Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

BESKATTNING AV VISSA

NATURAFÖRMÃNER M.M.

$©U

Delbetänkande av utredningen om tjänsteinkomstbeskattning

Statens offentliga utredningar

F

www

199257 E Finansdepartementet

Vissa

Beskattning av

naturaförmåner m.m.

Delbetänkande av Inledningen om tjänsteinkomstbeskattning

Stockholm 1992

SOU och Ds kan köpas från Allmänna Förlaget, som också på uppdrag regeringskansliets av förvaltningskontor ombesözjer remissutsändningar dessa publikationer. av

Adress Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 Stockholm Tel 08039 96 30 Telefax 08fl39 95 48

Publikationema kan också köpas i Infonnationsbokhandeln, Malmtorgsgatan Stockholm.

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-13081-5 Stockholm 1992 ISSN 0375-250X

Till

statsrådet Bo Lundgren

Genom beslut den 23 januari 1992 bemyndigade regeringen statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna i inkomstlaget tjänst. Med stöd av regeringens bemyndigande tillkallades den 23 januari 1992 regeringsrådet Arne Baekkevold. Som sakkunnig förordnades den 10 mars 1992 departementsrådet Carl Gustaf Femlund. Att som experter biträda utredaren förordnades fr.o.m. samma dag kanslirådet Kjell Olsson, skattedirektören Björne Sjökvist,

direktören Eskil Qwerin och kammarrättsassessom Christina Westerling.

Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 17 februari 1992 kammarrättsassessom Monica Dahlbom. Utredningen har antagit namnet Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning. Utredningen överlämar härmed sitt delbetänkande Beskattning av vissa naturaförmåner m.m.

Stockholm den 16 juni 1992

Arne Baekkevold

Monica Dahlbom

INNEHÅLLSFÖRTECKNING

Sid. FÖRKORTNINGAR 9 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

SAMMANFATTNING 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 INLEDNING 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Utredningsuppdraget 15 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Inriktningen av utredningsarbetet m.m. 17 . . . . . . . . . . . . . 1.3 Fortsatta överväganden 18 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 KOSTFÖRMÅNER 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Bakgrund 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Gällande rätt 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Inkomsttaxeringen 21 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 2.2.2 Avdrag för preliminär skatt 32 . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Arbetsgivaravgifter 32 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 2.2.4 Egenavgifter 34 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 2.2.5 Pensionsgrundande inkomst 35 . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet 35 . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Problemavgränsning 36 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.4 överväganden och förslag 41

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3 TRAKTAMENTEN M.M. 45 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Gällande rätt 45 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.1 Traktamenten och avdrag för ökade levnads-

kostnader 45 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2 Vissa övriga kostnadsersättningar 53 . . . . . . . . . . . 3.2 Problemavgränsning 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3 överväganden och förslag 57

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.3.1 Kostförmån, traktamenten och ökade levnads-

kostnader 57 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.2 Medgivande att preliminär skatt och arbetsgivar-

avgifter behöver beräknas traktamentser-

sättningar efter de tre första månaderna 67 . . . . . . .

3.3.3 Övrigt 68

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

4 PERSONALVÃRDSFÖRMÅNER 71 . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Bakgrund 71 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Gällande rätt 77 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Problemavgränsning 84 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.4 överväganden och förslag 87

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

s FÖRMÅNLIGA LÄN 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Bakgrund 91 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Gällande rätt 94 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Närmare om innebörden av reglerna 97 . . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Problemavgränsning 100 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.1 Direktiven 100 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4.2 Problemomrâden 100 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.5 överväganden och förslag 105

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 HOBBYVERKSAMHET 117 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Allmänt 117 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Gällande rätt 117 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Inledning 117 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Gränsdragningen mellan inkomst av tjänst och

näringsverksamhet 120 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.3 Gränsdragningen mellan tjänst och kapital 131 . . . . . . 6.2.4 Gällande rätt för sådana hobbyinkomster som

skall redovisas i inkomstslaget tjänst 132 . . . . . . . . . 6.3 Problemavgränsning 136 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.4 överväganden och förslag 137

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.1 Inledning 137 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.2 Begreppen hobby och annan inkomstgivande verk-

samhet 140 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4.3 Något om principerna för beskattning av

hobby m.m. 141 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7 ÖVRIGA FRÅGOR 151 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

s FÖRFATTNINGSFÖRSLAG 153 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 FÖRFATTNINGSKONIMENTARER 165 . . . . . . . . . . . . . 9.1 Kommunalskattelagen 1928370 165 . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Uppbördslagen 1953272 170 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilaga

Kommittédirektiv Dir. 19923

FÖRKORTNINGAR

AFL Lagen 1962381 om allmän försäkring BRÅ Brottsförebyggande rådet DLF Dagligvaruleverantörers Förbund EG Europeiska Gemenskapen KL Kommunalskattelagen 1928370 LRF Lantbrukamas Riksförbund LSK Lagen 1990 325 om älvdeklaration och kontrolluppgifter ML Lagen 1968430 om mervärdeskatt prop. Proposition RINK Utredningen om reformerad inkomstskatt rskr. Riksdagsskrivelse RSV Riksskatteverket RÅ Regeringensrättens årsbok SAL Lagen 1981691 om socialavgifter SHR Sveriges Hotell- och Restaurangförbund SIL Lagen 1947576 om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet SLR Statslåneräntan SOU Statens offentliga utredningar Surv Skatteutjämningsreserv UBL Uppbördslagen 1953272 USAL Lagen 1984668 om uppbörd av socialavgifter från arbetstagare

1 1 SAMMANFATTNING

Allmänt

Utredningen skall göra en översyn av reglerna i inkomstslaget tjänst. Vissa frågor har i enlighet med direktiven förtursbehandlats och redovisas i detta delbetänkande. Det gäller beskattningen av kostförmåner, vissa traktamenten m.m. personalvårdsförmåner, förmånliga lån och hobbyinkomster. I fråga , om traktamenten och avdrag för ökade levnadskostnader har förtursbehandlingen i huvudsak begränsats till frågor som har samband med kostförmåner vid tjänsteresor. Huvuduppgiften för utredningen är enligt direktiven att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i syfte att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare. Det sägs vidare uttryckligen i direktiven att eventuella regeländringar inte får innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontantlön med naturaförmån. Även i övrigt skall de grundläggande en reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast. Flertalet av de regler som delbetänkandet behandlar var föremål för genomgripande ändringar i samband med 1990 års skattereform. Dessa regler tillämpas första gången vid årets taxering och erfarenheterna från tillämpningen är därför hittills mycket begränsade. På grund härav och då utredningsarbetet på flera av de aktuella områdena skall fortsätta i en andra

12 etapp har förslagen begränsats till sådana frågor där ändring framen snar stått som särskilt påkallad.

Förslagen

Kosçförnzân, traktamenten m.m.

skattefrihet föreslås för fri kost som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och för fri frukost som åtnjuts på hotell eller liknande inrättning om kosten obligatoriskt ingår i priset för resan eller rummet. Vidare föreslås att uttryckliga bestämmelser införs om skattefrihet för representationsmåltider. Reseförsäkringar som tecknats för anställds tjänsteresor undantas också från beskattning. I fråga om avdraget för ökade levnadskostnader föreslås att detta inte behöver reduceras för tillhandahållna förmåner på allmänna transportmedel, men att det däremot skall reduceras för övriga tillhandahållna måltider och således bl.a. för hotellfrukostar och representationsmåltider. Schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader relateras till basbeloppet. Schablonvärderingen för fri kost ändras så att öretal inte kan uppkomma. I övrigt behålls nuvarande regler i princip. Det föreslås alltså inte några nya undantag eller jämkningsmöjligheter rörande fri kost som åtnjuts av vissa kategorier av anställda.

Personalvárdsfömzáner

Nuvarande regler behålls oförändrade. Frågan om en ändring reglerna av om s.k. korsvisa rabatter, dvs. rabatter som ges till anställda i närstående företag, övervägs närmare i slutbetänkandet.

13 Förmånliga lån

Reglerna för värdering förmån av räntefria eller lågförräntade lån ändras av i flera avseenden. För det första införs helt värderingsprincip för bundna lån med fast en ny ränta inkl. räntefria lån och för sådana lån med rörlig ränta där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan. För det andra införs en jämkningsmöjlighet för övriga lån. För den förstnämnda dvs. lån med fast ränta och liknande, frångruppen, gås således nuvarande princip med värdering på grundval av statslåneräntan vid utgången november året före beskattningsåret med tillägg av en proav centenhet. I stället skall värderingen ske med utgångspunkti förhållandena vid lånetillfállet. Förmånen skall sålunda beräknas på grundval av skillnaden mellan å sidan statslåneräntan vid lånetillfállet med tillägg av en proena centenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. För övriga lån behålls nuvarande värderingsprincip som huvudregel. En jämkningsmöjlighet införs dock följande innebörd. Har vid utgången av av maj under beskattningsåret statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången november året före beav skattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å sidan statslåneräntan vid utena gången maj beskattningsåret med tillägg procentenhet och å andra av av sidan den avtalade

Hobbyinkontster

Nuvarande regler behålls oförändrade.

Ikraftträdande

reglerna föreslås gälla fr.o.m. beskattningsåret 1993. De nya

-

mm wa mmm ämmzm

.äfmçäayâs A T .ømbmáøvs

maa i

. r

m mm såå ga sist inäêaê m tm

in

L ábâüaüå m - m mms-x .mä minä-s

mmm m i tim

x_._.f;_,_i_ol_l;

. m

,.

l INLEDNING

1.1 Utredningsuppdraget

Utredningen skall enligt direktiven göra en översyn av vissa regler i in-

komstslaget tjänst. översynen skall avse bl.a. reglerna om beskattning av

traktamenten, kostnadsersåttningar, naturaförmåner och hobbyinkomster. Syftet skall i dessa delar främst vara att åstadkomma regler som är enklare att hantera för skattskyldiga och arbetsgivare. Vidare skall utredningen överväga vissa ändringar av dels reglerna om avdrag för kostnader för resor med egen bil i tjänsten och för bilresor mellan bostad och arbetsplats, dels reglerna om beskattning av förmånliga lån. Vissa frågor har i enlighet med direktiven behandlats med förtur och redovisas i detta delbetänkande. Det gäller beskattningen av kostförmåner, vissa traktamenten m.m. personalvårdsförmâner, förmånliga lån och hobby- , inkomster. I fråga om traktamenten har förtursbehandlingen i huvudsak begränsats till frågor som har samband med kostförmåner vid tjänsteresor. Huvuduppgiften för utredningen är sålunda enligt direktiven att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i syfte att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare. Det sägs vidare uttryckligen i direktiven att eventuella regeländringar inte får innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att er-

16 sätta kontantlön med naturaförmån. Även i övrigt skall de grundläggande en reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast. Förutom att åstadkomma förenklingar skall utredningen undersöka om vissa av reglerna lett till en orättvis beskattning i del situationer eller en annars medfört oskäliga skatteeffekter. Enligt direktiven har kritik framförts i detta avseende beträffande beskattningen av förmånliga lån, kostförmåner och hobbyinkomster. Föredragande statsrådet uttalar här för egen del bl.a. att det kan ifrågasättas inte om reglerna om förmånliga lån fått mindre lämplig utformning. en Det är ofrånkomligt att den ökade beskattning på vissa de aktuella som av områdena införts skattereformen medför ett administrativt merarbete genom

för såväl skattskyldiga och arbetsgivare skattemyndigheter. Övergångs-

som vis har problemen helt naturligt varit ganska omfattande och det är klart att saken inte blir mindre problematisk av att ändringarna för många inneburit ekonomiska försämringar. Av det anförda har emellertid framgått att utredningen har en begränsad utredningsuppgift. Uppdraget är huvudsakligen att åstadkomma förenklingar och detta utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Det är alltså inte fråga att göra någon omprövning de prinom av ciper som antogs genom 1990 års skattereform. Det innebär med avseende på de frågor som behandlas i detta delbetänkande att det inte kan komma i fråga att som begärts från några håll föreslå t.ex. återgång till tidigare - - en system med skattesubventionering av kostförmåner, skattefrihet för statliga och kommunala traktamenten eller skattefrihet för hobbyinkomster. Det finns inte heller något större utrymme för att in och göra omvärderingar med avseende t.ex. den eller andra förmånen bör om ena hänföras till gruppen skattefria personalvårdsförmåner eller ej. Frågan diskuterades ingående i förarbetena till nuvarande lagstiftning och mynnade ut i klara ställningstaganden på de flesta områden, t.ex. vad gäller vilka typer av motionsformer som skall utgöra skattefri personalvårdsförmån, borttagande av skattefriheten för för anställda inom resebranschen resor etc. Även i dessa avseenden är utredningsuppdraget i princip begränsat till att

17 gälla förenklingar i systemet för att eliminera eventuella oklarheter eller orimliga effekter. Direktiven Dir. 19923 har fogats som bilaga till betänkandet.

1.2 Inriktningen av utredningsarbetet m.m.

Utredningsarbetet skall som nämnts bedrivas i två etapper. Vissa av de frågor som behandlats i den första etappen, och som således ingår i detta delbetänkande, är delfrågor inom två större beskattningsområden förmåns- beskattningen samt beskattningen av traktamenten och andra kostnadsersättningar där utredningsarbetet skall fortsätta i den andra etappen. Det innebär att det inte har varit möjligt att ta något generellt grepp på förenklingsåtgärdema. Även övervägandena givetvis varit inriktade på att finna om lösningar som kan gälla generellt krävs det en överblick av hela området för att ta ett sådant större grepp. Den korta tid som har stått till buds för den första etappen har självfallet också varit en begränsande faktor i denna del. Man måste också hålla i minnet att de ifrågavarande reglerna till stor del varit föremål för genomgripande ändringar i samband med 1990 års skattereform. reglerna tillämpas sålunda första gången vid årets taxering. De nya Det innebär att det ännu knappast finns några erfarenheter av den praktiska tillämpningen reglerna. Även dessa omständigheter till försiktighet av manar i fråga om förslagen till ändringar i regelsystemet. Mot denna bakgrund har grundinställningen under den första etappen varit såvitt gäller områden där utredningsarbetet skall fortsätta i en andra etapp att förslagen skall begränsas till dels sådana frågor där en snar ändring framstår som särskilt påkallad, dels sådana ändringar som bedömts inte hindra fortsatt reformarbete på områdena i fråga. Det bör i detta sammanhang påpekas att det till utredningen inkommit en mängd skrivelser från enskilda och organisationer. Utredningen har vidare haft ett stort antal överläggningar med företrädare för näringsliv, organisationer och andra som berörs av de nu aktuella problemen.

1.3 Fortsatta överväganden

Det kan vara lämpligt att här beröra några av de överväganden som kan bli aktuella i den andra etappen på de ifrågavarande områdena, dvs. beskattningen av förmåner samt traktamenten och andra kostnadsersättningar.

Beloppsgrânser

En åtgärd som i och för sig kan komma i fråga på båda områdena och som ofta efterlyses när det gäller förenldingar är införandet av beloppsgränser. I första hand gäller det frigränser för inkomstskatten, men även gränser för arbetsgivarens skyldigheter att göra preliminärskatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter samt lämna kontrolluppgifter diskuteras i sammanhanget, liksom den skattskyldiges åligganden att redovisa intäkter och motsvarande kostnader i deklarationen. Det nuvarande skattesystemet innehåller en mängd olika gränser av angivet slag som alla i första hand syftar till förenklingar av systemet. När det gäller de frågor som behandlas i delbetänkandet aktualiseras frågan om skattefrigränser främst när det gäller beskattningen av kostformåner, personalvårdsförmåner och hobbyinkomster. Andra typer av beloppsgränser aktualiseras i fråga om traktamenten. Samtidigt är det så att frågan om beloppsgränser också kommer att aktualiseras i nästa etapp vad gäller förmåner och kostnadsersättningar i allmänhet. Det är angeläget att man gör en samlad översyn av olika förekommande beloppsgränser i inkomstslaget tjänst innan man inför några nya sådana. Det mesta talar därför för att frågan om man eventuellt bör införa någon form av beloppsgräns bör anstå till slutbetänkandet. Ytterligare tre saker bör uppmärksammas i det sammanhanget. För det första avskaffades i samband med skattereformen skattefrigränsen om 600 kr för förmåner av mindre värde. Redan av det skälet finns det anledning att noga tänka sig för innan man inför en ny beloppsgräns av liknande slag.

19 För det andra innebär skattefrigränser inte så stora förenklingseffekter som man i förstone kan tro. Bl.a. måste såväl den skattskyldige som arbetsgivaren normalt ändå hålla reda alla intäkter för att kunna kontrollera om beloppsgränsen överskrids. Skattefrigränser torde därför ha sin största betydelse när det gäller uppdrag hos ideella föreningar o.d. där ersättningarna är låga och i huvudsak avser just kostnadsersättningar och naturaförmåner och där det inte finns ADB-system för den administrativa hanteringen. För det tredje kan skattefrigränser åsamka statsverket stora kostnader. Enligt direktiven bör förslagen sammantaget vara statsñnansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör möjliga ñnansieringsaltemativ Även budgetskäl talar alltså för att anges. frågan om skattefrigränser prövas först när utredningsförslagen kan överblickas i sin helhet.

Enkelhet och rättvisa

Det finns helt naturligt en viss motsättning mellan å ena sidan enkelhet och å andra sidan rättvisa i skattesystemet. En betydelsefull awägning mellan dessa båda delvis oförenliga faktorer har gjorts vid utformningen år 1985 av det nuvarande systemet för uppbörd av källskatter och arbetsgivaravgifter. Detta system har sålunda av främst förenklingsskäl utformats så att varje månad i princip är en sluten period. Det finns alltså inte inbyggt någon ordning för att efter årets utgång justera underlaget avseende t.ex. förmånsvärden, avdrag etc. med hänsyn till justeringar i den skattskyldiges deklaration. Inte heller finns någon generell möjlighet att jämka de schablonmässigt bestämda förmånsvärdena under beskattningsåret. Systemet är vidare utformat så att underlagen för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter så långt möjligt skall identiska. Systemet har fungerat väl och det har därför vara ansetts viktigt att bevara systemet intakt. Det har emellertid lett till vissa mindre tilltalande effekter från rättvisesynpunkt. Av detta skäl har i dagarna införts en möjlighet att i vissa fall beräkna källskatt och arbetsgivaravgifter

20 på ett justerat förmånsvärde motsvarande de jämkningsmöjligheter finns som vid inkomsttaxeringen prop. 199192l29, SkU32. Även i utredningens arbete uppkommer fråga sambandet mellan inom komsttaxeringen och underlaget för källskatt och arbetsgivaravgifter och den därmed sammanhängande frågan om införandet av jämkningsmöjligheter. Detta gäller bl.a. beträffande förmånliga lån, men också beträffande områden som skall behandlas senare. Det finns anledning att i den andra etappen närmare överväga om awägningen mellan enkelhet och rättvisa gjorts bästa möjliga sätt med avseende på de behandlade förhållandena. nu

2 1

2 KOSTFÖRMÃNER

2.1 Bakgrund

Före 1990 års skattereform huvudregeln för värdering av kostförmån att var

förmånsvärdet av ett mål om dagen lunch eller middag var lika med 60

procent genomsnittspriset för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. av Förmånsvärdet av helt fri kost var lika med 150 procent av nämnda genomsnittspris. Värderingsregeln således avsiktligt utformad så, att förmånsvärdet var understeg det faktiska värdet för måltider. Detta motiverades med personalhade införts den 1 januari 1988 innebar i huvudsociala skäl. Systemet som sak lagreglering tidigare praxis. Det innebar vidare att genomsnittsen av priset bestämdes grundval av prisinsamlingar.

2.2 Gällande rätt

2.2.1 Inkomsttaxeringen

Huvudregler

Till intäkt tjänst hänförs bl.a. avlöning, arvode och kostnadsersättning av samt förmån i bostad eller annat som utgått för tjänsten 32 § annan pengar,

22 1 mom. första stycket a kommunalskattelagen [l928370], KL. Värdet av fri kost, som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller eljest tillhandahållit skall upptas som intäkt av tjänst punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 § KL. Kostförmån värderas efter särskilda grunder punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 32 § och 42 § tredje stycket

KL. Förmånsvärdet av fri måltid bestående ett mål dagen lunch

av om eller middag är lika med genomsnittspriset i riket för lunchmåltid en av normal beskaffenhet medan förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris punkt 3 första stycket av anvisningarna till 42 § KL. Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för anställds måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset skall skillnaden tas upp som förmån delvis fri måltid av punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL. Om den skattskyldige utger ersättning för förmånen skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp punkt 4 första stycket av anvisningarna till 42 § KL. Om en arbetsgivare som tillhandahåller en lunchautomat de anställda införskaffar matvaror till denna och de anställda betalar pris för matsamma varoma som arbetsgivaren betalade till leverantören uppkommer inte någon skattepliktig förmån i samband med nyttjandet lunchautomaten Regeav ringsrättens dom den 8 januari 1992, målnr 2866-1991, förhandsbesked. I fråga om måltidskuponger vilkas värde på kupongema har förmånsangavs värdet ansetts utgöra skillnaden mellan marknadsvärdet av kupongema och vad den anställde hade betalat arbetsgivaren för dem. Marknadsvärdet motsvarar kupongvärdet, dvs. det värde som anges kupongema, såvida inte kupongema allmänt kan förvärvas till lägre pris Regeringsrättens dom den 30 januari 1992, målnr 2708-1991, förhandsbesked.

I propositionen 1989902110 del s. 327-328 anfördes följande skäl för

införandet av de nya reglerna.

Kommittén har påpekat att de nuvarande värderingsreglema utgör ett avsteg från en neutral beskattning och föreslår därför att förmånen i fortsättningen värderas till genomsnittspriset för

en normallunch. Detta innebär i princip att kostförmån inte subventioneras till någon del. Jag vill till en början framhålla att reformens målsättning i stort innebär en mer likformig beskattning av bl. a. löneförmåner. Vidare innebär förslaget om kraftigt sänkta skattesatser delvis nya förutsättningar för värderingen av förmåner. Några remissinstanser har anfört att subventionerade måltider bör anses som en del av arbetslivet eller friskvård och därmed utgöra personalvård. Om arbetsgivaren subventionerar anställdas måltider är detta emellertid en inbesparing av levnadskostnaderna för den anställde. Jag kan inte dela uppfattningen att det skulle röra sig om skattefri personalvård. Den omständigheten, att ex. arbetarskyddsstyrelsens föreskrifter om personalutrymmen behandlar även matutrymmen, inverkar inte min bedömning. Min principiella uppfattning i denna fråga innebär inte att jag saknar förståelse för den betydelse en god kosthållning kan ha för de anställdas allmänna hälsotillstånd och arbetsprestationer. I grunden utgör detta emellertid inte en fråga för beskattningen. Även andra skäl än sådana direkt har att göra med som mer en likformig beskattning av förmåner hos den anställde talar för ett de nuvarande reglerna för kostförmån. Jag syftar då slopande av bl. a. på de synpunkter som framförts ex. av statens pris- och konkurrensverk. Sannolikt förhåller det sig så, att ett slopande av sådana särregler som den förevarande på sikt leder till neutralitet och en effektiv utveckling i branschen. Detta ligger i linje med de övergripande målen för skattereformen. Jag anser alltså att värdet av kostförmån som arbetsgivaren tillhandahåller i fortsättningen bör avse genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Den anställde kommer om priset för måltiden är lägre att beskattas för mellanskillnaden.

Riksskatteverket, RSV, har för 1992 fastställt genomsnittspriset för en lunchmåltid till 44 kr 40 öre RSFS 199127. Detta genomsnittspris representerar enligt RSVs rekommendationer RSV Dt 199124 en lunchmåltid normal beskaffenhet måltid av dagens-rätt-karaktär med beaktande av

av olika måltidsaltemativ, dvs. såväl med ett eller flera som utan

måltidstillbehör. Sådana tillbehör till måltiden som bröd och smör, sallad

och måltidsdryck påverkar därför inte det skattepliktiga förmånsvärdet. En lunchmåltid av normal beskaffenhet får, enligt rekommendationerna, anses

ha tillhandahållits så snart en lagad rätt, dvs, en varm eller kall rätt som är

beredd och tillredd, ingår i den anställdes måltid. Övriga tillhandahållna

rätter och styckesaker värderas, enligt rekommendationerna, till marknadspris. Om priserna i det övriga sortimentet, dvs. annat än måltid dagens av rätt karaktär, genom arbetsgivarens subvention är lägre än marknadspriset uppkommer en skattepliktig förmån för den anställde motsvarande skillnaden mellan marknadspriset och det pris den anställde betalar. som

Undantag och jämkning

Från skatteplikten görs undantag i anvisningarna till 32 § KL. Enligt punkt 6 av anvisningarna till 32 § KL utgör Värnpliktig tillkommande naturaförmån inte skattepliktig intäkt och gäller i fråga personal vid samma om annan försvarsmakten som avlönas enligt för värnpliktiga gällande grunder, vapenfri tjänstepliktig, hemvärnspersonal och personal frivilligt fullgör annan som utbildning för att nå eller bibehålla kompetens för placering inom totalförsvaret, civilforsvarspliktig som inkallats till tjänstgöring enligt 12 § civilförsvarslagen l96074 och avlönas enligt för värnpliktiga annan som eller civilförsvarspliktiga gällande grunder. I fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande förekommer att vederbörande under utbildningstid åtnjuter fri kost. I dylikt fall får värdet av förmånen jämkas och upptas till det lägre belopp som med hänsyn till kontantersättningens storlek och övriga förhållanden framstår som skäligt punkt 1 tredje stycket anvisningarna till 42 § KL. av Värdet av fri kost får jämkas uppåt eller nedåt det finns synnerliga om skäl punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL. Det bör påpekas att som skattefri personalvårdsförmån forfriskningar anses och annan enklare förtäring i samband med arbetet inte kan som anses som måltid punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL. I RSVs rekommendationer avseende jämkning förmånsvärdet RSV Dt av 199124 sägs i huvudsak följande.

Jämkning bör ske om arbetsgivaren erbjuder en anställd en måltid som avsevärt avviker från lunchmåltid av normal beskaffenhet måltid av dagens-rätt-karaktär. Den omständigheten att den anställde avstår från exempelvis tillbehör till måltiden utgör inte grund för jämkning. Synnerliga skäl för jämkning får vidare anses föreligga för kost son1 arbetsgivare i Försvarsmakten erbjuder anställda vid förbandsövning och under tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar. Vid sådana förhållanden bör förmånen värderas till 50 procent av genomsnittspriset och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller den tjänstgöringsperiod som den anställde deltagit Med förbandsövning avses en sammanhängande övningsverksamhet med krigsorganiserade eller for utbildningsändamål organiserade staber och förband eller kadrar till dylika enheter, om övningsverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att personalens arbetsinsatser inte kan tidsplaneras och att arbetet inte kan avbrytas av i förväg bestämda raster eller uppehåll för vila m.m. I tid för förbandsövning räknas även in förberedelse- och avslutningsverksamhet som har sådant samband med övningen att arbetet inte kan tidsplaneras. Jämkning av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard jämfört med en normallunch bör komma ifråga endast i undantagsfall. Vid en sådan bedömning bör vägas in bl.a. om den anställde t.ex. vid en tjänsteresa haft ett avgörande inflytande i fråga om måltidsstandarden.

Förmån av fri eller subventionerad måltid för lärare eller annan personal vid skola, förskola, daghem och fritidshem beskattas enligt praxis inte om per-

sonalen vid måltiden har tillsynsskyldighet eller motsvarande ansvar för

barn under skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid. I propositionen 1987 8852 s. 62 uttalade föredragande statsråd att skattefrihet borde gälla även beträffande måltider tillsammans med senildementa patienter inom äldreomsorgen. Följande uttalande angående pedagogiska måltider återfinns i propositionen l98990l10, del s. 328.

Med anledning av synpunkter vid remissbehandlingen från bl. a. TCO angående beskattningsreglema vid s.k. pedagogiska måltider vill jag hänvisa till att det även i fortsättningen bör finnas en möjlighet till jämkning av förmånsvärdet om det föreligger synnerliga skäl. I sådana frågor utfärdar RSV rekommendationer för tillämpningen.

26 RSV har i sina rekommendationer RSV Dt 199124 angett att från beskattning skall också undantas förmåner fri eller subventionerad måltid av vårdpersonal inom omsorgsvården äter med förståndshandikappade. som Skattefriheten förutsätter enligt nämnda rekommendationer att personalen enligt anställningsavtal e.d. har skyldighet att delta i måltiden.

Stordnjiwrdelar

Förmånsbeskattning aktualiseras endast om arbetsgivaren lämnat någon form subvention till den anställde. Enligt förarbetena prop. 198990 110, del av s. 328 kan det därför inte komma i fråga att beskatta anställd i den situationen att en personalrestaurang grund av t.ex. stordriftsfördelar kan hålla ett pris som understiger det genomsnittliga lunchpriset och där marknadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och restauratören. I propositionen prop. 198990110, del s. 682 uttalade föredragande statsrådet vidare. i

En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet.

personalrestaurang således kan åberopa stordriftsfördelar till stöd för Om en att priset understiger det genomsnittliga priset enligt 42 § KL, uppkommer således inte någon skattepliktig förmån för den anställde. RSV har utfärdat följande rekommendationer i detta avseende RSV Dt 199124.

Med marknadshyra bör den hyra i kronor per m som

avses vid uthyrning till restaurangändamål. Är det intern kan tas ut en debitering, marknadsmässig. Köksdelen bör belasbör den vara tas med full hyreskostnad, så ock andra utrymmen som står till restaurangens förfogande utan inskränkning. Om andra utrymän köksdelen används även till andra ändamål, bör detta men

påverka marknadshyran. Lämpligen kan detta ske genom en uppdelning m h t tid och användningssätt. I de fall någon hyresmarknad att jämföra med inte finns kan en hyressättning baserad på en procentandel av omsättningen godtas. Hyressättningen bör omprövas varje år, oavsett om den är fast eller rörlig, dvs beräknats i kronor m2 eller i procent per av omsättningen. I de fall arbetsgivaren för sin verksamhet under marknadsmässiga villkor hyr lokaler som även inrymmer personalrestaurang, kan arbetsgivarens hyreskostnad godtas som marknadshyra även för restaurangdelen. Kostnadsberäkning på marknadsmässiga villkor skall göras för varjepersonalrestaurangpersonalmatsal. Genomsnittsvärdebaserat på kostnadsberäkning från flera restaurangermatsalar av likartad beskaffenhet men geografisk åtskilda, kan lagligen inte godtas.

Fn kost vid enstaka tillfällen

En fråga som uppkommer vid tolkningen av gällande regler är även fri om kost vid enstaka tillfällen skall beskattas. Härvid är följande uttalanden i

förarbetena av intresse. RINK föreslog i sitt betänkande Reformerad inkomstbeskattning SOU 198933, del III s. 23 att värdet av kostförmån skulle värderas på sätt som nu gäller. Som skäl för förslaget anförde RINK att målsättningen om en likformig beskattning av löneförmåner borde föranleda att kostförmån skulle värderas lika med genomsnittspriset för en normallunch och att förmån av helt fri kost skulle vara lika med 250 procent av genomsnittspriset för en normallunch. Ilagrådsremissen föreslogs dock att värderingsreglema skulle gälla även för kostförmån vid enstaka tillfällen, t.ex. i samband med representation. I anslutning härtill uttalades följande i remissen s.68-69.

Enligt min mening bör en av arbetsgivaren betald måltid som ex. lunch eller middag alltid anses utgöra en inbesparad levnadskostnad för den anställde, oavsett om måltiden har samband med representation eller intas i annat sammanhang. Då jag emellertid erfarit att rättsläget på området ibland uppfattats som

något oklart, är det angeläget att det uttryckligen klargörs att det här är fråga om en för den anställde skattepliktig förmån. De av mig föreslagna värderingsreglema bör alltså gälla även för kostförmån vid enstaka tillfällen, som i samband med representation. Den föreslagna regleringen kan ge upphov till tvekan om hur subventionerade måltider i samband med ex. personalkonferenser eller julñrande inom ett företag bör behandlas. Till ledning för tillämpningen kan följande anges. En gräns måste dras med utgångspunkt i vad som innefattas i sedvanlig personalvård. Att arbetsgivaren i samband med ex. julen bjuder de anställda på en måltid eller med vissa intervaller ordnar en personalfest i vilken ingår förtäring betald av arbetsgivaren bör inte föranleda beskattning hos den anställde. Bekostar arbetsgivaren däremot måltider i anslutning till aktiviteter som utgör ett led i arbetet såsom utbildning, konferenser och liknande är detta inte i första hand att se som personalvård. Den inbesparing av levnadskostnader som otvivelaktigt uppkommer för den anställde bör i sådana situationer beskattas. Likaså är det fråga om en skattepliktig förmån när arbetsgivaren bekostar en anställds måltid under tjänsteresor. Även i dessa fall bör ex. alltså förmånsvärde tas upp enligt de tidigare angivna riktlinjerna. Jag kommer senare att beröra de konsekvenser som kan uppstå om kostförmån erhålls under tjänsteresa och i vissa andra fall då avdrag för ökade levnadskostnader kan aktualiseras

avsnitt 5.3.3.. Redan här bör dock sägas att kostförmånen även

i de fallen bör tas upp till beskattning eftersom det rör sig om inbesparad levnadskostnad.

Punkt 3 av anvisningarna till 32 § och punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL föreslogs i lagrådsremissen få följande lydelse.

punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara den anställde upplåten. För den som är anställd och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånemas uppskattning. Vidare skall såsom intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyldige åtnjutna förmåner, därest han icke skulle varit berättigad att åtnjuta avdrag för utgifterna för förmånemas förvärvande för den händelse, att han själv förskaffat sig dem. Såsom intäkt skall således, under nyss angivna förutsättning, upptagas exempelvis värdet av fri kost, även vid enstaka tillfällen, och fria resor ävensom skatter, försäkringar 0.d., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller eljest tillhandahdllit. Arbetsgivares kostnader för tryggande av arbets-

tagares pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör dock icke skattepliktig intäkt.

punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL

Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen

lunch eller middag är lika med genomsnittspriset i riket för en

lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet helt fri av kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris.

Lagrådet yttrade, i fråga om kostförmån vid enstaka tillfällen, att det inte klart framgick av den föreslagna lydelsen av punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL att samma beråkningsgrund skulle tillämpas även vid fri kost vid enstaka tillfällen. Lagrådet framhöll också i yttrandet att kontrollmöjligheterna i ett system med beskattning av förmån av subventionerad kost är praktiskt taget obefintliga. Om det i lagrådsremissen framlagda förslaget ändå skulle läggas till grund för lagstiftning borde, enligt lagrådets mening, punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL få följande lydelse.

Förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen

lunch eller middag är lika med genomsnittspriset i riket för en

lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av helt fri kost är lika med 250 procent av nämnda genomsnittspris. Motsvarande gäller för kostförmån vid enstaka tillfälle. Bidra arbetsgivare till kostnaderna för anställds måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset skall skillnaden tas upp som förmån av delvis .fri måltid.

Föredragande statsråd uttalade i propositionen 1989902110, del s. 328 följande.

I lagrådsremissen togs särskilt upp frågan om beskattningskonsekvenserna för den anställde när arbetsgivaren subventionerar måltider vid enstaka tillfällen. Om en arbetsgivare står för kostnaden för anställdas måltider bör denna förmån anses utgöra en inbesparad levnadskostnad för den anställde oavsett om förmånen erhålls under en längre period eller om den utgår exem-

pelvis i samband med representation vid enstaka tillfälle. Mot bakgrund att rättsläget på denna punkt dock kan anses i viss av mån oklart föreslogs i lagrådsremissen ett klargörande. Förslaget innebar att kostförmån även vid enstaka tillfälle skall tas upp till beskattning. Jag kan instämma i den principiella inställningen angående rättsläget som kom till uttryck i lagrådsremissen. Emellertid måste det enligt min mening anses föra för långt att även vid enstaka tillfällen av representation beskatta den anställde för värdet eventuell kostförmån bl. a. eftersom det inte utan av vidare kan tas för givet att det skulle röra sig om en inbesparad levnadskostnad. Motsvarande resonemang kan föras när det gäller kostförmån vid enstaka arbetsmåltider och vid enstaka tillfälle under tjänsteresa och liknande. Inte heller i sådana fall bör normalt någon beskattning bli aktuell. Däremot bör skattepliktig kostförmån anses föreligga om måltid tillhandahålls ex. vid representation vid ett större antal tillfällen eller vid personalkonferenser, utbildning och liknande om måltiden inte bara avenstaka tillfällen. Förslaget om skatteplikt för kostförmån vid ser enstaka tillfällen bör alltså inte genomföras.

I specialmotiveringen till punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL i nämnda

proposition uttalades vidare 682.

Anvisningspunkten innehåller regler för värdering av kostförmån. Enligt förslaget skall förmånsvärdet i fortsättningen vara lika med det genomsnittspris som anges i första stycket. Det nuvarande andra stycket i anvisningspunkten bortfaller såonödigt. Som framgår av den allmänna motiveringen, avsom snitt 5.3.2.1, genomförs inte förslaget i lagrådsremissen om beskattning av kostförmån vid enstaka tillfälle. I anslutning till vad som anförs i den allmänna motiveringen om vad som bör gälla när ex. personalrestauranger genom stordriftfördelar kan ta ut ett pris som understiger genomsnittspriset, påpekar lagrådet att kontrollmöjlighetema i ett system med beskattning av förmån av fri kost är praktiskt taget obefintliga. Kontrollproblemen skall emellertid inte överdrivas. En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet. Lagrådet förordar att det bör komma till uttryck i anvisningspunkten att förmån av delvis subventionerad kost är skattepliktig. Detta får i och för sig anses följa av vad som i

31 princip gäller för närvarande. Lagrådets förslag till utformning av reglerna är emellertid klargörande och bör därför genomföras.

Skatteutskottet fann med hänsyn till vad anförts i propositionen i denna som fråga att utvecklingen på detta område borde awaktas innan gick in på man en närmare lagreglering av detaljfrågan beskattning måltider vid om av enstaka tillfällen och tillstyrkte således propositionen i denna del 198990 SkU30. Riksdagen antog skatteutskottets förslag rskr. l98990356. RSV har i utfärdade rekommendationer RSV Dt 199124 angett att fri kost är en skattepliktig förmån oavsett den tillhandahålls fortlöpande om eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresaförrättning, tjänstgöring på annan ort, kurser, kongresser, konferenser, studieresor o.d.

medan fri måltid i samband med representation extern eller intern och lik-

nande inte är skattepliktig. Begreppet representation definieras inte i skattelagstiftningen bemen greppet återfinns i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 20 § KL. Där av anges att utgifter för representation och liknande är att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast under förutsättning att utgifterna har ett omedelbart samband med verksamheten såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning betydande anläggningar för av mera verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. RSV har utfärdat rekommendationer om avdrag för representationskostnader m.m. att tillämpas fr.0.m. 1992 års taxering RSV Dt 199120. Enligt dessa rekommendationer hör till extern representation bl.a. affársförhandlingar, jubileum, invigning anläggav ningar, demonstrationer och visningar. RSVs rekommendationer avseende intern representation RSV Dt 199124 har följande lydelse.

Med intern representation och liknande bör i detta sammanhang avses sådant som personalfester, informationsmöten med perso-

nalen, interna kurser, planeringskonferenser t diskussioner

ex om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik.

32 En förutsättning är att det är fråga om i huvudsak interna möten för företaget, koncernen e.d., att sammankomsten har en varaktighet på högst en vecka, att det inte är fråga om möten som regelbundet hålls med kort mellanrum varje eller varannan

vecka samt att det är gemensamma måltidsarrangemang.

2.2.2 Avdrag för preliminär skatt

Åtnjuter skattskyldig jämte kontant inkomst andra förmåner skall preliminär

A-skatt beräknas efter inkomstförmånemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning for en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp 8 § första stycket Uppbördslagen [l953272], UBL. Värdet av bl.a. kostförmån skall beräknas i huvudsak enligt vad som gäller vid inkomsttaxeringen 8 § fjärde stycket UBL. Föreligger fall som ipunkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL, dvs. synnerliga avses skäl för jämkning, får Skattemyndigheten bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill 8 § femte stycket UBL. Om Skattemyndigheten har bestämt värdet förmånen enligt bestämmelserna i 5 § andra stycket lagen av 1984668 uppbörd socialavgifter från arbetstagare, USAL, som om av träder i kraft den 1 juli 1992, skall detta värde användas även vid beräkning preliminär skatt. Det sistnämnda framgår av 8 § sjätte stycket UBL, som av träder i kraft den l juli 1992.

2.2.3 Arbetsgivaravgifter

Underlag för beräkning av avgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller som eljest med anledning tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiav förmåner eller i fall i 3 kap. 2 § andra stycket lagen ga som avses 1962381 allmän försäkring, AFL, ersättning för utfört arbete om annan 2 kap. 3 § första stycket lagen [l981691] om socialavgifter, SAL. Härav följer bl.a. att förmånsvärdct fri kost skall ingå i underlaget för av arbetsgivaravgifter. skattepliktiga naturaförmåner skall, enligt 5 § USAL,

tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 § första fjärde styckena - UBL. I denna paragraf hänvisas till 42 § andra stycket KL samt punkt l andra och tredje styckena och punkt 3 av anvisningarna till den paragrafen, vilka i huvudsak är de regler som gäller vid inkomsttaxeringen och som har

redovisats under avsnittet inkomsttaxeringen. 5 § USAL har kompletterats

med ett nytt andra stycke som träder i kraft den l juli 1992. Ändringen

innebär följande avseende kostförmån. Om det föreligger fall som avses i

punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL synnerliga skäl får Skattemyndigheten på framställning av arbetsgivaren bestämma värdet av

förmånen med hänsyn härtill. Arbetsgivaren skall underrätta artbetstagare som berörs av skattemyndighetens beslut. Denna ändring motiveras i propositionen 199192129, s. 20f. med följande.

En grundprincip är och bör vara att samma värde skall utgöra underlag för beräkning av både preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. Det torde framstå som omotiverat och orättvist för många näringsidkare att valet av verksamhetsform avgör möjligheten till justering av underlaget för socialavgifter. Dessa skillnader kan, som jag nyss anfört, vara av avsevärd ekonomisk betydelse. På ett förmånsvärde av fri bil år 1992 som jämkas från

59 160 kr Volvo 740 GL 1992 års modell till 16 850 kr blir

i dag egenavgiftema 5 686 kr medan arbetsgivaravgiftema blir 20 584 kr. Det finns därför enligt min mening starka skäl för att införa en möjlighet att justera även det värde som ligger till grund för arbetsgivaravgifter när förutsättningar föreligger för att värdet jämkat vid taxeringen. En sådan möjlighet bör inte vara begränsad till bilförmån utan bör gälla även för kostförmån. Den torde dock i praktiken främst få betydelse för värdet av bilförmån med hänsyn till de relativt stora belopp det kan vara fråga om beträffande denna förmån. Skäl som talar emot en sådan möjlighet är av främst administrativ art. Regeländringen medför i viss mån ökad arbetsbelastning för skatteförvaltningen och väcker bl.a. frågor om vem som skall kunna begära ett beslut om ett justerat förmånsvärde, när justeringen skall kunna begäras och hur besluten skall vara utformade. I det följande skall jag närmare belysa dessa problem. s.2l I dag är det arbetstagaren som själv ansöker - - om jämkning av förmånsvärdet vid uttaget av preliminärskatt och inkomsttaxeringen i den mån han önskar någon jämkning.

2 I2-079l

Införs en möjlighet att justera förmånsvärdet vid beräkning av underlaget för arbetsgivaravgifter blir det intresse för av arbetsgivaren att han får en möjlighet att själv ansöka om en justering av förmånsvärdet om han anser att värdet den förav mån han utger till den anställde inte motsvarar det schablonvärde som förmånen annars skall tas upp till. Arbetsgivaren bör ges en sådan möjlighet. Möjligheten för arbetsgivaren att ansöka om justering av ett förmånsvärde bör av främst praktiska skäl vara frikopplad från den anställdes möjlighet att enligt gällande regler ansöka ett om jämkat förmånsvärde i samband med en ansökan om jämkning av den preliminära A-skatten enligt 45 § UBL. En sammankoppling med jämkningsinstitutet enligt UBL skulle leda till att en arbetsgivare inte skulle kunna få förmånsvärdet justerat i de fall en anställd först vid taxeringen begär att få förmånsvärdet jämkat. Särskilda svårigheter skulle också uppkomma när den anställde betalar B-skatt. Förutsättningarna för att få en justering av underlaget för arbetsgivaravgifter bör dock givetvis vara desamma som för jämkning vid taxeringen.

2.2.4 Egenavgifter

Grunden för beräkning av egenavgifter såvitt avser sjukförsäkringsavgift, barnomsorgsavgift, arbetsskadeavgift och arbetarskyddsavgift utgörs av sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 3 kap. 2 eller 2 § AFL a 3 kap. 4 § SAL. Till inkomst av annat förvärvsarbete hänförs därvid inkomst i pengar eller andra skattepliktiga förmåner för eget arbete och som inte utgör inkomst av anställning. Grunden för beräkning avgift såvitt av avser folkpensionsavgift, tilläggspensionsavgift och delpensionsavgift utgörs

av sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i ll kap. 3 § AFL. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses bl.a. i detta fall ersättning för arbete för någon annans räkning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner

eller ersättning som utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt KL och som, utan att anställningsförhållande förelegat, utbetalats av fysisk bosatt person utomlands eller utländsk juridisk person allt i den mån inkomsten inte är att hänföra till inkomst av anställning. Sådan inkomst tas dock inte med i beräkningen om ersättningen från den, för vilken arbetet utförts, under året inte uppgått till l 000 kr. Värde av kostförmån, kan hänföras till som

35 inkomst annat förvärvsarbete, skall alltså ingå i underlaget för egenavav gifter i den mån värdet tillsammans med annan ersättning från en och utgivare uppgått till 1 000 kr. Kostförmånen skall tas upp till ett samma värde bestäms i enlighet med 8 § första-fjärde och sjätte styckena UBL. som När skäl föreligger får avvikelse ske från förmånsvärdet skattemyndigsom heten bestämt enligt 5 § andra stycket USAL i dess lydelse från den 1 juli 1992 3 kap. 2 § tredje stycket AFL i dess lydelse fr.o.m. den 1 juli 1992. Värdet kan således endast tas till jämkat värde om Skattemyndigheten upp jämkat förmånsvärdet enligt 5 § andra stycket USAL.

2.2.5 Pensionsgrundande inkomst

Pensionsgrundande inkomst beräknas för den under inkomståret haft insom komst anställning eller annat förvärvsarbete och som under inkomståret av har fyllt lägst 16 och högst 64 år. Har den försäkrade erhållit hel ålderspension under hela inkomståret eller avlidit under året beräknas ingen pensions-

grundande inkomst ll kap. 1 § AFL. Med inkomst av anställning avses

lön eller ersättning i eller andra skattepliktiga förmåner som annan pengar försäkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst 11 en kap. 2 § första stycket AFL. Till sådan inkomst räknas dock inte från en och arbetsgivare utgiven lön under ett är inte uppgått till 1 000 samma som kr. Det skattepliktiga värdet fri kost ingår alltså normalt i den pensionsav grundande inkomsten.

2.2.6 Kontrolluppgiftsskyldighet

Kontrolluppgift bl.a. förmåner utgör skattepliktig intäkt av tjänst om som skall lämnas den gett ut förmånen 3 kap. 4 § LSK. Kontrolluppav som gifter skall lämnas för den den uppgiftsskyldige har fått skattepliktig som av förmån. Har mottagaren betalat ersättning för förmån, skall förmånsvären det sättas ned med ersättningens belopp 3 kap. 6 § andra stycket LSK. Avser förmånen endast del år skall uppgift lämnas om den tid för vilken av

förmånen utgått 3 kap. 6 § tredje stycket LSK. Uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 4 § LSK föreligger först efter föreläggande av skattemyndighet beträffande bl.a. förmån med anledning tillfälligt arbete, getts ut av som av fysisk person eller dödsbo och inte utgör omkostnad i näringsverksamhet, om avdrag för preliminär A-skatt inte har gjorts och det mottagaren som sammanlagt fått haft ett lägre värde än l 000 kr för hela året samt förmån med anledning av tillfälligt arbete i andra fall än angetts och det som nyss som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 100 kr för hela året 3 kap. 5 § LSK. Förmånsvärdet skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i KL, vilka redovisats under avsnittet Inkomsttaxeringen. Värdet får, enligt 3 kap. 7 § LSK i dess lydelse fr.o.m. den l juli 1992, beräknas till jämkat värde endast om det föreligger beslut skattemyndighet enligt 5 § av andra stycket USAL i dess lydelse fr.o.m. den l juli 1992 sådant värde. om

2.3 Problemavgränsning

Direktiven

Skattereformen medförde vissa ändringar i reglerna värdeom ring av helt eller delvis fria måltider. Enligt de äldre reglerna skulle förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om

dagen lunch eller middag vara lika med 60 % genomsnitts-

av priset i landet för en normal lunch. Förmånsvärdet helt fri av kost utgjorde 150 % av genomsnittspriset. Enligt de gällande nu reglerna skall förmånsvärdet av en fri måltid tas till 100 upp procent av genomsnittspriset och helt fri kost till 250 % av genomsnittspriset. Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för den anställdes måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset, skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri kost punkt 3 anvisningarna till av 42 § KL. Kritiken mot de företagna ändringarna har i huvudsak varit av två slag. Dels har det hävdats att det av folkhälsoskäl bör finnas kvar en skattesubvention för mältidsförmåner, dels har kritik framförts om att schablonreglema i vissa fall upphov till ger orimliga effekter för vissa kategorier av anställda, t.ex. för anställda inom restaurangnäringen, genom att det belopp den en-

skilde får ta upp till beskattning i vissa fall kan överstiga kostnaden för måltiden. Enligt min mening finns det av principiella skäl ingen anledning att gå ifrån grundtanken att måltidsförmåner bör beskattas fullt ut. Det är således inte en uppgift för skattesystemet att subventionera förmåner av detta slag. Med hänsyn till att det är en förmån som ett stort antal skattskyldiga har är det nödvändigt att ha en enkel och lättillämpad schablonmetod, som bara undantagsvis bör kunna frångås. Mot bakgrund av den nyss redovisade kritiken om orimliga effekter i vissa fall finns det dock anledning för utredaren att närmare undersöka om det förekommer effekter som bör åtgärdas och, om så skulle vara fallet, föreslå tänkbara modifieringar av reglerna. I detta sammanhang vill jag också ta upp frågan om fria måltider i samband med tjänsteresor. Om arbetsgivaren i samband med en anställds tjänsteresa betalar dennes måltider, skall schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader reduceras med vissa procentsatser. Dessutom påförs den anställde ett förmånsvärde på grund av de fria måltiderna. Det kan i och för sig hävdas att det är en principiellt riktig ordning. Förmånsbeskattningen av måltiderna i dessa fall leder emellertid till åtskilligt administrativt krångel som, åtminstone när det är fråga om enstaka måltider, inte alltid står i rimlig proportion till de jämförelsevis låga skattebelopp det i dessa fall är fråga om. Utredaren bör därför undersöka konsekvenserna av att fria måltider i viss utsträckning undantas från förmånsbeskattning i samband med tjänsteresor.

Två problemområden

Enligt direktiven finns det av principiella skäl ingen anledning att ifrån grundtanken att måltidsförmåner bör beskattas fullt ut. I direktiven anges

som problemområden dels att schablonreglema i vissa fall kan ge upphov till orimliga följder för vissa kategorier av skattskyldiga, dels att förmånsvärderingen av måltider i samband med tjänsteresor ger upphov till administrativt krångel. Skatteutskottet har i betänkandet 199192SkU20 uttalat att det är angeläget

att utredningen också redovisar konsekvenserna av det nya systemet med avseende hur lunchätandet påverkats och hur eventuella förändringar har påverkat branschen och de anställda.

38 Under den begränsade tid som utredningen har haft till sitt förfogande inför detta delbetänkande har det inte funnits utrymme för att göra en sådan undersökning som skatteutskottet efterlyser och det har enligt utredningsdirektiven inte heller uppdragits utredningen att göra en sådan. De uppgifter som utredningen har haft tillgång till i detta avseende har presenterats av Lunchfrämjandet. Av detta material framgår följande. Under år 1990 hade kupongföretagen ca 800 000 användare medan ca l 300 000 personer hade tillgång till subventionerade måltider i personalmatsalar. År 1991 minskade det ifrågavarande lunchätandet. Endast 400 000 löntagare subca ventionerad lunch med kuponger medan ca 750 000 löntagare åt subventionerad lunch i personalmatsalar. Totalt minskade således det ifrågavarande lunchätandet med 40-50 procent jämfört med 1990. Enligt en undersökning gjord av Dagligvaruleverantörers Förbund DLF har mellan åren 1990 - 1992 utnyttjandet av personalmatsalar minskat med 23 procent, lunchätandet på öppna restauranger minskat med 13 procent och utnyttjandet av medhavd mat hemifrån ökat med 23 procent. Vidare har, enligt uppgifter från Lunchfrämjandet, antalet arbetstillfällen inom restaurangnäringen minskat

med 10 000 till följd den tidigare mervärdeskattehöjningen.

av Som en kommentar från utredningens sida till de lämnade uppgifterna kan framföras att det inte torde vara enbart skattefaktorer som påverkat lunchätandet utan också den försämrade konjunkturen. Lunchfrämjandet och Sveriges Hotell- och Restaurangförbund SHR har föreslagit att lunchförmån inte skall ingå i underlaget för socialavuttag av gifter. Härigenom skulle, enligt deras uppfattning, omsättningen inom restaurangnäringen öka och orättvisor mellan anställda på olika arbetsplatser minska och vidare skulle ett sådant system passa väl in i den pågående EGanpassningen utan att behöva leda till minskade statliga intäkter. Förslaget att inte räkna in värdet av lunchförmån i underlaget för uttag av socialavgifter innebär i princip en återgång till det tidigare skattesystemet med subventioner av lunchförmåner. Detta skulle medföra ett stort avsteg från den grundläggande principen enligt skattereformen om en neutral beskattning och således även ett avsteg från vad som i princip gäller för övriga

39 skattepliktiga förmåner. En sådan särreglering ger också den effekten att arbetsgivaren måste ha olika underlag för beräkning av preliminärskatteavdrag och för uttag av socialavgifter. Dessutom måste arbetsgivaren på kontrolluppgiften särredovisa lunchförmånen som icke socialavgiftsgrundande. Det innebär således administrativt merarbete att införa en sådan ordning. Om det är lagstiftarens önskemål att subventionera lunchförmåner kan en subvention göras på ett enklare sätt, exempelvis genom att värdet av en måltid liksom tidigare värderas lägre än marknadsvärdet. Det ligger dock som nämnts utanför utredningsdirektivens ram att föreslå någon skattesubventionering. Med det anförda lämnar jag frågan om lunchförmåner skall särbehandlas i socialavgiftshänseende. Problemen i fråga om beskattning av kostförmån kan i enlighet med direktiven delas i två huvudområden. Det första området gäller värderingen av kostförmånen när denna utgår till sådana kategorier av skattskyldiga beträffande vilka arbetsgivarens kostnader för måltiderna understiger schablonbeloppet. I direktiven nämns särskilt anställda inom restaurangnäringen. Det är här fråga om ett problem som i princip gäller generellt för anställda hos sådana arbetsgivare som på grund av stordriftsfördelar eller liknande kan framställa måltider till lägre kostnad än vad som motsvarar värdet på marknaden i allmänhet. Man kommer här bl.a. på frågan om det finns synnerliga skäl enligt punkt 4 andra stycket anvisningarna till 42 § KL att nedjustera värdet av sådana måltider. av Det andra området gäller förmånsbeskattningen av fria måltider i samband med tjänsteresor. Den kritik som riktats mot bestämmelserna i detta avseende går i huvudsak ut att de medför ett betydande administrativt merarbete trots att hanteringen i de enskilda fallen oftast rör bara mindre belopp. Det har i detta sammanhang särskilt framhållits att det är svårt för

arbetsgivaren att genom enkla rutiner fånga upp vilka kostförmåner de

anställda faktiskt utnyttjar, vilket är nödvändigt för att arbetsgivaren skall ett riktigt underlag för avdrag för preliminär skatt och uttag av arbetsgivaravgifter samt för uppgifterna på kontrolluppgiften.

40 Problemen med kostförmåner i samband med tjänsteresor sammanhänger således främst med arbetsgivarens svårigheter att kontrollera om de anställda utnyttjat de kostförmåner som tillhandahållits. För att förenkla redovisningen förutsätter vissa arbetsgivare att tillhandahållna förmåner utnyttjats om annat framkommer. Andra arbetsgivare redovisar inte tillhandahållna förmåner om den anställde inte uppger att förmånema har utnyttjats. Det innebär att det blir svårt för skattemyndighetema att kontrollera den om anställde erhållit förmåner av ifrågavarande slag, när förmånema redovisas enligt olika principer på kontrolluppgiften och utan att arbetsgivaren tar reda på om förmånema faktiskt utnyttjats. När den anställde åtnjuter daglig fri kost på den ordinarie arbetsplatsen uppkommer normalt inte några problem av nu angivet slag. Måltidema registreras då antingen automatiskt genom t.ex. ett kort som lämnas vid kassan i personalmatsalen eller manuellt genom lämnande av kupong, anteckning på lista eller dylikt. Intas måltiden annat ställe än det normala där varken kupong eller kort kan användas, utan måltiden måste betalas kontant, kan arbetsgivaren registrera måltiden i samband med att den anställde begär

ersättning för sitt utlägg. Några problem för arbetsgivaren att fånga upp

kostförmån i dessa sammanhang föreligger således normalt inte. Det innebär att övervägandena i denna del i stort sett torde kunna begränsas till just de fall som angetts i direktiven, nämligen kostförmån vid tjänsteresor o.d. Denna fråga hänger emellertid så frågan nära samman med om traktamentsbeskattningen att den bör behandlas i det sammanhanget. Dessa frågor tas upp i det närmast följande kapitlet 3.

Övervägandena i detta avsnitt begränsas således till frågan om värderingen

av kostförmåner för restauranganställda och liknande grupper.

2.4 överväganden och förslag

Utredningens förslag Förslag i fråga om kostförmåner vid tjänsteresa och representation redovisas under kapitel 3 Traktamenten m.m. I övrigt behålls nuvarande regler angående kostförmåner i princip. Det föreslås alltså inte några undantag eller jämkningsmöjligheter nya för vissa kategorier av anställda. Schablonvärderingen ändras däremot så att öretal inte kan uppkomma.

Den fråga här i första hand skall övervägas är således om man vid som värderingen kostförmån skall ta hänsyn till arbetsgivares verkliga av en kostnader för måltiderna när kostnaderna understiger schablonbeloppet. Som tidigare påpekats är det här i princip fråga om ett generellt problem för anställda hos arbetsgivare på grund av stordriftsfördelar e.d. kan som tillhandahålla måltider till särskilt låga kostnader. I förarbetena har påpekats att det givetvis inte kan komma i fråga att beskatta en anställd i den situationen att personalrestaurang på grund av stordriftsfördelar kan hålla ett en genomsnittliga marknadspriset. Det uppkommer då, pris som understiger det sägs det, inte någon skattepliktig förmån för den anställde. Man därvid ha haft i tankarna det fallet att den anställde betalar synes måltiden med belopp motsvarande åtminstone arbetsgivarens kostnad. Är det däremot så att arbetsgivare, på grund av stordriftsfördelar kan en som framställa särskilt billiga måltider, tillhandahåller måltiderna gratis eller, vilket ofta torde fallet för restauranganställda, till ett pris som svarar vara mot endast marginalkostnadema för personalmåltidema uppkommer en skattepliktig förmån. Värderingen denna skall då enligt huvudregeln ske av till marknadsmässigt genomsnittspris, dvs. det RSV fastställda schablonav värdet. En lägre värdering i dessa fall förutsätter således tilllämpning av undantagsregeln om synnerliga skäl. Det ligger i sakens natur att schablonvärdering förevarande slag i en av vissa fall innebär övervärdering och i andra fall en undervärdering av en

42 den förmån som utgår. Det är vidare att märka att utgångspunkten för schablonregeln är att värderingen skall ske inte grundval arbets- - av givarens kostnader för kostförmånen utan på grundval genomsnittspriset - av i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. värderingen skall således ske med utgångspunkt i det pris måltid normalt betingar på som en en lunchrestaurang utan hänsyn till måltiden tillhandahålls i lunchmatsal om en hos arbetsgivaren eller i en vanlig restaurang för allmänheten och också utan hänsyn till priset för måltiden i det enskilda fallet. Det kan mot denna bakgrund knappast komma i fråga att låta arbetsgivarens kostnad för måltiden påverka värderingen. Frågan är då om det på grund kan finnas anledning att särbehandla annan kostförmåner för restauranganställda och liknande. Från de berörda personalgruppema har framförts bl.a. att de inte har samma möjligheter som andra personalgrupper att undvika förmånsbeen skattning genom att betala de låga priser som stordriftsfördelarna i och för sig kan motivera. Man menar att en arbetsgivare endast driver som restaurangrörelse måste ta ut högre priser än huvudverksamheten om avser något annat och restaurangrörelsen är biverksamhet drivs främst i en som de anställdas intresse. I sistnämnda fall kan arbetsgivaren sålunda nöja sig med att ta ut lägsta möjliga marknadspris och kvitta eventuell utebliven vinst mot lägre löneökningar. När arbetsgivaren å andra sidan är restaurangägare kan prissättningen gentemot allmänheten bli avgörande för förmånsvärderingen, vilket i allmänhet innebär att det inte blir fråga om ett lägre pris än riksgenomsnittet. De nu angivna förhållandena utgör enligt min mening inte tillräcklig anledning att frångå huvudregeln för förmånsvärderingen. Det är i själva verket här fråga om förhållanden som i större eller mindre omfattning kan förekomma även beträffande andra arbetsgivare än restaurangägare, även om förhållandena är mest uttalade beträffande dessa. Häri ligger också att det är svårt att skilja ut den grupp anställda eller arbetsgivare skulle av som kunna ifrågakomma för en särreglering.

43 Som har framgått av beskrivningen av gällande rätt har synnerliga skäl ansetts föreligga för jämkning av förmånsvärdet i fråga om bl.a. kost som arbetsgivare i försvarsmakten erbjuder anställda vid förbandsövning eller under tjänstgöring till sjöss marinens båtar. Man har här tydligen beaktat att de speciella omständigheterna i dessa fall ofta kan inverka negativt på måltidemas kvalitet. Något sådant förhållande föreligger inte beträffande restauranganställda. Det har dock från restaurangnäringen hävdats att skäl för jämkning föreligger på grund att de anställda ofta måste inta målav tiderna utan att ha tillgång till någon ordentlig matsal. Det är uppenbart att den miljö som står till buds för måltiderna skiljer sig i betydande grad mellan olika anställda. Detta är å andra sidan inte något som grupper av annat än i mycket speciella fall kan utgöra en grund för att frångå schablonvärderingen. Restauranganställda kan inte som grupp betraktad anses så missgynnade beträffande matmiljön att ett undantag är befogat för deras del detta skäl. Det finns enligt min mening inte heller på annan grund skäl av att införa någon särskild vårderingsregel för restauranganställda. I detta sammanhang bör också nämnas att från försvarets sida har framförts önskemål att värdet kost vid förbandsövningar 0.d. skall jämkas om av till 0. Som skäl härför har angetts att dessa måltider intas under så speciella omständigheter att de är att jämställa med de skattefria s.k. pedagogiska måltiderna. Det kan dock inte anses att de ifrågavarande kostförmånerna har karaktär de pedagogiska måltiderna eller att de annars saknar samma som värde och jag är därför inte beredd att föreslå att de undantas från beskattning. Ytterligare fråga angående värderingen bör övervägas. Som reglerna en är utformade kan värdet kostförmånerna komma att hamna på ett benu av lopp innehåller ören. Detta medför administrativt merarbete som inte som framstår motiverat. En avrundning till närmast hela krontal bör därför som i vart fall ske. En avrundning genomsnittspriset för en lunchmåltid till av hel krona eller femtal kronor medför dock att värdet för helt fri kost kan komma att hamna på ett värde med ören. Om man däremot först räknar ut värdet för helt fri kost och avrundar detta belopp till närmast tiotal kronor

44 och därefter bryter ut värdet av en måltid från detta belopp 40 % värdet av

för helt fri kost undviker att hamna på ören. Man får också den effek-

man ten att det fastställda värdet för en måltid vid en måttlig prisstegring kan gälla mer än ett år, eftersom avrundningen kan uppgå till 40 % 5 kr x 2 kr. För en skattskyldig har förmån fri lunch skulle sådan som av en schablonisering innebära en möjlig årlig vinst respektive förlust i jämförelse

med nuvarande regler på maximalt ca 200 dagar å 2 kr 50 % 200 kr.

x Jag anser att en sådan avrundning är motiverad från förenklingssynpunkt. Förslaget föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL.

3 TRAKTAMENTEN M.M

3.1 Gällande rätt

3.1.1 Traktamenten och avdrag för ökade levnadskostnader

Allmänt

Med traktamente sådan extra ersättning utöver lön som utgår för anavses ställd vid i tjänsten utanför den vanliga verksamhetsorten. Med dagresa traktamente ersättning utgår för att täcka kostnadsökningen för avses som måltider samt diverse småutgifter. Med nattraktamente avses ersättning som utgår för logikostnader. Traktamentsersättning är skattepliktig, se avsnitt Inkomsttaxeringen nedan. Tidigare dock traktamentsersättning skattefri för statligt och kommunalt var skattepliktiga för privatanställda. Anställd i enskild tjänst fick anställda men dock avdrag för ökade levnadskostnader med ett belopp som svarade mot uppburet traktamente, dock högst med RSV årligen fastställda normalbeav 1990 avskaffades avdragsrätten avseende endagsförrättningar. lopp. F r.o.m.

Inkontsttaxeringen

Till intäkt tjänst hänförs även kostnadsersättning som utgått för tjänsten

av 32 § 1 första stycket KL. Särskild ersättning som är anvisad för mom. a

46 vissa med tjänsten förenade omkostnader, måste betalas den skattsom av skyldige, skall tas upp som intäkt tjänst punkt 4 anvisningarna till av av 32 § KL. Traktamentsersättning är således skattepliktig intäkt. Enligt huvudregeln i 20 § KL skall, vid beräkning inkomsten av från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäktemas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i eller pengar pengars värde som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Från intäkt av tjänst får avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande tjänsten, såvitt inte för kostnader av samma anvisats särskilt anslag som på sätt som anges i 32 § 2 utlandstillägg mom. m.m. skall tas upp som intäkt. Avdrag får ske för bl.a. ökade levnadskostnader vid resa i tjänsten utom den vanliga verksamhetsorten varit som förenad med övernattning 33 § 1 KL. mom. Har skattskyldig i sitt arbete företagit varit förenade med överresor som nattning utom den vanliga verksamhetsorten, har han rätt till avdrag för den ökning i levnadskostnaden, han har haft grund han vistats som av att utom sin vanliga verksamhetsort punkt 3 första stycket anvisningarna till av 33 § KL. Sådan kostnadsökning kan avse utlägg för logi, merkostnad för måltider samt diverse småutgifter punkt 3 tredje stycket anvisningarna av till 33 § KL. Med den vanliga verksamhetsorten förstås ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd 50 kilometer från den skattav skyldiges bostad. Tjänsteställe är den plats där arbetstagare fullgör en huvuddelen av sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, tjänsteställe i regel den plats där anses som arbetstagaren fullgör del sitt arbete, såsom hämta och lämna en av att arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår under begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe punkt 3 andra stycket anvisningarna till 33 § KL. av

Har arbetsgivaren för förrättning inom riket utgett dagtraktamente medges

den skattskyldige han inte kan visa större kostnadsökning avdrag med om

belopp motsvarande den uppbuma ersättningen, dock högst med helt maxi-

mibelopp för dag är 150 kr. Maximibeloppet kostnadsökning för som avser

måltider och småutgifter under varje hel dag har tagits i anspråk för som

har påbörjats före kl. 12.00 avresedagen eller hemresan resan. Om resan

avslutats efter kl. 19.00 räknas även hemkomstdagen som hel avrese- resp.

fall skall avdraget bestämmas till högst ett halvt maximibelopp dag. I annat

punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 33 § KL.

Föredragande statsråd anförde i 1989902110, del. s. 354-355, prop.

såvitt avsåg reducering då gällande avdragsbelopp följande. en av

Ett skälen till RINKs förslag härvidlag är att de schablonav för närvarande gäller under de första 15 dygnen avdrag som av övemattningsförrättning och då täcka merkostnader för en avses kost och småutgifter är alltför generösa. Jag instämmer i den bedömningen. Detta schablonavdrag överstiger enligt min mening vad behövs för att kompensera för kostnadsökningar som under frånvaro från hemmet. Detta resonemang gäller även det

efter 15-dygnsperioden i dag. Till saken hör

avdrag som medges avdraget vid endagsförrättningar, där ersättningen för merutatt gifter bl. avsåg lunchkostnad, slopats. Även viss föra. om en dyring för detta slag kostnader kan uppkomma vid förrättav ningar med övernattning är det dock befogat att beakta bortfallet

detta avdrag när schablonen bestäms. av Vidare är det RINK konstaterar inte minst av förenklingssom skäl angeläget att bedöma samtliga slag tjänsteresor, som påav går begränsad tid, enligt samma bestämmelse. en mera För den från första dagen förrättning använder som av en kosthållning och logiarrangemang senare under församma som rättningen torde merkostnadssituationen inte förändras efter en

viss period. Detta förhållande talar närmast för att för dessa kategorier skattskyldiga tillämpa särskild, lägre avdragsav en schablon redan från första förrättningsdagen. Att jag liksom RINK för att föreslå schablon för tjänsteresor stannat samma hänger med det skulle motverka förenklingen i tillsamman att lämpningen att bryta ut vissa speciella grupper av arbetstagare

och tillämpa schablon för dem. en annan - - - När det gäller att bestämma avdragets storlek vill jag återknyta

till vad jag inledningsvis anfört om den överkompensation som jag sker enligt dagens regler. Jag finner det därvid anser naturligt söka ledning i de belopp gäller vid föratt som nu

rättningar som pågått under längre tid än 15 dygn. Under år 1989 uppgår normalbeloppet för kost och diverse småutgifter i dessa fall till 167 kr. Vidare bör beaktas normalbeloppet att även innefattar kostnad för lunch. Jag RINKs förslag anser att bestämma schablonavdraget för måltider och småutgifter till 150 kr, s.k. maximibelopp för dag rimligt. Beloppet bör i laganges texten.

Har arbetsgivaren inte utgett traktamente har den skattskyldige till rätt schablonavdrag med 75 kr dag, han gör sannolikt han har haft per om att sådan merkostnad punkt 3 femte stycket anvisningarna till 33 § KL. av För att få avdrag med högre belopp än schablonavdragen krävs den att skattskyldige kan visa att kostnadsökningen varit större totalt vid sett samtliga förrättningar inom riket under hela året i anställning samma punkt 3 sjätte stycket av anvisningarna till 33 § KL.

Avdrag för kostnad för logi vid förrättning inom riket medges med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Kan den skattskyldige inte visa logikostnaden medges avdrag med belopp motsvarande ersättning som uppburits från arbetsgivaren nattraktamente. Detta avdrag får dock inte överstiga maximibelopp för natt är 75 kr punkt 3 sjunde stycket anvisningsom av arna till 33 § KL.

I propositionen 1989901l0 del s.355 motiverade föredragande

statsråd reglerna i detta avseende enligt följande.

RINK föreslår även att avdrag får medges för faktisk logikost-

nad som en skattskyldig själv betalat och visat att han haft. Som komplettering av denna regel föreslår RINK att schablonavdrag

får medges i situationer där logikostnad inte kan styrkas men den skattskyldige har uppburit nattraktamente. Jag anser förslaget välgrundat. När det gäller storleken på nattschablonen är det enligt min mening skäligt att bestämma den till 75 kr. Liksom RINK vill jag framhålla att avdrag för övemattningskostnader naturligtvis förutsätter att övernattning verkligen ägt rum utanför hemmet. Vidare är det förutsätten ning att den skattskyldige uppburit nattraktamente.

49 Avdrag för fördyrade levnadskostnader skall reduceras den skattskyldige om erhållit kostförmån samtidigt som han uppburit traktamente punkt 3 nionde stycket av anvisningarna till 33 § KL. Enligt uttalanden i propositionen 198990ll0, del. s. 356 bör reducering ske oavsett förmånen om erhållits vid enstaka tillfällen eller i större omfattning och reducering bör ske efter vad som kan anses skäligt. I anslutning härtill uttalades vidare att som det bör ankomma på regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer att utfärda rekommendationer härom. Som vägledning skulle dock, enligt nämnda uttalanden, gälla att avdraget bör reduceras med cirka 90 procent om helt fri kost erhållits varav cirka 70 procent bör dagens två avse huvudmål. RSV har utfärdat rekommendationer om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. RSV Dt 19922 och i dessa anges med vilka belopp schablonavdragen bör reduceras när kostförmån erhållits. Har arbetet varit förlagd ort inom riket än tre månader i samma mer sträck bedöms avdragsrätten enligt reglerna för tillfälliga arbeten och m.m. dubbel bosättning punkt 3 åttonde stycket anvisningarna till 33 § KL. av Härvid gäller följande. Avdrag för ökade levnadskostnader medges inte enbart av de anledningen att den skattskyldig har arbetat annan ort än den där han har sin bostad. Avdrag medges dock om arbetet avser endast en kortare tid, arbetet visserligen inte kan betecknas som kortvarigt men ändå typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs, arbetet skall bedrivas flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL. skattskyldig har dock alltid rätt till avdrag för ökade levnadskostnader när han grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort bostaden för den om skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund makes eller av sambos förvärvsverksamhet, svårigheter att anskaffa fast bostad verksamhetsorten eller annan särskild omständighet punkt 3 andra stycket a av anvisningarna till 33 § KL.

50 En grundläggande förutsättning för avdrag är även i sådana fall att övernattning har ägt rum och att avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer punkt 3 a tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 33 § KL. Avdragsrätten är dock normalt tidsbegränsad. Avdrag till följd av tillfälligt arbete och dylikt medges under längst två år. Avdrag vid dubbel bosättning medges under längst tre år för gifta eller samboende par och längst ett år för ensamstående. Avdrag medges dock för längre tid än som sagts nu, om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det punkt 3 a femte stycket av anvisningarna till 33 § KL.

Ökningen i kostnader för måltider och småutgifter arbetsorten beräknas

efter de tre första månaderna, antingen enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt till 100 kr per dag för skattskyldig under de tre första månaderna av bortovaron medgetts avsom drag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utom vanliga verksamhetsorten och som alltjämt uppbär kostnadsersättning från arbetsgivaren. För skattskyldig medges avdrag för ökade levnadskostnader grund av som tillfällig anställning eller dylikt medges avdrag med 75 kr per dag för de första tre månaderna bortovaron och därefter samt i fall av dubbel boav sättning med 50 kr dag punkt 3 a sjätte stycket av anvisningarna till per 33 § KL. Avdrag för kostnad för logi beräknas även efter tremånadsperioden på sätt under de första tre månaderna punkt 3 a sjätte samma som stycket av anvisningarna till 33 § KL. I propositionen 198990 l 10, del I s. 355, uttalade föredragande statsråd följande.

Jag delar även RINKs uppfattning att ett högre schablonavdrag endast bör medges under relativt kort period. Rätten till en avdrag föreslås inte gå förlorad efter tremånadersperiodens

utgång. Som jag kommer att utveckla avsnitt 5.3.3.3

senare föreslår jag att avdrag vid tjänsteresa härvid skall medges med 100 kr. Mot bakgrund av att avdragsbestämmelsema vid mera långvariga bortavistelser bör samordnas är det motiverat att föra bestämmelsen beräkning av avdrag vid långvariga bortaom vistelser, där kostnadsersättningar utgår, i de regler som för

51 närvarande gäller vid s. tillfällig anställning och dubbel bosättning. I detta sammanhang bör gälla att en löpande förrättning anses bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor. Om arbetstagaren ex. vid utgången av en förrättning som varat i tre månader helt kort återkallas till sin tidigare arbetsplats och därefter återgår till samma verksamhet och arbetsplats som vid den nämnda förrättningen, bör avdragsrätten bedömas enligt de regler som föreslås för förrättningar som överstiger tre månader. Kortare uppehåll samt semester- och sjukdomsperioder bör leda till att tremånadersperioden förlängs i motsvarande mån under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet.

Även efter tremånadsperioden skall avdrag för ökade levnadskostnader reduceras om den skattskyldige erhållit kostförmån punkt 3 a sjunde stycket av anvisningarna till 33 § KL.

Avdrag för preliminär skatt

Preliminär A-skatt skall beräknas på ersättningar för ökade levnadskostnader som lämnats vid sådan tjänsteresa inom riket som avses i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL endast till den del ersättningarna överstiger de schablonbelopp som gäller för avdrag för sådana kostnader, eller såvitt gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften. På ansökan av den som betalar ut ersättning får Skattemyndigheten besluta att, i den mån tjänsteresa varar mer än tre månader, motsvarande skall gälla till den del ersättningen inte överstiger vad som anges i punkt 3 a av anvisningarna till nämnda paragraf 10 § första stycket UBL. Sammanfattningsvis gäller således att skatteavdrag skall göras på den del av traktamentet som överstiger schablonavdragen för sådan ersättning. Efter den första tremånadersperioden skall skatteavdrag i princip göras på hela dagtraktamentet om arbetsgivaren inte har fått dispens av skattemyndigheten.

52 Arbetsgivaravgifter

I underlaget för beräkning av avgifterna ingår vad arbetsgivaren under året har utgett b1.a. som lön i pengar. Med lön likställs även kostnadsersättning som inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt 2 kap. 3 § första stycket SAL. Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är således detsamma som för preliminärskatteavdrag.

Egenavgifter

Om ersättning som skattemässigt är att hänföra till inkomst av tjänst men vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst utgör inkomst av annat förvärvsarbete skall ersättningen ingå i underlaget för egenavgifter, se avsnittet Egenavgifter i kapitel I ersättningen kan ingå kostnadsersättning som inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminär skatt t.ex. även traktamente. Sådan kostnadsersättning kan förekomma vid s.k. omvända likställighetsavtal enligt 3 kap. 2 a § AFL samt då bestämmelserna i 2 § lagen 1983850 om undantag från vissa bestämmelser i uppbördslagen 1953272 m.m. är tillämpliga.

Pensionsgrundande inkomst

I den mån kostnadsersättning inte undantas enligt 10 § UBL vid beräkning av preliminär skatt är den att jämställa med inkomst av anställning och är därför pensionsgrundande jämför motsvaradne avsnitt i kapitel kapitel 2.

Kontrolluppgzfisskyldighet

Arbetsgivare som vid tjänsteresa har betalat ut traktamentsersättning som understiger eller motsvarar de schablonbelopp för vilka den anställde har rätt till avdrag eller, såvitt gäller kostnad för logi, det faktiska utlägget,

53 skall i kontrolluppgiften ange att sådan ersättning har betalats ut. Det utbetalade beloppet behöver dock inte anges. Efter föreläggande av skattemyndighet skall den kontrolluppgiftsskyldige lämna uppgift även om de utbetalda beloppens storlek 3 kap. 4 och 5 § LSK. I kontrolluppgift skall anges särskilt för sig det sammanlagda värdet av utgivna ersättningar för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten som varit förenade med övernattning till den del ersättningen överstiger avdragsgilla belopp 3 kap. 9 § andra stycket LSK. Traktamentsersättning vid endagsförrättning skall anges som lön, arvode eller motsvarande 3 kap. 9 § tredje stycket LSK.

3.1.2 Vissa övriga kostnadsersättningar

Inkomsttaxeringen

Kostnadsersättning som utgått för tjänsten hänförs till intäkt av tjänst 32 § l mom. första stycket a och punkt 4 av anvisningarna till 32 § KL. Har skattskyldig på grund av byte av verksamhetsort flyttat till ny bostadsort och fått särskild ersättning av sin arbetsgivare eller av allmänna medel för flyttningskostnaden är ersättningen skattefri till den del ersättningen inte utgått med väsentligt högre belopp än som gäller för befattningshavare i statlig tjänst 32 § 4 mom. KL. Ersättningens storlek för statligt anställdas flyttningskostnader bestäms genom avtal. Värde av försäkring som arbetsgivaren betalar för den anställde är skattepliktig intäkt punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL. Reseförsäkringar som arbetsgivaren betalar för den anställde vid tjänsteresor är således skattepliktiga.

Avdrag för preliminär skatt

Beträffande annan skattepliktig ersättning för kostnader än ökade levnadskostnader och bilkostnader som är förenade med tjänsten beräknas prelimi-

54 när A-skatt endast om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som inte är avdragsgilla vid mottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgillt belopp. I sådant fall beräknas skatten på hela ersättningen resp. den del av ersättningen som överstiger det avdragsgilla beloppet 10 § fjärde stycket UBL. Till den del flyttningskostnad är skattefri skall naturligtvis något avdrag heller göras för preliminär skatt. Är det uppenbart att ersättningen överstiger avdragsgillt belopp skall dock sådant avdrag göras. Preliminärskatteavdrag skall även göras avseende reseförsäkringsförmän 8 § första stycket UBL.

Arbetsgivaravgifter

Underlag för beräkning av arbetsgivaravgiftema är summan av vad arbetsgivaren under äret har utgett bl.a. som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete. Med lön likställs även kostnadsersättning som inte enligt 10 § UBL undantas vid beräkning av preliminärskatteavdrag 2 kap. 3 § första stycket SAL. Således skall all kostnadsersättning för vilken preliminärskatteavdrag skall göras även ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter.

Egenavgijier

Härvid gäller samma regler som för traktamenten, se under motsvarande avsnitt för traktamenten.

Pensionsgrundande inkomst

I den mån kostnadsersättning inte undantas enligt 10 § UBL vid beräkning av preliminär skatt är den i regel att jämställa med inkomst av anställning och är därför pensionsgrundande jämför motsvarande avsnitt i kapitel 2.

55 Kontrolluppgijisskyldighet

Kontrolluppgift om ersättningar som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall lämnas av den som betalt ut beloppet och för den som av den uppgiftsskyldige har fått det skattepliktiga beloppet 3 kap. 4 § LSK. I kontrolluppgiften skall det för varje belopp anges om arbetsgivaren skall betala arbetsgivaravgifter enligt SAL. Det sammanlagda värdet andra kostnadsersättav ningar än ersättningar för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa som varit förenad med övernattning och kostnader för resa med bil i tjänsten, egen skall anges särskilt för sig 3 kap. 9 § första och tredje styckena LSK.

3.2 Problemavgränsning

Direktiven

En huvuduppgift för den särskilde utredaren bör enligt direktiven att vara kartlägga omfattningen av de problem av administrativ art som de nya reglema rörande traktamenten och andra kostnadsersättningar samt beskattningsreglema för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningen bör utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan att de nuvarande grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall således vara att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för såväl enskilda som arbetsgivare. I fråga om traktamentsbeskattningsreglerna bör utredaren också överväga om det finns anledning att frångå den nuvarande ordningen med nominella belopp angivna i lag.

56 Problemomrâden

I direktiven anförs att de nya traktamentsbeskattningsreglema vållar problem av administrativ art. En stor del av dessa problem hänger uppenbarligen samman med att traktamentena genom skattereformen blivit skattepliktiga också för statligt och kommunalt anställda. Härigenom har en stor mängd nya skattskyldiga och arbetsgivare måst sätta sig in i traktamentsbeskattningsreglema och skapa administrativa rutiner för tillämpningen av dessa, vilket givetvis skapat övergångsproblem. Dessa problem är emellertid inte den arten att ett av ingripande är motiverat lagstiftningsvägen. Det förefaller också det som flesta av övergångsproblemen nu är lösta. De problem av mer bestående slag som förts fram har gällt främst redovisningen av kostförmån i samband med traktamenten och har således inte tagit sikte direkt på traktamentsbeskattningsreglema och de därmed sammanhängande reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader. Eftersom frågorna om kostförmån och avdrag för ökade levnadskostnader hänger nära samman finns det som tidigare nämnts anledning att behandla dem i ett sammanhang.

Problemen gäller som också tidigare nämnts dels att fånga upp kostför-

mäner som de anställda åtnjuter i samband med tjänsteresor och liknande, dels att administrativt hantera den mängd av småbelopp som det här rör sig om i de enskilda fallen. När det gäller reglerna om beskattning av traktamenten och avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tjänsteresor har kritik också framförts beträffande kravet på dispens för att preliminär skatt och socialavgifter inte skall behöva betalas på hela traktamentsbeloppet sedan en tjänsteförrättning varat mer än tre månader. Det finns anledning att överväga om dispensreglema kan mjukas upp eller rent av avskaffas. Även i övrigt bör reglerna på området övervägas med utgångspunkt i förenklingssträvandena.

Överväganden

3.3 och

förslag

Utredningens förslag skattefrihet föreslås för fri kost åtnjuts på som allmänna transportmedel vid tjänsteresa och för fri frukost åtnjuts som på hotell eller liknande inrättning kosten obligatoriskt ingår i priset om för resan eller rummet. Vidare föreslås att uttryckliga bestämmelser införs om skattefrihet för representationsmåltider. I fråga om avdraget för ökade levnadskostnader föreslås att detta inte behöver reduceras för tillhandahållna förmåner på allmänna transportmedel, men att det däremot skall reduceras för övriga tillhandahållna måltider och således även för skattefria hotellfrukostar och representationsmåltider. Schablonbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader relateras till basbeloppet. Reseförsäkringar som tecknats för anställds tjänsteresor görs skattefria.

3.3.1 Kostförmån, traktamenten och ökade levnadskostnader

Allmänt

Beskattningen av kostförmån vid tjänsteresor har helt naturligt nära samband med traktamentsbeskattningen och rätten till avdrag för ökade levnadskostnader. Har den anställde erhållit kostförmån skall sålunda dels avdraget för

ökade levnadskostnader reduceras, dels värdet av kostförmånen påföras förmånstagaren som skattepliktig intäkt.

Det föreligger som nämnts vissa svårigheter för arbetsgivarna att kontrollera om kostförmån utnyttjats eller inte vid tjänsteresor och detta har lett till skilda redovisningsrutiner hos olika arbetsgivare. Detta kan i sin tur medföra dels felaktigt underlag för preliminärskatteavdrag och uttag av socialavgifter, dels felaktig taxering grund oriktiga uppgifter på konav trolluppgiften.

Såsom tidigare också nämnts försöker arbetsgivarna att förenkla hantering-

en av kostförmåner t.ex. genom att presumera att den anställde tillsom handahållits kostförmån också faktiskt har tillgodogjort sig den. Andra

58 arbetsgivare redovisar kostförmån bara om den anställde uppger att han utnyttjat förmånen. Även den anställde att kostförmånen inte om uppger utnyttjats reducerar dock arbetsgivaren ofta traktamentsersättningen på grund av att han har haft en kostnad för den tillhandahållna måltiden. De nu antydda problemen reser till att börja med ett par frågor av grundläggande slag när det gäller beskattningen av förmåner. Den första frågan är om enbart den omständigheten att arbetsgivaren tillhandahåller en förmån utgör grund för att beskatta arbetstagaren eller om det krävs att arbetstagaren också faktiskt tillgodogjort sig förmånen. I det sammanhanget uppkommer också spörsmålet vad som i detta avseende gäller i fråga om reduktion av avdraget för ökade levnadskostnader. Den andra frågan, som uppkommer bara om svaret på den första frågan är att beskattning skall ske endast om förmånen faktiskt utnyttjats, är vilka krav som kan ställas på arbetsgivaren när det gäller att kontrollera hur det förhåller sig i det avseendet. Vidare uppkommer en fråga som särskilt gäller kostförmån, nämligen vad som skall anses gälla i fråga om beskattningen av kostförmån som utgått endast vid enstaka tillfällen.

Förmånsbeskattning resp. avdragsreduktion vid tillhandahållande eller utnyttjande

Lagtexten ger inte något entydigt besked i frågan om tillhandahållandet eller utnyttjandet av förmånen skall grunda förmånsbeskattning. I 32 § 1 mom. KL anges att till intäkt av tjänst hänförs bl.a. förmån som utgått för tjänsten. I paragrafens 3 a mom. som handlar om fri grupplivförsäkring talas om förmån som åtnjutits. I punkt 3 av anvisningarna till 32 som behandlar olika förmåner, talas bl.a. om att anställd såsom löneförmån åtnjuter bostad. Vidare anges att som intäkt skall upptas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skatter, försäkringar 0.d., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller eljest tillhandahållit. Sistnämnda stadgande tyder på att det räcker med att arbetsgivaren tillhandahåller en förmån för att en beskattning skall utlösas. Lagtexten i övrigt

59 talar dock delvis i motsatt riktning. Något klart besked går således inte att få genom lagtexten och kan inte heller utläsas förarbetena till lagstiftav ningen. Rättsläget torde dock få innebära att för förmånsbeskattning anses krävs att den skattskyldige verkligen tillgodogjort sig förmånen. En sådan ordning stämmer med vad som i allmänhet gälla i fråga beskattningen anses av intäkter och bör gälla också i detta sammanhang inte annat klart om anges. När det sedan gäller frågan om vilken faktor skall utlösa reduktion som av avdraget för ökade levnadskostnader i punkt 3 nionde stycket anges av anvisningarna till 33 § KL att en sådan reduktion skall ske den skattom skyldige erhållit kostförmån. Eftersom det här är fråga reduktion om av ett kostnadsavdrag kan det hävdas att man skall ha utgångspunkt en annan

än när det gäller beskattningen av förmånen som en intäkt. Det skulle då

räcka med att arbetsgivaren tillhandahållit förmånen för att reduktion skall ske. Det är även i detta avseende osäkert vad gällande rätt innebär. Oavsett hur därmed förhåller sig finns det emellertid anledning att överväga inte om den nyss antydda ordningen bör gälla, dvs. att reduktion sker vid tillhandahållande. Avdraget för ökade levnadskostnader sålunda i princip de merkostavser nader som föranletts av tjänsteresan. Om den skattskyldige har tillhandahållits fri kost under resan kan resan inte ha föranlett några ökade anses matkostnader i den mån den skattskyldige haft möjlighet att utnyttja kostförmånen. Har han av privata skäl avstått från denna bör avdrag medges med fullt schablonbelopp utan reducering bör ske. En sådan ordning innebär att arbetsgivaren inte behöver undersöka den anställde utnyttjat kostförom månen utan reducering kan ske redan den grunden att förmånen tillhandahållits. Kan den skattskyldige visa att han inte kunnat utnyttja förmånen bör dock reducering inte ske. Om man utformar beskattningen i enlighet med det hittills anförda skulle det alltså innebära att olika principer skulle gälla för å sidan förmånsbeena skattningen och å andra sidan avdragsreduktionen. Huruvida detta är en lämplig ordning får den fortsatta framställningen utvisa. Här bör bara på-

60 pekas dels att behovet av förenklingsåtgärder gäller främst sådana fall där arbetsgivaren måste hålla reda på om en förmån faktiskt utnyttjats eller ej, dels att det är just förmånsbeskattningen som föranlett mest besvär.

Arbetsgivarens kontrollskyldighet

Den andra grundläggande frågan är som nämnts vilka krav som kan ställas arbetsgivaren när det gäller att kontrollera huruvida en arbetstagare utnyttjar en förmån som står till hans förfogande. I enlighet med vad som anförts i det föregående skulle frågan om en förmån utnyttjats eller få betydelse när det gäller intäktsbeskattningen av förmånen men däremot i regel inte när det gäller reduktionen av avdraget för ökade levnadskostnader. I princip måste det åligga en arbetsgivare som tillhandahåller sina anställda naturaförmåner av olika slag att hålla reda i vilken mån arbetstagarna utnyttjar förmånema. Det kan emellertid i vissa fall vara förenat med speciella svårigheter att fullgöra kontrollskyldigheten. Det gäller förmåner som tillhandahålls på platser som arbetsgivaren inte har någon rådighet över och där förmånerna ingår i priset för ett större arrangemang. Jag tänker på t.ex. fria måltider allmänna transportmedel samt frukost hotell som ingår i rumspriset. Det finns anledning att överväga om förmåner av detta slag föremål för beskattning. Även för andra fall där det är särskilt skall vara svårt för arbetsgivaren att skapa rutiner för ett korrekt uppgiftslämnande kan det finnas anledning att överväga undantag från förmånsbeskattningen. De fall av kostförmåner där kontrollproblem av angivet slag uppkommer ryms åtminstone delvis inom ramen för ett begrepp som diskuterades under förarbetena till skattereformen, nämligen förmåner vid enstaka tillfällen. Det finns därför anledning att diskutera problemen från denna utgångspunkt.

Enstaka tillfällen

Vad gäller beskattningen av kostförmåner vid enstaka tillfällen är rättsläget oklart. Som har framgått av redogörelsen för gällande rätt kapitel 2 före-

slogs i lagrådsremissen en uttrycklig reglering saken innebörd även av av att kostförmån vid enstaka tillfällen skulle förmånsbeskattas enligt de vanliga reglerna. Förslaget togs emellertid inte med i propositionen och föredragande statsrådet anförde därvid bl.a. att det enligt hans mening måste anses föra för långt att även vid enstaka tillfällen representation av beskatta den anställde för värdet av eventuell kostförmån bl.a. eftersom det inte utan vidare kan tas för givet att det skulle röra sig inbesparad levnadskostom en nad. Föredraganden anförde vidare.

Motsvarande resonemang kan föras när det gäller kostförmån vid enstaka arbetsmåltider och vid enstaka tillfällen under tjänsteresa och liknande. Inte heller i sådana fall bör normalt någon beskattning bli aktuell. Däremot bör skattepliktig kostförmån anses föreligga måltid tillhandahålls vid om ex. representation vid ett större antal tillfällen eller vid personalkonferenser, utbildning och liknande måltiden inte bara enstaka tillom avser fällen. Förslaget skatteplikt för kostförmån vid enstaka tillom fällen bör alltså inte genomföras.

Föredragandens uttalanden kom emellertid inte till direkt uttryck i någon lagtext.

Skatteutskottet fann med hänsyn till vad anförts i propositionen i som denna fråga att utvecklingen detta område borde avvaktas innan gick man in på en närmare lagreglering detaljfrågan beskattning måltider vid av om av enstaka tillfällen. RSV har i utfärdade rekommendationer RSV Dt 199124 fri angett att kost är en skattepliktig förmån oavsett om den tillhandahålls fortlöpande

eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresaförrättning,

tjänstgöring på annan ort, kurser, kongresser, konferenser, studieresor o.d. ,

medan fri måltid i samband med representation extern eller intern och

liknande inte är skattepliktig. I praktiken torde bestämmelserna tillämpas i enlighet med RSVs rekommendation. Frågan är då detta är lämplig ordning. Är undantaget för om en kostförmåner vid representation motiverat Finns det anledning fasta att ta

62 på de uttalanden föredraganden gjorde i propositionen och också undansom ta kostförmån vid enstaka tillfällen vid tjänsteresa och liknande Som grund för att inte lägga fram förslaget i lagrådsremissen om beskattning kostförmåner vid enstaka tillfällen anförde föredraganden att av det inte utan vidare kunde tas för givet att det skulle röra sig om en inbesparad levnadskostnad när det gäller enstaka tillfällen vid representation eller under tjänsteresa och liknande. Det antyds sålunda att det i vissa fall detta slag över huvud taget inte kan vara fråga om någon förmån. av anses Föredraganden instämde emellertid samtidigt i den principiella inställning angående rättsläget kommit till uttryck i lagrådsremissen, nämligen att som arbetsgivare står för kostnaden för anställdas måltider bör denna förom en mån inbesparad levnadskostnad för den anställde oavsett om anses utgöra en förmånen erhålls under längre period eller den utgår exempelvis i en om samband med representation vid enstaka tillfälle. Det inte alldeles klart hur mot bakgrund av dessa uttalanden synes man bör ställa sig till frågan beskattningen kostförmåner vid enstaka om av tillfällen. Tydligt är dock att enligt föredraganden en förutsättning för att - beskatta måltid förmån är att denna innebär en inbesparing av leven som nadskostnader och vidare sådan inbesparing inte alltid kan antas föreatt en ligga i representations- och tjänsteresefallen. Det är uppenbarligen svårt att grundval principiella överväganden av angivet slag dvs. inbesparing levnadskostnaden kan antas ske av - om en av eller försöka dra gränslinje mellan t.ex. representationsfallen och - en tjänsteresefallen eller inom respektive grupp. Det kan dock hävdas att den anställde i representationsfallen inte har något annat val än att utnyttja kostförmånen och således underkasta sig förmånsbeskattning. I tjänsteresefallen kan han däremot normalt avstå från att utnyttja förmånen och därmed blir någon beskattning inte aktuell. Möjligen har synpunkter av detta slag legat till grund för den åtskillnad mellan de båda fallen som gjorts i RSVs rekommendationer. Dessa innebär nämnts i princip skatteplikt i som tjänsteresefallen och skattefrihet i representationsfallen. Innan jag går närmare hur undantag från förmånsbeskattningen bör utformas skall ett

jag mot bakgrund av det anförda uppehålla mig något vid det i RSVs rekommendationer angivna undantaget avseende representationsmåltider.

Representationsmâltider

Enligt RSVs rekommendationer RSV Dt 199124 är fri måltid i samband

med representation extern eller intern och liknande inte skattepliktig.

Någon begränsning till representation vid enstaka tillfällen har inte direkt uppställts. Såvitt gäller intern representation har dock denna i rekommendationen deñnierats på ett sådant sätt att undantaget för kostförmån vid sådan representation kommer att gälla i stort sett bara enstaka tillfällen. Rekommendationen har i denna del följande lydelse.

Med intern representation och liknande bör i detta sammanhang avses sådant som personalfester, informationsmöten med per-

sonalen, interna kurser, planeringskonferenser t diskussioner

ex om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik. En förutsättning är att det är fråga i huvudsak interna möten om för företaget, koncernen d, att sammankomsten har e en varaktighet på högst vecka, att det inte är fråga en om möten som regelbundet hålls med kort mellanrum varje eller varannan

vecka samt att det är gemensamma måltidsarrangemang.

Hur bör undantaget från färmånsbeskattningen utformas

Med hänsyn till förevarande utrednings huvudsyfte att förenkla beskattningsreglerna finns det inte någon anledning att avskaffa eller begränsa det i RSVs rekommendationer angivna undantaget för kostförmåner i samband med representation. Undantaget bör i stället uttryckligen i lagtext. anges

Det finns uppenbarligen också stort behov från förenklingssynpunkt

att från beskattning undanta åtminstone vissa kostförmåner under tjänsteresor och liknande. Det gäller särskilt beträffande sådana måltider som ingår i ett större arrangemang, t.ex. måltider på allmänna transportmedel hotellsamt frukostar.

64 Den första frågan är emellertid om man bör införa ett generellt undantag för kostförmån vid enstaka tillfällen. En sådan åtgärd skulle i och för sig kunna motiverad från förenklingssynpunkt. Det torde emellertid vara vara svårt att använda begreppet enstaka tillfällen för att avgränsa den skattefria kostförmåner. Begreppet i sig som närmast innebär att något gruppen förekommer sällan och oregelbundet är sålunda alltför obestämt för att ligga till grund för sådan avgränsning. Det torde inte heller gå att finna en något liknande begrepp som är användbart i sammanhanget. En möjlighet skulle kunna att införa en beloppsgräns i form av ett vara s.k. bottenbelopp, så att kostförmåner blir skattepliktiga bara i den mån de sammanlagt överstiger beloppet i fråga. Jag har inledningsvis kapitel 1 diskuterat införandet beloppsgränser i förenklingssyfte. Slutsatsen blev av att bl.a. kostnadskäl bör vara återhållsam med sådana och att frågan man av i vart fall bör anstå till slutbetänkandet. Det bör påpekas att en beloppsgräns medför åtskilliga problem. Till att börja med måste såväl arbetsgivaren som arbetstagaren för att kunna avgöra beloppsgränsen passeras hålla - om reda på samtliga förmåner, vilket förtar stor del av förenklingseffekten. en Vidare uppkommer svårigheter att få ett enkelt och samtidigt rättvist system för arbetstagare byter arbetsgivare under året. Sammantaget kan en som beloppsgräns åtminstone inte för närvarande anses motiverad från förenklingssynpunkt. Det anförda leder fram till i stället för generella undantag får att man - försöka utforma preciserade undantag som tar sikte direkt på de fall mer orsakat mest problem i den praktiska tillämpningen. Som jag nyss som nämnde är måltider på allmänna transportmedel samt hotellfrukostar två sådana fall. Vad först beträffar allmänna transportmedel ingår måltider ofta i det pris arbetsgivaren betalar för färdbiljetten och någon möjlighet att köpa en som färdbiljett inte inkluderar måltiderna finns vanligen inte. Till skillnad som från de flesta fall när fri kost tillhandahålls arbetsgivaren har denne i av dessa fall således inte någon valmöjlighet utan ådrar sig automatiskt den administrativa hantering följer med kostförmån. Med hänsyn till det som en

65 stora antal tjänsteresor som görs inom såväl den privata som den statliga sektorn kan mycket merarbete besparas om denna grupp av fri kost undantas från beskattning. inte heller från principiella utgångspunkter möta något hinder Det synes mot ett sådant undantag. Likformighets- och rättviseskäl har inte så stor tyngd när det gäller förmåner som utgår tillfälligt under så pass speciella förhållanden. Som föredragande statsrådet uttalat kan det i vissa fall ifrågasättas om det föreligger någon förmån. Som förutsättningar för skattefrihet i dessa fall bör i princip gälla att kosten erhålls vid en resa i tjänsten och att färdbiljetten inte kan köpas exkl. kosten till ett lägre pris. När det sedan gäller fri frukost på hotell finns vissa likheter med måltider på transportmedel. Förmånen är ofta förekommande och rör i det enskilda fallet endast ett mindre värde och arbetsgivaren kan inte heller här alltid välja att skaffa ett hotellrum där frukost inte ingår i priset. Det anförda talar för att även hotellfrukostar som obligatoriskt ingår i priset för hotellrummet bör undantas från förmånsbeskattningen. Det hittills anförda innebär således dels att det i RSVs rekommendationer angivna undantaget beträffande representationsmåltider bör kvarstå i huvudsak oförändrat, dels att nya undantag bör införas för måltider på allmänna transportmedel och för hotellfrukostar som obligatoriskt ingår i rumspriset. Det återstår då att överväga om det finns ytterligare några speciella fall av kostförmåner som bör undantas av förenklingsskäl och som klart kan avgränsas från andra förmåner. En situation där det kan förekomma vissa problem för arbetsgivaren att fånga upp vilka kostförmåner den anställde utnyttjar är när sådana erbjuds i samband med utbildning och dylikt. I många fall ingår då i kursavgiften även måltider. Problemen torde dock inte vara alltför svåra att bemästra. Utbildningsresor o.d. förekommer också i mycket varierande omfattning och det är dessutom svårt att avgränsa fallen från andra fall. Något undantag föreslås därför inte för sådana fall. Inte heller i övrigt har framkommit tillräckliga skäl för att utvidga de nyss angivna undantagen.

3 I2-079I

66 När skall avdragsreduktion ske

Som tidigare har utvecklats är det från principiella utgångspunkter naturligt att man låter olika regler gälla för å sidan förmånsbeskattningen och å ena andra sidan reduktionen av avdraget för ökade levnadskostnader. Att en kostförmån undantas från beskattning innebär alltså inte också bör att man låta bli att reducera avdraget för ökade levnadskostnader. En sak är annan att det givetvis kan finnas skäl att trots detta samordna reglerna. Behov av förenklingar föreligger som tidigare påpekat främst i de fall där arbetsgivaren måste kontrollera om en förmån utnyttjats eller innan en beskattningsåtgärd kan ske. Någon sådan kontroll behövs inte enligt det tidigare sagda när det gäller avdragsreduktionen utan denna kan företas så snart arbetsgivaren tillhandahållit en kostförmån. Det torde vidare normalt förhålla sig så att arbetsgivaren reducerar traktamentsersättningen i den mån han tillhandahåller kostförmåner. Detta torde dock i regel inte gälla i fråga om kostförmåner på allmänna transportmedel. Förenklingsskål talar för att man i dessa avseenden så långt möjligt försöker anpassa skattereglema till de rutiner gäller på arbetsmarknaden. som Det innebär att avdragsreduktion inte bör ske beträffande kostförmåner på allmänna transportmedel, men att sådan reduktion däremot bör ske i övrigt, dvs. också i fråga om tillhandahållna representationsmåltider och hotellfrukostar på tjänsteresor.

Sammanfattning

skattefrihet föreslås för kostförmåner i två fall. För det första gäller det måltider som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa. För det andra gäller det frukost som åtnjuts på hotell och liknande inrättning. Som förutsättning för skattefriheten gäller dock att kosten obligatoriskt ingår i priset för resan eller rummet. Vidare lagfásts skattefriheten för fri kost som åtnjuts vid representation.

67 När det gäller frågan om reduktion skall ske av avdraget för ökade levnadskostnader på grund av tillhandahållna kostförmåner föreslås att sådan reduktion inte skall ske beträffande förmåner som tillhandahållits på allmänna transportmedel, men att sådan reduktion skall ske i övrigt och således i fråga om tillhandahållna hotellfrukostar och representationsmåltider. Förslagen föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL, punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL.

3.3.2 Medgivande att preliminär skatt och arbetsgivaravgifter behöver beräknas på traktamentsersättningar efter de tre första månaderna

Avdrag för preliminär A-skatt skall verkställas på traktamentsersättningar vid tjänsteresa i Sverige endast till den del dessa överstiger de schablonbeför avdrag för ökade levnadskostnader. Detta gäller dock lopp som gäller bara under de första tre månaderna av en tjänsteresa. För tiden därefter skall arbetsgivaren göra avdrag för preliminär skatt på hela ersättningen om inte arbetsgivaren efter ansökan befriats från denna skyldighet. Det bör påpekas att underlaget för preliminärskatteavdrag också styr underlaget för uttag av socialavgifter. Hos skattemyndighetema i de större städerna har sådana ansökningar förekommit i relativt stor omfattning. Det är främst de stora byggföretagen som har ansökt dispens för sina anställda vid olika projektbyggen. En disom pensansökan behöver i praktiken bara innehålla uppgifter om projektets art och plats, under vilken tid det skall fortgå samt skälen för dispens. Sökanden behöver inte heller uppge namnen på de anställda som omfattas av ansökningen. Däremot skall sökanden vid beskattningsårets utgång till Skattemyndigheten insända en förteckning över de anställda som omfattas av en sådan projektdispens. Skattemyndigheternas kontroll blir på grund de bristfälliga uppgifterna av i ansökningarna mycket översiktlig. Resultatet har blivit att så gott som alla

68 ansökningar bifalls. Någon uppföljning av lämnade dispenser görs i regel inte. Såväl arbetsgivare som skattemyndigheter upplever dispensförfarandet som en onödig pappersexercis. Detta talar för att systemet bör avskaffas. Samtidigt fungerar dock den medgivna dispensen ett förhandsbesked som som arbetsgivaren kan rätta sig efter. Frågan om dispensregeln i 10 § UBL skall slopas eller bör därför övervägas också med hänsyn till om det behövs någon form av förhandsbesked och om begreppet arbetsort kan definieras mera utförligt. De med dispensregeln sammanhängande frågorna bör därför utredas ytterligare varför jag återkommer till detta i slutbetänkandet.

3.3.3 Övrigt

Nominella belopp i lagtexten

Enligt direktiven skall övervägas om det finns anledning att frångå den nuvarande ordningen med schablonbelopp för avdrag för ökade levnadskostnader angivna med nominella belopp i lagtexten. Ett alternativ är att schablonbeloppen relateras till basbeloppet. Fördelarna med en sådan koppling är att man behöver göra lagändringar som endast har till syfte att justera avdragets nominella belopp. Maximibeloppet för dag skulle med en konstruktion som anknyter till basbeloppet kunna bestämmas till 0,5 procent av det för beskattningsåret gällande basbeloppet, avrundat till närmast lägre tiotal kr och maximibeloppet för natt skulle i enlighet härmed bestämmas till hälften härav. Med det för år 1992 gällande basbeloppet blir maximibeloppet för dag då 170 kr före avrundning 168 kr 50 öre och maximibeloppet för natt 85 kr. Det reducerade avdragsbeloppet efter de tre första månaderna bör lämpligen bestämmas till 70 procent av helt maximibelopp och det i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL angivna avdraget uppgående till ett tredjedels maximibelopp, dvs. 50 kr, bör bestämmas till 30 procent av maximibeloppet. Procentsatsema har bestämts till hela tiotal för att schablonbeloppen inte skall hamna öretal.

69 Några påtagliga nackdelar med en sådan koppling till basbeloppet torde inte finnas och jag föreslår därför att reglerna ändras på det sättet. Förslaget föranleder ändring i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § KL.

Traktamentsreglema i övrigt

Som tidigare har påpekats har kritiken mot traktamentsreglema i huvudsak avsett hanteringen av kostförmåner i samband med traktamenten. Förslag för att underlätta den hanteringen har lagts fram i det föregående. Viss kritik har emellertid framförts också när det gäller själva traktamentsreglerna och då bl.a. mot att det förekommer så många olika schablonbelopp. Eftersom reglerna har varit i kraft så kort tid finns inte några mer ingående erfarenheter av tillämpningen. Frågan om eventuella ändringar av dess regler får därför tas upp i slutbetänkandet.

Flyttningskostnader

En definition i lagtext av vad som menas med flyttningskostnader skulle kunna underlätta tillämpningen av bestämmelserna i 32 § 4 mom. KL. Gällande konstruktion med att avgränsa den skattefria ersättningens storlek i förhållande till vad som utgår till anställd i statlig tjänst bör sålunda kunna ersättas med något mer klargörande. En sådan koppling till vad som utgår till statlig befattningshavare finns emellertid även i andra regler under inkomstslaget tjänst. En eventuell ändring av reglerna avseende flyttningskostnadsersättning bör därför inte göras utan att man samtidigt överväger det behöver göras ändringar i andra regler som är konstruerade på likom nande sätt. Med hänsyn härtill och till att frågan inte heller kan anses vara av förturskaraktär föreslås i detta betänkande ingen ändring av gällande regler i detta avseende.

70 Reseförsäkring vid tjänsteresa

Med hänsyn till det administrativa merarbetet beskattning reseförsom av säkring medför och till att det leder till ringa skattekonsekvenser, bör reseförsäkringar som tecknats för anställds tjänsteresor bli skattefria och undantas från preliminärskatteavdrag och sociala avgifter. Förslaget uttag av föranleder ändring i punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL.

7 l

4 PERSONALVÅRDSFÖRMÃNER

4.1 Bakgrund

Kommunalskattelagen innehöll från början inte några särskilda regler om skattefria personalvårdsförmåner. År 1946 SFS 194654 infördes viss skattefrihet för fri sjukvård och tandvård. Regeln var konstruerad så att skatteplikt förelåg endast förmånen utgått i enskild tjänst och efter om förmånligare grunder vad gällde för statligt anställda. År väsentligt ån som 1956 SFS 1956541 föreskrevs att som intäkt av tjänst skulle inte tas upp förmån mindre värde utgått i annat än pengar om förmånen kunde av som antas inte avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete. Syftet vara med denna bestämmelse att lagfásta dåvarande praxis beträffande förvar måner inte ansetts skattepliktiga och att administrativa skäl undanta som av förmåner mindre värde från beskattning. Gemensamt för dessa fall i av praxis att förmånema inte eller i vart fall inte i första hand, var avsedda var att utgöra ersättning för utfört arbete. De hade mer karaktären av åtgärder arbetsgivaren vidtog för att skapa trivsel i arbetet eller också kunde det som röra sig förmåner utgick på grund av sedvana inom yrket eller likom som nande. Förmånerna i regel ganska ringa ekonomiskt värde eller innevar av bar i varje fall inte någon nämnvärd besparing av levnadskostnader för mot- Den bestämmelsen kom emellertid också att medföra en inte tagaren. nya

obetydlig utvidgning av det skattefria området. Departementschefen anförde

i proposition 1956150 s. 333 f. bl.a. följande.

Det ligger i sakens natur, att mera väsentliga avsteg rimligen inte kan göras från principen naturaförmåners likställighet om med lön i pengar. Om naturaförmåner i större utsträckning undantogs från beskattning, skulle detta leda till uppenbara orättvisor. Man behöver här bara tänka på företaget, håller som sin chef eller annan med fri bostad, eller hembiträdet med fritt vivre. Vidare kan inte bortses från risken att regler sådan av innebörd skulle framkalla benägenhet att låta arbetslöner i en ökad utsträckning utgå i form av naturaförmåner. - - - Det bör enligt min mening inte väcka betänkligheter att genom uttryckliga föreskrifter från beskattning undanta förmåner av nu angivet och därmed likartat slag. Fasthåller man vid att det skall röra sig om förmåner som inte kan antagas vara avsedda att utgöra direkt vederlag för utfört arbete, synes en godtagbar spärr erhållas mot försök att undandra skatt genom att ersätta kontant lön med naturaförmåner. För att ytterligare motverka försök i sådan riktning synes böra gälla, att förmånen skall vara av mindre värde. Med så utformade regler göres till en början ingen ändring i de fall då praxis medger skattefrihet. Men därjämte erhålles nu en inte obetydlig utvidgning av det skattefria området. Därunder kommer att inbegripas åtskilliga fall i vilka den anställde har att erlägga ett vederlag som något understiger det motsvarande marknadspriset. Exempel härpå är subventionerade luncher o.d. , varurabatter som är något större än för andra kunder, tjänstebostäder med en hyra något understigande hyrespriset i orten samt rätt att privat använda arbetsgivaren tillhörig bil för ersätten ning som endast är obetydligt lägre än de verkliga kostnaderna. Det blir också klarlagt, att skatt inte skall utgå för värdet av förfriskningar o.d., som utan ersättning tillhandahålles i samband med arbetet.

Denna regel om skattefrihet för förmåner mindre värde kompletterades av

med en bestämmelse i taxeringslagen 1956623 att arbetsgivaren inte om

behövde lämna kontrolluppgift i fråga förmåner efter avdrag för om som

vederlag uppenbarligen hade ett värde som inte översteg ett visst belopp,

som ursprungligen var 400 kr men sedermera höjdes till 600 kr.

Före 1987 års lagändringar SFS 1987 1303 reglerna således ganska var

knapphändiga men fylldes ut av RSV anvisningar. Enligt RSVs genom an-

visningar delades förmånema i En utgjordes förtre grupper. grupp av

måner som inte borde skattepliktiga grupp En andra avsåg

anses grupp

förmåner vilkas skatteplikt berodde värdet grupp II och här gick

av en

gräns vid 400 kr, vilken senare höjdes till 600 kr. Den tredje gruppen

grupp III bestod av förmåner som alltid borde anses skattepliktiga eftersom

de var att jämställa med lön eller annan kontant ersättning.

Enligt RSVs anvisningar för 1987 års taxering RSV Dt 19869 skulle

till gruppen förmåner som inte borde anses som skattepliktiga hänföras för-

måner av obetydligt ekonomiskt värde för mottagaren, s.k. trivselförmåner.

Hit räknades även vissa förmåner, vilkas värde visserligen kunde vara

större, men som enligt praxis inte ansetts skattepliktiga och därför även i

fortsättningen borde undantas från beskattning. Som exempel angavs följ-

ande

fria överdrags- och skyddskläder och fri tvätt av sådana, -

förfriskningar under arbetet kaffe o.d. som inte kan anses som

måltid, sedvanliga rabatter anställda vid inköp av varor och tjänster, som ingår i arbetsgivarens varusortiment eller produceras av arbetsgivaren, sedvanliga gåvor från arbetsgivare med karaktär av personalomkost- nader, t.ex. klocka, medalj eller gåva av annat slag med huvudsakligen personligt värde, som lämnas efter längre tids anställning, fritt utnyttjande av arbetsgivaren tillhandahållna lokaler med tillhöran- de utrustning för motion och motionsidrott samt fritt tillhandahållande av enklare klädutrustning försett med arbetsgivarens reklamtryck, såsom T-shirts och träningsoveraller för den anställdes personliga bruk, frisubventionerad TV-licens, tidning eller tidskrift om förmånen har ett direkt samband med arbetsgivarens produktion, fria resor för järnvägspersonal och deras familjer, frisubventionerad måltid för lärare m.fl. med tillsynsskyldighet eller motsvarande för barn under skolmâltid eller i samband med ansvar s.k. pedagogisk måltid, fri kost för elev, som genomgår lärlingsutbildning enligt förordning - 1980533 försöksverksamhet med gymnasial lärlingsutbildning om eller yrkesintroduktion enligt förordningen 1980534 om för-

söksverksamhet med introduktionsprogram och yrkesintroduktion knut-

na till gymnasieskolan, om han inte erhåller högre ersättning än som utgår enligt studiestödslagen 1973349.

Som exempel på den andra gruppen, förmåner vilkas skatteplikt beror av

värdet grupp II, angavs följande

subventionerad kost, såsom lunch till nedsatt pris, subventionerad bostad, såsom hyresbillig tjänstebostad, bränsle till nedsatt pris, elektrisk ström till nedsatt pris, -

beklädnad i och för tjänsten annat än överdrags- och skyddskläder

som tillhandahålls till nedsatt pris, subventionerad telefon i bostaden, subventionerad semesterbostad i Sverige eller utlandet. -

Exempel hänförliga till den tredje gruppen, förmåner alltid borde som

anses skattepliktiga grupp III, enligt RSV följande

var

hyresfri bostad, fri kost, ett eller flera mål dagen, - om fritt bränsle, fri elektrisk ström, rätt att för privat bruk nyttja bil som ställts till förfogande - av arbetsgivaren,

rabatt anställda, vilken överstigit vad som sedvanligen förekommer, fri beklädnad i och för tjänsten annat än överdrags- och skyddsklä- der, fri telefon, -

fri TV-licens utom i sådana fall är hänförliga till I,

- som grupp

fri dagstidning utom i sådana fall är hänförliga till I

- som grupp fri semesterbostad i Sverige eller utlandet. -

Utöver nämnda tre grupper fanns ytterligare förmåner sären grupp som

reglerades i fråga om omfattningen beskattningen; hit hörde bl.a. förmån av

av fri sjukvård i viss omfattning, vissa fria samt vissa naturaförmåner resor

som utgått till elever under utbildningstiden och för vilka värdet fick jämkas

till ett lägre belopp än som annars skulle ha tagits till beskattning den

upp

s.k. praktikantregeln.

När det gällde värderingen av naturaförmånema skulle dessa värderas till

marknadsvärdet ortens pris. Härifrån gjordes dock vissa avvikelser, vilka -

berodde att man iakttog försiktighet vid värderingen. Vidare det var en-

dast i vissa särskilt angivna fall kost och bostad arbetsgivaren - - som var

skyldig att räkna med förmånsvärdet vid beräkning avdrag för preliminär av

skatt och i underlaget för arbetsgivaravgifter. Skyldighet att beakta förmån

av fri bil infördes först fr.o.m. den 1 januari 1987.

Den 1 januari 1988 trädde de reglerna i kraft och tillämpades första nya

gången vid 1989 års taxering. Genom denna ändring infördes nuvarande

regler om skattefrihet under vissa förutsättningar för värdet minnesgåvor av

till anställd, julgåvor av mindre värde, sedvanliga jubileumsgåvor till an-

ställda, personalvårdsförmån, förmån av fri hälso- och sjukvård och förmån

fria arbetskläder Dessa nya regler utgjorde i huvudsak en preciseav m.m. ring i förhållande till de tidigare reglerna i fråga om förutsättningarna för att en naturaförmån skulle kunna hänföras till skattefri personalvårdsförmån. Samtidigt infördes i 32 § 3 f KL en regel som innebar att skattepliktimom. förmåner hade utgått i annat än pengar och inte var ett direkt vederga som lag för utfört arbete, inte skulle tas upp som intäkt av tjänst, om förmånemas sammanlagda värde per år för en anställd var högst 600 kr. Vid tillämpningen nämnda regel skulle hänsyn tas till det sammanlagda värdet av

förmåner som utgått från en och samma arbetsgivare och till denne an-

av knuten personalstiftelse. Departementschefen anförde i propostionen prop.

19878852 s. 45 följande av intresse i detta sammanhang.

Som jag tidigare har nämnt har intresset för naturaförmåner i stället för kontant lön stadigt ökat under senare år. Detta kan inte gärna förklaras på annat sätt än att arbetsgivarna och arbetstagarna ansett det fördelaktigt ekonomiskt att använda mer naturaförmåner i stället för kontant lön. Vissa naturaförsig av måner framstår fortfarande som godtagbara medan andra tycks motiverade endast av en önskan att minimera storleken av vara skatter och avgifter. Min bestämda uppfattning är att det är nödvändigt att hejda denna utveckling. Gör vi inte det kommer antalet sådan förmåner att öka ytterligare samtidigt som värderingsproblemen ökar och antalet skattskyldiga som kan använda den förenklade självdeklarationen minskar. En annan mycket allvarlig konsekvens för de enskilda är att underlaget för beräkning av deras pensionsgrundande inkomst kommer att bli lägre än om förmånema varit avgiftspliktiga eller om de fått ersättning i form av kontant lön.

Tidigare fanns särskild regel i punkt 8 andra stycket av anvisningarna till en 32 § KL angående reseförmåner för anställda i trafik- och resebyråföretag. hade funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst, innebar att Regeln, som sådana förmåner skattefria. Från och med 1988 inskränktes skattefrihevar ten till att endast reseförmåner som utgick till den anställde och den avse anställdes make maka eller sambo och barn under 18 år. Vid skattereformen 1990 togs undantaget i nämnda punkt bort och reseförmåner gjordes skatte-

pliktiga. Föredragande statsråd anförde skäl härför följande som prop.

l98990ll0, del 329 f.. s.

Enligt min mening kan förhållandena i resebranschen inte anses så särpräglade att ett generellt undantag från skatteplikt för reseförmåner i dessa fall är sakligt motiverat. Jag vill vidare framhålla följande. Reseförmåner, i likhet med andra förmåner i tjänsten, är i princip av skattepliktigt slag. Mot bakgrund förmånen av att av fri eller subventionerad i det enskilda fallet kan ha resa ett betydande värde, kan jag inte dela en uppfattning går ut på som att det skulle röra sig någon personalvårdande trivselförmån. om Det förhållandet att priset för den anställde ibland kan motsvara företagets sjålvkostnadspris, och att t.ex. platser i flygtomma plan kan sakna värde för arbetsgivaren, har i sig inte något samband med frågan om skatteplikt. Sådana faktorer har snarare att göra med frågan om hur värdet för den anställde kan beräknas. Jag anser alltså övervägande skäl tala för ett slopande det av nuvarande generella undantaget för skatteplikt för reseförmåner för anställda i trafik- eller resebyråföretag. Otvivelaktigt kan det i enskilda fall uppkomma svårigheter att avgöra om en reseförmån är skattepliktig eller inte. Så kan t.ex. vara fallet om arbetsgivare i resebranschen det nöden anser våndigt att en anställd företar vissa för lära känna resor att verksamheten. Vid bedömning nyssnämnda frågor bör en av emellertid sedvanliga principer gälla. I den mån i det en resa särskilda fallet utgör resa för fullgörande tjänsten kan det av alltså inte anses röra sig någon skattepliktig förmån. om Som utgångspunkt för värderingen bör det verkliga marknadsvärdet gälla. Givetvis kan härvid de närmare villkoren för resan såsom vid t.ex. standby-resor inverka på frågan till vilket belopp förmånen skall tas Awikelser från marknadsvärdet kan upp. endast godtas i den mån det rör sig personalrabatt enligt vad om som berörts i det föregående.

Genom 1990 års skattereform slopades också 600-kronorsregeln och skatte-

pliktiga förmåner blev skattepliktiga från första kronan.

77 4.2 Gällande rätt

Gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria förmåner

Enligt 32 § 1 mom. första stycket a KL hänförs till intäkt av tjänst av-

löning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Förmåner som utgår i annat än pengar utgör alltså i princip med kontant lön jämförbar inkomst. Enligt 32 § 3 a en 3 f KL skall dock vissa förmåner under vissa förutsättningar inte tas - mom. skattepliktig intäkt. Dessa är fri grupplivförsäkring och fri gruppupp som sjukförsäkring, fri hälso- och sjukvård, företagshälsovård, fria läkemedel och ersättning för läkemedelskostnader samt fri tandvård utom patientavgift, fria arbetskläder och fri uniform, julgåvor av mindre värde, sedvanlijubileumsgåvor, minnesgåvor, personalvårdsförmåner och rabatt eller likga nande förmån transportföretag enligt internationellt vedertagen praxis som utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor. Från skatteplikt undantas vidare under vissa förutsättningar även andra förmåner. Förmåner utgår till utom riket stationerad personal vid utsom rikesförvaltningen eller i svensk biståndsverksamhet och vissa förmåner till forskare hos Stockholms internationella fredsforskningsinstitut SIPRI är skattefria 32 § 3 mom. KL. I punkt 6 av anvisningarna till 32 § KL anges att naturaförmåner till värnpliktig inte skall tas som skattepliktig intäkt. upp I det följande redovisas närmare vad som gäller beträffande gruppen personalvårdsförmåner.

Personalvårdsfönnáner

Genom 1990 års skattereform, lagregler trädde i kraft den l juli 1990 vars och tillämpas första gången vid 1992 års taxering, skärptes förutsättningarna för att förmåner skall kunna hänföras till skattefri personalvård. Med personalvårdsförmåner förmåner inte är ett direkt vederlag för utfört avses som arbete utan enklare åtgärder mindre värde vilka syftar till att skapa avser av

trivsel i arbetet eller liknande eller utgår grund sedvänja inom det av

yrke eller den verksamhet som det är fråga Som personalvårdsförmåner om.

räknas dock inte förmåner som den anställde får byta mot kontant ersätt-

ning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt andra förmåner

son1 den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplats bemot

talning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem 32 § 3 e

mom. KL.

Som exempel på personalvårdsförmåner som är skattefria nämns i punkt

3 b av anvisningarna till 32 § KL förfriskningar och enklare förtäring annan

i samband med arbetet som inte kan anses som måltid, sedvanliga rabatter

vid inköp av varor och tjänster ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud som

eller i ett annat företags ordinarie utbud företaget är närstående om ar-

betsgivarens företag och eller tjänsterna har nära samband med varorna ett

arbetsgivarens verksamhet samt möjlighet till enklare slag motion och av

annan friskvård. Möjlighet till motion och friskvård är dock skattefri annan

endast om den utövas inom en anläggning regelbundet disponeras som av

arbetsgivaren eller en till arbetsgivaren anknuten personalstiftelse, den

utövas enligt abonnemang tecknats arbetsgivaren och betalats direkt som av

av denne till anläggningens innehavare, den är kollektiv natur eller den av

i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde.

För att skattefrihet skall komma i fråga skall det, framgår röra som ovan,

sig om enklare åtgärder mindre värde. Föredragande statsråd anförde i av

motiven prop. l98990ll0, del. 318-319 till lagändringen följande. s.

När det gäller avgränsningen begreppet personalvård vill jag av först framhålla att jag delar kommitténs uppfattning att gränserna mellan vad som utgör vederlag för arbete och vad är som åtgärder för att skapa trivsel eller liknande kan svåra att vara dra i praktiken. Mot bakgrund bl. vad RSV anfört a. av om erfarenheterna under senare år är jag emellertid inte utan vidare beredd att godta en utveckling som kan innebära att betydande förmåner maskeras personalvård. Det ligger dessutom i som sakens natur att det bör röra sig om enklare åtgärder ringa av ekonomiskt värde. Jag förordar markering detta i lagtexen av ten. Självfallet bör en sådan markering också ta sikte på sådana

förmåner kan utgå på grund sedvänja inom yrket eller som av verksamheten. Med de åtgärder jag förordar detta område bör utrymmet för skattefria förmåner större värde bli mer begränsat än vad av kan följa den nuvarande författningsregleringen. Med som av anledning vad statens arbetsgivarverk anfört, nämligen att av skattereglema inte bör lägga onödiga hinder i vägen för vad som

hand kan god personalpolitik, vill jag framhålla

efter ses som det angelägna i klar åtskillnad eftersträvas mellan sådana att en förmåner har med trivsel att göra, dvs. enklare åtgärder av som ringa ekonomiskt värde, och andra förmåner mätbart värde. av nuvarande reglerna medger att sedvanlig rabatt vid inköp De och tjänster ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud av varor som

skattefri personalvårdsförmån. En förutsättning

betraktas som rabatten skall betraktas sedvanlig och därmed för att som skattefri, bör dels att den lämnas sedvänja och dels att vara av den har rimlig nivå. Vad i det enskilda fallet kan anses en som utgå på grund sedvänja liksom vad utgör en rimlig nivå av som emellertid svårt generellt. Nuvarande regler medför är att ange alltså vissa tillämpningssvårigheter. Enligt RSV kan den nuvarande ordningen få till följd att betydande förmåner ibland undgår beskattning. Detta gäller framför allt i branscher omsätter olika kapitalvaror. Vidare som kan, för anställda i varuhus med breda sortiment, som ex. gränsen sedvänja i branschen tendera att suddas ut. Den mot skattefrihet för personalrabatt i en del fall omståndigheten, att betydande belopp, innebär i sig att motiven kan komma att avse nuvarande skattemässiga behandlingen förför den gynnsamma Grundprincipen vid förmånsbeskattning år nämligen den, svagas. förmåner inbesparade levnadskostnader utgör att som avser skattepliktig intäkt. slopande skattefriheten för sedvanlig personalrabatt har Ett av emellertid del negativa konsekvenser. Hit hör bl. a. vissa en kontrollaspekter. Jag är därför inte för närvarande beredd att

sådan lösning. En viss uppstramning bör dock ske i

förorda en enlighet med vad anförts i det föregående om ex. sedsom vänja inom yrket. Det finns även anledning att med skärpt upp-

märksamhet följa utvecklingen på detta område.

skattefria förfriskningar och enklare förtäring är kaffe, Exempel på annan

och bulle inte kan måltid och som tillte, läsk, fralla som anses som

arbetet. Skulle förmånen t.ex. fritt kaffe gå handahålls i samband med av

inträder skatteplikt, inte bara för den som faktiskt tar att byta mot kontanter

även för dem väljer kaffet. Själva möjligheten att emot pengarna utan som

byta förmånen mot kontanter utlöser skatteplikt. Detta gäller även för övriga

slag av personalvårdsförmåner. Var gränsen går mellan enklare förtäring

och måltid har inte närmare berörts i förarbetena till lagstiftningen.

För att rabatter, som lämnas arbetsgivaren eller arbetsgivaren av när-

stående företag skall undgå beskattning skall rabatten lämnas på grund av

sedvänja inom yrket eller verksamheten och i princip tillgänglig för vara företagets hela personal. Den skall dessutom eller tjänster avse varor som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i annat företags ordinarie utbud

om företaget är närstående arbetsgivarens företag och eller tjänstvarorna erna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Ibland uttrycks

gränsen för en skattefri rabatt så att den inte får överstiga vad det rabatt-

givande företaget är berett att lämna till sin största kund.

Skattefriheten för sedvanliga personalrabatter utvidgades till omfatta att

även sådana rabatter från företag är närstående arbetsgivarens företag som

genom en lagändring som träddei kraft den l juli 1991 och tillämpas första

gången vid 1992 års taxering. Föredragande statsråd skäl för angav som ändringen följande prop. 1990912159 44. s.

Skattereformen har i och för sig inte ändrat förutsättningarna för beskattningen av s.k. korsvisa rabatter. Den nuvarande tilllämpningen av reglerna rörande personalrabatter medför emellertid att ett företags organisation kan bli avgörande för huruvida en rabattförmån är skattepliktig eller för den anställde. Detta innebär att en anställd t.ex. tillverkar som en komponent till en bil inte kan få skattefri rabatt vid inköp en av själva bilen för det fall biltillverkningen är uppdelad i olika företag. Detta torde i många fall framstå som orättvist och svårförklarligt för de anställda. Det finns därför enligt min mening skäl för en liberalisering tillämpningen reglerna rabattförav av om måner. Jag föreslår därför bestämmelse införs inneatt en ny av håll att en rabattförmån anställd erhåller vid köp som en av en vara eller en tjänst från ett företag är närstående arbetssom givarens företag skall skattefri för det fall eller vara varan tjänsten har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Med närstående företag företag mellan vilka råder inavses tressegemenskap. För att ett nära samband skall föreligga anses skall arbetsgivarföretaget ingå i funktion bidrar till den en som färdiga produkten eller tjänsten i fråga, t.ex. kan det gälla

ledning, forskning eller produktion av delkomponenter. Det bör inte var tillräckligt för att ett nära samband skall föreligga anses att arbetsgivarföretaget deltagit enbart genom finansiering.

Föredragande statsrådet anförde vidare s. 49.

I lagrummet exempliñeras personalvårdsförmåner som är skattefria enligt 32 § 3 e mom. KL. Bestämmelsen kompletteras på så sätt att även rabatter som anställd erhåller vid inköp av varor och tjänster från arbetsgivaren närstående företag blir skattefria i den mån det föreligger ett nära samband mellan de rabatterade och varorna tjänsterna och arbetsgivarens verksamhet. Ett exempel där det föreligger ett nära samband är där olika företag tillverkar de komponenter som slutligen sammanfogas till en slutlig produkt. De anställda i de företag som tillverkar komponenterna får alltså enligt denna bestämmelse möjlighet att köpa den slutliga produkten till rabatterat pris utan att någon skattepliktig förmån uppkommer. Några socialavgifter utgår naturligtvis inte heller den skattefria förmånen. Med närstående företag avses företag mellan vilka råder intressegemenskap. Därmed menas att företagen ingår i en koncern m0der- och dotterföretag eller att företagen står under en i huvudsak gemensam ledning.

Skatteutskottet uttalade följande l9909lSkU33 s. 21.

Utskottet har inte funnit anledning till erinran mot regeringens förslag men vill i sammanhanget tillfoga att nära samband också bör anses föreligga när det är fråga om produkter som är näraliggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå kan vara olika typer av bilar eller olika slags hushållsapparater eller Sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom samma koncern. Med det anförda tillstyrker utskottet propositionen i denna del.

Riksdagen biföll utskottets hemställan rskr. 19909l32l.

Om en arbetsgivare utverkar förmånliga rabatter för sina anställda hos sina affärsrelationer, kan en skattepliktig förmån uppstå eftersom rabatten i sådant fall erhålls grund anställningsförhållandet. I RÅ 1987 ref 81 av hade arbetsgivaren med en affärspartner träffat avtal som innebar att rabatt

erhölls och denna rabatt kunde även utnyttjas av anställda för privat ända-

mål. Rabatten ansågs utgå för tjänsten och blev därmed skattepliktig. Det bör dock beaktas att rättsfallet gällde taxering före de nya reglerna som

trädde i kraft 1988. RSV har utfärdat följande rekommendationer när det gäller gruppen sed-

vanliga rabatter RSV Dt 199124.

Med sedvanlig rabatt avses rabatt som lämnas på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten och som i princip är tillgänglig för hela företagets personal. En förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig, dvs. skattefri, är att den ligger rimlig nivå. Vad som i det enskilda fallet skall en med rimlig nivå går inte att avgöra generellt. Rabatterna avses varierar i olika branscher och från tid till annan. För att kunna godta rabatten som sedvanlig bör därför krävas att den inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som skulle kunna utverka på annat håll. Vid denna bedömning grupp bör övervägas försäljnings-, sortiments- och personalpoliom tiska skäl påverkar rabattens storlek. En ytterligare förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig är att den avser endast normala inköp och tjänster för den anställdes av varor och hans familjs konsumtion. Detta får särskild betydelse egen vid inköp kapitalvaror. För skattefrihet gäller dessutom att av den anställde inte kan få belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis att rabatten räknas fram efter genom årets slut på basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. I sådant fall är rabatten skattepliktig.

Den tredje skattefria personalvårdsförmåner som exempliñeras gruppen av i punkt 3 anvisningarna till 32 § KL är möjlighet till enklare slag av av motion och annan friskvård under vissa förutsättningar. Någon skarp gräns mellan skattefri och skattepliktig motionsidrott har inte ansetts lämplig eller möjlig att dra. Frågan har i stället överlämnats rättstillämpningen. ens Departementschefen uttalade i propositionen prop. 19878852 s. 53-54

bl.a. följande angående motionsförmån.

Det skattefria området bör dock kommittén har föreslagit som inte bestämmas enbart med utgångspunkt i om enklare eller dyrbarare redskap används. En rimligare begränsning ligger i

vilken typ av motionsutövning som det är fråga om. Enligt min mening bör gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter dras på så sätt att det skall vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Det kan vara fråga om gymnastik, styrketräning, boxning, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Till det skattefria området bör också räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy. Sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och rum som t.ex. golf, segling ridning och utförsåkning på skidor bör inte omfattas av skattefriheten. Någon skarp gräns är inte möjlig att dra men de exempel jag här givit bör ge en godtagbar ledning i rättstillämpningen. Jag vill i det här sammanhanget poängtera att arbetsgivarens subvention bör ligga inom rimliga gränser. Det kan övervägas att införa t.ex. en beloppsgräns för hur stor arbetsgivarens subvention får vara per anställd. En sådan gräns skulle emellertid skapa administrativa problem för arbetsgivarna samt kontrolloch värderingsproblem hos myndigheterna. Jag har därför avstått från att lägga fram ett sådant förslag. Men jag vill poängtera att om en arbetsgivare subventionerar t.ex. några anställdas tennisspel med mycket stora belopp per år kan det inte anses som sådan enklare motion som föranleder skattefrihet. Subventionen skall då beskattas som andra förmåner.

Skatteutskottet SkU 1987888 s. 41 f. delade den grundläggande synen på

motionsförmåner som kommit till uttryck i propositionen och anförde bl.a.

En viktig utgångspunkt är att skattefriheten enbart gäller enklare slag av motion och friskvård. Subvention av exklusiva sporter eller sporter som inte innebär motion i betydelsen fysisk träning bör således var skattepliktig hos mottagaren. Sporter som kräver dyrbara anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och rum som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor omfattas inte av skattefriheten. En grundläggande villkor för skattefrihet bör var att förmånen är tillgänglig för hela företagets personal och att den anställde inte kan belopp motsvarande kostnaden direkt utbetald till sig. Entréavgift och startavgifter till idrottsevenemang som betalas av arbetsgivaren skall inte omfattas av skattefriheten.

Till följd av att personalvårdsförmånema är skattefria skall förmånemas värde inte ingå i underlaget för avdrag för preliminär skatt eller för uttag av socialavgifter. Arbetsgivaren behöver inte lämna uppgift förmånema om kontrolluppgift.

Problemavgränsning

Direktiven

Med personalvårdsförmåner avses förmåner som inte är en direkt ersättning för utfört arbete enklare åtgärder utan avser av mindre värde som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Grundvalen för skattefrihet för dessa förmåner är att de framstår som ett led i arbetsgivarens personalvård. Gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalvårdsförmåner är inte sällan svår att dra, vilket kan leda till en viss olikformighet vid regeltillämpningen. Förmånemas karaktär och omständigheterna i övrigt kan vara mycket varierande. Ett exempel en personalvårdsförmån som i vissa fall kan uppgå till betydande värden är anställdas personalrabatter. Det är dock enligt min uppfattning knappast möjligt att detaljreglera dessa frågor i lagstiftningen. Frågorna får i stor utsträckning lösas i praxis. Det finns emellertid enligt min mening ändå anledning för den särskilde utredaren att närmare undersöka om nuvarande regler och praxis i vissa fall ger upphov till effekter som inte kan anses önskvärda och i så fall föreslå lämpliga åtgärder. Det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner beskattas likformigt. Eventuella regelförändringar får inte innebära något avsteg från principen att det inte skall vara skattemässigt förmånligt att ersätta kontantlön med en naturaförmån. Den särskilde utredaren bör dock kunna pröva om nuvarande regler bör ändras för att ta hänsyn till ersättning som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds extra kostnader av tillfällig karaktär som uppkommer på grund av t.ex. övertidsarbete.

85 Framförd kritik

Från ett flertal håll hävdas att området för skattefria personalvårdsförmåner bör utvidgas till att avse även förmåner som idag är skattepliktiga. Bankorganisationema anser att den rabatt som bankanställda erhåller i form av förmånliga lån bör undantas från beskattning och i stället betraktas som skattefri personalvårdsförmån. Företrädare för resebranschen hävdar att det är angeläget att beskattning reseförmåner i form av rabatter m.m, som utgår till anställda inom av branschen och till deras familjer, på nytt tas upp till prövning och att så sker med förtur. Som skäl härför anges följande. Eftersom sedvanliga rabatter av liknande slag inom andra branscher inte är föremål för beskattning, bör prövning i första hand ske av skattepliktens omfattning som sådan. Den prisnedsättning som ges till följd av inskränkningar och olägenheter i resandet får inte bli föremål för beskattning. För att uppnå neutralitet i beskattningen bör därför den tidigare regeln i punkt 8 av anvisningarna till 32 § KL återinföras. Det skulle också innebära ett undanröjande av det administrativa krångel, som nuvarande beskattning medför. Svenska golfförbundet menar att gällande regler särbehandlar golfsporten gentemot andra sporter av liknande beskaffenhet, som t.ex. tennis och squash vilka sporter kan undgå beskattning, och att gällande regler därför bör omprövas. När det gäller det i direktiven angivna området personalrabatter inom handeln har kritik framförts inom två delområden, nämligen dels att RSVs rekommendationer inte ger något utrymme för att ge rabatt i form av utbetalning i efterhand av ihopsamlade rabatter, dels gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria korsvisa rabatter. I fråga om sättet att ge rabatt är önskemålet från flera handelsorganisationer att arbetsgivaren skall kunna registrera den anställdes inköp via ett plastkort och i efterhand med vissa intervaller kontrollera i vilken omfattning den anställde är berättigad till rabatt och först därefter utbetala rabatten till den anställde. En annan fördel med ett sådant system uppges vara en smidigare och snabbare kassahante-

86 ring. Enligt RSVs rekommendationer kan rabatter inte utbetalas i efterhand. Som exempel på gränsdragningsproblem när det gäller korsvisa rabatter nämns det förhållandet att en anställd i ett producerande företag, t.ex. ett bageri, erhåller rabatter i ett säljande företag, t.ex. en livsmedelsbutik, inom samma koncern.

Problemømráden

I utredningsuppdraget ingår såvitt avser personalvärdsförmåner, att undersöka om nuvarande regler och praxis ger upphov till effekter som inte kan anses önskvärda och i så fall föreslå lämpliga åtgärder. Eventuella förändringar får inte innebära något avsteg från principen om en neutral beskattning. Endast beträffande ersättningar som arbetsgivaren exempelvis betalar för en anställds kostnader av tillfällig karaktär anges att en sådan ändring får prövas. Resebranschens framförda kritik om svårigheten att värdera de anställdas reseförmåner bör föranleda omfattande översyn varit möjlig en mer än SOIn i denna första utredningsetapp. Utredningen återkommer till frågan i slutbetänkandet. Däremot behandlas i det följande synpunktema från resebranschen och från bankhåll att reseförmåner respektive förmåner av lågförräntade lån bör hänföras till personalvårdsförmåner. Svenska golfförbundets önskemål om skattefrihet för golfsporten som personalvårdsförmån grundar sig rättvisekrav gentemot andra sporter, som idag bedöms som skattefria. I kommunalskattelagen anges som exempel på skattefria personalvårdsförmåner bl.a. möjlighet till enklare motion. I förarbetena har till ledning för gränsdragningen angetts att sporter som kräver dyrare anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och rum som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning skidor inte bör omfattas av skattefrihet. Det har inte

framkommit något bakgrund direktivens utformning utred-

som mot av ger ningen anledning att överväga några ändringar i gällande rätt avseende omfattningen av de skattefria motionsförmånema.

87 I direktiven anges, som tidigare nämnts, att utredningen bör se över reglerna om när särskild kostnadsersättning utgår vid t.ex. övertidsarbete. Vad här främst har tänkt på förefaller vara av arbetsgivaren betalda man taxiresor i anslutning till övertidsarbete. Andra kostnadsersättningar kan naturligtvis också förekomma i detta sammanhang. Skatteplikten för sådan ersättning hänger nära samman med reglerna om avdrag för resor till och från arbetet. Med hänsyn till att utredningen senare kommer att se över vissa regler om avdrag för resor till och från arbetet med egen bil bör sådan ersättning behandlas i slutbetänkandet i anslutning till denna övesyn. Vad härefter återstår att beröra avseende personalvårdsförmåner i detta betänkande är dels sättet för rabattgivandet, dels möjligheterna till skattefria korsvisa rabatter. Detta kommer närmare att utvecklas i det följande avsnittet.

4.4 Överväganden och förslag

Utredningens förslag Nuvarande regler behålls oförändrade.

Allmänt

Från några branscher har som nämnts framförts önskemål om att vissa av arbetsgivarna tillhandahållna förmåner, som idag inte behandlas som personalvårdsförmåner, för framtiden skall hänföras till sådana förmåner och således bli skattefria. Det gäller bl.a. reseförmåner som utgår till anställda i resebranschen och förmånliga lån som utgår till bankanställda. Av den föregående redogörelsen har framgått att gränsen mellan å ena sidan skattepliktiga förmåner och å andra sidan skattefria personalvärdsförmåner kan vara svår att dra i många fall. När det gäller rabatter på varor och tjänster är det förutsättning för skattefrihet att rabattema utgår på en

88 grund av sedvänja och har en rimlig nivå. Som redan påpekats har gränsen för rabatt ibland

en skattefri uttryckts så att den inte får överstiga vad det

rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största kund. RSV har i sina rekommendationer ansett det bör krävas att rabatten inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna utverka på annat håll. Före 1990 års skattereform var reseförmåner för anställda i trañk- och resebyråföretag undantagna från skatteplikt genom en särskild regel. När undantaget togs bort genom reformen konstaterades att reseförmånen i det enskilda fallet kan ha ett betydande värde varför föredraganden förklarade sig inte kunna dela den uppfattning som går ut på att det skulle röra sig om någon personalvårdande trlvselförmån. Någon anledning har inte framkommit att nu göra en annan bedömning i denna fråga. Vad beträffar förmånliga lån är förhållandena delvis likartade. Är det fråga om räntefria lån eller lån med mycket låg ränta är det uppenbarligen inte fråga om någon personalvårdsförmån. Gäller det däremot en mindre ränteförmån skulle denna beloppsmässigt kunna uppfylla kravet på personalvårdsförmån. Men genom att hela området för räntefria eller lågförråntade lån har särreglerats torde det inte kunna komma ifråga att betrakta vissa ränteförmåner som personalvårdsförmåner. Det bör också påpekas att räntetörmåner grund av att värderingen sker på grundval SLR med - av tillägg av endast en procentenhet normalt värderas minst procentenhet - en lägre än vad som skulle följa av en marknadsmässig värdering. Härigenom kan det sägas att en viss rabatt som kan beräknas uppgå till minst ca 10 procent redan är inbyggd i systemet. Det finns mot denna bakgrund inte heller beträffande förmånliga lån skäl frångå den mening får att nu som anses ha kommit till uttryck genom reformen, nämligen att dessa inte omfattas av reglerna om personalvårdsförmåner.

Rabatter i efterhand

Sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud är, om även övriga förutsättningar är uppfyllda, skattefria. Rabatten skall således utgå vid inköp av varor och tjänster. Av förarbetena framgår inte om lagstiftaren härmed har åsyftat att rabatten även skall dras av direkt vid betalningen av varan eller tjänsten för att bli skattefri eller om en skattefri rabatt kan erhållas genom en form återbäring i efterhand. av RSV har dock i sina rekommendationer angett att för skattefrihet gäller att den anställde inte får belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis genom att rabatten räknas fram efter årets slut på basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. RSV har grundat sina rekommendationer på att det i 32 § 3 e mom. KL att till personalvårdsförmåner räknas anges inte förmån som den anställde får byta mot kontanter. Detta förbud mot utbyte av skattefri förmån mot pengar tar i första hand sikte på förhållandet att en anställd erbjuds en förmån som t.ex. kaffe men, om han inte vill dricka kaffet, kan byta ut förmånen mot motsvarande värde i kontanter. Förhållandena vid ihopsamlade rabatter är inte jämförbara med nämnda fall, eftersom ett avstående från att handla rabatterade varor inte berättigar till rabattutbetalning. Från arbetsgivarens synpunkt finns det naturligtvis, tidigare redosom visats, vissa fördelar med ett system med rabatter i efterhand. Bl.a. kan arbetsgivaren i efterhand kontrollera dels att rabatt ges till behörig person och i sedvanlig omfattning, dels att rabatten avser rabattberättigade varor eller tjänster. Att tillåta att rabatter utbetalas i efterhand kan emellertid också leda till icke önskvärda konsekvenser, såsom att systemet så småningom övergår till ett schablonbelopp som utbetalas till samtliga anställda på ett normalinköpsvårde Rabatter i efterhand är dock inte någon ny företeelse. På många håll görs på det sättet att de anställda får sina kvitton

signerade vid inköpstillfállet och får rabatten utbetald till sig senare, t.ex.

vid månadens slut.

90 RSVs rekommendationer kan mot bakgrund av lagtexten synas något snävt utformade. Att i lagtext dra gräns när sedvanliga rabatter kan en utbetalas i efterhand och när de inte kan det är dock i det närmaste ogörligt, eftersom förhållandena kan vitt skilda från fall till fall. Det bör vara ankomma rättspraxis att avgöra om och när ett sådant förfarande kan antillåtet för att rabatten ändå skall anses som personalvårdsförmån. ses

Korsvisa rabatter

Rabatt än arbetsgivaren skall, för att vara skattefri, utgå som ges av annan från ett arbetsgivaren närstående företag. Vidare skall varorna eller tjänstha ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. I propositionen erna 199091l59 exempel nära samband att olika företag tillangavs som verkar de komponenter slutligen sammanfogas till en slutlig produkt. som Skatteutskottet l99091SkU33 utvidgade dock begreppet och ansåg att nära samband bör föreligga även när det är fråga om produkter som anses är näraliggande dem ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå som olika typer bilar eller olika slags hushållsapparater eller angavs vara av Sportartiklar tillverkas skilda företag inom samma koncern. som av Så länge tillåter någon form av skattefria korsvisa rabatter kommer man det att uppkomma gränsdragningsproblem. De nuvarande bestämmelserna har varit i kraft endast en mycket begränsad tid och någon praxis finns ännu inte på området. Det har inte framkommit något ger anledning till som nu något lagstiftningsingripande. Utvecklingen bör således avvaktas innan det i behöver göras. Utredningen kommer kan avgöras om någon ändring KL att under sitt fortsatta arbete följa den praktiska tillämpningen på området och, förhållandena så kräver, uppta frågan nytt i slutbetänkandet. om

5 FÖRMÅNLIGA LÃN

5.1 Bakgrund

Med förmånliga lån avses här sådana räntefria lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan som arbetstagare eller uppdragstagare erhåller av arbetsgivaren eller uppdragsgivaren. Förmånliga lån förekommer i stor

utsträckning bland bankanställda men också bland andra Det före-

grupper. kommer t.ex. att anställda som behöver ha bil i tjänsten erhåller egen förmånliga lån av arbetsgivaren eller förmedling denne för - genom av bilinköpet. Förmån av räntefria eller lågförräntade lån intar i bl.a. ett avseende något av en särställning bland förmånema, genom att förmånen gäller kostnad en för arbetstagaren som är avdragsgill för denne vid inkomsttaxeringen. Normalt gäller förmånema privata levnadskostnader t.ex. för kost, bostad eller bil som inte berättigar till avdrag. När arbetsgivare lämnar - en en anställd ett förmånligt län innebär det alltså i princip att arbetsgivaren i stället för att betala motsvarande belopp i lön och låta arbetstagaren använda beloppet för betalning av ränta på ett eget lån direkt bestrider den - anställdes räntekostnader. Det innebär i sin tur att i ett system där löner och ränteavdrag skattemässigt behandlas lika dvs. lönerna beskattas efter samma procentsats som avdragen skall arbetstagarens beskattningsbara in- komst inte påverkas att den anställde får ett förmånligt lån. Hade lön av utgått med belopp motsvarande räntan hade löneinkomsten och ränteut-

92 giften tagit ut varandra vid taxeringen. Om däremot löner och ränteavdrag inte beskattas lika måste ränteförmånen uppenbarligen bli föremål för beskattningsåtgärder om man vill ha neutralitet mellan lön och förmåner. Även har ett system vid inkomsttaxeringen likabehandlar lön om man som och ränteavdrag kan man behöva beakta en ränteförmån i andra skatte- och avgiftssammanhang. Eftersom ränteförmånen är ett substitut för lön måste en sådan förmån sålunda från neutralitetssynpunkt beaktas i den mån lönen ligger till grund för t.ex. arbetsgivaravgifter eller pensionsgrundande inkomst. Mot den angivna bakgrunden finns det anledning att före beskrivningen av gällande rätt något beröra det tidigare rättsläget. Före 1990 års skattereform utgjorde förmån av räntefria eller lågförråntade lån inte skattepliktig intäkt av tjänst. Förmånen påverkade i stället beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp vid den statliga inkomsttaxeringen dåvarande l0 § 6 mom. SIL. Hade skattskyldig erhållit lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare och understeg den faktiskt erlagda räntan i fråga om lån från en och samma arbetsgivare eller uppdragsgivare sedvanlig ränta med mer än 2 000 kronor, skulle vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp tillägg göras med ett belopp motsvarande skillnaden. Sådant tillägg skulle även göras om lånet hade lämnats till sådan den skattskyldige närstående person som avsågs i 35 § l a mom. nionde stycket KL. Dessa regler infördes år 1982. I förarbetena till reglerna uttalade departementschefen bl.a. följande prop. l98l82l97 s. 59.

Ett räntefritt lån från en arbetsgivare till en annan anställd ån delägare i ett fåmansföretag i praxis RÅ 1977 Aa 206 en anses idag inte innebära någon skattepliktig förmån för den anställde. Förmånen ingår inte heller i underlaget för arbetsgivaravgifter. Skattefriheten kan sägas innebära en tyst kvittning mellan olika inkomstslag. Man menar då att räntefriheten ersätter höjd lön. Om marknadsmässig ränta hade utgått för lånet skulle arbetstagaren fått kompenseras genom höjd lön. Den högre lönen hade medfört större skatt för arbetstagaren. Rätten till avdrag för räntan skulle emellertid eliminera skatteökningen. Även för arbetsgivaren blir beskattningsresultatet oförändrat.

I och med att avdragsbegränsningen införs faller uppenbarligen grunden för det återgivna resonemanget. Ettunderskott i kapital kan inte längre fritt kvittas mot höjdlön. Räntefriheten kan en för skattskyldiga med inkomst över brytpunkten upphov till ge en klar skatteförmån. Till detta kommer att arbetsgivaren inte behöver betala socialavgifter. Räntefria lån kan i detta läge komma att bli eftertraktade substitut för höjda löner. Någon form av reglering skattesituationen vid räntefria lån sig av ter därför nödvändigt. Det är enligt min mening angeläget att man väljer en enkel och lätthanterlig lösning. Tidigare förslag i ämnet har kritiserats just för att de skulle vålla praktiska svårigheter. Jag tänker här på det förslag som Brottsförebyggande rådet BRÅ lade fram i BRÅ PM 198002. Det förslaget innebär att förmånen av ett räntefritt lån skulle jämställas med lön till den anställde och även ingå i avgiftsunderlaget. Bl.a. svårigheterna i fråga om avgiftsdelen åberopades ett skäl det förslaget. som mot Jag begränsar mig mot denna bakgrund till att nu föreslå regler som

står i direkt samband med avdragsbegrånsningen.

De nya reglerna bör enligt min mening inriktas på hindra att ett kringgående avdragsbegränsningama. Mot denna av bakgrund faller det sig naturligt att beakta de räntefria lånen när underlaget för tilläggsbelopp skall bestämmas. Härigenom undviker man också svårigheterna på avgiftsidan. Detta innebär att förmånen av ett räntefritt lån eller ett lån lägre ränta mot än normalt bör tas särskild tilläggspost. upp som

I nämnda proposition anförde departementschefen vidare det skulle att ankomma på RSV att utfärda närmare anvisningar värdering förmånen. om av RSV utfärdade också sådana anvisningar RSV Dt 198728, och enligt

dessa anvisningar utgjorde sedvanlig ränta ränta motsvarade det en som lägsta av riksbankens diskonto vid årets ingång och utgång plus två pro-

centenheter.

Tilläggsbelopp utgick endast på inkomster översteg den s.k. bryt-

som punkten. För inkomståret 1988 låg brytpunkten vid 150 000 kr före grund-

avdrag på lO 000 kr.

För fämansföretagare och honom närstående gällde andra beskatt-

personer ningsregler för räntefria eller lågförräntade lån från det egna bolaget, i den

mån inte aktiebolagslagens låneförbud förhindrade sådana lån. Hade före-

tagsledare i fåmansföretag eller honom närstående

person fått lån från det

94 bolaget till ränta, lägre än sedvanlig ränta beskattades han för egna som var skillnadsbeloppet intäkt tillfällig förvärvsverksamhet 35 § 1 a mom. som av fjärde stycket KL. För arbetsgivarens del innebar reglerna att socialavgifter inte skulle utgå på förmånen att förmånen skulle redovisas på kontrolluppgiften. men

5.2 Gällande rätt

Inkomsttaxeñngen

Genom 1990 års skattereform slopades reglerna räntetillägg för räntefria om eller lågförräntade lån från arbetsgivare. Ränteförmåner skall i stället tas till beskattning i inkomstslaget tjänst, vilket medför att socialavgifter tas upp Det beskattade beloppet blir avdragsgillt enligt vad som gäller för ränteut. kostnader. Reglerna, finns intagna i punkt 10 anvisningarna till 32 § som av KL, innebär närmare bestämt följande. Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat en arbetstagare eller uppdragstagare förmån räntefritt lån eller lån där räntan understiger markav nadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för värdet av förmånen intäkt tjänst. Belopp motsvarande värdet av förmånen skall som av betald ränteutgift. anses som en Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det. Förmånens värde skall beräknas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången november året före beskattningsåret med tillägg av procentenhet och å andra sidan den avtalade av en Såvitt lån upptagits i utländsk valuta skall förmånens värde avser som beräknas till skillnaden mellan å sidan marknadsräntan i den aktuella ena valutan vid utgången november året före beskattningsåret med tillägg av av procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan. en

Om företagsledare eller företagsledare närstående person erhåller förmånligt lån från fåmansföretag skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen i inkomstslaget tjänst punkt 14 sjätte stycket anvisningarna till av 32 § KL. Han har dock inte rätt till avdrag för motsvarande belopp i in-

komstslaget kapital. Föredragande statsråd anförde bl.a följande om de nya reglerna prop. 198990l10, del s. 331.

Ett av huvudförslagen i 1991 års skattereform är att den statliga inkomstskatten bortsett från ett grundbelopp slopas för det stora flertalet. Reformen är med anledning bl.a. härav uppbyggd på ett sätt som innebär att de nuvarande reglerna i

SIL om underlag för tilläggsbelopp slopas. Ändringarna gör det

nödvändigt att på annat sätt beakta ränteförmåner. Ränteförmåner utgör i likhet med andra förmåner för anställda en förmånstyp som utgår på grund av tjänsten. Jag anser, i likhet med kommittén, att ränteförmåner i fortsättningen bör beskattas i inkomstslaget tjänst. Jag delar även kommitténs uppfattning att det saknas anledning att behålla ett skattefritt bottenbelopp. En följd av förslaget är att ränteförmåner även kommer att ingå i underlaget för socialavgifter. Som kommittén föreslagit bör vidare ett belopp som motsvarar förmånen vara avdragsgillt som räntekostnad. En sådan behandling innebär att skattereglema blir neutrala även på utgiftssidan. I fråga om ränteförmåner till företagsledare eller honom närstående person i fåmansföretag gäller för närvarande särskilda regler. Även i fortsättningen bör ränteförmåner i dessa fall behandlas

särskilt avsnitt 8.12.3. De nu föreslagna reglerna, som bl.a.

medför avdragsrätt för belopp som motsvarar ränteförmånen enligt reglerna i inkomstslaget kapital bör alltså inte gälla ränteförmåner i fåmansföretag.

Han anförde vidare 674.

I sitt yttrande påpekar lagrådet som en följd av det föreslagna systemet att det inte är någon helt aktuell statslåneränta som bildar grunden för förmånen och att statsläneräntan följaktligen kan vara sänkt redan när ett lån upptas. Att så är fallet har som lagrådet anmärker samband med önskemålet att kunna förutse konsekvenserna av sådana lån som avses. Ett annat syfte är att förmånen skall kunna beaktas ett tillförlitligt sätt vid be-

räkning av preliminär skatt och underlag för socialavgifter. Om betydande sänkning av statslåneräntan skulle inträffa vid en en tidpunkt än i slutet av november månad året före beskattsenare ningsåret kan ex. vid större lån, det inte uteslutas att den föreslagna regleringen kan ge upphov till oskäliga konsekvenser. En generell jämkningsmöjlighet införs dock inte för sådana situationer. Visar det sig emellertid i den praktiska tillämpningen uppstå klart oskäliga konsekvenser någon omfattning till följd av dessa regler, kan det dock finnas anledning att ta upp frågan av till förnyat övervägande.

Avdrag för preliminär skatt

Ränteförmåner skall enligt 8 § UBL ingå i underlaget för preliminärskatteavdrag. Enligt nyssnämnda lagrum, också anger hur förmåner skall som värderas vid beräkning av preliminär A-skatt, finns särskilt angivet hur bilförmån och bostadsförmån skall värderas, medan det för andra förmåner att värdering skall ske enligt 42 § andra stycket KL samt punkt 1 anges andra och tredje styckena och punkt 3 anvisningarna till den paragrafen. av Någon hänvisning till de särskilda värderingsreglema för förmånliga lån finns i punkt 10 och punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § som KL görs inte i 8 § uppbördslagen. RSV har dock i sina rekommendationer RSV Dt 199127 angivit att förmånen skall värderas i enlighet med vär-

deringsreglema i KL.

Arbetsgivaravgifter

Ränteförmån skall såsom andra skattepliktiga förmåner ingå i underlaget för

beräkning socialavgifter 2 kap. 3 § första stycket SAL. Enligt 5 § av USAL skall naturaförmåner vid uppbörd av socialavgifter tas upp till ett i enlighet med 8 § första fjärde styckena UBL. värde som bestäms -

97 Pensionsgrundande inkomst

Förmånen skall i likhet med andra skattepliktiga förmåner inräknas i den pensionsgrundande inkomsten och även vid denna beräkning skall, enligt 4 § lagen 1959551 om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1962381 om allmän försäkring, förmånsvärdet bestämmas i enlighet med 8 § första fjärde och sjätte styckena UBL. -

Kontrolluppgifisskyldighet

Arbetsgivaren eller updragsgivaren skall lämna kontrolluppgift avseende förmånen 3 kap. 4 och 7 §§ LSK. Se vidare under motsvarande avsnitt i kap.

5.3 Närmare innebörden reglerna

om av

Betydelsen av olika skattesatser m.m.

Nuvarande konstruktion, att förmånen beskattas i inkomstslaget tjänst och avdrag medges i inkomstslaget kapital med belopp motsvarande förmånsvärdet, får för den skattskyldige olika konsekvenser beroende på kommunalskattesatsens storlek, de totala tjänsteinkomstemas storlek och storleken av den skattskyldiges totala ränteutgifter jfr avsnitt 5.1. Om den skattskyldige skall betala enbart kommunalskatt efter en skattesats på 30 procent sina tjänsteinkomster och kapitalskattesatsen är 30 procent, medför förmånen som tidigare framhållits normalt inte någon ökad skattebörda för den skattskyldige. Beskattning av förmånen i inkomstslaget tjänst kan dock komma att ske efter en högre skattesats än som tillämpas beträffande inkomstslaget kapital. Så blir fallet när förmånstagaren betalar en kommunalskatt som är högre än 30 procent eller när, grund av förvärvsinkomstemas storlek, även statlig

4 I2-079l

inkomstskatt utgår på dessa. Så blir också fallet ränteutgiftema leder till om att kapitalutgiftema överstiger kapitalinkomstema med mer än 100 000 kr. Då medges nämligen skattereduktion med endast 21 procent. Det bör också påpekas att skatten på kapitalinkomster fr.0.m. inkomståret 1993 sänks till

25 procent. Företagsledare och företagsledare närstående personer som skall beskattas för ränteförmån får som nämnts inte göra avdrag med motsvarande belopp.

Förmån eller

För att beskattning skall bli aktuell måste det till att börja med föreligga en förmån, som utgår på grund av tjänsten. I samband med att bestämmelserna härom förtydligades genom lagstiftning år 1990 uttalade föredraganden bl.a. prop. l9909l54 s. 187.

I begreppet förmån ligger naturligtvis den bedömningen att arbetstagaren behandlats gynnsamt än andra arbetsmer som givaren erbjuder sina varor eller tjänster. Den gynnsamma behandlingen skall också ha sin grund i anställningsförhållandet. Om den anställde åtnjuter arbetsgivarens varor eller tjänster till samma villkor som de allmänheten erbjuds föreligger naturligtvis inte någon förmån. Ett lån som upptas till marknadsmässig ränta och till i övrigt marknadsmässiga villkor är inte en förmån. Någon förmånsbeskattning skall således inte bli aktuell. Bestämmelsen i punkt l0 av anvisningarna till 32 § KL bör därför kompletteras för att förtydliga att det måste röra sig om en förmån som utgår grund tjänsten för att beskattning av skall bli aktuell. Vid bedömningen av om en förmån föreligger får en jämförelse göras mellan marknadsräntan den dag då kreditavtalet ingicks och den avtalade Ändras villkoren därefter får ett nytt kreditavtal ha ingåtts och anses en ny bedömning göras av förmånsfrågan. För det fall en förmån anses föreligga måste förmånens värde beräknas. Värdet skall beräknas till skillnaden mellan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg procentenav en het och den avtalade räntan. Även beträffande bundna lån skall det således också först konstateras huruvida en förmån föreligger eller Om så icke är fallet uppkommer inte någon skattepliktig förmån. Om det föreligger en förmån, dvs. lånet upptagits till villkor som är mer

99 förmånliga än de marknadsmåssiga, skall förmånen värderas. värderingen får ske löpande över kredittiden, dvs. en jämförelse får göras mellan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan. Detta medför att värdet av förmånen kan variera beroende på statslåneräntans utveckling.

Statslåneräntan och andra räntor

Statslåneräntan SLR fastställs regelbundet av riksgäldskontoret och är den genomsnittliga marknadsräntan obligationslån med en löptid på minst fem 6 förordningen 1989248 med instrukår utgivna av riksgäldskontoret 1 § tion för riksgäldskontoret. Statslåneräntan har även betydelse på andra håll i skattelagstiftningen såsom vid bestämmandet av intäkt vid negativt kapitalunderlag, s.k. K-Surv-underlag 12 § lagen 1990654 om skatteutjämningsreserv, vid värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta punkt anvisningarna till 24 § KL vid utdelning från fåmansföretag 4 av och vid räntefördelning vid negativt K-Surv-underlag i näringsverksamhet för fysiska personer och dödsbon 3 § 12 mom. första och tionde styckena KL. Vidare föreslås i propositionen 19919293 om ett nytt avgiftssystem vid försenade skattebetalningar m.m. att råntesatsema på skatte- och avgiftsområdena skall knyta an till statslåneräntan i stället för diskontot. Vid lån i utlandsvaluta tillämpas jämförelseränta marknadsräntan i den som aktuella valutan den sista november året före beskattningsåret med per tillägg av en procentenhet. Statslåneräntan vid utgången av november 1990 12,56 procent enligt var RSV Dt 1991 16 och vid utgången av november 1991 9,99 procent enligt RSV Dt 199127. Det högsta värdet det lägsta värdet av statslåneresp. räntan sedan 1986 fram till och med den 22 maj 1992 är 13,8 procent resp. 9,33 procent. Den 22 maj 1992 var statslåneräntan 9,42 procent. Enligt uppgift från tidskriften Veckans affärer 21-2292 den 20 maj nr 1992 räntenivån för villalån som är bundna i två år 12,75 13,50 var procent och för villalån som är bundna fem år 12,20-l2,50 procent. För villalån med rörlig ränta var nivån vid samma tidpunkt 14,50-14,75 procent.

Enligt Riksbankens statistik bankernas genomsnittliga kvartalsränta var vid utlåning till hushållen följande under tiden 1990 1991 januari mars 1990 17,34 % april juni 1990 16,08 % juli september 1990 15,34 % -

oktober december 1991 16,05 % -

Vid en jämförelse mellan statslåneräntan och de bundna villalånen framgår att statslåneräntan ligger mer än två procentenheter under rânteläget för denna typ av lån.

Problemavgränsning

5.4.1 Direktivet

Enligt direktiven skall översyn göras värderingsregeln. Som tänkbara en av lösningar anges värdering efter genomsnittliga räntan vid två eller flera

avstämningstidpunkter eller att införa jämkningsregel. Vidare framhålls

en

att eventuella komplikationer för preliminärskatteavdrag och

uttag av arbetsgivaravgifter skall beaktas.

5.4.2 Problemområden

Personalvårdsfönnán eller ej

Från bankhåll har framhållits att lågförräntade lån lämnas till bankansom ställda skall betraktas som personalvårdsförmån och således inte föranleda

101 förmånsbeskattning. Frågan har behandlats tidigare under kapitel 4 angående personalvårdsförmåner, vartill hänvisas.

Statslánerânta ocheller marknadsränta

Den nuvarande ordningen innebär att man vid prövningen av frågan om räntefönnån skall beakta såväl marknadsräntan som statslåneräntan. Marknadsräntan skall beaktas när man avgör om en förmån föreligger eller ej. Detta skall normalt ske vid den tidpunkt då arbetstagaren erhåller lånet och räntevillkoren skall då jämföras med villkoren för motsvarande lån till allmänheten. Finner man därvid att en förmån inte föreligger är frågan avgjord; någon förmånsbeskattning blir aldrig aktuell förutsatt givetvis att räntevillkoren inte ändras. Finner man däremot att en förmån föreligger skall förmånen värderas med hjälp av statslåneräntan. Förmånen beräknas då på grundval av skillnaden mellan räntan enligt lånevillkoren och en beräknad ränta motsvarande statslåneräntan med tillägg av en procentenhet jämförelseräntan. Av den tidigare beskrivningen av nivån på marknadsräntor statslåneräntan framgår att den valda jämförelseräntan är någon resp. procentenhet lägre än den lägsta marknadsränta som normalt erbjuds allmänheten. Den sistnämnda räntan förutsätts då vara fast ränta lån bundna i fem år med bästa säkerhet i permanent bostadsfastighet. Är det i stället fråga rörlig ränta lån utan säkerhet blir marginalen mellan marknadsom räntan och jämförelseräntan betydligt större och den kan inte sällan uppgå till mer än sex procentenheter. Det anförda innebär att i vissa fall lån med en ränteförmån sex procentenheter kan lämnas utan att det föranleder någon beskattning, medan i andra fall lån med en ränteförmån på någon procentenhet kan föranleda beskattning. Det finns mot denna bakgrund anledning att överväga om det är möjligt att låta marknadsräntan vara avgörande också för värderingen.

102 Jämförelsetidpunkten

Värderingen av förmånen skall som tidigare nämnts ske på grundval av

statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med

tillägg av en procentenhet. Den kritik som har riktats mot den nuvarande värderingsregeln går i huvudsak ut på att den kan leda till oskäliga effekter, eftersom en tillfälligt hög statslåneränta vid utgången av november månad året före beskattningsåret medför ett högt förmånsvärde under hela beskattningsåret trots att räntenivån därefter kan ha sjunkit väsentligt. Oönskade effekter av detta slag kan i viss mån undvikas genom att långivaren och låntagaren enas om att skriva om lånet med en räntesats som inte innebär en förmån för låntagaren. Men en sådan lösning står inte alltid till buds, i vart fall inte när det gäller förmedlade bundna lån med fast ränta. Problemen med värderingsregeln har uppmärksammats av bl.a. skatteutskotteti 19909lSkUl0 s. 173. Utskottet anförde

I motion Sk33 av Bo Lundgren m.fl. m yrkar motionärerna

att beskattningen av förmånliga lån upphävs eftersom den nya värderingsregeln inte uppfyller rimliga rättssäkerhetskrav. Motionärerna hemställer att den nu gällande värderingsregeln behålls i avvaktan ett bättre förslag. Enligt utskottets mening har den nya värderingsregeln fördelen att beskattningskonsekvensema av ett förmånligt lån kan förutses bättre och att förmånen kan beaktas vid beräkning av preliminär skatt och uttag av sociala avgifter. Redan när regeln antogs i juni uppmärksammades att den under vissa omständigheter kan ge ett mindre tillfredsställande beskattningsresultat. Detta kan t.ex. bli fallet om statslåneräntan tillfälligt är extremt hög vid avstämningsdagen i november. Även den omständigheten att ränteförmånen i ett fasträntelån omvärderas under länets löptid får betecknas som en olägenhet. Utskottet anser att effekter som de angivna bör bli föremål för vidare studier, vilket bör ges regeringen till känna. Utskottet är däremot inte berett att tillstyrka en återgång till de tidigare reglerna och avstyrker därför motion Sk33 yrkande 9.

103 Det finns mot denna bakgrund anledning att närmare granska konsekvenserna av värderingsregeln med utgångspunkt i ett par typfall. I det första typfallet antas jämförelseräntan för ett visst beskattningsår vara 14 procent statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet medan jämförelseräntan i början av beskattningsåret t.ex. ingången av januari sjunkit till 8 procent, ett ränteläge som sedan står sig året ut. Om man som ett första exempel tar en arbetstagare som har ett gammalt bundet förmånligt lån med fast ränta kan följande konstateras. Om lånet tecknades vid ett relativt lågt ränteläge till en ränta av t.ex. 10 procent vilket då understeg marknadsräntan med en procenten- het kommer lånet under beskattningsåret att medföra en ränteförmån be- räknad efter fyra procentenheter. Denna effekt inträffar således trots att förmånen från början bara var en procentenhet och trots att arbetstagaren vid en jämförelse med andra personer som vid det tillfället tog lån enligt marknadsvillkor, alltjämt faktiskt bara har en förmån på en procentenhet. De nu beskrivna principerna gäller också i fråga om lån med rörlig ränta. Som exempel kan tas det fallet att räntan bestämts att utgå efter en procentsats som vid varje tillfälle understiger marknadsräntan med en procentenhet. Precis som i första exemplet är jämförelseräntan 14 procent medan motsvarande ränta under beskattningsåret ligger på 8 procent. Den avtalade räntan antas uppgå till 10 procent under hela beskattningsåret marknadsräntan är således ll procent. Även i detta fall är den faktiska ränteförmånen en procentenhet. Ränteförmånen torde emellertid också här komma att värderas efter fyra procentenheter enligt nuvarande regler, eftersom den avtalade räntan anses vara den ränta som enligt avtalet skall betalas under beskattningsåret. Även vad beträffar förmånliga lån tecknas under beskattningsåret nya som blir effekterna desamma. Sådana lån som löper med en ränta understigande marknadsräntan med t.ex. en procentenhet kommer alltså under angivna förutsättningar att medföra en beskattning där ränteförmånen beräknas efter fyra procentenheter.

104 I det andra typfallet är förhållandena de motsatta, dvs. jämförelseräntan för beskattningsåret är 8 procent, medan den i början beskattningsåret av stigit till 14 procent. I ett sådant fall kommer ränteförmånen uppenbarligen att beräknas lägre än vad förmånen faktiskt är. Det innebär t.ex. att en arbetstagare som under beskattningsåret får ett förmånligt lån efter en räntesats på 6 procent dvs. minst nio procentenheter under marknadsräntan, - om man utgår från det tidigare redovisade förhållandet mellan marknadsrântan och jämförelseräntan kommer att beskattas för förmån beräknad efter - en två procentenheter. För båda typfallen gäller att för en och samma faktiska förmån olika procentsatser kommer att gälla vid värderingen för olika år och att förmånsvärdet ibland kan bortfalla för att ett senare år uppkomma på nytt. Det står klart att de nu beskrivna effekterna av nuvarande ordning inte är tillfredsställande och ändring därför bör övervägas. att en

5.5 Överväganden och förslag

Utredningens förslag Reglerna för värdering av förmån av rântefria eller lågförräntade lån ändras i flera avseenden. För det första införs helt värderingsprincip för bundna lån med en ny

fast ränta inklusive räntefria lån och för sådana lån med rörlig ränta

där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan. För det andra införs en jämkningsmöjlighet för övriga lån. För den förstnämnda gruppen, dvs. lån med fast ränta och liknande, frångås således nuvarande princip med värdering på grundval av statslåneräntan vid utgången november året före beskattningsåret med av tillägg av en procentenhet. I stället skall värderingen ske med utgångspunkt i förhållandena vid lånetillfállet. Förmånen skall beräknas på grundval skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid låneav tillfället med tillägg procentenhet och å andra sidan den avtalade av en räntesatsen. För övriga lån behålls nuvarande värderingsprincip som huvudregel. En jämkningsmöjlighet införs dock följande innebörd. Har vid utav gången maj under beskattningsåret statslåneräntan ändrats med av minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.

Jämförelseränta

Det principiellt mest korrekta är givetvis att låta marknadsråntan vara avgörande, inte bara när det gäller frågan om en förmån föreligger utan också när det gäller värderingen förmånen. Frågan är dock om en sådan av ordning är praktiskt genomförbar. Det torde sålunda ett problem, i vart fall för sådana arbetsgivare som vara inte är banker e.d., att i vissa fall avgöra vad som är marknadsräntan för

ett visst lån. En sådan bedömning kan visserligen som nämnts behöva göras redan enligt nuvarande ordning, nämligen bl.a. när arbetsgivarenarbetstagaren skall avgöra ett lån är hänförligt till gruppen förmånliga lån. om Men gränsfallen torde och ganska lätta att lösa i praktiken. Det blir vara

106 betydligt svårare om marknadsräntan skall ligga till grund också för värderingen. Är det fråga förmånliga lån utformats så det klart framgår med om som att hur mycket den avtalade räntan understiger marknadsräntan uppkommer normalt inga problem, utan räntemarginalen kan direkt tillämpas vid värderingen. Är det däremot fråga om lån där räntan anges utan att förhållandet till marknadsräntan framgår och kanske också utan att avtalsräntan över huvud taget kopplas till någon marknadsränta det kan t.ex. gälla ett helt räntefritt lån uppkommer problem. I ett sådant fall tvingas arbetsgivarenlarbetstag- aren att på något sätt hålla reda på marknadsräntan för lånet. En möjlighet är att arbetsgivarenarbetstagaren vänder sig till sin bankkontakt för att fä ett besked i saken. Det kan emellertid vara svårt för banken att ge något besked utan att ha tillgång till en fullständig bild av låneförhållandena. Vidare kan den typ av lån som arbetsgivaren lämnat sakna motsvarighet i bankens utlåningsverksamhet. Delade meningar kan också uppkomma mellan arbetsgivare och arbetstagare. Dessa praktiska svårigheter är uppenbarligen så måste överge stora att man tanken på att berälma ränteförmånen på grundval av marknadsräntan för just det lån som är i fråga. En möjlighet är då att fastställa någon form av schablonmarknadsräntor för olika typer av lån samtidigt som man håller fast vid principen att det är den aktuella räntemarginalen som skall vara avgörande för värderingen. Det skulle i så fall ankomma på RSV att löpande fastställa marknadsräntor för olika huvudtyper av lån. Ett sådant system synes vara praktiskt genomförbart men vållar naturligtvis en del gränsdragningsproblem och strider därigenom mot direktivens krav förenklingar. Detta gäller även om man kraftigt begränsar antalet lånetyper för vilka marknadsräntor skall bestämmas. Beskattningen av ränteförmåner kan inte anses motivera att skattesystemet kompliceras på angivet sätt. Vidare bör beaktas att en anknytning till marknadsräntoma även schablonbestämda sådana innebär en ökad - -

107 beskattning ränteförmåner, vilket inte heller synes ligga i linje med av direktiven. Om inte kan införa ordning med anknytning till marknadsräntor man en för olika lån får alltså behålla nuvarande ordning med en särskild jämman förelseränta. Frågan är då dels hur jämförelseräntan skall bestämmas, dels vid vilken tidpunkt jämförelsen med avtalad ränta skall göras. Vad beträffar den förstnämnda frågan synes man mot bakgrund av det anförda böra hålla fast vid nuvarande jämförelseränta, dvs. statslåneräntan med tillägg av en prooentenhet.

Jämförelsetidpunkten

När det gäller jämförelsetidpunkten värderingstidpunkten är det inte lika lätt att säga vad är det principiellt sett rätta. I själva verket borde i som princip olika värderingstidpunkter -perioder gälla beroende på hur räntevillkoren är utformade. Enligt nuvarande ordning gäller att jämförelseräntan bestäms vid utgången november året före beskattningsåret medan den avtalade räntan är den av ränta faktiskt skall betalas under beskattningsåret. Tanken har uppsom enbarligen varit att värderingen i princip bör ske på grundval av förhållandena under beskattningsåret. Sedan har av praktiska skäl valt att man beträffande jämförelseräntan låta en enda tidpunkt vara avgörande och förlagt denna före ingången av beskattningsåret. Härigenom underlättas värderingsproceduren och det blir dessutom möjligt för arbetsgivarna att i förväg få reda på grundläggande faktor i värderingsunderlaget för preen liminärskatt och arbetsgivaravgifter. En värdering grundval av ränteläget under beskattningsåret torde ge ett principiellt riktigt resultat i de flesta fall, åtminstone när det gäller lån med rörlig ränta. Dessutom det den enda tänkbara lösningen i fråga synes vara lån där räntan inte från början är bestämd utan kan fortlöpande omom prövas under låneperioden utan någon fast relation till marknadsräntan e.d. Även värdering i dessa och liknande fall således i princip bör ske på om en

108 grundval av ränteläget under beskattningsåret kan det från praktiska utgångspunkter vara lämpligt att också skett vid införandet - som av nuvarande system som jämförelsefaktor välja inte en genomsnittlig jämförel- seränta under hela året utan räntan vid någon eller några tidpunkter under året eller i nära anslutning till detta. Frågan är emellertid om det beträffande vissa räntevillkorstyper över huvud taget är lämpligt eller ens rimligt att göra värderingen på grundval av ränteläget under beskattningsåret eller om man i stället bör göra denna på grundval av ränteläget vid länets upptagande. Jag tänker här främst på bundna lån där räntan utgår efter en fast räntesats. För att belysa frågeställningen kan det vara lämpligt att återknyta till det tidigare anförda exemplet där ett lån tecknas till en fast t.ex. 5 år ränta av 10 procent vid som teckningstillfállet understiger marknadsräntan med en procentenhet. Det är då tydligt att det verkliga värdet på förmånen bör beräknas utgöra skillnaden mellan å ena sidan den avtalade räntan och å andra sidan den ränta som en utomstående allt annat lika skulle ha fått betala han tecknat ett lån - - om vid samma tillfälle, dvs. marknadsräntan för ett sådant lån vid lånetillfället. Den sålunda framräknade ränteskillnaden bör sedan i princip ligga till grund för värderingen under hela femårsperioden; värdet påverkas inte ändav ringar i marknadsräntan eftersom avtalsräntan ligger fast. Frågan är då om man trots det anförda bör hålla fast vid att värderingen skall ske löpande för varje inkomstår även sådan ränteförmån. I prakav en tiken kommer skillnaden mellan de två värderingsmetodema i regel inte att bli så stor om man ser till det sammanlagda resultatet för hela femårsperioden. Den fasta räntan är satt så att den skall avspegla den förväntade genomsnittliga räntenivån under perioden. Det kan emellertid inte bortses från att resultatet vid en årlig omvärdering blir felaktigt så snart förväntningarna visar sig vara fel. Sker t.ex. oväntad och mycket kraftig en höjning av det allmänna ränteläget innebär det i det valda exemplet att en ränteförmån, vars verkliga värde beräknat vid lånetillfállet motsvarar en procent av lånesumman, vid en årlig värdering kan komma att uppgå till

109 kanske procent. Det är tveksamt om en sådan felmarginal kan accepteras sex även om det gäller en schablonmetod. Från förenklingssynpunkt är det givetvis en vinst att ha endast en värderingstidpunkt att arbeta med. Det är å andra sidan klart att en ordning innebär att man fastställer räntemarginalen redan vid lånetillfállet och som låter denna gälla för hela låneperioden i sig innebär en viss förenkling i förhållande till metoden med löpande värdering, åtminstone för arbetsgivar-

na. Det slutliga ställningstagandet till frågan om hur man skall värdera ränteförmåner vid fasträntelån bör ske mot bakgrund av hur förmånsvärderingen skall gå till vid övriga lån. När det gäller lån med rörlig ränta är som tidigare påpekats värdering på grundval av ränteläget under beskattningsen året i och för sig korrekt. Är det fråga lån där räntenivån bestämts i om förhållande till marknadsräntan t.ex. så att räntan utgår efter en räntesats vid varje tillfälle understiger marknadsräntan med någon eller några som procentenheter är emellertid det väsentliga inte för vilken period eller vid vilken tidpunkt jämförelseräntan bestäms. Det väsentliga är i stället att såväl jämförelseräntan den avtalade räntan avser samma period eller tidpunkt. som Om exempel tar det fallet att räntan enligt lånevillkoren skall man som tre procentenheter lägre än marknadsräntan är det denna räntemarginal vara i princip skall utgöra värderingsgrund. Det innebär att om man med som den avtalade räntan den ränta som faktiskt skall erläggas under beavser

skattningsåret så måste man som jämförelseränta ta den genomsnittliga

marknadsräntan eller jämförelseränta för hela beskattningsåret för - annan få korrekt jämförelsetal. Annars får den typ av fel vid värderingatt ett man en som tidigare påvisats. Samtidigt är det beträffande de behandlade lånen det sättet att nu faktiskt redan vid lånetillfállet känner till den räntemarginal som skall man gälla under lånets hela löptid. Man skulle därför även för dessa lån kunna ha lånetillfállet värderingstidpunkt men då måste inte bara jämförelsom seräntan utan också den avtalade räntan denna tidpunkt. Man skulle avse alltså redan från början fastställa den räntemarginal som skall ligga till

110 grund för förmånsvärderingen. Som nyss påpekats kan dock värderingstidpunkten lika gärna vara en annan; det väsentliga är att såväl jämförelseräntan som den avtalade räntan avser samma tidpunkt. Genom att värderingen förutsätts ske på grundval av inte marknadsräntan

utan en speciell jämförelseränta SLR + l kan det dock i dessa fall bli

vissa skillnader sett över tiden mellan den verkliga förmånen beräknad på marknadsräntan och den skattemässiga förmånen beräknad på jämförelseräntan eftersom marknadsräntan och SLR inte följer varandra exakt. Jämförelseräntan torde emellertid som tidigare nämnts alltid ligga under marknadsräntan och det innebär att förmånen aldrig blir övervärderad. En tredje lånetyp är att räntan utgår enligt fast räntesats t.ex. 5 en procent för hela lånetiden, dvs. utan ränteomprövning efter visst antal år, eller att lånet är helt räntefritt. Detta är i själva verket bara variant på ett en vanligt fasträntelån. Även för dessa lån det korrekt besynes vara mest att stämma jämförelseräntan vid lånetillfället. Slutligen återstår att behandla lån för vilka räntan inte bestämts definitivt vid lånetillfället; det har visserligen bestämts att räntan skall förvara månligare än på den allmänna marknaden, men räntan kan inte direkt avläsas i räntevillkoren. Det kan bero t.ex. att räntan knutits till något förhållande som inte inträffat vid lånetillfället eller att arbetsgivaren förbehållit sig en mera allmän rätt att löpande ompröva räntevillkoren. Det är uppenbart att man för dessa fall inte kan ha lånetillfället som värderingstidpunkt. Vad som närmast kan komma i fråga är att värderingen skall ske antingen när räntan slutligen bestäms eller i linje med nuvarande ordning schablonmässigt vid någon eller några tidpunkter i anslutning till beskattningsåret. En regel att värderingen skall ske när räntan slutligen bestäms skulle i princip kunna gälla generellt och således också omfatta lånen med fast ränta. En sådan regel skulle emellertid uppenbarligen vålla administrativa problem, särskilt i fråga om källskatt och arbetsgivaravgifter genom att man inte på förhand vet värderingsunderlaget. Som exempel kan nämnas fall där räntan bestäms eller ändras under beskattningsåret och så sent under en månad att detta inte hinner beaktas inom ramen för ordinarie

111 lönerutiner. I sådana fall skulle löpande värdering medföra ett betydande en merarbete för arbetsgivarna. Det bör påpekas att systemet för arbetsgivaravgifter bygger på att avgifterna redovisas till sina definitiva belopp i uppbördsdeklarationen månaden efter den månad avgifterna avser. En löpande värdering skulle också medföra problem för enskilda och arbetsgivare att hålla reda på tillämplig jämförelseränta m.m. Det innebär att för lån beträffande vilka räntan inte bestämts direkt eller indirekt redan vid lånetillfället bör värderingen ske i huvudsak enligt nuvarande ordning. Mot denna bakgrund finns det dock anledning att överväga om inte metoden med lånetillfållet utgångspunkt för värderingen bör ersätta nusom varande värdering huvudregel. Metoden ett mer rättvisande resultat som ger inte bara i fråga lån med fast ränta utan också i fråga om lån med rörlig om ränta där räntenivån bestämts i förhållande till marknadsräntan, t.ex. så att räntan skall utgå efter räntesats vid varje tillfälle understiger marken som nadsräntan med någon eller några procentenheter. Som nyss nämnts torde det emellertid förekomma lån där räntan inte är bestämd vare sig direkt eller

indirekt genom anknytning till marknadsräntan vid lånetillfället. För dessa

och liknande fall måste det finnas kompletterande regler som dock kan bli av undantagskaraktär. Vissa skäl talar mot att införa lånetillfället som värderingstidpunkt. Till att börja med ligger det tidigare antytts en komplikation redan däri att man som i så fall måste arbeta med olika värderingsregler för olika fall; lånetillfället kan nämnts inte gälla värderingstidpunkt för alla lån. Det som nyss som ställer krav att gränsen mellan de fall som skall ha den ena resp. den andra värderingstidpunkten måste göras klar. Jag återkommer till detta. En ordning med lånetillfället värderingstidpunkt innebär vidare att som skattskyldiga, arbetsgivare och skattemyndigheter måste göra klart för sig vilken jämförelseränta eller först och främst SLR som gällt just vid - lånetillfållet. En grundläggande förutsättning för att detta skall är dels att SLR fastställs löpande, dels att det lätt går att få tag uppgifterna om fastställda SLR. Som tidigare nämnts fastställs SLR för varje vecka. Vidare publiceras SLR bl.a. i affårstidningar. Det bör alltså inte innebära något

112 större merarbete för skattskyldiga och arbetsgivare på uppgifterna att tag härom. Detta merarbete torde också än väl kompenseras mer av att när uppgiften väl inhämtats den kan användas för hela lånets löptid och således utan att man varje år behöver ta fram räntemarginal. För skattemyn en ny dighetema innebär lånetillfället värderingstidpunkt bl.a. det inte som att direkt av deklarationsmaterialet går att utläsa vilken räntemarginal som

tillämpats vid förmånsvärderingen. Det torde emellertid inte någon

vara påtaglig nackdel, särskilt som det här är fråga förhållanden normalt om som kontrolleras i samband med den s.k. arbetsgivarkontrollen. Vad som möjligen kan tala emot huvudregel införa att som lånetillfállet som värderingstidpunkt är att det hos de skattskyldiga kan svårt få vara att förståelse för regeln i sådana fall där den medför

förmånsbeskattning trots

att avtalsräntan är högre än marknadsräntan det aktuella beskattningsåret. Detta skulle vidare kunna leda till att det vid sådana tillfällen uppkommer en benägenhet att försöka komma i åtnjutande den alternativa metoden, av där värderingen sker grundval ränteläget i anslutning till beskattningsav året. Det är möjligt t.ex. att parterna i sådana fall skulle känna sig nödsakade att skriva avtalet eller göra liknande dispositioner. möjlighet om En att förhindra en sådan effekt är att låta värderingen ske enligt den de två av reglerna som ger det lägsta värdet. Innan slutlig ställning tas till hur reglerna bör utformade i dessa vara avseenden bör ytterligare fråga övervägas. Även ändrar reglerna en om man i den riktning som hittills angetts kvarstår sålunda de problem är försom knippade med att värderingen i de fall lånetillfället - inte kan användas som värderingstidpunkt enligt nuvarande regler skall ske på grundval räntan - av vid utgången av november året före beskattningsåret. Om det allmänna ränteläget ändras efter denna tidpunkt kommer värderingen att slå fel. Nuvarande ordning med endast en värderingstidpunkt och dessutom förlagd före beskattningsåret får anses vara en alltför schablon. Olika lösningar grov för att komma till rätta med problemen är tänkbara. En lösning är att införa jämkningsmöjlighet för det fall räntan går ned. en Den samordnade uppbörden källskatt och arbetsgivaravgifter tillav som

113 lämpas fr.0.m. 1985 bygger emellertid som nämnts på principen att arbetsgivaravgiftema normalt skall redovisas till sina definitiva belopp i en uppbördsdeklaration månaden efter den till vilken avgifterna hänför sig.

Systemet fungerar också bra. Jag har inledningsvis kapitel l nämnt att

avsikten är att i den andra utredningsetappen närmare överväga möjligheterna att göra avsteg från systemet. Det finns mot denna bakgrund inte tillräckliga skäl att nu införa bestämmelser som ger arbetsgivarna en rätt att i efterhand på grund av förändring i ränteläget justera ett avgiftsunderlag avseende räntefönnån som redovisats i en uppbördsdeklaration. Inte heller bör det komma i fråga att införa en jämkningsmöjlighet enbart vid taxeringen. Effekterna av beskattningen av förmånliga lån träffar ju, som framgått av den tidigare redogörelsen, inte den skattskyldige i så hög grad utan mycket av skatteeffekten ligger på arbetsgivarsidan i form av arbetsgivaravgifter. Det framstår därför inte som rimligt att begränsa eventuella jämkningsmöjligheter till taxeringssidan. En möjlighet är att införa en regel av innebörd att om ränteläget ändras under inkomståret förmånsvärdet skall ändras i enlighet härmed för åter- stående del av året. Av förenklingsskäl måste en sådan regel begränsas till fall av mera betydande ränteförändringar. Vidare kan rätten inte gälla generellt i fråga om ränteförändringar under hela beskattningsåret. En lämplig avvägning kan vara att införa en avstämningstidpunkt under beskattningsåret, t.ex. utgången av maj, och föreskriva att om jämförelseräntan då ändrats med minst två procentenheter, jämfört med räntan vid utgången av november året före beskattningsåret, värderingen för andra halvan av beskattningsåret skall ske grundval av det nya ränteläget. I fråga om inkomsttaxeringen torde den nu skisserade jämkningsmöjligheten innebära en principiell nyhet såtillvida att olika värderingar skall gälla för olika delar av beskattningsåret. Något hinder mot en sådan ordning synes dock inte föreligga. Det bör påpekas att jämkningsmöjligheten givetvis kan begränsas till de fall då ränteläget sänks, dvs. när det är till fördel för de skattskyldiga och arbetsgivarna. Eftersom förslagen enligt direktiven i princip skall vara kostnadsneutrala förordas dock inte en sådan lösning.

Sammanfattande synpunkter

Av den föregående redogörelsen har framgått att det är svårt att hitta ett system för beskattningen av ränteförmåner som är enkelt och samtidigt någorlunda rättvist. Nuvarande ordning med endast en värderingstidpunkt vid utgången av november året före beskattningsåret får anses innebära en alltför grov schablon. Den kan medföra mycket ogynnsamma effekter för de skattskyldiga och arbetsgivarna om ränteläget sjunker kraftigt från november till början av beskattningsåret. Man måste därför i vart fall införa ytterligare någon möjlighet att i sådana fall få en lägre värdering av förmånen. Det tidigare anförda torde ha visat att redan den saken är svår att åstadkomma om man skall bevara nuvarande system för uttagande av källskatt och arbetsgivaravgifter. Enligt direktiven skall det systemet beaktas och en eventuell ändring i detta bör i vart fall inte ske innan frågan hunnit penetreras närmare. I föregående avsnitt har redovisats en möjlighet att ordna en avstämningstidpunkt under beskattningsåret utan att systemet för källskatt och arbetsgivaravgifter påverkas. Förslaget innebär att förmånsvärderingen skall ändras för andra halvan av beskattningsåret om SLR vid utgången maj beskattningsåret ändrats med minst två procentenheter i av förhållande till SLR vid utgången av november året innan. Förslaget innebär att man i många fall kan åstadkomma en rättvisare värdering när ränteläget förändras. Det är emellertid klart att även med detta förslag innebär förmånsvärderingen en ganska grov schablon som kan komma att slå fel i en del fall. Det är t.ex. fullt tänkbart med ett par räntetoppar just vid värderingstillfällena. Detta talar för bör införa att man fler avstämningstidpunkter under beskattningsåret eller andra jämkningsmöjligheter. Problemet är emellertid som också påvisats i det föregående att även - med ett mer sofistikerat system som bättre speglar ränteläget under beskattningsåret kommer detta att slå fel i fråga om en stor del av de aktuella lånen. Det gäller främst lån med fast ränta där värderingen i princip bör ske

115 på grundval ränteläget vid lånetillfället och inte på grundval av ränteläget av under beskattningsåret. Motsvarande gäller för en del andra lånetyper. Det komplicerat givetvis systemet att införa två olika värderingsprinciper. Nackdelarna från adminstrativ synpunkt behöver emellertid som nämnts inte bli så stora. Det är också svårt att acceptera en schablon som slår helt fel för vissa typer av lån, särskilt när man på ett ganska enkelt sätt kan få en korrektare värdering. Man måste också väga in att det är tveksamt om man kan nöja sig med en enda avstämningstidpunkt i maj om man inte särreglerar de nu ifrågavarande lånen. Sammantaget bör de principiella skälen här anses väga tyngre än de administrativa skälen. Det innebär att lån med fast ränta eller liknande bör särregleras och att för övriga lån skall gälla två värderingstidpunkter, i november och maj enligt det tidigare sagda. Förslaget innebär närmare bestämt följande. I fråga lån för vilka räntan bestämts vid lånetillfället genom en fast om räntesats eller att räntesatsen angetts i ett fast förhållande till genom marknadsräntan skall förmånen värderas på grundval av skillnaden mellan SLR vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och den räntesats som bestämts vid lånetillfállet. För lån som tagits innan SLR tillskapades som räntebegrepp skall närmast motsvarande ränta tillämpas. l fråga övriga lån skall huvudregel gälla nuvarande värderingsom som grund, dvs. förmånens värde beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången november med tillägg procentenhet och den avtalade ränav av en tan. Vidare införs jämkningsregel. Den innebär att för det fall SLR en ändrats med minst två procentenheter från november till utgången av maj ränteförmånen för andra halvåret skall beräknas grundval av SLR vid utgången av maj med tillägg av en procentenhet. Förslaget föranleder ändring i punkterna lO och 14 av anvisningarna till 32§KLsamti8§UBL.

6 HOBBYVERKSAMHET

6.1 Allmänt

Skattelagstiftningen saknar definition av begreppet hobbyverksamhet. I allmänt språkbruk avses med hobby en slags fritidssysselsättning eller ett intresse av något slag. Det utmärkande för en hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid och att vinstsyfte saknas. Verksamheten bedrivs av ett intresse för denna och oberoende av om den ger inkomst eller inte. Några hobbyverksamheter som tilldragit sig intresse i skattesammanhang är biodling, hållande av travhäst och hemslöjd. Anledningen till detta är bl.a. att dessa verksamheter kan utgöra näringsverksamhet om de bedrivs i större omfattning.

6.2 Gällande rätt

6.2. 1 Inledning

Till inkomstslaget tjänst räknas anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur, om den inte är att hänföra till näringsverksamhet eller till inkomst av kapital enligt lagen 1947576 om statlig inkomstskatt 31 § första stycket KL. Därutöver likställs med tjänst rätt till pension, livränta som utgår på grund av sjuk-,

olycksfalls- eller skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring

och inte utgör vederlag vid avyttring av egendom, ersättning som i annan form än livränta utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring tagen i

samband med tjänst, undantagsförmåner samt periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån beloppet inte är undantaget från

skatteplikt enligt 19 § KL och inte utgör vederlag vid avyttring av egendom. Inkomstslaget tjänst har genom 1990 års skattereform utvidgats och funuppsamlingsplats för sådana varaktiga och tillfälliga inkomster gerar som inte kan hänföras till näringsverksamhet eller inkomst av kapital. som Hobbyverksamhet som ger överskott trots att vinstsyfte saknas beskattas i inkomstslaget tjänst. Som skäl för denna utvidgning anförde förenumera dragande statsrådet följande i propositionen prop. 198990110, del

s. 307-308.

De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst bör i huvudsak behållas och inkomstslaget bör utgöra en förvärvskälla. Med den nuvarande utformningen av inkomstslaget tjänst kan emellertid som framhållits i det föregående förekomma arbetsinkomster som, trots att de inte är skattebefriade enligt 19 § KL, undgår beskattning grund av att de faller utanför befintliga inkomstslag. Till dessa hör ex. överskott av hobbyverksamhet som bedrivs både självständigt och varaktigt, men utan påvisbart vinstsyfte. Det framstår som en brist att sådana överskott undgår beskattning medan intäkter från verksamheter som bedrivs kanske på ett mer tillfälligt sätt hänförs till skattepliktig inkomst av tjänst. Inkomstslaget bör därför få en sådan utformning att överskott av även mer varaktiga verksamheter utan påvisbart vinstsyfte omfattas. Andra inkomster som i praxis bedömts vara skattefria är ersättning vid inlösen av fomfynd och vissa belöningar för utfört arbete eller prestation som lämnas av annan än den för vars räkning prestationen utförts, om belöningen inte utlovats i förväg eller annars varit förutsatt. Andra fall som aktualiseras är skadestånd som inte kan hänföras till någon förvärvskälla, stipendier och liknande ersättningar som inte utgått perodiskt eller inte bedömts innebära att något arbete utförts för utgivarens som räkning. Det kan emellertid finnas även andra typer av inkomster som det från neutralitetssynpunkt ter sig befogat att hänföra till inkomstslaget tjänst. Jag anser därför i likhet med RINK att det finns skäl att ge inkomstslaget sådan utformning att det i högre grad än i dag en

fungerar som en allmän uppsamlingsplats för vissa inkomster. Enligt min mening är det naturligt att i inkomstslaget tjänst beskatta alla ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte är att hänföra till inkomst av kapital eller näringsverksamhet. Med denna avgränsning kommer sådana belopp som avser ex. engångsbelopp till efterlevande för mistat underhåll inte heller i fortsättningen att omfattas inkomstslaget tjänst. Däremot bör sådana av fall i hittillsvarande praxis bedömts skattefria omfattas, som under förutsättning att det rört sig om ersättning för någon prestation.

En allmän förutsättning för att inkomsten skall hänföras till inkomstslaget tjänst är att den inte är befriad från skatteplikt enligt 19 § KL. Av intresse i detta sammanhang är att från beskattning undantas bl.a. familjerättsliga förvärv och gåvor, vissa lotterivinster, belopp som utfaller på grund av försäluingar, vissa periodiska understöd, social- och näringsvissa typer av bidrag, hittelön samt ersättning till den i särskilt fall räddat person eller som egendom i fara eller bidragit till avslöjande eller gripande av person som begått brott, sedvanlig ersättning till den lämnat organ, blod eller moderssom mjölk och intäkter försäljning vilt växande bär och svampar samt kotav av tar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kr och inte kan hänföras till näringsverksamhet utgör rörelse eller till lön eller liknande förmån. som Propositionen innehöll förslag att skattefriheten för inkomster från bärom och kottplockning skulle slopas. Skatteutskottet föreslog dock fortsvampsatt skattefrihet för sådana inkomster och uttalade följande l98990SkU30

s. 81.

Den nuvarande skattefriheten står i strid mot principen om en neutral beskattning arbetsinkomster. Att beskattningen av arav betsinkomster sänks så väsentligt som nu blir fallet innebär också att särreglema för inkomster av detta slag borde kunna slopas. Undantaget grundar sig emellertid på speciella praktiska skäl i samband med denna verksamhet och på önskemålet om att stimulera ett ökat tillvaratagande av naturtillgångar. Det bör också framhållas att undantaget inte gäller i anställningslilmande

120 förhållanden. Med vad anförs tillstyrker utskottet som ovan motionerna och avstyrker propositionen i denna del.

Riksdagen biföll utskottets förslag rskr. l98990356. Sammanfattningsvis kan sägas att verksamhet bedrivs varaktigt och som självständigt men utan egentligt vinstsyfte, tidigare föll utanför inkomstslagen tjänst, rörelse och tilltällig förvärvsverksamhet. Härigenom undgick inkomst från hobbyverksamhet beskattning. Numera beskattas sådan verksamhet inom inkomstslaget tjänst. Innan framställningen kommer på gällande rätt för hobbyverksamhet som skall beskattas i inkomstslaget tjänst bör gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet resp. kapital beröras.

6.2.2 Gränsdragningen mellan inkomst av tjänst och näringsverksamhet

Allmänt

Med näringsverksamhet i KLs mening avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Till näringsverksamhet räknas också i annat fall innehav av näringsfastighet samt innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog. En privatbostadsfastighet eller en privatbostad kan inte ingå i näringsverksamhet 21 § KL. Kriterierna för att en förvärvsverksamhet skall anses som näringsverksamhet är således att den bedrivs både yrkesmässigt och självständigt. I begreppet yrkesmässigt ligger att verksamheten bedrivs varaktigt och med vinstsyfte. För att en inkomst av en verksamhet skall hänföras till näringsverksamhet krävs att samtliga tre kriterier, varaktighet,vinstsyfte och självständighet, är uppfyllda. Det är således samma kriterier som tidigare gällde för att rören else skulle anses föreligga. Förekomsten av eller avsaknaden av vinstsyfte är avgörande för gränsdragningen mellan näringsverksamhet och hobby. Tidigare praxis på området avseende gränsdragningen mellan vad är som

hobby och vad som är rörelse har således alltjämt betydelse. Om något av kraven på varaktighet, vinstsyfte och självständighet brister hänförs inkomsten till tjänst om den inte är skattebefriad enligt 19 § KL. En verksamhet som bedrivs självständigt men som inte uppfyller kravet på vinstsyfte och därför beskattas i inkomstslaget tjänst är hobbyverksamhet. Gränsdragningen mot inkomstslaget näringsverksamhet har betydelse på många sätt. Exempelvis beskattas inkomsten enligt kontantprincipen vid tjänst men enligt bokföringsmässiga grunder vid näringsverksamhet jfr. 24 § KL.

RINK SOU 198933, del III, s. 142-143 presenterade fyra olika lösningar rörande gränsdragningen mellan hobby och näringsverksamhet. En lösning byggde på ett skärpt begrepp för vad som skulle näringsanses som verksamhet jämfört med nuvarande rörelsebegrepp, en annan innebar speciallösningar för de vanligaste vinst- och avdragssituationema, en tredje innefattade ett näringsverksamhetsbegrepp utan vinstsyfte och den fjärde lösningen innebar kvittningsförbud för underskott av viss näringsverksamhet mot inkomster i andra förvärvskällor. RINK förordade den förstnämda lösningen och anförde bl.a. följande SOU 198933, del III, 148-149. s.

De lösningar som har skisserats ovan har alla sina svagheter. Lösningen med specialregler är påfallande ineffektiv när det gäller att förhindra att nya underskottsverksamheter får avdrag i skattesystemet. En lösning utan vinstsyfte lider av samma svaghet samtidigt som man dock uppnår att de flesta inkomster beskattas. Den skisserade lösningen med ett skärpt näringsverksamhetsbegrepp kombinerat med ett restinkomstlag är visserligen helt effektiv både när det gäller inkomster och kvittningar av underskott men den medför med nödvändighet besvärliga gränsdragningar. Lösningen medför ingen förenkling av regelsystemet. Ett kvittningsförbud är visserligen en lösning som både är effektiv och enkel med den måste avvisas med hänsyn till vad som på annat håll föreslås i fråga om indelning i inkomstslag och förvärvskällor samt om avdrag för underskott. De övergripande syftena med skattereformen är bl.a. att åstadkomma ett mera rättvist och enkelt skattesystem med lägre skattesatser och en breddad skattebas. Man nödgas här konstatera att för att få en tillfredsställande lösning på de problem som hör ihop med gränsdragningen mellan hobby och rörelsenäringsverksamhet

får man släppa kravet en förenkling. Lösningen med det höjda näringsverksamhetsbegreppet jämfört med nuvarande rörelsebegrepp är enligt vår mening den bästa av de som här skisserats. Den medför visserligen inte någon förenkling men dock en mera rättvis beskattning av hobbyverksamheter samtidigt som skattebasen breddas.

Föredragande statsråd anförde i propositionen 198990 l 10, del s. 31

313 följande.

Jag har tidigare föreslagit att inkomstslaget tjänst görs till ett restinkomstslag som skall omfatta alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation. Härigenom kommer intäkterna i en sådan verksamhet som inte ansetts som näringsverksamhet för att det brister i vinstsyftet, att beskattas som inkomst av tjänst. I några situationer kan det beträffande verksamhet av hobbykaraktär föreligga svårigheter att beräkna de relevanta kostnaderna för intäktens förvärvande. Svårighetema har att göra bl. a. med att det rör sig om verksamhet som varken är renodlad inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. Det är därför nödvändigt att ha vissa särregler vad gäller kostnadsavdrag för denna typ av verksamheter. RINKs förslag kan i denna del inte anses tillräckligt klarläggande. Ytterligare preciseringar på några punkter behövs således. Remissinstansema har lämnat i huvudsak två alternativa förslag syftar till att lösa främst detta problem. som RSV föreslår att överskott från hobbyverksamheter beskattas i inkomstslaget tjänst och där behandlas som särskilda förvärvskällor. Avdrag får enligt denna lösning medges för utgifter som betalts under beskattningsåret och för nettokostnader det närmast föregående året. Det andra alternativet, som föreslås av bl. a. kammarrätten i Göteborg och LRF innebär att rekvisitet vinstsyfte slopas, varigenom näringsverksamhetsreglema i stället blir tillämpliga hobbyverksamhet. För egen del förordar jag en lösning som i sina huvuddrag ansluter till RSVs förslag. För att underlätta bedömningen av framför allt frågorna om kostnadsavdrag bör självständigt bedriven verksamhet som skall beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i näringsverksamhet på grund bristande vinstsyfte hobbyverksamhet i vissa avseav enden särskiljas från övriga tjänsteinkomster. Avdrag för utgifterna bör i dessa fall inte medges i den mån utgifterna överstiger intäkterna. Utgiftema bör således inte få

dras mot andra tjänsteinkomster. Överstiger utgifterna intäk-

av terna uppstår givetvis ingen skattepliktig inkomst.

På grund av att kontantprincipen gäller i inkomstslaget tjänst skulle det i vissa lägen kunna uppstå oskäliga konsekvenser. Inflyter exempelvis intäkten från en hobbyverksamhet ett år men har utgifterna betalats året innan skulle dessa inte få dras av. Det är därför rimligt att utgifter som hänför sig till året före beskattningsåret också får dras av. Har inkomster förekommit även detta år skall givetvis dessa redovisas och sistnämnda utgifter i första hand kvittas mot det årets intäkter. Det bör inte vara tillåtet att utnyttja underskott som ligger ännu längre tillbaka i tiden främst med hänsyn till utrednings- och kontrollproblem. Jag delar vidare den uppfattning RSV uttalat att det skulle vara onödigt resurskrävande att efter modell från företagsbeskattningen löpande fastställa underskott och sedan rulla dessa framåt. Även här skulle dessutom kontrollproblem uppkomma. Mot bakgrund av att det i dess fall inte rör sig om egentlig näringsverksamhet anser jag det rimligt att inta en sådan ståndpunkt. Några remissinstanser har, som jag framhållit tidigare förespråkat en alternativ lösning som innebär att rekvisitet vinstsyfte slopas. En sådan lösning skulle visserligen underlätta gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet men är enligt min mening behäftad med andra nackdelar. För det först är det principiellt betänkligt att betrakta verksamhet som uppenbart saknar förvärvssyfte som näringsverksamhet. Lösningen medför vidare att hobbyverksamhet som ger vissa intäkter i stor utsträckning kommer att klassificeras som näringsverksamhet. Utan särskilda spärregler skulle då hela det regelverk som gäller för egentlig näringsverksamhet komma att bli tillämpligt för dessa hobbybetonade verksamheter med bl.a ökade möjligheter att kvitta underskott av hobbyverksamheten mot andra inkomster som följd. Om särreglering införs för sistnämnda fall skulle de innebära en ytterligare komplikation av regelsystemet. En annan fråga som uppkommer om rekvisitet vinstsyfte slopas rör vilka krav på redovisning som skall ställas. För att kontrollmöjligheterna skall bli tillfredsställande borde samma redovisningskrav gälla för sådan verksamhet som för egentlig näringsverksamhet. Det kan emellertid inte var rimligt att ha lika stränga redovisningskrav som för egentlig näringsverksamhet med tanke på att det i flertalet fall rör sig om en hobby som inte syftar till någon vinst. Det skulle vidare medföra en ökad belastning på skattemyndighetema att hantera ett stort antal fall av verksamheter som formellt är näringsverksamhet men som inte syftar till att alstra överskott. Jag anser mot bakgrund härav att denna lösning har så allvarliga nackdelar att den inte kan förordas. Jag vill vidare framhålla att det förslag till ny taxeringslag som för närvarande behandlas i riksdagen prop. 19899074 har betydelse också i detta sammanhang. Propositionens förslag inne-

bär bl.a att det införs en möjlighet för den skattskyldige att inom en femårsperiod få sina taxeringar omprövade. Det är främst beträffande nystartade verksamheter som det kan vara svårt att avgöra om det är fråga om hobby eller näringsverksamhet. Det är relativt vanligt att en nystartad verksamhet går med förlust och det kan då i en del fall vara svårt att bedöma om vinstsyfte föreligger eller ej. Om verksamheten pågått några år och dess resultat kan i ett något längre perspektiv kan emellertid ses frågan vinstsyfte ofta bedömas på betydligt säkrare grund. om Det omprövningsförfarandet kommer att medföra ökade nya möjligheter att i sådana fall få tidigare taxeringar omprövade. Beträffande problemet att avdrag medges för ett underskott av rörelse som i själva verket är hobbyverksamhet och således för en privat levnadskostnad, minskas detta av de restriktiva regler för kvittning av underskott mot överskott i andra förvärvskällor

och mot tjänst som jag senare kommer att föreslå avsnitt

8.103. Dessa innebär i korthet att verksamhet eller verksamheter som utgör aktiv näringsverksamhet bildar en förvärvskälla och att varje verksamhet som utgör passiv näringsverksamhet bildar en särskild förvärvskälla. Underskott av en förvärvskälla i näringsverksamhet får inte kvittas mot överskott i annan förvärvskälla i näringsverksamhet eller i annat inkomstslag utan bara mot framtida överskott i samma förvärvskälla. En viss kvittningsmöjlighet mot inkomst av tjänst föreslås dock för underskott aktiv näringsverksamhet avseende litterär, konstav närlig och därmed jämförlig verksamhet. Ackumulerat underskott avseende s.k. defmtiv förlust i en förvärvskälla får dras av i inkomstslaget kapital efter 70 procent kvotering på samma sätt som i allmänhet gäller för reaförluster. Med de angivna reglerna bortfaller normalt möjligheteten för den som vid sidan av anställningen driver näringsverksamhet av hobbykaraktär att direkt utnyttja underskott av denna för kvittning mot annan inkomst. En skattskyldig som bedriver en verksamhet som går med förlust har således ingen nytta av de uppkomna underskotten så länge verksamheten pågår. Med hänsyn härtill finns det enligt min bedömning inte anledning att som RINK föreslagit höja kraven för att en verksamhet skall anses som näringsverksamhet. Visserligen skulle i en del fall där det i dag är tveksamt om en verksamhet skall bedömas som rörelse eller hobby, ett skärpt rörelserekvisit göra det lättare att bedöma verksamhet skall anses som tjänst eller näringsverksamom en het. Å andra sidan uppkommer gränsdragningsproblem och nya risken ökar för att seriös näringsverksamhet kanske framför allt litterär och konstnärlig sådan felaktigt kan bli bedömd som hobby. Med den lösning jag förordat motsvarar gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet i stort den tidigare gränsen

mellan hobby och rörelse. Den praxis utvecklats på detta som område kan i mycket förbli vägledande. Jag skall här slutligen erinra om att utgifter för hobbyverksamhet till sin natur är att privata levnadskostnader och anse som således inte avdragsgilla. Problemet med hobbyverksamatt en het sammanblandas med en seriös näringsverksamhet kan därför inte lösas exempelvis ändringar i rekvisiten för genom vad som skall anses som näringsverksamhet. Frågorna får i stället lösas i samband med skattemyndighetemas kontroll.

Näringsverksamhet indelas i förvärvskállor

För inkomst av näringsverksamhet skall inkomsten varje förvärvskälla av beräknas för sig. Vid bedömningen av om verksamheten den skattskylsom dige bedriver utgör eller flera förvärvskällor görs skillnad mellan en aktiv och passiv näringsverksamhet 18 § första stycket KL.

Verksamheter som utgör aktiv näringsverksamhet bildar tillsammans en förvärvskälla. Har verksamhet tidigare utgjort passiv näringsverksamhet en och uppkom underskott det sista beskattningsär då verksamheten utgjorde sådan näringsverksamhet utgör dock verksamheten särskild förvärvskälla en så länge den alltjämt visar underskott. Aktiv litterär, konstnärlig eller

därmed jämförlig verksamhet bildar en särskild förvärvskälla den skattom skyldige begär det 18 § andra stycket KL. Varje verksamhet som utgör passiv näringsverksamhet bildar en särskild förvärvskälla 18 § tredje stycket KL.

Verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet. En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Annan verksamhet utgör passiv näringsverksamhet. Självständig näringsverksamhet i utlandet hänförs alltid till passiv näringsverksamhet 18 § fjärde stycket KL.

För delägare i handelsbolag hänförs inkomst frän bolaget och

annan inkomst till skilda förvärvskällor. Inkomsten från bolaget hänförs - även om det är fråga aktiv näringsverksamhet till flera förvärvskällor om om -

126 verksamheterna i bolaget saknar naturlig anknytning till varandra 18 § femte stycket KL. Föredragande statsrådet anförde i propositionen 198990110, del s. 588 bl.a. följande.

Någon spärr mot kvittning mellan olika verksamheter behövs knappast i de fall den skattskyldige arbetat i dem i inte oväsentlig omfattning. Aktiva verksamheter bör därför om det inte är fråga verksamhet i handelsbolag bilda en gemensam förom värvskälla. Om kvittning fick ske mellan aktiv och passiv verksamhet eller mellan olika passiva verksamheter skulle emellertid utrymmet för skatteplanering bli alltför stort. Varje passiv verksamhet bör därför utgöra en förvärvskälla.

Avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet

Enligt 20 § KL skall, med vissa undantag, vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla alla omkostnader under beskattningsåret för intäktemas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i eller värde bruttointäkt har influtit i förvärvskällan pengar pengars som under beskattningsåret. Från intäkt näringsverksamhet får avdrag göras för kostnader i verkav samheten på sätt framgår anvisningarna till 23 § KL 23 § KL. som av Att notera bland de avdragsgilla kostnaderna år att i punkt 26 av anvisningarna till 23 § KL att skattskyldig som driver näringsverkanges en samhet har rätt till avdrag i efterhand för utgifter i verksamheten före verksamhetens påböijande. Avdraget får utgifter under det år då verkavse samheten påbörjades och det närmast föregående året, såvida rätt till omedelbart avdrag skulle ha förelegat verksamheten redan under denna om tid haft karaktären näringsverksamhet punkt 26 första stycket av anav visningarna till 23 § KL. Vid beräkning av avdraget skall utgifterna minskas i den mån avdrag för utgifterna har gjorts i annan förvärvskälla, utgifterna inräknats i anskaffningsvärdet för tillgångar vilka tillförts näringsverksamheten när denna påbörjades eller inkomster som inte tagits

127 upp till beskattning har uppkommit i verksamheten under den tid som avses i första stycket punkt 26 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL. Avdrag medges endast i den mån den skattskyldige visar att förutsättningar för avdrag föreligger punkt 26 tredje stycket anvisningarna till 23 § av KL.

Avdrag för underskott i näringsverksamhet

Uppkommer underskott vid beräkning inkomst förvärvskälla medav av en med vissa begränsningar avdrag för underskottet i förvärvskällan ges - närmast följande beskattningsär 26 § första stycket KL. Avdrag medges dock inte i den mån avdrag har medgetts enligt 3 § 13 mom. tredje stycket, 25 § 11 mom. eller 26 § 9 SIL eller enligt 33 § 3 KL 26 § mom. mom. andra stycket KL. Underskott som uppkommer vid förvärvskällans upphörande regleras särskilt i 3 § 13 mom. SIL 26 § tredje stycket KL. Enligt 33 § 3 mom. KL får avdrag, under vissa förutsättningar, göras för underskott av näringsverksamhet avseende litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet i den mån underskottet överstiger avdrag för underskott från närmast föregående beskattningsår. Kvittningssystemet innebär alltså att underskott för ett beskattningsår kommer att ingå som en post vid beräkningen förvärvskällans inkomst av närmast följande beskattningsår. Därefter rullas det vidare så länge förvärvskällan finns kvar till dess full kvittning uppnåtts.

Särskilt om hobbybiodling

RSV har lämnat information angående en skrivelse till Sveriges Biodlares Riksförbund SBR RSV Dt 19786. Där sägs i bl.a. följande.

Biodlingen har gamla anor här i landet. Den bedrivs i numera hela riket och har som näringsgren stor betydelse för folkförsörjningen. Avkastningen utgörs huvudsakligen honung, av men inkomster kan också erhållas genom uthyrning bisamhällen av

för pollineringsändamål s.k. vandringsbiskötsel samt genom försäljning svärmar, och propolis kittvax m.m. Re-

av vax sultatet är i normalfallet från försöksverksamhet och liknande

bortses beroende förutom biodlarens skicklighet sådana

av - faktorer såsom väderleksomståndigheter och dragförhållanden. Dessa faktorer växlar också år från år och från en ort till en I ärendet föreligger visst material för att belysa biodannan. lingens ekonomiska problem och vägledning för en bedömge ning biodlingens lönsamhet. Denna är beroende av förutom av angivna omständigheter i första hand gällande priser, nyss t.ex. på inventarier och förbrukningsartiklar samt på produkter

honung m.m. konstaterats varierar avkastningen biodlare emellan. Som ovan Avkastningen honung bisamhälle kan således variera av per högst avsevärt från några kilo till 100 kg eller mera. Enligt uppgift i ärendet har medelskörden i Sverige de senaste 12 åren varit 23 kg bisamhälle. Antalet biodlare, som är medca per lemmar i SBR, utgör för närvarande 14 000 och antalet bica samhällen i landet till ca 120 000. Enligt SBRs uppuppges fattning går det i genomsnitt ca 23 kg honung för att täcka kostnaderna bisamhälle. Priset per kg honung utgjorde 1977 per ungefär 6 kr 50 öre. Av utredningen framgår vidare bl a, att det erfordras ett visst minsta antal bisamhällen för att verksamheten skall ekonomiskt ihop. SBR har uppskattat detta antal till

understigande 20 bisamhällen. RSV gör följande bedömning. Att med någorlunda exakthet avgöra hur många bisamhällen erfordas innan biodling börjar skattepliktig vinst som en att ge är med hänsyn till vad som upplysts bl.a. om den växlande avkastningen bisamhälle enligt RSVs uppfattning mycket svårt. per Många faktorer spelar in. RSV finner emellertid sannolikt med hänsyn till vad som upplysts i ärendet det minsta antal bisamhällen krävs för att att som vinst skall börja uppkomma i vart fall snarare torde ligga över än under 10 odlare. Enligt RSVs uppfattning är vidare en per gränsdragning utifrån antalet bisamhällen också att föredra framför bestämd beloppsgräns resultatet en bedömning som en av några remissinstanser varit inne på. Biodlingar i landet torde vidare oftast bedrivas utan vinstsyfte av t.ex. ägare eller brukarare fastighet egnahem och liknande. Många av annan biodlare torde också pensionärer och inte yrkesmässigt vara aktiva längre. På grund det anförda och då det av praktiska skäl får anses av till från taxeringssynpunkt med en gränsdragning vara gagn mellan hobbybiodling och yrkesmässig biodling utifrån antalet bisamhällen bör, enligt RSVs mening att innehav av högst anses, 15 bisamhällen i normalfallet alltid skall utan särskild utredning utöver antalet samhällen bedömas utgöra icke skattepliktig

hobbyverksamhet för en och samme biodlare. Om det förordade antalet 15 överskrids, skall däremot hela verksamheten regelmässigt anses utgöra yrkesmässigt bedriven biodling och alltså till ingen del hobbybiodling. Detta utesluter givetvis inte att även ett något högre antal bisamhällen än 15 t.ex. 16-20 undantagsvis kan utgöra hobbybiodling. Härför krävs emellertid särskilda omständigheter i det enskilda fallet. Bestämmandet av antalet bisamhällen skall ske på grundval av det antal bisam-

finns på hösten inkomståret i normalfallet september

hällen som oktober månad i bigården. Även de bisamhällen finns på - som tillfällig uppställningsplats skall härvid inräknas. Vid valet av antalet 15 samhällen har då beaktats sådana omständigheter som t ex att en viss variation förekommer i antalet genom att samhällen dör ut under invintringen och att vissa svärmar behålls för att invintras som reservsamhällen. Vidare har hänsyn tagits till att de samhällen, som invintras, som regel också är desamma som producerat honung m m under våren sommaren inkomst- året. Det år inte tillåtet med en fiktiv uppdelning av antalet bisamhällen mellan makar och hemmavarande barn, i syfte att åstadkomma att antalet bisamhällen, fördelat på familjemedlem, inte skall komma att överstiga 15. I sådana fall skall antalet bisamhällen bedömas utifrån familjens samlade innehav och skattepliktig verksamhet föreligger för den eller dem som inom familjen

faktiskt bedriver biodlingen detta torde som regel framgå av t

ex medlemskap i SBR, av uppgifter om försåld honung eller liknande utredning. Det bör också framhållas, att när det gäller inkomst av jordbruksfastighet binäring till jordbruk och handelsträdgårds-

mästeri inkomst av rörelse och liknande yrkesmässig verksam-

het, skall även ett lägre antal bisamhällen än 15 anses som yrkesmässigt bedriven verksamhet. Även innehav ett enda av bisamhälle blir då att anse som skattepliktig veksamhet. Med hänsyn till det anförda finner RSV att anvisningar i ämnet inte behöver meddelas.

Kammarrätterna har i praxis oftast följt den av RSV uppdragna gränsen vid

15 bisamhällen vid avgörandet om biodling utgjort rörelse eller hobby.

Särskilt om hästsponverksamheten

En stor del av hästsporten utgörs av travsportverksamheten. Travsportverksamheten används ofta som en samlande benämning på verksamhet med

5 12-0791

travhästar, oavsett om det är fråga om uppfödnings-, tävlings-, beskällarverksamhet eller kombinationer av dessa verksamheter. Verksamhet bestående av inkomst från en enda travhäst har i praxis oftast bedömts som hobby. Antalet hästar är dock inte ensamt avgörande för fråg-

an om verksamheten kan anses som näringsverksamhet. En samlad bedömning måste göras med hänsyn tagen till alla omständigheter såsom verksamhetens omfattning, hästägarens övriga anknytningar till hästsporten och hans ekonomiska beroende av verksamheten. Travsportverksamheten har behandlats ganska utförligt i RSVs Rapporter 19865 och I anslutning till RINKS redovisning av speciallösningar anförde RINK följande avseende travsporten SOU 198933, del III, s. 146.

Travsporten utmärker sig särskilt därigenom att jämsides med möjligheten att finansiera en hobby med skatteminskande avdrag finns möjligheten att verksamheten blir vinstgivande. Det får antas att det i många fall är utsikterna till stora vinster som är drivkraften bakom hästsporten. I många år har från olika håll kritiserats att travsporten subventioneras genom skattebestämmelsema. Från skattemyndighetema och även från hästägarhåll har påtalats att praxis är orättvis, oklar och inkonsekvent. Från hästägama har man särskilt pekat på den stora vikt som fästs vid antalet hästar. Det finns därför anledning att överväga en speciallösning för hästsport. Man kunde låta sådan verksamhet alltid bilda en egen förvärvskälla inom aktiv näringsverksamhet. Underskott från hästsport skulle därmed få dras av endast från överskott av annan sådan verksamhet. Underskottet kunde få föras fram i tiden för att utnyttjas mot framtida överskott. Definitiv förlust skulle inte få dras av mot annan inkomst. Detta beträffande avdragsrätten. När det gäller en vinstgivande verksamhet, som maskerats till en inte skattepliktig hobby utgår gällande praxis i huvudsak från antalet hästar. Vid bedömningen om näringsverksamhet föreligger borde intäktemas storlek ha större betydelse. En hästsportverksamhet som gav betydande överskott skulle alltid anses som sådan. Detta förslag gäller enbart hästsporten. När det gäller intäktssidan finns det knappast några andra verksamheter som borde regleras på motsvarande sätt. När det gäller underskottssidan ñnns det däremot en rad verksamheter, som t.ex. bätuthyming, där rätten att kvitta underskott mot annan verksamhet kan sättas i fråga. Problemet kunde lösas genom att låta vissa i

lagen uppräknade verksamheter bilda särskild förvärvskälla inom näringsverksamhet. Med speciallösningar kan man dock aldrig lösa annat än de värsta avartema. Erfarenheten visar att de skattskyldigas uppñnningsrikedom när det gäller att hitta på nya avdragsverksamheter är närmast outsinlig. En ny lagstiftning skulle snart få kompletteras. Specialregler för en mängd olika fall står också direkt i strid med den för hela reformen övergripande principen om förenkling.

6.2.3 Gränsdragningen mellan tjänst och kapital

Inkomst av kapital omfattar enligt 3 § l mom. SIL löpande avkastning,

vinster och annan intäkt som härrör från egendom i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Försäljning av personligt lösöre skall således beskattas under inkomst av kapital. När det gäller försäljning av egendom som härrör frän hobbyverksamhet

skall egendom som producerats i verksamheten redovisas under inkomst av tjänst och egendom som använts i verksamheten redovisas som inkomst av kapital. Om däremot den skattskyldige själv genom eget arbete har ökat värdet inför försäljningen kan det dock bli inkomst av tjänst. Det framgår av uttalanden i propositionen prop. 1989902110, del 3.654 att sådan

skillnad är avsedd. Föredragande statsråd anförde.

Här skall ytterligare två frågor beröras som tagits upp av ett par remissinstanser. Den ena gäller hur beskattning av intäkter vid försäljning av tillgångar som använts i en hobbyverksamhet skall ske. Problemet gäller närmast om beskattning skall ske i inkomstslaget kapital. Här kan framhållas att vinst vid försäljning av personligt lösöre beskattas normalt enligt reavinstreglema i inkomstslaget kapital. Detta bör i regel gälla även egendom som använts i en hobbyverksamhet. I vissa fall kan dock bedömningen bli annorlunda. Så bör exempelvis bli fallet om försäljningsvinsten till övervägande del får anses härröra från den skattskyldiges egen arbetsinsats. Om verksamheten går ut på att tillverka vissa produkter, exempelvis hemslöjdsföremål, och det inte är fråga om näringsverksamhet bör försäljningsintäktema tas upp till beskattning under inkomst av tjänst. Detsamma bör gälla om den skattskyldige t.ex. renoverat en bil och vinsten vid en för-

132 säljning till övervägande del härrör från den skattskyldiges arbetsinsats.

6.2.4 Gällande rätt för sådana hobbyinkomster skall som redovisas i inkomstslaget tjänst

Inkomsttaxeringen

Som inledningsvis redogjorts för skall vinst från självständigt bedriven hobbyverksamhet intäkt tjänst. upptas som av Från intäkt av tjänst får avdrag göras för samtliga utgifter, vilka är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten såvitt inte för kostsamma nader anvisats särskilt anslag som enligt 32 § 3 mom. KL inte skall tas upp som intäkt 33 § 1 mom. första stycket KL. I fråga om inkomstgivande självständigt bedriven verksamhet skall som hänföras till näringsverksamhet gäller följande. Avdrag får göras för utgifter som är att anse som kostnader intäktens förvärvande de betalats om under beskattningsåret. Avdrag får också ske för sådana kostnader de om betalas under året före beskattningsåret i den mån de överstiger det årets intäkter. Avdrag får inte ske med större belopp än motsvarar beskattsom ningsårets intäkt av verksamheten. Underskottet verksamhet får inte av en dras av mot överskott i en annan verksamhet 33 § l tredje stycket mom. KL. Värdeminskningsavdrag s.k. förslitningsavdrag tillåts i viss utsträckning inom inkomstslaget tjänst trots att kontantprincipen gäller. I specialmotiveringen till 33 § l mom. KL uttalade föredragande statsrådet följande prop. 1989902110, del 653. s.

Kontantprincipen medför att det i regel endast är möjligt att få avdrag för utgifter som betalts under beskattningsâret, även om kostnaden vid bokföringsmässiga grunder egentligen skulle anses ha belöpt på en annan period. Värdeminskningsavdrag närmast avseende förslitning tillåts emellertid i viss utsträckning inom inkomstslaget tjänst, trots kontantprincipen. Den praxis i som

dag gäller härvidlag bör kunna tillämpas även på verksamhet av hobbykaraktär.

I propositionen motiverade föredragande statsrådet avdragsbegränsningen i

33 § l mom. KL för hobbyverksamhet på följande sätt prop. 198990 l 10,

del s. 654.

I det nya tredje stycket regleras frågan om vilka kostnader som får dras av från intäkter i en självständigt bedriven verksamhet på grund bristande vinstsyfte skall beskattas i inkomstsom av slaget tjänst hobbyverksamhet. För varaktigt bedriven verksamhet av detta slag kommer gränsen gentemot inkomstslaget näringsverksamhet att i regel motsvara den nuvarande gränsdragningen mellan hobbyverksamhet och rörelse. Beträffande denna gränsdragning bör ledning således kunna sökas i nuvarande praxis. I andra meningen anges förutsättningarna för kostnadsavdrag från dessa inkomster.

Som anförts i den allmänna motiveringen avsnitt 5.2.2 inne-

bär förslaget i denna del att inkomster av hobbyverksamhet i praktiken behandlas som om verksamheten utgjort särskild förvärvskälla inom inkomstslaget tjänst. Syftet härmed är i första hand att möjliggöra delvis andra regler för kostnadsavdrag än vad som gäller för övriga tjänsteinkomster. Särskilda avdragsregler för kostnader som hänför sig till hobbyverksamhet behövs för att undvika vissa konsekvenser som annars kan uppkomma på grund av att kontantprincipen gäller i inkomstslaget. Avdrag skall därför i de nu avsedda fallen få göras inte bara för beskattningsårets utgifter utan även för underskott som hänför sig till året före beskattningsåret. I första hand skall beskattningsårets utgifter dras av från inkomsterna. Föreligger därefter överskott får detta kvittas mot föregående års underskott. Avdrag skall dock aldrig få göras med belopp som överstiger intäkterna för beskattningsåret. Det skall således inte vara möjligt att kunna kvitta ett underskott av en hobbyverksamhet mot andra tjänsteinkomster. Inte heller skall underskotti en hobbyverksamhet få kvittas mot överskott i en annan, utan varje hobbyverksamhet skall ses separat vilket klargörs i den föreslagna bestämmelsen. En förutsättning för avdrag för utgifter i inkomstslaget tjänst är att det rör sig om kostnader för intäktens förvärvande. Man bör därvid när det gäller självständigt bedriven verksamhet av ifrågavarande slag se till verksamheten i sin helhet under beskattningsåret. Även utgifter uppkommit efter det insom komsten erhållits men under samma beskattningsår bör således

kunna berättiga till avdrag om det är fråga om kostnader som kan anses hänförliga till verksamheten. Här avses bl.a. det fallet att startavgifter och transportkostnader och liknande för en travhäst betalts för flera olika tävlingar varav endast någon tävling medfört inkomster i form prispengar. Även Startavav gifter m.m. i de tävlingar som inte gett inkomster bör då betraktas som kostnader i sammanhanget. Om en hästägare i en verksamhet som inte bedömts som näringsverksamhet har två travhästar och båda används i en verksamhet som, om den utgjorde näringsverksamhet, skulle betraktas som en förvärvskälla bör utgifter och intäkter under året för båda hästarna beaktas. Kontantprincipen medför att det i regel endast är möjligt att avdrag för utgifter som betalts under beskattningsåret, även om kostnaden vid bokföringsmässiga grunder egentligen skulle anses ha belöpt på en annan period. Värdeminskningsavdrag närmast avseende förslitning tillåts emellertid i viss utsträckning inom inkomstslaget tjänst, trots kontantprinicipen. Den praxis i som dag gäller härvidlag bör kunna tillämpas även på verksamhet av hobbykaraktär.

Anteckningsskyldigheten

För en verksamhet som är att bedöma som hobby föreligger inte bokföringsskyldighet enligt bokföringslagens 1976 125 bestämmelser.

Däremot skall enligt 4 kap. 1 § LSK den som enligt den lagen är skyldig att lämna självdeklaration, kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning för taxering också i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller

annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftskyldigheten och för kontroll av den. Denna skyldighet

omfattar således även hobbyidkare som skall lämna självdeldaration. Hobbyverksamhet behöver enligt RSV inte deklareras den utvisar underskott. om

Avdrag för preliminär skatt

Preliminär A-skatt skall normalt inte betalas på hobbyinkomster. Skall den

skattskyldige betala preliminär B-skatt skall däremot även sådana inkomster i regel beaktas.

135 Egenavgifter

På vinst från hobbyverksamhet skall egenavgifter betalas. Detta gäller dock inte den som fyllt 65 är före beskattningsåret. Då skall i stället särskild löneskatt utgå. Avdrag medges för påförda egenavgifter och schablonavdrag medges med

25 procent eller 18 procent vid särskild löneskatt. Schablonavdrag för

egenavgifter skall återföras till beskattning året efter beskattningsåret.

Mervärdeskatteskyldighet

En förutsättning för att skattskyldighet till mervärdeskatt skall uppkomma är att skattepliktiga varor eller tjänster omsätts i en yrkesmässig verksamhet. Vad som kännetecknar yrkesmässig verksamhet framgår av anvisningarna till 2 § lagen om mervärdeskatt ML. Som huvudregel föreligger yrkesmässighet bl.a. när inkomsten utgör intäkt av näringsverksamhet enligt KL eller SIL. En förutsättning för yrkesmässighet enligt huvudregeln är således att verksamheten utgör intäkt av näringsverksamhet. Men även när varor eller tjänster omsätts i former jämförliga med näringsverksamhet är verksamheten att anse som yrkesmässig men omsättningen för beskattningsåret måste då dessutom överstiga 30 000 kr. Hobbyverksamhet beskattas under inkomst tjänst varför skattskyldighet till mervärdeskatt normalt inte av föreligger. I undantagsfall kan dock hobbyverksamhet komma att föranen leda skattskyldighet till mervärdeskatt på den grunden att den bedrivs i former jämförliga med näringsverksamhet.

l36

6.3 Problemavgränsning

Direktiven

Enligt direktiven har det under den tid reglerna har tillämpats framkommit en tämligen omfattande kritik mot att reglerna ger upphov till adminstrativt krångel. Reglerna son1 rör beskattning s.k. hobbyinkomster bör därför, av enligt direktiven, ses över främst i förenklingssyfte. Som exempel på sådana inkomster nämns inkomster från hobbybiodling samt från travhästverksamhet.

Framförd kritik

Såsom nämns i direktiven har gällande regler beskattning hobbyverkom av samhet utsatts för en tämligen omfattande kritik innebärande att reglerna ger upphov till administrativt krångel. Dessutom har reglerna kritiserats för att medföra oskäliga skatteefffekter grund de begränsade möjligheterna av att kvitta underskott mot framtida överskott. En stor del av den framförda kritiken har rört hobbybiodlamas situation. Västernorrlands biodlarförbund har anfört att det skattesystemet har nya medfört att många biodlare tvingas att betala såväl inkomstskatt som egenavgifter för en verksamhet som i realiteten är förlustbringande. Detta anges i sin tur kunna leda till bl.a. att många biodlare avvecklar sin verksamhet, att nyrekryteringen av biodlare försvåras, att skördarna såväl odlade av grödor som bär kommer att minska och att Sveriges flora kommer att utarmas till följd av sämre pollinering. Vidare har hävdats att hobbyhästverksamhet också tillhör den grupp som drabbas av oskäliga skattekonsekvenser till följd gällande regler. För av hästsporten är problemet oftast att verksamheten kan gå med betydande underskott under ett antal år, vilka underskott endast i begränsad omfattning kan kvittas mot en enstaka större intäkt ett senare år.

137 Problemomrâden

De reglerna skatteplikt medför att hobbyidkaren kommer att omfatnya om den skyldighet gäller för skattskyldiga i allmänhet enligt 4 kap tas av som 1 § LSK att sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll den. Denna skyldighet gäller inte av bara hästägare och biodlare utan även alla andra hobbyidkare. Det som krävs är att hobbyidkaren de kvitton på utgifter som han har haft sparar under året samt antecknar hur mycket intäkterna har uppgått till så att han vid årets slut kan han gått med vinst eller ej. Det som upplevs som se om administrativt krångligt är att denna anteckningsskyldighet skall behöva fullgöras för verksamhet oftas är förlustbringande sett i ett längre en som perspektiv. Det andra området utsatts för kritik är att hobbyidkaren beskattas för som inkomst att hans avdragsrätt för underskott är begränsad, vilket i det en men enskilda fallet kan medföra oskäliga skattekonsekvenser.

6.4 Överväganden och förslag

Utredningens förslag Nuvarande regler behålls oförändrade.

6.4.1 Inledning

Före 1990 års skattereform beskattades hobbyverksamhet i regel inte, såvida det inte fråga reavinst eller verksamhet som kunde hänföras till var om sådan tillfälligt bedriven verksamhet skattepliktig under tjänst. som var Genom skattereformen infördes skatteplikt för överskott av all form av hobbyverksamhet liksom för all självständig inkomstgivande verkannan samhet, oavsett den är av tillfällig eller varaktig natur. om

138 De nya reglerna om beskattning av hobbyverksamhet har m.m. som nämnts vållat problem i två skilda avseenden. För det första uppkommer problem på det administrativa planet, dvs. i fråga främst anteckningsom och deklarationsskyldigheten. För det andra uppkommer problem prinav cipiell natur bl.a. genom att intäkter hobbyverksamhet är skattepliktiga av i sin helhet medan kostnaderna för verksamheten inte är avdragsgilla i sin helhet; bl.a. år avdragsrätten begränsad till kostnaderna under beskattningsåret och det närmast föregående året. Enligt direktiven skall reglerna över främst i förenklingssyfte. Mot ses bakgrund av den kritik framförts beträffande avdragsbegränsningarna som finns det dock anledning att beröra den frågan även från principiell utgångspunkt. Detta är motiverat också för att få ett bra underlag för even-

tuella förenklingsförslag. Det bör dock redan här framhållas att frågan

om avdragsbegränsningar och därmed sammanhängande frågor principiell av natur är så pass komplicerade att det inte kan komma i fråga att i detta utredningssammanhang göra några omfattande ändringar. Jag återkommer mer till detta. Vad gäller huvudfrågan enligt direktiven, dvs. förenklingsaspekten, kan beträffande anteckningsskyldigheten konstateras att det många upplevs av som både besvärligt och onödigt att verifikationer och föra anteckspara ningar, eftersom redan i förväg vet dels att åtgärderna i regel inte får man någon praktisk betydelse det normala för hobbyverksamhet är att någon vinst inte uppkommer dels att i den mån vinst uppkommer denna i regel är mycket blygsam. En del av motståndet mot att hantera redovisningsfrågorna grundar sig naturligtvis också att att det inte är fråga man anser om skattepliktig inkomst eller att inkomsten i vart fall inte är rättvisande eftersom alla kostnader inte är avdragsgilla. I fråga deklarationsskyldigom heten har RSV i deklarationsupplysningarna uttalat att skyldighet att deklarera hobbyverksamhet föreligger endast verksamheten gått med vinst. om Det är väl inte alldeles klart att gällande föreskrifter i ämnet skall om förstås på det sättet, men det är utan tvekan praktisk ordning har en som goda skäl för sig.

139 De problem administrativ natur beskattningen av hobbyverksamhet av som vållar de enskilda skattskyldiga kan inte sägas vara särskilt omfattande. Skyldigheten att sörja för att det finns ett tillförlitligt underlag för deklarationen kan sålunda i regel fullgöras ett ganska enkelt sätt i de ifrågavarande fallen. Deldarationsskyldigheten torde inte heller vara särskilt betungande. Man måste dock ha förståelse för att det upplevs som besvärande i princip har att ordna med ett deklarationsunderlag som normalt att man inte kommer till användning. Det är också klart att deklarationsskyldigheten medför vissa problem. Svårigheter uppkommer bl.a. när det gäller att avgöra i vad mån kostnaderna för verksamheten är avdragsgilla. Det är också förståeligt att det upplevs krångligt att behöva deklarera en mindre som vinst får något enstaka år. Slutsatsen blir att det från administrativa utgångspunkter måste anses angeläget med förenklingar i fråga beskattningen av hobby. Det är dock, om skall belysas, förenat med stora svårigheter att finna godtagbara som strax lösningar. När det gäller de materiella reglerna har kritiken som nämnts i första hand tagit sikte på att rätten till avdrag för kostnader är begränsad till sådana kostnader betalats under beskattningsåret och året närmast före detta. som Avdragsbegränsningen har motiverats främst två skäl. För det första har av åberopats utrednings- och kontrollproblem. I det sammanhanget har också anförts att det skulle onödigt resurskrävande att efter modell från vara företagsbeskattningen löpande fastställa underskott och sedan rulla dessa framåt prop. l989901lO, del 312. För det andra har åberopats att s. utgifter för hobbyverksamhet till sin natur är att anse som privata levnadskostnader och således inte avdragsgilla prop. l989901lO, del s. 313. Därvid har bl.a. anförts 18990SkU30 s. 67 att enbart den omständigheten att hobby till sist börjat vissa intäkter inte i och för sig leder till att en ge kostnader under tidigare år rätteligen varit att hänföra till levnadskostsom nader bör bedömas annorlunda. Det finns jag påpekade anledning att i det följande beröra frågan som nyss de principiella grunderna för beskattningen av hobbyinkomster ytterom

140 ligare något. Först bör dock en annan fråga grundläggande art behandlas, av nämligen frågan om vad är att hänföra till hobby och den därmed som sammanhängande frågan avgränsningen den verksamhet omfattas om av som av nuvarande särreglering i fråga om avdragsbegränsing m.m.

6.4.2 Begreppen hobby och inkomstgivande annan verksamhet

Begreppet hobby finns inte nämnt i skattelagstiftningen. I 31 § KL anges att till tjänst räknas anställning, uppdrag och inkomstgivande verksamhet annan av varaktig eller tillfällig natur den inte är att hänföra till näringsverkom samhet eller till inkomst av kapital. Vad beträffar avdragsbegränsningen anges i 33 § l mom. tredje stycket bl.a. I fråga inkomstgivande om en självständigt bedriven verksamhet skall hänföras till näringsverksamsom het gäller följande. Före skattereformen hänfördes till tjänst förutom anställning och stadig- varande uppdrag tillfälligt bedriven vetenskaplig litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet samt tillfälligt uppdrag vissa angivna slag av ävensom annan därmed jämförlig inkomstgivande verksamhet tillfällig av natur. Några särskilda begränsningar i fråga avdragsrätten för vissa om typer av inkomster fanns inte. Det bör dock här påpekas att den begränsning i avdragsrätten det här talas egentligen är utvidgning som om en av avdragsrätten, nämligen om man ser isolerat på inkomstslaget tjänst. Där gäller kontantprincipen, innebär att bara kan avdrag för som man kostnader som betalats under beskattningsäret. Däremot kan det hävdas att det rör sig om en begränsning i jämförelse med näringsverksamhet. Den före reformen gällande utformningen inkomstslaget tjänst innebar av att vissa inkomster, trots att de inte skattebefriade enligt 19 § KL, var undgick beskattning. Detta torde ha gällt bl.a. överskott sådan hobbyav verksamhet som drevs självständigt och varaktigt. Däremot beskattades viss tillfälligt bedriven verksamhet hobbykaraktär; exempel härpå av som angavs i förarbetena bl.a. fotoverksamhet eller diktskrivning leder till pubsom licering i tidskrift vid något enstaka tillfälle.

141 Avsikten med de ändringar genomfördes i inkomstslaget tjänst med som skattereformen har varit utvidga skatteplikten till att omfatta inte bara att

bedriven hobbyverksamhet, utan över huvud taget alla ersättningar

varaktigt får grund prestation eller verksamhet och som inte som någon av egen inkomstslag. Tanken har alltså varit att införa en generell hör till annat skatteplikt på området och låta inkomstslaget tjänst vara uppsamlingsplats varaktiga och tillfälliga inkomster inte kan hänföras till för både som näringsverksamhet eller inkomst av kapital. vidare märka att den typ verksamhet som särbehandlas i in- Det är att av tjänst när det gäller avdragsrätten avgränsas just av det vida komstslaget den generella skatteplikten nämligen inkomstgivande begrepp som anger självständigt bedriven verksamhet. Det innebär att de särskilda avdragsgäller på betydligt större område än det som omfattar hobby. reglerna ett brukar vanligen förstå verksamhet som bedrivs av den Med hobby man en skattskyldige själv på fritiden renodlat intresse för verksamheten som av och således egentligt förvärvs- eller vinstsyfte. Det särreglerasådan utan ett området omfattar således många verksamheter inte utgör vad man de som mening med hobby. Som exempel kan nämnas vinster i i vedertagen avser vissa tävlingar slogantävlingar o.d.. på det det skulle mycket svårt att på

Det är uppenbarligen sättet att vara

entydigt sätt avgränsa hobby från verksamhet sorti nu omfattas av ett annan särskilda avdragsreglerna i 33 § KL. Mycket talar därför för att evende tuella lättnader eller andra ändringar i dessa regler inte kan avgränsas hobby. Man är hänvisad till att göra generella ändringar genom begreppet eller avgränsa särreglering till någon viss hobbyverksamhet e.d. att en

6.4.3 Något principerna för beskattning av hobby m.m. om

Allmänt

generell skatteplikt för hobbyinkomster motiverades med Införandet av en neutralitetsaspekter. Det ansågs en brist att överskott av bl.a. som

142 hobbyverksamhet som bedrevs självständigt och varaktigt påvisat men utan vinstsyfte undgick beskattning, medan verksamhet som bedrevs på ett mera tillfälligt sätt hänfördes till inkomst tjänst SOU 198933 del 100. av s. Det kan naturligtvis diskuteras om det är riktig princip att beskatta en hobbyinkomster. Något utrymme att överväga den frågan finns dock inte enligt direktiven.

När det sedan gäller avdragsbegränsningen har denna motiverats med

dels utrednings- och kontrollproblem, dels att utgifterna för hobbyverksamhet till sin natur är att privata levnadskostnader således anse som och inte avdragsgilla. Vad beträffar utrednings- och kontrollproblemen kan konstateras att problemen i princip inte är större än vad gäller beträffande näringsverksom samhet. När det gäller den principiella frågan om att det egentligen rör sig om privata levnadskostnader kan invändas att även uppkommande intäkter i så fall borde undantas från beskattningen. Som nämnts finns det emellertid inte anledning att här gå på frågan hobbyinkomster skall beskattas om eller ej. Och om man bara ser på kostnadssidan är det onekligen så att en hel del av kostnaderna för verksamheten har karaktären privata levnadsav kostnader och detta gäller i högre grad längre tillbaka i tiden kostnaderna ligger i förhållande till uppkommande intäkt. Det också kunna en synes göras gällande att frågan om vilken karaktär kostnaderna har också beror på hur pass sannolikt det är att verksamheten skall någon intäkt. I detta ge avseende är det uppenbarligen stora skillnader mellan olika typer av hobbyverksamhet. Som ytterlighetsexempel kan å sidan modelltas ena byggeri eller ornitologi där verksamheten ytterst sällan torde upphov till ge några intäkter och å andra sidan travsportverksamhet där intäkter i form av t.ex. tåvlingsvinster inte är ovanliga och där det i sällsynta fall dessutom kan bli fråga om mycket stora vinster. Det kan vara lämpligt att i fortsättningen diskutera principerna för beskattning av hobby o.d. med utgångspunkt just i travsportverksamhet och ytterligare några verksamheter tilldragit särskilt intresse i förarbetena som och inför denna utredning.

Travsponverksamhet

Travsportverksamhet fått viss omfattning är hänförlig till näringsverksom kan därför hävdas att travsportverksamhet typiskt sett inte är samhet. Det hänförs dit enbart i den mån verksamheten har så någon hobby. Den den inte kan ha vinstsyfte, dvs. när det inte är ringa omfattning att anses kan uppkomma. Även antalet realistiskt att räkna med att överskott om den enda faktor avgör travsportverksamhet utgör hästar inte är som om en näringsverksamhet betydelse är t.ex. också huruvida en häst hobby eller av i professionell träning eller brukar normalt verksamhet med en lämnats travhäst hänförlig till hobby medan verksamhet med flera hästar enda anses konstituerar näringsverksamhet. Samtidigt är det nog så i de flesta fall när

med travsportverksamhet att även denna bara omfattar en någon sysslar om häst så utgör chansen att just den hästen skall bli en storvinnare enda egna drivkraft för den enskildes satsning. Det innebär att verksamheten en stark inte enbart intresse för denna sådan utan också och kanske bedrivs av som hand i syfte det hela skall med vinst, även om detta inte är i första att realistiskt. innebär också att kostnaderna för verksamheten särskilt Det från den enskildes utgångspunkt har karaktär av kostnader åtminstone mera förvärvande än privata levnadskostnader. Samtidigt förhåller för intäkternas så kostnaderna för travsportverksamhet dels kan uppgå till mycket det sig att dels med nödvändighet till viss del belöper på tid långt före höga belopp, eventuella intäkter kan börja inflyta. I sistnämnda avseende gäller den tid då regel inte börjar tävla förrän efter två till tre år efter att en travhäst i i vissa fall kan dröja ända till fem år innan några födelsen och att det upp

intäkter uppkommer. angivna omständigheterna avspeglas helt naturligt i kritiken mot De nu avdragsbegränsningar, varit särskilt hård från travsporthåll. nuvarande som svårt hur skall komma till rätta med problemen. Samtidigt är det att se man avdragsrätten måste för att bli effektiv omfatta minst fem En utvidgning av i tiden och sådan ändring är uppenbarligen svår att förena med år bakåt en förenklingssträvandena. Det torde i vart fall inte möjligt att låta en vara

144 sådan utvidgning gälla generellt på hobbyområdet. Andra tänkbara lösningar

är införandet schablonavdrag e.d., sådana

av men lösningar är, som kommer att framgå av det följande, knappast heller möjliga att genomföra generellt. En särlösning för trav- eller hästsportens del är inte heller tilltalande. Jag återkommer till detta.

Beskattningen av hobbyhästägare och även andra hobbyidkare

- vållar problem också i andra avseenden. Avyttring egendom av som använts i hobbyverksamhet torde normalt beskattas enligt reavinstreglema, dvs. numera i inkomstslaget kapital. Det innebär att det inte finns kvittningsrätt mellan olika inkomster och underskott hänför som sig till olika delar av verksamheten. Det torde också förhålla sig så även inkomster att av den löpande verksamheten kan komma att beskattas i olika inkomstslag, t.ex. om den enskilde dels äger hälften travhäst han har i av en som egen träning, dels helt passivt innehar en mindre andel i häst. I sistnämnda fall en annan av passivt ägande skulle inkomsten redovisas i inkomstslaget kapital och de tidigare nämnda avdragsreglerna skulle då inte gälla. Från travsporthåll har mot denna bakgrund framförts önskemål att att beskattning hobbyinom av komster skall ske i inkomstslaget kapital. Jag återkommer även till detta.

Biodling

Biodling har det gemensamt med travsportverksamhet att om den bedrivs i

tillräckligt stor omfattning så blir vinstsyftet så påtagligt

att den får karaktären näringsverksamhet. Avkastningen av av honung per bisamhälle kan enligt vad som uppgivits variera avsevärt, från några kilo till 100 kilo eller mer. Det är bl.a. därför svårt att med någon exakthet avgöra hur många bisamhällen som behövs innan biodling börjar vinst. en ge RSV har i en information angående biodling RSV Dt 19786 funnit att det minsta antal bisamhällen som krävs för att vinst skall kunna uppkomma i vart fall snarare torde ligga över än under tio per odlare. I information har samma RSV uttalat att innehav av högst 15 bisamhällen i normalfallet skall anses

145 utgöra hobbyverksamhet, medan ett högre antal regelmässigt skall utanses göra yrkesmässigt bedriven biodling. Det är tydligt att skatteproblemen när det gäller hobbybiodling ligger på ett delvis annat plan än när det gäller travsportverksamhet. Den varierande avkastningen torde visserligen kunna medföra odling under några år att en ger ett underskott för att därefter ge ett överskott. Det medför att även en hobbybiodling kan träffas av avdragsbegränsningen. I regel torde dock uppkomna kostnader kunna utnyttjas till avdrag. Det större problemet vad gäller biodling torde i stället vara att biodlaren nödgas föra anteckningar och deklarera för relativt blygsamma belopp. För att komma till rätta med detta måste man sålunda införa skattefrihet för mindre odlingar antingen genom någon form av beloppsgräns eller undantag för ett visst antal bigenom samhällen.

Andra typer av inkomstgivande verksamhet

Hobbyverksamhet kan uppenbarligen de mest skiftande aktiviteter. Beavse träffande det stora flertalet hobbyverksamheter uppkommer aldrig några skatteproblem, eftersom de över huvud taget inte upphov till några ger intäkter. I det föregående har behandlats speciella verksamheter där ett par intäkter kan förekomma i ganska stor omfattning. En tredje utgörs grupp av sådana hobbyverksamheter som någon enstaka gång medför intäkt, det en kan t.ex. gälla fotoverksamhet. Som tidigare nämnts omfattar avdragsbegränsningsreglema också andra verksamheter än hobby; son1 exempel har i det föregående nämnts deltagande i tävlingar. Det är uppenbart att det i fråga om verksamheter av nu angivet slag där någon enstaka intäkt kan uppkomma mycket beroende på den enskildes skicklighet men också beroende på slump inte alls finns behov, - - samma som beträffande de nyss behandlade verksamheterna, att kunna tillav godoföra sig kostnadsavdrag som ligger långt tillbaka i tiden. I själva verket är nog de avdragsgilla kostnaderna för verksamheten mycket begränsade och

146 ligger i nära anslutning till uppkommande intäkter. Detta gör som tidigare att det knappast är möjligt att generellt utvidga avdragsrätten bakåt antytts i tiden eller att införa rätt till schablonavdrag för alla de aktuella en verksamheterna.

Sammanfattande synpunkter

Av den föregående redogörelsen har framgått att det inte ingår i utredningsuppdraget överväga några omfattande ändringar av principiell art att mera rörande beskattningen hobbyverksamhet. Vad som enligt direktiven i av första hand skall övervägas är förenklingar gällande beskattningsregler. av Med tanke på den kritik framförts mot avdragsbegränsningen har som framgått övervägts även från principiell utgångspunkt om det dock som - finns skäl att i detta sammanhang utvidga avdragsrätten bakåt i tiden eller rent av slopa avdragsbegränsningen. Slutsatsen är som redan antytts att det inte finns tillräckliga skäl att genomföra generella ändringar av det slaget. Sådana ändringar skulle avsevärt komplicera systemet samtidigt som utvidgad avdragsrätt är mycket ringa för det helt övervägande behovet av en antalet hobbyverksamheter o.d. Det är inte heller lämpligt att generellt införa någon form schablonavdrag e.d., eftersom kostnaderna för olika av verksamheter är alltför varierande. Man torde därför få överge typer av tanken på generella lösningar öka utrymmet för kostnadsavdrag. att genom Det bör erinras att frågan beskattningen av hobbyverksamhet disom om kuterats ingående i förarbetena till den nuvarande lagstiftningen; bl.a. hade RINK presenterat fyra olika tänkbara lösningar av frågan. Mot denna bakgrund bör restriktiv med att lägga fram förslag till mer genomman vara gripande ändringar systemet, särskilt detta varit i kraft endast något av som år. När det sedan gäller frågan genom några generella grepp kan om man åstadkomma förenklingar finns det anledning att först pröva om det går att införa någon form beloppsgräns för skattepliktens inträde. av

147 Idag är intäkter av försäljning av vilt växande bär och svampar samt kottar som den skattskyldige själv plockat skattefria till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kr och inte kan hänföras till näringsverksamhet som utgör rörelse eller till lön eller liknande förmån 19 § KL. Avdrag får å andra sidan inte göras för kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 § 20 § andra stycket. Detta undantag grundar sig på speciella skäl i samband med denna verksamhet och på önskemålet att stimulera ett ökat tillvaratagande av naturtillgångar prop. l98990l10, SkU30. Motsvarande undantagskonstruktion skulle kunna införas för hobbyinkomster, dvs. skattefrihet för intäkter till den del de inte överstiger 5 000 kr och avdragsförbud för den del av kostnaderna som inte överstiger de skattefria intäktema. Härigenom skulle de flesta mindre hobbyverksamheter inte behöva deldareras. Metoden har den fördelen att den är lätt att tillämpa och gäller generellt samt kan förväntas i viss omfattning minska den administrativa hanteringen. Verksamheter som till sin natur är sådana att de under ett antal år medför betydande underskott men något enstaka år kan ge ett störrre överskott, t.ex. travsportverksamhet, har dock mindre glädje av en sådan konstruktion. Som nämnts vill man på dessa områden i första hand kunna göra avdrag för kostnader som ligger längre tillbaka än ett år. Den angivna konstruktionen med en skattefri gräns avseende bruttointäkter medför givetvis inte heller någon fördel för verksamheter där bruttointäktema överstiger gränsen, men där det normalt ändå blir ett underskott eller ett blygsamt överskott. Det är tydligt att t.ex. viss biodlingar av hobbykaraktär hör till denna grupp. En annan nackdel med en begränsad skattefrihet för hobbyverksamhet är att det uppkommer ytterligare en särreglering i förhållande till andra inkomster av tjänst. Ett av skälen till att hobbyverksamhet hänfördes till inkomst av tjänst var att överskott sådan verksamhet tidigare undgått av beskattning, medan intäkter från verksamheter som bedrevs på ett mer tillfälligt sätt hänfördes till skattepliktig inkomst av tjänst. En begränsad

148 skattefrihet för hobbyinkomster skulle således nytt medföra att det uppkommer skillnad av liknande slag mellan olika typer av tjänsteinkomster en och även i förhållande till inkomst av näringsverksamhet. Sammanfattningsvis kan sägas att metoden med en generell skattefri gräns för bruttointäkter hobbyverksamhet inte löser de problem som föranlett av mest kritik på hobbyområdet. De adminstrativa besparingarna blir bl.a av det skälet måttliga samtidigt som nya problem uppkommer. Sammantaget innebär detta att metoden inte kan förordas. Det återstår då att ta ställning till vissa typer av hobbyverksamhet där om problemen är särskilt påtagliga bör sårregleras. Mot bakgrund av den kritik framförts skulle i första hand komma i fråga särregler för travsportsom verksamhet och biodling. Vad som då aktualiseras är dels regler om utvidgad avdragsrätt dels någon form av beloppsgräns för skattefrihet eller annat undantag för mindre verksamheter, tex. skattefrihet för visst antal bisamhällen. Det bör till att börja med framhålllas att frågan om specialregler för vissa branscher diskuterades av RINK som dock awisade tanken häxpå. Det är också klart att sådana särregler är förknippade med många nackdelar. Från principell synpunkt är det olyckligt att vissa intäkter behandlas förmånligare eller över huvud taget annorlunda än andra. Det innebär att beskatt- - ningen inte blir neutral. Det leder vidare till en strävan att föra över inkomster till den verksamhet som är förmånsbehandlad och medför gränsdragninsgproblem. Som har nämnts finns i skattelagstiftningen redan nyss särreglering den typ är aktuell i förevarande fall nämligen en av som skattefriheten upp till 5 000 kr för intäkter av bärplockning m.m. Denna skulle emellertid som redan påpekats inte vara till någon hjäp för de ifrågavarande verksamheterna. Och att införa ytterligare en grupp av intäkter eller verksamheter som skall förmånsbehandlas kan inte gärna komma i fråga. Det skulle innebära ytterligare avsteg från skattereformens priciper att skapa skattemâssiga olikheter. Detta skulle vidare leda till att genom många andra grupper skulle resa krav att få motsvarande behandling. Det bör påpekas att, även travsporten och biodlama varit särskilt aktiva i om

149 kritiken av de nya reglerna, det finns verksamheter med liknande problem, tex. kennel- och hundkapplöpningsverksamhet. Med hänsyn till det anförda föreslås inga nya särregler för hobbyverksamhet.

7 ÖVRIGA FRÅGOR

Förslagen innebär att de ändrade bestämmelserna skall träda i kraft den l januari 1993. Denna tidpunkt har satts med tanke på att de nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt. Det innebär dock att arbetsgivarna kommer att få ganska knappt om tid att göra nödvändiga ändringar av sina administrativa rutiner. Men samtidigt innebär förslaget i stora delar förbättringar för de skattskyldiga och arbetsgivarna. Jag anser att de övergångsproblem som kan uppstå uppvägs av de förbättringar som uppnås genom förslaget. För skattemyndighetema bör ett ikraftträdande den l januari 1993 inte vålla några större problem. De föreslagna lagändringarna behöver inte några Övergångsbestämmelser. Enligt direktiven bör de förslag som jag lägger fram sammantaget vara statsñnansiellt neutrala. Vidare anges i direktiven att om framlagda förslag innebär minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör möjliga ñnansieringsaltemativ anges. De nya värderingsreglema för förmånliga lån torde inte på det hela taget få några statsñnansiella effekter. Förslaget om att under vissa förutsättningar från inkomstbeskattning undanta dels fri kost på transportmedel, dels fri frukost vid hotellövemattning medför dock ett bortfall av skatteintäkter. Antalet övernattningar på hotell som kan hänföras till tjänsteresor uppgick 1991 till uppskattningsvis 10 miljoner och skattebortfallet på grund av att frukosten undantas från beskattning kan beräknas till ca 90-100 miljoner kr. Därtill kommer de minskade skatteintäkter som blir följden av att fri kost på transportmedel

152 undantas från beskattning. Det är här främst fråga om flygresor i internationell trafik. Det torde dock vara så att många av dessa fall av fri kost inte redovisas i dag, dels på grund av viss gränsdragningsproblematik huruvida kosten är en måltid eller ej, dels på grund av arbetsgivarens kontrollproblem. De minskade skatteintäkter som blir följ den i detta avseende torde därför vara marginella. Schablonavdraget för ökade levnadskostnader föreslås bli föremål för en beloppsmässig uppjustering. Denna avdrag är föremål för höjning typ av med jämna mellanrum och förslaget bör därför anses som statsfinansiellt neutralt. Genom att kravet för att reducera schablonavdraget på grund av kostförmån sänks från erhållit till tillhandahállit kan avdragen för ökade levnadskostnader komma att i viss mån bli lägre än i dag, vilket i sin tur leder till en viss ökning av skatteintäktema. De föreslagna ändringarna när det gäller kostförmåner bör medföra betydande administrativa kostnadsbesparingar för såväl staten som kommunerna. Storleken av dessa besparingar är dock svåra att ange i krontal. Sammantaget innebär dock förslaget ett visst skattebortfall. En möjlighet att neutralisera detta intäktsbortfall är att låta uppjusteringen av schablonavdragen för ökade levnadskostnader anstå till en senare tidpunkt. En annan möjlighet att erhålla ökade skatteintäkter är att höja jämförelseräntan för de förmånliga lånen från SLR + en procentenhet till SLR + två procentenhet- Det är dock svårt att avgöra effekterna av en sådan höjning. Skatteborter. fallet till följd det framlagda förslaget kan också beaktas i samband med av att utredningen lämnar sitt slutbetänkande. Enligt kommittédirektiv Dir. 199250 skall utredningsförslag även belysa de regionalpolitiska konsekvenser förslaget kan innebära. Förslaget bör som inte medföra några sådana konsekvenser. Förslaget torde inte heller kräva någon särskild anpassning med hänsyn till EGs regelsystem.

FÖRFATTNINGSFÖRSLAG

s

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928370

Härigenom föreskrivs att punkterna 10 och 14 av anvisningarna till 32 punkt 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § och punkt 3 anvisav ningarna till 42 § kommunalskattelagen 1928370 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar till 32

Såsom intäkt av tjänst skall Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara den av bostad, som kan vara den anställde upplåten. För den, som anställde upplåten. För den, som är anställd och såsom löneförmån är anställd och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräk- av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånemas uppskatt- nas vid löneförmånernas uppskattning. Såsom intäkt skall även ning. Såsom intäkt skall även upptagas exempelvis värdet av fri upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skat- kost och fria resor ävensom skatter, försäkringar 0.d., som arbets- ter, försäkringar o.d. som arbets- , givaren betalat för den anställdes givaren betalat för den anställdes räkning eller eljest tillhandahållit. räkning eller som den anställde

Senastelydelse 1992328.

Arbetsgivarens kostnader för tryg- annars åtnjutit på grund av angande arbetstagares pension ställningen. Skatteplikt föreligger av

avsättning eller pensions- dock inte för värdet av fri kost

genom försäkring utgör dock icke skatte- som åtnjuts på allmänna transpliktig intäkt för den anställde. ponmedel vid tjänsteresa eller för

värdet av m frukost som åtnjuts

på hotell eller liknande inrättning i samband med övernattning där under tjänsteresa, allt under förutsättning att kosten obligatoriskt ingår i priset för tjänsten i fråga. Fri kost som åtnjuts vid representation utgör inte heller skattepliktig intäkt. Arbetsgivarens kostnader för tryggande av arbetstagares pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör inte skattepliktig intäkt för den an-

ställde. Förmån av fri försäkring

avseende reseskydd under tjänsteresa är inte heller skattepliktig. Angående värdesättning å bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kunna ingå i avlöningen, meddelas bestämmelser i 42 § och därtill hörande anvisningar. Är tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänsteinnehavare i tjänsten äliggande representationsskyldighet större än som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall såsom värde å bostadsförmånen upptagas allenast vad som kan anses motsvara en sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, därest tjänstebostad bostad av anledning är större än som kan anses erforderligt för tjänsteinnehaav annan och hans familjs behov. Har tjänsteinnehavare fått utgiva ersättning varens för bostadsförmån, skall givetvis bostadens uppskattade värde därmed minskas. 10. Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller uppdragstagare förmån räntefritt lån eller lån där räntan understiger av marknadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för värdet förmånen intäkt tjänst. Belopp motsvarande värdet av förav som av månen skall anses som en betald ränteutgift. Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det. Förmånens värde skall beräknas Förmånens värde skall för såtill skillnaden mellan å sidan dant lån i svensk valuta beträffanena statslåneräntan vid utgången de vilket räntan bestämts att utgå av

november året före beskattnings- efter fast räntesats eller i fast

en året med tillägg procenten- förhållande till marknadsräntan av en het och å andra sidan den avtalade för lån av ifrågavarande slag, räntan. beräknas grundval av skillnaden mellan å ena sidan statsläne-

räntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. I fråga om lån av nu angivet slag som upptagits före den 5 december 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tilllämpas närmast motsvarande ränta. För annat lån i svensk valuta än lån som avses i tredje stycket skall förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskattningsåret. Har vid utgången av maj under beskattningsåret statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan. Såvitt avser lån som upptagits i Såvitt lån upptagits i avser som utländsk valuta skall förmånens utländsk valuta tillämpas vad som värde beräknas till skillnaden sagts i tredje och fjärde styckena mellan å ena sidan marknadsrän- med den ändringen vad att som tan i den aktuella valutan vid där sagts statslåneräntan i om utgången av november året före stället skall närmast avse motsvabeskattningsåret med tillägg av en rande ränta för lån i den aktuella procentenhet och å andra sidan valutan. den avtalade räntan. Det som sagts i denna punkt Det som sagts i denna punkt gäller i fall som avses i punkt första och andra styckena gäller 14 sjätte stycket av anvisningarna. i fall i punkt 14 sjätte som avses stycket av anvisningarna. 14. Anskaffar ett fåmansföretag från annan än delägare eller delägare närstående person egendom, uteslutande eller så gott uteslutande som som är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare

närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning av bil som föranleder beskattning av bilförmån. Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företag skall, om priset är högre än egendomens marknadsvärde, det överskjutande beloppet beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst. Av 24 § 6 mom. lagen 1947576 om statlig inkomstskatt framgår att återstående del av vederlaget skall beaktas vid beräkning av realisationsvinst samt att vid denna beräkning särskilda undantagsregler gäller för fastighet och bostadsrätt. Avser avyttringen sådan egendom som avses i 31 § nämnda lag gäller dock, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, att hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, skall beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för företaget. Vad som i andra stycket sägs om bostadsrätt gäller endast sådan bostadsrätt som avses i 26 § l mom. första stycket lagen om statlig inkomstskatt men tillämpas även i fråga om andel eller aktie som avses i andra stycket av samma moment. Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare nästående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, om egendomen omfattar sådant hus eller avser sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 § andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen. Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga. Har fåmansföretag lämnat före- Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare tagsledare eller företagsledare närstående person förmån av närstående person förmån av räntefritt lån eller lån där räntan räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, skall understiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst. förmånen som intäkt av tjänst. Förmånens värde skall beräknas Förmånens värde skall beräknas till skillnaden mellan å ena sidan på sätt som anges i punkt 10 statslåneräntan vid utgången av tredjefemte styckena. november året före beskattningsåret med tillägg av en procenten-

het och å andra sidan den avtalade räntan. Såvitt avser län som upptagits i utländsk valuta skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan á sidan ena marknadsräntan i den aktuella valutan vid utgången november av året före beskattningsáret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan. Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren intäkt tjänst. Vad som av nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15.

Som fåmansföretag räknas

a aktiebolag och ekonomisk förening, vari fysisk eller fåtal

en person ett fysiska äger så många aktier eller andelar dessa personer att personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget; samt

b aktiebolag och ekonomisk förening verksamhet är uppdelad på

vars verksamhetsgrenar, som är oberoende varandra, såvida av en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Som fåmansföretag räknas dock inte aktiemarknadsbolag enligt insiderlagen 19901342. Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 första stycket lagen mom. om statlig inkomstskatt. Som fåmansägt handelsbolag räknas

a handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer

genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt

b handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar

som är oberoende av varandra, såvida andelsinnehav, avtal en person genom eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren. Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den direkt eller som genom förmedling av juridisk äger eller på därmed jämförligt person - sätt innehar aktie eller andel i företaget.

Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall

anses den eller de personer till följd eget eller närstående som av persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller liknande grund annan har ett väsentligt inflytande i företaget eller där fråga är företag i - om som avses åttonde stycket b eller tionde stycket b den har den reella be- - som stämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Vid tillämpningen denna anvisningspunkt skall såsom närstående av person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling dödsbo vari den samt

skattskyldige eller någon nämnda personer är delägare. Med avkomling av jämväl styvbarn och fosterbarn. avses

Anvisningar till 33

Har skattskyldig i sitt arbete företagit som varit förenade med resor övernattning utom den vanliga verksamhetsorten, äger har rätt till avdrag för den ökning i levnadskostnaden, som har har haft på grund av att han vistats utom sin vanliga verksamhetsort. Den vanliga verksamhetsorten utgörs ett område inom ett avstånd av 50 av kilometer från den skattskyldiges tjänstestålle. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd 50 kilometer från den skattskyldiges av bostad. Ijänstestâlle är den plats där arbetstagare fullgör huvuddelen av en sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren anses som fullgör del sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller en av utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter. Om arbete på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher skall den skattskyldiges bostad anses som tjänsteställe. Kostnadsökning enligt första stycket kan avse utlägg för logi, merkostnad för måltider samt diverse småutgifter. Har arbetsgivare för förrättning Har arbetsgivare för förrättning inom riket utgivit ersättning för inom riket utgivit ersättning för täcka kostnadsökningen för att täcka kostnadsökningen för att

måltider och småutgifter d a g t måltider och småutgifter d a g

- raktamente-,ochvisar traktamente,ochvisar den skattskyldige inte större ök- den skattskyldige inte större ökning, medges avdrag med belopp ning, medges avdrag med belopp motsvarande den uppbuma ersätt- motsvarande den uppbuma ersättning, dock högst 150 kronor ning, dock högst med ett belopp per

dag helt maximibelopp för dag. per dag som motsvarar 0,5 pro-

maximibelopp kost- det för året gällande Detta avser cent av nadsökning för måltider och små- basbeloppet enligt 1 kap. 6 § utgifter under varje hel dag lagen 1962381 om allmän som har tagits i anspråk för försäkring avrundat till närmaste resan.

Som hel dag även avresedag tiotal kronor helt maximibelopp.

anses har påbörjats före kl. Detta maximibelopp avser kostom resan 12.00 och hemkomstdag nadsökning för måltider och småom resan har avslutats efter kl. 19.00. Om utgifter under varje hel dag som har påbörjats eller har tagits i anspråk för resan. resan senare avslutats tidigare skall avdraget Som hel dag anses även avresedag resan har påbörjats före kl. om

2 Senaste lydelse 19901421.

bestämmas till högst ett halvt 12.00 och hemkomstdag om resan maximibelopp. har avslutats efter kl. 19.00. Om resan har påbörjats senare eller avslutats tidigare skall avdraget bestämmas till högst ett halvt maximibelopp. Om den skattskyldige inte fått Om den skattskyldige inte fått ersättning från arbetsgivaren för ersättning från arbetsgivaren för att täcka kostnadsökning för målti- att täcka kostnadsökning för måltider och småutgifter men gör der och småutgifter gör men sannolikt att han haft sådana mer- sannolikt att han haft sådana merkostnader medges avdrag enligt kostnader medges avdrag enligt schablon med 75 kronor per dag. schablon med ett halvt maximibelopp per dag. Vill skattskyldig visa att kostnadsökningen i och anställning en samma varit större än avdrag som beräknats i enlighet med vad sagts, skall nu utredningen avse hans samtliga förrättningar inom riket i nämnda anställning under beskattningsåret. Avdrag för kostnad för logi vid Avdrag för kostnad för logi vid förrättning inom riket medges förrättning inom riket medges med belopp motsvarande den med belopp motsvarande den faktiska utgiften. Kan den skatt- faktiska utgiften. Kan den skattskyldige inte visa logikostnaden skyldige inte visa logikostnaden medges avdrag med belopp mot- medges avdrag med belopp motsvarande ersättning som uppburits svarande ersättning som uppburits

från arbetsgivaren n a t t från arbetsgivaren n t t

- - a traktamente.Dettaavdrag traktamente.Dettaavfår dock inte överstiga 75 kronor drag får dock inte överstiga ett per natt maximibelopp för natt. halvt maximibelopp natt. per När arbete utom den vanliga verksamhet varit förlagt till en och samma ort inom riket under längre tid än tre månader i följd bedöms rätten till en avdrag och beräknas detta enligt bestämmelserna i punkt 3 En löpande a. förrättning anses bruten endast av uppehåll beror på att arbetet förläggs som till annan ort under minst fyra veckor. Har skattskyldig som har rätt till Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhållit kost- enligt denna punkt tillhandahållits förmån skall avdraget reduceras kostförmån skall avdraget reducemed hänsyn härtill. ras med hänsyn härtill, såvida inte

förmånen avser fri kost som till-

handahållits på allmänna transportmedel vid tjånsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. Har den skattskyldige inte kunnat åtnjuta kostfömtånen skall avdraget inte reduceras. Kostnadsökning under förrättning som varit förenad med övernattning utrikes ort, får beräknas för varje förrättning för sig. Avdraget skall även

här, den skattskyldige inte visar större ökning, anses ha uppgått till om belopp motsvarar den kostnadsersättning som arbetsgivaren givit ut, som dock högst med belopp kan motsvara största normala ökning i som anses levnadskostnaden under ett dygn för respektive förrrättningsland. 3 En avdragsgill tördyring avseende ökade levnadskostnader kan inte a. föreligga enbart den anledningen att den skattskyldige arbetar på anses av än den där har har sin bostad. Avdrag medges dock i följande annan ort fall, nämligen om arbetet avser endast en kortare tid, arbetet visserligen inte kan betecknas som kortvarigt men ändå typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidgare bostadsorten krävs, arbetet skall bedrivas flera olika platser eller det anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske av annan till arbetsorten. Oavsett vad sagts har skattskyldig, som på grund av sitt som ovan en arbete flyttat till bostadsort, rätt till avdrag för ökade levnadskostnader ny bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits om på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund

av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet. Avdrag enligt denna punkt medges endast övernattning på arbetsorten om äger rum. Avdrag medges endast avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten om är längre än 50 ldlometer. Avdrag enligt första stycket medges under längst två år och i övrigt under längst år för gifta eller samboende och under längst ett år för tre par ensamstående skattskyldiga. I den angivna tiden skall inräknas tid under vilken avdrag för förrättning medgetts enligt punkt Avdrag samma medges dock för längre tid än sagt anställningens natur eller som nu, om andra särskilda skäl talar för det. Avdrag för kostnad för logi Avdrag för kostnad för logi beräknas till belopp motsvarande beräknas till belopp motsvarande den faktiska utgiften. För skatt- den faktiska utgiften. För skattskyldiga i punkt 3 skyldiga som avses i punkt 3 ovan som avses ovan medges dock avdrag enligt be- medges dock avdrag enligt bestämmelserna i punkt 3 sjunde stämmelserna i punkt 3 sjunde

stycket. Ökningen i kostnaderna stycket. Ökningen i kostnaderna

för måltider och småutgifter för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas antingen arbetsorten beräknas antingen enligt utredning den faktiska enligt utredning om den faktiska om kostnadsökningens storlek eller kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt. Den schablon- schablonmässigt. Den schablonmässiga ökningen beräknas mässiga ökningen beräknas för skattskyldiga under för skattskyldiga som under som de första månaderna borto- de första tre månaderna av bortotre av

varon medgivits avdrag enligt varon medgivits avdrag enligt punkt 3 ovan och som alltjämt punkt 3 ovan och alltjämt som uppbär kostnadsersättning från uppbär kostnadsersättning från arbetsgivaren till 100 kronor per arbetsgivaren till 70 procent av dag, helt maximibelopp dag, per för skattskyldiga som medges för skattskyldiga medges som avdrag enligt första stycket till 75 avdrag enligt första stycket till ett

kronor per dag ett halv maximi- halvt maximibelopp dag under

per belopp under de första tre måna- de första tre månaderna bortoav derna av bortovaron och därefter och därefter samt i fall varon av samt i fall av dubbel bosättning dubbel bosättning till 30 procent

till 50 kronor per dag ett tredje- av helt maximibelopp dag.

per dels maximibelopp. Har skattskyldig som har rätt till Har skattskyldig som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader avdrag för ökade levnadskostnader enligt denna punkt erhållit kost- enligt denna punkt tillhandahållits förmån skall avdraget reduceras kostförmån skall avdraget reducemed hänsyn härtill. ras med hänsyn härtill, såvida inte

förmånen avser fn kost som till-

handahållits på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. Har den skattskyldige inte kunnat åtnjuta kostförmånen skall avdraget inte reduceras.

Anvisningar till 42

Förmånsvärdet av fri måltid Förmånsvärdet av helt fri kost

bestående av ett mål om dagen beräknas per dag till ett belopp -

lunch eller middag är lika med avrundar till närmaste tiotal kro-

genomsnittspriset i riket för en nor som motsvarar 250 procent lunchmåltid av normal beskaffen- av genomsnittspriset i riket för en het. Förmånsvärdet av helt fri lunchmåltid av normal beskaffen-

kost är lika med 250 procent av het. Förmånsvärdet fri

av en nämnda genomsnittspris. måltid bestående av ett mål om dagen lunch eller middag är lika med 40 procent av fönnånsvärdet

för helt fri kost.

3 Senastelydelse 1990650.

|2-079l

162 Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för anställds måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset skall skillnaden tas upp som förmån av delvis fri måltid.

Denna lag träder i kraft den l januari 1993 och tillämpas första gången vid 1994 års taxering.

Förslag till

Lag om ändring i uppbördslagen 1953272

Härigenom föreskrivs att 8 § andra stycket uppbördslagen 19532721

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8§2

Åtnjuter skattskyldig jämte kontant inkomst andra förmåner skall

preliminär A-skatt beräknas efter inkomstförmänemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för förmån skall förmånsvärdet en sättas ned med ersättningens belopp. Värdet av bilförmån skall beräk- Värdet bilförmån skall beräkav nas enligt punkt 2 av anvisningar- enligt punkt 2 anvisningarnas av na till 42 § kommunalskattelagen till 42 § kommunalskattelagen na 1928370. Tredje stycket andra 1928370. Tredje stycket andra meningen av nämnda anvisnings- meningen nämnda anvisningsav punkt skall dock tillämpas endast punkt skall dock tillämpas endast i fall som avses i sjätte stycket i fall i sjätte stycket som avses nedan. nedan. Värdet förmån ränteav av

fritt lån eller län där räntan un-

derstiger marknadsräntan skall beräknas enligt punkt 10 tredje-

femte styckena av anvisningarna

till 32 § kommunalskattelagen. Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad skall beräknas enligt följande grunder. Riket delas in i områden som är väsentligen enhetliga i fråga om boendekostnader. Förmånsvärdet av en bostad inom varje område skall bestämmas till det genomsnittliga värdet för jämförbara bostäder inom området. Om bostaden är belägen utom tätort med närmaste omgivning skall dock värdet bestämmas till det lägsta av nämnda genomsnittsvärden reducerat med tio procent. Värdet av annan förmån än som avses i andra och tredje styckena skall beräknas enligt 42 § andra stycket kommunalskattelagen samt punkt l andra och tredje styckena och punkt 3 av anvisningarna till den paragrafen.

Lagen omtryckt 199197.

2 Lydelse enligt prop. 1991921129.

Föreligger fall som avse i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 § kommunalskattelagen får Skattemyndigheten bestämma värdet av förmånen med hänsyn hårtill. Om Skattemyndigheten bestämt värdet av förmånen enligt bestämmelserna i 5 § andra stycket lagen 1984668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare skall detta värde användas även vid beräkning av preliminär Askatt.

Denna lag träder i kraft den l januari 1993 och tillämpas första gången i

fråga om preliminär skatt för är 1993.

9 FÖRFATTNINGSKOMNIENTARER

9.1 Kommunalskattelagen 1928370

Anvisningama till 32 §

punkt 3

I punkt 3 första stycket anges att förmån av bl.a. fri kost och fri försäkring skall tas upp som skattepliktig intäkt. De nya reglerna innebär vissa undantag från skatteplikten. Två typer av fri kost under tjänsteresa undantas, nämligen dels kost som åtnjuts under en resa med allmänna transportmedel, dels frukost som åtnjuts i samband med övernattning på hotell eller liknande inrättning. En grundläggande förutsättning för att sådan kostförmån skall undantas från beskattning är att den skall obligatoriskt ingå i priset för tjänsten i fråga. För att fri frukost skall undgå skatteplikt skall den skattskyldige dessutom ha övernattat på hotellet eller inrättningen. Med allmänna transportmedel avses flyg, tåg och andra kommunikationsmedel som mot betalning är tillgängliga för allmänheten. Vad som avses med hotell och liknande inrättning bör inte vålla några problem. Med liknande inrättning förstås andra yrkesmässigt bedrivna rums-

166 uthymingar som t.ex. pensionat, värdshus m.m. Viss ledning kan här fås genom lagen 1966742 om hotell och pensionatrörelse. Gemensamt för kostundantagen är som nämnts att de skall obligatoriskt ini priset för tjänsten i fråga. Härmed avses att resan eller rummet inte kan fås till ett lägre pris om man inte önskar erhålla kosten. För den som reser första klass skall således en förstaklassbiljett inte kunna köpas till lägre pris utan kost. Motsvarande skall gälla för rum; kan rum av samma standard erhållas till lägre pris om kost inte önskas inträder inte skattefrihet. Enbart den omständigheten viss klassificering införs för ett visst antal stolar att en på tåg eller flyg 0.d. eller för ett visst antal rum hotell där kosten ingår i priset medför inte skattefrihet, om motsvarande biljett eller rum, visserligen med en annan klassificering, kan erhållas till ett lägre pris. Klassificeringen måste vara baserad på någon annan skillnad än just kosten. Förutom undantagen för viss kost vid tjänsteresa införs undantag för fn kost som åtnjuts vid representation. I denna del innebär bestämmelserna att RSVs rekommendationer angående tillämpningen av nuvarande rätt uttryckligen lagfästs. skattefrihet införs för premie för av arbetsgivaren tagen försäkring avseende reseskydd under anställds tjänsteresa. Med reseskydd avses skydd mot skador person eller egendom som uppkommer vid resa. Reseskyddet kan omfatta bl.a. stöld av och skador på resgods, ansvarsskada, rättsskydd, överfallsskydd, kostnader vid olycksfall eller akut sjukdom, invaliditets- och dödsfallsersättning grund av olycksfallsskada, hemresa vid t.ex. sjukdom eller dödsfall hemma samt strejk och andra förseningar.

punkt 10

I denna punkt regleras värderingen av förmån av räntefria lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, som lämnats av arbetsgivare eller uppdragsgivare till arbetstagare eller uppdragstagare. Vid bedömningen av om ett förmånligt lån föreligger skall, som hittills varit fallet, en jämförelse göras med marknadsräntan vid lånetillfállet. Enligt gällande regler skall ett

167 sådant förmånligt lån i svensk valuta alltid värderas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade När det gäller värderingen införs delvis nya regler. I tredje stycket anges hur lån i svensk valuta, beträffande vilka räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknadsräntan för lån av ifrågavarande slag, skall beräknas. Med lån för vilka räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats avses till att börja med län som löper med en på förhand bestämd ränta under hela lånetidenlånets villkorstid. Ett typiskt exempel härpå är ett femårigt bundet bostadslån där räntesatför hela femårsperioden t.ex. 12,50 procent. Även räntefria sen anges vara lån hör hit. Till denna grupp skall också räknas lån där räntan är bestämd i en fast relation till marknadsräntan. Så kan t.ex. vara fallet om det avtalats att räntan under en viss bestämd period skall utgå efter en räntesats som vid varje tillfälle ligger en procentenhet under marknadsräntan för den typ av lån som är i fråga. För dessa lånetyper skall värderingen göras utifrån en jämförelse som avser lånetillfället. Den avtalade räntan vid lånetillfället skall jämföras med den då gällande statslåneräntan. Förmånens värde bestäms således till skillnaden mellan å ena sidan statsläneräntan vid länetillfállet med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. Den räntemarginal som sålunda bestäms gäller under hela den tid som länet löper med oförändrade villkor. Det kan uppkomma situationer där det bedöms föreligga ett förmånligt lån, eftersom den avtalade räntan understiger marknadsräntan, men där något förmånsvärde inte uppkommer på grund av att jämförelseräntan understiger den avtalade Om så är fallet kommer inte heller senare något förmånsvärde att uppkomma, såvida inte länevillkoren ändras så att ett nytt avtal får anses föreligga. För lån som är att hänföra till den grupp som skall värderas enligt tredje

stycket men som tecknats före det att SLR började fastställas den 5

december 1986 skall som jämförelseränta i stället för SLR + en procent- -

168 enhet gälla den vid lånetillfállet gällande marknadsräntan för lån av samma typ som ligger till grund för SLR med tillägg av en procentenhet. I ett nytt förde stycke regleras hur värderingen av övriga lån i svensk valuta skall ske. Huvudregeln är att värderingen sker på samma sätt som hittills, nämligen genom en jämförelse mellan å ena sidan statslåneräntan i november året före beskattningsåret med tillägg av procenthet och ä andra sidan den avtalade räntan. Huvudregeln kompletteras dock med en regel som innebär att man vid en avstämningstidpunkt, utgången av maj, under beskattningsåret kontrollerar om statslåneräntan sedan utgången av november året före beskattningsåret har förändrats uppåt eller nedåt med - minst två procentenheter. Om sådan förändring av statslåneräntan har inträtt skall förmånen för beskattningsårets andra halvår värderas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret och å andra sidan den avtalade räntan.

För förmånliga lån i utländsk valuta införs i femte stycket motsvarande

värderingsregler med det undantaget att jämförelseräntan, i likhet med vad som i dag är fallet, skall vara marknadsräntan för lån av likartat slag som ligger till grund för SLR i det länets valuta med tillägg av en procentenhet. I sjätte stycket görs en följdändring grund av att reglerna i punkt 14 hänvisar till punkt 10 tredje femte styckena. -

punkt 14

Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående person ett förmånligt lån skall det värderas på samma sätt som gäller för arbetstagare eller uppdragstagare enligt punkt 10 tredje-femte styckena av anvisningarna till 32

169 till 33 §

punkt 3

I anvisningspunkten finns regler avdrag för ökade levnadskostnader om vid tjänsteresor. I fjärde stycket maximibeloppet för dag till 0,5 procent av basbeanges loppet för beskattningsåret. Detta belopp kallas helt maximibelopp och motvad tidigare kallats helt maximibelopp för dag. svarar som

Övriga belopp i anvisningspunkten som en relation till det hela

anges maximibeloppet. Ytterligare ändring görs, nämligen i nionde stycket. Enligt gällande en lydelse skall skattskyldig har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader som enligt denna punkt och som erhållit kostförmån reducera avdraget med hänsyn härtill. Sådan skyldighet skall i stället inträda så fort en kostförmån tillhandahâllits. Härigenom tydliggörs att det för reduktion inte krävs att kosttörmånen faktiskt åtnj utits. Undantag görs dock för sådana kostförmåner på transportmedel enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till som 32 § inte är skattepliktiga. För sistnämnda kostförmåner behöver någon reducering inte göras. För övriga kostförmäner skall avdraget däremot reduoavsett kostförmånen är skattefri t.ex. viss hotellfrukost vid ceras om - som

tjänsteresa eller kost vid representation eller skattepliktig. Detta gäller

dock inte den skattskyldige inte kunnat åtnjuta kostförmänen. om

punkt 3 a

I denna punkt regleras avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid tillfällig

anställning och dubbel bosättning. Ändringarna i sjätte och sjunde styckena

är i princip av samma slag som ändringarna i punkt

170 till 42 § punkt 3

Ändringen av denna punkt är föranledd av att värdet för fri kost skall

avrundas så att öretal inte uppkommer.

9.2 Uppbördslagen 1953272

8 § I paragrafens andra stycke görs ett tillägg som anger att värdering av förmånliga lån skall göras i enlighet med vad som gäller vid inkomsttaxeringen.

Kommittédirektiv

Dir. 19923

och vissa regler i

Förenkling översyn av

inkomstslaget tjänst

Dir. 19923

Beslut vid regeringssarmnanträde 1992-01-23

Statsrådet Lundgren anför.

Mitt förslag

särskild utredare tillkallas för att över reglerna i Jag föreslår att en se inkomstslaget tjänst angående beskattning traktamenten, kostnadserav vissa förmåner främst i syfte att åstadkomma regler som sättningar samt för skattskyldiga och arbetsgivare. Med i huvudsak är enklare att hantera syfte bör utredaren också pröva utformningen av reglerna om samma beskattning hobbyinkomster. av Utredaren bör vidare överväga vissa förändringar av bl.a. reglerna om kostnader för med bil i tjänsten och förmånsbeavdrag för resor egen skattningen lån på fördelaktiga villkor. av Slutligen bör utredaren lämna förslag till den framtida utfommingen av kostnadsavdraget för bilresor mellan bostad och arbetsplats. Utredarens arbete bör i sin helhet slutfört senast den 1 april 1993. vara Förslag beskattningen förmån räntefria eller lågförräntade lån om av av mâltidsförmåner, personalvårdsfömiåner och hobbyinkomster bör samt behandlas med förtur så att förslag till ändringar i dessa delar kan dock föreläggas riksdagen under hösten 1992 och eventuella ändringar träda i kraft fr.o.m. den 1 januari 1993. Det är också önskvärt att frågor som förenkling reglerna traktamenten och andra kostnadsersättrör av om möjligt behandlas med ñrtur. ningar om

Kritik mot de nya reglerna

I samband med skattereformen har omfattande förändringar skett av inkomstslaget tjänst. Förutom en viss utvidgning av inkornstslaget, har genomgripande förändringar företagits av bl.a. traktamentsbeskattningsreglerna, reglerna om avdrag ñr kostnader för resor i tjänsten och om värderingen av vissa förmåner, såsom förmån av fri bil, fria måltider och lån på förmånliga villkor. De nya reglerna gäller med något undantag från och med 1992 års taxering. De nya reglerna har således endast tillämpats under en kort tid. Under denna tid har det emellertid på vissa områden framkommit en tämligen omfattande kritik mot att reglerna ger upphov till administrativt krångel för anställda, arbetsgivare och egenñretagare. Exempel på områden som utsatts för kritik av detta slag är de nya traktamentsbeskattningsreglema, reglerna om måltidsförmåner och reglerna angående beskattning av hobbyinkomster. Det har även framförts en viss kritik mot tillämpningen av reglerna om personalvårdsförrnåner. En av de principer som legat till grund för skattereformen är att olika typer av förmåner, oavsett om de utgår i form av kontant lön eller som naturaförmåner, skall beskattas likformigt. Det skall således inte vara törmånligare att ta ut ersättning i form av en naturaförmån än i form av kontantlön. Jag anser att denna princip är riktig. Den är såvitt jag erfarit allmänt accepterad och bör således vara vägledande också i fortsättningen. Även i övrigt bör de grundläggande reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast. Med hänsyn till de omfattande förändringar som företagits i samband med skattereforrnen och med den förhållandevis korta tid som förflutit mellan beslutade förändringar och ikraftträdandet är det inte förvånande att vissa problem uppkommer övergångsvis. Det kan bl.a. påpekas att många kollektivavtal först efter en tid kunnat anpassas till de förändrade skattereglema. Vidare har det inneburit svårigheter för skatteförvaltningen att på den begränsade tid som stått till buds informera alla berörda om de aktuella ändringarna och deras konsekvenser. En hel del av de svårigheter som uppstått kan därför antas vara av övergångskaraktär och således minska när praxis och rutiner utbildats. Detta medför emellertid inte att den framkomna kritiken inte bör tas på allvar. Enligt min mening kan det redan nu konstateras att det på en del punkter finns fog för kritiken. I dessa fall finns det all anledning att så snabbt som möjligt försöka åstadkomma förbättringar i regelsystemet för

att undanröja bristerna. jag tidigare anfört i l99l9248, justeringar i beskatt- Som prop. om ningen i inkomstslaget tjänst, anser jag också att det kan ifrågam.m., sättas inte vissa de reglerna fått en mindre lämplig utformom av nya ning. Jag tänker här i första hand på reglerna beskattning av lån från om arbetsgivaren på förmånliga villkor och avdrag för kostnader för bilresor i tjänsten. Den nuvarande utformningen av dessa regler kan i enskilda fall upphov till effekter kan upplevas som oskäliga. Det finns ge som därför anledning att pröva dessa regler kan utformas på ett sådant sätt om de tillfredsställande beskattningsresultat än som nuvarande att ger ett mer regler i vissa fall leder till. Ytterligare fråga det är angeläget att över är avdraget för en som se kostnader för med bil mellan bostad och arbetsplats. Frågan har resor reglerats provisoriskt för 1991-1993 års taxeringar tidsbegränsad genom lagstiftning. Detta avdrag berör ett stort antal skattskyldiga och har i många fall stor betydelse för den personliga ekonomin. Det är därför angeläget det så snart möjligt kan besked om hur regelsyatt som ges stemet skall utformat i framtiden. vara Jag ñreslår därför särskild utredare tillkallas med uppgift att att en se över och lämna förslag de nämnda frågorna. Jag skall i det följande om närmare beskriva utredningsuppdraget.

Beskattningen kostnadsersättningar, vissa förmåner, m.m. av

Hur reglerna ändrats

För trakzamenten och andra kostnadsersâttningar gällde före skattereformen att statliga och kommunala ersättningar i huvudsak var skattefria. Ersättningar utgått i privat tjänst däremot skattepliktiga. som var För traktamenten medgavs i regel avdrag med schablonbelopp motsvarande traktamentsbeloppen enligt det statliga reseavtalet. i och för sig vanligen förhållandevis lätta att tillämpa, Reglerna var åtminstone för arbetsgivare inom den offentliga sektorn. De hade emellertid andra nackdelar, däribland att de i vissa tall kunde medföra bety-

dande skattefria löneförmåner. Genom skattereforrnen ändrades bestämmelserna om beskattning av traktamenten och andra kostnadsersättningar radikalt. En av de viktigaste principiella ändringarna att statliga och kommunala kostnadsersättvar ningar inte längre blev skattefria. Vidare begränsades avdragsmöjligheför ökade levnadskostnader kraftigt. Bl.a. infördes vissa lagfästa terna

schablonbelopp som väsentligt understeg de som då gällde enligt det statliga reseavtalet. Den koppling som i praktiken hade funnits mellan reseavtalet och de avdragsgilla normalbeloppen upphörde också. De nya bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa finns i 33 § 1 mom. samt punkt 3 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen 1928370, KL. Den kritik som har riktats mot de nya reglerna är bl.a. att de ger upphov till onödig administration. Kritik har också riktats mot nivån på de i lagen angivna normalbeloppen ñr traktamenten och att de är angivna i nominella belopp i lagtexten och således inte följer förändringar i penningvärdet. Förmåner som utgår i samband med anställning eller uppdrag i annan form än kontant ersättning är enligt 32 § l mom. KL att jämställa med lön och alltså principiellt skattepliktiga. Enligt huvudregeln i 42 § KL skall naturaförmåner vid beskattningen till marknadsvärdet. Vissa tas upp förmåner är dock fortfarande skattefria. Bland dessa kan nämnas fri hälso- och sjukvård, fria läkemedel, fria arbetskläder eller fri uniform, julgåvor av mindre värde samt jubileumsgåvor. S.k. personalvårdsfömiåner är också skattefria. För att främja enkelhet och likformighet i tillämpningen värderas vissa förmåner efter schablon. Exempel på sådana förmåner är förmån av fri bil, kostförmån och förmån av räntefritt eller lågförräntat lån. I och med skattereformens genomförande har också beskattningen av naturafönnåner i vissa avseenden skärpts. En del av de förändringar av de schabloniserade värderingsreglerna som gjordes beträffande bl.a. förmån av räntefritt eller lågförräntat lån och kostförmån har kritiserats och i vissa fall orättvisa. Även i dessa fall har kritik också ansetts som framförts om att de nya reglerna ger upphov till administrativt krångel. Andra regler som tillkom i samband med skattereformen och som har kritiserats är bestämmelserna om beskattningen inkomst hobbyav av verksamhet. Även här går kritiken på de reglerna har ut att nya gett upphov till onödigt administrativt krångel för den skattskyldige samt att skatteeffekter som inte är skäliga i vissa fall uppstår grund de av

begränsade möjligheterna att kvitta underskott mot framtida överskott.

Färenklingarför minska administrativt hångel m.m. att

huvuduppgift för den särskilde utredaren bör att kartlägga En vara de problem administrativ art som de nya reglerna omfattningen av av och andra kostnadsersättningar samt beskattningsrörande traktamenten för olika förmåner gett upphov till. På grundval av kartläggningreglema utredaren lämna förslag till förenklingar av regelsystemet, utan en bör grundprincipema frångås. Syftet med översynen skall att de nuvarande åstadkomma enklare och lättillämpade regler så att således vara att mer administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimeras för

såväl enskilda som arbetsgivare. fråga traktamentsbeskattningsreglerna bör utredaren också över- I om anledning frångå den nuvarande ordningen med väga om det finns att nominella belopp angivna i lag. Även reglerna rör beskattning s.k. hobbyinkomster bör ses som av främst i ñrenklingssyñe. Exempel på sådana inkomster är inkomsöver från hobbybiodling samt från travhâstverksamhet. ter skall jag gå in närmare på vissa speciella frågor som det I det följande finns anledning för utredaren att ta upp.

Bilresor i tjänsten

anvisningspunkten 3 till 33 § KL har den använt egen bil Enligt c som i tjänsten rätt till avdrag för kostnaden med ett belopp om l kr 20 öre per körd kilometer. De faktiska kostnaderna för användningen av bilen i beaktas inte. Schablonbeloppet är beräknat att motsvara de extratjänsten bilkömingen i tjänsten medfört under förutsättning att den kostnader som ändå innehaft bil ñr privat bruk och utgår från en privat skattskyldige körsträcka på 1 500 mil och körsträcka i tjänsten på 1 000 mil. Bilen en förutsätts i 100 OOO-kronorsklassen. Reglerna infördes i samband har vara med skattereformen. min mening finns det enkelhetsskäl anledning att behålla en Enligt av schablonregel detta slag. Beträffande nivån på avdragsbeloppet per av kilometer och lämplig metod för att justera nivån återkommer jag i

bilresor mellan bostad och arbetsplats. avsnittet om alla schablonregler emellertid regel av detta slag ett Såsom ger en acceptabelt beskattningsresultat endast i de fall där de faktiska förutsättningarna inte alltför kraftigt avviker från de som schablonen bygger på. För vissa kategorier skattskyldiga kan de faktiska kostnaderna för av bilkömingen i tjänsten bli avsevärt högre än det belopp som de kan få

avdrag för vid inkomsttaxeringen. Detta kan framstå orimligt för de som skattskyldiga som berörs. Utredaren bör därför överväga att återinföra möjlighet till avdrag en för faktiska kostnader ñr bilresor i tjänsten. En förutsättning för avdrag utöver schablonbeloppet bör vara att den skattskyldige klart kan visa att hans merkostnader varit högre. Eventuellt kan därvidlag en begränsningsregel vara motiverad.

Förmånliga lån

Värderingsreglema för förmånliga lån ändrades i och med skattereformen. Enligt de äldre bestämmelserna påfördes den skattskyldige ett räntetillägg med ett belopp motsvarande skillnaden mellan erlagd ränta och sedvanlig ränta. Detta beaktades enbart vid beräkningen underav laget för tilläggsbelopp enligt lagen statlig inkomstskatt. Med sedom vanlig ränta avsågs, enligt riksskatteverkets anvisningar, ränta en som motsvarar det lägsta av riksbankens diskonto plus två procentenheter vid årets ingång eller utgång. F örmånen skall enligt nu gällande regler punkt 10 anvisningarna till av 32 § KL beräknas till skillnaden mellan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg procentenhet och av en den avtalade räntan. När förslaget behandlades i riksdagen yttrade skatteutskottet 199091SkU10 att regeln kunde upphov till mindre tillge fredsställande beskattningsresultat. Detta kunde t.ex. bli fallet om statslåneräntan var extremt hög vid avståmningsdagen i november. Utskottet ansåg därför att de angivna effekterna borde studeras närmare. Jag anser att värderingsregeln bör över. En möjlig förändring ses skulle kunna vara att beräkna jämförelseräntan den genomsnittliga som räntan vid två eller flera avstämningstidpunkter så att inte ett tillfälligt högt ränteläge blir avgörande för värderingen. En annan möjlighet kan att införa någon typ jåmkningsregel. Även andra alternativ vara av är tänkbara. Det år emellertid viktigt att utredaren i denna fråga också beaktar eventuella komplikationer som ändrade regler ñr denna förmånstyp kan få för preliminärskatteavdrag och arbetsgivaravgifter. uttag av

Mâltidrförmán

Skattereforrnen medförde vissa ändringar i reglerna värdering om av helt eller delvis fria måltider. Enligt de äldre reglerna skulle förmånsvärdet av fri måltid bestående av ett mål om dagen lunch eller middag vara lika med 60 % av genomsnittspriset i landet för normal lunch. Fören månsvärdet av helt fri kost utgjorde 150 av genomsnittspriset. Enligt de nu gällande reglerna skall förmånsvärdet av en fri måltid tas upp till 100 % av genomsnittspriset och helt fri kost till 250 genomsnittsav priset. Bidrar arbetsgivaren till kostnaderna för den anställdes måltid och kommer härigenom den anställdes kostnad för måltiden att understiga genomsnittspriset, skall skillnaden förmån delvis fri kost tas upp som av punktl3 av anvisningarna till 42 § KL. Kritiken mot de ñretagna ändringarna har i huvudsak varit två slag. av Dels har det hävdats att det av folkhälsoskäl bör finnas kvar skattesuben vention för måltidsförmåner, dels har kritik framförts att schablonom reglerna i vissa fall ger upphov till orimliga effekter för vissa kategorier av anställda, t.ex. för anställda inom restaurangnäringen, att det genom belopp den enskilde får ta upp till beskattning i vissa fall kan överstiga kostnaden för måltiden. Enligt min mening ñnns det av principiella skäl ingen anledning att ifrån grundtanken att måltidsförmåner bör beskattas fullt ut. Det är således inte en uppgift för skattesystemet att subventionera ñrmåner detta av slag. Med hänsyn till att det är en förmån ett stort antal skattskylsom diga har är det nödvändigt att ha en enkel och lättillämpad schablonmetod, som bara undantagsvis bör kunna frångås. Mot bakgrund den av nyss redovisade kritiken om orimliga effekter i vissa fall finns det dock anledning för utredaren att närmare undersöka om det förekommer effekter som bör åtgärdas och, om så skulle vara fallet, föreslå tänkbara modiñeringar av reglerna. I detta sammanhang vill jag också ta upp frågan fria måltider i om samband med tjänsteresor. Om arbetsgivaren i samband med anställds en tjänsteresa betalar dennes måltider, skall schablonbeloppen ñr avdrag ñr ökade levnadskostnader reduceras med vissa procentsatser. Dessutom påförs den anställde ett förmånsvärde grund de fria måltiderna. Det av kan i och för sig hävdas att det är principiellt riktig ordning. en Förrnånsbeskattningen av måltiderna i dessa fall leder emellertid till åtskilligt administrativt krångel åtminstone när det är fråga som, om enstaka måltider, inte alltid står i rimlig proportion till de jämförelsevis

skattebelopp det i dessa fall är fråga Utredaren bör därför låga om. undersöka konsekvenserna att fria måltider i viss utsträckning undanav från förmånsbeskattning i samband med tjänsteresor. tas

Personal várdsförmåner

Med personalvårdsförmåner förmåner som inte är en direkt eravses sättning för utfört arbete utan enklare åtgärder av mindre värde avser syftar till skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på som att sedvänja inom det yrke eller den verksamhet det är fråga grund av som Grundvalen för skattefrihet för dessa förmåner är att de framstår om. ett led i arbetsgivarens personalvård. som mellan skattepliktiga och skattefria personalvårdsförmåner är Gränsen inte sällan svår dra, vilket kan leda till viss olikformighet vid att en regeltillämpningen. Förrnånemas karaktär och omständigheterna i övrigt

kan mycket varierande. Ett exempel på en personalvårdsförrnån som vara i vissa fall kan uppgå till betydande värden är anställdas personalrabatter. dock enligt min uppfattning knappast möjligt att detaljreglera Det är frågor i lagstiftningen. Frågorna får i stor utsträckning lösas i dessa finns emellertid enligt min mening ändå anledning för den praxis. Det särskilde utredaren att nämiare undersöka nuvarande regler och om praxis i vissa fall upphov till effekter inte kan anses önskvärda ger som och i så fall föreslå lämpliga åtgärder. Det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner beskattas likformigt. Eventuella regelförändringar får inte

innebära något från principen att det inte skall vara skattemässigt avsteg förmånligt ersätta kontantlön med naturaförmån. Den särskilde att en utredaren bör dock kunna pröva nuvarande regler bör ändras för att om hänsyn till ersättning arbetsgivaren exempelvis betalar för en ta som anställds kostnader tillfällig karaktär som uppkommer på gnmd extra av t.ex. övertidsarbete. av

Bostadsfärmân

Enligt 42 § KL skall värdet bostadsförmån beräknas med ledning av av gällande hyrespris på orten eller, det inte går att göra en sådan jämom förelse, efter lämplig grund. annan vissa fall uppkommer svårigheter vid värderingen av bostadsförmån. I Det gäller i första hand när arbetsgivaren tillhandahåller bostad i form av Villafastighet. Riksskatteverket utfärdar varje âr tabeller för värdering en

av fri bostad. Dessa vården ligger till grund mr preliminärskatteavdraget. Tabellvärdena torde i regel väl överensstämma med verkliga hyresnivåer när det är fråga om lägenheter i flerfamiljshus. De är däremot inte lika användbara vid värderingen av bostadsförmån när bostaden utgör en villafastighet. Ifrågavarande regler har i och för sig inte ändrats i samband med skattereforrnen. Det finns enligt min mening ändå anledning över att se reglerna på detta område. Utredaren bör pröva möjligheten att vid beräkning av fönnånsvärdet för en Villafastighet införa schablonregel en som har karaktären av en presumtion av värdet, ex. uttryckt som en andel av taxeringsvärdet. En sådan presumtionsregel bör kunna ligga till grund för beräkningen av arbetsgivaravgifter och preliminär skatt, skall men inte vara bindande vid inkomsttaxeringen.

Utlandstralaamenten Frånsett den principiella skillnaden att även statliga och kommunala traktamenten blev skattepliktiga skedde inga större förändringar beträffande beskattningen av utlandstraktamenten i samband med skattereformen. Utredningen om refonnerad inkornstbeskattning, RINK, SOU 198933 gick av tidsskäl inte närmare in på denna fråga. Kommittén uttalade dock att frågan borde utredas i annat sammanhang. Ökade levnadskostnader vid tjänsteresa utomlands beräknas enligt gällande regler för varje förrättning för sig. Avdrag medges normalt för faktisk logikostnad och för övriga merkostnader med belopp motsvarande det traktamente som arbetsgivaren lämnat, under förutsättning att det inte överstiger det belopp som får anses motsvara största normala ökning för kost och småutgifter i respektive ñrråttningsland. Beloppen fastställs av riksskatteverket, i allmänhet på grundval de traktamentsbelopp av som regeringen fastställer i bilaga till utlandsreseförordningen 19911754. För utlandsförrättningar gäller således delvis andra principer för beräkning av avdragsgilla ökade levnadskostnader än gäller vid som förrättning inom landet. Särskilt kan nämnas att normalbeloppet fastställs

en ofta högre nivå än vad som gäller vid inrikes förrättning även när

det gäller länder med likartad kostnadsnivå som den svenska. Det kan därför finnas anledning att överväga ändringar i reglerna utlandstrakom tamenten för att uppnå närmare överensstämmelse med grunderna ñr de regler som gäller för förrättningar inom Sverige. Utredningsmannen bör

överväga frågan och lämna förslag till de förändringar som kan vara

motiverade.

Avdrag for kostnader för med bil mellan bostad och arbetsplats resor

Gällande rätt

För närvarande har den skattskyldige vid inkomstbeskattningen rätt till avdrag för skälig kostnad för till och från arbetsplatsen under vissa resor ñrutsättningar. Bestämmelserna finns i punkt 4 anvisningarna till 33 av § KL. Reglerna tillämpas för inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Det grundkrav uppställs är att arbetsplatsen är belägen sådant som avstånd från den skattskyldiges bostad att han behövt och även anlitat särskilt fortskaffningsmedel. För att avdrag skall medges ñr kostnader för med bil uppställs i normalfallet ytterligare krav om en resa egen minsta tidsvinst på två timmar jämñrt med resa med allmänt kommunikationsmedel. Avdraget skall bestämmas enligt schablon på grundval genomsnittliga kostnader ñr mindre bil och med hänsyn till de av kostnader är direkt beroende körd vägsträcka. Den som har som av fri bil är dock inte berättigad till avdraget. förmån av Riksskatteverket beräknar för varje år det aktuella avdragsbeloppet. För taxeringsåret 1990 uppgick de verket fastställda beloppen till 10 kr 20 av öre mil för inte överstiger 1 000 mil och till 7 kr 70 öre per resor som mil för körsträckor till den del de överstiger l 000 mil. per l december 1990 beslutade riksdagen om en tillfällig höjning av för taxeringsâren 1991 och 1992 till ll 12 kr per mil bilavdraget resp. körsträckans längd prop. 19909l54, SkU10, SFS 19901451. oavsett I december 1991 förlängde riksdagen dessa regler till att omfatta även 1993 års taxering prop. l9919248, SkU8, SFS 19911867. Bilreseavdraget omfattas det för inkomstslaget tjänst gällande av schablonavdraget för närvarande uppgår till som 4 000 kr.

RINKs förslag och dess behandling

utredningssammanhang har kostnadsavdraget ñr resor till och från I behandlats RINK ansåg att det inte fanns anledning arbetet senast av som frångå den tidigare i svensk skattelagstiftning intagna ståndpunkten att att kostnader för mellan bostad och arbetsplats i princip är att betrakta resor privata levnadskostnader. Enligt RINK kunde det därför ifrågasättas som

om inte nämnda avdragsrätt borde slopas. Ett annat skäl för detta ansågs de kraftigt sänkta skattesatser kommittén föreslog. Å andra vara som sidan ansåg sig kommittén inte kunna bortse från att ett stort antal skattskyldiga har avsevärda kostnader år resor mellan bostad och arbetsplats. Vidare ansågs rörligheten på arbetsmarknaden befrämjas med bibehallen avdragsrätt. RINK föreslog därför att avdragsrätten skulle vara kvar men få en mer restriktiv utformning. I korthet föreslogs att avdrag endast skulle medges för kostnader för den del av ñrdsträckan som överstiger tre mil enkel resa och att reseavdraget gjordes oberoende av tidsvinst och färdsätt. Avdragsbeloppet föreslogs bli 6 kr per mil. Förslaget innebar också att kostnaderna skulle dras av vid sidan av schablonavdraget under inkomst av tjänst. Utredningsförslaget kritiserades kraftigt i denna del. Kritiken riktade främst in sig på att förslaget skulle medföra kraftiga kostnadsökningar för personer som var beroende av bil för resorna mellan bostaden och arbetsplatsen och som hade lång resväg eller saknade tillgång till allmnna kommunikationer. Principema för avdragsrätten kom bl.a. mot bakgrund av detta inte att ändras i samband med skattereforrnen. Som tidigare nämnts har emellertid avdragsbeloppet för bilresor höjts tillfälligt för åren 1990-1992. Bakgrunden var de kraftiga höjningar av bensinpriset som ägde rum under hösten 1990. För att åstadkomma en lindring av kostnaderna för bilresor främst för dem med långa avstånd mellan bostaden och arbetsplatsen genomfördes den nämnda tillfälliga höjningen. Bestämmelserna togs in i en särskild lag. I prop. 19909154 uttalades i anslutning till förslaget om den tillfälliga höjningen av avdraget att en särskild utredare borde tillkallas med uppgift att se över grunderna för avdragets utformning på längre sikt. Skatteutskottet anslöt sig till propositionens förslag i denna del 199091SkUl0. Det kan också nämnas att skatteutskottet våren 1991 i sitt betänkande 199091SkU17 Inkomstskattefrågor m.m. har tagit upp frågan om bilavdraget och i samband med behandlingen av ett antal motioner om avdraget hänvisat till att frågan skall utredas. Denna utredning bör nu komma till stånd.

Vad översynen bör omfatta

Utredaren bör företa en allmän översyn av reglerna för avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet.

Syftet med utredningen skall att åstadkomma enklare och mer vara lättillämpade regler på det aktuella området. Särskilt bör prövas modeller innebär att den nuvarande tidsgränsen slopas eller i vart tall minskar som i betydelse. Tidsgränsen upphov till olämpliga tröskeleffekter och ger tillåmpningsproblem. Nuvarande utformning reglerna medför också att många skattskylav diga inte kan använda den förenklade deklarationsblanketten utan måste lämna fullständig självdeklaration. Avdragsreglerna bör därför om möjligt utformas så att även den har avdrag för kostnader för resor mellan som bostad och arbetsplats i regel skall kunna lämna förenklad deklaration om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. Ett alternativ det finns anledning att pröva är om det går att som modifiera den RINK föreslagna lösningen bl.a. på ett sådant sätt att av avdragen inte minskar för dem har långa avstånd mellan bostaden som och arbetsplatsen och inte kan använda allmänna kommunikationer. RINKs förslag innebar kraftig minskning totalt sett av kosten nadsavdragerr för mellan bostad och arbetsplats och således en resor avsevärd statsfmansiell besparing. Förslaget skulle därför ha inneburit kännbara ekonomiska påfrestningar för inte minst många med långa arbetsresor. Om emellertid reseavdraget inte skall minska generellt borde det finnas bättre förutsättningar att utforma regler som har drag med den RINK föreslagna modellen utan att personer gemensamma av med långa arbetsresor drabbas av någon ñrsämring. I utredningsuppdraget bör också ingå att ta ställning till om beräkningsgrunderna för bilkostnadema i detta sammanhang kan vara desamma som de gäller för resor med egen bil i tjänsten. som liärutöver bör utredaren också ta ställning till om avdragsbeloppet för mellan bostad och arbetsplats skall fastställas av riksskatteverket, resor såsom är fallet, eller regeringen eller på annat sätt. För det fall nu av beräkningsgrund föreslås för dessa resor som för resor i tjänsten samma ordning gälla för beloppens fastställande. bör samma Ändrade regler for avdraget för mellan bostad och arbetsplats kan resor också ha betydelse för utformningen av schablonavdraget under inkomst tjänst. Utredaren bör därför föreslå justeringar av schablonavdraget av i den mån förslagen reseavdragets utformning motiverar det. om

Övriga frågor

Utredningsmannen bör vara otörhindrad att ta upp även andra frågor som rör inkomstslaget tjänst och som avser ñrenklingar av regelsystemet. Jag vill framhålla att det finns skäl för utredaren att samråda med skattelagskommittén 1991 03.

Budgetaspekter Slutligen vill jag understryka att de förslag som utredaren lägger fram sammantaget bör vara statsñnansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade offentliga inkomster av någon betydelse bör utredaren också ange möjliga ñnansieringsaltemativ.

Hemställan Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om skatter att tillkalla en särskild utredare omlirttad av kommittéförordningen - 1976119 med uppdrag att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i de hänseenden jag angett, att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt utredaren. Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans hemstållan. Finansdepartementet

REGERINGSKANSLIETS OFFSETCENTRAL Stockholm1992

Statens offentliga utredningar 1992

Kronologisk förteckning

Frihet kompetens. Grundutbildningens 37.Psykiatrin och desspatienter levnadsförhållanden. - ansvar- villkor i högskolan.U. vårdens innehåll och utveckling. Regler för risker. Ett seminarium om varför 38.Friståendeskolor. Bidrag och elevavgifter. U. tillåter mer föroreningar inne än ute. M. 39. Begreppetarbetsskada. Psykiskt stördassituation kommunerna i 40. Risk- och skadehanteringi statlig verksamhet. Fr. -en probleminventaing ur socialtjänstens 41.Angåendevattenskotrar.M. perspektiv. 42. Kretslopp Basen för hållbar Stadsutveckling. M. - Psykiatrin i Norden -ett jämförandeperspektiv. 43.Boocycles The Basisof SustainableUrban - Koncessionför törsäkringssammanslutningar.Fi. Development.M. Ny mervärdesskattelag. 44. Resurser för högskolans grundutbildning. U. Motiv. Del 45.Miljöfarligt avfall ansvar och riktlinjer. M. - - Författningstextoch bilagor. Del Fi. 46.Livskvalitet för psykiskt långtidssjuka forskning - - Kompetensutveckling en nationenstrategi. A. kring service,stödoch värd. S. - Fastighetstaxering Bostadsrätter.Fi. 47. Avreglerad bostadsmarknad,Del II. Fi. m.m. - Ekonomi och rätt i kyrkan. C. 48.Effektivare statistikstyrning Den statliga - 10.Ett nytt bolagför rundradiosändningar. Ku. statistikens finansiering och samordning.Fi. ll. Fastighetsskatt. Fi. 49.EES-anpassning av marknadstöringslagstiftningen. 12.Konstnärlig högskoleutbildning. U. C 13.Bundnaaktier. Ju. 50.Avgifter och högkostnadsskydd inom äldre- och 14.Mindre kadmium i handelsgödsel. Jo. handikappomsorgen.S l5.Ledning och ledarskap i högskolan några S1. Översyn sjöpolisen.Ju. - av perspektivoch möjligheter. U. 52.Ett samhälleför alla. 16.Kroppen efter döden.S. 53.Skattpå dieselolja.Fi. 17.Den sistaundersökningen obduktioneni ett 54.Mer för mindre nya styrfonner för barn- och - psykologiskt perspektiv. ungdomspolitiken. C. l8.Tvângsvard i socialtjänsten ansvar och innehåll. 55.Rad för forskning om transporter och - 19.Langtidsutredningen1992.Fi. kommunikation. K. 20. Statenshundskola.Ombildning från myndighet till Rad för forskning om transporter och aktiebolag. kommunikation. Bilagor. K. 21.Bostadsstöd till pensionärer. 56. Färjor och farleder. K. 22.EES-anpassning av kreditupplysningslagen.Ju. 57. Beskattning av vissa namraförmåner m.m. Fi 23.Kontrollfrägor i tulldatoriseringen m.m. Fi. 24. Avreglerad bostadsmarknad. Fi. 25.Utvärdering av försöksverksarnheten med S-årig yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan. U. 26. Rätten till folkpension kvaliñkationsregler i internationellaförhållanden. 27.Årsarbetstid.A. 28. Kartläggning av kasinospel enligt internationella regler. Fi. 29.Smittskyddsinstitutet ny organisationför Sveriges nationella smittskyddsfurrktioner. Någraaktuella problem.Fi. 30.Kreditförsäkring - 3I.Lagstifming om satellitsändningar av TV-program.Ku. 32.Nya Inlandsbanan. K. 33. Kasinospelsverksamheti folkrörelsemas tjänst C. 34.Fastighetsdatasystemets datorstnrktur. M. 35.Kart- och mätningsutbildningari nya skolfonner. M. 36.Radio och TV i ett. Ku.

Statens

offentliga utredningar

1992 Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Kredittörsäkring Någraaktuellaproblem. [30]

- Risk- och skadehanteringi statlig verksamhet. [40] Bundnaaktier. [13] Avreglerad bostadsmarknad,Del II. [47] EES-anpassning kreditupplysningslagen.[22] av Översyn Effektivare statistikstyrning Den statliga statistikens av sjöpolisen.[51] finansiering och samordning.[48]

Socialdepartementet Skattpå dieselolja. [53]

Beskattning av vissanaturafönnåner m.m. [57] Psykiskt stördassituation i kommunerna

-en probleminventering ur socialtjänstensperspektiv. [3] Utbildningsdepartementet

Psykiatrin i Norden ett jämförandeperspektiv. [4] - Frihet kompetens.Grundutbildningensvillkor Kroppen efter döden.[16] ansvar i högskolan.[l] Den sista undersökningen obduktioneni ett - Konstnärlig högskoleutbildning.[12] psykologisktperspektiv. [17] Ledning och ledarskapi högskolan någraperspektiv Tvångsvårdi socialtjänsten ansvar och innehåll. [18] - - och möjligheter. [15] Statenshundskola.ombildning från myndighettill Utvärdering av försöksverksamhetenmed 3-årig aktiebolag.[20] yrkesinriktad utbildning i gymnasieskolan.[25] Bostadsstöd till pensionärer.[21] Friståendeskolor. Bidrag och elevavgifter. [38] Rätten till folkpension kvaliñkationsregler i - Resurserför högskolansgrundutbildning. [44] internationellaförhållanden.[26]

Smittskyddsinstitutet ny organisationför Sveriges

- Jordbruksdepartementet

nationellasmittskyddsfrmktioner.[29] Psykiatrin och desspatienter-levnadsförhållanden, Mindre kadmium i handelsgödsel.[14]

vårdensinnehåll och utveckling. [37]

Kulturdepartementet

Begreppetarbetsskada.[39] Livskvalitet för psykiskt långtidssjuka Ett nytt bolag för rimdradiosändningar.[10]

forskning kring service,stödoch vård. [46] Lagstiftning om satellitsändningar av TV-progtam. [31] - Avgifter och högkostrtadsskyddinom äldre- och Radio och TV i ett. [36]

handikappomsorgen.[50]

Arbetsmarknadsdepartementet

Ett samhälleför alla. [52]

Kompetensutveckling en nationell strategi. [7] -

Kommunikationsdepartementet

Årsarbetstid.[27]

Nya Inlandsbanan.[32]

Civildepartementet

Råd för forskning om transporter och kommunikation.

Råd för forskning om transporter och kommunikation. Ekonomi och rätt i kyrkan. [9]

Bilagor. [55] Kasinospelsverksamhetifolkrörelsemastjänst [33]

Färjor och farleder. [56] EES-anpassning marknadsföringslagstiftrtingen.[49] av

Mer för mindre nya styrforrnerför barn- och -

Finansdepartementet ungdomspolitiken.[54]

Koncessionför försäkringssammanslutrtingar.[5]

Miljö- och naturresursdepartementet

Ny mervärdesskattelag.

Motiv. Del Regler för risker. Ett seminarium om varför vi tillåter - Författningstextochbilagor. Del [6] mer föroreningarinne än ute. [2] - Fastighetstaxering Bostadsrätter.[8] Fastighetsdatasystemets datorstnrktur. [34] m.m. - Fastighetsskatt.[11] Kart- och mätningsutbildningari nya skolfonner. [35]

Långtidsutredningen 1992. [19] Angående vattenskotrar.

Kontrollfrägor i tirlldatoriseringen m.m. [23] Kretslopp Basen för hållbar Stadsutveckling.[42] - Avregleradbostadsmarknad.[24] Ecocycles The Basisof SustainableUrban Develop- - Kartläggning av kasinospel enligt internationella ment. [43] regler. [28] Miljöfarligt avfall ansvar och riktlinjer. [45] -

amp.,

ALLMÄNNA FÖRLAGET

BESTÄLLNINGAR ALLMÄNNA FÖRLAGET, KUNDTjÄNST, 10647 STOCKHOLM, TEL 0873996 30, FAX 08-739 48. 95 INFJRMATIONSBOKHANDELN, MALMTORCSGATAN 5 vn BRUNKEBERCSTORG, STOCKHOLM. ISBN 91-38-13081-5 ISSN 0375-25OX