vissa länder får räkna med att måltiderna intas restauranger med bättre standard. Frågan är då hur de nu beskrivna principerna skall komma till uttryck i lagtexten. Som har antytts âr det meningen att det liksom ñr närvarande skall fastställas schablonbelopp för varje land. Enligt nuvarande ordning sker detta i form av rekommendationer från RSV:s sida. Rekommendationerna torde i praktiken följas nästan undantagslöst. Det beror naturligtvis till stor del på att de nuvarande beloppen är generösa och att de har stöd i utlandsreseförordningen. Om jag föreslår, begränsar avdragsman, som

rätten och till följd härav minskar schablonbeloppen kan arbetsgivarna komma att betala ut högre traktamentsbelopp. Det uppkommer då problem i den praktiska tillämpningen att bestämma avdragsbeloppen. Med hänsyn härtill bör schablonbeloppen i fortsättningen fastställas genom bindande föreskrifter. Det innebär samtidigt att grunderna för avdraget bör anges i lagtexten. Det är då knappast tillräckligt att ange att schablonbeloppen skall den normala ökningen av levnadskostnaderna, även om mycket avse det enligt det föregående skall beaktas vid beloppsbestämningen av som kan sägas omfattas begreppet normalt. En ytterligare precisering av av grimderna bör ske genom att det anges att matkostnaderna på ñrrättningsorten skall frukost samt lunch och middag bestående av en rätt som avse intas på restauranger normal standard. Vidare bör anges att om det är av påkallat särskilda förhållanden i landet kostnaderna får avse måltider på av restauranger med bättre standard. När det sedan gäller bestämmelserna i övrigt rörande avdrag för ökade levnadskostnader vid utrikes förrättning bör dessa så långt möjligt anpassas till motsvarande bestämmelser ñr inrikes förrättningar. Det gäller reglerna att avdragsschablonen skall reduceras när skattskyldig erhållit om ersättning ñr ökade levnadskostnader vid tjänsteresa på en och samma ort under längre tid än tre månader. Vidare bör vissa regler som för närvarande bara gäller vid inrikes förrättning men där RSV i rekommendationer angett att motsvarande regler gäller vid förrättning utom riket införas i lagtext. Däremot bör möjligheten att yrka avdrag för faktiska merkostnader, liksom för närvarande, avse varje förrättning för sig. Jag har dock inte funnit anledning att införa några ändringar när det gäller beräkning restid och vilket lands normalbelopp som skall gälla. av

6 ÖVRIGA TRAKTAMENTS-

FRÅGOR

6.1 Inledning

I detta kapitel behandlas vissa frågor som rör inrikes traktamenten och ökade levnadskostnader.

6.2 Gällande rätt

6.2.1 Avdrag för ökade Ievnackkostnader vid inrikes tjänsteresa

Bakgrund

Med traktamente avses sådan extra ersättning utöver lön utgår ñr som anställd vid resa i tjänsten utanför den vanliga verksamhetsorten. Med dagtraktamente avses ersättning utgår för att täcka kostnadsökningen som för måltider samt diverse småutgifter. Med nattraktamente ersättning avses som utgår ñr logikostnader. Statlig kostnadsersättning var t.o.m. 1990 undantagen från beskattning. Kostnadsersâttning vid endagsförrättning gjordes dock skattepliktig redan fr.o.m. den 1 januari 1990. Enligt 1861 års bevillningsförordning undantogs vad anvisats för som bestridande av kostnader i tjänsten från skatteplikt. Undantagsbestämmelsen gällde i princip alla anställda, men kom i praktiken endast att omfatta

6 13-0568

anställda i statlig tjänst. Dessa var de enda som på den tiden uppbar traktamente. I praxis torde dock ha förekommit att andra löntagare än statsanställda fått avdrag för ökade levnadskostnader, som en form av kostnader för intäktemas förvârvande. Systemet med traktamente spreds senare även till den privata arbetsmarknaden. För de privatanställdas traktamenten kom dock skattskyldighet att ñreligga. Tillkomsten av 1910 års skattelagstifming innebar bl.a. ett klarläggande av principen, att samtliga kostnader, som var att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten, ñck avräknas nettobeskattningsprincipen. Det innebar att avdrag medgavs för resekostnader och ökning i levnadskostnadema, när en skattskyldig för sin verksamhet måste vistas utom den vanliga boningsorten. På grundval av kommunalskattesakkunnigas förslag i 1917 års betänkande förelades 1920 års riksdag en proposition, som innebar en närmare precisering av bestämmelserna i ett förslag till kommunalskattelag. Propositionen antogs inte, men motsvarande bestämmelser intogs de samtidigt ändrade bevillnjngs- och skatteförordningama. De innebar rätt till avdrag för resekostnader och för ökning i de levnadskostnader som nödvändiggjorts av att någon i och för tjänst, arbetsanstâllning eller uppdrag, vistats utom bostadsorten. Försök att förenkla och förtydliga reglerna har under årens lopp gjorts vid ett flertal tillñllen. 1963 reformerades traktamentsbeskattningen. Därefter har området utretts i flera omgångar, bl.a. 1974 och 1983, utan att det har lett till någon lagstiftning. Skattereforrnen har däremot medfört en grundlig refonnering av traktamentsreglema, främst när det gäller tjänsteresor inom landet. Fr.o.m. 1990 avskaffades avdragsrätten för endagsñrrâttningar. Även reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tillfälligt arbete och dubbel bosättning, som kan sägas ligga traktamentsbestâmmelsema nära, har setts över i samband med skattereformen. Den övergripande målsättningen har varit att göra beskattningen av traktamenten neutral.

l63

Inkomsttaxeringen

Till intäkt av tjänst hänförs bl.a. kostnadsersättning utgått för tjänsten som 32 § 1 mom. första stycket a KL. I fråga traktamentsersättning gäller om särskilda bestämmelser i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL punkt 4 andra stycket sista meningen anvisningarna till 32 § KL. av Från intäkt av tjänst får avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader ñr fullgörande tjänsten, såvida inte för av samma kostnader anvisats särskilt anslag på sätt i 32 § 3 är sagt, som mom. skall tas upp som intäkt. Avdrag får i enlighet härmed ske ñr bl.a. ökad levnadskostnad vid resa i tjänsten utom den vanliga verksamhetsorten som varit förenad med övernattning 33 § 1 mom. Ersta och andra styckena KL. Skattskyldiga som i sitt arbete har företagit resor som varit förenade med övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger rätt till avdrag för den ökning i levnadskosmaden, som han har haft på grund att han av vistats utom sin vanliga verksamhetsort punkt 3 Ersta stycket av anvisningarna till 33 § KL. Den vanliga verksamhetsorten utgörs av ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd 50 kilometer från den av skattskyldiges bostad. Ijdnsteställe är den plats där arbetstagare fullgör en huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, tjänsteställe i regel den plats anses som där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbetet på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 33 § KL. Kostnadsökning enligt första stycket kan utlägg för logi, merkostnad avse för måltider samt diverse småutgifter punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 33 § KL. Har arbetsgivare för förrättning inom riket utgivit ersättning för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter dagtrakzamente, och visar

den skattskyldige inte större ökning, medges avdrag med belopp motsvarande den uppbuma ersättningen, dock högst med ett belopp per dag som motsvarar 0,5 procent av det för beskattningsåret gällande basbeloppet enligt 1 kap. 6 § AFL avrundat till närmast tiotal kronor helt maximibelopp. Detta maximibelopp avser kostnadsökning för måltider och småutgifter under varje hel dag som har tagits i anspråk ñr resan. Som hel dag även avresedag om resan har påbörjats före kl. 12.00 och hemanses komstdag om resan har avslutats efter kl. 19.00. Om resan har påbörjats senare eller avslutats tidigare skall avdraget bestämmas till högst ett halvt maxirnibelopp punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 33 § KL. Under inkornståret 1993 uppgår helt maximibelopp till 170 kr och halvt maximibelopp således till 85 kr. Om den skattskyldige inte har fått ersättning från arbetsgivaren För att täcka kostnadsökning för måltider och småutgifter men gör sannolikt att han haft sådana merkostnader medges avdrag enligt schablon med ett halvt maximibelopp per dag punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 33 § KL. Vill skattskyldig visa att kostnadsökningen i en och samma anställning varit större än avdrag som beräknats i enlighet med vad nu sagts skall utredningen avse hans samtliga förrättningar inom riket i nämnda anställning under beskattningsåret punkt 3 sjätte stycket av anvisningar till 33 § KL. Avdrag för kostnad för logi vid förrättning inom riket medges med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Kan den skattskyldige inte visa logikostnaden medges avdrag med belopp motsvarande ersättning som uppburits från arbetsgivaren nattrakzamente. Detta avdrag får dock inte överstiga ett halvt maximibelopp per natt punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 33 § KL. När arbete utom den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till en och samma ort inom riket under längre tid än tre månader i en följd bedöms rätten till avdrag och beräknas detta enligt bestämmelserna i punkt 3 a. En löpande förrättning anses bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 33 § KL.

Basbeloppet för 1993 är 34 400 kr.

Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt tillhandahållits kostförmån skall avdraget reduceras med hänsyn härtill, såvida inte förmånen fri kost tillhandahållits på avser som allmänna transportmedel vid tjänsteresa och inte utgör skattepliktig som intäkt punkt 3 nionde stycket anvisningarna till 33 5 KL. av Som ovan sagts bedöms rätten till och beräknas avdrag för ökade levnadskostnader när tjänsteresan utom den vanliga verksamhetsorten varit förlagd till och ort inom riket under längre tid än tre månader en samma i en följd enligt reglerna i punkt 3 anvisningarna till 33 § KL. a av Punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL innebär ñljande. En avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader kan inte anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock i följande fall, nämligen om arbetet avser endast en kortare tid, arbetet visserligen inte kan betecknas som kortvarigt ändå typiskt sett är tidsbegränsat till sin men natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs, arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten första stycket. Oavsett vad som ovan sagts har skattskyldig, på grund sitt en som av arbete flyttat till ny bostadsort, rätt till avdrag för ökade levnadskostnader om bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa

fast bostad på verksamhetsorten eller särskild omständighet andra

annan stycket. Avdrag enligt denna punkt medges endast om övernattning på arbetsorten äger rum tredje stycket. Avdrag medges endast om avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer fjärde stycket. Avdrag enligt första stycket medges under längst två år och i övrigt under längst tre år för gifta eller samboende och under längst ett år för par ensamstående skattskyldiga. I den angivna tiden skall inräknas tid under vilken avdrag ñr förrättning medgetts enligt punkt Avdrag samma

medges dock ñr längre tid än som sagts nu, om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det femte stycket. Avdrag för kostnad för logi beräknas till belopp motsvarande den faktiska utgiften. För skattskyldiga som avses i punkt 3 medges dock

avdrag enligt bestämmelserna i punkt 3 a sjunde stycket. Ökningen i

kostnaderna för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas antingen enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt. Den schablonmässiga Ökningen beräknas för skattskyldiga som under de första tre månaderna av bortovaron medgivits avdrag enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL och som alltjämt uppbär kostnadsersättning från arbetsgivaren till 70 procent av helt maximibelopp per dag, 2. för skattskyldiga som medges avdrag enligt första stycket till ett halvt maximibelopp per dag under de första tre månaderna av bortovaron och därefter samt i fall av dubbel bosättning till 30 procent av helt maximibelopp per dag punkt 3 a sjätte stycket. Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt tillhandahållits kostförmån skall avdraget reduceras med hänsyn härtill, såvida inte förmånen avser fri kost som tillhandahållits på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt punkt 3 a sjunde stycket. RINK uttalade av intresse i detta sammanhang följande SOU 1989:33, del s. 108.

Efter tre månader betraktas den faktiska verksamhetsorten som

vanlig verksamhetsort. Det skall finnas en mölighet för skattemyndighetema att medge undantag för anställ dar det av

speciella skal bör tillåtas avdrag för okade levnadskostnader med schablonbelopp under längre tid än tre månader.

Vidare i del III, s. 80 81: -

Ett ar ment, som TBS berörde och som några remissinstanser

också om in på, gick ut å att kostnaderna vid en långvarig

förrättning inte sunker e r en VISS period utan är tämli en konstanta under ela förrättningstiden. Detta skulle gälla b .a. för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläg ngsbranschen. För sådana arbetstagare som bor i husvagn oc använder samma arrangemang ñr sitt kosthåll från första förrâttnings-

äger naturligtvis riktighet.

dagen

resonemanget Det vore i de fal en mest naturligt om kostnadsersättningama lika stora var

under hela förrättningstiden. Det finns i vart fall inget hinder

mot att redan från början storleksmässigt an assa kostriadsersättningarna till de avdragsbestämmelser som oreslås bli tillämpli a efter tremånadersperioden. Det torde å andra sidan rt vara sv att med fog hävda att merkostnaderna under detta och liknande

slag av förrättningar är så höga de schablonbelo för

som p som närvarande gäller som högsta möjliga avdrag unaer e 15 första dygnen av en långvarig förrättning. En av avsiktema med schablonre lerna är att samtliga typer av förrättningar skall

kunna bedomas enligt en och samma avdra sbestämmelse. Det

geri sakens natur att en schablonregel in kan ge ett absolut

och rättvist resultat för samtliga berörda grupper. Ett

t is t förrittnmgsfall innebär att arbetstagaren under en kort ofta nå dagar eller någon vecka bor på hotell och - intar sina tider oña på restaurang. För att undvika under-

kompensation i detta fall bör schablonen på en sådan nivå

detta fall kan inkluderas ligga

att aven i schab onregeln och ge en realistisk kompensation. Att Elden blir viss överkompensation för andra grup r under en tid därvid vägas mot de ñrdelar somen enhet schablonregel innebär. Att bryta nå on

speciell arbetstagare och särskild, rån

tillämlpa

grupp av en borjan reducerad schablon på dem skule motverka förenklin en.

låed hänsyn härtill och de skäl i

på som TBS övrigt anfört mot en reducerin av avdraget under tremånadersperioden bör således en enhet avdragsschablon gälla under hela denna period.

Schablonbelo tär avsett att täcka merkostnader för frukost,

lunch och kv smål samt diverse småutgifter. Det TBS av föreslagna beloppet motsvarar det statli a oreducerade dagtraktamentet enligt ARA, 277 kr. år 198 TBS ansåg att detta .

traktamente ganska väl gav uttryck för merkostnaden för

måltider under ett dy för den som var hänvisad till att äta på

restauran Som orelse kan erinras om att det efter 15 dygn

. reduce e dagtraktamentet uppgår till 180 kr. och att dagdelen av det reducerade norrnalbelo pet uppgår till 167 kr. Med hänsyn till dels att be oppet nu föreslås oreducerat var under en trernånade riod, dels den förbättrin som försla et

att normalt medge av rag för faktisk logikostn innebär får et

av TBS föreslagna belop anses vara ñr högt. Som tidigare

anförts torde de nuvaran e traktaments- och normalbeloppen ha

kommit att ligga på alltför höga nivåer beaktar att det om imn är endast skall ersättas. Utgångsläget för

kostnadsökninieen

som beräkningenav maximi loppet bör ligga under den av TBS föreslagna nivån och i stället närmas de nuvarande reducerade schablonbeloppen. Merkostnaden för lunch torde stanna vid 10 -

15 kr. För torde fördyringen för kvällsmåltid

middag

en restaurang av enke beskaffenhet amfört,,med ett kvällsmå i hemmet kunna u pskattas till 75 0 kr. Ovrig ñrdyring, dvs. -

ñr frukost iverse småutgifter torde inte överstiga 50 kr.

Totalt ter sig ett maximibelopp om 150 kr mera rimligt.

Vidare på s. 92:

för att inte åstadkomma en oacceptabelt stor ñrändrin

Jamfört med nuvarande regler torde det vara ofrjåqkomligt

sarskilda re ler för sådana skattsk ldiga som tillampat traktaunder de tre

tsschab räiånadêma dloac:

onen

ortsätterattarbeta gråta atsuneroorân in

samma e 0r-

hållanden. Beloppet bor dock ligga under de nnximibelopp som

under tremånadersperioden. I avsnitt 30.3.3.3

gäller

ovan anges 50 kr. ett maximibelop för avdrag vid tjänsteresa som med övernattnin tgångspunkten avdrag

ifrågavarande

or nu bör vara ett halvt sådant inaximibelopp, dvs. 5 kr.

Föredragande statsrådet uttalade i prop. l98990:l10 del s. 355

följande av intresse.

Ja delar även RINK:s uppfattning att ett högre

medges under relativt kort period. schablonavdragl Rätten

en t bör en avdrag föreslås ju inte gå förlorad efter tremånadersperiodens

So j k att utvec kl avsnitt 5 3

:lå

ut

gång

m ag senare ommer a . . . .

föresl a att avdrag vid tjänsteresa härvid skall medges

100 kr. ot bakgrund av att avdra sbeståmmelserna vid mera bortavistelser bör är det motiverat att föra

långyeiânga

samo as

in tammelsen om beräkning av avdrag vid lån ariga

bortavistelser, där kostnadsersättnin ar utgår, I de er som

arad gäll d s.k. k llFl g tällning d bbel

E

ornarv e ervi ans oc u sättnin

I detta sgammanhang . bör gälla att löpande förrättning anses

en bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till ort under minst fyra veckor. Om arbetstagaren ex. vid annan förrättning varat i tre månader helt kort

utgången

av en som

återka las till sin tidigare arbetsplats och därefter återgår till

verksamhet och vid den namnda

arbetsplåts

samma som bör avdragsrätten ömas enligt de regler

förrâttnintgen

som

föreslås or årrättningar som överstiger tre månader. Kortare

uppehåll samt semester- och sjukdomsperioder bör leda till att tremånadersperioden förlängs i motsvarande mån under förutsättning att traktamenten inte betalas ut under uppehållet.

Särskilt om begreppet vanliga verksamhetsorten och tjämtestdlle

I lagtexten vad som avses med den vanliga verksamhetsorten. Den anges

utgörs ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiav

ges tjänstestâlle. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett

avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges bostad punkt 3 av

anvisningarna till 33 § KL.

Den anställde har alltså i princip två områden som sin vanliga verksamhetsort, dels ett område med radie 50 km runt bostaden, dels ett en av område med en radie av 50 km nmt tjänstestället. Dessa både områden kan ibland komma att helt eller delvis sammanfalla. För att bestämma verksamhetsorten måste också definiera begreppet man üdnsteställe. Reglerna ñr tjänsteställe har inte ändrats skattereforgenom men. I lagtexten punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 33 § KL anges vad som skall anses som särskilt tjänsteställe. Till att börja med är tjänsteställe, enligt lagtexten, den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen sitt arbete. För anställd på kontor, i av fabriker, verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället normalt den byggnad där den anställde fullgör huvuddelen av sitt arbete. Om fullgörandet av huvuddelen arbetet sker under förflyttning eller av på arbetsplatser som hela tiden växlar, tjänsteställe, enligt anses som lagtexten, som regel den plats där arbetstagaren fullgör del sitt en av arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Detta kan förhållandet för t.ex. vara chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl., i regel inte har någon som fast arbetsplats. Vid bestämmande av tjänsteställe i det enskilda fallen kan äldre rättsfall fortfarande ha betydelse. Här följer kortfattad redovisning några en av sådana avgöranden. RÅ 1988 ref. 47. Kommungräns, som av arbetsgivare angivits som stationeringsort ñr skogsarbetare, har inte fast tjänsteställe vid ansetts som beräkning av resekostnadsavdrag, till följd skogsarbetarens varav resor från bostaden till olika arbetsobjekt betraktas som resor i tjänsten. RÅ 1986 ref. 33. Göran L var under beskattningsåret anställd som maskinist hos Nyköpings Transport- och Maskinaktiebolag. Bolaget, som bedrev arbeten på entreprenad, utförde huvudsakligen markanläggningar samt väg- vatten- och planeringsarbeten. Till största delen använde sig bolaget av egna maskiner. Iden mån maskinerna sysselsattes i den egna verksamheten hyrdes de ut till andra företag. Rörligheten stor inom var företaget och anställda och maskiner förflyttades ofta från plats till plats. Bolaget hade kontor och verkstad i Nyköping där maskinistema hämtade och lämnade arbetsmaterial, mottog arbetsorder samt lämnade arbetstids-

kort och maskinsedlar. Bolagets verkstad ansågs utgöra Göran Lzs

tjänsteställe. För resor till annan arbetsplats än verkstaden i Nyköping var

Göran L berättigad till avdrag såsom ñr tjänsteresor. Rätt till sådant

avdrag förelåg inte bara när han antritt eller avslutat resan på verkstaden

utan också när han företagit mellan bostaden och förrättningsstället. resan RÅ 1986 ref. 17. Vid tillämpning bestämmelserna i punkt 3 av av anvisningarna till 33 § KL om avdrag för ökade levnadskostnader har för

skattskyldig varit anställd på en större jordbruksfastighet, särskilt som tjänsteställe inte ansetts föreligga utan bostaden har ansetts utgöra hans

vanliga verksamhetsort. RÅ 1977 ref. 116. En tagit anställning på viss ort och person, som en omedelbart därefter påbörjat en ettårig kurs på annan ort, ansågs ha som anställningsorten som vanlig verksamhetsort.

KMllGzs dom 1993-02-16 målnr. 4799-1992. Beslut enligt 44 § UBL

Gotlands Kustartilleriñrsvar GKKA 3 yrkade att det skulle fastställas

att reservofñcerare vid författningsenlig tjänstgöring har bostaden som

tjänstestâlle med påföljd att skatteavdrag inte skulle behöva verkställas för

traktamentsersättning intill de avdragsgilla beloppen och för resor mellan

bostadsort och tjânstgöringsort. Länsrätten uttalade: i

Vad upp sts i målet reservofñcerarnas tjänstgöring

som om annat Vld anden än att de under sin författningsenliga ger tjänstgöring har tillgån till särskilt tjänsteställe antingen 1 form

den plats där huvud elen fullgörs eller den

tjânstgörifngen

av av

plats dar den anställde är placerad inom orsvarsorganisatronen

och varifrån han påbö ar och avslutar sin tjänstgöring. Eftersärskilt tjänstestä finns, skall den vanliga, verksamsom

hetsorten enligt huvudre eln bestämmas med utgångspunkt

härifrån. Den omständi eten att de anställda genom avtal medgivits behålla bos stationeringsort kan inte rten som föranleda någon arman bedömning. heller kan arbetsförhål-

landena för reservofñcerama jäms as med förhållandena för sådana byggnads- och anläggnmgsarbetare för vilka bostad

enligt angivna anvisnmgspunkt betraktas som särskilt ovan tjänsteställe.

Kammarrätten i Göteborg delade LR:s bedömning.

RÅ 1988 ref. 11. Domen avsåg arbetsgivaravgifter. styrelseledamöter

och ledamot i studiekommittén hos Svenska Metallindustriarbetarförbundets

avdelning 28, Skara Varabygden, uppdragstagare i förhållande till - var

kommittén. Avdelningens sammanträdeslokaler ansågs inte deras som

tjänsteställe.

När det gäller brandmän eller personal normalt har del

annan som av

sin verksamhet förlagd till brandstation e.d. har RSV i brevsvar ansett , brandstationen utgöra tjänsteställe.

För musiker eller skådespelare etc. som tar en tillfällig anställningtill-

fälligt uppdrag på annan ort, har RSV i brevsvar ansett tjinstestället vara

platsen ñr framträdandet.

Särskilt om begreppet ort

När det gäller att avgöra om en tjänsteresa utom den vanliga verksam-

hetsorten har varit förlagd till en och samma ort inom riket under längre

tid än tre månader i följd, måste ha klart för sig vad med man som menas

begreppet ort.

Någon definition av vad som menas med ort finns inte i lagtexten eller

förarbetena till denna.

RSV har i Handledning för beskattning inkomst och förmögenhet av

m.m. vid 1992 års taxering del s. 256 f. uttalat följande till vägled-

ning av vad som menas med ort.

Lagstiftarens tanke bakom regeln om sänkt traktamentsavdrag

efter tre månaders tjänsteresa på ort är att den anställde

samma

efter VISS tid kan acklimatisera sig och nedbrin kostnaderna

a ñr bl a måltider. Flyttas så arbetet till den anställde en ny, or

kanske helt obekant lats, ökar kostnaderna i en.

Det är inte tillräck igt att arbetet utñrts lats. Ett p annan

byte av nattlo i är betingat det arbetets för ä gnin

som av nya måste också skett. Detta följer rätten till , a av att av rag or ökade levnadskostnader förutsätter övemattning. Någon ökning av levnadskostnadema inte uppkomna vid endagsföranses rättningar. Vad sedan gäller hur lån t bort arbetet och nattlogin måste flyttas kan sägas att någon irekt

koppling

mellan

begre

ort och verksamhetsorten inte finns agstaftmngen.

vangia

l et kan

verka p tiskt att använda sig av den vanliga verksamhetsortens

SO-kilometersregel, detta kan utläsas lagtexten.

knappast

men av Någon bestämd avståndsregel kan fö inte uppställas,

utan fråga måste bedömas är jaktligen har ägt

en som om yte av ort rum. Vid bedömningen i det enskild fallet bör följande kunna tjäna som vä ledning. Inom tätbe yg t område bör kommun kunna en ses som en och samma ort. glesbygd där kommun kan omfatta om en en ett mycket vidsträckt område, kan däremot ett jämställande av

ort och kommun leda till mindre lyckade resultat. Här kan i stället en församling ses som ort. I de fall arbetsplatsen är ett specifikt område som t ex en anläggning, helt utan anknytnin till ett visst samhälle eller

bebyggelse, bör själva arêetsplatsen kunna ses som en

annan rt o . Förattettbyteavortskallanseshaägtrumidenmeningatt

tremånadersperiod bö ar löpa, skall enligt RSV:s menin en ny arbetet förläggas till annan ommun, församling etc enli tv nyss sagts, samtidigt som byte av övemattningsstä e har

sgm ett.

s Det den anställde informera arbetsgivaren att

ålig

att om den ans de har bytt övematmingsställe om detta inte är för arbetsgivaren.

urgenbart semester- och sjukdomspenoder leder

ortare samt till att tre oden förlängs i motsvarande mån. En förutsättning för en sådan förlän är att traktamente inte betalats ut under uppehållet. n orrättning skall anses ha --pågått ort så länge den inte har medfört byte av samma nattlogi. För att ñrrätmingen inte skall anses ha pågått ort krävs alltså att det är förrättningen som har med ort samma byte nattlogi. Om en tjänsteman däremot under en förrättning av tätort byter nattlo i exempelvis för att få bo något mom en närmare förrättningsställete er för att få ett bättre eller billigare logi är det inte förrättningen som har medfört byte av nattlogi.

RSV har utfärdat rekommendationer avseende uppehåll i löpande för-

rättning RSV Dt 1992:24.

Avdrag för preliminär skatt

Har ersättning för ökade levnadskostnader lämnats vid sådan tjänsteresa

inom riket avses i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL gäller som följande i preliminärskattehänseende. Preliminär A-skatt skall beräknas på

ersättningen endast till den del den överstiger de schablonbelopp som

gäller för avdrag för sådana kostnader, eller såvitt gäller kostnad ñr logi,

den faktiska utgiften. På ansökan av den som betalar ut ersättning får

Skattemyndigheten besluta att, i den mån tjänsteresa varar mer än tre

månader, motsvarande skall gälla till den del ersättningen inte överstiger

vad i punkt 3 anvisningarna till nämnda paragraf 10 § som anges a av första stycket UBL. Regler i övrigt se motsvarande avsnitt i kap.

Arbetsgivaravgifter

I underlaget ñr beräkning av avgifterna ingår vad arbetsgivaren under året har utgett bl.a. som lön i pengar. Med lön likställs även kostnadsersättning som inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt 2 kap. 3 § första stycket SAL. Underlaget för beñkning av arbetsgivaravgifter är således detsamma som för preliminärskatteavdrag i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Egenavgifrer

Om ersättning som skatteüsaigt är att hänföra till inkomst av tjänst men vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgnmdande inkomst utgör inkomst av annat förvärvsarbete skall ersättningen ingå i underlaget för egenavgifter. I ersättningen kan ingå kostnadsersättning som inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Pensionsgrundande inkom:

I den mån kostnadsersättning inte undantas enligt 10 § UBL vid beräkning av preliminär skatt är den att jämställa med inkomst av anställning och därför pensionsgrundande i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Kontrolluppgtjñsskyldigher

Arbetsgivare som vid tjänsteresa har betalat ut traktamentsersättning som understiger eller motsvarar de schablonbelopp för vilka den anställde har rätt till avdrag eller såvitt gäller kostnad för logi det faktiska utlägget, skall i kontrolluppgiften ange att sådan ersättning har betalats ut. Det utbetalda beloppet behöver dock inte anges. Efter föreläggande av skattemyndighet skall den kontrolluppgiftskyldige lämna uppgift även om de utbetalda beloppens storlek 3 kap. 4 och 5 §§ LSK. Ersättning Er ökade levnadskostnader som enligt 10 § första tredje styckena UBL skall ligga till grund ñr beräkning av preliminär A-skatt,

skall i kontrolluppgift anges som lön, arvode eller motsvarande 3 kap. 9 § LSK. I övrigt jämför motsvarande avsnitt i kap. 2.

6.2.2 Preliminär skatt och arbetsgivaravgifter på traktamentsersättningar som utgår för längre tid än tre månader

Avdrag för preliminär skatt

Som framgått av den tidigare lämnade redovisningen gällande rätt för av traktamentsersâttningar skall avdrag för preliminär A-skatt göras på sådana ersättningar som utgått vid tjänsteresa under kortare tid än tre månader endast till den del ersättningarna överstiger avdragsgillt belopp enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. På ansökan av den som betalar ersättning får Skattemyndigheten besluta atti den mån tjänsteresa varar mer än tre månader motsvarande skall gälla till den del ersättningama inte överstiger vad som anges i punkt 3 a av anvisningarna till nämnda paragraf 10 § första stycket UBL. Den sist angivna regeln, den s.k. dispensregeln, gäller alltså endast under förutsättning att det är fråga om ersättning utgår vid tjånsteresa. som En liknande regel finns också i ll § UBL. På ansökan av arbetsgivaren får Skattemyndigheten besluta att vid beräkning av preliminär A-skatt hänsyn inte skall tas till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad för hemresa med allmänna kommunikationer till den del ñrmånen eller ersättningen inte överstiger avdragsgillt belopp enligt punkt 3 b av an visningarna till 33 § KL 11 § fjärde stycket UBL. Till skillnad från lO § UBL krävs det alltså inte för dispens enligt 11 § UBL att det är fråga om en tjänsteresa. Dispensregeln tillkom genom 1990 års skatterefonn. Föredragande statsrådet anförde följande avseende ñrfarandereglema prop. 198990:110, del s. 362.

Omlä ingen av traktamentsbeskattningen skapar ñrutsättningar betydande förenklingar i prelimi-

fråga

or om uttaget av när skatt och redovisningen i s älvde arationema. Beräkningen av preliminär s att på traktamentsersättning vid tjänsteresa kan kopplas samman med de föreslagna avdragsschablonema, i huvudsak på samma sätt som nyligen föreskri-

vits beträffande ersättning för resa med bil i tjänsten 10 §

andra stycket UBL enligt SFS l989:l02 egen . Traktamentsersätt-

ning år till avdragsgillt belopp vid inkomsttaxe-

högst

som upp rin enbör unda tas från underlaget ñr beräkning av un iminär skatt medan eventuell översk utande del bör ingå. pre Deklarationsredovisningen kan fö as på så sätt att traktamentsersättnin avdragsrätt inte behöver som motsvaras av en tas Det r vara tillräckligt att arbetsgivaren genom en upp.

markering på kontrolluppgiften anger att ersättning har lämnats.

De föreslagna tjänstereseschablonema för avdrag ar nämligen så lättill att det vid taxeringen normalt bör kunna förutsättas

att arbetsgivarens bedömning i avdragsfrågan är riktig;

Rätten att till gänstereseschablonema avser förrattningar

under en tre rspeiiod. För tid därefter avses att avdra s-

rätten skall bedömas bestämmelserna om avdra vid s. .

tillfälli anställning p t 3 a av anvisningarna till 3 § KL

sådana fall skulle det enligt min föra ñr långt

För menin att utan närmare underlag vid taxerin en av en anställde regelmässigt odta arbetsgivarens ömnm 1 avdragsfrågan. Förfaran et kan emellertid förenklas även På ansökan av arbetsgivaren bör skattemyndi heten redan på .källskattestadiet kunna göra en bedömning av orhållanden i det enskilda fallet och, avdragsrätt föreligger, fatta beslut som innebär både att om

ersättningen och motsvarande kostnaderna inte behöver

redovisas i deklarationen och att ersättningen inte skall ingå l underlaget för beräkning av preliminär skatt.

För den betalar ut traktamentsersättning under mer än tre månader som innebär reglerna att han måste göra flera ställningstaganden. Till att börja

med måste utbetalaren avgöra förrättning pågått på en och samma ort om i följd i än tre månader. Dessutom måste han ta ställning till om en mer förhållanden enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL är för handen a och dispens därför bör sökas enligt 10 § UBL.

Arbetsgivaravgijier

Eftersom i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter ingår kost-

nadsersättning inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av som preliminär skatt kommer ett dispensbeslut att även påverka arbetsgivarav-

giftema. I övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Hanteringen av dispensansölotingar

En ansökan om att skattemyndigheten skall fatta ett dispensbeslut enligt 10 § UBL, lämnas till den skattemyndighet hos vilken utbetalaren är registrerad för inbetalning av mottagarens skatt. Utredningen har vänt sig till samtliga skattemyndigheter i Sverige med en förfrågan för att ñ en uppfattning omfattning dispensansökom av ningar och hanteringen av dessa. Svar har inkommit från de flesta lokala skattekontor och länsskattekontor. Av svaren har sammanfattningsvis ñljande framkommit. Under 1991 inkom totalt 3 321 ansökningar till skattemyndigheterna 87 s.k. varav var

projektdispensansökningar. För 1992 t.o.m. 30 oktober motsvarande

var siffror 1 078 vilket ñr hela året bör 1 300 333 vilket motsvara ca resp. ñr hela året bör motsvara ca 400. Antalet ansökningar har alltså drastiskt minskat under 1992 men andelen projektansökningar av de totala antalet ansökningar har ökat med procentenheter från 24 till ca sex ca ca 30 96. Av antalet inkomna ansökningar under 1991 bifölls 92 % och ca av antalet inkomna ansökningar under 1992 t.o.m. 30 oktober bifölls ca 90 96. Den tid för vilken dispens ansöktes för s.k. projekt avsåg som kortast två veckor och som längst 6 år och 4 månader. De namnlistor som normalt skall skickas in till Skattemyndigheten efter årets slut när projektdispens har beviljats har i många fall inte inkommit och vid vissa skattekontor anser man att det är svårt att kontrollera om namnlista inkommit. Uppföljning har endast gjorts begränsad omfattning.

6.3 Problemavgränsning

6.3.1 Direktiven

En huvuduppgift ñr den särskilde utredaren bör enligt direktiven att vara kartlägga omfattningen av de problem administrativ art de av som nya reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersättningar samt

beskattningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lâttillåmpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillimpning minimeras ñr såväl enskilda som arbetsgivare. Enligt direktiven kan utredningsmannen också ta upp andra frågor som rör inkomstslaget tjänst och som avser förenklingar av regelsystemet.

6.3.2 Framförd kritik

Byggentreprenørerna har framfört kritik mot kravet på dispens för att preliminär skatt och socialavgifter inte skall behöva betalas på hela traktamentsbeloppet sedan en tjänsteförrâtming varat mer än tre månader. Helst önskar man att regeln slopas och att man endast har en nivå schablonavdragen ñr ökade levnadskostnader i punkt 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Om tremånadersdispensen ändå behöver finnas kvar efterlyser Byggentreprenörerna en definition av begreppet ort eftersom tolkningen av detta begrepp har stora administrativa och svåröverblickbara ekonomiska följder för både de anställda och arbetsgivarna. Man förordar att ny ort skall föreligga efter ett visst minsta avstånd mellan den nya orten eller arbetsstâllet och den föregående ortenarbetsstållet. Dessutom efterlyser Byggentreprenörema en precisering av ñrrättning och ñrrättningsort med avseende på tvåårsregeln för byggnadsarbetare. Även från andra håll inom näringslivet har kritik framförts mot dispensförfarandet. Skattemyndighetema har också riktat kritik mot dispensregeln. Av den enkät som utredningen genomfört framgår, att man från flera skattekontor ifrågasätter behovet av regeln eftersom det i många fall endast görs och kan göras en ytterst begränsad kontroll innan dispens beviljas. -

6.3.3 Problemområden

De nya traktamentsbeskattningsreglema som tillkom genom skatterefonnen har tillämpats endast under några år. I direktiven anförs att de nya traktamentsbeskattningsreglema vållar problem av administrativ art. Som framhölls i utredningens delbetänkande SOU 1992:57 hänger en del av dessa problem samman med att traktamentena skattereformen blivit genom skattepliktiga också ñr statligt och kommunalt anställda. Härigenom har en stor mängd nya skattskyldiga och arbetsgivare måst sätta sig in i traktamentsbeskattningsreglema och skapa administrativa rutiner för tillämpningen av dessa. Detta har skapat övergångsproblem, vilka numera till stor del synes vara lösta. Ett problemområde återstår emellertid när det gäller traktamenten nämligen dispensregeln i 10 § UBL. Frågan om dispensregeln kan mjukas upp eller rent av avskaffas togs upp redan i delbetänkandet. Frågan ansågs då behöva utredas ytterligare. Dispensansökningar har förekommit under 1991 och 1992 i relativt stor omfattning även om antalet har minskat under 1992. Det är främst de stora byggföretagen som har ansökt om dispens för sina anställda vid olika projektbyggen. Med tanke på lågkonjunkturen inom framför allt byggbranschen är det logiskt att antalet ansökningar har minskat kraftigt under 1992. En dispensansökan behöver i praktiken bara innehålla uppgifter om projektets art och plats, under vilken tid det skall fortgå samt skälen för dispens. Sökanden behöver inte heller uppge namnen på de anställda som omfattas av ansökningen. Däremot skall sökanden vid beskattningsårets utgång till Skattemyndigheten insända en förteckning över de anställda som omfattas av en sådan projektdispens. Vissa företag tycks också ha uppfattat bestämmelserna så att man kan söka generell dispens för företagets samtliga arbetsplatser. I några fall har också sådan generell dispens medgivits. Skattemyndighetemas kontroll blir på grund av de bristfälliga uppgifterna i ansökningarna mycket översiktlig. Ca 90 92 procent av ansökningarna bifalls. Någon uppföljning av medgivna dispenser görs i regel inte. I den mån uppföljning sker är det oftast i samband med revision hos arbetsgivaren.

Frågan om dispensregeln bör mjukas upp eller slopas aktualiserar även andra frågor som rör traktamentsbestämmelsema. För det första år det frågan om man även fortsättningsvis bör ha två avdragsschabloner, en för de första tre månaderna och en annan för tiden därefter, eller om man bör ha endast en enda. För det andra kommer man in på bedömningen av vad som menas med ort i punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 33 § KL, eftersom dispensregeln aktualiseras endast om ett arbete utom den vanliga verksamhetsorten varit förlagd till en och samma ort inom riket under längre tid än tre månader i en följd. Det finns anledning att överväga dispensregeln i 10 § UBL och därmed sammanhängande frågor. Det bör dock redan här förutakickas att någon genomgripande bearbetning av det ifrågavarande regelkomplexet inte varit möjlig inom utredningens korta tidsram.

6.4 överväganden och förslag

Utredningens förslag: Om ersättning för ökade levnadskostnader vid

tjånsteresa utgår för langre tid än tre månader en och samma ort skall preliminär A-skatt och arbetsgivaravgifter räknas ersättnin en endast till den del den överstiger de I punkt 3 a av anvisnin arna til 33 § KL angivna Det nuvarande kravet beslut

schablonbeloppen.

p av skattem digheten för att pre iminñr skatt och arbets ivarav ifter inte

skall be öva beräknas på hela sådana f slopas.

Det föreslås dock sådant beslut ersättninçabeloppet ttemyndighet skall krävas

att av s om ersättning för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utgår för längre tid äntvåår åenochsammaort. Vidare oreslås att utbetalaren i kontrolluppgift skall ange om ersättning för ökade levnadskostnader utgått under en och samma tjänsteresa för längre tid än 90 dagar under beskattningsåret.

Preliminär skatt och arbetsgivaravgifter på trakzamentsersättningar som utgárför längre tid tre månader

Rätten för arbetsgivaren att vid uppbörden av källskatt och arbetsgivaravgifter undanta traktamentsersättning som inte överstiger avdragsschablonerna avser ñrrättningar som varar längst tre månader. Beträffande denna period ansågs schablonreglema vara så lâttillåmpade att det vid taxeringen

normalt borde kunna förutsättas att arbetsgivarens bedömning i avdragsfrågan var riktig. För tiden därefter, då avdragsrätten skall bedömas enligt bestämmelserna om avdrag vid s.k. tillfällig anställning punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL, gjordes en annan bedömning. Föredragande statsrådet uttalade förarbetena prop. 198990:1l0 del s. 362 att det enligt hans mening skulle föra för långt att utan närmare underlag vid taxeringen av den anställde regelmässigt godta arbetsgivarens bedömning i avdragsfrågan och anförde vidare:

Förfarandet kan emellertid förenklas även här. På ansökan av arbetsgivaren bör skattemyndi eten redan på källskattestadiet kunna göra en bedömning av orhållandet i det enskilda fallet och, om avdragsrätt föreligger, fatta beslut som innebär både att

ersättningen och motsvarande kostnaderna inte behöver

redovisas i deklarationen och att ersättningen inte skall ingå l underlaget för beräkning av preliminär skatt.

Det förutsattes således att Skattemyndigheten redan på källskattestadiet skulle kunna göra en bedömning av förhållandena i det enskilda fallet. Av enkätsvaren från de lokala skattekontoren framgår att man där anser att man, i de flesta fallen, inte kan tillräckligt med uppgifter från sökandena ñr att kunna gör en sådan bedömning. Det blir mera en översiktlig prövning av att arbetet skall utföras utanför $0-kilometersgränsen från bostaden. I projektdispensfallen kan inte ens en sådan kontroll göras eftersom det inte är känt vilka som kommer att arbeta på arbetsplatsenprojektet. Även arbetsgivarna att förfarandet är onödig anser en omgång även om ett positivt beslut i viss mån ses som ett förhandsbesked. Frågan är då om man kan undvara dispensregeln i 10 § UBL. Den frågan kan besvaras endast om man gör klart för sig inte bara hur regeln tillämpas för närvarande utan också vad den egentligen har för funktion. Av de nyss återgivna uttalandena framgår att meningen är att man i ifrågavarande fall skall pröva om förutsättningar föreligger för avdragsrâtt enligt punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Som förutsättningar, enligt nämnda lagmm, gällerbLa. flera olika rekvisit med avseende bl.a. arbetets längd, t.ex. kortare tid och tidsbegränsad till sin natur, och vidare för det fall arbetet varar längre än t.ex. den tvåårsgräns - som föreskrivs med avseende på första stycket i anvisningspunkten att -

avdrag kan medges för längre tid om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det. Några närmare anvisningar vad som menas med de angivna rekvisiten finns inte i lagtexten. Detär tydligtattdetkanvara svårt törenarbetsgivaneattpåettkorrekt sätt tillämpa de ifrågavarande bestämmelserna och att det därför kan vara mindre lämpligt att ge arbetsgivarna fria händer att avgöra om en ersättning skall ligga till grund för preliminärskatt och arbetsgivaravgifter eller ej. Av betydelse i sammanhanget är dock vilken effekt arbetsgivarens bedömning får i det enskilda fallet. Det kan då konstateras att den som mottar ersättningen, dvs. den skattskyldige, inte vid taxeringen är bunden av den bedömning som arbetsgivaren gör och för övrigt inte heller av skattemyndigheternas ställningstagandei ett ärende om dispens enligt 10 § UBL. Den skattskyldige kan visserligen vidkännas ett avdrag för preliminärskatt beroende på hur arbetsgivaren agerar, men han har alltid möjlighet att få avdragsfrågan prövad vid taxeringm utan att då vara bunden hur frågan hanterats på preliminärskattestadiet. Å andra sidan av torde inte heller skattemyndighetema vid taxeringen vara bundna av de bedömningar som gjorts på preliminärskattestadiet. Det bör emellertid uppmärksammas att för det fall dispens meddelas, detta i praktiken får stor betydelse för taxeringen av den skattskyldige. Arbetsgivaren behöver då inte ersättningen i kontrolluppgiften och den skattskyldige behöver uppge inte redovisa ersättningen i deklarationen. Även de bedömningar om som sker i preliminärskattestadiet således inte formellt torde hindra skattemyndighetema från att vid taxeringen inta en annan ståndpunkt kommer bedömningama i praktiken normalt att följas. För arbetsgivarens del är läget annorlunda. Om han inte begär dispens enligt 10 § UBL i fall som avses i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL torde han inte komma ifrån skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter på utbetald traktamentsersättning. Arbetsgivaren blir alltså inte hjälpt av om arbetstagaren vid taxeringen medges avdrag för ökade levnadskostnader. Det är dock möjligt arbetsgivare i efterhand kan ansöka och få att en dispens. Har arbetsgivaren fått avslag på en ansökan om dispens torde han i princip också vara skyldig att betala arbetsgivaravgifter även om arbetstagaren sedermera får avdrag för ökade levnadskostnader vid taxeringen.

Det torde dock i ett sådant fall finnas möjligheter omprövning, att genom överklagande eller i annan ordning till stånd likformig bedömning. en Vad händer då om arbetsgivaren får dispens men det sedermera vid taxeringen av arbetstagaren visar sig att avdrag rätteligen inte skall medges för ökade levnadskostnader Något hinder att vägra arbetstagaren avdrag föreligger som nämnts inte. Har arbetsgivaren lämnat korrekta och fullständiga uppgifter till grund för dispensansökningen torde däremot arbetsgivaravgifter inte kunna påföras i efterhand. Men även arbetsom givaren lämnat oriktiga uppgifter är det tveksamt arbetsgivaravgifter om kan påföras. Sammanfattningsvis kan sägas att det i och ñr sig kan finnas behov av ett dispensförfarande för att klarlägga förutsättningarna föreligger för om avdragsrätt enligt punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Nuvarande dispensñrfarande synes emellertid inte fungera så avsett. Till som var en del synes detta bero på att arbetsgivaren är nödsakad att begära dispens för att inte automatiskt bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter på traktamentsersättningar som utges mer än tre månader i sträck samtidigt det i den som praktiska tillämpningen är svårt eller i vissa fall omöjligt att i förväg - fä fram tillräckliga uppgifter för att prövning skall kunna ske mot en samtliga förutsättningar i punkt 3 anvisningarna till 33 § KL. Av det a av anförda framgår vidare att det inte är helt klart vilken innebörd nuvarande regler har. Det är sålunda tydligt att det i vissa fall inte är möjligt att för den ens prövning i förväg som det är fråga få fram tillräckliga uppgifter för om, att bedöma avdragsrätten enligt punkt 3 anvisningarna till 33 § KL. a av Vid sådant förhållande bör man inte ha ett dispensförfarande som i princip förutsätter att en fullständig prövning av avdragsrätten kan ske. Frågan är då hur man bör reglera de ifrågavarande fallen ñr framtiden. En möjlighet kunde vara att ändra de grundläggande reglerna i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL så att det blir enklare att avgöra avdragsrätt om föreligger eller Det har dock inte varit möjligt för utredningen att på den korta tid som stått till buds finna lösning i den riktningen. Den en bästa lösningen nu torde vara att avskaffa dispensregeln och införa en bestämmelse i 10 § UBL som innebär att ersättning för ökade levnadskostnader, som lämnas vid sådan tjänsteresa där rätten till avdrag ñr kost-

nadema vid mottagarens inkomsttaxering anges i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL, skall ingå i underlaget för bedömning av preliminär A-skatt till den del ersättningen överstiger de i nämnda anvisningspunkt angivna schablonbeloppen. En sådan åtgärd bör dock kompletteras med vissa andra åtgärder. För det första bör det införas en skyldighet att lämna uppgifter i kontrolluppgiften. För det andra bör det finnas kvar en dispensregel för det fall tjänsteresa har pågått mer än två år på samma ort. I kontrolluppgiñen bör arbetsgivaren ange om han har betalat ut ersättning för ökade levnadskostnader under en och samma tjänsteresa för längre tid än tre månader. Det anförda innebär att arbetsgivaren under året måste avgöra om det ñreligger fall som sägs i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Detta kan som tidigare sagts många gånger vara förenat med svårigheter. Men redan i dag får arbetsgivaren göra en sådan bedömning när det gäller t.ex. projektdispensema. Skattemyndigheterna kan som tidigare nämnts inte heller göra den egentliga prövning som är avsedd. Det innebär en betydande förenkling att avskaffa dispensförfarandet för de första två åren av en tjänsteresa. För tjänsteresor som varar längre tid bör dock dispens krävas med hänsyn till att det vid inkomsttaxeringen kan medges avdrag endast om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det.

En fråga uppkommer i samband med dispensregeln är hur

annan som begreppet ort i punkt 3 åttonde stycket av anvisningarna till 33 § KL skall tolkas. Har byte av ort skett, behöver någon dispens inte sökas. Men har byte av ort inte skett måste dispens sökas om arbetsgivaren inte vill göra avdrag ñr preliminär skatt och betala arbetsgivaravgifter på hela traktamentsbeloppet. RSV har försökt att definiera begreppet. Trots detta uppkommer det ändå problem för arbetsgivaren att avgöra när byte av ort har skett. Det framstår som angeläget med en klarare lagstiftning i detta hänseende. En möjlighet är att, som Byggentreprenörema förordat, ha en gräns kring arbetsplatsen. Införandet av en sådan eller någon liknande ordning förutsätter dock mer ingående överväganden än som varit möjliga inom utredningens ram. Jag lägger därför inte fram något förslag i denna del.

7 BOSTADSFÖRMÅN

7.1 Bakgrund

Skattereformen innebar inga ändrade regler beträffande bostadsförmåner. Bestämmelserna om värdering av bostadsiörmån i 42 § första stycket står kvar oförändrade sedan KL:s tillkomst 1928. Med i orten gällande hyrespris förstås det belopp som i årlig hyra inom samma ort vanligen betalas ñr en bostad av samma storlek och standard. Vid UBL:s tillkomst dåvarande uppbördsförordningen, 1953:272 angavs i 8 § att värde av bostadsfårmån skulle ingå i underlaget för beräkning av preliminär A-skatt. Dåvarande RN fastställde de värden som skulle tillämpas inom olika delar av riket vid beräkning av preliminär Askatt. Dessa värden skulle anges i skattetabellema. Genom lagändring 1961 prop. 1961:188, bet. 196l:BevU79, rskr.

1961:410, SFS 1961:627 ordes den ändringen att de värden som RN

fastställde skulle avse värdena genomsnittligt inom riket. Därefter kvarstod bestämmelsen om värdering av bostadsförmån vid beräkning av preliminär A-skatt i princip oförändrad fram till en lagändring år 1987. Vid 1987 års ändring fick 8 § tredje stycket UBL sin nuvarande lydelse prop. 198788:52, bet. 198788:SkU8, rskr. 198788:96, SFS

1987:1305. Ändringen innebär att det i 8 § tredje stycket UBL anges att

förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte är sernesterbostad skall värderas efter de särskilda riktvärden som skall bestämmas ñr olika områden i riket som är väsentligt enhetliga i fråga om kostnader. Skälen till lagändringen var att en bättre överensstämmelse mellan det

preliminära skatteuttaget och det slutliga. Även det ñrhållandet de att preliminära värdena avsågs ligga till grimd ñr beräkning av arbetsgivarav-

gifter beaktades.

I propositionen uttalade föredragande statsrådet följande prop.

198788:52, s. 63 64. -

Preliminärskattevärdet för bostadsförmån bestäms för närva-

rande efter ett genomsnittli värde för hela riket. Värdet bygger

på SCB: årli a bostads- oc hyresundersökningar och utgor ett enomsnitt or fyra regioner, nämli en Stor-Stockholm, Storöteborg, kommuner med mer än 7 000 invånare samt övriga kommuner. Jag detta statistiska bör

årundnnterial

anser att tas

till vara ñr att förbättra prel gen. Det kan

diskuteras om man bör förbattra underlaget ytterligare genom att utvidga prisinsamlmgen till flera regioner. I det till lagrådet remitterade la förslaget till ändring 8 §

upiibördslagen

i bestämdes an et regioner för vilket riktvärden sku tas fram till fyra. Som motiv anfördes att fyra värdeområden var en tillräcklig differentiering men att indelningen borde kunna ändras om det i framtiden skulle finnas behov av det med

hänsyn till befolkningsutvecklingen m. m. Lagrådet har kritiserat

förslaget denna punkt. La rådet anser det olämpli att i lagtexten åsa fast antalet o en till Ja har e arit att

senast gjorda undersökningar beträffande stads ostnader inom

olika områden visar att prisskillnadema i vissa fall varit så små att det finns skal att använda samma värden för dessa områden. Jag ansluter mig till lagrådets uppfa Lagrådet anser också att den aktuella regeln or att bättre

överensstämma med grundlagens krav bör byggas ut så att det framgår efter vilka rinci riket på olika

;ippdelnmgen

r av områden bör ske. et oreslår att indelningen sker i områden som är väsent igen enhetliga i fråga om boendekostnader. Jag ansluter mig till lagrådets uppfattning även i denna fråga.

7.2 Gällande rätt

7.2.1 Inkomsttaxeringen

Till intäkt av tjänst hänförs bl.a. förmån av bostad sorii utgått för tjänsten

32 § 1 mom. första stycket a KL. Det är hyresvärdet av bostaden som

skall tas upp som intäkt. För den som är anställd och såsom löneförmån

åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid

löneförmånemas uppskattning punkt 3 första stycket anvisningarna till av 32 § KL. Det ñnns dock undantag där bostadsñrmån inte är skattepliktig. Som intäkt tas inte upp kostnadsersättning i form utlandstillägg och därmed av likställda förmåner såsom fri bostad, bostadskostnadsersätming eller däremot svarande ñrmån för utom riket stationerad personal vid utrikesförvaltningen eller i svensk biståndsverksamhet. Inte heller skall förmån av fri bostad som anvisats av styrelsen för Stockholms internationella fredsforskningsinstitut SIPRI till sådan på bestämd tid kontraktsanställd forskare vid SIPRI är utländsk medborgare och vid tidpunkten som som ñr anställningen hos SIPRI inte är bosatt i Sverige till beskattning tas upp 32 § 3 mom. KL. Värnpliktig tillkommande naturaförmåner är skattefria. Detta gäller även vissa andra personalgrupper vid försvarsmakten som avlönas enligt de för värnpliktiga gällande grunder punkt 6 av anvisningarna till 32 § KL. I den mån dessa kategorier skattskyldiga i sin tjänstgöring åtnjuter bostadsförmån är den alltså skattefri. Angående värdesättningen av bostadsförmån ingår i avlöning som meddelas bestämmelser i 42 § KL och punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL. Värdet av bostadsförmån skall beräknas med ledning i orten gällande av hyrespris eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter arman lämplig grund 42 § första stycket KL. Ibland kan det ort saknas en möjlighet att uthyra bostäder och något hyrespris ñr orten kan för den skull inte fastslås. Särskilt gäller detta i glest befolkade orter, där befolkningen huvudsakligen består jordbrukare, vilka bo på fastigheter, av som av dem brukas. Den omständigheten, att uthymingsmöjlighet inte föreligger, medför dock inte, att bostadsförmån saknar värde. Vid bestämmande av bostadsñrmånens värde i angivet fall kan hyrespriset nu i kringliggande orter tjäna till ledning punkt 1 första stycket av anvisningarna till 42 § KL. Är tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänsteinnehavarei tjänsten

åliggande representationsskyldighet större än skäligen kan som anses erforderligt för en person i motsvarande ställning utan särskild, med men tjänsten förenad representationsskyldighet, skall såsom värde å bostadsförmånen upptagas endast vad som kan anses motsvara bostad en av

sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, om tjänstebostad av arman anledning är större än som kan anses erforderligt ñr tjänsteinnehavarens och hans familjs behov. Har tjänsteinnehavare tätt utge ersättning för bostadstörmän, skall givetvis bostadens uppskattade värde därmed minskas punkt 3 av anv. till 32 § KL. Jämkning bostadsförmänsvärde kan i övrigt ske endast i begränsad av omfattning enligt ñljande. I fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande ñrekommer, att vederbörande under

utbildningstiden åtnjuter naturaförmäner, fri kost, fri bostad eventuellt

jämte mindre kontantersättning, som närmast har karaktär av ñcken pengar. I sådana fall tär värdet av naturaförmänema jämkas och upptas till det lägre belopp, som med hänsyn till kontantersättningens storlek och övriga förhållanden framstår som skäligt punkt l tredje stycket av anv. till 42 § KL.

7.2.2 Avdrag för preliminär skatt

Vid utbetalning av kontant ersättning ñr arbete skall den som betalar ut ersättning göra avdrag för betalning av mottagarens preliminära A-skatt skatteavdrag 39 § 1 mom. UBL.

Åtnjuter skattskyldig jämte kontant inkomst andra förmåner skall prelimi-

när A-skatt beräknas efter inkomstförmånemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp 8 § första stycket UBL. Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad skall beräknas enligt följande grunder. Riket delas in i områden som är väsentligen enhetliga i fråga om boendekostnader. Förmånsvärdet av en bostad inom varje område skall bestämmas till det genomsnittliga värdet för jämförbara bostäder inom området. Om bostaden

är belägen utom tätort med närmaste omgivning skall dock värdet be-

stämmas till det lägsta av nämnda genomsnittsvärden reducerat med tio procent 8 § tredje stycket UBL. Värdet av annan bostadsförmån än som nyss angetts skall beräknas enligt 42 § andra stycket KL samt punkt 1 andra och tredje styckena av anvisningarna till 42 § KL 8 § fjärde stycket UBL. Exempel på sådana

bostadsförmåner som inte skall värderas enligt schablon är semesterbostad och förmån av bostad som är belägen utomlands. Enligt 42 § andra stycket KL skall värdet av förmån, som ingår i lön eller annan inkomst beräknas till marknadsvärdet. Med marknadsvärdet avses det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingar i lön eller annan inkomst. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel punkt l andra stycket av anvisningarna till 42 § KL. Jämkat värde enligtpunkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 42 § KL skall beaktas även från preliminärskattesynpunkt om förmån skall värderas till marknadsvärdet och inte efter schablon. När det gäller värderingen av andra bostadsförmäner än sådana som avses i 8 § tredje stycket UBL, hänvisas således till bestämmelser i KL som, förutom punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 42 vid inkomsttaxeringen inte tillämpas för bostadsförmån. RSV har utfärdat rekommendationer m.m. om vissa förmåner att tillämpas vid avdrag för preliminär skatt för inkomståret 1993, vid beräkning arbetsgivaravgift för utgiftsåret 1993 och vid 1994 års av taxering RSV Dt 1992:23. RSV:s föreskrifter RSFS 1992:6 om värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och inte är semesterbostad att tillämpas vid beräkning av preliminär skatt för inkomståret 1993 och vid beräkning av arbetsgivaravgifter för utgiftsåret 1993 framgår av tabellen nedan.

Tabell 7:1 Bostadsförmånsvärdeti krlmanad [rum Zrumøch .trumoch

Region Iwygønoøh

Stor-Stockholm l 475 2 250 3 200 4 050 l 075 Stor-Göteborg 1 550 2 400 3 350 4 050 l 050 Kommuneri 375 2 100 3 000 3 800 825

övigä l

med mer in 75 invånare Övriga kommuner l 325 2 000 2 900 3 650 825 Bostadbelägenutanför 1 175 l 800 2 650 3 300 750 tätort med närmaste omgivning

Jämför i övrigt motsvarande avsnitt i kap. 2.

7.2.3 Arbetsgivaravgifter

Underlag för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning ñr utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner eller i fall som avses i 3 kap. 2 § andra stycket AFL, annan ersättning för utfört arbete 2 kap. 3 § första stycket SAL.

Härav följer bl.a. att förmånsvärdet av fn bostad som huvudregel skall

ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. skattepliktiga naturaförmåner skall, enligt 5 § lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, USAL, tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 § första fjärde styckena UBL. Detta innebär att bostadsförmån skall värderas på samma sätt som vid avdrag för preliminär skatt, se ovan 7.2.2.

7.2.4 Egenavgifter

Värdet av bostadstörmån som kan hänföras till inkomst av annat förvärvsarbete, skall ingå i underlaget för egenavgifter i den mån värdet tillsammans med annan ersättning från en och samma utgivare uppgått till 1 000 kr. Bostadsförmånen skall tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 § ñrsta fjärde styckena UBL, se ovan 5.1.2. I övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

7.2.5 Pensionsgrundande inkomst

Det skattepliktiga värdet av bostadsförmån ingår normalt i den pensionsgnmdande inkomsten och skall enligt 4 § PGI-lagen, värderas enligt samma grunder som vid avdrag för preliminär skatt i övrigt motsvaranse de avsnitt i kap. 2.

7.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet

Kontrolluppgift om bl.a. förmåner utgör skattepliktig intäkt tjänst som av skall lämnas av den som gett ut förmånen 3 kap. 4 § LSK. Kontrolluppgifter skall lämnas för den som av den uppgiftsskyldigehar fått skattepliktig förmån. Har mottagaren betalat ersättning för förmån, skall en förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp 3 kap. 6 § andra stycket LSK. Avser förmånen endast del år skall uppgift lämnas av om den tid för vilken förmånen utgått 3 kap. 6 § tredje stycket LSK. Uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. § 4 LSK föreligger först efter föreläggande av skattemyndighet beträffande bl.a. sådan förmån med anledning av tillfälligt arbete, getts ut fysisk eller dödsbo och inte som av person

utgör omkostnad i näringsverksamhet, om avdrag ñr preliminär A-skatt

inte har gjorts och det som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 1 000 kr för hela året samt förmån med anledning tillfälligt arbete av i andra fall än som nyss angetts om det mottagaren sammanlagt fått som haft ett lägre värde än 100 kr för hela året 3 kap. 5 § LSK. Värdet av förmåner utgått i annat än skall normalt beräknas som pengar i enlighet med bestämmelserna i KL. Värdet bostadsförmån än av annan ñrmån av semesterbostad skall dock beräknas i enlighet med bestämmelserna i 8 § tredje stycket UBL. Hur bostadsñrmån värderas enligt sistnämnda paragraf framgår under avsnitt 7.2.2. Det bör anmärkas att lagrummets lydelse innebär att semesterbostad skall värderas till ortens pris och att andra bostadsförmåner skall värderas enligt schablonreglerna i 8 § tredje stycket UBL. Denna sistnämnda hänvisning gäller således ñrmåner av bostad belägna såväl i Sverige utanför som Sverige, trots att tredje stycket i 8 § UBL endast gäller ñr bostäder

belägna i Sverige. Det sammanlagda värdet av förmånerna skall anges särskilt för sig 3 kap. 7 § LSK.

7.3 Några utländska system

I Danmark, Norge, Finland, Nederländerna, Belgien och Tyskland beskattas normalt bostadsförnün anställd erhåller på grund av sin som tjänst. I Danmark gäller olika värden beroende på var bostaden är belägen. Det har dock fastställts ett skattemässigt värdetak, 40 000 danska kronor per år. Regeln gäller inte för verkställande direktörer etc, utan för dessa gäller marknadspriset. I Norge bestäms värdet till det belopp arbetsgivaren betalar, vilket som inkluderar driftskostnader. Om bostaden ägs arbetsgivaren bestäms av värdet bostadsförmän till den hyra som skulle ha kunnat uttas. av Värdet naturaförmåner i allmänhet i Finland bestäms av Skattestyrelav normalt till 90 marknadsvärdet. sen ca procent av I Nederländerna skall bostadsförmän i princip värderas till det belopp det skulle ha kostat den anställde att själv stå för kostnadema. För som 1992 gäller emellertid att beloppet åtminstone måste vara

Nlgmånad 1 702 krmänad vid växelkurs 4,11

a 414 ca en om om

lönen inte överstiger 54 400 Nlgår, ca 223 584 krår, b 549 Nlgmånad 2 256 lirmånad lönen överstiger 54 400 Nlg ca om per år. Värdet bostadsförman i Belgien bestäms genom en formel som ger ett av beskattningsbart belopp oftast ligger märkbart under de faktiska som kostnadema för hållandet av bostaden. I fråga värdet bostadsfönnån i Tyskland gäller följande. När om av bostaden är hyrd måste den anställde intäkt ta upp summan av hyran som arbetsgivaren. Om huset ägs företaget, skall marknads-

som betalas av av

värdet för bostaden det beskattningsbara värdet ñr den anställde. vara

7.4 Fastighetstaxering

7.4.1 Syftet med fastighetstaxering

Det ursprungliga syftet med fastighetstaxeringen endast att underlag var ge för den särskilda kommunala beskattningen, vilken ersattes senare av garantibeskatmingen. Under årens lopp har fastighetstaxeringen kommit att fä en bred användning inom både skattelagstiñningen och andra rättsområden. En möjlighet att värdera bostadsförmän på Villafastighet är att utnyttja fastighetstaxeringen som underlag. Det finns därför anledning att i korthet redovisa reglerna om fastighetstaxering.

7.4.2 Hur taxeringen går till

Reglerna om fastighetstaxering finns i fastighetstaxeringslagen 1979: 1152, FTL, som bl.a. anger ramarna och de grundläggande principerna för värdering fastigheter samt vissa formella och processuella regler. av Vidare finns fastighetstaxeringsförordning 1979: 1193 med kompletteen rande regler. Ytterligare föreskrifter och rekommendationer lämnas av främst RSV. Allmänt gäller att taxeringsvärde skall bestämmas för varje taxeringsenhet och att värdet skall motsvara 75 % enhetens marknadsvärde tvá år av före taxeringsåret 5 kap. 2 och 4 §§ FTL. Marknadsvärdet beskrivs som det pris som taxeringsenheten sannolikt betingar vid försäljning en på den allmänna marknaden 5 kap. 3 § FTL. Egendom skall som taxeras är fastighet. Enligt huvudregeln skall indelning i taxeringsenhet

grundas pa indelning i registerfastigheter. Vid värderingen kan

en taxeringsenhet indelas i olika värderingsenheter. Som ett exempel kan nämnas en Villafastighet där tomten huset är två olika värderingsenresp. heter medan de tillsammans är taxeringsenhet. en Ett grundläggande moment vid fastighetstaxeringen är en indelning av mark och byggnader i ägo- byggnadsslag. Mark indelas i ägoslag i resp. huvudsak med utgångspunkt i användningen marken. T.ex. indelas av mark som upptas av småhus tomtmark. Klassificeringen byggnader som av utgår från hur byggnaderna är inrättade. Byggnad är inrättad till som

7 13-0568

bostad åt eller två familjer klassas som småhus och byggnad inrättad till bostad åt minst 3 familjer klassas som hyreshus. Vid indelningen saknar bostadens upplåtelseform betydelse. Byggnadsvärde är det mervärde en taxeringsenhet har på grund av att den är bebyggd 7 kap. 8 § FTL. Värddaldorer är karaktäristiska egenskaper hos värderingsenheter som påverkar marknadsvärdet. Exempel på värdefaktorer är bl.a. storlek, ålder och standard, byggnadskategori, fastighetsrättsliga förhållanden och värdeordning. Riktvärdet för tomtmark till småhus utgörs av värdet av en tomt eller, undantagsvis, värdet av en kvadratmeter tomtmark. Värdet skall inom värdeområdet bestämmas för skilda förhållanden för en eller flera av värdefaktorerna storlek, vatten och avlopp, fastighetsrättsliga förhållanden samt, om särskilda skäl föreligger, typ av bebyggelse och speciell belägenhet. Detta innebär att byggnad och mark värderas var för sig. Det marknadsvärde som därvid ligger till grund för markvärdet bestäms i praktiken i huvudsak av läget och av byggrättens omfattning. Andra ñrhållanden som storlek och beskaffenhet är av mindre betydelse. Riktvärdet skall under normala förhållanden motsvara 75 av marknadsvärdet enligt de

allmänna grunderna för taxering som återgivits ovan.

Riktvärde för småhus skall utgöra värdet småhus med tillhörande av garage, förråd och liknande byggnader 8 kap. 9 § FTL. Inom varje värdeområde skall riktvärde bestämmas för skilda förhållanden för en eller flera av följande värdefaktorer; storlek, ålder, standard, byggnadskategori, fastighetsrättsliga förhållanden och värdeordning. Storleken bestäms med hänsyn till ytan av småhusets boutrymmen och biutrymmen 8 kap. 3 § FTL. Genom att det i lagtexten används begreppen boutrymme och biutrymme skall, enligt uttalanden i förarbetena prop. 198788: 164 s. 30, mätreglema vid fastighetstaxeringen anknyta till svensk standard SS 021051. Departementschefen anförde i propositionen s. 31 följande.

Anknytnin en i lagtexten till bo- och biutrymmesyta utvisar att

en VISS vär emässi skillnad föreli ger mellan dessa, vilket

liksom tidigare bör Eunna vi sammanräkningen den

av s.k. vârdearean. För att skillnaden mellan bo- och biutrymmestoma skall bli beaktad på ett riktigt sätt krävs dock att de lätt an avgränsas från varandra. Som LMV betonat var mätproblemen vid AFT-81 till stor del hänñrliga till klassificeringen utrymmena. Främst gällde väl detta

sluttninävåningama.

av Vad avser snedtaksvåningama torde problemet r eme lertid främst ha varit på vilket sätt man skulle mäta. Oklar deklara-

tionsinformation kan vara en förklaring till detta. Som ag

redovisat förordar kommittén i sådana fall vissa avsteg rån svensk standard. Remissinstansemagwisar dock mycket bestämt ett från ående av standarden. Aven jag firmer en sådan l.--

åtgärd

oaccepta

m jag namnt bör mätte lerna anknyta till svensk standard:

Det vore emellertid värde om förenklingar kimçle göras 1

svensk standards mätte ler. Enli vad Ja har erfarit har BST

tillsatt en arbetsgrupp or att fö ttra förenkla de ler oc re

som enli t kommittén föranleder särskilda bekymmer. Jag ar

vidare tat att det är att BST hinner ändra svensk

standard i sådan tid de rrñjgregt tåmmelsema i svensk standard

att nya

kan till grund för mätningen vid 1990 års småhustaxe-

ring. läggas kan darför få anledning

a att återkomma i denna fråga när resu tatet av detta arbete föreligger.

I propositionen 198889: 137 återkom föredragande statsrådet till frågorna

om mätregler och anförde i anledning av att förändringar skulle göras i

svensk standard i huvudsak följande.

Revideringen i standarden föranleder inte någon författnin

sändring. Den ändrin riksdagen 8 kap. 3 § L

vidtog;

som våren 1988 SFS 1 88:544 varigenom reppen bo- och biutrymmes , ta infördes i agtexten, är en igt min mening tillräcklig or att den nya mätstandarden skall komma att tillämpas vid fastighetstaxeringen.

RSV anger i sin handbok ñr fastighetstaxering följande angående

värdefaktom storlek. Värdefaktom storlek småhusets värdeyta. anges som Värdeytan utgörs av summan av småhusets boyta och ett tillägg motsvaran-

de 20 procent av dess biyta. Tillägget får dock uppgå till högst 20 m. Vid

beräkningen av biytans storlek får endast ytan av sådant utrymme räknas

med som kan nås inifrån huset genom dörr eller liknande. I tvåbostadshus

skall heller biyta som används som gemensamt kommunikationsutrymme

medräknas. Med boyta avses boarea enligt svensk standard SS 021052.

Med biyta avses biareal enligt svensk standard SS 021052.

Enligt svensk standard SS 021052 räknas som boutrymme i flerbostads-

hus och våning ovan mark i småhus följande:

a vardagsrum, allrum, sovrum, kök och liknande ñr vistelse avsedda

utrymmen såsom arbetsrum, hobbyrum 0.d.

b i samma plan liggande utrymme för personlig hygien såsom bad- och

duschrum, toalett, bastu, tvättrum tvättstuga m.m. utrymme ñr

klädñrvaring och klädvård annan än tvätt samt annat mindre förråd

inom bostaden. Anm. I flerbostadshus räknas lägenhetsförråd med ingång från bostaden som boutrymme medan förråd som endast kan nås från trapphuset räknas som biutrymme. I småhus en- och tvåbostadshus räknas enklare förråd, t.ex. för förvaring av trädgårdsredskap, som biutrymme även om det har ingång från småhusets övriga delar.

c utrymme inom en bostadsenhet för kommunikation mellan närliggande

boutrymmen enligt a; entré, korridor och trappa trappa mäts i varje plan. Anm. Biutrymme som till viss del använda för att nå boutrymmen i samma plan oinredd vind, garage e.d. räknas ändå i sin helhet som biutrymrne. Den del av våningen som är delvis belägen under mark och som ligger inom 6 m från yttervägg som gränsar mot annan byggnad och vid vilken omgivande mark är belägen i nivå med eller under golvet, jämställs med våning helt ovan mark. Avståndet 6 m mäts vinkelrätt från ytterväggens insida. Dessutom finns för mätningen mer detaljerade regler, angivna i svensk standard SS 021052, som dock inte återges här. Underlag för fastighetstaxeringen utgörs i första hand av fastighetsdeklarationema. Dessa är delvis förtryckta med uppgifter om arealer, indelning i taxeringsenheter m.m. som erhålls från det länsvis förda fastighetstaxeringsregistret. Deklarationema skall lämnas av fastighetsägaren på blankett enligt av RSV fastställt formulär.

7.4.3 Är taxeringsvärdet verkligen 75 procent av marknadsvärdet

Enligt fastighetsskatteutredningen SOU 1992:11 överrensstämmer taxeringsvärdenas variationer väl med marknadsvärdenas variationer vid värderingstidpunkten. Men längre tid som gått sedan taxeringsvärdena fastställdes desto mer kommer enligt utredningen taxeringsvârdets andel av marknadsvärdet att variera mellan olika typer av hus i olika delar av landet. Vidare redovisas följande i betänkandet.

För småhus sålda under sista kvartalet 1989, dvs. strax före 1990 års

allmänna fastighetstaxering, uppgick taxeringsvärdeuivån endast till knappt

40 procent av marknadsvärdena. Förhållandena varierade dock betydligt över landet. I Örebro lin uppgick taxeringsvärdenivån till drygt 47

procent. Eftersom småhusprisema steg relativt kraftigt under slutet av 1980-talet låg taxeringsvärdenas andel köpeskillingen betydligt under av 75 procent redan under sista kvartalet 1990, två år efter nivååret strax men innan de nya taxeringsvärdena användes underlag för fastighetsskatten som för första gången. För landet som helhet uppgick taxeringsvärdenivån till

endast 50 procent av marknadsvärdena i genomsnitt. Den lägsta nivån

fanns då i Malmöhus län där den uppgick till 45 procent och den högsta

i Stockholms län där den uppgick till S3 procent.

De sjunkande fastighetspriserna under 1991 och 1992 har lett till att

marknadsvärdet numera i vissa fall understiger taxeringsvärdet.

7.4.4 Taxeringsvärdets förhållande till boendevärdet

I fastighetsskatteutredningens betänkande SOU 1992:11 73-77 finns s. visst material av intresse för denna utredning under rubriken 4.3

Skatteuttagets variationer ur ett boendevärdeperspektiv, vilket delvis

återges i det följande.

För både hyres- och småhus stiger taxeringsvärdet krafti t

med husets värdeår. Skattereduktionen för och

ombyg

nybostadshus begränsar dock variationema avsevärt och in för

att skatteuttaget blir för de årgångar-na.

lägst

senaste

Taxeringsvardet per adratmeter är i genomsnitt dubbelt

högt ñr småhusen för hyreshusen. Skillnaderna som l skattesats medför dock att fastighetsskatten per kvadratmeter år ungefär densamma. För småhusen är de regionala skillnaderna såväl taxenngsvärde som fastighetsskatt kvadratmeter betydande. per .

4.3.1 Paritetsproblemet

Den Ersta frå an vi ställer när fasti hetsskattens variationer oss studeras uti ett boendevârdespe tiv är skillnaderna om i skatteuttaget mellan olika gamla fastigheter kan anses motsvara kvalitativa skillnader i bostadskonsumtionen. Som fram år av tabellen nedan ökar taxeringsvärdet mycket tydligt med astig-

hetens värdeår. Detta gäller inte bara hyreshusen utan även småhusen. Faktum är att småhusens taxeringsvärden varierar nästan lika mycket mellan olika åldersklasser som mellan olika delar av landet. Värdenivån är emellertid nästan dubbelt så hög

generellt

sett ñr småhusen som för hyres usen. I relativa termer är därför de åldersmässiga variationema betydligt större för hyreshusen än för suühusen. Med relativa variationer menas här förhållandet mellan det högsta och lägsta taxeringsvärdet per kvadratmeter. För hyreshusen är det högsta genomsnittsvärdet drygt

trecgånger

högre än det lägsta om vi ser till det totala taxeringsvär et och fyra hö vi enbart till bostadsdelens taxerings-

gånlger

re om ser värde. or s usen däremot är det högsta värdet dubbelt så hö det

allågsta.

som ökar i kontinuerli med stigande

axerinbgåv

et stort sett t värdeår e för småhusen och för hyreshusen. et genomsnitta taxeringsvärdet per kvadratmeter för småhus minskar dock n ot ñr hus från suttiotalets första hälft samt för hus från

19 8 och 1989. V gäller den sista årgången är en tänkbar

förklarin att den utrustningsstandarden är

betydligt ägre för dessa hus genomsnittliga än 1980-talets tidigare årgång-

or ar Spridningen kring de enomsnittliga värdena inom respektive

värdeårsklass är också tydande både för småhusen och för

hyreshusens totala Detta beror förmodligen på

de regionala prisskil taxennñsvärde.

stora adema se vidare nedan.

Frågan är om de skillnaden skatteuttaget som dessa vanatioi taxeringsvärdet till kan skäliga utifrån

upphov

ner ger anses ett boendevärd rspektiv. ftersom utrustningsstandarden |

allmänhet är ögre i nyare hus och en högre standard måste

anses svara mot ett hö re boendevärde kan det vara rimligt att

också skatteuttaget är ögre. Med andra ord skulle det hö re

skatteuttaget från yngre fasti heter kunna anses motiverat oc så

ur ett boendevärdesperspe tiv om tendensen till stigande

taxeringsvärden med stigande värdeår försvinner när vi tar

hänsyn till skillnader i standard.

Som framgick ñregående avsnitt visar våra

regressionsanaly-

i ser av småhusens taxeringsvärde att värdeåret har betydelse or taxerin svärdet även då vi tar hänsyn till skillnader i standard-

ftersom standarden inte utgör någon värdepåverkande

poäng aktor vid hyreshusen saknas explicita gifter

taxerin en av u om standarden i essa fastigheter i taxeringsregistret. otsvarande analys kan därför inte göras ñr hyreshusens del.

För småhusen har vi visserligen tillgång till vissa standardu p-

gifter. Trots det är det mycket svårt om inte omöjligt att elt särskilja standardskillnademas betydelse för taxerin svärdets variationer från värdeårets inverkan. Med andra ord an även

en del av de variationer i taxeringsvärdet per kvadratmeter som

vi funnit mellan hus med samma standard g och i samma region men med olika värdeår antas bero standardskillnader. Anledningen är att de riktvärdetabeller som används vid

fastighetstaxeringen bland annat baseras på .regressionsanalyser

av kopeskillmgsstatistik. I dessa analyser ingår såväl värdeår som standardpoâng som oberoende variabler. Eftersom ett hus standard kan åters glas både av dess ålder och av vissa variationema i marknadsvärdet,

utrustninglsdetaljer

an som beror på standard, båda dessa variabler.

fångas

usens up av Följaktligen kommer standar en oc så kunna påverka taxe-

ringsvârdet genom båda värdefaktorema värdeår och standard-

POWE-

Tabell 4.6 Variationen taxeringsvürda per kvadratmeter lör småhusoch hyreshus i olika värddralilasser. Kronor per kvadratmeter.

Taxenngrvarde per kvadratmeter mahua Hyreahua hela faatigh, boatadadelen medel- aprid- rnedel- aprid- medel- Virdeklauår värde mng värde ning värde ning

- 1970 1974 3006 45 1699 90 1381 23 - 1975 1979 3110 51 1989 43 1851 26 - 1980 1982 3346 47 2608 46 2571 24 - 1983 1985 4118 39 3246 47 3347 24 - 1986 1987 4656 33 3776 38 3826 22 - 1988 4899 37 3629 35 3886 23 1989 4841 49 3769 28 4054 20

Maximal differens i absolutatermer 2259 2650 3054 relativatermer 2,1 3,4 4,1

U pgiñerna avser variationskoeñicienten,det vill säga den genomsnittliga

awi e sen från medelvärdet procent i av medelvärdet. Skillnaden kvoten mellanstörsta och minstagenomsnittsvirdet.

remlåeätive

Källa: Urval ur 90 och SCB och egna beräkningar.

Å andra sidan innebär inte detta att taxeringsvärdets variationer

mellan olika vârdeårsklasser enbart kan liantöras till standardskillnader. Faktorn värdeår kan nämligen också antas

andra åldersberoende egenskaper såsom förväntad åters kgia ende

livslängd och kapitaliseringseffekter. Se avsnitt

räntebidragens tabell i bilaga enda slutsats kan

4.2 ovan samt B4. 2 4. Den vi dra är därför att en del av de variationer i taxeiingsvärdet som vi funnit mellan hus i samma standardklass men med olika

vârdeår beror på standardskillnader har

förmodligäi

som betydelse för mar adsvärdet men som inte fån as av

standardpoängen. Hur stor denna del är vet vi lerti p inte.

eme Sammanfattningsvis visar dessa analyser att en odifferentierad fastighetsskatt baserad på taxeringsvärdet ger betydande variationer i skatteuttaget mellan hus med olika värdeår. Som framgår av tabell 4.7 innebär dock reduktionsreglema för de senaste årgångama både att variationema begränsas avsevärt och att mönstret delvis förändras. I den äldre delen av beståndet ökar skatteuttaget med stigande vârdeår men det lägsta skatteuttaget finner vi 1 hus ñrdigstållda under de senaste tio åren.

7.5 Statistik m.m.

7.5.1 SCB:s statistiska bostads- och hyresundersökning

SCB genomför årligen en bostads- och hyresundersökning. som ligger till

grund för bl.a. nuvarande schablonvärdering av bostadsförmån. 1991 års

undersökning är den som senast har presenterats Bo 31 SM 9202. Syftet med undersökningen är att dels ge information om hyroravgifter och förändringar i dessa, dels beskriva sammansättningen av hyres- och bostadsrättsbeståndet. Undersökningen baseras på ett riksomfattande urval av lägenheter färdigställda t.o.m. utgången av 1990. Skillnader i hyraavgift m bostadsyta mellan nyproducerad per en bostadsrättslägenhet och hyreslägenhet av samma typ har, enligt SCB, vanligen varit mellan 5 10 procent under de senaste årens under- sökningar. Detta förklaras i stort sett med att bostadsrättsinnehavaren måste erlägga en insats gnmdavgift. Skillnaden mellan hyranavgiften i jämförbara hyres- och bostadsrättslägenheter ökar sedan normalt under ett antal år till dess det blir aktuellt i en bostadsrättsförening med andra åtgärder än det löpande lägenhetsunderhållet. På grund av förändringar som orsakats av olika skattereformer är osäkerheten i siffrorna större i 1991 års undersökning än i tidigare års undersökningar. I det som SCB i sin undersökning kallar hyraavgift ingår alla obligatoriska tillägg såsom bränsle, varmvatten och i ñrekommande fall egna utgifter för bränsle och varmvatten. Hyra ñr garage, bilplats eller annan lokal, som används för bostadsändamål, ingår inte i hyranavgiften. Utgifter förhushållsström inkluderas inte i hyranavgiften. I undersökningen används en regionindelning bestående av regionerna A, B, C och D. Region A motsvarar Stor-Stockholm, region B motsvarar Stor-Göteborg, region C motsvarar kommuner i övrigt med mer än 75 000 invånare och region D är övriga kommuner i landet. Iägenheternas hyresnivåavgiftsnivå sammanhänger bl.a. med lågenhetemas ålder, storlek samt var i riket de är belägna. Hyroma är i allmänhet lägst för lägenheter från 1940-talet. Genomsnittshyran i hela riket för 3 rum och kök uppgick under 1991 till 40 700 kr i lägenheter färdigställda 1940 och tidigare, 36 800 kr i hyreslägenheter färdigställda

1941 1950, 39 100 kr i hyreslägenheter färdigställda 1961 1970 och - - 49 100 kr i hyreslägenheter färdigställda 1986 1990. - Genomsnittshyroma för är varierade under 1991 i förhållande till byggår med mest 92 krm. För trerumslägenheter i hus inom allmännyttan som med firdigställandeár 1941 1950 var hyran 504 krm medan den för lägenheter i hus färdigställda 1981 och 596 krm. För är 1991 senare var

kunde den genomsnittliga ärshyran perm variera efter färdigställandeär

med till 154 lerm. upp Genomgående är lägenheter med färdigställandeär 1986 1990 dyrast. - Därefter följer lägenheter i hus lärdigställda 1981 1985, 1976 1980, - - 1971 1975 i nu nämnd ordning. För fastigheter med färdigställandeär ñre 1971 är det inte givet att lägenheter i äldre hus är billigare än lägenheter i yngre hus. Som exempel kan nämnas att den billigaste årshyran för lägenheter med mer än fem rum och kök återfanns för år 1991 i intervallet färdigställandeär 1961 1970. För såväl lägenheter med tre rum och kök som lägenheter med fem rum och kök var det dock lägst genomsnittlig årshyra m i hus med färdigställandeår 1940 eller per tidigare. Den genomsnittliga månadshyran per lägenhet i januari 1992 och den genomsnittliga årshyran m2 under januari 1992 framgår nedanper av stående uppställningar som är hämtade från SCB:s statistik.

1985 3594 4443 5379 6018 4177 1981- 2862

1986 1990 3061 3853 4760 5626 7027 4543 -

Samtliga 2952 2933 3735 4719 6222 3204

Region B

1940 2164 2985 3738 5295 7023 3273 - 1941 1950 2143 2832 3791 4573 5615 2928 - 1951 1960 2073 2930 3253 3985 5007 3001 - 1961 1970 2310 3131 3774 4546 5516 3527 - 3659 4514 6039 3255 1971- 1975 2354 3186

1976 1980 2534 3446 4177 5058 6108 3924 - 1981 1985 2694 3633 4491 5451 5782 4251 - 1990 3310 4088 4725 5978 6582 4620 1986-

Samtliga 2222 3078 3739 4715 5916 3361

Region C

1940 1946 2712 3690 4398 5926 3069 - 3357 4057 5097 2773 1941- 1950 1865 2583

1951 1960 1761 2544 3205 3860 4969 2734 - 1961 1970 1900 2702 3427 4073 4849 3082 - 3424 4163 4964 3044 1971- 1975 2030 2839

1976 1980 2166 3050 3700 4488 5245 3528 - 4717 5662 3833 1981- 1985 2303 3280 4021

1986 1990 2698 3565 4307 5065 5972 4018 -

Samtliga 1930 2764 3487 4251 5299 3078

Redon D -

1940 1747 2450 3212 4097 4573 2744 - 1941 1950 1644 2521 3147 3604 4095 2566 - 1951 1960 1743 2421 3078 3761 4525 2524 - 1961 1970 1848 2625 3294 4070 5062 2823 - 3905 4531 2845 1971- 1975 1929 2756 3320

1976 1980 2082 2915 3634 4190 5042 3202 - 1981 1985 2236 3013 3805 4411 5185 3335 - 1986 1990 2620 3337 4144 5168 5667 3781 -

Samtliga 1864 2692 3374 4141 4845 2878

Hela riket

1940 1987 2768 3633 4667 6325 2999 - 1941 1950 1828 2578 3263 3887 4816 2656 - 1951 1960 1818 2569 3216 3917 4994 2732 - 1970 1914 2772 3483 4283 5208 3103 1961-

1971 1975 2037 2881 3499 4206 5261 3048 - 1976 1980 2156 3041 3765 4525 5477 3449 - 3251 4907 5704 3765 1981- 1985 2454 4083

1986 1990 2723 3497 4309 5304 6160 -

Samui a 1966 2807 3530 4395 5558 3065

s r o k Samtliga

Region C

1940 569 531 526 489 450 530 - 1941 1950 564 545 536 504 572 544 - 1951 1960 543 533 527 505 496 534 - 1961 1970 - 549 532 522 509 490 528

1971 1975 564 544 527 532 510 545 -

-

Samtliga 564 548 534 521 492 543

Rw onD

1940 501 488 453 449 355 472 - 1941 1950 516 537 509 433 400 519 - 1951 1960 531 505 501 488 473 513 - 1961 1970 539 516 503 502 498 516 - 1971 1975 540 532 514 511 484 529 - 1976 1980 579 556 541 517 504 548 - 1981 1985 602 579 570 545 519 574 - 1986 1990 675 638 619 605 555 631 -

Samtliga 541 534 517 505 461 528

Hela riket

1940 603 561 534 517 468 560 - 1941 1950 - 570 558 537 489 481 552

1951 1960 553 539 534 522 511 543 - 1961 1970 556 541 532 531 523 541 - 1971 1975 568 555 539 542 532 557 - 1976 1980 596 577 563 553 555 572 1981 - 1985 662 624 609 598 573 620

- 1986 1990 709 666 647 634 607 659 -

Samtliga 580 563 546 541 513 559

N

7.5.2 Hyresnivå vid villauthyrning

Det finns inte någon officiell statistik visar hyresnivån när bostaden som är belägen i en Villafastighet. Däremot finns en undersökning från 1991 skattemyndigheten i Stockholms län har gjort genom att samla in som samtliga hos hyresnämnden i Stockholm registrerade hyreskontrakt med anledning att hyresgästen avstått från besittningsrätten för 1990 för av småhus. Undersökningen omfattade totalt 496 fastigheter och medelvärdena hyresnivåns andel av taxeringsvärdet i olika kommuner varierade av mellan 13,4 % och 7,6 %. Spridningen av relationstalen var 5 18 %. - Resultatet och rekommendationen var att, om säkrare underlag saknas, bostadsñrmånsvärdet skall värderas till minst 10 % av fastighetens totala taxeringsvärde. Även Skattemyndigheten i Hallands län har gjort undersökning av en hyresnivån ñr villor och jämfört detta med taxeringsvärdet. Underinkomståret 1991, dvs. taxeringsåret 1992. Det framtagna sökningen avser materialet grundas på uppgifter i fastighetsregistret. Beträffande alla fysiska än permanentbostad har kontrollerats personer som äger mer en vilka är kyrkoskrivna på resp. fastighet. Materialet har sedan personer som delats på de olika lokala skattekontoren, i sin tur har tillställt de som skattskyldiga ett frågeformulär. Resultatet av undersökningen, som omfattade 54 observationer gav ett genomsnittsvärde av hyresnivåns andel taxeringsvärdet på 13,46 96. I elva av de 54 fallen var det fråga om av släktskap mellan uthyraren och hyresgästen och i dessa fall var hyrans relation till taxeringsvärdet endast 11,06 96. Spridningen av hyrorna återges nedan i förenklad form.

intervall antal fastigheter 0-5 6 st 6-1096 16 st 11-15 14 st 16-2096 11 st 20-3096 4 st 30%- 2 st

7.6 Problemavgränsning

7.6.1 Direktiven

Enligt 42 § KL skall värdet av bostadstörmñn beräknas med ledning av ällande hyrespris på orten eller, det inte går att om

göra såtån jämförelse, efter lämpli

en annan grund

I fall svårigheter värderingen

ugkommer

vissa vi av bostadsförman. gäller i första hand när arbetsgivaren tillhandahåller bostad i form av en Villafastighet. Riksskatteverket utfärdar v e år tabeller för värderin av fri bostad. Dessa

värden ger rund för preliminärskatgeavdraget. Tabellvär-

dena i rege väl överensstämma med verkli hyresnivåer när det är fråga om lägenheter i flerfamiljshus. däremot

ar inte lika anvandbara vid värderingen av bostadsförmån när

bostaden utgör en Villafastighet.

Ifrågavarande regler har och ñr sig inte ändrats i samband

i med skattereformen. Det finns enligt min mening ändå anledning att se över reglerna detta område. Utredaren bör pröva vid be förmansvärdet för

möjligheten

att av en villafastig et införa en schablonre har karaktären e som av en

presumtion av värdet, uttryckt andel taxerin

ex. som en av svärdet. En sådan presumtionsregel bör kunna ligga till rund or beräkningen ifter och preliminär

arbetsfivarav

av s tt, men skall inte vara bindan e vid i omsttaxeringen.

7.6.2 Framförd kritik

Den kritik som har framförts till utredningen mot dagens regler angående

beskattningen av bostadsförmåner har gett uttryck för särintressen eller

haft karaktären av detaljanmärkningar. De frågor tagits har varit som upp av skiftande slag. Vissa grupper, såsom artister och reservofficerare, har

framfört synpunkter som går ut på att bostadsförmån inte borde påföras

när boendet kan betraktas som en kostnad för övernattning under

tjänsteresa.

Överbefälhavaren är inne på linje och yrkesofñcerare samma menar att

vid studier utomlands skall ha samma ekonomiska förhållanden försom svarsattachéema, dvs. bostadsñrmån erhålls under utlandsvistelsen som bör vara skattefri.

Branschorganisationen för Svenska Fritidsboendeanläggningar, BSF,

framför önskemål att frågan förmånsbeskattning anställdas om om av utnyttjande av företags- och personalstiftelseâgda semesterbostäder skall

tas upp till behandling av utredningen. Vad branschen efterlyser är en

modell ñr värderingen i enlighet med vad Förmånsbeskattningskommittén föreslog 1987.

7.6.3 yroblemområden

Direktiven tar bara upp en fråga på det aktuella området, nämligen värderingen i det fall bostaden utgörs av en Villafastighet. Vid värderingen av sådana bostäder uppkommer enligt direktiven svårigheter, eftersom tillgängliga tabellvärden över hyresnivåer inte är lika användbara i dessa fall. Enligt direktiven skall utredningen ñrsöka hitta en schablonvärdering som har karaktären av en presumtion av värdet på bostadsförmån i villa, t.ex. en viss andel av taxeringsvärdet. En sådan presumtionsregel bör, sägs det, kunna ligga till grund för beräkningen av arbetsgivaravgifter och preliminär skatt, men skall inte vara bindande vid inkomsttaxeringen. Detta är således det huvudsakliga utredningsuppdraget när det gäller bostadsförmåner. Men även reglerna i stort kan enligt direktiven ses över. De aktualiserade frågorna om bostadsförmån för artister och reservofñcerare hänger samman med frågan om de skall anses vara på tjänsteresa eller inte och behandlas därför i kapitel 4. Frågan om att utvidga det skattefria området till att även avse bostadsförmåner till yrkesofñcerare under utbildning utomlands har inte sin grund i några administrativa problem utan är närmast ett uttryck för ett partsintresse. Några bärande skatterättsliga skäl ñr ett sådant undantag har inte framkommit. Denna fråga tas inte heller upp i direktiven. Det finns därför inte anledning att ytterligare beröra denna fråga. Värderingen av semesterbostad skall i dag ske efter marknadsvärdet när det gäller avdrag för preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter. Vid inkomsttaxeringen skall semesterbostad värderas på samma sätt som andra bostadsförmåner, dvs. till hyrespriset på orten. Den kritik som har riktats mot dagens regler går i princip ut på att semesterbostäder bör behandlas förmånligare än vad som görs idag. Som skäl härför anges bl.a. att det är önskvärt för den svenska turistnäringen med en ñrmånligare behandling. Det ingår inte i utredningens uppdrag att föreslå ändrade Skatteregler i subventionerande syfte och frågan berörs därför inte vidare.

7.7 överväganden och förslag

Utredningen förslag: Fördet första föreslås att värdet förmån av av bostad som är belägen här l riket och som inte är semesterbostad skall vid preliminärskatteberäkningen beräknas r kvadratmeter bostadsyta

och inte som ñr närvarande per rum 8 å än: stycket UBL. För det

andra föreslås en jämkningsmöjlighet vi uttag av arbetsgivaravgifter.

Regeln innebär att skattemyndigheten framställning av arbetsgivaren

fär bestämma bostadsförmånsvardet till det värde som följer av 42 § första stycket KL i orten ällande hyrespris om det värde som bestäms enligt 8 § tredje stycket L awiker med mer än 10 % frän det värde som följer av 42 § första stycket KL.

7.7. l Allmänt

Huvudprincipen för värdering av förmån av fri bostad är, vid inkomsttaxeringen, att förmånen skall värderas till hyrespriset på orten. Detta faktiska värde av bostadsförmånen måste uppenbarligen i princip bestämmas på grundval av en värdering som görs i efterhand vid årets slut då man har en överblick över hyresprisema på orten och förhållandena i det enskilda fallet. En arbetsgivare som skall verkställa avdrag för preliminär skatt och betala arbetsgivaravgifter på ñrmånsvärdet måste dock löpande under året veta vilket värde han skall lägga till grund ñr avdrag för preliminär skatt resp. arbetsgivaravgifter. Av denna anledning har man infört en särskild schablonvärdering av bostadsförmån i UBL, som också indirekt styr underlaget för arbetsgivaravgifter. Schablonvärdena, som enligt lagtexten gäller vid värdering av förmån av sådan bostad som är belägen i Sverige och som inte är semesterbostad, grundar sig på SCB:s statistik om hyresnivån på hyreslägenheter i flerfamiljshus. Den tabell över schablonvärden som utfärdats av RSV indelat landet i fem olika regioner och anger för varje region värdet av olika bostäder med hänsyn till antalet rum. Schablonvärdena gäller som nämnts i princip bara i fråga om preliminärskatten och arbetsgivaravgifterna. Det ligger emellertid i sakens natur att den schablonvärdering som sålunda sker och som skall anges också på

kontrolluppgiftema får stor betydelse för taxeringen. I praktiken är det nog så att schablonvärdena i de allra flesta fallen läggs till gnmd för såväl deklarationen som taxeringen. Det är därför viktigt att schablonvärdena blir så korrekta som möjligt. Schablonvärdena bygger som tidigare nämnts på statistiska uppgifter om hyresnivån i flerfamiljshus. Som antyds i direktiven är värdena inte representativa för hyresnivån i villafastigheter. I regel torde schablonvärdet bli lägre än det verkliga hyrespriset Er bostäder i villafastigheter. Det beror på bl.a. att villafastigheterna även omfattar tomt m.m. och att en villa med samma antal lägenhet i ett flerfamiljshus normalt rum som en har större bostadsyta. I direktiven sägs att utredningen bör pröva möjligheten att vid beräkning av förmånsvärdet för en Villafastighet införa en schablonregel som har karaktären av en presumtion värdet, t.ex andel taxeringsvärdet. av en av Innan man prövar olika modeller för schabloner bör man dock ställa sig frågan om det över huvud taget är befogat att ha kvar schablonen värdering vid beräkning av avdraget för preliminär skatt och underlaget för arbetsgivaravgifter eller om man kan bestämma värdet efter samma grunder som vid inkomsttaxeringen, dvs. till hyrespriset på orten. Frågan har berörts i prop. 198788:52, s. 62, där föredragande departementschefen uttalade följande.

Som kommittén anfört är en för källbeskattning och taxering värderingsregel inte realistisk. Däremot bör möjlig-

gemensam etema att få bättre överensstämmelse mellan det preliminära

en skatteutta et och det slutliga tas till vara. I sammanhanget bör också tas att de preliminära värdena även avses ligga till gnmd för beräkningen av arbetsgivaravgifter.

Det skulle naturligtvis vara en fördel om värderingsreglerna kimde vara enhetliga vid såväl inkomsttaxeringen som uppbörden av källskatt och arbetsgivaravgifter. Det skulle emellertid medföra betydande administrativt merarbete för arbetsgivarna att löpande värdera förmån bostad till av ortens pris. Man bör därñr ha kvar schablonvärderingen vid uppbörden. En annan väg att nå en enhetlig värdering vid inkomsttaxeringen och uppbörden vore att införa schablonvärderingen även vid inkomsttaxeringen. Med hänsyn till att det i det enskilda fallet alltid kan uppkomma stora

skillnader mellan ett schablonvärde och det faktiska värdet bör dock bostadsñrmåner inte schablonvärderas vid inkomsttaxeringen. De nuvarande reglerna synes inte heller ha orsakat några större tillämpningsproblem. Det finns därför inte anledning att införa en schablonvärdering vid inkomsttaxeringen. Någon form av schablonvärdering bör således finnas kvar vid beräkningen av underlaget för avdrag av preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter. Fråga är då om det bör införas en särskild schablon för villabostad eller om den nuvarande schablonen bör justeras i syfte att åstadkomma en rättvisare värdering av villabostäder.

7.7.2 Schablonvärdering av villabostad

Boende i villa har i regel ett högre värde än boende i lägenhet. Detta beror bl.a. på tillgång till trädgård och större ñrrådsutrymnren. Vidare är en villa om t.ex. 5 rum och kök oftast större i kvadratmeter räknat än en lägenhet med lika många rum. Detta mervärde i form av trädgård m.m. och större boyta beaktas inte med nuvarande schablonvärderingar. Det finns därför anledning att överväga om man kan hitta ett annat schablonvârderingssätt för just bostadsförmån i villa. En metod som enligt direktiven skall övervägas är om man kan utgå från en viss procentuell nivå av fastighetens taxeringsvärde. I det Följande redovisas några metoder för schablonvärdering av bostadsförmån i villafastighet.

Taxeringsvärde: som utgångspunkt schablonvärdering

Om man väljer att använda en viss procent av taxeringsvärdet ñr värderingen bör givetvis fastighetens totala taxeringsvärde användas eftersom man då inkluderar värdet av trädgård m.m. och således får ett värde som bättre motsvarar hyresvärdet än vad en viss procent av bygg-

nadsvärdet gör. Andra fördelar med att använda taxeringsvärdet

som utgångspunkt ñr värderingen av villabostad är att man får i princip enhetlig värdering, att grunden för beräkningen av ñrmånsvärderingen är tillgänglig för envar i fastighetstaxeringslängdema och att det är lätt att

räkna ut värdet. Metoden är således enkel att tillämpa ñr arbetsgivaren och värdet kan lätt förutses den skattskyldige. av Metoden har dock även nackdelar. För det första uppkommer värderin gsproblem när flera byggnader är samtaxerade på fastighet och ett särskilt en byggnadsvårde inte är åsatt var och en av byggnaderna. För det andra kan i det enskilda fallet betydande felaktigheter i värderingen uppkomma, vilket framgår av det material som utredningen tagit del av. Som underlag ñr att bedöma om taxeringsvärdet kan användas underlag för som en schablonvärdering har utredningen hatt tillgång till de två undersökningar som redovisats i det föregående, nämligen den undersökning som gjorts av skattemyndigheterna i Stockholms och Hallands län. Sammanfattningsvis kan sägas att Stockholmsundersökningen ett medelvärde på hyresnivån gav som motsvarade 10,6 av taxeringsvärdet medan Hallandsundersökningen gav ett medelvärde på 13,46 av taxeringsvärdet. Spridningen av

relationstalen var inte så stor i Stockholmsundersölcningen, 5 18%,

medan spridningen av relationstalen i Hallandsundersökningen var betydligt större, från 2% till närmare 40 96. Den stora spridningen av relationstalen visar att en värdering på grundval av taxeringsvärdena kan leda till stora felaktigheter. Spridningen av relationstalen visar också det tidigare som sagts, nämligen att taxeringsvärdena varierar i landet i större utsträckning än vad lägenhetshyroma varierar. Det finns således inte ett tillräckligt klart samband mellan taxeringsvärde och hyresnivån så att taxeringsvärdet kan användas som underlag för värdering av bostadsförmån i villabostäder.

Arbetsgivarens kostnader som grund för värdering av bostadsfönnán i villa

Metoden att låta arbetsgivarens kostnader ligga till grund ñr värderingen förefaller vara enkel att tillämpa för arbetsgivaren, eftersom kostnaderna är ända ñr denne. RINK övervägde också i sitt betänkande att lägga arbetsgivarens kostnader till grund för värdet fann detta inte lämpligt. men Bl.a. pekade RINK på att arbetsgivarens kostnader inte alltid motsvarar det verkliga värdet. Ytterligare ett problem uppkommer med denna metod nämligen att bestämma vad som skall inräknas i arbetsgivarens kostnader. Som exempel kan nämnas frågan i vilken utsträckning man skall beakta värdeminskning och reparationerombyggnad.

Sammantaget är det tydligt att kostnadsmetoden inte är lämplig att använda. Någon ytterligare särskild metod som kan vara lämplig för värdering av förmån av villabostad har utredningen inte funnit. Kvar står då möjligheten att anpassa den nuvarande schablonen sä att den ger en rättvisare värdering även beträffande villabostäder.

7.7.3 Differentiering av den nuvarande schablonen

Schablon beräknad per kvadratmeter

En av orsakerna till varför de nuvarande schablonerna som bygger på hyreskostnaden i lägenheter i flerfamiljshus, i många fall inte lämpar sig för värdering av bostadsförmån i villa är som nämnts att bostadsytan oftast âr större i en villa än en i hyreslägenhet med motsvarande antal rum. Den statistik som SCB redovisar ger vid handen att den genomsnittliga ytan är följande för lägenheter i hela riket. 1 rum och kök 41 kvm - 2 rum och kök 60 kvm - 3 rum och kök 78 kvm - 4 rum och kök 98 kvm - 5 rum och kök 132 kvm - För att få en bättre värdering av förmån av bostad i allmänhet och villabostad i synnerhet bör schablonen ändras så att hyran per kvadratmeter och inte per antal rum bildar utgångspunkt ñr värderingen. Detta bör kunna ske utan att förfarandet kompliceras i någon nämnvärd grad för arbetsgivarna. Uppgift om bostadsytan finns normalt lätt tillgänglig för arbetsgivarna och det enda moment som tillkommer är att tabellvärdet skall multipliceras med bostadsytan.

Värme, el m. m.

De nuvarande tabellvärdena avser hyra inklusive värme, men utan hushållsel. Uppvärmningskostnaden för en villa torde vara något större än för en hyreshuslägenhet. Det talar för att man för att en rättvis schablon för såväl hyreshuslägenheter som villabostäder borde ta bort -

värmedelen från tabellvärdena och behandla den ñr sig, dvs. ett särskilt tilläggsvärde skulle redovisas i den mån arbetsgivaren betalar även uppvärmningskostnaden. Eftersom ñrmånen av fri bostad i hyreshus i regel torde omfatta bostad inklusive värme kan det dock vara praktiskt att låta tabellvärdena liksom för närvarande avse värdet inklusive värme och att göra tillägg för de fall bostadsñrmånen avser en bostad i villa och arbetsgivaren svarar för uppvärmningskostnaden. Av SCB:s statistik framgår inte hur stor del av tabellvärdena som avser värmekostnad. Enuppskattningav värmekostnaden för hyreslägenheter kan dock göras med ledning av SCB:s Inükts- och kostnadsundersökning för flerbostadshus IKU, Bo 32 SM 9301. Härav framgår att bränslekostnader

och taxeberoende kostnader kostnader för vatten och avlopp, elström och

gas för fastigheten, sotning, sophantering samt elström och gas för hushållen i de fall dessa ingår i hyra under 1991 uppgick till ca 120 kr per m2 och år. Boverkets beräknade driftskostnader ñr småhus uppgår till ungefär samma belopp per m bostadsyta. Det finns således inte tillräcklig anledning att för småhus ha särskild tabell som beräknas på grundval av kallhyra. Frågan är då i vad mån det finns anledning att vid förmånsvärderingen ta hänsyn till sådant som värde av trädgård och biutrymmen o.d. En bostadslägenhet i villa kan många gånger omfatta biutrymmen som är relativt stora och som, vid en värdering efter bostadsytan, kommer att falla utanför värderingsschablonen. Detta talar ñr ett visst påslag vid värderingen. Detta skulle i och för sig kunna tillgodoses genom att man beräknade förmån av bostad i villa efter värdeytan, dvs. bostadsyta inkl. biutrymmen, i stället för efter bostadsytan. För småhus är det dock högst 20 m av biutrymmen som ökar värdeytan vid fastighetstaxeringen. Man bör också beakta att det värde m2 bostadsyta tas fram SCB bygger på per som av hyresnivån i hyreslägenheter, som även de omfattar biutrymmen, varav en del är gemensamma för samtliga hyresgäster, såsom tvättstuga, torkrum och cykelrum och en del är enskilda såsom förråd. Med hänsyn till den begränsade del biutrymmena högst 20 m2 av - som kan komma att påverka värdeytan och med beaktande av att biutrymmen i viss mån också finns till hyreslägenheter finns det enligt min

mening inte tillräckliga skäl att komplicera preliminärskatteberälcningen med en särskild värderingsregel för förmån av bostad i villa som utgår från värdeytan. Det finns av samma skäl inte anledning göra något generellt påslag i villafallen för tillgång av trädgård. Sammantaget finner jag således att förmån av bostad skall värderas enhetligt efter bostadsytan, oberoende om det är fråga om förmån av bostad i villa eller lägenhet i flerfamiljshus.

F drdigstdllandedr

Som tidigare redovisats har RSV vid fastställandet av schablonerna utgått från SCB:s statistik och justerat värdens med hänsyn till den förväntade hyresnivån under beskattningsåret. Vid en jämförelse i efterhand av RSV:s schabloner och den genomsnittliga hyresnivån enligt SCB:s statistik för ett visst är, framgår att schablonerna är ganska väl anpassade till den genomsnittliga hyresnivån under året. Däremot ger RSV:s schabloner ett klart lägre värde än vad den genomsnittliga hyresnivån visar när det gäller nyare lägenheter. Prisstegringen på nyare hyreslägenheter har också drastiskt ökat under de senare åren, vilket gör att denna skillnad då blivit större än vad den tidigare varit. Med nyare lägenheter avses lägenheter med färdigställandeår 1981 eller senare. Den differentiering efter regioner som idag görs i schablonen för bostadsförmån föreslogs av Förmånsbeskattningskommittén i DS Fi 1985:13 s. 126 127. Kommittén uttalade följande av intresse i detta sammanhang.

Det kan naturligtvis utgångsläget uppfattas som krångligt t med fyra bostadsförmånskolumner i skattetabellen i stället or en. Men varje arbetsgivare maste ändå veta i vilken kommun den anställde är bosatt skriven r i vilken kommun den av . honom arbetsgivaren tillhan ållna bostaden är belägen

normalt samma kommun. Med ledning härav och av kom-

munuppgifter i skattetabellen dvs. uppgifter om till vilken region resp. kommun hör kan arbetsgivaren m cket enkelt hämta förmånsvärdet ur ratt kolumn i skattetabe len. Det är vidare i rincip endast vid första avlöningstillñllet som arbetsivaren höver å till skattetabellen för att hämta rätt värde. id senare skatte räkningar samma år gäller normalt samma värde som tidigare.

Fyra regionalt indelade ñrmånskolumner kan således -- knappast anses som en ko likation av u bördsförfarandet. Om man däremot utvid ade olumnerna att gälla även för t.ex. olika färdi ställan eår skulle man införa ett mer komplicerat förfarande or arbetsgivaren.

Tanken att differentiera schablonerna även efter färdigställandeår avvisades alltså av kommittén som ansåg att ett sådant system skulle bli för komplicerat ñr arbetsgivarna. En differentiering efter färdigställandeår i den omfattning som SCB redovisar åtta nivåer framstår onekligen som alltför komplicerad och svåröverskådligt. Däremot skulle en differentiering på t.ex. två nivåer i och för sig inte vara särskilt betungande, varken för RSV att fastställa eller för arbetsgivarna att tillämpa. Med en sådan differentiering skulle man kunna beakta skillnaderna mellan nyare bostäder med oftast högre standard och äldre bostäder med oftast lägre standard. Det betyder också att man kan räkna med att en sådan schablon skulle leda till bättre överensstämmelse mellan den preliminära och den slutliga skatten. Sammantaget med de ändringar jag föreslagit i det föregående får dock en ytterligare ñnjustering av schablonen av nu angivet slag anses medföra ett alltför komplicerat system. Jag anser således att övervägande skäl talar för att den nuvarande schablonen inte differentieras i nivåer efter färdigställandeår.

7.7.4 Jämkning i fråga om arbetsgivaravgifter

Som tidigare har nämnts ger nuvarande regler inte någon möjlighet att jämka de tabellvärden som används ñr preliminärskatten och arbetsgivaravgifterna för det fall det faktiska värdet skulle avvika från schablonvärdet. På övriga områden där motsvarande schablonvärdering ñre kommer finns däremot sådana jämkningsmöjligheter. Något bärande skäl mot att införa en sådan möjlighet också i fråga om bostadsñrmån torde inte finnas. Jag föreslår därför att reglerna ändras så att det blir möjligt att jämka även beträffande bostadsförmån. Som förutsättning bör gälla att värdet avviker med mer än 10 procent från en värdering på grundval av hyrespriset på orten. Jämkning bör kunna ske såväl uppåt som nedåt.

RESEFÖRMÅNER

s

8.1 Bakgrund

Tidigare fanns särskild regel i punkt 8 andra stycket av anvisningarna en till 32 § KL som avsåg reseförmåner får anställda i trañk- och resebyrå-

företag. Regeln, som hade funnits sedan KL:s tillkomst, innebar att sådana

förmåner var skattefria. En förutsättning var dock att resan inte hade utgått

en direkt ersättning för kontant lön. Från och med 1988 inskränktes som skattefriheten till att avse endast reseñrmåner som utgick till den anställde

och den anställdes makemaka eller sambo och barn under 18 år.

Särskilda utskottet utl. 1928:1 66 anförde med anledning av tillägget s. prop. 1927: 102, s. 399 i lagtexten vid införandet av 1928 års kommunal-

skattelag följande:

I punkt 3 anvisnin till förevarande

äragraf

av arna upptages bland exemplen in t av tjänst värdet av a resor.

Från principiel ståndpunkt utgör nu ifrågavarande naturaför-

mån givetvis skattepliktig intäkt. Emellertid synas svårigheter

föreligga vid stadgandets tillämpnin Det kan sålunda icke vara

. riktig att som intakt upptaga det res ostnadsbelopp, vartill den

skattskyldiges fria resor faktisk uppgått. Såsom intäkt bör

rätteligen icke upptagas högre belo p an vad den skattskyldige skulle nödgats utgiva, därest han den grimd, att han åtnjutit förmån av fria resor, ort flera och län re resor än det kan beräknas, att han skulle va gjort, därest själv skolat betala resekostnadema, bör såsom intäkt allenast beloppet ñr

den skatts upptagas kan förväntas hava

de resekostnader,

tyldi

som e

utgivit, därest han icke åtnjutit o av fria reson En vardesättnmg i enlighet med vad som sålunda från principiell

synpunkt synes var riktigt torde emellertid i raktiken möta

synnerli en stora svåri heter med hänsyn till a de olikheter,

före igger i de särs lda fallen. Med hänsyn till de raktis-

som ka svårigheterna ock då saken från ñskalisk synpunkt to e hava mycket ringa betydelse har utskottet i punkt 7 av anvisningarna

till förevarande para raf infört en bestämmelse därom, att nu ifrågavarande natura ormån icke skall ut öra skatteplikti intäkt. Såsom villkor för skattefriheten har doc stadgats, att en icke får utgöra maskerad löneförmån.

Förmånsbeskattningskommittén anförde i sitt betänkande Beskattning av

naturañrmåner II Ds Fi 1986:27 följande angående iveseñrmåner s. 70

ff..

En generell beskattning av resefbrmåner skulle av förenk- lingsskäl kunna genomföras endast något slags scha-

genom

blonñrfarande. Oavsett metod skulle ock som tidigare framhållits en beskattnin kunna ge endast obetydliga skatteintäkter dessutom alltid priset av ytterli are administrativa rutiner för både arbetsgivare, anställda oc Skattemyndigheten För t.ex. arbets ivaren skulle beskattnin innebära ett extra redovis-

nings- och iontrolluppgiftsförfaran och den anställde måste

e alltid bedöma om en reseförmån med hänsyn till bl.a. -

avdragsrätten för arbets- och tjänsteresor utgjort skattepliktig

inkomst eller Praktiska skal talar således mot beskattnin . Skattefriheten för reseförmåner kan inte heller anses särs ilt anmärkningsvärd om man jämför t.ex. med de skattefria rabatter som affärsanställda och annan rsonal hos tillverkare konsumtionsvaror och för den anstä de kapitalva-

begfirli

av a ror ofta åtnjuter i anställningen eller med dire t e er indirekta slag olika anställningar enligt sakens

förmånerçrlåäfglika

som natur an ora. Liksom beträffande rabatter gäller vidare att en reseförmån endast innebär att avstår från viss mölig

arbets

en en inkomst. Han gör sål es inget utläg för den anstäl des räkning e.d. I de fall reseförmånen tillhan ålles endast i mån

av tillgån till plats såsom re eln är hos flygbolagen

- avstår a tsgivaren inte ens f en möjlig inkomst. En eventuell beskattnin av reseñrmåner skulle dessutom naturligen medföra att igare fria resor skulle komma att i viss utsträckning ersättas av dels rabatterade resor dels andra fria resor av typ tjänsteresor motiverade av ett rent arbetsgivarin-

tresse. Ser man på reseförmånsfrågan i ett internationellt pers ktiv är bilden från svensk utgångspunkt- något splittrad. Dau- mark förekommer numera en beskattning av flygtrañkens personal, dock med tillä ning av en till synes försiktig schablon. I Norge är et etsamma som i Sverige men där

ñreligger ett utrednings orslag om viss beskattning. Förslaget

avlämnades av en kommitté år 1981 och har enligt upp ift mott kritik vid remissbehandlingen. Förslaget har inte ännu oranlett lagstiftning. Finland åter har genom en nyli en genomförd

gjort reseförmåner för flygtra personal

lagstiftning

ens skattefria. ovrigt synes regeln internationellt sett vara med undantag för, redan Västtyskland och i viss ut-

framgått

som sträckning England samt Israe och Singapore att reseñrmå- till järnvâgamas och personal inte beskattas.

flygbolagens

ner Det kan slutli en anmär as att skattefriheten i Sverige för reseñrmåner gä t lång tid. Nuvarande bestämmelser tillkom år

1928 men torde inte ha inneburit ändring i vad som tidigare gällt i praxis alltsedan inkomstbeskattningens införande. Vi anser, sammanfattningsvis, att övervägande skäl talar för fortsatt skattefrihet för reseföimåner.

Fram till 1988 hade punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL

följande lydelse.

Har skattsk ldig på grund av anställning eller särskilt uppdrag

åtnjutit ñrmzn fria

av resor skall, försåvitt sagda förmån

såsom ersättning för kontant

att anse avlömn förmånen utgöra skatteplikti intäkt; , och må ñlaktligen, om nämnda förmån utnyttjats or resor i tjänsten till och från e er resor

aibetsplawen, däremot svarande avdrag för resekostnader äga

rum.

Fr.o.m. 1988 fick stycket följande lydelse:

Har skattsk ldig på grund av anställning eller särskilt up rag fria skall förmånen inte

åüiilltit

av resor, utgöra tte-

l tig intäkt om den inte är att såsom ersattning för anse

ontant avlöning. Om denna förmån utnyttjats fönresor

i tjänsten eller resor till och från arbetsplatsen får följaktligen

motsvarande avdrag för resekostnader inte göras. skattefriheten

fråga har företa ts skattskyldig och

gäller

i om resa som av ennes make eller sambo och barn un er 18 år.

I propositionen till denna lagändring anförde föredragande statsrådet

följande prop. 198788:52, s. 56 57. -

De flesta remissinstanser delar kommitténs uppfattning att den

nuvarande skattefriheten har en lämplig omfattnin Några

däribland RSV, del . rermssinstanser, anser att en rese ormåner

går utöver vad som kan godtas som verksamhetsñrmån i form

av s.k. sedvanliga rabatter och att någon form av begränsning bör införas. Skälen för mitt förslag: För närvarande gäller huvudsom regel att förmån av fri resa är skattepliktig punkt 3 av anvisnm arna till 32 § KL. Har åtnjutits grund resan av anstäl g eller särskilt uppdrag är den emellertid skattefri. En förutsättnin är dock inte har utgått direkt att resan som en ersättning or kontant lön punkt 8 andra stycket anvisav ningarna till 32 § KL. Bestämmelsen har visserligen enligt

ordalydelsen ett vidare tillämpningsområde men har i praktiken

begransats till att gälla i huvudsak ñr anställda i trañk- och

reseföretag. Fria och subventionerade resor för anställda i trañkföretag som ex. SJ och SAS beskattas alltså inte.

Liknande regler gäller åtminstone vad jämvägs- och luftfartsan-

ställda betraffar i de flesta länder. I fråga om anställda i

fly i bl.a. Danmark förmån fria

företag

att av resor

bes ttas igt vissa schabloner, med fribelopp inom bl.a.

Norden och med i fråga kretsen

begränsningar

vissa om av förmånsberättigade. För S S del galler att reseförmånskretsen inte är be till ñrnfamiljen utan är betydligt vidare. På senare tid emellertid företaget inñrt vissa begränsningar, Reseñrmåner i allmänhet bör även i fortsättningen enli min menin var skattepliktiga. För reseförmåner som har utg till

anstal i trafik och resebyråföretag är det emellertid mån a

likti ñ

ånersvårabedömninarifrålganomska

oregerochisåfaltillvietvärdeVi lleen

enere likt kräva en mycket omfattande kontrollapparat os framför t arbetsgivaren. Aven om man valde ett starkt

schabloniserat system skulle man inte helt komma ifrån be-

dömningar i det enskilda fallet. Framför allt skulle arbetsgivaren

behöva införa ett omfattande system för för

registrering

av resor varje anställd och därvid göra en bedömnin i vi en utsträck-

ning den varit nödvändig för tjänsten. Vi bedömningen

av skatteplikten kan det ex. vara av betydelse om det finns ett arbetsgivarintresse att den anställde företar viss eller vissa resor per år för att ex. lära känna trafik- eller resebyråföreta s verksamhet. Också i värdet-in sfrågorna gör liknan e svårbedömda faktorer ällande. ervägande skäl ar mot att nu införa ska likt or reseförmåner som åtnjuts av anställda inom trafik- oc resebyråföretag. Detsamma bör gälla vissa andra kategorier som enligt fast raxis halt denna förmån. Skattefriheten gäller givetvis under en allmänna förutsättnin en att reseförmåner i enskild fall inte har ut ått under sådana orhållande att de i raktiken ersatt kontant ön. När det gäller n av ñrmånsberättigade finns det enli t min mening inte nå ra skäl som talar för att skattefriheten or anställda i trafik oc resebyråföreta skall gälla ñr andra än den anställde och hans familj. Skatte eten bör begränsas till att älla förmån som åtnjuts av den anställde och den anställdes make eller sambo och barn under 18 år. Jag föreslår alltså den beskattningsreglema för reseñrmåner

förändring:

av att den krets som åtnjuta förmånen utan beskattningskonsekvenser för den anställde begränsas.

RINK uttalade följande SOU 198:33, s. 24 25. -

Skattefriheten för reseñrmåner för anställda i trañk- och reseföretag ut ör ett avsteg från kravet på likformig och neutral beskattning. attefriheten bör därför om rövas. Vi är medvetna om att det i enskilda all kan finnas en del

svårigheter att avgöra om en reseñrmån för en anställd som tillhor den an vna kategorin, är att bedöma som skattepliktig

och i så fall l vilket varde. Det är också givet att nå on form av kontrollsystem behövs hos arbets ivaren. Dessa ñr ållanden

kan emellertid inte i någon avgöran utsträckning

saklig;

e anses speciella för är generell ågot i

trafikföretfag,

utan av natur. runden sakli t motiv skattefriheten finns ast heller.

knas

or

et finns sål es inte någon motsvarighet för anstä i allmän-

het till denna skattefrihet. I stället galler den allmänna regeln,

att sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster ingår som arbets ivarens ordinarie utbud, utgör skattefri rsonalvård. Mot grund av det anförda föreslår vi att attefriheten för s reseñmiåner till anställda i trafik- och reseföretag slopas. Till gnind för bedömningen är att

företag

av om en resa anse som

skattepliktigeller inte, bör gälla vanli as tterättsliga principer.

Resor som ar att hänföra till resor or fullgörande tänsten av

kan således inte utlösa någon beskattnin hos den anstallde. I

det fall ska liktig ormån, bör bl.a. de

utgör

en resa en närmare villkoren or färden tas vid värderingen. mening talar rinci iella skäl regler

Enliåtlvår

mot om geogra-

fiska zoner eller om s tte et för t.ex. visst hö sta antal

resor. skattefrihet för reseförmåner bör alltså fortsattningen i bara avse sedvanlig personalrabatt.

Genom 1990 års skattereformen togs undantaget i punkt 8 andra stycket

av anvisningarna till 32 § KL bort och reseförmåner gjordes skattepliktiga.

Föredragande statsråd anförde som skäl härför följande prop.

198990:l10, del s. 329 f..

Enligt min mening kan förhållandena i resebranschen inte anses

så särpräglade att ett enerellt undantag från skatte likt för

reseförmåner i dessa fal är sakligt motiverat. Jag vil vidare framhålla följande. Reseñrmåner, i likhet med andra förmåner i tjänsten, är i rinci av skattepliktigt slag. Mot bakgrund att ñrmånen av av er subventionerad resa i det enskilda fallet kan ha ett betydande värde, kan jag inte dela en u pfattning som år ut på att det skulle röra sig om nå on persona vårdande trivse ñrmån. Det förhållandet att priset or den anställde ibland kan motsvara företagets självkostnadspris, och att t.ex. tomma platser i fly lan kan sakna värde för arbetsgivaren, har i inte något

sam d med frågan om skatteplikt. Sådana faktorer ar snarare

att göra med frågan om hur vardet för den anställde kan beräknas. Jag anser alltså övervägande skäl tala för ett slopande av det nuvarande undantaget för skatteplikt för reseförinåner

för anställ generella i trafik-

eller resebyråföreta

Otvivelaktigt kan det enskilda fall . i upp omma svåri heter att avgöra om en reseförmån är skattepliktig eller inte. Så an t.ex. vara fallet om en arbets ivare i resebranschen anser att det är nödvändigt att en anstäl d företar vissa resor ñr att lära känna

verksamheten. Vid en bedömning av nyssnämnda frågor bör emellertid sedvanliga galla. den

principer

I mån en resa i det särskilda fallet utgor resa or fullgörande av tjänsten kan det alltså inte anses rora sig om någon skatte likti förmån. Som ut för värderingen bör iga marknads-

ångäpunkt

et ver värdet ga la. ivetvis kan härvid närmare villkoren för resan såsom vid t.ex. standby-resor inverka på frågan till vilket belopp förmånen skall tas Avvikelser från marknadsvärdet

kan endast godtas i den mån upåi. rör sig personalrabatt enligt

et om vad som berörts i det föregående.

8.2 Gällande rätt

8.2.1 Inkomsttaxaingen

Enligt 32 § KL l mom. första stycket a KL hänförs till intäkt av tjänst avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Förmåner som utgår i annat än pengar utgör alltså i princip en med kontant lön jämförbar inkomst.

Undantag görs dock ñr vissa förmåner under vissa förutsättningar se 32 §

3 mom 3 f mom. KL. Reseñrmåner undantas dock numera inte från a beskattning. Såsom intäkt av tjänst skall sålunda förutom bostadsförmån även upptas bl.a. värdet av fria resor som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller eljest tillhandahållit punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 § KL. Förmån som lämnas till annan än den anställde t.ex. till makamake eller sambo är en form av indirekt förmån som enligt praxis beskattas hos den anställde jfr avsnitt 4.3.1 Medföljande makemaka. Angående värderingen förmånen meddelas bestämmelser i 42 § KL av och därtill hörande bestämmelser punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL. Värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet 42 § andra stycket KL. Med marknadsvärdet avses det pris som betalas på orten, om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner ingår i lön eller annan inkomst. Om ett sådant pris inte som direkt kan anges, skall värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Är det fråga produkter eller från näringsverksamhet, skall om varor egen som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL. I lagtexten anges således som huvudregel att värdering skall ske till marknadsvärdet. Schablonmässig värdering finns bara ñr bilförmån, kost och förmånliga lån.

8.2.2 Särskilt om rabatter till utställda vid resemretaget SAS

För närvarande har SAS inte ett system, som gör det möjligt att registrera varje enskild resa, som företas av den anställde. Med hänsyn till de praktiska svårigheter föreligger godtog RSV som under inkomståren 1991 och 1992 en schabloniserad beskattning av anställdas reseñrmåner, som således inte knuten till det faktiska var resandet. Även ta: inkomstäret 1993 godtar RSV en sådan schabloniserad värdering i avvaktan på resultatet denna utredning. av Den schabloniserade beskattningen sker på så sätt att det s.k. ITA-kortet åsätts ett värde som påförs varje löser kortet. ITA-kortet person som värderas med utgångspunkt i SAS-anställdas genomsnittliga resande. För 1991 bestämdes värdet till 2 750 kr per vuxen och år. För 1993 är motsvarande schablonvärde 2 150 kr. sänkningen har uppgivits bero på de prissänkningar som har skett inom tlygbranschen till följd ökad av en konkurrenssituation. Schablonvärdet utgör ett nettovärde, dvs. värde efter avräkning för olägenheter och biljettkostnader. Ytterligare avrälming från detta värde får endast ske ñr avgift SAS tar ut för ITA-kortet som administrationsavgiñ. För barn under 2 år beräknas inte något ñrmånsvärde. För barn som fyllt 2 men inte 12 år värderades förmånen under 1991 till 1 375 kr och under 1993 till l 075 kr. Beträffande barn och ungdomar som fyllt 12 inte 25 år värderades förmånen under men 1991 till 2 165 kr. För 1993 värderas förmånen för bam och ungdomar som fyllt 12 år men inte 18 år till 350 kr. För ungdomar fyllt 18 år som men inte 25 år är motsvarande värde under 1993 1 610 kr. Schablonvärdet beskattningsvärdet 2 750 kr täcker samtliga biljettyper och samtliga destinationer ñr resor, som ñretas med ITAav personer kortet. Schablonvärdet får sättas ned endast ñr påbörjar personer som eller avslutar sin anställning under året. Värdet proportioneras i sådant fall i förhållande till anställningstiden. En anställd som kvitterat ut ett ITA-kort måste också ta ut biljett för en den avsedda resan. Det går, enligt uppgiñ från SAS, till följande sätt. Den anställde vänder sig till arbetsgivarens resebyrå och beställer biljett med ett antal kuponger ñr den tänkta resrutten. En kupong motsvarar en flygning. Detta kuponghäfte kan kombineras med alternativa biljetter

som

kanske aldrig behöver utnyttjas. Biljettkupongema tillhandahållsi Sverige. Endast i undantagsfall kan biljett uttas på kontor utomlands. Om biljettuttag sker på det nu beskrivna sättet känner alltså resebyrån till vilka biljetter som har utfärdats för den anställde. Betalar den anställde biljetterna kontant redovisas inte biljettuttaget till SAS:s löneadministration. Om däremot den anställde vill betala genom löneavdrag när informationen SAS:s löneadministration. När sedan den anställde faktiskt företar resan lämnas en kupong för avsedd tlygsträcka till det bolag som man åker med, vilket alltså inte behöver vara SAS. Numera har de anställda som har Diners Club-kort inregistrerat på dessa kort att de är innehavare av ITAkortet och berättigade till rabatt. Med ett sådant kort kan biljett sedan uttas i automaten Diners fakturerar sedan den anställde på vanligt sätt. Någon information om uttag av biljetter når således inte arbetsgivaren i det fallet. På grund av att den manuella hanteringen kostar för mycket går man mot en automatisering i allt ökad utsträckning.

8.2.3 Särskilt om resefdnnåner för anställda hos SJ

SJ tillhandahåller olika typer av frikortfribiljetter för inrikes resp. utrikes resa. Antalet frikort uppgår till ca 140 000. En registrering av varje enskild resa, som företas av de anställda m.tl. som har sådant kort t.ex. f.d. SJ-anställda som gått i pension skulle enligt SI medñra ett mycket stort administrativt merarbete. Med hänsyn till detta accepterade RSV en schabloniserad beskattning för år 1992 av de reseñrmåner, som tillhandahölls flertalet av de anställda, dvs. personalfrikort ñr 1:a och 2:a klass resa, internationell fribiljett ñr 1:a och 2:a klass resa samt internationellt rabattkort. För andra typer av frikortfribiljetter, som tillhandahålls anställda m.tl. avseende inrikes resp. utrikes resa, beräknas ñrmånsvärdet individuellt ñr varje resa efter gällande marknadspris med tilläggi förekommande fall för priset på exempelvis sitt- eller sovplats eller annan tillhandahållen service. Personalfrikort tilldelas alla anställda och pensionärer med make och barn under 18 år. Sambor jämställs med make om sammanlevnaden på

samma kyrkobokñringsadress pågått i minst 12 månader. Internationell

fribiljett tillhandahålls endast anställda. Internationellt rabattkort tilldelas

anställda och familjemedlemmar, dock inte sambor. Rabattkort gäller endast i samband med utrikes resa. Schablonvârdet för inrikes med SJ för inkomståret 1992 800 kr resor var för personalfrikort, 2:klass resa och 1 300 kr ñr personalfrikort, 1:a klass resa. För barn som var födda åren 1974-1980 värderades förmånen till 50 av vuxenvärdet. Resa för barn födda 1981 och medförde inte senare att den anställde beskattades för denna förmån. Den europeiska fribiljettsföreningen FIP administrerar utbytet inav ternationella fribiljetter. Biljetten består kupong för varje land med av en undantag av Ungern, Schweiz och Tyskland. För utrikes beräknas resa ett schablonvärde ñr varje fribiljett i form FIP-kupong. För i av resor Ungern, Schweiz och Tyskland, inom sig har flera jârnvägsförsom valtningar med var sin FIP-kupong, får schablonvârdet gälla för kupong en per land oavsett antalet uttagna kuponger. Schablonvärdet ñr FIP-kupong vid utrikes för inkomståret 1992 en resa var 250 kr för resa i 2:a klass och 400 kr för i 1:a klass. resa FIP ger även ut ett rabattkort tilldelas anställda och familjemedlemsom mar. Rabattkortet berättigar till inköp färdbiljett ñr utrikes till av resa rabatterat pris. Schablonvärdet för det internationella rabattkortet ñr inkomståret 1992 var 500 kr. Från nämnda ñrmånsvârden schablonvârden får avräkning ske för den avgift på 50 kr som SJ tar ut för frikort och internationellt rabattkort.

8.2.4 Särskilt andra schablonvärderade reseformåner om

Scandinaviln Ferry Lines är ett ñrjerederi, huvudsakligen som trafikerar sträckoma Helsingborg Helsingör och Limhamn Dragör. Förutom - transport av person, bil e.d, tillhandahåller företaget kombibiljetter till och från samt mellan de danska Öarna samt till Tyskland via Rödby Putt- garden. Företaget tillhandahåller också SFL:s Bilpaket med möjlighet till övernattning. De anställda har ett personligt frikort, gäller ñr ett obegränsat antal som resor på lederna I-Ielsinborg Helsingör och Limhamn Dragör. Frikortet - brukas också vid tjänsteresor. Frikortet kan utnyttjas makemaka och av sambo i sällskap med den anställde. Den anställde erhåller vidare 2 x 30

tur och returbiljetter på ovannämnda linjer att vid behov dela ut till utomstående samt åtta mkelresor på nämnda linjer för bil jämte tre passagerare. På sträckan Trelleborg Travemunde har anställd dessutom fri resa på dagtur för personbil samt för egen del, makeanka samt barn under 18 är.

För de förmåner lämnas anställda hos Scandinavian Ferry Lines AB

som finns, enligt RSV:s uppfattning, inte tillräckliga skäl att värdera för-

mänema enligt schablon med undantag för fi-ikortet. De anställdas reseför-

måner bör enligt RSV:s uppfattning beskattas med utgångspunkt i den enskildes faktiska resande. Värdet för valje resa bör motsvara gällande pris vid uttaget av biljetterna. Därvid skall givetvis beaktas vad som gäller för allmänheten i fråga om ev. rabatterbjudande etc. Frikortet på sträckorna Helsingborg Helsingör och Limhanm Dragör bör, enligt - - RSV värderas enligt schablon. För inkomståret 1991 bestämdes värdet till 500 kr. Schablonvärdet gällde per frikort som delades ut.

8.2.5 Särskilt om tiänstekort

Det förekommer inom många branscher, att anställda som gör tjänsteresor tilldelas ett tjänstekort ñr ex. tågresor, som kan användas såväl i tjänsten som för privat bruk. Kan de användas privat skall ñrmånen härav beskattas.

8.2.6 Övriga reseförmåner

Reseförmäner i allmänhet beskattas, om nöjes- och rekreationsmomentet utgör ett inte alltför blygsamt inslag i det, som betecknas som en konferens- eller studieresa e.d. Denna typ av resor omfattades inte av det tidigare undantaget i punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL. Någon beskattning sker dock inte hos den anställde när han gör en tjänsteresa. Är det däremot semesterresa skall den anställde alltså en beskattas ñr resans marknadsvärde som en löneförmán.

8.2.7 Rättspraxis

Det finns en mängd rättsfall avseende reseförmåner. De rättsfall som avser beskattning av medñljande makesmakas resekostnader behandlas särskilt under kap. 4 och utelämnas därför i detta sammanhang. RÅ 1988 ref. 99 1.111. Med anledning av en banks SO-årsjubileum och

en i anslutning därtill anordnad försäljningstävling har arbetstagare vid olika lokalkontor fått deltaga i utgjort priser i försäljningsresor, som tävlingen. Fråga huruvida dessa skall ñrmånsbeskattas hos resor deltagarna I-III. Inkomsttaxering 1985. Det - fanns ett program, gemensamt för resedeltagama för stor del den tid varunder en av resan pågått, som i stor utsträckning hade tjänstekaraktär. inslagen möjligav heter till rekreation och reseupplevelser på hand för de enskilda egen deltagarna var obetydliga, vilket Regeringsrätten ansågs anmärkningsav värt mot bakgrund av att resan företogs under tid, fredag kväll söndag en kväll, som normalt är ledig tid för personal det slag det fråga av som var om. Mot detta kunde emellertid ställas att såväl själva inkl. mat och resan uppehälle som även vissa nöjesinslag, sightseeing, t.ex. en helt bekostats av arbetsgivaren. Regeringsrätten fann inte tjänsteresa. att resan var en Regeringsrätten uttalade vidare: Man kan emellertid knappast undgå att beakta resans nytta för arbetsgivaren när fråga arbetstagarens om beskattning skall bedömas. Har således varit sådan nytta för resan av arbetsgivaren att resan skulle kunna huvudsakligen ñr anses som en resa tjänsten finns knappast skäl att förmånsbeskatta hos arbetstagaren resan enbart av det skälet att vissa ñrmånselement därvid kan urskiljas. I förevarande fall har till Vasa framgår det tidigare anñrda, resan som av innehållit väsentliga inslag verksamhet får ha varit till av som anses nytta för arbetsgivaren och i vart fall ñr deltagarna tett sig tjänsteutövsom som ning. Inslagen renodlad fömiånskaraktär har för Gudrun A inte varit av av den art i förhållande till hennes deltagande i tjänsteutövningen det kan att åsättas något ñrmånsvärde enligt 42 § kommunalskattelagen. Någon skatteplikt ñr hennes ñreligger således inte II. I detta fall resa framgick det programmet att den företagna innehöll vissa inslag av resan av studier men att större delen tiden avsatts för andra ändamål. Resan av ansågs därför i allt väsentligt att betrakta nöjes- och vara som en

8 13-0568

rekreationsresa och utgjorde förmån vilken-utgått för Szs tjänst. Ill. en - I detta fall ansågs förhållandena vara som i det första fallet varför något förmånsvärde inte påtördes. RÅ 1988 ref. 30 I-II. Av representanter för ett bolag företagen till resa fackmässan i utlandet har bekostats bolagets leverantörer. Värdet av en av ansågs i och för sig hänförligt till skattepliktig inkomst av tjänst av resan för deltagarna, då nöjesinslaget befanns vara obetydligt skedde i ett fall inköpschef ingen förmånsbeskattning och i ett annat fall styrelseledamot sådan beskattning endast för värdet av medföljande hustrus resa. I och II. Inkomsttaxering 1982. RÅ 1937 ref 81. Arbetsgivaren, SIF, hade utverkat förmånliga rabatter ñr sina anställda hos SJ att ett s.k. tågkonto, som medförde 50 genom rabatt, kunde användas de anställda. Avtalet mellan arbetsgivaren och av SJ gällde för treårsperiod. Det innebar bl.a. att arbetsgivaren betalade en fast kostnad till SJ på 1,1 milj. kr och att SJ fakturerade levererade en biljetter månadsvis, varvid rabatten 50 av fakturans slutsumma - drogs Två tjänstemän sökte förhandsbesked och ville veta om rabatter av. vid privatresor, där tågkontoavtalet utnyttjades, kunde bli föremål för förmånsbeskattning. Den dåvarande RSV:s nämnd för rättsärenden konstaterade att även avtalet formellt sett bara avsåg tjänsteresor och om utvidgning till privatresor inte medförde någon extra kostnad ñr SIF, en hade de anställda möjlighet att utnyttja kontot ñr privata resor. Denna möjlighet hade sin grund i anställning och arbetsgivarens avtal med SJ. därför skattepliktig, i den mån den tillsammans med andra Förmånen var skattepliktiga ñrmåner hade ett värde översteg 600 kr. Regeringssom rätten ändrade inte beslutet. RÅ84 1:40 I och II. Fråga löntagares beskattning ñr värdet om av resa bekostats arbetsgivaren. Resa som erkänsla för 15 års ansom av ställning. II. Resa pris för gott försäljningsresultat. Inkomsttaxering som 1979 I. Inkomsttaxering II. Regeringsrätten: Resan till Holland utgör gratiñkation till de anställda i form av i allt väsentligt en nöjesen och turistresa. Kostnaden för resan för anses ligga inom ramen för vad arbetstagare kan tänkas att någon gång betala för en turistresa. Vid angivna förhållanden har ett belopp motsvarande Svenska AB Philips kostnad för makarna Czs 5 488 rätteligen tagits upp till beskattning hos C i resa

förvärvskällan tjänst. II. Regeringsrätten: Den N fått företaga är - resa med hänsyn till vad upplysts reseprogranunet och övriga som om omständigheter att i allt väsentligt betrakta som en nöjes- och rekreationsresa och utgör en förmån, vilken utgått för N tjänst. På gnmd härav och :s då priset för resan ligger inom för vad arbetstagare i ramen numera stor utsträckning är beredda att eller gång betala för turistresa en annan en utgör beloppet i sin helhet för N skattepliktig inkomst tjänst. av RÅ83 1:78 I och II. Fråga om delägare i fåmansföretag åtnjutit skattepliktig förmån genom utlandsresa i vilken han deltagit på företagets bekostnad I och II. Inkomsttaxering 1978 och 1979. Resans inslag av nöje och rekreation hade utgjort ñrhållandevis stor del och en av resan syntes i viss mån ha föranletts av att resan sträckt sig över längre avstånd och tagit längre tid än motiverats enbart studiebesöken. 0 som av beskattades för halva reskostnaden såsom för löneñrmån. RÅ 1983 Aa 199. Av likartad karaktär närmast ñregående. som

8.2.8 Arbetsgivarens avdragsrätt

Arbetsgivare får normalt avdrag vid inkomsttaxeringen ñr kostnader i samband med att anställda deltar i studie- och konferensresor. Avdragsrätten är inte kopplad till den anställdes eventuella förmånsbeskattning.

8.2.9 Avdrag för preliminär skatt

Om den skattskyldige förutom får också andra förmåner skall pengar preliminär A-skatt beräknas på förmånernas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för förmån skall förmånsvärdet sättas ned en med ersättningens belopp. Förmånen skall värderas i enlighet med vad som gäller vid inkomsttaxeringen, dvs. till marknadsvärdet 8 § fjärde stycket UBL och 42 § andra stycket KL. Reseförmån ingår således normalt i underlaget för beräkning preliminär skatt i övrigt av se motsvarande avsnitt i kap. 2.

8.2. 10 Arbetsgivaravgifter

Underlaget för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga ñrmåner eller i fall som avses i 3 kap. 2 § andra stycket AFL, ersättning för utfört arbete 2 kap. 3 § första stycket SAL. annan Förmånsvärdet skall huvudregel ingå i underlaget för arbetsav resa som givaravgifter. skattepliktiga naturaförmåner skall, enligt 5 § USAL, tas upp till ett värde bestäms i enlighet med 8 § första fjärde styckena UBL. Detta som innebär att reseförnñner skall värderas på samma sätt som vid avdrag för preliminär skatt, dvs. enligt samma regler som gäller vid inkomsttaxering- Reseförmåner skall således värderas till marknadsvärdet vid been. stämmandet underlaget för uttag arbetsgivaravgifter. Har den av av skattskyldige utgett ersättning för förmånen skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp 5 § USAL jfr 8 § första stycket UBL. I övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

8.2.1] Egenavgifter

Värdet reseförmån som kan hänñras till inkomst av annat förvärvsav arbete, skall ingå i underlaget ñr egenavgifterna i den mån värdet av förmånen tillsammans med ersättning från en och samma utgivare annan uppgått till l 000 kr. Reseñrmånen skall tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 § Ersta fjärde styckena UBL, dvs enligt samma regler gäller vid inkomsttaxeringen enligt KL. Reseförmåner skall således som

värderas till marknadsvärdet i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

8.2.12 Pensiomgnmdande inkomst

reseförmån, skall normalt ingå i den Värdet av skattepliktig förmån, såsom pensionsgrundande inkomsten och bestämmas i enlighet med 8 § första fjärde och sjätte styckena UBL. Det innebär att värderingen skall ske på samma sätt som vid inkomsttaxeringen.

8.2. 13 Kontrolluppgiftsskyldighet

Kontrolluppgiñ om bl.a. förmåner utgör skattepliktig intäkt tjänst som av skall lämnas av den som gett ut förmånen 3 kap. 4 § LSK. Kontrollupp-

gifter skall lämnas för den som av den uppgiftsskyldigehar ñtt skatteplik-

tig förmån. Har mottagaren betalat ersättning ñr förmån, skall en förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp 3 kap. 6 § andra

stycket LSK. Avser förmånen endast del år skall uppgift lämnas av om den tid för vilk förmånen utgått 3 kap 6 § tredje stycket LSK.

Värdet av förmåner som utgått i annat än skall normalt beräknas pengar i enlighet med bestämmelserna i KL. Till denna hör reseförmåner grupp som alltså skall beräknas till marknadsvärdet.

Det sammanlagda värdet förmånema skall särskilt för sig av anges 3 kap. 7 § LSK. I övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Problemavgränsning

8.3.1 Direktiven

En huvudup gift ñr den särskilde utredaren bör att

vara kartlägga o attnmgen av de problem administrativ art av som de nya reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersättningar samt beskattningsreglema för olika förmåner gett

till. På grundval kartläggningen bör utredaren lämna upphov

av

till förenklin elsystemet, de nuvarande orsliâg

ar av re utan att grun -

psrinciperna

as. yftet med översynen skall således vara tadkomma e are och lättilläm regler så att adminimer e strativt och olikformig

krångel

regelti lämpnmg minimeras för såväl enskil som arbetsgivare.

8.3.2 Framförd kritik

Företrädare för resebranschen Svenska Rese- och Turistindustrins

samarbetsorganisation, Svenska Resebyråföreningen, Sveriges Redarföre-

ning, SAS och SJ har gemensamt framfört krav om att fömiåner i form

av fria eller delvis fria resor för anställda inom trañk- och resebyråföre-

tagen åter skall bli skattefria på samma sätt som de före skattereforvar

Man att det i praktiken endast är fråga om s.k. sedvanlig men. menar rabatt bör falla inom vad betecknas som skattefri personalvårdssom som förmån. I andra hand önskar man att ett begränsat antal resor skall kunna

undantas från beskattning alternativt ett fribelopp, vilket då skall anses

motsvara sedvanlig personalrabatt av skattepliktig karaktär. Om en branschens reseförnniner skall beskattas även i framtiden önskar trañk- och reseföretagen att det införs regler som innebär en förenkling från såväl värderings- som hanteringssynpunkt. Resebranschen har sammanfattningsvis anfört följande som skäl för önskemålen om förändringar på området: Nuvarande förmåner grundas på mycket lång sedvänja och följer de internationella regler, vilka etablerades vid branschens begynnelse. Dessa reseñrmåner tillhandahålls inte på marknaden utan förmånema är kringgärdade av olika villkor, vilka inte existerar ñr de produkter tillhandahålls ordinarie kunder. Reseförmåsom nerna till anställda inom trafik- och resebyråföretag är av mångskiftande slag. Förmånerna kan generellt indelas i fyra olika kategorier; fria ovillkorade 2. fria villkorade 3. rabatterade ovillkorliga resor resor, resor, och 4. rabatterade villkorade resor. Villkoren har en direkt inverkan på värdet Förmånerna kan därför inte värderas efter den prissättning av resan. som sker ñr fullvärdiga produkter på marknaden. En reseförmån föreligger endast det kvarstår något värde, efter det att prisnedsättning om på grund av villkor och sedvanlig rabatt avräknats och det pris den anställde erlagt understiger detta värde. Branschen har upplevt att myndigheterna inte ansett sig kunna beakta någon sedvanlig rabatt på de tillhandahållna reseprodukterna vid förmånsvärderingen, såvida de inte utgörs av samma produkt som erbjuds allmänheten. Genom att reseförmånema för anställda inom trafik- och resebyråñretagen gjorts skattepliktiga i sin helhet har problemen att värdera dess förmåner kommit i fokus. Den stora variationen förmåner har medfört att värderingsproblemen och den av administrativa hanteringen härav fått onaturligt stora proportioner. Problemet gäller i stor utsträckning att bestämma marknadsvärdet för dessa förmåner med hänsyn till den rika prisfloran, rabattmöjligheter och nyttjandevillkor. Till detta kommer att de anställda inom resebranschen har möjlighet att utnyttja olika reseproducenters produkter. Marknadsvärdet går således inte att entydigt bestämma för reseprodukter, inte ens för det

fall att den anställde får tillgodogöra sig reseprodukt utan villkor. en Problemet med att bestämma marknadsvärdet har ytterligare dimension, en eftersom nyttjandet förmånen undantagslöst är förenat med olika av villkor. Villkoren är mycket varierande slag, innebär alltid av man restriktioner. Vanliga villkor är att antalet är begränsat, att får resor resan företas enbart under viss tid eller endast på vissa avgångar, att resa får företas endast i mån av platstillgång eller att är förenad med resan studievillkor. Villkorens inverkan på marknadsvärdet har vållat stora värderingsproblem. En del villkoren är så utformade att det först är av efter genomförandet det går att kännedom de av resan som om olägenheter m.m. som uppkommit. Det gäller särskilt för vilka resor standby-villkor gäller, vilket är vanligt inom flygbranschen. En standbyresa kan således endast värderas individuellt efter att den har genomförts. Då måste också den anställde själv för arbetsgivaren redovisa färdväg samt de olägenheter som uppkommit till följd standby-villkoren. En sådan av individuell redovisning kan dessutom den anställde komma att uppfattas av som integritetskränkade. Arbetsgivaren måste därefter med utgångspunkt i den anställdes uppgifter försöka att göra marknadsvärdering. Även en från rättslig synpunkt synes det tveksamt om en arbetsgivares uppgiftslämnande, för vilket denne har sanktionsansvar, helt eller till viss del skall grundas på uppgifter som i efterhand måste infordras från den anställde och vilka uppgifter är okontrollerbara. Olägenhetema gäller även beräkningen av preliminär skatt och arbetsgivarens skyldighet att verkställa avdrag för denna. De av RSV gjorda schablonvärderingama har väsentligt underlättat värderingen och redovisningen reseförmåner. Det finns av emellertid kritik även mot dessa schablonmodeller, från både anställda och arbetsgivare. Från de anställdas sida hävdas att modellerna inte ger tillräcklig individuell rättvisa. Från arbetsgivarsidan nuvarande anses schablonmodeller i sig hanterliga. Schablonbeskattning baserad på auktorisationshandlingen IT A-kortet medför att preliminär skatt tas ut, oavsett om den anställde företar en resa eller inte. Likaså betalar arbetsgivaren arbetsgivaravgifter m.m. och lämnar kontrolluppgift på föreskrivet schablonbelopp oavsett om den anställde utnyttjat sitt kort eller Resebranschen anser dock att det inte är riktigt att beskatta förmån en som inte utnyttjats vare sig det sker med schablonbelopp eller på sätt. annan

Hanteringskosmadema är dock även med ett schablonsystem stora. En extra olägenhet uppkommit är svårigheten att fastställa ett schablonsom värde som skall gälla från ingången av ett beskattningsår. Sammantaget är de administrativa problemen så stora och kostsamma att en ändring snarast är påkallad.

8.3.3 Problemområden

Den framförda kritiken när det gäller reseförmåner har i huvudsak kommit från ett håll, nämligen trafik- och resebyråbranschen. För anställda och arbetsgivare inom denna grupp medförde 1990 års skattereform, dels att reseförmåner till de anställda blev skattepliktiga, dels att värdet skall ingå i underlaget för avdrag för preliminär skatt och uttag av socialavgifter samt redovisas på kontrolluppgift. En uppfattning branschen framför är att förmånerna inte har större som värde än att de egentligen borde hänföras till sedvanliga rabatter och således till skattefria personalvårdsformåner. Utredningen har i sitt delbetänkande SOU 1992:57, s. 88 berört denna fråga och därvid anfört följande.

Före 1990 års skatterefom var reseförmåner för anställda i trafik- och resebyråföreta undantagna från skatteplikt genom en särskild regel. När un taget togs bort genom reformen konstaterades att resefönnånen i det enskilda fallet kan ha ett betydande värde varför föredraganden förklarade sig inte kunna dela den uppfattning som går ut att det skulle röra sig om någon personalvårdande trivsel förmån. Någon har inte

framkommit göra bedömning anledning i denna råga.

att nu en annan

Utredningen föreslog inte någon ändring av reglerna angående personalvårdsförmåner. Föredragande statsrådet uttalade i prop. 199293:127 s. 37 bl.a. följande angående personalvårdsförmåner.

För egen del anser jag att det finns behov av att försöka åstadkomma förbättringar i regelsystemet för personalvårdsförmåner. Utredningen, som l sitt delbetänkande diskuterat dessa frågor, har inte lagt fram förslag till förändringar men aviserat att man återkommer till frågorna i det fortsatta arbetet.

Ja är inte beredd att nu föreslå några ändrade regler betrâf ande rsonalvårdsförmåner. Frågan bör enligt min mening upp nytt vid beredningen av utredningens slutbetänkane.

Det ñnns, mot bakgrund av det anförda anledning att på nytt ta upp frågan om beskattning av reseförmåner till övervägande. De värderings- och kontrollproblem som har redovisats från resebranschen har lett till att RSV även ñr inkomståret 1993 medger en schablonvärdering av förmånerna. Den schablonvârdering som sålunda i praktiken sker i dag kan å sidan leda till beskattning trots att någon faktisk ena resa inte företagits och å andra sidan leda till att reseförmåner blir undervärderade för dem som har utnyttjat resemöjlighetema i större utsträckning än genomsnittet. Det finns anledning att överväga bl.a. om det angivna förhållandet är godtagbart. En annan reseförmån som också är svår att kontrollera och till följd därav också svår att värdera är den som kan uppkomma vid användande av sådana tjänstekort som ger innehavaren rätt till fria tågresor inte bara i tjänsten utan också privat. De nyss antydda problemen berör således även denna förmånsgrupp. En fråga som år nära förknippad med hur värderingen skall göras är vad som konstituerar en skattepliktig förmån. Uppkommer en sådan när en resa tillhandahålls av arbetsgivaren, när den emottas av den skattskyldige, när den faktiskt utnyttjas eller vid någon annan tidpunkt Denna principiellt viktiga fråga behandlas i ett särskilt kapitel kap. 10. Utgångspunkten är dock att en naturaförmån normalt sett inte uppkommer förrän den skattskyldige har åtnjutit den.

8.4 Överväganden och förslag

Utredni em förslag: Reseförmån som ut år på rund av anställning eller särs lt uppdrag inom rese- eller tra bransc en föreslås kunna, under vissa förutsätmingar, värderas efter schablon vid beräkning av

preliminär skatt och utta av arbetsgivaravgifter. Detta skall kunna ske

om det för resan har gäl t villkor av innebörd att den får företas endast under förutsättnin att det vid resans avgång finns osålda platser kvar och det på grund har förelegat risk för att resan inte

gålig

v en skulle kunna genomföras enligt planerna. et av resan skall i sådant fall motsvara det billigaste priset för resan på marknaden efter avdrag med 25 procent. Vidare föreslås en jämkningsmöjlighet i fråga om arbetsgivaravgifter motsvarande den som ñreslås för bostadsförmån.

8.4.1 Personalvårdsfönnån eller ej

En reseförmån är liksom andra förmåner i princip skattepliktig. Sedan KL:s tillkomst och fram till 1990 års skattereform gjordes dock i lagtext ett uttryckligt undantag för fria resor som utgick till skattskyldig på grund av anställning eller särskilt uppdrag under förutsättning att resorna inte var att anse som ersättning för kontant avlöning. Undantagsbestâmmelsen kom i praxis att omfatta anställda inom trafik- och resebyråbranschen. Det främsta skälet för undantaget var de praktiska problemen att värdera förmånema som en skatteplikt skulle medföra. Därvid beaktades den praxis som då gällde, nämligen att man också tog hänsyn till i vilken omfattning den skattskyldige skulle ha rest om han själv hade bekostat resorna. Det bör redan här framhållas att sådan hänsyn inte tas enligt nuvarande regler utan förmånen skall värderas till marknadsvärdet. Även Förmånsbeskattningskommittén anförde praktiska skäl för att behålla skattefriheten Ds Fi 1986:27. Föredragande statsrådet anförde också i prop. 198788:52 kontroll- och värderingsproblem som skäl för att låta skattefriheten vara oförändrad. Dessa skäl ansågs dock inte tillräckliga vid 1990 års skattereform. Föredragande statsrådet i prop. l98990:1l0 ansåg att förhållandena i resebranschen inte kunde anses så sârpräglade att ett generellt undantag från skatteplikt för reseförmåner var sakligt motiverat. Han framhöll vidare, mot bakgnmd av att resefömiånen i det

enskilda fallet kunde ha ett betydande värde, att den inte kunde ses som en personalvårdande förmån. Avvikelser från marknadsvärdet skulle dock, enligt vad föredraganden uttalade, kunna godtas i den mån det rörde sig om personalrabatt. Det finns anledning att först något beröra det sistnämnda uttalandet. För att en personalrabatt inte skall vara skattepliktig förutsätts att det är fråga om sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i annat företags ordinarie utbud om företaget är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. I det följande avsnittet behandlas närmare vad som avses med personalvårdsförmåner i allmänhet och särskilt sedvanliga rabatter. En grundläggande förutsättning för att det skall vara fråga om en sådan rabatt är att denna inte är större än vad som skulle ha kunnat lämnas i förhållande till en kimd. Det innebär att en prisnedsåttning som överskrider denna gräns och således gäller bara i förhållande till personalen inte kan anses utgöra en sedvanlig rabatt. Detta gäller då givetvis även om prisnedsättningen har gällt för personalen under lång tid. De ifrågavarande prisbilliga resorna som tidigare nämnts gäller det främst resor ñr personal inom SAS och SJ grundar sig på mycket lång sedvänja. Vissa av resorna är speciella i den meningen att någon exakt motsvarighet inte saluförs till allmänheten. Resorna ingår visserligen i reseföretagens utbud, men de resor som tillhandahålls personalen är förknippade med villkor som inte finns i det vanliga utbudet. Vad gäller SAS är det framför allt i två avseenden som resorna för personalen är villkorade, nämligen dels genom att resorna får företas endast under viss tid eller på vissa avgångar, dels genom att resorna får företas endast i mån av platstillgång. Frågan är då i vad mån prisnedsättningen på resorna med hänsyn till de angivna villkoren kan anses rymmas inom ramen för sedvanliga rabatter. Ett par exempel från SAS får belysa läget. En resa i turistklass till New York på s.k. Apex- biljett kostar nomialt 3 300 3 900 kr, medan SAS-personal kan samma resa ñr 828 kr. Billigaste resa med SAS till Miami kostar ca 4 900 kr, medan personalen kan resan för 1 853 kr. Det är sålunda fråga om ganska betydande prisnedsåttningar. Det villkor som i någon mer väsentlig grad motiverar ett lägre pris är det som

innebär att resan får företas bara i mån av platstillgång. Det ñr dock anses klart att detta villkor inte på långt när motiverar en så stor prisnedsättning som gäller ñr personalens resor. Prisnedsättningen överskrider således klart gränsen för vad som kan anses som sedvanlig rabatt.

Även på andra grunder kan det ifrågasättas reseförmånerna kan

om omfattas av bestämmelsen om skattefria rabatter i punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL. Bl.a. kan nämnas att förmånema för SAS-anställda genom kupongsystemet kan utnyttjas hos ett helt annat företag än arbetsgivarens eller närstående företag. Vidare gäller att som personalvårdsförmåner räknas enligt 32 § 3 e mom. KL inte förmåner som inte är riktade till hela personalen. Det finns inom resebranschen vissa reseförmåriktar sig endast till viss personalkategori e.d. Även i detta ner som hänseende kan alltså vissa reseförmåner falla utanför vad som i dag menas med personalvårdsförmåner. Förmåner i form av fria resor för anställda inom trafrk- och resebyråbranschen gjordes skattepliktiga genom 1990 års skattereform. Förmånerna kan avse betydande belopp. Någon förmån av liknande slag som är skattefri i det nya systemet finns inte. Starka rättvise- och likformighetsskäl talar därför för att man inte nu skall återinföra skattefrihet för reseförmåner. I sammanhanget bör framhållas ytterligare ett par omsündigheter. Som grund Er skattefrihet har som tidigare nämnts åberopats dels att prisnedsättningen med de inskränkande villkor som finns för resorna inte är större än att denna ryms inom ramen för sedvanliga rabatter, dels att värderingsoch kontrollproblemen inte kan lösas. Vad gäller den förstnämnda grunden har jag mot bakgrund av ett par konkreta exempel funnit att detta i vart fall inte gäller generellt. Man bör därvid hålla i minnet att den tidigare skattefriheten i princip inte var beroende av att resorna var förknippade med inskränkande villkor i fråga om platstillgång o.d. Det förekommer säkert också då som nu att reseförmåner utgår utan sådana villkor. En generell skattefrihet för reseförmåner skulle således leda mycket långt. Samtidigt är det troligt att det förekommer prisnedsättningar som med hänsyn till sådana inskränkningar inte överskrider gränsen för sedvanliga rabatter. Detta måste dock uppenbarligen avgöras i den praktiska tillämpningen. Det kan således inte komma ifråga att i lag föreskriva vilka

prisnedsâttningar resp. inskränkningar i resandet som bör föreligga för att skattefrihet skall gilla. När det sedan gäller värderings- och kontrollproblemen beror dessa på att resebranschen inte har ett system för utgivande av förmåner som möjliggör kontroll över det faktiska resandet. Om ett sådant system hade funnit hade stor del av problemen varit eliminerade. Från resebranen schens sida upplevs det eller mindre omöjligt att förändra som mer systemet för utgivande av reseförmåner så att det möjliggör en kontroll av angivet slag. Bl.a. påpekas att förmånerna kan utnyttjas även hos andra reseföretag och utanför Sverige vilket gör att man även måste beakta andra företags rutiner. Det anförda anledning till några kotarer. För ger det första måste det i princip åligga en arbetsgivare som tillhandahåller sina anställda naturaförmåner av olika slag att hålla reda på i vilken mån arbetstagarna utnyttjar förmånema. Det kan således inte åberopas som grund för skattefrihet att det finns kontrollproblem. För det andra kan de kontroll- och värderingsproblem föreligger på det ifrågavarande som området inte anses vara större än på många andra områden. Slutligen bör erinras att beslutet att göra reseförrnånema skattepliktiga togs i om om klart medvetande om de kontroll- och värderingsproblem som ñrelåg. Några avgörande förändringar i detta avseende har inte inträffat. Möjligen kan hävdas att förutsättningarna för en fungerande kontroll i efterhand ñrbättras allteftersom datoriseringen utökas. Sammanfattningsvis finner jag inte skäl att genom någon uttrycklig bestämmelse hänföra reseförmåner till personalvårdsförmåner eller att på annan grund helt undanta dem från skatteplikt.

8.4.2 Värderingen

Värderingen av reseförmåner skall enligt huvudregeln i KL ske till marknadsvärdet. Marknadsvârdet bör även i fortsättningen vara utgångspunkten för värdering av reseförmåner. Som tidigare redovisats har varken SAS eller SJ något system för kontroll av i vilken omfattning reseförmåner åtnjuts av de anställda. Som har framhållits måste det i princip åligga en arbetsgivare som tillnyss handahåller sina anställda naturaförmåner olika slag att hålla reda på i av

vilken mån arbetstagarna utnyttjar förrnånerna. Det kan emellertid i vissa fall vara förenat med speciella svårigheter att fullgöra kontrollskyldigheten, varför det kan finnas anledning att medge undantag från huvudregeln om marknadsmässig värdering. Så har skett i fråga beskattningen om av bilñrmån. På det området har man på grund kontrollproblemen ansett av sig nödsakad att tillåta att värderingen sker på grundval mycket av grova schabloner. Huvudprincipen är att bilförmånen värderas helt oberoende av hur mycket bilen faktiskt utnyttjats sammanlagt under året. Det är uppenbart att det föreligger speciella svårigheter ñr arbetsgivaren att kontrollera hur mycket tjänstebil använts för privat bruk. en Frågan är då om det föreligger motsvarande skäl ñr undantag från de normala värderingsreglerna när det gäller reseförmåner till anställda inom trañk- och resebyråbranschen. När det gäller flygbranschens system med biljetter i kuponghäfte ñnns i princip ett registreringsförfarande över vilka biljetter hämtats ut, som men för att veta om den anställde faktiskt utnyttjat biljetterna måste ytterligare kontroller göras. Vidare behöver veta vid vilken tid man resan har skett. Saken kompliceras ytterligare när beaktar att även man altemativbiljetter kan utlämnas, att biljetter kan utnyttjas vid ett senare tillfälle samt att biljetter dessutom i allt större utsträckning kan tas ut via ett vanligt Diners-kort. Även inom jämvägstrañken finns liknande kontrollproblem. Den andra gruppen med kontroll- och värderingsproblem är tjänstekorten som kan utnyttjas för privat bruk. Hur skall arbetsgivaren kunna veta i vilken omfattning någon har utnyttjat kortet Som det är måste han lita nu till arbetstagarens uppgifter. Om kontroll inte kan ske av varken arbetsgivaren eller skattemyndighetema kan värderingen uppenbarligen komma att bli felaktig. Av det anñrda framgår att det onekligen skulle innebära vissa svårigheter för arbetsgivarna att nu införa ett system gör det möjligt att på som ett tillfredsställande sätt kontrollera i vilken utsträckning arbetstagarna utnyttjar erbjudna förmåner. Det är också att märka att situationen blivit som den nu är mycket beroende på att förmånema tidigare varit skattefria och det då inte förelegat några skäl att införa kontrollrutiner.

Det står å andra sidan klart att det inte föreligger samma svårigheter att hålla reda på utnyttjandet av reseförmåner som när det gäller bilförmånerna. Det förhåller sig nog i stället så att reseförmånema i princip inte är särskilt mycket svårare att hålla reda på än många andra fönnåner. Tekniken för platsbokning m.m. torde vara så utvecklad genom datorisering 0.d. att kontrollsvårigheterna inte kan vara särskilt omfattande. Det kan också konstateras att vissa av de rutiner som tillämpas av SAS för bokning och betalning av resor synes ge erforderliga möjligheter att hålla reda på det faktiska resandet. Som redan nämnts står det också klart att statsmakterna redan vid införandet av skatteplikten för resor tagit ställning ñr att gängse värderingsprinciper skall gälla för reseförmåner och att man då uppenbarligen varit medveten om de kontrollproblem som förelegat. Det är också på det sättet att det ifrågavarande området lämpar sig dåligt för allmän schablon. Utnyttjandet av de aktuella reseförmånerna kan ñr en olika anställda skilja sig åt högst avsevärt. Företrädare för branschen har också pekat på de mindre lyckade konsekvenserna av den nuvarande schablonen, framför allt att den kan leda till beskattning trots att någon resa faktiskt inte ñretagits. Det torde inte gå att komma till rätta med sådana effekter om skall ha en allmän schablon som är helt frikopplad från det faktiska resandet. Det anförda leder fram till att värderingen av reseförmånerna bör grunda sig på det faktiska resandet. När det gäller värderingen av den enskilda resan bör det finnas större utrymme för en schablon. Den stora svårigheten i det avseendet är enligt resebranschen att värdera resan med hänsyn till de inskränkningar som gäller för denna. Det är dock svårt att här ange några generella regler. Stora olikheter i fråga om villkoren ñnns uppenbarligen inte bara mellan olika delar av branschen utan också mellan de olika företagen. Det innebär inte bör införa några generella schablonregler, i vart fall vad att man gäller inkomsttaxeringen. I ett avseende finns det emellertid enligt min mening särskild anledning att överväga en schablonregel. Det gäller frågan om hur man vid bestämmande av underlaget för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter skall värdera som är förenad med villkor att den får företas endast en resa i mån av platstillgång. En schablonregel i detta avseende skulle underlätta den praktiska hanteringen i betydande grad. Jag föreslår att en sådan regel

införs och att den utformas så att en resa med sådant villkor skall ha anses ett värde motsvarande det lägsta pris som den vid tillfället betingat på allmänna marknaden efter avdrag av 25 procent. Regeln bör föras in i 8 § UBL. Vidare bör det, i likhet med vad föreslagits beträffande som bostadsförmån, införas en möjlighet att vid beräkningen underlaget för av arbetsgivaravgifter jämka värdet reseförmån beräknats enligt av en som schablonregeln om detta värde avviker med mer än 10 procent från marknadsvärdet. Denna regel bör tas in i 5 § USAL.

9 PERSONALVÃRDSFÖRMÅNER

9.1 Bakgnmd

KL innehöll från början inte några särskilda regler om skattefria personalvårdsförmåner. År 1946 SFS 1946:54 infördes viss skattefrihet för fri sjukvård och tandvård. Regeln var konstruerad så att skatteplikt förelåg endast om förmånen utgått i enskild tjänst och efter väsentligt förmånligare grunder än vad gällde ñr statligt anställda. År 1956 SFS 1956:541 som föreskrevs att som intäkt av tjänst skulle inte tas upp förmån av mindre värde som utgått i annat än pengar om förmånen kunde antas inte vara avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete. Syftet med denna bestämmelse var att lagfästa dåvarande praxis beträffande förmåner som inte ansetts skattepliktiga och att av administrativa skäl undanta förmåner av mindre värde från beskattning. Gemensamt för dessa fall i praxis var att förmånerna inte eller i vart fall inte i första hand, var avsedda att utgöra ersättning för utfört arbete. De hade mer karaktären av åtgärder som arbetsgivaren vidtog ñr att skapa trivsel i arbetet eller också kunde det röra sig om förmåner som utgick på grund av sedvana inom yrket eller liknande. Förmånema var i regel av ganska ringa ekonomiskt värde eller innebar i varje fall inte någon nämnvärd besparing av levnadskostnader för mottagaren. Den nya bestämmelsen kom emellertid också att medföra en inte obetydlig utvidgning av det skattefria området. Departementschefen anförde i proposition 1956:150 s. 333 f. bl.a. följande.

Det ligger sakens natur, att mera väsentliga avste rimli en inte kan göras från principen om naturafönnåners ställig et med lön r ngar. Om naturañrmåner i större utsträckning undantogs rån beskattning, skulle detta leda till uppenbara

orättvisor. Man behöver här bara tänka på företaget, som håller sin chef eller annan med fri bostad, eller hembiträdet med fritt vivre. Vidare kan inte bortses från risken att regler av sådan innebörd skulle framkalla en benägenhet att låta arbetslöner i ökad utsträckning utgå i form av naturaförmåner. - - - Det bör enligt min mening inte väcka betänkligheter att genom

uttryckliga föreskrifter från beskattnin undanta förmåner av nu

angivet och därmed likartat slag. Fas ler man vid att det skall röra sig om förmåner som inte kan antagas vara avsedda att utgöra direkt vederlag för utfört arbete, synes en godtagbar spärr erhållas mot försök att undandra skatt enom att ersätta kontant lön med naturaförmåner. För att ytteri are motverka försök i

fårmånen

sådan riktning synes böra gälla, att skall vara av mindre värde. Med så utformade ler göres till böijan ingen i

re en ändring

de fall då praxis nu m ger skattefrihet. Men däijamte erhål es inte obetydlig utvidgning av det skattefria området. Därunder en kommer att inbegripas åtskilliga fall i vilka den anställde har att erlä ett vederlag som nå ot understiger det motsvarande ga

mar adspriset. Exe l härpä är subventionerade luncher o.d.

, varurabatter âr got storre än för andra kunder, tjänstebosom n städer med en hyra något understigande hyrespriset i orten samt rått att privat använda arbetsgivaren tillhöri bil för en ersättning endast är obetydligt lägre än de ver i a kostnaderna. som Det blir också klarlagt, att skatt inte skall utg för värdet av förfriskningar 0.d., som utan ersättning tillhandahålles i samband med arbetet.

Denna regel skattefrihet för förmåner av mindre värde kompletterades om med bestämmelse i taxeringslagen 1956:623 att arbetsgivaren inte en om behövde lämna kontrolluppgifti fråga om förmåner som efter avdrag för

vederlag uppenbarligen hade ett värde som inte översteg ett visst belopp,

ursprungligen 400 kr sedermera höjdes till 600 kr. som var men Före 1987 års lagändringar SFS 1987: 1303 var reglerna således ganska

knapphändiga men fylldes ut av RSV genom anvisningar. Enligt RSV:s an-

visningar delades förmånema in i tre En grupp utgjordes av förgrupper. måner som inte borde anses skattepliktiga grupp l. En andra grupp avsåg

förmåner vilkas skatteplikt berodde av värdet grupp II och här gick en

gräns vid 400 kr, vilken senare höjdes till 600 kr. Den tredje gruppen

grupp III bestod av förmåner som alltid borde anses skattepliktiga

eftersom de att jämställa med lön eller annan kontant ersättning. var Enligt RSV:s anvisningar ñr 1987 års taxering RSV Dt 1986:9 skulle

till förmåner inte borde anses som skattepliktiga hänföras förgruppen som måner av obetydligt ekonomiskt värde för mottagaren, s.k. trivselfömiå-

Hit räknades även vissa förmåner, vilkas värde visserligen kunde vara ner.

större, men som enligt praxis inte ansetts skattepliktiga och därför även i

fortsättningen borde undantas från beskattning. Som exempel angavs föl-

jande:

fria överdrags- och skyddskläder och fri tvätt av sådana, under arbetet kaffe o.d. kan

gårfriâkningar

som inte anses som

sedvanli , rabatter anställda vid inköp och fänster, a åt av varor som

in år i agbets varens varusortiment eller roduceras givaren,

av

vanliga från arbets vare med Earaktär personalomkost-

vor av nader, t.ex. ocka, medalj e er gåva av annat slag huvudsakligen rsonligt värde, som lämnas efter län tids anställning, tt utnyttjande av arbets varen tillhan lna lokaler med tillhörande utrustnin för motion oc motionsidrott samt fritt tillhandahållande av enklare ädutrustning försett med arbetsgivarens reklamtryck, såsom T-shirts och tränin soveraller ñr den anställdes personli a bruk, frisubventionerad -licens, tidning eller tidskrift om ormånen har ett direkt samband med arbets ivarens produktion,

jämv

fria resor ñr och deras familjer

frisubventionerad tid ñr lärare m.fl. med tillsynsskyldighet eller

motsvarande ansvar för barn under skolmåltid eller l samband med s.k. gogisk måltid, kost ñr elev, som genomgår lärlin sutbildnin enligt förordning

1980:533 om ñrsöksverksamhet mer g mnasi lärlin sutbildning

eller yrkesmtroduktion enligt förordnin en 1980:534 om orsöksverksamhet med introduktionsprogram oc yr esintroduktion knutna till gymnasieskolan om han inte erhåller hogre ersättning än som utgår enligt studiestödslagen 1973:349.

Som exempel på den andra gruppen, förmåner vilkas skatteplikt beror av

värdet grupp H, angavs följande:

subventionerad kost, såsom lunch till nedsatt pris, subventionerad bostad, såsom hyresbillig tjânstebostad, bränsle till nedsatt pris, elektrisk ström till nedsatt pris,

beklädnad i och för tjänsten annat än överdrags- och skyddskläder

som tillhandahålls till nedsatt pris, subventionerad telefon i bostaden, subventionerad semesterbostad i Sverige eller utlandet.

Exempel hänförliga till den tredje gruppen, förmåner som alltid borde

anses skattepliktiga grupp III, var enligt RSV ñljande:

hyresfri bostad, fri kost, ett eller flera mål om dagen, fritt bränsle, fri elektrisk ström, rätt att för privat bruk nyttja bil sorn ställts till förfogande av arbetsgivaren, rabatt åt anställda, vilken överstigit vad som sedvanli en förekommer, i och för tjänsten annat än överdrags- skyddsklâder,

g belklâdnad

oc te e on, fri TV-licens utom i sådana fall som är hänförli a till I,

dagstidning utom i sådana fall är hänför iga til grupp I

som grupp fri semesterbostad i Sverige eller utlandet.

Utöver nämnda tre grupper fanns ytterligare en grupp förmåner som särreglerades i fråga om omfattningen av beskattningen; hit hörde bl.a. förmån av fri sjukvård i viss omfattning, vissa fria resor samt vissa naturaförmåner som utgått till elever under utbildningstiden och för vilka värdet fick jämkas till ett lägre belopp än som annars skulle ha tagits upp

till beskattning den s.k. praktikantregeln.

När det gällde värderingen av naturaförmånerna skulle dessa värderas till marknadsvärdet ortens pris. Härifrån gjordes dock vissa avvikelser, vilka berodde på att man iakttog försiktighet vid värderingen. Vidare var det endast i vissa särskilt angivna fall kost och bostad som arbets- - givaren var skyldig att räkna med förmånsvärdet vid beräkning av avdrag för preliminär skatt och i underlaget ñr arbetsgivaravgifter. Skyldighet att beakta förmån av fri bil infördes först fr.o.m. den 1 januari 1987. Den l januari 1988 trädde de nya reglerna i kraft och tillämpades första gängen vid 1989 års taxering. Genom denna ändring infördes nuvarande regler om skattefrihet under vissa förutsättningar för värdet av minnesgåvor till anställd, julgåvor av mindre värde, sedvanliga jubileumsgåvor till anställda, personalvårdsförmån, förmån av fri hälso- och sjukvård och förmån av fria arbetskläder m.m. Dessa nya regler utgjorde i huvudsak en precisering i förhållande till de tidigare reglerna i fråga om förutsättningarna för att en naturaförmån skulle kunna hänföras till skattefri personalvårdsförmån. Samtidigt infördes i 32 § 3 f mom. KL en regel som innebar att skattepliktiga förmåner som hade utgått i annat än pengar och inte var ett direkt vederlag för utfört arbete, inte skulle tas upp som intäkt av tjänst, om förmånernas sammanlagda värde per år för en anställd var högst 600 kr. Vid tillämpningen av nämnda regel skulle hänsyn tas till det sammanlagda värdet av förmåner som utgått från en och samma arbetsgivare och till denne anknuten personalstiftelse. Departementschefen anñrde i propositionen prop. 198788:52 s. 45 följande av intresse i detta sammanhang.

Som tidigare har nämnt har intresset för naturaförmåner i stället or kontant lön stadigt ökat under senare år. Detta kan inte gärna förklaras på annat sätt än att arbetsgivarna och arbetstagarna ansett det mer fördelaktigt ekonomiskt att använda av naturaförnüner i stället för kontant lön. Vissa naturañrer framstår fortfarande som godtagbara medan andra tycks

vara motiverade endast av en önskan att minimera storleken av

skatter och avgifter. Min bestämda u pfattning är att det är nöd-

vändigt att he da denna utveckling. or vi inte det kommer an-

talet sådan ormåner att öka ytterligare samtidigt som värdeökar och antalet skattskyldiga kan använda

ring

som

den orenklade självdeklarationen En annan mycket

allvarlig konsekvens för de enskilda är att underlaget för

beräkning av deras pensionsgrundande inkomst kommer att bli lägre om förmånerna varit avgiftspliktiga eller om de fått ersättning i form av kontant lön.

Tidigare fanns en särskild regel i punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL angående reseförmäner för anställda i trañk- och resebyråföretag. Regeln, som hade funnits sedan kommunalskattelagen tillkomst, innebar att sådana förmåner var skattefritt. Från och med 1988 inskränktes skattefriheten till att avse endast reseföimaner som utgick till den anställde och den anställdes makemaka eller sambo och barn under 18 år. Vid skattereforrnen 1990 togs undantaget i nämnda punkt bort och reseförmåner gjordes skattepliktiga. Genom 1990 års skattereform slopades också 600-kronorsregeln och skattepliktiga förmåner blev skattepliktiga från första kronan.

9.2 Gällande rätt

9.2.1 Gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria förmåner

Enligt 32 § 1 mom. första stycket a KL hänñrs till inükt av tjänst avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Förmåner som utgår i annat än pengar utgör alltså i princip en med kontant lön jämförbar inkomst. Enligt 32 § 3 a 3 f mom. KL skall dock vissa förmåner under vissa förutsättningar inte tas upp som skattepliktig intäkt. Dessa är fri grupplivförsäkring och fri gruppsjukñrsäkring, fri hâlso- och sjukvård, ñretagshälsovård, fria läkemedel och ersättning ñr lâkemedelskostnader samt fri tandvård utom patientavgift, fria arbetskläder och fri uniform, julgåvor av mindre värde, sedvanli ga jubileumsgåvor, minnesgåvor, personalvårdsförmåner och rabatt

eller liknande förmån som transportñretag enligt internationellt vedertagen praxis utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor. Från skatteplikt undantas vidare under vissa förutsättningar även andra förmåner. Förmåner som utgår till utom riket stationerad personal vid utrikesförvaltningen eller i svensk biståndsverksamhet och vissa förmåner till forskare hos SIPRI är skattefria 32 § 3 mom. KL. I punkt 6 av anvisningarna till 32 § KL anges att naturañrmåner till vämpliktig inte skall tas upp som skattepliktig intäkt. I det följande redovisas närmare vad som gäller beträffande gruppen personalvårdsförmåner.

9.2.2 Personalvårdsfömiåner

Genom 1990 års skattereform, vars lagregler trädde i kraft den l juli 1990 och tillämpas första vid taxering, skärptes förutsättgången 1992 års ningarna för att förmåner skall kunna hänföras till skattefri personalvård. Med personalvårdsförmåner avses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete utan avser enklare åtgärder av mindre värde vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som personalvårdsförmåner räknas dock inte förmåner som den anställde fär byta mot kontant ersättning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt andra förmåner som den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplats mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem 32 § 3 e mom. KL. Som exempel på personalvårdsñrmåner som är skattefria nämns i punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet som inte kan anses som måltid, sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i ett annat ñretags ordinarie utbud om företaget är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet samt möjlighet till enklare slag och friskvård. Möjlighet till motion och friskvård

av motion annan annan

är dock skattefri endast om den utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller en till arbetsgivaren anknuten

personalstiftelse, den utövas enligt abonnemang som tecknats av arbets-

givaren och betalats direkt av denne till anläggningens innehavare, den är

av kollektiv natur eller den i andra fall i ringa omfattning utövas av den

anställde.

I den mån personalvårdsförmån är skattefri skall förmånemas värde inte

ingå i underlaget ñr avdrag ñr preliminär skatt eller för uttag av socialav-

gifter. Arbetsgivaren behöver inte lämna uppgift om förmånema på

kontrolluppgift.

För att skattefrihet skall komma i fråga skall det, som framgår ovan,

röra sig om enklare åtgärder av mindre värde. Föredragande statsråd

anförde i motiven prop. 198990:110, del. s. 318 319 till lagändring- en följande.

När det äller avgränsningen av begreppet personalvård vill jag först fra ålla att Jag delar kommitténs up fattning att gränser-

mellan vad vederlag för argete och vad är

na som utgör som åtgärder för att skapa trivsel eller liknande kan vara svåra att dra Mot bakgnind bl. vad RSV anfört

liüpraktiken.

a. av om erf re etema under senare år är jag emellertid inte utan vidare beredd att godta en utveckling som kan innebära att betydande

förmåner maskeras som personalvård. Det ligger dessutom i sakens natur att det bör rora sig om enklare åtgärder av ringa

ekonomiskt värde. Jag förordar detta lagtex-

markerin

en av i ten. Självfallet bör en sådan markering ock sikte på sådana förmåner som kan utgå på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten. Med de åtgärder jag förordar på detta område bör utrymmet ñr skattefria förmåner av större värde bli mer be ränsat an vad som kan följa av den nuvarande författningsreg eringen. Med ednin av vad statens arbetsgivarverk anfört, nämli en att

skatteregäema inte bör lägga onödi a hinder i vägen or vad

som efter hand kan ses som g personal litik vill jag framhålla det klar åtskil ad rsträvas

atngelägna

i att en e

mellan sådana ormåner som har med trivsel att göra, dvs.

enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde, och andra förmåner av mätbart värde. De nuvarande reglerna medger att sedvanlig rabatt vid inköp

av varor och tjänster som ingår i arbets varens ordinarie utbud

betraktas som skattefri rsonalvårds ormån. En förutsättnin för att rabatten skall traktas som sedvanlig och därm skattefri, bör vara dels att den lämnas av sedväna och dels att

den har en rimlig nivå. Vad som i det enskilda allet kan anses

utgå på grund av sedvänja liksom vad som utgör en rimlig nivå

är emellertid svårt att ange generellt. Nuvarande regler medför

alltså vissa tillämpningssvångheter. Enligt RSV kan den nuvarande ordningen få till följd att

betydande förmåner ibland undgår beskattning. Detta äller

framför allt i branscher som omsatter olika ka italvaror. idare kan, som ex. för anställda i varuhus m breda sortiment,

gränsen mot sedvänja i branschen tendera att suddas ut. Den omständigheten, att skattefrihet ñr personalrabatt i en del fall kan komma att avse betydande belopp. innebär i sig att motiven

för den nuvarande gynnsamma skattemässiga behandlingen för-

svagas. Grundprincipen vid förmånsbeskattning är namligen den, att förmåner som avser inbesparade levnadskostnader utgör mükt.

skattepliktig Ett opande skattefriheten för

har

sedvanli

s av emellertid en del negativa konsekvenser. t hör bl. a. vissa kontrollaspekter. Jag är därför inte för närvarande beredd att förorda en sådan lösning. En viss up g bör dock ske i enlighet med anförts i sed-

vän rlvad et. gem finns även ednin oregåendemtâiâi att the; tupp-

a mom y s

mii-ltsamhet följa utvecklingen på detta ongiråde.

Exempel på skattefria förfriskningar och annan enklare förtäring är kaffe, te, läsk, fralla och bulle som inte kan anses som måltid och som tillhandahålls i samband med arbetet. Skulle förmånen av t.ex. fritt kaffe gå att byta mot kontanter inträder skatteplikt, inte bara för den som faktiskt tar emot pengarna utan även för dem som väljer kaffet. Själva möjligheten att byta förmånen mot kontanter utlöser skatteplikt. Detta gäller även för övriga slag av personalvårdsñrmåner. Var gränsen går mellan enklare förtäring och måltid har inte närmare berörts i förarbetena till lagstiftningen. För att rabatter, som lämnas av arbetsgivaren eller arbetsgivaren närstående företag skall undgå beskattning skall rabatten lämnas på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten och i princip vara tillgänglig för företagets hela personal. Den skall dessutom avse varor eller tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i annat Företags ordinarie utbud om företaget är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Ibland uttrycks gränsen för en skattefri rabatt så att den inte får överstiga vad det rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största kund. Skattefriheten för sedvanliga personalrabatter utvidgades till att omfatta även sådana rabatter från företag som är närstående arbetsgivarens företag genom en lagändring som trädde i kraft den 1 juli 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Föredragande statsråd angav som skäl för ändringen följande prop. 19909l:159 s. 44.

Skattereformen har i och för sig inte ändrat förutsättningarna

för beskattningen av s.k. korsvisa rabatter. Den nuvarande till-

lä ningen av reglerna rörande personalrabatter medñr

eme lertid att ett företags organisation kan bli avgörande för huruvida rabattförmån är skatte liktig eller e för den anställde. Detta innebär att en anstäl d som t.ex. verkar en komponent till en bil inte kan få en skattefri rabatt vid inköp av sälva bilen ñr det fall biltillvcrkningen är uppdelad i olika oretag. Detta torde i många fall framstå som orättvist och svårñrklarligt för de anställda. Det finns därför enligt min mening skäl för en liberalisering av tillämpningen av reglerna om rabattñrmåner. Jag föreslår därför att en ny bestämmelse införs av innehåll att rabattförmån som en anställd erhåller vid köp av en en vara eller en tjänst från ett företag som är närstående arbets-

givarens företag skall vara skattefri ñr det fall varan eller

har nära samband med arbetsgivarens verksamhet.

giänsten

ett ed närstående företag avses vilka råder in-

tressegemenskap. För nära företaganmellan d skall

att ett

föreligga

sam anses skall arbets varföretaget ingå i en funktion som bidrar till en färdiga p ukten eller tjänsten i frå a, t.ex. kan det gälla ledning, forskning eller produktion av elkomponenter. Det bör

inte var tillräckligt för att ett nära samband skall anses föreligga

att arbetsgivarföretaget deltagit enbart genom finansiering.

Föredragande statsrådet anförde vidare s. 49.

I exempliñeras personalvårdsfömiåner är

lagåummet

som skatte a enligt 32 § 3 e mom. KL. Bestämmelsen kompletteras på så sätt att även rabatter som anställd erhåller vid inköp av varor och tjänster från arbetsivaren närstående företag blir skattefria i den mån det föreigger ett nära samband mellan de rabatterade varorna och tjansterna och arbetsgivarens verksamhet. Ett exempel där det föreligger ett nära samband är där olika

företag tillverkar de komponenter som slutligen sammanfo as

till en slutlig produkt. De anställda i de företa som tillve ar komponenterna får alltså enligt denna bestämme se möjlighet att köpa den slutliga rodukten till rabatterat pris utan att någon

skat liktig förmå kommer. Några socialavgifter utgår

up natur igtvis inte heller den skattefria ñrmånen. Med närstående företag avses företag mellan vilka råder intressegemenskap. Därmed menas att företagen ingår i en koncern moder- och dotterföretag eller att företagen står under en i huvudsak gemensam ledning.

Skatteutskottet uttalade följande bet. 199091:SkU33 s. 21.

Utskottet har inte funnit till erinran regeringens

anledning

mot förslag men vill i sammanhanget lfoga att nära samband också bör anses föreligga när det är fråga om produkter som är nära-

liggande dem som ingår i arbets ivarens sortiment. Exem l

harpå kan olika bi eller olika hushå ls-

slags

vara t r av ar apparater eller spoitarti ar som tillverkas av ski da företag

inom samma koncern. Med det anförda tillstyrker utskottet propositionen i denna del.

Riksdagen biföll utskottets hemställan rskr. l99091:321.

Om en arbetsgivare utverkar förmånliga rabatter för sina anställda hos

sina affärsrelationer, kan en skattepliktig förmån uppstå eftersom rabatten i sådant fall erhålls på grund anställningsförhållandet. I RÅ 1987 ref. av 81 hade arbetsgivaren med en affärspartner träffat avtal innebar att som rabatt erhölls och denna rabatt kunde även utnyttjas av anställda för privat

ändamål. Rabatten ansågs utgå för tjänsten och blev därmed skattepliktig.

Det bör dock beaktas att rättsfallet gällde taxering ñre de reglerna nya som trädde i kraft 1988.

RSV har utfärdat följande rekommendationer när det gäller sedgruppen vanliga rabatter RSV Dt 1991:24.

Med sedvanli rabatt avses rabatt som lämnas på grund av sed-

vänja inom yrlêet eller verksamheten och i princip är till-

som gänglig för hela företagets personal. En förutsattnin för att rabatten skall kunna dvs. skatte ri, är att

sedvanlig,

anses som den ligger på en rimlig nivå. Vad som i et enskilda fallet skall med nivå går inte öra generellt. Rabatterna

rimlig

avses att av varierar i olika ranscher och från till arman. För att kunna godta rabatten som sedvanlig bör därför krävas att den inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som rupp skulle kunna utverka på annat håll. Vid denna bedömning r övervägas as om försäljmngs-, sortiments- och personalpolitiska skäl p verkar rabattens storlek. En ytterligare förutsättning för att rabatten skall kunna är att den

sedv

anses som avser endast normala inköp av varor och tjänster or den anställdes och hans familjs egen konsumtion. Detta får särskild betydelse

vid inköp av kapitalvaror. För skattefrihet gäller dessutom att

den anstallde inte kan få belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis genom att rabatten räknas fram efter årets slut å basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. I sådant fa l är rabatten skattepliktig.

Skatterättsnämnden har nyligen lämnat ett förhandsbesked angående

korsvisa rabatter. I förhandsbeskedet gällde frågan om anställda i ett

tillverkande företag som saknade säljorganisation, skattefritt skulle egen kunna köpa de tillverkade det företag sålde varorna av som varorna. Dessutom var fråga om anställda i ett fmansieringsñretag ingick i som samma koncern som det tillverkande företaget också skulle kunna köpa

rabatterade varor skattefritt i det säljande företaget. Det tillverkande

företaget skulle stå för rabatten. Varken det tillverkande företaget eller det finansiella företaget ingick i samma koncern som det säljande företaget. Majoriteten fann att reglerna om korsvisa rabatter i punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL inte var tillämpliga i detta fall. Minoriteten redovisade flera olika uppfattningar, varav en mening var att korsvisa rabatter i och för sig kunde appliceras på Förhållandet tillverkande säljande företag trots att de inte ingick i samma koncern.

9.2.3 Rabatter från annan än arbetsgivarenuppdragsgivaren när fråga inte är om sedvanliga korsvisa rabatter

Inkomsttaxeringen

Till intäkt av tjänst hänförs avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten 32 § 1 mom. a KL. Härav följer att om skattskyldig erhåller rabatt hos annan än arbetsgivaren och rabattförmånen utgått för tjänsten är den skattepliktig, såvida det inte är fråga om sådan skattefri korsvis rabatt som ovan nänmts. Ett exempel på sådan skattepliktig rabattñrmån ges i rättsfallet RÅ 1987 ref. 81 förhandsbesked. Förhållandena i rättsfallet var i huvudsak följande. SIF hade träffat avtal med SJ om s.k. Tågkonto för tjänsteresor. SIF erhöll härigenom 50 procent rabatt på alla tågbiljetter. Biljetter kunde beställas både ñr tjänsteresor och privatresor. Sökandena i målet, som var anställda i SIF, önskade besvarat om privatresor med utnyttjande av tågkontoavtalet kunde bli föremål för beskattning. Avtalet mellan SIF och SJ gällde för en treårsperiod och omfattade tjänsteresor inom landet med tåg som betalades av SIF. SIF betalade för avtalsperioden en fast kostnad till SJ om 1,1 milj. kr. SIF tilldelades Tågkonton utvisande vilka färdbiljetter m.m. som levererades till fullt normalpris. SJ fakturerade levererade biljetter månadsvis och gjorde härvid avdrag med 50 procent av fakturans slutsurmna. Dåvarande Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att utnyttjandet av Tågkonto ñr köp av biljetter till privatresor var skattepliktigt. Nämnden angav som skäl härför bl.a. att de anställdas möjlighet att utnyttja kontot ñr privat ändamål hade sin grund i an-

ställningen hos SIF och arbetsgivarens avtalsförhållande med SJ. Regeringsrätten ändrade inte Riksskatteverkets förhandsbesked.

Avdrag för preliminär skatt

Avdrag för preliminär skatt skall inte göras såvida inte utbetalaren också betalar ut kontant ersättning. I sådant fall skall också rabattñrmånens värde ingå i underlaget för beräkning av preliminär skatt i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Arbetsgivaravgijier

Underlag ñr beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren

under året har utgett lön i eller ersättning för utfört

som pengar annan arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra

skattepliktiga förmåner eller i fall i 3 kap. 2 § andra stycket

som avses AFL, annan ersättning för utfört arbete. Enligt 3 kap. 2 § AFL skall

ersättning i eller andra förmåner för utfört

arbete pengar än skatteEliktiga °° inkomst

1 annan orm pension som av an-

ställning, såvida ersättningen under ett år år till minst

upñ:

l 000 kronor, även om mottagaren inte är ansta hos den som utger I angivna fall skall den utför arbetet

ersättniâiän.

nu som anses såsom tstagare och den som utger ersättningen såsom arbetsgivare.

I prop. 198990:110 del s. 377 uttalade föredragande statsrådet följande med anledning av att 3 kap. 2 § AFL fick den ovan angivna lydelsen.

Det bör emellertid vara den som betalt ut ersättningen eller förmånen som också skall betala avgiften även om något direkt anställningsförhållande föreligger.

Vidare i specialmotiveringen på s. 752:

Inom avgiftsområdet har strikt krav på

prättshållits

u ett att ett arbetsgivararbetstagarförhå ande skall föreligga för att avgift skall tas ut. Med sådant förhållande likställs dock uppdrags-

Genom hänvisningen i förevar-

givaruppdragâtagarförhállande. ande l stycket

§ 3 p. 2 § andra AFL likställs med inkomst av anställning också ersättning för arbete som nå on utfört för någon annans räkning utan att vara anställd i ennes tjänst. Daremot utgår inte avgifter på ersättningar eller andra förmåner som utgår från någon som är närstående till arbetsgivaren.

Genom de ñresla ändrin arna i 3 2 § utvidgades

. av ftsunderlaget att avse aven sådana all där ersättnm en ut as för utfört arbete utan att anställning eller up rag föreligger. Detta innebär också att av ift skall tas ut även om arbetet inte utförts i direkt förvärvssy .

Den för vars räkning arbetet utförs behöver alltså inte nödvändigtvis vara

samma person soui utger förmånen för att avgiftsskyldighet skall upp-

komma.

I 3 kap. 2 § samt 11 kap. 2 § AFL har i samband med skattereformen

uttrycket skattepliktiga naturañmiåner ändrats till andra skattepliktiga

förmåner. Motsvarande ändring har gjorts i 2 kap. 3 § SAL. I specialmoti-

veringen prop. 198990: 110, del s. 752 anförde föredragande

statsrådet följande i detta avseende.

Det har ibland hävdats att det finns vissa ñrmåner som inte kunnat hänföras till varken lön eller naturañrmån och därför

inte omfattats av avgiftsplikt. Som exempel har an ivits förvärv

från arbetsgivaren till underpns. ättsläget är

äendom

av

oklart på denna punkt. enom detta förslag klarlägga att även

denna typ av förmån skall avgiftsbeläggas.

I 1 kap. 2 § andra stycket SAL finns sedan en direkt hänvisning till

ovannämnda lagrum. Där sägs följande.

Vid tillämpnin av denna lag skall även om ett anställningstörhållande inte orelig er, den som har utgett sådan ersättning

enligt bestämme i 3 kap. 2 stycket ...lagen

andra

som serna om allmän försäkring är att hänföra til inkomst av anställning anses som arbetsgivare.

Enligt specialmotiveringen prop. 1989902110 s. 752 syftar reglerna

till att fånga in vissa förmåner och ersättningar som tidigare låg utanför

avgiftsområdet eller där tveksamhet hade visat sig föreligga i detta

avseende. De områden som avsågs var kostnadsersåttningar, vissa

förrnånstyper, ersättningar på grund av arbete utan anställning eller

uppdrag samt avsaknad av förvärvssyfte.

I den mån rabattförmån således är att ersättning ñr arbete en anse som skall den som betalar ut ersättningen betala arbetsgivaravgifter även om arbetet inte utförts för denne.

Egenavgrjier

I den mån en förmån hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete skall förmånen ingå i underlaget för uttag av avgifter. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses bl.a. i detta fall ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner eller ersättning som utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt KL och som, utan att anställningsförhållande förelegat, utbetalas av fysisk person bosatt utomlands eller utländsk juridisk person allt i den mån inkomsten inte är att hänföra till inkomst av anställning. En skattepliktig rabattförrnån som t.ex. utges av en utländsk generalagent

skall alltså ingå i underlaget för uttag av egenavgifter i övrigt se motsva-

rande avsnitt i kap. 2.

Pensionsgrundande inkomst

I den mån övriga förutsättningar för att en skattepliktig förmån skall ingå i underlaget för pensionsgrundande inkomst är uppfyllda, skall även rabattförmånsvärdet ingå i underlaget i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

Kontrolluppgzñsskyldighet

Kontrolluppgift om lön och arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig inñkt skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller

gett ut förmånen i övrigt se motsvarande avsnitt i kap. 2.

9.3 Problemavgränsning

Direkti ven

Med personalvårdsförmåner avses förmåner som inte är dien rekt ersättning för utñrt arbete utan avser enklare åtgärder av

mindre värde som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller

liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är frå a om. Gnmdvalen för skattefri-

het för dessa förmåner är att e framstår som ett led i arbets-

givarens personalvård. Gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalvårdsförmåner inte sällan svår att dra, vilket kan leda till en viss

olikformi het vid regeltillämpningen. Förmånernas karaktär och

omständi eterna i ovri t kan vara mycket varierande. Ett ex-

empel på en personalvår förmån som i vissa fall kan uppgå till

betydande varden är anställdas personalrabatter. Det ar dock

enligt min uppfattning knappast möjligt att detaljreglera dessa

frågor i lagstiftningen. Frå orna får i stor utsträckning lösas i raxis. Det finns emellerti enligt min menin ändå anledning or den särskilde utredaren att närmare undersö a om nuvarande

regler och praxis i vissa fall u phov till effekter som inte

kan anses önskvärda och i så all oreslå lämpliga åtgärder. Det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner beskattas likformi Eventuella regelförändrin ar får inte innebära något avsteg rån principen att det inte

ska l vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontantlön med en

naturaförmån. Den sarskilde utredaren bör dock kunna pröva om nuvarande regler bör ändras för att ta hänsyn till ersättning som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds extra

kostnader av tillfällig karaktär som uppkommer på grund av

t.ex. övertidsarbete.

Framförd kritik

Från ett flertal håll hävdas att området för skattefria personalvårdsñr-

måner bör utvidgas till att avse även förmåner som idag är skattepliktiga.

Sådana synpunkter framfördes redan vid arbetet med delbetänkandet, vilket

också har redovisats där SOU 1992:57. Resebranschens kritik mot

nuvarande system har redovisats i kap. 8 och utelämnas därför här.

När det gäller det i direktiven angivna området personalrabatter inom handeln har kritik framförts av innebörd att gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria korsvisa rabatter inte är korrekt. Som exempel

på gränsdragningsproblem när det gäller korsvisa rabatter nämns det för-

hållandet att en anställd i ett producerande företag, t.ex. ett bageri,

erhåller rabatter i ett säljande företag, t.ex. en livsmedelsbutik, inom samma koncern. Sveriges Industriförbund har i en skrivelse till RSV i mars 1991, vilken skrivelse också har lämnats till utredningen, se bilaga ifrågasatt om det är rimligt att utgivaren av rabatt som en arbetsgivare har utverkat för sina anställda skall betala arbetsgivaravgifter på rabatten trots att det utgivande företaget inte står i arbetsgivarställning till mottagaren av rabatten. Förbundet anför sammanfattningsvis genom direktören Kerstin Tollerz: Det kan ifrågasättas om det ñnns stöd i lagtext och förarbeten ñr RSV:s rekommendationer att utgivaren den skattepliktiga förmånen generellt av är skyldig att betala avgift på rabatten. Enligt min mening skulle det kunna aktuellt endast i de fall den erhållit rabatten utfört arbete åt den vara som som lämnat rabatten. Det är angeläget att ñnnånsanvisningen överarbetas i detta avseende.

Prablemomráden

I utredningsuppdraget ingår såvitt avser personalvårdsñnnåner, att undersöka om nuvarande regler och praxis ger upphov till effekter som inte kan önskvärda och i så fall föreslå lämpliga åtgärder. Eventuella anses ändringar får inte innebära något avsteg från principen om en neutral beskattning. Direktiven lämnar dock ett visst utrymme för en sådan ändring beträffande ersättningar som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds extra kostnader av tillfällig karaktär. Utredningen föreslog i sitt delbetänkande att nuvarande regler skulle behållas oförändrade att i det fortsatta arbetet skulle följa men angav man den praktiska tillämpningen av reglerna om korsvisa rabatter och om förhållandena så skulle kräva det uppta frågan på nytt i slutbetânkandet. Föredragande statsrådet uttalade i propositionen 199293: 127 s. 37 följande.

Det är enligt min menin uppenbart att re lema om beskattning av personalvårdsfö er av mån a upp evs som orättvisa. Detta kan ha sin grund i att exempe vis personalrabatter av värde i vissa fall kan undgå beskattning medan i

betydande fall förmåner begränsat värde, såsom tidningsprenume-

an ra av rationer blir beskattade. Det är emellertid svårt att finna

godtagbara lösningar å dessa problem. En generell liberalisering av reglerna sku e således kunna strida mot den gmndläggande principen likformig beskattning. Att den om en motsatta vagen, t.ex. genom att strama åt reglerna beträffande

bl.a. personalrabatter, innebär också svårigheter. Ett problem

med en sådan lösnin är exempelvis

gransdragningen

mot normala kundrabatter. n åtstramnin sku förmodligen också

kunna utslag smgaktighet

diåpplevas

som ett av från statsmakternas sr . För egen del anser jag att det finns behov att försöka av åstadkomma förbättringar i regelsystemet för personalvårdsförmåner. Utredningen, som i sitt delbetänkande diskuterat dessa frågor, har inte lagt fram förslag till förändringar aviserat men att man återkommer till frågorna i det fortsatta arbetet. Jag är inte beredd att nu föreslå några ändrade regler beträffande personalvårdsförmåner. Frågan bör enligt min tas upp på nytt vid beredningen utredningens slutbetänkan e. av

Mot bakgrund det anförda finns det skäl att på nytt överväga av om

reglerna på området bör ändras.

Frågan om reseförmåner inom resebranschen kan personalanses som

vårdsñrmåner har redan behandlats i avsnitt 8.4.1. Frågan lämnas därför

därhän i detta kapitel. Däremot skall tidigare antytts redovisas som

uppföljningen av tillämpningen reglerna korsvisa rabatter. En sista av om

delfråga är vem som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter när rabatten

lämnas från annan än arbetsgivaren.

9.4 Överväganden och förslag

Utredningens förslag: Det föreslås att sedvanliga rabatter inte län

re skall tillhora personalvårdsförmåner utan i särs lt

regleras

ett

moment. I övrigt gruppen oreslås att reglerna behålls oförän rade.

Allmänt

Av den föregående redogörelsen har framgått att gränsen mellan å ena

sidan skattepliktiga förmåner och å andra sidan skattefria personalvårdsför-

måner kan vara svår att dra i många fall. När det gäller rabatter på varor och tjänster är det en förutsättning för skattefrihet att rabattema utgår på

9 l30568

grund av sedvänja och har en rimlig nivå. Som redan påpekats har gränsen för skattefri rabatt ibland uttryckts så att den inte får överstiga vad det en rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största kund. RSV har i sina rekommendationer ansett att det bör krävas att rabatten inte är större än vad den anställde kund eller personalen som grupp skulle kunna som utverka på annat håll. Sedvanliga rabatter kan givetvis uppvisa mycket stora skillnader i värde beroende på vilken typ av varor eller tjänster det gäller. Det är förklarligt att det kan upplevas som orättvist att anställda inom vissa branscher kan få skattefria rabatter på kanske fler tusen kronor medan anställda inom andra branscher kanske inte alls kan få några skattefria rabatter eller kan få sådana bara på något hundratal kronor. Men detta är nödvändig konsekvens villa hålla fast vid principen att en om man sedvanlig rabatter skall skattefria. En åtstramning skulle, som vara föredragande statsrådet uttalat i 199293: 127, vara svår att geprop. nomföra med hänsyn till vanliga kundrabatter. Och att utsträcka skattefriheten så att den kommer att omfatta alla förmåner av begränsat värde skulle i praktiken medföra omfattande överflyttning av lön till förmåner en med därav följande skattebortfall och skulle dessutom strida mot den grundläggande principen likformig beskattning. En annan sak är att om en det finnas anledning att pröva det är motiverat att återinföra någon om generell beloppsgräns för skattefrihet för förmåner eller andra tjänsteintäkter. Jag återkommer till den frågan i kapitel 11. Det anförda innebär att jag inte är beredd att föreslå några principiella ändringar beträffande personalrabatter o.d. Däremot behöver lagtexten ändras. Den nuvarande konstruktionen med att låta begreppet personalvårdsförmån omfatta även sedvanliga rabatter utan någon uttrycklig begränsning värdet på rabattema gör att reglerna i viss mån står i motsatsförhâllande av till varandra. I 32 § 3 KL definieras sålunda personalvårdsförmån e mom. med bl.a. benämningen enklare åtgärder av mindre värde. Men genom att samtidigt i punkt 3 b anvisningarna till paragrafen, som exempel på av personalvårdsförmån sedvanliga rabatter kan ändå detta slag av ange förmån i det enskilda fallet komma att uppgå till betydande belopp. Jag föreslår därför bryter ut sedvanliga rabatter från personalvårdsföratt man måner och i stället reglerar dem särskilt.

Korsvisa rabatter

Rabatt som ges av annan än arbetsgivaren skall, för att skattefri, utgå vara från ett arbetsgivaren närstående företag. Vidare skall varorna eller tjänsterna ha ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. I propositionen 199091: 159 angavs som exempel på nära samband att olika Företag tillverkar de komponenter som slutligen sammanfogas till slutlig produkt. en Skatteutskottet bet. 199091:SkU33 utvidgade dock begreppet och ansåg att nära samband bör anses föreligga även när det är fråga produkter om som är näraliggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå angavs vara olika typer av bilar eller olika slags hushållsapparater eller sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom koncern. samma Så länge man tillåter någon form av skattefria korsvisa rabatter kommer det att uppkomma gränsdragningsproblem. De nuvarande bestämmelserna har varit i kraft endast en mycket begränsad tid och någon praxis finns ännu inte på området. Det förhandsbesked nyligen har lämnats som angående rabatter antyder dock att nuvarande konstruktion har lett till tolkningsproblem. Det kan därför behövas klargörande lagstiftning en mer för korsvisa rabatter. Utvecklingen i praxis dock böra awaktas synes ytterligare något innan lagstifningsåtgärder vidtas. Jag lägger alltså inte fram något lagförslag i denna del.

Vem skall betala arbetsgivaravgifter på rabatter är skattepliktiga som

När arbetsgivaren utger en rabattfönnån och den inte är att beteckna som en sådan sedvanlig personalrabatt som är skattefri skall naturligtvis arbetsgivaren betala arbetsgivaravgifter hänför sig till rabattförsom månema. En grundläggande förutsättning är dock att rabatten är att anse som ersättning ñr arbete eller eljest utgått för tjänsten. Som tidigare redovisats är i princip all ersättning för arbete avgiftsgrundande. Det spelar alltså inte någon roll om ersättningen eller fömiånen utges av någon annan än den ñr vilken arbetet utförts. Som arbetsgivare räknas då den som har utgett förmånen eller ersättningen. Den grundläggande frågan när det gäller om ett rabattgivande företag som vänt sig till en anställd på ett företag skall betala arbetsgivaravgifter

eller inte är alltså det måste krävas att det som utges är ersättning för om arbete eller om det räcker med att ersättningen utgått med anledning av tjänsten. Av lagtexten att döma måste det vara fråga om ersättning för arbete ñr att utgivaren, när denne inte är arbetsgivare, skall behöva betala arbetsgivaravgifter. Har arbetsgivaren förmedlat eller förhandlat sig till rabattförmånen för sina anställda kan man säga att rabatten är att anse som ersättning för arbete. Men däremot ett utomstående företag utan någon kontakt med om arbetsgivaren vänder sig till arbetstagarna med ett erbjudande om rabatt de handlar hos ett visst företag, kan rabatten knappast anses utgöra om ersättning för arbete. I dessa fall bör det rabattgivande företaget inte behöva betala arbetsgivaravgifter även om rabatten skulle anses som skattepliktig inkomst vid mottagarens taxering. Sammanfattningsvis torde alltså dagens regler innebära att om en rabattförmån är att anse som ersättning för arbete utgivaren är att betrakta arbetsgivare i avgiftshänseende. Är detta då rimlig ordning som en Till att börja med kan man konstatera att det inte kan komma ifråga att från avgiftsskyldighet undanta rabattförmåner, som utgår till skattskyldig från annan än den för vilken arbetet utförts. Vad frågan gäller är kan lägga över avgiftsskyldigheten ñr om man rabattñrmånen från utbetalaren till arbetsgivaren. I det fall att arbetsgivaren direkt eller indirekt har stått kostnaden för rabatten eller förmedlat den eller på ett annat avgörande sätt har medverkat till dess uppkomst synes det naturligt att han skall betala arbetsgivaravgiftema. Men förhållandena kan också vara sådana att arbetsgivaren enbart i mindre grad har medverkat till rabatten och det är då inte lika naturligt att det är arbetsgivaren som skall betala arbetsgivaravgiftema. Det förutsätts även i det sistnämnda fallet att det är fråga en rabattförmån som är att anse om som ersättning för arbete. Oavsett i vilken utsträckning arbetsgivaren medverkat till rabattförmånen kan det hävdas att det endast är rabattutgivaren som har en praktisk möjlighet att fullgöra avgiftsskyldigheten på ett korrekt sätt, eftersom bara han har kontrollen över vad som faktiskt utgivits. Det anförda visar att det finns visst fog ñr nuvarande ordning. En ändring i detta avseende kräver en mer genomgripande översyn av reglerna

om arbetsgivaravgifter än vad utredningen haft möjlighet att göra inom tidsramen för arbetet. Frågan omfattas inte heller direkt av direktiven. Jag lägger därför inte fram något förslag till ändring i denna del.

10 VAD MEDFÖR BESKATTNING

AV NATURAFÖRMÃNER, TILL-

HANDAHÅLLANDET ELLER ÅT-

NJUTANDET

10. 1 Gällande rätt

10.1.1 Lagtext m.m.

Enligt huvudstadgandet i 32 § 1 KL skall till intäkt tjänst mom. a av hänföras avlöning, arvode och kostnadsersättning förmån i samt annan pengar, bostad eller annat utgått för tjänsten. som När det gäller regleringen av de skilda slagen förmåner används ibland begreppet åtnjuta ibland begreppet tillhandahålla vilket exemplifieras i det följande.

Förmån av fri grupplivjörsäkring skall inte tas intäkt, oavsett

upp som om förmånen åtnjutits på grund av statlig eller på grund kommunal av eller enskild tjänst. Har sådan förmån åtnjutits på grund av enskild tjänst och utgått efter väsentligt förmånligare grunder än gäller för som befattningshavare i statens tjänst skall dock förmånen intäkt tas upp som till den del den utgått efter förmånligare grunder än de gäller ñr som

nämnda befattningshavare. Förmån fri gruppsjukjörsäktirzg âtnjuts

av som enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer tas inte heller intäkt. Däremot tas intäkt upp som som upp ersättning som utgår på grund sistnämnda försäkring 32 § 3 av a mom. KL.

I 32 § 3 KL vad med persønalvårdsjömtáner. e mom. anges som avses I andra stycket anges vissa begränsningar för vad som är personalvårdsñrman. Som personalvårdsförmån räknas inte, enligt nämnda lagrum, förmåner den anställde får byta ut mot kontant ersättning, 2. förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt andra förmåner som den som anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem. När det gäller bostadsfönnán sågs i punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL att såsom intäkt av tjänst skall tas upp bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den anställde upplâten. Vidare sågs att för den som är anställd och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall värdet av denna bostadsförmån medrâknas vid löneförmánemas uppskattning.

Värdet fri kost och fria resor ävensom skatter, försäkringar 0.d.,

av arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den som anställde annars tillhandahállits, skall tas upp som intäkt punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL. Även i det särskilda stadgandet i punkt 1 tredje stycket anvisningarna av till 42 § KL rörande praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor

och liknande talas om att åtnjuta förmån fri kost, fri bostad.

När det gäller bilfömzån sägs i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 42 § KL att den skattskyldige åtnjuter förmånen endast under en del om året skall fönnansvårdet beräknat enligt första-femte styckena sättas ned av med en tolftedel för varje hel kalendermânad som han inte har åtnjutit förmånen.

När det gäller fömiån fri kost skall den, som ovan sagts enligt punkt

av 3 av anvisningarna till 32 § KL, tas upp som intäkt om den tillhandahållits av arbetsgivaren. T.o.m. 1993 års taxering gällde att avdraget för ökade levnadskostnader skulle reduceras om den skattskyldige erhållit kostfömuån punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. Fr.0.m. den ljanuari 1993 talar även här om kostförmán som tillhandahållits. man Enligt förarbetena till denna ändring har man härmed avsett att reducering traktamentsavdraget skall ske så fort arbetsgivaren har tillav handahållit kostförmän oavsett om den skattskyldige utnyttjat den eller en

ej. I specialmotiveringen till ändringen i punkt 3 nionde stycket av

anvisningarna till 33 § KL uttalade föredragande statsrådet följande prop.

1992932127, s. 57:

Ytterligare ändring görs, nämligen i nionde

.smycken

en

gällande lydelse skall skattskyldig som har rätt l avdra Enli or

okade levnadskostnader enligt denna punkt och llit som er kostñrmån reducera avdraget med hänsyn härtill. Sådan skyldi het skall i stället inträda så fort kostförmån till-

skyldi

en Härigenom det för reduktion inte

tydliggörs

att krävs att kostförmånen faktiskt tnjutits. Undantag örs dock för sådana kostförmåner på transportmedel igt punkt 3 som en första stycket av anvisnin arna till 32 § inte är skattepliktiga.

För sistnämnda kostförmfner behöver

någon reducering inte göras. För övriga kostñrmåner skall avdraget däremot reduceras även om kostförmånen är skattefri som t.ex. viss -

hotellfrukost vid tjänsteresa eller kost vid representation. Detta

äller dock inte om den skattskyldi inte kunnat åtnjuta e ostförmånen d av t.ex. fysiska der eller tidsmässi a skäl. I dessa all an det inte anses att kostförmånen tillhan hållits den skattskyldige.

För andra förmåner än de ovan nämnda används varken begreppet åtnjuta

eller begreppet tillhandahålla utan man talar t.ex. om förmån som utges

eller erhålles eller dylikt.

När det gäller beskattning av s.k. frequent-flyer-bilietter stadgas i 32 §

3 f mom. KL att även det inte följer 3 d och 3 skall om av e mom. som intäkt inte tas upp sådan rabatt eller liknande förmån transportföretag som enligt internationellt vedertagen praxis utger för visad kundtrohet vid

utrikes flygresor och som slutligt tillfaller en arbetstagare eller uppdragsta-

gare på grund av hans egenskap av resenär.

I vissa fall talar man bara att visst slag förmån skall upptas eller om av upptas som intäkt av tjänst utan att använda något av uttrycken åtnjuta,

tillhandahålla, erhålla, eller utge. Ett exempel härpå är stadgandet i 32 §

3 e mom. KL som anger att ñrmån av fria arbetskläder och fri uniform

inte tas upp som intäkt, förmånen kläder är avpassade för om avser som arbetet och inte lämpligen kan användas privat.

Av intresse i detta sammanhang år också punkt 4 första stycket anvisav ningarna till 41 § KL som har följande lydelse.

I fråga om inkomst av tjänst gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava tnjutits under det år, då densamma från den skattskyldiges synpunkt är såsom verkligen att anse förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt

förhållandet, då inkomsten den uppburits eller

skattsk

av blivit för honom lyftning såsom i fråga

tillgängligñr

er, om bostadsförmån och andra ormåner m natura, då den på annat

sätt kommit den skattskyldige till odo, detta oberoende av

huruvida inkomsten ingänata under eller tidigare. Har den

skattsk ldi d t fått f ard

äüüiåsupp aååülámgwää

áâfåââås

ra värvet s .

Sammanfattningsvis kan man konstatera att i lagtexten till övervägande del används åtnjuta och att det endast i ett stadgande anges att tillhandahâllna förmåner skall tas upp som intäkt.

10.l.2 Praxis m.m.

Inledning

RSV i sin Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet anger m.m. vid 1992 års taxering del l s. 201 att skatteplikt för förmåner i regel inträder när förmånen utnyttjas men att det ibland kan diskuteras om en förmån har utnyttjats eller ej. lndinlLindencronaMeltzSilverberg skriver i sin lärobok Inkomstskatt att naturaförmåner beskattas när de erhålls oavsett när de utnyttjas. I det ñljande redovisas dels utdrag några av RSV:s rekommendatiour dels några i detta sammanhang intressanta avgöranden. ner,

Kastfönndn

Som ovan redovisats skall enligt lagtexten kostförmån tas upp som intäkt när den tillhandahållits den skattskyldige av arbetsgivaren. Från praxis kan bl.a. följande avgörande vara av intresse. RÅ 1992 ref. ll förhandsbesked. I fråga måltidskuponger vilkas om värde på kupongen rikskuponger har förmånsvårdet ansetts utgöra anges skillnaden mellan marknadsvärdet kupongerna och vad den anställde har av betalat arbetsgivaren för dem. I nämnda förhandsbesked svarade Riksskatteverkets nämnd även på frågan vid vilken tidpunkt beskattningen skulle äga rum, om det var när Per-Ame P erhöll kuponghäftena eller om det var då han tillgodogjorde sig rabatten, dvs. då kupongerna utnyttjas

något näringsställe frågan var till prövning i Regeringsrätten. uppe Nämnden svarade att skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då Per- Ame P kan disponera över kupongema. I motiveringen till svaret uttalade nämnden följande. Av bestämmelserna i 41 § KL och punkt 4 första stycket av anvisningarna till denna paragraf följer att skattskyldighet inträder vid den tidpunkt då Per-Ame P kan disponera kursivt min anm. över kupongema. Regeringsrätten har nyligen avgjort ett mål där fråga var om en person, som var vegetarian, skulle påföras värde av kostförmån när hon hade haft möjlighet att erhålla fn kost bestående av ett mål arbetsdag där per men det var ostridigt att hon inte utnyttjat denna möjlighet. Regeringsrätten fann att det under sådana förhållanden inte förelåg grund för att beskatta henne för kostförmån RR dom 1992-12-22, målnr 5142-1991.

Bostadsförmán

När det gäller bostadsförmån anger lagtexten att värdet av sådan skall upptas som inâkt av tjänst om den âtnjutits av den skattskyldige. De rättsfall som finns på bostadsområdet gäller värde av bostad i egen fastighet, varför de inte är av större intresse i detta sammanhang. I det avseendet gällde tidigare bl.a. enligt 21 § KL att till intäkt av jordbruksfastighet skulle hänföras allt vad av fastigheten kommit ägaren till godo såsom bl.a. värde av bostad.

Bilförmán

RÅ 1979 Aa 89. C var hälftendelâgare i bolaget AB. De av bolaget ägda bilarna hade körts av C. Enligt C hade en överenskommelse träffats mellan honom och den andre aktieägaren att bolagets bil fick användas ñr tjänsteresor men för privat bruk. C uppgav att han endast använt bilen för tjänstebruk. Någon körjoumal hade inte förts. Kammarrätten i Göteborg beskattade C ñr värde av bilförrnån enligt RSV:s anvisningar och uttalade att redan möjligheten att disponera bilen innebar ett visst värde. Regeringsrätten gjorde ändring.

RÅ 80 1:27. I målet det fråga delägare i fåmansföretag skulle var om en beskattas för bilförmån. Bolaget ägde endast en skåpbil, som särskilt inretts för reparationsservice av bilar, och därutöver nya och begagnade bilar till försäljning. Skåpbilen var ai Volvo Duett av 1962 års modell, som inköptes 1973 för 2 500 kr. Bilen saknade bakre sidorutor. Den användes dagligen som aervicebil och för alla slags transporter av reservdelar 0.d. De bilar som saluhölls av företaget ñck enligt bilregisterkungörelsen och försäkringsavtal endast användas för prov- och demonstrationsköming. Taxeringsintendenten bestred inte de lämnade uppgifterna. Regeringsrätten ansåg att det inte kunde anses att någon bolagets bil stått till Bzs förfogande ñr privat körning. RÅ 87 1:8. När bilförmån endast átnjutits under 7 månader av beskattningsåret har bilförmånsvärdet bestämts med hänsyn till att den bara åtnjutits under del av året. I en regeringsrättsdom från den 5 maj 1992 målnr 374-1991 var fråga om värde av bilförmån till en av delägarna i ett fåmansföretag skulle ingå i bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Regeringsrätten uttalade härvid följande av intresse. När det gäller en bil av det slag som är aktuellt i målet en lätt lastbil som är utrustad ñr laständamål kan enbart den - omständigheten att ställningen som delägare i det bilägande fämansñretaget innebär faktisk möjlighet att privat använda bilen inte utgöra grund ñr bedömningen att bilförmån utgått. I massmedia har under det senaste året uppmärksammats ett fall där en person som var fåmansdelägare i ett aktiebolag uppgav sig ha blivit beskattad för bilförmån enbart på den grund att han haft möjlighet att utnyttja bolagets bil ñr privat bruk. Detta föranledde Konkurrensverket att ställa följande två frågor till RSV. Vilka motiv ligger bakom utformningen av rådande bestämmelser för beskattning av bilñrmån med avseende på olika Företagsformer 2. Har RSV kännedom om att den faktiska tillämpningen av verkets föreskrifter varierar mellan olika skattekontors ansvarsområden RSV svarade på frågorna. Svaret återges nedan, förutom en allmän beskrivning av gällande lagrum och hänvisning till förarbeten som här har utelänmats.

Enligt RSV:s uppfattning är rättsläget sådant att det för beskattning krävs att bilen nyttjas privat jfr SOU 1992:57 s. 59. Dispositionsrâtt utgör emellertid en mycket stark i praktiken oftast närmast obrytbar bevispresumtion för ett

nytfande. Det gäller oberoende av i vilket inkomstslag

bil ormånen skall sagda

ttas.

Uttagsbeskatming i näringsverksamhet skall emellertid ske

endast vid uttag i mer in ringa omfattning. Detta iller inte

bara bilförmån utan enerellt vid uttag av tjänst. SV har

utfärdat en rekommen ion om vad som bör avses med ringa

omfattning i fråga om rivat bruk av bil som ingår i egen näringsverksamhet RSV t 1991:23 p. 4. Sammanfattningsvis kan när dispositionsriitt till bil förele at följande så as. Den som skall redovisa ev. förmån i inkomsts aget tjänst l för att undgå förmånsbeskattning visa att bilen inte nyttjats rivat. Den som redovisar näringsverksamhet för att undg uttagsbeskatming visa att bilen inte nyttjats i mer in ringa omfattning. 2. Som framgår av svaret fråga l rör den faktiska . tillämp-

ningen bevis. ftersom bevisprövningen ir fri och

grövning

av

omstän ighetema i de enskilda fallen i allmanhet inte är

identiska ar det inte möligt att uttala sig om huruvida skiljaktiga bedömningar kan före igga vid skattemyndighetema. Det kan nämnas att motsvarande svårigheter föreligger att öra jämförel-

mellan skattedomstolamas bevisvârdering i sådana fall.

ser

RÅ 79 Aa 89 visserligen visst stöd ñr enbart dispositionsrâtten ger ett att medför beskattning av bilförmån. Man bör dock observera att det inte hade

förts någon köijournal under beskattningsåret. Regeringsrättens uttalande

i domen från den 5 maj 1992 kan sägas tala för att enbart dispositions-

rätten inte medför beskattning. Råttsfallet kan med säkerhet dock inte

tolkas mer vidsträckt in att uttalandet endast omfattar ...bil av det slag

som är aktuellt målet en lätt lastbil som är utrustad för laständamål. -- Något publicerat regeringsrättsavgörande där man klart uttalar att enbart dispositionsriitten skall medföra beskattning när den skattskyldige med

köijoumal o.d. kan visa att han faktiskt inte har kört med bilen privat

finns inte.

Sammanfattningsvis kan man säga att även om man har uttalat att enbart

möjligheten att disponera bilen innebär ett visst värde RÅ79 Aa 89 finns

i praxis också stöd för den tolkning som RSV gjort i sitt svar, dvs. att

enbart dispositionsrâtten inte utlöser beskattning.

Övriga förmåner

RÅ 1985 Aa 73. Fråga var om makarna Jan och Lillemor skulle beskattas för varuttag i det bolag som Jan L var delägare i och vars företagsledare var närstående dem. De hävdade att de betalat alla varor kontant. De visade också intyg härom som var undertecknat av företagsledaren och butikschefen. Regeringsrätten fann att utredningen i målet inte gav stöd för antagande att Jan och Lillemor A tillgodogjort sig någon skattepliktig förmån genom varuuttag från bolaget. RÅ 1989 ref 77. Moderbolaget i en koncern har erbjudit de anställda i koncernens svenska bolag att köpa aktier i moderbolaget. Aktierna ställdes till förfogande av ett bolag som inte ingick i koncernen. Viss intressegemenskap förelåg dock. Den förmån som det innebar att utnyttja erbjudandet har ansetts utgöra skattepliktig intäkt av tjänst. RÅ 1990 ref ll har redovisats under rubriken kostförmån kan men egentligen sägas höra till övriga förmåner. Rättsfallet kommenteras under avsnitt l0.3.l. Värdet av fria resor skall tas upp som intäkt om dessa betalats av arbetsgivaren för den skattskyldiges räkning eller eljest tillhandahâllits. Som tidigare redovisats kap. 8 har i det nya skattesystemet den tidigare skattefriheten ñr reseñrmåner för anställda i trafik och reseföretag slopats. I likhet med vad som gäller beträffande andra förmåner skall, som utgångspunkt för värderingen av reseförinåner, det verkliga marknadspriset

gälla, dvs. vad skulle få betala ñr eller tjänsten själv

man varan om man stod för kostnaderna. Värderingen sker normalt med utgångspunkt i den enskildes faktiska resande. RSV har utfärdat rekommendationer RSV Dt 1992:24 avseende reseförmåner. Rekommendationerna har följande lydelse.

Resans värde bör bestämmas med ledning av marlmadsvärdet, vilket i re kan anses motsvara det pris utgivaren betalat för

med tillägg för förekommande mervärdeskatt. Motta

resan arens ekonomiska situation påverkar inte marknadsvärdet. avsnitt 4.2. Det ñrekommer att motta are, som gör tjänsteresor, tilldelas ett tjänstekort att användas väl i tjänsten som ñr privat bmk.

I princi skall beskattnin ske för värdet av de privata resor

som f tiskt företagits. mnas redogörelse för det

faktiska nyttjandet bor förmånen v :gen

eras till kostnaden för ett

årskort in inskränkningar i det före-

privatanyttjandet

om a

Använ tjänstekortet inte till gon del or privat bruk

er. s n oc har avtal traffats mellan ut ivaren och motta aren att tänstekortet endast får användas or resor i tjänsten r någon ormån inte anses föreligga. På tjänstekortet bor framgå att detta endast får användas för gänstebmk.

Såsom tidigare redovisats har SAS för närvarande inte ett system, som gör det möjligt att registrera varje enskild resa, som företas av den anställde. Med hänsyn till de praktiska svårigheter som föreligger godtar RSV under inkomståren 1991, 1992 och 1993 en schabloniserad beskattning av anställdas reseförmåner som inte är knutet till det faktiska resandet. Den schabloniserade beskattningen sker på så sätt att det s.k. ITA-kortet åsätts ett värde ñr varje däri Enbart ITA-kortet medger inte upptagen person. något resande utan dessutom måste biljett lösas vars pris är kraftigt -reducerat för den skall företas. Innehavare av ITA-kort kan -- resa som utnyttja sin reserabatt även hos andra flygbolag än SAS. RSV:s uppfattning är att värdering av anställdas reseförmåner skall ske med utgångspunkt i den enskildes faktiska resande. Med hänsyn till de praktiska svårigheter detta skulle vara förenat med kan arbetsgivaren därför i preliminärskatteoch avgiftshänseende uppta detta schabloniserade värde för de anställda kvitterat ut ett ITA-kort. RSV:s uppfattning är dock att det är den som enskildes faktiska resande som är avgörande ñr om den enskilde skall beskattas för resefönnån eller I likhet med bilförmånsfallen blir det i sådant fall en bevisfråga, där utkvitterandet av ett ITA-kort utgör en presumtion ñr att den anställde har åtnjutit en reseförmån. Det är inte bara SAS som har de ovannämnda kontroll- och värderingsproblemen. Även i fråga SJ -anställdas rabatterade eller fria har om resor RSV medgett arbetsgivaren att använda sig av ett schabloniserat ñrmånsvärde. Även inom andra reseföretag kan liknande problem finnas. I de beskrivna fallen kan det schabloniserade förmånsvärdet komma att ingå i underlaget för preliminårskatteavdrag och arbetsgivaravgifter trots att den anställde faktiskt inte företagit någon resa utan endast tagit emot ett rabattkort eller frikort. Arbetsgivaren kommer förmodligen att även ange detta belopp på kontrolluppgiften vilket i sin tur kan leda till att den anställde beskattas för reseförmån trots att han faktiskt inte har rest. en

10.2 Problemavgränsning

10.2.l Direktiven m.m.

Frågan om när en beskattning av naturañrmåner skall utlösas har i

direktiven inte särskilt angetts som en uppgift för utredningen.

Frågan har aktualiserats närmast genom utredningens förslag i delbe-

tänkandet och föredragande statsrådets uttalanden med anledning härav.

Föredragande statsrådet uttalade sålunda i 199293:127, s. 34 prop. följande.

Utrednin en har föreslagit att punkt 3 anvisningarna till av 32 § KL s all ändras på så sätt att kriteriet för att beskattnin av en naturaförmån skall inträda ändras från tillhandahållas dtnjutits. Det skulle således inte tillräckligt för att bevara skattnin skall ske att en förmån enbart tillhandahållits en

skattsky dig utan den skattskyldige skall även ha åtn utit förmånen för att förmånsbeskattnmg skall utlösas. SV och

Kammarrätten i Stockholm har sina ställt 1 remissvar sig tvekande till den föreslagna ändringen. De anser att det behövs utrednin konsekvenserna den

ytterligare

av av föreslagna orän rin en innan enna kan ske. Jag delar dessa remissinstansers up attning och är således inte beredd att nu föreslå en sådan orändiing. Det förefaller lämpligt att utredningen ytterligare får penetrera frågeställningen.

10.2.2 Problemområde

I utredningens delbetänkande SOU 1992:57 föreslog utredningen att

kriteriet ñr att beskattning av naturaförmånerna i punkt 3 anvisningarna av till 32 § KL skulle ändras från tillhandhållits till åtnjutit. Men som nyss har påpekats ledde detta inte till lagstiftning utan det ansågs att utredningen

borde penetrera frågan ytterligare.

Utredningens uppgift år alltså att klarlägga när en skattepliktig förmån

skall anses uppkomma och begreppet åtnjuta kan ett korrekt om anses ge uttryck ñr uppkomsten av skatteplikt.

10.3 överväganden och förslag

Utredningens försl : Kriteriet för att beskattning av en naturaförmån

skall intrada ändras tillhandahållas till åtnjutit.

Bör tillhandahdllits i punk: 3 av anvisningarna till 32 § IQ. ersättas av átnjutit

Enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 § KL skall såsom intäkt upptas även exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skatter, försäkringar o.d. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars tillhandahållits. Bestämmelsen ändrades i samband med skattereformen. Tidigare angavs i en mening närmast före den nu aktuella att såsom intäkt skulle upptas värdet andra av utav den skattskyldige åtnjutna förmåner, medan den aktuella meningen angav att som intäkt skulle upptas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skatter, ñrsâkringsavgifter o.d. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning. Av förarbetena framgår inte att någon saklig ändring varit avsedd med den nya lydelsen av lagtexten. Det bör påpekas att man i fråga om bostadsñrmån som regleras tidigare i samma stycke fortfarande använder uttrycket åtnjuter. Vidare kan framhållas Regeringsrättens avgörande den 5 december 1992 målnr 5142-1991 som med avseende på den äldre lagtexten yttrade att den som inte utnyttjat tillen handahållen fri kost inte skall beskattas för den. Enligt praxis torde sålunda huvudprincipen hittills ha varit den att det är det faktiska utnyttjandet som utlöser beskattning. Om man strikt skulle tillämpa lagtextens ordalydelse tillhandahållits skulle detta uppenbarligen leda till orimliga konsekvenser. Som exempel kan tas ett fall där arbetsgivaren erbjuder sin personal en viss förmån, fri bil, aktie till förmånligt värde, ett förmånligt lån etc., men endast vissa arbetstagare antar erbjudandet. Om beskattning skulle ske på grundval av tillhandahållandet skulle även de arbetstagare som avstår från erbjudandet beskattas.

Det är mot bakgrund av det anförda tydligt att tillhandahållits inte ger ett riktigt uttryck för vad som avsetts med regleringen. Frågan är emellertid vad skall krävas utöver ett tillhandahållande för att som förmånsbeskattning skall ske. Krävs alltid ett faktiskt utnyttjande Ett ganska enkelt belysande exempel är förmån av fri parkemen ringsplats. Om arbetsgivaren tillhandahåller parkeringsplatser uppkommer frågan när förutsättningar föreligger att beskatta en anställd för förmånen. Till att börja med kan förmånen rikta sig till hela personalen, vilket kanske i praktiken innebär att de som kommer tidigt på morgonen får plats på parkeringen medan de kommer senare får söka en annan parkeringssom plats är avgiftspliktig. I ett sådant fall torde i enlighet med huvudsom principen att det är det faktiska utnyttjandet som utlöser beskattning förmånsbeskattning kunna ske bara de dagar den skattskyldige faktiskt har parkerat på arbetsgivarens parkering. Detta medför givetvis stora kontrollproblem för arbetsgivaren, som har ett ansvar för att underlaget för preliminärskatteavdrag och uttag av arbetsgivaravgifter blir korrekt men detta ñrhållande kan inte påverka skattskyldigheten. Ett annat fall är då en arbetstagare har en bestämd parkeringsplats reserverad för egen del där således ingen annan är berättigad att parkera. Uppkommer en skattepliktig förmån i det ögonblick som han accepterar den erbjudna parkeringsplatsen eller först när han faktiskt utnyttjar den Något bestämt svar på den frågan synes inte gå att ge. Värde av bilförmån har ibland påståtts kunna påföras skattskyldig enbart till ñljd av dispositionsrätten. Särskilt gäller det fåmansföretagare. Det finns dock inte något rättsfall från Regeringsrätten som visar att så skulle fallet. Inte heller RSV anser att enbart tillhandahållandet eller vara möjligheten att använda bil utlöser beskattning. Även i detta fall torde det alltså krävas ett ytterligare moment för att skatteplikt skall inträda. Det kan vara att den skattskyldige faktiskt använt bilen. Slutsatsen det anñrda blir att det inte finns en klar för alla fall av gemensam tidpunkt för skattepliktens inträdande för naturaförmåner. Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen.

Med tanke på de tillämpningsproblem i detta avseende som ofta uppstår med olika slag av ñrmåner, vore det i och för sig önskvärt om det i lagtext klart kunde anges hur olika fall skall bedömas. Det förekommer emellertid en mängd olika situationer och det uppstår efter hand nya

förmåner. En fullständig reglering är därför inte möjlig utan man fär nöja

sig med en allmänt hallen lagtext som fylls ut av rättspraxis. Uttrycket åtnjuta bör kunna användas i sammanhanget. Jag föreslår därför att tillhandahållits i punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL ändras till åtnjutit så att lagtexter: blir enhetlig och tydligare.

11 BELOPPSGRÄNSER I SKATTE-

LAGSTIFTNINGEN

11.1 Bakgrund

I förevarande kapitel behandlas frågan om fribelopp eller beloppsgrânser i inkomstslaget tjänst. Av särskilt intresse vid en bakgrundsteckning är den regel som fanns före skattereformen och som föreskrev ett fribelopp beträffande förmåner i inkomstslaget tjänst. Regeln innebar att förmåner som enligt allmänna regler var skattepliktiga inte skulle tas upp som intäkt om det sammanlagda värdet per år för en anställd var högst 600 kr. Regeln gällde inte, om förmånen utgått som kontant ersättning eller om den var ett direkt vederlag för utfört arbete. Regeln gällde inte heller för sådana förmåner som värderades enligt schablon, dvs. bilförmån och kostförmån. Den var inte heller tillämplig i fråga om förmån som den anställde fick åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller liknande. Regeln infördes i kommunalskattelagen genom lagstiftning 1987 SFS 1987: 1303 att gälla fr.0.m. den 1 januari 1988. Dessförinnan fanns dock en lagregel om skattefrihet för förmåner av mindre värde som utgått i annat än pengar om förmånen kunde antas inte vara avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete. Nämnda bestämmelse tillkom 1956. Syftet med den var att lagfästa dåvarande praxis beträffande förmåner som inte ansetts skattepliktiga och att av administrativa skäl undanta förmåner av mindre värde från beskattning. Gemensamt för dessa fall i praxis var att förmånema inte, eller i vart fall inte i första hand, var avsedda att utgöra ersättning för utfört arbete. De hade mer karaktären av åtgärder

som arbetsgivaren vidtog för att skapa trivsel i arbetet eller också kunde det röra sig om förmåner som utgick på grund av sedvana inom yrket eller liknande. Förmånema var i regel av ganska ringa ekonomiskt värde eller innebar i varje fall inte någon nämnvärd besparing av levnadskostnader för mottagaren. Denna regel om skattefrihet för förmåner av mindre värde kompletterades med en bestämmelse i taxeringslagen 1956:623 om att arbetsgivaren inte behövde lämna kontrolluppgifti fråga om förmåner som efter avdrag för vederlag uppenbarligen hade ett värde som inte översteg ett visst belopp, som ursprungligen var 400 kr men sedermera höjdes till 600 kr. Före 1987 års lagändringar var reglerna således ganska knapphändiga men fylldes ut av RSV genom anvisningar. Enligt RSV:s anvisningar delades förmånerna in i tre grupper. En grupp utgjordes av ñrmåner som inte borde anses skattepliktiga grupp I. En andra avsåg förmåner grupp

vilkas skatteplikt berodde av värdet grupp II och här gick en gräns vid

400 kr, vilken senare höjdes till 600 kr. Den tredje grupp III

gruppen bestod av förmåner som alltid borde anses skattepliktiga eftersom de var att jämställa med lön eller armen kontant ersättning. Förmånsbeskattningskommittén föreslog i sitt betänkande Beskattning av naturañrmåner I Ds Fi 1985:13 att 600-kronorsregeln skulle slopas. Som motivering anförde kommittén att en regel som kräver summering en vid årets slut inte passar in i ett system där arbetsgivaren månadsvis skall svara för en samordnad uppbörd av preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. Kommittén ansåg vidare att man med en liberal taxeringspraxis även i framtiden kunde undvika att beskatta bagatellñrmåner. Remissinstansema kritiserade förslaget i denna del, en kritik som föredragande statsrådet delvis instämde Kritiken gick ut på arbetsgivare att en som under uppbördsansvar redan vid uppbördstillfället skulle göra en riktig bedömning i skattepliktsfrågan inte skulle behöva beroende ett vara av framtida ställningstagande från skattemyndigheterna. Fribeloppsgränsen infördes dock i kommunalskattelagen prop. 1987 88: 52, bet. 198788:SkU8, rskr. 198788:96, SFS 1987: 1303 såsom tidigare nämnts genom ett särskilt stadgande. Departementschefen anförde i propositionen s. 52 följande av intresse i detta sammanhang.

re motsvarande den nuvarande 600-kronorsregeln bör

as ar. Den bör som den nuvarande regeln vara utformad sorii en ränsbeloppsregel så att ñrmånerna blir beskattade från första deras sammanla da värde överstiger gränsbeloppet. nan om

syñe är inte det skattefria området att

Reåelns

att utan erlätta för myndi eterna, arbetsgivarna och de skattskyldiga un så att de nünga slipper göra bedömning i

skatteilrikts-

i en frågan. Grinsbeloppet kan lämpligen bestämmas till 600 .

RINK ansåg att 600-kronorsregeln borde slopas i sin helhet. RINK hyste

i och för sig förståelse för de motiv hadeiåberopats för 600-kronors-

som

regeln ansåg att den kritik som hade riktats mot förmånsbeskattningsmen

kommitténs förslag om slopande av regeln i stora delar ñck anses över-

driven. Enligt RINK förhöll det sig sannolikt så att regeln fungerade som

ett skattefritt bottenbelopp, vilket stred mot kravet på neutralitet vid

beskattningen. De skäl talade för ett slopande av 600-kronorsregeln som

förutom principiella skål även behovet av basbreddning. var

Föredragande statsrådet gick på linje som RINK och föreslog samma

således att 600-kronorsregeln skulle slopas men att en viss skattefrihet

skulle behållas för tävlingsvinster som utgick i annan form än kontant

ersättning. Skatteplikt föreslogs föreligga om vinsten översteg 0,01

basbelopp. Som skäl härför anförde statsrådet prop. 198990: 1 10, del

s. 333 ñljande.

Inriktningen av skattereformen mot en mer enhetlig och neutral beskattnin arbetsinkomster innefattande förmåner av skilda av

slag med att frågan 600-kronorsregeln får anses ha

or om

kommit i ett nytt läge. Det framstår dessutom som tveksamt om

denna bestämmelse är ä ad att underlätta gränsdragningen 1 mellan t.ex. vårds ormåner och förmåner som är

skatte liktiga. Bersona et är bl.a. med hänsyn till den u pstramning jag

föresl förutsättningarna för att vissa fö er skall kunna av

hänföras till personalvård, inte uteslutet att ett slopande av 600-

kronorsregeln själva verket kan bidra till en klarare åtskillnad i i framtiden. Jag föreslår alltså att 600-kronorsregeln 1 32 § 3 f mom. KL

slopas och att förmåner inte ut ör personalvård eller är

som särskilt undantagna från skatteplikt bes attas från första kronan.

På ett område får dock ett slopande av regeln mindre till-

talande konsekveiiser. Jag syftar här på de av Riksidrottsförbundet påtalade effekterna. För närvarande gäller enligt anvisningar utfärdats RSV att tävlingsvinster 1 samband som av med idrottsli verksamhet i viss utsträckning är undantagna från skatteplikt. ndantaget bl.a. medaljer, o.d.

gåketter

avser som har karaktären av minnesñremål. Vidare vinster i viss

undantas från beskattning till följd

utstrñfkning

av 600-kronorsre e ven . i fortsättningen bör sådana vinster som har karaktär av minnesförernål vara undantagna. Vidare bör tävlin svinster som består av t.ex. nyttoföremål undantas från skattepl torn värdet

inte överstiger 0,1 basbelo avrundat till närmast hundratal kr. eller, för narvarande 300 I dessa fall utgår då givetvis inte

heller . socialavgifter. Förslaget dessutom förenkling

utgör

en

bl.a. att skyldighet att ämna rft

kontrollupr

genom inte föreligger om de angivna förutsättningarna är uppfy .

Skatteutskottet godtog propositionen i denna del och förslaget antogs av riksdagen bet. 198990:SkU30, rskr. 198990:356, SFS 1990:650.

11.2 Gällande rätt

11.2.1 Beloppsgrämer i kommunalskattelagen i inkomstslaget tjänst

Beloppsgränser för intäkter

Sedan 600-kronorsregeln avskaffades är alla skattepliktiga intäkter i

inkomstslaget tjänst i princip skattepliktiga från första kronan. Även intäkt

av s.k. hobbyverksamhet, dvs. självständigt bedriven varaktig verksamhet som saknar vinstsyfte, är skattepliktig. Beloppsmässiga undantag finns dock, bl.a. i 19 § KL. Där undantas från beskattning bl.a. tävlingsvinst inte hänför sig till anställning eller som uppdrag och som utgår i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om vinsten avser minnesñremäl eller värdet inte överstiger 0,03 basbelopp avrundar till närmast hundratal Icr, viket ñr närvarande motsvarar 1 000 kr. Beloppet var, som framgått av den tidigare redovisningen i avsnitt ll. från början begränsat till 0,01 basbelopp höjdes men år 1992 till 0,03 basbelopp att tillämpas första gången vid 1993 års taxering prop. l99l92:l00, bil. bet. l99192:SkU23, rskr. 199192: 172, SFS 1992: 150. Departementschefen anförde i propositionen s. 131 följande som skäl för höjningen av beloppet.

Så det är möjligt bör administrativa ifter begränsas

lånåt

upp

för de i eellt verkande ledarna, då dessa r ofta u plevs

och liga. den uppnår grunden oreslår

som byråkratiska krån Mot att den övre gränsen or skattefria tävlingspriser höjs till 1 kr, från nuvarande 300 kr.

19 § KL gör vidare undantag från skatteplikten för intäkter av försäljning

av vilt växande bär och svampar samt kottar som den skattskyldige själv

plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000

kr och inte kan hänföras till näringsverksamhet som utgör rörelse eller till

lön eller liknande ñrmån. Vid 1990 års skattereform föreslog före-

dragande statsrådet i propositionen l98990:1l0 att denna skattefrihet

skulle slopas. Skatteutskottet föreslog dock fortsatt skattefrihet för sådana

inkomster och uttalade följande l98990:SkU30 s. 81.

Den nuvarande skattefriheten står i strid mot principen om en

neutral beskattning av arbetsinkomster. Att beskattningen av

arbetsinkomster sanks så väsentligt som nu blir fallet innebär också att särreglema ñr inkomster av detta slag borde kunna

slo Undantaget grundar emellertid på speciella taktiska

samband med . denna samhet och på onske l ve et om att

stimulera ett ökat tillvaratagande av naturtillgångar. Det bör

också framhållas att undantaget inte gäller l anstallningsliknande förhållanden. Med vad som ovan anförs tillstyrker utskottet motionerna och avstyrker propositionen i denna del.

Riksdagen biföll utskottets förslag rskr. l98990:356.

I 32 § 3 d KL anges vissa naturaförmäner som inte är skattepliktimom. ga, dels sådana som alltid är skattefria oavsett värdet, dels sådana vars

skattefrihet är beroende av värdet. I detta sammanhang är det främst den

sistnämnda är av intresse. Det är här fråga om minnesgåvor gruppen som till anställda, om de ges i samband med att den anställde uppnår viss ålder

eller efter viss anställningstid eller vid anställningens upphörande, under

förutsättning att gåvans värde inte överstiger 6 000 kr och inte ges vid mer

än ett tillfälle utöver vid anställningens upphörande. Föredragande

statsrådet anförde i propositionen 198788:52, s. 51 vid bestämmelsens

tillkomst bl.a. följande.

Den för skattefrihet i praktiken

värde

som numera

föreligger e r RSV:s senaste översyn av anvisnm arna ligger

på rimlig nivå. Jag anser dock att gränsen inte bor knytas till en

basbelop En fast beloppsgräns bör bestämmas. En

nivå är 000 kr. inklusive den mervärdeskatt belö rimlig

som r anskaffnin en. Vidare anser jag att skattefriheten bör a a a

sla av vor med undantag för och andra ontanta

pengar el. P så sätt får man storre mojlighet än som nu är fallet att överlämna en åva som av mottagaren uppfattas som meningsfull. Vidare r ett bidra till en semesterresa vara en tillåten åva. Kontanter som be as ut direkt till den anställde kan doc inte arbetsgivaren

godtas

utan skall betala till resebyden tillhandahåller

råföreftaået

er som biljetterna för att skatte et skall gälla. Kommitténs förslag att anställd hö st en två gånger under anställningstiden och vid ansta

gång

- en

skall kunna

upptagna

ningens motta en gåva av det här slaget är oc enligt min mening en rimlig begränsning.

Redan tidigare gällde dock att gåvor från arbetsgivaren med karaktär av personalkostnad och inte i ñrsta hand avsedd att utgöra ersättning som var ñr utfört arbete var skattefria. Det skattefria området hade preciserats i

praxis och i anvisningar av RSV.

Har en anställd i ett aktiebolag förvärvat aktier i bolaget eller i ett- bolag,

som ingår i samma koncern bolaget, till ett pris understiger som som marknadsvärdet skall skillnadsbeloppet inte intäkt vissa tas upp som om

särskilda förutsättningar är uppfyllda. En av dessa fömtsättningar innebär

att en beloppsgräns inte får överskridas. Det krävs nämligen att den

anställde inte har förvärvat aktier ñr ett belopp som överstiger 30 000 kr.

Ytterligare en beloppsgñns skall här nämnas. När det gäller reglerna ñr

återköp av pensionsñrákringar i punkten l anvisningarna till 32 § KL av

finns en beloppsgräns. Återköp av pensionsförsâlcring får utan hinder

av bestämmelserna i kommunalskattelagen ske det tekniska återköpsvärdet om uppgår till högst 10 000 kr eller om särskilda skäl föreligger och

Skattemyndigheten på särskild ansökan medger det punkt l sextonde

stycket av anvisningarna till 32 § KL.

Beloppsgränser på avdragssidan

På avdragssidan finns till att börja med vissa schablonbelopp som fungerar

som beloppsgräns uppåt, dvs. avdrag får inte göras med högre belopp än

upp till en viss gräns. Så är fallet bl.a. med det tidigare redovisade

milavdraget för körning med bil i tjänsten. Men det finns också

egen beloppsgränser som sätter den lägsta nivån, dvs. kostnaderna måste

överstiga ett visst belopp för att avdrag skall medges. Till den sistnämnda gruppen hör följande beloppsgränser. Kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar till den del kostnadema inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 § KL, dvs. 5 000 kr, är inte avdragsgilla 20 § KL. Avdrag för kostnader som avses i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats får göras endast till den del kostnaderna överstiger 4 000 kr. För övriga kostnader får avdrag göras till den del kostnaderna överstiger 1 000 kr. Vad nu sagts gäller dock inte i fråga om kostnader som avses i 32 § 1 mom. tredje stycket KL, punkterna 3 3 c och 7 av anvisningarna till samma paragraf samt färdkostnader i tjänsten 33 § 2 mom. KL.

11.2.2 Beloppsgränser i uppbördsforfarandet m.m.

Avdrag för preliminär skatt

Preliminär A-skatt skall inte betalas för ersättning som tillsammans med annan ersättning för arbete från samma utbetalare understiger 10 000 kr under inkomståret om utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo och vad son1 utbetalas inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet 3 § 2 mom. första stycket UBL. Avdrag för preliminär A-skatt på föräldrapenning görs endast om den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår till lägst 6 000 kr 4 § 2 mom. femte stycket UBL. För inkomst av arbete som uppbärs av en juridisk person skall preliminär skatt inte uttas på belopp under 100 kr 7 a § UBL. Preliminär skatt skall inte betalas för den del av de ökade levnadskostnadema i tjänsten som är avdragsgilla enligt punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. Inte heller skall preliminär skatt beräknas på den del av ersättningen för resa med egen bil i tjänsten som år avdragsgill enligt punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL 10 § UBL. Hår gäller således samma beloppsgränser som vid inkomsttaxeringen.

Skyldighet att göra skatteavdrag föreligger inte det kan antas att vad om arbetsgivaren kommer att betala ut till arbetstagaren under inkomståret inte uppgår till minst 1 000 kr 39 § l mom. andra stycket UBL.

Arbetsgivaravgifter

I underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter undantas till att börja med traktamenten och bilkostnadsersättning i omfattning vid samma som avdrag för preliminär skatt 2 kap. 3 § SAL. Vidare skall bl.a. bortses från ersättning till en och samme arbetstagare om den under året inte uppgått till 1 000 kr 2 kap. 4 § första stycket SAL. Detsamma gäller ersättning till en och samme idrottsutövare från en sådan ideell förening som avses i 7 § 5 mom. SIL och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, ersättningen från om föreningen under året inte uppgått till ett halvt basbelopp enligt lagen om allmän försäkring. Dessutom skall vid bestämmandet avgiftsunderlaget bortses från av ersättning till mottagare som har en A-skattesedel eller som saknar skattsedel på preliminär skatt om ersättningen tillsammans med arman ersättning för arbete från samma utbetalare under inkomståret kan antas komma att understiga 10 000 kr, och utbetalaren är en fysiska person eller ett dödsbo samt vad som utbetalats inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet 2 kap. 4 § första stycket 11 SAL och 3 kap. 2 a § AFL.

E gena vgifier

I den mån inkomst av tjänst skall medföra egenavgifter finns vissa beloppsmässiga begränsningar. Avgift skall inte betalas då avgiftsunderlaget understiger I 000kr 3 kap. 3 § fjärde stycket SAL. Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall bortses från ersättning för arbete för någon annans räkning, om ersättningen från denne under året inte uppgått till I 000 kr. Detta gäller dock inte ersättningen utgör om inkomst av näringsverksamhet 3 kap. 5 § första stycket SAL.

Pensionsgrundande inkomst

När det gäller beräkning av pensionsgnmdande inkomst finns det såväl en lägre som en högre beloppsgräns. Den lägre beloppsgränsen innebär att den pensionsgrundande inkomsten utgörs av summan av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete i den mån summan överstiger det vid årets ingång gällande basbeloppet 11 kap. 5 § AFL. Den högre gränsen, dvs. taket, innebär att vid beräkning av pensionsgrundande inkomst bortses från inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete i vad summan därav överstiger sju och en halv gånger det vid årets ingång gällande basbeloppet ll kap. 5 § andra stycket AFL. Eftersom den pensionsgrundande inkomsten bestäms på grundval av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete bör också nämnas de beloppsgränser som gäller vid bestämmandet av sådana inkomster. Till inkomst av anställning räknas inte från en och samme arbetsgivare utgiven lön som under ett år uppgått till I 000 kr. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses dock inte inkomst av aktiv näringsverksamhet här i riket eller tillfälliga förvärvsinkomster självständigt av bedriven verksamhet om ersättningen från den, ñr vilken arbetet utförts, under året inte uppgått till I 000 kr.

Kontrolluppgtfrsskyldighet

Uppgiftsskyldighet för den som enligt de allmänna reglerna är skyldig att lämna kontrolluppgift föreligger först efter föreläggande av Skattemyndigheten beträffande ersättning och förmån med anledning av tillfälligt arbete, som getts ut av fysisk person eller dödsbo och inte utgör omkostnad i näringsverksamhet, om avdrag för preliminär A-skatt inte har gjorts och det som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 1 000 kr för hela året. Samma förhållande gäller för ersättning och förmån med anledning av tillfälligt arbete i andra fall om det som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 100 kr. Uppgiftsskyldighet först efter anmodan föreligger även ñr ersättning för ökade levnadskostnader och

resekostnader med egen bil i tjänsten i den mån ersättningama i preliminärskattehänseende inte beaktas 3 kap. 5 § 2 och 3 d LSK.

11.3 Problemavgränsning

11.3.1 Direktiven

En huvudup gift för den särskilde utredaren bör vara att kartlägga 0 attningen av de problem av administrativ art som nya reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersättsamt beskattningsreglema för olika förmåner gett

phov

ningar till. På grundval bör utredaren lämna orslag

kartläggningen

av till förenklingar av rege ystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lâttillämpade regler så att administrativt kran och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl ens ilda som arbetsgivare.

l1.3.2 Problemområde

I utredningens delbetänkande berörde jag något frågan om beloppsgränser förenklingsåtgärd. Beträffande de frågor som behandlades i delbesom tänkandet aktualiserades frågan om skattefrigräns främst när det gällde beskattning av kostñrmåner, personalvårdsförmåner och hobbyinkomster.

Andra typeriav beloppsgränser aktualiserades ifråga om traktamenten.

Frågan om beloppsgánser kunde redan då förväntas bli aktuell även i denna senare etapp, bl.a. när det gäller reseförmåner och kostnadsersättningar i allmänhet och fick därför anstå i sin helhet till slutbetänkandet. När det gäller hobbyverksamhet avvisade dock utredningen tanken på att införa ett fribelopp för hobbyintäkter. Vad som är aktuellt att överväga är för det första om det generellt bör införas något skattefritt inüktsbelopp i inkomstslaget tjänst, dvs. en skattefri gräns för ersättning oavsett om den utgår i pengar eller annat. För det andra bör diskuteras om det bör införas ett skattefritt belopp för vissa särskilda intäkter såsom för naturaförmåner. Vidare finns det anledning att beröra huruvida beloppsgränser bör införas när det gäller vissa kostnadsersättningar vid tillfälliga arbeten m.m. Beloppsgränser i sistnämnda

avseende har i första hand aktualiserats för arbetsgivarensluppdragsgivarens skyldighet att göra preliminärskatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter samt lämna kontrolluppgift. Det bör redan påminnas att enligt direktiven får eventuella förslag inte innebära att de nuvarande gnmdprincipema i skattelagstiñningen frångås. Vidare skall de förslag som utredningen lämnar vara kostnadsneutrala.

11.4 Överväganden och förslag

Utredningen förslag: Nuvarande regler behålls oförändrade.

Införandet av beloppsgränser motiveras i regel av förenklingsskäl. Man skall dock hålla i minnet att skattefrigränser inte innebär så stora förenklingseffekter som man i förstone kan tro. Bl.a. måste såväl den skattskyldige som arbetsgivaren normalt ändå hålla reda på alla intäkter för att kunna kontrollera om beloppsgränsen överskrids. Motsvarande gäller i princip också vid beloppsgränser på avdragssidan. Som framgått av den tidigare redovisningen är, med några få undantag, alla skattepliktiga intäkter skattepliktiga från första kronan. Den beloppsgräns 600-kron0rsregeln som fanns före 1990 års skattereform omfattade inte alla slags inåkter utan avsåg en begränsad intäktsgrupp, nämligen skattepliktiga förmåner som hade utgått i annat än pengar och som inte var ett direkt vederlag ñr utñrt arbete. Trots den begränsade utformningen kom alltså stadgandet att innebära att 600-kronorsregeln fungerade som ett bottenbelopp ñr förmåner. skattefrihet för vissa slag av förmåner leder till att skattelagstiftningen inte blir neutral, eftersom det är förmånligare ñr såväl arbetstagaren som arbetsgivaren att ta ut ersättning i form av skattefri förmån än i kontant lön. Det var just kraven på en neutral skattelagstiftning som bl.a. ledde till att 600-kronorsregeln avskaffades. Detta talar mot ett återinförande av en liknande beloppsgräns, särskilt som 600-kronorsregeln avskaffades så sent som vid 1990 års skattereform.

Om en beloppsgräns inte skall medföra bristande neutralitet mellan lön och olika slags ñrmåner måste den alltså gälla alla intäkter. Men att införa någon generell skattefrihet för intäkter om de från en och samma arbetsgivareuppdragsgivare understiger ett visst belopp, t.ex. 500 eller 1 000 kr, är inte möjligt. Det skulle medföra ett betydande bortfall av skatteintäkter och leda till att skattskyldiga med många arbetsgivareuppdragsgivare gynnas framför andra med endast en arbetsgivareuppdragsgivare. Man kan inte heller hävda att det finns ett påtagligt behov av en generell frigräns av angivet slag. Vad som framstår som angeläget i sammanhanget synes vara en beloppsgräns som undantar fall där en arbetstagareuppdragstagare utför ett tillfälligt arbete och får ersättning endast för kostnaderna ocheller i form

naturañrmåner, t.ex. fri lunch. Det är främst när arbetsgivarenlupp-

av dragsgivaren âr en ideell förening e.d. som det skulle vara tilltalande att förenkla systemet. Det kan särskilt i sådana fall framstå som betungande och onödigt krångligt för såväl arbetsgivarenuppdragsgivaren som arbetstagarenuppdragstagaren att man skall behöva redovisa t.ex. en fri lunch fått tack för har hållit föredrag. Å andra sidan som man som att man ett innebär som redan framhållits neutralitetskravet att naturaförmåner i princip skall beskattas på samma sätt som kontantersättning. Detta gäller inte minst i fråga om verksamhet som bedrivs av ideella organisationer, där det kan vara så att medlemmarna sköter verksamheten utan kontant betalning men istället erhåller någon naturaförmån som t.ex. fri lunch. Varje medlems arbetsinsats är kanske av begränsad omfattning men totalt kan det röra sig om arbetsinsatser som motsvarar en eller flera årsarbetakrafter. Neutralitetsaspekten är också viktig för att inte en snedvridning av konkurrensen skall uppkomma. För den skattskyldige är det inte förenat med några större administrativa svårigheter att hålla reda på sina intäkter av olika slag. För utbetalarens del kan dock en utbetalning medföra att han skall göra preliminärskatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift. I dessa hänseenden har lagstiftaren dock infört vissa beloppsgränser. Utbetalaren behöver t.ex. inte göra skatteavdrag för preliminär skatt eller betala arbetsgivaravgifter underlaget inte överstiger 1 000 kr. Är utbetalaren om fysisk person eller dödsbo och vad som utbetalas inte utgör utgift i en av

utbetalaren bedriven näringsverksamhet behöver skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas om beloppet ñr ersättning tillsammans som med annan ersättning för arbete från samma utbetalare understiger 10 000 kr under inkomståret. Kontrolluppgiñ behöver inte lämnas juridisk av person eller annan som bedriver näringsverksamhet beloppet underom stiger 100 kr för hela året. Det är vidare så att det med ett fribelopp för bl.a. naturaförmåner kan bli större problem att dra gränsen mellan skattefria personalvårdsförmåner och skattepliktiga förmåner jfr prop. 198990:ll0, del 333. s. Dessutom uppkommer svårigheter med hur man skall hantera schablonvärderade förmåner vid en beloppsgrâns. Min slutsats av det anförda blir att även vissa skäl talar ñr ett - om fribelopp för det fall en arbetsgivareuppdragsgivare bara betalar ut en mindre ersättning i form av kostnadsersâttning ocheller naturaförmåner det mesta dock talar för att inte införa någon skattefrihet för sådana ersättningar. Inte heller i övrigt kan det anses påkallat med nya eller ändrade beloppsgränser.

I0 13-0568

12 FINANSIELLA KONSEKVENSER

FÖR DET ALLMÄNNA, M.M.

12.1 Finansiella konsekvenser for det allmänna

Enligt direktiven bör de förslag som läggs fram sammantaget vara statsñnansiellt neutrala. Vidare anges att om några förslag innebär minskade offentliga inkomster av någon betydelse, det också bör anges möjliga ñnansieringsaltemativ. Som framgått av den allmänna motiveringen har dessa krav på kostnadsneutralitet i vissa fall påverkat valet av förslag när alternativa lösningar har funnits. Detta gäller särskilt förslagen avseende avdrag för resekostnader. Förslaget angående avdrag för resor med egen bil i tjänsten innebär dels en höjning av det nuvarande schablonavdraget med en krona per mil från 13 kr per mil till 14 kr per mil, dels att avdrag för det antal mil per år som överstiger 1 000 mil skall medges enligt en högre schablon, 23 kr per mil. Detta medför naturligtvis minskade skatte- och avgiftsintäkter ñr det allmänna. Den förstnämnda höjningen är egentligen endast en följd av det höjda kostnadsläget. Den nya lägre schablonen är nämligen i huvudsak framrâknad utifrån de grunder som den nuvarande schablonen om 13 kr ursprungligen vilade på, dvs. merkostnadema ñr körning i tjänsten med mindre bil. Denna höjning kan beräknas medföra ett skatte- och avgiftsbortfall om 375 miljoner kr. Därtill kommer ett bortfall på grund av införandet av det högre kilometeravdraget. Detta kan beräknas medföra att skatte- och avgiftsintäktema för det allmänna minskar med ca 1,2

miljarder kr. Totalt sett innebär förslaget i denna del alltså ett bortfall av skatte- och avgiftsintäkter med 1,575 miljarder kr. De föreslagna ändringarna innebär att de schablonmässigt beräknade avdragen kommer att i större utsträckning motsvara den skattskyldiges faktiska kostnader. Från principiell synpunkt kan nun därför möjligen ifrågasätta om det ovan beräknade skatte- och avgiftsbortfallet skall beaktas när man beräknar det totala utfallet av ñrslagen, eftersom de nuvarande reglerna i princip innebär att ett felaktigt underlag ligger till grund ñr skatte- och avgiftsuttaget. Förslaget innebär dock reellt sett detta intäktsbortfall för det allmänna, varför utredningen ändå beaktar detta. De föreslagna ändringarna är det gäller avdraget för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats innebär en minskad avdragsrätt som kan antas medñra ökade skatteinükter för det allmänna med ca 1,9 miljarder kr. Vidare föreslås att fri resa i samband med anställningsintervju eller ersättning ñr sådan resa skall vara skattefri till den del den avser resa inom riket. Det torde vara så att denna typ av förmån eller ersättning, med tanke på det oklara rättsläget, för det mesta inte har redovisats som intäkt. De minskade skatte- och avgiñsintäkter som blir följden av detta förslag torde därför vara marginella. Detsamma kan sägas om förslaget om

avdragsrätt för s.k. inställelseresor.

Förslaget om ändrade regler när det gäller flyttningskostnader innebär en uppstramning av det skattefria området. Vissa ersättningar som tidigare har bedömts som skattefri flyttningskostnadsersättning kommer att bli skattepliktiga, men i många fall kommer avdrag att medges motsvarande hela eller del av ersättningen när denna avser att täcka kostnader ñr t.ex. dubbel bosättning. En viss ökning av skatte- och avgiftsintäkterna för det allmänna kan dock förväntas. Avdraget ñr ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utom riket, föreslås bli anpassat närmare till vad som gäller för motsvarande avdrag vid inrikes förrättning. Detta innebär en sänkning av avdragen, dels beroende på att normalavdragen kommer att generellt sett hamna på en lägre nivå än idag, dels beroende på att avdragen också skall reduceras efter tre månaders förrättning på en och samma ort. Avdragen idag kan beräknas uppgå till ca 2,2 miljarder kr och kan till följd av förslagen antas minska till i vart fall 1,5 miljarder kr. Härvid har antagits att de nuvarande traktamentsbe-

loppen kommer att utgå med oförändrat belopp även om avdragsbeloppen ändras. Förslaget kan med denna förutsättning beräknas ge ökade skatteoch avgiftsintäkter med ca 500 miljoner kr. De övriga förändringar som görs när det gäller avdrag ñr ökade levnadskostnader är kostnadaneutrala. Däremot medför förslaget i 10 § UBL att den administrativa hanteringen hos skattemyndighetema när det gäller dispensansökningar minskar. Storleken av dessa besparingar är dock svåra att ange i krontal.

Övriga förslag bör inte föranleda några kostnadseffekter av betydelse.

Sammantaget innebär det anförda att förslagen kan beräknas ge ett ökat skatte- och avgiftsunderlag i storleksordningen om ca 800 miljoner kr. Det kan dock förväntas att ersättningsnivåerna för resor i tjänsten med egen bil på sikt kommer att anpassas till avdragsnivåema. Detta kan även förväntas bli fallet när det gäller utlandstraktamentena. Med hänsyn härtill framstår förslagen vid en helhetsbedömning som kostnadsneutrala.

12.2 Övriga frågor

Regionalpolitiska effekter

Enligt kommittédirektiv Dir 1992:50 skall utredningsförslag även belysa de regionalpolitiska konsekvenser som förslaget kan innebära. Vad som i detta avseende finns anledning att kommentera är förslagen till ändringar i fråga om avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats. Förslaget innebär att de som bor på ett avstånd om högst 15 kilometer från arbetsplatsen inte medges något avdrag alls, oberoende av de faktiska kostnaderna. Denna avdragsbegränsning drabbar i princip alla skattskyldi ga oberoende av var i Sverige de bor. Beloppsmâssigt kan det dock innebära olika kostnader ñr skattskyldiga med samma avstånd till arbetsplatsen beroende på var i landet de är bosatta. För boende i storstadsregionema, med väl utbyggda allmänna kommunikationsmedel, innebär förslagen i de flesta fall inte någon större förändring mot dagens regler, eftersom deras kostnader oftast faller inom avdragsförbudet ñr de första 4 000 kronorna.

I vissa fall kan förslagen dock leda till att de kommer i åtnjutande av ett högre avdrag än enligt nuvarande ordning. För personer som bor på landsbygden, där allmänna kommunikationsmedel saknas eller inte kan användas, innebär förslaget minskad avdragsrätt. Den som måste använda bil får således oftast stå ñr en större kostnad än den som kan åka med allmänna kommunikationer. Förslaget i denna del innebär därför skilda effekter beroende på tillgången till alternativa färdmedel. Det kan inte heller uteslutas att benägenheten att söka arbete på annan ort än där man är bosatt minskar beroende på de försämrade avdragsmöjligheterna för resekostnader. Detta kan naturligtvis också i någon mån påverka näringslivets tillgång till arbetskraft i de fall industrier ligger på otillgängliga platser. För kommunernas del innebär förslaget ökade skatteintäkter när det gäller avdrag ñr kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats.

E G-aspelder

Enligt regeringsdirektiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare dir. 1988:43 skall dessa beakta EG-aspekter i sin utredningsverksamhet. Beskattning av arbetsinkornster påverkas inte direkt av ett EG-medlemsskap. Någon särskild anpassning med hänsyn till EG:s regelsystem torde förslagen därför inte kräva.

Förslagens ikraftträdande

Förslagen innebär att de ändrade bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering och när det gäller de ändrade uppbördsreglema vid uppbörd under 1994. Vid bestämmandet av denna tidpunkt har beaktats dels lämpligheten av att nya regler börjar att gälla vid ingången av ett nytt kalenderår, dels att det är angeläget att reglerna skall kunna börja tillämpas så fort som möjligt.

Detta innebär att arbetsgivarna kommer att a begränsad tid till sitt

ñrfogande för anpassning av sina administrativa rutiner. Men samtidigt innebär förslaget när det gäller utlandstraktamenten att dessa skall

behandlas på i princip samma sätt som de svenska traktanrentena, vilket bör underlätta anpassningen. Dessutom innebär förslaget om ändrade avdragsschabloner för körning med egen bil i tjänsten en avdragsñrbättring för den skattskyldige och en avgiftsminskning för arbetsgivaren.

13 FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

13.1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370

Härigenom föreskrivs att 19 32 § 3 e mom., 3 f mom. och 4 mom.,

33 § 2 mom., 42 punkterna 23 och 32 av anvisningarna till 23

punkterna 3 och 3 b av anvisningarna till 32 punkterna 3 a, 3 3 c

och 4 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen 1928:370 skall ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

19 §

Till enli denna lag räknas icke:

skattepliktiäkomst

t

vad vid elning till allit make eller sambo eller vad som

som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskiftat bo eller gåva;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid på här i riket utfärdade

premieobligationer och heller sådan vinst i vinstdragning andskt lotteri eller vid

ut på utländska premieobligationer, uppgår till högst 100

Linstdragnmg

som onor; ersättning, som på grund av försäkring ämlikt en 1962:381 om allmän försäkrmg, lagen 1954:243 om esskade orsäkrin eller agen 1976:380 om arbetsskadeförsäkring fallit den försäk e, om icke

ersättningen grundas på förvärvsinkomst eller ut ör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskil ñrfattning, som utgått

annorledes än på grimd till någon vid

sjåkförsakrin

av som nyss sagts, , militarfänst öring eller i fall sjukdom eller olycksfall i ar te eller un er i lagen 1977:265 ades dd eller lagen

statligt

som avses om persons 1977:267 om krigsskadeersättning til sjömän om e ersättnin en grundas ñrvärvsmkomst, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom e er

olycksfa l tillfallit f någon på grund försäkring, icke tagits i

av annan som samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i

form av pension eller i fomi livränta i den mån livräntan är skatteplikav tig enligt 32 § l eller 2 mom., så ock ersättning som ut år på rund av trafikförsäkring eller annan ansvarighetsförsäkring eller skap grun av deståndsñrsäkrin och avser förlorad inkomst skatteplikti natur; av

belopp, som följd av försäkringsfall eller återkö av årsäkringen utgått på gnmd av kapitalförsäkring samt belo p som arbetsgivare utan att

försäkring har tecknats för anställdas räkning talar ut och motsvarar som ersättning på grund av grupplivförsäkring, i den mån beloppet inte

väsentligt överstiger vad som utgår för befattningshavare i statens tjänst;

försäkrin eller ersättning för skada egendom, dock

annan att skatte likt föreligger dels i den mån ersattningen byggnad avser annan än rivat stad eller markanläggnin dels i den mån köpeskilling, , som sku le ha influtit den försäkrade ler skadade endomen i stället hade om e e

sålts, hade varit att hänföra till intäkt näringsver samhet och dels i den

av mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt eller avdragsgill av omkostnad för näringsverksamhet;

vinstandel, återbänng eller premieåterbetalning, utgått på grund som av annan rsonförsäkring än pensionsñrsäkring eller sådan sjuk- eller olycks allsförsäkring ta its i samband med tjänst, samt vinstandel, som på nmd skade orsäkrin och premieåterbetalnin

utgått

som av å grund ska eñr ,

av ring, för vilken rätt til avdrag för premie icke orelegat;

ersättning jämlikt lagen 1956:293 om ersattning åt smittbârare icke om ersättningen grundas å forvärvsinkomst;

periodiskt underst eller därmed jämförli periodisk intäkt, icke som vederlag vid avyttring i mån givaren enli

utgör egendom,

av en t 20 § er punkt 5 av anvisningarna 46 § icke är berättigad till ñr av rag utgivet

stipendier belopp;

or mottagarens utbildning; stipendium som är avsett för andra ändamål och inte utgår periodiskt som och inte utgör ersättning för arbete har utförts eller skall utföras för som utgivarens räkning;

studiestöd enligt 3 eller 4 ka studiestödslagen 1973:349, internat- . bidrag, studielån och resekostna sersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag

samt sådant särskilt bidrag vilket eringen eller statlig

enligt

av re myndi het meddelade bestammelser utg till de tagare i arbetsrnarkr nadsut ildning samt med dem i frå a om sådant bidrag likställda, och äger

i följd härav, de bidragsberättiga icke göra avdrag för kostnader e som avsetts skola bestridas med bidrag av förevarande sla ;

introduktionsersättning enligt lagen 1068 introduktionsersätt-

nin för 1992: om

ktingar och vissa andra ut änningar;

mänt ambidrag och förlängt barnbidrag, samt barnpension enligt lagen om allmän försäkrin till den del för e månad den pensionen va

inte överstiger tol edel fyrtio vid]

avser en av procent eller, pension efter båda föräldrarna, åttio procent, basbelo pet den månad pensionen av avser samt sådan i 17 kap. 2 § lagen 0962:381 om allmän försäkring an iven

livränta i form av efterlevandelivränta till barn enligt lagen 195 :24 om

eller

Fkesskadeförsäkring

enligt annan i nämnda lagrum angiven orfattning till den del livräntan föranlett minskning sådan del av av barnpension inte är skatte

liktig;

som lön eller annan gottgörelse, ör vi ken skall erläggas skatt enligt lagen

1958:295 om sjomansskatt;

kontantunderstod, som utgives arbetslöshetsnämnd med bidrag av av statsmedel;

handikappersättnin enligt 9 kap. 2 och 3 lagen allmän försäkring,

om sådan del av vårdbi rag enligt 9 kap. 4 och 4 §§ lag ut a samma som or ersättning för merkostnader, ersättnin för merut ifter för igt resor en

3 kap. 7 a § samma lag eller enligt 3 5 d § arbetsskade-

ap. om

försakring eller 10 § lagen aåen

om statligt personskadesky särskilt pensions-

enligt 1990:773 särskilt folkpension

tillägg lagen pensionstilläggltill

om ñr d sjukt ler handika pat barn samt

ångyang emsåsukvärdsbi-

v av e drag oc hemvärdsbidra som utgår av ommunala eller lan tmgskom- , munala medel till den v behövande; kommunalt bostadstillägg lagen 1962:392 hustrutillägg och

enli

om

kommunalt bostadstillä till fo ion;

kommunalt bostadstil till

handika

agg i la 198 :786 bostadsbidra

bostadsbidrag]

som avses en om ; enligt 1992:l4 särskilt idrag till de med

båiálrag

agen om ensams

ersättning som fastställts av allmän domstol eller utgått av allmänna

medel till den utan att det skett yrkesmässigt inställt sig inför

som - domstol eller annan myndi et, om ersättningen avser reseersattmng, traktamente eller ersättning or tidsspillan;

rmdn av fri resa till eller

dn anställningsintervju eller kostnadsersdrtnin för sådan resa till den del nndnen eller ersätrnin en avser resa inom riket o såvitt galler ersättningen till den del den inte över-

stiger aktiska resekostnader;

hittelön samt ersättning till den sorii i sarski t fall räddat person eller i fara eller bidragit till avslöjande eller gripande

ñgeiâdoün

av person soui rott;

sådvanlig ersättning till den lämnat blod eller modersmjölk;

som or an,

anstäiinüäin

tävlingsvinst som inte hänför sig till eller uppdrag och som utgår i annan form än kontant eller därmed liks d ersättning, om vinsten avser minnesföremal eller värdet inte överstiger 0,03 basbelopp avnmdat till närmast hundratal kronor; sådan för ift eller kostnad arbets ivare frän

lgottgörelse

ut

upåaburit

som stiftelse mede ñr vilka givits taxering,

avdra

rsona ur vi , vid första tillfälle dylika medel finnas i sti lsen; gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till dai del stiftelsen ägt andra medel ñr att lämna ottgörelsen än sådana ñr vilka avdra icke åtnjutits vid avsättning till sti lsen; in ter av ñrsäljning av vilt växande bär och svampar samt kottar som

den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattrim sår inte överstiger 5 000 kronor och inte kan hänföras till näringsverk-

sa et som ut ör rorelse eller till lön eller liknande förmån; ränta enligt 1 § lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt, 69 § 1 och 2 mom., 69 a § tredje stycket eller 75 a § ärde stycket u pbördslaen 1953:272, 36 § 3 mom. lagen 1958:29 om s ömanss att, 50 § 1968:430 mervärdeskatt, 2 19 :670, 20 § lagen

tullaglen

a en om 82:l006 om avdrags- och up giftss ldig et beträffande vissa uppragsersättningar, 5 ka 13 § agen l 84:15] om punktskatter och .

prisregleringsavgifter, § lagen 1984:404 om stämpelskatt vid in-

24 § lagen 1984:668 bord socialav-

skrivnifiliåsmyndigheter,

om av gifter arbetsgivare eller 32 och 34 §§ tullagen 87:l065; ränta enligt bestämmelserna i 3 kap. 23 § 4 5

lagen 0990:322

som oc

om sidan och kontrolluppgifter inte redovisas i ontrolluppgi

sidan ränta för den skattskyldige under ett beskattningsår sammanlagt

om inte till 500 kronor.

uppgår sjukförsäkring

Betra de ersättning som utfallet avtalsgrup

pågrund

av gäller särskilda bestämmelser i 32 § a mom. och p t 12 av anvisningarna till 22 Se vidare anvisningarna

32§

3e 3 e mom. Somintâkttasinte

momálsåråisåntâkttas rsonalvårdsförmåner.

inte rso v ormåner.

Hägg 53m förmåner inte p förmåner

som avses av är ett direkt vederlag för utfört mindre värde som inte är ett arbete utan enklare åt- direkt för utfört arbete

vedeåä

avser gärder av mindre värde vilka utan avser are åtgärder vilka syftar till att trivsel i syftar till att trivsel i

arbetet eller år arbetet eller liknan eller

ligan

ut

eller utäår

e e på grund sedvânja inom et

;åke

gnm av van a mom av

eller den verkåamhet yrke eller den verksamhet

som som det är fråga om. det är fråga om. Som personalvårdsförmån Som personalvårdsförmån räknas dock inte räknas dock inte rabatter, 1. förmåner som den anställde förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersätt- får byta ut mot kontant ersättmgv mng, 2. ñrmåner som inte . riktar . sig 3. förmåner som inte riktar sig till hela rsonalen samt till hela personalen samt 3. an ra förmåner som den 4. andra förmåner som den ananställde får åtnuta utanför ar- ställde får åtnjuta utanför arbetslatser latser be-

bets

ar mot givarens mot be g med kupong eller annat talning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem. motsvarande betalnmgssystem.

3 f mom Avenomdetinte 3 f Som intäkt tas inte m o m. följer av 3 d eller 3 e mom. tas sedvanliga rabatter vid

intäkt inte sådan rabatt urpá

som upp i av varor och tjänster som eller liknande förmån som tran- in r i arbetsgivarens ordinarie sportföretag enligt internationellt ut ud eller i annat företags ordiutger ñr visad narie utbud företaget är när-

vederta

praxis om kundtro et vid utrikes flygresor stående arbets ivarens företag och som slutligt tillfaller en ar- och varorna r fänsterna har betstagare eller uppdragstagare ett nära samba med arbets-

på grund av hans egenskap av givarens verksamhet. Vad som

resenar. sa ts nu gäller dock inte om atten är ett direkt vederla för utfört arbete eller utgår p sätt som anges t 32§ 3 e mom.

andra stycket 2-4. Aven om det

inte följer av 3 d mom. tas som intäkt inte upp sådan rabatt eller liknande förmån som tran rtföretag enligt intemationel t vedertagen praxis ut er för visad kundtrohet vid u es gresor och som slutligt tillfa ler en arbetstagare eller uppdragstagare på grund av hans egenskap av resenär.

4 m 0 mf Har skattskyldig på 4 m o m. Har skattskyldig på byte verksamhetsort rund byte verksamhetsort

glnmd

av av av av

yttat till n bostadsort och fått flyttat till ny bostadsort och fått

sarskild ersattnin av sin arbets- sarskild ersattnin av sin arbetsgivare eller av a lmñnna medel givare eller lmänna medel av

för flyttningskostnaden, skall för tlyttningskostnaden skall

ersättningen tas intäkt ersättningen inte tas u som en som

endast l den de upp ersättningen intäkt inte annat jer p av

om dtt med väsentligt andra stycket. Som min

hâüe

ut sbe gäller för räknas är

kostnad kostnader

pp än som fattmngshavare i statlig tjänst. emba n ,transport

n , då:

och uppmätta; av skattskyl-

och hans familjs bohag di es o övrigt läsare samt trans n den skattskyldige och ns av familj dn den gamla till den stadsorten och andra nya liknande kostnader för ning- Som ningskost räknas en. exempe WS inte kostnader för till och från arbetsplatsen, resor hemresor dubbel bosättning

eller förlust vid försäljning av

bostad eller annan egendom.

Omfattar ersättning för flytt-

ningskostnad

ersättningör

även körning med egen bil ska er-

intäkt till

sättningen

tas upp som den de den överstiger det lägre

kilometeravdraget 3

punkt

t c av anvisningarna till 3

33§

2 m.5 Avdrag för kost- 2 För andra kostnader m o m o m.

nader i punkt 4 än sådana som avses i punkt 4

som avses av anvisningarna får endast anvisningarna får avdrag goras av till den del kostnaderna över- göras endast till den del koststiger 4 000 kronor och för naderna översti er 1 000kr0n0r. övriga kostnader till den del Vad sagts galler dock inte i nu kostnaderna överstiger 1 000 fråga kostnader som avses i om

kronor. Vad ts gäller dock l mom. tredje stycket, punkterna

nu sa

inte i fråga ostnader 3-3 c och 7 av anvisningarna

om som l tred stycket, samt Fárdkosmad för resa i avses 1 mom. e punkterna och anvis- tjänsten. 3-3 c av ningarna samt fárdkostnad ñr

resa i tjänsten.

Värdet bostadsfönnán skall Värdet fönnán av bostad av av beräknas med lednin i orten är belägen här i riket och av som ällande hyrespris till- som inte används som semesterer, om alle till sådan jämförelse sak- bostad skall beräknas med ledefter lämplig grund. ning i orten ållande hyresnas, annan av pris eller, om fâlle till sådan

âmförelse saknas, efter annan

ärnplig gnmd. Värdet produkter, eller andra förmåner, ingår i lön eller av varor som inkomst, beräknas till marknadsvärdet. annan Bilförmån och kostförmån värderas enligt särskilda gnmder som anges

i anvisningarna.

Anvisnin ar till 23

23.7 Avdrag får för fastighetsskatt och särskild löneskatt på

pensionskostnader göras speciella för

utgående skatter

närinåsverksamheten

oc allmänna. Däremot svenska allmänna skatter inte

avgigterzgllâiet

r ras av se .

Premie för gmpplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans

eg-elnskapadav utovarerkgmgrss näringsverksamhet, utgoánalzrdragsgrll

o ostn inärin sve eten. Om en ersättnin som omma att

utfalla på gnmd försäkringen, ut år efter väsentligt , förmånligare

grunder vad för

82:11] gäller grupp irförsälcring befattningshavare

:statens tjänst, s oc en t en e av remien som an anses motsvara förmåner enligt grupplivförsälcring nämnda befattningshavare

räknas om omkostnad 1 narin sverksamheten. Premie för reses

säkrin avseende i mheten ut ör avdra ill omkostnad i

gverksamheten

resa ve g g sg närin för Av rag med es kostnader för egen hälsovård i den mån förmån av fri sådan vård or anställd är skattefri enligt 32 § 3 b första stycket. mom. Bestämmelserna i unkt 6 av anvisningarna till 33 om avdrag för avgift till erkänd arbetslös etskassa gäller också beträffan e inkomst av närings-

verksamhet. Bestämmelserna i unkt 4 av Bestämmelserna i unkt 4 av anvisningarna till 3 § om av- anvisnin arna till 3 § om avdrag för kostnader för resor till drag för ostnader för till resor och från arbetsplatsen och i 33 § och från arbetsplatsen gäller

2 mom. om begränsnin irätten också beträffande inkomst av till avdrag ör sådana stnader näringsverksamhet. gäller ock beträffande inkomst

Om den

närinkgsverksamhet.

av skattsky ige har kostnader för

sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget

näringsverksamhetskallbegränsningen avse de sammanlagda kostnaderna och i första hand medföra en minskning av avdraget i inkomstslaget tjänst.

32.3 Den som använt egen bil i 32. Bestämmelserna i unkr3 c

näringsverksamhet har rätt till anvisningarna till 3;§ gäller

av avdrag med 13 kronor för varje även när skattskyldig använt körd mil. Det sagda galler inte bil i näringsverksamhet egen om om bilen ut ort tillgång i nå- inte bilen ut ort tillgång i näringsverksa eten. ringsverksa eten.

till 32 §

3.9 Såsom intäkt av tjänst skall 3. Såsom intäkt tjänst skall av u ptagas, bland annat, hyresvär- upptas, bland annat, hyresvärdet et av bostad, som kan vara åt bostad, kan åt den av som vara den anställde För den, anställde

plåten

u plåten. För den,

är anställ och såsom löne- anställd som

som är och såsom löneförförmån åtnjuter bostad, skall mån åtnjuter bostad, skall alltså

alltså värdet av denna bostads- värdet denna bostadsförmån av förmån medräknas vid löne- medråknas vid löneförmånemas

fömrånemas u pskattning. Så- uppskattning. Såsom intäkt skall

som intäkt skal även upptagas även upptas exempelvis värdet

lvis värdet fn kost av fri kost och fria resor samt exem av och ria ävensom skatter, skatter, försäkringar 0.d., som resor försäkringar 0.d., arbets- arbets ivaren betalat för den som givaren betalat för den anställdes anstäl des räknin eller som den

räkning den anställde anställdeannars njutitpå grund eller som

tillhandahållas grund av anställnm en. Skatteplikt

annars

anställnin S atteplikt förelig doc inte för vardet

av en. er ñrelig doc inte för vardet fri ost som åtnjuta aller av fri åtnjuts all- männa transportmedel vi tjänsav ost som männa transportmedel vi tjäns- teresa eller ñr värdet av fri

teresa eller för värdet fri frukost som åtnjuts hotell

av frukost åtnJuts på hotell eller liknande mrättnm i samsom eller liknande inrättnin i bandmedövernattning under sambandmed övernattning runder tjänsteresa, allt under förutsätt-

tjänsteresa, allt under förutsätt- att kosten obligatoriskt

att kosten obligatoriskt in i priset för transporten

in i priset för transporten er övernattningen i fråga.

övernattningen i fråga. Värdet av fn kost som åtnjuta er

Värdet fri kost åtnjuta vid re resentation. ut ör mte

av som vid resentation ut ör inte heller s ttepliktig in Såvitt

in Såvitt intern representation gäller

heller attepliktig avser

intern representation gäller detta endast om sammankomsten avser detta endast sammankomsten är tillfällig och av kort varakti om är tillfällig och kort varakti het. Arbetsgivares kostnader or av het. Arbetsgivares kostnader or tryggande av arbetstagares pen-

tryggande arbetstagares sion genom avsättning eller

av pen-

sion avsättning eller pensionsförsäkring utgor inte

genom pensionsförsäkring utgor inte skattepliktig intäkt ñr den an-

skattepliktig intäkt för den ställde. Förmån av fri försäkring anförsäkring avseende resesk dd under tänsställde. Förmån av fri avseende resesk dd under teresa är inte he skattepli tig.

tiäns-

er teresa är inte he er skattepl

ående värdesättningen åiostadsförmån och andra naturaförmåner,

An ingå i avlöningen, meddelas bestämmelser i 42 § och därtill som a hörande anvisningar. Ar tjånstebostad med hänsyn till vederbörande

tjänsteinnehavare tjänsten ålig ande representationsskyldighet större än i skäligen kan erforder i t ñr en person i motsvarande ställnin som anses utan särskild, med fänsten orenad representationsskyldi het, ska men såsom värde å bostads ormånen up ta as allenast vad som an anses

motsvara bostad sistnämnda bes af enhet. Motsvarande gäller, därest en av anledning är större än kan erforderli t

;Länstebostad

av annan som anses tjänsteinnehavarens och hans famil s behov. Har tjänsteinnehavare or

utgiva ersättning för bostadsförrnån, all givetvis bostadens uppskattade

s varde därmed minskas.

3 b.° Som på personalvårdsförmåner enligt 32 § 3 e mom.

första st cket exem kan oljande nämnas:

förfris ingar och enklare förtäring i samband med arbetet som annan inte kan anses som måltid,

sedvanliga rabatter vid inkö

av varor och tjänster som in r

i arbetsgivarens ordinarie ut ud

eller i ett annat företags ordina-

rie utbud om företaget är närstå-

ende arbetsgivarens företag och

varorna eller tjänsterna har ett

nära samband med arbetsgiva-

rens verksamhet,

möjlighet till enklare slag av motion och friskvård

annan om

den utövas inom en anlaggning som regelbundet di neras av arbets-

givaren eller en till arbetsgivaren anknuten personalsti lse,

den utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas

direkt av denne till anläggningens innehavare, den är av kollektiv natur eller den i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde.

till 33 §

3. Har skattskyldig i sitt arbete företagit varit förenade med resor som övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger han rätt till avdrag

ñr den ökning i levnadskostnadema, han har haft på gnmd att han

som av vistats utom sin vanliga verksamhetsort.

Den vanliga verksamhetsørten utgörs av ett område inom ett avstånd

av 50 kilometer från den skattskyldi bostad. Tdnstestdlle är den plats där es

en arbetstagare fullgör huvudde en av sitt Om detta sker

förflyttning eller på arbetsplatser hela tiden växlar, . som anses som tjänste-

ställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del sitt arbete, såsom

av att hämta och lamna arbetsmaterial eller utföra förberedande och av-

slutande arbetsu pgifter. Om arbete på va e arbetsplats pågår begränsad

tid enligt de vill or som äller för vissa a tstagare inom byggnads- och anläg därmed jämförliga branscher skall den

rnfsbranschen

e er skatts iges bostad anses som gänsteställe. Kostnadsokning enligt Ersta stycket kan avse utlägg för logi, merkostnad för måltider samt diverse småutgifter. Har arbetsgivare för förrättning Har arbetsgivare för förrättning inom riket utgivit ersättning för inom riket utgivit ersättning för att täcka kostnadsökningen för att täcka kostnadsökningen för måltider och småutgifter d a g måltider och småutgifter d - a g -

traktamente,oc visar traktamente,oc visar

den skattskyldige inte större ök- den skattskyldige inte större ök-

mng, medges avdrag med belopp ning, medges avdrag med belopp motsvarande den uppbuma motsvarande den uppbuma ersättningen, dock högst med ett ersättningen, dock högst med ett belopp per dag som motsvarar belopp dag motsvarar per som 0,5 procent av det för beskatt- 0,5 procent det för beskattav mngsåret gällande basbeloppet nrngsåret gällande basbeloppet 1 kap. 6

enligt

§ lagen enli t l kap. 6 § lagen

19 2:381 om allmänna försak- l 2:381 allmänna ñrsak-

om ring avrundat till närmast tiotal avrundat till närmast tiotal ring kronor elt maximibe- kronor helt maximibel p. ena lopp och ärhalvdagmed

maximi

o p avser kostnadsökning för tider hä st en ha vt maximibelopp. och småutgifter under va e hel He maximibelopp kostavser dag som har ta its i för nadsökning för måltider och ansp

resan. Som he dag anses även småut ifter under varje hel

avreseda om resan har pd- som ar tagits i anspråk

avreseda

or kl. 12.00 och hem- resan. komstdag om resan har avslutats

efter kl. 19.00. Om resan har

påbörjats senare eller avslutats tidigare skall avdra et bestämmas till högst ett lvt maximibelopp.

Har arbetsgivare för förrätt-

ning utom riket utgivit tralaamente, och visar den s :skyl-

dige inte större ökning, medges avdrag belopp motsvarande den uppburna ersättningen, dock högst med belopp per dag som kan anses motsvara den normala ökningen

under kas; fö

en t es t

under helt fo rvfn

a beloppoch örhalvdag med hö st ett ha vt nomtalbelopp. elt normalbelopp avser fi-ukost, för

kostnadsölatimför lunch och m

g bestående av en rätt pd restaurang av normal standard samt r smáutgiier under varje he dag som har tagits i ans rdkför resan. Före-

lig er särs Ida skäl fdr normal-

be ppet avse kostnadsölatingför måltider restaurang av bättre standar Regeringen eller den myndighet . som regeringen bestämmer astställer nonnalbelo pen ör vare kalenderår. ppehd sig n anställde under tjänsteresa samma dag t mer än ett land med es avdrag med nonnalbeloppet ör det land där han har uppehd lit sig den längsta tiden av dagen 06.00 - 24.00. Som hel dag anses även avresedag om resan påbörjats före kl. 12.00 och hemkomstda om

resan avslutats dier kl. I .00.

Som halv da anses avreseda

om resan påbörjats kl. 12.

eller senare eller avslutats kl. 19.00 eller tidi are. Vill skattskyl i visa att kostnadsöknmgen un er förrättning som variç förenad :ned övernattning inom riket 1 en och samma varit störreän avdrag som be ts i enlighet med vad som sägs i fjärde s cket, slçall utredmngen avse ans samtli a fönittnm ar 1 nämnda anstâl under kattningsåret. Vil visa att

kostnadsökrxingen skattskyldi förrätt-

u r ning som varit förenad med övernattning pd utrikes ort i en och samma anställning varit större än beräknats

enligt avdragesom

femte styc får kostnadsökningen beräknas för varje

förrättning för sig.

Om den skattsk ldige inte fått Om den inte fått

ersättning från ts ivaren för ersättning från skattsk ts ivaren för

ar ar att täcka kostnadso ing för att täcka kostnadso ing för

måltider och snxåut ifter men måltider och småut ifter men

gör sannolikt att han aft gör sannolikt att han aft sådana merkostnader medges avdrag merkostnader medges avdrag vid enligt schablon med ett halvt förrättning inom riket enligt maximibelopp per dag. schablon med ett halvt maximibelopp och vid örrättning utom riket enligt sc bion med ett halvt normalbelopp per dag. Vill skattskyldig visa att kostnadsö genienochsamma anstâllnin varit störreânavdra som be ats i enlighet vad som nu sagts, skall utredningen avse hans samtliga ñrrâttningar inom riket i namnda under beskattnings-

ställning

ret. Avdrag ñr kostnad ñr logi vid Avdrag för kostnad för lo i förrättning inom riket med es medges med belop motsvaran e med belopp motsvarande en den faktiska utgi en. Kan den faktiska utgiften. Kan den skatt- skattskyldi inte visa logikoste

skyldige inte visa lo ikostnaden naden m ges avdrag med bemedges avdrag med lopp mot- lop motsvarande ersattning som

svarande ersattning som upp- upp urits från arbetsgivaren

burits från arbetsgivaren n t

giattraktamente.

a traktamente. Detta etta avdrag får dock inte överavdrag får dock inte överstiga ett stiga vid förrättnin inom riket halvt maximibelopp per natt. ett halvt maximibe opp och vid färrdttnin utom riket ett halvt normalbe op r natt. Har skatts di som har rått till avdrag or o ade levnadskostnader enli t denna punkt tillhandahållits ostfönnån skall reduceras med hänsyn

avdraget inte

härtil såvida förmånen avser ,fri kost som tillhandahållits på allmänna transportmedel vid tjânsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. När arbete utom den vanliga Når arbete utom den vanliga verksamhetsorten varit förlagt verksamhetsorten varit förlagt till en och samma ort inom riket till en och samma ort under under längre tid än tre månader längre tid än tre månader i en i fÖljd bedöms rätten till bedöms rätten till avdrag

fölåd

en avdrag och beräknas detta enli t oc beräknas detta enligt bebestämmelserna i punkt 3 a. n stämmelserna i punkt 3 a. En löpande ñrrättnin anses bruten löpande förrättnin anses bruten endast pehål beror på endast beror på

utppehål

av u som av som att arbetet erläggs till annan ort att arbetet erläggs till annan ort under minst fyra veckor. under minst fyra veckor. Har skattsk ldi som har rätt till avdrag or 0 ade levnadskostnader enli t denna punkt tillhandahållits ostñrmån skall

reduceras med hänsyn

avdraget härtil såvida inte förmånen

avser ,fri kost som tillhandahålhts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. Kostnadsölozing under förrättning som varit förenad med

åvemattnin på utrikes ort, fdr

beräknas ör varje rrättning för si Avdra et ska l även här, om en . skatts ldige inte visar större ökning, anses ha uppgått till belopp som motsvarar den kostnadsersöttnin som arbetsivaren givit ut, ck högst med elopp som kan anses motsvara största normala ökning i levnadskostnaderna under ett dy n för respektive jörrdnnings . 3 2 En avdragsgill avseende ökade levnadskostnader kan inte

förtäring

a.

anses föreligga enbart av en anledningen att den skattskyldige arbetar på

annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock l följande fall, nämligen om arbetet avser endast kortare tid,

arbetet visserligen inte kan betecknas som kortvarigt ändå iskt

men sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytnmg til den

bostadsorten krävs,

tidi ar tet skall bedrivas på flera olika latser eller

det av annan anledning inte skäligen an ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten.

Oavsett vad som ovan sagts har en skattskyldig, som på grund av sitt

arbete flyttat till ny bostadsort, rätt till avdrag ñr okade levnadskostnader om bostad ñr den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grun av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omståndi het.

Avdrag enligt denna punEt medges endast om övernattning på arbetsonen

ager rum. Avdrag med es endast om avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än kilometer. Avdrag enligt första cket medges under längst två år och i övrigt under langst tre år för gi eller sammanboende par och under längst ett år för ensamstående skattskyldiga. I den angivna tiden skall inräknas tid under vilken för förrättning medgetts enligt 3.

avdra punkt

samma

Avdra medges doc ñr längre tid än som sagts nu, om anstä lningens

natur e ler andra särskilda skal talar för det. Avdrag för kostnad för Avdrag för kostnad för lo i beräknas till beräknas till belo

belopp

motsvaran e p motsvaran e den faktiska utgi en. För skatt- den faktiska utgi en. För skattskyldiga som avses i punkt 3 skyldiga t 3 som avses l p ovan med dock avdrag enli t med dock avdrag

enligt

es ovan es bestämma serna i punkt 3 sju e bestämma serna ipunkt 3 nio e

st cket. Oknin i kostnaderna Oknin i kostnaderna

stycket.

en en or måltider oc småutgifter på or måltider småutgifter på oc

arbetsorten beräknas antingen arbetsorten beräknas antingen enligt utredning om den faktiska enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt. Den schablon- schablonmässigt. Den schablonmässi ökningen beräknas ökningen beräknas

mäss%ga

a or skattskyldi a som under or skattskyldi a som under

de första månaderna de första adema

tre av tre av bortovaron medgivits avdrag bortovaron medgivits avdrag

enligt punkt 3 ovan och som enligt punkt 3 ovan och som

alltjämt uppbär kostnadsersätt- alltjamt uppbär kosmadsersättning för arbetsgivaren till 70 ning arbetsgivaren när procent av helt maximibelopp arbetsorten är belägen inom per dag, riket till 70 procent helt av och arbets-

maximibelopá

när orten är be gen utom riket till 70 procent av helt normalbelopp r dag,

2. för skattskyldi med- pe2. för skattskyldi

a som a som medges avdra enligt orsta stycket ges avdrag enligt orsta stycket till ett vt maximibelo p er när arbetsorten är belägen inom dag under de första tre er- riket till ett halvt maximibelopp na av bortovaron och därefter dag och när arbetsorten är samt i fall av dubbel bosättning elägen utom riket till ett halvt när arbetsorten är belägen inom nonnalbelopp dag under de per riket till 30 procent av helt första tre månaderna av bortomaximibelopp per dag. och därefter samt i fall varon av dubbel bosättning när arbetsorten är belägen inom riket till 30 procent av helt maximibelopp och när arbetsorten är belä en utom riket till 30 procent av el: nor-

malbelopp per dag.

Har skattskyldig som har rätt till avdrag fbr okade levnadskostnader enligt denna tillhandahållits kostförmän skall avdraget reduceras med

hänsyn härti Hunkt såvida inte förmånen fri kost tillhandahållits på

avser som ,

allmänna transportmedel vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig

intakt.

3 b. Den sompå grund sitt arbete vistas å ort än sin eller sin av annan familjs hemort, ager rätt till skäligt avdrag or kostnad ñr en hemresa varje vecka om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdraget gäller endast kostnad för resa inom riket. Avdraget skall i re beräknas Avdraget skall i re beräknas efter kostnad för bi igaste färd- efter kostnad ñr bi igaste färd-

sätt. Avdrag medges dock för sätt. Avdrag medges dock för

kostnad som inte ar oskälig för kostnad som inte ar oskälig för tâg- eller flygresa. Om godtag- tåg- eller flygresa. Om godtagbara allmänna kommunikationer bara allmänna kommunikationer saknas fär avdrag medges för saknas får avdrag medges för kostnader för resa med egen bil kostnader för med bil resa egen enli tden schablon som anges i med belo p som motsvarar det pu t 4. lägre ometeravdraget enligt punkt 3 c.

3 c. Den som använt egen bil 3 Den använt bil c. som egen för resor i tänsten har rätt till ñr i tjänsten har rätt till resor avdrag för ostnaden med ett avdra för kostnaderna härför i belopp om 1 krona och 30 öre enlig et med vad sägs i som

för varje körd kilometer. andra üärde styckena. - Avdrag medges för varje körd

kilometer under beskattnmgsdret

upp till och med 10 000 kilometermedettlägre kilorneteravdra ,somberäknas enligt de i tr je stycket anivna runderna, och

utäverfölggo

r e

körd ålometer

kilometermedetthögre kil0meteravdrag,som beräknas enligt de üärde styck- i et angivna gru . Detlägre kilometeravdragetskallbestämmas till ett belopp som motsvarar en schablonmässi t beräknad mer-

kostnad per kt er för I 0 000

kilometers kärnin i tjänsten år med mindre bi närden rivata körsträckan upp ärtill 5 000 kilometer per är. td berälatingav merkostnaderna skall en hänsyn tas till normala avdragsilla bilkostnader och till att ilbyte beräknas ske qter 100 000 kilometers körning. Det högre kilometera etskallbestämmas till ett be p per kilometer följa grunder. Ut-

utfifrän

e g ngs unkten skall vara de scha lonmässigt beräknade totala kostnaderna för större bil när körsträckan per är är 37 000 kilometer, varav 30 000 kilometer i tänsten. Vid beräk-

ningen ska l hänsyn tas till

normala avdrags illa bilkostnader och till att te beräk-

nas ske efter 100 000 lometers

käming. Den framräknade totalkostnaden skall därefter reduceras dels med de enomsnittli a kostnaderna d

elöfer

som en privata körningen kilometer, deLs med ett belopp som motsvarar det avdra som medges för 1 000 mils rning be-

räknat efter det lägre kilometer-

avdraget. Det återstående belop t skall därefter jämnt färde as på 20 000 kilometer. Det härigenom amräknade belop et utgör ögre kilometera raget. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer

fastställer för varje taxeringsår föreskrifter för beräkning av avdrag i dessa fall.

4. Aven för det fall, att skatt- 4. Aven för det fall att skattsk ldig enligt punkt 3 här ovan skyldig enli punkt 3 inte âr

icke är berâtti ad till avdrag för berättigad avdrag för ökade

ökade levn skostnader, äger levnadskostnader har han dock han dock rätt avdraga skalig rått till avdra fär skälig kostnad kostnad för resor till och från för resor och från arbetsarbetsplatsen, där denna varit platsen i den utsträckning som belägen på sådant avstånd i andra -femte styckena.

fån

anges hans bostad, att han be övt Avdrag medges dock inte

anlita och anlitat särskilt kostnaderna avstándetme [år

även om n fortskafrtingsmedel. bostaden och arbetsplatsen inte översti er 15 kilometer. Avståndet ska l beräknas utifrån närmsta normala bilväg mellan bostad och arbetsplats. Om avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen överstiger 15 kilometer medges avdrag med 80 öre per kilometer och resa till den del avståndet översti er 15 kilometer men inte 30 ometer och med 40 öre per kilometer och resa till den del avståndet överstiger 30 kilometer. Avdraget medges oavsett ärdmedel. Om avståndet mellan den skatt- Om avståndet mel an den skattskyldiges bostad och arbetsplats skyldiges bostad och arbetsplats går till minst fem kilometer till 30 kilometer

uppgår

up mer än

och det klart framgår använ- han använt bil för

att oc egen dandet av egen bil för resa till resor till och från arbets latsen och från arbetsplatsen regelmäs- medges avdrag per ometer medför en tidsvinst på minst och resa för den del av avståntv timmar i jämförelse med all- det översti 15 kilometer som er mänt kommunikationsmedel men inte 30 ometer med 80 medges avdrag för kostnader för öre er kilometer och för resteresa med egen bil. Sådant av- ra e del med belopp som motdrag medges också om den svarar det lägre kilometeravdraskattskyldige använder bilen i get enligt punkt 3 c tredje styckfänsten under minst 60 dagar et. år räknat för de dagar som bilen används i tjänsten. Om bilen används i tjänsten under minst 160 dagar för år räknat medges under alla de

dagar avdrag bien

som används för resor mellan bostad och arbetsplats. Användning i tjänsten beaktas dock endast om den uppgår till minst 300 mil ör år räknat. Avdra et skall estämmas enligt scha lon pá grundval av genomsnittliga kostnader för mindre bil och med hänsyn till de kostnader, som är direkt

beroende av kört vägsträcka milbundna kostnader. Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer anställer för varje taxeringsdr öreskrzfer för beräkningen av avdrag i

del-ga fälttsk skattskyldig

or s y ld ng som på gmn d För som på d

av ålder, sukdom eller handi- av ålder, s ukdom eller di-

ñrnocfsakad använda bil nodlsakad använda bil

ka att är

kaFp

att til inte bestämmelserna i til ampas inte bestämmelserna i ampas andra s qket. Detsamma gäller andra och tredje styckena. I nu

skattsk dig som är tvungen att nämnda fall har skattskyldig rätt

använ bil på grund

aáwázøbmad-

stor-re

zåzzwss

av skrymmande last. S PP P9

kilometers som motsvarar det

högre kilometeravdraget i punkt 3 c. Har den skattskyldige, som är

berättigad till avdrag enligt

tredje eller ärde stycket vid

resorna haft stnader för vägg

bro- eller färjeav medges

avdrag för den f iska kost-

naden härför.

Har den skattskyldige haft kost-

nader för resa inom riket i samband med tillträdande eller frdnträdande av anstållnin eller

uppdrag har han ratt till s ligt

avdrag för kostnaderna. Härvid gäller vad som sägs i punkt 3 b andra clcet

ellgr

s

Den är skattsk ldig för förmån fri delvis fri bil medges

som av dock inte avdrag för ostnader för resor som avses i första stycket, om han har företagit resorna med bil under den tid förmånen åtnjutits.

Denna lag träder] kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering.

Senaste lydelse 1992:1597. Senastelydelse 1990:650. Senastelydelse 1991:1866. Senaste lydelse 1990:650. Senastelydelse 1992:841. Senastelydelse 1990:650. Senastelydelse 1992:1598. Senastelydelse 1993:116. Senaste lydelse 1992:1596. Senastelydelse l99l:S92. Senastelydelse 1992:1596. Senastelydelse 1992:1596. Senaste lydelse 1992:1596. Senastelydelse 1992:1596. Senastelydelse 1986:1199.

13.2 Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen 1953:272

Härigenom föreskrivs att 8 och 10 §§ uppbördslagen 1953:272 skall

ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

s§2

Åtnjuter skattsk ldi jämte kontant inkomst andra förmåner skall reliminär A-skatt as efter inkomstförmånemas sammanlagda värde. ar den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättnin ens belopp. Värdet av bilförmån s all beräknas enligt punkt 2 av anvisningarna till 42 § 1928:370. Tredje stycket andra meningen av

nämnda anvisningsp kommunalskattelfagen

t skall dock tillä as endast i fall som avses i sjätte stycket nedan. Värdet av förmån av rantefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan skall beräknas enli t punkt 10 tredje femte st ckena av anvisningarna till 32 § kommunals attelagen. ärdet av förmån av bostad Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad skall som inte är semesterbostad skall beräknas enligt följande gmnder. beräknas enligt följande grunder. Riket delas in i områden som är Riket delas in i områden som är

väsentligen enhetliga i fråga om väsentligen enhetliga i fråga om

boendekostnadenFormånsvärdet boendekostnadenFormånsvärdet av en bostad inom varje område av en bostad inom varje område skall bestämmas till det enom- skall bestämmas till det genomsnittli a värdet för jäm orbara snittliga värdet beräknat per bos er inom området. Om kvadratmeter bostadsyta för bostaden är belägen utom tätort jämförbara bostäder inom ommed närmaste omgivning skall rådet. Om bostaden är belägen dock värdet bestämmas till det utom tätort med närmaste omlägsta av nämnda genomsnitts- givning skall dock värdet bevarden reducerat med tio pro- stämmas till det sta av nämncent. da enomsnittsvär en reducerat m tio procent. Vid värderin

av förmån av fri eller delvis

resa som ut år på rund av anställning el er särski t uppdrag inom rese- eller trajikbransehen skall följande iakttas. Har för resan gällt som villkor att den får företas endast under förutsättnin att det vid resans av-

gång ;nns osálda platser kvar

och har pá grund härav förelegat risk för

g:Ãitaglig

en att resan inte n genomföras enligt planerna skall resan anses ha ett värde motsvarande billigaste

priset för resan på marknaden

efter avdrag med 25 procent.

Värdet av annan Förmån än sorii avses i andra och tredje styckena skall beräknas 42 andra stycket kommunalskattelagen samt punkt 1

andra och enli t styc och punkt 3 anvisnin till den paragrafen.

e ena av aina Föreligger l som avses 4 andra styc et av anvisningarna till

42 § kommunalskattelagen Skattemyndigheten bestämma vardet av

förmånen med hänsyn haitill. Om bestämt värdet förmånen enligt bestämmelser-

skattemyndigKheten

av na i 5 § andra s c et lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från l detta värde användas även vid beräkning preliminär

Årbscäsgivare

av - tt.

Preliminär A-skatt skall beräk- Preliminär A-skatt skall beräknas på ersättningar ñr ökade nas på ersättningar för ökade levnadskostnader som lämnas levnadskostuader, som lämnas

vid sådan tjänsteresa inom riket vid sådan tjänstereusom avses

i unkt 3 3 till

punkt

som avses av anvis- i av anvisningarna ningarna till3 3 § kommunalskattelagen

telagen åkommunalskat- endast till och där till

1928: 70 l928:370 rätten den del ersättningarna överstiger avdrag är kostnaderna vid

de schablonbelopp som anges i mottagarens inkomsttaxerin

nämnda lagrum eller, såvitt angesinåmnda punkt, endastti kostnad för logi, den den del ersättningarna överstiger

gäller aktiska utgiften. På ansökan de schablonbelopp

av som anges i den som betalar ut ersättning får nämnda lagrum ellen. såvitt skatt ndigheten besluta atti äller kostnad för logi, den den n tjänsteresa varar mer aktiska utgiften. ån tre månader motsvarande skall gälla till den del ersättningarna inte överstiger vad som i 3 anvisning-

funk:

anges a av til nämnda

araggøg.

arna På ersättning .or ö e .lev- På ersättning ñr ökade levnadskostnader vid sådan tjäns- nadskostnader som lämnas vid teresa utom riket som avses i sådan tjänsteresa där rätten till

punkt 3 sista stycket av anvis- avdrag för kostnaderna vid

ningarna till 33 §koinmunalskat- mottagarens inkomsttagcering tela en skall reliininär Ag-skatt anges i unkt 3 a av anvismngbe as en t till den del arna till 3 §kommunalskattelaersättningen överstiger avdrags- skall preliminär A-skatt

enligt nämnda lag- än räknas endast till den del

gillt belopp rum. ersättnin arna överstiger de schablon elopp som an es i nämnda lagmm. I den m n ersättning fär ökade levnadskostnader under tjänsteresa utgår för längre tid än två år på en och samma ort skall dock preliminär A-skatt beräknas på hela ersättningen såvida inte skattemyndigheten på ansökan av den som betalar beslutar

ersättningen

ut att motsvarande ska I gälla även för viss längre tid dn två år. I fråga om ersättning för resa I fråga om ersättning ñr resa

med egen bil i tänsten äller att med egen bil i tjänsten äller att preliminär A-s as preliminär A- kattskall räknas ersättningen endast till den på ersättningen endast till den denöverstiger deti unkt 3 c av del den överstiger det i punkt anvisnin arna till 3 § kommu- 3 tred e anvisningar-

szrcket

c av nalskatte agen angivna beloppet. na till 3 § oinmunalskattelagen angivna avdraga. I den man

ersättning kan en och samma

utbetalare utges för mer an 10 000 kilometers körning i tjänsten under beskattningsáret skall prelimindrA-skatt beräknas pd ersätt till den del den

överstiger Zåen punkt drde

t 3 c stycket av anvisningarna 33 § kommunalskattelagen angivna avdra et.

Beträffande annan ska liktig ersättning för ostnader är förenade

som med tjänsten beräknas pre iminar A-skatt endast det är uppenbart att om ersättningen avser kostnader som inte är avdra sgilla vid mottagarens mkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgi belopp. I sådant fall

beräknas skatten på hela ersättnin en respektive den del av ersättningen

överstiger det be

avdragsgilla

som

Preliminär A-skatt skal inte otppet.

utgå or:

a familjebidrag till den som tjänstgör inom totalförsvaret; b ränta eller utdelnin som tillkommer en annan juridisk person än

svenskt dödsbo eller en siskt person som inte är bosatt i Sven c ränta eller utdelning som enligt dubbelbeskattningsavtal är helt

undantagen från beskattning l Sverige; ränta påförfo arkonto som avses i 3 kap. 57 § lagen 1990:325 om vdeklaration oc kontrolluppgifter, om räntan inte uppgår till 1 000 onor;

e ränta på konto för klientmedel;

i ränta i belopp redovisats enligt 3 kap. 22 § sista stycket

ingår

som som lg a enomsav jld e araionoc t hktllppgfte onro u i

g utdelning som avses i punkt g utdelning som avses i punkt

2 tred stycket anvisnin 2 stycket anvisnin

tredje

e av arna av arna

till 2 § kommunalskatte en till 2 § kommunalskatte en

eller 3 § 1 mom. tredje styc et eller 3 § 1 mom. tredje styc et 1947:576 statlig 1947:576 statlig

:gen

om en om omstskatt; eller omstskatt;

h ersättning till en och samma h ersättning till en och samma

idrottsutövare från en sådan idrottsutövare från en sådan ideell förening som avses i 7 § 5 ideell förening som avses i 7 § 5 mom. lagen 1947:576 om mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt och som har statlig inkomstskatt och har som

till huvudsakligt s fte att främja till huvudsakligt s fte att främja

iro d ttsl iver g k e,omersa- t iro d ttsl iversa g k e,omersa- t tt ningen från ñrenin en under ningen från förenin en under året inte uppgått til ett halvt året inte uppgått til ett halvt enligt lagen enligt lagen

basbelopp l962:38 allmän försäk- basbelopp

om 1962:38 om allmän försäkring. ring; eller i förmån av i resa inom riket i samband m tillträdande eller jidnträdande av anställning eller uppdrag eller ersättning för kostnad för sådan resa.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas ñrsta gången i fråga om preliminär skatt för år 1994.

Lagenomtyckt 1991:97. Senastelydelse sv lagens rubrik 1974:771. 7 Senastelydelse 1992:1599. 3 Senaste lydelse1992:680.

13.3 Förslag till

Lag om ändring i lagen 1990:325 om själv-

deklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 3 kap. 7 och 9 §§ lagen 1990:325 om själv-

deklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 ka . 7

Värdet av förmåner som utgått Värdet av förmåner utgått som i annat än pengar skall beräknas i annat än skall beräknas pengar i enlighet med bestämmelserna i i enlighet med bestämmelserna i kommunalskattelagen kommunalskattelagen 1928:370 Vid beräkning av 1928:37O Vid beräkning . av värdet ilförmån och kostför- . av värdet av ilförmån och kostförmån skall dock bestämmelserna mån skall dock bestämmelserna i punkt 2 tredje st cket andra i punkt 2 tredje st cket andra meningen och p t 4 andra meningen och pun t 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § stycket anvisningarna till 42 § av namnda lag tillämpas endast 1 namnda lag tillämpas endast 1 enlighet med beslut av skatte- enlighet med beslut skatteav myndigheten med stöd av 5 § myndigheten med stöd av 5 § andra lagen 1984:668 andra cket lagen 1984:668

stråket

st om upp rd av socialavgifter om upp rd av socialavgifter från arbets ivare. Värdet av från arbets ivare. Värdet av annan bosta sförmån än förmån arman bosta sfönnån här i riket av semesterbostad skall beräknas än förmån av semesterbostad ienlighet med bestämmelsemai skall beräknas i enlighet med 8 stycket uppbördslagen bestämmelserna i tredje

tredj7e

8 § 15312 2. st cket uppbördslagen

1553:272.

Om värdet av en förmån usterats enligt 5 å andra stycket lagen om u börd socialavgifter f arbetsgivare ska l att skett.

justering

av anges et sammanlagda värdet av förmånema skall anges särs ilt för sig.

l skall det för varje

kontrollupggiften belopp

om arbetsgivaren

skall betala ts ivaravgifter enligt lagen l 1:6 l anges socialavgifter.

ar om Ersättning för o ade levnads- Ersättning för Ökade levnadskostnader eller kostnader för kostnader eller kostnader för resa med bil i tjänsten som resa med e en bil i tjänsten som

enligt 10 § egen orsta tred stycke- enligt 10 § tred stycke-

- orsta - e

uppbördslagen

na 953:2Z2 na u pbördslagen 9532:72 skall igga till grund för berak- skall till grund för berakigga ning A-skatt,

preliminär

av skall ning av reliminär A-skatt, skall i kontro luppgift anges som lön, i kontro luppgift anges som lön, arvode eller motsvarande. arvode eller motsvarande. Har

ersättning för ökade levnadskostnader utgått under en och samma fdnsteresa för längre tid än 90 a ar under beskattningsáret skall i

kontrolluppggi.

anges I kontrolluppgiften skall särskilt för sig tas det sammanlagda vår et

av andra kostnadsersättningar än sådana som e us igt 5 § 4 a-c skall uppges

ñrst efter föreläggande Skattemyndigheten. Dock skall då

ersättnin

av det är uppenbart att den kostnader inte är la vid

avdragsgi

avser som mottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgi belopp, till denna del anges som lön, arvode eller motsvarande. I skall särskilt för sig sådant avdrag har

kontrolluplpgiften

tas upp som gjorts för pre iminâr A-skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering.

Senaste lydelse1992:493 . Senastelydelse1992:1659.

13.4 Förslag till

Lag ändring i lagen 1984:668

om om upp-

börd av socialavgifter från arbetsgivare

Härigenom föreskrivs att 5 § lagen 1984:668 om uppbörd av socialav-

gifter från arbetsgivare skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydeLse

Skatte liktiga förmåner skall å tas up till ett värde som bestäms i enlighet med 8 första fjärde rdslagen 1953:272.

styckena

- upp Om det förelig er fa som Om et förelig er fall som avses i punkt 4 an ra st cket av avses i punkt 4 an ra st cket av anvisnin arna till 42 § ommu- anvisnin arna till 42 § ommunalskatte agen 1928:370 eller nalskatte agen 1928:370 eller , sådant fall att en skatts yldi e sådant fall att en skatts ,yldi e skulle kunna få förmånsvär et skulle kunna få förmånsvär et bestämt med stöd av punkt 2 bestämt med stöd av punkt 2 tredje stycket andra memngen av tredje stycket andra meningen av samma anvisnin ar, får skatte- samma anvisnin ar, får skattepå ramställning ndigheten på ramställning

myrêdigheten

av m av ar tsgivaren bestämma värdet ar tsgivaren bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill. av förmånen med hänsyn härtill. Arbetsgivaren skall underrätta Detsamma gäller om bostadsförarbetstagare som berörs av skat- mânsvärde som bestäms enligt temyndighetens beslut. 8 § tredje s cket uppbördslagen avviker m mer än 10 procent från det värde som följer av 42 § första stycket kommunalskattelagen eller om värde av reseförmån som bestäms enligt 8 §

tredje stycket uppbördslagen

avviker med mer än 10 procent från det värde som följer av 42 § andra stycket kommunaLskattelagen. Arbetsgivaren skall underrätta arbetsta are som berörs av skattemyndig etens beslut.

Denna lag träder i kraft den l januari 1994 och tillämpas första gången på förmån som utges efter ikraftträdandet.

Lagenomtryckt 1991:98. 2 Senastelydelse 1992:488.

14 FÖRFATTNINGSKOMMENTA-

RER

14.1 Kommunalskattelagen 1928:370

19 §

Ändringen i 19 § innebär att förmån fri till eller från anställnings-

av resa intervju eller kostnadsersättning för sådan resa âr skattefri till den del förmånen eller kostnadsersâttningen avser resa inom riket och såvitt gäller ersättningen den inte överstiger de faktiska kostnaderna. Med anställningsintervju avses sådan intervju som görs vid personlig inställelse och som företas innan ett eventuellt anställnings- eller uppdragsñrhållande föreligger mellan utgivaren av förmånen eller av ersättningen och mottagaren. I begreppet anställningsintervju ligger också att det skall vara fråga om en intervju som skall ha till syfte att bedöma om den skattskyldige skall erbjudas en viss anställning eller ett visst uppdrag. Skattefriheten gäller dock endast till den del det år fråga om resa inom riket. I den mån skattskyldig påbörjar den fri resan utomlands får följaktligen en proportionering göras.

32 §3 e mom.

Ändringen i första stycket innebär att uttrycket mindre värde kopplas

av till begreppet förmåner. Härmed avses att tydligare markera att kravet på mindre värde gäller alla slags personalvårdsfömiåner och inte bara sådana enklare åtgärder som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller

liknande. När uttrycket av mindre värde infördes i bestämmelsen i samband med 1990 års skattereform synes syftet ha varit att kravet skulle gälla inte bara enklare åtgärder utan också i fråga om förmåner som utgår på grund sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga av prop. 198990:110, del 317. Detta har dock inte direkt kunnat om s. utläsas av den nuvarande lagtextens lydelse. I andra stycket har dels de tidigare punkterna 2 och 3 blivit punkterna 3 och dels införts en ny punkt, punkt som från personalvårdsförmåner undantar rabatter. De sedvanliga rabattema omfattas för närvarande begreppet personalvårdsförmån. Eftersom sedvanliga rabatter i det av enskilda fallet kan ha ett betydande värde, samtidigt som de anges vara exempel på personalvårdsförmåner, som i princip skall vara av mindre värde, föreligger här ett motsatsförhållande. Genom att skilja dem från personalvårdsförmåner tydliggörs än det förhållandet att en personalmer

vårdsförmån skall vara av mindre värde ñr att vara skattefri se vidare

under 32 § 3 f mom. KL.

32 § 3fmom.

I detta moment vilka rabatter som är skattefria. Ändringen innebär

anges att stadgandet utökats till att omfatta inte bara s.k. frequent-flyer-rabatter, utan även sedvanliga rabatter som för närvarande anses vara personalvårdsförmåner. Samtliga förutsättningar som för närvarande gäller ñr att sedvanlig skall även gälla fortsättningsvis. I en rabatt skulle anses som begreppet sedvanlig rabatt ligger beloppsmässig begränsning som en innebär att rabatten i vart fall inte skall större än vad det rabattvara givande företaget är berett att lämna till sin största fristående ktmd. RSV har i sina rekommendationer ansett att det bör krävas att rabatten inte är större än vad den anställde kund eller personalen grupp skulle som som kunna utverka på annat håll. Någon saklig ändring har alltså inte gjorts när

det gäller sedvanliga rabatter. Ändringama i övrigt är av redaktionell art.

32 § 4 mom.

Sådan ersättning för flyttningskostnader som avses i lagrummet skall i

princip även i fortsättningen vara skattefri. Ändringarna i första stycket

innebär till att börja med att skattefriheten inte längre skall kopplad vara till vad som utgår till befattningshavare i statlig tjänst. Vidare vad anges som menas med flyttningskostnader. För att ett belopp skall skattefritt vara skall det i princip kostnader för själva flyttningen den skattskyldige avse av och övriga familjemedlemmar samt deras lösöre från den gamla bostadsorten till den nya bostadsorten. Vidare exempel på vad inte anges som kan räknas till flyttningskostnader. I detta avseende är lagtexten inte heltäckande utan anger endast exempel på kostnader inte skall som bedömas som flyttningskostnad. Andra kostnader ersätts i samband som med flyttning som inte kan flyttningskostnader är Lex. anses avse gardinkostnader o.d. som ersätts med de s.k. gardinpengama. Har man kostnader för t.ex. hemresor eller dubbel bosättning och erhåller ersättning härför är ersättningen skattepliktig, även om kostnaderna indirekt är föranledda av flyttningen. Att sådana kostnader inte inom begreppet ryms flyttningskostnader anges särskilt eftersom kostnaderna enligt de avtal som gäller för statligt anställda många gånger berättigar till flyttningskostnadsersättning. I ett nytt andra stycke anges att ersättning för körning med bil är egen skattefri endast om kostnaden är att flyttningskostnad och anse som ersättningen inte överstiger det högre kilometeravdraget i punkt 3 c av anvisningarna till 33 Denna begränsning motiveras bl.a. att det inte av finns anledning att från beskattning undanta större belopp än vad den som kör mellan bostad och arbetsplatsen med egen bil mest får göra som avdrag för.

33 § 2 mom.

Eftersom avdragsbegrânsningama när det gäller avdrag för kostnader för resor till och från arbetet uttömmande regleras i punkt 4 av anvisningarna till 33 § tas avdragsbegrânsningen i detta moment för sådana resekostnader bort. Några ändringar i övrigt görs inte.

l l 13-0568

42§

I denna paragraf regleras hur förmåner skall värderas. Ändringen av första

stycket innebär att endast Förmån av bostad som är belägen i Sverige och som inte är semesterbostad skall beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas efter annan lämplig gnmd. Den nuvarande lydelsen innebär att samtliga bostäder skall värderas på detta sätt, vilket i princip innebär en värdering efter bruksvärdesprincipen. Bruksvärdesprincipen motsvarar inte alltid ett eventuellt marknadsvärde. När det gäller semesterbostäder, hyrs dessa oftast ut veckovis och hyran är väsentligt högre än den genomsnittliga hyran för likartade bostäder som inte hyrs ut till semesterbostad. En värdering efter bruksvärdesprincipen är inte lämpad för sådana fall där bostaden är en semesterbostad eller är belägen i annat land. I sådana fall skall för närvarande vid avdrag för preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter bostadsförmånen värderas till marknadsvärdet. Genom ändringen införs samma ordning vid inkomsttaxeringen, dvs. semesterbostad och bostad belägen i annat land än Sverige skall fortsättningsvis värderas till marknadsvärdet enligt andra stycket. Med semesterbostad avses bostadslägenhet som för den skattskyldige utgör en semesterbostad, dvs. som används av honom för semester- eller fritidsändamål. Som semesterbostad räknas inte bostadslägenhet där den skattskyldige har sin stadigvarande bostad.

Anvisningarna till 23 §

punkt 23

De ändringar som görs i anvisningspunktens femte stycke är en ñljd av de

ändringar som görs i punkt 4 av anvisningarna till 33 § när det gäller avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen. Se vidare under kommentaren till nämnda punkt.

punkt 32

Ändringen innebär att näringsidkare som använder egen bil i sin verksam-

het får göra avdrag för sina kostnader i detta avseende med samma belopp som den som använder egen bil i tjänsten, enligt vad som anges i punkt 3 c av anvisningarna till 33 Genom att direkt hänvisa till sistnämnda punkt behöver några justeringar inte göras i denna punkt när avdragsbeloppen ändras. De materiella förändringar som följer av att punkt 3 c av anvisningarna ändras kommenteras under nämnda punkt.

till 32 §

punkt 3

I denna anvisningspunkt ändras kriteriet tillhandahållits till átnjutit. Skälen härför har utförligt motiverats i den allmänna motiveringen i kap. 10.

Övriga ändringar a: av redaktionell art.

punkt b

Till följd av att rabatter enligt 32 § 3 e mom. inte längre räknas till gruppen personalvårdsförmåner tas sedvanliga rabatter bort ett som exempel på sådana ñrmåner. Bestämmelserna om sedvanliga rabatter återfinns nu i stället i 32 § 3 f mom.

till 33 §

punkt 3

Punkt 3 reglerar rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. I huvudsak görs två slags ändringar. Dels görs en omflyttning av vissa stycken, dels förändras reglerna för avdrag för ökade levnadskostnader vid fönättning utom riket. Första tredje styckena kvarstår oförändrade. -

I üärde stycket görs i huvudsak endast redaktionella ändringar. Sista meningen i den nuvarande lydelsen har tagits bort och i stället anges i styckets första mening att schablonavdraget för halv dag är ett halvt maximibelopp. Såsom den sista mening i stycket för närvarande är formulerad ger dm intryck av att halvt maximibelopp ñr halv dag gäller även när fråga är om avdrag för faktiska merkostnader under året. Genom ändringen förtydligas att det endast gäller vid användandet av schablonavdragen. Begränsningen till ett halvt maximibelopp för halv dag skall enligt förslaget gälla endast när avdrag medges med schablonbelopp. Likaså tas näst sista meningen bort. I vad mån avrese- och hemkomstdag räknas som hel eller halv dag anges i stället i ett nytt sjätte stycke.

Genom ett nytt femte stycke anges storleken av avdraget för ökade

levnadskostnader vid förrättning utom riket. I likhet med vad som tidigare gällt skall normalbelopp årligen bestämmas ñr varje land. Däremot skall

normalbeloppen, till skillnad mot vad hittills varit fallet, motsvara inte

som den största normala ökningen i levnadskostnaden utan den normala ökningen i levnadskostnaden. Härav ñljer att beloppen skall motsvara kostnadsökningen för måltider av sådan omfattning och kvalitet som kan jämställas med den måltidsstandard avdragschablonema för förrättning som inom Sverige bygger på dock även med beaktande av den allmänna fördyring följer av att vistas i ett främmande land. Detta innebär att som vid bestämmandet kostnadsökningen inte automatiskt skall utgå man av från kostnaderna på förstaklass-restauranger eller andraklass-restauranger god kvalitet, utan från kostnadsläget på restauranger av normal av standard. Som normal standard på restaurang, när det gäller lunchmåltiden kan i regel räknas lunchrestauranger av enklare beskaffenhet och när det gäller middagsmåltiden de billigaste restaurangaltemativen på de hotell ingår i de stora hotellkedjoma. Däremot kan särskilda förhållanden, som såsom bakterieflora, säkerhetsskäl o.d. föranleda att man vid en bedömning vad kan anses som normala merkostnader måste utgå från av som kostnadsnivån på restauranger av bättre standard. Vidare medför ändringen att det år, förutom småutgifter, kostnadsökningen för frukost, enrätts-lunch och enrätts-middag avdraget skall täcka och inte mer omfattande som måltider. Vidare bemyndigas regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer att fastställa normalbeloppen för varje kalenderår.

I lagtext intas dels vilket normalbeloppsavdrag som gäller för halv dag, dels vilket lands normalbelopp som skall gälla när en anställd uppehåller sig i flera länder under samma dag. Motsvarande regler återfinns idag i RSV:s rekommendationer. I det nya sjätte stycket anges i vilken utsträckning avrese- resp. hemkomstdagen räknas som hel dag. Motsvarande bestämmelser när det gäller förrättning inom riket anges i nuvarande fjärde stycket. När det gäller förrättning utom riket anges motsvarande regler för närvarande i RSV:s rekommendationer. Dessutom definieras i sjätte stycket vad som avses med halv dag. Reglerna i sjätte stycket iir gemensamma för inrikes och utrikes förrättning. Sjunde stycket motsvarar det nuvarande sjätte stycket men utökas till att även ange vad som gäller vid förrättning utom riket. Liksom hittills skall varje utrikes förrättning, till skillnad mot vad som gäller vid inrikes förrättning, räknas för sig. Ãttonde stycket motsvarar det nuvarande femte stycket men har utökats med motsvarande regler ñr tjânsteresa utom riket. Reglerna om avdragsrätt för logikostnader regleras i nionde stycket vilket

motsvarar det tidigare sjunde stycket. Ändringen innebär att det i lagtext

numera också anges vad som gäller vid ñrrättning utom riket. Tionde stycket motsvarar det tidigare nionde stycket och är oñándrat. Det sista stycket motsvarar i huvudsak det nuvarande åttonde stycket.

Ändringen innebär att avdraget för ökade levnadskostnader även vid

utrikes tjänsteresa skall reduceras under de i stycket angivna förhållandena. Det nuvarande tionde stycket slopas.

punkt3 a

I anvisningspunkten regleras rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälliga arbeten. När tjänsteresa har varat mer än tre månader på en och samma ort skall avdragsrâtten ñr ökade levnadskostnader bedömas och beräknas enligt denna punkt.

Ändringen i femte stycket är en följd av att reglerna om logikostnad i

punkt 3 flyttas till nionde stycket.

Till följd av att reducering efter tre månaders tjänsteresa på en och samma ort även skall gälla för förrättning utom riket införs i sjätte stycket l och 2 motsvarande regler för förrättning utom riket. Procentsatsema är således desamma vid utrikes och inrikes tjänsteresa.

punkt 3 b

Ändringen i andra stycket föranleds de i punkt 4 gjorda ändringarna.

av Den nuvarande hänvisningen till schablonen i punkt 4 ersätts av en hänvisning till det lägre kilometeravdraget i punkt 3 c.

punkt c

Avdragsrätten ñr körning med egen bil i tjänsten regleras i denna punkt.

Ändringarna är omfattande.

Första stycket har ändrats så att där numera bara sägs att avdrag medges för kostnaden i enlighet med vad som sägs i de följande andra fjärde styckena. Två schablonbelopp införs, ett lägre kilometeravdrag och ett högre kilometeravdrag. I andra stycket anges att den lägre schablonen gäller för de första 10 000 kilometrama och att den högre schablonen gäller för de återstående kilometrarna under beskattningsåret. Vid bedömningen av till vilken del avdraget skall beräknas i enlighet med det lägre resp. det högre kilometeravdraget skall hänsyn tas till den skattskyldiges totala körning i tjänsten under beskattningsäret. Det spelar därvid inte någon roll om man har kört för en eller flera arbetsgivare. Här föreligger en skillnad mot vad som gäller vid beräkning av preliminärskatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Det

är särskilda hänsyn som har motiverat de skilda reglerna i uppbördslagen.

Dessa kommenteras under 10 § UBL. I ett nytt tredje stycket anges grundema för hur det lägre kilometeravdraget skall beräknas. Den principiella utgångspunkten är att avdraget skall motsvara merkostnaden för körning i tjänsten. Vidare anges uttryckligen vilka närmare antaganden som skall ligga till grund för beräkningen. För det första skall det antas att det är fråga om en mindre bil. Med mindre bil avses i detta sammanhang bilar som idag har ett nybilspris 110 000 om ca

120 000 kr. För det andra skall det antas att bilen körs 1 500 mil privat och 1 000 mil i tjänsten under året. Med privat körning avses även körning med egen bil mellan bostad och arbete. Avdraget motsvarar den maximala merkostnaden för körning med mindre bil i intervallet 1 500 - 2 500 mil. I begreppet normala avdragsgilla kostnader ryms kostnader för bränsle, däck, reparation och underhåll, försäkring, skatt, besiktning, tvätt, parkering eller garage och värdeminskning. Kapitalkosmad skall däremot

inte beaktas i detta sammanhang. Skälen härför har närmare utvecklats i

den allmänna motiveringen. Det högre kilometeravdraget skall tillämpas för det antal kilometer som körs i tjänsten utöver 10 000 km. Det högre kilometeravdraget bestäms enligt det nya färd: stycket så att, för den som kör långa sträckor i tjänsten, det inte bara är merkostnadema som skall täckas utan de genomsnittliga kostnaderna. De som kör 3 000 mil per år i tjänsten och 700 mil privat under året skall fä avdrag med de schablonmässigt beräknade genomsnittliga kostnaderna. Med större bil avses en bil som idag ligger i prisklassen 160 000 - 170 000 kr. Det skall vidare antas att bilen byts efter 10 000 körda mil. De genomsnittliga kostnaderna är totalkostnadema fördelade jämnt på antalet körda mil under året, såväl i tjänsten som privat. I schablonen ligger således ett kompensationstänkande. Den skattskyldige i det tänkta fallet 3 000 mil i tjänsten, 700 mil privat och större bil skall alltså kompenseras för att han endast har fått avdrag för merkostnadema för de första 1000 milen. För varje kilometer som körs därutöver sker en gradvis övergång från avdrag för merkostnad till avdrag för genomsnittlig kostnad. Har den skattskyldige andra bilkostnader som inte har med bilens drift att göra och som uppkommit vid körning med egen bil i tjänsten, såsom t.ex. väg-, bro eller färjeavgifter, får avdrag medges särskilt för faktiska kostnader såsom kostnader för fullgörande av tjänsten.

Slutligen införs även ett nytt femte stycke, som bemyndigar regeringen

eller den myndighet som regeringen bestämmer att för varje år fastställa föreskrifter för beräkning av avdragen i denna punkt.

punkt 4

I denna anvisningspunkt regleras avdragsrätten för resor mellan bostaden och arbetsplatsen som inte är tjänsteresor. De nya reglerna innebär flera ändringar. I första stycket införs nyhet. en Avdrag medges inte för resor mellan bostaden arbetsplatsen avståndet om däremellan inte överstiger 15 kilometer. Även avståndet är längre om medges inte avdrag för den del sträckan inte överstiger 15 av som kilometer. Denna avståndsmns gäller oavsett färdmedel och oavsett hur många gånger per dag som man reser mellan bostaden och arbetsplatsen. Avståndet skall beräknas utifrån den närmsta normala bilvägen mellan bostad och arbetsplats. Detta innebär t.ex. att om någon cyklar till arbetet och det finns en genväg för cykel avståndet ändå skall beräknas efter den närmsta normala bilvägen. För den del av resesträckan avdrag ñr kostnader för till som ger resor och från arbetet gäller sedan olika regler dels beroende på avstånd dels beroende på tärdmedel. I andra stycket först hur avdraget beräknas anges för den sträcka som överstiger 15 kilometer men inte 30 kilometer. Detta avdrag är lika stort oavsett ñrdmedel, 0,80 kr kilometer. Det spelar per alltså inte någon roll om man har cyklat, åkt med allmänna färdmedel eller kört bil. Avdraget kilometer blir ändå detsamma. Även den per som samåker utan kostnad får avdrag med 0,80 kr kilometer. Om avståndet per överstiger 30 kilometer medges avdrag endast med 0,40 kr kilometer per för den del av sträckan som överstiger 30 kilometer. I tredje stycket finns en särregel för den kört bil till och från som arbetet. För att denna skall få tillämpas krävs dels att avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen överstiger 30 kilometer, dels faktiskt att man använt egen bil. Särregeln ger bara ett särskilt bilavdrag ñr det antal kilometer som överstiger 30 kilometer. I övrigt gäller reglerna i andra stycket, dvs. för de första 15 kilometrarna medges inte något per resa avdrag och för den del som överstiger 15 lan men inte 30 km medges avdrag med 0,80 kr per km och resa. Bilavdragets storlek kilometer per är detsamma som det lägre kilometeravdraget vid körning i tjänsten. Även i fortsättningen skall skattskyldiga som på grund av ålder, sjukdom eller handikapp är nödsakade att använda bil kunna få avdrag för skälig

kostnad, dock med viss begränsning. Reglerna härom i det nuvarande tredje stycket förs in i ett nytt fjärde stycke. En nyhet är att avdraget per kilometer och resa begränsas till högst det belopp per kilometer som motsvarar det högre kilometeravdraget. Däremot slopas den nuvarande regeln om avdragsrätt för skälig kostnad för den som är tvungen att använda större bil på grund av skrymmande last. I fortsättningen kan denna grupp skattskyldiga ñ avdrag för bilkostnader endast enligt vad som sägs i det föreslagna fjärde stycket. Den som är berättigad till särskilt bilavdrag skall även fä göra avdrag för faktiska kostnader för bro-, väg- och färjeavgifter. Detta anges i ett nytt

femte stycke. En förutsättning för avdrag är att kostnaderna uppkommer

vid resa på den vägsträcka som bedöms vara den närmsta bilväg till arbetsplatsen. Slutligen införs i ett nytt sjätte stycke avdragsrätt för skälig kostnad för resa inom riket i samband med tillträdande och fränträdande av anställning eller uppdrag. Skälen härför har närmare utvecklats i den allmänna motiveringen avsnitt 4.2.3. Med tillträdande och frånträdande den avses första resan vid anställningens eller uppdragets början den sista resp. resan vid anställningens eller uppdragets avslutande. För dessa resor gäller alltså inte de begränsningar i avdragsrätten ñr resor mellan bostad och arbetsplats som följer av första tredje styckena. Vid bedömningen - av om kostnaderna är skäliga skall gälla ñrutsättningar enligt punkt samma som 3 b andra stycket gäller för avdrag för kostnader ñr hemresor.

14.2 Uppbördslagen 1953:272

8 §

I paragrafens tredje stycke görs två ändringar. För det första görs en ändring i lagtexten när det gäller värderingen av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad. I stycket anges att värdet av sådan bostadsförmän skall bestämmas till det genomsnittliga

värdet beräknat per kvadratmeter bostadsyta. Tidigare har det genomsnitt-

liga värdet bestämts efter bostadslägenhetens antal rum. Genom att värdet

skall beräknas efter hur stor en bostadslägenhet är kommer värdena att överensstämma med det faktiska hyresvärdet. Särskilt gäller det vid mera hyra av villa där rummen oftast är större än i en lägenhet. Bostadsytan framgår regelmässigt hyreskontraktet för lägenheten. När det gäller av villa finns uppgifter om boytan i fastighetstaxeringslängden. Skattemyndigheten kan lämna nödvändiga upplysningar. Bostadsytan motsvaras i princip av det som vid fastighetstaxeringen kallas boutrymme. Viss ledning kan fås den definition av boutrymme som ges i Svensk Standard SS 021051. av Som boutrymme räknas i de flesta fall vardagsrum, allrum, sovrum, kök och liknande för vistelse avsedda utrymme såsom arbetsrum, hobbyrum o.d samt utrymme inom en bostadsenhet för kommunikation mellan närliggande sådana boutrymmen. Vidare räknas till boutrymme bl.a. även i plan liggande utrymme för personlig hygien såsom bad- och samma duschrum, toalett, bastu, tvättrum tvättstuga m.m., utrymme ñr

klädförvaring och klädvård annan än tvätt och annat mindre förråd inom

bostaden. i För det andra införs en schablonvärdering av reseförmån som utgår på grund anställning eller särskilt uppdrag inom rese- eller trañkbranschen. av Schablonvärderingen kan endast göras när förmånen varit förenad med sådana särskilda standby-villkor som anges i lagrummet. Det värde man skall utgå från vid värderingen är det billigaste priset som resan kan köpas för på marknaden. Den resa som härvid avses är den som den skattskyldige faktiskt företar. Detta innebär att om en person t.ex. flyger med SAS från Stockholm till New York skall det billigaste respriset med SAS på marknaden ñr den aktuella resan vara utgångspunkten för värderingen. Detta belopp skall sedan reduceras med 25 procent.

10§

Dispensregeln i dess nuvarande lydelse i första stycket slopas. Vad skall gälla ñr ersättning för ökade levnadskostnader som som lämnas vid sådan tjänsteresa som pågått en och samma ort under längre tid månader regleras i stället i andra stycket. Även i dessa fall skall än tre preliminärA-skatt beräknas på ersättningama endast till den del ersättningen överstiger de schablonbelopp anges i punkt 3 a av anvissom

ningarna till 33 § KL. Detta gäller dock längst i två år. För att preliminär skatt inte skall behöva beräknas på ersättning som utgår vid tjänsteresa för längre tid än två år på en och samma ort krävs beslut från skattemyndigheten. Tvåårsperioden beräknas från tjänsteresans början. Det bör påpekas att de nu nämnda reglerna gäller även vid utrikes tjänsteresa. Detta är i och för sig en nyhet, men det beror inte på de ändringar har gjorts i som denna paragraf, utan på de ändringar som har gjorts i punkt 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL. Bestämmelsen i tredje stycket har justerats med hänsyn till den nya regleringen av avdragsrätten i punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL. Vid beräkningen av preliminär skatt skall till skillnad från vad gäller - som vid inkomsttaxeringen det högre kilometeravdraget reducera underlaget endast om en och samma utbetalare har utgett ersättning för än 10 000 mer km körning i tjänsten under beskattningsåret.

Ytterligare en nyhet införs i femte stycket. Under punkt i anges att

preliminär skatt inte skall utgå för förmån av fri inom riket i samband resa med tillträdande och frånträdande anställning eller uppdrag för kostnad av för sådan resa. De resor som avses är alltså den första och den sista resan i samband med en anställning eller ett uppdrag. Dagliga resor mellan bostad och arbetsplats eller hemresor pendlingsresor hänñrs alltså inte till denna kategori.

14.3 Lagen 1990:325 självdeklaration och

om

kontrolluppgifter

3 kap.

7 §

I paragrafen görs endast en justering i första stycket. Den innebär att det endast är värderingen av bostadsförmån här i riket inte är semestersom bostad som skall värderas enligt reglerna i 8 § UBL. Förmån bostad i av utlandet skall alltså värderas till marknadsvärdet enligt reglerna i KL.

9§

I andra stycket införs skyldighet att i kontrolluppgift ange om ersättning för ökade levnadskosmader vid och tjinsteresa med Övernattning samma utom den vanliga verksamhetsorten har utgått för längre tid in 90 dagar under beskattningsaret. Även tjinsteresa pågår under längre tid om en som

ñnmdagarharinneburitattfönittninginteharägtrumpüenoch samma

ort i än 90 dagar skall sådan uppgift lämnas i kontrolluppgift. Endagsmer traktamenten omfattas inte bestämmelsen. Uppgiftsskyldigheten ersätter av till viss del det tidigare dispensförfamndet i 10 § första stycket UBL. Eftersom den nuvarande dispensregeln slopas behövs denna uppgift från kontrollsynpunkt.

14.4 1984:668 uppbörd socialav- Lagen om av

gifter från arbetsgivare

5§

Jämkning skall kunna ske bostadsförmånsvârdet enligt 8 § fjärde om stycket UBL awiker med än 10 procent från det värde som bestäms mer enligt reglerna i KL. Motsvarande skall gälla reseförmånsvårdet enligt 8 § tredje stycket om uppbördslagen avviker med än 10 procent från det värde som bestäms mer enligt reglerna i KL.

SÄRSKILT YTTRANDE

Särskilt yttrande av experten Kerstin Tollerz

Kostnader för medföljande makamake

Praxis synes innebära att kostnaden för medföljande makasmakis deltagande vid representation i samband med internationella affärsförhandlingar eller liknande regelmässigt utgör en skattepliktig förmån för den anställde, för vilken arbetsgivaren skall erlägga sociala avgifter. Om arbetsgivaren vill kompensera den anställde för hanshennes ökade inkomstskatt krävs en uppjustering av lönen med åtföljande ökning av de sociala avgifterna. Det innebär att arbetsgivarens kostnad blir mer än 2,5 gånger så hög som den urspnmgliga kostnaden ñr den medföljande makanmaken. Från näringslivshåll har kritik framförts mot den nuvarande skattemässiga behandlingen av dessa kostnader. Den innebär en orimlig fördyring. Man har efterlyst en om än starkt begränsad möjlighet att - utan skatte- och avgiftskonsekvenser svara ñr kostnaderna för medföljande makamake. Utredningen föreslår ingen ändring på detta område. Dock gör man följande uttalande: Om makesmakas specifika arbetsinsatser skulle behövas torde det inte komma i fråga att beskatta arbetstagaren. I regel får dock förutsättas att arbetsgivaren i så fall anställer makanmaken för att utföra det speciella uppdraget och inte bara betalar kostnaderna utan även marknadsmässig lön för uppdraget. Sverige är starkt beroende av sin export och följaktligen av goda internationella förbindelser. Detta gäller inte bara ñr stora företag. Förhoppningen är tillväxt också i små och medelstora företag, speciellt i exporterande företag. I vissa fall är det vid betydelsefulla internationella förhandlingar kutym att makamake medföljer. Det uppfattas som en ren oartighet att inte ansluta sig till denna sedvänja, och det försämrar förhandlingsklimatet. Svenskt näringsliv är alltså starkt beroende av att

anpassa sig till de regler som råder utomlands. Det âr viktigt att en sådan anpassning inte, som i dag, ger upphov till orimliga kostnader. Det förtjänar att i sammanhanget påpekas att inom svensk beskattning godtas för övrigt redan i dag att ramarna för extern representation i vissa internationella sammanhang överskrids. I RSV:s rekommendationer RSV Dt 1991:20 anges att i de fall representationen utövas mot i utlandet bosatt representant för ett utomnordiskt företag godtas ett rimligt överskridande av prisramen. Representationskostnader avseende anhöriga till denne får behandlas på samma sätt för de förhandlingarna som av direkt berörda personerna. Det är angeläget att denna mera vidsynta inställning till internationell representation också kan inkludera medföljande svensk makamake. Mot ovanstående bakgmnd är det beklagligt att utredningen inte föreslagit förändringar på området. Det finns i de fall som nu avses inget inslag av förmån till följd av att makamake medföljer. I Sverige är de flesta förvärvsarbetande. Att följa med sin makamake för att delta i representation vid förhandlingar innebär därför oftast ett inkomstbortfall genom att man måste ta semester eller tjänstledigt från sitt ordinarie arbete. Detta skulle visserligen kunna tala för den lösning utredningen anvisar, tillfällig anställning. En sådan lösning framstår dock, speciellt mot bakgrund av de arbetsrättsliga reglerna, som omotiverad och administrativt tungrodd. Dessutom är det inte självklart att skattemyndighetema skulle betrakta en tillfällig anställning på någon eller några dagar som ett tillräckligt starkt bevis för behovet av att makanmaken medföljer. Jag föreslår i stället att man i lagtext 32 § KL skriver in att kostnader för medföljande makamake inte tas upp som intäkt av tjänst i de fall särskilda skäl föreligger. Sådana särskilda skäl skulle enligt min mening anses föreligga när makamake till styrelseordförande, verkställande ledning eller annan ledande person medföljer för att delta vid representation vid viktiga internationella affärsförhandlingar, där det är kutym att makamake medföljer, eller i andra sammanhang där det uppenbart är till fördel att makamake medföljer.

Värdering av reseförmåner för anställda i resebranschen

Företrädare för resebranschen har i en skrivelse till skatterninistem, vilken överlämnats till utredningen för beaktande, i första hand begärt att de förmåner i form av rabatter m.m. som utgår inom resebranschen bör jämställas med skattefria personalrabatter. I andra hand har begärts att regelverket förändras så att den tunga administration, de nuvarande som reglerna medför väsentligt förenklas. Utredningen tillgodoser inte de önskemål branschen framfört på annat sätt än genom att föreslå att arbetsgivaren i preliminärskatte- och avgiftssammanhang lir använda schablonregel för värderingen en av standby-resor. schablonen baseras sig på varje anställda faktiska resande och innebär att resan värderas till 75 % av det lägsta pris skulle som resan ha kostat på den allmänna marknaden. Om denna värdering avviker med mer än 10 från marknadsvärdet ges en jämkningsmöjlighet. Jag anser att det är i och för sig är positivt att utredningen föreslår en lagregel för schablonvärdering reseförmåner. Förslaget är dock behäftat av med flera nackdelar. För det ñrsta kommer schablonen inte att kunna tillämpas generellt i resebranschen, eftersom den baseras på det individuella resandet. För såväl den internationella flygbranschen som för SJ föreligger speciella Förhållanden, som gör att en anställds individuella resande inte kan kontrolleras av arbetsgivaren. Sundby-biljetter platsbokas inte. Även de skulle om platsbokas kan svenska flygbolag inte erhålla uppgifter om platsbokningar

som orts på andra flygbolag. De internationellt vedertagna avräknings-

systemens konstruktion medför inga kontrollmöjligheter hur av en resa genomförts. Det finns i dag ingen teknik för att identifiera standbyresenärerna från övriga resenärer i den mängd av flugna kuponger som varje flygbolag årligen avräknar enbart SAS har ca 20 miljoner år. per SJ använder inga biljetter alls för sina ca 60 000 förmånsberâttigade, av vilka huvuddelen är pensionärer. För att de aktuella företagen skall få grepp om i vilken utsträckning de anställda utnyttjat förmånema och vilket marknadsvärde de har skulle det krävas någon form av deklaration från varje anställd varje med om resa angivande av färdväg, tidpunkt för resan, eventuellt uppkomna olägenheter

m.m. Det kan inte uteslutas att detta skulle föranleda anställda att, i syfte att undgå beskattning, med nyttjande av auktorisationshandlingen köpa biljetter hos utländska företag i utlandet, eftersom beskattningen enligt utredningsförslaget inte längre knyts till själva auktorisationshandlingen. Det kan nämnas att SJ och flygbolagen i avvaktan på utredningens resultat övergångsvis har getts möjlighet att tillämpa med RSV överenskomna schabloner vid värderingen av de anställdas reseförmåner. De schablonerna baseras sig inte på det individuella resandet utan de anställdas genomsnittliga resande. Om utredningsförslaget om schablonvärdering av individuella resor genomförs kommer de nuvarande hanterbara generella schablonema, som i hög grad bidragit till att underlätta den administrativa hanteringen, inte att kunna användas längre. För det andra föreligger svårigheter att konstatera vad som år det lägsta pris resan skulle ha kostat på den allmänna marknaden. Anledningen till det år den svåröverskådliga rabattfloran och de snabba prisförändringama med nya koncept som alltmer utbjuds på marknaden. En individuell värdering skulle leda till en mycket tung administration enbart för att utreda vad som i det enskilda falllet utgör marknadsvärde vid en viss tidpunkt. När det gäller internationella resor har reseföretagen dessutom ingen samlad prisbild över marknaden. För det tredje kan det ifrågasättas om en reduktion på 25 % generellt kan anses inrymma såväl kompensation för olägenheter till följd av standbyvillkor som sedvanlig rabatt utgiven av arbetsgivaren. Enligt uppgift har RSV i hittills tillämpade generella schablonmodeller ansett en reduktion på 30 35 % vara skälig, varvid sedvanlig rabatt över huvud taget inte medräknats. Dessutom finns prisnedsättning till följd av standby-villkor dokumenterade på den svenska inrikesmarknaden i form av ungdomspriser och liknande priser, som erbjuds allmänheten standby-villkor. Marknadspriset för dessa standby-resor uppgår till ca 40 % av lägsta ordinarie pris. Sammanfattningsvis anser jag därför att de generella schablonerna ñr värdering de anställdas reseförmåner inte bör slopas. De har i praktiken av fungerat bra och är väl inarbetade. Om de tas bort försvåras den administrativa hanteringen avsevärt jämfört med dagsläget för såväl arbetsgivare som anställda och skattemyndigheter.

BILAGA 1

Kommittédirektiv

Dir. 1992:3

Förenkling översyn vissa regler i

och

av

inkomstslaget tjänst

Dir. 1992:3

Beslut vid regeringssammanträde 1992-01-23

Statsrådet Lundgren anför.

Mitt förslag Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas för att se över reglerna i inkomstslaget tjänst angående beskattning av traktamenten, kostnadsersättningar samt vissa förmåner främst i syfte att åstadkomma regler som

är enklare att hantera för skattskyldiga och arbetsgivare. Med i huvudsak

samma syfte bör utredaren också pröva utformningen av reglerna om beskattning av hobbyinkomster. Utredaren bör vidare överväga vissa förändringar av bl.a. reglerna om avdrag för kostnader för resor med egen bil i tjänsten och förmånsbeskattningen av lån på fördelaktiga villkor. Slutligen bör utredaren lämna förslag till den framtida utformningen av kostnadsavdraget för bilresor mellan bostad och arbetsplats. Utredarens arbete bör i sin helhet vara slutfört senast den l april 1993. Förslag om beskattningen av förmån av räntefria eller lågförräntade lån samt måltidsförmâner, personalvårdsförmâner och hobbyinkomster bör dock behandlas med förtur så att förslag till ändringar i dessa delar kan föreläggas riksdagen under hösten 1992 och eventuella ändringar träda i kraft fr.o.m. den 1 januari 1993. Det år också önskvärt att frågor som rör förenkling av reglerna om traktamenten och andra kostnadsersättningar om möjligt behandlas med förtur.

12 13-0568

Kritik mot de nya reglerna I samband med skattereformen har omfattande förändringar skett av inkomstslaget tjänst. Förutom en viss utvidgning av inkomstslaget, har genomgripande förändringar företagits av bl.a. traktamentsbeskattningsreglerna, reglerna om avdrag för kostnader för resor i tjänsten och om värderingen av vissa förmåner, såsom förmån av fri bil, fria måltider och lån på förmånliga villkor. De nya reglerna gäller med något undantag från och med 1992 års taxering. De nya reglerna har således endast tillämpats under en kort tid. Under denna tid har det emellertid på vissa områden framkommit en tämligen omfattande kritik mot att reglerna ger upphov till administrativt krångel för anställda, arbetsgivare och egenföretagare. Exempel på områden som utsatts för kritik av detta slag är de nya traktamentsbeskattningsreglema, reglerna om måltidstörmåner och reglerna angående beskattning av hobbyinkomster. Det har även framförts en viss kritik mot tillämpningen av reglerna om personalvårdsförrnåner. En av de principer som legat till grund för skattereformen är att olika typer av förmåner, oavsett om de utgår i form av kontant lön eller som naturatörmåner, skall beskattas likformigt. Det skall således inte vara förmånligare att ta ut ersättning i form av en naturaförmån än i form av kontantlön. Jag anser att denna princip är riktig. Den är såvitt jag erfarit allmänt accepterad och bör således vara vägledande också i fortsättning- Även i övrigt bör de grundläggande reglerna för inkomstslaget tjänst en. ligga fast. Med hänsyn till de omfattande förändringar som företagits i samband med skatteretbrmen och med den förhållandevis korta tid som förflutit mellan beslutade förändringar och ikraftträdandet är det inte förvånande att vissa problem uppkommer övergångsvis. Det kan bl.a. påpekas att många kollektivavtal först efter en tid kunnat anpassas till de förändrade skattereglema. Vidare har det inneburit svårigheter för skatteförvaltningen att den begränsade tid som stått till buds informera alla berörda om de aktuella ändringarna och deras konsekvenser. En hel del av de svårigheter som uppstått kan därför antas vara av övergångskaraktär och således minska när praxis och rutiner utbildats. Detta medför emellertid inte att den framkomna kritiken inte bör tas allvar. Enligt min mening kan det redan nu konstateras att det en del punkter finns fog för kritiken. I dessa fall finns det all anledning att så snabbt som möjligt försöka åstadkomma förbättringar i regelsystemet för

att undanröja bristerna. Som jag tidigare anfört i prop. 199192:48, om justeringar i beskattningen i inkomstslaget tjänst, jag också att det kan ifrågam.m., anser sättas om inte vissa av de nya reglerna fått en mindre lämplig utforrnning. Jag tänker här i första hand på reglerna om beskattning av lån från arbetsgivaren förmånliga villkor och avdrag för kostnader för bilresor i tjänsten. Den nuvarande utformningen dessa regler kan i enskilda av fall ge upphov till effekter som kan upplevas som oskäliga. Det finns därför anledning att pröva om dessa regler kan utformas på ett sådant sätt att de ger ett mer tillfredsställande beskattningsresultat än som nuvarande regler i vissa fall leder till. Ytterligare fråga det är angeläget att se över är avdraget för en som kostnader för resor med bil mellan bostad och arbetsplats. Frågan har reglerats provisoriskt för 1991-1993 års taxeringar genom tidsbegränsad lagstiftning. Detta avdrag berör ett stort antal skattskyldiga och har i många fall stor betydelse för den personliga ekonomin. Det är därför angeläget att det så snart som möjligt kan ges besked om hur regelsystemet skall vara utformat i framtiden. Jag föreslår därför att särskild utredare tillkallas med uppgift att se en över och lämna förslag om de nämnda frågorna. Jag skall i det följande närmare beskriva utredningsuppdraget.

Beskattningen av kostnadsersättningar, vissa fönnåner, m.m.

Hur reglerna ändrats

För Imktanzenten och andra kostnadsenrättningar gällde före skattereformen att statliga och kommunala ersättningar i huvudsak var skattefria. Ersättningar som utgått i privat tjänst var däremot skattepliktiga. För traktamenten medgavs i regel avdrag med schablonbelopp motsvarande traktamentsheloppen enligt det statliga reseavtalet. Reglerna var i och för sig vanligen förhållandevis lätta att tillämpa, åtminstone för arbetsgivare inom den offentliga sektorn. De hade emellertid andra nackdelar, däribland att de i vissa fall kunde medföra betydande skattefria löneförmåner. Genom skattereformen ändrades bestämmelserna om beskattning av traktamenten och andra kostnadsersättningar radikalt. En av de viktigaste principiella ändringarna var att statliga och kommunala kostnadsersättningar inte längre blev skattefria. Vidare begränsades avdragsmöjligheterna för ökade levnadskostnader kraftigt. Bl.a. infördes vissa lagfästa

schablonbelopp som väsentligt understeg de som då gällde enligt det statliga reseavtalet. Den koppling som i praktiken hade funnits mellan reseavtalet och de avdragsgilla normalbeloppen upphörde också. De nya bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa finns i 33 § l mom. samt punkt 3 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen 1928:370, KL. Den kritik som har riktats mot de nya reglerna är bl.a. att de ger upphov till onödig administration. Kritik har också riktats mot nivån de i lagen angivna nonnalbeloppen för traktamenten och att de år angivna i norninella belopp i lagtexten och således inte följer förändringar i penningvärdet. Förmåner som utgår i samband med anställning eller uppdrag i annan form än kontant ersättning är enligt 32 § l mom. KL att jämställa med lön och alltså principiellt skattepliktiga. Enligt huvudregeln i 42 § KL skall naturaförmåner vid beskattningen tas upp till nrarknadsvärdet. Vissa förmåner är dock fortfarande skattefria. Bland dessa kan nämnas fri hälso- och sjukvård, fria läkemedel, fria arbetskläder eller fri uniform, julgåvor av mindre värde samt jubileumsgåvor. S.k. personalvårdsförmåner är också skattefria. För att främja enkelhet och likformighet i tillämpningen värderas vissa förmåner efter schablon. Exempel på sådana förmåner är förmån av fri bil, kostförmån och förmån av räntefritt eller Iágförräntat lån. I och med skattereformens genomförande har också beskattningen av naturafömråner i vissa avseenden skärpts. En del av de förändringar av de schabloniserade värderingsreglema gjordes beträffande bl.a. som förmån av räntefritt eller lågförräntat lån och kostförmån har kritiserats och i vissa fall orättvisa. Även i dessa fall har kritik också ansetts som framförts att de nya reglerna ger upphov till administrativt krångel. om Andra regler tillkom i samband med skattereformen och som har som kritiserats är bestämmelserna beskattningen av inkomst av hobbyom verksamhet. Även här går kritiken ut på att de reglerna har gett nya upphov till onödigt administrativt krångel för den skattskyldige samt att skatteeffekter inte är skäliga i vissa fall uppstår grund av de som begränsade möjligheterna att kvitta underskott mot framtida överskott.

Förenklingar för att minska administrativt krångel m.m. En huvuduppgift för den särskilda utredaren bör vara att kartlägga omfattningen av de problem av administrativ art som de nya reglerna rörande traktamenten och andra kostnadsersåttningar samt beskattningsreglerna för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare. I fråga om traktamentsbeskattningsreglema bör utredaren också överväga om det finns anledning att frångå den nuvarande ordningen med nominella belopp angivna i lag. Även reglerna rör beskattning s.k. hobbyinkomster bör som av ses över främst i förenklingssyfte. Exempel på sådana inkomster är inkomster från hobbybiodling samt från travhästverksamhet. I det följande skall jag gå in närmare vissa speciella frågor som det finns anledning för utredaren att ta upp.

Bi [resor i tjänsten Enligt anvisningspunkten 3 c till 33 § KL har den som använt egen bil i tjänsten rätt till avdrag för kostnaden med ett belopp om l kr 20 öre per körd kilometer. De faktiska kostnaderna för användningen av bilen i tjänsten beaktas inte. Schablonbeloppet är beräknat att motsvara de extrakostnader som bilkömingen i tjänsten medfört under förutsättning att den skattskyldige ändå innehaft bil för privat bruk och utgår från en privat körsträcka på 1 500 mil och en körsträcka i tjänsten l 000 mil. Bilen har förutsätts vara i 100 OOO-kronorsklassen. Reglerna infördes i samband med skattereformen. Enligt min mening finns det av enkelhetsskäl anledning att behålla en schablonregel av detta slag. Beträffande nivån på avdragsbeloppet per kilometer och lämplig metod för att justera nivån återkommer jag i avsnittet om bilresor mellan bostad och arbetsplats. Såsom alla schablonregler ger emellertid en regel av detta slag ett acceptabelt beskattningsresultat endast i de fall där de faktiska förutsättningarna inte alltför kraftigt avviker från de som schablonen bygger på. För vissa kategorier av skattskyldiga kan de faktiska kostnaderna för bilkömingen i tjänsten bli avsevärt högre än det belopp som de kan

avdrag för vid inkomsttaxeringen. Detta kan framstå orimligt för de som skattskyldiga som berörs. Utredaren bör därför överväga att återinföra en möjlighet till avdrag för faktiska kostnader för bilresor i tjänsten. En förutsättning för avdrag utöver schablonbeloppet bör att den skattskyldige klart kan visa att vara hans merkostnader varit högre. Eventuellt kan därvidlag en begränsningsregel vara motiverad.

Förmånliga lån

Värderingsreglema för förmånliga lån ändrades i och med skatterefor- Enligt de äldre bestämmelserna påfördes den skattskyldige ett men. räntetillägg med ett belopp motsvarande skillnaden mellan erlagd ränta och sedvanlig ränta. Detta beaktades enbart vid beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp enligt lagen statlig inkomstskatt. Med sedom vanlig ränta avsågs, enligt riksskatteverkets anvisningar, en ränta som motsvarar det lägsta riksbankens diskonto plus två procentenheter vid av årets ingång eller utgång. Förmånen skall enligt gällande regler punkt l0 av anvisningarna till nu 32 § KL beräknas till skillnaden mellan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan. När förslaget behandlades i riksdagen yttrade skatteutskottet l99091:SkU10 att regeln kunde ge upphov till mindre tillfredsställande beskattningsresultat. Detta kunde t.ex. bli fallet om statslåneräntan extremt hög vid avstämningsdagen i november. Utskottet var ansåg därför att de angivna effekterna borde studeras nâmiare. Jag att värderingsregeln bör över. En möjlig förändring anser ses skulle kunna att beräkna jämförelseräntan som den genomsnittliga vara räntan vid två eller flera avstämningstidpunkter så att inte ett tillfälligt högt ränteläge blir avgörande för värderingen. En annan möjlighet kan införa någon jämkningsregel. Även andra alternativ är vara att typ av tänkbara. Det är emellertid viktigt att utredaren i denna fråga också

beaktar eventuella komplikationer ändrade regler för denna fömiåns-

som typ kan för preliminärskatteavdrag och uttag av arbetsgivaravgifter.

Mâltidxförmárt

Skattereformen medförde vissa ändringar i reglerna om värdering av helt eller delvis fria måltider. Enligt de äldre reglerna skulle förrnånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen lunch eller middag vara lika med 60 % av genomsnittspriset i landet för en normal lunch. Förmånsvärdet av helt fri kost utgjorde 150 % av genomsnittspriset. Enligt de nu gällande reglerna skall förmånsvärdet av en fri måltid tas upp till 100 % av genornsnittspriset och helt fri kost till 250 av genomsnittspriset. Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för den anställdes måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset, skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri kost punkt3 av anvisningarna till 42 § KL. Kritiken mot de företagna ändringarna har i huvudsak varit av två slag. Dels har det hävdats att det av folkhälsoskäl bör finnas kvar en skattesubvention för måltidsförmåner, dels har kritik framförts om att schablonreglerna i vissa fall ger upphov till orimliga effekter för vissa kategorier av anställda, t.ex. för anställda inom restaurangnäringen, genom att det belopp den enskilde får ta upp till beskattning i vissa fall kan överstiga kostnaden för måltiden. Enligt min mening finns det av principiella skål ingen anledning att gå ifrån grundtanken att måltidsförrnåner bör beskattas fullt ut. Det är således inte en uppgift för skattesystemet att subventionera förmåner av detta slag. Med hänsyn till att det är en förmån som ett stort antal skattskyldiga har är det nödvändigt att ha en enkel och lättillämpad schablonmetod, som bara undantagsvis bör kunna frångås. Mot bakgrund av den nyss redovisade kritiken om orimliga effekter i vissa fall finns det dock anledning för utredaren att närmare undersöka om det förekommer effekter som bör åtgärdas och, om så skulle vara fallet, föreslå tänkbara modifieringar av reglerna. I detta sammanhang vill jag också ta upp frågan om fria måltider i samband med tjänsteresor. Om arbetsgivaren i samband med en anställds tjänsteresa betalar dennes måltider, skall schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader reduceras med vissa procentsatser. Dessutom påförs den anställde ett förmånsvärde på grund av de fria måltiderna. Det kan i och för sig hävdas att det är en principiellt riktig ordning. Fömiånsbeskattningen av måltiderna i dessa fall leder emellertid till åtskilligt administrativt krångel som, åtminstone när det är fråga om enstaka måltider, inte alltid står i rimlig proportion till de jämförelsevis

låga skattebelopp det i dessa fall är fråga om. Utredaren bör därför undersöka konsekvenserna av att fria måltider i viss utsträckning undantas från förrnånsbeskattning i samband med tjänsteresor.

Personal várøigförmårter Med personalvårdsförmåner avses förmåner som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder av mindre värde som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Grundvalen för skattefrihet för dessa förmåner är att de framstår som ett led i arbetsgivarens personalvård. Gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalvårdsfönnåner är inte sällan svår att dra, vilket kan leda till en viss olikforrnighet vid regeltillämpningen. Förmånemas karaktär och omständigheterna i övrigt kan vara mycket varierande. Ett exempel på en personalvårdsñrmån som i vissa fall kan uppgå till betydande värden år anställdas personalrabatter. Det är dock enligt min uppfattning knappast möjligt att detaljreglera dessa frågor i lagstiftningen. Frågorna får i stor utsträckning lösas i praxis. Det finns emellertid enligt min mening ändå anledning för den särskilde utredaren att närmare undersöka om nuvarande regler och praxis i vissa fall upphov till effekter som inte kan anses önskvärda ger och i så fall föreslå lämpliga åtgärder. Det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner beskattas likforrnigt. Eventuella regelförändringar får inte innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontantlön med en naturaförmän. Den särskilde utredaren bör dock kunna pröva nuvarande regler bör ändras för att om ta hänsyn till ersättning som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds extra kostnader av tillfällig karaktär som uppkommer på grund av t.ex. övertidsarbete.

Bostadsförmån Enligt 42 § KL skall värdet bostadsñrmån beräknas med ledning av av gällande hyrespris på orten eller, om det inte går att göra en sådan jämförelse, efter annan lämplig grund. I vissa fall uppkommer svårigheter vid värderingen av bostadsförmån. Det gäller i första hand när arbetsgivaren tillhandahåller bostad i form av Villafastighet. Riksskatteverket utfärdar varje år tabeller för värdering en .

av fri bostad. Dessa värden ligger till grund för preliminärskatteavdraget. Tabellvärdena torde i regel väl överensstämma med verkliga hyresnivåer när det är fråga om lägenheter i flerfamiljshus. De är däremot inte lika användbara vid värderingen av bostadsförmån när bostaden utgör en Villafastighet. Ifrågavarande regler har i och för sig inte ändrats i samband med skatterefonnen. Det finns enligt min mening ändå anledning att se över reglerna detta omrâde. Utredaren bör pröva möjligheten att vid beräkning av förmánsvärdet för en Villafastighet införa en schablonregel som har karaktären av en presumtion av värdet. ex. uttryckt som en andel av taxeringsvärdet. En sådan presumtionsregel bör kunna ligga till grund för beräkningen av arbetsgivaravgifter och preliminär skatt, men skall inte vara bindande vid inkornsttaxeringen.

Utlandstraktanzerxten

Frånsett den principiella skillnaden att även statliga och kommunala traktamenten blev skattepliktiga skedde inga större förändringar beträffande beskattningen av utlandstraktamenten i samband med skattereformen. Utredningen om reforrnerad inkomstbeskattning, RINK, SOU 1989:33 gick av tidsskäl inte nämnare in denna fråga. Kommittén uttalade dock att frågan borde utredas i annat sammanhang. . Ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utomlands beräknas enlig gällande regler för varje förrättning för sig. Avdrag medges normalt för faktisk logikostnad och för övriga merkostnader med belopp motsvarande det traktamente som arbetsgivaren lämnat, under förutsättning att det inte överstiger det belopp som får anses motsvara största normala ökning för kost och småutgifter i respektive förrättningsland. Beloppen fastställs av riksskatteverket, i allmänhet på grundval av de traktamentsbelopp som regeringen fastställer i bilaga till utlandsreseförordningen 1991: 1754. För utlandsförrättningar gäller således delvis andra principer för beräkning av avdragsgilla ökade levnadskostnader än som gäller vid förrättning inom landet. Särskilt kan nämnas att nomialbeloppet fastställs på en ofta högre nivå än vad som gäller vid inrikes förrättning även när det gäller länder med likartad kostnadsnivå som den svenska. Det kan därför finnas anledning att överväga ändringar i reglerna om utlandstraktamenten för att uppnå nämrare överensstämmelse med grunderna för de regler som gäller för förrättningar inom Sverige. Utredningsmannen bör

överväga frågan och lämna förslag till de förändringar som kan vara motiverade.

Avdrag för kostnader Tor med bil mellan bostad och arbetsplats resor

Gällande rätt

För närvarande har den skattskyldige vid inkornstbeskattningen rätt till avdrag för skälig kostnad för till och från arbetsplatsen under vissa resor förutsättningar. Bestämmelserna finns i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Reglerna tillämpas för inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Det grundkrav uppställs är att arbetsplatsen är belägen sådant som avstånd från den skattskyldiges bostad att han behövt och även anlitat särskilt fortskaffningsmedel. För att avdrag skall medges för kostnader för med bil uppställs i normalfallet ytterligare krav om en resa egen minsta tidsvinst på två timmar jämfört med resa med allmänt kommunikationsmedel. Avdraget skall bestämmas enligt schablon på grundval genomsnittliga kostnader för mindre bil och med hänsyn till de av kostnader är direkt beroende körd vägsträcka. Den som har som av förmån fri bil är dock inte berättigad till avdraget. av Riksskatteverket beräknar för varje år det aktuella avdragsbeloppet. För taxeringsåret 1990 uppgick de verket fastställda beloppen till 10 kr 20 av öre rr1il för inte överstiger l 000 mil och till 7 kr 70 öre per resor som mil för körsträckor till den del de överstiger l 000 mil. per l december 1990 beslutade riksdagen om en tillfällig höjning av bilavdraget för taxeringsåren 1991 och 1992 till ll resp. 12 kr per mil oavsett körsträckans längd prop. 199091:54, SkUIO, SFS 1990:1451. l december 1991 förlängde riksdagen dessa regler till att omfatta även 1993 års taxering prop. 199192248, SkU8, SFS 1991:1867. Bilreseavdraget omfattas det för inkomstslaget tjänst gällande av

schablonavdraget som för närvarande uppgår till

4 000 kr.

RINK:s förslag och dess behandling

I utredningssammanhang har kostnadsavdraget för resor till och från arbetet senast behandlats RINK ansåg att det inte fanns anledning av som att frångå den tidigare i svensk skattelagstiftning intagna ståndpunkten att kostnader för mellan bostad och arbetsplats i princip är att betrakta resor privata levnadskostnader. Enligt RINK kunde det därför ifrågasättas som

ll

om inte nämnda avdragsrått borde slopas. Ett annat skål ñr detta ansågs vara de kraftigt sänkta Skattesatser som kommittén föreslog. Å andra sidan ansåg sig kommittén inte kunna bortse från att ett stort antal skattskyldiga har avsevärda kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats. Vidare ansågs rörligheten på arbetsmarknaden befrämjas med bibehållen avdragsrätt. RINK föreslog därför att avdragsråtten skulle vara kvar få restriktiv utforrrming. I korthet föreslogs att avdrag men en mer endast skulle medges för kostnader för den del av fárdsträckan som överstiger tre mil enkel resa och att reseavdraget gjordes oberoende av tidsvinst och färdsätt. Avdragsbeloppet föreslogs bli 6 kr per mil. Förslaget innebar också att kostnaderna skulle dras av vid sidan av schablonavdraget under inkomst av tjänst. Utredningstörslaget kritiserades kraftigt i denna del. Kritiken riktade främst in sig på att förslaget skulle medföra kraftiga kostnadsökningar för beroende av bil för resorna mellan bostaden och arbetspersoner som var platsen och som hade lång resväg eller saknade tillgång till allmänna kommunikationer. Principema för avdragsrätten kom bl.a. mot bakgrund av detta inte att ändras i samband med skatterefomien. Som tidigare nämnts har emellertid avdragsbeloppet för bilresor höjts tillfälligt för åren 1990-1992. Bakgrunden var de kraftiga höjningar av bensinpriset som ägde rum under hösten 1990. För att åstadkomma en lindring av kostnaderna för bilresor främst för dem med långa avstånd mellan bostaden och arbetsplatsen genomfördes den nämnda tillfälliga höjningen. Bestämmelserna togs in i en särskild lag. I prop. 199091 :54 uttalades i anslutning till förslaget om den tillfälliga höjningen av avdraget att en särskild utredare borde tillkallas med uppgift att se över grunderna för avdragets utfomining på längre sikt. Skatteutskottet anslöt sig till propositionens förslag i denna del 19909 l :SkU 10. Det kan också nämnas att skatteutskottet våren 1991 i sitt betänkande 19909l:SkUl7 Inkomstskattefrågor m.m. har tagit upp frågan om bilavdraget och i samband med behandlingen av ett antal motioner om avdraget hänvisat till att frågan skall utredas. Denna utredning bör nu komma till stånd.

Vad översynen bör omfatta Utredaren bör företa en allmän översyn av reglerna för avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet.

Syftet med utredningen skall att åstadkomma enklare och mer vara lättillämpade regler på det aktuella området. Särskilt bör prövas modeller innebär att den nuvarande tidsgränsen slopas eller i vart fall minskar som i betydelse. Tidsgränsen upphov till olämpliga tröskeleffekter och ger tillämpningsproblem. Nuvarande utformning reglerna medför också att många skattskylav diga inte kan använda den förenklade deklarationsblanketten utan måste lämna fullständig självdeklaration. Avdragsreglema bör därför om möjligt utformas så att även den har avdrag för kostnader för resor mellan som bostad och arbetsplats i regel skall kunna lämna förenklad deklaration om förutsättningarna i Övrigt år uppfyllda. Ett alternativ det finns anledning att pröva är om det går att som modifiera den RINK föreslagna lösningen bl.a. på ett sådant sätt att av avdragen inte minskar för dem har långa avstånd mellan bostaden som och arbetsplatsen och inte kan använda allmänna kommunikationer. RINK:s förslag innebar kraftig minskning totalt sett av kosten nadsavdragen för mellan bostad och arbetsplats och således en resor avsevärd statsfinansiell besparing. Förslaget skulle därför ha inneburit kännbara ekonomiska påfrestningar för inte minst många med långa arbetsresor. Om emellertid reseavdraget inte skall minska generellt borde det finnas bättre förutsättningar att utforma regler som har drag med den av RINK föreslagna modellen utan att personer gemensamma med långa arbetsresor drabbas av någon försämring. l utredningsuppdraget bör också ingå att ta ställning till om beräkningsgrunderna för bilkostnadema i detta sammanhang kan vara desamma som de gäller för resor med egen bil i tjänsten. som Härutöver bör utredaren också ta ställning till om avdragsbeloppet för mellan bostad och arbetsplats skall fastställas av riksskatteverket, resor såsom år fallet, eller regeringen eller på annat sätt. För det fall nu av beräkningsgrund föreslås för dessa resor som för resor i tjänsten samma ordning gälla för beloppens fastställande. bör samma Ändrade regler för avdraget för mellan bostad och arbetsplats kan resor också ha betydelse för utfornmingen schablonavdraget under inkomst av tjänst. Utredaren bör därför föreslå justeringar av schablonavdraget av i den mån förslagen reseavdragets utformning motiverar det. om

Övriga frågor

Utredningsmannen bör oförhindrad även andra frågor vara att ta upp rör inkomstslaget tjänst och förenklingar av regelsysom som avser stemet. Jag vill framhålla att det finns skäl ñr utredaren att samråda med skattelagskommittén 199 l 103.

Budgetaspekter Slutligen vill jag understryka att de Förslag som utredaren lägger fram sammantaget bör vara statsfinansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör utredaren också ange möjliga frnansieringsaltemativ.

Hemställan Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om skatter att tillkalla särskild utredare omfattad av kommittéförordningen en -

1976:119 med uppdrag att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i

de hänseenden jag angett, att besluta sakkunniga. experter, sekreterare och annat biträde om utredaren. Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemställan. Finansdepartementet

REGERINGSKANSLIETS OFFSETCENTRAL Stockholm1992

BILAGA 2

, meddelanden Rrksskatteverkets

s ISSN 0282-3837

Serie Dt Direkt skatt Taxering

-

Riksskatteverkets rekommendationer RSV Dt för kalenderåret 1993 for ökade 1992:26

om normalbelopp levnadskostnader vid utrikes tjänsteresaJ

Utkom frán trycket Riksskatteverket RSV meddelar med stöd av Zkap. 2§ förordningen den l februari |993 1990:1293 med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendanormalbelopp exkl. logi för ökade levnadskostnader vid utrikes tioner om änsteresa .

Rekommendationer: Utrikes resa

Beträffande föregående år, se RSV Dt 1992:3

RSV Dt 1992:26

Fiji Filippinerna

Finland se även Åland

Frankrike Förenade arabemiraten

RSV Dt 1992:26

RSV Dt 1992:26

RSV Dt 1992:26

RSV D 1992:26

Dessa rekommendationer tillämpas beträffande rosor som lkärclus umlcr kw lcnderåret 1993.

RI KSSKATTEVERKET

LENNART GRUFBERG Björne .Sjökvist Personbcskutlning, rättsliga avdelningen

BILAGA 3

från Industriförbund till RSV

Skrivelse Sveriges

Rabatt utverkad arbetsgivaren skall lämna kontrolluppgift av - van och betala avgift

Det är vanligt förekommande att arbetsgivaren utverkar rabatter för sina anställda hos utomstående företag. En sådan förmån är numera skattepliktig och avgiftspliktig. I RSV:s naturaförmånsanvisning, RSV Dt 1990:16 behandlas hanteringen denna förmån under punkt 3.5, personalav typ av vårdsförmåner. Enligt RSV:s rekommendation skall arbetsgivaravgifter betalas utgivaren den skattepliktiga förmånen rabatten, som av av utverkats arbetsgivaren, även mottagaren inte är anställd av den av om lämnat förmånen. Utgivaren år då också skyldig att lämna kontrolsom luppgift. Stöd ñr RSV:s rekommendation har i denna del enligt uppgift hämtats från ändringar dels i lagen allmän försäkring ALF och dels i lagen om socialavgifter SAL. Frågan är dessa ändringar ger stöd för RSV:s om om rekommendation. Enligt specialmotiveringen prop. 198990:ll0 s. 752 f. syftar ändringarna till att fånga in vissa förmåner och ersättningar som nu faller utanför avgiftsområdet eller där tveksamhet visat sig föreligga i detta avseende. Dessa områden kostnadsersättningar, vissa ñrmånstyper, avser ersättningar på grund arbete utan anställning eller uppdrag samt av

avsaknad ñrvärvssyfte. De ändringar gjorts är följande.

av som

Från naturaförmán till förmån

I 3 kap. 2 § samt 11 kap. 2 § ALF har uttrycket skattepliktiga naturaförmåner ändrats till andra skattepliktiga förmåner. Motsvarande ändring har gjorts i 2 kap. 3 § SAL. I specialmotiveringen s. 752 anförs beträffande detta: Det har ibland hävdats att det finns vissa förmåner som inte kunnat

hänföras till varken lön eller naturaförmån och därför inte omfattats av avgiftsplikt. Som exempel har angivits förvärv från arbetsgivaren av egendom till underpris. Rättsläget är oklart på denna punkt. Genom detta förslag klarläggs att även denna förmån skall typ av avgiftsbeläggas. Det kan konstateras att lagändringarna och förarbetena i denna del ger stöd för att avgiftsbelägga förvärv egendom till underpris från av arbetsgivaren. Däremot ges inget stöd här ñr att avgiften skall betalas av en från arbetsgivaren fristående rabattutgivare.

Kostnadsersättning som förtäckt lön

Vidare har den ändringen gjorts att kostnadsersättning likställs med inkomst av anställning. Av motivskrivningen s. 752 framgår att denna ändring gjorts ñr att kostnadsersättningar i själva verket utgör som förtäckt lön skall bli avgiftsgnmdande och grunda pensionsrätt. Detta mot bakgrunden att regeringsrätten i några avgöranden funnit ersättning att en som haft funktion av kostnadsersättning inte skall avgiftsgmndande vara ens till den del den innefattat ñrtäckt löneförmån. en Denna ändring ger stöd för att avgiftsbelägga kostnadsersättningar som är förtäckta löneförmåner. Den inte stöd för avgiftsbelågga

ger att

utgivaren av en rabatt som arbetsgivaren utverkat.

Avgiftsuttag förutsätter inte anställningsförhdllande

Slutligen har man infört en hänvisning i SAL 2 kap. 3 § till ALF:s 3 kap. 2 § 2 st, där ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för utfört arbete hänförs till inkomst av anställning även mottagaren om inte är anställd hos den utger ersättningen. som

Av motivskrivningen s. 752 t framgår följande angående denna

hänvisning: Inom avgiftsområdet har upprätthållits ett strikt krav på att ett arbetsgivararbetstagarförhållande skall föreligga för att avgift skall tas ut. Med sådant förhållande likställs dock uppdragsgivaruppdragstagarförhållande. Genom hänvisningeni ñrevarande § till 3 kap. 2 § andra stycket AFL likställs med inkomst av anställning också ersättning för arbete som någon utfört för någon annans räkning utan att anställd i dennes vara

tjänst. Däremot utgår inte avgifter på ersättningar eller andra förmåner utgår från någon som är närstående till arbetsgivaren. Genom de som föreslagna ändringarna i 3 kap. 2 § utvidgas avgiftsunderlaget till att avse även sådana fall där ersättning utbetalas för utfört arbete utan att anställning eller uppdrag föreligger. Detta innebär också att avgift skall tas ut även arbetet inte utförts i direkt förvärvssyfte min understrykom ning. Här finns alltså stöd för att avgiftsbelägga ersättning för utfört arbete oavsett arbetet varit kopplat till anställning eller uppdrag eller om förvärvssyfte över huvud taget. Men inte heller här finns det något stöd för att utgivare rabatt skall erlägga arbetsgivaravgifter ñr rabatter en av fristående arbetsgivare utverkat ñr sin personals räkning. som en

Vad är rimligt

I avsaknad vägledning i lagtext och förarbeten finns det anledning att av något fundera över i ett sådant sammanhang lämpligast bör betala vem som avgiften. Enligt min mening framstår det som självklart att förmånen av rabatt arbetsgivaren utverkat hos ett fristående företag är beroende en som den, i likhet med personalvårdsförmånen, inte av en arbetsinsats även om är ett direkt vederlag för utfört arbete. I 32 § KL talas förmån utgått för tjänsten. I 3 kap. 2 § om annan som l st ALF att andra skattepliktiga förmåner som erhålls för eget anges arbete är sjukpenninggmndande inkomst. I 2 st samma lagrum likställs skattepliktiga förmåner för utfört arbete med anställning och i 11 kap. 3 § ALF hänförs ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner till inkomst annat förvärvsarbete. av Också i 2 kap. 3 § LAS hänvisningen talas om skattepliktiga förmåner som ersättning för utfört arbete. .Den aktuella rabatten bottnar inte i någon arbetsinsats som utförts åt nu det fristående företaget. Rabatten är egentligen ett utflöde av anställningen eller arbetet åt den arbetsgivare som utverkat rabatten. Man skulle kunna det så att den utverkande arbetsgivaren erhållit rabatten för sin se personals räkning och att han därför också är den egentlige utgivaren av

rabatten. Det framstår därför som naturligast att denne arbetsgivare svarar ñr avgifterna. Om man i stället skulle se det så att rabatten i sammanhanget är helt frikopplad från arbetsinsats så âr den logiska slutsatsen att varje rabatt som en person på egen hand lyckas utverka år skattepliktig och avgiftsgrundande. Det framstår osannolikt att detta skulle ha varit lagstiftasom rens mening.

En administrativt problem

Oavsett om rabattutverkaren eller det fristående företag där rabattinköpet görs skall svara för avgifterna är det fråga ett närmast olösligt om kontrollproblem. Man skall hålla i minnet att det i sammanhanget handlar om en s.k. sedvanlig rabatt, dvs. en rabatt som enligt RSV:s förmånsanvisning inte år större än vad den anställde kund eller personalen som som grupp skulle kunna utverka hos det fristående företaget utan att ha arbetsgivarens tyngd i rabattñrhandlingen. Det är svårt att tänka sig att en affär, där man lämnar rabatt inte en som är större än den som vilken ktmd helst skulle kunna pårâkna, skulle som känna förståelse eller för att lämna kontrolluppgift och betala ansvar sociala avgifter på rabatten därför att kunden är anställd hos viss en arbetsgivare. Om det hela ändå skulle fungera på det sätt i som anges RSV:s rekommendation, så blir det administrativt mycket tungrodd en apparat. Industriförbundets personal har enligt personalhandboken rabatt på mellan 10 och 25 vid inköp i 21 butiker. Om anställd utnyttjar en rabattmöjligheten i alla butikerna blir det kontrolluppgifter och avgiftsunderlag från 21 olika håll avseende den personen. Om arbetsgivaren är ansvarig för kontrolluppgift och arbetsgivaravgift skulle de administrativa problemen bli mindre omfattning, i vart fall för av skatteförvaltningen. Ett fungerande system skulle dock kräva att de anställda alltid meddelar arbetsgivaren när de utnyttjar en rabatt som denne har utverkat. Det krävs naturligtvis också att de meddelar hur stor rabatten varit.

Sammanfattning

Det kan ifrågasättas om det finns stöd i lagtext och förarbeten för RSV:s rekommendationer att utgivaren av den skattepliktiga förmånen generellt är skyldig att betala avgift på rabatten även mottagaren inte är anställd om av den som lämnat rabatten. Enligt min mening skulle det kunna vara aktuellt endast i de fall den som erhållit rabatten utfört arbete åt den som lämnat rabatten. Det är angeläget att förmånsanvisningen överarbetas i detta avseende.

J 3 -

im ha §1L§9å:ê3%4,ñ›3§§9il.

Statens 1993

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Utbildningsdepartementet En ny datalag.[10] Kursplanerför grundskolan.[2] EG och våragrundlagar.[14] Ersättningför kvalitet och effektivitet. Ökat personval.[21] Utformning ett nytt resurstilldelningssystem för - av Handläggningenav vissa säkerhetsfrågor.[26] grundläggandehögskoleutbildning.[3] Reaktion mot ungdomsbrott. Del A ochB. [35] Vårdhögskolor Justitiekanslern.En översynav JK:s arbetsuppgifter kvalitet- utveckling huvudmannaskap.[12] - m.m. [37] Kunskapens krona.[23] Fri- och rättighetsfrågor.Del A ochB. [40] Jordbruksdepartementet Utrikesdepartementet Livsmedelshygienoch småskaliglivsmedelsproduktion. Styrnings-och samarbetsformer i biståndet. [l] [6] Sociala åtgärderför jordbrukare.[25] Försvarsdepartementet Åtgärder för förberedaSverigesjordbruk och att totalförsvarsplikt.[36] livsmedelsindustriför EG. [33] Lag om Försvaretshögskolor.[42] Arbetsmarknadsdepartementet Socialdepartementet Ny anställningsskyddslag. [32] Statligtstöd till rehabilitering av tortyrskadade Politik mot arbetslöshet. [43] flyktingar m. fl. [4] Kulturdepartementet Bensodiazepiner beroendeframkallande psykofarmaka. - [5] Löneskillnaderochlönediskriminering. Socialförsäkringsregister. Om kvinnor och män arbetsmarknaden. [7] Rättentill biståndinom socialtjänsten.[30] Löneskillnaderoch lönediskriminering.Om kvinnor Kommunernas roll alkoholområdet och inom ochmän arbetsmarknaden. Bilagedel.[8] missbrukarvården. [31] Ågandet radioochtelevisioni allmänhetenstjänst. av Hälso-och sjukvården i framtiden tre modeller.[38] [17] - Utlänningslagen en partiell översyn. [24] - Kommunikationsdepartementet En gräns för filmcensuren.[39]

Postlag.[9] Ökad Näringsdepartementet konkurrens järnvägen. [13] Förarprövare. [34] Svenskareglerför internationellomfördelning av olja vid en oljekris. [15]

Finansdepartementet

Miljö- och naturresursdepartementet Nya villkor för ekonomioch politik ekonomi- kommisionensförslag.[16] Acceptans ToleransDelaktighet.[18] Nya villkor för ekonomioch politik ekonomi- Kommunernaoch miljöarbetet.[19] kommisionensförslag. Bilagor. [16] Miljöbalk. Del och l [27] Riksbankenoch prisstabiliteten.[20] Vad är ett statsrådsarbetevärt [22] Bankstödsnämnden. [28] Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Del [29] Folk- och bostadsräkning 1990ochi år framtiden. [41] Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen. [44]

Statens offentliga utredningar 1993

Kronologisk förteckning

Styrnings-ochsamarbetsformer i biståndet. UD 36. Lag om totalförsvarsplikt. Fö. Kursplanerför grundskolan.U. 37.Justitiekanslern. En översynav JK:s arbetsuppgifter Ersättningför kvalitet ocheffektivitet. m.m. Ju. Utformning av ett nytt resurstilldelningssystem för 38.Hälso-och sjukvården i framtiden tre modeller.S. - grundläggande högskoleutbildning. U. 39.En gräns för filmcensuren.Ku. 4. Statligt stödtill rehabilitering av tortyrskadade 40.Fri- ochrättighetsfrågor.Del A och B. Ju. flyktingar m. fl. 41.Folk- ochbostadsräkningår 1990och i framtiden.Fi. 5. Bensodiazepiner beroendeframkallande psykofar- 42.Försvaretshögskolor.Fö. maka.S. 43. Politik mot arbetslöshet.A. Livsmedelshygienoch småskalig livsmedelsproduk- 44. Översyn tjänsteinkomstbeskattningen. Fi. av tion. Jo. Löneskillnaderochlönediskriminering. Om kvinnor och män arbetsmarknaden. Ku. Löneskillnader och lönediskriminering. Om kvinnor och män arbetsmarknaden. Bilagedel.Ku. Postlag.K. 10.En ny datalag.Ju. 1 Socialförsäkringsregister. S. 12. Vårdhögskolor kvalitet- utveckling huvudmannaskap. U. - - 13. Ökad konkurrens järnvägen.K. på 14.EG och våra grundlagar.Ju. 15.Svenskareglerför internationellomfördelningav olja vid en oljekris.N. 16.Nya villkor för ekonomiochpolitik ekonomi- kommissionensförslag.Fi. 16. Nya villkor för ekonomiochpolitik ekonomi- kommissionensförslag.Bilagor. Fi. 17. Ägandet radio och television i allmänhetenstjänst. av Ku. 18. Acceptans ToleransDelaktighet.M. 19.Kommunernaochmiljöarbetet.M. 20.Riksbankenochprisstabiliteten.Fi. 21. Ökat personval.Ju. 22.Vad är ett statsråds arbetevärt Fi. 23.Kunskapenskrona.U. 24.Utlänningslagen en partiell översyn. Ku. - 25.Sociala åtgärder för jordbrukare.Jo. 26.Handläggningen vissa av säkerhetsfrågor. Ju. 27.Miljöbalk. Del och 1 M. 28.Bankstödsnämnden. Fi. 29.Fortsattreformering av företagsbeskattningen. Del Fi. 30. Rätten till bistånd inom socialtjänsten. 3 Kommunernasroll på alkoholomrâdet ochinom missbrukarvården. S. 32.Ny anställningsskyddslag. A. 33. Åtgärder för att förberedaSveriges jordbruk och livsmedelsindustri för EG. Jo. 34.Förarprövare.K. 35. Reaktion mot ungdomsbrott.Del A ochB. Ju.