Personalavveckling, utbildning och beskattning

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Personalavveckling,

utbildning

och

beskattning

Betänkande av Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning

a.

w

., 15 Statens offentliga utredningar 1995 :94

Finansdepartementet

Personalavveckling,

utbildning

och

beskattning

Betänkande av Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning Stockholm 1995

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes, Offentliga Publikationer, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Fax: 08-20 50 21 Telefon: 08-690 90 90

Svara remiss. Hur och Varför. Statsrâdsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara remiss. - Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningskontor Arkiv- och informationsenheten 103 33 Stockholm Fax: 08-790 09 86 Telefon: 08-405 24 81

ISBN 91-38-20045-7 Graphic Systems AB, Göteborg 1995 ISSN O375-250X

Till statsrådet Göran Persson

Genom beslut den 2 mars 1995 bemyndigade regeringen statsrådet Göran Persson att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att

kartlägga förekomsten av olika förmánstyper i samband med uppsägning och belysa hur dessa behandlas i skattehänseende samt lämna

förslag till de regeländringar som kan anses behövliga. Vidare skulle

utredaren analysera hur av arbetsgivaren bekostad utbildning behandlas

skattemässigt och föreslå de regeländringar som bedöms nödvändiga. Med stöd av regeringens bemyndigande förordnades den 31 mars 1995 kammarrättslagmannen Margit Kärrström som särskild utredare.

Att som experter biträda utredaren förordnades den 20 april 1995

kammarrättsassessom Monica Dahlbom, skattekonsulten Erik

Haglund, civilingenjören Christer Marking, skattejuristen Kerstin Nyquist och skattedirektören Björne Sjökvist. Som ytterligare expert förordnades den 29 maj 1995 departementssekreteraren Matts Karlson.

Som sekreterare anställdes den 15 april 1995 kammarrättsassessom

Birgitta Henriksson.

Utredningen får härmed överlänma sitt betänkande Personalavveck-

ling, utbildning och beskattning .

Uppdraget är härmed slutfört.

Göteborg den 31 oktober 1995

Margit Kärrström

Birgitta Henriksson

i J

Innehåll

Förkortningar 7 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningförslag 17

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 Inledning 19 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.1 Utredningsuppdraget 19

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.2 Inriktningen utredningsarbetet 19

av . . . . . . . . . . . . . . .

2 Gällande rätt 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Allmänt 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2 Rättsutvecklingen beträffande förmånsbeskattningen 22

. . .

2.3 Tillämpliga lagbestämmelser 23

. . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Beskattning kontanta ersättningar och av förmåner 23 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3.2 Skatteregler som gäller specialreglerade

utbildningar 26 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3.3 Avdragsrätt för utbildningskostnader 28

. . . . . . . .

2.3.4 Skatteregler som gäller kostnadsersättningar

28 m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.3.5 Pensionsgrundande inkomst 30

. . . . . . . . . . . . . 2.3.6 Socialavgifter 32 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.4 Rättspraxis 33

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.4.1 Inledning 33

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.4.2 Beskattningen kontanta ersättningar 34

av . . . . . .

2.4.3 Avdragsrätt för utbildningskostnader 46

. . . . . . . .

2.4.4 Fönnánsbeskattning utbildningskostnader 54

av . . .

2.4.5 Övrigt 56

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3 Kartläggning förekommande förmåner 57

av . . . . . . . . . .

3.1 Arbetsgivarens skyldigheter enligt lagstiftning m.m. 57

. . .

3.2 Utredningens kartläggning 58

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.1 Arbetsmetod 58 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Resultat 59 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4 Några utgångspunkter 73

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 Innehåll sou 1995:94

5 Beskattning av förmåner i samband med personalavveckling 77

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Inledning 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Vad är en förmån 78 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 När har en fönnån utgått för tjänsten 79 . . . . . . . . . . . .

5.4 Skall förmánsbeskattning ske 80

. . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5 Utformningen av en undantagsregel 84 . . . . . . . . . . . . .

6 Beskattning av förmåner i samband med utbildning

iallmänhet 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Inledning 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.2 Grundutbildningfortbildning 92

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.3 När skall fönnânsbeskattning ske 94

. . . . . . . . . . . . . . 6.4 Utfornmingen av en undantagsregel 95 . . . . . . . . . . . . .

7 Avdragsrätt för ökade levnadskostnader och

resekostnader m.m. 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Inledning 97 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2 Den enskildes avdragsrätt 98

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2.1 Avdragsrätten i samband med personalavveckling 98

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2.2 Avdragsrätten i samband med utbildning i

allmänhet 104 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.3 Arbetsgivarens avdragsrätt 105

m.m. . . . . . . . . . . . . . . .

8 Fåmansföretag 107

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1 Inledning 107

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.2 Förmåner och avdrag i samband med personal-

avveckling 109 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Förmåner och avdrag i samband med utbildning

iallmänhet 112 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 Konsekvenser för beräkning av preliminär A-skatt, pensionsgrundande inkomst, socialavgifter m.m. 115

. . . . . .

9.1 Beräkning av preliminär A-skatt 115

. . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Pensionsgrundande inkomst och socialavgifter 116 . . . . . . .

9.3 Övrigt 119

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 Budgetejfekter 121 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11 Författningskommentarer 123

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga: Utredningens kommittédirektiv 129

. . . . . . . . . . . . . . .

Förkortningar

AFA Arbetsmarknadens Försäkringsaktiebolag AFL Lagen 1962:381 om allmän försäkring AGB avgångsbidrag AGE avgångsersättning AMF Arbetsmarknadsförsäkringar AMS Arbetsmarknadsstyrelsen AMU arbetsmarknadsutbildning AMV Arbetsmarknadsverket CF Civilingenjörsförbundet FÖD Försäkringsöverdomstolen HTF Handelstjänstemarmaförbundet Kommunalskattelagen 1928:370 komvux kommunal vuxenutbildning LAF Lagen 1976:380 om arbetsskadeförsäkring LO Landsorganisationen LOA Lagen 1982:80 om anställningsskydd MBL Lagen 1976:580 om medbestämmanderätt i arbetslivet PGI pensionsgrundande inkomst prop. proposition PTK Privattjänstemarmakartellen RSV Riksskatteverket

RSV Dt Riksskatteverkets författningssamling serie Dt Direkt

Skatt Taxering - Regeringsrättens årsbok RÅA Regeringsrättens årsbok, notisfall, dom

RÅAa Regeringsrättens årsbok, notisfall avseende domar i mål

bl.a. skatt, tull eller annan avgift och om uppbörd om

8 Förkortningar

RÅ Fi Regeringsrättens årsbok, notisfall, Finansdepartementet RÅ ref. Regeringsrättens årsbok, referat SACO Sveriges Akademikers Centralorganisation SAF Svenska Arbetsgivareföreningen SAL Lagen 1981:691 om socialavgifter SAS Scandinavian Airlines System SEKO Facket för service och kommunikation tidigare Statsanställdas förbund SFS Svensk författningssamling SIF Svenska Industritjänstemamiaförbundet SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SOU Statens offentliga utredningar SPV Statens löne- och pensionsverk SRN Skatterättsnämnden TCO Tjänstemännens Centralorganisation TRS Kollektivavtalsstiftelsen Trygghet i samverkan UBL Uppbördslagen 1953:272 USAL Lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare

Sammanfattning

Utredningen skall enligt direktiven kartlägga och redovisa vilka typer förmåner förekommer i någon större utsträckning i samband av som med uppsägning och redovisa hur dessa behandlas i skattehänseende samt lämna förslag till de regeländringar som kan anses behövliga. Vidare skall utredningen analysera hur av arbetsgivaren bekostad utbildning behandlas skattemässigt och föreslå de regeländringar som bedöms nödvändiga. Som allmän begränsning bör enligt direktiven gälla att förslagen inte får öppna möjligheter till överflyttning av lön till skattefria förmåner. De förslag utredningen lägger fram skall som vara statsñnansiellt neutrala.

Kartläggningen

Utredningen har genomfört kartläggningsuppdraget genom att göra intervjuer med ett så representativt urval av intervjuobjekt som möjligt. Med hänsyn till den begränsade tid som utredningen har haft till sitt förfogande har utredningen varit tvungen att begränsa antalet intervjuobjekt. Intervjuer har gjorts med företrädare för företag, olika fackförbund, myndigheter och trygghetsstiftelser. Kartläggningens syfte har framför allt varit att få fram vilka olika typer av förmåner som förekommer i samband med personalavveckling. Det har under kartläggningsarbetet kommit fram att det framför allt finns två orsaker till att det uppstår övertalighet av personal hos olika arbetsgivare, nämligen den ekonomiska situationen i samband med en lågkonjunktur och den strukturomvandling som äger rum. Allt snävare ekonomiska ramar för både företag och myndigheter har gjort att de har varit tvungna att olika sätt försöka minska kostnaderna, bl.a. att nedbringa personalstyrkan. Vidare har bl.a. den tekniska genom strukturomvandlingen gjort att ett stort antal arbeten helt enkelt har försvunnit och i vissa fall ersatts av helt nya arbeten. Den åtgärd som visat sig vara vanligast som stödåtgärd, bortsett från möjligtvis avgångspensioner och avgångsvederlag, är utbildning i olika former. Utbildningen kan gälla såväl korta kurser i t.ex. språk eller datorkunskap helt yrkesutbildning. Det kan gälla olika som en ny former av handledning, t.ex. jobbsökarkurser, och kurser som syftar till att utveckla den sociala kompetensen. Hjälp av Outplacementkonsult förekommer också liksom olika former av starta-eget-bidrag. Det senare kan bestå av såväl kurser om hur man sköter ett eget

10 Sammanfattning

företag som att den anställde eller den tidigare anställde får köpa inventarier e.d. av den förre arbetsgivaren till ett lågt pris eller att den tidigare arbetsgivaren garanterar viss upphandling av tjänster. Vid kartläggningen har det vidare framkommit att de kostnader som de olika åtgärderna uppgår till är mycket olika, framför allt beroende på åtgärdens art. När det gäller utbildningsinsatser är dock också kostnaderna beroende av om insatsen köps av ett särskilt utbildningsföretag eller om utbildningen leds av personal inom företaget. Kostnaderna kan variera från några hundra kronor för kortare handledning till långt över 100 000 kr för viss längre utbildning eller outplacementåtgärder. Under utbildningstiden utgår i allmänhet lön eller någon annan ersättning och den enskilde får sina utbildningskostnader betalade helt eller delvis. Kostnaderna betalas av arbetsgivaren, arbetsförmedlingen eller av någon av de trygghetsstiftelser som finns. Ibland delas kostnaderna mellan t.ex. arbetsgivaren och en trygghetsstiftelse. Ofta får den enskilde själv betala sina ökade levnadskostnader och resekostnader. I vissa fall hade utredningens intervjuobjekt inte stött några problem vad gäller beskattningen av olika förmåner medan man i andra fall hade träffat olikheter i praxis mellan olika skattemyndigheter. Nästan samtliga intervjuobjekt betonade starkt de negativa effekter som det skulle få, om utbildningskostnader i samband med uppsägning mera generellt skulle beskattas. Man menade bl.a. att det skulle minska den enskildes incitament till att genomgå utbildning och bli kvar i arbetslivet.

Beskattning av förmåner i samband med personalavveckling

Det finns för närvarande inte någon särskild lagreglering när det gäller beskattning av förmåner i samband med personalavveckling och för övrigt inte heller för utbildningsförrnåner. I stället blir den allmänna regeln i 32§ lmom. KL tillämplig, där det anges att förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten skall hänföras till intäkt av tjänst. Vidare är praxis ganska sparsam när det gäller beskattning av de förmåner som utredningen har att behandla, medan det finns en rikhaltig flora av regeringsrättsavgöranden som avser avdragsrätten. Utbildning o.d. i personalawecklingssituationer äger rum dels innan uppsägning sker men när det finns risk för sådan, dels under uppsägningstiden och dels efter denna tidpunkt. Någon definition när en förmån har utgått för tjänsten ñmis inte i vår lagstiftning. I praxis har man dock gått ganska långt när det gällt att anse att förmåner av

Sammanfattning 11

olika slag har utgått för tjänsten. En förmån anses således ha utgått för tjänsten inte bara när den nuvarande arbetsgivaren betalar utan också när den tidigare arbetsgivaren eller t.ex. en trygghetsstiftelse betalar. Skattelagstiftningen innehåller vissa regler om undantag från förmånsbeskattningen. Sådana undantag finns bl.a. för förmån av fri

rehabilitering och personalvårdsförrnåner. Åtgärder i samband med

personalaweckling kan inte inrymmas under något av de undantag från fönnånsbeskattningen som finns. Sådana förmåner skall således för närvarande i princip beskattas. Enligt utredningens mening bör arbetsgivaren så långt det är möjligt stimuleras att hjälpa till med utbildningsinsatser 0.d. för den personal är uppsägningshotad liksom den anställde bör stimuleras till att som genomgå utbildning eller till att delta i andra åtgärder som kan medverka till att han kan bli kvar i arbetslivet och kan försörja sig själv i stället för att bli beroende av stöd från samhällets sida. Arbetsgivarens satsning att utbilda sina uppsägningshotade anställda eller att annat sätt hjälpa dem att få ett nytt arbete bör då inte motverkas av förmånsbeskattning hos den enskilde. Det är inte heller rimligt att den får utbildning bekostad av arbetsgivaren skall som en förmånsbeskattas medan den som genomgår t.ex. arbetsrnarknadsutbildning inte behöver betala skatt för sådana särskilda bidrag utgår för att täcka kostnader för t.ex. kursavgifter, resor och som logikostnader. Utredningen anser därför att undantag från förmånsbeskattningen bör göras när det gäller förmåner som utges i samband med personalavveckling och föreslår därför en regel av innehåll att den som är eller riskerar att bli arbetslös inte skall beskattas för förmåner i form av utbildning eller liknande tjänster, om förmånen är av väsentlig betydelse för att han skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Det innebär att utbildning och information av olika slag, outplacementåtgärder, psykologhjälp och liknande tjänster som på ett personligt plan att hjälpa den skattskyldige att få ett nytt arbete eller att i övrigt avser bistå honom skall undantas från förmånsbeskattning. Förmånliga inköp från arbetsgivaren, förmånliga lån m.m. omfattas däremot av varor inte av skattebefrielsen.

Beskattning av förmåner i samband med utbildning i

allmänhet

Den i praxis ofta förekommande gränsdragningen mellan grundutbildning och fortbildning har i gällande rätt betydelse både för förmånsbeskattningen och för den enskildes avdragsrätt. Denna gränsdragning kan härledas till den för samtliga inkomstslag gemensamma bestämmelsen avdragsrätt i 20 § KL. Enligt denna bestämmelse får om

12 Sammanfattning

vid beräkningen av inkomst från en särskild förvärvskälla avdrag medges för alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Vidare får avdrag inte göras för den skattskyldiges personliga levnadskostnader. Enligt gällande rätt är det helt klart att fortbildning inte skall förrnånsbeskattas. Det torde också vara klart att en utbildning skall anses vara fortbildning om utbildningen syftar till att den enskilde skall hålla sig â jour med utvecklingen och det även när fråga är om att förvärva nya kunskaper för att kunna behålla den tjänst som man redan innehar. Emellertid har strukturomvandlingen gjort att vissa arbeten helt har försvunnit och ersatts av andra arbeten som ofta krävt och högre kompetens än den som behövdes för att sköta den en annan tidigare tjänsten. Detta har medfört att arbetsgivare har varit tvungna att utbilda den befintliga personalen för att den skall bli skickad att klara av de nya arbetsuppgifterna. Det är i dessa fall fråga om en klart kompetenshöjande utbildning. Utredningen anser därför att det är oförenligt med samhällsutveck-

lingen att dra en skiljelinje mellan grundutbildning och fortbildning

när det gäller att bedöma om förmånsbeskattning skall ske för utbildningskostnader. I stället bör man bortse från dessa begrepp och utgå från det behov av utbildning som den enskilde har för att kunna svara upp mot de krav som ställs på grund av tekniska och andra förändringar arbetsplatsen. Framför allt i senare rättspraxis har man i stället för att resonera kring begreppen grundutbildning och fortbildning grundat sitt ställningstagande på om utbildningen kan anses som fullgörande av tjänst. Således har regeringsrätten i vissa fall ansett att en utbildning varit att jämställa med fullgörande av tjänst, oavsett att den varit ägnad att medföra högre kompetens. Dessa rättsfall har gällt fråga om avdragsrätt förelegat men de har givetvis betydelse även för fönnånsbeskattningen. Med tanke den oklarhet som fortfarande får anses råda i praxis anser utredningen att ett klargörande krävs i lagstiftningen. Utredningen föreslår därför att förmån av utbildning som är väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet skall undantas av från förrnânsbeskattning. För att en utbildning skall omfattas av undantaget är det dock viktigt att klargöra att utbildningen har ett tydligt samband med arbetsgivarens verksamhet och dessutom är av väsentlig betydelse för denna.

Avdragsrätt för ökade levnadskostnader och resekostnader

Det finns inga särskilda lagregler om avdragsrätt för kostnader i samband med personalavveckling eller utbildning i allmänhet. I stället gäller dels den för samtliga inkomstslag gemensamma bestämmelsen

sou 1995:94 Sammanfattning 13

i 20 § KL, dels bestämmelsen i 33 § 1 mom. KL, där det föreskrivs att avdrag från inkomst av tjänst får göras för samtliga utgifter som är

att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten.

Utredningen har i sin kartläggning kunnat konstatera att den enskilde ofta själv får betala resekostnader och ökade levnadskostna-

der. Ibland betalar arbetsgivaren en ersättning som helt eller delvis

skall täcka de kostnader den enskilde har. Även ersättningen som om betalas efter det att anställningen har upphört torde den enligt gällande praxis anses som ett utflöde av tjänsten och jämställas med lön.

Ersättningen är följaktligen skattepliktig. Den enskildes kostnader kan

dock i sådana fall knappast anses som kostnader för fullgörande av

tjänsten och avdrag skulle således enligt gällande regler vägras.

Kostnaderna för t.ex. kurslitteratur och kursavgifter är i allmänhet

beloppsmässigt relativt små i jämförelse med de kostnader för logi m.m. som uppkommer när den enskilde genomgår utbildning på annan

ort än bostadsorten. En alltför generös utvidgning av avdragsrätten skulle därför kunna komma i konflikt med direktivens krav på att

utredningens förslag inte får öppna möjligheter till överflyttning av lön

till skattefria förmåner med därav följande inkomstbortfall för det allmänna. Det finns dock skäl som talar för en viss utvidgning av avdragsrätten för den enskilde. Framför allt är det två situationer då det förefaller rimligt med avdragsrätt. Den ena gäller det fallet att en

person som är eller riskerar att bli arbetslös genomgår utbildning på annan ort än arbetsorten, får ersättning från arbetsgivaren eller t.ex. en trygghetsstiftelse och har faktiska merkostnader för logi, måltider m.m. Den andra situationen gäller en person som visserligen inte

behöver utbilda sig arman ort än bostadsorten men dagligen reser

till den plats där utbildningen äger rum på samma sätt som när han

reste till sitt arbete.

Den genomgår en utbildning en annan ort än bostadsorten

som

kan jämföras med sådana skattskyldiga som har en tillfällig anställning

utanför bostadsorten. De har rätt till avdrag för ökade levnadskostna-

der men inte med lika höga belopp som personer som gör tjänsteresor.

Utredningen föreslår därför att skattskyldiga som deltar i sådan

utbildning eller andra sådana åtgärder som medför befrielse från

förmånsbeskattning skall ha rätt till avdrag för faktiska logikostnader

och för måltider och småutgifter med för närvarande högst 90 kr per

dag under de tre första månaderna och med 54 kr per dag för tiden därefter, dock endast under förutsättning att ersättning utgår från

arbetsgivaren, en trygghetsstiftelse e.d. och högst med ersättningens

belopp. Det är emellertid enligt utredningens mening inte rimligt att

avdragsrätt teoretiskt är ett utflöde en tidigare anställning

en som av skall godtas under hur lång tid som helst efter det att anställningen har

upphört. Avdraget bör därför inte utgå längre än ett år efter utgången

av uppsägningstiden.

14 Sammanfattning

Den som genomgår utbildning e.d. annan ort än hemorten skall också ha rätt till avdrag för kostnad för en hemresa inom riket för varje vecka om ersättning utgår från t.ex. arbetsgivaren och avståndet mellan hemorten och utbildningsorten överstiger 50 km. Avdraget beräknas normalt efter en kostnad för billigaste färdsätt. Den som inte övernattar på utbildningsorten, men dagligen reser mellan hemmet och utbildningsorten föreslås få rätt till avdrag för resor på samma sätt som den som reser mellan bostaden och arbetet. Utredningen föreslår inte några ändrade avdragsregler för den enskildes kostnader i samband med utbildning under pågående anställning. Det föreslås inte någon ändring av nuvarande regler när det gäller arbetsgivares avdragsrätt för anställdas utbildningskostnader och inte heller när det gäller avdragsrätt för utbildningskostnader för enskilda näringsidkare eller för delägare i handelsbolag.

Fåmansföretag

Fåmansföretag är föremål för särskild skatterättslig behandling i vissa situationer. Orsaken till särbehandlingen står att finna i att det formella tvåpartsförhållande som föreligger genom att företaget och dess delägare behandlas som två av varandra oberoende parter har ansetts kunna utnyttjas för att uppnå skatteförmåner. Särregler fimis även för fåmansägda handelsbolag. Utredningen anser att huvudprincipen bör vara att alla anställda vare sig de är delägare, företagsledare eller närstående i fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag eller inte skall behandlas lika när det gäller den skattemässiga bedömningen av här aktuella förmåner och avdrag. Det går emellertid inte att bortse från att man i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag kan ha skäl som i första hand präglas av det särskilda ägarförhållandet i företaget för att låta företaget bekosta en utbildningsinsats för t.ex. en närstående. För att undvika att t.ex. en närstående utan skattemässiga konsekvenser kort tid efter att han är nyanställd får igenom en utbildningsinsats företagets bekostnad under förevändning att personen är uppsägningshotad och behöver utbildningen för att kunna fortsätta att förvärvsarbeta anser utredningen att det behövs någon form av särreglering för fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Utredningen föreslår därför att reglerna om beskattning av förmåner och avdragsrätt i samband med personalavveckling inte skall gälla för företagsledare, delägare och närstående till företagsledare eller till delägare som varit anställda i fåmansföretaget kortare tid än två år i följd med en arbetstid som uppgått till minst halvtid. Samma begränsning skall gälla för närstående till företagsledare eller till delägare i fåmansägt handelsbolag. Någon särreglering skall emellertid

Sammanfattning 15

inte gälla om den skattskyldige kan visa att det föreligger särskilda skäl. En delägare med endast en mindre aktiepost och utan egentligt inflytande i företaget är ett exempel på när det kan anses föreligga särskilda skäl och när särregleringen inte är tillämplig. Utredningen föreslår ingen särreglering för fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag när det gäller utbildning under pågående anställning.

Författningsförslag

Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

1928:370

Härigenom föreskrivs att det i kommunalskattelagen 1928:370

skall införas två nya bestämmelser, nämligen 32 § 3 h och mom.

punkt 8 av anvisningarna till 33 av följande lydelse.

32 § 3 h mom. Om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös skall en förmån av fri utbildning eller annan tjänst som är väsentlig

av betydelse för att han skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt.

Förmån av fri utbildning skall inte heller i andra fall än

som avses

i första stycket tas upp som intäkt om utbildningen är av väsentlig

betydelse för arbetsgivarens verksamhet.

Vad som sagts i första stycket gäller inte för företagsledare, delägare och närstående till företagsledare eller till delägare i

fåmansföretag och inte heller för den som är närstående till före-

tagsledare eller till delägare i fâmansägt handelsbolag, inte

om

anställningen i fåmansföretaget eller det fåmansägda handelsbolaget varat under minst tvâ är i följd med en arbetstid som uppgått till minst

halvtid.

Utan hinder av vad som sagts i tredje stycket skall dock förmåns-

beskattning underlåtas om en skattskyldig som avses där kan visa att

särskilda skäl föreligger.

Anvisningar till 33 §

En skattskyldig som åtnjuter förmån av fri utbildning eller annan tjänst enligt 32 § 3 h mom. första stycket har rätt till avdrag för kostnader för resor till och från den plats där utbildningen eller

tjänsten tillhandahålls enligt punkt 4 ovan. Om en skattskyldig som avses i första stycket uppbär ersättning för

ökade levnadskostnader och hemresor har han rätt till avdrag för

ökade levnadskostnader enligt de regler som gäller för skattskyldiga

som avses i punkt 3 a första stycket ovan och för hemresor enligt vad som föreskrivs i punkt 3 b ovan. Avdraget får dock inte överstiga vare

sig uppburen ersättning eller de schablonbelopp som anges i punkt 3 a.

18 Författningsförslag

Avdrag enligt första och andra styckena medges längst under ett år efter utgången av uppsägningstiden. Vad sagts i första-tredje styckena gäller inte för företagsledasom re, delägare och närstående till företagsledare eller till delägare i fåmansföretag och inte heller för den som är närstående till företagsledare eller till delägare i fåmansägt handelsbolag, om inte anställningen i fåmansföretaget eller det fåmansägda handelsbolaget varat under minst två år i följd med en arbetstid som uppgått till minst halvtid. Utan hinder av vad som sagts i fjärde stycket skall dock avdrag medges om en skattskyldig som avses där kan visa att det föreligger särskilda skäl.

Demia lag träder i kraft den 1 januari 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Inledning

1 1 Utredningsuppdraget

.

Utredningen skall enligt direktiven kartlägga och redovisa vilka typer av förmåner som förekommer i någon större utsträckning i samband med uppsägning och redovisa hur dessa behandlas i skattehänseende samt lärrma förslag till de regeländringar som kan anses behövliga. Vidare skall utredningen analysera hur av arbetsgivaren bekostad utbildning behandlas skattemässigt och föreslå de regeländringar som bedöms nödvändiga. Utredningen har således till uppgift att dels behandla förmåner i samband med uppsägning, däribland utbildning, dels att behandla förmån av utbildning i allmänhet, dvs. utan att det föreligger en uppsägningssituation. Utredningen skall också redovisa hur skattepliktiga förmåner som utgår i samband med uppsägning eller utbildning skall beaktas vid beräkning av pensions grundande inkomst och utredningen är dessutom oförhindrad att ta upp även andra frågor som har ett nära samband med de frågor som utredaren särskilt skall behandla. Utredningen har uppfattat sitt uppdrag så att inte bara förmånsbeskattningen utan också rätten till avdrag för kostnader i samband med personalaweckling och utbildning bör behandlas. Som en allmän begränsning bör enligt direktiven gälla att förslagen inte får öppna möjligheter till överflyttning av lön till skattefria förmåner. Den grundläggande principen om likformig beskattning måste så långt möjligt upprätthållas och det betonas vidare i direktiven att eventuella undantag från denna princip måste vara väl underbyggda och motiverade av arbetsmarknadspolitiska eller andra samhällsekonomiska skäl. De förslag som utredningen lägger fram bör enligt direktiven vara statsñnansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör utredningen ange möjliga finansieringsalternativ. Utredningens direktiv bifogas som bilaga.

1.2 Inriktningen av utredningsarbetet

Utredningen har genomfört kartläggningsuppdraget genom att göra intervjuer av ett så representativt urval av intervjuobjekt som möjligt. Med hänsyn till den begränsade tidsrarn som utredningen har haft till sitt förfogande har utredningen emellertid varit tvungen att begränsa

20 Inledning sou 1995:94

antalet intervjuobjekt. Intervjuer har gjorts med bl.a företrädare för företag, olika fackförbund, myndigheter och trygghetsstiftelser. Kartläggningsuppdragets syfte har framför allt varit att få fram vilka olika typer av förmåner som förekommer i samband med personalavvecklingssituationer. Vidare har utredningen försökt fram de olika intervjuobjektens inställning till hur olika förmåner bör behandlas

skattemässigt. Efter genomförandet av kartläggningen har en genomgång gjorts av rättspraxis avseende den skattemässiga behandlingen av kontanta ersättningar, utbildningskostnader och övriga fönnáner. Utredningen har också tagit del av ett examensarbete i Skatterätt vid

Stockholms universitet om personalavveckling ur skatterättslig syn-

punkt med Aud Sjökvist som författare, en skrivelse från Västsvenska Handelskammaren till finansminister Göran Persson om förmåns-

beskattning personalutbildning samt olika skrivelser från Riks-

av skatteverket RSV m.m.

2 rätt

Gällande

2. 1 Allmänt

För intäkt skall inkomstbeskattas gäller att den måste falla inom att en någon inkomstslagen näringsverksamhet, kapital eller tjänst. Till av inkomst av tjänst räknas enligt 31 § kommunalskattelagen 1928:370 KL anställning, uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur om den inte är att hänföra till näringsverksamhet eller till inkomst av kapital enligt lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SIL. Med tjänst likställs 1 pension 2 livränta som utgår på grund av sjuk-, olycksfalls- eller skadeförsäkring eller armorledes än på grund av försäkring och inte utgör vederlag vid avyttring av egendom 3 ersättning som i annan form än livränta utgår på grund sjuk- eller olycksfallsförsäkring tagen i samband med av tjänst 4 undantagsförmåner samt 5 periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt i den mån beloppet inte är undantaget från skatteplikt enligt 19 § KL och inte heller utgör vederlag vid avyttring av egendom. Till intäkt tjänst hänförs enligt 32 § 1 mom. KL bl.a. avlöning, av arvode och kostnadsersättning samt förmån i pengar, bostad amian eller annat utgått för tjänsten. Således är alla förmåner i form av som varor och tjänster som har karaktär av ersättning för arbete i princip skattepliktiga. Detta gäller oavsett om förmånen ges ut direkt av uppdragsgivaren eller arbetsgivaren eller om den ges ut av amian person. Till intäkt kapital räknas enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL av löpande avkastning, vinster och amian intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Enligt 21 § KL avses med näringsverksamhet yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Till näringsverksamhet räknas också i annat fall innehav näringsfastighet samt innehav och av avyttring av rätt till avverkning av skog. En privatbostadsfastighet eller en privatbostad kan inte ingå i näringsverksamhet.

22 Gällande rätt sou 1995:94

2.2 Rättsutvecklingen beträffande fönnånsbeskattningen

Fram till slutet av 1980-talet innehöll skattelagstiftningen endast knapphändiga regler om beskattning av fömiåner. Reglerna fylldes ut av RSV genom anvisningar och föreskrifter. Tillämpningen av

reglerna om förmånsbeskattning gav upphov till åtskilliga problem. Det var inte ovanligt att man försökte utnyttja reglerna för att undgå beskattning eller få lindrigare skatt. Mot denna bakgrund påbörjade under våren 1983 Fönnånsbeskattningskommittén B 1978:02 en Översyn av bestämmelsema om beskattning av naturaförmåner.

Kommitténs betänkande lades till grund för lagstiftning och i prop.

198788:52 om beskattning av naturaförmåner m.m. delades för-

månema in i personalvårdsförmåner och övriga förmåner. Personalvårdsförmåner var skattefria för den anställde och arbetsgivaren fick

göra avdrag för sina kostnader. Personalvårdsförmånerna kännetecknades bl.a. av att de inte var avsedda att vara direkt vederlag för utfört

arbete utan i stället ett led i arbetsgivarens personalvård. Andra naturaförmâner än personalvârdsfönnåner och sjukvård skulle vara

skattepliktiga. Genom 1990 års skattereform prop. l98990:110,

del Reformerad inkomst- och förmögenhetsbeskattning slogs fast

det grundläggande kravet skattemässig neutralitet även vid

förmånsbeskattningen. Med neutral beskattning avses att beskattnings-

resultatet bör bli detsamma oavsett om den anställde fått lönen i pengar eller om han får förmånen direkt av arbetsgivaren. Det

fastslogs vidare att marknadsvärdet skulle gälla vid värderingen. skattepliktiga förmåner skulle beskattas från första kronan. Efter 1990 års skattereform utvidgades den skattefrihet som

fortfarande gällde för personalrabatter till att under vissa förut-

sättningar omfatta även sådana rabatter från företag som är närstående

arbetsgivarens företag, s.k. korsvisa rabatter. Under januari 1992 tillkallade regeringen en särskild utredare med

uppgift att se över reglerna i inkornstslaget tjänst i syfte att åstadkom-

ma mer lätthanterliga regler. Utredningen som antog namnet Utred-

ningen om tjänsteinkomstbeskattning föreslog regler om beskattningen av kostförmån, vissa traktamenten, personalvårdsförmåner, förmånliga lån, hobbyinkomster, resekostnader, ersättning för flyttningskostnad, kostnadsersättningar för vissa resor, traktamenten, bostadsförrnån

m.m. SOU 1992:57 och SOU 1993:44. De båda betänkandena har

lagts till grund för vissa ändringar i lagstiftningen prop. 199293: 127

och prop. 199394:90. Under år 1994 tillsattes en ny utredning som överlämnade be-

tänkandet Beskattning av förmåner SOU 1994:98. Betänkandet ledde

fram till proposition 199495:l82 Beskattning av fri hälso- och sjukvård samt vissa andra förmåner. Förslagen i sistnämnda pro-

sou 1995:94 Gällande rätt 23

position innebär i huvudsak följande. Förmån av fri offentligt finansierad hälso- och sjukvård skall till skillnad mot tidigare tas upp

intäkt. Detsamma gäller fria läkemedel. Förmånen av fri vård som utomlands respektive icke offentligt finansierad vård i Sverige skall liksom skattefri. Från beskattning undantas också fria nu vara vaccinationer som betingas av tjänsten. Vidare klarläggs skattereglerna

rehabilitering och företagshälsovård. Det föreslås att arbetsgivaren

om

får göra avdrag för kostnader för arbetslivsinriktade rehabiliteringsåt-

gärder i sådana fall där arbetsgivaren skall svara för dem enligt 22

kap. lagen 1962:381 om allmän försäkring AFL. Avdrag får även

göras denne kan visa att den förebyggande behandlingen eller om

rehabiliteringen syftar till att den anställde skall kunna fortsätta att

arbeta. Den anställdes förmån fri rehabilitering föreslås att inte bli av

beskattad. Propositionen tar också arbetsgivarnas avdragsrätt för

upp

kostnader sjukvârdsområdet samt de enskilda näringsidkarnas

avdragsrätt för sådana kostnader. På sistnämnda områden innebär

förslagen i huvudsak inga materiella ändringar i förhållande till tidigare regler. Reglerna för personalrabatter föreslås få en delvis utfomming. De särskilda reglerna korsvisa rabatter föreslås

annan om

slopade. Ett undantag från förrnånsbeskattning föreslås när det gäller förmåner begränsat värde för den anställde. Undantaget avser

av

förmån av vara eller tjänst när varan eller tjänsten är av väsentlig betydelse för utförandet den anställdes arbetsuppgifter och

av förmånen är svår att särskilja från nyttan i anställningen. Vidare

föreslås justering reglerna jämkning av bostadsförmånsvärde

en av om

vid bestämmande av underlaget för arbetsgivaravgifter samt ytterligare

ett par lagtekniska justeringar. Ãndringsförslagen har numera antagits

riksdagen och träder huvudsakligen i kraft den l januari 1996 och

av tillämpas första gången vid 1997 års taxering SFS 1995:651.

2.3 Tillämpliga lagbestämmelser

2.3.1 Beskattning kontanta ersättningar och förmåner

av

Avgångsbidrag AGB

Avgångsbidrag grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring i Arbetsmarknadens Försäkringsaktiebolag AFA utgår till arbetstagare sägs upp till följd av driftsinskränkningar eller driftsnedläggelse.

som

Ersättning grund sådan försäkring utgår dels med ett s.k.

av

A-belopp, bestäms med hänsyn till den försäkrades levnadsålder

som

och anställningstid, dels med ett s.k. B-belopp, bestäms med

som hänsyn till omständigheter i det enskilda fallet. Såväl A-belopp som

B-belopp är helt skattepliktiga intäkt av tjänst om anställningen

som

24 Gällande rätt sou 1995:94

i fråga upphört den 1 januari 1991 eller Om avgångsbidraget senare. avser anställning som upphört före den 1 januari 1991 gäller äldre bestämmelser förutvarande punkt 11 anvisningarna till 32 § KL, av punkt 26 övergångsbestämmelserna till KL, SFS 1990:650. I sådana fall räknas som intäkt av tjänst hela A-beloppet och den del av B-beloppet som överstiger ett belopp motsvarande två gånger det basbelopp som fastställts för taxeringsåret med stöd av 1 kap. 6 § lagen 1962:381 om allmän försäkring AFL. De äldre bestämrnelserna gäller också, om anställningen upphört före den 1 januari 1991, i fråga om ersättning av sådan kollektiv avgångsbidragsförsäkring i annan försäkringsanstalt, som beträffande ersättningens storlek och övriga villkor motsvarar kollektiv avgångsbidragsförsäkring hos AFA samt beträffande sådan avgångsersättning som staten utbetalar till arbetstagare om det sker enligt motsvarande grunder.

Avgângsersättning AGE

Avgångsersättning som utgår till arbetstagare enligt trygghetsavtal mellan Privattjänstemannakartellen PTK och arbetsgivarorganisation är, i likhet med avgångsersättning enligt kollektiv avgångsbidragsförsäkring, helt skattepliktig om anställningen upphört den 1 januari 1991 eller senare. Ersättning utgår med dels ett belopp utbetalas som månaden efter det att anställningen upphört rat 1, dels med ytterligare ett belopp rat 2 som utbetalas när arbetstagaren har varit arbetslös i minst sex månader. Av tidigare nämnda bestämmelse, förutvarande punkt 11 av anvisningarna till 32 § KL, punkt 26 Övergångsbestämmelsema till KL, SFS 1990:650, framgår anställningen att om upphört före den 1 januari 1991 gäller de förutvarande bestämmelserna, som innebär att hela rat l och den del av rat 2 som överstiger två gånger det basbelopp som med stöd av 1 kap. 6 § AFL har fastställts för taxeringsåret utgör skattepliktig intäkt.

Avgângsvederlag

Avgångsvederlag, dvs. ersättning i annan ordning än AGB och AGE eller motsvarande, i samband med anställnings upphörande jämställs med lön. Avgångsvederlag är således skattepliktigt.

Skadestånd

Skadestånd på grund av eller i samband med uppsägning anställning av kan vara av två skilda slag. Utgör skadeståndet gottgörelse för själsligt lidande t.ex. ärekränkning, sveda och värk lyte och det

samt men är

sou 1995:94 Gällande rätt 25

att anse som ideellt skadestånd och därmed undantaget från beskattning jfr 19 § KL. I annat fall är skadeståndet skattepliktig ersättning. Det är inte beteckningen ersättningen utan ersättningens faktiska karakav tär är avgörande för hur den skall bedömas i skattehänseende. som

Löneuzjhllnad

Om en övertalig arbetstagare byter till annat arbete med lägre lön förekommer det att arbetsgivaren under en övergångstid kompenserar den uppsagde för löneskillnaden genom löneutfyllnad. Eftersom ersättningen utgår på grund tjänsten är den skattepliktig enligt 31 § KL. av

Lön under provanställning m.m.

erhåller lön från sin tidigare arbetsgivare Om en övertalig arbetstagare under provanställning i ett annat företag är denna ersättning till följd 31 § KL skattepliktig för mottagaren. Detsamma gäller lön under av uppbyggnadsskedet av ett företag och lön under resterande utbildningstidi de fall en utbildning har påbörjats under t.ex. uppsägningstiden men fortsätter även efter avslutad uppsägningstid.

Statsbidrag

Enligt punkt 12 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL räknas till intäkt tjänst även statsbidrag motsvarande dagpenning vid arbetsav marknadsutbildning som lämnas till den som startar egen näringsverksamhet starta-eget-bidrag. Bidraget avser därvid att utgöra ett tillskott till näringsidkarens försörjning.

Stipendier

Stipendier avsedda för mottagarens utbildning räknas enligt 19 § KL inte till skattepliktig inkomst. Detsamma gäller stipendium för andra ändamål det inte utgår periodiskt och inte heller utgör ersättning om för arbete har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning. som Begreppet stipendium är inte definierat i lagtexten. I prop. 199091:54 s. 180 definieras emellertid begreppet stipendium enligt följande. Ett bidrag till en fysisk person som utges för mottagarens utbildning eller för att stödja verksamhet som mottagaren bedriver en eller planerar att starta. Det kan fråga om en litterär, konstnärlig vara eller därmed jämförlig verksamhet, en idrottslig verksamhet eller en verksamhet som forskare och uppfmnare. Till bidrag som jämställs

26 Gällande rätt

med stipendier, s.k. liknande bidrag, hänförs bidrag till fysiska personer för att stödja en verksamhet av annat slag än de nu nämnda samt dessutom priser och belöningar som ges för att premiera redan utförda prestationer. Begreppet stipendier och liknande bidrag omfattar inte vad som skatterättsligt är gåva och inte heller ersättning för arbete för utgivarens räkning eller s.k. näringsbidrag. Av 19 § nionde och tionde leden KL kan motsatsvis dras den

slutsatsen att stipendium eller liknande bidrag som utgör ersättning för arbete som har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning är skattepliktigt för mottagaren. Enligt 31 § och 32 § KL skall ersättning som utgått inte bara grund av anställning utan även av mera tillfälliga uppdragsförhållanden beskattas som inkomst av tjänst. Till

följd därav är alla utbetalningar som har karaktären av löneförrnåner eller annan ersättning för arbete skattepliktiga för mottagaren oavsett om ersättningen i fråga betecknats som stipendium, resebidrag eller annat liknande.

Av 19 § åttonde ledet KL och punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL följer att periodiska utbetalningar är skattepliktiga för mottagaren i den mån utgivaren är berättigad till avdrag för utgivet belopp. Av punkt

2 av anvisningarna till 31 § KL följer att utbetalningar som mottas från stiftelser och allmännyttiga föreningar, som är frikallade från skattskyldighet grund av att de har ett kvalificerat allmännyttigt

syfte, inte skall räknas som periodiskt understöd. Innebörden av

bestämmelsen är att inte bara engångsbelopp utan även periodiska

stipendier och bidrag från kvalificerat allmännyttiga stiftelser och föreningar är skattefria för mottagaren. Om en person får ett skattefritt

stipendium eller bidrag medför det givetvis att han inte har rätt till

avdrag för de kostnader han har haft med anledning av den verksam-

het som medfört att han har fått stipendiet. Rätten till avdrag för ett

skattepliktigt stipendium får bedömas under de allmänna reglerna om

avdrag under inkomst av tjänst eller näringsverksamhet.

Övrigt

Inga särskilda regler finns för andra förmåner än kontanta ersättningar. När det gäller t.ex. förmåner av fri utbildning som arbets-

givaren har betalat gäller de allmänna bestämmelserna i 32 § l mom. KL.

2.3.2 Skatteregler som gäller specialreglerade utbildningar

Det förekommer vissa utbildningsfonner som är särskilt reglerade och

för vilka det utgår statliga bidrag. Enligt vad som anges i Riksskatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet

Gällande rätt 27

vid 1995 års taxering s. 334 jämställs dessa utbildningsformer m.m. med fullgörande av tjänst, varav i princip följer rätt till avdrag för de merkostnader uppkommit med anledning av studierna. De fall som åsyftas är vuxenutbildning enligt studiestödslagen 1973:349 och som arbetsmarknadsutbildning AMU som regleras i förordningen 1987:406 om arbetsmarknadsutbildning. Att skatteplikt såsom för intäkt av tjänst föreligger för dagpenning till deltagare i AMU-utbildning framgår av punkt 12 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL. Enligt 19 § KL är emellertid sådant särskilt bidrag vilket enligt av regeringen eller statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga om sådant bidrag likställda skattefritt. Enligt samma bestämmelse skall den bidragsberättigade inte medges avdrag för de kostnader som bidraget är avsett att täcka. RSV:s uttalande att deltagande i AMU-utbildning jämställs med fullgörande tjänst bygger inte på någon bestämmelse av i skattelagstiftningen. Det i stället vara en konsekvens av att det synes i lagen arbetslöshetsförsäkring och lagen om kontant arbetsom rnarknadsstöd införts bestämmelser SFS 1986:409 och SFS 1986:410 jämställer AMU-utbildning med arbete när det gäller att uppfylla som villkoret för att vara berättigad till arbetslöshetsersättning och kontant arbetsmarknadsstöd A. Sjökvist: Personalavveckling skatterätts-

se ur

lig synvinkel s. 23-24. Även vuxenutbildning enligt studiestödslagen 1973 349 skall enligt : vad uttalas i RSV:s handledning jämställas med fullgörande av som tjänst. Enligt punkt 12 tredje stycket anvisningarna till 32 § KL av räknas skattepliktig intäkt tjänst korttidsstudiestöd, vuxensom av studiebidrag och utbildningsarvode enligt studiestödslagen, utbildningsbidrag för doktorander, timersättning vid kommunal vuxenutbildning komvux, vid vuxenutbildning för utvecklingsstörda särvux och vid svenskundervisning för invandrare. Dagpenning från arbetslöshetskaskontant arbetsmarknadsstöd, statsbidrag motsvarande dagpenning sa, vid arbetsmarknadsutbildning som lämnas till den som startar egen verksamhet, och som avser att utgöra ett tillskott till näringsidkarens försörjning under inledningsskedet av verksamheten räknas som skattepliktig intäkt tjänst enligt punkt 12 fjärde stycket av anav visningarna till 32 § KL. Av femte stycket samma anvisningspunkt och paragraf framgår att även dagpenning vid utbildning och tjänstgöring inom totalförsvaret räknas som skattepliktig intäkt av tjänst. Av 19 § KL framgår att skatteplikt inte föreligger för studiestöd enligt 3 eller 4 kap. studiestödslagen, intematbidrag, studielån och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap. samma lag. Vidare framgår anvisningarna till 19 § KL att skatteplikt inte föreligger för bidrag av från stat och kommun, utgår enligt av regeringen eller statlig som myndighet meddelade bestämmelser, i samband med utbildning och ornskolning, till arbetslösa och partiellt arbetsföra samt med dem

28 Gällande rätt

i fråga om sådant bidrag likställda i den mån bidragen avser traktamente och särskilt bidrag.

2.3.3 Avdragsrätt för utbildningskostnader

Några särskilda bestämmelser om avdragsrätt för utbildningskostnader i allmänhet finns inte. Tillämpliga regler blir därför dels 20 § KL som gäller samtliga förvärvskällor, dels 33 § och 23 § KL som gäller inkomst av tjänst respektive näringsverksamhet. 120 § första stycket KL anges att vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde bruttointäkt som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. I andra stycket av nämnda paragraf stadgas, såvitt här är av intresse, att avdrag inte får göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter. 133 § 1 mom. KL som avser avdrag under inkomst av tjänst, stadgas att från intäkt av tjänst, får avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. För att avdrag skall kunna göras för utbildningskostnader krävs det således att utbildningskostnadema inte utgör privata levnadskostnader och att det är fråga om kostnader för fullgörande av tjänsten. Av anvisningspunkten l till 23 § KL framgår att kostnader för personal är avdragsgilla vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet. Till personalkostnader räknas löner, andra ersättningar och förmåner, personalvårdskostnader samt lönebikostnader. Härav följer att kostnader för att i företaget anställd personal skall utbilda sig är avdragsgilla för arbetsgivaren.

2.3.4 Skatteregler som gäller kostnadsersättningar m.m.

Resekostnacisersättning och ersättning för ökade levnadskostnader

Enligt 32 § l mom. KL hänförs kostnadsersättning till intäkt av tjänst. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 32 § KL är i vissa tjänster särskild ersättning anvisad för vissa med tjänsten förenade omkostnader, som måste betalas av den skattskyldige. Ersättningen tas upp som intäkt och de omkostnader som skall betalas med ersättningen dras av som kostnader för tjänsten eller uppdraget. I nyss nämnda bestämmelse stadgas vidare att större avdrag än vad ersättningen uppgått till endast medges det föreligger särskilda förhållanden. Å andra sidan bör om det i sådana fall utan utredning godtas att kostnaderna uppgått till samma belopp som ersättningen. När det gäller traktamentsersättning och resekostnadsersättning vid resa med egen bil hänvisas till de

Gällande rätt 29

särskilda bestämmelserna i punkterna 3 a och 3 c av anvisningarna till 33 § KL. Resekostnader vid med bil i tjänsten medför rätt till resa egen avdrag enligt föreskrivna schabloner punkt 3 anvisningarna till c av 33 § KL. Om arbetsgivaren direkt betalar andra resor i tjänsten uppkommer inga skattemässiga konsekvenser för den enskilde. Om däremot arbetsgivaren betalar eller ersätter den enskilde för resor som inte gjorts i tjänsten skall ersättningen behandlas som lön och den enskilde medges inte avdrag för nedlagda kostnader. Den enskilde har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader om det är fråga kostnader som uppkommer i tjänsten och resan har om företagits i arbetet, varit förenad med övernattning och företagits utom den vanliga verksamhetsorten dvs. inom ett avstånd 50 km från den skattskyldiges tjänsteställe eller bostad. De kostnader som är förenade med avdragsrätt är logikostnader samt i övrigt den faktiska kostnadsökningen eller enligt schablon punkt 3 anvisningarna till av 33 § KL. Den enskilde kan vidare få avdrag för ökade levnadskostnader om det är fråga s.k tillfällig anställning eller dubbel bosättning punkt om 3 av anvisningarna till 33 § KL. a

Flyttningskostnader

Ersättning för flyttningskostnader eller förmån av fri flyttning är att se som ett utflöde av tjänsten och utgör därför i princip skattepliktig intäkt. Flyttningskostnader är i princip privata levnadskostnader och avdrag medges inte för sådana kostnader. Det finns dock vissa undantag. Till att börja med stadgas i punkt l sjunde stycket av anvisningarna till 19 § KL att flyttningsbidrag som lämnats av en arbetsmarknadsmyndighet inte utgör skattepliktig intäkt till följd varav avdrag inte medges för den kostnad sådant bidrag eller stöd är som avsett att täcka. Utgår bidraget till en näringsidkare för näringsverksamheten tillämpas bestämmelserna om näringsbidrag i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL. Har skattskyldig grund av byte av verksamhetsort flyttat till ny bostadsort och fått särskild ersättning av sin arbetsgivare eller allmänna medel för flyttningskostnaden skall av ersättningen inte tas upp som intäkt om inte annat följer av 32 § stycket KL. Som flyttningskostnad räknas kostnader för 4 mom. andra emballering, packning, transport och uppackning av den skattskyldiges och hans familjs bohag och övrigt lösöre och transport av den skattskyldige och hans familj från den gamla till den nya bostadsorten samt liknande kostnader för tlyttningen. Andra kostnader i samband med flyttningen såsom kostnader för resor till och från arbetsplatsen, hernresor, dubbel bosättning eller förlust vid försäljning av bostad eller egendom räknas inte som flyttningskostnad 32 § 4 mom. första

30 Gällande rätt sou 1995:94

stycket KL. Omfattar ersättning för flyttningskostnad även ersättning

för körning med egen bil skall sistnämnda ersättning tas upp som

intäkt till den del den överstiger det avdrag som medges för kostnader

för resor med egen bil enligt den schablon som anges i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL 32 § 4 andra stycket KL. Det bör mom. noteras att skattefriheten enligt 4 mom. i 32 § KL endast gäller när det är arbetsgivaren på den nya verksamhetsorten som betalar flyttnings-

kostnaden. Det innebär att om en arbetsgivare betalar uppsagd personals flyttningskostnader när dessa erhåller arbete hos annat företag är förmånen eller ersättningen skattepliktig i sin helhet och den

enskilde medges normalt inte avdrag för denna typ av privata levnadskostnader RÅ 1986 ref. 172.

Övrigt

Den enskilde har rätt till avdrag för skälig kostnad för resor till och

från arbetet enligt vad som anges i punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL. Har den enskilde haft kostnader för resa inom riket i samband

med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag, s.k.

inställelseresa, har han rätt till skäligt avdrag för kostnaderna. Med tillträdande och frånträdande avses den första vid anställningens resan

eller uppdragets början, respektive den sista resan vid anställningens eller uppdragets avslutande punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna

till 33 § KL.

Förmån av fri resa till eller från artställningsintervju, s.k. intervju-

resa, eller ersättning för kostnader för sådan resa är skattefri till den

del förmånen eller ersättningen avser resa inom Sverige och såvitt

gäller ersättningen denna inte överstiger de faktiska kostnaderna respektive 13 kr per mil vid körning med egen bil 19 § KL.

2.3.5 Pensionsgrundande inkomst

Enligt 11 kap 1 § AFL skall pensionsgrundande inkomst PGI

beräknas för försäkrad som haft inkomst av förvärvsarbete och under inkomståret uppnått lägst 16 år och högst 64 år högst 65 år för

försäkrad född 1911-1927 och som inte åtnjutit ålderspension hela

året eller avlidit under året. Det är inkomst av förvärvsarbete som är PGI enligt nämnda lagrum.

Inkomst av förvärvsarbete delas in i följande två grupper Inkomst av anställning

- Inkomst av annat förvärvsarbete, t.ex. näringsverksamhet. -

Av 11 kap. 2 § AFL framgår att med inkomst av anställning avses lön i pengar, annan ersättning i pengar eller andra utgivna skattepliktiga förmåner till arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Med lön

Gällande rätt 31

likställs kostnadsersättning som inte enligt 10 § uppbördslagen 1953:272 UBL undantas vid beräkning av preliminär A-skatt, dvs. sådana kostnadsersättningar som överstiger vissa schablonbelopp samt sådana ersättningar kostnader som inte är avdragsgilla vid som avser mottagarens taxering. Till inkomst av anställning räknas inte från en och arbetsgivare utgiven lön som inte under ett år uppgått till samme 1 000 kr. Till sådan inkomst räknas inte heller intäkt som avses i 32 § l första stycket h och i KL undantagen avser specialregler för mom. fåmansföretag. Till inkomst av anställning räknas inte heller sådana ersättningar i 1 § första stycket 2-6 och fjärde stycket som anges lagen 1990:659 om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkornster här är det bl.a. fråga om avgångsbidrag, avgångsersättning, ersättning som utgår enligt gruppsjukförsäkring och ersättning som utgår grund av ansvarighetsförsäkring. I fråga arbete som utförts utomlands om bortses vid beräkningen pensionsgrundande inkomst från sådana av lönetillägg betingas ökade levnadskostnader och andra som av särskilda förhållanden i sysselsättningslandet. Eftersom skattepliktiga förmåner ingår vid beräkningen PGI skall även eventuell förmån av av utbildning och liknande tjänster ligga till grund för beräkning av PGI. I 11 kap 2 § AFL räknas vidare ett antal inkomster från andra än upp arbetsgivaren även de skall räknas som inkomst av anställning. som I denna uppräkning nämns bl.a. sjukpenning, rehabiliteringspenning, föräldrarpemiingförrnåner, Vårdbidrag m.fl. inkomster. Enligt ll kap 3 § AFL avses med inkomst av annat förvärvsarbete inkomst näringsverksamhet här i landet i vilken den försäkrade

a av

arbetat i icke oväsentlig omfattning aktiv näringsverksamheo;

b tillfälliga förvärvsinkornster av självständigt bedriven verksamhet;

ersättning för arbete för någon räkning i eller andra

c annans pengar

skattepliktiga fönnåner;

d sjukpenning och rehabiliteringspenning enligt denna lag samt

sjukpenning enligt lagen 1976:380 om arbetsskadeförsäkring LAF eller motsvarande ersättning utgår enligt författning eller som annan på grund regeringens förordnande, i den mån ersättningen träder av i stället för inkomst som ovan nämnts samt ersättning utgör skattepliktig inkomst tjänst enligt KL och

e som av

utan att anställningsförhållande förelegat, utbetalas av fysisk som, bosatt utomlands eller utländsk juridisk person; allt i den mån person inkomsten inte enligt 2 § är att hänföra till inkomst av anställning. Av 11 kap. 4 § AFL framgår att till grund för beräkning av inkomst anställning och inkomst annat förvärvsarbete under visst år skall av av läggas den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt avseende nämnda år. Enligt 11 kap. 5 § AFL utgörs den pensionsgrundande inkomsten av summan av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete i den mån överstiger det vid årets ingång summan gällande basbeloppet. Vid beräkning av pensionsgrundande inkomst bortses från inkomst anställning och inkomst av annat förvärvsav

32 Gällande rätt

arbete i vad summan därav överstiger sju och halv gånger det vid en årets ingång gällande basbeloppet. Enligt 1 § lagen 1959:551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962:381 allmän försäkring skall pensionsom grundande inkomst enligt AFL bestämmas av skattemyndigheten i det län den försäkrade taxerats till statlig inkomstskatt eller skulle ha taxerats till sådan skatt, om han varit bosatt i riket eller inte haft att erlägga sjömansskatt. I 4 § av nyssnämnda lag stadgas bl.a. följande när det gäller skattepliktiga förmåner. Värdet skattepliktiga av förmåner i annat än pengar till arbetstagare, som skall betala sjömansskatt, skall uppskattas i enlighet med vad som föreskrivs av regeringen

eller den myndighet som regeringen bestämmer. skattepliktiga

förmåner skall i andra fall tas till ett värde bestäms i enlighet upp som med 8 § första fjärde och sjätte styckena UBL.När skäl föreligger -

får avvikelse ske från förmånsvärde som Skattemyndigheten bestämt

enligt 5 § andra stycket lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare USAL. Vidare stadgas i 4 § lagen beräkning om av pensionsgrundande inkomst att vid beräkning inkomst av av anställning skall avdrag göras för kostnader arbetstagaren haft att som bestrida i innehavd anställning, iden mån kostnaderna, minskade med erhållen kostnadsersättning överstiger l 000 kr.

2.3.6 Socialavgifter

En grundläggande princip som kommer till uttryck ett flertal ställen i förarbetena till skatterefonnen prop. 198990:1l0 är att alla löneinkomster skall beläggas med sociala avgifter eller motsvarande skatt särskild löneskatt. Med vissa undantag innebär detta att med stöd av lagen 1981:691 om socialavgifter SAL skall alla inkomster som beskattas under inkomst av tjänst beläggas med arbetsgivaravgifter om det finns någon form av direkt eller indirekt arbetsgivaruppdragsförhållande, i annat fall med egenavgifter. I lagen 1990:659 om särskild löneskatt vissa förvärvsinkomster uppräknas i vilka fall särskild löneskatt skall utgå. Löneskatt skall betalas lön eller annan

ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är 65 år eller äldre.

Löneskatt skall vidare utgå i vissa fall vid inkomst av näringsverksarnhet. Dessutom skall löneskatt betalas på vissa försäkringsersättningar som betalas ut enligt kollektivavtal avgångsbidrag, gruppsjukförsäkring, ersättning som utgår enligt ansvarighetsförsäkring samt avgångsersättning som omfattas av trygghetsavtal eller utbetalas av stat, kommun eller kommunalförbund m.fl. i vissa fall. Enligt 1 kap. 2 § SAL utgörs socialavgifterna av arbetsgivaravgifter och egenavgifter. Arbetsgivaravgifter skall betalas av den som är

arbetsgivare och egenavgifter av den som är försäkrad enligt AFL och

Gällande rätt 33

har inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 3 kap. 2 § eller 2 a § eller 11 kap. 3 § nämnda lag. Av 2 kap. 3 § SAL framgår att underlag för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner eller i fall som avses i 3 kap. 2 § andra stycket AFL, annan ersättning för utfört arbete. Bidrag som avses i 11 kap. 2 § första

stycket m AFL bidrag från Sveriges författarfond m.m. likställs

med lön. Med lön likställs även kostnadsersättning som inte enligt

10 § UBL undantas vid beräkning av preliminärskatt, dvs. huvud-

sakligen sådan kostnadsersättning som överstiger vissa schablonbelopp och sådan ersättning som avser kostnader som inte är avdragsgilla för mottagaren. Med lön likställs också ersättning som arbetsgivare utger till allmän försäkringskassa som följd av bestämmelsen i 24 § första stycket lagen 1991:1047 om sjuklön.

Av det anförda följer att även förmån av eventuell utbildning och

liknande tjänster som utges med anledning av tjänsten skall utgöra

underlag för beräkning av socialavgifter.

I 2 kap. 4 § SAL sker en uppräkning av vilka ersättningar som det

skall bortses ifrån vid beräkning av avgiftsunderlaget. Bl.a. bortses

från ersättning till en och samme arbetstagare om den under året inte uppgått till 1 000 kr. Vidare skall bortses från ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet som arbetstagaren haft att täcka med ersättningen och kostnaderna kan beräknas uppgå till minst tio procent av arbetstagarens ersättning från arbetsgivaren under utgiftsåret.

2.4 Rättspraxis

2.4.1 Inledning

Flertalet av nedan redovisade rättsfall avser tiden innan 1990 års

skattereforrn. Bestämmelserna i 20 § första stycket och andra stycket

första meningen KL samt i 33 § l mom. första stycket samma lag har

emellertid oförändrad lydelse efter skatterefonnen. I 32 § l mom. a

KL har i samband med skatterefonnen införts den förändringen att i

princip alla kostnadsersättningar skall tas upp som intäkt. Nedan angivna rättsfall bör ha samma betydelse som innan skattereformen.

34 Gällande rätt sou 1995:94

2.4.2 Beskattningen av kontanta ersättningar

Ersättningar som utges av arbetsgivaren

Avgángsbidrag, avgångsersättning och avgångsvederlag

AGB grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring i AFA och AGE

som utgår till arbetstagare enligt trygghetsavtal med PTK och arbetsgivarorganisation är som framgår av vad som ovan angetts i

avsnitt 2.3.1 helt skattepliktiga om anställningen upphört den 1 januari

1991 eller senare. Avgångsvederlag i samband med anställnings

upphörande är att jämställa med lön och därför skattepliktig intäkt av

tjänst. Av praxis kan utläsas att om skattefrihet skall föreligga för

dylika ersättningar krävs uttryckligt undantag i lag.

RÅ 1971 Fi 26 Avgângsersättning till anställda vid linberedningsverket i Laholm

konstaterades vara skattefri enligt uttryckligt undantag i lag för av staten utbetalade avgângsersättningar i samband med driftsnedläggelse.

Jfr RÅ 1971 Fi 146 och Fi 1699.

RÅ 1971 Fi 932

Avgångsvederlag bedömdes i sin helhet utgöra skattepliktig inkomst.

RÅ 1972 Fi 311

Avgângsersättning utgör skattepliktig intäkt om icke genom uttrycklig författningsbestämmelse ersättningen undantagits från skatteplikt. Eftersom sådan undantagsbestämmelse inte meddelats för ifrågavaran-

de avgängsersättning är denna skattepliktig.

RÅ 1974 A 695

Avgângsvederlag bedömdes vara skattepliktig intäkt.

RÅ 1975 Aa 8

Avgångsvederlag beskattades som skattepliktig intäkt.

Skadestånd

Skadestånd på grund av uppsägning av anställning har ansetts utgöra skattepliktig ersättning och har därför som framgår av den praxissarnmanställning som följer upptagits till beskattning. Utgör skadeståndet

gottgörelse för själsligt lidande t.ex. ärekränkning, sveda och värk

och lyte och men är det att anse som ideellt skadestånd. Sådana

engângsbelopp är undantagna från beskattning. Det är emellertid inte

sou 1995:94 Gällande rätt 35

beteckningen av ersättningen utan ersättningens faktiska karaktär som

är avgörande för hur den kommer att bedömas i skattehänseende.

RÅ 1971 ref. 6 Fråga om den skattemässiga behandlingen av skadestånd till arbetstagare som uppsagts i strid mot anställningsavtal. Regeringsrätten: Enär den av W uppburna ersättningen å 20 000 kr utgör skadestånd på grund av uppsägning av anställningsavtal, är ersättningen i sin helhet att hänföra till skattepliktig intäkt av tjänst.

RÅ 1973 Fi 935

Inkomsttaxering 1967. U erhöll i samband med uppsägning dels lön under viss tid utan att arbeta, dels ett belopp om 60 000 kr vilket sistnämnda belopp i kontrolluppgift från bolaget betecknats som

skadestånd. U hävdade att nämnda belopp inte skulle beskattas enär

det motsvarade skadestånd för kostnader, förmögenhetsförlust,

sjukdom magsår och psykiskt lidande för honom och hans familj. Han anförde att 5 000 kr av beloppet utgjorde ersättning för kostnader i samband med att han tillträdde och framträdde anställningen, att 30 000 kr skulle täcka realisationsvinstskatt, som uppkommit då han i anledning av anställningen sålde sin Villafastighet och 25 000 kr utgjorde ersättning för lidande. Prövningsnänmden fann att ersätt-

ningen var skattepliktig men medgav avdrag för kostnader i samband med tillträde av tjänsten med ett som skäligt ansett belopp av 4 000 kr. Kammarrätten: ändring. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1977 Aa 184 Förhandsbesked. A uppgav bl.a. följande i ansökan om förhandsbe-

sked. Han tillträdde anställning som studierektor i en organisation år

1971. Nytt anställningsavtal tecknades år 1974 för en anställningstid tre år. Arbetsgivaren sade upp anställningsavtalet år 1976 och av tillerkände sökanden ett ideellt skadestånd 85 000 kr. A hemställde

om förhandsbesked om skadeståndet skulle utgöra skattepliktig

inkomst. RSV:s nämnd för rättsärenden: Nämnden finner att ersättningen 85 000 kr utgör ersättning för försämringar i villkoren i anställningskontrakt. Enär ersättningen således utgjort skadestånd grundat på uppsägning av anställningsavtal förklarar nämnden att beloppet för sökanden utgör skattepliktig intäkt av tjänst. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1978 Aa 157 Förhandsbesked. A ansökte om förhandsbesked och anförde bl.a.

följande. I samband med att han sade upp sin anställning erbjöd arbetsgivaren honom ett ideellt skadestånd om 70 000 kr såsom

kompensation för trakasserier som han utsatts för i tjänsten. A

hemställde att beloppet skulle förklaras utgöra icke skattepliktig

inkomst för honom. I ärendet företeddes ett avtal mellan A och arbetsgivaren, enligt vilken arbetsgivaren skulle utbetala till A ett

36 Gällande rätt sou 1995:94

ideellt skadestånd om 70 000 kr såsom ersättning för svårigheter för A att få en likvärdig befattning. RSV:s nämnd för rättsärenden: Beloppet 70 000 kr får anses utgöra ersättning för ekonomisk skada grund av upphörandet av anställningen. Nämnden förklarar därför att beloppet utgör skattepliktig intäkt av tjänst för sökanden. A anförde besvär. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1978 Aa 206

Skadestånd vid uppsägning av anställningsavtal som betecknats som

ideellt bedömdes vara skattepliktig intäkt av tjänst.

RÅ 1980 1:10 Allmänt skadestånd som tillerkänts arbetstagare i anledning av uppsägning av anställningsavtal, har ansetts utgöra skattepliktig intäkt av tjänst. Inkomsttaxering 1976. Regeringsrätten: Den i målet ifrågavarande ersättningen om 15 000 kr får anses utgöra ett ideellt skadestånd i anledning av uppsägning av det avtal enligt vilket F hade anställning hos bolaget. Aven om således vid skadeståndets bestämmande hänsyn tagits till omständigheter av annat än ren ekonomisk betydelse, är ersättningen hänförlig till den förvärvskälla i vilken F har att redovisa intäkterna från anställningen. Någon grund för att undantaga beloppet från beskattning föreligger inte. Beloppet skall därför såsom kammarrätten funnit hänföras till skattepliktig intäkt av tjänst för F.

RA 1980 Aa 20 Ersättning delvis betecknad som ideellt skadestånd vid uppgörelse i samband med avstående från företrädesrätt till viss anställning utgör

i sin helhet skattepliktig intäkt av tjänst. Regeringsrätten: Den i målet

ifrågakomna uppgörelsen har avsett N :s anspråk på arbetsgivaren grund av att hon haft företrädesrätt till ny anställning under ett år,räknat från den 20 juli 1974. Den slutligen överenskomna ersättningen om sammanlagt 30 000 kr bestod enligt uppgörelsen av fyra delbelopp, nämligen dels 4 574 kr för förlorad arbetsförtjänst, motsvarande vad arbetsgivaren utgivit till annan person för arbete under tid då N haft företrädesrätt till ny anställning, dels 10 000 kr för att arbetstagarorganisationen och N avsäger sig den nu

föreliggande rätten till ny anställning, delstvå belopp om 5 426 och 10 000

kr betecknade som ideellt skadestånd. Aven om vid beräkningen av ersättningen i viss mån må ha tagits hänsyn till omständigheter av annat än rent ekonomisk betydelse, är ersättningen i sin helhet hänförlig till den förvärvskälla i vilken N har att redovisa intäkterna för anställning hos SR. Någon grund för att undanta någon del av ersättningen från beskattning föreligger inte. På grund härav skall hela det belopp som N uppburit enligt uppgörelsen upptagas till beskattning som inkomst av tjänst.

RÃ 1981 Aa 97

Arbetsgivaren har utgett skadestånd för att man frångått sin utfästelse

att ge D företrädesrätt till ny anställning inom koncernen. Kammarrätten: Av handlingarna i målet framgår att ifrågavarande ersättning föranletts av Dzs anspråk på arbetsgivaren på grund av att han haft företrädesrätt till ny anställning. Den ersättning som han uppburit oavsett om hänsyn tagits till andra omständigheter än rent ekonomiska vid dess bestämmande, att hänföra

Gällande rätt

till den förvärvskälla i vilken D haft att redovisa sin intäkt av anställningen. Någon grund för att undanta beloppet från beskattning föreligger inte. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1984 1:35 Skadestånd som arbetsgivaren dömt ut att betala med stöd av 8 § andra stycket lagen 1979:1118 om jämställdhet mellan kvinnor och

män i arbetslivet därför att kvinna på grund av sitt kön inte fått den anställning hon sökt har ansetts inte kunna hänföras till någon

som förvärvskälla enligt kommunalskattelagen och således befunnits inte

vara skattepliktigt. Förhandsbesked i taxeringsfråga.

RÅ 1987 ref.

Allmänt skadestånd via arbetstagarorganisationen tillerkänts

som -- -

arbetstagare i anledning av en konflikt med arbetsgivaren har ansetts utgöra skattepliktig intäkt av tjänst. Inkomsttaxering 1981. Karmnar-

rätten uttalade: Av handlingarna i målet framgår att ifrågavarande skadestånd haft till syfte att ge C ersättning för skada av annan natur än ekonomisk. skadeståndet har emellertid utgått med anledning av en konflikt mellan C och hans arbetsgivare och har därmed sin grund i hans anställningsförhållande. Eftersom ersättningen således härrör från den förvärvskälla i vilken han redovisar inkomst av anställning är den att betrakta som skattepliktig intäkt tjänst. Den omständigheten att beloppet inte utbetalats direkt från av arbetsgivaren föranleder inte annan bedömning. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1987 not 398

Skadestånd från idrottsförening vid upphörande av anställning bedömdes vara skattepliktig med hänsyn till ersättningens anknytning

till anställningen.

RÅ 1988 398 not

Skatteplikt förelåg för skadestånd tillerkänts verkställande direktör

som i samband med att han frånträdde sin befattning efter att ha skadats vid en trafikolycka.

Stipendier

Stipendier avsedda för mottagarens utbildning räknas enligt 19 § KL inte till skattepliktig inkomst. Detsamma gäller stipendium för andra

ändamål det inte utgår periodiskt och inte utgör ersättning för om

arbete har utförts eller skall utföras för utgivarens räkning. Det

som

förekommer att stipendier utges under sådana omständigheter att de i själva verket utgör ersättning för lön. Av praxis kan utläsas att om stipendium utgår från arbetsgivare till arbetstagare talar mycket för att skatteplikt föreligger för stipendiet. Stipendiet då som ersättning

ses för redan utfört arbete eller för arbete som skall utföras och är därmed

38 Gällande rätt sou 1995:94

att jämställa med lön. Gränsdragningen kan emellertid vara svår att göra och en bedömning får ske från fall till fall. Avgörande är stipendiets karaktär och omständigheterna vid utbetalningen. För mer sällan utbetalade stipendier framgår av praxis att de anses som periodiska när de utbetalats under tre år eller flera år. Enligt för tiden den 1 januari 1983-30 juni 1993 gällande lagstiftning ansågs inte vissa stipendier för att delta i fackliga kurser skattepliktig som inkomst. Genom SFS 1992: 1597 fick bestämmelserna om skattefrihet

för utbildningsstipendier ändrad utfomining. Ändringen innebar i

huvudsak en återgång till det rättsläge som rådde t.o.m. beskattningsåret 1982 1983 års taxering. Det innebär sammanfattningsvis att om

mottagaren har ett fackligt förtroendeuppdrag och om kursen är

inriktad på den fackliga verksamheten bedöms stipendiet som skattepliktigt. Om kursen däremot allmänbildande karaktär är av mera anses skatteplikt inte föreligga.

Facklig kurs

RÃ 1981 1:31 Stipendier som fackförbund utbetalat till förtroendeman inom facket för deltagande i kurs har ansetts skattepliktiga när kursen varit inriktad på den fackliga verksamheten LIII-VI. När kursen mer har haft karaktär av allmänbildning har stipendiet ansetts inte vara skattepliktigt II förhandsbesked. Jämför RÅ 1981 Aa 18-23.

RÅ 1982 26 Stipendium som ett fackförbund tilldelar en medlem för deltagande i kurs med fackligt innehåll har ansetts skattefritt när medlemmen vid

tiden för stipendiets uppbärande inte har något förtroendeuppdrag eller

annat särskilt uppdrag för förbundet förhandsbesked.

RÅ 1982 1:35 Ett fackförbund gav bidrag till medlem för deltagande i viss en utbildning med allmänt innehåll. Medlemmen hade förtroendeuppdrag hos förbundet. Hans skolutbildning hade bestått endast sjuårig av folkskola. Regeringsrätten: Den utbildning J erhållit under ifrågavasom rande tid måste i huvudsak bedömas vara en allmän komplettering av den med dagens ögon sett bristfälliga skolutbildning som han erhöll som ung. - Det förhållandet att J genom sina förtroendeuppdrag haft en särskild anknytning till de bidragsgivande organisationerna bör därför inte hindra att bidragen anses utgöra sådana stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning och som enligt 19§ kommunalskattelagen inte räknas som skattepliktig inkomst. Inte heller finns det någon annan grund för att inkomstbeskatta beloppet.

Gällande rätt 39

Grundutbildning

RÅ 1974 A 1755

En deltog i tvåårig kurs för röntgenassistenter.Hon fick

person en

stipendium från Orebro läns landsting med 2 341 kr. Regeringsrätten: Vederbörande taxeringsintendent har i målet uppgivit att enligt vad han från

Orebro läns landsting inhärntat eleverna vid den tvååriga kurs för röntgenassistenter, H genomgick, redan under 1966 torde ha haft ren som studerandestatus, som inte motiverade någon särskild ersättning, samt att det ifrågavarande kontantbidraget utgått utan återbetalnings- eller tjänstgöringsskyldighet. Det är mot bakgrunden härav tydligt att såsom H hävdat - bidraget inte har karaktären av löneförmån för utfört arbete utan är att anse ett sådant stipendium talas i 19 § kommunalskattelagen och att det som varom följaktligen inte skall räknas som skattepliktig inkomst.

RÅ 1981 1:22

Skatteplikt för studiestipendium utgått från arbetsgivare. ln-

som komsttaxering 1977. Länsskatterätten: H var anställd som sjuksköterska Värmlands läns landsting och detta hade också varit en förutsättning för av att hon skulle kunna erhålla ifrågavarande bidrag på 10 000 kr för att utbilda sig till läkare. Nämnda omständigheter föranleder antagande att arbetsgivaren påräknat framtida nytta av att hon går utbildningen. Vid sådant förhållande en utgör ersättningen skattepliktig intäkt av tjänst för H. Avdrag för utbildningskostnader kan medges endast för det fall att utbildningen varit nödvändig för tjänstens bibehållande eller att utbildningen hänför sig till fullgörande av tjänst. Sådana omständigheter föreligger emellertid inte i förevarande fall. H är därför inte berättigad till avdrag för de kostnader hon haft i samband med utbildningen. Länsskatterätten bifaller taxeringsintendentens besvär. Kammarrätten ändrade inte det överklagade beslutet. Regeringsrätten gjorde ändring i kammarrättens dom.

Konstnärer

RÅ 1988 not 626

En konstnär E hade från Vereinigung der Mund und Fussmalenden Kunstler in aller Welt fått ett stipendium som skulle utgå under tre år. Enligt överenskommelse E träffade med föreningen i samband

en som

med stipendiebeslutet skulle han under stipendietiden sända sina alster till föreningen för bedömningen av hans konstnärliga utveckling.

Vidare fick föreningen rätt att under viss tid reproducera, avbilda och distribuera alstem utan att utge särskild ersättning härför. Det hände

dock enligt uppgift från föreningen ytterst sällan att stipendiater

åstadkom verk gick att exploatera kommersiellt. Regeringsrätten: som En förutsättningarna för att ett stipendium skall anses skattefritt enligt 19 § av kommunalskattelagen är att stipendiet är benefik karaktär och således inte av utgör ersättning för t.ex. arbete. I förevarande fall har inte uppställts något krav på att E skall utföra något arbete för föreningens räkning. Vidare kan föreningen inte antas ha tillförts något ekonomiskt värde av betydelse genom den rätt till alstem föreningen fick enligt överenskommelsen. Inte heller som

40 Gällande rätt

i övrigt har framkommit någon omständighet gör att stipendiet skall tas som till beskattning den grunden att det utgör ersättning för arbete. Nästa fråga blir då om stipendiet- som med hänsyn till sin varaktighet får anses som periodiskt är skattepliktig intäkt. Periodiska intäkter är i regel skattepliktiga i den mån givaren är berättigad till avdrag för utgivet belopp. I sistnämnda hänseende gäller enligt punkt 5 anvisningarna till 46§ av kommunalskattelagen bl.a. att avdrag inte medges för utbetalningen till mottagaren vars utbildning inte är avslutad. E har enligt vad som har upplysts i målet år 1978 avslutat en konstnärlig grundutbildning bestående av konstfacksskola och undervisning konstfacksakademi. Hans utbildning får på grund härav anses avslutad iden mening i förevarande lagrum. som avses Inte heller föreligger någon omständighet som enligt lagrummet skulle utgöra hinder mot avdrag för periodiskt understöd från föreningen till E därest föreningen taxerats i Sverige. Det anförda leder således fram till att det under året utbetalda stipendiebeloppet är skatteplikti periodiskt understöd eller som därmed jämförlig intäkt. På grund härav och då E inte heller i övrigt visat fog för nedsättning av taxeringama bifaller Regeringsrätten inte besvären. beskattning av stipendiet.

Skådespelare och Musiker

RÅ 1968 Fi 979

En skådespelare hade fått ett som stipendium betecknat bidrag

om

2 000 kr från Sveriges Radio. Det hade utgått enligt ett mellan

Sveriges Radio och Svenska Teaterförbundet slutet avtal, vari

reglerades ekonomiska förhållanden mellan företaget och skådespelare för deras medverkan i TV-program. Beloppet betraktades

som av-

löningsfönnån och blev följaktligen beskattat.

RÅ 1968 ref. 1 Av Musikaliska Akademien under flera år till tonsättare samme utbetalat stipendium har ansetts utgöra skattepliktig intäkt. A hade

sedan år 1957 varje år tilldelats stipendium från Musikaliska Akademien. Beloppet utdelades årligen och med varierande belopp. Rege-

ringsrätten: A har under flera år uppburit stipendium av ifrågavarande slag.

Aven om stipendiema beslutats för ett år i sänder och med olika belopp, får de med hänsyn till stipendiegivningens varaktighet anses utgöra periodisk intäkt av skattepliktig natur.

RÅ 1974 A 529 En tonsättare W hade under åren 1966 och 1967 fått det större

arbetsstipendiet om 12 000 kr vartdera året från Musikaliska Akademien. Under år 1968 fick han inget stipendium från akademien medan

han år 1969 tilldelades det mindre arbetsstipendiet om 8 000 kr. Kammarrätten: l målet är utrett att W uppburit det större arbetstipendiet under endast två år, 1966 och 1967. Vid sådant förhållande kan stipendiet icke anses för W utgöra periodisk intäkt för vilken han är skattskyldig. Det förhållandet att W 1969 erhållit det mindre stipendiet å 8 000 kr vilket enligt handlingarna i målet utvisar är ettårigt synes icke böra föranleda till -

sou 1995:94 Gällande rätt 41

annan bedömning. På grund härav etc ej beskattning av det i målet aktuella stipendiet för år 1966. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1977 Aa 154 En skådespelare hade fått 3 000 kr i stipendium från en förening i

samband med årlig bedömning av svenska reklamfilmer för årets bästa skådespelarprestation i svensk reklamfilm. Beloppet ansågs inte utgöra ersättning för arbete och ansågs inte heller annan grund skatteplik-

tigt förhandsbesked.

Författare

1912 ref. 1435

Fråga Selma Lagerlöfs Nobelpris skulle inkomstbeskattas eller

om

inte. Regeringsrätten: Som ifrågavarande utan täflan utdelade pris så

mycket mindre må anses utgöra beskattningsbar inkomst, som Nobelstiftelsen förklarats skattskyldig för hela den upplupna till fördelning mellan pristagare avsedda afkastningen af stiftelsens medel, finner... ej beskattning. Jämför 1956 Fi 1134. En författare blev inte beskattad för ett från

tidningen Svenska Dagbladet erhållet litteraturpris om 2 000 kr.

RÅ 1936 ref. 55 En svensk författare L hade fått 2 000 kr i understöd från Albert

Bonniers stipendiefond för svenska författare. För fonden gällde att den vid utdelandet stipendier ägde att i första hand ta hänsyn till det

av

konstnärliga värdet författares produktion men också skulle

av en beakta behovet understöd. L hade fått honorar från Albert Bonniers av

förlag med sammanlagt 4 800 kr. L framhöll att stipendiet erhållits

utan ansökan och utan utförande något särskilt arbete. Med av -

hänsyn till de omständigheter under vilka nämnda understöd från Albert Bonniers stipendiefond utgått blev han inte beskattad för detta

understöd. Däremot beskattades han för årsbeloppet 1 000 kr av ett

för tre år i följd beviljat tillfälligt understöd av statsanslaget till

understöd inhemska, skönlitterära författare av utmärkt förtjänst.

RÅ 1952 ref. 50

En författare S hade under ett enstaka år fått stipendium om 4 500 kr från Stockholms stad. Anslag för sådana stipendier anvisades årligen

staden för lämnande understöd författare, konstnärer, av av

tonsättare och skådespelare i Stockholm vilka berikat vårt kulturella liv icke lyckats skapa en tryggad existens för sig själva. S blev

men

inte beskattad för stipendiet eftersom omständigheterna inte gav vid

handen att beloppet tilldelats honom under sådana förhållanden att detsamma utgjort för honom skattepliktig inkomst.

42 Gällande rätt sou 1995:94

Jämför 1953 Fi 1047. En författare blev inte beskattad för ett

stipendium om 2 500 kr som hon under ett år fått av statsanslaget till understöd inhemska, skönlitterära författare av utmärkt förtjänst.

1955 Fi 1346. En författare blev inte beskattad för ett från Boklotteriet mottaget belopp om 1 000 kr.

1961 Fi 1284-1288 En författare F beskattades för de belopp som han under fem på varandra följande beskattningsår uppburit från Statskontoret av statsanslaget till understöd inhemska, skönlitterära författare av utmärkt förtjänst.

RÅ 1962 ref. 24

Av förlag utbetalt s.k. arbetsstipendium skönlitterär författare har

ansetts utgöra skattepliktig intäkt. Regeringsrätten: Enligt de för Albert Bonniers förlags stipendier för yngre och nyare författare gällande bestämmelserna åsyftar sådant arbetsstipendium, som G erhållit, att möjliggöra för mottagaren att fullborda ett planerat eller påbörjat skönlitterärt arbete. - Stipendiema i fråga få anses åtminstone i huvudsak vara avsedda för författare vilkas verk utkomma Albert Bonniers förlag, och till dessa författare hör G. Om sådant för mottagarens utbildning avsett stipendium, som i 19 § KL sägs är icke i fråga. Med hänsyn till det sagda och till eljest vad i målet förekommit bör stipendiet uppfattas såsom en till G utöver vanliga honorar utgående esättning för av honom författade arbeten, vilka utgivas förlaget.

Rå 1972 Fi 905 En författare hade under år 1964 fått ett konstnärsstipendium från Statskontoret med 12 000 kr. Regeringsrätten: S tilldelades ifrågavarande stipendium 1964. Enligt av Kungl. Majzt meddelade bestämmelser äger innehavare av stipendiet företräde till detsamma vid nästföljande års utdelning men må uppbära stipendiet högst tre år i följd. Med hänsyn till den varaktighet varmed stipendiet således kan beräknas utgå bör det oavsett att det varje år sökes nytt hänföras till periodisk intäkt av skattepliktig natur, , såvida inte särskilda förhållanden föranleder till annan bedömning. Sådana förhållanden har inte framkommit i målet.

Vetenskap och forskning m.m.

RA 1961 Fi 1002

H hade från Vetenskapsakademien erhållit ett stipendium om 5 000 kr, enligt egen uppgift som belöning för redan utfört arbete. Kammarrätten fann att beloppet inte utgjorde skattepliktig intäkt. Regeringsrätten:

Enär vad i målet förekommit giver vid handen, att ifrågavarande belopp 5 000 kr utgått till H från vissa angivna, av Vetenskapsakademien förvaltade stiftelser till fullfölj ande av dessa huvudsakliga ändamål att främja vetenskaplig forskning, samt icke förebragts omständighet som kan medföra att

Gällande rätt

beloppet likväl skulle vara skattepliktig inkomst för H prövar Regeringsrätten lagligt fastställa det slut, vartill kammarrätten kommit i målet.

RÅ 1969 Fi 552 En docent i försäkringsrnatematik och matematisk person som var statistik, beskattades för ett belopp 12 000 kr som han erhållit från om Thulebolagen som bidrag till vetenskapligt forskningsarbete.

RÅ 1978 Aa 71

En uppfinnare hade fått bl.a. ett arbetsstipendium om 50 000 kr från

Styrelsen för teknisk utveckling. Stipendiet ansågs inte utgöra ersätt-

ning för arbete eller på annan grund vara skattepliktigt förhands-

besked. Uppfinnaren hade samtidigt från samma styrelse fått 34 000 kr i anslag för utveckling en uppfinning, som sedermera hade av patenterats. Patentet hade kommit att utnyttjas kommersiellt, vilket

medförde att uppfinnaren skulle få betala tillbaka beloppet. Beloppet ansågs skattepliktigt i den utsträckning som gäller för näringsbidrag.

RÅ 1980 1:39

Av Styrelsen för teknisk utveckling utbetalt s.k. arbetsstipendium uppfinnare har ansetts utgöra skattepliktig intäkt. Inkomsttaxering

år 1976. Regeringsrätten: Regeringsrätten finner att det som arbetsstipendium betecknade beloppet inte utgör ersättning för arbete. Då stipendier enligt vad som framgår av handlingar tilldelats A personligen, kan det heller såsom kommunen gjort gällande betraktas som intäkt i av A i - aktiebolagsform bedriven rörelse. Annan grund för beskattning av beloppet föreligger inte.

RÅ 1986 ref. 170

Av Styrelsen för teknisk utveckling utbetalt projektanslag har sedan

-

återbetalningsskyldigheten eftergivits i den del anslaget avsett

-

uppfinnares privata levnadskostnader inte ansetts utgöra skattepliktig intäkt. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Resestipendier

RÅ 1953 ref. 26

Resebidrag, stadskollegiet i Stockholm tilldelats kurator vid

som av

stadens centraldispensär för studier socialvården i England, har

av

ansetts icke utgöra skattepliktig inkomst. Regeringsrätten: Enär

ifrågavarande resebidrag får utgöra stipendium för Hzs utbildning, och anses detsamma förty icke skolat upptagas såsom för henne skattepliktig inkomst finner Regeringsrätten skäligt att, med ändring av kammarrättens utslag, fastställa de prövningsnämnden åsatta taxeringama. av

44 Gällande rätt

RÅ 1955 Fi 1285

En person hade fått ett rese- och studiestipendium från marinförvaltningen med 2 184 kr. Han blev inte beskattad för beloppet enär

det måste anses ha utgjort ett stipendium för klagandens utbildning.

RÅ 1961 ref. 19

Resebidrag, som en i enskild tjänst anställd person erhållit av sin

arbetsgivare för tryckeritekniska studier i USA som av arbetsgivaren betecknats såsom stipendium har ansetts utgöra skattepliktig inkomst. Regeringsrätten: Väl får av handlingarna i målet anses framgå att ifrågavarande resebidrag utgått för Dzs utbildning, men enär omständigheterna i målet tillika grunda antagande, att D erhållit resebidraget såsom förmån i tjänsten, samt bidraget förty icke kan anses såsom sådant stipendium som avses i 19 § kommunalskattelagen, prövar Regeringsrätten lagligt att med ändring av kammarrättens utslag, fastställa prövningsnämndens beskattningsåtgärder beskattning av bidraget.

RÅ serie 1 1962 6:11 En person var anställd vid ett pappersbruksaktiebolag. Han hade från

bolagets sociala fond fått ett semesterstipendium i form av en anvisning på 450 kr hos Reso resebyrå. Stipendiet ansågs ha utgått grund av vederbörandes anställning och ligga inom ramen för vad han kunde vara beredd att en eller annan gång utge som semesterkostnad. Stipendiet ansågs därför utgöra skattepliktig intäkt av tjänst.

RÅ 1972 Fi 906 En person som var anställd vid Stockholms Enskilda Bank hade från bankens personalstiftelse fått ett resestipendium om 4 000 kr, avsett

för resa till Frankrike för vidareutbildning i franska språket. Han beskattades för beloppet, eftersom det ansågs som en förmån i

tjänsten. Avdrag för kostnader för resan vägrades helt.

1977 Aa 189

En person hade fått ett stipendium från arbetarskyddsfonden. Stipendiet avsåg att täcka kostnader i samband med studier i USA bl.a. reseoch hyreskostnader, studieavgifter och traktarnentsersättning. Beloppet ansågs inte utgöra ersättning för arbete eller annan grund vara

skattepliktigt för mottagaren förhandsbesked.

RÅ 1978 Aa 26 B hade från Västerbottens läns landsting uppburit 3 000 kr som i kontrolluppgift rubricerats som utbildningsbidrag. Regeringsrätten: B genomgick under åren 1969-1971 en treårig utbildning till arbetsterapeut vid Alnängsskolan i Örebro. Efter avslutad utbildning erhöll hon den 28 februari 1972 anställning vid Umeå lasarett inom Västerbottens läns landstingsområde. Den 13 mars 1972 beviljades B det i målet aktuella såsom stipendium betecknade beloppet 3 000 kr. Det nu redovisade ger vid handen att B beviljats ifrågavarande förmån först efter avslutad utbildning och sedan hon

Gällande rätt 45

erhållit anställning hos landstinget. Oavsett hur förmånen betecknats är den med hänsyn till omständigheterna i förevarande fall således att hänföra till intäkt av tjänst.

Övrigt

RÅ 1930 ref. 78

Docentstipendium är i sin helhet att hänföra till skattepliktig inkomst. S som uppbar 3 540 kr i docentstipendium vid Uppsala universitet

upptog 1 000 kr därav i sin deklaration som intäkt såsom utgörande

ersättning för de av honom för stipendiets åtnjutande fullgjorda undervisningsskyldigheten. Taxeringsnämnden taxerade S i enlighet med deklarationen. Prövningsnärnnden ansåg att ifrågavarande

stipendium i sin helhet borde tagas till beskattning. S besvärade sig till kammarrätten och anförde följande. Docentstipendium vore endast till

del ersättning för den för stipendiets åtnjutande föreskrivna

en undervisningsskyldigheten. I övrigt vore det att betrakta såsom

understöd, avsett att bereda innehavaren möjlighet till fortsatta studier

eller forskning, och det borde härutinnan vara fritt från beskattning.

Taxeringsnämndens ordförande och kronoombudet hemställde om ogillande besvären. Kammarrätten fann inte skäl att göra ändring

av

i prövningsnämndens beslut. Regeringsrätten farm skäl göra ändring

i kammarrättens utslag. RÅ Fi 1402 och RÅ 1966 ref. 23 I och II. Jämför 1957

RÅ 1979 Aa 239

Kravet periodicitet har ansetts uppfyllt när utbetalningar har skett

månadsvis under ett helt år.

Ersättningar som utges av annan än arbetsgivare

RÅ 1968 ref. 36

I arbetsmarknadspolitiskt syfte erhöll R utrustningsbidrag å 2 000 kr

från länsarbetsnämnden i Västerbottens län och starthjälp å 500 kr från länsarbetsnämnden i Jönköpings län. R beskattades för utrustnings-

bidraget och startbidraget under inkomst av tjänst.

RÅ 1988 ref. 127

Startbidrag och studiebidrag som uppburits från Tjänstemännens Trygghetsfond har ansetts skattepliktig intäkt av tjänst. Riks-

som skatteverkets nänmd för rättsärenden: Nämnden finner att bidrag som betalas ut från Trygghetsrådet till X omfattas av den bestämmelse om skatteplikt för vissa bidrag som finns i punkt 12 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen. Nämnden gör härefter följ ande bedömning. Xzs tidigare anställning hos ett företag, som är anslutet till

46 Gällande rätt sou 1995:94

try gghetsöverenskommelsen och bidrar till finansieringen Trygghetsrådets av verksamhet, har varit en förutsättning för att han skall komma i fråga för de i ärendet aktuella start- och studiebidragen. En ytterligare förutsättning har varit att anställningen upphört grund av arbetsbrist. Bidragen utgår till X personligen och är avsedda att användas för att bestrida kostnader som uppkommer innan han påbörjar egen rörelse. Vid angivna förhållanden nu måste sådant samband anses föreligga mellan bidragen och den nämnda anställningen att bidragen skall betraktas som fönnåner utgår grund som av X:s tidigare tjänst. Bidragen utgör därför skattepliktig intäkt av tjänst för honom. Regeringsrätten: På de skäl Riksskatteverket anför får ett sådant samband anses föreligga mellan bidragen och den nämnda anställningen att bidragen skall betraktas som förmåner som utgår på grund Xzs tidigare av tjänst. Den omständigheten att bidrag av detta slag undantagsvis kan utgå till personer som varit anställda i företag som inte innefattas i berörda trygghetsavtal föranleder inte arman bedömning. Bidragen utgör därför skattepliktig intäkt av tjänst för honom. Regeringsrätten bifaller inte besvären.

Förhandsbesked av Skatterättsnämnden SRN den 6 april 1995

Fråga om beskattning av stipendier. Inkomsttaxering 1995-1997

Sedan AB A i november 1992 beslutat att lägga ned sin fabrik i X-stad

bildades Stiftelsen B av de fackliga organisationerna före-

som var trädda vid den nedlagda fabriken. Stiftelsens ändamål var att underlätta för den personal, som var anställd vid fabriken den 4 november 1992, att förbättra sina möjligheter arbetsmarknaden. Ändamålet skulle uppfyllas genom att stiftelsen länmade stöd i olika former, såsom t.ex. bidrag till utbildning och kurser. För att finansiera stiftelsens

verksamhet hade AB A tillskjutit ett belopp av 14 000 000 kr. K som tidigare varit anställd i den nedlagda fabriken, avsåg att hos Stiftelsen B ansöka om utbildningsstipendier, litteraturbidrag och reseersättning för genomgående ekonomisk utbildning komvux. Hon önskade

av

besked om de berörda bidragen var av skattepliktig eller icke

skattepliktig natur. Bidragen utbetalades i nomialfallen gång i en

månaden. K frågade också om det skulle göra någon skillnad

om

utbetalningsrutinerna ändrades på så sätt att utbetalning skedde på en gång för hela studietiden eller två gånger per tennin. Skatterättsnärnnden fann att ifrågavarande bidrag utgjorde intäkt tjänst oavsett vilka

av

utbetalningsrutiner som användes och anförde. De bidrag K får från stiftelsen utgår grund av hennes tidigare anställning i bolaget. Bidragen är därför trots att de inte betalas av bolaget utan av

-

stiftelsen och trots att de inte påverkat tidigare lönebetalningar

-

skattepliktiga för K.

2.4.3 Avdragsrätt för utbildningskostnader

Av klar praxis framgår att avdragsrätt föreligger för utbildningskostnader som avser utbildning som syftar till att den enskilde skall hålla

sig uppdaterad med utvecklingen inom den tjänst han eller hon

Gällande rätt 47

innehar. Svårigheten i detta avseende ligger emellertid i bedömningen

vilken typ utbildning det är fråga om, dvs. om det är utbildning av av nämnda slag eller om det är fråga om utbildning som är ägnad av nyss att medföra högre kompetens för den enskilde. När det gäller avdrag

för utbildningskostnader avseende utbildning som medför högre kompetens för den enskilde är rättspraxis inte klar. Av avgörande

betydelse för avdragsrätt skall föreligga för sistnämnda utbildom ningskostnader det under utbildningstiden utgått oavkortad lön är om eller motsvarande ersättning. Under förutsättning att sådan ersättning

utgår finns det flera fall i praxis se nedan där avdrag medges för

utbildningskostnader för utbildning som är ägnad att medföra högre

kompetens.

Avdrag medges för utbildningskostnader

RÅ 1972 ref. 36 Befattningshavare vid statligt forskarråd, vilken haft sitt arbete för rådet förlagt utomlands har tillerkänts avdrag för ökade levnadskost-

nader. Regeringsrätten: Såvitt framgår av utredningen har G under tiden

1.7.68-31 12.68 uppehållit svensk forskarassistentbefattning, varvid det en . med föreningen förenade arbetet skulle utföras vid Internationella byrån för mått och vikt i Sêvres, Frankrike. För arbetet har han uppburit lön med 17 829 kr. G har inte förmått styrka att han för fullgörande av tjänsten i Frankrike haft avdragsgilla kostnader. På grund härav och då G heller i övrigt visat fog för sin besvärstalan, lämnar Regeringsrätten besvären utan bifall.

RÅ 1973 Fi 899

Besvär J angående hans inkomsttaxering 1967. I sin självdeklara-

av tion yrkade J vid beräkning inkomst av tjänst hos Sydvästra av

Sveriges virkesmätningsförening avdrag för kostnaderna för en kurs i företagsekonomi med 2 200 kr. Prövningsnämnden: Det intyg från

arbetsgivaren J företett, finner prövningsnämnden visa att arbetsgivaren påfordrat ifrågavarande kurs. Med hänsyn härtill och då genomgång av heller vad i övrigt förekommit vid handen, att kursen varit nödvändig för ger intäkternas förvärvande och bibehållande, timer prövningsnämnden avdrag för kurskostnadema kunna medges. Kammarrätten och Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1973 Fi 936 L anställd hos Ostermans Aero Aktiebolag markstationerad var som

mekaniker. I sin självdeklaration 1968 yrkade han avdrag med kostnader för teknisk litteratur, kostnader för flygutbildning och kostnader för resor i samband med utbildningen. Taxeringsnämnden

vägrade L avdragen. Prövningsnämnden: Enär de kostnader, för vilka L

yrkar avdrag, icke kan hänförliga till för tjänstens fullgörande anses nödvändiga utgifter, lämnar prövningsnämnden besvären utan bifall.

48 Gällande rätt

Kammarrätten medgav avdrag för kostnader för teknisk litteratur men vägrade avdrag i övrigt. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1973 Fi 1038

Besvär av S angående hans inkomsttaxering 1968, varvid S

som

genomgått yrkespedagogisk kurs med tjänstledighet med B-avdrag,

vägrats avdrag för kostnader, föranledda av deltagandet i kursen.

Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1974 A 144

Besvär av N angående hans inkornsttaxering 1967. N deltog i

en

utbildningslcurs för lärare i metallslöjd. I sin deklaration yrkade han avdrag för kostnader som föranletts av kursen. Taxeringsnänmden

vägrade avdragen. Kammarrätten: N har inte åtnjutit tjänstledighet för genomgång av ifrågavarande kurs. Såvitt framgår har det inte varit nödvändigt för N att deltaga i kursen för att kunna bibehålla innehavd tjänst. Vid angivna förhållanden får ifrågavarande kostnader anses hänförliga till vid taxering icke avdragsgilla utbildningskostnader. Kammarrätten lämnar besvären utan bifall. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1974 A 177 L var anställd vid en trafikskola i Olofström och genomgick en kurs i Stockholm för att erhålla kompetensbevis som bilskollärare. I sin

självdeklaration yrkade han avdrag för fördyrade levnadskostnader

under vistelsen i Stockholm. Kammarrätten: Enär lön eller särskild ersättning icke utgått for genomgång av ifrågavarande kurs och deltagande i kursen därför icke är att jämställa med fullgörande av tjänst, är L inte berättigad till avdrag för ifrågavarande kostnader. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1974 A 1673

J var tjänstledig med B-avdrag från tjänst som lärare i Enköping för bedrivande av studier vid Chalmers tekniska högskola i Göteborg. I

sin självdeklaration yrkade han avdrag för ökade levnadskostnader och för resekostnader, avseende resor mellan Uppsala och Göteborg. Kammarrätten: Ifrågavarande avdrag utgifter icke kan avser som anses hänförliga till omkostnader för fullgörande av den tjänst, i vilken J åtnjutit lön med B-avdrag. Utgiftema är därför icke avdragsgilla. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1974 A 1674 K hade genomgått en social-kameral kurs utanför hemorten. Han hade

under tiden åtnjutit tjänstledighet utan lön från sin tjänst som kommunalassistent hos Mariannelund köping. Prövningsnänmden: K har under

tiden han bevistat ifrågavarande kurs åtnjutit tjänstledighet utan lön. Vid sådant förhållande kan kostnaderna för kursen anses hänförliga till intäkternas förvärvande. Kammarrätten och Regeringsrätten: ändring.

Gällande rätt 49

RÅ 1974 A 1677 Makarna N bosatta i Örnsköldsvik. Mannen bedrev sedan hösten var 1966 studier vid en teknisk fackskola. Han yrkade i sin deklaration 1969 från intäkter av tjänst om 1 072 kr avdrag för ökade levnadskost-

nader grund av studier vid en teknisk fackskola. Regeringsrätten:

Ersättning för merkostnader under utbildning föranledda av det sätt vilket utbildning anordnats av offentlig myndighet kan icke erhållas genom avdrag i förvärvskällan tjänst.

RÅ 1975 Aa 16 Besvär av S angående inkomsttaxering 1968. S yrkade avdrag för omkostnader i samband med utbildning i automatisk databehandling. Prövningsnärrmden: Av handlingarna framgår att S för genomgång av ifrågavarande datakurs åtnjutit tjänstledighet från sin redaktörstjänst utan lön samt att han även om det varit av visst intresse och till gagn för arbetsgivaren frivilligt underkastat sig utbildningen. Prövningsnärrmden -finner att det i förevarande fall är fråga om sådana utbildningskostnader, som icke är avdragsgilla vid taxeringen. Kammarrätten och Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1975 Aa 17

W var gift och bosatt i Kristinehamn, där han hade anställning som

lärare. Vid sidan av lärartjänsten drev han en revisionsfirma. Han

deltog i en kurs i Linköping och var då tjänstledig från lärartjänsten med B-avdrag på lönen. I sin självdeklaration yrkade han avdrag för

ökade levnadskostnader under kurstiden. Kammarrätten: Kostnaderna kan inte anses hänförliga till den tjänst, i vilken W åtnjutit lön med B-avdrag. De är därför icke avdragsgilla vid beräkning av Wzs inkomst av tjänst. W har inte heller gjort sannolikt att någon av resorna föranletts av hans revisionsuppdrag. Han är därför inte heller berättigad till avdrag för resekostnader vid beräkning av inkomst av rörelse. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1975 Aa 223

Besvär av J angående inkomsttaxering 1970. J som var bosatt i Sveg

tjänstledig med lön med B-avdrag för att deltaga i kurs vid var yrkespedagogiska institutet i Solna. Han yrkade avdrag för kostnader

förenade med kursdeltagandet. Prövningsnänmden avslog yrkandet om avdrag enär J under kurstiden åtnjutit lön med B-avdrag och ifrågavarande kostnader enligt rådande praxis icke kunde anses hänförliga till omkostnader för fullgörande av tjänsten. Kammarrätten och Rege-

ringsrätten: ändring. Jfr RÅ 1975 Aa 224, 226, 819.

RÅ 1975 Aa 73

Besvär av T angående inkomsttaxering 1967. I sin självdeklaration

yrkade T avdrag bl.a. för kostnader för omskolningskurs. Kammarrätten: Handlingarna i målet föranleder inte till annat antagande än att de

50 Gällande rätt sou 1995:94

utgifter T haft för omskolningskurs utgör sådana kostnader för utbildning , vilka inte är avdragsgilla vid taxeringen. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1975 Aa 853 Besvär av L angående inkomsttaxering 1970. L som tidigare var anställd som handelsresande, genomgick en genom TBV anordnad kurs i högre företagsekonomi. I sin självdeklaration yrkade han avdrag för kostnader i samband med genomgång av ovannämnda kurs. Taxeringsnämnden vägrade avdraget. L vidhöll i besvär avdragsyrkandet. Fråga var inte om utbildning i och för ny anställning utan en påtvingad ornskolning av äldre arbetskraft i en nödsituation. Pröv-

ningsnämnden: Lzs kostnader i samband med kursen i företagsekonomi kan

icke anses vara kostnader för fullgörande av hans tjänst. Kammarrätten och Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1975 ref. 28 Anställd har av sin arbetsgivare erhållit lån för att bestrida kost-

naderna för en kvällskurs. Regeringsrätten: L har sin arbetsgivare

av erhållit studielån å 2 500 kr avsett för terrninsavgifter och kostnader för läroböcker i samband med deltagande i en högre personaladministrativ kurs. För lånet har gällt att detsamma skulle avskrivas med 1 000 kr per år med början året efter det studierna fullföljts tills lånet var fullt avskrivet samt att lånet omedelbart skulle förfalla till betalning om låntagaren överskred norrnalstudietid, avbröt studierna eller slutade sin anställning. Kostnader för studier av i målet förevarande art är i och för sig avdragsgilla för den studerande. De får dock anses vara av sådan karaktär att om arbetsgivaren ersätter den anställde kostnaderna vilken ersättning utgör skattepliktig intäkt av tjänst avdrag bör medges för kostnaderna i den mån de täcks av -

ersättningen. Avdrag skall då enligt den princip som gäller för liknande fall se RA 1959 ref. 23 ske när avdragsrätten uppkommer, dvs. det be-

skattningsår då ersättningen utges, även om kostnaden bestritts tidigare år. Lzs arbetsgivare kan icke anses ha ersatt L. förevarande studiekostnader redan genom att lämna studielånet utan först allteftersom lånebestämmelsema om avskrivning tillämpas. Sådan avskrivning av lånet har inte skett år 1970. L är därför inte berättigad att vid 1971 års taxering åtnjuta avdrag för någon del av studiekostnadema.

RÅ 1977 ref. 78 Sjuksköterska som var anställd hos Södermanlands läns landsting vid

Kullbergska sjukhuset i Katrineholm genomgick utbildning inom

medicinsk och kirurgisk sjukvård vid centrallasarettet i Eskilstuna. Hon var därvid tjänstledig från sin anställning i Katrineholm. I enlighet med av landstingets personalnärnnd fastställda normer för tjänstledighet och förmåner under vårdyrkesutbildning åtnjöt hon under tjänstledigheten endast förmån motsvarande ett belopp om 40

procent av gällande basbelopp enligt l kap 6 §AFL. Regeringsrätten:

Med hänsyn till att B-S. under utbildningstiden åtnjutit annan förmån av sin anställning än den ovan nämnda ersättningen, utgörande endast en mindre del av hennes löneförmåner under vanlig tjänstgöring, kan genomgåendet av

Gällande rätt 51

utbildningen inte anses jämförbart med fullgörande av tjänst. Avdrag kan därför inte medges för hennes kostnader i anledning av utbildningen.

RÅ 1977 Aa 71 D var yrkesskollärare i Ekshärad. Under år 1972 genomgick han en omskolningskurs vid lärarhögskolan i Göteborg. I sin självdeklaration 1973 yrkade han avdrag för kostnader i samband med kursen. Länsskatterätten: Då ifrågavarande avdrag inte kan anses hänförliga till den tjänst i vilken D åtnjutit lön med B-avdrag, lämnar länsskatterätten besvären utan bifall. Kammarrätten och Regeringsrätten: ändring. Jfr Rå 1977 Aa 72.

RÅ 1977 Aa 152

Taxeringsnänmden taxerade W 1973 till statlig och kommunal in-

komstskatt och vägrade W ett avdrag för kostnader i samband med

kurs. W vidhöll i besvär avdragsyrkandet. Han yrkade i andra hand

att bli beskattad för uppburet studiebidrag. Regeringsrätten: Den ersättning som arbetsgivaren har utgett till W under utbildningstiden, har uppenbarligen utgått i anledning av hans anställning och utgör därför skattepliktig inkomst. Med hänsyn till att W under utbildningstiden åtnjutit annan förmån av sin anställning än den ovan nämnda ersättningen, utgörande endast en mindre del av hans löneformåner under vanlig tjänstgöring, kan genomgåendet av utbildningen anses jämförbar med fullgörande av tjänst. Avdrag kan därför medges för kostnader i anledning av utbildningen.

RÅ 1977 Aa 151

sjuksköterska och bosatt i Norrköping. Hon undergick under

W var

år 1972 vidareutbildning i Linköping. Hon yrkade avdrag för bl.a.

resekostnader. Kammarrätten: l målet är upplyst att under utbildningstiden till W utgått tjänstledighetsförmåner i form av studiebidrag med 460 kr per månad. Dessa förmåner är av sådan storleksordning att Wzs deltagande i utbildningen är att jämställa med tjänst. Avdrag för ifrågavarande kostnader kan därför medges. Regeringsrätten: ändring.

Avdrag medges för utbildningskostnader

RÅ 1967 ref. 52 1 En yrkeslärare hade genomgått en kurs anordnad av Överstyrelsen för

yrkesutbildning och erhållit ersättning från Överstyrelsen under

utbildningen. Regeringsrätten: Enär särskild ersättning utgått för ifrågavarande kurs och deltagandet i kursen, med hänsyn till genomgång av sålunda och i övrigt upplysta omständigheter, är att jämställa med full görande tjänst, skall ersättningen beskattas såsom intäkt av tjänst och avdrag av medgivas för därmed förenade merkostnader ändå att genomgången av kursen är ägnad att medföra högre kompetens.

52 Gällande rätt

RÅ 1967 ref. 52 111

En sjuksköterska var tjänstledig med bibehâllna löneförmâner under tiden hon genomgick lärarlinjen vid Statens institut för högre utbildning av sjuksköterskor i Göteborg. Regeringsrätten medgav avdrag för kursen ändå att genomgången av kursen är ägnad att medföra högre kompetens.

RÅ 1971:49 1

En kvinna genomgick tvåårig administrativ utbildning anordnad av Televerket. Hon var under ett års tid placerad i Teleskolan i Stockholm och fullgjorde praktiktjänstgöring i olika städer utanför hem-

orten. Hon uppbar arvode under utbildningstiden men erhöll inte

någon traktamentsersättning. Prövningsnänmden: Med hänsyn till det

förhållandet att utbildningen ingår som ett led i tjänsten får E anses berättigad till avdrag för därav föranledda merkostnader för kost och logi. Hon medgavs avdrag för fördyrade levnadskostnader och resekostnader med ett skäligt belopp. Kammarrätten och Regeringsrätten gjorde ingen arman ändring än att de höjde beloppet som avdrag skulle medges med. Jfr RÅ 1971 ref. 41 11, RÅ 1971 Fi 1918, Râ 1971 Fi 1926.

RÅ 1973 A3

Biträdande överläkare har fått avdrag för deltagande i internationella radiologkongressen i Tokyo.

Jfr RÅ 1973 Fi 4.

RÅ 1973 Fi 3

Overläkare har fått avdrag för kostnader för studieresa och deltagande

i läkarkurs utomlands.

RÅ 1973 Fi 823

M var gift och hade familjebostad i Karlstad samt var anställd av

Värmlands läns landsting. Hon deltog i en kurs för utbildning till sjukvårdsbiträde i Kristinehanm. Under kurstiden uppbar hon

oförändrade lönefömuåner. I sin självdeklaration yrkade hon avdrag för fördyrade levnadskostnader i samband med deltagande i kursen.

Kammarrätten: Enär M under kurstiden behållit sina avlöningsförmäner och deltagande i kursen med hänsyn till sålunda och i övrigt föreliggande förhållanden är att jämställa med fullgörande av tjänst, skall avlöningsförmåner beskattas som intäkt av tjänst och avdrag medgivas för därmed förenade merkostnader, ändå att kursen är ägnad att medföra högre kompetens. Kammarrätten medger ett skäligt avdrag för ökade levnadskostnader. Regeringsrätten: ändring.

RÅ 1975 Aa 222

Inkornsttaxering 1969. B som var anställd som yrkeslärare vid Skara yrkesskola deltog under år 1968 i pedagogisk utbildningskurs för

,

lärare i Norrköping. Han åtnjöt därvid lön med B-avdrag. Han yrkade

Gällande rätt 53

avdrag för ökade levnadskostnader i samband med genomgång av kursen i Norrköping. Regeringsrätten: Av handlingarna framgår att B

under ifrågavarande utbildningskurs för lärare ägt att vid tjänstledighet -från tjänst utan lön uppbära särskild ersättning motsvarande egen avlöningsförmåner han innehaft läraranställning med full tjänstgöring som om i viss angiven lönegrad. Med hänsyn härtill och oaktat B i stället åtnjutit tjänstledighet från tjänst med B-avdrag å lönen får genomgången av egen kursen att järnställa med fullgörande av tjänst och B därmed anses vara berättigad till avdrag för de med kursen förenade merkostnadema.

RÅ 1975 Aa 220

Inkomsttaxering 1967. Taxeringsnänmden taxerade J bl.a. för ett belopp 2 627 kr han uppburit från sin arbetsgivare för att

av som

täcka vissa utbildningskostnader. Regeringsrätten: Den ersättning som

J uppburit från sin arbetsgivare kostnader som han haft när han på egen avser bekostnad under tiden för anställningen genomgick laboratorie- och men preparandkurser vid korrespondensinstitut. Ersättningen utgör för J skattepliktig intäkt tjänst. Rätt till avdrag för kostnader för studier av förevarande av art får föreligga om och i den mån de ersätts av arbetsgivaren, men anses avdragsrätten uppkommer först i samband med att ersättningen erhålles. J är därför vid förevarande taxering berättigad till avdrag för de ersatta nu utbildningskostnaderna, oavsett att de har bestritts före beskattningsårets

ingång.

RÅ 1975 Aa 618

Inkomsttaxering 1968. I sin självdeklaration yrkade A avdrag för

kostnader i samband med deltagande i kurs utanför bostadsorten. en

Av handlingarna framgår bl.a. följande. A är assistent vid Lantbrukshögskolan i Umeå. Under deltagandet i ifrågavarande kurs, vilken ingår i den akademiska utbildningen för agronomie licentiatexahar han med bibehållna avlöningsförmåner upprätthållit sin

men,

tjänst, varvid arbetet synes ha utförts under lördagar-måndagar. Regeringsrätten: A har kurstiden med bibehållen lön vistats tre dagar

under

vecka på studieorten. Aven han i någon mån har kunnat inarbeta per om förlorad arbetstid under återstående arbetsdagar och helger måste vid sådant förhållande studiekostnaderna utgöra avdragsgilla kostnader för anses tjänsteintäktemas förvärvande. På grund av det anförda nedsätter Regeringsrätten taxeringarna till...

RÅ 1980 Aa 24

Besvär N angående inkomsttaxering 1976. Regeringsrätten:

av Av utredningen i målet framgår att N under år 1975 var anställd hos Gävleborgs läns landsting. Vidare framgår att hon under tiden den 22 september 12 december år genomgick en till Stockholm förlagd - samma kurs för sjuksköterskor med utländsk utbildning. Hennes uppgift att hon under utbildningen erhållit full lön har lämnats obestridd. För den ökning av levnadskostnaden uppkommit i samband med utbildningen är N som som underinstansema funnit berättigad till fullt avdrag.

54 Gällande rätt

RÅ 1987 ref.

Forskarstuderande som uppburit skattepliktigt utbildningsbidrag för doktorander har medgetts avdrag för ökade levnadskostnader under vistelse utomlands som varit nödvändig för hans forskaruppgift.

RÅ 1988 ref. 26

Sjukhuspräst har i sitt arbete gett psykoterapeutisk behandling under handledning. Kostnaderna för handledningen har ansetts som avdrags-

gilla såsom utgifter för arbetsbiträde. Avgörande för att avdraget

skulle medges var att handledningen betraktades vårdhandledning

som

och inte som utbildningshandledning.

Jfr RÅ 1989 439. not

RÅ 1994 ref. 4

En person som på grund av arbetsskada genomgick rehabilitering och utbildade sig till idrottskonsulent uppbar sjukpenning hade kunnat

som

vägrats honom om han inte hade underkastat sig rehabiliteringen. Regeringsrätten: Frågan i målet är om K kan medges avdrag för kostnader

som uppkommit i samband med rehabiliteringen. Härvid är att beakta att sjukpenningen hade kunnat vägras K enligt bestämmelserna i 6 kap. 7 § LAF och 20 kap. 3 § AFL om han inte underkastat sig rehabiliteringen. Vid sådant förhållande och då sjukpenningen utgör skattepliktig intäkt är genomgången av rehabiliteringen att jämställa med fullgörande tjänst. K är därför av berättigad till avdrag för kostnader i samband med rehabiliteringen.

RÅ 1994 55 not

En lärare genomgick under tjänstledighet utbildning till talpedagog och erhöll under utbildningen särskilt utbildningsarvode enligt förordningen UHÄ-FS 1979:118 förmåner vid genomgång utbild-

om av

ning pä speciallärarlinje. Regeringsrätten: Arvodet utgör skattepliktig

intäkt och genomgången av utbildningen i fråga är oavsett att den är ägnad att medföra högre kompetens att jämställa med fullgörande tjänst. K är - av därför berättigad till avdrag för merkostnader föranledda av utbildningen.

2.4.4 Förmånsbeskattning utbildningskostnader

av

Av avsnitt 2.4.3 har framgått att praxis är rikhaltig när det gäller frågan om avdrag skall medges för utbildningskostnader. Det motsatta förhållandet råder emellertid när det gäller huruvida arbetsgivaren

av

betald utbildningsinsats för den enskilde skall medföra förmånsbe-

skattning. Regeringsrätten har i RÅ 1983 1:78 I och

se nedan tagit

ställning till om delägare i fåmansföretag skall förmånsbeskattas för att de har deltagit i studieresor. Från karnmarrättspraxis refereras nedan tre domar från Kammarrätten i Göteborg förmånsbeskattat

som

tre anställda som genomgått av arbetsgivaren bekostade kompetens-

utvecklande studier.

Gällande rätt 55 sou 1995:94

Något rättsfall från Regeringsrätten som gäller kostnader för ut-

bildning eller liknande i personalavvecklingssituation har ut-

en redningen inte kunnat finna.

RÅ 83 1:78 r I målet är, angetts, fråga delägare i fåmansföretag som ovan om âtnjutit skattepliktig förmån utlandsresa som han har deltagit genom

i på företagets bekostnad. Regeringsrätten anförde bl.a. följande.

För deltagandet i studieresa som företagits av en delägare i ett att en fåmansbolag ocheller företagsledare och bekostas bolaget skall av i sin helhet löneförmån för delägaren fordras att de anses motsvara en

studier gett möjlighet till över huvud taget kunnat vara till

som resan

för företaget. Föremålet för studierna måste ha anknytning till

nytta

bolagets verksamhet och de kunskaper och erfarenheter som studierna beräknas kunna delägaren mäste vara av ekonomisk betydelse för

ge

verksamheten. Vid prövningen skall även beaktas i vad mån studiefullföljer även andra syften än att tillföra bolaget för verksam-

resan

heten betydelsefulla kunskaper och erfarenheter. Överstiger inslagen

rekreation och nöjen vad normalt vid studieresa kan av som anses en förmånsbeskattning inte undgås. Vid samlad bedömning beslutade en Regeringsrätten att förmânsbeskatta delägaren för halva resekostnaden.

RÅ 83 1:781] 1 i det aktuella företaget beskattades för hela resekostnaden

Delägaren

vid studieresa. Motiveringen att studieresans huvudsakliga en var ändamål bedömdes att bereda deltagarna rekreation och turistiska vara

upplevelser.

Beslut Regeringsrätten den 12 januari 1995 att vägra av

prövningstillstånd i målnr 3403-1994, 3407-1994 och 3408-1995

A, K och J har genomgått grundutbildning på IHM Institutet för

högre marknadsutbildning för erhållande diplom som marknads-

av ekonom. Studierna har till viss del utförts fritid och terminsavbetalats arbetsgivaren. Länsrätten beskattade dem för

gifterna har av kostnaden för terrninsavgiften. Motiveringen var följande. Med

vad A m.fl. har anfört timer länsrätten att utbildningen inte beaktande av ha varit nödvändig för tjänstens bibehållande utan snarare syftat till att synes kvalificera till anställning eller tjänst. Ersättningen för terminsavgiften pâ IHM utgör därför arbetsgivaren tillhandahållen förmån vilken skall av deklareras under inkomst tjänst. Kammarrätten i Göteborg ändrade av domar och Regeringsrätten vägrade ovan nämnda beslut länsrättens genom prövningstillstånd i målen.

56 Gällande rätt

2.4.5 Övrigt

RÅ 1984 1:13

En person som var anställd som revisor revisionsbyrå vägrades

en

avdrag för kostnad för ansökan hos Kommerskollegiet god-

om

kännande som revisor när detta erhölls första gången. Motiveringen

var att H genom godkännandet som revisor inom sitt yrke förvärvat

en formell kompetens är större än den hon dessförinnan ägde.

som

RÅ 1986 ref. 172

En skattskyldig som innehade anställning hos ett bolag i Sverige erhöll

anställning hos ett bolag utomlands, tillhörde koncern. som samma Ersättning till täckande av flyttningskostnad betalats det som ut av

svenska bolaget ansågs vara skattepliktig intäkt. För att flyttningskostnadsersättning som utges av arbetsgivaren skall vara skattefri krävs således att ersättningen utges den arbetsgivare hos vilken den

av nya tjänsten skall tillträdas.

RA 1992 ref. 7

Skattekonsult har på arbetsgivarens bekostnad fått tidningen Dagens Industri till sin bostad. Regeringsrätten har ansett att skattepliktig naturaförmån har ansetts föreligga. Regeringsrätten: Att på arbets-

givarens bekostnad få tidningen Dagens Industri hem till bostaden bör inte uppfattas som en skattepliktig naturaförmån för den anställde, det om föreligger ett sådant direkt samband mellan tjänsten och innehållet i tidningen att tidningen kan anses utgöra nödvändig facklitteratur jfr 33 § 1 andra mom. stycket KL. Såsom skatterättsnämnden anfört ligger det i arbetsgivarens intresse att R. genom att läsa Dagens Industri håller sig informerad vad om som händer inom näringslivet. Dagens Industri riktar sig emellertid inte i första hand till skattekonsulter utan har i sina artiklar industri- börs- och om ekonomifrâgor en mer allmän uppläggning i viss utsträckning jämförbar med vissa större morgontidningars. Mot denna bakgrund kan Dagens Industri inte anses vara nödvändig facklitteratur för T. Vid angivna förhållanden skall förmånen beskattas.

Genom SFS 1995:651 har nu införts skattefrihet för förmån

av en

vara eller tjänst [t.ex. en tidningsprenumeration] förmånen är

om av begränsat värde för den anställde och eller tjänsten har väsentlig varan

betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter och det är svårt att särskilja förmånen från nyttan i anställningen.

3 förekommande

Kartläggning av

förmåner

3.1 Arbetsgivarens skyldigheter enligt lagstiftning m.m.

Förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare regleras genom lagstiftning och genom olika trygghetsavtal. I lagen 1982:80 om anställningsskydd LOA, gäller arbetstagare i såväl allmän som som enskild tjänst, finns regler om vad som gäller när det blir aktuellt att säga arbetstagare. I 7 § nämnda lag stadgas uppsägning från upp att en arbetsgivarens sida skall sakligt grundad. Saklig grund föreligger vara om det är skäligt att kräva att arbetsgivaren bereder arbetstagaren annat arbete hos sig. Kravet saklig grund skall vara uppfyllt både då en uppsägning sker till följd av en driftsinskränkning eller organisationsförändring, dvs. vid arbetsbrist, och då uppsägningen föranleds av förhållanden hänför sig till den enskilde arbetstagaren personligen. Med som begreppet arbetsbrist inte bara akuta och uppenbara driftsinavses skränkningar såsom när en arbetsgivares rörelse läggs ned helt eller delvis, konkurs inträffar eller ett visst arbete slutförs. Arbetsbrist en föreligger även om t.ex. planerade och mera långsiktiga åtgärder leder till arbetstagare inte längre kommer att kunna fortsätta med de att en arbetsuppgifter han eller hon tidigare har haft. Huvudregeln är att arbetsbrist godtas som saklig grund för uppsägning. Enligt 8 § LOA skall uppsägning från arbetsgivaren vara skriftlig uppsägningsbesked. I 10 § samma lag sägs att uppsägning anses ske när arbetstagaren får del av uppsägningen. Om arbetstagaren inte kan anträffas och ett uppsägningsbesked har sänts i brev anses uppsägning ha skett tio dagar efter att brevet lämnades till posten för befordran. I 11--12 §§ LOA finns bestämmelser om uppsägningstid och olika ekonomiska förmåner för arbetstagaren som gäller under uppsägningstiden. I 11 § nämnda lag föreskrivs om vilka minsta uppsägningstider som gäller. Uppsägningstiden är beroende av anställningstid och ålder. Enligt 12 § samma lag har en arbetstagare som har blivit uppsagd rätt att under uppsägningstiden behålla sin lön. I 22 § LOA finns bestämmelser om vilka turordningsregler som gäller vid uppsägning. I princip bestäms arbetstagarens plats i turordningen med utgångspunkt i varje arbetstagares sammanlagda anställningstid. När det gäller vilka åtgärder och förmåner som sätts in i samband

58 Kartläggning av förekommande fömzâner

med att det aktualiseras att säga upp en arbetstagare finns det förutom regler i lagstiftningen även regler i olika trygghetsavtal som har slutits mellan arbetsgivar- och arbetstagarorganisationer. Trygghetsavtalen gäller i samband med att en arbetstagare har sagts upp till följd av

arbetsbrist och verksamheten bedrivs ofta av en stiftelse se mer

härom nedan. De olika förmåner som kan bli aktuella är bl.a. avgångsersättningar, löneutfyllnad och pensionsersättningar.

3.2 Utredningens kartläggning

3.2. l Arbetsmetod

Utredningen har enligt direktiven haft till uppgift att kartlägga förekomsten av olika förmånstyper i samband med uppsägning och belysa hur dessa behandlas i skattehänseende. Utredningen har därför tagit kontakt med ett så representativt urval av intervjuobjekt som möjligt. Den tidsram som har gällt för utredningen har emellertid gjort att antalet intervjuer har fått begränsats. Intervjuer har hållits med följande intervjuobjekt: Svenska Industritjänstemannaförbundet SIF, Ericsson Microwave Systems AB, Telia AB, Volvo Personvagnar AB, Volvo Lastvagnar AB, Försvarsmakten, SAS Tjänstemannaförening, Svenska kommunförbundet, Stockholms stad, Landstingsförbundet, tre olika outplacementföretag, Länsarbetsnämnden i Göteborgs och Bohus län, Kollektivavtalsstiftelsen Trygghetsrådet, T rygghetsstiftelsen och Kollektivavtalsstiftelsen Trygghet i Samverkan. Vidare har telefonintervjuer skett med några mindre företag. Efter att urvalet av intervjuobjekt gjorts har utredningen utarbetat en frågemall att användas som en utgångspunkt vid intervjuerna. I stort sett samma frågor har ställts till de olika intervjuobjekten. De frågor som har ställts till intervjuobjekten har, såvitt avser personalavvecklingssituationer, varit i huvudsak följande. Vilka åtgärder förekommer i samband med en personalavvecklingssituation Vid vilken tidpunkt i avvecklingsförfarandet sätts aktuella åtgärder in Vilka personalkategorier kommer i åtnjutande av stödåtgärderna Varför förekommer stödåtgärderna Hur mycket kostar stödåtgärderna räknat per år Förekommer det en diskussion med den anställde om hur stödåtgärden kan komma att hanteras skattemässigt

Vidare har frågor ställts angående utbildningsinsatser som förekommer utan att någon uppsägningssituation föreligger. Frågemallen har skickats ut i förväg till de olika intervjuobjekten. Därefter har

Kartläggning av förekommande förmåner 59

personliga intervjuer hållits.

3.2.2 Resultat

Allmänt

De åtgärder som enligt vad som framkommit av kartläggningen förekommer i samband med en personalavvecklingssituation är i huvudsak följande. 1 avtalspensioner . 2. hjälp att skaffa nytt arbete avgångsvederlag 4. avgångsersättningar och avgångsbidrag 5. löneutfyllnad psykologhjälp 7. olika former av handledning,s.k. jobbsökarkurser och kurser som syftar till att utveckla den sociala kompetensen kortare kurser i t.ex. språk, data eller ekonomi utbildning för att få ett nytt arbete internt, dvs. annat arbete hos samma arbetsgivare 10. utbildning för att få ett nytt arbete externt, dvs. hos en helt ny arbetsgivare 11. hjälp av outplacementkonsult 12. starta-eget-bidrag 13. den anställde får köpa inventarier e.d. av den förre arbetsgivaren till ett lågt pris 14. den tidigare arbetsgivaren garanterar viss upphandling av tjänster vid start av eget företag

När det gäller småföretagen är ofta deras möjligheter att avsätta pengar till olika insatser i samband med att det föreligger en uppsägningssituation starkt begränsade. Den hjälp som den enskilde kan få i en sådan situation är ofta sådan hjälp som ges av någon av trygghetsstiftelsema. Det har angetts att det finns framför allt två orsaker till att det uppstår övertalighet av personal hos olika arbetsgivare, nämligen den ekonomiska situationen i samband med en lågkonjunktur och den tekniska strukturomvandlingen. Allt snävare ekonomiska ramar har gjort att många företag, myndigheter och andra arbetsgivare har varit tvungna att se över sin kostnadsbild och på olika sätt försöka nedbringa kostnaderna. Det har då ofta blivit aktuellt att genom olika effektiviseringar nedbringa personalstyrkan. En annan viktig orsak till att personal blir uppsägningshotad är emellertid att den tekniska strukturomvandlingen har gjort att ett stort antal arbeten helt enkelt har försvunnit och i vissa fall ersatts andra helt nya arbeten. Från av

60 Kartläggning av förekommande förmåner

SIF har lämnats uppgiften att övertaligheten av personal till 75 procent beror på den nya tekniken och att cirka 25 procent beror det ekonomiska läget. Den åtgärd som visat sig vara vanligast som stödåtgärd, bortsett från möjligtvis avgångspensioner och avgångsvederlag, är utbildning i olika former. Det har vidare framkommit att det inte varit ovanlig en situation att samtidigt som det fimis övertalig personal finns det behov av vissa andra personalkategorier.

Vid kartläggningen har vidare framkommit att de kostnader som de olika åtgärderna uppgår till är mycket olika beroende olika omstän-

digheter. När det gäller utbildningsinsatser är kostnaderna beroende

av om utbildningsinsatsen köps av ett särskilt utbildningsföretag eller om utbildning sker i företagets lokaler av personal inom företaget

som besitter rätt kompetens. Några av intervjuobjekten har framfört att de inte har stött på några problem i skattehänseende när det gäller de olika stödåtgärdema och

även utbildningsinsatser generellt sätt. Det framförs emellertid från

flera håll att man har tagit det för gott att i vart fall utbildningsinsatser

inte skall leda till några skattekonsekvenser för den enskilde. Några intervjuobjekt har stött problem bl.a. i form av olika bedömningar av olika skattemyndigheter.

Åtgärder av privata företag i samband med personalavveckling

När det har stått klart att övertalighet råder av personal har man från

arbetsgivarens sida ofta satt upp ett handlingsprogram för att försöka komma till rätta med den uppkomna situationen. Man har ofta börjat med att försöka minska personalstyrkan genom att lämna pensionser-

bjudande till den personal som har uppnått en viss ålder, i allmänhet

från 60 år och uppåt. Beloppen för de erbjudna avtalspensionema har

varierat mellan olika arbetsgivare och de har även varit beroende av

vilken inkomst som den enskilde uppburit. Från någon arbetsgivare lämnades uppgiften att avtalspensionema uppgick till 70-75 procent

av den tidigare inkomsten. Ett annat sätt att minska personalstyrkan

har varit att erbjuda avgångsvederlag. Avgångsvederlag har betalats ut med belopp som uppgått till ett visst antal månadslöner. I vissa fall

har upp till 24 månadslöner betalats ut. Om övertalighet fortfarande har förelegat efter här nämnda insatser har det blivit aktuellt att genom ytterligare åtgärder minska personal-

styrkan. På några företag har handlingsprogram utarbetats. Man har tagit

kontakt med någon trygghetsstiftelse se mer härom nedan och

länsarbetsnämnden för att få hjälp med den ekonomiska finansieringen

av olika åtgärder. Avtal har träffats med innebörden att även den enskilde får stå för vissa kostnader som den särskilda insatsen leder

Kartläggning förekommande förmåner 61

av

till. Bl.a. förekommer det att den anställde får stå för t.ex. resekost-

nader uppkommer i samband med att han skall genomgå en viss

som utbildning. Det har ofta satts i gång verksamhet som varit allmänt orienteen

rande för de personer som är övertaliga och riskerar uppsägning. T.ex. har erbjudits jobbsökarkurser, allmän social träning, ekonomisk rådgivning, yrkesvägledning och liknande insatser. Syftet har varit att

få de övertaliga att satsa något nytt arbete ofta utanför personerna företaget, eller i vissa fall ett nytt arbete inom företaget. Några större arbetsgivare, t.ex. Telia och Scandinavian Airlines System SAS, har inrättat särskilda resurscentrum har erbjudit nyss nämnda som

aktiviteter för övertalig personal. Inom dessa resurscentrum har även erbjudits utbildning i t.ex. språk, data och ekonomi. Det har i dessa

fall ofta varit fråga om relativt korta utbildningar. Från SAS tjänstemannaförenings sida har lämnat uppgiften att denna verksamhet

man

mycket uppskattad och även framgångsrik, så till vida att ett flertal

var de övertaliga från SAS erbjöds arbeten av andra av personerna

arbetsgivare, bl.a. inom resebranschen.

Som tidigare nämnts har från företagens sida även försökt att man

lösa personalsituationen att erbjuda utbildning i olika former.

genom

Det har då varit fråga dels utbildning syftar till att den

om som anställde skall ett helt nytt arbete hos sin nuvarande arbetsgivare,

dels utbildning har syftat till att den anställde skall få ett nytt

som

arbete Som exempel utbildning för nytt arbete internt kan

externt.

nämnas att Volvo Personvagnar utbildade personer som var övertaliga

i sitt arbete i industrin till sekreterare. Den utbildning som var att vara

nödvändig köptes ett utbildningsföretag och skräddarsyddes för

genom

Volvos behov. De genomgick utbildningen uppbar under tiden

som full lön. Som nämnts det också vanligt att betala utbildningsinsatser för var

personal, där utbildningen syftade till att den anställde skulle få ett nytt arbete hos arbetsgivare. Den anställde kunde erbjudas

en annan

utbildningsinsatser till tre terminer och i några fall under två år.

upp

Företaget stod för lcurskostnadema, i form terminsavgifter och

av inköp böcker. Härutöver betalade arbetsgivaren full lön under av

utbildningstiden. Ett exempel utbildning som erbjöds i vissa fall var

IHM-utbildning under ett år.

En åtgärd för att lösa personalsituationen är hjälp till start av

annan

företag. Tillvägagångssättet är ofta sådant att den enskildes

eget

affärsidé testas t.ex. företagskonsult. Därefter köps en starta-

av en

eget-utbildning Nyföretagarcentrum. Denna utbildning kan

av t.ex. pågå i sex-åtta månader och den enskilde kan även få hjälp av en konsult efter det utbildningen är avslutad. Vidare förekommer det att

att den tidigare arbetsgivaren garanterar viss upphandling om en anställd startar ett eget företag. Från Telia har lämnats uppgiften att sådan hjälp har lämnats till tidigare anställda som har startat bl.a.

62 Kartläggning av förekommande förmåner

städbolag och företag som utför olika former av anläggningsarbeten med grävmaskiner. Det förekommer också som en stödåtgärd den om anställde skall starta nytt företag att han får köpa inventarier sin av tidigare arbetsgivare till ett lågt pris, som dock uppges vara marknadsmässigt ej bokfört värde. En annan åtgärd som används i samband med övertalighet av

personal är att anlita s.k. outplacementkonsulter se härom nedan

mer som har till uppgift att skaffa ett nytt arbete till den enskilde. Från samtliga företags håll och även från t.ex. SIF betonas vikten av här nämnda insatser i samband med att en personalavvecklingssituation föreligger. När det gäller utbildning är det ofta fråga en om, som det framförs från något håll, att säga upp eller att lära Det är upp. därför angeläget att av arbetsgivarna betalda utbildningsinsatser inte leder till några skattekonsekvenser i form förmånsbeskattning av av den enskilde. Man framför att det ofta är svårt att motivera övertalig personal till att påbörja en ny utbildningsinsats. Skulle utbildningsinsatsen leda till förmånsbeskattning den enskilde bedöms förutav sättningarna för att den enskilde skall påbörja en utbildningsinsats som mycket små och detta i sin tur gör det nödvändigt att tillgripa uppsägningar. Från SIF framförs som ett exempel att när utbildningsbidraget vid komvux-utbildning sänktes från full A-kassenivå till 65 procent av denna nivå ledde detta till att ett mycket stort antal personer hoppade av redan påbörjade utbildningar.

Utbildning i allmänhet som bekostas av företaget

Företagen satsar stora insatser kompetensutveckling av personalen. Det framförs vid intervjuerna att man från ledningsnivå att anser kompetenshöjande utbildning har högsta prioritet. Det är nödvändigt med utbildning av personalen bl.a. grund den hela tiden av föränderliga tekniken och på grund av den pågående internationaliseringen. Kontakter med utländska företag gör att språkutbildning i många fall blir helt nödvändig. Utbildning sker av alla personalkategorier i olika former. Från Telia framför man att anställda saknar gymnasiekompetens har som möjlighet att utnyttja upp till fyra timmar per vecka för att bygga sin utbildning upp till gynmasienivå. I genomsnitt förekommer inom Telia fem utbildningsdagar år för varje anställd. per Chefer högre nivåer i de större företagen får igenom utbildning på särskilda s.k. Managementskolor som finns bl.a. i England och USA. Det förekommer också att utbildning denna nivå sker enligt ett särskilt utbildningsprogram där utbildning sker olika platser i världen. Det är inte fråga om någon renodlad utbildning utan det är mera fråga om personlighetsutveckling. Kostnaderna för sådana utbildningar är relativt höga. Det förekommer även utbildning av

Kartläggning av förekommande förmåner 63

chefer på något lägre nivå enligt s.k. mentorprograrn. Det kan vara fråga utbildning där de deltagande i samarbete med sin mentor om arbetar med olika projekt, deltar i seminarium, gör studiebesök m.m.

Myndigheten Försvarsmakten

Inom Myndigheten Försvarsmakten har man sedan Försvarsbeslutet 92 varit tvungen att arbeta med personalavvecklingsfrågor. Beroende flera olika skäl, bl.a. lång utbildningstid för yrkesofñcerare, en avhopp från utbildningen och att yrkesofñcerare som regel är anställda med fullmakt, dvs. de är i princip ouppsägbara, har personalstmkturen när det gäller yrkesofñcerare utvecklat sig ett annat sätt än man önskat från arbetsgivarens sida. Utvecklingen har medfört att det finns för många yrkesofñcerare i viss ålder och kompetensnivå och för en få i en annan ålder och kompetensnivå. Det går inte att säga upp övertalig personal bland yrkesofñcerarna, dels på grund att det är fråga om fullmaktstjänster dels eftersom av man är beroende av att hela tiden kunna nyrekrytera vissa personalkategorier. Försvarsmakten har därför utarbetat en yrkesväxlingsmodell har till syfte att växla över personal från Försvarsmakten till den som civila sektorn. De olika åtgärder som man använt sig av vid växlingen har varit 1 studier 2 starta-eget-bidrag 3 avtalspensioner 4 inskolning

Försvarsmakten har vid studier betalat lön under tiden som studier har bedrivits Vid långa utbildningar har den med upp till 49 månadslöner. anställde efter att ha studerat viss tid varit tvungen att säga upp sig en för att få fortsätta studierna under villkor. Om en anställd haft samma önskemål att starta eget företag har Försvarsmakten betalat ut om belopp upp till 30 månadslöner. Även när det gäller civil personal, där det inte finns några formella hinder mot uppsägning, försöker medverka till sådana åtgärder man gör att personen kan få ett nytt arbete efter att uppsägningstiden som är slut. Genom utbildningsinsatser breddas den grundläggande utbildningen. Det kan fråga språkutbildning, datautbildning, vara om ekonomiutbildning. Samarbete förekommer med Trygghetsstiftelsen och arbetsförmedlingen. T.ex. kan Försvarsmakten stå för en kurskostnad och Trygghetsstiftelsen för kostnadsersättningar. Som ett exempel kan nämnas ville utbilda sig till florist. en person som Försvarsmakten betalade lön under utbildningstiden, arbetsförmedlingoch Trygghetsstiftelsen betalade kurskostnaden 30 000 kr och en i fråga betalade själv de resekostnader och övriga kostnader personen

64 Kartläggning av förekommande förmåner

som var en följd av att utbildningen förlagd på ort än

var annan hemorten. Försvarsmakten betonar att man arbetar med arbetsalternativet och anser att situationen för personalavveckling allvarligt skulle försvåras om det blev aktuellt med förmånsbeskattning av utbildningsinsatser.

landstingsförbundet, Kommunförbundet och Stockholms stad

Landstingsförbundet är arbetsgivarorganisation för landets 23 landsting och tre landstingsfria kommuner. Det är en politiskt styrd organisation. Landstingsförbundet sluter centrala kollektivavtal som sedan antas av de olika medlemmarna för att avtalen skall gälla lokalt. Kommunförbundet är arbetsgivarorganisation för landets samtliga kommuner. På samma sätt som Landstingsförbundet sluter Kommunförbundet ett centralt avtal som sedan antas lokalt för att gälla för de olika kommunerna. Förbunden framför att vid en personalavvecklingssituation är det vanligt att avtal träffas mellan de berörda arbetsgivarna och länsarbetsnämnderna. Alla landsting utom Jönköpings läns landsting har träffat avtal som gäller från år 1994 och löper ut vid olika tillfällen mellan den 30 juni 1995 och den 31 december 1996. Avtalen innebär att landstingen har avsatt 1,5 miljarder kr och länsarbetsnämnderna 1,1 miljarder kr för olika stödåtgärder för personalen. Landstingen har under tiden nämnda avtal löper förbundit sig att inte säga någon upp tillsvidareanställd personal. Arbetsmarknadsstyrelsens AMS anvisningar medger att det avsätts medel motsvarande 50 000 kr per anställd för olika utbildningsåtgärder. Motsvarande överenskommelse har träffats mellan primärkommunerna och respektive länsarbetsnämnd. Stockholms stad har träffat trygghetsavtal med innebörden att inga uppsägningar av personal skall få förekomma med undantag av vikarier. I övrigt kan det finnas lokala avtal mellan kommunerna och de fackliga organisationerna om olika trygghetsarrangemang. Förutom utbildningsinsatser förekommer även andra åtgärder för att komma till rätta med övertaligheten av personal, nämligen avgångspensioner, avgångsvederlag och starta-eget-hjälp. Olika former av utbildning är, som ovan närrmts, vanlig åtgärd en för att komma till rätta med övertalighet av personal. Den utbildning som förekommer kan t.ex. inom landstingen vara utbildning av sjukvårdsbiträden till undersköterskor. Inom kommunerna sker utbildning av barnskötare till förskollärare och även utbildning av barnomsorgspersonal till personal inom äldreomsorgen. Den utbildning som förekommer kan ske i egen regi, t.ex. genom vårdhögskolor, men utbildning kan även anordnas av särskilda utbildningsföretag. Som nämnts gäller för närvarande ett avtal för Stockholms stad med

Kartläggning av förekommande förmåner 65

innebörden att några uppsägningar av personal inte får ske. Däremot skall råda full rörlighet mellan olika sektorer inom staden. Detta gör att det blir nödvändigt att överflytta personal från sektorer där det

råder övertalighet till sektorer där det förekommer personalbrist. För att möjliggöra denna omflyttning av personal är det nödvändigt med

utbildningsinsatser och det är då ofta fråga om kompetenshöjande utbildning. Vikten av att utbilda sin personal framförs från samstämmigt håll och man menar att det skulle leda till markanta problem om utbildningsinsatserna skulle leda till fönnånsbeskattning av den enskilde. Det framförs vidare att det inte bör vara någon skillnad när det gäller den skattemässiga hanteringen beroende av om det är arbetsgivaren eller länsarbetsnämnden som betalar utbildningsinsatsen.

Outplacementverksamhet

Outplacement relativt bransch i Sverige. Den startade i USA

är en ny och spred sig vidare till Europa bl.a. via England. Det finns ett tiotal företag i Sverige och sammanlagt ca 30 konsulter som arbetar med

outplacement. Företagen ligger i storstadsregionema och verksamheten

kan sägas vara en storstadsföreteelse. De som arbetar med outplacement menar att avveckling bör vara lika naturlig som utveckling och

rekrytering. Till en början var det fråga om insatser som inriktade sig

på högre chefer men användningen av outplacementkonsulter har gått

i organisationen. De som söker hjälp kan inneha tjänster från

ner kontorist upp till koncernchefsnivâ. Insatserna används oavsett

lågkonjunktur. outplacementkonsulter används också vid frivillig avgång från en tjänst. Konsultema arbetar under uppsägningstiden och försöker lösa situationen innan uppsägningstiden är slut. Man samarbetar både med länsarbetsnämnderna och trygghetsrådettrygghetsstiftelsen. Man försöker få den uppsagde personen att bli arbetsbefriad under uppsägningstiden så att han helhjärtat kan in för att få ett nytt

arbete. Outplacementkonsulternas arbete utgörs till stor del av hjälp till självhjälp. Man råd om hur man skall till väga om man skall ger söka ett nytt arbete och vilken utbildning man behöver om man skall

byta yrke. Det förekommer att outplacementföretaget ställer en kontorsplats till förfogande där den enskilde kan sitta i business-

miljö och söka arbete. Det förekommer även att företag vänder sig

till outplacementkonsulter och ber om hjälp att få ett förslag till en

person till en viss tjänst.

Ett exempel på hur outplacementkonsulter arbetar är när Tipstjänst mycket personal. Samarbete skedde då mellan företaget,

sa upp

outplacementkonsulter och Trygghetsstiftelsen. Outplacementkonsulterna arbetar med både individuella program

66 Kartläggning av förekommande förmåner

och grupprogram. Det är kunden, dvs. företaget som bestämmer

tjänstens omfattning. Det är även möjligt att köpa en tjänst för ett visst antal timmar. När det gäller individuella insatser arbetar man fram till att personen i fråga har fått ett nytt arbete. Tidsperspektivet uppdraget är därför inte känt från början. Det finns uppdrag som tagit 4-6 månader för att nå en lösning och som längst anges att man har arbetat 12 månader med en person. I genomsnitt arbetar konsulten

150-175 timmar med varje person vid individuella uppdrag. Det är både medelstora och stora företag samt även kommuner, landsting och staten som anlitar outplacementkonsulter. En av de företagsrepresentanter som intervjuats uppgav att 75 procent av uppdragsgivarna är näringsidkare och 25 procent är offentliga uppdragsgivare. En annan representant uppgav att de offentliga uppdragsgivarna svarar för 50 procent av verksamheten.

Kostnaderna för anlitande av en outplacementkonsult är relaterad till uppdragets art och kan variera mellan 1 000-100 000 kr. När det gäller individuella uppdrag uppgår kostnaderna till 15-20 procent av vederbörandes årslön.

Ingen av de konsulter som utredningen intervjuat har stött några skatteproblem. En synpunkt som framförs är om det är rimligt att göra en åtskillnad när det gäller den skattemässiga hanteringen av stödåtgärder i samband med en uppsägningssituation beroende på vem som betalar stödåtgärden. En annan frågeställning är om det skall ha någon betydelse om åtgärden sätts in under uppsägningstiden eller därefter.

Kollektivavtalsstijftelsen Trygghetsrâdet

Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond,som förvaltas av Trygghets-

rådet SAF-PTK tillkom år 1974 för att underlätta för arbetsbristuppsagda tjänstemän inom SAF-PTK:s avtalsområde att finna nya anställningar. Härefter har flera andra trygghetsråd tillkommit, bl.a.

Trygghetsstiftelsen på det statliga området.

De privata trygghetsstiftelsemas insatser finansieras genom att

anslutna företag betalar in en avgift grundad på anställda tjänstemäns lönesumma. Ca 30 000 företag som är delägare i Svenska Arbetsgivareföreningen SAF eller har s.k. hängavtal är anslutna till stiftel-

sen. 500 000 privattjånstemän är anställda i dessa företag. De största

tjänstemannaförbunden som finns på detta område är SIF, Handels-

tjänstemannaförbundet HTF, Ledarna samt Civilingenjörsförbundet

CF m.fl. akademikerförbund. Under år 1995 har ytterligare 125 000

anställda anslutits, däribland även LO-grupper till följd av anslutning

av Posten, Telia och Vattenfall. Den 17 augusti 1994 slöt SAF och PTK ett nytt avtal omställ- ningsavtalet på vilket verksamheten baseras. Avtalet kan sägas upp -

Kartläggning av förekommande förmåner 67

tidigast per den 31 december 1997. Förutom att det formellt bildats en ny stiftelse Kollektivavtalsstiftelsen Trygghetsrådet innebär det - att flera förutsättningar förändras. Den tidigare stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond finns kvar under en övergångsperiod. Innan omställningsavtalet kom till var det möjligt att ge bidrag till företagen till t.ex. avtalspensioner och vid utbildningsprojekt kunde Trygghetsrådet betala upp till 50 procent av kostnaderna. Omställningsavtalet ger inte möjlighet att länma bidrag till företagen. Enligt omställningsavtalet skall avgiften till Kollektivavtalsstiftelsen Trygghetsrádet genomsnittligt för åren 1995-1997 vara 0,35 procent lönesumman för samtliga anställda som omfattas av omställningsavav talet. Inom det nyss nämnda beloppet 0,35 procent av lönesumman skall Trygghetsrådet tillhandahålla s.k. bastjänster. Avgiften betalas in via Arbetsmarknadsförsälcringar AMF. Bastjänsterna utgörs av 1 information till företagen 2 information och vägledning individnivå för att få nytt arbete eller starta eget. Utöver bastjänster hanterar Trygghetsrådet även utbetalning av avgångsersättning AGE.

Avgångsersättning utbetalas som en utfyllnad av erhållen A-kasseersättning under den första A-kasseperioden. Därefter kan förlängning av utbetalningen ske med sju månader. Förutom nämnda bastjänster tillhandahåller Trygghetsrådet tilläggstjänster för de SAF-anslutna företag som betalar in 0,2 procent utöver tidigare nämnda 0,35 procent av lönesumman till Trygghetsrådet överenskommelse detta träffas i förbundsvisa förom om handlingar. Om enskilda företag vill ha tilläggstjänster betalar de 0,3

procent i stället för 0,2 procent som gäller vid förbundöverens-

kommelser för att få tillgång till dessa tjänster. Tilläggstjänstema består i att 1 förmedla kunskap och erfarenheter till företagen

2 erbjuda hjälp på individnivå med a utbildning,varvid studielön

och utbildningskostnad kan betalas av Trygghetsrådet, praktik Trygghetsrådets försorg eller i samverkan med m.m genom

arbetsförmedlingen b stöd vid start av eget företag startbidrag

-

c inskolningslön.

Trygghetsrådet kan stå för utbildningskostnad upp till en termin. Kurskostnaderna kan beräknas till ungefär 20 miljoner kr. Den typ av utbildning som förekommer är t.ex. datautbildning, språkutbildning, starta-eget-utbildning även yrkesorienterad utbildning. Trygghetsmen rådet har inte möjlighet att hjälpa till med längre utbildning. Utbildningen upphandlas hos externa utbildningsföretag. Om den enskilde vill ha hjälp till att starta eget företag är första steget att stämma av affärsidén, samt individens personliga förutsättningar. Detta utförs Trygghetsrådets rådgivare. Om affärsidén av egna

68 Kartläggning av förekommande förmåner

godkänns kan Trygghetsrâdet till att börja med stå för lön under ett

inledningsskede upp till ett halvt år och Trygghetsrädet kan dessutom

ge ett bidrag till det nystartade företaget, t.ex. för marknadsföringskostnader. Man har ingen erfarenhet från Trygghetsrådets sida att det förekommit att någon person blivit förmånsbeskattad för att Trygghetsrådet betalat en utbildningsinsats. Enligt Trygghetsrådets uppfattning är det orimligt att göra en skillnad när det gäller skattehanteringen beroende på om det allmärma, främst Arbetsmarknadsverket AMV eller Trygghetsrådet betalar utbildningsinsatsen. Om t.ex. en utbildningsinsats skulle leda till förmânsbeskattning skulle detta enligt Trygghetsrådets uppfattning hämma den yrkesmässiga rörligheten och kompetensuppbyggnaden hos arbetssökande.

T ryggh etsstiftels en

Trygghetsstiftelsen bildades den l april 1990 samtidigt som trygghetsavtalet för statsanställda trädde i kraft. Stiftelsens arbete baseras detta avtal och finansieras främst genom att parterna inom det statliga avtalsomrâdet i varje avtalsomrâde prövar om nya medel behöver tillföras. Trygghetsstiftelsens stiftare är Arbetsgivarverket å ena sidan och Facket för service och kommunikation SEKO, Tjänstemännens Centralorganisation för statsanställda TCO-S och Sveriges akademikers Centralorganisation för statsanställda SACO-S å andra sidan. Trygghetsstiftelsen får tilldelat 0,7 procent per år av lönesumman för sin verksamhet. Inbetalningen till Trygghetsstiftelsen sker månatligen och medlen skall räcka till de olika stödåtgärderna som Trygghetsstiftelsen sätter in samt Trygghetsstiftelsens egna driftskostnader. Utbetalningen av pengarna sker genom Statens löneoch pensionsverk SPV. De olika stödåtgärder som sätts in i samband med personalavvecklingssituationer är följande l hjälp att skaffa nytt arbete 2 starta-eget-hjälp kostnadsersättningar 4. ITT-inkomsttrygghetstillägg 5 utbildning 6 avgångsersättning, i vissa fall förlängd avgångsersättning 7 pension

Trygghetsstiftelsen arbetar efter en tydlig arbetslinje. De flesta hjälpsökande hos Trygghetsstiftelsen vill ha ett nytt arbete direkt. En kartläggning görs av kompetens, intressen m.m. beträffande varje riskerar att bli utan arbete. Dessa uppgifter ligger sedan person som till grund för kommande handlingsplaner. Stiftelsens konsulent eller

Kartläggning av förekommande förmåner 69

någon annan person hjälper till med kartläggningen. Trygghetsstiftel-

strävar efter att hjälpa till med att hitta ett nytt arbete. sen Den utbildning kan komma i fråga kan variera mellan några som veckors utbildning upp till utbildning som varar flera terminer. Utbildningen upphandlas regel av externa utbildningsföretag. som

Trygghetsstiftelsen betalar kurskostnaden och kan härutöver även betala s.k. levnadsbidrag. Levnadsbidraget motsvarar som regel vad

utgår i arbetslöshetsersättning, dvs. för närvarande 80 procent av som

den tidigare lönen. Om personen är berättigad till A-kasseersättning

eller t.ex. särskilt vuxenstudiestöd svuxa kan levnadsbidraget utgöra

utfyllnad av A-kasseersättningen så att ersättningen uppgår till 80

procent föregående inkomst utan tak. Exempel utbildning som av är vanligt förekommande är datautbildning och ekonomiutbildning. Vid begäran hjälp för att starta eget företag görs först en om

bedömning affärsidén. Trygghetsstiftelsen kan sedan betala viss

av utbildning t.ex. i marknadsföring och bokföring. Stödet kan vidare

bestå ett mindre bidrag till företaget som sedan beskattas i

av företaget. Härutöver kan levnadsbidrag betalas ut. Arbetsförmedlingen

betalar också ut stöd vid start av eget företag och Trygghetsstiftelsen kan fylla ut det stöd utges av arbetsförmedlingen. Sådan utfyllnad

som

kan ske under ett halvt år och i vissa fall ett helt år. Trygghetsstiftel-

beräknar snittkostnad 51 000 kr får stöd till sen en per person som att starta eget företag.

När det gäller pensionsförmåner trygghetsavtalet de anställda

ger

möjlighet att få pension från 60 års ålder. Löneutfyllnad eller inkomsttrygghetstillägg ITT kan betalas ut i

upp till fyra år.

En annan åtgärd av Trygghetsstiftelsen är att fylla ut ersättningen från arbetslöshetskassan med avgångsersättning så att den sammanlag-

da ersättningen blir 80 procent av den tidigare lönen.

Trygghetsstiftelsen betalar även ut resekostnadsersättning och ersättning för logikostnad om t.ex. utbildning sker annan ort än

hemorten.

Under budgetåret 199394 satsades 385 miljoner kr olika

stödåtgärder. Utbildningskostnadema kurskostnaderna kan för året

199394 beräknas till ungefär 80 miljoner kr. När det gäller den skattemässiga hanteringen anser Trygghetsstiftel-

att stiftelsen inte skall sämre ställd än AMV, vars utbildsen vara

ningsinsatser inte medför att någon beskattning sker. Trygghetsstiftel-

att det är viktigt för sarnhällsintresset att inte någon sen anser nyordning i negativ riktning beskattningen införs som försvårar av rörligheten arbetsmarknaden.

70 Kartläggning av förekommande förmåner

Kollektivavtalsstijielsen Trygghet i Samverkan TRS

TRS är det äldsta av våra trygghetsstiftelser. Redan år 1972 slöts det första trygghetsavtalet mellan dåvarande Statsföretagens förhand-

lingsorganisation SFO samt SIF, dåvarande Sveriges arbetsledareförbund SALF och CF. Arbetsgivarsidan bytte till senare namn Alliansen och avtalet på arbetstagarsidan övertogs av PTK. Detta avtal upphörde att gälla vid utgången av år 1994. För TRS:s verksamhet som numera bedrivs i stiftelseform gäller fr.o.m. den 1 januari 1995 ett nytt trygghetsavtal mellan Arbetsgivaralliansen, Teatrarnas

riksförbund och PTK. Till Arbetsgivaralliansen hör arbetsgivare inom idrottsrörelsen, ideella föreningar, föreningar med idéburen verksamhet t.ex. Föräldraföreningen mot narkotika, arbetsgivare

som

bedriver privat sjukvård, mil. TRS tjänster omfattar även företag

som är anslutna till Mâleriförbundet, Glasmästeriförbundet och Svensk

industriförening.

Enligt ett treårigt avtal som löper under åren 1995-1997 betalar anslutna företag och organisationer 0,35 procent av årslönesumman till TRS. TRS skiljer inte på bastjänster och tilläggstjänster utan anslutna

företag och organisationer betalar alla samma avgifter och har rätt till

samma tjänster från TRS.

TRS betalar avgângsersättning AGE till tjänstemän som är äldre än 40 år och har en anställningstid i företaget minst fem år de

om sägs upp grund av arbetsbrist. TRS tillhandahåller även personligt utvecklingsstöd PEU. Sådant stöd utgår i olika former beroende det individuella hjälpbehovet.

Hjälpen ges oberoende av ålder och anställningstid. Det kan avse kostnader för kortare eller längre yrkesutbildning, studier på folkhög-

skola, deltagande i kurser i datakunskap, språk m.m. Om en person får ett nytt arbete en annan ort kan TRS ge ekonomiskt stöd för

högre levnadskostnader under en övergångstid. Vidare kan stöd i olika former ges till att starta egen verksamhet. Det kan gälla deltagande i seminarier som behandlar vad en egenföretagare måste kunna. Vidare kan man affärsidéer testade av sakkunniga personer. I viss utsträckning kan man också ekonomiskt stöd till inköp av t.ex. viss datautrustning. Ofta delas de kostnader som det är fråga om mellan

TRS och den enskilde. Mera sällan händer det att de i allmänhet ganska små företagare som numera tillhör TRS område betalar sådana

kostnader som det här är fråga om. TRS stöder också projekt inom de anslutna företagen, som har till

syfte att förebygga uppsägning, i första hand genom olika kompetens-

utvecklande åtgärder.

Enligt de erfarenheter man har inom TRS tar större företag ofta kontakt ett tidigare stadium än mindre. Från de större företagens sida tas kontakten ofta redan när övertalighet hotar och innan det blivit

Kartläggning av förekommande förmåner 71

aktuellt med uppsägningar, medan mindre företag inte så

man

sällan kontaktar TRS först under uppsägningstiden. Pâ mindre företag

är det också vanligt att facket tar kontakten. Man från TRS sida att det skulle vara mycket olyckligt om anser

insatser i personalavvecklingssituationer skulle förmånsbeskattas.

Länsarbetsnämnden i Göteborgs och Bohus län

AMS:s styrelse beslutar varje år riktlinjer och Verksamhetsmål för

om

länsarbetsnämndernas verksamhetsplanering. Riktlinjerna bygger pâ riksdagsbeslut de mål och den inriktning regeringen angett i

om propositioner och regleringsbrev. Det finns en länsarbetsnänmd i varje län och det finns minst arbetsförmedling i varje kommun. Länen

sarbetsdirektören har beslutanderätt för respektive länsarbetsnärrmds

räkning. Han har rätt att delegera beslutanderätten när det gäller olika

åtgärder till arbetsförrnedlingschefen, som i sin tur har delegationsrätt

till de olika handläggarna på arbetsförmedlingen.

AMS tilldelas för förvaltningsbudget och för åtgärdsbudget.

pengar

Fördelning av resurserna sker sedan till varje länsarbetsnämnd som sedan i sin tur fördelar till varje arbetsförmedling. Varje

resurserna

arbetsförmedlingskontor upprättar arbetsplaner skickas in till

som länsarbetsnämndema.

När ett företag eller en myndighet skall säga upp personal skall

länsarbetsnämnden varslas minst fem arbetstagare berörs av om

driftsinskränkningen 1 § lagen om vissa anställningsfrämjande åtgärder. Varslet diarieförs hos länsarbetsnämnden som underrättar

det arbetsfönnedlingskontor berörs av varslet. Arbetsförmedlingsom sedan kontakt med företaget. Vid mindre varsel informerar en tar arbetsförmedlingen sin verksamhet och uppmanar de berörda att om

ta kontakt med arbetsförmedlingen och låta registrera sig samt att hämta platsjournalen. Vid varsel berör många anställda är det

som

vanligt att myndigheten eller företaget får en kontaktperson arbetsförmedlingen. Så har t.ex. skett när det gäller personalavveck-

ling hos Tullen. Vilka möjligheter länsarbetsnämnden har att hjälpa till

med åtgärder är i första hand en fråga om pengar. Stödåtgärder som

förekommer från länsarbetsnänmdens sida är 1 allmän service från arbetsförmedlingen 2 arbetsmarknadsutbildning 3 bidrag till start av eget företag

4 stöd till utbildning i företag

5 flyttningsbidrag

När det gäller arbetsmarknadsutbildning stadgas i 1 § förordningen 1987:406 arbetsmarknadsutbildning att arbetsmarknadsutbildning om

är utbildning någon går igenom arbetsmarknadsskäl och under

som av

72 Kartläggning av förekommande förmåner

vilken utbildningsbidrag länmas. Av 18 § samma förordning framgår att den som börjar en arbetsmarknadsutbildning har rätt till utbildningsbidrag i form av dagpenning och särskilt bidrag. Vidare framgår av 20-29 §§ nämnda förordning att dagpenning utgår med samma belopp som ersättningen från arbetslöshetskassan och att särskilda bidrag kan utgå för kursavgifter, tekniska hjälpmedel, resekostnader, logikostnader och traktamente. Länsarbetsnämnden kan även hjälpa till den enskilde vill starta om eget företag. Till att börja med testas affärsidén Nyföretagarav centrum eller ett annat konsultföretag. Länsarbetsnänmden betalar kostnaderna härför. Om affärsidén håller betalar arbetsförmedlingen viss utbildning av egenföretagare. Därefter kan den enskilde få hjälp med bidrag enligt förordningen 1984:523 bidrag till den om som startar egen näringsverksamhet, vilken innehåller föreskrifter om statsbidrag till arbetslösa m.fl. som planerar att starta egen näringsverksamhet. Enligt 4 § förordningen kan bidrag lämnas med belopp som motsvarar den ersättning som bidragstagaren skulle vara berättigad att få i form av dagpenning vid arbetsmarknadsutbildning enligt bestämmelserna i 20-22 §§ förordningen arbetsmarkom nadsutbildning. Enligt 5 § förordningen får bidrag lämnas under högst sex månader. Om det finns särskilda skäl får bidrag lämnas under ytterligare sex månader. Det förekommer vidare att AMS träffar överenskommelser med olika större arbetsgivare, där AMS tillskjuter pengar till utbildningsinsatser under villkor att inga uppsägningar sker fram till ett visst datum. AMS och Postverket har t.ex. en överenskommelse går som ut att AMS betalar utbildning från postkassörska till bankkassörska. Andra exempel är att Göteborgs kommun länsarbetsnämnden blir av ersatt med 50 000 kr per anställd som utbildas maximalt belopp som kan betalas ut är dock 100 miljoner kronor. Det kan fråga vara om utbildning för att skaffa sig formell kompetens för ett yrke, t.ex. utbildning för barnskötare till förskollärare, men det kan även vara breddning av den utbildning man har, t.ex. datautbildning. Kursanordnare till de olika utbildningarna är utbildningsföretag, komvux, AMU olika högskolor.

4 utgångspunkter Några

Det finns för närvarande inte någon särskild lagreglering när det gäller beskattning av förmåner i samband med personalavveckling eller

utbildning. Inte heller finns det särskilda regler om avdragsrätt för kostnader uppkommer i dessa situationer. l stället får man utgå som från de allmänna reglerna i 32 § 1 mom. KL om vad som hänförs till intäkt tjänst i 20 och 33 § KL angående avdragsrätten. Av av resp. intresse är också 19 § KL, eftersom bl.a. vissa stipendier och studiestöd där undantas från beskattning. Praxis är ganska sparsam när

det gäller förmånsbeskattningen, medan det finns en rikhaltig flora av

regeringsrättsavgöranden som avser avdragsrätten.

De nämnda lagrummen innehåller vissa begrepp som fått stor ovan betydelse vid den skattemässiga behandlingen av de förmåner, ersättningar och kostnader som utredningen har att ta ställning till. Ett sådant begrepp vållar bekymmer i rättstillämpningen, framför allt som

när det gäller förmåner i samband med personalavveckling, är uttrycket förmån i bostad eller annat som utgått för tjänsten i

pengar,

32 § 1 KL. Ett annat viktigt begrepp finns i 33 § 1 mom. KL,

mom.

där det föreskrivs att avdrag får göras från intäkt av tjänst för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. Av betydelse är också avdragsförbudet för den skattskyldiges levnads-

kostnader i den för samtliga inkornstslag gemensamma bestämmelsen i 20 § KL och anvisningarna till detta lagrum som bl.a. behandlar vad

som räknas till levnadskostnader. Från de sist nämnda lagbestärnmelserna brukar man härleda principen att avdragsrätt inte föreligger för

att förvärva förvärvskälla och inte heller för kostnader för en

utvidgning eller förbättring den befintliga förvärvskällan. En följd

av

denna princip är den i praxis ofta förekommande gränsdragningen

av

mellan grundutbildning och fortbildning, som innebär att avdrag

medges i det fallet inte i det förra. Framför allt i senare senare men

rättspraxis har man i stället för att resonera kring vad som är grundutbildning eller fortbildning grundat sitt ställningstagande på om

utbildningen kan anses som fullgörande av tjänst. Vad med kontant ersättning är väl i allmänhet ganska som menas

klart. Dit hör givetvis löner, olika avgångsvederlag och kontanta bidrag i olika fonner som skall täcka kostnader för uppehållet.

Kostnadsersättning är särskild ersättning som betalas ut vid sidan en lönen för att täcka kostnader som arbetstagaren har i tjänsten. av

Traktaments- och resekostnadsersättning utgör exempel detta. Kostnadsersättningar skall avskiljas från lön och ingår som regel inte

74 Några utgångspunkter

i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter men är skattepliktiga som intäkt av tjänst enligt 32 § l mom. KL. Avdrag för merkostnader medges i allmänhet med samma belopp som kostnadsersättningen. Om ersättningen skall täcka sådant som inte är kostnader i tjänsten, t.ex. resor till och från arbetet, är det inte fråga om en kostnadsersättning i den mening som avses i KL och andra skatte- och avgiftsförfattningar. Om en anställd helt tillfälligt lägger ut pengar för arbetsgivaren och direkt efteråt får betalt av denne kan det däremot inte ses som vare sig en kontant ersättning eller en kostnadsersättning. Ett sådant utlägg är nämligen, enligt RSV:s tolkning i kontrolluppgiftsbroschyren för år 1994, företagets och inte den enskildes att anse som som kostnad under förutsättning att kvittot kan anses som arbetsgivarens verifikation i enlighet med bokföringslagens krav hur veriñkaen tion skall vara utformad. Om det är en privat levnadskostnad som arbetsgivaren betalar på detta sätt uppkommer en skattepliktig förmån för den anställde. I annat fall uppkommer inga skattekonsekvenser. Vad som avses med en förmån för tjänsten, kostnader för fullgörande av tjänsten, grundutbildning och fortbildning kommer att behandlas i det följande. Det kan däremot finnas anledning att här kortfattat ange vad för slags förmåner, kontanta ersättningar och kostnadsersättningar det som följande resonemanget främst kommer att avse. Till en början kan konstateras att när det gäller kontanta ersättningar någon får för som sitt uppehälle under utbildning får rättsläget anses vara klart. Sådana ersättningar är skattepliktiga vare sig det är fråga om lön eller avgångsvederlag av något slag. Det gäller oavsett om arbetsgivaren eller t.ex. någon trygghetsstiftelse betalar. skattefrihet föreligger däremot för vissa studiestöd och stipendier enligt de regler om undantag från skatteplikt som finns i 19 § KL. Utredningen anser sig inte ha anledning att diskutera förändringar i detta lagrum. Vad utredningen i fortsättningen kommer att diskutera är i stället den skattemässiga behandlingen av sådana kostnader för kurs- och terminsavgifter, kurslitteratur, outplacementåtgärder m.m. som förekommer i samband med personalavveckling och utbildning och som det finns en närmare redogörelse för i kap. Det kan gälla kostnader som arbetsgivaren, den enskilde eller någon annan betalar. Betalas kostnaden av arbetsgivaren uppkommer i regel en förmån för den enskilde och betalas kostnaden av den enskilde själv uppkommer frågan om avdragsrätt. Betalas kostnaden någon kan det av annan vara fråga om en förmån, nämligen om det kan ses som ett utflöde av arbetet, men det kan också vara t.ex. ett skattefritt stipendium. Vill man åstadkomma förändringar ocheller klargöranden vad gäller den skattemässiga behandlingen av förmåner och kostnader i samband med personalavveckling och utbildning krävs förändringar i ovan angivna lagrum eller i till lagrummen hörande anvisningar. De

Några utgångspunkter 75

lagtekniska förändringar behöver diskuteras i fortsättningen är som således det är lämpligt att i 32 § KL införa undantag från om

förmånsbeskattningen för förmåner i samband med personalavveckling

och utbildning i allmänhet. Vidare kan det bli fråga om att ändra eller klargöra reglerna avdragsrätt i 20 § ocheller 23 § resp. 33 § KL om

eller i anvisningarna till dessa lagrum. De kostnader som uppkommer i samband med personalavveckling

visserligen för det mesta utbildning. Utredningen har dock ansett avser det lämpligt att i fortsättningen behandla förmåner i samband med

personalavveckling för sig, eftersom det finns anledning att diskutera dessa utifrån ett mer arbetsmarknadspolitiskt perspektiv än när det

gäller utbildning i allmänhet. Vidare har utredningen valt att behandla avdragsrätten för sig. Detta kan möjligen anses vara inkonsekvent, eftersom förmånsbeskattning och avdragsrätt ofta vara två sidor anses

sak. I båda fallen är anknytningen till tjänsten avgörande.

av samma

Bl.a. bakgrund att eventuella förändringar måste göras i olika

mot av

lagrum har utredningen dock slutligen stannat för en sådan upp-

delning.

Det kan tänkas att den lösning föreslås inte passar i alla

som

situationer. I ett särskilt avsnitt kommer därför frågor som rör

fåmansföretagen behandlas. Eventuella konsekvenser för PGI och att underlag för sociala avgifter kommer också att behandlas separat.

förmåner i samband

5 Beskattning av

med personalavveckling

Utredningens förslag: Den är eller riskerar att bli arbetslös skall inte beskattas för som

förmån fri utbildning eller tjänst om utbildningen eller

av annan

tjänsten är väsentlig betydelse för att han skall kunna fortsätta

av att förvärvsarbeta.

l Inledning

Som väntat visar utredningens kartläggning att olika slags utbildningar är de vanligaste förmånerna i samband med personalavveckling. Det

kan fråga intern utbildning inom det egna företaget som vara om syftar till arbete inom sektor där övertalighet inte råder. Det kan en

också fråga om extern utbildning till ett helt annat yrke. Vanligt

vara

förekommande är också korta utbildningar som inte direkt är yrkesorienterade, t.ex. språkutbildning och datautbildning. Vid sidan olika utbildningar är det vanligt med avgångspensioner

av

eller olika slags avgångsvederlag. Olika former av starta-eget-bidrag och outplacementåtgärder förekommer också liksom informationsträffar med allmän orientering om arbetslivet, jobbsökarkurser m.m. Under utbildningstiden utgår i allmänhet lön eller någon annan

ersättning och den enskilde får sina utbildningskostnader betalade helt

eller delvis. Kostnaderna betalas arbetsgivaren, arbetsförmedlingen

av

eller någon de trygghetsstiftelser som finns. Ibland delas kost-

av av

naderna mellan t.ex. arbetsgivaren och en trygghetsstiftelse. I vissa fall hade utredningens intervjuobjekt inte stött några problem vad gäller beskattningen olika förmåner. I andra fall hade

av

träffat på olikheter i praxis mellan olika skattemyndigheter.

man Många betonade starkt de negativa effekter det skulle få, om ut-

bildningskostnader i samband med uppsägning generellt skulle

mera beskattas. Man menade att det skulle minska den enskildes incitament

att genomgå utbildning och bli kvar i arbetslivet.

78 Beskattning förmåner av

5.2 Vad är en förmån

En fråga som kanske behöver diskuteras är vad egentligen är som en

förmån som kan bli föremål för beskattning. I direktiven att

anges

förmåner som består av annat än direkt lön eller avgångsvederlag i samband med personalavveckling har blivit vanligare och att vissa åtgärder kan vara av sådan karaktär att det är tveksamt de innebär

om en förmån för den anställde eller den sagts Någon egentlig som upp. definition finns inte i vår skattelagstiftning. I 32 § l KL mom. anges endast att förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten hänförs till intäkt av tjänst. Fråga är väl närmast om en förmån uppkommer så snart arbetsgivaren eller eventuellt någon annan i stället för den anställde betalar en kostnad av något slag eller om det också skall upplevas den av anställde att han har fått förmån att arbetsgivaren betalat en genom ifrågavarande kostnad. Det kanske inte alltid upplevs någon större som

förmån sägs från anställning han trivs med

om en person upp en som

och sedan mer eller mindre motvilligt genomgår utbildning

en

arbetsgivarens bekostnad. Om dessutom utbildningen inte leder till någon ny anställning blir det desto mera tveksamt att uppfatta utbildningen förmån. Å andra sidan hamnar i omöjliga

som en man

gränsdragningsproblem om man skall utgå från hur den enskilde

uppfattar den förmån han får. Man måste därför att förmån anse en

uppkommer så snart någon annan än den skattskyldige betalar något som denne annars själv skulle ha betalat och detta kan ha utgått

anses för tjänsten.

En något annan sak är om det i och för sig är förmån har

som en

ett värde som kan beräknas och bli föremål för beskattning. Värdet

av en förmån skall enligt 42 § KL beräknas till marknadsvärdet. Framför

allt skulle det medföra svåra problem vid värderingen att fönnånsbe-

skatta det sociala eller personliga värde som den enskilde kan tänkas

ha av en utbildning eller av den hjälp som denne får t.ex.

genom

outplacementåtgärder. Ett sådant värde kan variera högst väsentligt, beroende på den enskildes situation, konjunkturläget Redan

m.m.

svårigheterna att finna ett marknadsvärde för det personliga värdet

av

en sådan förmån medför att någon beskattning inte bör komma i fråga. När det gäller de konkreta kostnader som en arbetsgivare har

genom

att köpa utbildning externt för en anställd, t.ex. i form av kursavgifter, kurslitteratur o.d. utgör värderingen i allmänhet inget problem. Detsamma gäller kostnaden för outplacementätgärder som köps från

en outplacementkonsult. Marknadsvärdet och således även för- månsvärdet kan mestadels det belopp de konkreta - anses vara som

kostnaderna uppgår till. Det kan dock förekomma t.ex. att arbets-

givaren varit en dålig förhandlare och betalat alltför mycket för en viss

tjänst eller att tjänsten i fråga köpts i mycket speciell situation. I

en

Beskattning förmåner 79 av

sådana fall kan marknadsvärdet vara lägre eller högre än det pris som arbetsgivaren betalat. I stället blir förmånsvärdet det normala marknadsvärdet eller annorlunda uttryckt vad det skulle ha kostat för den enskilde att vid den tidpunkt då han åtnjöt förmånen själv bekosta den. Vidare kan det uppstå svårigheter att beräkna förmânsvärdet om utbildningen sker internt i företaget att i företaget anställda genom anlitas för utbildningen. Även då finns det dock möjlighet att personer beräkna förmånsvärdet, t.ex. att jämföra med vad det skulle ha genom utbildningen köpts utifrån. Det förekommer dock förmåner, kostat om där svårigheten att beräkna marknadsvärdet kan vara betydande. Ett sådant exempel är någon startar en egen firma och träffar en om överenskommelse med den tidigare arbetsgivaren av innebörd att denne i viss utsträckning skall beställa eller tjänster från den varor nystartade firman. Frågan förmånsbeskattning skall ske i de situationer som nu om nämnts och andra liknande återkommer utredningen till senare.

5.3 När har förmån utgått för tjänsten

en

I de intervjuer som utredningen gjort finns exempel utbildning o.d. äger dels innan uppsägning sker men när det finns risk för som rum sådan, dels under uppsägningstiden och dels efter denna tidpunkt. Det är tveksamt det föreligger så stora skillnader mellan dessa tre om situationer att det finns anledning att göra skillnad i skattehänseende, även naturligtvis anknytningen till tjänsten och den tidigare om arbetsgivaren minskar efter hand. Någon definition på förmån har utgått för tjänsten finns inte när en i vår lagstiftning utan det har blivit en uppgift för praxis att ta ställning till detta. Det finns i senare regeringsrättspraxis exempel på fall då gått ganska långt när det gäller att att utbildning o.d. man anse RÅ 1988 ref. 127 där har utgått för tjänsten. Ett exempel detta är startbidrag och studiebidrag som uppburits från ett trygghetsråd ansågs skattepliktig intäkt tjänst. Motiveringen var att den person som som av fått dessa förmåner tidigare haft anställning hos ett företag som bidragit till finansieringen trygghetsrådets verksamhet. Av intresse av i detta sammanhang är också ett uttalande i prop. 198990: 1 10 gällande anvisningspunkten 10 till 32 § KL angående förmånsbeskattning av räntefria eller lågförräntande lån. Lagrådet hade framhållit att bestämmelsen borde omfatta även den situationen att arbetsgivaren länmar ett lån först när anställningsförhållandet upphört och föreslagit att det skulle införas regel innebörd att med lån från arbetsen av givare eller uppdragsgivare skulle likställas lån som kan anses ha samband med tidigare anställning eller uppdrag. Föredragande statsrådet anförde följande:

80 Beskattning av förmåner sou 1995:94

Bestämmelserna får anses omfatta även den av lagrådet beskrivna siutationen. Att så är fallet får emellertid anses följa allmänna av

principer vad gäller fönnånsbeskattningen. Det finns därför inte

något behov av att särskilt reglera den angivna situationen just vad beträffar ränteförmåner.

Så länge anställningen pågår är det enligt utredningen klart att förmånen utgått för tjänsten. Det gäller även om det föreligger risk för

uppsägning. Detsamma bör gälla om uppsägningslön eller någon form av avgångsvederlag utgår och det även arbetsplikt inte föreligger. om Mera tveksamt blir det om en person när uppsägningslön e.d. inte längre utgår i stället får t.ex. statliga studiemedel, men arbetsgivaren fortsätter att betala terminsavgifter och kurslitteratur. Detta måste i så fall bygga någon form av överenskommelse mellan arbetsgivaren och den tidigare anställde. En sådan överenskommelse -- även om

den är av informell karaktär innebär enligt utredningens mening att

-

det fortfarande finns viss anknytning till den tidigare tjänsten. Även

en

sedan en anställning upphört bör således en förmån från den tidigare arbetsgivaren anses ha utgått för tjänsten. Härigenom uppnår man en likformig behandling i skattehänseende under hela den tid som den

enskilde får sina utbildningskostnader betalade.

5.4 Skall förmånsbeskatming ske

I samband med tillkomsten av den reformerade inkomst- och företagsbeskattningen betonades att beskattningen skulle vara neutral, dvs. beskattningsresultatet borde bli detsamma, oavsett om den anställde

fått lönen i pengar och köpt det som förmånen avser eller han fått om förmånen direkt från arbetsgivaren. För att uppnå detta slopades vissa skattefria förmåner. Andra bibehölls dock, t.ex. personalvårdsförmåner, vissa gåvor av mindre värde och personalrabatter. Genom SFS 1995:651 som träder i kraft den 1 januari 1996 och tillämpas första

gången vid 1997 års taxering, införs ytterligare undantag från förrnånsbeskattningen, som gäller förmåner av begränsat värde för den

anställde. Undantaget avser förmån av vara eller tjänst när eller varan

tjänsten är av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter och förmånen är svår att särskilja från nyttan i anställningen. I samma författning klargörs att en anställds förmån av fri hälso- och sjukvård som avser bl.a. företagshälsovård, förebyggande behandling eller rehabilitering, inte skall förmånsbeskattas. Några rättsfall från Regeringsrätten som gäller beskattning

av förmåner som uppkommer att arbetsgivaren eller någon genom annan

betalar kostnader för utbildning generellt eller i samband med

uppsägning finns inte såvitt utredningen kunnat finna. Däremot finns

Beskattning av förmåner 81

det gott om rättsfall som gäller avdrag för utbildningskostnader. Från bl.a. karnrnarrätt finns det dock exempel att utbildningskostnader

har förrnånsbeskattats när de uppkommit under pågående anställning

därför att utbildningen inte ansetts nödvändig för tjänstens bibehållan-

de. Att fönnånsbeskattning sker torde dock i praktiken vara relativt

sällan förekommande, framför allt mot bakgrund av att kostnader av detta slag inte uppfattas som en förmån vare sig av den enskilde eller av arbetsgivaren och därför inte tas upp som en sådan i kontrolluppgifter och självdeklarationer. Utredningen har erfarit att många arbetsgivare uppfattar de kostnader man har i samband med personal-

avveckling som personalvårdskostnader. Fråga om fönnånsbeskattning

uppkommer därför i allmänhet först då det i samband med revision

hos arbetsgivaren upptäcks att denne har betalat utbildningskostnader eller andra kostnader för en anställd eller tidigare anställd. Personalvårdsfönnåner är enligt KL 32 § 3 e mom. och punkt 3 b

av anvisningarna till detta lagrum skattefria, eftersom de inte utgör direkt vederlag för utfört arbete. De består av enklare åtgärder av ringa ekonomiskt värde som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller

liknande. Förmånema skall också rikta sig till hela personalen. Som exempel anges förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet samt möjlighet till enklare motion och annan friskvård

under vissa omständigheter. Vissa andra förmåner som ibland kan

uppgå till betydande värden, t.ex. förmån av fri hälso- och sjukvård, är särskilt reglerade den grunden att de rent lagsystematiskt anses i princip skattepliktiga, de delvis rör sig i gränslandet

vara även om

mot personalvârd jfr prop. 198990: l 10 om refonnerad inkomst- och

förmögenhetsbeskattning, s. 318.

Åtgärder i samband med personalavveckling är enligt utredningens

mening inte av sådan karaktär att de kan inrymmas under begreppet personalvârd. Dels är det i allmänhet inte fråga om åtgärder av sådant

slag som lagstiftaren velat hänföra till personalvårdsförmâner, dels

-

och framför allt- uppgår kostnaderna ofta till betydande belopp. Åt-

gärderna riktar sig i allmänhet inte heller till hela personalen. Förmåner i samband med personalavveckling skall således för

närvarande i princip beskattas om det inte är fråga om utbildning som sker för tjänsten och avser fortbildning. Utredningen har emellertid

enligt direktiven till uppgift att ta ställning till om nuvarande skattelag-

stiftning leder till ett konsekvent och rimligt beskattningsresultat eller det arbetsmarknadspolitiska eller andra samhällsekonomiska om av skäl finns anledning att ändra reglerna detta område. I direktiven

uttrycks emellertid även att den grundläggande principen om likformig beskattning så långt som möjligt skall upprätthållas och att eventuella undantag från denna princip därför skall vara väl underbyggda och motiverade arbetsmarknadspolitiska eller andra samhällsekonomiska

av skäl.

82 Beskattning av förmåner

Som sägs i direktiven har under senare tid i konjunkturnedgångens spår personalavvecklingar blivit allt vanligare och kommit att omfatta allt fler märmiskor. De förmåner som förekommer i allmänhet avser antingen utbildning av olika slag eller åtgärder som på annat sätt syftar till att hjälpa den enskilde att få ett nytt arbete. Enligt direktiven kan beskattning av denna typ av förmåner sikt i viss utsträckning leda till minskad rörlighet på arbetsmarknaden samt minska möjligheterna för en uppsagd att skaffa nytt arbete. Av kartläggningen framgår att de olika arbetsgivarna, såväl företag som myndigheter, ofta är villiga att lägga ner stora kostnader för att utbilda den personal som är övertalig och som därmed är uppsägningshotad. I princip samtliga intervjuobjekt framhöll vikten av att arbetsgivarens satsning på att betala utbildningskostnader för sina anställda inte motverkas genom att den enskilde påförs förmånsskatt för värdet av utbildningskostnaderna. Det har vidare framkommit vid kartläggningen att det i många fall kan vara mycket svårt att motivera den enskilde att påbörja en utbildning. Om utbildningen kommer att medföra att den enskilde beskattas för värdet av utbildningen kommer det, menar man, att bli än svårare och i många fall omöjligt att få den enskilde att satsa utbildning. Detta skulle enligt utredningens mening vara en mycket olycklig utveckling både ur samhällsekonomisk och arbetsmarknadspolitisk synvinkel. I stället talar starka samhällsekonomiska och arbetsmarknadspolitiska skäl för att så långt det är möjligt, även när det gäller den skattemässiga bedömningen, stimulera till utbildningsinsatser och andra åtgärder som syftar till att den enskilde skall kunna vara kvar i arbetslivet. I detta sammanhang kan nämnas vad som uttalas angående kostnader för rehabilitering s. 29-30 i den tidigare nämnda propositionen 199495 182. Förslaget i propositionen är att arbetsgivaren skall : få göra avdrag för arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder bl.a. i sådana fall där arbetsgivaren skall svara för dem enligt 22 kap. AFL. Den anställdes förmån av fri rehabilitering skall inte beskattas. I propositionen uttalas bl.a. följande.

Det är angeläget att förebyggande behandlingar och arbetslivsinriktad rehabilitering sätts in tidigt för att få en låg sjukfrånvaro och i förlängningen minska utslagningen i arbetslivet. I detta arbete har inte minst arbetsgivaren ett stort ansvar. Det är arbetsplatsen som man lättast upptäcker tecken på skador och ohälsa. Det är därför angeläget att skattereglema förtydligas och avdragsrätten i viss mån utvidgas. Avdrag bör därför medges för förebyggande behandling och rehabilitering. Om arbetsgivaren skall uppmuntras att ta ett större rehabiliteringsartsvar än vad som åligger honom enligt lag får denna strävan inte motverkas av förmånsbeskattning av den enskilde. Förmån av fri rehabilitering föreslås därför även i fortsättningen vara skattefri.

Beskattning av förmåner 83

Resonemanget i ovannämnda proposition är intressant för frågeställningen hur av arbetsgivaren bekostade åtgärder i samband med

personalavveckling skall hanteras skattemässigt. Enligt utredningens

bedömning bör arbetsgivaren så långt det är möjligt stimuleras att hjälpa till med utbildningsinsatser o.d. för den personal som är

övertalig och uppsägningshotad liksom den anställde bör stimuleras till

att genomgå utbildning eller till att delta i andra åtgärder som kan

medverka till att han blir kvar i arbetslivet och kan försörja sig själv i stället för att leva på stöd från samhällets sida. Arbetsgivarens satsning på att utbilda sina övertaliga anställda eller annat sätt hjälpa dem att få ett nytt arbete bör då inte motverkas av fönnånsbeskattning hos den enskilde.

En annan fråga som man måste ställa sig är om det är rimligt att den som får en utbildning bekostad av arbetsgivaren, ofta redan under uppsägningstiden, skall förmånsbeskattas medan den som får utbildning där det utgår skattepliktiga bidrag, t.ex. arbetsmark-

nadsutbildning, inte förmånsbeskattas för sådana särskilda bidrag som

utgår för att täcka kostnader för t.ex. kursavgifter, resor och logikost-

nader 19 § första stycket elfte ledet KL. Den senare utbildningen äger dessutom ofta efter viss tids arbetslöshet då staten redan rum en har haft andra kostnader för den enskilde.

Ä andra sidan måste göra jämförelser med den kanske

man som

vantrivs sitt arbete men inte står inför något direkt hot om uppsägning och väljer att själv bekosta en lång utbildning. Det kan också tänkas att anställd att personalavveckling snart kan bli

en anar

aktuell och väljer att egen bekostnad genomgå utbildning innan

arbetsgivaren tar initiativ till detta. Det fimis således rättviseskäl som i viss mån talar emot att göra undantag från förmånsbeskattningen när

det gäller kostnader för personalavveckling. En sådan orättvisa

finns dock redan i dag, eftersom människor i vissa situationer får en utbildning bekostad allmänna medel medan andra inte får det. De av

som får en betald utbildning är oftast människor som grund av låg

utbildning, sociala skäl e.d. har en svag ställning arbetsav

marknaden eller som grund av sjukdom eller arbetsskada inte kan fortsätta i sitt gamla yrke. I personalavvecklingssituationer är det ofta

lågutbildade drabbas, men det har blivit allt vanligare att även som

med förhållandevis god utbildning drabbas, eftersom

personer en samhällsutvecklingen lett till minskad efterfrågan arbetskraft inom vissa områden. Vad utredningen har att ta ställning till är således om en utökning

bör ske de är skattemässigt gynnade. En sådan

av grupper som utökning skulle visserligen innebära ökad orättvisa gentemot dem en

själva betalar sin utbildning och även gentemot dem som inte

som kommit in på arbetsmarknaden och därför inte har någon arbetsgivare Å andra sidan

eller någon trygghetsstiftelse som kan tänkas betala.

innebär ett lämpligt utformat undantag från förmånsbeskattningen en

84 Beskattning av förmåner

ökad rättvisa mellan grupper som av olika skäl fått svårigheter på arbetsmarknaden. En annan aspekt som måste beaktas är den samhällsekonomiska. Ser man till samhällsekonomin i stort bör ett undantag från förmånsbeskattningen inte få några negativa effekter, eftersom de åtgärder som

det här är fråga om normalt bör leda till att den enskilde får ett nytt

arbete och blir självförsörjande i stället för att anlita samhälleliga stödformer. I ett samhälle som vårt med minskad efterfrågan på

arbetskraft inom många områden måste man dock ha i åtanke att all utbildning inte leder till en ny anställning. Ser man till effekterna på

statens skatteinkomster kan ett undantag från förmånsbeskattning leda till viss minskning dessa. Å andra sidan bör, tidigare nämnts, av som beaktas att förmånsbeskattning i dessa hänseenden för närvarande sker i begränsad omfattning. Ett lämpligt avvägt undantag från förrnånsbeskattningen skulle således inte innebära ökade utgifter för samhället i stort utan snarare ha positiva effekter på sarnhällsekonomin och endast

i begränsad omfattning leda till minskade skatteintäkter.

Vid en sammantagen bedömning av för- och nackdelar anser

utredningen att undantag från förmånsbeskattningen bör göras när det gäller kostnader för personalavveckling. Den nämnare utformningen och omfattningen av ett sådant undantag behandlas i följande avsnitt.

5.5 Utformningen av en undantagsregel

En regel om undantag från förrnånsbeskattning kan konstrueras

olika sätt. Den kan knyta an till vilken typ av förmån som det är fråga

om eller ha en mer allmän utfonrming som tar sikte behovet av och

syftet med åtgärden i fråga. Den kan också utformas så att endast

kortvariga åtgärder eller åtgärder som inte är alltför kostsamma blir befriade från förmånsbeskattning. Det är även möjligt att begränsa ett undantag från fönnånsbeskattningen till sådana fall då det inte skulle

ha blivit fråga om fönnånsbeskattning om utbildningen bekostats av staten genom t.ex. AMU-utbildning. Utredningens kartläggning visar att de åtgärder som vidtas i samband med personalavveckling skiftande slag både vad gäller är av åtgärdernas karaktär, omfattning och kostnader. Syftet är dock detsamma för samtliga åtgärder, nämligen att underlätta för den

enskilde att bli kvar i arbetslivet.

En undantagsregel som konstrueras så att den endast gäller vissa

åtgärder eller åtgärder av mindre omfattning alternativt kostnader upp

till vissa belopp leder till gränsdragningsproblem och kan lätt uppfattas

som godtycklig. En sådan avgränsning kan även medföra att adekvata

och effektiva åtgärder faller utanför möjligheten till undantag från förmånsbeskattningen. Det finns också risk för att en regel med denna

Beskattning av förmåner 85

konstruktion behöver ändras efter hand som förhållandena i samhället

förändras. Även undantagsregel jämförs med åtgärder som

en som bekostas staten riskerar att bli stelbent och kan medföra att av värdefulla insatser inte kommer att omfattas.

En allmän utformning som tar sikte behovet av och syftet

mer

med åtgärden är därför att föredra. Behovet av åtgärder uppkommer när den enskilde befinner sig i en uppsägningssituation och syftet är

han skall kunna kvar i arbetslivet. Utredningen anser därför att vara

regel bör konstrueras med utgångspunkt i dessa två kriterier.

att en Det sagda hindrar inte att det kan finnas vissa förmåner som av nu

speciella skäl inte bör omfattas av en undantagsregel. Som nämnts visar utredningens kartläggning att de förmåner som förekommer är mycket skiftande karaktär. De vanligaste fönnånerna är dock

av

tjänster, framför allt utbildning, också outplacementåtgärder och

men

information olika slag. Särskilt i samband med att den som är eller

av

hotas uppsägning har önskemål att starta ett eget företag

av om förekommer förmåner annan karaktär. Dessa kan innebära att av en

arbetsgivaren eller den tidigare arbetsgivaren ställer lokaler till

- --

förfogande för verksamheten utan vederlag eller till ett symboliskt

sådant. Det förekommer också att arbetsgivaren skänker inventarier

och Kontorsutrustning datorer, fax, kopieringsmaskin etc. eller säljer

sådan utrustning under marknadsvärdet. Vidare förekommer det att

arbetsgivaren åtar sig att beställa varor eller tjänster av den nye företagaren. Även i dessa fall har förmån utgått som ett utflöde av

en

tjänsten och förmånsbeskattning kan bli aktuell. En förmån har viss anknytning till de starta-eget-förmâner som

som

nämnts i föregående stycke är den förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsvärdet särskilt regleras i punkt 10

som anvisningarna till 32 § KL. Denna förmån är dock inte något av

sätt typisk för förmåner som förekommer i personalavvecklingssituationer, kan givetvis förekomma även där. En förmån som inte

men

heller är typisk för personalavvecklingssituationer men som förekommer där är att den företagaren får köpa den tidigare tjänste-

nye

bilen till ett pris under marknadsvärdet. När det gäller de förmåner som nämnts i de båda föregående styckena är det således inte när det gäller utbildning, information

som

olika slag och outplacementåtgärder fråga tjänster. I vissa fall

av om

innebär förmånen att den skattskyldige får något som kan omsättas i

dator. I vart fall är det fråga om förmåner där värdet pengar, t.ex. en

för den enskilde är ekonomiskt mätbart på ett helt annat sätt än när det

gäller utbildning och liknande. Om sådan förmån utges till någon en

startar eget företag påverkas dessutom rörelseresultatet av t.ex.

som hur underlaget för värdeminskning inventarier bestäms i de fall då av

övertagit inventarier från sin tidigare arbetsgivare.

den nye företagaren

Dessa förmåner skiljer sig således påtagligt från utbildning och liknande förmåner. Det är också fråga om förmåner där det många

86 Beskattning av förmåner sou 1995:94

gånger kan vara svårt att avgöra vilket värde förmånen har för

möjligheten till fortsatt förvärvsarbete. Utredningen anser därför att endast utbildning och liknande tjänster skall undantas från förrnånsbe-

skattning. Till sådana tjänster hör givetvis även utbildning, inforrnation, test av affärsidéer och liknande för den skall starta eget. som Förmånliga övertag av datorer, möbler 0.d. vare sig de övertas den av som skall starta eget eller av den som räknar med att även fortsättningsvis vara anställd skall dock inte omfattas av undantaget från

förmånsbeskattning.

En ersättning som är särskilt reglerad och som förekommer såväl

i samband med personalavveckling i andra sammanhang är

som

ersättning för tlyttningskostnader. Sådan ersättning är redan under

nu

vissa förutsättningar skattebefriad. Om en skattskyldig grund

av

byte av verksarnhetsort flyttat till ny bostad och fått särskild ersättning av sin arbetsgivare eller av allmänna medel för flyttningskostnaden skall nämligen ersättningen enligt 32 § 4 KL inte tas

mom. upp som

intäkt. Bilersättning som överstiger det avdrag medges för

som resor med egen bil enligt punkt 4 anvisningarna till 33 § KL omfattas av

dock inte av skattefriheten. Det bör påpekas att skattefriheten endast gäller när det är arbetsgivaren den verksarnhetsorten

nya som

betalar tlyttningskostnaden. Vidare kan noteras att bestämmelsen

ändrats så sent som genom SFS 1993:1515. Ändringen innebar en

precisering av vilka kostnader som skall räknas som flyttningskost-

nader men någon utvidgning av skattefriheten gjordes inte. Med hänsyn till att bestämmelsen nyligen prövats riksdagen och då av

ersättning för flyttningskostnader knappast kan hänföras till sådana tjänster som enligt föregående stycke skall omfattas av undantaget från förmånsbeskattning anser utredningen att någon ändring av denna

bestämmelse inte bör göras. Vad sedan gäller kriteriet att den enskilde skall befinna sig i en

uppsägningssituaiton kan till en början konstateras att utredningens kartläggning visar att åtgärder sätts in vid olika tidpunkter. Det är inte

ovanligt att så sker redan innan de anställda fått besked om uppsägning. I andra fall påbörjas åtgärderna först under uppsägningstiden.

Inte så sällan påbörjas en utbildning redan innan besked

om upp-

sägning föreligger, fortsätter under uppsägningstiden och avslutas först sedan anställningen har upphört. Det är enligt utredningens mening arbetsmarknadspolitiska och

av

sociala skäl viktigt att åtgärder sätts på ett så tidigt stadium

som

möjligt. Även samhällsekonomiska

av och statsfmansiella skäl är det

viktigt att så sker, eftersom man då kan undvika en period av arbetslöshet med arbetslöshetsersättning innan t.ex. utbildning

en

börjar. Därtill kommer betydelsen av att den enskilde inte fjärmas från arbetslivet. Det skulle visserligen rättstillärnpningssynpunkt

ur vara enklast om man kunde knyta uppsägningskriteriet till viss bestämd en tidpunkt, t.ex. den dag då den anställde får del av uppsägningsbeske-

Beskattning av förmåner 87

det enligt 10 § LOA. Detta skulle dock innebära att vissa åtgärder som lämpligen påbörjas på ett tidigt stadium skulle falla utanför det

skattebefriade området, vilket inte skulle vara tillfredsställande. Vad bör krävas är därför enligt utredningen att den enskilde är eller som riskerar att bli arbetslös. I första hand avses härmed en person som är

eller riskerar att bli arbetslös till följd arbetsgivaren initierad

av en av

uppsägning. Man kan emellertid även tänka sig att den anställde av

Även denna

något skäl känner sig tvingad att säga upp sig själv.

situation bör täckas in bestämmelsen. Det kan nämnas att utav tryckssättet är eller riskerar att bli arbetslös stämmer överens med vad krävs för att arbetsmarknadsutbildning enligt 9 § försom ordningen 1987:406 om arbetsmarknadsutbildning.

Även utformningen kriteriet att åtgärden i fråga skall syfta till att

av den enskilde skall kunna kvar i arbetslivet kan utformas olika vara

sätt. I den lagbestärmnelsen avdragsrätt för arbetslivsinriktade

nya om

rehabiliteringsåtgärder anvisningspunkt 34 till 23 § KL använder sig uttrycket att rehabiliteringen syftar till att den anställde

man av

skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Ett liknande uttryckssätt bör

kunna användas här. Noteras bör dock att den nyss nämnda bestäm-

melsen kombineras med bevisbörderegel, nämligen att den skatt-

en skyldige, dvs. arbetsgivaren, skall kunna visa att rehabiliteringen har

det nämnda syftet. När det gäller ersättning under rehabilitering från sjukförsäkringen eller arbetsskadeförsäkringen har i praxis ansett att ersättning kan

man

utgå under omskolning syftar till ett för den försäkrade lämpligt

som

arbete. Det får dock inte så att det utan omskolning går att ordna

vara

lämpligt arbete. Bl.a. har ersättning vägrats en annonsför-

ett annat

säljerska ville utbilda sig till socionom FÖD 87:45. Delvis

som dock utgången i detta mål ha berott att hon inte samrått med synes

arbetsmarknadsmyndigheterna innan hon påbörjade sin utbildning.

Fråga är således skall kräva inte bara att utbildningen om man syftar till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta utan

också åtgärden skall nödvändig eller väsentlig betydelse för

att vara av

att syftet skall uppnås eller om man på något annat sätt kan strama upp bestämmelsen. Rent konkret kan man fråga sig om undantagsregeln skall gälla den visserligen riskerar att bli av med sitt

t.ex. som nuvarande arbete har attraktiv utbildning som gör att han lätt men en kan få arbete på annat håll. Skall sådan person omfattas om han en

har tröttnat på sitt yrke och vill passa på att skaffa sig en ny,

t.ex.

kanske lång utbildning Sannolikt uppstår dock sällan en sådan situation, eftersom arbetsgivare och ännu mindre en trygghetsstiftel-

en normalt inte skulle gå med att betala en sådan utbildning. se

Ett exempel där det är tveksamt om skattelindring är

annat

motiverad arbetsmarknadspolitiska skäl är person som i och

av om en

lågutbildad önskar få utbildning inom ett yrkesområde där

för sig är

arbetslöshet råder. Även här löser sig dock sannolikt problemet

stor

88 Beskattning av förmåner

i allmänhet på det sättet att arbetsgivaren inte ställer och betalar upp en sådan utbildning. I vart fall beträffande det senare exemplet kan man vidare påstå att en utbildning inom ett område med stor arbetslöshet knappast förbättrar den enskildes situation på arbetsmarknaden och följaktligen inte heller syftar till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Uttrycket kunna fortsätta innebär vidare att även personen i det första exemplet faller utanför undantagsregeln, eftersom utbildningen i hans fall inte syftar till eller i fall inte - vart behövs för att han skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. - Även beträffande vissa korta kurser av mera allmänt innehåll, såsom de ofta förekommande data- och språkkurserna, kan diskutera hur man stort det direkta värdet är för den fortsatta förvärvsverksamheten. Å andra sidan kan sådana kurser utgöra en bas för fortsatt utbildning och således vara av väsentlig betydelse för att den enskilde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Ett tveksamt fall är t.ex. mer om en uppsagd ekonom läser konsthistoria i avvaktan att arbetsmarknaden för ekonomer skall ljusna och får terminsavgift och kurslitteratur betalda av arbetsgivaren. Denna utbildning behövs knappast för att ekonomen skall kunna fortsätta att arbeta kan naturligtvis men vara nog så betydelsefull och utvecklande för honom. Den bör dock inte föranleda skattelindring. Det förda resonemanget har hittills gällt olika utbildningar. Även

om utbildning är den utan jämförelse vanligaste åtgärden i samband

med personalavveckling förekommer också andra åtgärder. Det finns också åtgärdspaket som huvudsakligen eller i vart fall till viss del innehåller utbildning men som också innehåller allmän information om samhället och arbetsmarknaden, hur söker jobb Dessa om man osv. åtgärdspaket är inte helt billiga utan kan kosta 25 000-50 000 kr per person. De synes dock vara utformade ett sådant sätt att de kan anses nödvändiga eller i vart fall av väsentlig betydelse för att den enskilde skall kunna fortsätta att arbeta.

En ganska ny företeelse i personalavvecklingssammanhang

som också ligger utanför de egentliga utbildningsförmånerna är outplacementåtgärder. Dessa riktar sig ofta till i chefsställning och personer kostnaderna kan uppgå till betydande belopp, omkring 100 000 kr per person eller ännu mera. Enligt uppgifter som utredningen fått

förekommer outplacementåtgärder även lägre nivåer och

numera avser inte heller alltid så kvalificerade tjänster att kostnaderna blir så höga som nämnts ovan. Emellertid bör kostnadernas storlek i allmänhet inte avgörande för åtgärd skall omfattas vara om en av undantagsregeln. Det får arbetsgivare normalt inte betalar antas att en

oacceptabelt höga kostnader för att köpa outplacementtjänster t.ex.

övertalig chef. Även outplacementåtgäder kan således en anses vara åtgärder som är nödvändiga eller av väsentlig betydelse för att den enskilde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta, åtminstone om kostnaderna uppgår till rimliga belopp.

Beskattning av förmåner 89

Vilket uttryck man än väljer för att kvalificera kravet att åtgärden skall syfta till fortsatt förvärvsverksamhet torde tillärnpnings-

problem uppstå i praxis. I den exemplifiering av avdragsrätten som

finns i 33 § 1 mom. KL förekommer uttrycket som varit nödigt för

tjänstens fullgörande. Emellertid har i det tidigare nämnda undanta-

get från förrnånsbeskattning som nyligen beslutats av riksdagen,

använts uttrycket av väsentlig betydelse för fullgörandet av hans arbetsuppgifter. sistnämnda uttryck får anses täcka något fler

åtgärder än om åtgärden skall vara nödvändig. Att en åtgärd skall vara väsentlig betydelse är enligt utredningen ett lämpligt uttryck för när av det är befogat att av arbetsmarknadspolitiska skäl undanta en åtgärd från fönnånsbeskattning. Det är också en fördel om man kan använda samma uttryckssätt för olika undantag från förrnånsbeskattningen. Utredningen föreslår därför en regel av innehåll att den som är eller riskerar att bli arbetslös inte skall beskattas för förmåner i form av

utbildning eller liknande tjänster, om förmånen är av väsentlig

betydelse för att han skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta.

Tilläggas kan att kostnader som betalas av något av de trygg-

hetsstiftelser som finns bör behandlas samma sätt som om kost-

naden betalades av arbetsgivaren. Detta är i enlighet med det tidigare

nämnda rättsfallet RÅ 1988 ref. 127. Detsamma bör med liknande en

motivering som Regeringsrätten använt i detta rättsfall kunna tillämpas

om t.ex. en stiftelse med anknytning till den tidigare arbetsgivaren

betalar kostnaden. Om arbetsgivaren har bidragit till finansieringen av

stiftelsens verksamhet kan en viss anknytning anses föreligga mellan

stiftelsen och den anställde som gör att förmånen kan anses ha utgått

för tjänsten.

6 Beskattning av fönnåner i samband

med utbildning i allmänhet

Utredningens förslag: Förmån fri utbildning som är av väsentlig betydelse för av

arbetsgivarens verksamhet skall inte tas upp som intäkt.

6.1 Inledning

I utredningens direktiv uttalas att det i olika sammanhang har hävdats

att reglerna när det gäller arbetsgivaren betald utbildning är oklara,

av

i vissa fall ogynnsamma samt inte anpassade till dagens krav på kompetensförnyelse och att reglerna därför måste över. Vid

ses kartläggningen framkom från flera håll hur viktigt man anser det vara

med utbildningsinsatser för personalen. Vi lever i ett föränderligt

samhälle och inte minst den tekniska strukturomvandlingen har

medfört att utbildning personalen framstår som helt nödvändig. Den

av tekniska utvecklingen har fört med sig att vissa arbeten har försvunnit

och ersatts av nya arbeten som varit mer kompetenskrävande än det

förra arbetet. För att kunna omplacera den personal som ett företag

redan har är det ofta nödvändigt med utbildningsinsatser. Den pågående intemationaliseringen gör i många fall det nödvändigt att utbilda personalen i språk. Det framförs vidare från flera håll att det kommer att bli allt vanligare att en person under sin yrkeskarriär växlar till ett annat yrke. Utbildning är då som regel en självklarhet. Av utredningens kartläggning framgår vidare att den utbildning som förekommer mycket olika karaktär. Från något håll framfördes

är av

att ett visst antal timmar arbetsvecka avsätts för att personalen

per skall kunna utbilda sig. Inom några de större företagen hade man av utbildningsprogram för högre chefer som sträckte sig tidsmässigt över ett års tid, med olika perioder intensiv utbildning. Utbildningen av

äger i dessa fall ofta olika platser i världen. Vidare före-

rum

kommer utbildning chefer en något lägre nivå inom företagen

av

i s.k. mentorprogram. Den utbildning som förekommer sker både internt att utnyttja de kunskaper redan finns inom

genom som

företagen, men även externt genom uppköp av utbildningsprogram av

särskilda utbildningsföretag.

Förmáneri samband med utbildning

6.2 Grtmdutbildning fortbildning

Den i praxis ofta förekommande gränsdragningen mellan grundutbildning och fortbildning har i gällande rätt betydelse både för förmånsbeskattningen och för den enskildes avdragsrätt. Då denna gränsdragning kan härledas till den för samtliga inkomstslag bestämgemensamma melsen om avdragsrätt i 20 § KL lämnas redan här en redogörelse för avdragsreglerna. I 20 § första stycket KL stadgas att vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternasförvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde har influtit i som förvärvskällan under beskattningsåret. I andra stycket nämnda av lagrum stadgas bl.a. att avdrag inte får göras för den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter. I 33 § 1 KL mom. som behandlar avdrag under inkomstslaget tjänst stadgas att med vissa begränsningar får från intäkt av tjänst avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. Dessutom medges även vissa andra avdrag, t.ex. för kostnader för resor till och från arbetet. I Riksskatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1995 års taxering s. 336 sägs att med fortbildning avses ett löpande vidmakthällande av redan förvärvade kunskaper samt sådana kunskaper som erfordras för att hålla sig å jour med utvecklingen för en tjänst som man redan innehar. Enligt nämnda handledning avser utbildning grundutbildning å andra sidan att kvalificera till en högre tjänst. I publikationen Det svenska skattesystemet av Grosskopf och Rabe anges i 8:e upplagan, s. 172 att eftersom avdrag inte medges för förvärv av en förvärvskälla kan kostnaden för att förvärva en anställning inte bli avdragsgill. Framför allt i senare rättspraxis har man i stället för att resonera kring vad som är grundutbildning eller fortbildning grundat sitt

ställningstagande om utbildningen kan anses som fullgörande av

RÅ RÅ

tjänst se t.ex. 1967 ref. 52 I och 111 samt 1994 ref. 4 och

1994 not 55. Regeringsrätten har i dessa fall ansett att utbildningen i fråga oavsett att den var ägnad att medföra högre kompetens - var att jämställa med fullgörande av tjänst. Som grund för detta har åberopats att den som genomgick utbildningen hade bibehållna lönefönnåner eller någon form av särskild ersättning. Ett rättsfall som kan synas tala emot ovanstående resonemang dvs. att avgörande för avdragsrätten är om en utbildningskostnad kan ses som fullgörande av tjänsten, inte om det är fråga om grundutbildningskostnader eller är RÅ 84 13. Rättsfallet gäller i och för sig inte utbildning, men dock förvärvande av en högre kompetens. Regeringsrätten vägrade i detta fall en person som var anställd som revisor på en revisionsbyrå avdrag för kostnad för ansökan hos

1995:94 Förmåneri samband med utbildning 93 SOU

Kommerskollegiet godkännande revisor när detta erhölls

om som

första gången. Motiveringen var följande. Genom godkännandet som

revisor har Kristina H inom sitt yrke förvärvat en formell kompetens är större än den hon dessförinnan ägde. som

Det finns också i kammarrättspraxis exempel som visar att praxis

är oklar. I avsnitt 2.4.3 nämns ett beslut av Regeringsrätten att vägra

prövningstillstånd i tre mål tre har blivit

som avser personer som

förmånsbeskattade för att de genomgått en av arbetsgivaren betald utbildning på Institutet för högre marknadsekonomisk utbildning IHM. Länsrättens motivering följande. Med beaktande av vad

var X har anfört timer länsrätten att utbildningen inte synes ha varit nödvändig för tjänstens bibehållande utan snarare syftat till att

kvalificera till anställning eller tjänst. Ersättningen för terminsavgiften

på IHM utgör därför arbetsgivaren tillhandahållen förmån vilken av skall deklareras under inkomst tjänst. Kammarrätten ändrade inte av

länsrättens domar och Regeringsrätten vägrade som nämnts prövnings-

tillstånd i målen. Utredningen att det finns anledning att ställa frågan om en anser

gränsdragning mellan fortbildning och grundutbildning när det gäller den skattemässiga bedömningen av en utbildningsinsats är en i dagens

samhälle lämplig gränsdragning. Till att börja med kan konstateras att när det är fråga om en

utbildning för att skaffa sig förvärvskälla, t.ex. en universitetsuten

bildning för att få ett arbete och därmed uppbära inkomst av tjänst är detta fråga sådan grundutbildning som med nuvarande synsätt

om

skulle medföra förmånsbeskattning arbetsgivaren betalar och som

om

â andra sidan inte kan medföra avdragsrätt för utbildningskostnaderna.

Det torde enligt utredningens bedömning för närvarande även anses

grundutbildning när det är fråga utbildning som syftar till

vara om en den enskilde skall erhålla tjänst utanför det företag som att en annan

han är anställd Att det i vart fall i samband med en personalavveckkan bli aktuellt för arbetsgivare att utbilda anställd lingssituation en en till ett arbete utanför företaget har framkommit vid kartläggningen.

Däremot råder det inga tveksamheter om att det är fortbildning när det är fråga utbildning syftar till att den enskilde skall hålla sig om som â jour med utvecklingen och även när det är fråga om att förvärva nya kunskaper är nödvändiga för skall kunna behålla den som att man

tjänst redan innehar. Vid sådan fortbildning är det helt klart att

man

ingen förrnånsbeskattning skall ske och att den enskilde skall medges

avdrag för sina kostnader.

Som anförts under inledningen har det till följd av om-

ovan struktureringen på arbetsmarknaden och den tekniska utvecklingen

blivit allt betydelsefullt med utbildning personalen. Om-

mer av daningama har gjort att vissa arbeten helt enkelt har försvunnit och ersatts andra arbeten ofta krävt en annan och högre kompetens av som än vad nödvändigt för att sköta den tidigare tjänsten. Detta som var

94 Förmáneri samband med utbildning

har medfört att arbetsgivarna har varit tvungna att utbilda den befintliga personalen för att de skall bli skickade att klara de arbetsav nya uppgifterna. Det har i dessa fall ofta varit fråga om kompetenshöjande utbildning, men denna kan anses ha varit nödvändig för intäkternas förvärvande och för tjänstens fullgörande. Även i de sistnämnda situationerna anser utredningen att det enda rimliga är att betrakta utbildningen, även om denna ofta är kompetenshöjande, som sådan utbildning som skall leda till förrnånsbeskatting av den enskilde. Det ovan anförda talar för att det är oförenligt med samhällsutvecklingen att vid frågan, om förmånsbeskattning skall ske för utbildningskostnader dra en skiljelinje mellan grundutbildning och fortbildning. Vid den skattemässiga bedömningen bör därför bortse från dessa man begrepp och i stället utgå från det behov av utbildning som den enskilde har för att kunna svara upp mot de krav som ställs grund av tekniska och andra förändringar arbetsplatsen.

6.3 När skall

förmånsbeskattning ske

Den allt snabbare förändringen av tekniken ställer ökade krav på kompetensutveckling och flexibilitet hos arbetskraften. Vid kartläggningen har, som ovan nämnts, framkommit att de olika arbetsgivarna prioriterar kompetensutvecklande utbildning av personalen och är beredda att satsa ganska stora belopp utbildningskostnader. Vid intervjuerna har framhållits från arbetsgivarnas sida att det viktigaste kapitalet i ett företag är personalens kompetens. Att personalen har rätt kompetens är inte minst viktigt för att behålla konkurrenskraften i ett internationellt perspektiv. Den allmänna inställningen från företagen var att man såg det som närmast självklart att en av arbetsgivaren betald utbildning som den anställde genomgår på betald arbetstid inte skall leda till någon fönnånsbeskattning. Mot alltför generösa undantag från förmånsbeskattningen skall ställas att det i direktiven anges att de förslag läggs inte får öppna som möjligheter till överflyttning av lön till skattefria förmåner med därav följande intäktsbortfall för det allmänna. Det sägs att den grundläggande principen om likformig beskattning måste upprätthållas så långt som möjligt. Vid en sammanvägning av de olika omständigheterna är det utredningens uppfattning att det är godtagbart ur samhällsekonomisk synvinkel att underlåta fönnånsbeskattning i vissa situationer även om en anställd får en kompetenshöjande utbildning, som har samband med företagets verksamhet, betald av sin arbetsgivare. Utgångspunkten måste dessutom vara att en arbetsgivare i allmänhet inte bekostar en utbildning för sina anställda om han inte anser att denna är av väsentlig betydelse för företaget.

Förmåner i samband med utbildning 95

Fråga är då om den förskjutning mot att undanta viss kompetenshöjande utbildning från skatt i praxis är tillräcklig eller om en ändring i lagstiftningen behövs. Med tanke på den oklarhet som trots allt fortfarande får anses råda i praxis anser utredningen att ett klargörande krävs i lagstiftningen. Utredningen har i föregående kapitel föreslagit att fönnånsbeskattning inte skall ske iuppsägningssituationer förmåner är av väsentlig betydelse för att en anställd skall av som kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Detta ändringsförslag täcker in även utbildningsförmâner. Den som inte får den utbildning som behövs för de ökade krav kompetens som ställs på arbetsplatsen hamnar i och för sig förr eller senare i en situation då han riskerar att förlora sitt arbete. Det kan därför möjligen göras gällande att den tidigare föreslagna lagändringen täcker in de krav på skattelindring för kompetenshöjande utbildning som kan anses rimliga. Emellertid anser utredningen att det är mycket angeläget att en arbetsgivare på ett tidigt stadium både ser till att hans anställda får sådan utbildning att de behåller sin kompetens och i god tid förbereder dem de krav ändrad produktion e.d. som t.ex. den tekniska utvecklingen ställer genom att bekosta en kompetenshöj ande utbildning och kanske i vissa fall utbildning inom ett helt nytt yrke. En annan omständighet som talar för en särskild regel som gäller förmån av utbildning är att det inom vissa myndigheter, t.ex. försvaret, finns fullmaktstjänster, vilket innebär att den anställde inte kan sägas upp. Utredningen har vid sin kartläggning kunnat konstatera att försvaret inte så sällan för sina anställda betalar kostnader för utbildning inom ett helt nytt yrkesområde för bl.a. sådana anställda som har fullmaktstjänster och således inte kan sägas riskera uppsägning. Utredningen anser med hänsyn till det anförda att en särskild regel behövs gäller beskattning av utbildningsförmâner under pågående som anställning, även om risk för uppsägning inte föreligger.

6.4 Utformningen av en undantagsregel

Vad man främst bör uppnå genom att införa en särskild regel om förmånsbeskattning vid utbildning är enligt utredningens mening dels att undvika oklarheter när det gäller utbildningar som ligger på gränsen mellan vad som är kompetenshöjande och inte, dels att från förmånsbeskattning undanta vissa utbildningar som är klart kompetenshöjande, nämligen sådana utbildningar förekommer i samband som med förändringar i arbetsgivarens verksamhet. En första förutsättning för undantag från fönnånsbeskattning är att utbildningen har samband med arbetsgivarens verksamhet. En ingenjör ett teknikinriktat företag skall självklart inte förmånsbeskattas om han genomgår utbildning behövs för att han skall hålla sig â en som

96 Förmåner samband med utbildning

jour med den tekniska utvecklingen inom sitt speciella omrâde. Däremot skall han inte slippa förmånsbeskattning om han läser konsthistoria, etnologi e.d. och arbetsgivaren betalar kursavgifter och kurslitteratur. Om ingenjören däremot läser franska och det företag där han är anställd har affärer med Frankrike bör förrnånsbeskattning inte ske om ingenjören i fråga hör till den personal som sköter eller skall sköta kontakterna med Frankrike. Det räcker således inte med att utbildningen har samband med företagets verksamhet. Det skall också förväntas vara till nytta för eller kanske ännu hellre förväntas vara av väsentlig betydelse för företagets verksamhet. Som närrmts bör enligt utredningen förmånsbeskattning kunna underlåtas även i vissa situationer när arbetsgivaren bekostar en helt ny utbildning. Det kan gälla t.ex. en kontorist vars arbetsuppgifter försvinner grund av arbetsplatsens datorisering och som behöver omskolas för att sköta helt nya arbetsuppgifter inom företaget. Under kartläggningen har utredningen från bl.a. Telia erfarit att vissa typer av arbeten försvunnit och andra har tillkommit i samband med datoriseringen. I dessa och liknande situationer anser utredningen att förmånsbeskattning bör undvikas. Även i dessa fall måste utbildningen anses vara av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet. En fråga som kan diskuteras är om även så pass långa utbildningar som gymnasieutbildningar eller motsvarande kan anses vara av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Det framkom vid kartläggningen att för att kunna utbilda personalen till att klara av ett nytt arbete i samband med förändringar arbetsplatsen har ibland man börjat med utbildning upp till en viss basnivå, ofta gymnasieutbildning. Denna bas har varit en förutsättning för utbildning till ett nytt arbete på arbetsplatsen. Det anförda innebär att i vissa fall kan även så pass långa utbildningar som gymnasieutbildningar anses vara av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Frågan om en utbildning är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet får således avgöras efter en prövning det enskilda fallet. av Det kan dock diskuteras om begreppet väsentlig utbildning kan anses vara alltför vitt och innefatta även förmåner av utbildning som inte bör undantas från beskattning. En alternativ formulering kan därför vara att förmånen av utbildning inte skall tas till beupp skattning dels om utbildningen behövs för att den anställde skall kunna fullgöra sina arbetsuppgifter, dels för att han i samband med förändringar i arbetsgivarens verksamhet skall kunna åta sig arbetsnya uppgifter. Utredningen har dock stannat för att föreslå att förmån av utbildning som är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet skall undantas från förmånsbeskattning. För utbildning skall omfattas att en av undantaget är det dock viktigt att klargöra att utbildningen har ett tydligt samband med arbetsgivarens verksamhet och dessutom är av väsentlig betydelse för denna.

7 för levnads-

Avdragsrätt Ökade

kostnader och resekostnader m.m.

Utredningens förslag:

Den som åtnjuter förmån av fri utbildning eller annan tjänst i

samband med en personalavvecklingssituation har rätt till avdrag för kostnader för resor till och från utbildningsplatsen. En sådan

skattskyldig har också rätt till avdrag för ökade levnadskostnader

och hemresor om han har uppburit ersättning för sådana kostnader. Avdraget får vare sig överstiga uppburen ersättning eller, såvitt avser ökade levnadskostnader, särskilt föreskrivna schablon-

belopp. Avdrag medges under högst ett år efter utgången av

uppsägningstiden. Utredningen föreslår inte några ändrade regler för den enskildes

avdragsrätt för kostnader i samband med utbildning under på-

gående anställning.

Utredningen föreslår inte någon ändring av nuvarande regler

när det gäller arbetsgivares avdragsrätt för anställdas utbildnings-

kostnader och inte heller när det gäller avdragsrätt för utbildningskostnader för enskilda näringsidkare eller för delägare i handelsbolag.

7. 1 Inledning

Regler om avdragsrätt finns dels i den för samtliga inkomstslag gemensamma bestämmelsen 20 § KL, dels i 23 § KL såvitt gäller näringsverksamhet och i 33 § KL såvitt gäller tjänst. Av särskild

betydelse i detta sammanhang är den allmänna bestämmelsen i 20 §

KL att avdrag får göras för alla omkostnader för intäkternas för-

värvande och bibehållande. I fråga om avdragsrätten under inkomst av tjänst knyts intresset främst till vilka utgifter som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. Utredningen skall i detta kapitel något analysera hur rättsläget för

närvarande är när det gäller avdragsrätt för kostnader som den

enskilde har i samband med personalavveckling och utbildning och ta

ställning till i vad mån det finns anledning att ändra reglerna så att

man uppnår en likforrnig behandling i skattehänseende, oavsett om det

är arbetsgivaren eller den enskilde som betalar.

98 Avdragsrätt för ökade kostnader

7.2 Den enskildes avdragsrätt

7.2.1 Avdragsrätten i samband med personalavveckling

Utredningens kartläggning visar att t.ex. utbildning i personalavveck-

lingssituationer finansieras olika sätt. Ofta träffas överenskommelser mellan inblandade parter, framför allt naturligtvis mellan arbetsgivaren och den anställde, även någon av trygghetsstiftelserna och men arbetsförmedlingen deltar ofta i finansieringen. Arbetsgivaren eller

trygghetsstiftelsen kan i ett sådant fall åta sig att betala kurskostnaden medan den enskilde själv får stå för andra kostnader som han

åsarnkas, t.ex. resekostnader. Vidare kan ersättning för kostnader

betalas av arbetsgivaren eller t.ex. en trygghetsstiftelse. Hur mycket

och vad den ene eller den andra betalar beror olika omständigheter. Naturligtvis spelar den enskildes önskemål och arbetsgivarens förmåga och vilja att tillmötesgå dessa stor roll men av betydelse är också hur mycket pengar som trygghetsstiftelsema och arbetsförmedlingen har att tillgå.

Frågan om en likfonnig behandling av förmånsbeskattning och

avdragsrätt diskuterades i prop. 199495: 182 där man föreslår skattefrihet för förmån av en vara eller en tjänst om förmånen är av

begränsat värde för den anställde och varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter och

det är svårt att särskilja förmånen från nyttan i anställningen. Någon motsvarande avdragsrätt för den enskilde föreslås dock inte med följande motivering.

Detta leder i och för sig till en olikformig behandling i beskattningen, eftersom en avdragsrätt i motsvarande fall inte tillerkänns den anställde när han själv svarar för kostnaden. Som

tidigare framhâllits är presumtionen normalt sett betydligt starkare för att ett arbetsredskap är väsentlig betydelse för arbetet i det

av

fall arbetsgivaren svarar för det än när den anställde själv betalar. En olikformig behandling av de båda fallen är därför försvarbar.

Fråga är således olikformig behandling är försvarbar i de om en situationer som utredningen har att behandla och om det går att utforma avdragsrätt för den enskilde som inte strider mot grunden

läggande principer på skattelagstiftningens område. Som sägs i den

tidigare nämnda propositionen måste en grundläggande utgångspunkt

även framledes att privata levnadskostnader skall finansieras med

vara beskattade medel och att den nuvarande huvudregeln att endast kostnader varit nödvändiga för intäkternas förvärvande är som avdragsgilla således bör ligga fast. --

Avdragsrâtt för ökade kostnader 99

För att ta ställning till detta finns det anledning att närmare analysera praxis står i dag. Av intresse är då främst hur man i var

praxis ser på gränsdragningen mellan grundutbildning och fortbildning

och hur bedömer vad som kan anses som kostnader för fullgöranman

de av tjänsten. Utredningen har tidigare se bl.a. kap. 6 konstaterat

att man framför allt i senare rättspraxis i stället för att resonera kring

vad är grundutbildning eller fortbildning grundar sitt ställningssom

tagande om kostnaderna kan anses som fullgörande av tjänst. När det gäller förmåner i samband med personalavveckling har

utredningen i kapitel 5 ansett att en förmån skall anses ha utgått för tjänsten enligt bestämmelsen om intäkt av tjänst i 32 § 1 mom. KL såväl under uppsägningstiden som i vissa fall efter denna. Om nämligen arbetsgivaren fortsätter att betala t.ex. utbildningskostnader

även när uppsägningslön e.d. inte längre utgår bör detta rimligen

bygga överenskommelse mellan arbetsgivare och den tidigare på en anställde och följaktligen anses vara ett utflöde av den tidigare

tjänsten. Så är fallet också om det t.ex. är en trygghetsstiftelse som

betalar utbildningskostnaderna.

Fråga är då om de olika uttryckssätt som används intäkts- resp. förmånssidan, dvs. för tjänsten resp. för fullgörande av tjänsten, har samma betydelse när det gäller hur stark anknytningen till tjänsten

skall vara. Generellt kan sägas att praxis såvitt gäller intäktssidan gått

ganska långt när det gällt att att förmån eller ersättning skall anse en

utflöde tjänsten RÅ 1988 ref. 127 gäller

ses som ett av se t.ex. som

ersättning från ett trygghetsrâd. Däremot synes kraven ha varit högre när det gällt frågan om en kostnad skall anses som fullgörande av tjänst. Att skillnad framgår RÅ 1981 1:22. Detta mål en föreligger av gällde sjuksköterska det landsting där hon var anställd hade

en som av

fått ett bidrag 10 000 kr för att utbilda sig till läkare. Dessa

omständigheter föranledde enligt länsskatterätten, vars motivering

gillades de högre instanserna, antagandet att arbetsgivaren påräknat

av framtida nytta att hon gick utbildningen. Vid sådant förhållande en av

utgjorde ersättningen skattepliktig intäkt av tjänst för henne. Domsto-

larna konstaterade vidare att avdrag för utbildningskostnader kunde medges endast för det fall att utbildningen varit nödvändig för

tjänstens bibehållande eller att utbildningen hänför sig till fullgörande

innehavd tjänst. Sådana omständigheter ansågs emellertid inte av

föreligga i förevarande fall och sjuksköterskan ansågs därför inte

berättigad till avdrag för de kostnader hon haft i samband med utbildningen. kan också RÅ 1975 ref. 28 och 1975 Aa 220, där Nämnas Regeringsrätten ansett att kostnaden för de ifrågavarande studierna i

och för sig inte var avdragsgilla för den studerande. Kostnaderna

ansågs dock sådan karaktär att om arbetsgivaren ersätter den vara av anställde för kostnaderna vilken ersättning utgör skattepliktig intäkt -

Avdragsrätt för ökade kostnader

av tjänst bör avdrag medges för kostnaderna i den mån de täcks av -

ersättningen.

Av intresse i detta sammanhang är också det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 1994 ref. 4 där grund arbetsskada en person som av genomgick rehabilitering enligt lagen om allmän försäkring och därvid uppbar sjukpenning erhöll avdrag för kostnader för resor mellan hemmet och de platser där rehabiliteringen ägde rum på den grunden att rehabiliteringen ansågs jämställd med fullgörande av tjänst. Vidare kan nämnas att vissa former av utbildning där det utgår skattepliktiga statliga bidrag, t.ex. arbetsmarknadsutbildning, i praxis jämställs med

fullgörande av tjänst se närmare avsnitt 2.3.2. Den skatterättsliga

grunden för att medge avdragsrätt för utbildningskostnader har således i dessa fall ansetts vara att utbildningen jämställs med fullgörande av tjänst och att avdragsrätt för merkostnader då uppkommer. Redan i dag föreligger i många fall avdragsrätt för kostnader i samband med personalavveckling. Det kan t.ex. vara fråga om fortbildning sker innan Även utbildsom en person sagts upp. om ningen är i viss mån kompetenshöjande synes detta med nuvarande praxis inte heller föranleda några större problem. Vad som medför problem är i stället i vilken utsträckning de kostnader som den enskilde har kan anses vara kostnader för fullgörande av tjänsten. Kostnader i samband med utbildning som påbörjas efter det att den tidigare tjänsten har upphört kan knappast anses som kostnader för fullgörande av tjänsten, även om arbetsgivaren fortsätter att betala t.ex. kursavgifter. Detsamma gäller kostnader för outplacementåtgärder. Hur avdragsrätten skall hanteras om utbildningen påbörjas under artställningstiden och avslutas efter det att anställningen upphört ger praxis inte något svar på och får därför anses vara en öppen fråga. I det tidigare nänmda examensarbetet om personalavveckling ur skatterättslig synvinkel görs bl.a. en analys av hur varierande den skatterättsliga behandlingen för närvarande kan bli i olika typfall när det gäller resekostnader. Följande typfall nämns.

Utbildningen genomgås under pågående anställning. I och för sig befarar arbetsgivaren att han inom kort kommer att tvingas säga upp personal men inga uppsägningar har aviserats. Den anställde får under tjänstledighet full lön, vilket kan innebära att deltagande i utbildning jämställs med fullgörande av tjänst. Den anställde återgår efter avslutad utbildning till arbete på samma tjänsteställe som före utbildningen, dvs. inget byte av tjänsteställe sker.

2. Detsamma som i fall ett; dock skall den anställde efter avslutad utbildning inte återgå till tidigare tjänsteställe utan byter tjänsteställe

till utbildningsorten redan vid utbildningens start. Han har dock kvar

sitt arbete.

Avdragsrätt för ökade kostnader 101

3. Utbildningen genomgås under uppsägningstiden. Uppsägningslön utgår, vilket torde innebära att deltagande i utbildning inte kan

jämställas med fullgörande tjänst. Om den uppsagde är befriad från av arbetsplikt eller inte torde inte ha någon avgörande betydelse.

Följande analys görs i uppsatsen av de tre typfallen.

För typfall ett, där inget byte av tjänsteställe sker, kan hävdas

att resorna är att betrakta som tjänsteresor. Det är i detta fall den anställdes arbete att delta i utbildningen och han måste därför i sitt arbete företa dessa resor. Den anställde som mottar kostnadsersättning för med bil har alltså avdragsrätt för resor egen

schablonbelopp enligt punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL.

Likaså kan reglerna om ökade levnadskostnader i tjänsten bli tillämpliga.

För typfall två innebär bytet av änsteställe till utbildningsorten att de regelbundna resorna inte längre företas utom den anställdes

verksamhetsort. Resorna blir därför i stället att betrakta som resor

till och från utbildningsplatsen. Avdrag medges enligt punkt 4 av

anvisningarna till 33 § KL för skälig kostnad normalt billigaste

färdmedel. Den skattskyldige kan eventuellt, om vissa förutsättningar är uppfyllda, medges avdrag för resa med egen bil.

Oavsett färdmedel får avdrag dock bara göras för den del av kostnaden som överstiger 4 000 kr.

För typfall tre, där utbildningen genomgås under uppsägningstiden innebär den omständigheten att deltagande i utbildning inte kan jämställas med fullgörande av tjänst att resorna inte kan rubriceras tjänsteresa. Resorna sker inte i arbetet och den

som

ersättning som utgår för att täcka kostnaderna täcker då privata levnadskostnader. Konsekvensen av det är, precis som i typfall två, att ersättningen är skattepliktig intäkt av tjänst för

som

mottagaren. Eftersom deltagandet i utbildningen inte kan jämställas med fullgörande tjänst torde varken avdrag för den

av anställde för till och från arbete eller avdrag för ökade resor

levnadskostnader kunna medges.

De förmåner fri utbildning avseende t.ex. kurslitteratur och av

kursavgifter enligt utredningen bör undantas från förmånsbe-

som

skattning är i allmänhet beloppsmässigt relativt små i jämförelse med de kostnader för logi uppkommer när den enskilde

m.m. som genomgår utbildning ort än bostadsorten. En alltför generös annan utvidgning avdragsrätten skulle därför kunna komma i konflikt med av direktivens krav att utredningens förslag inte får öppna möjligheter till överflyttning lön till skattefria förmåner med därav följande av intäktsbortfall för det allmänna. Man bör också beakta att om man klargör avdragsrätten att införa särskilda regler på ett område genom

102 Avdragsrátt för ökade kostnader sou 1995:94

där praxis är oklar kan detta medföra stymingseffekter på så sätt att såväl arbetsgivaren som den anställde eller tidigare anställde anpassar sig till lagstiftningen och agerar så att bästa möjliga skatteeffekter uppnås, vilket kan medföra en minskning av skatteintäkterna utan att en lika stor positiv effekt samhällets kostnader i övrigt skulle uppstå. Det finns dock även skäl som talar för en utvidgning av avdragsrätten för den enskilde. Det är en ganska speciell situation när en människa står inför ett uppsägningshot och blir tvungen att utbilda sig för att över huvud taget kunna vara kvar i förvärvslivet. En utvidgning av avdragsrätten skulle kunna stimulera den enskilde till att välja utbildning i stället för arbetslöshet. Sociala och arbetsmarknadspolitiska skäl talar således för en utvidgning av avdragsrätten. Det kan i detta sammanhang också nänmas att den som genomgår t.ex. arbetsmarknadsutbildning och får särskilt bidrag till ökade levnadskostnader och resekostnader inte behöver betala skatt för dessa bidrag och då följaktligen inte heller har rätt till avdrag för de kostnader som bidraget skulle täcka. Det är rimligt att den skattemässiga behandlingen blir någorlunda likartad i fråga om den enskildes kostnader i samband med personalavveckling vare sig det är staten, arbetsgivaren, en trygghetsstiftelse e.d. som betalar. Det gäller således att hitta en lämplig avvägning mellan samhällets krav att skatteintäkterna inte skall minska och den enskildes krav att en kanske mer eller mindre påtvingad utbildning inte skall medföra oacceptabelt höga kostnader. Viktigt är också att utforma reglerna så att risken för missbruk minimeras. Det finns framför allt två situationer då det förefaller rimligt med avdragsrätt. Den ena gäller det fallet att en person som är eller riskerar att bli arbetslös genomgår utbildning på annan ort än bostadsorten får ersättning från arbetsgivaren eller en trygghetsstiftelse och har faktiska merkostnader för logi, måltider m.m. Den andra gäller en person som visserligen inte behöver utbilda sig på annan ort än bostadsorten men dagligen reser till den plats där utbildningen äger rum på samma sätt som när han reste till och från sitt arbete. Den som genomgår en utbildning på amian ort än bostadsorten kan jämföras med sådana skattskyldiga som avses i punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL. Detta stycke gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning utanför bostadsorten. Det är således inte fråga om tjänsteresor. Avdrag i dessa fall medges under högst tvâ år och det schablonavdrag som kan medges för måltider och småutgifter är lägre än vid tjänsteresa, nämligen ett halvt maximibelopp per dag under de första tre månaderna f.n. 90 kr och 30 procent av maximibeloppet för tiden därefter f.n. 54 kr. Utredningen föreslår därför att skattskyldiga som deltar i sådan utbildning eller andra sådana åtgärder som enligt förslaget i 5 kap. medför befrielse från förmånsbeskattning skall ha rätt till avdrag för

Avdragsrätt för ökade kostnader 103

faktiska logikostnader och för måltider och småutgifter under

förutsättning att övernattning utbildningsorten äger rum. Avdrag medges endast ersättning utgår och högst med ersättningens om

belopp. Avdraget får dock inte överstiga faktiska logikostnader och inte heller de schablonbelopp för måltider och småutgifter som gäller

för skattskyldiga i punkt 3 anvisningarna till 33 § KL. som avses a av Om arbetsgivaren betalar kostnaden för logi och måltider skall i konsekvens härmed redovisas bostadsfömiån och kostförmån. Avdrag

kan därefter medges för logikostnad enligt sedvanliga regler, van-

bostadsförmånsvärde för vilket beskattning skett jfr RSV:s

ligtvis det

Handledning för beskattning inkomst förmögenhet m.m. vid av av 1995 års taxering s. 260. Som nämnts medges avdrag vid tillfällig anställning under ovan högst två år. De utbildningar och andra åtgärder förekommer i som

personalavvecklingssituationer är ofta ganska kortvariga och pågår

sällan under längre tid än ett å två år. Längre utbildningar förekommer dock. Det är emellertid enligt utredningens mening inte rimligt avdragsrätt teoretiskt är ett utflöde en tidigare att en som av

anställning skall godtas under hur lång tid som helst efter det att anställningen upphört. En tidsgräns bör därför bestämmas till längst

ett år efter utgången av uppsägningstiden. Den genomgår utbildning e.d. ort än hemorten bör

som annan

också ha rätt till avdrag för hemresor i enlighet med bestämmelserna i punkt 3 b anvisningarna till 33 § KL, under förutsättning att

av ersättning utgår och högst med ersättningens belopp. Det innebär att avdrag kan medges för kostnad för hemresa inom riket varje vecka en avståndet mellan hemorten och utbildningssorten överstiger 50 km. om Avdraget beräknas normalt efter kostnad för billigaste färdsätt. Om

kommunikationer saknas får avdrag medges för godtagbara allmänna

kostnader med bil och beräknas då enligt den schablon som gäller för för kostnader för mellan bostad och

beräkning av avdrag resor

arbetsplats.

Vidare bör enligt utredningens mening avdrag medges för kostnader för dagliga till och från utbildningsorten enligt punkt 4 av

resor anvisningarna till 33 § KL. Avdrag skall således kunna medges för

skälig kostnad för till och från utbildningsplatsen, där denna

resor belägen på sådant avstånd från bostaden att särskilt fortskaffvarit behövt anlitas och även anlitats. Nonnalt medges avdrag

ningsmedel

endast för med billigaste färdmedel. Den skattskyldige kan dock, resor

under vissa förutsättningar meddelas i anvisningspunkten, medges

som avdrag för med bil. I 33 § 2 KL finns regler som resa egen mom. avdragsrätten så sätt att avdrag för mellan bostaden begränsar resor och får endast för den del kostnaderna som

arbetsplatsen göras av

6 000 kr. Det är således endast med ganska höga överstiger personer

resekostnader har någon nytta detta avdrag. Avdrag bör som av arbetsgivaren ersätter den tidigare anställde för medges oavsett om

104 Avdragsrätt för ökade kostnader sou 1995:94

dessa resor. Gör han ändå det skall värdet eller ersättningen av resan behandlas som lön och ingå i underlaget för sociala avgifter. I den mån den skattskyldige deltar i andra åtgärder än utbildning, t.ex. outplacementåtgärder, skall givetvis samma regler om avdragsrätt som vid utbildning gälla.

7.2.2 Avdragsrätten i samband med utbildning i allmänhet

Utredningen har i kapitel 6 föreslagit en regel som har till syfte att klarlägga reglerna om förmånsbeskattning av utbildning utan samband med personalavveckling och i vissa fall utvidga det skattebefriade området. Denna regel innebär att undantag från fönnånsbeskattning föreslås beträffande förmån fri utbildning är väsentlig av som av betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Detta medför går att man ifrån den hittillsvarande gränsdragningen mellan fortbildning och grundutbildning. Den utvidgning av det skattebefriade området som avses gäller främst den situationen anställd i samband att en med förändringar i arbetsgivarens verksamhet behöver utbildning för att kunna åta sig arbetsuppgifter. nya Fråga är då om det finns anledning att ändra eller klargöra reglerna om avdragsrätt för att skapa likfonnighet i beskattningen förrnånsoch avdragssidan. De avdrag det framför allt kan tänkas bli fråga som om avser ökade levnadskostnader och resekostnader. Dessa kostnader uppgår ofta till högre belopp än själva utbildningskostnadema. Redan i dag föreligger avdragsrätt i stor utsträckning för t.ex. ökade levnadskostnader i samband med utbildning. I praxis har nämligen, som tidigare nämnts, även viss kompetenshöjande utbildning jämställts med fullgörande av tjänst när den som genomgått utbildningen hade bibehållna löneförmåner. Detta synsätt förstärks utredningens genom förslag att man skall ifrån den hittillsvarande gränsdragningen mellan fortbildning och grundutbildning när det gäller beskattning av utbildningsförmån och undanta sådana förmåner från beskattning som är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Även utbildning om en som är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet ofta också kan fullgörande tjänst anses som av behöver detta inte alltid vara fallet. En utbildning kan ha inslag som är av värde inte bara för arbetsgivaren utan även för den enskilde. I sådana fall är det rimligt att den enskilde får stå för de ökade levnadskostnader som utbildningen föranleder. Detta kan t.ex. bli aktuellt när det är fråga om utbildning äger fritiden. som rum Utredningen anser därför att de regler som finns möjliggör avdrag för utbildningskostnader i tillräcklig omfattning och lägger således inte fram något förslag till ändrade avdragsregler för utbildningskostnader under pågående anställning.

Avdragsrätt för ökade kostnader 105

7.3 Arbetsgivarens avdragsrätt m.m.

Den allmänna regeln i 20 § KL om rätt till avdrag för alla kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande gäller även för in-

komstslaget näringsverksamhet. Denna huvudregel kompletteras när

det gäller näringsverksamhet av bestämmelser i främst 23 § KL jämte anvisningarna till detta lagrum. Avdrag medges enligt 23 § KL för alla kostnader kostnader i verksamheten. Härav följer som är att anse som

att kostnad i näringsverksamheten är avdragsgill om kostnaden har

en

samband med verksamheten. Kostnader som är erforderliga för att i

företaget anställd personal skall utbilda sig i och för sitt arbete är sådana kostnader i verksamheten som är avdragsgilla. Även när det gäller enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag är avdragsrätten för kostnader för utbildning ytterst att bedöma med utgångspunkt bestämmelserna i 20 och 23 §§ KL. För att kostav naderna skall vara avdragsgilla krävs således att sambandet med

verksamheten är sådant att deltagandet i utbildningen framstår som

ekonomiskt motiverat.

När det gäller de för utredningen aktuella frågorna om kostnader uppkommer i samband med uppsägning och utbildning kan

som

således till början konstateras att avdragsrätt i princip föreligger för

en

näringsidkares kostnader för att utbilda sin personal i de situationer

en

där det inte är aktuellt med uppsägning. Avdragsrätt föreligger, som

anförts, även för enskild näringsidkare och delägare i handelsovan bolag för utbildningskostnader kostnaderna har samband med om näringsverksarnheten.

Vad beträffar kostnader för utbildning och liknande åtgärder för anställda i en personalavvecklingssituation torde det inte föreligga någon tvekan att avdragsrätt skall föreligga för näringsidkarens

om

kostnader som uppkommit innan uppsägningstiden löpt ut. Om en näringsidkare betalar kostnader för utbildning för tidigare personal efter att uppsägningstiden löpt ut är sambandet med näringsidkarens verksamhet naturligtvis svagare än om anställningen fortfarande pågår. Kostnader i samband med personalavveckling är emellertid sådana

kostnader som en näringsidkare måste kunna räkna med och sambandet med rörelsen är enligt utredningens bedömning även i dessa situationer sådant att avdragsrätt för kostnaderna inte torde kunna

ifrågasättas. Utredningen föreslår således ingen ändring av nuvarande regler när det gäller arbetsgivares avdragsrätt för anställdas utbildningskostnader och inte heller när det gäller avdragsrätt för utbildningskostnader för

enskilda näringsidkare eller för delägare i handelsbolag.

8 Fåmansföretag

Utredningens förslag: De föreslagna bestämmelserna att förmån av fri utbildning om

eller annan tjänst i samband med en personalavvecklingssituation

inte skall tas intäkt samt att avdrag skall medges för upp som vissa kostnader i samband med sådan utbildning eller tjänst gäller

inte för företagsledare, delägare och närstående till företagsledare

eller till delägare i fåmansföretag om de inte varit anställda i företaget halvtid under minst två år i följd. Samma begränsningar skall gälla för närstående till företagsledare eller till

delägare i fämansägt handelsbolag. En minsta anställningstid skall

dock inte krävas det föreligger särskilda skäl. om Utredningen föreslår inga särregler när det gäller utbildning

under pågående anställning för företagsledare, delägare och

närstående i fåmansföretag eller fårnansägt handelsbolag.

8.1 Inledning

Fåmansföretag är beteckningen för företag aktiebolag en grupp eller ekonomiska föreningar särdrag motiverat en särskild - vars skatterättslig behandling. Orsaken till särbehandlingen står att finna i

att det formella tvåpartsförhållande som föreligger genom att företaget

och dess delägare behandlas två varandra oberoende parter har som av

kunna utnyttjas för att uppnå skatteförmåner. Särregler finns

ansetts

även för fâmansägda handelsbolag. Fåmansföretag definieras i punkt 14 åttonde stycket av anvisningar-

till 32 § KL såsom na

aktiebolag och ekonomisk förening, vari fysisk eller ett

a en person

fåtal fysiska äger så många aktier eller andelar att dessa

personer har än hälften rösterna för aktierna eller andelarna i personer mer av företaget; samt

b aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad

verksamhetsgrenar är oberoende av varandra, såvida en person som

aktie- eller andelsinnehav, avtal eller därmed jämförligt sätt

genom har den reella bestämmanderätten över sådan Verksamhetsgren och

självständigt kan förfoga över dess resultat. Vid tillämpningen de särskilda reglerna om beskattning av

av

kapitalinkomster från fåmansföretag i 3 § 12 mom. SIL gäller ett

M

108 Fámansföretag

utvidgat fåmansföretagsbegrepp. Som fåmansföretag räknas dock inte aktiebolag aktier är vars noterade vid en svensk börs. Som fåmansföretag inte heller avses bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket SIL. Som fårnansägt handelsbolag räknas

a handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer

genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt

b handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar

som är oberoende av varandra, såvida en person andelsinnegenom hav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan Verksamhetsgren. I fåmansföretagslagstiftningen används vissa grundbegrepp, nämligen företagsledare, delägare och närstående. Med företagsledare punkt 14 tolfte stycket anvisningarna till 32 § KL av avses en person, som genom eget eller närståendes aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget. Inflytandet skall grunda sig ägande. Som delägare punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL anses var och direkt eller indirekt äger aktier eller en som -- andelar i företaget. Begreppet närstående punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL innefattar make, avkornling, eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo, vari den skattskyldige eller någon nämnda är av personer delägare. De särregler som finns när det gäller inkomst tjänst behandlar av bl.a. inkomst för make och barn punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL samt transaktioner mellan företaget och delägarna punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Utöver lön, tantiem och bilförrnån kan såväl företagsledare som delägare i fåmansföretag ha förmåner av skilda slag. Beskattningen följer i princip samma regler som för andra anställda. Den särreglering som nu ñmis beträffande fåmansföretagen gäller visserligen helt andra situationer än de som utredningen har att behandla. Utredningen dock att det finns anledning att diskutera de i kapitel 6 3 anser om och 7 föreslagna reglerna behöver kompletteras med särskilda regler för fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag.

Fåmansföretag 109

8.2 Förmåner och avdrag i samband med

personalavveckling

I kapitel 5 har föreslagits skattskyldig är eller riskerar att bli

att om en arbetslös skall förmån av fri utbildning eller andra tjänster som är en

väsentlig betydelse för att han skall kunna fortsätta att förvärvs-

av arbeta inte intäkt. I kapitel 7 föreslås att den i tas upp som som

samband med personalavveckling genomgår utbildning eller tillgodogör sig andra åtgärder, t.ex. hjälp av outplacementkonsult, skall

medges avdrag för till och från utbildningsplatsen, hemresor och resor för ökade levnadskostnader. Avdrag för hemresor och ökade levnads-

kostnader skall emellertid medges endast ersättning utgår och

om

längst under ett år efter uppsägningstidens utgång. Enligt utredningens bedömning måste övervägas om de föreslagna reglerna i kapitel 5 och 7 bör gälla fullt ut för företagsledare, delägare

och närstående i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag.

Utgångspunkten bör därvid att alla anställda vare sig de är

vara företagsledare, delägare eller närstående i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag eller inte skall behandlas lika när det gäller den skattemässiga bedömningen här aktuella förmåner och avdrag. av

Det går emellertid inte att bortse från att man i ett fåmansföretag och ett fåmansägt handelsbolag kan ha skäl som i första hand präglas det särskilda ägarförhållandet i företaget för att låta företaget

av

bekosta utbildningsinsats för företagsledare, delägare eller närståen-

en

de. Man kan tänka sig den situationen att ett fåmansföretag som börjar visa dåligt resultat eller är relativt nystartat och aldrig gått särskilt

som bra anställer närstående och låter denna person utbilda sig en företagets bekostnad under förevändning att personen i fråga löper risk bli arbetslös och att han behöver utbildningsinsatsen för att kunna att fortsätta att arbeta. Det kan även befaras att ett fåmansföretag som har

ett gott ekonomiskt läge försöker tillskapa en uppsägningssituation för nyanställd närstående och låter denne delta i utbildning

en företagets bekostnad. För att undvika att de föreslagna reglerna öppnar

möjligheter för missbruk inom fåmansföretag och fåmansägda hanutredningen det behövs någon form särregler för delsbolag anser att av vissa anställda i dessa företagbolag. Till början finns det anledning att diskutera vilka kategorier i

en fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag som bör omfattas av

särregleringen.

När det gäller fåmansföretag kan enligt utredningens bedömning till

början fastslås att företagsledaren skall omfattas av särreglerna. I

en

angivna definitionen för företagsledare används begreppet

den ovan

väsentligt inflytande. IRiksskatteverkets rekommendationer m.m om beskattning fåmansföretag, delägare m.fl. i sådana företag och

av av

delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag

av

110 Fåmansföretag

ersättningar från sådana företag RSV 1995:16 att

anges om om-

ständigheterna i det enskilda fallet inte föranleder annan bedömning

bör i regel väsentligt inflytande inte anses föreligga om det direkta eller indirekta innehavet av aktierandelar är mindre än 20 procent av samtliga aktierandelar eller samma andel av rösterna i bolaget. I nämnda rekommendationer anges att om ett företag ägs flera av perso-

ner och dessa har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i

företaget kan var och en av dem anses som företagsledare. Vidare sägs i rekommendationerna att om ägarkretsen är förhållandevis stor och

det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon de övriga bör ingen dem företagsledare. Är

av av anses som ägarintresset däremot ojämnt fördelat på så sätt delägarna i att en av förhållande till de övriga äger betydligt större del företaget bör en av

denne normalt anses som företagsledare. Det sagda innebär att

en delägare med stort ägarintresse ofta inte alltid är företagsledare. men Det finns därför anledning att låta särreglerna även omfatta delägare. Begreppet delägare innefattar emellertid även sådana personer i

företagen som endast innehar en mindre aktie- eller andelspost. Det är naturligtvis inte meningen att anställda delägare med endast en mindre aktiepost och utan egentligt inflytande skall vara undantagna från huvudreglerna utan särreglerna bör bara omfatta anställda som genom sitt ägande direkt eller indirekt kan anses ha inflytande över hur företagets medel används. Utredningen återkommer senare till denna

fråga. Förutom företagsledare och sådana delägare nämnts som nyss bör enligt utredningens bedömning även närstående till såväl företagsledare som till delägare med inflytande omfattas av särreglerna för

fåmansföretag. Som nämnts tidigare finns en definition av begreppet närstående i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL som bör anses tillämplig även här.

Delägare i fåmansägda handelsbolag beskattas normalt för handels-

bolagets inkomster under inkomst näringsverksamhet. På grund

av härav och eftersom de inte heller är anställda i bolaget kan de inte

omfattas av här diskuterade särregler för fåmansägda handelsbolag. Det fåmansägda handelsbolaget kan emellertid ha anställda som är

närstående till delägare och sådana närstående bör omfattas av

särreglerna för fåmansägda handelsbolag. Eftersom företagsledare i

fåmansägda handelsbolag torde vara antingen delägare eller närstående

till delägare saknas anledning att föreskriva att företagsledare skall omfattas av särreglering för fåmansägda handelsbolag. N ärstâende till företagsledare som är anställda i det fåmansägda handelsbolaget bör emellertid omfattas av särregleringen. Det bör härefter övervägas om en avgränsning behövs både vad

gäller förmånssidan och avdragssidan. När det gäller utbildningsinsatser torde ofta merparten av kostnaderna ligga resekostnader och ökade levnadskostnader. Det kan emellertid säkert även förekomma att själva utbildningskostnaderna uppgår till ganska stora

Fåmansföretag 1 1 l

belopp. När det gäller hjälp outplacementkonsult ligger kostnaderna

av regel huvudsakligen förmånssidan. Enligt utredningens som bedömning talar övervägande skäl för att göra en avgränsning på såväl förmånssidan som avdragssidan. För att undvika att den ovan beskrivna situationen att en person

relativt kort tid efter att han är nyanställd får igenom en utbild-

ningsinsats företagets bekostnad utan att detta leder till några

skattemässiga konsekvenser kan man tänka sig en begränsning av de

föreslagna reglerna för företagsledare, delägare och närstående som syftar till att reglerna inte är tillämpliga för nämnda kategorier om de inte varit anställda i företaget viss tid innan utbildningsinsatsen eller en liknande åtgärd påbörjas. Vilken anställningstid som skall gälla bör en

avvägning mellan intresset att nämnda kategorier inte helt

vara en skall utestängas från här aktuella åtgärder och intresset att reglerna

inte används ett sådant sätt att obehöriga skattefönnåner uppnås.

Den tidsgräns bör bestämmas är enligt utredningens bedömning som

minsta anställningstid två år i följd med en arbetstid som uppgår

en till minst halvtid.

Sammanfattningsvis utredningen att de regler om undantag

anser

från förmånsbeskattning respektive avdragsrätt som föreslås i kapitel

5 och 7 inte skall gälla för delägare, delägare närstående, företagsledare och företagsledare närstående i fåmansföretag som varit anställda i företaget kortare tid än två år i följd med en arbetstid som uppgått till minst halvtid. Samma begränsningar skall gälla för den

är anställd i fåmansägt handelsbolag och som är närstående till som

företagsledare eller närstående till delägare i det fåmansägda handels-

bolaget. För undvika att den föreslagna särregleringen för vissa kategoriatt

i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag skall leda till orimliga

er konsekvenser bör det enligt utredningens bedömning finnas en möjlighet att undgå särregleringen om den skattskyldige kan visa att

det föreligger särskilda skäl. Som angetts ovan bör endast sådana delägare sitt ägande kan ha inflytande över hur

som genom anses

företagets medel används omfattas särregleringen. En anställd som

av mindre aktiepost och därigenom formellt är delägare i bolaget har en

reellt inte skiljer sig från andra anställda bör kunna undgå

men som

särregleringen att åberopa att det föreligger särskilda skäl.

genom

Särskilda skäl föreligger också skattskyldig, som omfattas av

om en särregeln, kan visa att oberoende anställd i en motsvarande en situation fått utbildning eller annan tjänst betald av arbetsgivaren. en

Som ett exempel sådan situation kan nämnas ett fåmansföretag

en i samband med driftsinskränkningar betalar utbildning för uppsägsom

ningshotade anställda för att dessa skall kunna fortsätta att för-

värvsarbeta. Om det bland dessa finns t.ex. närstående med kort en anställningstid kan han undgå särregleringen att åberopa att det genom

föreligger särskilda skäl.

112 Fâmansföretag

sou 1995:94

8.3 Förmåner och i

avdrag samband med utbildning

i allmänhet

Utredningen föreslår i kapitel 6 regel innebörd att förmån fri en av av utbildning inte skall tas intäkt utbildningen är väsentlig upp som om av betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Även i denna situation måste övervägas om det behövs särregler för i föregående avsnitt 82 nämnda kategorier. När det gäller beskattning av andra förmåner än lön, tantiem och bilförmån gäller, som ovan anförts, i princip samma regler som för andra anställda. Praxis torde emellertid ställa högre

beviskrav när det gäller bedömningen delägare, företagsledare

om en eller närstående i den här aktuella typen av företag har åtnjutit en förmån eller skall beviljas ett avdrag i samband med att förmånen åtnjuts. De uppställda rekvisiten i den föreslagna bestämmelsen beträffande av arbetsgivaren betald utbildningsinsats innebär att prövning skall en ske om utbildningen är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Argumentet att arbetsgivaren endast påtar sig att betala sådan utbildning som är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet blir emellertid något svagare när det är fråga ett om

fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag. Det går inte att bortse

från att det föreligger risk för att möjligheter att uppnå skatman ser teförmåner genom att bekosta en dyrbar utbildningsinsats för t.ex. en närstående. Det vore emellertid enligt utredningens bedömning inte rimligt att helt undanta företagsledare, delägare och närstående möjlighet att utbilda sig på arbetsgivarens bekostnad utan att det leder till skattekonsekvenser. Sådan utbildning krävs för att fullgöra det arbete som som man redan innehar bör naturligtvis godtas på samma sätt som gäller redan nu. Eftersom det ofta är i början av en anställning som utbildning behövs är det inte lämpligt att, såsom när det gäller åtgärder i samband med en personalavvecklingssituation, uppställa ett krav om en minsta anställningstid för att förmån fri utbildning inte av skall tas upp som intäkt. Enligt utredningens bedömning talar övervägande skäl för att den föreslagna regeln om undantag från förmånsbeskattning av fri utbildning även skall gälla nämnda kategori-

er i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Det får sedan över-

lämnas till praxis att avgöra om en utbildning är väsentlig betydelse av för arbetsgivarens verksamhet, varvid får vägas in den omständigheten att det är fråga om utbildning för företagsledare, delägare eller närstående i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag. En stor del av kostnaderna när det gäller utbildningsinsatser är kostnader för resor och ökade levnadskostnader i samband med att den enskilde deltar i utbildningen. När det gäller frågan den enskilde om delägaren m.fl skall medges avdrag för nyss nämnda kostnader krävs

sou 1995:94 Fåmansföretag 113

redan enligt gällande rätt att det skall vara fråga om kostnader för fullgörande tjänsten. Även när det gäller denna bedömning torde det av i praxis vägas in att det är fråga om utbildning för här aktuella kategorier i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Utredningen föreslår således ingen särreglering när det gäller utbildning under pågående anställning för företagsledare, delägare och närstående i fåmansföretag eller fårnansägt handelsbolag.

9 Konsekvenser för

beräkning av preliminär A-skatt, pensions grundande inkomst, socialavgifter m.m.

9.1 Beräkning av preliminär A-skatt

Enligt 3 § 2 mom. UBL skall preliminär A-skatt betalas av den som har tilldelats A-skattesedel eller som saknar skattesedel på prelimien när skatt för sådan ersättning för arbete, vilken helt eller delvis lämnas i pengar. Med ersättning för arbete likställs pensioner m.m. I 8 § UBL föreskrivs att om skattskyldig jämte kontant inkomst åtnjuter andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter inkomstförmânernas sammanlagda värde. Skatteavdrag kan naturligtvis enbart komma i fråga beträffande inkomst är skattepliktig. Eftersom förmån av fri utbildning eller som annan tjänst i samband med personalavveckling respektive förmån av fri utbildning under pågående anställning som är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet enligt de föreslagna bestämmelserna i kapitel 5 och 6 inte skall intäkt skall skatteavdrag inte tas upp som göras på dessa förmåner. Följden av vad som föreslås i kapitel 8 är att fönnån fri utbildning eller annan tjänst i samband med personalavav veckling skall intäkt för vissa kategorier i fåmansföretag tas upp som och fåmansägda handelsbolag, på sätt som gäller redan i dag. samma Förrnånema skall därmed även ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. Preliminär A-skatt skall vidare beräknas på ersättningar för ökade levnadskostnader de inte undantas härifrån genom 10 § m.m. om UBL. I närrmda bestämmelse föreskrivs bl.a. att preliminär A-skatt skall beräknas ersättningar för ökade levnadskostnader, som lämnas vid sådan tjänsteresa som avses i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL och för vilken rätten till avdrag för kostnaderna vid mottagarens inkomsttaxering i nämnda punkt, endast till den del ersättningaranges överstiger de schablonbelopp i nämnda lagrum eller, na som anges såvitt gäller kostnad för logi, den faktiska kostnaden. Det är endast ersättning för kostnader utges i samband med tjänsteresa som inte som skall ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. föreslagna ändringarna i KL bör medföra ändringar Fråga är om de i 10 § UBL eller i någon annan bestämmelse i denna lag. När det gäller ersättning för kostnader uppkommer för en som anställd med anledning att han har sitt arbete annan ort än den av där han har sin bostad, s.k. tillfällig anställning, eller grund av dubbel bosättning punkt 3 första och andra styckena av anvisa

116 Konsekvenser för beräkning av preliminär A-skatt,

ningarna till 33 § KL skall sådan ersättning likställas med lön och således ingå i underlaget för beräkning av preliminär skatt. Detta hindrar givetvis inte att den enskilde begär jämkning den preliminäav ra skatten och så sätt minskar skatteuttaget. Det kan diskuteras om ersättning för ökade levnadskostnader,

hemresor och resekostnader i samband med att en skattskyldig åtnjuter

förmån av fri utbildning eller annan tjänst skall ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. Förslaget i punkt 8 anvisningarna till av 33 § KL innebär när det gäller ökade levnadskostnader att avdrag medges med de schabloner som är tillämpliga vid tillfällig anställning. Här aktuella ersättningar bör därför på samma sätt som när det gäller ersättning som utgår vid tillfällig anställning ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. Detsamma skall gälla då ersättning utgår för resekostnader och hemresor. I de fall t.ex. en arbetsgivare står för en utbildningsinsats och även betalar ersättning för ökade levnadskostnader kommer det ovan anförda att leda till att medan förmånen av utbildningsinsatsen inte skall tas till beskattning skall upp den utgivna ersättningen för ökade levnadskostnader, hemresor och resekostnader beskattas och ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. Det kan i och för sig övervägas att föreskriva att preliminär A-skatt inte skall utgå för dessa ersättningar. Enligt utredningens bedömning talar dock övervägande skäl för att sådan ersättning för kostnader som avses här skall ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. Utredningen föreslår således ingen ändring i 10 § UBL och inte heller i någon annan bestämmelse i denna lag.

9.2 Pensionsgrundande inkomst och socialavgifter

Av avsnitt 2.3.5 framgår att i princip alla skattepliktiga förmåner som någon får som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst är pensionsgrundande. Även ersättningar för kostnader år i vissa fall pensionsgrundande, dock inte sådana ersättningar som enligt 10 § UBL undantas från preliminär A-skatt. Det innebär att t.ex. ersättning för ökade levnadskostnader och resekostnader i tjänsten som inte överstiger de schablonbelopp som anges i anvisningarna till 33 § KL

inte heller är pensionsgrundande. Ersättning för kostnader enligt

reglerna om tillfälligt arbete, hemresor m.m. undantas inte i 10 § UBL

från beräkning av preliminär A-skatt se avsnitt 9.1 och de är därmed

pensionsgrundande. Utredningen har i avsnitt 9.1 anfört att ersättning för ökade levnadskostnader, logi och hemresor vid utbildning annan ort än hemorten i samband med en personalavvecklingssituation bör ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. Detta innebär i sin tur att ersättningarna skall ligga till grund för beräkning av PGI.

Konsekvenser för beräkning av preliminär A-skatt, 117

Av visst intresse är bestämmelsen att bl.a. sådana ersättningar som i 1 § första stycket 2-6 lagen 1990:659 om särskild löneskatt anges på vissa förvärvsinkomster inte är pensionsgrundande. Det innebär att avgångsbidrag grund av kollektiv avgångsbidragsförsäkring och avgångsersättning på grund av trygghetsavtal inte är pensionsgrundande medan andra former av avgångsvederlag är pensionsgrundande. Flera statliga ersättningar i samband med utbildning, t.ex. utbildningsbidrag under arbetsmarknadsutbildning, är också pensionsgrundande. Endast skattepliktiga förmåner är, som ovan anförts, pensionsgrundande. I kapitel 5 och 6 har föreslagits att förmån av fri utbildning och andra tjänster i samband med personalavveckling respektive förmån av fri utbildning under pågående anställning som är väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet inte skall tas upp av som intäkt och förmånen är därmed inte heller pensionsgrundande. Följden vad föreslagits i kapitel 8 är att förmån av fri av som utbildning i samband med personalavveckling skall eller annan tjänst tas upp som intäkt för vissa kategorier i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag, på samma sätt som gäller redan i dag och förmånen ligger då till grund för beräkning av PGI. Den pensionsgrundande inkomsten minskar således när förmåner undantas från beskattning. De förmåner som det är fråga om uppgår ofta till relativt obetydliga belopp och utgår under en begränsad tid. När större belopp utgår är det oftast fråga om engångsbelopp. Någon anledning att arbetsmarknadspolitiska eller sociala skäl frångå av huvudprincipen och göra vissa inte skattepliktiga förmåner pensionsgrundande finns därför inte enligt utredningens mening. Noteras bör också att inte hela förvärvsinkomsten utan endast den del därav som ligger mellan ett basbelopp och 7,5 gånger basbeloppet är pensionsgrundande, vilket gör att de förmåner som det här är fråga om i många fall saknar betydelse för storleken av PGI. Det kan i detta sammanhang nämnas att den sjukpenninggrundande inkomsten SGI i flera hänseenden byggs på sätt som PGI. upp samma Bl.a. är skattepliktiga förmåner sjukpenninggrundande, medan vissa avgångsersättningar inte är det. Det har kommit till utredningens kännedom att blivit uppsagd från sin anställning och en person som bedrev studier under den tid som han erhöll avgångsvederlag fick sin SGI sänkt. Detta helt i överensstämmelse med bestämmelsynes vara i 3 kap. 5 § AFL när SGI får sänkas. Det kan säkert serna om upplevas orättvist att SGI får behållas under studier när vissa som ersättningar utgår inte i andra fall. Det är dock knappast något men som denna utredning har att behandla. I princip skall alla förvärvsinkomster som ger socialförsäkringsförmåner beläggas med socialavgifter, antingen i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. För sådana inkomster av tjänst och näringsverksamhet inte är förmånsgrundande uttas i stället särskild som en löneskatt.

118 Konsekvenser för beräkning preliminär A-skatt, av

Vid beräkningen av underlaget för arbetsgivaravgifterna har utvecklingen gått mot ett nämiande till inkomsttaxeringen. Underlaget beräknas numera på den lön eller de skattepliktiga förmåner som utgetts till de anställda. Värderingen av de skattepliktiga förrnånerna sker enligt samma normer vid beräkningen arbetsgivaravgifter av som vid inkomstbeskattningen. I 2 kap. 4 § lagen socialavgifter görs om dock vissa undantag från avgiftsskyldigheten, som dock inte är av intresse i detta sammanhang. Ersättning som avser kostnader i tjänsten, exempelvis rese- och traktamentsersättning vid tjänsteresa, ingår i princip inte i underlaget för arbetsgivaravgifterna. Så länge funktionen kostnadsersättning av inte gick förlorad, förelåg tidigare avgiftsfrihet kostnadseräven om sättningen översteg vad som accepterades i inkomstskattehänseende. En samordning med inkornstbeskattningen har dock numera skett. Om arbetsgivaren skall göra preliminär-skatteavdrag på ersättningen för kostnader skall den således ingå i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter. Det innebär att ersättningar för kostnader skall ingå i underlaget för socialavgifter i samma utsträckning som när det gäller underlaget för PGI. Ersättningar som avser kostnader vid sidan av tjänsten skall ingå i underlaget för socialavgifter även om kostnaderna är avdragsgilla i deklarationen. Exempel sådana ersättningar som jämställs med lön, är ersättningar avseende ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete och ersättningar avseende hemresor och resor mellan bostad och arbetsplats. Det är således inte oviktigt för beräkningen av sociala avgifter hur stödåtgärder i samband med personalavveckling betraktas i samband med förmånsbeskattningen. Om stödåtgärden anses som en skattepliktig förmån skall den också ingå i avgiftsunderlaget men givetvis inte om den undantas från skatteplikt. Utredningens förslag i kap. 5 och 6 att vissa förmåner skall undantas från beskattning medför således att de inte skall ingå i avgiftsunderlaget. Följden av vad som föreslagits i kapitel 8 är att förmån av fri utbildning eller tjänst i samband annan med personalavveckling skall tas upp som intäkt för vissa kategorier i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag, på samma sätt som gäller redan i dag och förmånen ligger då till grund för beräkning av underlaget för socialavgifter. Ersättning för kostnader enligt reglerna om tillfälligt arbete, hemresor m.m. ingår i underlaget medan ersättning för kostnader i tjänsten inte ingår i underlaget. Utredningen har i avsnitt 9.1 anfört att ersättning för ökade levnadskostnader, logi och hemresor vid utbildning på annan ort än hemorten i samband med en personalawecklingssituation bör ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt. Detta innebär i sin tur att ersättningarna bör ingå i underlaget för beräkning av sociala avgifter. Någon anledning att föreslå lättnader i fråga om vad som skall ingå i avgiftsunderlaget finns enligt utredningens mening inte.

Konsekvenser för beräkning av preliminär A-skatt, 119

3 Övrigt

Ersättningar som utges för resekostnader, hemresor och ökade levnadskostnader i samband med att en enskild åtnjuter förmån enligt förslaget i 32 § 3 h mom. första stycket KL skall, som tidigare nänmts, enligt utredningens bedömning ligga till grund för beräkning av preliminär A-skatt och även utgöra underlag för beräkning av PGI och sociala avgifter. Fråga är om detsamma skall gälla oberoende av om ersättningarna utges av en arbetsgivare, en tidigare arbetsgivare eller t.ex. en trygghetsstiftelse. Lagen 1981:691 om socialavgifter SAL, som reglerar frågor om socialavgifter, och bestämmelserna i 11 kap. AFL, som avser beräkning av pensionsgrundande inkomst, använder begreppen arbetsgivare och arbetstagare. Efter 1990 års skattereform gäller ett utvidgat arbetsgivarbegrepp i 3 kap. 2 § andra stycket AFL, som gäller sjukpenninggrundande inkomst. Till denna bestämmelse hänvisas såväl i 2 kap. l § SAL som i 11 kap. 2 § andra stycket AFL. I 3 kap. 2 § andra stycket AFL föreskrivs nämligen att ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för utfört arbete i annan form än pension räknas som inkomst av anställning, såvida ersättningen uppgått till minst 1 000 kr, även om mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen. Vidare föreskrivs att i angivna fall skall den som utför arbetet anses som arbetstagare och den som utger ersättningen anses som arbetsgivare. Den som utger en ersättning och den för vars räkning arbetet utförs behöver således inte nödvändigtvis vara samma person för att avgiftsskyldighet skall uppkomma. - I de fall här aktuella ersättningar utges av en trygghetsstiftelse eller någon annan stiftelse med anknytning till den tidigare arbetsgivaren kan det inte utan vidare sägas att ersättningen är ersättning för arbete. När det gäller frågan om en ersättning har utgått för tjänsten och därmed är skattepliktig enligt 32 § 1 mom. KL har man emellertid i praxis ansett att ersättning i form av startbidrag och studiebidrag som uppburits från Tjänstemännens Trygghetsfond har utgått för tjänsten RÅ 1988 ref. 127. I rättsfallet kring den enskilde resoneras att arbetat i ett företag som betalat avgifter till Trygghetsfonden. Sambandet med den tidigare tjänsten har ansetts så klart att förmånerna har ansetts utgå grund den tidigare tjänsten. Med av hänsyn härtill och till vad som ovan sagts om det utvidgade arbetsgivarbegreppet bör man enligt utredningens bedömning när det gäller att beräkna PGI och socialavgifter kunna anse att ersättning från t.ex. en trygghetsstiftelse för kostnader i samband med t.ex. en utbildningsinsats är att jämställa med ersättning för arbete. Utredningen anser därför att det inte föreligger skäl till att föreslå någon lagändring till följd av att det förekommer andra utgivare av här aktuella ersättningar än arbetsgivare i ordets egentliga mening.

10 Budgeteffekter

Enligt direktiven bör de förslag som läggs fram vara statsfmansiellt neutrala. Vidare anges i direktiven att om några förslag innebär minskade offentliga inkomster av någon betydelse, bör det också anges möjliga finansieringsaltemativ. Utredningen behandlar dels förmåner i samband med personalavveckling, däribland utbildning, dels utbildning under pågående anställning. Utredningen föreslår inga förändringar när det gäller beskattningen av kontanta ersättningar som någon får för sitt uppehälle under utbildning. Sådana ersättningar skall med undantag av vissa studiestöd och stipendier vara skattepliktiga. När det gäller andra förmåner såsom förmån av fri utbildning eller andra tjänster som är av väsentlig betydelse för att en skattskyldig som är eller riskerar att bli arbetslös skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta föreslår utredningen att förmånen inte skall tas upp som intäkt. Förslaget medför även rätt till avdrag för resor till och från den plats där utbildningen eller åtgärden tillhandahålls samt avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor i viss utsträckning. Det har vid kartläggningen varit svårt att få fram uppgifter om hur stora kostnaderna är för utbildningsinsatser och andra insatser i samband med personalavveckling. Kollektivavtalsstiftelsen Trygghetsrådet har dock uppgett att stiftelsens utbildningskostnader under ett år uppgår till cirka 20 miljoner kr. T rygghetsstiftelsen har uppgett motsvarande siffra till 80 miljoner kr per år. Från företagshåll har uppgetts att utbildningsinsatser köpta av utbildningsföretag kan medföra kostnader per person från några tusen kr till i vissa fall upp till 100 000 kr per person. När det gäller outplacementverksamhet har uppgetts att kostnaderna kan variera mellan några tusen kr till 100 000 kr och även därutöver per person. Kostnaderna för utbildningsinsatser och även andra insatser såsom t.ex. outplacementverksamhet kan således uppgå till ganska höga belopp. Vid kartläggningen har emellertid framkommit att när det gäller utbildningsinsatser och andra tjänster i samband med personalavveckling har ofta ansett att detta är sådana förmåner för den man enskilde som inte bör innebära att beskattning sker. Eftersom förmånerna som en följd härav ofta inte redovisas som intäkt av tjänst sker förrnânsbeskattning för närvarande endast i begränsad utsträckning. Till den del utbildningen i stället skulle ha kommit till stånd genom arbetsmarknadspolitiska åtgärder ger lagändringen en direkt saldoförstärking för offentlig sektor att företaget, visserligen med genom

122 Budgetejfekter

kostnader som minskar skattebasen, tar sig större delen av

kostnaderna. Även i de fall den uppsagde inte skulle få del av offentlig utbildning har ändock utbildningen ett positivt värde för samhället

exempelvis genom en högre produktivitet i ett framtida arbete.

För att undvika att förslagen öppnar möjligheter för delägare, företagsledare och närstående i fåmansföretag och fåmansägda

handelsbolag att uppnå obehöriga skatteförmåner har utredningen föreslagit undantagsregler för dessa kategorier. När det gäller utbildning i ett anställningsförhållande har utredningen föreslagit att sådan fönnån inte skall tas upp som intäkt om utbildningen är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet.

Denna del av förslaget innebär teoretiskt kort sikt ökade kostnader.

Som för alla andra kostnader som ett företag har prövas dessa mot de

intäkter eller kostnadsbesparingar som utbildningsinsatserna förväntas ge. Går kalkylen inte ihop genomförs sannolikt inte utbildningen. I detta avseende går företagets och det offentligas intressen samma

håll. Den resultatförsämring och därmed minskade skattebas en utbildningsinsats initialt ger, kommer framåt i tiden att i stället öka resultatet och därmed skattebasen. Att göra regelrätta budgetkalkyler över lagförslagen torde inte vara meningsfullt, eftersom det endast är kostnaderna för utbildningen som

går att kvantiñera, medan en sådan kvantiñering av intäktssidan inte är möjlig.

1 1

Författningskommentarer

32 §3 h mom.

Detta moment innehåller de föreslagna reglerna om beskattning av förmåner i samband med personalaweckling och utbildning. Tredje och fjärde styckena i momentet innehåller regler som avser tillämpningen av första stycket för vissa kategorier i fåmansföretag och fâmansägda handelsbolag. Bestämmelsen omfattar inte uppsägningslön eller ersättningar som skall täcka den skattskyldiges levnadskostnader utan endast förmåner innebär att arbetsgivaren, en trygghetsstiftelse e.d. som betalar kursavgifter, kurslitteratur, arvoden till föredragshållare, konsulter m.fl. Reglerna är utformade som undantag från huvudregeln om förmånsbeskattning men innebär endast delvis en utvidgning av det skattefria omrâdet, eftersom vissa förmåner av detta slag redan i nuvarande praxis inte beskattas. Det gäller framför allt fortbildning inom det egna yrkesområdet. Bestämmelsen är avsedd som en fullständig reglering vad gäller beskattningen av ovan nämnda förmåner. Första stycket gäller förmåner i samband med personalavveckling. Det föreslagna undantaget från förrnånsbeskattning gäller dock inte alla förmåner utan endast utbildning och vissa andra tjänster. Sistnänmda förmåner skall däremot alltid vara skattebefriade oavsett kostnadens storlek, utbildningens karaktär och omfattning e.d., under förutsättning att övriga i bestämmelsen angivna kriterier är uppfyllda. Till andra tjänster än utbildning hör outplacementåtgärder, psykologhjälp och liknande tjänster som ett personligt plan avser att hjälpa den skattskyldige att ett nytt arbete eller att i detta syfte i övrigt bistå honom i den svåra situation som uppstår när uppsägningar börjar diskuteras på en arbetsplats. Förmånliga utköp från arbetsgivaren, förmånliga lån m.m. av varor omfattas däremot inte skattebefrielsen. Detsamma gäller utfästelser av att köpa eller tjänster den startat egen verksamhet eller varor av som att arbetsgivaren gratis eller till ett billigt pris ställer en lokal till förfogande. Här är det således inte fråga om tjänster utan om förmåner i allmänhet kan omsättas i pengar. som Det finns förmåner, där det kan tveksamt om de omfattas av vara undantaget eller inte. Dit hör av arbetsgivaren betalade platsannonser, husköp eller husförsäljning, mäldararvode, flyttningsannonser om kostnader Det är dock inte här fråga om tjänster i egentlig m.m. mening och i vart fall inte om sådana tjänster av personligt slag som

Författningskommentarer

nämns i föregående stycke. De bör därför inte omfattas av undantaget från fönnânsbeskattning. I detta sammanhang kan nämnas att förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnadsersättning för sådan resa under vissa förutsättningar inte räknas till skattepliktig inkomst enligt 19 § KL. En första förutsättning för skattefrihet är att den skattskyldige är eller riskerar att bli arbetslös. I första hand avses härmed en person som år eller riskerar att bli arbetslös till följd av en av arbetsgivaren initierad uppsägning. Man kan emellertid även tänka sig att den anställde av något skäl känner sig tvingad att säga upp sig själv. Bestämmelsen är även tillämplig i ett sådant fall. Som utredningen anfört i avsnitt 5.5 skall det inte krävas något formellt besked om uppsägning för att bestämmelsen skall bli tillämplig. Det bör räcka t.ex. att arbetsgivaren underrättat en arbetstagarorganisation om att driftsinskränkningar eller andra sådana viktiga förändringar av arbetsgivarens verksamhet som avses i 11 § lagen 1976:580 om medbestämmanderätt i arbetslivet MBL planeras. En andra förutsättning är att förmånen skall vara av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Det kan naturligtvis diskuteras vad detta konkret innebär. Flertalet utbildningsåtgärder bör rimligen ha någon betydelse för den fortsatta förvärvsverksamheten, åtminstone sikt. Att förmånen skall vara av väsentlig betydelse innebär att den på ett påtagligt sätt skall öka den skattskyldiges chanser på arbetsmarknaden i det arbetsmarknadsläge som råder när förmånen åtnjuts. Det medför t.ex. att den som har en utbildning inom ett yrke där det finns möjlighet att utan att behöva flytta få arbete hos andra arbetsgivare inte skall omfattas av skattebefrielsen, om han av någon anledning vill skaffa sig en ny yrkesutbildning. Detsamma gäller den som läser ett enstaka ämne inom ett speciellt område som visserligen kan vara utvecklande för den egna personligheten men som inte påtagligt underlättar den skattskyldiges möjligheter på arbetsmarknaden. Kortare kurser som inte är direkt yrkesinriktade men ändå är användbara som bas för fortsatt utbildning bör däremot omfattas av skattebefrielsen. Det gäller t.ex. språkutbildning, datautbildning och åtminstone i vissa fall - olika former av ledarskapsutbildning. För den som har dålig grundoch yrkesutbildning ligger det ofta nämnare till hands att godta att en viss utbildning har väsentlig betydelse för den fortsatta förvärvsverksamheten. En förutsättning är dock att det inte är fråga om utbildning inom ett yrke där arbetsbrist råder. Andra stycket gäller förmån av fri utbildning under pågående anställning. Här föreslås undantag från fönnånsbeskattning av utbildning väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet. Även som är av med nuvarande lagstiftning och praxis förmånsbeskattas utbildningskostnader endast i begränsad omfattning. Avsikten med den föreslagna bestämmelsen är att slippa de problem som fortfarande fimis i fråga

Författningskommentarer 125

gränsdragningen mellan grundutbildning och fortbildning och i

om

stället göra bedömningen utifrån vad som är av väsentlig betydelse för

arbetsgivarens verksamhet. Vidare är avsikten att utvidga det

skattebefriade området till vissa klart kompetenshöjande utbildningar,

behövs i sådana situationer där arbetsgivarens verksamhet som förändras, vilket kan innebära att vissa typer av arbeten försvinner och andra tillkommer. I dessa fall får det anses vara av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet att utbilda anställda så att de kan sköta

arbetsuppgifterna. Även gymnasieutbildning kan bli befriad

de nya

från förmånsbeskattning, t.ex. om den anställde saknar de grundläggande språk- eller matematikkunskaper som krävs för att han skall

kunna läsa arbetsbeskrivningar och hantera en viss maskin eller annat

arbetsredskap. En sådan utbildning som det här är fråga om är givetvis

betydelse även för de anställda, eftersom den förhindrar att de av

sikt kommer att bli uppsagda. Liksom hittills skall naturligtvis sådan

utbildning som krävs för att vidmakthålla de anställdas kompetens vara befriad från förmånsbeskattning, sådan utbildning ibland kan även om både kostsam och omfattande. vara I tredje stycket föreskrivs att regeln om undantag från förmånsbe-

skattning personalavvecklingssituation inte skall gälla för före-

i en

tagsledare, delägare och närstående till företagsledare eller till delägare

i fåmansföretag och inte heller för den som är närstående till före-

tagsledare eller till delägare och är anställd i fåmansägt handelsbolag

de inte varit anställda i företaget eller bolaget minst halvtid om

under period två år i följd. Förmånen fri utbildning eller

en av av

tjänst skall ha utgått från det fåmansföretag eller det fåmansägda

annan

handelsbolag den skattskyldige är eller har varit anställd När

som det gäller definitionen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, av

företagsledare, delägare och närstående gäller de definitioner som

anges i anvisningspunkt 14 till 32 § KL.

I fjärde stycket stadgas att särregleringen för angivna kategorier i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag inte skall gälla om den skattskyldige kan visa att det föreligger särskilda skäl. I kapitel 8 har

kan särskilda skäl. Även

angetts några exempel på vad som anses vara andra situationer kan naturligtvis förekomma då det kan anses

föreligga särskilda skäl för att särregleringen inte skall gälla.

Anvisningar till 33 § punkt 8

De föreslagna avdragsreglerna i denna anvisningspunkt avser samma personkrets undantas från förmånsbeskattning enligt förslaget i

som

32 § 3 h Som framgår den allmänna motiveringen är bak-

mom. av grunden till förslaget att för de situationer som det här är fråga om klargöra att rätt till avdrag för resekostnader och ökade levnadskostna-

126 Författningskommentarer

der föreligger i viss utsträckning, oavsett om den utbildning eller

liknande som den skattskyldige genomgår kan anses som fullgörande av tjänst. I första stycket anges att avdragsrätten för till och från resor utbildningsplatsen e.d. för den kategori skattskyldiga som här avses skall bedömas i enlighet med reglerna i punkt 4. Det innebär att de vanliga reglerna om avdrag för resor till och från arbetet skall

tillämpas. Således medges endast avdrag för skäliga kostnader i

-

allmänhet billigaste färdsätt den skattskyldige behövt anlita och

- om

även anlitat särskilt fortskaffningsmedel. Vidare blir reglerna i punkt

4 om när egen bil får användas tillämpliga. De regler finns i

som

denna punkt angående tillträdande och frånträdande anställning

av

skall gälla för resor vid utbildningens början och slut. Vidare blir 33 §

2 mom. KL som begränsar avdragsrätten till kostnader överstigande 6 000 kr tillämplig. Hänvisningen i andra stycket till punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL innebär att det är de schablonersättningar som

gäller vid tillfällig anställning som skall tillämpas. För att avdrag över huvud taget skall komma i fråga krävs att avståndet mellan bostadsor-

ten och utbildningsorten skall vara längre än 50 km och att över-

nattning utbildningsorten äger rum. Avdraget för logi skall beräknas till belopp motsvarande den faktiska utgiften. När det gäller

kostnader för måltider och småutgifter medges avdrag med ett halvt maximibelopp per dag under de tre första månaderna av bortovaron

och med 30 procent av helt maximibelopp för tid därefter f.n. 90

resp. 54 kr. Vid utbildning utom riket medges avdrag med ett halvt normalbelopp dvs. den normala ökningen i levnadskostnaderna under

en dag i resp. förrättningsland per dag under de tre första månaderna av bortovaron och till 30 procent av helt nomialbelopp för tiden

därefter. Till skillnad från vad som föreskrivs i punkt 3 a medges avdrag

endast om ersättning utgått och avdraget får inte överstiga uppburen

ersättning. I allmänhet är det arbetsgivaren eller den tidigare arbetsgivaren som betalar ersättningen, men det kan också vara en trygg-

hetsstiftelse eller t.ex. en stiftelse med anknytning till arbetsgivaren eller en arbetsmarknadsorganisation som utger ersättningen. En ytterligare skillnad mot vad som föreskrivs i punkt 3 a är att

avdraget för måltider och småutgifter inte får överstiga de schablonbe-

lopp som tidigare nämnts. Någon möjlighet att efter utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek avdrag med högre belopp än de schablonmässigt beräknade finns således inte. Rätten till avdrag för hemresor beräknas i enlighet med anvisnings-

punkt 3 vilket bl.a. innebär att avdrag medges för en hemresa inom riket varje vecka om avståndet mellan hemorten och bostadsorten överstiger 50 km och att avdraget nonnalt beräknas för billigaste

färdsätt. Även när det gäller hemresor förutsättning

är en för avdrag

sou 1995:94 Författningskommentarer 127

ersättning har utgått. Avdraget får inte överstiga den uppburna att ersättningen.

Regeln i punkt 3 femte stycket att avdrag medges under högst två

a

är gäller inte. I stället iden föreslagna anvisningspunktens tredje

anges stycke att avdrag medges längst under ett år, räknat från utgången av

uppsägningstiden. I fjärde stycket föreskrivs att rätten till avdrag inte skall gälla för

företagsledare, delägare och närstående till företagsledare eller till delägare i fämansföretag och inte heller för den är närstående till som företagsledare eller till delägare och är anställd i fämansägt handelsbolag de inte varit anställda i företaget eller bolaget på minst om halvtid under period två år i följd. När det gäller definitionen en av

fåmansföretag, fämansägt handelsbolag, företagsledare, delägare

av

och närstående gäller de definitioner som anges i anvisningspunkt 14

till 32

I stycket stadgas särregleringen för angivna kategorier i

femte att

fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag inte skall gälla om den skattskyldige kan visa att det föreligger särskilda skäl. I kapitel 8 har

angetts nägra exempel vad kan anses vara särskilda skäl, som vartill hänvisas.

74%

Kommittédirektiv

förmåner i samband med uppsägning Beskattning av Dir

och utbildning 1995:40

Beslut vid regeringssammanträde den 2 mars 1995

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppgift att kartlägga förekomsten av olika förmånstyper i samband med uppsägning och att belysa hur dessa behandlas i skattehänseende. Utredaren skall också lämna förslag till de regelförändringar som kan anses behövliga. Vidare skall utredaren analysera hur av arbetsgivaren bekostad utbildning behandlas skattemässigt och föreslå de regeländringar som bedöms nödvändiga. Utredarens arbete skall vara avslutat före utgången av september 1995.

Bakgrund

Förmåner som lämnas i samband med anställning eller uppdrag i annan form än kontant ersättning skall enligt 32 § l mom. kommunalskattelagen 1928:370, KL jämställas med kontant lön. Således är alla fönnåner i form av varor eller tjänster som har karaktär av ersättning för arbete i princip skattepliktiga. Detta gäller oavsett om förmånen ges ut direkt från arbetsgivaren eller uppdragsgivaren eller om den ges ut av en annan person. Vissa undantag från skatteplikt finns dock. Enligt huvudregeln i 42 § KL skall förmåner i annan form än pengar vid beskattningen tas upp till marknadsvärdet. Förmånsomrádet har under de senaste åren setts över av två offentliga

130 Bilaga

utredningar, Utredningen om tjånsteinkomstbeskattning SOU 1992:57 och 1993:44 och Utredningen om beskattning av förmåner SOU 1994:98. Ingen av dessa utredningar har dock särskilt behandlat förmåner som ges vid uppsägning eller utbildning. Under senare tid har i konjunktumedgångens spår personalavvecklingar blivit allt vanligare och kommit att omfatta allt fler märmiskor. Förmåner som består av annat än direkt lön eller avgångsvederlag i samband med personalavveckling har därmed också blivit vanligare och medför många gånger stora kostnader för företagen. Vissa åtgärder kan vara av sådan karaktär att det är tveksamt om dessa innebär förmån en för den anställde eller den Även det kan konstateras som sagts upp. om att det är en förmån kan det i ibland ändå vara osäkert hur förmånen skall hanteras skatterrtässigt. En typ av förmån i samband med uppsägning som är relativt vanlig är olika slags utbildningar. Utbildningsinsatsema kan variera till både innehåll och längd. Ibland ges utbildningen under uppsägningstiden, ibland efter det att anställningen har upphört och i vissa fall under såväl uppsägningstiden som under tid före eller efter uppsägningstiden. Som exempel på förmåner i samband med utbildning kan nämnas av arbetsgivaren bekostad tenninsavgift och studielitteratur. En skattskyldig som yrkar avdrag för kostnader i samband med utbildning har i praxis medgetts avdrag endast i begränsad utsträckning. Avdrag har i princip medgetts när utbildningen har ansetts nödvändig för intäktemas förvärvande eller utbildningen har jämställts med fullgörande av tjänst. Det är inte självklart att motsvarande betraktelsesätt kan tillämpas i fråga om förmån av utbildning som en uppsagd bereds under uppsägningstiden eftersom företaget knappast kommer att få någon direkt nytta av utbildningen. Därmed är det också tveksamt om utbildningen kan anses som fullgörande av tjänst. Det är också tveksamt om en utbildning kan anses som nödvändig för intäktemas förvärvande för en som är uppsagd. Beskattning av denna typ av förmåner kan sikt i viss utsträckning leda till minskad rörlighet arbetsmarknaden samt minska möjligheterna för en uppsagd att skaffa nytt arbete. Även i andra fall när arbetsgivaren bekostar utbildningen uppkommer frågan hur detta skall behandlas i skattehänseende. Från näringslivets sida har hävdats att reglerna på området i en del fall kan ge upphov till problem och att de därför behöver ses över.

Bilaga 13 1

Uppdraget

Utredaren skall kartlägga och redovisa vilka typer av förmåner som förekommer i någon större utsträckning i samband med uppsägning och hur dessa i dag behandlas i skattehänseende. Gränsen mellan å sidan skattepliktiga förmåner och å andra sidan ena skattefria sådana är för närvarande inte alltid helt klar. När det gäller olika slags insatser för uppsagd personal är dessa oftast att betrakta som förmån för den som sagts upp. Sammantaget kan det antas att det rör en sig stora kostnader för företagen och om förmånerna är skatteplikom tiga avsevärda förmånsvärden. Det är därför viktigt att dessa behandlas ett korrekt sätt i förhållande till lagstiftningen och att gällande skatteregler framstår som rimliga ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. Vidare skall utredaren ta ställning till om nuvarande skattelagstiftning leder till ett konsekvent och rimligt beskattningsresultat eller om det av arbetsmarknadspolitiska eller andra samhällsekonomiska skäl finns anledning att ändra reglerna detta område. Anser utredaren att ändringar bör göras skall förslag sådana lagändringar redovisas. Förmån i form av utbildning torde i princip vara skattefri endast om den är nödvändig för intäktemas förvärvande eller är att anse som fullgörande av tjänst. l takt med den allt snabbare förändringen av tekniken och arbetsförhållandena ökar kraven kompetensutveckling och flexibilitet hos arbetskraften. Det har i olika sammanhang hävdats att nuvarande regler är oklara, i vissa fall ogynnsarnrna samt inte anpassade till dagens behov av kompetensfömyelse och att de därför behöver ses över. Det är naturligt att göra denna översyn i samband med att förmåner vid uppsägning utreds. En av de vanligaste förmånerna vid uppsägning är nämligen just utbildning. Utbildning kan dessutom vara ett led i en arbetsgivares personalavvecklingsarbete trots att någon formell uppsägningssituation inte föreligger. Utredaren skall se över nuvarande skatteregler i syfte att klarare ange gränsen för skattefria resp. skattepliktiga utbildningsförmâner som helt eller delvis bekostas av arbetsgivaren. Dessutom bör utredaren överväga det arbetsmarknadspolitiska eller andra skäl finns anledning att om av ändra reglerna. Utredningsuppdraget omfattar även förmåner i samband med uppsägning och utbildningsförmån som utges eller bekostas av någon annan än arbetsgivare, som t.ex. Trygghetsrådet. Som en allmän begränsning för utredaren bör dock gälla att förslagen

132 Bilaga

inte får öppna möjligheter till överflyttning lön till skattefria förmåner av med därav följande intäktsbortfall för det allmänna. Den grundläggande principen om en likformig beskattning måste således så långt möjligt upprätthållas. Eventuella undantag från denna princip skall därför vara väl underbyggda och motiverade arbetsmarknadspolitiska eller andra av sarnhällsekonomiska skäl.

Övriga frågor

Utredaren skall också redovisa hur skattepliktiga förmåner utgår i som samband med uppsägning eller utbildning skall beaktas vid beräkning av pensionsgrundande inkomst. Utredaren är oförhindrad att ta upp även andra frågor som har ett nära samband med de frågor som utredaren särskilt skall behandla.

Redovisning av uppdraget m.m.

De förslag som utredaren lägger fram bör sammantaget inte leda till minskade skatteintäkter för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster av någon betydelse bör utredaren också möjliga ange ñnansieringsaltemativ.

För utredaren skall gälla regeringens direktiv till samtliga kommittéer

och särskilda utredare om offentliga åtaganden dir. 1994:23 och järnställdhetspolitiska konsekvenser dir 1994: 124. Utredningsarbetet skall vara avslutat före utgången september 1995. av

Finansdepartementet

Statens 1995

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Socialdepartementet

lT-kommissionens arbetsprogram 1995-96. [68] Várdenssvåra val. slutbetänkandeav Prioriteringsutredningen.[5]

Justitiedepartementet Könshandeln.[15]

Pensionsrättigheteroch bodelning. [8] Socialt arbete mot prostitutioneni Sverige. [16] Nya konsumentregler. Homosexuell prostitution. [17] IT och verksamhetsförnyelseinom rättsväsendet. Underhállsbidragoch bidragsförskott, Förslag till samverkansformer. [32] Del A och Del B. [26] nya Ersättning för ideell skadavid personskada.[33] Avgifter inom handikappomrádet.[35] Sambandet Redovisning Beskattning.[43] Kompetensoch kunskapsutveckling om yrkes- - - Aktiebolagets organisation. [44] roller och arbetsfält inom socialtjänsten.[58] Tvángsmedelenligt 27 och 28 kap. RB Ohälsoförsäkringoch samhällsekonomi samt polislagen. [47] olika aspekter modeller, finansiering - Godtrosförvärv stöldgods [52] och incitament. [59] av Näringslivetstvistlösning. [65] Kvinnofrid. Del A+B. [60] övervakningskamerorvid Dokumentationoch socialtjänstregister.[86] Polisensanvändningav förundersökning. [66] Vårdnad, boendeoch umgänge.[79]

Kommunikationsdepartementet

Ny rättshjälpslagoch andrabestämmelserom rättsligt bistånd. [81] Samordnadoch integrerad tågtrafik på Ett reformerat straffsystem. Del I-III. [91] Arlandabananoch i Mälardalsregionen.[25] Ãlvsäkerhet. [40]

Utrikesdepartementet Framtidsanpassad Gotlandstrañk. [42]

Lagen vissa internationella sanktioner EG-anpassadekörkortsregler. [48] om översyn. [28] Klimatförändringar i trafikpolitiken. [64] - en Röster om EU:s regeringskonferens Allmänna kommunikationer för alla [70] hearing med organisationsföreträdare,debattörer Finansieringslösningarför Göteborgs-och och forskare. [77] Dennisöverenskommelserna.[82] EU om regeringskonferensen1996

Finansdepartementet

- institutionernasrapporter synpunkter i övriga medlemsländer.[80] Grön diesel miljö- och hälsorisker. [3] - - EU-kandidater 12 länder som kan bli EUzs Långtidsutredningen1995. [4] nya medlemmar. [83] Fullt ekonomiskt arbetsgivaransvar.[9] Översyn av skattebrottslagen.[10]

Försvarsdepartementet Mervärdesskatt Nya tidpunkter för

- Muskövarvets framtid. [6] redovisning och betalning. [12] ekonomi. [13] Förmåner och sanktioner samladredovisning. [36] Analys av Försvarsmaktens - en Ett säkrare samhälle. [19] Prognoseröver statens inkomster och utgifter. [49] Utan stannar Sverige. [20] Förmåner och sanktioner Staden vatten utan vatten. [21] utgifter för administration. [56] - Radioaktiva slår jordbruk i Skåne.[22] Översyn av skattereglernaför stiftelser och ideella ämnen ut Brist elektronikkomponenter.[23] föreningar. [63] Gasmolnlamslâr Uppsala. [24] Naturgrusskatt, m.m. [67] Civilt bruk försvarets resurser Betaltjänster. [69] av regelverken, erfarenheter, helikoptrar. [29] Lägenhetsdata.[74] Samverkan för fred. Den rättsliga regleringen. [53] Försäkringsrörelsei förändring [87] Svenskainsatser för internationell katastrof-och Svenskari EU-tjänst. [89] flyktinghjälp. Kartläggning, analysoch förslag. [72] Omprövning av statliga åtaganden. [93] Personalavveckling, utbildning och beskattning. [94]

Statens offentliga utredningar 1995

Systematisk förteckning

Utbildningsdepartementet Miljödepartementet

Yrkeshögskolan Kvalificerad eftergymnasial Alkylat och Miljöklassning av bensin. [30] yrkesutbildning. [38] Ett vidareutvecklatmiljöklassystemi EU. [31] Allmän behörighetför högskolestudier.[41] Grundvattenskydd.[45] Förslag om ett internationellt flygsäkerhets- Kunskapsläget kärnavfallsomrádet1995. [50] universitet i Norrköping-Linköping. [57] Fastighetsbildning en gemensam uppgift för stat - Behörighetoch Urval. Förslagtill nya regler för och kommun. [54] antagningtill Universitet och högskolor. [71] Ett renat Skåne.[62] Ett aktiebolagför servicetill universitet och Kärnavfall och Miljö. [90] högskolor m.m. [73]

Jordbruksdepartementet

Den brukademångfalden.Del 1+2. [88]

Arbetsmarknadsdepartementet

Arbetsföretag En ny möjlighet för arbetslösa.[2] - Obligatoriska arbetsplatskontakterför arbetslösa.[7] Kompetensför strukturomvandling. [34] Somereflections on SwedishLabour Market Policy. [39] Några utländskaforskares syn svensk arbetsmarknadspolitik. [39] Effektivare styrning och rättssäkerhet i asylprocessen.[46] Ett samlatverksamhetsansvar för asylärenden.[55] Svenskflyktingpolitik i globalt perspektiv. [75] Arbete till invandrare.[76] EGzsarbetstidsdirektivoch desskonsekvenserför det svenskaregelsystemet.[92]

Kulturdepartementet

Konst offentlig i miljö. [18] Várt dagligablad Pstödtill svenskdagspress.[37] - Kulturpolitikens inriktning. [84] Kulturpolitikens inriktning i korthet. [84] - Tjugo árs kulturpolitik 1974-1994.[85]

Näringsdepartementet

Ett renodlatnäringsförbud. [1] Ny Elmarknad + Bilagedel. [14] Elförsörjning i ofred. [51] Den svenskaRymdverksamheten.[78]

Civildepartementet

Regionalframtid + bilagor. [27] Myndighetsutövningvid medborgarkontor. [61]

1995 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Ett renodlat näringsförbud.N. 40. Älvsäkerhet. K. . Arbetsföretag En ny möjlighet för arbetslösa. A. 41. Allmän behörighet för högskolestudier.U. . - Grön diesel miljö- och hälsorisker. Fi. 42. Framtidsanpassad Gotlandstrafik. K. . - Längtidsutredningen1995. Fi. 43. Sambandet Redovisning Beskattning.Ju. . - Várdenssvåraval. 44. Aktiebolagets organisation.Ju. . Slutbetänkande av Prioriteringsutredningen.S. 45. Grundvattenskydd.M.

Muskövarvetsframtid. Fö. 46. Effektivare styrning och rättssäkerhet . Obligatoriska arbetsplatskontakterför arbetslösa.A. i asylprocessen. A. . Pensionsrättigheter och bodelning. Ju. 47. Tvângsmedelenligt 27 och 28 kap. RB . Fullt ekonomiskt arbetsgivaransvar. Fi. samt polislagen. Ju. ..Översyn skattebrottslagen.Fi. 48. EG-anpassade körkortsregler. K. av Nya konsumentregler.Ju. 49. Prognoseröver statens inkomster och utgifter. Fi. . 12.Mervärdesskatt Nya tidpunkter för 50. Kunskapsläget kärnavfallsomrádet 1995. M. redovisningoch betalning. Fi. 51. Elförsörjning i ofred. N.

13.Analys av Försvarsmaktens ekonomi. Fö. 52. Godtrosförvärv av stöldgods Ju.

14.Ny Elmarknad + Bilagedel. N. 53. Samverkan för fred. Den rättsliga regleringen. Fö.

15.Könshandeln.S. 54. Fastighetsbildning en gemensam uppgift för stat - 16 Socialtarbetemot prostitutioneni Sverige.S. och kommun. M. . 17. Homosexuellprostitution. S. 55. Ett samlat verksamhetsansvar för asylärenden. A.

18. Konst i offentlig miljö. Ku. 56. Förmåneroch sanktioner

19. Ett säkraresamhälle.Fö. utgifter för administration. Fi. - 20. Utan stannar Sverige. Fö. 57. Förslag om ett internationellt flygsäkerhets-

21. Staden vattenutan vatten. Fö. universitet i Norrköping-Linköping. U.

22. Radioaktiva ämnen slår ut jordbruk i Skåne.Fö. 58. Kompetens och kunskapsutveckling om yrkes- - 23.Brist elektronikkomponenter. Fö. roller och arbetsfältinom socialtjänsten. S.

24. Gasmolnlamslår Uppsala.Fö. 59. Ohälsoförsäkringoch samhällsekonomi

25. Samordnadoch integreradtågtrafik olika aspekter modeller, finansiering - Arlandabananoch i Mälardalsregionen.K. och incitament. S.

26. Underhállsbidragoch bidragsförskott, 60. Kvinnofrid. Del A+B. S.

Del A och Del B. S. 61. Myndighetsutövningvid medborgarkontor. C.

27. Regional framtid + bilagor. C. 62 Ett renat Skane.M. 28. Lagen vissa internationellasanktioner 63. . Översyn skattereglema för stiftelser och ideella om av en översyn. UD. föreningar. Fi. - 29. Civilt bruk av försvarets resurser .Klimatförändringar i trafikpolitiken. K. regelverken,erfarenheter, helikoptrar. Fö. 65. Näringslivets tvistlösning. Ju.

30. Alkylat och Miljöklassning av bensin.M. 66. Polisens användning av övervakningskameror vid

31. Ett vidareutvecklatmiljöklassystem i EU. M. förundersökning.Ju.

32 IT och verksamhetsförnyelseinom rättsväsendet. 67. Naturgrusskatt m.m. Fi. . Förslagtill nya samverkansformer.Ju. 68. IT-kommissionensarbetsprogram 1995-96.SB.

33. Ersättning för ideell skadavid personskada,Ju. 69. Betaltjänster. Fi.

34. Kompetensför strukturomvandling. A. 70. Allmänna kommunikationer för alla K. - 35. Avgifter inom handikappomrádet. 71. Behörighetoch Urval. Förslag till nya regler för

Förmåner och sanktioner en samlad redovisning. antagning till Universitet och högskolor. U. . - Fi. 72. Svenskainsatser för internationell katastrof- och

37. Várt dagligablad stödtill svenskdagspress. Ku. flyktinghjälp. Kartläggning, analys och förslag. - 38. Fö. Yrkeshögskolan- Kvalificerad eftergymnasial

yrkesutbildning.U. 73. Ett aktiebolag för service till universitet och

39. Some reflections on SwedishLabour Market högskolor m.m. U.

Policy. A. 74. Lägenhetsdata.Fi.

Några utländska forskares syn svensk 75. Svensk flyktingpolitik i globalt perspektiv. A.

arbetsmarknadspolitik. A. 76 Arbete till invandrare. A. .

Statens offentliga 1995 utredningar

Kronologisk förteckning

77. Röster om EU:s regeringskonferens hearing med organisationsföretrâdare,debattörer och forskare. UD. 78. Den svenska rymdverksamheten.N. 79. Vårdnad, boendeoch umgänge. JU. 80. EU om regeringskonferensen1996 - institutionemasrapporter synpunkteri övriga medlemsländer.UD. - 8 Ny rättshjälpslagoch andrabestämmelserom . rättsligt bistånd.Ju. 82. Finansieringslösningarför Göteborgs-och Dennisöverenskommelserna. K. 83. EU-kandidater 12 länder som kan bli EU:s nya medlemmar. UD. 84.Kulturpolitikens inriktning. Ku. 84. Kulturpolitikens inriktning i korthet. Ku. - 85. Tjugo árs kulturpolitik 1974-1994.Ku. 86 Dokumentationoch socialtjänstregister.S. . 87. Försäkringsrörelsei förändring Fi. 88. Den brukademångfalden.Del 1+2. Jo. 89. Svenskari EU-tjänst. Fi. 90. Kärnavfall och Miljö. M. 91 .Ett reformerat straffsystem.Del I-III. Ju. 92. EGzsarbetstidsdirektivoch desskonsekvenserför det svenskaregelsystemet.A. 93. Omprövning av statligaåtaganden.Fi. 94. Personalavveckling,utbildning och beskattning. Fi.