Förmåner och ökade levnadskostnader slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Förmåner

och

ökade

för

levnads-

køstnader

EERINGSKANSLIET sou 1999394

Finansdepartementet

i

E675 k

l

Statens offentligautredningar

1999:94

Finansdepartementet

Förmåner Ökade

och

levnadskostnader

Slutbetänkande

av Qtredningen om

ökade levnadskostnader

m. m.

Stockholm 1999

från Fakta

SOU och Ds som ingår i 1999 års nummerserie kan köpas Info Direkt. För remissutsändningar av SOU och Ds som ingår i 1999 års nummerserie svarar Fakta Info Direkt pâ uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fakta Info Direkt, Kundservice Box 6430, 113 82 Stockholm Tel: 08-587 671 00, Fax: 08-587 671 71 E-post 0rder@faktainfo.se

Svara på remiss. Hur och varför. Statsrådsberedningen, 1993. En liten broschyr som underlättar arbetet for den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos: Information Rosenbad Regeringskansliet 103 33 Stockholm Fax: 08-405 42 95 Telefon: 08-405 47 29

TRYCKERI AB ISBN 91-7610-31 1-2 NORSTEDTS 1999 ISSN 0375-25074 Stockholm

å

Till statsrådet och chefen för

Finansdepartementet

Genom beslut den 30 oktober 1997 bemyndigade regeringen statsrådet Thomas Östros tillkalla särskild utredare med

att en uppdrag att se över reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader

m.m.

Med stöd av regeringens bemyndigande förordnades fr.o.m. den 24 november 1997 lagmannen Bertil Ekholm särskild utredare.

som

Att som experter biträda utredningen förordnades fr.o.m. den 1 februari 1998 utredaren Bengt Blomqvist, departementssekreteraren Robert Boije, rådmannen Monica Dahlbom, docenten Leif Edvardsson, förbundsekonomen Lillemor Gladh, skattedirektören Monika Linder, skattejuristen Kerstin Nyquist och kammarrättsassessom Ulf Rehnberg.

Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 12 januari 1998 kammarrättsassessom Peter Kristiansson och jur.kand. Eva Lindeblad.

Utredningen har antagit namnet Utredningen ökade levnads-

om kostnader m.m.

Utredningen har tidigare lämnat delbetänkandet Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete SOU 1998:56.

Härmed överlämnas utredningens slutbetänkande Förmåner och ökade levnadskostnader SOU 1999:94.

Utredningens uppdrag är härmed slutfört.

Stockholm i september 1999

Bertil Ekholm

/Peter Kristiansson

Eva Lindeblad

Innehåll 7

Bilagor:

1 Kommittédirektiv 225 12 kap. inkomstskattelagen lydelse enligt lagråds- remiss ..235 3 12 kap. inkomstskattelagen föreslagen lydelse 247

Sammanfattning

Vårt uppdrag har varit att över reglerna om avdrag för ökade

se levnadskostnader vid tjänsteresa, tillfälligt arbete annan ort än bostadsorten och dubbel bosättning. Vi har också haft i uppdrag att klarlägga beskattningen av förmåner är förenad med några problem

om och om så är fallet föreslå lämpliga ändringar.

Beskattningen av förmåner

Förmån tjänst skall idag tas till beskattning om inte förmånen är

av upp särskilt undantagen från beskattning. Någon definition inte av vad

ges

skall förstås med förmån. Vi har övervägt om det inte borde som införas sådan stannat för att inte lämna något sådant förslag. Vi

en men menar att beskattningen av förmåner täcker ett så vitt område att en definition skulle bli mycket allmänt hållen och därigenom inte kunna tillföra regelsystemet något värde. Vi har inte heller funnit att den

av nuvarande ordningen med en generell beskattning av förmåner skulle kunna ersättas med uppräkning de skattepliktiga förmånema. Vi

en av

däremot att det föreligger ett behov ett förtydligande av vad anser av som skall förstås med anställd. Vi föreslår därför att det bör framgå att med anställd och arbetsgivare skall i 11 kap. inkomstskattelagen likställas uppdragstagare respektive uppdragsgivare, såvida inte något

annat anges.

Någon beloppsmässig begränsning föreligger idag inte vid förmånsbeskattning. Detta förhållande kan medföra att beskattning sker

förmåner vars värde är försumbart. Vi föreslår att förmåner av av mindre värde inte skall till beskattning om förmånen utges vid

tas upp särskilda tillfällen. Vi tänker då på förmåner vars värde inte överstiger 500 kr. Det ligger i sakens natur att den föreslagna regeln skall ses som ett undantag med mycket snävt tillämpningsområde. Förslaget skall inte

ett avsteg från de principer som var vägledande för ses som inkomstskattereformen.

Värdet av utbildning som den anställde f°ar skall inte tas upp till beskattning utbildningen betingas av arbetsgivarens verksamhet. Vi

om

10 Sammanfattning

har övervägt detta skulle behöva regleras särskilt har funnit om men att rättsläget är klart och att något behov lagstiftning på området inte av

föreligger.

Utrymmet för skattefri arbetsgivaren betald motion är idag av begränsat. Som reglerna är utformade saknar i praktiken många arbetsgivare möjligheter att finansiera de anställdas motion utan att detta leder till förmånsbeskattning för de anställdas del. Detta gäller i synnerhet arbetsplatser med ett fåtal anställda saknar som egen

motionsanläggning och inte kan abonnera anläggning. Vi

som en föreslår att om den anställde erhåller ett terininskort på en

motionsanläggning skall detta skattefritt under förutsättning att

vara erbjudande om fri motion lämnats till hela personalen och att det är fråga om motion av enklare slag.

Avdrag för ökade levnadskostnader

Inkomstskattelagen innehåller inte någon definition vad skall av som förstås med tjänsteresa. Vi att lagstiftningen skulle vinna på att anser det infördes en sådan definition. Vi föreslår att med tjänsteresa avses att den skattskyldige i tjänsten befinner sig på plats än tjänstestället. annan En tjänsteresa kan pågå kortare tid eller tidsbegränsad till sin vara natur. Vi är medvetna att den föreslagna definitionen är allmän om men menar att inte minst pedagogiska vinster kan göras med ett sådant tillägg. Tjänstestället utgörs i flertalet fall den plats där den skattskyldige av utför huvuddelen sina arbetsuppgifter. För vissa skattskyldiga kan av bostaden utgöra tjänstestället. Vi föreslår inte någon ändring i detta avseende. För instruktörer inom frivillig försvarsutbildning skall bostaden utgöra tjänstestället, i likhet med vad gäller för som reservofficerare. För den som har kortvariga arbeten och uppdrag gäller i allmänhet att arbetsorten är tjänsteställe. Det medför att resor som uppdragstagaren gör till och från arbetsorten inte blir att anse som tjänsteresor. För uppdragstagaren kan detta många gånger medföra att rätten till avdrag för och ökade levnadskostnader blir resor mer begränsad än om han ansågs vara på tjänsteresa. För att förbättra situationen vid kortvariga arbeten och uppdrag föreslår vi den att avdragsbegränsning som idag gäller för s.k. inställelseresor skall slopas och att rätt till avdrag skall föreligga också för resekostnader som understiger 7 000 kr år. Vi föreslår också att uppdragstagaren per om erhåller ersättning för uppdragsgivaren skall denna ersättning resan av vara skattefri. Förslagen är inte begränsade till att gälla vid kortvariga

Sammanfattning l 1

uppdrag utan kommer att gälla alla inställelseresor. Störst betydelse torde förslaget emellertid få vid kortvariga uppdrag. Däremot anser vi inte att tjänstestället skall bestämmas på annat sätt för denna grupp, som är mycket heterogen, än vad som allmänt gäller.

Vi lämnar i detta betänkande inte något förslag till ändring av de belopp som skall vara avdragsgilla vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Vi föreslår emellertid att de som är på tjänsteresa skall behandlas på samma sätt ur avdragssynpunkt oberoende av om de uppbär traktamente eller Avdrag skall för båda kategorierna medges enligt de regler som för närvarande gäller för skattskyldiga som erhåller traktamente.

Vid tjänsteresa införs ett nytt begrepp, tillfällig verksamhetsort, för att lättare kunna avgöra när en löpande tjänsteresa skall anses bruten. Med tillfällig verksamhetsort avses ett område inom 30 kilometer från den plats där den skattskyldige utför sina arbetsuppgifter under den inledande tiden av tjänsteresan.

Vid beräkning av avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablon skall begreppet maximibelopp användas oavsett om det är fråga om tjänsteresa m.m. i Sverige eller utomlands.

Fråga har väckts om formerna för prisinsamling vid bestämmande av normalbeloppens numera föreslagna maximibeloppens storlek. Enligt vår mening bör Riksskatteverket ha möjlighet att inhämta prisuppgifter på det sätt verket finner lämpligt. Härutöver har vi övervägt om ytterligare utgifter bör beaktas vid bestämmande av maximibeloppen vid utrikes tjänstgöring, men funnit att så inte bör vara fallet.

Förutsättningarna för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten behandlades i vårt delbetänkande och har också föranlett ny lagstiftning. Vi föreslår endast lagtekniska ändringar på detta område för att uppnå en förenkling av regelsystemet. När det gäller rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning är det vår mening att reglerna i huvudsak skall kvarstå i oförändrat skick. Avdrag för ökade levnadskostnader skall således i denna situation också i fortsättningen kunna medges under en tid av som längst tre år. Vi föreslår emellertid att rätten till avdrag skall knytas till förhållanden som lätt kan

bestämmas och att inslaget av skälighetsbedömning så långt möjligt

skall utmönstras för att öka förutsebarheten beträffande avdragsrätt.

Flera av de förslag vi lämnar har karaktär av tekniska förändringar med syfte att ytterligare förenkla lagstiftningen eller att eliminera tillämpningsproblem, som rör avgränsade skattskyldiga och

grupper av som vi har blivit uppmärksammade på under utredningsarbetet. Vi

12 Sammanfattning

lämnar inte någon sammanfattande redovisning förslagen utan

av hänvisar i denna del till respektive avsnitt i betänkandet.

Våra förslag bygger på det förslag till inkomstskattelag lagts

som fram och föreslås träda i kraft den 1 januari 2001. Vi föreslår att detsamma skall gälla beträffande våra förslag. Lämnade förslag till förbättring av situationen för personer med kortvariga uppdrag föreslås emellertid genomföras snabbare och gälla från den 1januari 2000.

F mfattningsförslag 13

Författningsförslag

1 Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370

Härigenom föreskrivs att 19 33 § 2 mom., punkten 4 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen 1928:370 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

19 §

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke:

vad vid bodelning tillfallit make eller sambo eller vad som

som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskiftat bo eller gåva;

vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor;

ersättning, på grund försäkring jämlikt lagen 1962:381 om

som av allmän försäkring, lagen 1954:243 yrkesskadeförsäkring eller

om lagen 1976:380 om arbetsskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt lag eller särskild

annan författning, utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som

som

sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under nyss militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen 1977:265 om statligt personskadeskydd eller lagen 1997:267 om krigsskadeersättning till sjömän om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund

försäkring, icke tagits i samband med tjänst, dock att till av arman som skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller i form av livränta i den mån livräntan är skattepliktig enligt 32 § 1 eller 2 mom.,

Senaste lydelse 1999:200

så ock ersättning som utgår på grund av trafikförsäkring eller annan

ansvarighetsförsäkring eller på grund av skadeståndsförsäkring och

avser förlorad inkomst skattepliktig natur; av

belopp, som till följd försäkringsfall eller återköp försäkringen

av av utgått på grund kapitalförsäkring, samt belopp arbetsgivare utan av som att försäkring har tecknats för anställdas räkning betalar ut och som

motsvarar ersättning på grund av grupplivförsäkring, i den mån

beloppet inte väsentligt överstiger vad utgår för befattningshavare i som statens tjänst; försäkringsersättning eller annan ersättning för skada på egendom, dock att skatteplikt föreligger dels i den mån ersättningen avser annan byggnad än privatbostad eller markanläggning, dels i den mån köpeskilling, som skulle ha influtit om den försäkrade eller skadade egendomen i stället hade sålts, hade varit att hänföra till intäkt av näringsverksamhet, dels i den mån ersättningen eljest motsvarar skattepliktig intäkt av eller avdragsgill omkostnad för näringsverksamhet, dels för sådan försäkringsersättning i lagen som avses

1999:199 om Skatteregler för ersättning från insättningsgaranti och

investerarskydd i den omfattning ersättningen ersättning för ränta avser och finansiella instrument; ersättning för förlust eller skada på egendom vid fartygs förolyckande som redare utger till sådan arbetstagare i punkt som avses

1 av anvisningarna till 49 vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, utgått på grund

som

av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller

olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel,

som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på

grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat; ersättning jämlikt lagen 1956:293 ersättning åt smittbärare om om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst; periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, som icke utgör vederlag vid avyttring egendom, i den mån givaren enligt av 20 § eller punkt 5 anvisningarna till 46 § icke är berättigad till av avdrag för utgivet belopp; stipendium för mottagarens utbildning, dock inte sådant stipendium som anges i punkt 12 sjunde stycket av anvisningarna till 32 stipendium som är avsett för andra ändamål och inte utgår som periodiskt och inte utgör ersättning för arbete har utförts eller skall som utföras för utgivarens räkning, dock inte ett sådant stipendium som anges i punkt 12 sjunde stycket av anvisningarna till 32

studiestöd enligt 3 eller 4 kap. studiestödslagen 1973:349, internatbidrag, studielån och resekostnadsersättning enligt 6 och 7 kap.

samma lag samt sådant särskilt bidrag vilket enligt regeringen eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser utgår till deltagare i

arbetsmarknadsutbildning samt med dem i fråga sådant bidrag

om likställda, och äger i följd härav de bidragsberättigade icke göra avdrag för kostnader avsetts skola bestridas med bidrag förevarande som av slag; introduktionsersättning enligt lagen 1992:1068 om introduktions-

ersättning för flyktingar och vissa andra utlänningar; allmänt barnbidrag och förlängt barnbidrag, samt barnpension enligt

lagen om allmän försäkring till den del pensionen för varje månad den avser inte överstiger en tolftedel fyrtio procent eller, vid pension av efter båda föräldrarna, åttio procent, prisbasbeloppet den månad av pensionen avser samt sådan i 17 kap. 2 § lagen 1962:381 allmän om försäkring angiven livränta i form av efterlevandelivränta till barn

enligt lagen 1954:243 om yrkesskadeförsäkring eller enligt i

annan nämnda lagrum angiven författning till den del livräntan föranlett

minskning av sådan del av barnpension inte är skattepliktig;

som kontantunderstöd, utgives arbetslöshetsnämnd med bidrag som av av statsmedel;

handikappersättning enligt 9 kap. 2 och 3 lagen allmän

om försäkring, Vårdbidrag till den del det utgör ersättning för merkostnader enligt 9 kap. 4 och 4 §§ lag, ersättning för merutgifter för a samma

resor enligt 3 kap. 7 a § samma lag, särskilt pensionstillägg enligt lagen 1990:773 särskilt pensionstillägg till folkpension för långvarig

om

vård av sjukt eller handikappat barn samt hemsjukvårdsbidrag och hemvårdsbidrag, som utges av kommunala eller landstingskommunala

medel till den vårdbehövande;

assistansersättning enligt lagen 1993:389 assistansersättning

om och ekonomiskt stöd till kostnader för personlig assistans enligt lagen 1993:387 om stöd och service till vissa funktionshindrade;

bostadstillägg enligt lagen 1994:308 bostadstillägg till

om pensionärer;

kommunalt bostadstillägg till handikappade;

bostadsbidrag som avses i lagen 1988:786 om bostadsbidrag och

lagen 1993:737 om bostadsbidrag; bidrag enligt lagen 1988:1463 bidrag vid adoption

om av utländska barn; bidrag enligt lagen 1992:148 om särskilt bidrag till ensamstående med barn; ersättning som lämnas av kommunen enligt lagen 1997:1268 om kommuners ansvar för ungdomar mellan 20 och 24 år; ersättning som fastställts allmän domstol eller utgått allmänna av av medel till den utan att det skett yrkesmässigt- inställt sig inför som -

16 F örfattningsförslag

domstol eller annan myndighet, om ersättningen avser reseersättning, traktamente eller ersättning för tidsspillan;

förmån fri inom eller

av resa

mellan Europeiska unionens

medlemsländer eller EES-

länderna i samband med

tillträdande eller jrånträdande

av anställning eller uppdrag

eller kostnadsersättning för

sådan resa och, såvitt gäller

ersättningen, till den del den inte

överstiger faktiska rese-

kostnader och vid körning med

egen bil inte överstiger det

avdrag som medges för

kostnader för resor med egen bil

enligt den schablon som anges i

punkt 4 anvisningarna till

av

förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller kostnadsersättning för sådan resa till den del förmånen eller ersättningen avser resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema och, såvitt gäller ersättningen, till den del den inte överstiger faktiska resekostnader och vid körning med egen bil inte överstiger det avdrag som medges för kostnader för resor med egen bil enligt den schablon som anges i punkt 4 av anvisningarna till 33

hittelön samt ersättning till den som i särskilt fall räddat person eller egendom i fara eller bidragit till avslöjande eller gripande av person som begått brott;

sedvanlig ersättning till den som lämnat organ, blod eller modersmjölk;

tävlingsvinst som inte hänför sig till anställning eller uppdrag och som utgår i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om vinsten avser minnesföremål eller värdet inte överstiger 0,03 prisbasbelopp avrundat till närmaste hundratal kronor;

sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från personalstiftelse medel för vilka avdrag icke medgivits vid

ur taxering, vid första tillfälle dylika medel finnas i stiftelsen;

gottgörelse som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del stiftelsen ägt andra medel för att lämna gottgörelsen än sådana för vilka avdrag icke åtnjutits vid avsättning till stiftelsen;

Författningsförslag 17

intäkter av försäljning av vilt växande bär och samt kottar svampar som den skattskyldige själv plockat till den del intäkterna under ett beskattningsår inte överstiger 5 000 kronor och inte kan hänföras till näringsverksamhet utgör rörelse eller till lön eller liknande som förmån; ränta enligt 61 § lagen 1941:416 om arvsskatt och gåvoskatt, 5 kap. 13 § lagen 1984:151 punktskatter och prisregleringsom avgifter, 40 § lagen 1984:404 om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter, 33 § tullagen 1994:1550 eller 19 kap. 2 och 12-14

skattebetalningslagen 1997:483 ;

ränta som enligt bestämmelserna i 3 kap. 23 § 3 och 4 lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter inte redovisas i

kontrolluppgift om sådan ränta för den skattskyldige under ett

beskattningsår sammanlagt inte uppgår till 500 kronor; ränta enligt 22 § tredje stycket lagen 1993:737 bostadsbidrag; om vad som utgör utgående skatt enligt mervärdesskattelagen 1994:200. Om mervärdesskatt ändå har räknats med vid inkomstredovisningen anses skatten, om den betalats till staten, sådan som en speciell skatt för vilken avdrag medges vid inkomsttaxeringen enligt denna lag. Till följd detta utgör belopp har fallit bort, och för av som vilket avdrag medgetts vid inkomsttaxeringen, skattepliktig intäkt vid

inkomsttaxeringen.

Beträffande ersättning utfaller på grund avtalssom av gruppsjukförsäkring gäller särskilda bestämmelser i 32 § 3 och a mom. punkt 12 anvisningarna till 22 av

33 § 2 mom. 2 Avdrag för 2 Avdrag för kostnader mom. kostnader som avses i punkt 4 i punkt 4 av som avses av anvisningarna får göras endast anvisningarna får göras endast till den del kostnaderna över- till den del kostnaderna överstiger 7 000 kronor och för stiger 7 000 kronor och för övriga kostnader till den del övriga kostnader till den del kostnaderna överstiger 1 000 kostnaderna överstiger 1 000 kronor. Vad nu sagts gäller dock kronor. Vad sagts gäller dock nu inte i fråga om kostnader inte i fråga kostnader som om som avses i 1 mom. tredje stycket, i 1 tredje stycket, avses mom. punkterna 3-3 c och 7 av punkterna 3-3 4 jiärde stycket anvisningarna samt färdkostnad och 7 anvisningarna samt av för resa i tjänsten. färdkostnad för i tjänsten. resa

2Senaste lydelse 1997:950

18 F örfatmingsförslag

Anvisningar

till 33 §

3Även för det fall, att skattskyldig enligt punkt 3 här icke är

ovan berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader, äger han dock rätt avdraga skälig kostnad för resor till och från arbetsplatsen, där denna varit belägen på sådant avstånd från hans bostad, att han behövt anlita och även anlitat särskilt fortskaffningsmedel.

Om avståndet mellan den skattskyldiges bostad och arbetsplats uppgår till minst fem kilometer och det klart framgår att användandet av egen bil för resa till och från arbetsplatsen regelmässigt medför en tidsvinst på minst två timmar i jämförelse med allmänt kommunikationsmedel medges avdrag för kostnader för resa med egen bil. Sådant avdrag medges också om den skattskyldige använder bilen i tjänsten under minst 60 dagar för år räknat de dagar som bilen används i tjänsten. Om bilen används i tjänsten under minst 160 dagar för år räknat medges avdrag under alla de dagar som bilen används för resor mellan bostad och arbetsplats. Användningen i tjänsten beaktas dock endast om den uppgår till minst 300 mil for år räknat. Avdrag för andra kostnader än sådana som avses i femte stycket medges med 1 krona och 50 öre per körd kilometer.

För skattskyldig som på grund av ålder, sjukdom eller handikapp är nödsakad att använda bil tillämpas inte bestämmelserna i andra stycket. Detsamma gäller skattskyldig som är tvungen att använda större bil på grund av skrymmande last.

Skattskyldig som haft Skattskyldig som haft kostnader för resa inom eller kostnader för resa inom eller mellan Europeiska unionens mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES- medlemsländer eller EESländema i samband med länderna i samband med tillträdande eller frånträdande av tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag har rätt anställning eller uppdrag har rätt till skäligt avdrag för till skäligt avdrag för kostnaderna. Härvid gäller vad kostnaderna. Härvid gäller vad

sägs i punkt 3 b andra sägs i punkt 3 b andra som som stycket. stycket. Skattskyldig som för

dessa fått sådan

resor

kostnadsersättning som enligt

19 § inte räknas till skattepliktig

inkomst, har inte rätt till avdrag

för de kostnader som

3Senaste lydelse 1997:950

Föifattningyörslag 19

ersättningen varit avsedd att

täcka.

Har den skattskyldige vid resorna haft kostnader för väg-, bro- eller färjeavgift medges avdrag för den faktiska kostnaden.

Om den som är skattskyldig för bilförmån har företagit

resor som avses i första eller fjärde stycket med förmånsbilen medges avdrag under de förutsättningar som anges i denna punkt. Avdrag medges för kostnaden för dieselolja med 50 öre körd kilometer och för

per kostnaden för annat drivmedel med 80 öre körd kilometer.

per

Detsamma gäller den som, utan att vara skattskyldig för bilförmån, företagit resorna med förmånsbil för vilken sambo eller sådan närstående som avses i punkt 14 trettonde stycket anvisningarna till

av

32 § är skattskyldig.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

Äldre bestämmelser tillämpas dock för ersättning för

resor som företagits före den 1januari 2000.

20 F örfattningsförslag

2 Förslag till lag ändring i

om

inkomstskattelagen 1999:000

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen 1999:0004 dels att rubriken närmast före 12 kap. 20 § skall utgå, dels att 11 kap. 11, 12, 14, 15 och 26 §§, 12 kap. 4-25 och 30 §§, 60 kap. 3 § samt rubrikerna närmast före 12 kap. 5-7, 10, 17-19, 21 och 22 §§, skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 11 kap. 1 a och 25 a samt närmast före ll kap. l a, 12 och 25 a §§, 12 kap. 11 och 15 nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 kap. 1 § Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kap. Med anställd respektive arbetsgivare likställs i detta kapitel uppdragstagare respektive uppdragsgivare, om inte något annat anges. I inkomstslaget tjänst tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet om mervärdesskatt i 15 kap. 6 och âterföring av avdrag för utländsk skatt i 16 kap. 19 - Bestämmelser om värdering av inkomster i annat än pengar finns i 60 kap.

Förmåner av mindre värde

§ 1 a Förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen skall inte tas upp.

4 Lydelse enligt av regeringen den 3 september 1998 till lagrådet överlämnad remiss med förslag till inkomstskattelag dnr 97/79.

ll § Personalvårdsförmåner skall inte tas Med personalvårdsupp. förmåner avses förmåner mindre värde inte är direkt av som en ersättning för utfört arbete utan består enklare åtgärder för att skapa av trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund sedvänja inom av det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som personalvårdsförmåner räknas inte rabatter, förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning, förmåner som inte riktar sig till hela personalen, och andra förmåner den anställde får utanför arbetsgivarens som arbetsplatser genom kuponger eller något motsvarande betalningssystem. 12 § första stycket första meningen Till personalvårdsförmåner Till personalvårdsförmåner räknas bland annat sådana räknas bland annat sådana

förfriskningar och annan enklare förfriskningar och enklare

annan förtäring i samband med arbetet förtäring i samband med arbetet som inte kan anses som måltid. inte kan måltid. som anses som

Motion och annan friskvård

12§ Till personalvårdsförmåner Förmån enklare slag av av räknas bland annat sådana motion och friskvård annan som förfriskningar och annan riktar sig till hela den enklare förtäring i samband med stadigvarande personalen skall arbetet som inte kan inte tas anses som upp. måltid Hit räknas också möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård som utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som är knuten till arbetsgivaren, utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas direkt denne till av

anläggningens innehavare,

är av kollektiv natur, eller i andra fall i ringa -

22 F örfattningsförslag

omfattning utövas av den anställde.

14§

Följande gåvor skall inte tas Följande gåvor skall inte tas upp: upp:

julgåvor mindre värde

av till anställda,

sedvanliga jubileumsgåvor sedvanliga jubileumsgåvor till anställda, och till anställda, och

minnesgåvor till varaktigt minnesgåvor till varaktigt anställda, gåvans värde inte anställda, om gåvans värde inte

om överstiger 6 000 kronor och den överstiger 6 000 kronor och den

i samband med att den ges i samband med att den ges anställde uppnår viss ålder anställde uppnår en viss ålder

en eller efter viss anställningstid eller efter viss anställningstid eller när anställning upphör, eller när anställning upphör,

en en dock vid högst ett tillfälle dock vid högst ett tillfälle förutom när anställningen förutom när anställningen upp-

upphör. hör.

Första stycket gäller inte om en gåva lämnas i pengar eller annan kontant ersättning.

15 §

Om anställd i ett aktiebolag förvärvar aktier i bolaget eller i ett

en bolag ingår i samma koncern som bolaget, till ett pris som

som understiger marknadsvärdet, skall förmånen inte tas upp om

aktier enligt ett samtidigt erbjudande förvärvas även av andra än bolagets anställda och aktieägare samt anställda och aktieägare i andra bolag ingår i koncern som bolaget, samma villkor som

som samma gällt för de anställda,

sådana anställda och aktieägare nämns under 1 sammanlagt

som inte förvärvar än 20 procent det totala antalet utbjudna aktier,

mer av och

den anställde på grund anställningen inte förvärvar aktier för

av ett belopp som överstiger 30 000 kronor.

Beräkningen enligt första stycket 2 skall även omfatta sådana aktier för vilka aktieägare avyttrar sin företrädesrätt att förvärva aktier till

en andra än de anställda och aktieägarna.

Vad sägs aktier gäller också konvertibla skuldebrev,

som om vinstandelsbevis, skuldebrev förenade med option och liknande värdepapper innehavaren rätt att förvärva aktier.

som ger en

Med anställda likställs Med anställda likställs enligt

F örfattningsförslag 23

styrelseledamöter och styrelse- denna bestämmelse styrelsesuppleanter. ledamöter och styrelsesuppleanter.

Inställelseresor

25 a § Förmån av resa i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst skall inte tas upp under förutsättning att både arbetsorten och hemorten ligger i Europeiska unionens medlemsländer eller EESländerna. Detta gäller också

kostnadsersättning för sådan

resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska resekostnaderna och för med resa egen bil inte överstiger avdragsbeloppet enligt 12 kap. 27

26§ Förmån av resa inom eller Förmån till eller från av resa mellan Europeiska unionens anställningsintervju skall inte tas medlemsländer eller EES- företagits mellan upp om resan länderna till eller från två platser i Europeiska anställningsintervju skall inte tas unionens medlemsländer eller upp. Detta gäller också EES-länderna. Detta gäller

kostnadsersättning för sådan också kostnadsersättning för

resa till den del ersättningen inte sådan till den del resa överstiger de faktiska ersättningen inte överstiger de resekostnaderna och för med faktiska resekostnadema och för resa egen bil inte överstiger avdrags- resa med egen bil inte överstiger beloppet enligt 12 kap. 27 avdragsbeloppet enligt 12 kap. 27

12 kap. 2 § Utgifter som avses i följande Utgifter i följande som avses paragrafer skall dras av utan paragrafer skall dras utan av

någon beloppsmässig begräns- någon beloppsmässig begräns-

ning, nämligen utgifter ning, nämligen utgifter

24 F örfattningsförslag

vid tjänsteresor enligt 5- med anledning av

- - 17§§ tjänsteresa enligt 5

vid tillfälligt arbete på vid tillfälligt arbete på

- -

ort eller vid dubbel annan ort enligt 15-18 och annan bosättning enligt 18-22 och 30§§, 30§§, vid dubbel bosättning enligt

-

19-22 §§,

för hemresor enligt 24 och för hemresor enligt 24 och

- - 3°§§, 30§§,

för inställelseresor enligt

-

för egenavgifter enligt 35 för egenavgifter enligt 35

- och och

i hobbyverksamhet enligt i hobbyverksamhet enligt

- - 36 36

Utgifter för inställelseresor Utgifter för resor mellan enligt 25 § och för mellan bostaden och arbets- samt

resor bostaden och arbets- samt utbildningsplatsen enligt 26utbildningsplatsen enligt 26- 30 §§ skall dras av bara till den 30 skall dras bara till den del kostnaderna under ett

av del kostnaderna under ett beskattningsår sammanlagt överbeskattningsår sammanlagt över- stiger 7 000 kronor. Övriga stiger 7 000 kronor. Övriga utgifter skall dras bara till den

av utgifter skall dras av bara till den del kostnaderna under del kostnaderna under beskattningsåret sammanlagt beskattningsåret sammanlagt överstiger 1 000 kronor. överstiger 1 000 kronor.

4§

Skattskyldiga som har Skattskyldiga som har sjöinkomst har inte rätt till sjöinkomst har inte rätt till avdrag som avses i 6-24 vid avdrag som avses i 10-24 vid tjänstgöring ombord. Sådana tjänstgöring ombord. Sådana skattskyldiga ha sitt skattskyldiga anses ha sitt

anses tjänsteställe på det fartyg där de tjänsteställe på det fartyg där de arbetar. arbetar.

Tjänsteresor med egen bil eller Uänsteresa

förmånsbil

5§

Med tjänsteresa avses att den

skattskyldige i tjänsten befinner

sig på någon annan plats än tjkinstestället. En tjänsteresa kan pågå kortare tid eller tidsvara begränsad till sin natur.

Ökade levnadskostnader vid Uänsteställe tjänsteresor

6§ 8 § Tjänstestället är den plats där Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvud- den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs detta delen sitt arbete. Utförs detta av

under förflyttning eller på under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden arbetsplatser hela tiden

som växlar, anses i regel den plats växlar, i regel den plats anses där den skattskyldige hämtar och där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. arbetsuppgifter tjänsteställe. som Om arbetet pågår Om arbetet pågår en en begränsad tid på varje plats begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa enligt vad gäller för vissa som arbeten inom byggnads- och arbeten inom byggnads- och

anläggningsbranschen och anläggningsbranschen och

liknande branscher, liknande branscher, anses anses bostaden tjänsteställe. bostaden tjänsteställe. som som För reservofñcerare För reservofficerare och anses bostaden som tjänsteställe. instruktörer inom jrivillig Detsamma gäller för nämnde- försvarsutbildning anses män, jurymän och andra bostaden tjänsteställe. som liknande uppdragstagare i Detsamma gäller för nämndeallmän domstol, allmän män, jurymän och andra förvaltningsdomstol, hyres- liknande uppdragstagare i nämnd, skattenämnd eller allmän domstol, allmän

arrendenämnd. förvaltningsdomstol, hyres-

nämnd, skattenämnd eller arrendenämnd. 9 §

En skattskyldig som under En skattskyldig under

en som en begränsad tid arbetar vid någon begränsad tid arbetar vid någon av Europeiska unionens Europeiska unionens av

26 F örfattningyörslag

institutioner eller eller vid institutioner eller organ eller vid

organ Europaskoloma får Europaskoloma men som får

men som den huvudsakliga lönen för den huvudsakliga lönen för arbetet från arbets- arbetet från annan arbets-

en annan en givare han begär det givare anses om han begär det

anses - om -

under längst tre år ha sitt under längst tre år ha sitt - -

tjänsteställe hos sistnämnda tjänsteställe hos sistnämnda

arbetsgivare. För sådan skatt- arbetsgivare. För en sådan skatt-

en skyldig tillämpas inte 7 § andra skyldig tillämpas inte 11 § andra stycket för bostad stycket för en bostad

en arbetsorten om arbetsorten om

denna bostad är tillfällig denna bostad är tillfällig

- och beror enbart på tjänste- och beror enbart på tjänsteutövningen, och utövningen, och

den skattskyldige har den skattskyldige har en

- en -

annan perrnanentbostad. annan perrnanentbostad.

Vanlig verksamhetsort och Ijänsteresør med egen bil eller

tjänsteställe förmånsbil

7§ 5 §

Utgifter för tjänsteresor med Utgifter för tjänsteresor med

bil skall dras med egen bil skall dras av med egen av 1 krona och 50 öre for varje l krona och 50 öre för varje kilometer. kilometer.

Om skattskyldig använder Om en skattskyldig använder

en sin fönnånsbil för tjänsteresor sin förmånsbil för tjänsteresor och betalar samtliga utgifter för och betalar samtliga utgifter för drivmedel är förenade med drivmedel som är förenade med

som

skall utgifter för diesel- resorna, skall utgifter för dieselé resorna, olja dras med 50 öre för varje olja dras av med 50 öre för varje

av kilometer och utgifter för annat kilometer och utgifter för annat drivmedel med 80 öre för varje drivmedel med 80 öre för varje kilometer. kilometer.

Avdrag för ökade levnads-

kostnader

8§ 6 § första stycket tredje meningen

Som ökade levnadskostnader Som ökade levnadskostnader

räknas utgifter for logi, räknas utgifter för logi,

kostnadsökning för måltider kostnadsökning för måltider

samt diverse småutgifter. samt diverse småutgifter. 10 § första stycket andra meningen Avdraget beräknas for hel Avdrag för ökade eller halv dag. levnadskostnader beräknas för 10 § andra stycket hel dag. Som hel dag behandlas Som hel dag behandlas också avresedagen påbörjas om resan avresedagen om påbörjas före klockan 14.00 och resan före klockan 12. 00 och hemrese- hemresedagen avslutas om resan dagen om resan avslutas efter efter kl. 14.00. En tjänsteresa kl. 19.00. Som halv dag påbörjas efter kl. 14. 00 och som behandlas avresedagen avslutas följande dag före om resan påbörjas kl. 12.00 eller kl. 14. 00 skall behandlas som en senare och hemkomstdagen hel dag. om resan avslutas kl. 19.00 eller tidigare.

Maximibeloppet

9§ 10 § första stycket första meningen Vid beräkningen avdraget Vid beräkningen avdraget av av används för tjänsteresa i Sverige för ökade levnadskostnader

ett maximibelopp och för används ett maximibelopp för

tjänsteresa utomlands ett respektive land. normalbelopp. 1 1 §

Maximibeloppet är Maximibeloppet för Sverige

0,5 procent av prisbasbeloppet, är 0,5 procent prisbasav avrundat till närmaste tiotal beloppet, avrundat till närmaste kronor. tiotal kronor.

Normalbeloppet för varje Maximibeloppet för varje

land motsvarar den normala annat land motsvarar den ökningen av levnadskostnaderna normala ökningen levnadsav under en hel dag för frukost, kostnadema under hel dag för en lunch och middag som består frukost, lunch och middag av som en rätt på restaurang normal består rätt på restaurang av av en av standard samt för småutgifter. normal standard samt för Om det finns särskilda skäl, får småutgifter. Om det finns normalbeloppet avse kostnads- särskilda skäl, får maximi-

28 F örfattningyörslag

ökning för måltider på beloppet enligt detta stycke avse en restaurang bättre standard. ökade utgifter för måltider på en av restaurang bättre standard. av

Maximibelopp och normal- Ökade levnadskostnader vid

belopp tjänsteresor

Förutsättningar för avdrag

10§ 6 § första stycket första och andra meningarna Ökade levnadskostnader Ökade levnadskostnader som som den skattskyldige har på grund den skattskyldige har på grund han i tjänsten vistas att han vid tjänsteresa vistas av att av utanför sin vanliga verksamhets- utanför sin vanliga verksamhetsskall dras i den ort, skall dras i den ort, av av utsträckning följer 7- utsträckning som följer av 11som av 17§§. Avdrag skall göras bara 14 §§. Avdrag skall göras bara vid är förenade med vid som är förenade med resor som resor övernattning utanför den vanliga övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. verksamhetsorten. 6 § andra och tredje styckena När arbetet utanför den En löpande tjänsteresa anses vanliga verksamhetsorten varit bruten bara uppehåll som av förlagt till under beror på att arbetet förläggs till samma ort mer månader i följd, skall plats utanför den tillfälliga än tre en en de ökade levnadskostnaderna i verksamhetsorten under minst stället dras enligt fyra veckor. av bestämmelserna i 17-21 §§. En löpande tjänsteresa anses bruten bara av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor. Med arbetsgivare likställs Med arbetsgivare likställs betalar ut betalar ut annan som annan som traktamente, den huvud- traktamente, om den huvudom sakliga delen arbetet utförs sakliga delen av arbetet utförs av för honom. för honom.

Vanlig och tillfällig

verksamhetsort

ll § 7 § Med vanlig verksamhetsort Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom ett område inom avses 50 kilometer från den skatt- 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. skyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område behandlas också område ett inom 50 kilometer från den inom 50 kilometer från den

skattskyldiges bostad. skattskyldiges bostad.

Med tillfällig verksamhetsort avses ett område inom 30 kilometer från den plats där den skattskyldige utför huvud-

delen av sina arbetsuppgi

er under den inledande tiden av tjänsteresan.

12 § Om den anställde under Om den anställde under en en tjänsteresa samma dag tjänsteresa dag uppe- samma uppehåller sig i än ett land håller sig i land mer mer än ett bestäms avdraget efter vad bestäms avdraget efter vad som som gäller för vistelse i det land där gäller for vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta han uppehållit sig den längsta delen dagen O6.00-24.00. delen dagen O6.00-24.00. av av Vid en sådan tjänsteresa som avses i 8 § andra stycket tredje meningen bestäms avdraget i stället efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen av tjänsteresan 14. 00-24. 00 och 06. 00-14. 00.

13 § Utgift för logi skall dras Utgift för logi skall dras av. av. Kan den skattskyldige inte Visa Kan den skattskyldige inte visa utgiften, skall ett belopp utgiften, skall belopp som ett som motsvarar ersättning från motsvarar ett halvt maximi-

arbetsgivaren nattraktamente belopp per natt dras av. dras I sådant fall skall dock av. inte än ett halvt maximimer belopp natt dras av vid per tjänsteresa i Sverige och ett halvt normalbelopp vid tjänsteutomlands. resa 21 § första stycket Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgijten. För tjänsteresor som har pågått under längre tid än tre månader gäller dock bestämmelserna i

13 logiutgiften inte kan

om visas.

14§ 14 § Om den skattskyldige fått Kostnadsökning för måltider ersättning för kostnadsökning och småutgifter skall dras av för måltider och småutgifter antingen med ett belopp som dagtraktamente för beräknas enligt schablon eller en tjänsteresa i Sverige, skall ett med den faktiska kostnadsbelopp motsvarar ökningen. som ersättningen dras För varje Den schablonmässiga av. hel dag tagits i anspråk för kostnadsökningen beräknas för som skall avdraget dock uppgå varje dag som tagits i anspråk resan till högst ett maximibelopp och för till ett helt maximiresan för varje halv dag till högst ett belopp under de tre första halvt maximibelopp. månaderna tjänsteresan, till av Visar den skattskyldige att 70 procent av helt maximibelopp den sammanlagda kostnads- under tiden därefter och fram till ökningen under samtliga tjänste- två års bortovaro och till 50 under beskattningsåret i procent helt maximibelopp resor en av och tjänst varit större än för tiden därefter. samma det sammanlagda avdraget, Visar den skattskyldige att beräknat enligt första stycket, den sammanlagda kostnadsskall i stället ett belopp ökningen under samtliga tjänstesom motsvarar den faktiska i Sverige under resor kostnadsökningen dras beskattningsåret i och samma av. en 15 § tjänst varit större än det Om den skattskyldige fått sammanlagda avdraget, beräknat

F örfattningsförslag 31

dagtraktamente för tjänsteresa enligt andra stycket, skall ett utomlands, skall ett belopp som belopp som motsvarar den motsvarar ersättningen dras av. faktiska kostnadsökningen dras För varje hel dag som tagits i av. anspråk för resan skall avdraget Visar den skattskyldige att dock uppgå till högst ett kostnadsökningen under

en normalbelopp och för varje halv tjänsteresa utomlands varit större dag till högst ett halvt normal- än avdraget, beräknat enligt belopp. andra stycket, skall ett belopp

Visar den skattskyldige att motsvarar den faktiska

som

kostnadsökningen under en kostnadsökningen dras

av. tjänsteresa varit större än Avdraget skall minskas med avdraget, beräknat enligt första värdet av kostfönnåner som den stycket, skall i stället ett belopp skattskyldige fått. Detta gäller som motsvarar den faktiska dock inte sådana kostförmåner kostnadsökningen dras av. på allmänna transportmedel

som 16 § enligt ll kap. 2 § inte skall tas

Om den skattskyldige inte fått

upp. dagtraktamente men gör sannolikt att han haft ökade kostnader för måltider och småutgifter, skall avdrag göras för varje hel dag med ett halvt maximibelopp vid tjänsteresa i Sverige och med ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands. 17 §

Avdrag för ökade levnadskostnader enligt 6-16 §§ skall minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som enligt 11 kap. 2 § inte skall tas upp. 21 § andra stycket första punkten

Kostnadsökning för måltider och småutgijter på arbetsorten skall dras antingen med den

av

faktiska kostnadsökningen eller

2 19-1532Förmåner

32 F örfattninggörslag

beräknad enligt schablon. Den

schablonmässiga kostnadsökningen beräknas för skattskyldiga som under de

tre första månaderna av vistelsen gjort avdrag enligt 6-

17 §§ och fortfarande får

som

kostnadsersättning från arbets-

givaren, till ett belopp som motsvarar denna ersättning, dock högst 70 procent av

maximibeloppet per hel dag om

arbetsorten ligger i Sverige och

70 procent av normalbeloppet

per hel dag om arbetsorten ligger utomlands,

Ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort

Förutsättningar för avdrag

15§

18§

Okade levnadskostnader på Ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige grund att den skattskyldige av har sitt arbete på en annan ort än har sitt arbete på en annan ort än där han har sin bostad skall dras där han har sin bostad skall dras av bara om i den utsträckning följer av, som arbetet avser en kortare tid, 16-18 §§, bara av om arbetet inte är kortvarigt arbetet kortare tid, avser en men ändå är tidsbegränsat till sin arbetet inte är kortvarigt natur eller sådant att det kräver men ändå är tidsbegränsat till sin en fast anknytning till den natur, tidigare bostadsorten, arbetet skall bedrivas på arbetet skall bedrivas på flera olika platser, eller flera olika platser, eller det någon av annan det av någon annan anledning inte skäligen kan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. bör flytta till arbetsorten.

Författningsförslag 33

16 §

..2°§

Okade levnadskostnader Ökade.. levnadskostnader skall enligt 18 och 19 §§ skall dras dras bara om den skatt-

av av bara om den skattskyldige skyldige övemattar på arbetsövernattar på arbetsorten och orten och avståndet mellan avståndet mellan bostadsorten bostadsorten och arbetsorten är och arbetsorten är längre än längre än 50 kilometer. 50 kilometer.

Minskat avdrag på grund av Utgijt för logi kostförmåner

17§ 21 § första stycket första meningen

Ökade utgifter för logi skall Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp som dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften. motsvarar den faktiska utgiften.

Kan den skattskyldige inte visa

utgiften, skall ett belopp som

motsvarar ett halvt maximi-

belopp per natt dras av.

Ökade levnadskostnader vid Kostnadsökning för måltider och tillfälligt arbete på annan ort småutgifter eller vid dubbel bosättning m.m.

Tillfälligt arbete på annan ort

1s§ 21 § andra stycket punkterna 2 och 3

Kostnadsökning för måltider Kostnadsökning för måltider och småutgifter på arbetsorten och småutgifter på arbetsorten skall dras antingen med den skall dras av antingen med den

av faktiska kostnadsökningen eller faktiska kostnadsökningen eller beräknad enligt schablon. Den med ett belopp som beräknas schablonmässiga kostnads- enligt schablon. Den schablonökningen beräknas för mässiga kostnadsökningen

skattskyldiga med arbets- beräknas till 50 procent av orten i Sverige gör avdrag maximibeloppet per dag under

som enligt 18 till 50 procent av de tre första månaderna av

34 Författningyörslag

maximibeloppet per hel dag vistelsen och till 30 procent av under de tre första månaderna maximibeloppet dag för av per vistelsen och till 30 procent tiden därefter. av maximibeloppet per hel dag Avdraget skall minskas med därefter, värdet kostförmåner den av som

skattskyldiga med arbets- skattskyldige fått.

orten utomlands som gör avdrag enligt 18 till 50 procent av

normalbeloppet per hel dag

under de tre första månaderna av vistelsen och till 30 procent

av normalbeloppet per hel dag för tiden därefter, och

22 § Avdrag för ökade levnadskostnader enligt 18-21 §§ skall minskas med värdet av kostfönnåner tillhandasom hållits den skattskyldige. Detta gäller dock inte sådana

kostförmåner på allmänna

transportmedel som enligt 11 kap. 2 § inte skall tas upp.

Dubbel bosättning Ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

Förutsättningar för avdrag

19§ Ökade levnadskostnader skall Ökade levnadskostnader skall även dras av om den skatt- dras i den utsträckning av, som skyldige på grund av sitt arbete följer 20-22 §§, den av om flyttat till en ny bostadsort, skattskyldige på grund sitt om av en bostad for den skattskyldige, arbete flyttat till bostadsort en ny dennes make, sambo eller familj och bostad för den om en behållits på den tidigare bostads- skattskyldige, dennes make, orten och sådan dubbel sambo eller familj behållits pâ bosättning är skälig på grund av den tidigare bostadsorten på makens eller sambons grund av förvärvsverksamhet, makens eller sambons svårigheter att ska/fa förvärvsverksamhet, eller en fast bostad på arbetsorten, eller någon särskild annan

Författningsförslag 35

någon annan särskild omständighet. omständighet.

20§

Ökade levnadskostnader Ökade levnadskostnader skall enligt 18 och 19 §§ skall dras av dras av bara om den skattbara om den skattskyldige skyldige övemattar på arbetsövernattar på arbetsorten och orten och avståndet mellan den avståndet mellan bostadsorten tidigare bostadsorten och och arbetsorten är längre än arbetsorten är längre än 50 50 kilometer. kilometer.

Ökade levnadskostnader Ökade levnadskostnader skall enligt 18 § skall dras av under dras av under längst tre år för längst två år och enligt 19 § gifta och sambor och längst ett under längst tre år för gifta och år för övriga skattskyldiga. sambor och längst ett år för övriga skattskyldiga. I den angivna tiden skall sådan tid räknas in under vilken ökade levnadskostnader dragits av enligt bestämmelserna i 6-17 §§-

Ökade.. levnadskostnader skall dock dras för längre tid

av om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det.

Beräkningen av avdragen Utgift för logi

21§ 21 § första stycket första meningen

Ökade utgifter för logi skall Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp som mot- dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften. svarar den faktiska utgiften.

A/Iinskning på grund av kost- Kostnadsökning för måltider och förmåner småutgi er

22§ 21 § andra stycket punkten 4

Kostnadsökning för måltider Kostnadsökning för måltider

36 F ötfattningsfärslag

och småutgifter på arbetsorten och småutgifter på arbetsorten skall dras av antingen med den skall dras antingen med den

av faktiska kostnadsökningen eller faktiska kostnadsökningen eller beräknad enligt schablon. Den med ett belopp beräknas

som schablonmässiga kostnads- enligt schablon. Den schablonökningen beräknas för mässiga kostnadsökningen

skattskyldiga gör beräknas till 30 procent

som av avdrag enligt 19 till maximibeloppet per dag. 30 procent hel dag Avdraget skall minskas med

per av maximibeloppet om arbetsorten värdet av kostförmåner som den ligger i Sverige och till skattskyldige fått. 30 procent per hel dag av

normalbeloppet om arbetsorten

ligger utomlands. 22 §

Avdrag för ökade levnadskostnader enligt 18-21 §§ skall minskas med värdet

av kostfönnåner som tillhandahållits den skattskyldige. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel enligt

som 11 kap. 2 § inte skall

tas upp.

23§

Om en skattskyldig vid Om en skattskyldig vid vistelse utomlands har rätt till vistelse utomlands har rätt till avdrag för ökade levnads- avdrag for ökade levnadskostnader under viss tid enligt kostnader under viss tid enligt

en en 6-17 §§, skall utgifter för 10-14 §§, skall utgifter för medföljande barns grund- medföljande barns grundläggande skolgång under läggande skolgång under

samma samma tid dras av. tid dras av.

24§

När en skattskyldig på grund När skattskyldig på grund

en av sitt arbete vistas på en annan av sitt arbete vistas på

en annan ort än den där han eller hans ort än den där han eller hans familj bor, skall utgifter för familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och

resor mellan hemorten och arbets- arbetsorten dras

av, om orten är längre än 50 kilometer. avståndet mellan dessa orter är

F örfattn ingsförslag 3 7

Avdrag skall göras för högst en längre än 50 kilometer. Avdrag hemresa per vecka och bara för skall göras för högst en hemresa utgijier för inom eller vecka och under

resor per mellan Europeiska unionens förutsättning att både hemorten medlemsländer eller EES- och arbetsorten ligger i länderna. Europeiska unionens medlems-

länder eller EES-länderna.

Avdraget skall beräknas efter utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa och utgifter för tågresa skall dock alltid dras av.

Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, skall utgifter för resa med egen bil eller med den skattskyldiges fönnånsbil dras av med det belopp som gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt 27 och 29 §§. Detta gäller också den använt förmånsbil

som en som hans sambo eller en närstående till honom men inte han själv är skattskyldig för.

25 §

Utgifter för särskilda resor Utgifter för särskilda resor i inom eller mellan Europeiska samband med att den unionens medlemsländer eller skattskyldige börjar eller slutar EES-länderna i samband med att en tjänst skall dras av under den skattskyldige börjar eller förutsättning att både slutar en tjänst skall dras av. arbetsorten och hemorten ligger Bestämmelserna i 24 § andra i Europeiska unionens medlemsoch tredje styckena tillämpas länder eller EES-länderna. också för sådana avdrag. Bestämmelserna i 24 § andra

och tredje styckena tillämpas

också för sådana avdrag.

Om den skattskyldige får

sådan kostnadsersättning som

enligt 11 kap. 25 a § inte skall

tas upp, skall de kostnader som

ersättningen är avsedd att täcka

inte dras

av.

30 §

Skattskyldiga som har skattefri förmån av utbildning eller annan åtgärd enligt ll kap. 17 § har rätt till avdrag enligt 2 § och 26-29 för utgifter för resor mellan bostaden och platsen för utbildningen eller åtgärden. Om den skattskyldige har utgifter för både sådana resor och arbetsresor, skall begränsningen i 2 § andra stycket de

avse

sammanlagda utgifterna.

38 F ärfattningsförslag

Om skattskyldiga som avses i Om skattskyldiga i

som avses första stycket får ersättning för första stycket får ersättning för ökade levnadskostnader och för ökade levnadskostnader och för utgifter för hemresor, skall utgifter för hemresor, skall avdrag göras för ökade avdrag göras för ökade levnadskostnader enligt de regler levnadskostnader enligt de regler som gäller för skattskyldiga som som gäller för skattskyldiga som avses i 18 § och för utgifter för avses i 15 § och för utgifter för hemresor enligt 24 Avdraget hemresor enligt 24 Avdraget för ökade levnadskostnader får för ökade levnadskostnader f°ar dock inte överstiga sig dock inte överstiga de schablon-

vare uppburen ersättning eller de belopp som anges i 17 och

schablonbelopp som anges i 18 §§.

Avdrag skall inte göras för tid efter första året efter uppsägningstidens utgång.

60 kap.

3 §

Kostförmån skall för hel dag Kostförmân skall för hel dag beräknas till ett belopp beräknas till ett belopp

- avrundat till närmaste tiotal avrundat till närmaste femtal kronor som motsvarar kronor motsvarar

- - som 250 procent av genomsnittspriset 250 procent av genomsnittspriset i Sverige för en normal lunch. i Sverige för en normal lunch. Fönnânsvärdet för lunch eller Förmånsvärdet för lunch eller middag är 40 procent av värdet middag är 40 procent av värdet för kostförmån för hel dag. för kostfömiån för hel dag. Förmånsvärdet för frukost är Förmånsvärdet för frukost är 20 procent av värdet för kost- 20 procent av värdet för kostförmån för hel dag. förmån för hel dag.

Om en anställds kostnader för en måltid är lägre än det belopp som motsvarar förmånsvärdet enligt första stycket på grund av att arbetsgivaren bidrar till kostnaderna för denna, skall förmånen behandlas

som en kostförmån med ett värde motsvarar mellanskillnaden.

som

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2001 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering.

Äldre bestämmelser tillämpas dock för ersättning för

resor som företagits före den 1januari 2001.

F örfattningsförslag 39

3 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen 1997:483

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebetalningslagen 1997:483 dels att 8 kap. 24 skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast 8 kap. 24 § skall utgå, dels att 8 kap. 19 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8kap.

19§

Från ersättning för ökade Från ersättning för ökade levnadskostnader lämnas levnadskostnader som lämnas

som vid sådan tjänsteresa avses i vid sådan tjänsteresa som avses i

som punkt 3 anvisningarna till 12 kap. 10 § inkomstskattelagen

av 33 § kommunalskattelagen 1999:000 skall skatteavdrag 1928:370 skall skatteavdrag göras endast till den del göras endast till den del ersättningen överstiger de ersättningen överstiger de schablonbelopp som anges i schablonbelopp i 12 kap. 14 § inkomstskattelagen

som anges punkt 3 respektive 3 eller, när eller, när det gäller kostnad för

a det gäller kostnad för logi, den logi, den faktiska utgiften. faktiska utgiften.

Denna lag träder i kraft den l januari 2000 och tillämpas första gången i fråga preliminär skatt för 2000. Ändringen i 8 kap. 19 §

om tillämpas första gången i fråga om preliminär skatt för 2001.

5Senaste lydelse 1997:483 6Senaste lydelse 1999:316.

4 till i

Förslag lag om ändring lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 2 kap. 14 § och 3 kap. 5 § lagen

1990:325 om självdeklaration kontrolluppgifter skall ha följande

om lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. 14 I självdeklarationen behöver uppgift inte lämnas ersättning om som, enligt bestämmelserna i 3 kap. 5 § första stycket först efter

föreläggande av Skattemyndigheten behöver tas i kontrolluppgift.

upp

Om den skattskyldige yrkar Om den skattskyldige yrkar

avdrag för ökade levnads- avdrag för ökade levnadskostnader enligt punkt 3 kostnader enligt 12 kap. 10av anvisningarna till 33 § 14 §§ inkomstskattelagen 1999: kommunalskattelagen 1928: 000 skall han lämna de 370 skall han lämna de uppgifter behövs som om uppgifter behövs ersättning uppburits för som om som att ersättning som uppburits för att täcka kostnaderna. täcka kostnaderna.

3 kap. 5

Uppgiftsskyldighet enligt 4 § föreligger först efter föreläggande

av

Skattemyndigheten beträffande

ersättning och förmån med anledning tillfälligt arbete, av som getts ut av fysisk person eller dödsbo och inte utgör omkostnad i

näringsverksamhet, om skatteavdrag inte har gjorts och det

som mottagaren sammanlagt fått haft ett lägre värde än 1 000 kronor för hela året, ersättning och förmån med ersättning och förmån med

anledning av tillfälligt arbete i anledning tillfälligt arbete i

av andra fall än i 1 andra fall än i 1 som avses om som avses om det som mottagaren sammanlagt det mottagaren sammanlagt som fått haft ett lägre värde än fått haft lägre värde ett än

7 Senaste lydelse 1994: 1991 3 Senaste lydelse 1997:548

100 kronor för hela året samt 100 kronor för hela året samt förmån fritt logi ombord för förmån fritt logi ombord för av av arbetstagare i punkt 1 arbetstagare som avses i 63 kap. som avses anvisningarna till 49 § 3 och 4 §§ inkomstskattelagen av kommunalskattelagen 1928: 1999:000, 370, följande slag ersättningar det har angetts i kontrollav om uppgiften att sådan ersättning har lämnats kostnadsersättning för i tjänsten med allmänt a resa kommunikationsmedel, hyrbil eller taxi, motsvarande gjorda utlägg, kostnadsersättning för logi b kostnadsersättning för logi

b

vid sådan i tjänsten vid sådan resa i tjänsten som resa som i punkt 3 anvisningarna i 12 kap. 10 § avses av avses till 33 § kommunalskattelagen, inkomstskattelagen, motsvarande motsvarande gjorda utlägg. gjorda utlägg.

representationsersättning, motsvarande gjorda utlägg,

c

ersättning för ökade d ersättning för ökade

d

levnadskostnader vid sådan levnadskostnader vid sådan resa resa i tjänsten i punkterna i tjänsten avses i 12 kap. som avses som 3 och 3 anvisningarna till 10 § inkomstskattelagen eller för a av 33 § kommunalskattelagen eller kostnader för resa med egen bil i för kostnader för med tjänsten eller kostnader för resa egen bil i tjänsten eller kostnader för drivmedel för bilförmånhavares drivmedel för bilförrnånhavares med förmånsbilen i tjänsten, resa med förmånsbilen i tjänsten, i den mån ersättningama enligt resa i den mån ersättningama enligt 8 kap. 19 och 20 skatte- 8 kap. 19 och 20 skatte- betalningslagen 1997:483 inte betalningslagen 1997:483 inte skall ligga till grund för skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag. beräkning av skatteavdrag.

Denna lag träder i kraft den 1januari 2001.

5 till i

Förslag lag om ändring lagen 1991:359

om arvoden till statsråden m.m.

Härigenom föreskrivs att 6 § lagen 1991:359 arvoden till om statsråden skall ha följande lydelse. m.m.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6§°

Ett statsråd har längre Ett statsråd har längre som som färdväg än 70 km från bostaden färdväg än 70 km från bostaden på hemorten till regerings- på hemorten till regeringskansliet har, förutsätt- kansliet har, förutsättom om ningarna för avdrag i 12 kap. ningarna för avdrag i 12 kap. 18-20 inkomstskattelagen 15 och 16 eller 19 och 20 1999:000 är uppfyllda, rätt till inkomstskattelagen 1999:000 avlöningsförsälqing och tillägg är uppfyllda, rätt till avlönings-

för logikostnad med de belopp försäkring och tillägg för

som gäller för tjänstemän med logikostnad med de belopp som tidsbegränsad anställning i gäller för tjänstemän med regeringskansliet. För tidsbegränsad anställning i resor mellan Stockholm och hemorten regeringskansliet. För resor betalas dessutom resekostnads- mellan Stockholm och hemorten ersättning. betalas dessutom resekostnadsersättning.

Denna lag träder i kraft den 1januari 2001.

9 Lydelse enligt av regeringen till lagrådet den 4 1999 överlämnad remiss mars med förslag till följdändringar med anledning den föreslagna av inkomstskattelagen.

F örfattningsförslag 43

6 Förslag till lag om ändring i lagen

ekonomiska villkor för

1994: 1065 om

ledamöter

riksdagens

Härigenom föreskrivs att 5 kap. 1 § lagen 1994:1065 om ekonomiska villkor för riksdagens ledamöter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 kap.

1§10

ledamot har rätt till En ledamot har rätt till En traktamente enligt andra-fjärde traktamente enligt andra-fjärde styckena förutsättningarna styckena förutsättningarna om om för avdrag för ökade levnads- för avdrag för ökade levnadskostnader är uppfyllda enligt kostnader är uppfyllda enligt kap. 6 § inkomstskattelagen 12 kap. 10 § inkomstskattelagen 12 1999:000. 1999:000. Dagtraktamente vid fler- Dagtraktamente vid fler-

i Sverige dygnsförrättning i Sverige dygnsförrättning

betalas för varje hel dag betalas för varje hel dag som som tagits i anspråk för förrättningen tagits i anspråk för förrättningen med belopp motsvarar med ett belopp som motsvarar ett som

etthundratjugondel bas- etthundratjugondel av pris-

en av en beloppet enligt lagen 1962:381 basbeloppet enligt lagen allmän försäkring avrundat 1962:381 allmän om om till tiotal kronor. Har försäkring avrundat till närmaste närmaste förrättningen påbörjats efter tiotal kronor. Har förrättningen kl. 12.00 avresedagen eller påbörjats före kl. 14.00 avslutas före kl. 19. 00 avresedagen eller avslutats efter hemresedagen skall traktamente kl. 14.00 hemresedagen skall betalas med halva det nämnda traktamente betalas såsom för beloppet. hel dag. Har förrättningen

påbörjats efter kl. 14. 00

avresedagen och avslutats följande dag före kl. 14. 00 skall traktamente för hela

l° Lydelse enligt regeringen till lagrådet den 4 mars 1999 överlämnad av remiss med förslag till följdändringar med anledning av den föreslagna inkomstskattelagen.

44 F örfattningsförslag

förrättningen betalas såsom för

en hel dag.

Har ledamot som har rätt till dagtraktamente tillhandahållits kostfönnån skall traktamentet reduceras med hänsyn härtill, såvida inte förmånen avser fri kost tillhandahållits på allmänna transportmedel

som vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. Ersättning för logikostnad i Sverige nattraktamente betalas med belopp motsvarande visad kostnad upp till ett högsta belopp per månad som riksdagens

förvaltningskontor bestämmer. Vid särskild tjänsteförrättning i Sverige

mer än fem mil från bostaden och Riksdagshuset betalas dock ersättning för faktisk logikostnad föranleds förrättningen.

som av

Vid flerdygnsförrättning utomlands betalas ersättning för ökade levnadskostnader enligt de villkor och med de belopp gäller för

som tjänstemän inom den inre riksdagsförvaltningen och fastställs

av

riksdagens förvaltningskontor.

lag träder i kraft den 1 januari 2001.

Denna

Äldre bestämmelser tillämpas dock för ersättning för

resor som företagits före den 1januari 2001.

Författningsförslag 45

7 Förslag till förordning om ändring i

1991 1754

utlandsreseförordningen :

Härigenom föreskrivs att 10 och 13 utlandsreseförordningen 1991:1754 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 § I denna förordning avses med myndighet: den myndighet beslutar ersättning och - som om traktamente m.m. till resenären, dag: tiden på dygnet mellan klockan 6.00 och 24.00, natt: tiden på dygnet mellan klockan 0.00 och 6.00, tjänsteställe: detsamma tjänsteställe: detsamma - i punkt 3 anvisningarna i 12 kap. 6 § inkomstskattesom av som till 33 § kommunalskattelagen lagen 1999:000, 19283 70, vanliga verksamhetsorten: vanliga verksamhetsorten: - detsamma i punkt 3 detsamma i 12 kap. 11 § som av som anvisningarna till 33 § inkomstskattelagen, kommunalskattelagen, stationeringsort utomlands: den ort utomlands där en tjänsteman skall placerad enligt ett anställningsbeslut eller ett beslut om vara förflyttning, utrikes förrättning: tjänstgöring eller uppdrag som fullgörs utom - Sverige på någon ort än den vanliga verksamhetsorten eller annan stationeringsorten utomlands, utrikes tjänsteresa: är direkt föranledd av en utrikes - en resa som förrättning eller som den som är stationerad i utlandet företar en resa till eller från Sverige för statens räkning.

6 § Vid i tjänsten med Ersättning för tjänsteresor resor egen bil betalas ersättning med högst med bil betalas med högst egen det belopp i punkt 3 det belopp som anges i 12 kap. som anges c anvisningarna till 33 § 7 § inkomstskattelagen 1999: av kommunalskattelagen 1928: 000. 370

46 F äifattningsförslag 1 1

9 §11 Vid en utrikes förrättning och Vid utrikes förrättning och en tjänsteresa som är förenad med tjänsteresa är förenad med som övernattning utomlands utanför övernattning utomlands utanför den vanliga verksamhetsorten, den vanliga verksamhetsorten, eller stationeringsorten utom- eller stationeringsorten utomlands, betalas traktamente för lands, betalas traktamente för dag enligt bestämmelserna i dag i enlighet med punkten 3 av anvisningarna till bestämmelserna i 12 kap. 10-

33 § kommunalskattelagen 14 §§ inkomstskattelagen

1928:370. Traktamente betalas 1999:000. Traktamente betalas

med det normalbelopp med det maximibelopp

som som Riksskatteverket rekommenderar Riksskatteverket rekommenderar för kalenderåret för det land eller för kalenderår för det land eller område där resenären vistas, område där resenären vistas, om om inte något annat följer av 14 eller inte något annat följer 14 eller av 15 § eller av föreskrifter eller 15 § eller föreskrifter eller av beslut som meddelats med stöd beslut meddelats med stöd som av 3 § första stycket. 3 § första stycket. av

10 § Vistas resenären under samma dag i flera länder, betalas traktamente med beloppet för det land där resenären vistas den längsta tiden. Vid en sådan tjänsteresa som avses i 13 § andra meningen betalas traktamente med beloppet för det land där resenären vistas den längsta delen av tjänsteresan 14.00- 24. 00 och 06. 00-14. 00. Om resenären vistas största delen tjänsteresetiden i Sverige, av betalas traktamente för den dagen enligt bestämmelserna i kollektivavtal gäller för statstjänstemän i allmänhet. som

13§ Helt traktamente betalas för Helt traktamente betalas för avresedagen om har avresedagen har resan om resan påbörjats före klockan 12.00 och påbörjats före klockan 14.00 och

för hemresedagen för hemresedagen

om resan om resan avslutats efter klockan 19.00. avslutats efter klockan 14.00. Om resan har påbörjats Om tjänsteresan påbörjas senare efter

" Senaste lydelse 1994:1534

F

örfattningsförslag 47

eller avslutats tidigare, betalas klockan 14.00 och avslutas halvt traktamente. följande dag före klockan 14. 00

betalas ett helt traktamente.

Denna förordning träder i kraft den 1januari 2001. Äldre bestämmelser dock för

tillämpas ersättning för resor som

företagits före den 1januari 2001.

l Utredningsuppdraget

1 1

Inledning

.

Utredningens direktiv 1997:128 beslutades regeringen den

av 30 oktober 1997. Uppdraget, skall redovisas senast den

som 1 september 1999, berör i princip två delar inkomstbeskattningen;

av dels beskattning av förmåner, dels avdrag för ökade levnadskostnader. Vi har valt att redovisa uppdraget i nämnd ordning när fråga

men uppkommit som berör båda avsnitten redovisas detta i det kapitel

som för ändamålet funnits lämpligast.

Enligt direktiven skall utredaren hålla sig underrättad den

om fortsatta beredningen av Skattelagskommitténs betänkanden Inkomstskattelag SOU 1997:2 och Uppföljning av inkomstskattelagen SOU 1997:77. Regeringen har den 3 september 1998 beslutat att inhämta lagrådets yttrande i förslag till inkomstskattelag. Förslaget innebär bland annat att lagen skall träda i kraft den 1 januari 2001 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Eftersom vi föreslår att ett flertal av ändringarna skall träda i kraft den l januari 2001 har vi ansett att det inte är ändamålsenligt att föreslå ändringar i kommunalskattelagen. Vi har i stället arbetat utifrån att inkomstskattelagen i dess lydelse i lagrådsremissen utgör gällande rätt. Vi har beaktat

ändringar i kommunalskattelagen, vilka inte inarbetats i

inkomstskattelagen enligt dess lydelse enligt lagrådsremissen. Vi föreslår att ändringarna i bestämmelserna s.k. inställelseresor skall

om träda i kraft den 1 januari 2000. I denna fråga föreslår vi således ändringar av vissa bestämmelser i kommunalskattelagen samt motsvarande ändringar i inkomstskattelagen när denna lag träder i kraft.

Vi har den 14 maj 1998 överlämnat delbetänkandet Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete

2 12 kap. inkomstskattelagen finns i bilaga

50 Utredningsuppdraget

SOU 1998:56. Riksdagen har därefter beslutat prop. 1998/99:83, SkU 17, rskr. 206 om vissa ändringar av bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader. Genom ändringarna slopades den tvåårsgräns som varit gällande för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort. I stället skall avdrag medges så länge det tillfälliga arbetet pågår och förutsättningarna i övrigt är uppfyllda. När det gäller logikostnader skall avdraget härför beräknas enligt schablon även när arbetsgivaren inte betalar ut något traktamente. Bestämmelserna trädde i kraft den l juli 1999 men tillämpades redan vid 1999 års taxering.

För att få en bättre inblick i de praktiska problem som förekommer vid den årliga taxeringen när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader har vi sänt ut ett frågefonnulär till 15 lokala skattekontor vid skattemyndighetema och frågorna har besvarats av ca 5 skattehandläggare vid varje kontor. Det som framkommit härvid redovisas under respektive avsnitt när så har funnits relevant.

Vi återger i bilaga 2 utformningen av 12 kap. inkomstskattelagen i dess lydelse enligt lagrâdsremissen. I bilaga 3 finns nämnda kapitel efter det att våra författningsförslag beaktats.

1.2 av förmåner

Beskattning

I detta och efterföljande avsnitt redovisas bland annat valda delar av kommittédirektiven.

I direktiven uttalas att olika förmåner som ges ut som ersättning för utförda prestationer utgör skattepliktig intäkt av tjänst, såvida inte förmånen är undantagen från skatteplikt. I princip är förmånen skattepliktig oberoende av värdet och beräknas ofta efter en schablon. Värdet av fri lunch som arbetsgivaren bjuder den anställde på är t.ex. 52 kronor. I princip är också en anställds privata telefonsamtal från arbetsgivarens telefon en skattepliktig fönnån. I och med att principerna för beskattningen även omfattar förmåner av mycket litet värde leder det ofta till olika frågor i det praktiska arbetet, där den konsekventa beskattningen förmåner många gånger kan uppfattas

av som småaktig och löjlig i stället för ändamålsenlig.

När det gäller beskattning av förmåner skall utredaren överväga om det behöver tydliggöras i lagstiftningen vad som avses med skattepliktig förmån och i det sammanhanget undersöka om det finns behov av att återinföra ett särskilt undantag för förmåner av mindre värde.

En särskild fråga som har diskuterats när det gäller förmånsbeskattning rör utbildning under pågående anställning. Det har hävdats

att reglerna i detta avseende är oklara och att detta kan hindra att nödvändig personalutbildning kommer till stånd. Utredaren skall därför närmare undersöka om det behövs särskilda regler för utbildning under

pågående anställning.

Utredaren skall vidare söka finna lösningar medför att förmåner som som kan antas motsvara avdragsgill kostnad för mottagaren inte en

läggs till grund för beräkning skatteavdrag och arbetsgivaravgifter,

av vilket för närvarande främst torde bli aktuellt vid förmåner i samband

med tillfälliga anställningar eller uppdrag. Konsekvenserna den

av att

s.k. tysta kvittningen slopats är fråga bör belysas i det

en som sammanhanget. Den tysta kvittningen innebar förmån inte skulle att en tas upp som intäkt motsvarande kostnad hade utgjort avdragsgill om en kostnad för mottagaren, hon eller han själv stått för den. En om konsekvent förmånsbeskattning är emellertid viktig för att undvika samhällsekonomiska snedvridningar. Det skall t.ex. inte möjligt vara att

undgå beskattning av arbetsinkomster att arbetsgivaren i stället

genom för kontant lön utger naturaförmåner. Även från kontrollsynpunkt är det

viktigt att olika fönnåner blir synliga att skattepliktiga,

genom vara även om förmånen kan motsvara avdragsgill kostnad för mottagaren. en En förändring av beskattningen förmåner måste således avspegla av en lämplig avvägning mellan dessa i viss mån motstående intressen.

Denna fråga som i och för sig är fråga beskattning

- en om m.m. av förmåner behandlas i kapitel 11 särskilt tar problematiken - som upp för dem som antar kortvariga arbeten och uppdrag. I de frågor gäller beskattning förmåner skall utredaren ägna som av särskild uppmärksamhet åt förmåner utgår i samband med arbete i som ideella föreningar är frikallade från skattskyldighet enligt som 7 § 5 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. Betänkandets första del, kapitel 2-7, omfattar frågor beskattning om av förmåner. Vi tar i denna del ställning till det behöver förtydligas om vad som avses med förmån och vilka är att betrakta anställda som som enligt bestämmelserna i 11 kap. inkomstskattelagen. Förmåner av mindre värde, utbildning under pågående anställning samt motion och annan friskvård är särskilda områden behandlas. Slutligen tar vi som även ställning till om beräkningen förmånsvärdet för fri kost av behöver förändras.

1.3 för ökade

Avdrag levnadskostnader

Enligt direktiven har det i olika sammanhang hävdats att bestämmelserna avdrag för ökade levnadskostnader, framför allt om

52 Utredningsuppdraget

vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, är svåra att tillämpa och att skattemyndighetemas tillämpning bestämmelserna inte är enhetlig.

av De olika tidsgränsema för avdragsrätten har också uppfattats som oklara, särskilt när det gäller i vilka fall det finns skäl att medge avdrag under längre tid än den uttryckligen i lagtexten. I huvudsak

som anges saknas också vägledande praxis på området.

Avdrag för ökade levnadskostnader har som regel stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Inför beslutet att eventuellt börja ett sådant arbete kan det avgörande betydelse att kunna förutse i vilken

vara av utsträckning avdrag kan komma att medges. En osäkerhet om de ekonomiska konsekvenserna av att börja t.ex. ett tidsbegränsat arbete på ort kan motverka önskvärd rörlighet på arbetsmarknaden.

annan en

Utredaren skall således kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna avdrag för ökade levnadskostnader vid resa i

om tjänsten, tillfälligt arbete och dubbel bosättning medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utredaren skall särskilt undersöka de tidsgränser gäller för avdrag

som för kostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, bedöma om det är lämpligt att bestämmelserna tillfälligt arbete m.m. tillämpas

om beträffande tjänsteresor som varar längre tid än tre månader på samma ort och föreslå nödvändiga förändringar i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader vid sådana tjänsteresor. Utgångspunkten för analysen skall vara att bestämmelserna inte bör motverka en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden. I delbetänkandet Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete SOU 1998:56 behandlades särskilt den tvååriga tidsgräns då gällde för avdrag för ökade

som levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete. Den bestämmelsen har numera upphört att gälla.

De avdragsgilla schablonbeloppen normalbeloppen vid utrikes

- tjänsteresa har också blivit föremål för kritik. Det gäller framför allt att normalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåema i de olika länderna. Det har hävdats att tillämpliga normalbelopp såväl kan innebära påtaglig underkompensation som en överkompensation,

en beroende på till vilket land gjorts. Ett annat påtalat problem

som resan är att nonnalbeloppen inte tar hänsyn till förändringar i valutakursema under året. En del kritiken tar vidare sikte på frågor om vilka

av kostnader lämpligen skall täckas med traktamentena vid utrikes

som

tjänsteresor.

Utredaren skall därför undersöka i vilken utsträckning normalbeloppen för utrikes tjänsteresor inte motsvarar prisnivåema i de olika länderna och föreslå nödvändiga förändringar. Utredaren skall också överväga det finns anledning att ta hänsyn till ytterligare kostnader

om

Utredningsuppdraget 53

vid beräkning av norrnalbeloppens storlek än vad sker enligt som gällande bestämmelser.

En annan fråga som utredaren skall överväga är bestämmelserna om

om tjänsteställe utgör från beskattningssynpunkt lämplig skiljelinje

en mellan resor i tjänsten och annat slag eller resor av om en annan avgränsning bör eller kan göras. Utredaren skall i det sammanhanget redovisa hur nuvarande bestämmelser tillämpas i praktiken och vilka skattekonsekvenser bestämmelserna får för olika yrkesgrupper.

Betänkandets andra del, kapitel 8-17, innehåller frågor ökade om levnadskostnader m.m. Vi inleder denna del med att ta ställning till om det finns behov dels definition tjänsteresa, dels förändring av en av en av bestämmelserna tjänsteställe. I detta sammanhang behandlas om

även beskattningskonsekvensema för dem tar kortvariga arbeten

som eller uppdrag. I efterföljande kapitel vi ställning till tar om bestämmelserna avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa, om tillfälligt arbete respektive dubbel bosättning behöver förändras på

något sätt. Ett kapitel ägnas särskilt ökade levnadskostnader som uppkommit till följd tjänstgöring utomlands. Slutligen av tar vi även upp ett problem berör bestämmelserna kostnader för hemresor, som om inställelseresor och intervjuresor.

2 av förmåner

Beskattning

2.1 Gällande rätt

2. 1

Inkomsttaxeringen

Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 8 eller 11 kap. inkomstskattelagen.

Förmån av kost på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och frukost på hotell eller liknande i samband med övernattning där under tjänsteresa skall inte tas upp, om kosten obligatoriskt ingår i priset för transporten eller övemattningen. Förmån kost vid representation

av skall inte heller tas upp. För intern representation gäller detta bara vid sammankomster som är tillfälliga och kortvariga. Förmån av försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa skall inte tas

upp.

Förmån av resa till eller från fartyg eller kostnadsersättning för sådan resa skall, med visst undantag, inte tas upp hos skattskyldiga som har sjöinkomst och som har fartyget som tjänsteställe. Förmån logi

av ombord på fartyg skall inte tas upp hos skattskyldiga som har sjöinkomst.

Förmån av att för privat bruk använda en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller skall inte tas upp. Detta gäller dock bara om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande

personalen på arbetsplatsen.

Förmån av en vara eller en tjänst som en anställd får av arbetsgivaren skall inte tas upp om varan eller tjänsten är av väsentlig

3 Med gällande rätt avses regeringens beslutade lagrådsremiss med förslag till inkomstskattelag samt de förändringar i kommunalskattelagen som genomförts efter regeringens beslut.

56 Beskattning förmåner

av

betydelse för att den skattskyldige skall kunna utföra sina arbetsuppgifter, förmånen begränsat värde för den anställde och

är av förmånen för den anställde inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen.

Personalvårdsförrnåner skall inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet det är fråga om. Som personalvårds-

som förmåner räknas inte rabatter, förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning, fönnåner som inte riktar sig till hela personalen, och andra förmåner som den anställde får utanför arbetsgivarens arbetsplatser kuponger eller något motsvarande betalnings-

genom system. Till personalvårdsfönnåner räknas bland annat sådana förfriskningar och enklare förtäring i samband med arbetet som

annan inte kan måltid. Hit räknas också möjlighet till enklare slag

anses som av motion och annan friskvård som utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller av en personalstiftelse som är knuten till arbetsgivaren, utövas enligt abonnemang som tecknats arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens

av innehavare, är kollektiv natur eller i andra fall i ringa omfattning

av

den anställde. utövas av

Personalrabatt vid köp av en vara eller en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern skall inte tas upp, om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud. Detta gäller dock inte om rabatten direkt ersättning för utfört arbete, överstiger den största

är en rabatt konsument kan få på affärsmässiga grunder, uppenbart

som en

överstiger den personalrabatt som är sedvanlig i branschen eller lämnas

i bestämmelserna personalvårdsförmåner. på sådant sätt som anges om

Julgåvor av mindre värde och sedvanliga jubileumsgåvor till anställda skall Minnesgåvor till varaktigt anställda skall

inte tas upp. inte tas gåvans värde inte överstiger 6 000 kronor och den ges

upp, om i samband med att den anställde uppnår viss ålder eller efter viss

en anställningstid eller när en anställning upphör, dock vid högst ett tillfälle förutom när anställningen upphör. Bestämmelsen gäller dock inte om en gåva lämnas i pengar eller annan kontant ersättning.

Förmån i form av utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta skall inte tas upp hos den som riskerar att bli arbetslös på grund omstrukturering, personalaweckling eller liknande i

av arbetsgivarens verksamhet. Detta gäller emellertid inte fönnån från fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, den anställde är

om företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till en sådan

Beskattning förmåner 57 av

person. Om arbetsgivaren är enskild näringsidkare gäller en bestämmelsen inte för förmåner till anställda är närstående till som arbetsgivaren. Förmån av hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel skall tas upp om förmånen hälso- och sjukvård eller tandvård i Sverige avser som är offentligt finansierad. Fönnånen skall inte tas den upp om avser hälso- och sjukvård eller tandvård utomlands, läkemedel vid vård

utomlands, företagshälsovård, förebyggande behandling eller

rehabilitering, vaccination betingas tjänsten, eller tandsom av behandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina eller flygande personal och för andra med i huvudsak liknande arbetsförhållanden. Förmån av resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema till eller från anställningsintervju skall inte tas upp. Detta gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska resekostnadema och för resa med egen bil inte överstiger 1 krona och 50 öre för varje körd kilometer. Ersättning för utgifter för flyttning skattskyldig på grund när en av byte av verksamhetsort flyttar till bostadsort skall inte tas en ny upp, om ersättningen betalas av allmänna medel eller arbetsgivaren. av Denna redogörelse omfattar inte samtliga bestämmelser skatteom fria förmåner. Det finns ytterligare förmåner enligt bestämmelser i som, 11 kap. inkomstskattelagen, inte skall intäkt. tas upp som Inkomster i annat än pengar skall värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärde avses det pris den skattskyldige skulle ha fått som betala på orten han själv skaffat sig motsvarande tjänster om varor, eller förmåner mot kontant betalning. Särskilda bestämmelser värdering finns i 60 kap. om inkomstskattelagen för bland annat kostförrnån. En sådan förmån skall för hel dag beräknas till ett belopp avrundat till närmaste tiotal kronor som motsvarar 250 procent av genomsnittspriset i Sverige för - en normal lunch. Förrnånsvärdet för lunch eller middag är 40 procent av värdet för kostförmån för hel dag. Förrnånsvärdet för frukost är 20 procent av värdet för kostförmån för hel dag.

2.1.2 för skatt

Avdrag preliminär

Den som betalar ut ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag

enligt bestämmelserna i skattebetalningslagen 1997:483. Skatteavdrag

skall göras från kontant ersättning för arbete. Med kontant ersättning

58 Beskattning förmåner

av

likställs inte utgivna förmåner. Även skatteavdrag inte skall göras

om från utgivna förmåner skall för arbetstagare förutom kontant

en som, ersättning för arbete, får andra förmåner, skatteavdraget beräknas efter förmånemas sammanlagda värde och göras från den kontanta ersättningen.

Skatteavdrag skall inte göras det kan antas att det som

om utbetalaren kommer att betala ut till mottagaren under inkomståret inte uppgår till 1 000 kronor. När utbetalaren är fysisk person eller ett

en dödsbo och det utgivna inte utgör utgift i dennes näringsverksamhet skall skatteavdrag inte göras den sammanlagda ersättningen

om understiger 10 000 kronor.

1 Kontrollupp gifter

Kontrolluppgift bland annat förmåner utgör skattepliktig intäkt

om som

tjänst skall, enligt lagen 1990:325 om självdeklaration och av kontrolluppgifter, lämnas den gett ut förmånen. Kontrolluppgift

av som avseende skattepliktig intäkt tjänst i form rabatt, bonus eller

av av

förmån, ut på grund kundtrohet eller liknande, skall annan som ges av dock lämnas den slutligt har stått för de kostnader som ligger

av som till grund för förmånen, denne är någon annan än den som är

om skattskyldig för förmånen. Kontrolluppgift skall lämnas för den som har fått skattepliktig förmån och kontrolluppgiften skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt avdragen preliminär skatt.

I kontrolluppgiften skall utgiven förmån tas upp oavsett om den utgått kontant eller annat sätt eller utgjort ersättning för kostnader

mottagaren betalat. Om mottagaren har betalat ersättning för en som förmån, skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Det sammanlagda värdet andra förmåner än bilförmån skall anges

av särskilt för sig.

Uppgiftsskyldighet föreligger först efter föreläggande av

Skattemyndigheten beträffande ersättning och förmån med anledning av tillfälligt arbete, det mottagaren sammanlagt fått, haft ett lägre

om som värde än 100 kronor för hela året. När utgivaren är fysisk person

en eller dödsbo och det utgivna inte utgör omkostnad i näringsverksamhet föreligger inte uppgiftsskyldighet när det utgivna sammanlagt haft ett lägre värde än 1 000 kronor.

Beskattning av förmåner 59

2. 1

j Socialavgifter

Underlag för beräkning arbetsgivaravgifter

av är, enligt lagen

1981:691 om socialavgifter, vad

summan av arbetsgivaren under året har utgett lön i eller som pengar annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning tjänsten, dock inte av pension, eller andra

skattepliktiga förmåner.

Vid bestämmande avgiftsunderlaget skall av bortses från ersättning

till och arbetstagare

en samme om ersättningen under året inte uppgått till 1 000 kronor.

Pensionsgmndande inkomst

Lön eller annan ersättning i eller pengar annan skattepliktig förmån är

pensionsgrundande inkomst enligt lagen 1998:674 inkomst-

om

grundad ålderspension.

2.2 Rättsutvecklingen

Före den 1 januari 1988 innehöll skattelagstiftningen endast

knapphändiga bestämmelser beskattning förmåner.

om av Beskattningen byggde på principen att alla förmåner som utgått för tjänsten skulle likställas med kontant lön och

upptas till beskattning.

Värdering av förmånema skulle ske till ortens pris, dvs. marknadsvärdet. Bestämmelserna kompletterades

med anvisningar och

föreskrifter utfärdade Riksskatteverket. År av 1946 hade undantag från skatteplikt införts vad gällde förmån hälso- och av sjukvård prop. 1945:83. Förmån fri sjuk- eller tandvård skulle av inte tas upp som intäkt eftersom beskattning ansågs strida

en mot skattefömiåge-

principen. Som kommer att framgå nedan infördes år 1956 skattefrihet

för förmåner mindre värde förmånen inte kunde av om antas ha varit avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete.

Förrnånsbeskattningskommittên lämnade under 1980-talet två

betänkanden, Beskattning naturafönnåner av I och Ds Fi 1985:13 och Ds Fi 1986:27. Dessa betänkanden låg delvis till grund för den

lagstiftning och de väsentliga förändringar

som genomfördes 1988 prop. 1987/88:52. Fönnånema korn att delas in i två

kategorier;

personalvårdsförmåner och övriga naturaförmåner. Personalvårds-

60 Beskattning förmåner

av

förmånema, skattefria hos den anställde och vilka kostnader

som var arbetsgivaren fick avdrag för, kännetecknades bland annat av att de inte

avsedda att ett direkt vederlag för utfört arbete utan i stället var var vara ett led i arbetsgivarens personalvård. Hit hörde t.ex. trivselformåner på arbetsplatsen och personalrabatter i arbetsgivarens utbud av varor och tjänster. Andra naturaförmåner än personalvårdsfönnåner och förmån

sjukvård skulle skattepliktiga. För vissa förmåner fri eller av vara subventionerad lunch och semesterbostad infördes, i likhet med vad

-

redan gällde för bilförmån, bestämmelser om värdering enligt som schablon. Vid tillfälle infördes även den s.k. 600-kronorsregeln,

samma vilken redovisas utförligare nedan.

Skattereforrnen medförde inte några större förändringar av förmånsbeskattningen. Den för vårt vidkommande mest intressanta förändringen att 600-kronorsregeln slopades.

var

Efter skatterefonnen har vissa förmåner varit föremål för utredning. Utredningen tjänsteinkomstbeskattning gjorde en översyn av

om reglerna kostfönnån och personalvårdsfönnån SOU 1992:57 samt

om bostadsförrnån, resefönnån och personalvårdsfönnån SOU 1993:44. Utredningen beskattning förmåner behandlade förmån fri

om av av hälso- och sjukvård personalrabatter, arbetsredskap o.d. av

m.m., betydelse för den anställde och reseförrnåner SOU 1994:98. Utredningen beskattning förmåner i samband med uppsägning

om av och utbildning behandlade förmån utbildning m.m. i allmänhet samt

av vid personalavveckling SOU 1995:94. En del förslagen har lett till

av ändringar av kommunalskattelagen.

En detaljerad redogörelse rättsutvecklingen avseende de

mer av frågor behandlas i detta betänkande återfinns nedan under

som

respektive kapitel.

3 förmån

Begreppet

Förslag: Någon definition införs inte.

Enligt direktiven skall utredaren överväga det behöver

om tydliggöras i lagstiftningen vad med skattepliktig fönnån.

som avses Av inkomstskattelagen framgår att förmåner erhålls på grund tjänst som av skall tas upp intäkt i inkomstslaget tjänst. som Begreppet förmån har förekommit inom skattelagstiftningen alltsedan

kommunalskattelagen

infördes år 1928. I lagen socialavgifter förekom

om tidigare begreppet

naturafönnån i samband med skattereformen men infördes begreppet förmån även i denna lag för

att härigenom åstadkomma en enhetlig

betydelse. Någon utförligare definition

av begreppet har inte

förekommit.

överväganden och förslag

Det första vi har att ta ställning till är det finns om ett behov av att i

inkomstskattelagen tydliggöra vad med

som avses begreppet förmån. Av avgörande betydelse för detta ställningstagande anser vi vara hur det nuvarande systemet beskattning fönnåner uppbyggt. av av är Det är idag inte särskilt angivet vilka förmåner

som är skattepliktiga. I stället

anges det vilka förmåner skall skattefria.

som vara Undantagen är nödvändiga eftersom utgångspunkten är att förmåner är skattepliktiga.

Förmåner arbetsgivaren kan skilda som utger vara av slag. Det kan vara fråga om vardagliga ting, såsom fri frukt och kaffe under arbetstid till förmåner med betydande värde, mer såsom fri bostad, dator och gåvor

av allehanda slag. En förmån kan alltså i bestå princip av all slags

egendom arbetsgivaren och

som ger ut som ges ut på grund det av

anställningsförhållande som föreligger mellan arbetsgivaren och den

anställde. Det nämnda vill visa det kan att vara mycket vanskligt att definiera vad med förmån. som avses Det nuvarande systemet med att

62 Begreppet förmån

särskilt reglera vilka förmåner som inte skall vara skattepliktiga är enligt vår mening att föredra. Vi ändå att det kan vara motiverat anser att i detta kapitel redogöra för de generella principerna för bedömningen förmån föreligger eller inte. Vikten av dessa av om en principer kommer att framgå med större tydlighet när det gäller frågan utbildning under pågående anställning är att betrakta som en om förmån eller inte. Ett annat problem vi blivit uppmärksammade på som är frågan vilka omfattas bestämmelserna skattefria om som av om förmåner. Till denna problematik återkommer vi i kapitel För att överhuvudtaget skall tala förmån som intäktsman om begrepp förutsätter detta att fråga är annat än kontanter. om Ersättningar i form kontanter är princip skattepliktiga och faller av utanför förrnånsbegreppet. Har mottagaren ett behov av det utgivna för tjänstens utförande föreligger inte någon förmån i lagens mening. Detta innebär att någon beskattning inte skall ske. Som vi ser det kan det härvid uppkomma svårbedömbara situationer eftersom det utgivna även kan utnyttjas privat. Om de privata inslagen är så starka att de väger än behovet i och för arbetet uppkommer skattepliktig förmån tyngre en skall beskattas såvida det inte finns ett uttryckligt undantag. Att ett som begränsat privat värde är för handen utesluter å andra sidan inte att det utgivna faller utanför vad är att hänföra till förmån. som Detta närmast visa att förmån skall beskattas när det synes en utgivna snarast är att betrakta form finansiering av den som en av anställdes privata levnadskostnader. En fråga som uppkommit är huruvida den inbesparing i levnadskostnaden kan förekomma skall som skattepliktig förmån. Det ovan redovisade synsättet om anses som en det i princip är den anställdes privata levnadskostnader som blivit att finansierade skulle närmast tyda att även inbesparing i en levnadskostnaden primärt skulle vara att betrakta som en skattepliktig förmån. En inbesparing är emellertid inte till skillnad mot de förmåner är beskattningsbara arbetsgivaren utgivet objekt. som - ett av Det är i stället högst individuell följd andra omständigheter. Det en av kan även ifrågasättas sådan beskattning inte skulle strida mot om en skatteförmågeprincipen. En beskattning skulle dessutom medföra

avsevärda tillämpningsproblem. Det är vår bestämda uppfattning att det

skulle att tänja de nuvarande bestämmelserna alltför långt om vara dessa skulle tolkas på så sätt att eventuell inbesparing i en levnadskostnaden skulle till beskattning. tas upp En fråga uppkommit är hur övernattning skall betraktas när som en denna sker på arbetsgivarens bekostnad under tjänsteresa inom den en vanliga verksamhetsorten. Skall detta betraktas som en skattepliktig bostadsförrnån För avdragsrätt räcker det inte att övernattning har

Begreppet förmån 63

företagits utan denna måste dessutom har företagits utanför den vanliga verksamhetsorten. Att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader inte föreligger innebär inte automatiskt att beskattning skall ske såsom för förmån. Det är fråga två helt olika beskattningsfrågor och skall

om också behandlas isolerade från varandra. Det förhållandet att avdragsrätt skulle förelegat den anställde haft kostnaden är inte

om en omständighet som är avgörande för förmånen skall beskattas eller

om inte. Det avgörande för denna fråga är huruvida övemattningen skett i tjänsten eller inte. Är det fråga övernattning mellan två kursdagar är

om det fråga om en övernattning i tjänsten. Denna övernattning kan inte betraktas som en bostadsfönnån oavsett rätt till avdrag för ökade

om levnadskostnader föreligger eller Denna linje stämmer väl överens med vår ovan redovisade uppfattning att bestämmelserna vad

om som utgör en förmån är skattepliktig inte får alltför vidsträckt

som ges en tolkning.

Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att med nuvarande

utformning av regelsystemet skulle inte en definition vad skall

av som anses utgöra en skattepliktig förmån passa in. En definition skulle med nödvändighet bli allmänt hållen för att täcka den mångfald

av situationer som kan uppkomma. Redan utan definition följer

av regelsystemet att förmån endast gäller värden inte utgörs

som av kontanta ersättningar och som utges i ett anställnings- eller uppdragsförhållande. Något behov definition vi inte heller ha gjort

av en anser sig gällande och föreslår inte någon ändring i det grundläggande systemet för beskattning förmåner.

av

Bestämmelser om värdering förmåner återfinns i 60 kap.

av inkomstskattelagen. Huvudregeln är att förmånen skall värderas till marknadsvärdet, t.ex. bil- och kostförmåner skall värderas enligt

men schablon. När den skattskyldige har erlagt ersättning täcker hela

som eller del av kostnaden för det utgivna är denna del inte att betrakta

som en fönnån. Bestämmelserna värdering bil- respektive

om av kostförmån kan emellertid uppfattas att med förmån skall

som avses även den del som ersättning har lämnats för. Det skulle därför finnas

skäl att över terminologin i 60 kap. inkomstskattelagen. Detta är

se emellertid inte en fråga som omfattas direktiven och det har inte

av heller varit möjligt att inom för detta uppdrag företa översyn

ramen en

av värderingsreglema.

3 19-1532Förmåner

4 anställd

Begreppet

Förslag: Med anställd respektive arbetsgivare likställs i 11 kap.

inkomstskattelagen uppdragstagare respektive uppdragsgivare om

inte något annat anges.

Det föreligger inte några enhetliga begrepp för utgivare respektive mottagare förmåner. Även avsaknaden enhetliga begrepp inte

av om av är ett problem som omnämns i direktiven anser vi att det finns skäl att göra en närmare genomgång av gällande rätt och lägga fram vår syn på problematiken och eventuellt föreslå förändringar.

4.1 Överväganden och

förslag

Förmåner som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt, om inte något annat anges i 11 kap. inkomstskattelagen. Med tjänst avses, enligt 10 kap. 1 § samma lag, anställning, uppdrag och annan

inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Fönnåner

som en uppdragstagare erhåller utgör således skattepliktig intäkt, såvida inte annat anges i 11 kap. inkomstskattelagen. Det kapitlet innehåller även bestämmelser med innebörd att vissa ersättningar skall tas upp som intäkt.

I vissa bestämmelser som undantar förmåner från beskattning förekommer begreppen anställd och arbetsgivare. Fråga är om detta innebär att bestämmelsen inte är tillämplig när det föreligger ett uppdragsförhållande. Begreppet anställd infördes första gången inom förmånsbeskattningens område år 1988. Förmån av en vara eller tjänst som en anställd får av arbetsgivaren s.k. arbetsredskap skall under

vissa förutsättningar inte tas upp till beskattning. Vidare skall julgåvor,

sedvanliga jubileumsgåvor och minnesgåvor till anställda inte tas upp. Det är dessutom särskilt föreskrivet att skattefriheten för utbildning i samband med personalavveckling inte gäller förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är

66 Begreppet anställd

företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person. I de övriga bestämmelser som finns, omnämns inte vilka personer som förmånen skall ha utgått till för att den skall skattefri. En vara fråga som uppkommer är vilka personer som är att betrakta som anställda samt om det skall göras någon åtskillnad när det inte är särskilt föreskrivet att förmånen skall ha utgått till en anställd. Kan t.ex. en styrelseledamot anses som anställd Kan en uppdragstagare i allmänhet betraktas anställd och därigenom kunna erhålla t.ex. som en

skattefri julgåva från varje uppdragsgivare

Bestämmelser har införts som möjliggör att en arbetsgivare tillhandahåller datorutrustning för privat bruk utan att någon förmånsbeskattning sker. En förutsättning för detta är bland annat att förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Av förarbetena 1996/972173 s. 60 framgår bland

annat följande.

Med kravet att erbjudandet skall väsentligen gälla hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen bör i första hand förstås att erbjudandet skall komma alla tillsvidareanställda till del. För skattefrihet bör inte krävas att erbjudandet också skall gälla vid olika tidsbegränsade anställningar, t.ex. vikariat, praktikarbete eller feriearbete. Däremot omfattas dessa av skattefriheten om arbetsgivaren erbjuder dem lånedatorer. Om en person som tillhör den stadigvarande personalen blir uppsagd bör han eller hon också under uppsägningstiden anses tillhöra den stadigvarande personalen. Uppdragstagare omfattas inte av bestämmelsen.

Uppdragstagare skulle enligt ordalydelsen i propositionen över huvud

taget inte omfattas av skattefriheten. Fråga är emellertid detta är om en korrekt tolkning av bestämmelsen. Bestämmelserna i inkomstslaget tjänst får anses omfatta alla skattskyldiga uppbär någon form som av ersättning som skall beskattas i detta inkomstslag. Av lagtexten framgår det inte att uppdragstagare skulle undantagna från bestämmelsen vara om skattefria lånedatorer. Det aktuella stycket från förarbetena tar upp frågan om vilka som skall anses omfattas av den stadigvarande personalen. De inte omfattas den stadigvarande personalen som av behöver inte bli erbjudna lånedatorer för att skattefrihet skall föreligga för denna grupp. En rimlig tolkning den sista meningen att av om uppdragstagare inte omfattas av bestämmelsen är enligt att oss uppdragstagare inte omfattas uttrycket "den stadigvarande av personalen" och således inte behöver bli erbjudna lånedatorer för att skattefrihet skall föreligga för övrig personal. Om uppdragstagare en blir erbjuden en sådan dator bör denna vara att betrakta som en skattefri

Begreppet anställd 67

förmån. En sådan tolkning är förenlig med lagtexten och kräver inte någon författningsändring. Begreppet anställd förekommer också i den bestämmelse som är tillämplig vid anställds förvärv av värdepapper. Det är uttryckligen nämnt att med anställda jämställs styrelseledamöter och styrelsesuppleanter. Bakgrunden till detta var att lagrådet, med anledning av att förslaget remitterats dit, uttalade prop l984/85z80 s. 45 följande.

Enligt vad som uttalas av departementschefen bör ledamöter i bolagets styrelse hänföras till kategorin anställda. Det framstår emellertid som tveksamt huruvida sådant uppdrag som styrelseledamotskap innefattar kan inbegripas under begreppet anställning. För att vad som åsyftas med säkerhet skall uppnås förordar lagrådet att en särskild bestämmelse meddelas. Regeln som lämpligen bör omfatta även styrelsesuppleanter kan upptagas som ett nytt fjärde stycke och ges följande lydelse: Vid tillämpning av denna anvisningspunkt jämställs styrelseledamot och styrelsesuppleant med anställd".

Den gjorda genomgången visar att det inte är uppenbart vilka som omfattas av respektive undantag från skatteplikt. Riksskatteverket har också i rekommendationerna för taxeringsåret 2000 RSV S 1998:40 uttalat följande.

De i dessa rekommendationer m.m. använda begreppen arbetsgivare och anställd avser normalt även uppdragsgivare eller arman utgivare av förmån samt uppdragstagare eller annan mottagare av förmån. Det finns emellertid situationer där likhetstecken inte kan sättas mellan de olika begreppen. Frågan måste därför särskilt beaktas när det i det enskilda fallet gäller en uppdragsgivare etc. Det är inte möjligt att uttömmande ange i vilka situationer som likhetstecken inte kan sättas.

För att ytterligare belysa frågeställningen skall även nämnas att Riksskatteverket i rekommendationerna för taxeringsåret 1999 RSV 1997:18 uttalade följande.

De i dessa rekommendationer m.m. använda begreppen arbetsgivare" och "anställd" avser även uppdragsgivare eller arman utgivare av fönnån samt uppdragstagare eller arman mottagare av förmån.

Hur skall man lösa de problem som föreligger beträffande frågan om vilka som omfattas av bestämmelserna om skattefria förmåner Ett alternativ skulle kunna vara att använda sig av det begrepp som används inom socialförsäkringsområdet. Som inkomst av anställning

68 Begreppet anställd

räknas ersättning i eller andra skattepliktiga förmåner för utfört

pengar arbete i form än pension. Detta alternativ anser vi emellertid inte

annan

in i systemet skattefria fönnåner. Det kan inte anses vara mer passa om klargörande än den definition finns beträffande vad som avses

som med tjänst.

Ett annat alternativ är att att bestämmelserna om skattefria

ange förmåner inte skall gälla för uppdragstagare. Ett skäl för detta skulle

att kan ha flera uppdrag och därigenom möjlighet att vara en person erhålla flera skattefria förmåner. En person som är anställd kan emellertid också ha flera anställningar och därigenom möjlighet att erhålla skattefria förmåner från varje arbetsgivare. Detta är således inte ett problem enbart gäller för kategorin uppdragstagare och är

som enligt vår uppfattning inte ett tillräckligt skäl till att låta uppdragstagare "stå utanför systemet". Några andra skäl till att generellt undanta uppdragstagare från skattefria förmåner har vi inte heller funnit.

Utgångspunkten bör enligt vår mening att skattefriheten för

vara förrnånema även fortsättningsvis skall, såvida inte något annat anges, gälla samtliga kategorier skattskyldiga som beskattas i inkomstslaget tjänst. De bestämmelser där begreppet anställd nämns har inte i förarbetena uttryckligen undantagit uppdragstagare. Det får i stället antas vara andra skäl som ligger bakom utformningen av lagtexten, t.ex. språkliga. När det gäller förmån fri hälso- och sjukvård hade

av begreppet anställd bland annat den innebörden att hälso- och sjukvård inte skulle kunna utges till någon i den anställdes familj utan det skulle enbart fråga vård direkt riktade sig till den anställde. Av

vara om som förarbetena SOU 1994:98 s. 103-104 framgår följande.

Det kan förekomma att arbetsgivaren också svarar för den anställdes

familjemedlemmars utgifter för hälso- och sjukvård. Arbetsgivaren kan

t.ex. teckna en försäkring som även omfattar den anställdes

familjemedlemmar. Eftersom förmånen är en ersättning för tjänsten bör

den anställde beskattas för förmånen. Detta är förhållandet redan med

nuvarande regler eftersom undantaget från fönnånsbeskattning enbart

gäller den anställde.

Företagshälsovård och arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder torde

inte kunna riktas mot andra än företagets anställda. Arbetsgivarens ansvar

på dessa områden gäller endast de anställda. Det saknas skäl att även

undanta den anställdes familj från förmån av fri företagshälsovård och

arbetslivsinriktad rehabilitering.

När det gäller andra behandlings- och rehabiliteringsåtgärder har

undantaget från beskattning av den anställdes förmåner motiverats bl.a.

4 Enligt lydelsen i 32 § 3 b mom. kommunalskattelagen.

Begreppet anställd 69

med att det är naturligt att arbetsgivaren i olika situationer tar ett större

ansvar för den anställdes rehabilitering ..Dessa motiv föreligger inte när

det gäller den anställdes familjemedlemmar.

Sammanfattningsvis bör de generella skattereglema tillämpas när

förmånema riktar sig till den anställdes familj. Det innebär att fönnånema

skall beskattas och därvid värderas till marknadsvärdet som i regel

motsvarar arbetsgivarens kostnader för åtgärderna.

Syftet med att använda begreppet anställd i denna bestämmelse har således varit att undanta den anställdes familjemedlemmar från

tillämpningen och har, enligt vår uppfattning, inte varit att särskilt undanta uppdragstagare. Den enda regel som någorlunda uttryckligen undantar uppdrags-

tagare är den ovan redovisade bestämmelsen om skattefria datorer. Såsom nämnts har detta emellertid inte kommit till uttryck i lagtexten, utan enbart i en mening i förarbetena. Vi anser att det inte finns något hållbart skäl till att inte även denna bestämmelse skall gälla för uppdragstagare. Dock skall det inte vara något krav att även uppdragstagare, i likhet med vad som gäller för t.ex. visstidsanställda, skall bli erbjudna möjligheten att låna datorutrustning för privat bruk.

Vi anser att det inte finns någon anledning att generellt undanta uppdragstagare från någon skattefri förmån. För att detta skall framgå med större tydlighet bör det införas en bestämmelse med innebörd att med anställd och arbetsgivare likställs i ll kap. inkomstskattelagen uppdragstagare respektive uppdragsgivare om inte något annat anges. Med anställd enligt bestämmelsen om förvärv av värdepapper bör, i enlighet med vad som gällt sedan dess införande, bara likställas styrelseledamöter och suppleanter.

Vissa bestämmelser är utformade på ett sådant sätt att det av övriga förutsättningar framgår att skattefriheten inte kan gälla för den skattskyldige i det enskilda fallet, oberoende av om denne är att betrakta som anställd eller uppdragstagare. Ett exempel på detta är möjligheten till förmån av minnesgåvor. För att denna förmån skall vara skattefri krävs att den riktar sig till varaktigt anställda samt att den utges i samband med vissa tillfällen. Det ligger i sakens natur att en sådan gåva i vissa fall inte kan utges utan beskattningskonsekvenser. Ett annat exempel på en förmån till sin natur inte kan utges till

som samtliga skattskyldiga utan beskattningskonsekvenser är förmån av

utbildning i samband med personalavveckling. Även uppdrags-

om tagare likställs med anställd anser vi inte att det är nödvändigt att särskilt undanta uppdragstagare från de bestämmelser där det av kriterierna för skattefriheten framgår att den inte kan gälla för bland

annat en uppdragstagare.

70 Begreppet anställd

Sammanfattningsvis anser vi således att utgångspunkten bör vara att skattefriheten för förmåner skall gälla både anställda och uppdragstagare, såvida inte något annat i ll kap. inkomstskattelagen eller

anges det förutsättningarna framgår att uppdragstagare inte kan omfattas. I

av klargörande syfte vi att det bör införas en bestämmelse som

anser likställer uppdragstagare med anställd samt uppdragsgivare med arbetsgivare.

Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 1 och 15 inkomstskattelagen.

5 Förmåner av mindre värde

Förslag: Förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen skall inte tas upp som intäkt.

En av de grundläggande tankarna bakom skattereformen var att beskattningen av arbetsinkomster skulle inriktas mot enhetlig

en mer och neutral beskattning. Den då gällande 600-kronorsregeln inom förmånsbeskattningens område ansågs inte leva upp till dessa krav och slopades bland annat av den anledningen. Enligt direktiven skall utredaren undersöka om det finns behov av att återinföra ett särskilt undantag för förmåner av mindre värde. I detta kapitel tar vi ställning till om det finns skäl att införa en sådan bestämmelse och om så är fallet, vilket utseende en sådan bestämmelse bör ha.

5.1 Rättsutvecklingen

skattefrihet för förmåner av mindre värde som utgått i annat än pengar infördes 1956. Förmånen var skattefri om den kunde antas inte ha varit avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete prop. 1956:150 s. 330-335. Denna bestämmelse i kommunalskattelagen kompletterades med en bestämmelse i den då gällande taxeringsförordningen som innebar att uppgiftsskyldighet inte förelåg för förmåner, om det som mottagaren sammanlagt från den uppgiftsskyldige åtnjutit efter avdrag för vederlag uppenbarligen inte hade ett värde som översteg 400 kronor för helt år räknat. Detta belopp höjdes 1974 till 600 kronor prop. 1973:106. Det huvudsakliga syftet var att möjliggöra att smärre förmåner i natura och liknande inte skulle behöva rapporteras till myndigheterna. Om något skulle vinnas genom att inskränka arbetsgivamas uppgiftsskyldighet det ofrånkomligt att

var parallellt ändra de materiella bestämmelserna. Departementschefen underströk att det angivna beloppet var valt med tanke på vad som enligt de då nya bestämmelserna i kommunalskattelagen kunde bli

72 Förmåner av mindre värde

bedömt som skattefritt. Det framhölls emellertid att det fastställda beloppet i taxeringsförordningen inte innebar någon norm för värdet på de intäkter som undantogs från beskattning. Vad som var att anse som skattefritt förbehölls praxis att avgöra med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Det innebar inte någon generell skattefrihet för förmåner vars värde understeg 400 kronor utan endast en generell underlåten uppgiftsskyldighet. I praktiken tillämpades emellertid bestämmelsen, i enlighet med Riksskatteverkets anvisningar, på så sätt att skattskyldighet inte ansågs föreligga för s.k. trivselförmåner som inte skulle anges på kontrolluppgift.

I Förmånsbeskattningskommitténs betänkande Beskattning av naturaförrnåner I Ds Fi 1985:13 s. 85-86 redogörs för den kritik som hade riktats mot nämnda regelsystem. Samtliga berörda förmåner blev skattepliktiga när 600-kr0norsgränsen uppnåtts. Detta gällde också om var och en av de särskilda förmånema förhållandevis

var bagatellartade. Även andra olägenheter ansågs uppkomma när 600kronorsgränsen passerades. Skatteplikt inträdde då också för redan under inkomståret tidigare åtnjutna förmåner. För en riktig tillämpning av källskattereglema borde en förmåns karaktär skattepliktig eller

av skattefri kunna bedömas redan vid den tidpunkt då förmånen utgick. Det hävdades också att den anställde borde ha möjlighet att bedöma frågan om Skatteplikt för naturaförmånen redan innan han tog emot förmånen. Kommittén föreslog att bestämmelsen skulle slopas. Detta skulle, enligt kommittén, inte leda till beskattning av förmåner vars värde understeg 500 kronor eftersom detta belopp var skattemyndighetemas s.k. ambitionsnivå. Mot förslaget riktades stark kritik från ett flertal remissinstanser.

Genom lagstiftning som första gången tillämpades vid 1989 års taxering prop. 1987/88:52 s. 47-50 infördes i kommunalskattelagen bestämmelser som gjorde åtskillnad mellan personalvårdsförrnåner och andra förmåner. För att underlätta för arbetsgivaren att dra gränsen mellan skattefri personalvård och skattepliktig naturafönnån skulle gälla att förmåner inte skulle tas upp som intäkt om fönnånemas sammanlagda värde per år för en anställd var högst 600 kronor. Vid tillämpningen skulle hänsyn tas till det sammanlagda värdet av förmåner som utgått från en och samme arbetsgivare och till denne knuten personalstiftelse. Denna bestämmelse skulle inte tillämpas för förmåner av bil eller måltid för vilka gällde särskilda bestämmelser och inte heller i fråga förmåner den anställde fått åtnjuta utanför

om som arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem.

Förmåner av mindre värde 73

Departementschefen anförde i förarbetena s. 49 följande.

Kommittén har ansett att den nuvarande s.k. 600-kronorsregeln bör slopas. Regelns innebörd är att skatteplikt för mer bagatellartade förmåner inte föreligger om deras sammanlagda värde för ett år inte överstiger 600 kr. Kommittén menar att en sådan regel som kräver en summering vid årets slut inte passar in i ett system där arbetsgivaren månadsvis skall svara för en samordnad uppbörd av preliminär skatt och arbetsgivaravgifter.

Kommittén menar att man med en liberal taxeringspraxis även i framtiden kan undvika att beskatta bagatellartade förmåner. Därmed hänvisar man till bestämmelsen i ..s0m ger taxeringsnämnden rätt att

... . underlåta att besluta om avvikelse från en självdeklaration om avvikelsen skulle avse endast mindre belopp. Remissinstansema har riktat en ganska kraftig kritik mot förslaget i denna del. Kritiken som jag till viss del kan instämma i går ut på att en arbetsgivare som under uppbördsansvar redan vid uppbördstillfället skall göra en riktig bedömning i skattepliktsfrågan inte skall behöva vara beroende av ett framtida ställningstagande av skattemyndighetema. En regel motsvarande den nuvarande 600kronorsregeln bör finnas kvar.

Den bör som den nuvarande regeln vara utformad som en gränsbeloppsregel så att förmånema blir beskattade från första kronan om deras sammanlagda värde överstiger gränsbeloppet. Regelns syfte är inte att öka det skattefria området utan att underlätta för myndigheterna, arbetsgivarna och de skattskyldiga så att de i många fall slipper göra en bedömning i skattepliktsfrågan. Gränsbeloppet kan lämpligen bestämmas till 600 kr.

Bestämmelsen slopades vid skattereformen. Föredragande statsråd anförde prop. 1989/902110, del s. 333 följande.

Inriktningen av skatterefonnen mot en mer enhetlig och neutral beskattning av arbetsinkomster innefattande förmåner av skilda slag medför att frågan om 600-kr0norsregeln får anses ha kommit i ett nytt läge. Det framstår dessutom som tveksamt om denna bestämmelse i sig är ägnad att underlätta gränsdragningen mellan t.ex. personalvårdsförmåner och förmåner som är skattepliktiga. Det är, bl.a. med hänsyn till den uppstramning jag föreslår av förutsättningarna för att vissa förmåner skall kunna hänföras till personalvård, inte uteslutet att ett slopande av 600kronorsregeln i själva verket kan bidra till en klarare åtskillnad i framtiden.

Jag föreslår alltså att 600-kronorsregeln ..slopas och att förmåner

... . som inte utgör personalvård eller är särskilt undantagna från skatteplikt beskattas från första kronan.

74 Förmåner av mindre värde

Till skattepliktig inkomst räknas inte tävlingsvinst som inte hänför sig till anställning eller uppdrag och som utgår i annan form än kontant eller därmed likställd ersättning, om vinsten minnesföremål eller

avser värdet inte överstiger 0,03 prisbasbelopp avrundat till närmaste hundratal kronor 1 100 kronor vid 1999 års taxering. Denna bestämmelse infördes med anledning av att slopandet av 600-kronorsregeln ansågs medföra konsekvenser inte

som var önskvärda. Föredragande statsråd anförde s. 333 följande.

På ett område får dock ett slopande av regeln mindre tilltalande konsekvenser. Jag syftar här på de av Riksidrottsförbundet påtalade effekterna. För närvarande gäller enligt anvisningar som utfärdats av RSV att tävlingsvinster i samband med idrottslig verksamhet i viss utsträckning är undantagna från skatteplikt. Undantaget avser bl.a. medaljer, plaketter 0.d. som har karaktären av minnesföremål. Vidare kan vinster i viss utsträckning undantas från beskattning till följd av 600-kronorsregeln.

Även i fortsättningen bör sådana vinster har karaktär

som av minnesfciremål vara undantagna. Vidare bör tävlingsvinster som består

av t.ex. nyttoföremål undantas från skatteplikt om värdet inte överstiger 0,01 basbelopp numera 0,03 prisbasbelopp, vår anm. avrundat till närmaste hundratal kr, eller för närvarande 300 kr. I dessa fall utgår då givetvis inte heller socialavgifter. Förslaget utgör dessutom en förenkling bl.a. genom att skyldighet att lämna kontrolluppgift inte föreligger om de angivna förutsättningarna är uppfyllda.

5.2 och

överväganden förslag

Enligt direktiven skall vi undersöka om det finns behov att återinföra

av ett särskilt undantag från skatteplikt för förmåner av mindre värde. Behovet av en översyn i denna del är en följd av att principerna om beskattning av förmåner även omfattar förmåner ringa värde. Detta

av leder ofta till att olika frågor ställs i det praktiska arbetet och upprätthållandet av den konsekventa beskattningen kan många gånger uppfattas som småaktigt i stället för ändamålsenligt. Ett exempel på detta är beskattningen av förmåner av mindre värde som utgår i samband med arbete i ideell förening. Ett annat exempel är när

en skattskyldig som vid ett oavlönat uppdrag blir tackad med en gåva av mindre värde. Denna gåva utgör ersättning för utfört arbete och skall beskattas såsom en förmån. I båda dessa situationer är det erhållna således att betrakta som en förmån vilken är skattepliktig. Ett tredje exempel som kan nämnas är att beskattning av förmåner som generellt

Förmåner av mindre värde 75

uppvisar ett mindre värde kan framstå som icke ändamålsenlig oavsett de bakomliggande omständigheterna i det enskilda fallet. För de två först nämnda exemplen gäller att det är just omständigheterna i det enskilda fallet sammantaget med förmånens ringa värde talar för

som att beskattning inte bör ske. I det sist nämnda exemplet är det enbart det ringa värdet talar för att någon beskattning inte bör ske. Det är av

som vikt att klargöra i vilka situationer som en bestämmelse avseende förmåner mindre värde är avsedd att tillämpas, eftersom utfonnandet

av

bestämmelsen måste göras utifrån detta syfte. Syftet är att t.ex. av

förmåner i form anmälningsavgifter till olika idrottstävlingar på

av motionsnivå, smärre gåvor till personalen, symboliska presenter i samband med i övrigt oavlönat uppdrag och fri kost i mindre utsträckning i samband med arbete i ideella föreningar skall undgå beskattning.

Det kan antas att gällande regler inte alltid efterlevs. De skattskyldiga och de utger förmånen redovisar inte alltid detta. Med

som hänsyn till förmånens ringa värde utreder inte Skattemyndigheten detta särskilt.

Vi är av uppfattningen att det finns skäl att återinföra en bestämmelse möjliggör att arbetsgivaren kan utge förmåner av

som ringa värde utan att detta utlöser någon beskattning. Vi redogör nedan för fyra olika principer som samtliga- i varierande utsträckning tar

sikte på att förmåner mindre värde skall undantas från beskattning.

av

Undantag för förmåner och ersättningar av mindre värde

För erhållna ersättningar och förmåner föreligger i princip skatte-

- plikt oavsett storleken på ersättningen respektive värdet på förmånen. Något undantag för ersättningar och förmåner från skatteplikt enbart med hänsyn till värdet finns inte. I fråga om skyldighet att betala in preliminär skatt, skyldighet att betala arbetsgivaravgifter samt skyldighet att lämna kontrolluppgifter finns emellertid undantag för ersättningar och förmåner enbart med hänsyn till värdet. Dessa innebär i korthet följande.

Skatteavdrag skall inte göras om det kan antas att det som utbetalaren kommer att betala ut till mottagaren under inkomståret inte uppgår till l 000 kronor.

Socialavgifter skall inte betalas för ersättning till en och samme arbetstagare om ersättningen under året inte uppgått till l 000 kronor.

Skyldighet att lämna kontrolluppgift finns inte för ersättning och förmån det mottagaren sammanlagt fått har haft ett lägre värde

om som än 100 kronor för hela året. När utgivaren är en fysisk person eller

76 Förmåner av mindre värde

dödsbo föreligger inte uppgiftsskyldighet när det utgivna sammanlagt haft ett lägre värde än l 000 kronor. Även avgiftsplikt respektive uppgiftsskyldighet inte

om föreligger,

kvarstår dock skatteplikten. Fråga principer bör gälla för är om samma

skatteplikten, avgiftsplikten samt skyldigheten att göra skatteavdrag och lämna kontrolluppgifter.

En sådan princip är ingalunda utan förekommer i viss ny utsträckning redan i fråga skatteplikt för räntor. Till skattepliktig om inkomst räknas inte ränta som inte redovisas i kontrolluppgift sådan om ränta för den skattskyldige under ett beskattningsår sammanlagt inte uppgår till 500 kronor. Av bestämmelserna i lagen självdeklaration om och kontrolluppgifter framgår i korthet att uppgift inte behöver lämnas om ränta om denna uppgår till mindre än 100 kronor. Fråga är om motsvarande skulle kunna gälla för ersättningar och förmåner sammanlagt inte uppgår till ett visst belopp. som Bestämmelsen skulle således ta sikte på de situationer där värdet på det erhållna från arbetsgivare sammanlagt inte uppgår till ett samme visst belopp. I direktiven uttalas att vi skall överväga att återinföra en bestämmelse undantar förmåner mindre värde från beskattning. som av Att införa en bestämmelse enligt nämnda princip enbart tar ovan som sikte på förmåner skulle innebära följande. Till skattepliktig inkomst skulle inte räknas förmåner under förutsättning att från samme arbetsgivare erhållna fönnåner och övriga ersättningar sammanlagt haft ett lägre värde än ett visst belopp under året. Att införa sådan en bestämmelse enbart omfattar förmåner vi inte som anser vara en framkomlig väg. En bestämmelse enligt denna princip måste utformas på så sätt att även kontanta ersättningar omfattas skattefriheten och av skulle kunna ges följande lydelse. Till skattepliktig inkomst räknas inte ersättning och förmån från och arbetsgivare och till denne en samma en knuten personalstiftelse, sådan ersättning och förmån sammanlagt om har haft ett lägre värde än ett visst i lagtexten angivet belopp. Ur lagteknisk synvinkel är det fullt möjligt med sådan ordning. Fråga är en emellertid om en nu nämnd bestämmelse bör införas. Inledningsvis redovisades två exempel där beskattning för närvarande sker av utgivna förmåner. Förmåner utgår i samband som med arbete i ideella föreningar samt förmån utgår i stället för som kontant lön i samband med ett tillfälligt uppdrag. Under förutsättning att värdet på utgivna förmåner understiger ett visst belopp skulle dessa förmåner inte utgöra skattepliktig intäkt enligt redovisad princip. En

annan förändring är att den som idag erhåller ersättning understigande det beloppet från arbetsgivare fortsättningsvis inte skulle bli

samme beskattad för denna ersättning. I denna del får principen utgöra anses

Förmåner av mindre värde 77

ett stort avsteg från den grundläggande principen om att samtliga arbetsinkomster skall beskattas.

En särskild fråga är vilka skattekonsekvensema bör vara för de skattskyldiga som under året erhåller ett stort antal mindre ersättningar, dvs. lägre än det belopp som skulle utgöra gränsbelopp, från olika arbetsgivare. Med den redovisade principen skulle samtliga dessa ersättningar inte utgöra skattepliktig inkomst. Detta kan te sig vara en konsekvens som inte är önskvärd eftersom det förekommer skattskyldiga som ständigt tar tillfälliga uppdrag och sammanlagt erhåller ett högre belopp. För att förhindra att sammantaget stora belopp undgår beskattning är det nödvändigt att begränsa principen på så sätt att det t.ex. bara får förekomma ett visst antal sådana skattefria ersättningar.

Det skulle innebära att tar sikte på skattskyldiga som från en

man och samme arbetsgivare under året erhåller ersättning och förmåner till ett sammanlagt värde om högst ett i lagtexten angivet belopp. Det skulle medföra att en arbetstagare i betydande utsträckning skulle kunna få ett flertal "mindre" ersättningar från olika arbetsgivare utan att

dessa ersättningar blir skattepliktig inkomst. Sammanlagt kan någon av det då inte längre vara tal om mindre ersättningar och förmåner där en beskattning framstår obillig. Att det framstår som obilligt med

som avgiftsplikt i en sådan situation beror på att det är fråga om ett flertal arbetsgivare alla betalar ut ett lägre belopp och där varje belopp

som utifrån arbetsgivarens synvinkel framstår som mindre.

Vi anser inte att en bestämmelse som öppnar möjlighet till att i större utsträckning undgå beskattning är att rekommendera. Bestämmelsen skulle vidare inte träffa samtliga de förmåner som uppvisar ett mindre värde utan enbart de förmåner som sammanlagt med utgiven ersättning uppvisar ett mindre värde. Den skulle således inte alltid uppfylla det eftersträvade resultatet.

av oss

Utvidgning av begreppet personalvårdsförmån

I stället för att införa en särskild bestämmelse för förmåner av mindre värde skulle det nuvarande begreppet personalvårdsförmån kunna utvidgas till att även avse vissa förmåner av ringa värde. Eftersom kraven för skattefrihet enligt den nuvarande bestämmelsen om personalvårdsförmåner bland annat är att förmånen riktar sig till hela personalen samt att förmånen inte utgör direkt ersättning för utfört

en arbete skulle bestämmelsen emellertid behöva förändras i vissa väsentliga delar för att gälla i detta avseende åsyftade fönnåner. Att de förmåner som för närvarande omfattas av begreppet personalvårdsförmåner inte är skattepliktiga beror primärt på andra skäl än att

78 Förmåner av mindre värde

förmånen uppvisar ett mindre värde. Det är visserligen ett krav att förmånen skall mindre värde syftet är att undanta förmåner vara av men som kan sägas vara ämnade att skapa trivsel på arbetet eller liknande. Att i detta begrepp inordna förmåner inte skall skattepliktiga som vara primärt av den anledningen att dessa förmåner uppvisar ett mindre värde anser vi inte vara att rekommendera. Om alla förmåner med ett mindre värde skall inordnas vi det lämpligare att göra anser vara en renodlad bestämmelse för dessa förmåner. Det framstår inte heller som helt lätt att i lagtexten uttrycka vilka förmåner skall undantas som eftersom det skulle vara tal om helt olika sorters förmåner.

Undantag för förmåner av mindre värde

En bestämmelse som innebär att förmåner mindre värde inte skall av läggas till grund för beskattning med hänsyn till just värdet kan utformas på olika sätt. Den regel infördes 1988 omfattade ett som belopp om 600 kronor. Detta värde motsvaras 900 kronor i av ca dagens penningvärde. En bestämmelse skulle kunna utformas på så sätt att skatteplikt inte skall råda för förmåner enskilda värde inte överstiger ett visst vars belopp, t.ex. 1 000 kronor. Det skulle tal ett renodlat undantag vara om för förmåner av mindre värde. Kravet på förutsebarhet, vilket ett var av argumenten emot den tidigare 600-kronorsregeln, skulle uppfyllas. En bestämmelse med denna innebörd skulle relativt enkel att tillämpa vara och skulle bland annat den anledningen att föredra. Möjligheter av vara till missbruk skulle emellertid öppnas att lön omvandlas till genom förmåner understigande 1 000 kronor. För att förhindra nämnda möjlighet till missbruk skulle bestämmelsen få utformas med ytterligare beloppsgräns. En en bestämmelse skulle kunna följande utformning. Den del det ges av sammanlagda värdet för skattepliktiga förmåner inte överstiger som 1 000 kronor skall inte tas upp till beskattning. Vid tillämpningen skulle hänsyn enbart tas till det sammanlagda värdet för förmåner vars enskilda värde inte överstiger 1 000 kronor och utgått från och som en samme arbetsgivare eller till denne knuten personalstiftelse. Syftet är att undanta förmåner från beskattning enbart med hänsyn till värdet. Den kritik som riktades mot den dåvarande 60O-kr0norsregeln skulle inte kunna riktas mot denna bestämmelse i utsträckning. Det samma finns emellertid stor nackdel. Fråga är hur förmåner utges en som kontinuerligt, t.ex. kostfönnån, skall behandlas. Skall varje kosttillfälle betraktas som en förmån eller skall det sammanlagda värdet för under året erhållna kostförmâner betraktas förmån. Oavsett vilket som en svar man väljer i denna fråga innebär det att bestämmelsen inte fullt ut

Förmåner mindre värde 79 av

uppfyller sitt syfte, nämligen att undanta förmåner mindre värde från av beskattning och att det vid utgivandet skall kunna förutses vilka beskattningskonsekvensema blir för den enskilda förmånen. För att komma till rätta med detta behövs särregler för t.ex. kostförmåner på så sätt att dessa förmåner generellt inte skall omfattas skattefriheten för av förmåner mindre värde samt att det regleras kostförmåner av att som utges vid enstaka tillfällen inte skall upptas till beskattning. Att behöva införa sådana särregleringar vi stor nackdel. Även vi anser vara en om anser att principen har många fördelar är vi av uppfattningen att en nu nämnd bestämmelse inte bör införas det är möjligt att finna om en

annan lösning.

Undantag för förmåner mindre värde utges vid särskilda av som

tillfällen

Motivet för en bestämmelse är att beskattning förmåner mindre av av värde ibland framstår obillig. Många gånger är det förmånens som värde och den situation den utges i medför att beskattning som som en

framstår som icke ändamålsenlig. Vi har inledningsvis redogjort för

ett flertal situationer där beskattning borde undvikas. Ett problem med en en bestämmelse inte enbart tar sikte på förmånens värde är det som att måste uppställas ytterligare förutsättningar för skattefrihet. Eftersom det är fråga ett stort antal olika förmåner utges i helt olika om som situationer framstår det inte helt enkelt att finna lydelse på som en som ett klargörande sätt täcker samtliga situationer. Det är därför ofrånkomligt att en bestämmelse som både tar hänsyn till värdet och bakomliggande omständigheter blir oprecis. En bestämmelse skulle kunna utformas på så sätt att förmåner mindre värde utges vid av som särskilda tillfällen inte skall upptas till beskattning. Med särskilda tillfällen skulle härvid bland annat de i avses inledningen beskrivna situationema. Förmåner mindre värde av som utges i samband med ideellt arbete i ideella föreningar skulle inte behöva upptas till beskattning. Ett annat exempel på förmån en som inte skulle behöva upptas till beskattning är när syftet med förmånen är att visa tacksamhet samt symbolisk ersättning för t.ex. mindre

uppfinningar eller förändringsidéer på arbetsplatsen. Ett tillfälle

som för närvarande är särskilt reglerat är gåvor lämnas i samband med som

julhelgen.

Med förmån av mindre värde skulle ett belopp till avses upp ca 500 kronor. Detta får givetvis bedömas från fall till fall. Genom att inte låsa fast det skattefria området till ett visst belopp kan vissa tröskeleffekter undvikas. Förmånen måste med den förespråkade av oss modellen i sin helhet antingen skattefri eller skattepliktig. Även vara

80 Förmåner av mindre värde

om värdet något skulle överstiga 500 kronor bör detta inte leda till beskattning om förutsättning för skattefrihet i övrigt föreligger. Ett alternativ till uttrycket mindre värde skulle vara ringa värde med vilket skulle avses ett belopp som betydligt understiger 500 kronor. Vi förordar likväl uttrycket mindre värde varmed vi ett belopp

avser om ca 500 kronor.

En bestämmelse med nämnt innehåll skulle emellertid inte

nu vara lika förutsebar som en bestämmelse med en absolut beloppsgräns. Vi bedömer emellertid att fördelarna är större än denna nackdel. Eftersom det enbart skall vara fråga om förmåner av mindre värde och dessa förmåner skall utges vid särskilda tillfällen bedömer vi även möjligheterna till missbruk vara små. Det bör inte vara acceptabelt att skattefritt utge förmåner av mindre värde kontinuerligt, såvida inte omständigheterna i varje enskilt fall kan utgöra ett särskilt tillfälle med den innebörd vi gett uttryck för.

Sammanfattningsvis föreslår vi att förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen inte skall tas upp som intäkt. Härigenom kommer en del av den beskattning som för närvarande med hänsyn till det ringa värdet och omständigheterna i det enskilda fallet framstår som obillig fortsättningsvis att kunna undvikas.

Den nya bestämmelsen återfinns i 11 kap. 1 a § inkomstskattelagen. Förslaget föranleder även ändring av 11 kap. 14 § samma lag.

6 under

Utbildning pågående anställning

Förslag: Någon särskild bestämmelse om skattefrihet för

utbildningsförmåner under pågående anställning införs inte.

För utbildning under pågående anställning finns i inkomstskattelagen inte någon särskild bestämmelse. Enligt direktiven har det hävdats att reglerna är oklara och att detta kan hindra att nödvändig personalutbildning kommer till stånd. Utredaren skall därför närmare undersöka om det behövs särskilda bestämmelser för sådan utbildning.

1 Rättsutvecklingen

Förmån i form av utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta skall, enligt 11 kap. 17 § inkomstskattelagen, inte tas upp som intäkt hos den som riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet. Denna bestämmelse gäller inte för förmån från fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till en sådan person. Om arbetsgivaren är en enskild näringsidkare, gäller bestämmelsen inte för förmåner till anställda som är närstående till arbetsgivaren. Bestämmelsen trädde i kraft den l juli 1996 och tillämpades första gången vid 1997 års taxering. Den hade sin grund i det betänkande som lämnades av Utredningen om beskattning av fönnåner i samband med uppsägning och utbildning SOU 1995:94.

I det betänkandet föreslogs även att en bestämmelse rörande beskattning av förmåner i samband med utbildning i allmänhet skulle införas. I utredningsdirektiven nämndes att det i olika sammanhang hade hävdats att reglerna när det gällde av arbetsgivaren betald

82 Utbildning under pågående anställning

utbildning var oklara, i vissa fall ogynnsamma samt inte anpassade till dagens krav på kompetensfömyelse och att det därför var ett måste att reglerna sågs över. Med tanke på den oklarhet som enligt den dåvarande utredningens uppfattning fick anses råda, ansågs ett klargörande krävas i kommunalskattelagen. Utredningen föreslog att en bestämmelse skulle införas med följande lydelse.

Förmån av fn utbildning skall inte heller i andra fall än som avses i första stycket utbildning vid personalavveckling, vår anm. tas upp som intäkt om utbildningen är av väsentlig betydelse för arbetsgivarens verksamhet.

Någon bestämmelse infördes emellertid inte. Regeringen uttalade i förarbetena till införandet av bestämmelsen för utbildning m.m. vid personalavveckling prop. 1995/961152 s. 41 följande.

En utbildning som arbetsgivaren bekostar kan naturligtvis ha positiv betydelse för den anställde och även vara till nytta för honom eller henne t.ex. när han eller hon söker ett nytt arbete. Utbildningen kan i och för sig innebära en inbesparing av levnadskostnaderna för den anställde. Såsom framgått .beskattas den anställde normalt inte för värdet av utbildning

... . under pågående anställning om utbildningen betingas av verksamheten. Utbildningen jämställs i sådant fall med fullgörande av tjänsten. I vissa fall torde det också vara svårt att särskilja den förmån på grund av utbildningen som den anställde åtnjutit från nyttan av denna i anställningen. Sedan den 1januari 1996 är enligt 32 § c mom. KL 11 kap. 8 § inkomstskattelagen, vår anm. förmåner, som är av begränsat värde för den anställde men där varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter, undantagna från skatteplikt. Många utbildningar torde sålunda vara skattefria med stöd av denna bestämmelse.

Det kan naturligtvis finnas situationer då den anställde skall förrnånsbeskattas för en av arbetsgivaren bekostad utbildning. Sådan förmånsbeskattning sker redan enligt gällande regler om utbildningen inte har sådant samband med verksamheten och inte kan anses vara till nytta för företaget jfr RÅ 1983 1:78 I och II.

Regeringen anser att förmån av fri utbildning i enlighet med gällande praxis inte skall beskattas om utbildningen är att jämställa med fullgörande av tjänsten. Värdet av studieresor och utbildningar som är att anse som löneförmåner skall naturligtvis, såsom redan sker, beskattas. Det avgörande för skattefriheten är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek eller var utbildningen genomförs. Bara den omständigheten att utbildningen sker utomlands medför inte att det blir fråga om en skattepliktig förmån. Den omständigheten kan däremot motivera att skatteforvaltningen gör en noggrannare kontroll av utbildningen. Inte

Utbildning under pågående anställning 83

heller bör enbart det förhållande att utbildningen sker på fritiden medföra att den skattskyldige skall beskattas för förmånen.

Enligt regeringens mening fungerar gällande regler och praxis väl. Det är, såsom också några remissinstanser påpekat, inte helt klart att utredningens förslag skulle innebära några egentliga förbättringar utan det kan i stället få till följd att utbildningar enligt praxis inte

som förrnånsbeskattas blir skattepliktiga. Nya gränsdragningar kan medföra att de för samhället viktiga utbildningsinsatsema på arbetsplatserna får stå tillbaka på grund av risken för förrnånsbeskattning. Regeringen lägger därför inte fram något förslag om regler skattefrihet för

om utbildningsfönnåner under pågående anställning.

När bestämmelsen om förmån av att för privat bruk använda

en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller infördes, uttalade föredragande statsråd prop. l996/97:173 s. 52 följande.

Frågan om förmånsbeskattning av personalutbildning under pågående anställning har varit föremål för regeringens ställningstagande i prop. 1995/96 s. 40 Där uttalas att det avgörande för om en utbildning skall medföra beskattningskonsekvenser för den anställde är nyttan av utbildningen i företaget och inte kostnadens storlek eller den

var genomförs. Regeringen menade att nuvarande regler och praxis beträffande skattefrihet m.m. för utbildning fungerade väl. Denna bedömning torde alltjämt ha fog för sig. I synnerhet när det gäller normal datautbildning. Om en arbetsgivare låter den anställde genomgå en datautbildning bör utbildningen rimligen vara föranledd av en planerad eller redan genomförd datorisering i verksamheten. Arbetsgivarens nytta i verksamheten att de

av anställda får utbildning torde i dessa fall vara odiskutabel. Regeringen utgår från att datautbildningen i dessa fall inte kan anses utgöra

en skattepliktig fönnån, vare sig den anställde tidigare har datautbildning eller inte. Det finns därför inte skäl att i detta sammanhang närmare gå in på frågor som rör fönnånsbeskattning av datautbildningen som sådan.

6.2 Rättstillämpningen

Det finns endast ett fåtal avgöranden där Regeringsrätten har tagit ställning till frågan värdet deltagande i utbildning under

om av pågående anställning skall beskattas såsom fönnån.

en RÅ 1960 Fi 1502 Den skattskyldige hade, med bibehållande

- av sina löneförrnåner, genomgått kurser på uppdrag sin arbetsgivare

av under tid då han skulle utfört arbete denne. Prövningsnämnden

84 Utbildning under pågående anställning

upptog till beskattning ett belopp motsvarande av arbetsgivaren betalda avgifter för kurserna. Regeringsrätten konstaterade att vad som framkommit i målet gav vid handen att den skattskyldige bevistat kurserna i och för sin tjänsteanställning. Den omständigheten att arbetsgivaren betalat kursavgiftema kunde inte föranleda att den skattskyldige därigenom skulle anses ha åtnjutit skattepliktig förmån i tjänsten.

RÅ83 1:78 I Fråga delägare i fåmansföretag hade åtnjutit

- var om skattepliktig förmån genom utlandsresa som han hade deltagit i på företagets bekostnad. Regeringsrätten uttalade följande.

För att deltagande i en studieresa som företagits av en delägare i ett

fåmansbolag och/eller företagsledare och bekostas av bolaget skall i sin

helhet anses motsvara en löneförmån för delägaren fordras att de studier

som resan gett möjlighet till över huvud taget kunnat vara till nytta för

företaget. Föremålet för studierna måste ha anknytning till bolagets verksamhet och de kunskaper och erfarenheter som studierna beräknas kunna ge delägaren måste vara av ekonomisk betydelse for verksamheten.

Vid prövningen skall beaktas i vad mån studieresan fullföljer även andra

syften än att tillföra bolaget för verksamheten betydelsefulla kunskaper och

erfarenheter. Överstiger inslagen av rekreation och nöjen vad som anses

som normalt vid en studieresa kan förmånsbeskattning inte undgås.

Efter en samlad bedömning av omständigheterna i målet beslutade Regeringsrätten att förmånsbeskatta delägaren för halva resekostnaden. Liknande fråga även till prövning i RÅ83 1:78 II.

var uppe

För att belysa att rättstillämpningen i viss mån har varit oklar redovisas två avgöranden från kammarrättema.

Kammarrättens i Jönköping dom den 12 oktober 1993 mål nr 4799-1990 Den skattskyldige genomgick på kvällstid en utbildning

vid IHM Business School AB som motsvarade gymnasial utbildning i marknadsföring. Utbildningen bekostades av arbetsgivaren som hade gjort bedömningen att den anställde behövde repetera sina kunskaper med hänsyn till bland annat samhällsutvecklingen. Av anställningsavtalet framgick att den anställde skulle arbeta viss övertid utan att få någon särskild övertidskompensation för detta. Kammarrätten ansåg, bland annat mot bakgrund av att det var oklart om den anställde var skyldig att arbeta kvällstid eller inte, att det inte var utrett om den aktuella kursen var att jämställa med fullgörande av tjänsten. Den skattskyldige beskattades därför för kursavgiften såsom en förmån. Domen överklagades till Regeringsrätten som den 25 mars 1994 beslutade att inte meddela prövningstillstånd mål nr 6179-1993.

Utbildning under pågående anställning 85

Dom med motsvarande utgång har under 1993 även meddelats av Kammarrätten i Göteborg.

Kammarrättens i Stockholm dom den 4 1999 mål 5277mars nr 1998 Den skattskyldige genomgick 2-årig ekonomisk utbildning - en vid IHM Business School AB. Utbildningen bekostades det av

fåmansaktiebolag som den skattskyldige delägare samt verksam

var Den skattskyldige uppgav att utbildningens syfte att till förmån för var hans företag förbättra sina kunskaper ekonomi- och om

produktionsstyming. Skattemyndigheten ansåg att utbildningen inte

var helt nödvändig för bolagets verksamhet och att den skattskyldige därför

skulle beskattas för utbildningskostnadema såsom förmån. Med en hänsyn till vad den skattskyldige uppgett angående utbildningens

innehåll samt syftet med dennes deltagande i utbildningen ansåg kammarrätten att utbildningen måste ha varit till sådan nytta för

företaget att kostnaderna för deltagandet inte skulle tas till upp beskattning. Domen överklagades inte Riksskatteverket och har av vunnit laga kraft.

Det synes inte föreligga något avgörande där Regeringsrätten har tagit ställning till frågan rätt till avdrag för utbildningskostnader om som den skattskyldige själv stått för.

En särskild fråga gäller rätten till avdrag för ökade levnadskostnader i samband med deltagande i olika utbildningar. Denna fråga har varit föremål för Regeringsrättens prövning vid ett stort antal tillfällen. För samtliga av de refererade rättsfallen, vilka endast utgör del en av samtliga de avgöranden som avser nämnda fråga utbildningen var , förlagd till annan ort än den skattskyldiges bostadsort. RÅ 1967 ref. 52 III Den skattskyldige genomgick

utbildning vid

- Statens institut för högre utbildning sjuksköterskor. Hon under av var utbildningstiden tjänstledig med bibehållna löneförmåner. Regeringsrätten medgav avdrag för kursen trots att genomgången kursen av var ägnad att medföra högre kompetens. RÅ71:49 I Den skattskyldige genomgick utbildning anordnad - av Televerket och uppbar under utbildningstiden arvode inte men traktamente. Med hänsyn till att utbildningen ingått led i som ett tjänsten ansåg prövningsnämnden den skattskyldige berättigad till avdrag för därav föranledda merkostnader för logi och kost.

Kammarrätten och Regeringsrätten gjorde inte någon annan

bedömning.

RÅ 1973 Fi 823 Den skattskyldige, som var anställd vid landstinget, genomgick utbildning till sjukvårdsbiträde. Under kurs-

5 I betänkandet Personalaweckling, utbildning och beskattning förekommer en utförlig sammanställning av dessa rättsfall SOU 1995:94 46-54. s.

86 Utbildning under pågående anställning

tiden utgick oförändrade löneförmåner. Eftersom den skattskyldige under kurstiden behållit sina avlöningsförmåner och deltagandet i kursen med hänsyn till föreliggande förhållanden var att jämställa med fullgörande tjänst, skulle enligt kammarrätten avlöningsförrnånema

av beskattas såsom intäkt av tjänst och avdrag medges för därmed förenade merkostnader, trots att genomgången av kursen var ägnad att medföra högre kompetens. Regeringsrätten gjorde ändring i domslutet.

RÅ 1975 Aa 222 Den skattskyldige genomgick utbildningskurs

för lärare och erhöll lön med B-avdrag. Den skattskyldige hade dock ägt att uppbära särskild ersättning motsvarande avlöningsförrnåner som

han innehaft anställning med full tjänstgöring. Med hänsyn härtill om och oaktat att den skattskyldige i stället haft tjänstledighet med Bavdrag ansåg Regeringsrätten genomgången kurs vara att jämställa med fullgörande av tjänst och den skattskyldige var därför berättigad till avdrag för de med kursen förenade merkostnadema.

RÅ 1975 Aa 618 Den skattskyldige, assistent vid

- som var Lantbrukshögskolan, yrkade avdrag för kostnader i samband med deltagande i kurs ingående i den akademiska utbildningen för

en agronomie licentiatexamen. Det synes ha varit ostridigt att den skattskyldiges fortbildning för hans arbetsgivare tett sig som mycket önskvärd. Han upprätthöll under kurstiden sin tjänst med bibehållna löneförmåner varvid arbetet utfördes lördagar till och med måndagar. Regeringsrätten uttalade att den skattskyldige under kurstiden med bibehållen lön vistats tre dagar arbetsvecka på studieorten. Även

per om denne i någon mån kunnat inarbeta förlorad arbetstid under återstående arbetsdagar och helger, ansågs vid sådant förhållande studiekostnadema utgöra avdragsgilla kostnader för tjänsteintäktemas förvärvande.

RÅ 1994 not. 55 Den skattskyldige genomgick utbildning till

talpedagog vid universitetet och erhöll utbildningsarvode enligt förordningen om förmåner vid genomgång av utbildning på speciallärarlinje. Han yrkade avdrag för ökade levnadskostnader. Regeringsrätten konstaterade att arvodet utgjorde skattepliktig intäkt och att genomgången av utbildningen var oavsett att den var ägnad att

medföra högre kompetens att jämställa med fullgörande av tjänst.

- Den skattskyldige därför berättigad till avdrag för merkostnader

var föranledda av utbildningen.

Dessa rättsfall behandlar visserligen frågan rätt till avdrag för

om ökade levnadskostnader men är ändå av visst intresse i denna del. Regeringsrätten har ansett att utbildningarna i nämnda avgöranden har varit att jämställa med fullgörande av tjänsten även om utbildningen i fråga har varit ägnad att medföra högre kompetens. Det framgår inte av

Utbildning under pågående anställning 87

referaten om arbetsgivaren har bekostat utbildningarna i någon större utsträckning men eftersom utbildningarna har ansetts att jämställa vara med den skattskyldiges tjänst skulle det, enligt vår uppfattning, ändå inte blivit tal någon beskattning utbildningarna såsom förmån. om av Att Regeringsrätten har beaktat omständigheten att löneersättning eller liknande utgått skall inte tas till täckning för att detta är en omständighet som skall beaktas när fråga är det föreligger om en skattepliktig förmån eller inte. För att avdrag för ökade levnadskostnader skall kunna medges måste det föreligga förvärvad intäkt. en

överväganden

Frågor som har samband med deltagande i olika utbildningar kan, som ovan framgått, gälla antingen skyldigheten att ta värdet för upp utbildningen till beskattning förmån eller rätten till avdrag för som en utbildningskostnaden. Vårt uppdrag är som redovisats begränsat till att utreda om det finns ett behov att införa regler för beskattning av av förmån av utbildning. För att kunna ta ställning till ett sådant behov om föreligger har vi funnit det nödvändigt att inledningsvis behandla de allmänna principer som gäller vid de två nämnda situationema och belysa skillnaderna dem emellan. En ytterligare frågeställning är rätten till avdrag för ökade levnadskostnader föranledda utbildningen. av Beträffande sådan avdragsrätt hänvisar vi till rättsfallssammanställningen. Enligt den grundläggande bestämmelsen för avdragsrätt skall från bruttointäkten alla omkostnader för intäktemas förvärvande och bibehållande dras I inkomstslaget tjänst får avdrag göras för av. samtliga utgifter som är att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten. Denna bestämmelse har ofta uttryckts på så sätt att kostnaderna skall ha varit nödvändiga för tjänstens fullgörande. Anses inte kostnaden nödvändig, betraktas kostnaden i stället som som en privat levnadskostnad för vilken avdragsrätt inte föreligger. Denna princip gäller även vid bedömningen utbildningskostnad av om en som den skattskyldige själv stått för är avdragsgill. När utbildning en anses som nödvändig för tjänstens fullgörande föreligger rätt till avdrag för utbildningskostnaden. För att bedöma utbildning är att betrakta om en som nödvändig för tjänstens fullgörande, vid fråga rätt till avdrag om

för utbildningskostnadema, har vid rättstillärnpningen i vissa fall

hänsyn tagits till om utbildningen är att betrakta fortbildning eller som grundutbildning. Med fortbildning avses ett löpande vidmakthållande av redan förvärvade kunskaper samt sådana kunskaper erfordras som

88 Utbildning under pågående anställning

för att hålla sig å jour med utvecklingen för en tjänst som redan innehas. Grundutbildning avser att kvalificera till en högre tjänst. När utbildningen anses vara ett led för att bibehålla den för tjänsten erforderliga kompetensen fortbildning föreligger rätt till avdrag. Den omständigheten att Regeringsrätten medgivit avdrag för ökade levnadskostnader när fråga varit om grundutbildning kan enligt vår uppfattning inte tas till intäkt för att avdrag även skulle ha medgetts för utbildningskostnaden. Det är således även fortsättningsvis av vikt för bedömningen av denna avdragsrätt att avgöra om det är fråga om fortbildning eller inte. Sammanfattningsvis innebär reglerna- enkelt uttryckt att avgörande för avdragsrätten är om utbildningen är

-

nödvändig för tjänstens fullgörande.

När arbetsgivaren i stället bekostat utbildningen gäller andra principer för att bedöma någon skattepliktig förmån föreligger. När

om det utgivna betingas av arbetsgivarens verksamhet föreligger normalt sett inte någon förmån. En utbildning som betingas av verksamheten är alltså inte att betrakta som en förmån som skall tas upp till beskattning. För bedömningen av om en utbildning betingas av verksamheten är det avgörande inte om utbildningen är att anse som fortbildning eller grundutbildning. Detta framgår bland annat av de ovan refererade rättsfallen. Avgörande är i stället utbildningen i sig och vilken nytta denna kan förväntas få för arbetsgivarens verksamhet. Det är alltså innehållet i utbildningen och syftet med deltagandet som är avgörande omständigheter för att bedöma nyttan för den aktuella verksamheten. Det krävs inte att det föreligger ett konkret behov för verksamheten utan det torde räcka att arbetsgivaren gör bedömningen att det kan uppstå ett behov i dennes verksamhet av de kunskaper som kan

inhämtas deltagande i utbildningen. Om utbildningen genomförs

genom i Sverige eller utomlands eller om den genomförs under normal arbetstid har däremot inte någon avgörande betydelse, inte heller om ersättning har utgått under utbildningstiden.

När den genomgångna utbildningen inte kan anses ha betingats av arbetsgivarens verksamhet föreligger en förmån vilken är beskattningsbar enligt gällande bestämmelser. Vi anser att en sådan förmån även fortsättningsvis bör vara skattepliktig.

Sammanfattningsvis föreligger det enligt vår uppfattning inte något behov av att införa en särskild bestämmelse som undantar utbildningsförmåner från beskattning. Vi har redovisat vår syn, som innebär att när utbildningen betingas av den verksamhet som den skattskyldige arbetar är utbildningen inte att betrakta som en förmån. Detta följer de allmänna principer gäller inom fönnåns-

av som beskattningens område. Med detta synsätt saknas det behov av att införa någon bestämmelse med innebörd att utbildning under pågående

Utbildning under pågående anställning 89

anställning skall vara skattefri. Vad sagts står enligt vår bedömning i

nu överensstämmelse med hur rättsläget har uppfattats och hur det kommit till uttryck i praxis kammarrättens i Stockholm dom från 1999.

mars Vår slutsats är därför att det inte finns något behov att införa

av en särskild bestämmelse förmånsbeskattning vid genomgången

om utbildning.

7 rörande

Övriga frågor beskattning

av förmåner

Utredaren är oförhindrad att ta frågor rör inkomstslaget tjänst upp som och som har nära anknytning till de i direktiven nämnda frågorna. Vi anser att det finns skäl att se över beskattningen motionsförmåner av samt i vissa delar värderingen kostfönnåner. av

7.1 Förmån av motion

Förslag: Förmån av enklare slag motion och friskvård av annan skall inte intäkt. tas upp som Bestämmelsen om förmån av motion frikopplas från den m.m. om personalvårdsförmåner.

1 l

Rättsutvecklingen

.

Personalvårdstörmåner tas under vissa förutsättningar inte upp som

intäkt. Enligt 11 kap. 9 § inkomstskattelagen räknas

som personalvårdsförrnån bland annat möjlighet till enklare slag motion av och annan friskvård den utövas inom anläggning om en som regelbundet disponeras arbetsgivaren eller till arbetsgivaren av av en knuten personalstiftelse, den utövas enligt abonnemang tecknats som av arbetsgivaren och betalas direkt denne till anläggningens av innehavare, den är kollektiv natur eller den i andra fall i ringa av omfattning utövas av den anställde. Den nuvarande bestämmelsen infördes 1987/88:52 genom prop. om beskattning av naturaförrnåner Bestämmelsen bygger till viss del m.m. på de av Riksskatteverket utfärdade anvisningarna då gällande som var

och gav riktlinjer för beskattningen. Anvisningama byggde på den

92 Övriga frågor rörande beskattning av förmåner

praxis hade gällt sedan länge, nämligen att den kostnads-

som inbesparing som kunde uppkomma för en anställd när en arbetsgivare stödde de anställdas motionsidrott inte ansågs skattepliktig. Föredragande statsråd uttalade s. 52 att det ligger i arbetsgivarens intresse att personalen är i god fysisk och psykisk balans. Att arbetsgivaren stimulerar de anställda till att motionera ansågs som en självklar form

av personalvård.

Beträffande frågan om vilken typ av motionsutövning som skulle

skattefri uttalade statsrådet s. 53-54 följande. vara

Det skattefria området bör dock som kommittén har föreslagit inte bestämmas enbart med utgångspunkt i om enklare eller dyrbarare redskap används. En rimligare begränsning ligger i vilken typ av motionsutövning som det är fråga om. Enligt min mening bör gränsen mot allmänna ñitidsaldiviteter dras på så sätt att det skall vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Det kan vara fråga om gynmastik, styrketräning, bowling, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Till det skattefria området bör också räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy.

Sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning och oftast utövas skilt från arbetet både i tid och rum som

som t.ex. golf, segling ridning och utförsåkning på skidor bör inte omfattas av skattefriheten. Någon skarp gräns är inte möjlig att dra men de exempel jag här givit bör en godtagbar ledning i rättstillämpningen.

ge

Vidare uttalade statsrådet s. 54 följande.

Jag har tidigare föreslagit att ett grundläggande kriterium för skattefria personalvårdsförmåner bör vara att förmånema åtnjuts på arbetsplatsen. Med hänsyn till den centrala betydelse möjligheterna till friskvård och motion har för ett väl fungerande arbete och till den sedvana som har utvecklats på detta område är en begränsning till arbetsplatsen eller dess direkta närhet inte rimlig. Det är inte ovanligt att arbetsgivaren för den anställdes räkning hyr motionsanläggning. Detta leder många gånger till att en del anställdas ñitidsintressen i praktiken subventioneras utan skattekonsekvenser i högre omfattning än vad som motsvaras av ett rimligt personalvårdsintresse. En sådan ordning kan emellertid inte godtas. En grundläggande förutsättning för skattefrihet är att förmåner av personalvärdskaraktär åtnjuts i begränsad omfattning. En rimlig avvägning är därför att skattefriheten begränsas till att avse motion inom ägda eller t.ex. hyrda anläggningar som disponeras i sin helhet av arbetsgivaren eller

till denne knuten personalstiñelse under minst ett år. Med en sådan regel en

Övriga frågor rörande förmåner

beskattning av 93

finns en viss garanti för att skattefriheten inte sprids ytterligare och når en omfattning som faller utanför vad inryms i personalvårdsbegreppet. som

överväganden och förslag

Vi anser i likhet med dåvarande statsråd att det ligger i arbetsgivarens intresse att personalen är i god fysisk och psykisk balans samt att det får anses som självklar form personalvård

en av att arbetsgivaren

stimulerar de anställda till att motionera. Intresset för motion i olika

former och medvetandet vår personliga hälsa har ökat markant det om Senaste decenniet. En fråga kan ställas är motionsutövandet har som om förändrats på ett sådant sätt att det denna anledning finns av skäl att förändra bestämmelsen möjlighet till skattefri motion och friskvård. om Det bör även fortsättningsvis enklare slag motion vara av utan alltför omfattande kringutrustning skall tillhöra det skattefria som området. Forrnema för motion har emellertid utvecklats oerhört det

senaste decenniet. Workout, aerobics, spinning är bara några osv. exempel på olika former den motion idag utövas. Vi av som anser att motion av nu nämnt slag och liknande skall sådan enklare anses utgöra slag av motion omfattas bestämmelserna personalvårdssom av om förmåner. Det är emellertid inte bara motionen sådan som som har förändrats. Det sätt på vilket motionen utövas har även förändrats. De

nämnda motionstyperna utövas t.ex. vid särskilt för ändamålet inrättade anläggningar där möjlighet till motion allehanda slag föreligger. av Tillgång till dessa anläggningar har de köper termins- eller som medlemskort. Motion som utövas vid sådana anläggningar har blivit en populär fritidssysselsättning med ett omfattande antal utövare och det är sannolikt att ett flertal dessa motionerar i anslutning till av arbetstidens slut. Såsom gällande bestämmelse är utformad samt mot bakgrund av det förarbetsuttalande redovisats är motion som ovan som utövas vid en sådan anläggning inte betrakta att som en personalvårdsfönnån arbetsgivaren bekostar motionen. om Det ekonomiska värdet denna motion skall således till av tas upp

beskattning.

Anställda i större företag har ofta tillgång till företagets egna motionshallar och liknande. Medelstora företag har möjlighet hyra att motionshallar för aktiviteter för de anställda. Den motion som härigenom kan tillhandahållas arbetstagaren är betrakta att som personalvårdsförmån, vilken är skattefri. Riksskatteverket har uppmärksammat att detta är svårare för småföretag. För dessa oss företag är det enklare att köpa terrninskort hos motionsanläggningar

94 Övriga frågor rörande beskattning förmåner

av

simhallar, m.m. till de anställda. Detta kan inte, som nämnts

gym

ske utan beskattningskonsekvenser. Det tycker vi inte är lämpligt ovan, med tanke på att den vanligaste formen motion utövas inom

av numera anläggningar är öppna för allmänheten. När en arbetstagare

som erhåller ett terminskort vid sådan anläggning bör enligt vår

en uppfattning detta inte bedömas annorlunda än när arbetsgivaren abonnerar tid vid anläggning. Möjligheterna att teckna abonnemang

en på sådan anläggning får betraktas minimala då detta inte kan

en som

ekonomiskt försvarbart i förhållande till att erbjuda sina anses vara anställda medlemskort. Arbetsgivaren bör därför ha möjlighet att köpa s.k. tenninskort medlemskort och erbjuda sin personal dessa kort utan att det skall utlösa någon förmånsbeskattning.

Vi alltså att bestämmelserna bör ändras på så sätt att det skall

anser

möjligt för arbetsgivaren att tillhandahålla personalen medlemsvara kort vid motionsanläggningar utan att värdet detta kort skall tas upp

av till beskattning. Det skall inte vara något krav för skattefriheten att motionen utövas inom särskilda anläggningar. Det avgörande skall inte

motionen utövas utan endast vilken slags motion som utövas. vara var

För att skattefrihet skall föreligga bör emellertid hela den stadigvarande personalen ha möjlighet att ta del detta erbjudande.

av Detta innebär att erbjudandet inte behöver rikta sig till korttidsanställda, uppdragstagare mil. Dessa omfattas emellertid av bestämmelsen på så sätt att arbetsgivaren utger förmån av motion även till personer som

om omfattas dessa skall värdet motionen inte till

av grupper av tas upp beskattning.

Vi att det inte är nödvändigt att uppställa något krav på vad

anser kostnaden får uppgå till när motionen utövas inom motions-

en anläggning. Ett sådant krav skulle dessutom inte vara neutralt i förhållande vad gäller skattefri motion idag. Det finns inte

som om något krav för vad den faktiska kostnaden för arbetsgivaren får uppgå till när det gäller egenägd eller abonnerad anläggning.

Det bör ankomma på Riksskatteverket att utfärda rekommendationer i enlighet med de riktlinjer departementschefen uttryck för i

som gav

ovan nämnda proposition.

Sammanfattningsvis vi således att det skattefria området för

anser arbetsgivarbetald motion bör utvidgas. Det avgörande för skattefriheten bör enbart det är fråga enklare slag av motion m.m. eller

vara om om inte.

Förslaget föranleder ändringari ll kap. ll och 12 inkomstskatte-

lagen.

Övriga fågor rörande beskattning av förmåner 95

7.2 av kostförmåner

Värdering

Förslag: Vid beräkning av värdet för kostförmån för hel dag skall beloppet avrundas till närmaste femtal kronor, i stället för till närmaste tiotal kronor.

Kostförmån för hel dag skall beräknas till ett belopp avrundat till

närmaste tiotal kronor som motsvarar 250 procent av

genomsnittspriset i Sverige för en normal lunch. Fönnånsvärdet för lunch eller middag är 40 procent värdet för kostförrnån för hel dag.

av Förmånsvärdet för frukost är 20 procent av värdet för kostförmån för hel dag.

När denna bestämmelse infördes, uttalade föredragande statsråd beträffande avrundningsregeln prop. 1992/932127 s. 34 följande.

Med nuvarande system kan värde av kosyörmån komma att hamna på ett

belopp som innehåller ören. Detta medför administrativt arbete som inte

framstår som motiverat. En avrundning till närmaste hela krontal bör

därför i vart fall ske. En avrundning av genomsnittspriset för en lunch-

måltid till en hel krona eller femtal kronor medför dock att värdet för helt

fri kost kan komma att hamna på värden med öretal. Om man däremot först

räknar ut värdet för helt fri kost och avrundar detta belopp till närmaste

tiotal kronor och därefter bryter ut värdet av en måltid från detta belopp

undviker man att hamna på öretal. Jag anser att en sådan avrundning är

motiverad ur förenklingssynpunkt.

För inkomståren 1993-1996 har värdet för helt fri kost fastställts till 120 kronor, för inkomståret 1997 till 130 kronor, för inkomståret 1998 till 120 kronor och för inkomståret 1999 återigen till 130 kronor. Motsvarande värde för fri lunch 40 procent har då fastställts till 48 kronor för inkomståren 1993-1996 och 1998 respektive 52 kronor för inkomståren 1997 och 1999. Anledningen till att det under senare år varierat mellan 120 kronor och 130 kronor är att det genomsnittliga värdet för helt fri kost utan avrundning har varit "runt" 125 kronor. Det genomsnittliga verkliga värdet för fri lunch har för inkomståret 1996 uppgått till 49,89 kronor 124,72 kronor för helt fri kost och för inkomståret 1997 till 50,74 kronor 126,85 kronor. Denna verkliga värdeökning om 85 öre medförde emellertid skattemässig höjning på

en 4 kronor, dvs. från 48 till 52 kronor. Vi anser att denna skattemässiga höjning i relation till den verkliga ökningen framstår omotiverad.

som Syftet med avrundningsbestämmelsen, såsom det givits uttryck för i

4 19-1532Förmåner

96 Övriga frågor rörande beskattning av förmåner

förarbetena, är att undvika att ett fönnånsvärde med öretal uppkommer. Detta syfte skulle inte uppnås utan någon avrundning. Det finns därför även fortsättningsvis behov av en sådan bestämmelse. Bestämmelsen kan emellertid utformas på så sätt att avrundning skall ske till närmaste femtal kronor. En höjning av det skattemässiga värdet i tvåkronorsintervaller framstår som mer ändamålsenligt då förmånsvärdet skulle komma att hamna i paritet med det genomsnittliga värdet för t.ex. fri lunch. Detta belyses av att fönnånsvärdet för fri lunch vid inkomståren 1996 och 1997 skulle ha uppgått till 50 kronor med en sådan avrundning i stället för att som fallet var 48 respektive 52 kronor. Mot bakgrund av att det genomsnittliga verkliga värdet beräknades till 49,89 kronor respektive 50,74 kronor framstår det lämpligare att avrundning görs på så sätt att förmånsvärdet beräknas till 50 kronor i ett sådant fall. Avrundning till närmaste femtal kronor medför inte att fönnånsvärde med öretal uppkommer, sig vid beräkning värdet för fri lunch

vare av eller middag 40 procent eller vid beräkning av värdet för fri frukost 20 procent.

En förändring innebärande att avrundning skall göras till närmaste femtal kronor kan medföra att förmånsvärdet förändras oftare än för närvarande. Det kan emellertid även innebära att, såsom ovan redovisats, förmånsvärdet förblir konstant under ett flertal år när det med den nu gällande avrundningsbestämmelsen skulle ha, och även har, förändrats. Vi anser inte att frekvensen av förändringarna vare sig är ett skäl för eller emot en ändring av avrundningsbestämmelsen. Det skall påpekas att de konsekvenser uppstått de senaste åren med

som höjning respektive sänkning av förmånsvärdet om vartannat även kan uppstå med en avrundning till närmaste femtal kronor. Detta är en situation som inte går att undvika. Fördelen med förändring

en av bestämmelsen är emellertid att när detta inträffar är skillnaden mellan den verkliga höjningen respektive sänkningen och den skattemässiga höjningen respektive sänkningen inte så markant för närvarande.

som Fördelen med att ändra bestämmelsen på så sätt att avrundning skall göras till närmaste femtal kronor i stället för till närmaste tiotal kronor är att större överensstämmelse kommer att råda mellan det verkliga värdet och förmånsvärdet utan att för den skull öretal uppkommer vid beräkningen. Det administrativa arbete som en förändring eventuellt kan ge upphov till belastar närmast Riksskatteverket.

Sammanfattningsvis föreslår vi att avrundning skall ske till närmaste femtal kronor. Denna förändring får stå i överensstämmelse med

anses motivet till bestämmelsen såsom det gavs uttryck för i förarbetena.

Förslaget föranleder ändring i 60 kap. 3 § inkomstskattelagen.

8 för ökade levnads-

Avdrag

kostnader m.m.

8.1 Gällande rätt

l l Inkomsttaxeringen

.

Huvudregeln är, enligt 9 kap. 2 § inkomstskattelagen, att den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter inte skall dras av. Avdrag för ökade levnadskostnader kan emellertid medges i vissa situationer, nämligen vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Bestämmelserna härom finns i 12 kap. 6-22 inkomstskattelagen.

Av 12 kap. 6-17 framgår avseende tjänsteresor följande.

Ökade levnadskostnader den skattskyldige har på grund att

som av han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort, skall under vissa förutsättningar dras av. Avdrag skall bara göras vid resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Som ökade levnadskostnader räknas utgifter för logi, kostnadsökning för måltider samt diverse småutgifter.

När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader i en följd, skall de ökade levnadskostnadema i stället dras av enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning. En löpande tjänsteresa anses bruten bara av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor.

l° Med gällande rätt avses regeringens beslutade lagrådsremiss med förslag till inkomstskattelag samt de förändringar i kommunalskattelagen som genomförts efter regeringens beslut.

98 Avdrag för ökade levnadskostnader m. m.

Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges bostad. Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs arbetet under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter

som tjänsteställe. Om arbetet pågår en begränsad tid på varje plats

enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, anses bostaden

som tjänsteställe. För reservofficerare anses bostaden som tjänsteställe. Detsamma gäller för nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skattenämnd eller arrendenämnd. En skattskyldig som under begränsad tid arbetar vid någon av Europeiska unionens institutioner eller organ eller vid Europaskoloma men som får den huvudsakliga lönen för arbetet från en annan arbetsgivare anses om

han begär det under längst tre år ha sitt tjänsteställe hos sistnämnda

arbetsgivare. Om bostaden på arbetsorten för en sådan skattskyldig är tillfällig och enbart beror på tjänsteutövningen skall den inte anses som sådan bostad som vid bestämmandet av vad som utgör vanlig

avses verksamhetsort, under förutsättning att den skattskyldige har en annan

permanentbostad.

Vid beräkningen avdraget används för tjänsteresa i Sverige ett

av maximibelopp och för tjänsteresa utomlands ett nonnalbelopp. Avdraget beräknas för hel eller halv dag. Som hel dag behandlas avresedagen om resan påbörjas före kl. 12.00 och hemresedagen om resan avslutas efter kl. 19.00. Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas kl. 12.00 eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas kl. 19.00 eller tidigare. Maximibeloppet är 0,5 procent av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. Vid 1999 års taxering uppgår ett helt maximibelopp till 180 kronor. Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av levnadskostnadema under en hel dag för frukost, lunch och middag som består av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, f°ar normalbeloppet avse kostnadsökning för måltider på en restaurang av bättre standard. Om den anställde under en tjänsteresa

dag uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad samma som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen av dagen 06.00-24.00.

Utgift för logi skall dras av. Kan den skattskyldige inte visa utgiften,

skall ett belopp som motsvarar ett halvt maximibelopp 90 kronor vid

Avdrag för ökade levnadskostnader m. m. 99

tjänsteresa i Sverige och ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands dras av.

Om den skattskyldige fått ersättning för kostnadsökning för måltider och småutgifter dagtraktamente för en tjänsteresa i Sverige, skall ett belopp som motsvarar ersättningen dras av. För varje hel dag som tagits i anspråk för resan skall avdraget dock uppgå till högst ett maximibelopp och för varje halv dag till högst ett halvt maximibelopp. Visar den skattskyldige att den sammanlagda kostnadsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det sammanlagda avdraget skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska kostnadsökningen dras

av.

Om den skattskyldige fått dagtraktamente för tjänsteresa utomlands, skall ett belopp som motsvarar ersättningen dras För varje hel dag

av. som tagits i anspråk för resan skall avdraget dock uppgå till högst ett normalbelopp och för varje halv dag till högst ett halvt normalbelopp. Visar den skattskyldige att kostnadsökningen under en tjänsteresa varit större än avdraget skall i stället ett belopp som motsvarar den faktiska

kostnadsökningen dras av.

Om den skattskyldige inte fått dagtraktamente men gör sannolikt att han hatt ökade kostnader för måltider och småutgifter, skall avdrag göras för varje hel dag med ett halvt maximibelopp vid tjänsteresa i Sverige och med ett halvt normalbelopp vid tjänsteresa utomlands.

Av 12 kap. 18-22 framgår avseende tillfälligt arbete och dubbel bosättning följ ande.

Ökade levnadskostnader på grund att den skattskyldige har sitt

av arbete på en annan ort än där han har sin bostad skall dras av bara om arbetet avser en kortare tid, arbetet inte är kortvarigt men ändå är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till den tidigare bostadsorten, arbetet skall bedrivas på flera olika platser, eller det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten.

Ökade levnadskostnader skall även dras den skattskyldige på

av om grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten, eller någon annan särskild omständighet.

Ökade levnadskostnader enligt dessa bestämmelser skall dras

av bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om dubbel bosättning skall dras av under längst tre år för gifta och sambor och längst ett år för

100 Avdrag för ökade levnadskostnader

m. m.

övriga skattskyldiga. Ökade levnadskostnader skall dock dras för

av längre tid om särskilda skäl talar för det.

Ökade utgifter för logi skall dras med belopp

av ett som motsvarar den faktiska utgiften. Kan skattskyldig som medges avdrag enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete inte visa logiutgiften skall ett belopp som motsvarar ett halvt maximi- respektive normalbelopp dras av.

Kostnadsökning för måltider och småutgifter arbetsorten skall dras av antingen med den faktiska kostnaden eller beräknad enligt schablon. Den schablonmässiga kostnadsökningen beräknas för skattskyldiga som under de tre första månaderna av vistelsen gjort avdrag enligt bestämmelserna tjänsteresor och fortfarande får

om som kostnadsersättning från arbetsgivaren, till ett belopp motsvarar

som denna ersättning, dock högst till 70 procent maximibeloppet

av 126 kronor per hel dag när arbetsorten ligger i Sverige och 70 procent av nonnalbeloppet när arbetsorten ligger utomlands för tid fram till två års bortovaro och högst till 50 procent av maximi- respektive nonnalbeloppet för tid därefter. Kostnadsökningen beräknas för skattskyldiga som gör avdrag enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete till 50 procent av maximi- respektive nonnalbeloppet hel dag

per under de tre första månaderna vistelsen och till 30 procent

av av maximi- 54 kronor respektive nonnalbeloppet per hel dag för tid därefter. För skattskyldiga som gör avdrag enligt bestämmelserna

om dubbel bosättning beräknas kostnadsökningen till 30 procent hel

per dag av maximi- respektive normalbeloppet. I de angivna tiderna skall inräknas tid under vilken avdrag för förrättning medgetts enligt

samma bestämmelserna om tjänsteresa.

Avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna om tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning, skall minskas med värdet av kostforrnåner den skattskyldige fått. Detta gäller dock

som inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som inte skall tas upp som intäkt.

Om en skattskyldig vid vistelse utomlands har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader under en viss tid enligt bestämmelserna

om tjänsteresor, skall utgifter för medföljande barns grundläggande skolgång under samma tid dras av.

När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på ort än

en annan den där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor

dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag skall göras för högst hemresa vecka och

en per bara för utgifter för resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema.

Avdrag för ökade levnadskostnader 101

m. m.

Utgifter för särskilda resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst inställelseresor skall dras av.

Skäliga utgifter för resor .mellan bostaden och arbetsplatsen arbetsresor skall dras av, om arbetsplatsen ligger på ett sådant avstånd från den skattskyldiges bostad att han behöver använda och även har använt något transportmedel.

Utgifter vid tjänsteresor, vid tillfälligt arbete på ort, vid

annan dubbel bosättning och för hemresor skall dras av utan någon beloppsmässig begränsning. Utgifter för inställelseresor och för resor mellan bostaden och arbets- samt utbildningsplatsen skall dras av bara till den del kostnaderna under ett beskattningsår sammanlagt överstiger 7 000 kronor. Utgifter för tjänsteresor med bil skall dras med

egen av l krona och 50 öre för varje kilometer.

8.1.2 för skatt

Avdrag preliminär

Preliminär skatt för en skattskyldig skall betalas för inkomståret med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Skattebetalningslagen innehåller bestämmelser om skyldigheten att betala preliminär skatt och beräkningen avdraget. Den

av som betalar ut ersättning för arbete är skyldig att göra skatteavdrag vid varje tillfälle då utbetalning sker. Skatteavdrag skall göras från kontant ersättning för arbete. Om en arbetstagare, förutom kontant ersättning för arbete, får andra förmåner, skall skatteavdraget beräknas efter förmånemas sammanlagda värde.

Från ersättning för ökade levnadskostnader som lämnas vid sådan tjänsteresa som avses i inkomstskattelagen skall, enligt 8 kap. 19 skatteavdrag göras endast till den del ersättningen överstiger de schablonbelopp som anges i inkomstskattelagen eller när det gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften.

På begäran av en utbetalare kan Skattemyndigheten besluta att skatteavdrag skall göras utan hänsyn till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad för hemresa med allmänna kommunikationer. Detta gäller dock endast till den del förmånen eller ersättningen inte överstiger det belopp som får dras

av.

Vid beräkningen av skatteavdrag skall hänsyn inte tas till förmån av fri resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag eller till ersättning för kostnader för sådan resa.

102 Avdrag för ökade levnadskostnader

m. m.

8.1.3 och älvdeklaration

Kontrolluppgifter

Skyldigheten att lämna kontrolluppgifter regleras i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Kontrolluppgifter om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner utgör skattepliktig intäkt

som av tjänst, skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen.

Uppgiftsskyldighet föreligger först efter föreläggande skatte-

av myndigheten beträffande dels kostnadsersättning för logi vid tjänsteresa motsvarande gjorda utlägg, dels ersättning för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i den mån ersättningen enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen inte skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag. Detta gäller under förutsättning att det har angetts i kontrolluppgiften att sådan ersättning har lämnats.

Ersättning för ökade levnadskostnader enligt 8 kap. 19 §

som skattebetalningslagen skall ligga till grund för beräkning av

skatteavdrag, skall i kontrolluppgift lön, arvode eller

anges som motsvarande. Har sådan ersättning utgått för en eller flera tjänsteresor som omfattat en sammanhängande period av mer än tre månader skall detta anges i kontrolluppgift också skall innehålla upplysning i

som om vad mån fråga är om inrikes eller utrikes förrättning.

I kontrolluppgiften skall särskilt för sig tas upp det sammanlagda värdet av andra kostnadsersättningar än sådana skall först

som uppges efter föreläggande av skattemyndigheten. Dock skall ersättningen, då det är uppenbart att den avser kostnader som inte är avdragsgilla vid mottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgillt belopp, till denna del anges som lön, arvode eller motsvarande.

Uppgift till ledning för egen taxering lämnas i form

av självdeklaration och denna skall bland annat innehålla uppgifter de

om intäkter och avdrag som är att hänföra till varje inkomstslag. I självdeklaration behöver uppgift dock inte lämnas ersättning i

om som, enlighet med vad som nämnts först efter föreläggande

ovan, av Skattemyndigheten behöver tas upp i kontrolluppgift. Om den skattskyldige yrkar avdrag för ökade levnadskostnader enligt bestämmelserna tjänsteresor skall han lämna de uppgifter

om som behövs om ersättning som uppburits för att täcka kostnaderna.

Avdrag för ökade levnadskostnader m. m. 103

Socialavgifter

Lagen om socialavgifter innehåller bestämmelser om arbetsgivaravgifter och egenavgifter. Underlag för beräkning av arbetsgivaravgifterna är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner. Med lön likställs kostnadsersättning som inte enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen undantas vid beräkning skatteavdrag.

av

8.1 Pensions inkomst

grundande

Bestämmelser om pensionsgrundande inkomst finns i lagen

om inkomstgrundad ålderspension. Lön eller annan ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån som en försäkrad har fått arbetstagare i

som allmän eller enskild tjänst, är pensionsgrundande inkomst av anställning. Med lön likställs kostnadsersättning som inte undantas vid beräkning av skatteavdrag enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen.

9 änsteresa och änsteställe

Enligt direktiven skall utredaren överväga om bestämmelserna om

tjänsteställe utgör en från beskattningssynpunkt lämplig skiljelinje

mellan resor i tjänsten och resor av annat slag eller om en annan avgränsning bör eller kan göras. Utredaren skall i det sammanhanget redovisa hur nuvarande bestämmelser tillämpas i praktiken och vilka skattekonsekvenser bestämmelserna får för olika yrkesgrupper. I detta kapitel tar vi först ställning till kopplingen mellan tjänsteresa och tjänsteställe. Frågor som har samband med tjänsteställets placering för vissa yrkesgrupper tas upp i efterföljande kapitel.

Inkomstskattelagen innehåller inte någon beskrivning av vad som kännetecknar tjänsteresa. En ytterligare fråga som har väckts är om

en det finns behov av att förtydliga vad som avses med en sådan resa. Vi kommer därför att i detta kapitel ta ställning till om det finns behov av att i inkomstskattelagen införa en definition och om så befinnes vara fallet, hur en sådan definition bör utfonnas.

Inledningsvis redogör vi för den lagstiftning som idag berör tjänsteställe samt i viss mån bakgrunden till denna. Några av bestämmelserna berör enbart frågan om tjänsteställets placering men vi har valt att lämna en samlad redovisning i detta avsnitt.

9.1 rätt

Tjänsteställe - gällande

Enligt gällande rätt är tjänsteställe den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen sitt arbete. Om detta sker under förflyttning eller på

av arbetsplatser som hela tiden växlar, anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbets-

uppgifter. Om arbetet på varje arbetsplats pågår en begränsad tid enligt

de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher, skall den skattskyldiges bostad tjänsteställe. För reservofficerare skall

anses som bostaden anses som tjänsteställe. Detsamma skall gälla för nämndemän,

106 Ijänsteresa och tjänsteställe

jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, arrendenämnd eller skattenämnd. En skattskyldig som under begränsad tid arbetar vid någon Europeiska

av unionens institutioner eller vid Europaskoloma nedan benämnd nationell expert men f°ar den huvudsakliga delen av lönen för arbetet från annan arbetsgivare skall, under längst tre år, ha sitt

anses tjänsteställe hos den arbetsgivare som betalar den huvudsakliga delen av lönen, om den skattskyldige begär det.

Någon direkt koppling mellan tjänsteresa och tjänsteställe finns inte i lagstiftningen idag. I praktiken har emellertid tjänstestället varit

en av flera avgörande faktorer vid bedömningen tjänsteresa varit för

om en handen eller inte.

Däremot finns det en koppling mellan tjänstestället och rätten till avdrag för ökade levnadskostnader. För rätt till avdrag krävs att den skattskyldige vistas utanför den vanliga verksamhetsorten. Begreppet tjänsteställe infördes i lagtext genom skatterefonnen

som en utgångspunkt vid bestämmande vad utgör den skattskyldiges

av som vanliga verksamhetsort. För anställda inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher infördes

en bestämmelse innebär att den skattskyldiges bostad skall

som anses utgöra tjänsteställe om arbetet på varje arbetsplats pågår begränsad tid enligt de villkor som gäller inom nämnda branscher. Bestämmelserna kommenterades endast mycket kortfattat i förarbetena prop. 1989/90:1 10, del s. 353 eftersom dessa i praktiken hade tillämpats tidigare till följd av att Riksskatteverket hade utfärdat anvisningar med motsvarande innebörd. Några uttryckliga undantag för anställda inom andra branscher än de ovan nämnda, innebärande att bostaden skall anses utgöra tjänsteställe infördes inte vid det tillfället.

Även tjänsteställets placering för vissa yrkesgrupper

om inte tas upp i detta kapitel redovisar vi bakgrunden till införandet dessa

av bestämmelser.

Reservofficerare skall sedan 1 januari 1994 anses ha bostaden som tjänsteställe. Dessförinnan hade frågan varit uppe till prövning vid Kammarrätten i Göteborg målnr 4799-1992. Domstolen fann att reservofficerarens bostad inte kunde betraktas som tjänsteställe och uttalade att den omständigheten att de anställda genom avtal medgivits behålla bostadsorten som stationeringsort inte föranledde

annan bedömning. Föredragande statsråd uttalade i förarbetena prop. 1993/94:90 s. 47-48 följande.

Reservofficerares resor till övningar i olika delar av landet ryms oftast inte

inom begreppet inställelseresor utan är av annan karaktär. De har ett

löpande anställningsavtal men tjänstgör endast under begränsade perioder.

Tjänsteresa och tjänsteställe 107

Med hänsyn till arbetets speciella art och reservofñceramas situation finns det särskilda skäl som motiverar att införa ett undantag för dem som innebär att deras resor till och från tjänstgöringsorten kommer att betraktas som tjänsteresor och inte som resor till och från arbetet. Detta kan uppnås genom att man låter bostaden utgöra tjänsteställe.

Bestämmelsen med innebörd att bostaden skall anses utgöra tjänsteställe även for nämndemän m.fl. trädde i kraft den l september 1997 men tillämpades för tid från och med den 1 januari 1997. Föredragande statsråd uttalade prop. 1996/972133 s. 53-54 följande.

Enligt en dom av Kammarrätten i Jönköping den 2 februari 1996 skall nämndemärmens ersättning för resekostnader m.m. i tingsrätt, hovrätt och kammarrätt bedömas som ersättning för resor mellan bostad och arbetsplats. Det beror på att domstolen betraktas som deras tjänsteställe. Därav följer att kostnader for resor till och från domstolen är att se som resor till och från arbetet. Den ersättning för resor eller övernattning m.m. som närnndemärmen får från Domstolsverket blir därmed sådan skattepliktig inkomst för vilken Domstolsverket skall verkställa skatteavdrag.

För nämndemän i länsrätt är dock situationen armorlunda. Deras tjänsteställe anses vara bostaden och resorna till domstolen bedöms därför som tjänsteresor. Skälet är att nänmdemän i länsrätt anses utföra huvuddelen av arbetet i bostaden. De får också till skillnad från övriga

nämndemän arvode för förberedelsearbete. Eftersom bl.a.

avdragsmöjlighetema för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats är mer begränsade än vad som gäller för tjänsteresor, kan nuvarande regler innebära att nämndemän i tingsrätt, hovrätt och kammarrätt förorsakas kostnader för att tjänstgöra, vilket självfallet inte är acceptabelt. Det är också otillfredsställande att nåmndemärmen sinsemellan behandlas olika när det gäller den skattemässiga bedömningen av deras resekostnader i samband med inställelse för uppdraget. Det finns därför skäl att överväga om nuvarande ordning bör ändras.

Vid en avvägning mellan, å ena sidan de nackdelar som ett särskilt undantag från gällande skatterättsliga principer innebär och, å andra sidan vikten av att nämndemarmasystemet ges förutsättningar att fungera på ett ändamålsenligt sätt, är ett undantag beträffande nämndemärmens tjänsteställe enligt vår mening att föredra. Tjänstestället för samtliga nämndemän bör därför vara bostaden. Därigenom blir deras resor till och från domstolen att betrakta som tjänsteresor.

Den ovan beskrivna ordningen som innebär att nationella experter i vissa fall skall anses ha sitt tjänsteställe hos den arbetsgivare

som

108 Tjänsteresa och tjänsteställe

betalar den huvudsakliga delen av lönen infördes

genom prop. 1995/96:152.

I detta sammanhang kan det även på sin plats att nämna vilka

vara konsekvenser det får för de resor som den skattskyldige företar, att placera tjänstestället i den skattskyldiges bostad. För samtliga de kategorier skattskyldiga som av olika anledningar har bostaden

som tjänsteställe är varje arbete för arbetsgivaren utförs utanför

som bostaden att betrakta tjänsteresa, lät att den medför

som en vara avdragsrätt för ökade levnadskostnader först vissa kriterier är

om uppfyllda. Varje resa som företas i tjänsten mellan bostaden och arbetsplatsen utgör tjänsteresa. Bestämmelserna för dagliga

resor mellan bostad och arbetsplats samt bestämmelserna för hemresor torde i allmänhet inte vara tillämpliga för mellan tjänstestället dvs.

resor bostaden och arbetsplatsen. Resor mellan en tillfällig bostad och arbetsplatsen dagliga mellan denna tillfälliga

är att anse som resor bostad och arbetsplatsen. Avståndet mellan bostaden och förrättningsorten bedöms med utgångspunkt i tjänsteställets bostadens belägenhet. Detta gäller under förutsättning att bostaden har ansetts utgöra den skattskyldiges tjänsteställe.

9.2 allmänt

Tjänsteställe -

Vilken plats som är tjänsteställe, är således idag inte det avgörande för om resan är att betrakta som en resa i tjänsten eller inte. Att bestämma vilken plats som är tjänsteställe har däremot betydelse för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader. I praktiken har emellertid bestämmelserna tillämpats på så sätt att när arbetsuppgifterna har utförts på en annan plats än den plats tjänsteställe, har

som anses som detta varit att betrakta som en tjänsteresa. På så sätt utgör tjänsteställe en skiljelinje mellan resor i tjänsten och annat slag även

resor av men en skiljelinje mellan tjänsteresor och tillfälligt arbete. Ett exempel som i viss mån belyser att tjänsteställe dock inte alltid utgör skiljelinje

en mellan resor i tjänsten och annat slag är frågan hur de

resor av om dagliga resor som den skattskyldige företar under en pågående tjänsteresa mellan den tillfälliga bostaden och arbetsplatsen skall behandlas

ur avdragssynpunkt. Regeringsrätten har funnit att under vistelse utanför den vanliga verksamhetsorten är den skattskyldige, förutom för avdrag för ökning i levnadskostnaden, berättigad till avdrag för dagliga

resor mellan den tillfälliga bostaden och arbetsplatsen jfr R78 1:100.

Tjänsteresa och tjänsteställe 109

För merparten de skattskyldiga bestämmelserna tjänsteav ger om ställe inte upphov till några problem. Tjänsteställe är den plats där

huvuddelen av arbetet fullgörs. Det kan dock framföras viss kritik mot bestämmelserna. Tjänsteställe kan uppfattas ett konstlat begrepp som inte alltid avspeglar som de verkliga förhållandena. Denna invändning framstår med större tydlighet när det gäller de yrkesgrupper olika anledningar skall som av ha sitt tjänsteställe i bostaden trots att huvuddelen av arbetet anses utförs på plats. Denna särreglering har i viss mån sin orsak i annan

andra skatterättsliga bestämmelser än de som reglerar tjänsteställe. Det

framgår de refererade förarbetena att det främst var av ovan beskattningen ersättningen för resekostnader upphov till av som gav den kritik då riktades mot bestämmelserna. Det var i och för sig som inte acceptabelt att nämndemän behandlades olika beroende på vilken domstol de tjänstgjorde i även denna problematik kan sägas ha sin men grund i beskattningen resekostnadsersättningen, eftersom det var av fråga beskattning sådan ersättning ledde fram till om av en som kammarrättens ovan angivna dom. Skulle begreppet tjänsteställe kunna slopas utan att detta skulle medföra alltför omfattande följdändringar eller ge upphov till

tillämpningsproblem Det skulle, enligt vår uppfattning, även

fortsättningsvis finnas ett behov särskilda bestämmelser för de ovan av nämnda yrkesgruppema. Fördelen med nuvarande system är att genom förlägga tjänstestället till bostaden kostnaderna vara kostnader att anses i tjänsten. Detta innebär i sin tur att det inte behövs några ytterligare följdändringar i andra bestämmelser. Om begreppet tjänsteställe skulle slopas kommer undantagsbestämmelser att krävas i ett flertal lagar för uppnå konsekvenser för närvarande. Även vi bortser att samma som om från dessa yrkesgrupper vi att ett slopande skulle medföra att fler anser tillämpningsproblem skulle uppstå än vad är fallet för närvarande. som Någon fördel skulle således inte vinnas genom att slopa begreppet tjänsteställe. Tvärtom vi att det är stor fördel att behålla anser en begreppet och knyta det än närmre begreppet tjänsteresa än vad som

gäller för närvarande. Sammanfattningsvis föreslår vi inte några förändringar av de grundläggande bestämmelserna tjänsteställe. Vi emellertid att om anser tjänsteställe bör knytas närmare tjänsteresa, vilket även framgår av nästa avsnitt.

110 Tjänsteresa och tjänsteställe

9.3 Definition av

tjänsteresa

Förslag: En definition begreppet tjänsteresa införs i av

inkomstskattelagen.

Med tjänsteresa avses att den skattskyldige i tjänsten befinner sig någon annan plats än tjänstestället. En tjänsteresa kan pågå kortare tid eller tidsbegränsad till sin natur. vara

Bakgrund

I det numera upphävda statliga allmänna resereglementet beskrevs

begreppet förrättning som tjänstgöring eller uppdrag på grund

som av statlig myndighets föreskrifter eller beslut fullgörs för statens räkning på annat ställe än på förrättningsmannens tjänsteställe. En tjänsteresa uppgavs vara en resa som var direkt föranledd av en förrättning. Med tjänsteresa avsågs således inte själva förrättningen utan endast de därav föranledda Dessa kunde utgöra för att påbörja resorna. resor resan arbetet förrättningen, resan hem när arbetet avslutats och resa som

företogs i detta arbete. I kommunalskattelagen användes begreppet förrättning, men i inkomstskattelagen används i stället begreppet

tjänsteresa. Anledningen härtill har inte redovisats synsättet men som legat till grund för den språkliga förändringen torde ha varit att det sist nämnda begreppet i praktiken kommit att både arbetet avse förrättningen och de därav föranledda Begreppet tjänsteresa resorna. får också anses tidsenligt än det något ålderdomliga uttrycket mer

förrättning. Det är även vår uppfattning att begreppet tjänsteresa bör användas i inkomstskattelagen.

En tjänsteresa kan ha olika innebörd. Varken i kommunalskatte-

lagen eller i inkomstskattelagen finns någon beskrivning vad

av som

avses med tjänsteresa. De grundläggande förutsättningarna för vad

som i flertalet fall konstituerar sådan torde allmänt vedertagna. en resa vara Det skall något förenklat uttryckt fråga ett arbete - - vara om som utförs i den skattskyldiges ordinarie tjänst på plats än den men en annan ordinarie arbetsplatsen. Det är givetvis inte så enkelt utan det föreligger ett flertal andra omständigheter bör beaktas vid bedömningen. Mer som om de grundläggande förutsättningarna och dessa övriga omständigheter kommer vi att redovisa i nästa avsnitt. Riksskatteverket anger i Handledning för beskattning inkomst av och förmögenhet vid 1998 års taxering s. 360-361 följande. m.m.

Ijänsteresa och tjänsteställe lll

Generellt kan sägas att en tjänsteresa torde föreligga när arbetsgivaren har beordrat den anställde att företa en resa för att utföra arbete för hans räkning på annan plats. Ursprungstjänsten finns kvar, den anställde är alltså inte tjänstledig, och den utsändande arbetsgivaren har kvar arbetsgivaransvaret för den anställde. Det torde vidare krävas att det arbete som skall utföras på annan plats är en del det ursprungliga arbetet eller i vart fall av kommer den utsändande arbetsgivaren till godo. l regel betalar också den utsändande arbetsgivaren den anställdes lön.

Denna beskrivning de omständigheter enligt Riksskatteverkets av som mening bör beaktas har i viss mån varit vägledande för skattemyndighetemas tillämpning.

9.3.2 överväganden och

förslag

Att avgöra vad som avses med tjänsteresa har inte bara betydelse för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader. Det avgörande är även av betydelse för bedömningen övriga uppkomna kostnader utgör av om kostnader i tjänsten eller inte. Ett exempel på kostnad är vanligt en som förekommande i samband med tjänsteresor är resekostnaden. Kostnader i tjänsten medför inte några beskattningskonsekvenser och

när kostnadsersättning utges skall inte heller arbetsgivaravgifter tas ut.

Det är således av vikt att vid varje tillfälle kunna avgöra om en bortovaro utgör tjänsteresa eller inte. Detta gäller även rätt till en om avdrag för ökade levnadskostnader inte föreligger, t.ex. på grund att av tjänsteresan inte varit förenad med övernattning. Det övergripande målet vid tillskapandet inkomstskattelagen av var att utforma ett regelsystem överskådligt och språkligt som var moderniserat. Inkomstskattelagen innehåller inte någon beskrivning av begreppet tjänsteresa. Vi har också övervägt att inte heller föreslå att någon beskrivning införs. Det kan emellertid antas att 12 kap. inkomstskattelagen blir ännu mer överskådligt med någon form av beskrivning av vad som är kännetecknande för tjänsteresa. Om det en är möjligt att tillskapa en definition är införandet sådan att av en föredra, framför alternativet att även fortsättningsvis inte ha någon

beskrivning i lagen.

För att kunna utfonna en definition måste vi först ta ställning till

vilka grundläggande förutsättningar bör uppfyllda för att

som vara en tjänsteresa skall anses föreligga. I detta sammanhang bör nämnas att det kan antas att för de flesta skattskyldiga företar tjänsteresa som en

112 Tjänsteresa och tjänsteställe

uppkommer inga problem med att avgöra förutsättningarna för en

om tjänsteresa är uppfyllda. I flertalet fall behöver således inte någon ingående bedömning av omständigheterna göras.

Med tjänsteresa avses, som ovan nämnts, dels det utförda arbetet förrättningen, dels de resor som företas i samband med detta arbete. Detta innebär att det föreligger vissa svårigheter med att utforma en definition som tar sikte på både det utförda arbetet och de företagna resorna. Till denna fråga återkommer vi nedan.

En grundläggande förutsättning för att en tjänsteresa skall anses föreligga är att den skattskyldige utför arbetet på en annan plats än den ordinarie arbetsplatsen, dvs. på någon annan plats än tjänstestället. Vi

att den skiljelinje tjänsteställe i praktiken kommit att anser som innebära bör lagfástas. Att den skattskyldige skall vistas annan plats än tjänstestället för att en tjänsteresa skall vara för handen kräver inte någon närmare motivering. När den skattskyldige utför sitt arbete, även om det är fråga om arbetsuppgifter som denne normalt inte utför, på den ordinarie arbetsplatsen kan det aldrig vara fråga om en tjänsteresa. Det grundläggande kravet skulle kunna formuleras på så sätt att en tjänsteresa kan föreligga när den skattskyldige befinner sig på en annan plats än tjänstestället. Med detta skulle avses både den tid under vilket arbetet utförs och de den skattskyldige företar i tjänsten.

resor som Detta är emellertid inte det enda kriteriet som måste vara uppfyllt för att en tjänsteresa skall föreligga.

En annan grundläggande förutsättning kan sägas vara att de arbetsuppgifter som den skattskyldige utför på annan plats än

tjänstestället- skall ingå i dennes anställning det inte behöver

även om utgöra en del av den skattskyldiges ordinarie arbetsuppgifter. Detta

innebär att den skattskyldige givetvis inte kan vara tjänstledig från den

anställning som tjänsteresan bedöms utifrån. Om den skattskyldige är ledig från ursprungstjänsten föreligger inte någon tjänsteresa utan det är snarare fråga om en annan anställning. En annan sak är att den skattskyldige i den anställningen kan företa en tjänsteresa. Det grundläggande kravet skulle således kunna formuleras som att arbetet respektive resorna skall företas i tjänsten. Med detta avses inte enbart att den skattskyldige inte får ledig från sin ordinarie tjänst utan

vara även andra omständigheter är avgörande vid bedömningen om detta rekvisit är uppfyllt.

Innan vi går närmare in på dessa omständigheter skall här nämnas att med arbete avser vi även det förhållandet att den skattskyldige i tjänsten deltar i olika utbildningar även om denne inte direkt utför några arbetsuppgifter vid de tillfállena.

Det finns flera omständigheter är betydelse för att avgöra

som av om ett arbete utförs i tjänsten. Det arbete som skall utföras under

Ijänsteresa och tjänsteställe 113

tjänsteresan kan många gånger helt eller delvis bestå

av samma arbetsuppgifter som den skattskyldige normalt utför i sin anställning. Fråga kan således vara om den skattskyldiges normala arbetsuppgifter men de utförs på plats än tjänstestället. Det kan även fråga

annan vara om arbetsuppgifter som inte är normala för den skattskyldige

men denne blir beordrad att utföra dessa för arbetsgivarens räkning. För att en tjänsteresa skall föreligga bör det således fråga

vara om arbetsuppgifter som antingen är del det arbete den

en av som skattskyldige normalt utför för arbetsgivarens räkning eller på annat sätt kommer denne till godo. Kravet på att arbetet kommer arbetsgivaren till godo bör inte sättas för högt. Om anställd t.ex.

en inom en koncern med oförändrade anställningsförhållanden fullgör arbetsuppgifter inom ett annat koncembolag bör detta inom

rymmas vad som avses med tjänsteresa. Andra omständigheter inte skall

som bortses ifrån är att det normalt bör vara arbetsgivaren eller företrädare för denne som bestämmer vilka arbetsuppgifter den skattskyldige skall utföra. Om arbetsgivaren inte har kvar denna rätt är det mycket

som talar för att det är fråga om en annan tillfällig anställning i stället för

en tjänsteresa. Slutligen skall nämnas att arbetsgivaren även bör ha kvar ett visst arbetsgivaransvar för den skattskyldige. Med detta vi

avser främst arbetsgivarens skadestånds- och arbetsrättsliga

ansvar.

De nu nämnda omständigheterna har olika tyngd och det får avgöras från fall till fall genom en sammanvägning samtliga relevanta

av omständigheter huruvida en tjänsteresa är för handen eller inte. Det är vår uppfattning att det inte alltid bör krävas att samtliga omständigheter föreligger. Å andra sidan utgör de nämnda omständigheterna inte någon

uttömmande uppräkning, utan är endast en del av de omständigheter som kan vara avgörande vid bedömningen.

Utöver dessa omständigheter kan även den tidsmässiga aspekten vara avgörande vid bedömningen. Före skattereformen fanns inte någon lagstadgad tidsgräns för avdragsrätten vid tjänsteresor i

men enlighet med Riksskatteverkets rekommendationer gällde

en tvåårsgräns. För tid utöver två års bortovaro skulle bestämmelserna

om tillfälligt arbete tillämpas. Genom skattereformen infördes

en lagstadgad tvåårsgräns för avdrag vid tillfälligt arbete till följd

som av samordningsbestämmelsen kom att bli tillämplig även vid tjänsteresor. Avdragsrätt förelåg under längre tid anställningens natur eller andra

om särskilda skäl talade för det. Numera är denna tidsgräns borttagen.

Det som tidsmässigt kännetecknar tjänsteresa är avsikten att den

en skattskyldige efter en tid skall återkomma till tjänstestället. När den skattskyldige under en längre tid arbetat på plats än

en annan tjänstestället är det rimligt att denna plats vid någon tidpunkt övergår till att utgöra den skattskyldiges tjänsteställe, dvs. den plats där han

114 Uänsteresa och tjänsteställe

utför den huvudsakliga delen arbetet. Detta medför att det numera av inte längre pågår någon tjänsteresa. Även den tvååriga tidsgräns

om

beskrivits har slopats, föreligger det ändå enligt vår mening som ovan fortsättningsvis behov tidsmässig begränsning. För att bedöma

av en hur lång tid tjänsteresa skall kunna pågå kan bestämmelserna

en anses

avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tjäna som om vägledning. Avdrag härför kan bland annat medges om arbetet avser en kortare tid eller det är tidsbegränsat till sin natur. Skillnaderna mellan dessa båda begrepp kommer att redovisas utförligare i avsnitt 14.3. De tidsmässiga likheterna är slående vilket gör att det kan vara lämpligt att även vid tjänsteresa använda sig de begrepp som gäller vid tillfälligt

av arbete. Detta skulle innebära att en tjänsteresa kan pågå kortare tid eller

tidsbegränsad till sin natur. Härvid inställer sig frågan vad annars vara

skall med kortare tid. För bestämning vad som avses kan som avses av ledning hämtas från de tidsgränser tidigare gällt. En tidsgräns om

som två år är nämnts vedertagen avgränsning för avdragsrätt för

som som ökade levnadskostnader vid tjänsteresa. En sådan gräns anser vi kunna

lämplig utgångspunkt vid bestämning vad som avses med vara en av kortare tid. Eftersom uttrycket kortare tid även förekommer i bestämmelserna tillfälligt arbete, och vi är av uppfattningen att

om dessa uttryck skall ha en likvärdig innebörd, är de argument som redovisas i aktuellt avseende i kapitel 14 även gällande för vad som

med kortare tid vid tjänsteresa. Detsamma gäller för kravet att en avses tjänsteresa skall vara tidsbegränsad till sin natur.

annars

Fråga är det är möjligt att tillskapa en definition som på ett

om klargörande sätt beskriver de nämnda omständigheterna och vilket

nu utseende sådan definition skulle kunna få.

en

Ett förslag skulle att införa en definition som tog sikte på

vara samtliga de beskrivna omständigheterna. En sådan definition

ovan torde få utformas på så sätt att ett stort antal förutsättningar behöver

uppfyllda för att tjänsteresa skall föreligga. Detta anser vi vara en anses

stor nackdel med sådan bestämmelse eftersom det bör kunna vara en en föreligga tjänsteresa utan att för den skull samtliga de ovan nämnda

en omständigheterna är för handen. En nackdel med sådan

annan en bestämmelse är givetvis att lagtexten blir oerhört detaljerad. En sådan detaljerad definition anser vi vara ett mindre lämpligt alternativ.

Vi har stannat för att föreslå definition som upptar endast de allra

en mest grundläggande förutsättningarna. En sådan definition skulle kunna utformas på det tjänsteresa föreligger när den skattskyldige

sättet att en i tjänsten befinner sig på plats än tjänstestället. När det sedan

annan gäller att avgöra vad med i tjänsten bör de ovan beskrivna

som avses omständigheterna tjäna vägledning. Det bör dessutom nämnas i

som bestämmelsen att tjänsteresa kan pågå kortare tid eller tids-

vara

Tjänsteresa och tjänsteställe 115

begränsad till sin natur. Den invändningen kan naturligtvis

göras att en så utformad definition är alltför generell för att vara till ledning för rättstillämpningen. Vi anser att definitionens främsta värde är att underlätta förståelsen av regelsystemet. I det avseendet fyller en generell definition sin uppgift.

Sammanfattningsvis föreslår vi att det införs en definition av tjänsteresa i inkomstskattelagen. Enligt denna definition skall med tjänsteresa avses att den skattskyldige i tjänsten befinner sig på annan plats än tjänstestället. Vi föreslår vidare att det av lagtexten skall framgå tjänsteresa kan pågå kortare tid eller tidsbegränsad

att en vara till sin natur. I övrigt skall de ovan nämnda omständigheterna tjäna

som vägledning vid bedömningen av om en tjänsteresa föreligger eller inte.

Förslaget om en definition av tjänsteresa återfinns i 12 kap. 5 §

inkomstskattelagen.

1 17

10 änsteställe för Vissa

yrkesgrupper

Vi kommer nu att behandla de skattekonsekvenser tjänsteställets

som placering föranleder och redovisar därför i detta kapitel hur nuvarande bestämmelser har tillämpats för olika yrkesgrupper. Vi har i föregående kapitel ansett att den nuvarande ordningen med tjänsteställe bör kvarstå samt att kopplingen mellan tjänsteställe och tjänsteresa bör

vara starkare än vad som är fallet idag. Vi tar i detta kapitel frågan

upp om tjänsteställets placering för dem arbetar på distans, instruktörer

som inom frivillig försvarsutbildning samt dem har kortvariga uppdrag.

som

10.1 distansarbetare m.fl.

Tjänsteställe -

En särskild fråga när det gäller begreppet tjänsteställe hänger ihop med att allt fler i större utsträckning arbetar på distans. För att kunna bedöma vilket utseende regelsystemet bör ha är det vikt att

av överblicka hur den framtida arbetsmarknaden kan tänkas ut. För vår

se del är det främst den enskildes möjligheter att organisera sitt arbete på annat sätt än det traditionella är intresse. För att få denna

som av överblick har vi tagit del Distansarbetsutredningens betänkande

av Distansarbete SOU 1998:115. Av detta betänkande kan bland annat följande utläsas.

Eftersom det saknas enhetlig och överenskommen definition

en av begreppet distansarbete förekommer det stora skillnader i resultaten från de kartläggningar som gjorts distansarbetet i Sverige. Antalet

av personer som distansarbetar i tid motsvarande minst dag vecka,

en per uppgår till ungefär en kvarts miljon. Enligt den senaste mätningen från 1998 förlägger 9 procent samtliga arbetstagare i Sverige arbetet till

av hemmet regelbundet eller då och då. Distansarbete är vanligast bland

tjänstemannayrken och bland med hög utbildning. Ålders-

personer gruppen 35-54 år är högst representerad bland dem distansarbetar.

som I genomsnitt förlägger distansarbetama drygt dag i veckan till

en annan plats än den ordinarie arbetsplatsen. Endast ett fåtal arbetar hela sin arbetstid på distans. Distansarbete förutsätter inte några tekniska hjälp-

1 18 Uänsteställe för vissa yrkesgrupper

medel ungefär hälften dem distansarbetar använder

men av som datorstöd i det arbete som utförs på distans. Vid den första mätningen angående distansarbete, som gjordes i Sverige 1986, förutspådde man

ökning motsvarande 400 000 Vid uppföljningen 1995 en personer. framkom att antalet distansarbetare var detsamma som 1986. Det oförändrade antalet distansarbetare bekräftades i en senare mätning från 1997. Det är först under det senaste året som en ökning av antalet

förlägger arbete till hemmet uppmätts. I 1998 års mätning hade som antalet stigit till 300 000 personer. Den största ökningen är bland dem

arbetar hemma då och då medan ökningen är mindre bland dem som

regelbundet arbetar hemma. Att förlägga del sin arbetstid till som en av hemmet är den helt dominerande formen distansarbete. Distans-

av arbete är nästan alltid detsamma att dela arbetstiden mellan

som bostaden och arbetsplatsen. Det vanligaste är också att en mindre del av arbetstiden förläggs till bostaden och en större del till arbetsplatsen. Som distansarbete räknas även arbete som förläggs i telestugor, grannskapskontor och telekontor samt arbete som hänför sig till utlokaliserad verksamhet.

När det gäller frågan tjänsteställe uttalade Distansarbets-

om utredningen s. 156 följande.

För arbetstagare arbetar på distans kan frågan om vilken plats som

en som

hans eller hennes tjänsteställe bli aktuell. Om arbete

skall räknas som

utförs på distans en dag i veckan torde det inte vara något problem. Men

vilken plats är tjänsteställe om han eller hon arbetar halva arbetstiden i

bostaden och halva på den ordinarie arbetsplatsen Bland annat denna

fråga granskas för närvarande av Utredningen om ökade levnadskostnader

dir. 1997:128. Frågan om tjänsteställe m.m. har betydelse för fler

m.m.

situationer än vid distansarbete och bör enligt utredningens mening inte

övervägas i detta sammanhang. Det bör i stället bli en fråga för

Utredningen ökade levnadskostnader m.m. att närmare analysera

om

tjänsteställets betydelse vid distansarbete.

Skattekonsekvensema arbetar på distans varierar i högsta

för dem som grad, beroende på i vilken utsträckning arbetet utförs på distans. Även för dessa skattskyldiga föreligger ett skatterättsligt tjänsteställe som utgör utgångspunkten vid bedömningen av om en tjänsteresa föreligger eller inte. Merparten dem arbetar på distans gör det enbart i

av som mindre utsträckning. För dessa förekommer det inte några särskilda problem med att bestämma vilken plats som utgör tjänstestället, eftersom det är den plats där den huvudsakliga delen arbetet utförs.

av

Det förekommer emellertid att skattskyldiga i så stor utsträckning arbetar på distans, t.ex. i bostaden att bostaden utgör tjänstestället.

Tjänsteställe för vissa yrkesgrupper 119

Detta kan innebära att det, när den skattskyldige arbetar på den plats

som arbetsgivaren normalt tillhandahåller arbetsplats, föreligger som en tjänsteresa. De kostnader uppkommer utgör kostnader i tjänsten som och eventuellt kan rätt till avdrag för ökade levnadskostnader föreligga.

Det har gjorts gällande att det inte kan acceptabelt att dessa vara resor skall betraktas som tjänsteresor. Det är emellertid vår uppfattning att det förhållandet att den huvudsakliga delen arbetet utförs i bostaden av inte bör föranleda att andra bestämmelser än de grundläggande om tjänsteställe skall gälla. I flertalet fall är det tänkbart att det redan av anställningsavtalet överenskommits att bostaden skall den vara skattskyldiges normala arbetsplats och därmed dennes tjänsteställe. Att den skattskyldige på tjänsteresa när han till någon anses vara en reser annan plats anser vi inte orimligt. Skäl att förändra vara bestämmelserna enbart med hänsyn till att antalet skattskyldiga som distansarbetar har ökat, anser vi inte föreligga. Det kan emellertid förekomma vissa problem med att fastställa vilken plats utgör tjänsteställe när den skattskyldige fördelar sin som arbetstid ungefär lika mellan de olika arbetsplatserna. Detta är ett problem som kan förekomma för dem arbetar på distans även som men för övriga skattskyldiga. Ett exempel på sådan kategori skattskyldiga en är lärare som tjänstgör vid två eller flera skolor. Det problematiska är härvid att fastställa tjänsteställets placering. En lösning skulle kunna

vara att införa en bestämmelse möjliggör att i och som en samma anställning ha två tjänsteställen. En sådan bestämmelse måste emellertid avgränsas på något sätt och endast gälla vissa situationer. Det skulle bland annat medföra att skattskyldig enligt som anställningsavtal skall tjänstgöra fyra dagar i veckan på arbetsplats en

och en dag i veckan på arbetsgivarens arbetsplatser inte

en annan av skulle få denna resa betraktad tjänsteresa. Båda dessa platser som skulle anses utgöra tjänsteställe. Det skulle enligt vår mening innebära

en omotiverad försämring för ett stort antal skattskyldiga. Vi anser således att nackdelarna med ordning medger flera tjänsteställen en som överstiger fördelarna. Vi föreslår därför inte detta. och I en samma anställning bör således endast ett tjänsteställe föreligga. Om arbetstiden fördelas lika mellan olika arbetsställen får omständigheterna i det enskilda fallet styra tjänstestället skall ligga. Arbetsvar anses ledningens placering kan därvid faktor får avgörande. vara en som vara Sammanfattningsvis anser vi att det inte finns något behov att av införa särskilda bestämmelser tar sikte på dem arbetar på som som distans.

120 Ijänsteställe för vissa yrkesgrupper

10.2 änsteställe instruktörer inom

-

frivillig försvarsutbildning

Förslag: För instruktörer inom frivillig försvarsutbildning skall

bostaden anses utgöra tjänsteställe.

Enligt gällande rätt skall bostaden anses som tjänsteställe för reservofñcerarna. Vi har redogjort för bakgrunden till denna bestämmelse i tidigare avsnitt. Bestämmelsen medför att de

resor reservofficema i denna sin tjänsteutövning företar till och från tjänstgöringsplatsen betraktas som resor i tjänsten. Den ersättning som utges är således inte skattepliktig och, i fall inte särskild resekostnadsersättning utgår, omfattas inte kostnaderna av den avdragsbegränsning som är gällande för resor till och från arbetsplatsen samt inställelseresor. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa kan dessutom vara tillämpliga.

Vi har blivit uppmärksammade yrkesgrupp som uppvisar

på att en stora likheter med reservofficerare är instruktörer inom frivillig försvarsutbildning. Dessa instruktörer omfattas inte av den bestämmelse som förlägger tjänsteställe till bostaden för

reservofficerare. Detta innebär att motsvarande för instruktörema

resor betraktas som resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Den ersättning som utges är skattepliktig och skattekonsekvensema är beroende av vilka möjligheter till avdrag dessa instruktörer har. Avdrag kan föreligga enligt bestämmelserna om resor mellan bostaden och

arbetsplatsen. För dessa resor gäller dock en avdragsbegränsning om

för närvarande 7 000 kronor. Bestämmelserna avdrag för ökade

om levnadskostnader vid tjänsteresor är inte tillämpliga.

Enligt förordningen 1994:522 om förmåner till instruktörer inom frivillig försvarsutbildning får en instruktör som omfattas av förordningen fri resa mellan bostaden eller arbetsplatsen och tjänstgöringsplatsen. Om färdbiljett inte tillhandahålls, har instruktören rätt till resekostnadsersättning. Han har vidare rätt till traktamente m.m. under rese- och utbildningstiden. Enligt uppgift från företrädare för

Frivilliga försvarsorganisationemas samarbetskommitté uppgår antalet

instruktörer till ett hundratal varje år. Antalet är beroende på hur stora

satsningar som under respektive år görs på utbildningar inom

Försvarsmakten.

Reservofñcerare och instruktörer arbetar inte sällan på

samma tjänstgöringsplats. Detta innebär att skillnaderna i den skattemässiga

Uänsteställe för vissa yrkesgrupper 121

behandlingen av dessa blir markant. Det upplevs som svårförståeligt att utgivna ersättningar och avdragsmöjligheter skall behandlas så olika beroende på vilken yrkesgrupp vederbörande tillhör. Arbetsförhållandena är i stort sett identiska. Yrkesofficerare behandlas enligt nuvarande ordning sämre skattemässigt än reservofficerare och rekryteringen yrkesofñcerare för tjänstgöring instruktörer,

av som enligt företrädare för ovan nämnda samarbetskommitté, påverkas därför. Vi kan inte finna skäl att dessa båda yrkesgrupper skall behandlas olika skattemässigt när det gäller utgivna ersättningar och avdragsmöjligheter i samband med tjänstgöringen.

Vår allmänna inställning är att bestämmelserna tjänsteställe inte

om skall förändras i större utsträckning än vad är nödvändigt. De

som beskattningskonsekvenser som inträffar när det gäller resekostnadsersättningen samt avdragsrätten härför skulle bland annat kunna undvikas genom att dessa resor inte skulle omfattas den avdrags-

av begränsning som gäller för denna typ Bestämmelserna

av resor. om reservofficerares tjänsteställe har emellertid inte gett upphov till några praktiska problem och vi har inte för avsikt att föreslå någon

annan lösning för denna yrkesgrupp. Den lösning då framstår mest

som som naturlig för att komma till rätta med instruktöremas skattemässiga situation är att ordning bör gälla för de instruktörer

samma som omfattas av förordningen om förmåner till instruktörer inom frivillig försvarsutbildning som för reservofñcerama. Vi föreslår därför att bostaden skall utgöra tjänsteställe även för nämnda instruktörer.

Den nya bestämmelsen återfinns i 12 kap. 6 § inkomstskattelagen.

10.3 änsteställe arbeten och

- kortvariga uppdrag

En annan särskild fråga när det gäller begreppet tjänsteställe är knuten till de personer som tar kortvariga anställningar och uppdrag på annan ort. Det kan vara fråga om vitt skilda yrkesgrupper, såsom musiker, föredragshållare och kursledare men även de personer som medverkar i ett televisionsprogram vid ett enstaka tillfälle. Vi kommer nedan att redogöra för de skillnader i beskattningskonsekvenser föreligger

som för dem som utför detta kortvariga arbete dels såsom tjänsteresa,

en dels såsom ett tillfälligt arbete.

Av avgörande betydelse är i vilken form den skattskyldiges verksamhet bedrivs. Regeringsrätten har prövat frågan vad

om som ansetts utgöra vanlig verksamhetsort för musiker. Dessa rättsfall visar

122 Ijänsteställe för vissa yrkesgrupper

vilken betydelse sättet för verksamhetens bedrivande har för avdragsrätten. Såsom ovan nämnts infördes begreppet tjänsteställe först i och med skattereforrnen.

R79 1:93 Den skattskyldige var medlem i en dansorkester Five

- Teddys. För varje engagemang tecknade orkestem ett anställningsavtal och uppbar såsom traktamente betecknad ersättning. Resorna till de skilda orterna ansågs utgöra resor till de i engagemangsavtalen angivna tjänsteställena. Resorna kunde därför inte betraktas som resor i tjänsten med därtill hörande schablonavdrag. Rätten till avdrag fick i stället bedömas utifrån bestämmelserna om tillfälligt arbete.

RÅ 1987 ref. 175 Den skattskyldige medlem i dansorkester

- var en Drifters. Han vidare hälftendelägare och anställd av det aktiebolag

var vars verksamhet bestod av att på uppdrag av arrangörer tillhandahålla orkestem spelningar på olika orter. Bolaget ingick engagemangsavtal och tog emot gager och kostnadsersättningar. Med hänsyn härtill ansågs den skattskyldiges intäkter från bolaget vara att hänföra till inkomst tjänst från bolaget. Den skattskyldiges bostad borde därför

av betraktas som den ordinarie verksamhetsorten för honom. Resorna var således att betrakta i tjänsten för vilka avdragsrätt enligt

som resor schablon förelåg.

Riksskatteverket uttalar i Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering s. 363 följande.

För turnerande artister och musiker m.fl. utgör bostadsorten i normalfallet

deras vanliga verksamhetsort.

RR har i dom RÅ 1987 ref. 175 gällde orkestermusiker

en som en

som var delägare och anställd i ett aktiebolag ansett musikems vanliga

verksamhetsort vara den plats där hans arbetsgivare bolaget normalt

bedriver sin verksamhet/har sitt säte. Denna plats sammanföll i domen med

musikems bostadsort.

Frilansmusiker har normalt inte någon arbetsgivare som sänder ut dem

på tjänsteresa. De engageras för varje enskilt uppträdande och har

följaktligen sin vanliga verksamhetsort förlagd till engagemangs- spel-

platsen.

När den aktuella verksamheten bedrivs i aktiebolagsform innebär detta att uppdragsförhållandet är mellan uppdragsgivaren och bolaget. Den skattskyldige är i sin tur anställd av aktiebolaget. När uppdraget utförs är således den skattskyldige utsänd av aktiebolaget. Den skattskyldige anses ha sitt tjänsteställe på den plats där bolaget bedriver sin verksamhet eller har sitt säte. Det är därför en inte helt orimlig konsekvens att bortovaron blir att betrakta som tjänsteresa eftersom den skattskyldige de facto är anställd i bolaget och utför sina arbets-

Tjänsteställe för yrkesgrupper vissa 123

uppgifter i detta bolag. När uppdragsförhållandet är direkt mellan uppdragsgivaren och den skattskyldige blir bedömningen annorlunda. Det avgörande blir då den skattskyldige fullgör huvuddelen sitt var av arbete i detta uppdrag. Inte sällan engagemangsplatsen den anses vara skattskyldiges tjänsteställe. Även den skattskyldige bedriver verkom samheten i enskild firma kan bedömning göras. samma När bostaden anses tjänsteställe blir nämnts, vara som ovan bestämmelserna tjänsteresor tillämpliga. Detta innebär de om att kostnader uppstår utgör kostnader i tjänsten och medför som inte några

särskilda beskattningskonsekvenser eftersom avdragsrätt föreligger.

Här har vi bland annat i åtanke resekostnader samt kostnader för övernattning. När uppdragsgivaren utger ersättning för dylika kostnader

är denne inte heller skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter. När

engagemangsplatsen anses vara tjänsteställe innebär detta att den ersättning som utges av uppdragsgivaren för att täcka vissa kostnader kan leda till konsekvenser för beskattningen. Den har

skattskyldige

nämligen endast under vissa förutsättningar rätt till avdrag för resor samt ökade levnadskostnader. Avdragsrätt för ökade levnadskostnader

föreligger enbart förutsättningarna i bestämmelserna om om tillfälligt

arbete är uppfyllda. För övriga kostnader föreligger inte någon avdragsrätt. Det föreligger således skillnad vid beskattningen utgivna en av kostnadsersättningar beroende på uppdraget betraktas om som en tjänsteresa eller tillfälligt arbete. De schablonbelopp för vilka avdrag kan medges med såsom för ökade levnadskostnader är även lägre vid tillfälligt arbete än vid tjänsteresa. När uppdragsgivaren utger ersättning i samband med ett tillfälligt arbete är denne dessutom skyldig att

erlägga arbetsgivaravgifter.

Fråga är om det går att utjämna dessa skillnader i den skattemässiga behandlingen mellan dem bedriver verksamheten i bolagsform och som således omfattas av bestämmelserna avdragsrätt vid tjänsteresor och om dem som bedriver verksamheten i sådan form att det inte fråga är om tjänsteresor. Ett alternativ är att bostaden skall tjänsteställe anses vara även för i detta avseende berörda yrkesgrupper. Första problemet härvid är att avgöra vilka yrkesgrupper skall omfattas sådan som av en reglering. Det ligger i sakens natur att det inte enbart är musiker som kan vara verksamma på sätt beskrivits. En bestämmelse i som som, likhet med bestämmelsema för reservofficerare och nämndemän, omfattar vissa nämnda yrkesgrupper är inte lämplig på

en lösning

problematiken. Det är vår uppfattning att det inte heller är lämpligt att nämna vissa särskilda branscher. Det måste den föreliggande vara situationen sådan medför att den skattskyldiges bostad skall som som anses utgöra tjänsteställe. För skattskyldig med kortvarigt arbete eller

124 jänsteställe för vissa yrkesgrupper

uppdrag högst fem arbetsdagar i följd skulle bostaden anses som

om tjänsteställe. Detta skulle medföra att bestämmelserna om avdragsrätt för tjänsteresor skulle tillämpliga i stället för dem vid tillfälligt

vara arbete i vissa fall. De skattskyldiga skulle således erhålla ett högre avdrag för ökade levnadskostnader. Detta skulle även innebära att vissa

de kostnader privata levnadskostnader skulle anses av som anses som

kostnader i tjänsten. som

Även det föreligger fördelar med detta så till vida att de

om beskattningskonsekvenser inte är önskvärda skulle upphöra, kan

som den skisserade ordningen antas medföra att ett antal nya

nu tillämpningsproblem skulle uppstå. Bestämmelsen skulle upplevas som svårförståelig för den uppdrag i dagar. Dessutom skulle

vars varar sex det uppstå problem för dem under längre period arbetar en dag

som en då och då. Varje tillfälle skulle härvid inte betraktas som ett uppdrag. Om det är avtalat att uppdraget omfattar enstaka dagar under en längre period skulle fråga antagligen uppkomma bostaden också då skulle

om

utgöra tjänstestället.

Det är vår uppfattning att det egentligen är korrekt att de aktuella

situationema inte är att betrakta tjänsteresor. Om huvuddelen av

som arbetet utförs i bostaden i dag skall denna plats anses vara tjänsteställe enligt de nuvarande bestämmelserna. Om huvuddelen arbetet utförs

av på plats skall denna plats tjänsteställe. Detta bör även

annan anses vara fortsättningsvis gällande principer. Det är visserligen klart att

vara beskattningskonsekvensema för de aktuella inte alltid

personerna framstår rimliga det är vår uppfattning att om det går att

som men komma till rätta med dessa konsekvenser andra förändringar, än

genom förändringar begreppet tjänsteställe, är detta att föredra. Det är

av

därför vikt att studera beskattningskonsekvensema mer ingående

av och söka finna andra lösningar. Detta görs i efterföljande kapitel som

även innehåller förslag till ändringar.

ll Särskilt om arbeten och

kortvariga uppdrag

I föregående kapitel har bland annat behandlats frågan vilken plats om som utgör tjänsteställe för dem som utför ett kortvarigt arbete eller uppdrag. Vi har därvid ansett att det inte finns skäl att för dessa personer bestämma tjänstestället annorlunda än vad gäller för som övriga skattskyldiga. Vi skall i stället analysera de beskattningskonsekvenser som uppstår för skattskyldiga utför kortvariga som arbeten eller uppdrag och söka finna lösning. Vi skall även en annan redogöra för de skyldigheter åvilar arbets- respektive uppdragssom

givaren i fråga skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.

om

1 1 l

Beskattningskonsekvenserna

.

Den skattskyldiges möjligheter till avdrag för kostnader har som samband med det kortvariga uppdraget är intresse för kunna av att

belysa beskattningskonsekvensema. Den skattskyldige inte

anses vara på tjänsteresa och kan alltså inte medges avdrag för ökade levnadskostnader enligt vad gäller vid sådan Däremot kan som resa. avdrag medges som vid tillfälligt arbete. Förutsättningar för rätt till sådant avdrag är att avståndet mellan arbetsorten och bostadsorten är minst femtio kilometer och att den skattskyldige övernattar på arbetsorten. När dessa förutsättningar är uppfyllda föreligger rätt till avdrag för ökade levnadskostnader, med vilket kostnader för logi, avses måltider och småutgifter. I fråga beskattningskonsekvensema för om dem som antar kortvarigt uppdrag är det, i fråga ökade levnadsom kostnader, bestämmelsen avdrag för kostnader för logi är om som av störst intresse. Av intresse är även den skattskyldiges möjligheter till avdrag för resekostnader till och från arbetsorten. Avdragsrätt föreligger för skäliga utgifter för i samband med att den skattskyldige börjar resor eller slutar en tjänst. Kostnaden för den den skattskyldige resa som

126 Särskilt kortvariga arbeten och uppdrag

om

företar till en plats för ett uppdrags utförande och den resa som han företar därifrån när uppdraget är slutfört är således avdragsgill. Resan är enligt den skatterättsliga definitionen att betrakta en inställelse-

som resa och inte som en resa mellan bostad och arbetsplats. Avdragsrätten för inställelseresor är emellertid beroende av vilka ytterligare utgifter den skattskyldige hatt under inkomståret för andra företagna resor. Utgifter för inställelseresor och mellan bostaden och arbets- samt

resor utbildningsplatsen skall dras bara till den del kostnaderna under ett

av beskattningsår sammanlagt överstiger 7 000 kronor. Detta innebär att den skattskyldige inte alltid får avdrag för sina faktiska resekostnader i samband med till och från den plats där uppdraget utförs.

resan Konsekvenserna av denna reglering framstår tydligare när arbetsgivaren har lämnat kostnadsersättning för en sådan resa. Detta kommer att redovisas nedan.

Utöver nämnda avdrag kan den skattskyldige även ha rätt till avdrag för kostnader för dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen samt för kostnader för s.k. hemresor. Avdrag för kostnader för hemresor omfattas inte av avdragsbegränsningen utan dessa kostnader är avdragsgilla i sin helhet. När ett uppdrag varar en längre tid kan således de resor som företas under ett pågående uppdrag vara antingen resor mellan bostaden och arbetsplatsen eller hemresor. Inställelseresor är

nämnts bara den första resan till och den sista resan från platsen som för tjänstgöringen.

Det är inte helt ovanlig situation att uppdragsgivaren ersätter den

en skattskyldige för kostnader som uppkommit i samband med uppdraget. Dessa ersättningar utgör skattepliktig intäkt för den skattskyldige. Beskattningskonsekvensema är beroende vilka möjligheter till

av

avdrag den skattskyldige har.

När uppdragsgivaren utger ersättning för den skattskyldiges resekostnader har den skattskyldige rätt till avdrag för dessa kostnader. Kostnader för inställelseresor omfattas emellertid av den nämnda avdragsbegränsningen vilket medför att den skattskyldige kan komma att betala skatt på den utgivna ersättningen, eftersom denne inte alltid har möjlighet att göra beloppsmässigt motsvarande avdrag.

När ersättning utges för den skattskyldiges övemattningskostnader

är även denna ersättning skattepliktig. Den skattskyldige har emellertid under vissa förutsättningar, vilka redovisats ovan, rätt till avdrag för merkostnad för logi. Skattemässigt innebär detta att ersättningen skall tas till beskattning och kostnaden dras av. Någon egentlig

upp

beskattningskonsekvens uppkommer inte. Har inte den skattskyldige

rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skall något avdrag för

logikostnaden däremot inte medges.

Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 127

När arbets- eller uppdragsgivaren direkt står för resekostnaden för den skattskyldiges inställelse föreligger förmån, vilken är

en skattepliktig. Ett exempel på en sådan situation är när den skattskyldige får flygbiljetten direkt av uppdragsgivaren. Värdet biljetten skall tas

av upp till beskattning av uppdragstagaren. Detsamma gäller när uppdragsgivaren direkt betalar utgiften för den skattskyldiges övernattning eller upplåter övemattningsrum. Här föreligger en bostadsförmån, vilken är skattepliktig eftersom utgifter för övernattning i nu aktuella situationer är att betrakta privata levnadskostnader

som och inte som kostnader i tjänsten. Den skattskyldige har i dessa situationer inte åsamkats någon kostnad och skulle således inte ha rätt till motsvarande avdrag. För att skapa neutralitet vid beskattningen när en uppdragstagare under dessa förhållanden redovisar förmån av fri inställelseresa eller bostadsförmån bör avdrag kunna påräknas med ett belopp som motsvarar förmånsvärdet. Denna princip äger också sin tillämpning i fråga om förmån av fri hemresa.

Vi kan konstatera att vid sådana tillfälliga uppdrag är

varom nu fråga, är de ersättningar som utges oftast ersättning för resekostnader och ersättning för logikostnader.

Förmån av eller ersättning för kostnader för logi medför- i princip

inte några beskattningskonsekvenser för uppdragstagaren. Detta under förutsättning att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader föreligger. När avdragsrätt inte föreligger skall förmånen respektive ersättningen tas upp till beskattning utan motsvarande beloppsmässiga avdrag. Detta beror då oftast på att det inte är minst femtio kilometer mellan den skattskyldiges tjänstgöringsplats och bostad. När uppdragsgivaren utger ersättning i en sådan situation är det inte oskäligt att uppdragstagaren blir beskattad för detta såsom en bostadsförmån. Detta är även konsekvent med den övriga beskattningen som bygger på synsättet att den skattskyldige har möjlighet att övernatta i den ordinarie bostaden om han vistas inom femtio kilometer från bostaden. När övemattningen kan betraktas som att den utförs i tjänsten föreligger en annan bedömning. Sammanfattningsvis anser vi att det inte finns något behov den skattskyldiges synvinkel att förändra

ur bestämmelserna beskattningen utgivna ersättningar och avdrag

om av för kostnader för logi.

När det gäller förmån eller ersättning för kostnader för

av inställelseresor kan emellertid uppkomma beskattningskonsekvenser som framstår som icke önskvärda. Detta beror på, redovisats,

som ovan att avdragsrätten för kostnader för inställelseresor och resor mellan bostad och arbetsplats är begränsad till den del kostnaderna överstiger 7 000 kronor. Detta kan innebära att en uppdragstagare kan komma att betala skatt på långt över hälften värdet för den ersättning han

av

5 19-1532Förmåner

128 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag

erhållit. När den skattskyldige dessutom erhållit ett lågt arvode kan denna beskattning framstå som mycket stötande. Beskattningskonsekvenserna är dessutom helt beroende vilka möjligheter till

av avdrag den skattskyldige har för kostnader för resterande under året företagna inställelseresor och resor mellan bostad och arbetsplatsen. Detta innebär att beskattningskonsekvensema av utgivna ersättningar och förmåner för inställelseresor varierar betydligt skattskyldiga emellan.

Sammanfattningsvis gäller att ur uppdragstagarens synvinkel kan beskattningskonsekvenser som framstår som icke önskvärda uppstå när uppdragsgivaren utger ersättning för kostnader för inställelseresor. Vi kommer därför att redogöra närmare för dessa bestämmelser i nästa avsnitt och föreslå ändringar.

När uppdragsgivaren utger förmåner eller ersättningar av ovan nämnt slag skall arbetsgivaravgifter erläggas. Detta gäller även om uppdragstagaren har rätt till avdrag för motsvarande kostnader. Även detta kan framstå som stötande för uppdragsgivama. Vi skall därför i avsnitt 11.3 närmare redovisa för gällande bestämmelser när det gäller underlag för arbetsgivaravgifter. Vi skall även redovisa när preliminär skatt skall dras av från utgivna ersättningar och förmåner samt slutligen vilka inkomster är pensionsgrundande.

som

11.2 Särskilt om för kostnader för

avdrag

inställelseresor

Förslag: Avdrag för kostnader för inställelseresor skall inte omfattas

av någon beloppsmässig avdragsbegränsning.

1 1.2.1

Avdragsbegränsningen - rättsutveckling

Utgifter för särskilda resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst skall dras av. Utgifter för dessa resor och resor mellan bostaden och arbets- samt utbildningsplatsen skall dras av bara till den del kostnaderna under ett beskattningsâr sammanlagt överstiger 7 000 kronor.

Bestämmelserna om avdrag för kostnader för inställelseresor trädde i kraft den 1januari 1994. Regeringsrätten hade tidigare konstaterat att

Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 129

kostnader för resor i samband med att skattskyldig tillträdde eller lämnade en anställning inte kunde hänföras till sådana resekostnader för vilka avdragsrätt förelåg jfr R79 1:71 och RÅ 1975 Aa578. Resoma utgjorde alltså inte resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Föredragande statsråd uttalade prop. 1993/94:90 s. 47 följande.

Idag föreligger normalt rätt till avdrag för kostnader för resor till och frän

arbetsplatsen. Däremot är kostnaderna för den första resan till den nya

arbetsplatsen och sista resan därifrån efter att arbetet upphört, s.k.

inställelseresor, inte avdragsgilla. Denna skillnad i avdragsrätt följer i och

for sig av den grundläggande principen att kostnader för att skaffa sig eller

utvidga en förvärvskälla inte är avdragsgilla. Men skillnaden uppfattas av

många som orättvis och svårförståelig. Särskilt markant blir skillnaden när

det är fråga om kortvariga arbeten där resekostnaden kan utgöra en

betydligt större summa än arvodesdelen, som fallet inte sällan är för

artister. Det är vidare att märka att om en artists verksamhet utgör närings-

verksamhet blir resekostnadema avdragsgilla. I likhet med utredningen

anser regeringen att övervägande skäl talar för att man inför en generell

avdragsrätt för resekostnader i samband med inställelse till och lämnande

av tjänst.

I förarbetena uttalades inte något om skälen för att kostnader för inställelseresor skulle omfattas av avdragsbegränsningen. I propositionen nämndes över huvud taget inte att kostnaderna för inställelseresor skulle omfattas någon beloppsmässig begränsning.

av Att Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning SOU 1993:44, som var den utredning som föreslog att särskilda bestämmelser för inställelseresor skulle införas, inte uttalade något skälen för och mot

om att låta avdragsbegränsningen även omfatta kostnader för inställelseresor har sin naturliga förklaring då denna utredning föreslog att avdragsbegränsningen som vid den tidpunkten enbart gällde i fråga

om kostnader för resor till och från arbetsplatsen skulle slopas. Detta

som en följd av att utredningen föreslog att bestämmelserna avdrag

om för kostnader för resor till och från arbetsplatsen skulle ändras. Utredningens förslag skulle således ha inneburit att kostnader för inställelseresor skulle ha varit avdragsgilla utan någon beloppsmässig begränsning. I den del förslaget innebar förändringar av rätten till avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen ledde detta inte till någon ändrad lagstiftning. Avdragsbegränsningen för sådana kostnader slopades därmed inte. Avdragsrätt för kostnader för inställelseresor infördes emellertid i enlighet med utredningens förslag. Eftersom den nya bestämmelsen infördes i punkt

samma av anvisningarna som bestämmelserna om avdrag för kostnader för resor

130 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag

till och från arbetsplatsen punkt 4 av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen och bestämmelsen om avdragsbegränsning

var utformad på så sätt att avdrag enligt nämnda punkt omfattades

av begränsningen, innebar detta att även kostnaderna för inställelseresor

kom att omfattas av avdragsbegränsningen utan något uttryckligt

stadgande härom. Några skäl för detta redovisades, nämnts,

som ovan inte i förarbetena.

Vi har i kapitel 11.1 konstaterat möjlig väg beskattnings-

att en ur synpunkt att förbättra för de skattskyldiga som antar kortvariga uppdrag skulle kunna vara att medge avdrag för kostnader för inställelseresor utan någon beloppsmässig begränsning. Avgörande för detta ställningstagande är vilka skäl talar för och emot ett slopande

som av begränsningen.

När avdragsbegränsningen infördes, uttalade föredragande statsråd

1991/92:l50, bilaga 1:5, s. 21-22 följande.

Enligt min mening bör i stället schablonavdraget ersättas med en regel om

begränsad avdragsrätt för kostnader i inkomstslaget tjänst. Härigenom kan

den erforderliga budgeteffekten erhållas. Vidare uppnås samma effekt som

schablonavdraget syftade till, nämligen att möjliggöra användandet av

förenklad självdeklaration för stora grupper skattskyldiga, utan att det leder

till inkomstbortfall för stat och kommun.

Resor mellan bostad och arbetsplats har i skattesammanhang ansetts ha

karaktär av privat levnadskostnad. Kostnaden föranleddes av den skatt-

skyldiges val av bostadsläge. Bl.a. med hänsyn till att det för många skatt-

skyldiga rör sig om en avsevärd kostnad som har visst samband med

inkomstens förvärvande medges trots detta avdrag för arbetsresor under

vissa förutsättningar. Mot bakgrund av att sådana kostnader skattemässigt

kan betraktas som privata levnadskostnader är det emellertid enligt min

mening från principiell synpunkt försvarbart att införa en begränsning av

avdragsrätten. Med hänsyn till att detta torde vara den vanligast förekommande kostnaden i inkomstslaget tjänst uppnås dessutom stora förenklingsvinster om en avdragsbegränsning görs för dessa kostnader.

Övriga kostnader täcks schablonavdraget i huvudsak

som nu av avser

kostnader som har ett direkt samband med förvärvandet av inkomsten i

fråga ..En förhållandevis låg beloppsgräns för dessa kostnader är dock enligt min mening acceptabel av främst förenklingsskäl.

Vid bestämmande av gränsen för avdragsrätten bör, förutom stats-

finansiella skäl, beaktas den fördel ur förenklingssynpunkt det innebär att

inte väsentligt färre skattskyldiga än som nu är fallet kan använda den förenklade självdeklarationen. Mot bakgrund härav är det enligt min

bedömning lämpligt att kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats är

avdragsgilla endast till den del de överstiger 4 000 kronor. Motsvarande

Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 131

bör även gälla för sådana resor vid beräkning av inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet.

Enligt min mening finns det inte skäl att begränsa avdragsrätten för de kostnader som för närvarande inte ingår i schablonavdraget resor i tjänsten och hemresor vår anm. Detta skulle t.ex. beträffande ökade levnadskostnader vid tjänsteresa leda till avsevärda administrativa komplikationer för både anställda och arbetsgivare.

Vi skall även nämna några uttalanden av Utredningen om tjänsteinkomstbeskattningen som gjordes i samband med en översyn av bestämmelserna om resor till och från arbetsplatsen SOU 1993:44 s. 75-76 och 78.

Genom den avdragsbegränsning om 4 000 kr som genomförts ..har

... . sålunda avdragen för resor med allmänna färdmedel mellan bostad och arbetsplats till stor del avskaffats i praktiken. För år 1993 kan emellertid förutses att många resenärer kommer att bli berättigade till ett visst avdrag genom att resprisema har höjts så att årskostnaden kommer att överstiga 4 000 kr.

Den nuvarande beloppsgränsen på 4 000 kr kan sålunda när det gäller

bilavdrag sägas motsvara en avståndsgräns på 4 000 kr : 13 kr : 2 : 220

dagar ca 7 kilometer enkel resa.

I nuvarande systern medges avdrag för faktiska kostnader, också här med reduktion för bottenbeloppet 4 000 kr. Detta bottenbelopp är avpassat så att det i stort sett täcker kostnaderna för resor mellan bostad och arbetsplats med allmänma fárdmedel.

Vi anser att dessa uttalanden kan tas till viss intäkt för att avsikten med avdragsbegränsnimgen har varit, även efter dess införande, att ta sikte de dagliga resaor flertalet av oss företar till arbetsplatsen där

som kostnaden för den enskilda uppgår till ett relativt lågt belopp.

resan

11.2.2 överväganden och Avdragsbegränsningen förslag

Införandet av avdragsbegränsningen för kostnader för resor till och från arbetsplatsen motiverades således av att kostnader för dessa resor utgör privata levnadskostnader, men införandet motiverades även av statsfmansiella skäl och förenklingsskäl. Det förekommer dock även resekostnader som utgör privata levnadskostnader men som inte omfattas av någon avdragsbegränsning. Vi tänker då närmast på

132 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag

avdragsrätten för kostnader för hemresor. Några särskilda beskattningskonsekvenser uppstår således inte när uppdragsgivaren utger ersättning för dessa kostnader. Även bestämmelserna kostnader för intervju-

om resor, som också är en privat levnadskostnad, är uppbyggda på så sätt att någon beskattningskonsekvens inte uppstår när ersättning för dessa kostnader utgått. Detta kommer att framgå med större tydlighet i avsnitt 11.3.2.

Inställelseresor uppvisar vissa likheter med de resor som i skattehänseende benämns resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Inställelseresor uppvisar emellertid även likheter med hemresor och intervjuresor. Resor mellan bostaden och arbetsplatsen företas oftast dagligen och kostnaden för den enskilda resan uppgår till relativt ringa belopp för merparten av de skattskyldiga. Inställelseresor ger inte upphov till några generella beskattningskonsekvenser för merparten av de skattskyldiga. Det är när det är fråga om ett uppdrag som utförs på ett längre avstånd från bostadsorten som dessa resor kan ge upphov till sådana konsekvenser. Det är då inte sällan fråga om resekostnader som vida överstiger kostnaden för den dagliga resan mellan bostaden och arbetsplatsen. Vi anser att de skillnader som föreligger mellan inställelseresor och dagliga resor mellan bostaden och arbetsplatsen talar för att inställelseresor inte skall omfattas av denna begränsning.

Rätt till avdrag för kostnader för inställelseresor infördes på grund av de problem som hade uppmärksammats för dem som utförde flera kortvariga uppdrag hos olika uppdragsgivare. I dessa fall torde, enligt Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning SOU 1993:44 s. 108, det i regel förhålla sig så att resan till arbetsplatsen när arbetet börjar och

tillbaka till den ordinarie bostadsorten när arbetet slutar skall resan bedömas som resa för inställelse respektive lämnande av anställning för vilka kostnader vid det tillfället inte var avdragsgilla. Den avdragsbegränsning som gäller för närvarande kan i flertalet fall innebära att någon avdragsrätt inte föreligger idag heller. Då det nu har visat sig att de eftersträvade effekterna av bestämmelsen inte alltid uppnås och detta till följd av den beloppsmässiga avdragsbegränsning som gäller, anser vi att det finns starka skäl att ifrågasätta om dessa kostnader även fortsättningsvis skall omfattas av denna begränsning. Det skall återigen nämnas att det inte framkom några skäl för en avdragsbegränsning när bestämmelsen om inställelseresor infördes. De skäl sedermera har åberopats är i första hand statsfinansiella.

som Konsekvenserna av de nuvarande bestämmelserna har uppmärksammats och förklarats olämpliga, bland annat av Riksskatte-

som verket. Vi anser att dessa skäl får anses väga tyngre än de statsfinansiella skälen. Kostnaden för hemresor och inställelseresor uppgår inte sällan till betydligt större belopp för varje enskild resa än vad

Särskilt kortvariga arbeten och uppdrag 133

om

kostnaden för den dagliga resan mellan bostaden och arbetsplatsen gör. Det är således inte helt motiverat att dessa kostnader behandlas lika ur avdragssynpunkt.

Sammanfattningsvis anser vi att det föreligger starka skäl för att slopa den beloppsmässiga avdragsbegränsningen för kostnader för inställelseresor. Det har vare sig i förarbetena till bestämmelsens införande eller därefter framkommit något skäl för ett bibehållande av avdragsbegränsningen som väger upp de olägenheter denna begränsning upphov till. Vi föreslår därför att avdrag för kostnader

ger för inställelseresor skall, i likhet med vad Utredningen om

tjänsteinkomstbeskattning föreslog, medges utan någon beloppsmässig begränsning. Effekterna av ett slopande av avdragsbegränsningen blir

att samtliga skattskyldiga, dvs. inte enbart de som antar kortvariga uppdrag, har rätt till avdrag för inställelseresor från första kronan.

Konsekvenserna den nuvarande avdragsbegränsningen för

av inställelseresor framstår som så pass omotiverade att vi finner det angeläget ändring kommer till stånd snarast möjligt. Eftersom det

att en dessutom är fråga om en relativt enkel lösning ur lagteknisk synpunkt föreslår vi att ändringarna skall träda i kraft redan den l januari 2000 med tillämpning första gången vid 2001 års taxering.

Förslaget föranleder ändringar i 33 § kommunalskattelagen

2 mom. samt 12 kap. 2 § inkomstskattelagen.

11.3 Särskilt om skatteavdrag socialavgifter, och pensionsgrundande inkomst

Vi skall söka finna lösningar som medför att förmåner som kan antas motsvara avdragsgill kostnad för mottagaren inte läggs till grund för

en beräkning skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Enligt direktiven

av torde detta för närvarande främst bli aktuellt vid förmåner i samband med tillfälliga anställningar eller uppdrag. Detta framgår den

även av genomgång som gjorts i avsnitt ll.1. Konsekvenserna av att den s.k. tysta kvittningen slopats är en fråga som enligt direktiven bör belysas i detta sammanhang. Den tysta kvittningen innebar i detta sammanhang att förmån inte skulle tas intäkt motsvarande kostnad

en upp som om hade utgjort avdragsgill kostnad för mottagaren, om hon eller han

en själv hade stått för den. Vi kommer att redogöra för de bestämmelser som innebar någon form av tyst kvittning.

Därefter kommer vi i avsnitt 11.3.2 att ta ställning till om någon form bestämmelse behöver införas avseende skyldigheten att

av

134 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag

beräkna skatteavdrag samt erlägga arbetsgivaravgift för ersättningar och förmåner i samband med kortvariga uppdrag. I det kapitlet kommer vi även att redogöra för motsvarande bestämmelser avseende pensionsgrundande inkomst.

1 1.3.1 Tyst kvittning

För tid före skatterefonnen fanns bestämmelse dåvarande punkt 4

en av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen som tog sikte på när särskild ersättning anvisad för vissa med tjänsten förenade kostnader hade utgetts. I fråga om sådan ersättning gjordes i beskattningshänseende skillnad mellan statlig och enskild tjänst. För statlig tjänst skulle, med undantag för traktamentsersättning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning samt resekostnader, den anvisade ersättningen inte upptas som intäkt av tjänst och de kostnader som ersättningen skulle bestrida inte dras av, även om ersättningen inte förslog till kostnadernas gäldande. Denna princip gällde när den anvisade ersättningen var avsedd att täcka utgifterna i fråga. Var ersättningen endast avsedd att utgöra ett mindre bidrag till kostnadernas bestridande, skulle ersättningen i sin helhet tas upp som intäkt och kostnaderna skulle dras av även om dessa översteg ersättningen. Bestämmelsen gällde även för med statlig jämställd tjänst, kommunal tjänst samt vid anställning hos vissa offentliga institutioner.

Vid enskild tjänst samt vid statlig tjänst i fråga om traktamentsersättning vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning och resekostnadsersättning skulle den anvisade ersättningen tas upp såsom intäkt, och med undantag för ökade

levnadskostnader vid i tjänsten inte varit förenade med

resa som övernattning de omkostnader som ersättningen varit avsedd att täcka,

dras av såsom omkostnader för tjänsten eller uppdraget. Den del av kostnaderna som översteg ersättningen skulle dras från intäkten

av av tjänst i övrigt.

Denna bestämmelse som utgjorde en fonn av tyst kvittning

- upphörde att gälla i och med skattereformen. Föredragande statsråd ansåg prop. 1989/902110, del s. 344 att den skattemässiga behandlingen av kostnadsersättningar borde vara lika för offentligt respektive privat anställda. Dessa ersättningar borde således i princip tas upp som intäkt medan avdrag medges för uppkomna omkostnader.

Detta har inte inneburit några egentliga skattekonsekvenser för den skattskyldige. Det har däremot inneburit att arbetsgivaravgifter skall erläggas på i princip samtliga ersättningar som utges oavsett om den

Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 135

skattskyldige är berättigad till avdrag för motsvarande kostnad eller inte.

Vissa ersättningar har emellertid därefter undantagits från beskattning. Ett sådant exempel är bestämmelsen med innebörd att de fasta resekostnads- och traktamentsersättningar som Europaparlamentet betalar till sina företrädare där, inte skall Detta gäller inte till

tas upp. den del ersättningen väsentligen kan antas överstiga de utgifter som den är avsedd att täcka. Om den skattskyldige får sådan ersättning skall de kostnader som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av. Bestämmelser med motsvarande innehåll finns även beträffande viss ersättning som lämnas till personal vid den svenska utrikesförvaltningen eller personal i svensk biståndsverksamhet samt forskare vid Styrelsen för Stockholms internationella fredsforskningsinstitut.

En bestämmelse också innebar form av tyst kvittning

annan som en gällde särskilt traktamentsersättningar. Enligt 25 § taxeringslagen 1956:623, som var gällande fram till och med 1990 års taxering, skulle i självdeklarationen tas upp de intäkter och de avdrag som var att hänföra till varje förvärvskälla, dock att ersättning, som enligt bestämmelserna i 37 § 1 g samma lag inte behövde tas upp i

mom. kontrolluppgift, inte heller behövde tas upp i deklarationen som intäkt. Den sist nämnda bestämmelsen innebar att traktamentsersättningar som sammanlagt inte översteg 500 kronor eller inte avsåg mer än 24 dagar för år räknat var undantagna från kontrolluppgiftsplikt, under förutsättning att det i kontrolluppgiften anmärktes att traktamentsersättning utgått. Tillämpningen dessa bestämmelser har varit

av föremål för prövning av Regeringsrätten RÅ83 1:28. Domstolen uttalade härvid följande.

Traktamente som utgått vid förrättning i tjänsten utom tjänstgöringsorten är

enligt 32 § kommunalskattelagen skattepliktig inkomst. Något undantag

gäller inte för sådana traktamenten, som den skattskyldige icke behöver

upptaga som intäkt i sin deklaration enligt regeln i 25 § första stycket 3

taxeringslagen jämfört med 37 § 1 mom g samma lag. Att den skatt-

skyldige befriats från att lämna uppgift om inkomst av detta slag beror

att lagstiñaren utgått från att genomsnittligen de avdragsgilla utgiftema för

den av vistelsen i tjänsten utom tjänstgöringsorten ökade levnadskostnaden

uppgår till samma belopp som de erhållna traktamentena. I syfte att

begränsa taxeringsarbetet sker i detta fall en tyst kvittning mellan

traktamentena och angivna utgifter. Möjlighet föreñnns dock alltid för

taxeringsmyndigheten att om den finner anledning att granska verkliga

förhållandena i visst fall, införskaffa närmare upplysningar från

arbetsgivaren och den skattskyldige genom att arbetsgivaren ålagts att i

kontrolluppgiften anmärka att traktamentsersättning utgått. Lagstiftaren har

136 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag

tagit med i beräkningen att något skattebortfall kan uppstå i den mån traktamentena uppgår till högre belopp än den verkliga avdragsgilla levnadskostnadsökningen. Vinsten som ligger i att kontrollarbetet kan begränsas har dock bedömts överväga en tänkbar skatteförlust av angivet slag.

Bestämmelser med motsvarande innehåll återfinns i den gällande nu lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter. Enligt 2kap. 14 § behöver i självdeklarationen uppgift inte lämnas om ersättning som, enligt bestämmelserna i 3 kap. 5 § första stycket först

efter föreläggande Skattemyndigheten behöver tas i kontroll-

av upp uppgift. Enligt den sist nämnda bestämmelsen föreligger uppgiftsskyldighet först efter föreläggande Skattemyndigheten beträffande av följande slag av ersättning det har angetts i kontrolluppgiften att om sådan ersättning har lämnats

a kostnadsersättning för i tjänsten med allmänt resa kommunikationsmedel, hyrbil eller taxi, motsvarande gjorda utlägg, b kostnadsersättning för logi vid sådan i tjänsten i punkt 3 resa som avses av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen, motsvarande gjorda utlägg, c representationsersätming, motsvarande gjorda utlägg, d ersättning för ökade levnadskostnader vid sådan resa i tjänsten som avses i punkterna 3 och 3 a av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen eller för kostnader för med bil i tjänsten resa egen eller kostnader för drivmedel för bilfönnånhavares resa med törmånsbilen i tjänsten, i den mån ersättningarna enligt 8 kap. 19 och 20 §§ skattebetalningslagen inte skall ligga till grund för beräkning av skatteavdrag.

När dessa bestämmelser infördes, uttalade föredragande statsråd i förarbetena prop. 1990/91:5 96-97, bland annat omfattade s. som förfarandefrågor i anslutning till skattereformen, följande.

LSK innehåller för närvarande utförliga regler om hur resekostnads- och traktamentsersättningar skall redovisas i kontrolluppgiften. De offentliganställda har tidigare inte alls berörts av dessa regler. Inte heller de arbetsgivare som av Skattemyndigheten fått dispens vad gäller kontrolluppgiftsskyldighet för tjänsteresor inom Sverige har behövt redovisa beloppen i kontrolluppgiften, utan det har räckt med kryssmarkering att genom en anmärka att traktamente utgått. De anställdas självdeklarationer innehåller i sådana fall inte några uppgifter om traktamenten och mot dem svarande avdrag tyst kvittning.

Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 137

Denna form av tyst kvittning innebar och innebär även för närvarande att traktamente, under vissa förutsättningar, inte behöver i

tas upp deklarationen om traktamentet motsvaras avdragsgill kostnad.

av en

Innebörden av bestämmelserna har i viss mån förändrats. De nuvarande bestämmelserna innebär i korthet att det endast är den del

av traktamentet som motsvaras av en avdragsgill kostnad som inte behöver

i deklarationen. Det nämnda rättsfallet, RÅ83 1:28, där tas upp ovan utbetalda traktamente översteg de av Riksskatteverket fastställda nonnalbeloppen, belyser skillnaden mellan de tidigare och de

nu gällande bestämmelserna.

Innebörden av denna reglering är att, så länge fråga är om verkliga traktamenten och dessa for år räknat vare sig uppgår till sammanlagt

500 kronor eller avser mer än 24 dagar, någon prövning skall ske av den

verkliga relationen mellan traktamentsbeloppen och motsvarande utgifter

för ökad levnadskostnad, bortsett från det fall, att den skattskyldige gör

gällande att dessa utgifter överstiger traktamentena och yrkar avdrag for mellanskillnaden.

Genom att NN i sin deklaration 1979 upptagit erhållna traktamenten

och yrkat avdrag med samma belopp, trots att traktamentena inte avser mer

än 24 forrättningar, har hon själv föranlett en prövning av sina traktaments-

ersättningar. Eftersom hennes avdragsyrkande icke avsåg annat än

kvittning hade prövningen bort begränsas till frågorna om antalet

att avse

förrättningsdagar och om traktamentsersättningarnas rätta natur och inte

gälla de avdragsgilla utgiftemas verkliga storlek. Beträffande dessa består presumtionen att de uppgått till samma belopp som traktamentena.

De då gällande bestämmelserna innebar att ersättningen inte behövde tas upp i deklaration om den inte översteg ett visst belopp eller avsåg ett visst antal dagar. Någon prövning utbetald ersättning

av om verkligen motsvarades av en avdragsgill kostnad skulle inte göras. Bestämmelsen har i denna del fått en annan innebörd. Oaktat detta förekommer alltjämt bestämmelser som innebär att en viss skattepliktig intäkt kvittas mot en viss avdragsgill kostnad.

138 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag

11.3.2 överväganden och förslag

Förslag: Förmån av resa i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar tjänst inställelseresa skall inte tas upp som intäkt.

en Detta gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska resekostnadema. Om den skattskyldige får sådan kostnadsersättning skall de utgifter som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av.

Fråga därefter är om det föreligger behov av att införa en bestämmelse som möjliggör att förmåner som kan antas motsvara en avdragsgill kostnad för mottagaren inte skall läggas till grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. Här skall även nämnas något om bestämmelserna om inkomstgrundad ålderspension.

Enligt de nuvarande bestämmelserna gäller i korthet följande.

arbetstagare, förutom kontant ersättning för arbetet får andra

Om en förmåner, skall skatteavdraget beräknas efter fönnånemas sammanlagda värde. Från ersättning för ökade levnadskostnader som lämnas vid tjänsteresa skall skatteavdrag, enligt 8 kap. 19 § skattebetalningslagen, göras endast till den del ersättningen överstiger avdragsgilla schablonbelopp eller, när det gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften. På begäran av en utbetalare får Skattemyndigheten besluta att skatteavdrag skall göras utan hänsyn till förmån av fri hemresa eller ersättning för kostnad för hemresa med allmänna kommunikationer. Detta gäller dock endast till den del förmånen eller ersättningen inte överstiger det belopp som får dras av. Vid beräkningen skall hänsyn vidare inte tas till förmån av fri resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länder i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag eller till ersättning för kostnader för sådan resa.

Underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller eljest med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga fönnåner. Med lön likställs kostnadsersättning som enligt 8 kap. 19 eller 20 § skattebetalningslagen inte undantas vid beräkning av skatteavdrag. Ersättning för eller förmån av inställelseresor och hemresor är sådan kostnadsersättning som skall likställas med lön. Denna ersättning respektive förmån skall således ingå i beräkningsunderlaget.

Enligt lagen om inkomstgrundad ålderspension är lön eller annan ersättning i pengar eller annan skattepliktig förmån pensionsgrundande

Särskilt kortvariga arbeten och uppdrag 139

om

inkomst anställning. Med lön likställs kostnadsersättning som som av inte undantas vid beräkning skatteavdrag enligt 8 kap. 19 eller 20 §

av skattebetalningslagen. Ersättning för eller förmån av inställelseresor och hemresor utgör således pensionsgrundande inkomst av anställning.

De aktuella ersättningama och förmånema som utges vid

nu tillfälligt arbete avser att täcka kostnader som är att betrakta som den enskildes privata levnadskostnader. Även dessa kostnader

om anses som privata levnadskostnader föreligger rätt till avdrag för den enskilde för vissa av dessa kostnader, vilket har redovisats ovan.

För att ytterligare belysa problematiken anser vi det vara av vikt att

redogöra för bestämmelserna flyttningskostnader respektive förmån

om

intervjuresor. Även dessa kostnader utgör privata levnadskostnader. av Lagstiftaren har emellertid inte, till skillnad från kostnader för inställelseresor och hemresor, ansett att det finns något skäl för att införa bestämmelser som medger den enskilde rätt till avdrag för dessa kostnader. Lagstiftaren har däremot ansett att det finns skäl att när arbetsgivaren ersätter den enskilde dennes kostnader eller utger en förmån med motsvarande innehåll låta denna ersättning respektive förmån undgå beskattning hos den enskilde. Beskattningskonsekvenserna av att denna ersättning skulle ha upptagits till beskattning har ansetts som icke önskvärda. Dessa konsekvenser uppstod på grund av att motsvarande avdragsrätt inte förelåg för den enskilde. Den enda möjligheten var således att särskilt föreskriva att dessa ersättningar inte skulle utgöra skattepliktig inkomst. Genom detta särskilda stadgande föreligger inte skatteplikt och detta medför att dessa ersättningar respektive förmåner inte heller skall ligga till grund

för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter samt inte heller utgöra

pensionsgmndande inkomst eftersom det därvid talas om skattepliktiga förmåner.

När det gäller ersättning för och förmån av inställelseresor och hemresor uppkommer inte motsvarande beskattningskonsekvenser eftersom den enskilde har rätt till motsvarande avdrag vi bortser härvid från effekterna av avdragsbegränsningen, se kapitel 11.2. Det har således inte förelegat något behov av att särskilt föreskriva att dessa ersättningar inte skall utgöra skattepliktig inkomst. En sådan bestämmelse skulle inte heller vara neutral i förhållande till avdragsrätten, såvida inte följdändringar företas. Eftersom det inte är särskilt

föreskrivet annat skall ersättningama ingå i avgiftsunderlaget samt utgöra pensionsgmndande inkomst. Ersättningama skall dock genom särskilt stadgande inte ingå i underlaget för skatteavdrag.

Dessa skillnader i behandlingen av skatteavdrag, arbetsgivaravgifter

samt pensionsgrundande inkomst har sitt upphov i de grundläggande

140 Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag

bestämmelserna i kommunalskattelagen vilka privata levnadsom kostnader som är avdragsgilla och vilka inte är det. som Det kan ifrågasättas om systemet skall fungera på så sätt att när avdragsrätt inte föreligger för den enskilde skall avgiftssynpunkt ur vissa ersättningar som utges, behandlas annorlunda än ersättningar som utges när avdragsrätt föreligger till följd särskilda bestämmelser. av För att undvika denna skillnad måste det införas bestämmelse en med innebörd att arbetsgivaravgifter inte skall tas ut på kostnadsersättningar och dylika förmåner. En sådan bestämmelse bör även utfonnas på ett sådant sätt att det utgivna inte heller skall anses utgöra pensionsgrundande inkomst. Fråga är någon sådan om bestämmelse bör införas och i så fall hur sådan bestämmelse bör en utformas. En fråga som härvid kan ställas är det finns skäl att införa om

en bestämmelse som omfattar samtliga de kostnadsersättningar

som motsvaras av avdragsrätt för den skattskyldige eller om det endast finns skäl att låta bestämmelsen omfatta vissa kostnadsersättningar.

När förutsättningarna för avdragsrätt vid tillfälligt arbete är

uppfyllda omfattar avdraget kostnadsökning för logi, måltider och småutgifter. Merparten av berörda skattskyldiga medges avdrag enligt schablon utan att några merkostnader har behövts visas. När arbetsgivaren betalar ut ersättning benämnt traktamente i sådan en situation är ersättningen att betrakta lön. En bestämmelse som som skulle omfatta samtliga kostnadsersättningar för avdragsgilla privata levnadskostnader skulle leda till ett intresse att benämna del en av lönen som kostnadsersättning för att härigenom undslippa framför allt arbetsgivaravgifter. Detta är inte syftet med den föreslagna förändringen och detta talar således emot ett generellt undantagande av

kostnadsersättningar för samtliga avdragsgilla privata

levnadskostnader. Vår uppfattning är i stället att ett undantag bör omfatta enbart vissa kostnadsersättningar. Det är enbart aktuellt att införa bestämmelser för ersättningar utges för privata levnadskostnader är som som avdragsgilla. Vi har ovan redogjort för att det inte finns skäl att bestämmelsen omfattar ersättning för ökade levnadskostnader. Vi bör dock särskilt ta ställning till ett undantag härifrån bör göras. När om arbetsgivaren ersätter den skattskyldige dennes kostnader för övernattning eller utger denna såsom en förmån skall arbetsgivaravgifter utgå på värdet. Detta kan uppfattas oskäligt när det är som fråga om att uppdragsgivaren står för kostnaden för uppdragstagarens övernattning. Många gånger kan det till och med ett krav från vara uppdragstagaren för att utföra uppdraget. Däremot framstår det

knappast som oskäligt att arbetsgivaravgifter utgår när det är fråga

om lite mer långvariga tillfälliga arbeten. Att göra åtskillnad mellan dem

Särskilt om kortvariga arbeten och uppdrag 141

som antar mycket kortvariga arbeten och övriga vi inte att

anser vara rekommendera. Att införa bestämmelse undantar samtliga

en som ersättningar för logikostnader vid tillfälligt arbete skulle dels träffa ett stort flertal som inte är avsedda att omfattas bestämmelsen, dels

av medföra en risk för att uppdragsgivaren och uppdragstagaren får ett gemensamt intresse att omvandla lön till traktamente för att därigenom inte vara skyldiga att erlägga arbetsgivaravgifter. Den skattskyldiges inkomstgrundande ålderspension skulle visserligen minska med ett sådant kringgående det är inte troligt att detta är omständighet

men en som skulle förhindra ett kringgående. Vi således inte att det är

anser motiverat att införa bestämmelse omfattar förmån och

en som av ersättning för logikostnader vid tillfälligt arbete.

För kostnadsersättningar avseende inställelseresor bör gälla att arbetsgivaravgifter inte utgår och att ersättningen eller förmånen inte skall vara pensionsgrundande. Kostnader för inställelseresor är starkt förknippade med uppdraget och ersättning för dessa kostnader kan många gånger vara en förutsättning för att den skattskyldige skall kunna anta uppdraget. Förmån av inställelseresa bör därför inte heller ingå i avgiftsunderlaget. Detta bör även gälla ersättning till den del ersättningen inte överstiger faktisk kostnad.

Bestämmelserna bör utformas på så sätt att dessa förmåner samt ersättningar inte skall utgöra skattepliktig intäkt för den skattskyldige. När denne har erhållit ersättning skall avdrag inte medges för de kostnader han åsamkats ersättningen har varit avsedd att täcka

om dessa kostnader. På så sätt kan sägas att det återinförs form tyst

en av kvittning för vissa förmåner och ersättningar.

De föreslagna förändringarna skulle vi det innebära att

som ser större neutralitet skapades i fråga om uttag arbetsgivaravgifter och

av pensionsgrundande inkomst. Denna neutralitet föreligger inte för närvarande eftersom kostnadsersättningar behandlas olika beroende på hur de grundläggande bestämmelserna avdragsrätten är utformade.

om Detta har redovisats

ovan.

Vi anser inte att det finns skäl att införa motsvarande bestämmelser när det gäller kostnader för hemresor och kostnader för mellan

resor bostaden och arbetsplatsen. Dessa förmåner anser vi ha ett ännu starkare drag av personlig levnadskostnad för den skattskyldige och kan inte anses vara så starkt förknippade med uppdraget att ersättning härför mer eller mindre är en förutsättning för att anta uppdraget.

Sammanfattningsvis anser vi att fönnån av inställelseresa inte skall utgöra skattepliktig intäkt. Detsamma gäller för ersättning för denna kostnad till den del ersättningen inte överstiger faktisk kostnad. När ersättning utgetts skall den skattskyldige inte ha rätt till avdrag för de kostnader ersättningen varit avsedd att täcka. Detta innebär att nämnda

142 Särskilt kortvariga arbeten och uppdrag

om

förmån och ersättning inte skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Skatteavdrag skall inte göras från ersättningama. Förmånen

och ersättningen är inte heller att betrakta pensionsgrundande

som inkomst.

Förslaget föranleder ändringar i 19 § och fjärde punkten

av

anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen bestämmelse

samt en ny som återfinns i 11 kap. 25 § inkomstskattelagen och ändring i

a en 12 kap. 25 § samma lag.

12 för ökade levnadskostnader

Avdrag - inledning

Det övergripande målet vid utarbetandet av inkomstskattelagen att

var utforma ett regelsystem som överskådligt och språkligt

var modemiserat. Denna målsättning har givetvis varit gällande även för oss och vi föreslår, vilket framgår författningsförslagen och

av

författningskommentaren, ändringar av 12 kap. inkomstskattelagen

som enligt vår mening skulle medföra bättre överblick nämnda

en av kapitel. I detta avsnitt behandlar vi dels förändring förenklar

en som den lagtekniska utfonnningen, dels en förändring förenklar den

som praktiska tillämpningen bestämmelserna. Gemensamt för

av bestämmelserna är att förändringarna berör avdragsrätten för ökade levnadskostnader oberoende av det är fråga tjänsteresa,

om om tillfälligt arbete eller dubbel bosättning. Vi kommer i efterföljande kapitel att behandla de tre olika situationema for sig.

var

12.1 och

Begreppen maximibelopp normalbelopp

Förslag: Vid beräkningen av avdrag för ökade levnadskostnader

enligt schablon skall begreppet maximibelopp användas oavsett

om

det är fråga om tjänsteresa m.m. i Sverige eller utomlands.

Vid fastställandet av de schablonberäknade belopp gäller vid

som avdrag för ökade levnadskostnader, används för närvarande begreppen maximibelopp respektive normalbelopp. För tjänsteresa i Sverige används ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands används ett normalbelopp. Båda beloppen skall avse en nonnal ökning

av levnadskostnadema för frukost, lunch, middag och småutgiñer.

Maximibeloppet utgör 0,5 procent av prisbasbeloppet, avrundat till

närmaste tiotal kronor. Normalbeloppet för varje land motsvarar den

144 Avdrag för ökade levnadskostnader inledning

-

normala ökningen av levnadskostnadema under en hel dag i aktuellt land för frukost, lunch och middag som består av en rätt av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl får normalbeloppet avse kostnadsökning för måltider på en restaurang av bättre standard. För varje land fastställer Riksskatteverket ett normalbelopp i enlighet med dessa principer.

Även både maximi- och normalbeloppet skall normal

om avse en ökning levnadskostnadema föreligger skillnader i fastställandet av

av dessa belopp, såtillvida att maximibeloppet bestäms utifrån prisbasbeloppet och normalbeloppen beräknas och bestäms Riksskatte-

av verket.

När det sedan gäller att avgöra det exakta beloppet som skall dras av föreligger det i princip inte någon skillnad. Avdraget beräknas alltid efter procentsats oberoende det är fråga om maximi-

samma av om eller normalbelopp. De paragrafer som innehåller bestämmelser om de avdragsgilla beloppens storlek är därför i viss mån tillkrånglade. Det förekommer ett antal upprepningar eftersom det alltid måste redogöras för vad gäller vid vistelse både i Sverige och utomlands. Vi anser

som att det är möjligt att förenkla bestämmelserna på så sätt att endast ett begrepp skall användas vid beräkningen av de avdragsgilla beloppen vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Eftersom beloppen skall avse en normal ökning av levnadskostnadema oberoende vilket land det är fråga om, föreligger inte något hinder

av mot att använda ett begrepp. Vi föreslår att begreppet maximibelopp skall användas då detta begrepp får anses mer inarbetat än begreppet normalbelopp. Den omständigheten att det kan förekomma att skattskyldig har rätt till avdrag överstigande schablonbeloppet föranleder inte att vi att någon benämning bör användas.

anser annan Vi att de förenklingsvinster skulle vinnas med enbart ett

anser som begrepp är stora.

Sammanfattningsvis anser vi att endast begreppet maximibelopp bör förekomma vid beräkning avdrag för ökade levnadskostnader enligt

av schablon. Maximibeloppet för Sverige skall beräknas i enlighet med vad gäller för närvarande och maximibeloppet för varje annat land

som skall även fortsättningsvis beräknas för varje land.

Den nya regeln om maximibelopp återfinns i 12 kap. 9 § inkomstskattelagen föranleder ändringar i samtliga de paragrafer

men

reglerar avdragets storlek 12 kap. 13, 14, 17, 18 och 22 samma som lag.

Avdrag för ökade levnadskostnader inledning 145 -

12.2 Hel och halv

dag

Förslag: Avdrag för ökade levnadskostnader skall endast kunna medges för hel dag.

Avdrag för ökade levnadskostnader beräknas idag för hel eller halv dag. Som hel dag behandlas avresedagen om resan påbörjas före kl. 12.00 och hemresedagen om resan avslutas efter kl. 19.00. Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas kl. 12.00 eller och senare hemkomstdagen om resan avslutas kl. 19.00 eller tidigare. Det har framförts synpunkter att dessa bestämmelser skulle om kunna ändras på så sätt att avdrag endast skall kunna medges för hel dag. Det finns enligt vår mening både för- och nackdelar med sådan en

förändring.

Den anställde och dennes arbetsgivare måste för närvarande redovisa vid vilket klockslag tjänsteresan påbörjas respektive avslutas för att kunna göra en korrekt bedömning hur stor ersättning av som skall betalas ut. Att avdrag endast skall kunna medges för hel dag innebär inte någon förändring i detta avseende. Det skulle även fortsättningsvis krävas en redovisning nämnt slag. Från denna av nu synvinkel skulle förändring sig fördel eller nackdel. en vare vara en en Fördelen med en ändring är att det administrativa arbetet skulle underlättas genom att vid utbetalningen och vid fastställandet de av avdragsgilla beloppens storlek skulle halva avdragsbelopp inte komma i fråga. Dessutom kan det motiverat att ett system till stor del vara som består av schabloniseringar när det gäller de avdragsgilla beloppens storlek inte i andra delar är detaljerade. En bestämmelse med nämnt innehåll skulle emellertid innebära att skattskyldig som påbörjar sin tjänsteresa på eftermiddagen och avslutar tjänsteresan följande förmiddag inte skulle berättigad till avdrag vara för ökade levnadskostnader trots att tjänsteresan varit förenad med övernattning. Detta är en nackdel måste få sin lösning för att det som över huvud taget skall vara tänkbart att införa förändring. Vår en uppfattning är att detta problem kan lösas på så sätt att när denna situation uppstår skall avdrag medges såsom för hel dag. När det är en fråga om flera övernattningar skall emellertid avdrag inte kunna medges annat än för hela dagar. Konsekvenserna det anförda av nu problemet framstår inte heller så obilliga när det är fråga som om tjänsteresa under flera dagar. En fråga måste besvaras är annan som vilket avdrag skall gälla när den skattskyldige under sådan som en tjänsteresa vistas i mer än ett land. Huvudprincipen är att avdraget

146 Avdrag för ökade levnadskostnader inledning

-

bestäms efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen av dagen. Denna princip kan inte tillämpas

nu nämnda tjänsteresor eftersom dessa resor företas över två dagar men likväl skall behandlas som en dag. När den skattskyldige i ett sådant fall vistas i mer än ett land bör i stället avdraget bestämmas efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen av tjänsteresan.

Fråga därefter är vilket klockslag som skall vara avgörande tidpunkt vid bestämmande av om en tjänsteresa eller annan bortovaro pågått en hel dag eller inte. Vi föreslår att brytpunkten för vad som skall betraktas som en hel dag skall vara klockan 14.00.

Sammanfattningsvis föreslår vi att avdrag vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning endast skall kunna medges för hel dag. Brytpunkten för vad som skall avses med hel dag föreslås vara kl. 14.00. En tjänsteresa som påbörjas efter kl. 14.00 och avslutas följande dag före kl. 14.00 skall emellertid berättiga till avdrag för hel dag

en

om övriga förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda.

Förslaget återfinns i 12 kap. 8 § inkomstskattelagen och föranleder ändringi 12 kap. 12

13 för ökade levnadskostnader

Avdrag vid tjänsteresa

13.1 av bestämmelserna

Samordning

Förslag: Samordningen av bestämmelserna om tjänsteresa med dem om tillfälligt arbete och dubbel bosättning slopas.

Utredaren skall analysera om det är lämpligt att bestämmelserna om tillfälligt arbete m.m. tillämpas för tjänsteresor som pågår längre tid än tre månader på samma ort samt föreslå nödvändiga förändringar i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader vid sådana tjänsteresor. Vid utformningen av förslagen skall utredaren söka lösningar som bidrar till att göra reglerna enklare och lättare att förstå och tillämpa i det praktiska arbetet för såväl enskilda personer och arbets- och uppdragsgivare som för skattemyndigheten.

13. l Bakgrund

Före skattereforrnen fanns inte någon lagstadgad samordning av reglerna om tjänsteresa och tillfälligt arbete. När en arbetstagare under en längre tid än två år fortlöpande hade haft sitt arbete förlagt till en annan ort än den vanliga verksamhetsorten, övergick arbetsorten, i enlighet med Riksskatteverkets anvisningar, till att bli den vanliga verksamhetsorten, Rätten till avdrag bedömdes då inte längre enligt de bestämmelser som var tillämpliga vid tjänsteresa utan enligt vad som gällde vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning. En tjänsteresa kunde således pågå i högst två år. Undantag från tvåårsregeln fanns likväl för arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen.

148 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

Genom skattereformen infördes att redan efter tre månaders tjänsteresa skulle rätten till avdrag bedömas och beräknas enligt vad

gällde vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Detta som motiverades inte utförligt i förarbetena men i samband med redovisningen skälen för de avdragsgilla beloppens storlek uttalades

av SOU 1989:33 s. 70 följande.

Det finns enligt vår mening skål att samordna bedömningen av hur stora

avdragen bör vara vid långvariga bortavistelser från hemorten.

Merkostnadssituationen blir i de fallen så småningom ofta likartad

oberoende av skälet till bortovaron. Det ter sig därför skäligt att sätta en

lägre tidsgräns för tillämpningen av den egentliga traktamentsschablonen

än den generösa bestämmelse som gäller för närvarande. Den tidsgräns som

TBS Traktamentsbeskattningssakkunniga, vår anm föreslog, tre månader,

förefaller väl avvägd.

Föredragande statsråd anförde prop. 1989/90:110, del s. 355 följande.

Jag delar även RINK:s uppfattning att ett högre schablonavdrag endast bör

medges under en relativt kort period. Rätten till avdrag föreslås inte gå

förlorad efter tremånadersperiodens utgång ..Mot bakgrund av att

... .

avdragsbestämmelsema vid mera långvariga bortavistelser bör samordnas

är det motiverat att föra in bestämmelsen om beräkning av avdrag vid

långvariga bortavistelser, där kostnadsersätmingar utgår, i de regler som för

närvarande gäller vid s.k. tillfällig anställning och dubbel bosättning.

I inkomstskattelagen har lydelsen av samordningsbestämmelsen ändrats

så sätt att när arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till ort under än tre månader i följd skall de

samma mer en ökade levnadskostnadema dras av enligt vad som gäller vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Någon förändring av den materiella rätten innebär inte den ändrade lydelsen.

13.1.2 överväganden och förslag

Vi skall nämnts söka lösningar som bidrar till att göra reglerna om

som avdrag för ökade levnadskostnader enklare och lättare att förstå och tillämpa i det praktiska arbetet. Ett sätt att uppnå detta anser vi vara att rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning skall tas upp i skilda lagmm. Detta skulle

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 149

innebära att samordningen kunde upphöra inte denna behövs

om av annan anledning.

Enligt förarbetena var syftet med samordningsbestämmelsen att uppnå större likabehandling av långvariga bortavistelser. Detta syfte kan enligt vår uppfattning uppnås, när så finnes behövligt, utan någon samordningsbestämmelse.

Vi kan inte finna något skäl till att behålla samordningsbestämmelsen. Det har dessutom förekommit tveksamheter hur den nuvarande bestämmelsen skall tolkas när det gäller frågan om vilka objektiva rekvisit som skall uppfyllda när tjänsteresan pågår

vara längre tid än tre månader. Detta synes dock bara ha varit ett teoretiskt problem där man i praktiken inte har tagit ställning till denna fråga. Oavsett svaret innebär ett slopande av samordningsbestämmelsen att det borde bli enklare att avgöra vad som gäller för avdragsrätt.

Sammanfattningsvis anser vi att det inte finns något behov av en samordningsbestämmelse; tvärtom finns det mycket att vinna på att slopa den. När det föreligger behov beloppsmässig samordning,

av en kan en sådan genomföras utan någon uttrycklig bestämmelse på sätt som den nu gällande utfonnats.

13.2 Rätt till för som

avdrag skattskyldiga

inte erhåller traktamente

Förslag: Skattskyldiga skall behandlas lika avdragssynpunkt

ur oberoende av om traktamente betalas ut eller inte. Avdrag skall för de båda kategorierna skattskyldiga medges med de belopp för

som närvarande gäller för skattskyldiga som uppbär traktamente.

Gällande bestämmelser avseende kostnadsökning för måltider och småutgifter vid tjänsteresa innebär att skattskyldig uppburit

som traktamente, och som inte visar större kostnadsökning, medges avdrag med belopp motsvarande traktamentet eller högst med vissa angivna belopp. De avdragsgilla beloppen är väsentligt högre för skattskyldiga som uppburit traktamente än för skattskyldiga inte uppburit något

som traktamente.

Fråga är om denna beloppsmässiga skillnad är sakligt motiverad eller om den bör mönstras ut. Inledningsvis skall påpekas att något statistiskt underlag beträffande avdragsyrkanden i deklarationema inte går att få fram. Till följd härav kan några konstateranden inte

göras om hur stort antalet skattskyldiga som inte uppbär traktamente vid

150 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

tjänsteresa är av det totala antalet skattskyldiga som yrkar avdrag för kostnader vid tjänsteresa. Det får emellertid hållas för troligt att merparten de skattskyldiga uppbär traktamente. Även antalet

av om skattskyldiga som inte uppbär traktamente kan antas vara begränsat, är frågan om storleken på schablonavdraget för denna kategori givetvis viktig av principiella skäl.

När skattskyldiga är utsända på tjänsteresa av arbetsgivaren till samma plats under liknande förutsättningar kan merkostnadssituationen beträffande måltider och småutgifter förutsättas vara likartad, oberoende av om traktamente betalats ut eller inte. Den skattskyldige torde därvid anpassa sig efter förutsättningarna för bortovaron bland annat beträffande tjänsteresans tidsmässiga varaktighet på samma sätt oberoende av om traktamente uppburits eller Att avdragsbeloppet är hälften så stort när traktamente inte betalats ut framstår mot denna bakgrund som omotiverat. övervägande skäl talar i stället för att skattskyldiga på tjänsteresa ur avdragssynpunkt bör behandlas lika oberoende av om traktamente uppburits eller ej. Schablonbeloppet för avdrag för ökade levnadskostnader beträffande måltider och småutgifter vid tjänsteresa bör vara detsamma for de två kategorierna. Det är därvid naturligt att det belopp som gäller för dem som uppbär traktamente även skall gälla för dem som inte uppbär något traktamente.

Numera gäller beträffande avdrag för logikostnader att någon åtskillnad i avdragsrätten inte görs mellan dem som uppbär traktamente och dem som inte uppbär traktamente. Vårt förslag innebär således att samma principer skulle bli gällande oberoende av om det är fråga om kostnader för logi eller fråga om kostnader för måltider och

småutgifter.

För skattskyldig som uppburit traktamente gäller som ovan nämnts att avdraget skall motsvara traktamentet, dock högst till vissa angivna belopp. När traktamentet således understiger det avdragsgilla beloppet medges avdrag endast med ett belopp motsvarande traktamentet. Vårt förslag innebär att skattskyldiga som inte uppbär traktamente alltid har rätt till avdrag enligt samma schablon gäller for dem som uppbär

som traktamente. Med den nuvarande regleringen skulle detta innebära att skattskyldig som erhåller ett lägre traktamente inte skulle vara berättigad till samma höga avdrag som skattskyldiga utan traktamente. Eftersom vi förordar en likabehandling av de båda kategorierna skattskyldiga anser vi att även om traktamentet understiger schablonbeloppet skall avdrag likväl medges enligt schablon. Även i denna situation uppnår vi då inte likabehandling av de skattskyldiga

bara en

utan även av en likabehandling av de olika kostnadspostema.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 151

Om skattskyldig som erhållit traktamente visar att den sammanlagda kostnadsökningen under samtliga tjänsteresor i Sverige under beskattningsåret i en och tjänst varit större än det sammanlagda

samma avdraget beräknat enligt schablon, skall i stället ett belopp

som motsvarar den faktiska kostnadsökningen dras Bestämmelse med i

av. nu aktuellt avseende motsvarande innebörd finns även för tjänsteresor utomlands. Denna möjlighet till avdrag för faktiska kostnader föreligger inte för skattskyldiga inte uppburit något traktamente,

som utan dessa är endast berättigade till avdrag enligt schablon. Detta

anser vi inte heller vara rimligt och vi föreslår därför att även dessa skattskyldiga skall kunnas medges avdrag för faktiska kostnader i enlighet med de bestämmelser gäller för närvarande för skatt-

som skyldiga som uppbär traktamente.

Sammanfattningsvis anser vi att avdragsrätten för ökade levnadskostnader inte skall vara beroende av om traktamente har betalats ut eller inte. Vad som gäller för skattskyldiga erhållit traktamente bör

som även vara gällande för skattskyldiga inte erhållit traktamente.

som

Förslaget föranleder ändring i bestämmelserna avdrag för ökade

om levnadskostnader vid tjänsteresor återfinns i 12 kap. 10-14

som inkomstskattelagen.

13.3 ort

Begreppet

Förslag: Begreppet tillfällig verksamhetsort införs. Med tillfällig verksamhetsort ett område inom 30 kilometer från den plats där

avses den skattskyldige utför sina arbetsuppgifter under den inledande tiden av tjänsteresan. När arbetet under minst fyra veckor förläggs till plats utom den tillfälliga verksamhetsorten skall den löpande tjänsteresan anses bruten.

13.3.1 Gällande rätt och

rättsutveckling

Ökade levnadskostnader har på grund

som den skattskyldige av att han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort, skall dras i den

av utsträckning som gäller vid tjänsteresa. Med vanlig verksamhetsort avses ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Som vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges bostad. När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till ort under än

samma mer

152 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

tre månader i en följd, skall de ökade levnadskostnadema i stället dras av enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning. En löpande tjänsteresa anses bruten bara av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till en annan ort under minst fyra veckor. Enligt kommunalskattelagen skall avdraget bedömas och beräknas enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Detta infördes genom skatterefonnen och föredragande statsråd uttalade prop. 1989/90:1 10, del s. 355 följande.

Jag delar även RINK:s uppfattning att ett högre schablonavdrag endast bör medges under en relativt kort period. Rätten till avdrag föreslås inte gå förlorad efter tremånadersperiodens utgång ..Mot bakgrund av att

... . avdragsbestänunelsema vid mera långvariga bortavistelser bör samordnas är det motiverat att föra in bestämmelsen om beräkning av avdrag vid långvariga bortavistelser, där kostnadsersättningar utgår, i de regler som för närvarande gäller vid s.k. tillfällig anställning och dubbel bosättning.

I detta sammanhang bör gälla att en löpande förrättning anses bruten endast av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor. Om arbetstagaren t.ex. vid utgången av en förrättning som varat i tre månader helt kort återkallas till sin tidigare arbetsplats och därefter återgår till samma verksamhet och arbetsplats som vid den nämnda förrättningen, bör avdragsrätten bedömas enligt de regler som föreslås för förrättningar som överstiger tre månader. Kortare uppehåll samt semesteroch sjukdomsperioder bör leda till att tremånadersperioden förlängs i motsvarande mån under förutsättning att traktamente inte betalas ut under uppehållet.

13.3.2 Överväganden och förslag

Till skillnad mot vad som är fallet beträffande begreppet vanlig verksamhetsort framgår det varken av lagtext eller förarbeten vad som

med begreppet ort. Även det vid första anblick kan framstå avses om en som enkelt att avgöra vad som är att betrakta som en ny ort har det visat sig inte alls vara så självklart. I Riksskatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering uttalas 365-366 följande.

Lagstiftarens tanke bakom regeln om sänkt traktamentsavdrag efter tre månaders tjänsteresa på samma ort är att den anställde efter viss tid kan acklimatisera sig och nedbringa kostnadema för bl.a. måltider. Flyttas så

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 153

arbetet till en ny, för den anställde kanske helt obekant plats, ökar kostnaderna igen. Det är inte tillräckligt att arbetet utförts på plats. Ett byte annan av nattlogi som är föranlett det arbetets förläggning, måste också ha av nya skett. Detta följer av att rätten till avdrag för ökade levnadskostnader förutsätter övemattning. Någon ökning levnadskostnadema inte av anses uppkomma vid endagsförrättningar. Vad sedan gäller hur långt bort arbete och nattlogi måste flyttas kan sägas att någon direkt koppling mellan begreppet ort och vanliga verksamhetsorten inte finns i lagstiftningen. Det kan verka praktiskt att använda sig av den vanliga verksamhetsortens 50-kilometersregel, men detta kan knappast utläsas av lagtexten. Någon bestämd avståndsregel kan följaktligen inte uppställas, utan den fråga måste bedömas byte som är om av ort har ägt rum. Vid bedömningen i det enskilda fallet bör följande kunna tjäna som vägledning. Inom tättbebyggt område bör kommun kunna och en ses som en samma ort. Inom en glesbygd där en kommun kan omfatta ett mycket vidsträckt område, kan däremot ett jämställande ort och kommun leda till mindre av lyckade resultat. Här kan i stället en församling ort. ses som I de fall arbetsplatsen är ett specifikt område t.ex. anläggning, som en helt utan anknytning till ett visst samhälle eller bebyggelse, bör arman själva arbetsplatsen kunna ses som en ort. För att ett byte av ort skall anses ha ägt i den meningen att rum en ny tremånadersperiod börjar löpa, skall enligt RSV:s mening arbetet förläggas till annan kommun, församling etc. enligt vad samtidigt som nyss sagts, som byte av övemattningsställe har skett. En förrättning skall anses ha pågått på ort så länge den inte har samma medfört byte av nattlogi. För att förrättningen inte skall ha pågått på anses samma ort krävs alltså att det är förrättningen har medfört byte som av nattlogi. Om en tjänsteman däremot under förrättning inom tätort en en byter nattlogi exempelvis för att få bo något närmare förrättningsstället eller för att få ett bättre eller billigare logi är det inte förrättningen har som medfört byte av nattlogi.

Byggentreprenörema, Byggnadsarbetareförbundet, Ledarna och SEKO har till utredningen inlämnat en skrivelse. Dessa förbund att det anser framför allt är ortsbegreppet har vållat tillämpningsproblem. som Riksskatteverkets försök till definition alltför diffus och delvis anses motsägelsefull och ger upphov till ytterligare frågetecken. Det är otillfredsställande att legaldefinition saknas. Den rådande situationen en åstadkommer förvirring på arbetsmarknaden när det gäller hanteringen av löneutbetalningar till personal. Näringslivet behöver klar och en entydig definition begreppet ort i detta sammanhang eftersom av ett

154 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

byte ort har så stora ekonomiska verkningar för den anställde och

av företagen. Samtidigt inser företrädarna för nämnda förbund de svårigheter kan finnas att i lag definiera ett begrepp som skall vara

som allmängiltigt och täcka alla situationer. Vägledande för definition

en bör att byte ort inte skall anses ha skett om det inte finns ett

vara av orsakssamband mellan byte arbetsplats och ett byte av logi.

av Härutöver kanske ett krav skall ställas på förflyttning på en viss minsta sträcka.

Dessa olika synsätt tyder på att det skulle finnas ett behov av att förändra de nuvarande bestämmelserna. Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning SOU 1993:44 s. 183 uttalade också att det framstod angeläget med klarare lagstiftning och att en möjlighet

som en skulle att ha gräns kring arbetsplatsen. Utredningen

vara en presenterade emellertid inte något förslag eftersom införandet av en ny ordning ansågs förutsätta ingående överväganden än vad som var

mer möjligt inom den utredningens I den undersökning som vi har

ram. genomfört vid ett antal lokala skattekontor har framkommit att det under taxeringsarbetet endast i mycket ringa utsträckning förekommer problem med ortsbestämningen. Att avgöra tjänsteresa inletts

om en ny är ett problem för den som betalar ut traktamente, dvs. som

snarare

regel arbetsgivaren.

Om de problem med tillämpningen trots allt föreligger, enbart

som berör ett fåtal kan det framstå som omotiverat med ny

personer lagstiftning. Målsättningen är emellertid att så långt möjligt eliminera

föreliggande tillämpningsproblem. Med ett system som i mångt och

mycket bygger på schabloner och vars uppgift är att täcka alla former

anställningsförhållanden kan förekomma på arbetsmarknaden av som är det emellertid ofrånkomligt att reglerna blir enkla att tillämpa för vissa yrkesgrupper medan de blir mer svårtillämpbara för andra.

Vi har i avsnitt l3.1.2 föreslagit att den lagtekniska samordningen beträffande avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa respektive vid tillfälligt arbete skall slopas. Avdrag enligt schablon skall vid tjänsteresa medges med ett helt maximibelopp under de tre första månaderna av tjänsteresan för att därefter sänkas i tvâ etapper. Några beloppsmässiga förändringar föreslås inte. Eftersom det

avdragsgilla beloppet är lägre längre tjänsteresan pågår är det även

fortsättningsvis stor vikt att vid varje förflyttning av arbetet under en

av pågående tjänsteresa kunna bedöma om ett sådant arbetsbyte har genomförts att det är fråga om en ny tjänsteresa och om rätt till högre avdrag därmed föreligger. Vi att de tillämpningsproblem som

anser idag föreligger i vart fall inte kommer att minska till följd av

samordningsbestämmelsens slopande. Även merparten dem

om av som

företar tjänsteresor inte byter arbetsuppgifter under pågående

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 155

tjänsteresa finns det trots allt ett behov översyn bestämmelsen

av en av där målsättningen är att finna alternativ till hur regelsystemet

bör vara utformat. En i större utsträckning än övriga skattskyldiga

grupp som berörs denna fråga är anställda inom byggnads- och anläggnings-

av branschen där det inte är helt ovanligt att anställda ständigt befinner sig på tjänsteresa.

I bestämmelserna avdrag för ökade levnadskostnader

om förekommer ort både självständigt substantiv och del

som som en av sammansatta substantiv. För att rätt till avdrag vid tillfälligt arbete skall föreligga krävs t.ex. att den skattskyldige övernattar på arbetsorten. Vid tjänsteresa krävs att den skattskyldige övernattar utanför sin vanliga verksamhetsort. Denna bestäms utifrån den skattskyldiges tjänsteställe och bostad. Efter det att den nuvarande definitionen vanlig

av verksamhetsort infördes vid skattereformen har någon kritik mot definitionen inte framförts. Det är vår uppfattning att några egentliga tillämpningsproblem inte föreligger när det gäller att fastställa vad

som utgör den skattskyldiges vanliga verksamhetsort. Bestämmelsen f°ar i stället anses väl uppfylla de krav på enkelhet och förutsebarhet är

som önskvärt. Vi finner därför inte skäl att föreslå förändringar vad

av som skall anses som vanlig verksamhetsort.

Förutom dessa begrepp förekommer således även begreppet ort. Detta begrepp förekommer emellertid även i andra situationer inom skattelagstiftningen, t.ex. avses med marknadsvärde det pris den

som skattskyldige skulle ha fått betala på orten 60 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen. En definition av begreppet ort framstår med anledning härav inte särskilt lyckad lösning. Om definition

som en en införs i bestämmelserna avdrag för ökade levnadskostnader

om uppkommer nämligen fråga om denna definition även skall tjäna

som vägledning även i andra sammanhang där begreppet förekommer. Detta kan givetvis klarläggas uttalanden i förarbetena med innebörd

genom att så inte skall vara fallet, det framstår bättre lösning att i

men som en stället söka andra vägar för att finna hållbar definition bara äger

en som tillämpning vid avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor.

En lösning skulle kunna att ha kommunen utgångspunkt

vara som för bedömningen. Detta skulle innebära att när arbetet förläggs till

en annan kommun under minst fyra veckor är den pågående tjänsteresan bruten. Fördelen med sådan ordning är att varje plats i Sverige är

en belägen inom kommun och det finns klara gränser för varje

en kommun. Det skulle således aldrig råda något tvivel när arbetet har

om förlagts till en annan kommun än den kommun där den enskilde har inlett sin tjänsteresa. Kravet på enkelhet och förutsebarhet skulle därigenom kunna sägas uppfyllas. Samtidigt skulle det kunna betraktas som orättvist eftersom det föreligger stora skillnader i kommunernas

156 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

geografiska omfattning. Dessutom skulle den situationen kunna uppstå att tjänsteresan har inletts på en arbetsplats ligger intill

som kommungränsen. Arbetet skulle härvid bara behöva förläggas till andra sidan gränsen en tid för att den pågående tjänsteresan skulle anses bruten och därmed berättiga till högre avdrag. Bestämmelsen i fråga skall även vara tillämplig vid tjänsteresor utomlands där det kan uppkomma frågor vad skall motsvara kommun. Även

om som anses en om det har sina fördelar med kommun utgångspunkt för

som bedömningen, anser vi att nackdelarna är så stora att det inte

pass framstår som ett lämpligt alternativ till nuvarande ordning.

En annan lösning skulle vara att införa ett helt nytt begrepp och att till detta begrepp knyta ett avståndskrav. Detta begrepp skulle således få likheter med vanlig verksamhetsort som omfattar ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe och bostad. Eftersom vi inte anser att begreppet ort är lämpligt att använda skulle alternativet kunna vara att införa begreppet tillfällig verksamhetsort. Denna skulle omfatta ett område som bestäms med utgångspunkt från i vart fall den tillfälliga arbetsplats där arbetet under tjänsteresan utförs. Eftersom detta begrepp uppvisar stora likheter med vanlig verksamhetsort skulle en naturlig lösning vara att den tillfälliga verksamhetsorten skulle omfatta ett område av 50 kilometer från den tillfälliga arbetsplatsen. Vanlig verksamhetsort används för att ange en gräns som avgör när

en avdragsgill fördyring uppkommit under tjänsteresa. Av förarbetena

en prop. 1989/902110 del 353 framgår endast att föredragande

s. statsråd ansåg att en 50-kilometersgräns tedde sig realistisk med hänsyn till förbättringen av de allmänna kommunikationerna och till den utveckling som då hade ägt på bilismens område. Vi ställer

rum oss dock frågan om inte en motsvarande gräns runt den tillfälliga arbetsplatsen är lite för vid. En sådan gräns skulle innebära

att en tjänsteresa som inleds i t.ex. Lund inte skulle innebära sådan

en ny om arbetet förläggs till Landskrona. Med nuvarande ortsbegrepp skulle arbetsbytet med största säkerhet betraktas tjänsteresa. Det

som en ny förekommer dessutom skillnader i syftet med bestämmelserna. Syftet med begreppet vanlig verksamhetsort är som nämnts att om tjänsteresan är förlagd till plats inom ett inte alltför långt avstånd från den

en skattskyldiges ordinarie bostad finns det en möjlighet för denne att pendla och därigenom uppstår inte några avdragsgilla merkostnader. När en skattskyldig under pågående tjänsteresa förlägger sitt arbete till en annan plats är det inte helt orimligt att denne även byter övemattningsplats för att bo i närheten av den tillfälliga arbetsplatsen och att merkostnadema sålunda ökar. Det ställer sig inte heller skäligt att kräva att den skattskyldige skall behöva pendla mellan tillfällig

en

arbetsplats och en tillfällig övemattningsplats i utsträckning

samma

Avdrag för Ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 157

som när han pendlar till och från sin ordinarie bostad. Vi förordar därför att kravet på avstånd skall kortare än 50 kilometer. Detta vara avstånd skulle förslagsvis 30 kilometer. vara En fråga som uppkommer är hur den tillfälliga verksamhetsorten skall bestämmas efter det att arbetet har förlagts till en annan arbetsplats än den plats där tjänsteresan inletts ändå inte men är att betrakta tjänsteresa. Skall den tillfälliga verksamhetsorten som en ny bestämmas utifrån den "gamla" eller den "nya" arbetsplatsen Om den tillfälliga verksamhetsorten skall bestämmas utifrån den arbetsnya platsen innebär detta att skattskyldig ännu gång förlägger sitt en som en arbete på en plats kanske inte är att betrakta denne är på annan som om en ny tjänsteresa skulle utan tvekan ha varit det flyttningen men om hade skett direkt från den första till den tredje arbetsplatsen. Även den som ständigt utför kortare förflyttningar, skulle missgynnad ett vara av sådant system. Det rimligaste alternativet är således att den tillfälliga verksamhetsorten bestäms utifrån den arbetsplats där den anställde inleder tjänsteresan. Denna arbetsplats skall utgångspunkt fram till vara dess att någon tjänsteresa föreligger. När tjänsteresa ha ny en ny anses inletts, skall givetvis denna arbetsplats utgöra utgångspunkt för bedömningen av vad som är en tillfälligt verksamhetsort. En annan fråga som uppkommer är det förutom att arbetet skall om förläggas på plats skall krävas att den skattskyldige byter annan övemattningsplats för att någon tjänsteresa skall ha inletts. ny anses Såsom har redovisats har gällande bestämmelser tolkats ovan av Riksskatteverket att det förutom byte arbetsplats krävs byte som av ett av logi. Huruvida denna tolkning har stöd i gällande rätt kan diskuteras. Det finns i vart fall inte någon uttrycklig bestämmelse kräver som att

den skattskyldige även byter övemattningsplats när han byter arbete

under en pågående tjänsteresa. Tvärtom nämns det uttryckligen i bestämmelsen att tjänsteresan bruten när den skattskyldige anses "förlägger sitt arbete på ort". Att han dessutom måste förlägga annan sitt tillfälliga boende på annan plats finns inte uppställt krav. som De avdragsgilla merkostnadema högre i ett presumeras vara inledningsskede. När den pågående tjänsteresan bruten och anses en ny inledd är den skattskyldige berättigad till ett högre avdrag eftersom det då presumeras att merkostnadema återigen ökat. Detta behöver emellertid inte fallet. När den skattskyldige har inrättat sitt boende vara på hotell och vid ett byte arbetsplats även byter boende till ett nytt av hotell är det inte troligt att merkostnadema skulle öka i nämnvärd utsträckning. Det är däremot tänkbart att merkostnadema ökar i ett inledningsskede när den skattskyldige byter boendefonn. Det går inte att generellt säga vare sig att merkostnadema ökar eller att dessa är oförändrade. Det är således rent individuellt huruvida någon förändring

158 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

merkostnadema sker eller inte. När tjänsteresa inleds finns det av en inte något krav på den skattskyldige skall övernatta. Det enda krav

var

uppställs är att övernattning sker utanför den vanliga verksamhetssom orten. Det finns således inte något krav på att han skall inrätta sitt tillfälliga boende i närheten den tillfälliga arbetsplatsen.

av

Att vid bedömningen tjänsteresa inletts kräva att

av om en ny

ifråga även byter logi vi vara att frångå principen som personen anser vi inte har för avsikt att ändra att det räcker med att övernattning

- om sker utanför den vanliga verksamhetsorten. Det finns således både skäl

talar för och skäl talar mot att det även skall krävas av den som som skattskyldige att han byter övemattningsplats för att en ny tjänsteresa skall ha inletts. Vi bedömer det att det för merparten inte

anses som föreligger några problem. De flesta är på tjänsteresa förlägger sitt

som boende inte alltför långt bort från den tillfälliga arbetsplatsen. Detta innebär att arbetet förläggs till plats utanför den tillfälliga

om en ny verksamhetsorten byter flertalet de berörda även boende. Såsom

av tidigare nämnts har utgångspunktema för utredningen varit att

en av bestämmelserna skall så enkla som möjligt att tillämpa. Vi anser

vara att ett "arbetsbyte" skulle kombineras med ett krav på byte av logi

om och att det skall föreligga ett orsakssamband mellan dessa båda byten skulle detta leda till omfattande tillämpningsproblem. Det skulle således åvila arbetsgivarna att vid utbetalningen av traktamente göra en bedömning det förelegat något orsakssamband. Vi förordar därför

om att det inte bör uppställas något krav på byte av logi för att ny tjänsteresa skall föreligga. Den tillfälliga verksamhetsorten bör

anses vidare bara bestämmas utifrån arbetsplatsen och inte från den tillfälliga bostaden. Detta kan i och för sig medföra att en skattskyldig som byter arbete under pågående tjänsteresa kommer närmare den tillfälliga bostaden ändå ha inlett tjänsteresa. Detta är emellertid

men anses en ny

naturlig följd inställningen att det inte uppställs något krav på var en av det tillfälliga boendet skall inrättas. Vi har dessutom redogjort för vår uppfattning att ett byte logi inte automatiskt medför högre

av merkostnader utan att det är bytet boendeform som kan medföra

av högre merkostnader.

Sammanfattningsvis föreslår vid således att begreppet tillfällig verksamhetsort införs. Med detta ett område inom 30 kilometer

avses från den arbetsplats där den skattskyldige utför huvuddelen av sina arbetsuppgifter under den inledande tiden av tjänsteresan. En löpande tjänsteresa bruten när arbetet förläggs utanför den tillfälliga

anses verksamhetsorten under minst fyra veckor.

Förslaget bestämmelse återfinns i 12 kap. 10 §

om en ny inkomstskattelagen.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa 159

13.4 Vistelse i mer än ett land

Om den anställde under en tjänsteresa samma dag uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad gäller för vistelse i det land

som där han har uppehållit sig den längsta delen av dagen. Med "dagen" avses härvid tiden mellan klockan 06.00 och 24.00. Vid denna bedömning skall den tid under vilken den skattskyldige vistas i ett flygplan i luften inte medräknas.

Reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid utrikes tjänstgöring kan uppfattas krångliga både för den anställde och

som dennes arbetsgivare när det gäller att beräkna den ersättning som motsvarar det avdragsgilla beloppet. Detta innebär att den skattskyldige blir tvungen att under en pågående tjänsteresa redovisa för arbetsgivaren när han ankommer till respektive avreser från ett land.

Vi har övervägt att föreslå ändringar som skulle underlätta tillämpningen i detta avseende. Ett alternativ skulle kunna vara att avdragsrätten skall bestämmas efter vad som gäller för vistelse i det land där den skattskyldige först uppehållit sig den dagen. Detta skulle innebära förenklingsvinster för dem som byter land under en pågående tjänsteresa. Vi bedömer att tillämpningsproblem antagligen skulle uppstå vid bedömningen vilket avdrag som skall gälla för

av avrese- respektive hemresedagen. Vår bedömning är att dessa problem överstiger de fördelar som skulle vinnas. Detta är således inte någon framkomlig väg för att underlätta för de skattskyldiga som ofta byter land under en pågående tjänsteresa. Vi har därför stannat för att inte föreslå någon förändring av nuvarande ordning.

13.5 Skyldighet att lämna kontrolluppgift

Av 3 kap. 9 § andra stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter framgår följande.

Ersättning för ökade levnadskostnader ..s0m enligt 8 kap. 19 och 20 §§

skattebetalningslagen 1997:483 skall ligga till grund för beräkning av

skatteavdrag, skall i kontrolluppgift anges som lön, arvode eller

motsvarande. Har ersättning för ökade levnadskostnader som enligt 8 kap.

19 § skattebetalningslagen inte skall ligga till grund för beräkning av

skatteavdrag utgått för en eller flera tjänsteresor som omfattat en

sammanhängande period av mer än tre månader, skall detta anges i

kontrolluppgift som också skall innehålla upplysning om i vad mån fråga är

om inrikes eller utrikes förrättning.

G 19-1532Förmåner

160 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa

Skyldigheten att lämna uppgifter om tjänsteresor pågått längre tid som än tre månader, tillkom samtidigt som den upphävda s.k. numera dispensregeln i dåvarande uppbördslagen ändrades. Härvid uttalades endast följande i förarbetena prop. 1993/94:90 63. s.

En sådan bestämmelse bör dock kompletteras med vissa andra åtgärder. För det första bör det införas en skyldighet att lämna för taxeringen nödvändiga uppgifter i kontrolluppgiften ..I kontrolluppgiñen bör arbetsgivaren om han har betalat ut ersättningen för ökade levnadskostnader under en eller flera tjänsteresor som omfattar en sammanhängande period än av mer tre månader. Som RSV påpekat kan det ur kontrollsynpunkt finnas anledning att låta tjänsteresor utom landet och inom landet redovisas var för sig. Uppgiñen bör kunna lämnas genom kryssmarkering på kontrolluppgiften.

I Skattekontrollutredningens slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter förenklade förfaranden SOU 1998:12 finns inte denna uppgiftsskyldighet kvar i förslaget till lagstiftning. Någon ny motivering till detta finns inte. I och för sig innebär inte något våra förslag att det är nödvändigt av med ett ställningstagande från vår sida till den redovisade ovan

kontrolluppgiftsskyldigheten. Eftersom bedömningen av tjänsteresors

varaktighet genom utbetalningen traktamenten i praktiken görs av av arbetsgivarna, bör skattemyndighetema uppmärksammas på när en tjänsteresa pågått under en längre tid. Det är därför kontrollsynpunkt ur motiverat att även fortsättningsvis ha bestämmelse med en ovan redovisad innebörd. Beträffande vid vilken tidpunkt denna uppgiftsskyldighet bör inträda kan konstateras att den gällande tidsgränsen tre månader är om vedertagen. Den omständigheten att vi föreslår att samordningsbestämmelsen skall slopas innebär inte att tidsgränsen tre månader om behöver ändras av den anledningen. Det har inte heller i övrigt framkommit något skäl till att ändra tidsgränsen. Sammanfattningsvis föreslår vi inte någon ändring uppgiftsav skyldigheten om tjänsteresor.

14 för ökade levnadskostnader

Avdrag vid tillfälligt arbete

Förslag: De grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt

kvarstår.

Med begreppet kortare tid i allmänhet tid om längst två

avses en

år.

Det har i olika sammanhang hävdats att reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader, framför allt vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, är svåra att förstå och att skattemyndighetemas tillämpning

reglerna inte är enhetlig. Avdrag för ökade levnadskostnader har av som regel stor ekonomisk betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Inför beslutet att eventuellt börja ett sådant arbete kan det vara av avgörande betydelse att kunna förutse i vilken utsträckning avdrag kan komma att medges. En osäkerhet om de ekonomiska konsekvenserna av att börja t.ex. ett tidsbegränsat arbete på annan ort kan motverka en önskvärd rörlighet på arbetsmarknaden. Utredaren skall kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utgångspunkten för analysen skall vara att en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden inte bör motverkas.

14.1 och gällande rätt Bakgrund

Enligt huvudregeln medges inte avdrag för privata levnadskostnader. För vissa ökade levnadskostnader logi, måltider och småutgifter kan emellertid avdragsrätt föreligga i inkomstslagen tjänst eller

näringsverksamhet.

Vid tillfälligt arbete är huvudregeln att en avdragsgill ökning av levnadskostnaden inte kan anses föreligga enbart av den anledningen

162 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete

att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad. Har den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den där han har arbete, eller antagit arbete som skall utföras på ort än bostadsorten, annan medges i regel inte avdrag. Ökade levnadskostnader på grund den har sitt

av att skattskyldige

arbete en annan ort än den där han har sin bostad skall dras bara av om arbetet avser en kortare tid, arbetet inte är kortvarigt ändå är men tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver fast anknytning en till bostadsorten, arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Avdragsrätt föreligger enbart den skattskyldige övernattar på om arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Vid tillfälligt arbete är den skattskyldige inte, oftast är fallet vid som tjänsteresa, utsänd på arbete arbetsgivare. Orsaken till bortovaron av en är i stället i flertalet fall att den skattskyldige antagit ett nytt arbete på annan ort än bostadsorten, och att detta arbete vanligtvis är avgränsat antingen tidsmässigt eller till sitt innehåll. Benämningen tillfälligt arbete täcker inte alla de fall där avdrag kan medges, används men som en sammanfattande beteckning eftersom den omfattar de vanligaste situationema. Före skattereformen fanns inte någon tidsgräns för hur lång tid avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete kunde föreligga. Däremot gällde i enlighet med Riksskatteverkets rekommendationer en tvåårsgräns vid tjänsteresor. I samband med skatterefonnen infördes att avdrag för ökade levnadskostnader vid

tillfälligt arbete skulle kunna medges i högst två år. Möjlighet skulle

finnas att få avdrag under längre tid anställningens natur eller andra om särskilda skäl talade för det. Som skäl för att införa tvåårsgräns vid en tillfälligt arbete anfördes dels att tvåårsgränsen vid tjänsteresa borde vara kvar, dels mot bakgrund att långvariga bortavistelser borde av behandlas likformigt än vad då skedde, tvåårsbegränsningen mer som borde lagfästas även vid tillfälligt arbete prop. 1989/90:11O 360. s. Från och med den l juli 1999 finns inte längre någon gräns för hur lång tid avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete kan medges. Som en följd av slopandet tidsgränsen har även möjligheten av till avdrag under ytterligare år tagits bort när det gäller tillfälligt arbete. Regeringen anförde prop. 1998/99:83 18-19 följande. s.

Regeringen ansluter sig därför till utredningens och remissinstansemas bedömning att tvåårsgränsen för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten bör slopas. Reglerna blir enligt

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 163

regeringens mening både tydligare och enklare att tillämpa om

avdragsrätten enbart knyts till kriterierna for avdrag på det sätt som

utredningen föreslagit. Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten bör således medges så länge det tillfälliga

arbetet fortgår utanför bostadsorten och kriterierna i övrigt for avdrag är

uppfyllda.

En anledning till avdrag är att arbetet utanför bostadsorten är kort-

varigt. För kortvariga arbeten bör slopandet av tidsbegränsningen i

praktiken inte få någon större betydelse, eftersom ett arbete som varar

längre tid än två år vanligen inte kan anses som kortvarigt. Slopandet av

tvåårsgränsen får i stället främst betydelse när anledningen till ökade

levnadskostnader är att arbete, som visserligen inte kan betecknas som

kortvarigt, typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast

anknytning till den tidigare bostadsorten krävs. Vad som åsyftas här är

framför allt tjänsteresor som varar längre tid än tre månader på samma ort

och där avdragsrätten alltså bedöms enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete utanför bostadsorten. Det gäller således bl.a. objektsanställningar inom byggnads- och anläggningsbranschen där arbetstagarens vanliga verksamhetsort bestäms utifrån bostaden.

Slopandet av tvåårsgränsen får givetvis inte leda till slutsatsen att varje

arbete som är tidsbegränsat ger rätt till avdrag för ökade levnadskostnader.

Det krävs for att avdrag skall medges att arbetet typiskt sett är

tidsbegränsat till sin natur. Det krävs också att en definitiv avflyttning inte

har skett till arbetsorten, att övernattning har ägt rum på arbetsorten och att

den är belägen minst fem mil från bostadsorten. Dessa krav för avdrag

bedömer regeringen vara tillräckliga för att den utvidgade avdragsrätten inte skall missbrukas."

14.2 Rättstillämpningen

R72 1:54 Skattskyldig bodde och arbetade i Borås när arbetet

nedlades och han omplacerades till Göteborg, men bodde kvar i Borås, dit arbetsgivaren återförflyttade honom två och ett halvt år senare. Regeringsrätten vägrade avdrag för ökade levnadskostnader vid arbete i Göteborg. Anställningen i Göteborg var inte tillfällig. Sedan den skattskyldige avböjt erbjudande om bostad i Göteborg drog arbetsgivaren in omstationeringstraktamente och frikort för resor mellan Borås och Göteborg. Den skattskyldige hade inte visat att han vid tidpunkten för pâbörjande av arbetet i Göteborg haft grundad anledning att räkna med att på nytt erhålla arbete i Borås.

164 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete

R74 1:4 skattskyldig, som var ensamstående, tog tjänstledigt från

juli 1967 från ordinarie tjänst i Mariestad, där hon bodde i villa, för att arbeta vid seminarium i Skara, som lades ner i juli 1971. I nio månader per år hyrde hon en mindre bostad i Skara, där hon övemattade fyra nätter i veckan. Övrig tid tillbringade hon i Mariestad. Regeringsrätten fann att den skattskyldige inte var berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader. Den skattskyldige hade antagit arbete som skulle utföras på annan ort än den, där hon var bosatt. Anställningen kan inte anses ha avsett en kortare tid, och varken den omständighet att hon kunnat förutse en återgång till sin ordinarie tjänst i Mariestad eller fastighetsinnehavet där kan anses ha utgjort tillräckligt skäl för henne att inte avflytta till Skara.

RÅ 85 1:31 Den skattskyldige ensamstående och bodde i

- var en villa utanför Tibro. Under tiden januari- november 1979 genomgick han grundkurs vid polisskolan i Ulriksdal och hyrde rum i Bromma. I december 1979 påbörjade han tvåårig altemeringstjänstgöring som polisman i Göteborg och hyrde rum där. Under hela tiden uppbar han lön från Rikspolisstyrelsen men inte traktamente. Regeringsrätten fann att avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete förelåg beträffande utbildningstiden i Stockholm. Regeringsrätten återgav innehållet i 85 § polisinstruktionen, stadgade att för behörighet till

som polismanstjänst krävdes att aspirant genomgick föreskriven grundkurs vid polisskolan samt fullgjorde altemeringstjänstgöring och tjänstgöring som polisman under så lång tid att den jämte tiden för grundkursen vid polisskolan uppgick till tre år. Med hänsyn till vad som upplysts om grundkursens innehåll och omfattning fann Regeringsrätten att det inte skäligen kunde ifrågasättas att den skattskyldige skulle ha avflyttat till Stockholm under den elva månader långa grundkursen. Däremot ansåg Regeringsrätten att avdragsrätt såsom vid tillfälligt arbete inte förelåg under tjänstgöringen i Göteborg, eftersom tjänstgöringen där inte kunde anses som en anställning avsedd att vara endast under kortare tid.

RÅ 1993 ref. 66 Regeringsrätten medgav avdragsrätt för ökade

levnadskostnader vid tillfälligt arbete skattskyldig bedrivit arbete

när en på två orter. Den skattskyldige anställdes 1981 av ett aktiebolag med säte och kontor i Växjö. Han bodde i Tranås tillsammans med sin familj. Där hade han etablerat en verksamhet som revisor och han behöll kunder från denna verksamhet när han tillträdde anställningen i Växjö. 1983 blev han delägare med bestämmande inflytande i aktiebolaget i Växjö. Arbetet i bolaget bedrevs under måndag-torsdag på kontoret i Växjö. Under fredagen, och även i vissa fall lördagsöndag, arbetade han i ett rum, som bolaget hade hyrt, i familjens villa i Tranås. En tredjedel av bolagets samlade intäkter kom från kunderna i

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 165

Tranås. Enligt Regeringsrätten var det av betydelse att den skattskyldige kunde behålla dessa kunder. En förutsättning för detta ansågs att den skattskyldige hade varit beredd att hålla en god

vara servicenivå med möjlighet att någon dag i veckan sammanträffa personligen med kunderna, och att sammanträffandena utan tidsutdräkt kunnat följas av avslutande arbete på kontoret i Tranås. Mot bakgrund

detta kunde det enligt Regeringsrätten inte krävas att den av skattskyldige skulle ha flyttat till Växjö.

Det föreligger enbart två avgöranden från Regeringsrätten under de senaste åren behandlar rätten till avdrag för ökade

som levnadskostnader, ett RÅ 1998 ref. 12 tid efter det att de

varav avser

bestämmelserna infördes skattereformen. nya genom

RÅ 1998 ref 12 Fråga i målet vid vilken tidpunkt den s.k.

- var tvåårsregeln vid tillfälligt arbete skulle börja löpa. Omständighetema

i korthet följande. Den skattskyldige påbörjade ett vikariat den var lapril 1991 på ort än bostadsorten behovet av dubbelt

annan men boende uppstod inte förrän vid ett senare tillfälle och den skattskyldige anskaffade lägenhet på arbetsorten först den 1 augusti 1992. Skattemyndighetens inställning var att tidsperioden skulle börja löpa när arbetet påbörjades medan den skattskyldiges inställning var att tidsperioden skulle börja löpa när det dubbla boendet inleddes. Regeringsrätten uttalade att med hänsyn till den terminologi som används i aktuell anvisningspunkt får uttrycket "avdrag medges" antas ha innebörd att "avdragsrätt föreligger", vilket innebär att

samma som regeln tar sikte på att begränsa den tid under vilken avdragsrätt objektivt sett föreligger tiden kan således inte förskjutas t.ex. genom att den skattskyldige under inledande period avstår från att yrka ett

en avdrag han är berättigad till. Med denna utgångspunkt låg det

som enligt Regeringsrätten närmast till hands att tolka regeln så att maximitiden börjar löpa när samtliga objektiva förutsättningar för avdrag första gången föreligger. De objektiva förutsättningarna för avdragsrätt inträder när ett arbete, som uppfyller villkoren i övrigt, första gången föranleder övernattning. Den angivna tvåårsperioden bör således räknas från denna tidpunkt, dvs. i den skattskyldiges fall från och med den 1 augusti 1992 då det dubbla boendet inleddes.

RÅ 1998 ref. 39 Fråga i målet avdragsrätt för

- var om merkostnader förelåg för skattskyldig med permanent boende i föräldrahemmet utan några hyreskostnader och, med anledning av tillfälligt arbete på annan ort, med tillfälligt boende med hyreskostnader

totalt 6 000 kr. Regeringsrätten uttalade att den omständigheten att om den skattskyldige inte haft några boendekostnader på bostadsorten inte begränsade dennes rätt till avdrag för ökade levnadskostnader.

166 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete

14.3 överväganden och förslag

Nedan följer en genomgång av de fyra olika situationer där avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete kan medges, nämligen att arbetet avser en kortare tid, arbetet inte är kortvarigt men ändå tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten, arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Som kommer att framgå föreslår vi inte någon förändring av de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt.

Inledningsvis skall ett förtydligande göras av skillnaderna mellan de vanligaste typerna av tillfälligt arbete, nämligen att arbetet pågår en kortare tid eller är tidsbegränsat till sin natur.

Skillnaden mellan dessa former av tillfälliga arbeten blir tydlig om man jämför en visstidsanställning med ett projektarbete. Vid visstidsanställning har arbetsgivare och arbetstagare vanligtvis på förhand bestämt varaktigheten av anställningen. Arbetet är tidsbestämt. Det kan innebära att arbetsuppgifterna ifråga under en viss tid fullgörs av den anställde, som därefter ersätts av någon annan. Projektarbetet däremot utmärks av att arbetsuppgifterna är fullgjorda vid projekttidens slut. Det ligger i sakens natur att det ibland vid projektarbete kan vara svårt att beräkna hur lång tid som kan komma att åtgå för arbetet men säkert finns det en planläggning för hur lång tid arbetet får ta. Den avgörande skillnaden i förhållande till det tidsbestämda arbetet är att någon förlängning av anställningen vid projektets slut inte kan påräknas, eftersom det typiskt sett saknas arbetsuppgifter.

Hur länge kan då ett arbete betecknas som tillfälligt i den mening att avdrag för ökade levnadskostnader kan påräknas Vi har tidigare föreslagit ett slopande av den tvåårsgräns som gällt sedan inkomstskattereformen och riksdagen har därefter beslutat att rätten till avdrag för ökade levnadskostnader inte skall vara tidsbegränsad. Det föreligger således numera en rätt till avdrag för ökade levnadskostnader så länge det tillfälliga arbetet pågår. För ett arbete som till sin natur är tidsbegränsat, exempelvis olika fonner av projektarbeten, torde detta förhållande inte medföra några tillämpningsproblem. En visstidsanställning däremot kan enligt lagtexten endast betecknas som ett tillfälligt arbete om den pågår en kortare tid.

Arbetet avser endast en kortare tid

För bestämning av uttrycket kortare tid är det vår uppfattning att ledning kan hämtas från de tidsgränser som tidigare gällt. En tidsgräns

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 167

på två år är sedan länge vedertagen som avgränsning för avdragsrätt för ökade levnadskostnader både vid tillfälligt arbete och tjänsteresa. En sådan gräns skulle därför kunna lämplig utgångspunkt vid

vara en bestämning vad som skall avses med uttrycket kortare tid.

av Emellertid bör enligt vår uppfattning tvåårsgräns i första hand

en användas riktpunkt. Det skall således möjligt att i det

som en vara enskilda fallet göra bedömningen att även om arbetet omfattat något

än två år är det ändå att bedöma kortare tid. Vi är av den mer som en uppfattningen att sådan ordning går att förena med kravet på

en förutsebarhet och enkelhet i tillämpningen.

Ett problem vid tillfälligt arbete kan vara att anställningsavtalen tidsmässigt kan komma att till den tidsgräns som gäller i

anpassas beskattningshänseende. Tidigare gällde detta generellt på grund av den lagstadgade tvåårsgränsen, får endast aktualitet i de fall

men numera det tillfälliga arbetet avser kortare tid. I stället för att ta ett arbete på fyra år kan arbetstagare komma att sluta avtal med arbetsgivare om två på varandra följande perioder om två år. Genom ett sådant förfarande skulle den skattskyldige kunna hävda att ett nytt tillfälligt arbete som också avser kortare tid skulle föreligga och att en ny tvåårsperiod för rätt till avdrag för ökade levnadskostnader skulle inledas. Förfaringssättet medför givetvis kontrollsvårigheter för skattemyndighetema och kan därför i vissa fall antas innebära att avdrag erhålls i situation där avdragsrätt egentligen inte föreligger.

en Utredningen har inte något konkret förslag på hur dessa problem kan lösas, vissa överväganden kan dock göras om vilka

men omständigheter bör kunna beaktas vid bestämmande av om det

som tillfälliga arbetet skall ligga till grund för avdragsrätt för ökade levnadskostnader att arbetet kortare tid.

genom avser en

Vad först gäller den nämnda situationen bör följande gälla.

nyss Bedömningen avdragsrätt skall föreligga får göras utifrån de

av om omständigheter föreligger i det enskilda fallet. Skatte-

som myndighetema skall därvid enligt vår uppfattning ha möjlighet att låta den faktiska avsikten med anställningsavtalen, och inte vad som civilrättsligt framkommer formuleringar i avtalen, vara vägledande

av vid denna bedömning. Om det därvid framgår att avsikten redan vid ingåendet det första anställningsavtalet varit att ett nytt avtal senare

av kommer att träffas avseende en ny, kortare tidsperiod kan det antas att denna planering gjorts utifrån ett önskemål att anpassa anställningsförhållandena till den skatterättsliga tidsgränsen, så att maximalt avdrag för ökade levnadskostnader skall kunna erhållas. I denna situation skall ingen avdragsrätt föreligga över huvud taget, eftersom kravet på att arbetet skall avse en kortare tid inte är uppfyllt.

168 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete

Å andra sidan kan följande situation tänkas. När anställningsavtalet ingås är det båda parters uppfattning att arbetet skall pågå viss avtalad kortare tid maximalt två år. Mot slutet anställningstiden inträffar av emellertid omständigheter gör att de förutsättningar gällde vid som som anställningsavtalets ingående ändrats. Parterna vill därför träffa ett nytt anställningsavtal avseende viss kortare tid. Att i den situationen vägra den skattskyldige avdragsrätt för ökade levnadskostnader med motiveringen att det tillfälliga arbetet ett uppdrag hos nya avser samma arbetsgivare med samma innehåll det tidigare arbetet, ter sig som obilligt eftersom avsikten med det anställningsavtalet inte varit att nya anpassa anställningen till den skatterättsliga tidsgränsen för avdragsrätt. En annan situation där fråga uppkommer ett nytt, kortvarigt om arbete skall anses föreligga kan exemplifieras enligt följande. I slutet av

en utbildning genomgår den skattskyldige praktiktjänstgöring på viss

arbetsplats. När praktiktjänstgöringen, pågått kortare tid än två år som och betraktats ett kortvarigt arbete, avslutas, erbjuds den som skattskyldige ett vikariat för kortare tid, maximalt två år, av samma arbetsgivare tillhandahållit praktikplatsen. Redan den som omständigheten att en ny anställningsfonn föreligger, vikariat i stället

för praktiktjänstgöring, innebär enligt utredningens uppfattning

att fråga i denna situation är ett nytt kortvarigt, tillfälligt arbete. om Avdragsrätt för ökade levnadskostnader skall i denna situation därför medges även för den andra perioden tillfälligt arbete. av Är emellertid anställningsfonnen hos

samma arbetsgivare

densamma för två på varandra följande kortvariga arbeten, t.ex. två vikariat, får i stället avgörande vikt fästas vid bl.a. andra eller delvis om andra arbetsuppgifter eller arbetet skall utföras på plats avses om annan

än tidigare. En samlad bedömning får göras omständigheterna i det

av enskilda fallet. Avser det anställningsavtalet arbetsuppgifter nya samma på samma plats som det första anställningsavtalet, kan, såsom tidigare nämnts, inte något nytt kortvarigt arbete anses föreligga. Fråga blir då hur lång "karenstid" behövs för att ett nytt anställningsavtal med som precis samma innehåll det första anställningsavtalet ändå skall som anses utgöra ett nytt kortvarigt arbete. Omständighetema kan därvid antas variera från fall till fall i så stor utsträckning att det inte är lämpligt att i lagtext uttala någon bestämd tidsgräns i detta hänseende. Denna fråga lämpar sig bäst att avgöra i rättstillämpningen, eftersom ett övervägande av de individuella förhållandena alltid bör göras. Generellt kan dock sägas att om ett nytt kortvarigt arbete för arbetsgivare samma har precis samma innehåll och skall bedrivas på plats under samma samma förutsättningar som gällde för det första kortvariga arbetet, bör viss tid förflyta innan avdragsrätt ånyo skall uppkomma. Det är anses därvid vår uppfattning att den tid krävs för att tjänsteresa som en ny

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 169

skall anses påbörjad, fyra veckor, är alltför kort för att vara aktuell när fråga uppstår om ett nytt kortvarigt, tillfälligt arbete skall anses föreligga.

I detta sammanhang kan ytterligare en situation nämnas även om den tar sikte på alla typer av tillfälligt arbete. Om en skattskyldig under många års tid tar tillfälliga arbeten på viss annan ort än bostadsorten bör avdrag så småningom kunna vägras med hänvisning till att det skäligen kan ifrågasättas om inte avflyttning bör ske till arbetsorten.

Tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver fast

en anknytning till bostadsorten

Detta kriterium för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tillkom i samband med skatterefonnen. Som skäl angavs följande prop. 1989/90:1 10 s. 359.

Undantagsfallen bör som RINK framhåller också omfatta fall där

traktamentsschablonen inte längre är tillämplig på grund av att tre-

månadersperioden löpt ut men där den skattskyldiges arbets- och bostads-

situation i övrigt är oförändrad. Till de kategorier som inte har någon fast

arbetsplats och som tar tidsbegränsade arbeten utanför hemorten hör t.ex.

byggnads- och anläggningsarbetare. Som RINK framhåller finns det

emellertid även andra skattskyldiga som visserligen inte tagit vad som

typiskt sett kan anses utgöra tillfälliga arbeten men där definitiv avflyttning

till arbetsorten till följd av tjänstgöringens eller uppdragets speciella natur

ändå är utesluten. Ett exempel är sådana ledamöter av Sveriges riksdag

som under långa perioder behåller bostadsanknytningen till sin valkrets

eller hemort.

Mot denna bakgrund föreslås den nuvarande regeln kompletterad med

tillägget att möjlighet till avdrag skall föreligga vid arbeten, som

visserligen inte kan sägas vara kortare tid, men som ändå är tids-

begränsade till sin natur och där anknytningen till hemorten av olika skäl är

naturlig.

Med anledning av slopandet av den generella tvåårsgränsen för rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete angavs beträffande detta kriterium följande prop. 1998/99:83 s. 19.

Slopandet av tvåårsgränsen får i stället främst betydelse när anledningen

till ökade levnadskostnader är att arbetet, som visserligen inte kan

betecknas som kortvarigt, typiskt sett är tidsbegränsat till sin natur eller

sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs. Vad som

åsyftas här är framför allt tjänsteresor som varar längre tid än tre månader

170 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete

på samma ort och där avdragsrätten alltså bedöms enligt bestämmelserna

om tillfälligt arbete utanför bostadsorten. Det gäller således bl.a.

objektsanställningar inom byggnads- och anläggningsbranschen där

arbetstagarens vanliga verksamhetsort bestäms utifrån bostaden.

Samordningsbestämmelsen infördes vid skattereforrnen. Kriteriet "tidsbegränsat till sin natur" infördes samtidigt därför att lagstiftaren ville att tjänsteresor som pågick längre tid än tre månader och som företogs av skattskyldiga inom byggnads- och anläggningsbranschen med objektrelaterade arbeten t.ex. att bygga en bro och som hade bostaden som tjänsteställe, även fortsättningsvis skulle få avdrag för ökade levnadskostnader. Lokutionen "sådant att det kräver fast

en anknytning till bostadsorten" infördes av samma anledning för t.ex. ledamöter av Sveriges riksdag.

Vi har i avsnitt 13.l.2 uttryckt uppfattningen att någon bestämmelse om samordning av ovan nämnt slag inte skall finnas. I stället skall reglerna om tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning renodlas i skilda lagrum. Det aktuella rekvisitet, att arbetet skall

vara tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten, behöver därför inte kvarstå den anledning den

av infördes, eftersom samordningsbestämmelsen tas bort. Ställning måste därför tas till om skäl finns att behålla dessa förutsättningar

som självständiga grunder för avdragsrätt för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete.

På arbetsmarknaden har under den senaste tioårsperioden stora förändringar ägt Detta framgår betänkandet DELTA

rum. av - Utredningen om deltidsarbete, tillfälliga jobb och arbetslöshetsersättning SOU 1999:27. Av betänkandet framgår vidare följande s. 34, 238 och 244. Antalet fast anställda har minskat kraftigt medan antalet och andelen tidsbegränsat anställda har ökat. Under 1997 hade drygt en halv miljon människor tidsbegränsad anställning. En tydligt inslag i antalet nyanställningar är att den övervägande andelen dessa

av är tidsbegränsade arbeten. Det är främst behovsanställningar men också projektanställningar som har ökat och de svarar vardera för en femtedel av de tidsbegränsade anställningama. Vikariat har successivt minskat i omfattning även om den till antalet fortfarande är den största andelen. DELTA-utredningen gör bedömningen att de tidsbegränsade anställningama kommer att öka under de kommande åren.

Även förutsättningen att arbetet skulle tidsbegränsat till sin

om vara natur infördes med i huvudsak viss yrkeskår i åtanke, är det enligt

en utredningens mening mot ovan angivna bakgrund angeläget att denna förutsättning behålls självständig grund för avdragsrätt för

som en ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Vad som avses härmed är

Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete 171

arbetets innehåll, d.v.s. typiska objekts- och projektarbeten. Arbetet pågår tills det är slutfört oberoende av hur lång tid detta tar. Antalet projektanställningar har enligt DELTA-utredningen ökat och avser

femtedel av alla tidsbegränsade arbeten. För att numera en lagstiftningen avseende avdrag i inkomstslaget tjänst skall motsvara de faktiska förhållanden föreligger och därmed vara i takt med

som utvecklingen på arbetsmarknaden bör därför förutsättningen att avdragsrätt föreligger arbetet är tidsbegränsat till sin natur finnas

om kvar självständig grund för avdragsrätt och även avse alla typer

som en

arbeten och yrkeskategorier. Utvecklingen på arbetsmarknaden av

innebära att denna typ av tillfälligt arbete vid sidan av de arbeten synes

är tidsmässigt bestämda kortare tid är och kommer att vara

som avser

de vanligaste typerna tillfälligt arbete i skatterättslig bemärkelse.

av

Vad härefter gäller förutsättningen att avdragsrätt föreligger om arbetet är sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten görs följande överväganden. Denna förutsättning infördes också i samband med skattereformen med anledning av samordningsbestämmelsen, och tog främst sikte på ledamöter av Sveriges riksdag. När

samordningsbestämmelsen nu föreslås tas bort blir därför frågan om

detta rekvisit bör kvarstå. Utredningen kan inte överblicka om någon

yrkesgrupp kan ha avsetts med detta rekvisit när bestämmelsen annan infördes. Det kan därför inte uteslutas att någon grupp av skattskyldiga kan eller kommer att kunna avses med detta rekvisit. Eftersom det dock kan antas att antalet skattskyldiga här avses inte kan vara alltför

som många, bör detta rekvisit kunna omfattas den i lagrummet sist

anses av uppställda förutsättningen för avdragsrätt, nämligen att det av någon

anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör annan flytta till arbetsorten.

Arbetet skall bedrivas på flera olika platser eller det någon

av

anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den

annan

skattskyldige bör flytta till arbetsorten

Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete som skall bedrivas på flera olika platser kan föreligga bl.a. när en person har flera anställningar eller har två eller flera olika arbetsplatser i samma tjänst. I dessa situationer kan det således inte krävas att den skattskyldige skall avflytta till arbetsorten. Någon tidsgräns gäller inte, varför avdragsrätt föreligger så länge den aktuella arbetssituationen föreligger. Själva arbetet behöver inte heller vara tillfälligt till sin karaktär. Vi har inte funnit någon anledning att föreslå förändringar i detta avseende.

172 Avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete

Härutöver kan avdrag medges det någon anledning än

om av annan de ovan nämnda inte skäligen kan krävas att den skattskyldige flyttar till den ort där arbetet utförs. Varken förarbeten eller rättspraxis

av framgår vad som avses med lokutionen annan anledning. Riksskatteverket uttalar endast i rekommendationer RSV S 1998:39 att vid bedömningen får hänsyn tas till de omständigheter

som föreligger i varje enskilt fall. Med tanke på att situationer kan uppkomma där avdragsrätt bör föreligga, inte kunnat förutses

men som av lagstiftaren, bör denna avdragsmöjlighet kvarstå.

Bestämmelserna avdrag för ökade levnadskostnader vid

om

tillfälligt arbete återfinns i 12 kap. 15-18 inkomstskattelagen.

15 för ökade levnadskostnader

Avdrag vid dubbel bosättning

Förslag: Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel

bosättning föreligger om vissa objektiva förutsättningar är för

handen. Någon bedömning av skäligheten av den dubbla

besättningen skall inte göras.

Avdrag skall kunna medges under längst tre år för gifta och

sambor och under längst ett år för övriga skattskyldiga. Det skall

inte föreligga någon möjlighet till rätt till avdrag under längre tid än

de nämnda.

Utredaren skall kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utredaren skall särskilt undersöka de tidsgränser som gäller för avdrag för kostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, bedöma de är lämpliga samt föreslå hur de tidsgränser som behövs

om kan göras tydligare och mer förutsebara.

15.1 Gällande rätt och

rättsutveckling

Ökade levnadskostnader skall dras den skattskyldige på grund

av om av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, om en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten eller någon annan särskild omständighet.

Ökade levnadskostnader skall bara dras den skattskyldige

av om övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Kostnaderna skall dras av under längst tre år för gifta och sambor och längst ett år för övriga

174 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

skattskyldiga. Kostnaderna skall dock dras för längre tid av om särskilda skäl talar för det. Ökade utgifter för logi skall dras med av ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften.

Kostnadsökning för måltider och småutgifter på arbetsorten skall dras av antingen med den faktiska kostnadsökningen eller beräknad

enligt schablon. Den schablonmässiga kostnadsökningen beräknas

härvid uppgå till 30 procent hel dag maximibeloppet per av om arbetsorten ligger i Sverige och till 30 procent hel dag normalper av beloppet om arbetsorten ligger utomlands.

Rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning kunde medges första gången vid 1964 års inkomsttaxering prop.

1963:120. Det hade dessförinnan inte funnits någon möjlighet till avdrag och inställningen i dåvarande praxis när den var att skattskyldige valde att bosätta sig på ort och till följd därav annan vidkändes kostnader för och uppehälle skulle dessa kostnader resor anses utgöra den skattskyldiges personliga omkostnader, vilka inte var avdragsgilla. I förarbetena SOU 1962:47 76-78 ansågs s. konsekvenserna dåvarande praxis inte tillfredsställande. Starka av

skälighetssynpunkter kunde anföras för en betydande utvidgning

av möjligheterna till avdrag för ökade levnadskostnader. Den då rådande situationen på bostadsmarknaden hade lett till den att som tog anställning på ny ort åsamkades en betydande fördyring sina av levnadskostnader under övergångstid till dess att familjeen en ny bostad hade kunnat erhållas. Gentemot inställningen kostnader vid att dubbel bosättning att hänföra till personliga levnadskostnader- på var grund av frivilligt träffade val framhöll den utredningen - att skattebördan för samtaxerade makar måste avvägas med utgångspunkt

från att makar nonnalt hade gemensamt hushåll. Om de på grund sin av förvärvsverksamhet eller andra liknande skäl inte hade gemensamt hushåll borde den därigenom sänkta skattefönnågan beaktas genom avdrag för merkostnadema. Däremot borde sådant avdrag inte komma ifråga enbart på grund av att makarna bosatta på skilda orter eller var att de särtaxerades.

De grundläggande förutsättningar för avdragsrätt gäller för

som närvarande är i princip desamma gällde vid införandet 1963. som Genom skattereformen utvidgades personkretsen på så sätt att bestämmelsen även kom att omfatta samboende såväl heteropar som

homosexuella samt ensamstående skattskyldiga. Den utredning

som låg till grund för skattereformen SOU 1989:33, del III, 86 s. ansåg att det fanns ett behov av att modernisera bestämmelsen på så sätt att kretsen för avdragsberättigade utvidgades. I sammanhanget erinrades

emellertid om att tillämpningen även fortsättningsvis borde präglas av

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 175

restriktivitet. Skatterefonnen medförde även prop. 1989/90:1 10, del s. 358-360 att avdragsrätt skulle kunna föreligga när den gemensamma bostaden flyttades till den ena makens eller sambons nya arbetsort medan den andre maken eller sambon under en övergångsperiod stannade kvar på den tidigare gemensamma bostadsorten.

När tvåårsgränsen vid tillfälligt arbete slopades, uttalade regeringen prop. 1998/99:83 s. 18-19 följande.

Det är enligt regeringens mening tydligt att nuvarande bestämmelser om

avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete utanför

bostadsorten inte är så förutsebara och enkla som de borde vara. Den

tilltagande rörligheten på arbetsmarknaden accentuerar problemen.

Kritiken mot bestämmelserna tar sikte främst osäkerheten om i vilka fall

avdrag skall medges under längre tid än två år och nackdelarna med detta.

Det är regeringens uppfattning att otydligheten i fråga om vilka situationer som omfattas av avdragsrätten har en negativ inverkan på rörligheten

arbetsmarknaden. Den enskilde kan i vissa fall inte innan arbetet påbörjas

överblicka hur en begäran om avdrag för ökade levnadskostnader kan

komma att bedömas vid taxeringen. Eftersom kostnadsavdraget har

betydelse för det ekonomiska utfallet av anställningen, är ett besked i

frågan således av stor vikt för den enskilde.

Kriterierna för att medge avdrag utöver två år anställningens natur

-

eller andra särskilda skäl lämnar också ett betydande utrymme för olika

-

tolkningar som utan vägledande domstolsavgöranden medför en stor risk

för oacceptabla olikheter i tillämpningen av bestämmelserna.

Advokatsamfundet anser att tidsgränsen för avdrag för ökade

levnadskostnader vid dubbel bosättning bör avskaffas samtidigt med

tvåårsgränsen vid tillfälligt arbete utanför bostadsorten. Avdragsrätten vid

dubbel bosättning är emellertid knuten till personliga förhållanden och inte

till de omständigheter hänförliga till arbetet eller anställningen, som är

fallet i fråga om avdragsrätten vid tillfälligt arbete. Tidsbegränsningen för

avdrag vid dubbel bosättning kräver bl.a. därför att man gör andra

överväganden än de som är aktuella i detta lagstiñningsärende.

l 5.2

Rättstillämpningen

Från tiden innan skattereformen föreligger ett flertal avgöranden från Regeringsrätten som behandlar avdragsrätten för kostnader som

uppkommit till följd av dubbel bosättning. Eftersom grund-

förutsättningama inte har förändrats under årens lopp har dessa avgöranden fortfarande prejudicerande verkan. Den lagstadgade

176 Avdrag för ökade Ievnadskostnader vid dubbel bosättning

tidsgränsen samt möjligheten till avdrag även när familjebostaden flyttats infördes emellertid först skattereformen.

genom

RÅ 1971 ref. 14 Målet avsåg 1966 års inkomsttaxering. Den

skattskyldige hade sedan 1956 förlagt sin verksamhetsort till ort

annan än den där familjebostaden belägen och haft bostad där. Med

var hänsyn till att detta förhållande ägt bestånd under närmare tio år kunde den förebragta utredningen inte ett godtagbart sätt visa att han

anses skulle vara berättigad till avdrag med anledning den skilda

av bosättningen.

RÅ 1973 ref. 88 En anställd inom Försvarsmakten drabbades

- av kostnader för dubbelt boende när den övriga familjen ett år i förväg flyttade till den ort där den anställde visste att han skulle bli placerad. Rätt till avdrag förelåg inte eftersom det familjen flyttat till

var som annan ort än den där den skattskyldige var bosatt och hade sitt arbete.

RÅ 1973 ref. 112 Målet avsåg 1971 års inkomsttaxering. Den

skattskyldige hade, till följd av att han sedan 1966 haft anställning på annan ort än hustrun, åsamkats kostnader för dubbelt boende. Med hänsyn till hustruns ålder 60 år vid inkomståret och anställningsförhållanden ordinarie tjänst med nära förestående pensionering kunde det icke skäligen ifrågasättas att hustrun skulle flytta till mannens nya bostadsort. Den skattskyldige därför

var berättigad till yrkat avdrag.

RÅ 1973 ref. 113 Skattskyldig, i tjänsten förflyttats till

som ny ort,

yrkade avdrag för kostnader för dubbelt boende i tio månader Under det första året utgick s.k. omställningstraktamente och avdraget avsåg tiden därefter.. Som skäl för avdrag åberopade den skattskyldige bland annat hustruns förvärvsarbete, behov av tid för att avhända sig fastigheten samt barnens skolgång. Med hänsyn till att särskilda omständigheter fick anses föreligga under fyra månader medgavs avdrag under så lång tid. Barnens skolgång får anses ha utgjort det huvudsakliga skälet, vår anm.

RÅ 1974 ref. 37 Även merkostnadema för dubbelt boende

- om hade uppkommit till följd av att den skattskyldiges maka inte omedelbart hade kunnat flytta med maken till dennes arbets- och

nya bostadsort medgavs avdrag för skälig logikostnad uppkommit på

som den nya bostadsorten och inte den ort där makan bodde kvar.

RÅ 1975 ref. 91 Kostnader för dubbelt boende hade uppkommit

till följd av att den skattskyldiges hustru kvarstannat på den gamla bostadsorten för att fullfölja sina universitetsstudier. Dessa förhållanden ansågs inte att hänföra till sådana omständigheter

vara som kunde berättiga till avdrag för ökade Ievnadskostnader.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 177

RÅ 1975 ref. 124 skattskyldig, i tjänsten förflyttats till ort,

- som ny ansågs berättigad till avdrag för kostnader för dubbelt boende under en omställningstid intill utgången barnens innevarande läsår.

av

RÅ 1976 ref. 3 Målet avsåg 1970 års inkomsttaxering. Den

skattskyldige och dennes hustru, som skulle pensioneras 1971, hade sedan 1962 innehaft skilda arbets- och bostadsorter. Under beskattningsåret 1969 hade tidpunkten för hustruns pensionering ryckt närmare och skälen för henne att bo kvar hade således stärkts. Denna omständighet medförde emellertid inte att rätten till avdrag för kostnader till följd den dubbla besättningen skulle uppstå.

av Omständigheten förelåg inte när den dubbla besättningen inleddes.

RÅ 1976 ref. 149 Målet avsåg 1970 års inkomsttaxering. Den

skattskyldige och dennes hustru hade sedan 1959 till följd deras

av arbetsförhållanden arbetat och bott på skilda orter. Med hänsyn till den långa tidsrymd som den skattskyldige innehaft sin fasta anställning kunde hustruns förvärvsverksamhet chefsposition inte tillmätas

ensam sådan betydelse att avdragsrätt av denna anledning kunde föreligga. Med hänsyn till anställningstidens längd kunde inte heller det förhållandet att den skattskyldiges pensionering varit nära förestående föranleda rätt till avdrag.

RÅ 1976 ref. 172 plenum Kostnader för dubbelt boende hade

uppkommit till följd av att den skattskyldige hade ingått äktenskap och därefter bott kvar på sin arbetsort medan hustrun varit bosatt

på annan ort. Med hänsyn till utformningen lagtexten kunde avdrag för ökade

av levnadskostnader med anledning av det ingångna äktenskapet inte medges. Mål med motsatt utgång hade avdömts tidigare år.

RÅ 1977 ref. 48 skattskyldig, åsamkats merkostnader till

- som följd av att maken på grund av sitt arbete bosatt sig på annan ort, ansågs inte berättigad till avdrag eftersom hon hade bott kvar i familjebostaden. Avdrag kan således enbart komma i åtnjutande den

av som flyttar på grund av sitt arbete.

RÅ 1977 ref. 62 Målet avsåg 1972 års inkomsttaxering. Den

skattskyldige hade sedan 1963 tjänstgjort i Göteborg professor i

som obstetrik och gynekologi samt överläkare medan hustrun hade

som tjänstgjort i Stockholm som överläkare samt föreståndare för ett

som laboratorium. Med hänsyn till makarnas specialinriktade arbetsområden hade det funnits begränsade möjligheter för dem att ha förvärvsarbete på samma ort. Då det med hänsyn till hustruns förvärvsverksamhet inte skäligen hade kunnat ifrågasättas att hon skulle ha flyttat till Göteborg var den skattskyldige berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader. Någon hänsyn till den långa tidsperioden togs inte, vår anm. Två regeringsråd var skiljaktiga då de ansåg att kostnaden privat

var en levnadskostnad inte avdragsgill.

som var

178 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

RÅ77 Aa-130 Målet avsåg 1973 års inkomsttaxering. Den

skattskyldige hade sedan hösten 1968 arbetat på annan ort än den där familjebostaden var belägen. Han hade regelmässigt sökt arbeten för att möjliggöra en återflyttning. Hustrun hade inte möjlighet att erhålla likvärdig tjänst på ort mannen. Med hänsyn till dessa

samma som omständigheter medgavs, även om förhållandevis lång tid fem år hade törflutit, avdrag för den ökning i levnadskostnaderna som föranletts av den skilda bosättningen.

RÅ8l 1:58 De skattskyldiga hade jordbruksfastighet på

- gemensam en ort. Både mannen och hustrun hade emellertid både arbete och bostad på varsin arman ort. Båda makarna yrkade avdrag för ökade levnadskostnader. Regeringsrätten uttalade bland annat följande avseende syftet med bestämmelsen.

Bestämmelsen ..ger möjlighet att genom avdrag vid taxering beakta

... .

merkostnader för en familj som splittrats på grund av arbetsförhållanden,

bostadsbrist m.m. Bestämmelsen är ett undantag från principen att avdrag

inte medges för personliga levnadskostnader. Omständighetema vid bestämmelsens tillkomst ger vid handen att avdragsmöjlighetema främst avsåg att ge viss skattelättnad under en övergångstid, under vilken familjen

kunde återförenas. Den prövning som enligt bestämmelsen skall ske

huruvida det skäligen kan ifrågasättas om inte familjen skall avflytta till

den skattskyldiges bostadsort skall därför företas årligen, och det torde

därvid vara ofrånkomligt att även inledningsvis godtagbara skäl för att

skattemässigt beakta den dubbla bosättningen med tiden försvagas.

Det förhållande som förelåg i målet fick anses ge vid handen att makarna inte verkligen avsett att förlägga sina arbetsplatser till samma ort eller närbelägna orter utan att de träffat valet att under överskådlig tid framåt med bibehållna bosättningsförhållanden fortsätta sina yrkesverksamheter. För att avdragsrätt skall föreligga skall det således föreligga en avsikt hos makarna att på sikt ha gemensamt boende, vår anm.

RÅ 1988 not. 445 Den skattskyldige och dennes make hade till

följd av makens arbete flyttat från Stockholm och bosatt sig i Söderköping. Inledningsvis hade den skattskyldige varit tjänstledig från sin anställning som violinist vid Kungl. Teatern i Stockholm och haft liknande anställning i Norrköping för att sedermera återgå till denna anställning. Till följd härav uppkom kostnader för dubbel boende. Av utredningen fick anses framgå att det icke skäligen kunde ifrågasättas att den skattskyldiges make skulle avflytta från familjens familjebostad i Söderköping. Oavsett att den skattskyldige, på grund av oförutsedda omständigheter, hade återupptagit sin tidigare tjänst fanns

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 179

förutsättningar för medgivande av avdrag. Regeringsrätten uttalade att enligt praxis medgavs avdrag endast under en övergångstid om det inte förelåg särskilda omständigheter. Omständighetema ansågs vara sådana att den skattskyldige, fastän att hon sedan hösten 1979 haft anställning i Stockholm, var berättigad till avdrag.

RÅ 1990 not. 432 Svårigheter att avyttra familjebostaden på den

gamla arbetsorten är inte ett sådant förhållande som grundar rätt till avdrag.

RÅ 1991 not. 219 Den skattskyldige hade tillsammans med make

och tre barn vistats i Kenya på grund av makens anställning. Den skattskyldige återvände på grund anställningsskäl tillsammans med

av två av barnen till Sverige vid ett tidigare tillfälle än maken och det tredje barnet. Regeringsrätten uttalade att för rätt till avdrag krävs att två villkor är uppfyllda; att den skattskyldige bosatt sig på annan ort än den där hans familj är bosatt och att den skattskyldiges bosättning på denna ort orsakats hans arbete. Även merparten familjen

av om av flyttat till Sverige ansågs det rimligast att anse orten i Kenya vara familjens bostadsort fram till dess maken flyttade därifrån. Med detta synsätt hade den skattskyldige tillsammans med två av barnen bosatt sig på annan ort än den där familjen bosatt. De två villkoren för

var avdragsrätt var därigenom uppfyllda och den skattskyldige var berättigad till avdrag.

RÅ 1992 not. 602 Den skattskyldige, kirurg, hade tagit

- som var anställning på annan ort än den där familjebostaden var belägen. För att kunna fullgöra sin bakjourtjänstgöring var han tvungen att hyra lägenhet på arbetsorten. Denna omständighet utgjorde inte skäl för att medge avdrag.

RÅ 1994 55 Den skattskyldige yrkade avdrag för kostnader

not.

vid dubbel bosättning under utbildning i tjänsten. Han erhöll under utbildningstiden inte någon lön utan erhöll i stället utbildningsarvode. Med hänsyn till att arvodet utgjorde skattepliktig intäkt och genomgång av utbildningen var att jämställa med fullgörande av tjänsten förelåg rätt till avdrag för merkostnader föranledda av utbildningen.

Av intresse är även ett uttalande, rörande en eventuell tidsbegränsning vid avdrag för dubbel bosättning, i rättsfallet R75 1:53 som visserligen behandlade frågan om rätten till avdrag vid tillfälligt arbete. Två regeringsråd utvecklade sin mening på bland annat följande sätt.

I fjärde styckets fall dubbel bosättning, vår anm. är någon

tidsbegränsning för avdragsrätten icke föreskriven. Emellertid är det icke

givet att de yttre omständigheternas oföränderlighet under alla förhållanden

måste medföra bibehållen avdragsrätt. Denna rätt förutsätter nämligen att

180 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

det icke skäligen kan ifrågasättas att maken skall flytta till den skattskyldiges nya bosättningsort. Flyttning kan naturligtvis icke krävas om exempelvis familjebostad kan uppbringas på den skattskyldiges bostadsort. När det gäller makes förvärvsverksamhet hinder för som gemensam bosättning finns däremot i allmänhet ett större utrymme för en skälighetsbedömning. Gränsen mellan objektiva hinder eller svårigheter att överflytta förvärvsverksamhet från ort till och ett på en en annan personliga skäl träffat val att bibehålla dittillsvarande verksamhet och bosättningsort är flytande, och viss handlingsfrihet torde regelmässigt en erbjuda sig efter någon tid. Om icke något klart hinder for makes flyttning kan påvisas av den skattskyldige ligger det därför i allmänhet närmast till hands att antaga att splittrad bosättning inom familj efter ett en övergångsskede vars längd måste kunna variera efter förhållandena i det enskilda fallet har sin grund i ett av makarna träffat val. När så är fallet kan det i skattehänseende skäligen krävas att den skilda bosättningen upphör, och de ökade levnadskostnader som bosättningsförhållanden har till följd måste hänföras till den skattskyldiges personliga levnadskostnader. För dessa gäller ingen avdragsrätt.

15.3 överväganden och

förslag

Rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort har förändrats prop. 1998/99:83 så sätt att någon i lagtexten uttalad tidsgräns för avdragsrätten inte längre finns. Vi skall här ta ställning till motsvarande bör gälla vid avdrag för ökade om levnadskostnader vid dubbel bosättning. Enligt gällande rätt kan avdrag medges under längst tre år för gifta och sambor och under längst ett år för övriga skattskyldiga, dvs. ensamstående. När särskilda skäl föreligger kan avdrag medges under längre tid. Det finns inte någon statistik utvisar hur yrkade avdrag för som ökade levnadskostnader fördelar sig mellan tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Detta beror på att de olika situationema inte särredovisas i självdeklarationema. Med hänsyn härtill går det inte att fastställa hur många personer som medges avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning och således går det inte heller att fastställa för hur lång tid avdrag yrkas. För att kartlägga de eventuella

tillämpningsproblem som kan föreligga har vi frågat ett antal skattehandläggare vid vissa utvalda skattemyndigheter det

om föreligger problem vid tillämpningen. Därvid har det inte framkommit att det skulle föreligga några särskilt utmärkande problem med tillämpningen av bestämmelserna tidsbegränsad avdragsrätt för om

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 181

ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning. Några skattehandläggare har emellertid uppgett att yrkande om sådana avdrag kan leda till omfattande och svårbedömda utredningar på grund av de subjektiva bedömningar som måste göras. Det förekommer givetvis meningsskiljaktigheter mellan de skattskyldiga och skattemyndighetema om rätt till avdrag föreligger eller inte. Dessa tvister tar till stor del sikte på om de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda. Eftersom samtliga situationer som innebär dubbelt boende inte är avdragsberättigande är det ofrånkomligt att det uppkommer tvister om hur bestämmelsen skall tolkas samt vilka situationer som omfattas av bestämmelsen och vilka situationer som inte omfattas av bestämmelsen. Att helt eliminera dessa problem är inte möjligt.

Såsom ovan nämnts föreslog vi i delbetänkandet att den tvååriga tidsgräns som gällde vid avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete skulle slopas. Så har också skett med tillämpning första gången vid 1999 års taxering. En anledning till att bestämmelsen slopades var att den hade skapat stor osäkerhet när det gällde frågan om hur lång tid den skattskyldige kunde påräkna avdrag. Det f°ar anses klarlagt att tidsbegränsad avdragsrätt med möjlighet till ytterligare avdrag när särskilda skäl föreligger vid dubbel bosättning inte har vållat tillämpningsproblem i samma utsträckning som vid tillfälligt arbete. En fråga som likväl uppkommer är om de tidsgränser som gäller vid dubbel bosättning också bör slopas eller på annat sätt förändras. En annan fråga som uppkommer är om de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt behöver eller bör förändras.

När bestämmelsen infördes, uttalades i förarbetena prop. 1963: 120 att den skattskyldige under en övergångstid kunde åsamkas en betydande fördyring av levnadskostnadema fram till dess att en ny familjebostad kunde erhållas. Det bakomliggande syftet med införandet av rätten till avdrag synes främst ha varit att lindra effekterna av den då gällande sambeskattningen mellan makar. Regeringsrätten har även gjort tolkningen att syftet med reglerna har varit skattelättnad

att genom under en övergångstid delvis kompensera den skattskyldige för de merkostnader som uppstått till följd av den dubbla bosättningen. Det första vi har att ta ställning till är om dessa syften, ca 35 år efter införandet, fortfarande har bärkraft eller om det finns andra omständigheter som bör beaktas vid bedömningen om avdragsrätt skall föreligga eller inte.

Sambeskattningen mellan makar är sedan lång tid tillbaka upphävd och rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning kan idag ses som ett medel för att underlätta omställning i anledning

en av arbetsbyte.

182 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

Ett alternativ till den nuvarande ordningen skulle innebära

som långtgående förändringar skulle vara att medge avdrag för ökade levnadskostnader oavsett anledningen till den dubbla besättningen och oavsett om denna är att betrakta som skälig med hänsyn till omständigheterna i övrigt. Avdragsrätten skulle inte heller

vara tidsbegränsad utan rätt till avdrag skulle föreligga under hela den tid som den dubbla bosättningen pågick. Det skulle således inte uppställas några kriterier för avdragsrätten, såsom t.ex. att hänsyn skall tas till makens förvärvsverksamhet. Införandet av ett sådant system skulle i mångt och mycket uppvisa likheter med vad tillämpas i Norge.

som Enligt norsk rätt medges gift skattskyldig avdrag för merkostnader för kost och logi när denne på grund av sitt arbete måste övernatta utanför sin vanliga bostad. Avdrag medges oavsett om övemattningsbostaden är en varaktig ordning eller en tillfällig ordning på grund av att den skattskyldige har ett tillfälligt arbete på annan arbetsplats än den ordinarie. Avdrag medges oavsett för hur lång tid förhållandena föreligger. Ett införande liknande bestämmelser i svensk lagstiftning

av skulle innebära ett frångående av det ursprungliga syftet med bestämmelserna, nämligen att avdrag endast skall kunna medges under en övergångstid och under förutsättning att det föreligger särskilda omständigheter för det dubbla boendet. Detta system skulle även innebära ett långtgående avsteg från principen att avdragsrätt inte

om föreligger för privata levnadskostnader. Gränsdragningen mellan bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning skulle med ett sådant system också bli mycket otydlig. Fördelarna med systemet skulle vara att det är förutsebart för den skattskyldige samt enkelt att administrera för skattemyndighetema. De statsfinansiella effekterna skulle antagligen vara negativa.

Ett annat alternativ, som uppvisar likheter med nämnda alternativ, skulle vara att behålla gällande bestämmelser, men slopa tidsbegränsningen på sätt när det gäller tillfälligt arbete. Ett

samma som av de främsta skälen till att vi föreslog att tidsgränsen för avdrag vid tillfälligt arbete skulle slopas var att det i princip var omöjligt för de skattskyldiga och dess arbetsgivare att förutse hur bestämmelsen skulle tillämpas och att det- med hänsyn till utformningen förelåg en risk

för olikartad tillämpning mellan skattemyndighetema. Vidare fann vi inte det motiverat att den som innehade ett tillfälligt arbete skulle

vara berättigad till avdrag för tid innan tvâ år men inte för tid därefter. Vi

En redogörelse över de bestämmelser i Danmark, Norge och Finland som motsvarar de svenska bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader presenterades i vårt delbetänkande Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete SOU 1998:56 s. 27-31.

Avdrag för ökade Ievnadskostnader vid dubbel bosättning 183

påpekade dock att avdragsrätt endast skulle föreligga så länge arbetet var att betrakta som tillfälligt men att det fick avgöras från fall till fall var denna gräns gick. En utgångspunkt för har varit att föreslå så

oss enkla regler som möjligt. För ett slopande tidsgränsen vid dubbel

av bosättning talar således att bestämmelserna tillfälligt arbete och

om dubbel bosättning förutom skillnader i de grundläggande

förutsättningarna för avdragsrätt skulle bli enhetliga. Det går

emellertid inte att ta ställning till tidsgränsens eller inte utan

vara vara att närmare undersöka syftet med de olika avdragen. Avdragsrätten vid tillfälligt arbete har, såsom ovan nämnts, sin grund i att det rör sig

om ett tillfälligt arbete som den skattskyldige tagit på ort än den

en annan där han har sin bostad och att det denna anledning inte är skäligt att

av han flyttar till den tillfälliga arbetsorten. Något förenklat kan det sägas att avdragsrätt föreligger enbart så länge arbetet är att betrakta

som tillfälligt. Avdragsrätten vid dubbel bosättning har sin grund i att den skattskyldige på grund av ett arbete -inte sällan permanent- flyttar till en ny bostadsort samtidigt som bostaden på den tidigare bostadsorten behålls. För rätt till avdrag krävs, att den dubbla besättningen är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller någon särskild

annan omständighet. Vad som utgör "annan särskild omständighet" framgår inte av förarbetena. Dubbel bosättning föranletts barnens

som av skolgång under pågående termin eller den skattskyldiges eller makens nära förestående pensionering har i praxis ansetts utgöra särskilda omständigheter. Det skall, för att avdragsrätt skall föreligga, finnas

en avsikt hos makarna att på sikt inrätta gemensamt boende på den

nya arbetsorten. Avdragsrätten vid tillfälligt arbete kan alltså

sägas vara beroende av den skattskyldiges anställningsförhållanden medan det vid dubbel bosättning är bostads- och familjeförhållandena som motiverar rätt till avdrag. Dessa skillnader mellan de olika situationema innebär att enbart den omständigheten att tidsbegränsningen slopats vid

tillfälligt arbete inte med nödvändighet innebär att tidsbegränsningen

bör slopas vid dubbel bosättning. Det skall även tilläggas att den omständigheten att tidsgränsen slopats vid tillfälligt arbete inte innebär att avdragsrätt föreligger för hur lång tid som helst. Avdragsrätten föreligger i princip bara så lång tid arbetet är kortvarigt. Det

- - som finns således naturlig spärr för avdragsrätten vid tillfälligt arbete

en som inte har sin motsvarighet vid dubbel bosättning.

Vår uppfattning är att avdragsrätt även fortsättningsvis enbart skall föreligga under en övergångsperiod. När den dubbla besättningen pågår under en längre tid är arrangemanget att betrakta följd

snarare som en av ett inom familjen mer eller mindre frivilligt träffat val. Det är den skattskyldige och dennes familj valt att inrätta sitt boende och

som

184 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

familjeliv på skilda orter. Det är vår bestämda uppfattning att ett sådant val inte skall finansieras med stöd av skattelättnader. Vi förordar därför att även fortsättningsvis skall någon slags begränsning finnas när det gäller avdragsrätten vid dubbel bosättning.

Den tidsbegränsade avdragsrätten vid dubbel bosättning,

som infördes skattereformen, innebär inte att den skattskyldige

genom automatiskt har rätt till avdrag under tre år utan endast under så lång tid som den dubbla besättningen kan anses som skälig. Vid den prövning av skäligheten som skall ske årligen i samband med taxeringsarbetet är det ofrånkomligt att även inledningsvis godtagbara skäl med tiden försvagas. Eftersom syftet med bestämmelsen är att under

en övergångstid underlätta för den skattskyldige att möjliggöra en permanent flyttning för honom och den övriga familjen till den

nya arbetsorten är det befogat att anta att flertalet av de skattskyldiga i princip inte är berättigade till avdrag under så lång tid tre år.

som Införandet av den treåriga tidsgränsen kan emellertid antas ha fått till följd att skattemyndighetema inte alltid så ingående prövning

gör en av avdragsrätten som lagen förutsätter, utan avdrag medges under de tre första åren den dubbla bosättningen oavsett denna är att betrakta

av om som skälig eller inte. Detta antagande vinner visst stöd i de

svar som lämnats ett antal skattehandläggare på utredningens förfrågan. Ett

av slopande av tidsgränsen skulle troligtvis, under förutsättning att de grundläggande kriterierna för avdragsrätt kvarstår, medföra att antalet tvister mellan de skattskyldiga och skattemyndighetema skulle öka eftersom prövningen av skäligheten sannolikt skulle bli mer ingående.

Vi anser att avdrag enbart skall kunna erhållas under

en övergångstid. Det nuvarande systemet med lagstadgad tidsbegränsning är enligt vår mening det lämpligaste. Som huvudregel gäller- och bör alltjämt gälla att en avdragsgill fördyring avseende levnads-

kostnaderna inte kan anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på en annan ort än den där han har sin bostad eller att han har inrättat sitt boende på två orter. Detta är naturlig följd

en av den fastlagda principen att avdragsrätt inte föreligger för den skattskyldiges levnadskostnader. För att rätt till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning skall föreligga krävs såväl

när bestämmelsen infördes för närvarande att vissa särskilda

som omständigheter skall vara för handen. Som nämnts uppkommer

ovan frågan om dessa grundläggande kriterier för avdragsrätten behöver förändras på så sätt att någon av de i lagen uppräknade kriterierna slopas eller att någon situation inte omfattas gällande

som av bestämmelser läggs till.

Som utgångspunkt för avdragsrätten gäller att den skattskyldige på grund av sitt arbete har flyttat till ny bostadsort. Vi att

anser

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 185

avdragsrätten även fortsättningsvis skall ha sin grund i den skattskyldiges arbete. Det förhållande att den skattskyldige flyttar till ny bostadsort på grund av andra skäl, t.ex. inleder ett förhållande, skall inte medföra avdragsrätt för det dubbla boendet. Att släppa avdragsrätten "fri" på ett sådant sätt skulle innebära alltför långtgående avvikelser från huvudregeln om att avdrag inte medges för privata levnadskostnader. För avdragsrätt krävs vidare att den skattskyldige flyttat. Med detta får, enligt vår uppfattning, att den skattskyldige

avses inrättat sitt boende på arbetsorten på ett permanent sätt. Eftersom

mer

det skatterättsliga bosättningsbegreppet inte är överensstämmande med det bosättningsbegrepp gäller inom folkbokföringen kan det uppstå

som situationer där det kan diskuteras huruvida den skattskyldige verkligen flyttat till den ny orten. Skall i sådan situation utreda på vilken

man en av platserna den skattskyldige intagit den övervägande delen

av dygnsvilan Ett alternativ skulle att krav för avdragsrätten

vara som uppställa att den skattskyldige skall ha inrättat boende på den

nya arbetsorten. Genom denna förändring skulle frågor nämnt slag

av ovan inte få aktualitet. Det är fullt möjligt att ha inrättat boende på två skilda orter. Detta skulle emellertid leda till att gränsdragningen mellan bestämmelserna om tillfälligt arbete och dubbel bosättning skulle utmönstras. Bestämmelserna om dubbel bosättning skulle i princip även täcka samtliga situationer som föreligger vid tillfälligt arbete. Dessutom skulle i princip grunden för avdragsrätten förändras radikalt. Vi förordar att även i fortsättningen skall det krävas att den skattskyldige flyttar till en ny bostadsort. Det är därför ofrånkomligt att det även fortsättningsvis får ske bedömning samtliga omständigheter kring

en av boendet på arbetsorten för att ta ställning till den skattskyldige har

om flyttat. Kan han sägas tillbringa den övervägande delen sitt arbetsliv

av på den gamla arbetsorten kan någon flyttning inte sägas ha kommit till stånd.

Idag krävs dessutom att den dubbla besättningen är skälig på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, svårigheter att skaffa

en fast bostad på arbetsorten eller någon särskild omständighet.

annan Dessa kriterier medför att del de skattskyldiga inrättat

en av som dubbelt boende till följd arbetet ändå inte är berättigade till avdrag.

av

Rekvisitet "svårigheter att skaffa en fast bostad på arbetsorten" infördes mot bakgrund den i början 1960-talet rådande bostads-

av av marknaden. Av den enkätundersökning som vi företagit vid några de

av lokala skattekontoren kan utläsas att detta rekvisit i princip

numera aldrig åberopas som skäl för avdragsrätt. Det är idag det omvända förhållandet som åberopas, nämligen svårigheter att avyttra bostaden på den "gamla" orten. Det beror oftast på att de skattskyldiga inte är beredda att ta den ekonomiska förlust avyttring skulle medföra.

som en

186 Avdrag för ökade Ievnadskostnader vid dubbel bosättning

Denna situation är emellertid inte avdragsberättigande RÅ 1990 not. 432. Såväl svårigheter att sälja som att köpa en fastighet är förhållanden vilka enligt vår mening bör kunna bedömas som sådana särskilda omständigheter som kan vara avdragsgrundande. Stora krav bör i detta sammanhang kunna ställas på den skattskyldige när det gäller att visa att sådana svårigheter förelegat.

Det tveklöst vanligaste skälet som åberopas är makans svårigheter att erhålla ett likvärdigt arbete på makens nya arbetsort. Eftersom det inte räcker med att objektivt fastslå att makan har ett förvärvsarbete utan det krävs att den dubbla besättningen är skälig uppkommer det härvid för Skattemyndigheten svåra bedömningar, såsom vad skall krävas av den enskilde när det gäller att finna ett likvärdigt arbete. Skall denne t.ex. kunna uppvisa ett visst antal sökta anställningar Hur skall

bedöma det när det enskilde uppger att han sökt arbete "över man Intemet" Eftersom det för avdragsrätt krävs en avsikt att på sikt inrätta ett gemensamt boende på den arbetsorten är det fråga om ett flertal

nya subjektiva bedömningar måste göras. Även det tredje rekvisitet

som "annan särskild omständighet" innebär subjektiva bedömningar. Dessutom framgår det inte vare sig i förarbetena eller genom praxis vilka situationer som kan utgöra sådana särskilda omständigheter. Detta medför stor risk för olikartad tillämpning av bestämmelserna. Ett alternativ, som redan nämnts ovan, skulle vara att slopa dessa tre i lagen uppställda rekvisit. Avdragsrätt skulle i stället föreligga oavsett om den dubbla bosättningen är skälig eller inte. Det som skulle krävas är att den dubbla bosättningen har sin grund i arbetet. Detta skulle ha den fördelen med sig att samhällets influenser inte skulle medföra någon framtida översyn av bestämmelserna. Avdragsrätt skulle t.ex. föreligga oavsett om svårigheterna består i att anskaffa eller avyttra en fastighet. Fördelen skulle också vara att det antal personer som distansarbetar skulle ha möjlighet till avdrag under tre år även om någon avsikt inte funnits att flytta till den "nya arbetsorten". Vi anser emellertid att det även fortsättningsvis bör uppställas vissa krav för att erhålla avdrag. Däremot kan det finnas skäl i förenklingssyfte

att - slopa kravet på att den dubbla bosättningen skall vara skälig. Avdrag skall föreligga om de uppställda rekvisiten objektivt sett är uppfyllda. Har den kvarvarande maken en förvärvsverksamhet föreligger automatiskt rätt till avdrag utan att någon bedömning behöver göras huruvida denna kan finna likvärdigt arbete på den andra orten.

Ett slopande av de subjektiva rekvisiten skulle medföra ett antal fördelar. Såsom ovan nämnts skulle bestämmelserna bli förutsebara och det skulle bli en rättvis beskattning. Det finns säkerligen även nackdelar med bestämmelserna. Dessa får dock anses vara begränsade.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning 187

Innan några förändringar bestämmelserna föreslås är det vikt

av av att ta i beaktande de arbetsformer kan tänkas förekomma på

som arbetsmarknaden i framtiden. Enligt Distansarbetsutredningen SOU 1998:115 har antalet arbetar på distans ökat under det

personer som senaste året. Med hänsyn till den utveckling som för närvarande sker på IT-området m.m. tyder det mesta på att detta antal även fortsättningsvis kommer att öka. Vidare framgår det utredningen att för flertalet

av av de arbetar på distans består detta i att de arbetar i hemmet någon

som enstaka dag. Vi erinrar att den har ett arbete bedrivs på

om som som flera olika orter kan ha rätt till avdrag för ökade levnadskostnader

enligt reglerna om tillfälligt arbete. En förutsättning för avdragsrätt är

emellertid i den situationen att det är arbetsuppgifterna föranleder

som uppdelningen på två arbetsorter. För flertalet dem arbetar på

av som distans torde det uppdelade arbetslivet inte föranlett arbetet

vara av utan av en önskan att bibehålla ett boende på tidigare arbetsort

en av samma skäl som gäller för skattskyldiga etablerar dubbel

som bosättning. Det medför att rätt till avdrag kan föreligga under

en en övergångstid om en dubbel bosättning kan sägas för handen. Detta

vara kan vara fallet när distansarbetstiden begränsas till t.ex. dag i

en veckan. Däremot bedömer vi inte det lämpligt att föreslå särskilda

som regler vid arbete på distans. Det kan enligt vår mening inte komma ifråga att för den har haft möjlighet att förlägga del sin arbetstid

som av till en tidigare arbetsort medge vidare avdragsrätt än den gäller

en som för skattskyldiga som saknat denna möjlighet.

Fråga därefter är för hur lång tid avdragsrätt skall föreligga

och om det finns behov att förena bestämmelsen med möjlighet att i vissa

av en fall kunna erhålla avdrag under längre tid. Det har inte framkommit några skäl till att förändra den tid under vilken avdragsrätt föreligger. Vi anser således att avdrag även fortsättningsvis skall kunna medges under längst tre år för gifta och sambor och under längst ett år för övriga skattskyldiga. När bestämmelsen infördes uttalades i förarbetena att särskilda förhållanden förelåg i huvudsak endast såvitt gällde tillfällig anställning och att det därför kunde ifrågasättas det

om

överhuvudtaget fanns anledning till längre tids avdragsmöjlighet när

det gällde dubbel bosättning. Det kunde dock inte uteslutas att det fanns situationer som borde berättiga till avdrag under längre tid än de stipulerade. Mot bakgrund av att avdrag endast är tänkt att kunna medges under en övergångsperiod kan inte heller vi peka någon situation borde berättiga till längre tids avdrag. Vår uppgift är

som dessutom att göra bestämmelserna så enkla möjligt att tillämpa och

som förutsebara. En bestämmelse innebär subjektiv prövning

som en av "särskilda skäl" motverkar detta syfte. Vi har sålunda uppfattningen att

188 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

det inte finns något behov bestämmelse som möjliggör

av en avdragsrätt under en längre tid.

Sammanfattningsvis anser vi att de grundläggande förutsättningarna för avdragsrätt skall kvarstå. Vi föreslår emellertid att det subjektiva rekvisitet som innebär att den dubbla besättningen skall vara skälig slopas. Vi föreslår att det inte skall finnas någon möjlighet till avdrag under längre tid än tre år för gifta och sambor samt ett år för övriga skattskyldiga.

Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning återfinns i 12 kap. 19-22 inkomstskattelagen.

16 Särskilt om ökade levnadskostnader

vid tjänstgöring utomlands

I detta kapitel vilka former gäller och bör gälla för

tas upp som prisinsamling av måltidskostnader vid bestämmande

av normalbeloppens storlek, om norrnalbeloppen bör ändras till följd

av

valutakursförändringar under året samt slutligen det finns anledning

om att ta hänsyn till ytterligare kostnader vid beräkning

av normalbeloppens storlek.

16.1 Former för

prisinsamling

De avdragsgilla schablonbeloppen norrnalbeloppen vid utrikes

- tjänstgöring har blivit föremål för kritik. Det gäller framför allt att norrnalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåema i de olika länderna. Det har hävdats att tillämpliga normalbelopp kan innebära såväl en påtaglig underkompensation överkompensation,

som en beroende på till vilket land som resan gjorts. Utredaren skall därför enligt direktiven undersöka i vilken utsträckning norrnalbeloppen inte motsvarar prisnivåema i de olika länderna och föreslå nödvändiga förändringar.

16. 1.1 Bakgrund

Nonnalbeloppet avser kostnadsökning för frukost, för lunch och

middag bestående rätt på restaurang normal standard, samt

av en av småutgifter. Föreligger särskilda skäl får nonnalbeloppet

avse kostnadsökning för måltider på restaurang bättre standard. De

av prisinsamlingar som ligger till grund för bestämmande

av normalbeloppen omfattar prisuppgifter avseende måltider. Vid beräkning av normalbeloppens storlek tillämpar Riksskatteverket

190 Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands 1

beräkningsprincipen att för småutgifter läggs till tjugo procent av det framräknade måltidsbeloppet och sedan görs avräkning med visst belopp motsvarar inbesparad kostnad på hemorten.

som

Före 1990 års skatterefonn gällde för tjänsteresor i Sverige och utomlands att avdrag för ökade levnadskostnader medgavs högst med belopp motsvarade största normala ökning i levnadskostnaden och

som att de av Riksskatteverket fastställda normalbeloppen skulle motsvara

sådan kostnadsökning. Genom skattereformen ändrades reglerna en genomgripande avseende tjänsteresor i Sverige. Rätten till avdrag begränsades bl.a. att ändrade uttrycket "största normala

genom man ökning" till att i stället avse en mer normal ökning av levnadskostnaden. I enlighet härmed sänktes nivån på schablonbeloppen. Några år senare beslutades att från och med 1993 skulle traktamentsnivån vid tjänsteresa i Sverige bestämmas till en viss procentuell andel av basbeloppet enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring. Grundtanken avseende inrikes tjänsteresor var således att schablonbeloppen endast skulle täcka normala merkostnader som den skattskyldige drabbas av.

Någon motsvarande ändring utgångspunktema för fastställande

av

av normalbeloppens storlek vid utrikes tjänstgöring hade dock

företagits. Fram till och med 1995 års taxering gällde fortfarande att vid bestämmande normalbeloppens storlek skulle dessa motsvara den

av största normala ökningen av levnadskostnaden under ett dygn i respektive förrättningsland. De normalbelopp som Riksskatteverket fastställde i rekommendationer byggde på de traktamentsbelopp som utgick till statligt anställda enligt bilaga 1 till utlandsreseförordningen 1991:1754. Traktamentsbeloppen enligt bilaga 1 bestämdes med utgångspunkt i prisinsamlingar som gjordes varje år av svenska ambassader och konsulat genom Utrikesdepartementets försorg. Samma prisinsamling låg således till grund både för de statliga traktamentsbeloppen vid utrikes tjänstgöring och normalbeloppen vid utrikes tjänstgöring.

Från och med 1996 års taxering skall normalbeloppen för avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i utlandet inte längre avse största normala ökning av levnadskostnaden utan, i likhet med vad som gäller for tjänsteresa i Sverige, avse en mer normal ökning av levnadskostnaden, nämnare bestämt for frukost, lunch rätt, middag

en

rätt och småutgifter. När Riksskatteverket således skulle fastställa

en

normalbelopp föranledde lagändringen att den prisinsamling som nu skulle företas avsåg enklare måltider och därmed lägre måltidspriser än vad Utrikesdepartementets prisinsamling för fastställande av statliga

traktamentsbelopp omfattade.

Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands 191

Beträffande formerna för prisinsamling uttalades i förarbetena följande prop. 1993/94:90 59. s.

RSV, som är den myndighet kommer att nonnalbeloppen, bör som ange också svara för att prisinsamlingar görs kan ligga till grund för som beräkningen av beloppens storlek. Som tidigare redovisats görs prisinsamlingar, utifrån något annorlunda utgångspunkter, genom Utrikesdepartementets försorg för bestämmande traktamentsnivån enligt av utlandsreseförordningen. Regeringen förutsätter RSV och att Utrikesdepartementet kan samordna dessa prisinsamlingar.

Med anledning den nämnda lagändringen beträffande vad av ovan som skall ingå i nonnalbeloppet anpassades bestämmelserna i

utlandsreseförordningen härtill. Genom förordning 1994:1534 bringades bilaga 1 till förordningen, innehöll traktamentsbeloppen

som för alla länder, att upphöra. I förordningens 9 § stadgades att traktamente i stället skulle betalas med det normalbelopp som Riksskatteverket rekommenderade för kalenderåret för det land eller område där resenären vistades. Från att nonnalbeloppen således tidigare följt de statliga traktamentsbeloppens storlek i

utlandsreseförordningen följer de statliga traktamentsbeloppen i

nu

utlandsreseförordningen i stället normalbeloppen.

Det har således påtalats att nonnalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåema i de olika länderna. Orsaken härtill har uppgivits vara att den prisinsamling Riksskatteverket använder som som utgångspunkt vid bestämmande normalbeloppens storlek inte alltid av fungerar tillfredsställande på så sätt att underlaget antingen är

bristfälligt eller missvisande. Prisinsamlingen görs

genom

Utrikesdepartementets försorg för Riksskatteverkets räkning. Utrikesdepartementet gör även prisinsamling ligger till

en egen som grund för bestämmande av storleken på utlandstilläggen.

Företrädare för Utrikesdepartementet har på förfrågan från

utredningen anfört i huvudsak följande avseende prisinsamlingen som

Utrikesdepartementet gör för egen räkning. Prisinsamlingen

avser kostnadsuppföljning avseende främst livsmedel, transportkostnader och hushållshjälp. Insamlingen kommer fram till och med december 1999

att göras av utlandsmyndighetema och insamlingen är

en av komponenterna vid fastställande utlandstilläggen för av av staten

utsända tjänstemän. Utrikesdepartementet och utlandsmyndighetema

har ansett att arbetet med prisinsamlingar är tidsödande och otidsenligt. Dessutom kan i vissa fall trovärdigheten insamlade prisuppgifter av ifrågasättas. Utlandslönenämnden har därför beslutat att från den 1

januari 2000 i stället använda de prisinsamlingar Utrikesdepartementet

beställer från ett fristående företag bl.a. ägnar sig som

7 19-1532Förmåner

192 Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands

prisinsamlingar cost of living i hela världen. Prisuppgiftema inhämtas därvid från flera insamlare på orten och baseras alltså på ett bredare underlag än det som nu inhämtas utlandsmyndighetema och används

av av utlandslönenämnden. Utlandslönenämndens beräkningar

av utlandstillägg baserade enbart på utlandsmyndighetemas inhämtade uppgifter blir således inte lika väl underbyggda och rättvisande de

som kan antas bli när det nämnda företaget anlitas. Det företag skall

som anlitas producerar även underlag för dagtraktamenten med däri ingående poster för affársresenärer. Information finns förutom

om kostnader för måltider och hotell även tvättkostnader, taxi,

om m.m. Materialet utkommer en gång per år men tätare uppdateringar förekommer om det finns särskilda skäl till det, t.ex. drastiskt förändrat kostnadsläge på orten. Det finns ett flertal konsultföretag ägnar sig

som åt prisinsamlingar för fastställande dagtraktamenten, utlandstillägg,

av etc. Det av Utrikesdepartementet anlitade företaget anlitas, förutom

av en mängd internationella företag, även av ett antal utrikesförvalmingar. Företagets prisinsamlingar ger enligt Utrikesdepartementet

en mer rättvisande bild av kostnadssituationen i ett land än vad de

prisinsamlingar gör som utförs av utlandsmyndighetema.

Utrikesdepartementet inhämtar årligen fortfarande dels för Riksskatteverkets räkning prisuppgifter ligger till grund för

som Riksskatteverkets beräkning nonnalbeloppen, dels prisuppgifter för

av egen del som numera endast ligger till grund för beräkning

av utlandstilläggen för statligt anställda. De båda prisinsamlingarna görs numera i olika syften, varför Riksskatteverket årligen vid begäran

om Utrikesdepartementets hjälp med prisinsamlingen vissa för

anger ramar den prisinsamling Riksskatteverket behöver.

Den ovan angivna kritiken Utrikesdepartementet framfört

som beträffande att prisinsamlingen företas på ett otidsenligt sätt och att trovärdigheten av insamlade prisuppgifter i vissa fall kan ifrågasättas delas även av Riksskatteverket. Företrädare för Riksskatteverket har uppgivit att verket också kan tänka sig att anlita fristående företag för insamlande av prisuppgifter. Riksskatteverket dock att mot

menar bakgrund uttalandet i nämnda proposition att regeringen

av ovan om förutsätter att Riksskatteverket och Utrikesdepartementet kan samordna prisinsamlingarna, är verket förhindrat att på eget initiativ ändra formerna för prisinsamling.

16.1 överväganden

Inledningsvis konstateras att utredningen i avsnitt 12.1. föreslagit att vid beräkning av avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablon

l

Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands 193

skall begreppet maximibelopp användas oavsett det är fråga om

om tjänsteresa m.m. i Sverige eller utomlands. Till följd av detta förslag kommer fortsättningsvis begreppet maximibelopp att användas i de avsnitt rör överväganden i 16 kap. 16.l.2, 16.2.1 och 16.3.2, och

som där sammanhanget inte avser någon beskrivning av vad som hittills gällt.

Riksskatteverket meddelar för varje kalenderår rekommendationer

normalbelopp för ökade levnadskostnader i utlandet vid tjänsteresa, om tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Till grund för beräkning av dessa normalbelopp ligger de prisinsamlingar som Utrikesdepartementet företar på uppdrag av Riksskatteverket och som redogjorts för Problemet härvidlag har i direktiven angivits vara

ovan. att norrnalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåema i de olika länderna. Detta förhållande har härefter uppgivits bero på att prisinsamlingama inte alltid fungerar tillfredsställande. Företrädare för Riksskatteverket har uppgivit att verket gärna, på samma sätt som Utrikesdepartementet skall göra, anlitar fristående företag för

nu prisinsamlandet.

Vid tillkomsten det återgivna förarbetsuttalandet, där

av ovan regeringen förutsatte att Riksskatteverket och Utrikesdepartementet kunde samordna prisinsamlingama, var situationen fortfarande den att Utrikesdepartementets prisinsamlingar avsåg beräkning av statliga traktamentsbelopp enligt utlandsreseförordningen. Riksskatteverkets normalbelopp följde dessa traktamentsbelopp. Genom propositionen föreslogs de nu gällande inskränkningama vid beräkning av normalbeloppens storlek bl.a. beträffande omfattningen av måltiderna normal ökning av levnadskostnaderna i stället för största normala ökning. Lägre måltidspriser skulle således gälla vid beräkning av norrnalbeloppens storlek. Utlandsreseförordningen hade ännu inte anpassats till normalbeloppen. Eftersom Riksskatteverket skulle tillämpa andra beräkningsgrunder än de Utrikesdepartementet använde skulle därför två prisinsamlingar göras. Det är enligt vår mening mot den bakgrunden uttalandet skall ses. Tidigare hade endast en

prisinsamling gjorts, eftersom normalbeloppen helt följde gemensam traktamentsbeloppen i utlandsreseförordningen. Att två prisinsamlingar utifrån delvis olika beräkningsgrunder skulle göras föranledde därvid regeringen att uttala att Riksskatteverket och Utrikesdepartementet borde kunna samordna dessa. Något uttalande i lagförarbeten om formen för prisinsamling gjordes inte.

I förarbetena uttalades således att Riksskatteverket borde svara för att prisinsamlingar görs och att det förutsattes att Riksskatteverket och Utrikesdepartementet kunde samordna sina respektive prisinsamlingar. Detta uttalande förhindrar inte, enligt vår mening, Riksskatteverket att

194 Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands

besluta om tillvägagångssättet för prisinsamlandet. Några andra hinder föreligger inte heller för Riksskatteverket att självständigt avgöra hur prisinsamlingen skall gå till och vem som skall utföra den. Prisuppgiftema kan således insamlas direkt Riksskatteverket, av genom Utrikesdepartementets försorg eller på annat sätt, t.ex. att genom tjänsten köps från ett fristående företag. Det är utredningens uppfattning att det inte finns något hindrar Riksskatteverket från som att, om myndigheten finner det lämpligt, upphandla tjänsten från ett fristående företag. Utredningen uttalar sig dock inte lämpligheten i om att göra en sådan upphandling eftersom det för detta krävs en noggrannare genomgång av de tjänster står till buds. Detta får som anses vara en uppgift för den myndighet som i så fall skall för ansvara upphandlingen, nämligen Riksskatteverket.

Sammanfattningsvis anser utredningen således att det inte finns

några lagliga hinder för Riksskatteverket att inhämta de prisuppgifter

som ligger till grund för beräkningen av maximibeloppen på det sätt

Riksskatteverket finner lämpligt.

l 6.2

Valutakursförändringar

I direktiven framhålls att ett påtalat problem är att norrnalbeloppen inte tar hänsyn till förändringar i valutakursema under året. Normalbeloppen för ökade levnadskostnader i utlandet vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning meddelas i rekommendationer av Riksskatteverket normalt varje höst inför

kommande kalenderår. Om valutakursförändring större omfattning

av härefter inträffar under det aktuella kalenderåret blir denna förändring normalt inte beaktad förrän vid nästa tillfälle Riksskatteverket meddelar nya rekommendationer.

16.2. 1

Överväganden

För att kunna bedöma valutakursförändrings förmodade varaktighet en måste de bakomliggande orsakerna undersökas. En bedömning måste därefter ske valutakursförändringen kan antas relativt av om vara varaktig eller om det politiska läget i landet är så instabilt att större valutakursförändringar kan antas inträffa flera gånger per år. En inträffad valutakursförändring bör kunna bedömas stå sig under relativt lång tid för att det skall motiverat att vidta förändringar i vara

Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands 195

maximibeloppets storlek. Ett annat problem gäller omfattningen av valutakursförändringen och vilka krav som i så fall bör ställas på hur stor en förändring skall vara för att ett nytt maximibelopp skall bestämmas. Det kan också antas att det krävs en omfattande

arbetsinsats för att kontinuerligt bevaka valutakursförändringar på olika

platser i världen. Problem kan således förväntas uppkomma vid avgörande av om en valutakursförändring i ett land kan bedömas vara så varaktig och av sådan omfattning att en förändring

av maximibeloppet bör företas under löpande kalenderår. Om Riksskatteverket emellertid finner att ett visst maximibelopp blivit

missvisande till följd av valutakursförändringar vars varaktighet kan

bedömas bli relativt lång och förändringens omfattning uppgår till viss betydenhet bör Riksskatteverket ha möjlighet att meddela nya rekommendationer om maximibelopp för det aktuella landet även under löpande kalenderår.

16.3 Vilka kostnader bör beaktas vid

beräkning av normalbeloppens storlek

Fråga har väckts om vilka kostnader som lämpligen skall täckas med traktamentena vid utrikes tjänsteresor. Utredningen skall därför enligt direktiven överväga om det finns anledning att ta hänsyn till ytterligare kostnader vid beräkning av normalbeloppens storlek än vad som sker

enligt gällande bestämmelser.

Bakgrund

I avsnitt 8.1.1. har lämnats en utförlig redogörelse gällande rätt

av beträffande förutsättningarna för avdrag för ökade levnadskostnader både vid inrikes och utrikes tjänstgöring, vartill hänvisas. I detta sammanhang skall dock i korthet återges vad som gäller för utrikes

tjänstgöring. Normalbeloppen används som utgångspunkt vid en schablomnässig

beräkning av ökade levnadskostnader vid utrikes tjänstgöring. Avdrag medges högst med belopp som kan anses motsvara den normala ökningen i levnadskostnadema under en dag i respektive förrättningsland för frukost, lunch och middag består rätt på

som av en restaurang av normal standard, samt för småutgifter helt

196 Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands

nonnalbelopp. Om det finns särskilda skäl, får normalbeloppet

avse kostnadsökning för måltider och småutgifter på restaurang bättre

en av standard. För varje kalenderår meddelar Riksskatteverket rekommendationer om norrnalbelopp för ökade levnadskostnader i utlandet vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning. Vill den skattskyldige visa att kostnadsökningen under en utrikes tjänsteresa i samma anställning varit större än schablonbelopp motsvarar

som normalbeloppet, får kostnadsökningen beräknas för varje tjänsteresa for sig.

Det bör i detta sammanhang nämnas att utredningen i avsnitt 13.2. föreslagit att skattskyldiga på tjänsteresa skall behandlas lika

ur avdragssynpunkt oberoende av om traktamente utbetalats eller inte. Det gemensamma schablonbeloppet föreslås bli det som nu gäller för skattskyldiga som uppbär traktamente. Denna förändring föreslås givetvis gälla även vid utrikes tjänsteresor.

Vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning gäller att ökningen i kostnaderna för måltider och småutgifter på arbetsorten beräknas antingen enligt utredning om den faktiska kostnadsökningens storlek eller schablonmässigt.

16.3 överväganden

Vi skall enligt direktiven överväga om det finns anledning att ta hänsyn till ytterligare kostnader vid beräkning norrnalbeloppens storlek än

av vad som sker enligt gällande bestämmelser. Vid beräkning avdrag

av för ökade levnadskostnader används för tjänsteresa utomlands ett

m.m.

norrnalbelopp, som motsvarar utgifter för måltider och småutgifter.

Generellt gäller att med avdragsgilla ökade levnadskostnader avses utgifter för logi, måltider och småutgifter. Av naturliga skäl ingår inte utgift för logi i normalbeloppet, eftersom avdrag för denna utgift ofta medges med faktisk kostnad. De utgifter för måltider ingår i

som norrnalbeloppet baseras på en uppskattning av verkliga måltidskostnader. Måltidsbeloppet for varje land räknas med 20 procent

upp och det belopp som motsvarar den uppräknade delen skall täcka

anses diverse småutgifter.

Den del av nonnalbeloppet småutgifter är således

som avser beräknad helt enligt schablonmässiga grunder och motsvarar ingen värdering av vissa småutgifters faktiska storlek vid tjänstgöring i olika länder. Det går därför inte att generellt uttala vilka utgifter bör

som avses med begreppet småutgifter och därmed behöver inte begreppet avse samma utgifter överallt. En skattskyldig väljer kanske att köpa dagstidning regelbundet medan en annan väljer att telefonera oftare.

Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands 197

Förekomsten av vissa utgifter som normalt torde avses med begreppet småutgifter kan också variera från land till land och beroende

vara av tjänstgöringens natur. Prisskillnaden kan också stor länder emellan

vara avseende t.ex. utgift för telefonsamtal. Karaktäristiskt för småutgifter är att de avser vardagliga, ofta förekommande utgifter uppgår till små

som belopp och som uppkommer för majoriteten skattskyldiga vid tjänsteresa, tillfälligt arbete och dubbel bosättning.

Enligt gällande rätt omfattas således utgifter för måltider och småutgifter av nonnalbeloppet. Innan ställning tas till några

om ytterligare utgifter bör beaktas vid bestämmande av maximibeloppens storlek bör vissa överväganden göras beträffande vad enligt vår

som uppfattning bör känneteckna maximibeloppen.

Vid utrikes tjänstgöring bygger den schablonmässiga beräkningen av ökade levnadskostnader på maximibeloppen. Det kan med fog antas att en sådan schablonmässig beräkning tillämpas för de allra flesta skattskyldiga när avdragets storlek skall bestämmas. För att ge ett rättvisande resultat i flertalet fall bör därför utgångspunkt vid

en bestämmandet av vilka poster skall ingå i maximibeloppet att

som vara antalet poster skall vara så litet som möjligt. Maximibeloppet bör vara ett ganska trubbigt instrument skall kunna omfatta de

som förhållanden råder för det stora flertalet skattskyldiga. Detta krav

som på enkelhet vid utforrnandet av innehållet i maximibeloppen begränsar möjligheterna att beakta alla förhållanden på olika sätt påverkar

som behovet av och kraven på ersättning och avdrag för utgifter vid utrikes tjänstgöring. Om emellertid de vanligast förekommande utgifterna

som flertalet skattskyldiga drabbas av vid tjänstgöring utomlands medtas behöver inte alltför stora avsteg från vad den materiella rättvisan kräver uppkomma. Det är således vår uppfattning att maximibeloppet bör

ge en realistisk bild av den ökning levnadskostnaden beträffande i vart

av fall måltider och småutgifter kan beräknas uppkomma i

som normalfallet.

Fråga blir då om det finns skäl att beakta några ytterligare utgifter vid bestämmande av maximibeloppens storlek. Utgifter för resor på tjänstgöringsorten avser oftast antingen arbetsresor eller lokala tjänsteresor, och sådana utgifter kan grunda avdragsrätt vid sidan

av regelsystemet med ökade levnadskostnader. Vid långvarig tjänstgöring utomlands kan vissa utgifter uppkomma på hemorten för t.ex. trädgårdsarbete, snöskottning, byte däck på bilar, sjösättning och

av upptagning av båtar, kontrollbesiktning av bilar m.m. Dessa utgifters karaktär av privata levnadskostnader är enligt vår mening så framträdande att utgifter härför inte bör beaktas vid bestämmande

av maximibeloppens storlek. Detsamma gäller för utgifter för pass och resväskor. I länder eller regioner med politiskt instabila förhållanden

198 Särskilt om ökade levnadskostnader vid tjänstgöring utomlands

kan ibland utgifter för t.ex. bevakning eller på grund av varubrist uppkomma. För sådana utgifter som bara uppstår i undantagsfall bör det i första hand ankomma på arbetsgivaren att ersätta den skattskyldige för sådana utgifter, vilket kan antas ske i stor utsträckning genom särskilda lönetillägg för utrikes tjänstgöring.

Som tidigare i detta avsnitt redogjorts för är det vår uppfattning att enbart sådana utgifter vanligtvis kan antas uppkomma för i stort

som sett alla skattskyldiga vid utrikes tjänstgöring bör beaktas vid bestämmande maximibeloppens storlek. Ett ytterligare krav för att

av en utgift skall beaktas bör också vara att den uppkommer relativt ofta. Gemensamt för de flesta av de ovan exemplifierade utgifterna är att de inte kan antas uppkomma för alla skattskyldiga och att de uppkommer relativt sällan eller bara vid något enstaka tillfälle. Dessa utgifter är därför enligt vår mening inte av sådan karaktär att de bör beaktas vid bestämmande av maximibeloppens storlek. Några andra utgifter som är av sådan karaktär att de bör beaktas har inte påtalats eller i övrigt framkommit i utredningsarbetet. De enda utgifter som enligt vår mening uppkommer för alla skattskyldiga vid utrikes tjänstgöring, och dessutom uppkommer frekvent, är utgifter för måltider och småutgifter. Till följd av detta ställningstagande skall inte några ytterligare utgifter beaktas vid bestämmande av maximibeloppens storlek.

Vid inrikes tjänsteresa gäller att om den skattskyldige visar att den sammanlagda utgiftsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det sammanlagda schablonavdraget, skall i stället avdrag ske med belopp motsvarande den faktiska utgiftsökningen. Vid utrikes tjänsteresa gäller däremot att avdrag medges med belopp motsvarande faktisk utgiftsökning om den

skattskyldige visar att utgiftsökningen under en tjänsteresa varit större

än schablonavdraget. Denna skillnad kan anses motiverad av att tjänsteresor till utlandet kan ske till länder med så vitt skilda förhållanden att utgiftsökningen bör beräknas för varje tjänsteresa för sig. Utredningen delar denna uppfattning och har därför inte för avsikt att föreslå någon ändring av dessa bestämmelser utöver vad som framgår av avsnitt 13.3. om traktamentets betydelse för avdragsrätten.

Sammanfattningsvis anser utredningen att några ytterligare utgifter inte bör beaktas vid bestämmande av maximibeloppens storlek.

17 Hemresor, inställelseresor och

intervj uresor

Förslag: Bestämmelserna om hemresor, inställelseresor samt

intervjuresor skall omfatta som företas mellan två platser

resor

belägna i något eller några av Europeiska unionens medlemsländer

eller EES-länderna.

Vi har blivit uppmärksammade på ett problem som berör frågan om avdragsrätt för hemresor och s.k. inställelseresor samt beskattningen av förmån av eller ersättning för s.k. intervjuresor. Problematiken är knuten till mellan vilka platser resan skall ha företagits för att avdragsrätt respektive skattefrihet skall föreligga. Bestämmelserna i dess nuvarande lydelse har gett upphov till problem i den praktiska tillämpningen.

17.1 Gällande rätt och

rättsutveckling

När skattskyldig på grund sitt arbete vistas en annan ort än den

en av där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag skall göras för högst hemresa per vecka och bara för utgifter

en för resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna.

Utgifter för särskilda resor inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst inställelseresor skall dras av.

Fönnån av resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna till eller från anställningsintervju intervjuresor skall inte tas upp som intäkt. Detta gäller också kostnadsersättning för sådan resa till den del ersättningen inte överstiger de faktiska resekostnadema och för resa med egen bil inte

200 Hemresor, inställelseresor och intervjuresor

överstiger det avdragsbelopp härvid gäller för mellan som resor bostaden och arbetsplatsen.

Frågan gäller hur kostnaderna för nämnt slag skall en resa av behandlas skattemässigt när företas både i land omfattas resan ett som av aktuell bestämmelse och i ett land inte omfattas som av bestämmelsen. Förarbetena till bestämmelserna inte någon direkt ger vägledning. När bestämmelserna intervjuresor infördes, uttalades i om specialmotiveringen prop. 1993/94:90 s. 101 beträffande uttrycket "resa inom riket emellertid följande.

Ändringen... ...innebär att förmån fri till eller från av resa anställningsintervju eller kostnadsersättning för sådan är skattefri till resa den del förmånen eller kostnadsersättningen inom Sverige... avser resa ...Skattefriheten gäller dock endast till den del det är fråga inom om resa riket. I den mån skattskyldig påbörjar den fria eller den för resan resa vilken ersättning erhållits utomlands får följaktligen proportionering en göras.

När bestämmelserna ändrades till att även omfatta inom eller resor mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema

uttalade regeringen prop. 1995/96:l52 76-77 beträffande hemresor s. följande.

Till följd av Sveriges medlemskap i EU och den fria rörligheten på arbetsmarknaden inom EG kan ett större antal skattskyldiga förmodas ta arbete utanför Sveriges gränser. Nationella experter är ett exempel på en sådan grupp till följd Sveriges medlemskap i EU under som av en begränsad tid arbetar utomlands.

Regeringen anser att de sociala skäl och arbetsmarknadsskäl som anfördes vid regelns tillkomst gör sig gällande också i dag när arbetsmarknadens geografiska område har ökat. Avdragsrätten bör därför utökas till att gälla kostnader för hemresor inom eller mellan EU:s

medlemsländer eller EES-ländema.

Vidare uttalade regeringen beträffande inställelseresor följande.

Regeringen anser att det är viktigt att skattelagstiftningen inte är utformad så att tillfälliga arbeten och uppdrag i EU försvåras. Av skäl i samma som övrigt anförts i fråga om avdragsrätten för hemresekostnader bör avdrags-

a Innan bestämmelserna fick sin nuvarande lydelse gällde att avdrag medgavs för t resor inom riket. ,

Hemresor, inställelseresor och intervjuresor 201

rätten utvidgas till att avse kostnader för inställelseresor inom eller mellan

EU:s medlemsländer och EES-länder.

I Riksskatteverkets Handledning för beskattning inkomst och

av förmögenhet m.m.vvid 1998 års taxering s. 381 följande.

anges

Vid resa med flyg medges bara avdrag för den del av flygkostnaden

som

avser resa inom EU-/EES-området. Vid proportionering av flygkostnaden

på avdragsgill resp. inte avdragsgill del bör man utgå från att flygresan sker

"fågelvägen", dvs. raka vägen från flygplatsen för start till flygplatsen för

landning. Avdragsrätten bör alltså inte vara beroende vilken

av

"flygkorridor" flygplanet använder för färden in i och ut ur Sverige.

17.2 och

Överväganden förslag

Såsom bestämmelserna har utformats är det för avdragsrätten inte avgörande mellan vilka två platser resan företas utan det avgörande är om hela eller viss del av resan företas inom något EU:s

av medlemsländer eller EES-ländema. I praktiken tillämpas bestämmelserna på så sätt att när resa av ovan nämnt slag till viss del genomförs utanför EU:s medlemsländer eller EES-ländema, proportioneras kostnaderna. Vid denna proportionering använder sig flertalet skattemyndigheter den s.k. linjalmetoden i korthet

av som innebär att fárdsträckan delas i inom respektive utom nämnda

upp resa länder och den totala resekostnaden fördelas därefter i avdragsgill

en post och icke avdragsgill post. Detta är antagligen korrekt

en en tolkning av gällande rätt men tillämpningen framstår inte direkt

som ändamålsenlig.

Avsikten med avdragsrättens utvidgning till att även omfatta

resor inom eller mellan EU:s medlemsländer eller EES-ländema, bör, enligt vår uppfattning, ha varit att främja möjligheterna att anta arbete i något av dessa länder. Enligt vår mening bör inte avsikten med bestämmelserna ha varit att avdrag skall medges för viss del

av resekostnaderna när har företagits till eller från ett land utanför

resan EU- och EES-området. Det primärt skall befrämjas dessa

som genom bestämmelser är att skattskyldiga tar arbete inom EU-ländemas eller EES-ländemas gränser och inte att de företar i eller ett

en resa genom sådant land. När en resa av nu aktuellt slag företas mellan ett land utanför nämnda område och exempelvis Sverige bör inte rätt till avdrag föreligga för någon del kostnaden. Eftersom bestämmelserna inte

av har tillämpats på angivet sätt bör dessa förändras så att det med större

202 Hemresor, inställelseresor och intervjuresor

tydlighet framgår lagtexten vad gäller för avdragsrätten. Vi

av som föreslår att bestämmelserna utformas så avdragsrätten för

sätt att hemresor och inställelseresor respektive skattefriheten för intervjuresor förutsätter att företas mellan två platser båda är belägna i

resan som EU- och EES-området. Är denna förutsättning uppfylld omfattas

resan av bestämmelserna oavsett till viss del genomförs utom detta

om resan område. En resa till eller från plats utom EU- och EES-området bör

en således inte berättiga till avdrag för någon del resekostnaden.

av

Förslaget föranleder ändringar i 11 kap. 25 och 26 samt 12 kap.

a

24 och 25 inkomstskattelagen.

18 Ekonomiska och

övriga

konsekvenser

18.1 Ekonomiska effekter

Eftersom det i taxeringsstatistiska material eller i andra systematiskt insamlade dataregister inte finns några uppgifter om olika avdrag för ökade levnadskostnader och .inställelseresor, uppgifter om förmåner av olika slag eller hur många skattskyldiga som är på tjänsteresa utan att erhålla traktamente m.m., är det inte möjligt att på ett statistiskt tillfredsställande sätt beräkna de ekonomiska effekterna av vårt förslag.

Förmåner av mindre värde

Det finns inte någon bestämmelse som undantar förmåner från beskattning enbart med hänsyn till värdet. Vårt förslag innebär att förmåner av mindre värde som utges vid särskilda tillfällen inte skall tas upp som intäkt. Med mindre värde avses ett belopp om ca 500 kronor.

Enligt företrädare för näringslivet redovisas sannolikt inte alltid förmåner av mindre värde och skattemyndighetemas resurser medger inte utredningar av för små belopp. I de fall arbetsgivarna har delat ut förmåner av mindre värde vid särskilda tillfällen, i den betydelse vi

i förslaget till en ny bestämmelse, och arbetsgivaren respektive

avser förmånstagaren inte har tagit upp förmånen till beskattning, uppstår inte några statsfinansiella effekter i förhållande till gällande regler. Till den del förmåner av mindre värde har tagits upp till beskattning ger förslaget ett kvantiñerbart intäktsbortfall.

204 Ekonomiska och övriga konsekvenser

Förmån motion av

Förmån av enklare slag motion och friskvård betraktas av annan som personalvårdsförrnån och skall under vissa förutsättningar inte tas upp som intäkt. Vårt förslag innebär att det skattefria området utökas på så sätt att det inte längre skall avgörande motionen vara var utövas. Enligt förslaget skall förmån enklare slag motion och friskvård av av annan inte tas upp som intäkt under förutsättning erbjudandet riktar sig till att hela den stadigvarande personalen. Någon uttalad

beloppsgräns skall

inte finnas det skall även fortsättningsvis tal enklare men vara om motion. Det är inte möjligt att på ett statistiskt tillfredsställande sätt beräkna de ekonomiska effekterna förslaget. Det beror bland av annat på att det inte är möjligt att förutse hur många kommer erhålla förmån som att av aktuellt slag. Eftersom förslaget dels innebär förmånsvärdet att kostnaden för ett medlemskort etc. inte skall till

tas upp beskattning

av arbetstagaren, dels får till följd att förmånen inte skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter, uppstår intäktsbortfall för den ett offentliga sektorn. Under förutsättning att arbetsgivarens kostnad för att tillhandahålla motionsförmånen det allmänna

tas ur löneutrymmet går arbetstagaren miste om socialförsäkringsfönnåner schablon-

som mässigt antas vara kopplade till storleken på bruttolönen. Detta innebär

att den offentliga sektorns kostnader för socialförsäkringsåtaganden

minskar. Även det inte exakt om går att kvantifiera budgeteffekten av förslaget kan den slutsatsen dras att effekten sannolikt inte ringa. är

Likabehandling av skattskyldiga vid tjänsteresa

De skattskyldiga vid tjänsteresa erhåller traktamente arbetssom en av givaren är generellt berättigade till högre avdrag för ökade levnadskostnader än de skattskyldiga inte erhåller något traktamente. Vårt som

förslag är att skattskyldiga skall behandlas lika avdragssynpunkt

ur oberoende ersättning har utgått eller inte. av om Någon uppgift hur stort antal skattskyldiga kan om som vara berörda av detta förslag finns inte. Vi det inte antar att är fråga om något större antal och budgeteffekten bedöms därför sannolikt som ringa.

Inställelseresor

Avdrag för kostnader för inställelseresor omfattas avdragsav en begränsning. Aven kostnader för mellan bostaden och arbetsresor

Ekonomiska och övriga konsekvenser 205

platsen arbetsresor omfattas denna begränsning som innebär att

av avdrag endast medges för den del de sammanlagda kostnaderna för

av dessa överstiger 7 000 kronor. Vårt förslag innebär att

resor som kostnaderna för inställelseresor inte skall omfattas denna belopps-

av mässiga begränsning utan avdragsgilla i sin helhet. Förslaget

vara innebär vidare att förmån respektive kostnadsersättning för

av inställelseresor inte skall till beskattning. För ersättning gäller

tas upp detta bara till den del ersättningen inte överstiger de belopp som är avdragsgilla.

För skattskyldiga har kostnader för arbetsresor som uppgår till

som minst 7 000 kronor medför förändringen inte några skattekonsekvenser. En sådan konsekvens uppstår däremot för skattskyldiga som har kostnader för arbetsresor understiger 7 000 kronor och som

som dessutom har kostnader för inställelseresor. Det går inte att utläsa av deklarationema hur fördelningen är mellan arbetsresor och inställelse-

Klart är att antalet inställelseresor är begränsat i förhållande till resor. antalet arbetsresor. Det går inte att på ett statistiskt tillfredsställande sätt uppskatta budgeteffekten. Det kan emellertid antas att de som har kostnader för inställelseresor även har kostnader för arbetsresor och i många fall redan i dag kan utnyttja ett avdrag för kostnader för inställelseresor.

Förslaget slopad avdragsbegränsning kan föranleda lägre statliga

om och kommunala skatteintäkter och förslaget om skattefrihet lägre socialavgiftsintäkter. Även det inte exakt går att kvantiñera budget-

om effekten dessa förslag kan den slutsatsen dras att effekten sannolikt

av inte är ringa.

Övriga förslag

Betänkandet består därutöver till övervägande del av förslag av lagteknisk natur. De förslag, utöver de nämnda, som innebär en materiell ändring bestämmelserna ger endast obetydliga budget-

av effekter till följd att antalet berörda sannolikt är få.

av

18.2 Generella direktiv

Enligt de generella direktiven skall vi analysera och redovisa de framlagda förslagens jämställdhetspolitiska effekter. Vi har emellertid inte lämnat ett förslag får några direkta jämställdhetspolitiska

som konsekvenser och lämnar således inte någon närmare analys.

206 Ekonomiska och övriga konsekvenser

Vårt förslag inte upphov till sig några regionalpolitiska

ger vare

konsekvenser eller några konsekvenser för brottsligheten och det

brottsförebyggande arbetet.

l 9

Författningskommentar

19.1 till om i

Förslaget lag ändring kommunalskattelagen 1928:370

19§

Bestämmelsen i första stycket 25:e ledet är Förmån

ny. av inställelseresa eller kostnadsersättning för sådan resa skall, i likhet med vad som gäller för förmån respektive ersättning för till eller från

av resa anställningsintervju, inte räknas till skattepliktig inkomst. Inställelseresa har samma innebörd i denna bestämmelse som i punkten 4 av anvisningarna till 33 Skattefriheten gäller endast för den del

av ersättningen som inte överstiger avdragsgillt belopp. Detta får till följd att förmån eller ersättning av nu nämnt slag varken skall ingå i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter enligt lagen

om socialavgifter eller utgöra pensionsgrundande inkomst enligt lagen om inkomstgrundad ålderspension.

33 § 2 mom.

Ändringen innebär att inställelseresor inte längre skall omfattas

av

någon beloppsmässig avdragsbegränsning avdragsgilla i sin

utan vara helhet. Arbetsresor skall även fortsättningsvis omfattas av den begränsning som för närvarande uppgår till 7 000 kronor.

208 Författningskommentar

Anvisningarna till 33 § punkt 4 Fjärde stycket tredje meningen hindrar att skattskyldig erhållit

som särskild ersättning för att täcka sina kostnader för inställelseresor får göra avdrag för dessa kostnader till den del ersättningen, enligt 19 inte tas upp till beskattning.

F örfattningskommentar 209

19.2 till om i

Förslaget lag ändring inkomstskattelagen 1999:000

Regeringen har den 3 september 1998 beslutat att inhämta lagrådets yttrande över förslag till inkomstskattelag. Förslaget innebär att lagen skall träda i kraft den l januari 2001 och tillämpas första gången vid 2002 års taxering. Utgångspunkten för vårt förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen är att denna lag i dess lydelse i lagrådsremissen utgör gällande rätt och sålunda redovisas nuvarande lydelse. De

som ändringar i kommunalskattelagen som gjorts men inte inarbetats i inkomstskattelagen i dess lydelse i lagrådsremissen har beaktats av oss. Dessa ändringar redovisas emellertid under föreslagen lydelse eftersom nuvarande lydelse endast upptar den senast officiella

versionen av inkomstskattelagen.

Eftersom vi har haft att utgå från den senast officiella versionen har vi inte kunnat beakta eventuella ändringar i inkomstskattelagen föranledda lagrådets yttrande. Detta kommer sannolikt att innebära

av att den lydelse av inkomstskattelagen vi har arbetat utifrån i vissa delar inte kommer att överensstämma med det förslag regeringen

som kommer att lägga fram.

Vårt förslag innebär i vissa delar att innehållet i nuvarande paragrafer behålls tas i andra paragrafer. De bestämmelser i

men upp inkomstskattelagen som innehåller korresponderande innehåll har, när överensstämmelse inte föreligger mellan paragrafnumreringen, i marginalen för nuvarande lydelse utmärkts genom att omnämnas inom parentes.

11 kap.

1§

Tillägget i andra stycket är endast avsett att vara ett förtydligande av gällande rätt. De bestämmelser som finns i 11 kap. skall även gälla uppdragstagare såvida något annat inte anges eller det av omständigheterna i det enskilda fallet framgår att bestämmelsen inte kan tillämplig. Även för anställda kan det omständigheterna i

vara av det enskilda fallet framgå att bestämmelsen ifråga inte är tillämplig.

2 l 0 F örfattningskommentar

1a§

Paragrafen är ny. Bestämmelsen innebär att förmåner mindre värde av skall kunna utges skattefritt vid särskilda tillfällen. Härmed avses förmåner i annat än kontanter. Både vad med mindre värde som avses och särskilda tillfällen har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen kapitel 5.2.

11§

Ändringen i tredje stycket är endast av redaktionell natur.

Exemplifieringen av vad som räknas till personalvårdsförmån har förts över från 12 § som en följd av att förmån enklare slag motion av av eller annan friskvård frikopplats från bestämmelsen personalvårdsom förmåner. Paragrafen innehåller således samtliga bestämmelser om personalvårdsförmåner.

12§

Bestämmelsen innebär att förmån av enklare slag av motion och annan friskvård inte skall betraktas som personalvårdsfönnån i den betydelse som avses i ll Denna uppdelning är en följd av att det inte längre skall vara ett krav att motionen utövas på eller i nära anslutning till arbetsplatsen. Förmån av enklare slag av motion skall inte tas till intäkt m.m. upp oberoende av var motionen utövas. Detta innebär en utvidgning det av skattefria området. Det skall dock även fortsättningsvis ett krav att vara

erbjudandet om arbetsgivarbetald motion m.m. riktar sig till hela den

stadigvarande personalen. Personer inte utgör stadigvarande som personal kan erhålla skattefri motion det är inget krav men ur skattehänseende att erbjudandet även riktar sig till dessa För personer. skattefrihet krävs att det är arbetsgivaren betalar till anläggningens som innehavare. Detta är inte särskilt stadgat utan följer de allmänna av

grundförutsättningama för förmånsbeskattningen. När den anställde får

, ersättning i efter hand är ersättningen att betrakta kontant lön, som vilken är skattepliktig. Den omständigheten att den anställde erhåller kontant medel för att erlägga till anläggningens innehavare får emellertid betraktas som att arbetsgivaren erlägger betalningen direkt till innehavaren. Det är motionen som utgör skattefri förmån. När arbetsgivaren erbjuder den anställde kringutrustning är paragrafen inte tillämplig. Det innebär att när den skattskyldige erhållit utrustning för att t.ex. kunna motionera i hemmet utgör denna utrustning inte skattefri förmån en

F örfattningskommentar 21 l

med stöd av denna bestämmelse. Däremot innebär utvidgningen

av

bestämmelsen att anmälningsavgifter till motionstävlingar

som arbetsgivaren betalar inte utgör skattepliktig förmån under förutsättning att det är fråga enklare motion samt att hela den stadigvarande

om personalen får erbjudande att delta, För skattefrihet är det emellertid inte ett krav att samtliga skall anta erbjudandet.

Eftersom det inte skall göras någon åtskillnad på motionen

var utövas har paragrafen kunnat kortas ned. De tidigare uppräknade punkterna fyllde inte längre någon funktion och har slopats.

14§

Borttagandet av nuvarande punkt 1 är följd den

en av nya bestämmelsen i 1 a Gåvor mindre värde utges i samband med

av som julhelgen omfattas av 1 a § eftersom detta får anses utgöra ett sådant särskilt tillfälle då förmån mindre värde kan utges skattefritt.

av

De nuvarande punkterna 2 och 3 blir fortsättningsvis punkterna 1 och

15§

Tillägget i järde stycket innebär ett förtydligande att de enda

av uppdragstagare som omfattas av paragrafen är styrelseledamöter och styrelsesuppleanter. Detta utgör inte någon förändring av gällande rätt.

25a§

Paragrafen är ny. Följden av att ersättning för kostnader för inställelseresor inte skall intäkt har kommenterats vid

tas upp som ovan

19 § kommunalskattelagen.

Bestämmelsen gäller enbart för företas mellan två platser

resor som inom EU-ländema eller EES-ländemas omrâde. När företagits

resan mellan några platser som inte är belägen inom detta område är ersättningen eller förmånen i sin helhet skattepliktig. Detta har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen kap. 17.

Bestämmelsen är tillämplig även har gjorts mellan två

om resan platser inom samma ort.

26§

Ändringen innebär att det skall fråga mellan två platser

vara om en resa inom EU-/EES-området. Innebörden har kommenterats

vid 25 a

2 12 F örfattningskommentar

12 kap.

Utformningen av 12 kap. har ändrats i vissa delar. En definition av tjänsteresa införs. Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor, tillfälligt arbete respektive dubbel bosättning är frikopplade från varandra. Detta medför att innehållet i bestämmelserna har kunnat kortas ned i ett flertal paragrafer och att överskådligheten vuxit.

Som en följd av den ändrade paragrafindelningen har ett flertal rubriker fått ändras.

2§

Första stycket första ledet har ändrats till att någon beloppsmässig begränsning inte skall gälla för utgifter med anledning av tjänsteresa enligt 5 Hänvisningen till denna paragraf innebär att samtliga vid tjänsteresor avdragsgilla utgifter skall dras av i sin helhet. Utgifter för t.ex. resekostnader med anledning tjänsteresan skall dras utan

av av begränsning oberoende av om det är fråga om bil eller annat kommunikationsmedel. Utformningen första ledet innebär vidare att

av det inte behövs en särskild hänvisning till de paragrafer som reglerar avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa. Hänvisningen omfattar även dessa kostnader.

Kostnader för arbetsresor under en tjänsteresa omfattas inte av bestämmelsen eftersom det då inte är fråga om en utgift med anledning av tjänsteresan.

Hänvisningama i första stycket andra ledet och det införda tredje ledet har ändrats till följd av den ändrade paragrafmdelningen.

Femte ledet är nytt. Bestämmelsen innebär att utgifter för inställelseresor skall dras av utan någon beloppsmässig begränsning. Ändringen i andra stycket är föranledd av detta.

4§

Hänvisningen har ändrats till 10-24 §§.

att avse

5§

Bestämmelsen är ny. Lagrummet innehåller beskrivning de mest

en av grundläggande förutsättningarna för vad som skall anses utgöra en tjänsteresa. Vid bedömning av om en resa skall anses utför i tjänsten bör de i den allmänna motiveringen avsnitt 9.3 beskrivna omständigheter vara vägledande. Dessa omständigheter utgör dock

F örfattningskommentar 213

endast en del av de omständigheter kan avgörande vid

som vara bedömningen. Tjänsteresans tidsmässiga varaktighet knyts till de tidsgränser som är vanligast förekommande vid tillfälligt arbete, nämligen att arbetet endast kortare tid eller är tidsbegränsat till

avser en sin natur. Definitionens främsta syfte är att göra regelsystemet överskådligt och lättare att förstå.

6§

Paragrafen innehåller samtliga bestämmelser tjänsteställets

om placering. Första tredje styckena motsvarar nuvarande 8 § och fjärde

stycket motsvarar nuvarande 9

Tillägget i tredje stycket innebär att skattskyldiga omfattas

som av förordningen 1994:522 förmåner till instruktörer inom frivillig

om försvarsutbildning skall anses ha bostaden tjänsteställe för

som uppdraget som instruktör.

Hänvisningen i fjärde stycket har ändrats till att avse ll

7§

Bestämmelsen motsvarar nuvarande 5

8§

Paragrafen innehåller de bestämmelser är för avdrag

som gemensamma för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor, tillfälligt arbete och dubbel bosättning.

Första stycket motsvarar nuvarande 6 § första stycket tredje meningen.

Andra stycket motsvarar nuvarande 10 § första stycket andra meningen och andra stycket. Ändringen innebär att avdrag, med ett undantag, beräknas för hel dag. Avdrag kan inte medges för halv dag i någon situation. När en tjänsteresa påbörjas efter kl. 14.00 och avslutas före kl. 14.00 följande dag skall avdrag emellertid medges såsom för hel dag under förutsättning att tjänsteresan varit förenad med övernattning.

9§

Första stycket motsvarar nuvarande 10 § första stycket första meningen. Ändringen i bestämmelsen innebär att begreppet maximibelopp skall gälla för samtliga länder. Denna ändring medför att

214 F örfattningskommentar

flertalet av de paragrafer tar beräkningen har kunnat kortas

som upp ned.

Andra och tredje styckena motsvarar nuvarande 11 Någon ändring av hur maximibeloppen inklusive de tidigare benämnda nonnalbeloppen skall beräknas är inte avsedd.

10§

Första stycket motsvarar nuvarande 6 § första stycket första och andra meningarna. Ändringen är en anpassning till att det införs en definition av tjänsteresa i 5 Hänvisningen har ändrats till att 11-14 §§.

avse

Andra stycket motsvarar nuvarande 6 § andra stycket andra meningen. En bestämmelse om tillfällig verksamhetsort har införts, som kommenteras under 11

Tredje stycket motsvarar nuvarande 6 § tredje stycket.

11§

Bestämmelsen motsvarar nuvarande 7

Tredje stycket är nytt och innehåller definition vad

en av som avses med tillfällig verksamhetsort. Detta har kommenterats utförligt i den allmänna motiveringen kap. 13.3.

När det gäller att fastställa vilket område som utgör tillfällig verksamhetsort skall 30-kilometersgräns beräknas utifrån radie

en en från den tillfälliga arbetsplatsen. Detta kan medföra att ett visst område både kan utgöra vanlig verksamhetsort och tillfällig verksamhetsort. Om så är fallet, är bestämmelserna vanlig verksamhetsort de

om primära bestämmelserna.

12§

Förändringen i andra stycket är en följd av att när den skattskyldige påbörjar tjänsteresan efter kl. 14.00 och avslutar före kl. 14.00

resan följande dag skall detta ur avdragssynpunkt betraktas som en hel dag. När den skattskyldige under en sådan tjänsteresa vistas i än ett land

mer skall avdraget beräknas efter vad gäller för vistelse i det land där

som han vistas längst under tjänsteresan. Härvid skall inte medräknas

vare sig tiden mellan 00.00-06.00 eller tiden när den skattskyldige befinner sig i ett flygplan i luftrummet.

F örfattningskommentar 215

13§

Bestämmelsen har ändrats genom 1998/99:83. Eftersom den

prop. ändrade lydelsen i kommunalskattelagen inte har inarbetats i inkomstskattelagen i dess lydelse enligt lagrådsremissen har ändringen redovisats som föreslagen lydelse.

14§

l Bestämmelsen gäller för samtliga resenärer oberoende

av om l traktamente har betalats ut eller inte och reglerar avdragsrätten för måltider och småutgifter. Någon koppling mellan traktamente och

l

avdragsrätt skall inte längre finnas.

Första stycket innebär att avdraget skall beräknas enligt schablon och under vissa förutsättningar utifrån faktiska kostnader

på sätt som följer i andra fjärde styckena.

-

Andra stycket motsvarar nuvarande 14 § första stycket och 21 § andra stycket första punkten. Den förändring genomförts den 1juli

som 1999 prop. 1998/99:83 beträffande schablonavdragets storlek för tid efter två år, har beaktats. Uttrycket varje hel dag har ändrats till varje dag, eftersom avdrag inte kan medges för annat än hela dagar till skillnad mot tidigare då även avdrag för halva dagar kunde förekomma jfr. 18 och 22 §§.

Tredje och järde styckena motsvarar nuvarande 14 § andra stycket och 15 § andra stycket och omfattar hädanefter även skattskyldiga som inte erhåller traktamente.

Fjärde stycket motsvarar nuvarande 17

15§

Bestämmelsen motsvarar nuvarande 18

Undantaget i andra punkten om att avdrag medges för ökade levnadskostnader om arbetet inte är kortvarigt sådant att det kräver

men en fast anknytning till bostadsorten tas bort ur lagtext och får i stället anses omfattas av undantaget i förde punkten att avdragsrätt för ökade levnadskostnader föreligger det någon anledning än de

om av annan tidigare i lagrummet nämnda inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten. Det är främst borttagandet

av samordningsbestämmelsen som orsakar denna förändring.

I övrigt hänvisas till den allmänna motiveringen kap. 14.

2 16 F örfattningskommentar

16§

Bestämmelsen motsvarar nuvarande 20 Genom 1998/99:83

prop. slopades tidsgränsen för avdragsrätt vid tillfälligt arbete.

17§

Första meningen motsvarar nuvarande 21 § första stycket första meningen. Andra meningen är ny till följd av prop. 1998/99:83 jfr 13 §.

18 §

Första stycket motsvarar nuvarande 21 § andra stycket andra och tredje punkterna.

Andra stycket motsvarar nuvarande 22 Hänvisningen till vissa kostförrnåner vid tjänsteresa har tagits bort.

19§

Bestämmelsen har ändrats på så sätt att kravet på att den dubbla besättningen skall vara skälig har tagits bort. Det krävs även fortsättningsvis att vissa objektiva förutsättningar är uppfyllda.

Den nuvarande andra punkten har slopats. Både svårigheter att avyttra en fast bostad på den tidigare bostadsorten eller svårigheter att skaffa en fast bostad arbetsorten är sådana särskilda omständigheter som kan medföra rätt till avdrag enligt nuvarande punkt Att svårigheter att avyttra bostad skall kunna berättiga till avdrag utgör

en en ändring av gällande praxis. Kravet för att sådana svårigheter skall föreligga måste emellertid sättas högt. Det räcker inte med att den skattskyldige avvaktar för att därigenom erhålla ett något högre pris. Det skall framstå som obilligt att den skattskyldige skall behöva sälja till kraftigt underpris.

Nuvarande punkt 3 är fortsättningsvis punkt

20§

Bestämmelsen har ändrats till att endast förutsättningarna för

avse avdragsrätt vid dubbel bosättning jfr 16 §.

Tillägget i första stycket innebär ett förtydligande att det är

av mellan den tidigare bostadsorten och arbetsorten avståndet skall

som mätas.

F örfattningskommentar 217

Andra stycket innebär att avdrag inte skall kunna medges under längre tid än tre år for gifta skattskyldiga och sambor samt ett år för övriga skattskyldiga.

21 §

Motsvarar nuvarande 21 § första meningen.

22 §

Bestämmelsen reglerar avdragsrätten för kostnadsökningen för måltider och småutgifter vid dubbel bosättning.

Första stycket motsvarar nuvarande 21 § andra stycket fjärde punkten.

Andra stycket motsvarar nuvarande 22 Hänvisningen till vissa kostförmåner vid tjänsteresa har tagits bort.

23 §

Hänvisningen har ändrats till att avse 10-14 §§.

24 §

Ändringen i första stycket innebär att hemresan skall ha företagits mellan två platser belägna inom EU- eller EES-området.

25§

Ändringen i första stycket innebär att inställelseresan skall ha företagits mellan två platser belägna inom EU- eller EES-området. Det är inte ett krav att resan skall ha företagits mellan två olika orter utan det kan även vara fråga om en resa som företagits mellan två olika platser inom samma ort under förutsättning att denna ort är belägen inom det nämnda området.

Andra stycket är nytt. När skattefri ersättning eller förmån utgått skall utgiften inte dras av.

30 §

Hänvisningen i andra stycket är ändrad till 15 § respektive 17

att avse och 18 §§. Mot bakgrund av de ändrade bestämmelserna vid avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor är andra stycket ändrat på så

218 Författningskommentar

sätt att avdraget inte får överstiga de i 17 och 18 §§ angivna

schablonbeloppen.

60 kap.

3 § Ändringen i första stycket innebär att vid beräkning förmånsvärdet

av för fri kost för hel dag skall avrundning göras till närmaste femtal kronor.

F örfattningskommentar 2 9l

19.3 till om i

Förslaget lag ändring skattebetalningslagen 1997:483

8 kap. 24 § slopas som en följd av bestämmelserna i 19 § 25:e ledet kommunalskattelagen om inställelseresor.

Hänvisningen i 8 kap. 19 § första stycket har ändrats till att avse

12 kap. 10 respektive 14 § inkomstskattelagen.

Upphävandet av 8 kap. 24 § träder i kraft den 1 januari 2000 och ändringen i 8 kap. 19 § första stycket träder i kraft den l januari 2001. Slopandet av andra stycket har trätt i kraft genom prop. 1998/99:83.

220 F örfattningskommentar

19.4 till om i

Förslaget lag ändring lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

Hänvisningarna i 2 kap. 14 § andra stycket och 3 kap. 5 § första stycket andra punkten samt tredje punkten b och d har ändrats till

att avse motsvarande bestämmelser i inkomstskattelagen.

F örfattningskommentar 221

19.5 till om i

Förslaget lag ändring lagen

1991:359 om arvoden till statsråden

m.m.

Hänvisningen i 6 § till 12 kap. 18-20 inkomstskattelagen har ändrats till att avse 12 kap. 15 och 16 och 19 och 20 §§.

222 Författningskommentar

19.6 Förslaget till lag om ändring i lagen

1994:1065 om ekonomiska villkor för

riksdagens ledamöter

Hänvisningen i 5 kap. 1 § första stycket till 12 kap. 6 § inkomstskattelagen har ändrats till att avse 12 kap. 10

I andra stycket har begreppet basbelopp ändrats till begreppet prisbasbelopp som är det begrepp som numera används i lagen om allmän försäkring. Vidare har bestämmelsen anpassats till vad som gäller för bedömning om vad som utgör hel dag enligt 12 kap. 8 § inkomstskattelagen.

F örfattningskommentar 223

19.7 till om i

Förslaget förordning ändring utlandsreseförordningen 1991 : 1754

2§ Hänvisningama i första stycket förde och femte leden har ändrats till att avse inkomstskattelagen. 6 § Hänvisningen har ändrats till att avse 12 kap. 7 § inkomstskattelagen. 9 § Begreppet normalbelopp har ändrats till maximibelopp som en följd av ändringen i 12 kap. 9 § inkomstskattelagen. Hänvisningen har ändrats till att avse bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid

tjänsteresor, 12 kap. 10-14 inkomstskattelagen.

10 § Andra stycket är nytt till följd av att det införs ett nytt stycke i 12 kap.

12 § inkomstskattelagen.

13§ Ändringen är en följd av förändringen i 12 kap. 8 § andra stycket

inkomstskattelagen.

8 19-1532Förmåner

Bilaga 1 225

Kommittédirektiv

av om för ökade

Översyn reglerna avdrag

levnadskostnader

Dir. 1997:128

Beslut vid regeringssammanträde den 30 oktober 1997

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att se över reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa, tillfälligt arbete

ort än bostadsorten och dubbel bosättning. Utredaren skall annan kartlägga om bestämmelserna medför tillämpningsproblem och undersöka de är ändamålsenliga och uppfyller de krav på enkelhet och

om tydlighet den ökade rörligheten på arbetsmarknaden ställer samt

som föreslå lösningar på uppmärksammade problem.

Utredaren skall vidare klarlägga eventuella problem som bestämmelserna beskattning förmåner kan medföra vid bl.a.

om av tillfälliga och kortvariga anställningar eller uppdrag samt jämföra olika alternativ och föreslå lämpliga lösningar. Särskild uppmärksamhet skall därvid ägnas förmåner i samband med arbete i ideella föreningar som är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt.

Uppdraget skall, när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten, redovisas senast den 15 maj 1998 och i övrigt senast den 1 september 1999.

226 Bilaga I

Nuvarande ordning

Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader har utretts ett

flertal gånger, bl.a. Traktamentsbeskattningssakkunniga i

av betänkandet Skatteregler traktamenten SOU 1983:3. Den om m.m. senaste betydelsefulla omarbetningen bestämmelserna gjordes i av samband med skattereformen SOU 1989:33, 1989/90:100, bet. prop. SkU 30, rskr. 356. Den innebar att avdragsrätten för ökade levnadskostnader vid s.k. endagsförrättningar slopades, att begreppen

korttidsförrättning och långtidsförrättning avskaffades och att vissa

regler som utbildats i praxis lagfástes. Därefter har vissa bestämmelser om ökade levnadskostnader setts över Utredningen av om tjänsteinkomstbeskattning i betänkandet Översyn tjänsteinkomstav

beskattningen SOU 1993 244.

Nuvarande bestämmelser avdrag för ökade levnadskostnader om finns i punkt 3 och 3 anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen a av 1928:370, KL. Bestämmelserna är utformade så att avdragsrätt för ökade levnadskostnader kan uppkomma i tre olika situationer. Vid resor i tjänsten punkt 3, vid s.k. tillfälligt arbete punkt 3 första a stycket och vid dubbel bosättning punkt 3 andra stycket. Den a gemensamma utgångspunkten för bestämmelserna är att ökning en av levnadskostnadema på grund av att den skattskyldige arbetar på annan ort än den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten under vissa förutsättningar är avdragsgill. Kostnadsökningen kan utlägg för avse logi, merkostnad för måltider och diverse småutgifter. Merkostnadema för måltider och småutgifter beräknas regel schablonmässigt i som

form av maximibelopp inrikes respektive normalbelopp utrikes

resor

resor. Kostnaden för logi är däremot regel avdragsgill med belopp som som motsvarar den faktiska utgiften. En grundläggande förutsättning för rätten till avdrag är att vistelsen utanför den vanliga verksamhetsorten eller bostadsorten varit förenad med övernattning och ägt minst fem mil från dessa orter. rum

Resor i tjänsten

Av central betydelse för rätten till avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten är begreppen den vanliga verksamhetsorten och tjänsteställe. Båda begreppen lagfástes i samband med skattereformen. Den vanliga verksamhetsorten används för att gräns - som ange en för när en avdragsgill fördyring ha uppkommit under i anses en resa tjänsten utgörs av ett område inom ett avstånd 50 kilometer från - av tjänstestället och från bostaden. Resor i tjänsten inom detta område berättigar inte till avdrag för ökade levnadskostnader, även om resan

Bilaga 1 227

varit förenad med övernattning. Däremot har den vanliga verksamhetsorten ingen betydelse för möjligheterna att få avdrag för resekostnader i tjänsten, t.ex. för kostnader för resor i tjänsten med egen bil.

Beträffande tjänsteställe är huvudregeln att tjänstestället är den plats där en arbetstagare fullgör huvuddelen av sitt arbete. Vissa särskilda bestämmelser gäller för vissa arbetstagare, t.ex. arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen, och när arbetet utförs under

förflyttning.

Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i tjänsten gäller så länge arbetet utom den vanliga verksamhetsorten inte varar längre än tre månader i följd en och samma ort. Om arbetet varar längre tid en och samma ort bedöms rätten till avdrag och avdragets storlek i stället enligt bestämmelserna i punkt 3 a av anvisningarna till 33 § KL om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning.

Tillfälligt arbete och dubbel bosättning

När det gäller avdrag för ökade levnadskostnader i andra fall än vid resor i tjänsten är utgångspunkten att fördyringen inte är avdragsgill enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än där han har sin bostad. I princip räknas ökade levnadskostnader i dessa fall som avdragsgilla privata levnadskostnader.

Avdrag medges dock om arbetet avser endast en kortare tid, är tidsbegränsat till sin natur eller sådant fast anknytning till den

att en tidigare bostadsorten krävs. Detsamma gäller om arbetet skall bedrivas på olika platser eller det av annan anledning inte skäligen kan ifråga-

flyttning bör ske till arbetsorten. sättas att en

Avdrag för ökade levnadskostnader i dessa fall av tillfälligt arbete medges som längst under två år, om inte anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för att avdrag bör medges under längre tid.

Även kraven för avdrag för ökade levnadskostnader vid

om tillfälligt arbete inte är uppfyllda finns en rätt till avdrag för sådana kostnader vid dubbel bosättning. Dubbel bosättning den

avser situationen att en skattskyldig på grund av sitt arbete flyttat till ny bostadsort samtidigt som bostad för denne, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten.

Om den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes eller sambos förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet finns det en rätt till avdrag för ökade levnadskostnader.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning medges under högst tre år för gifta eller sammanboende och ett år för

228 Bilaga 1

ensamstående. Även i dessa fall kan avdrag medges under längre tid, om det finns särskilda skäl.

Traktamenten

Att den skattskyldige fått traktamenten arbetsgivaren för att täcka

av kostnadsökningen för måltider och småutgifter påverkar i och för sig inte rätten till avdrag. Däremot har traktamentena betydelse för storleken på de schablonbelopp får användas vid beräkningen

som av fördyringen när det gäller resor i tjänsten och vid tillfälligt arbete på annan ort än bostadsorten. Om traktamentet inte överstiger schablonbeloppen förutsätts det att fördyringen uppgått till dessa belopp, varvid avdrag får ske med motsvarande belopp.

Normalbelopp vid tjänsteresa utomlands

I huvudsak gäller samma avdragsregler för ökade levnadskostnader vid tjänsteresor utomlands som vid resor inom landet. En avgörande skillnad finns dock när det gäller det schablonmässigt beräknade avdragsgilla beloppet. Maximibeloppet, tillämpas vid inrikes

som resor, är knutet till basbeloppet enligt lagen 1962:381 allmän försäkring.

om Normalbeloppen vid utrikes fastställs däremot årligen

resor av Riksskatteverket efter insamling uppgifter priser i respektive

en av om land. Normalbeloppen varierar således från land till land beroende

av prisnivån i landet.

Hemresor och inställelseresor

Rätt till skäligt avdrag för kostnader för hemresa varje vecka finns så snart man på grund av sitt arbete vistas på annan ort än sin eller sin familjs hemort och avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag för hemresor medges således oberoende

av om förutsättningarna för avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete eller dubbel bosättning är uppfyllda. Rätten till avdrag är inte heller begränsad till viss tid. Inställelseresor i samband med

avser resor tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag.

F örmånsbeskattningen

Till intäkt tjänst räknas bl.a. förmån i bostad eller annat

av pengar, som utgått för tjänsten. I princip är alla förmåner i tjänsten skattepliktiga, om de inte särskilt har undantagits från skatteplikt. Någon generell regel som definierar begreppet förmån finns inte.

Bilaga 1 229

Det är inte ovanligt att det vid kortare uppdrag eller anställningar utgår bostadsförmån, d.v.s. arbetsgivaren eller uppdragsgivaren betalar kostnaden för övernattning. Det kan gälla t.ex. för artister eller föredragshållare som tillfälligt arbetar utanför sin normala verksamhetsort. Ersättning utgår för övemattningskostnader är som skattepliktig intäkt för den utför arbetet. Kostnaderna för som övemattningen kan många gånger avdragsgilla ökade vara som levnadskostnader vid tillfälligt arbete. Kostnaderna räknas således inte som kostnader vid i tjänsten. Inte heller eventuell kostnadsresa en ersättning för övemattningen ersättning för kostnader i ses som tjänsten. Den som betalar ut ersättning skall därför beräkna skatte-

avdrag och arbetsgivaravgifter med beaktande kostnadsersättningen.

av Motsvarande synsätt gäller i de fall då arbetsgivaren eller uppdragsgivaren direkt står för övemattningskostnaden. I dessa fall den anses fria övemattningen bostadsförmån, värde skall läggas till som en vars

grund för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.

Behovet av en översyn

Det har i olika sammanhang hävdats att bestämmelserna avdrag för om ökade levnadskostnader, framför allt vid tillfälligt arbete och dubbel

bosättning, är svåra att tillämpa och att skattemyndighetemas

tillämpning av bestämmelserna inte är enhetlig. De olika tidsgränsema för avdragsrätten har också uppfattats oklara, särskilt när det gäller som i vilka fall det finns skäl att medge avdrag under längre tid än den som uttryckligen anges i lagtexten. I huvudsak saknas också vägledande praxis på området. Avdrag för ökade levnadskostnader har regel stor ekonomisk som betydelse för den skattskyldige vid t.ex. ett tillfälligt arbete långt från den egentliga bostadsorten. Inför beslutet att eventuellt börja ett sådant arbete kan det vara av avgörande betydelse att kunna förutse i vilken utsträckning avdrag kan komma att medges. En osäkerhet de om ekonomiska konsekvenserna att börja t.ex. ett tidsbegränsat arbete av på annan ort kan motverka en önskvärd rörlighet på arbetsmarknaden.

De avdragsgilla schablonbeloppen nonnalbeloppen vid utrikes

- tjänsteresa har också blivit föremål för kritik. Det gäller framför allt att nonnalbeloppen inte tillräckligt väl avspeglar prisnivåema i de olika länderna. Det har hävdats att tillämpliga nonnalbelopp såväl kan

innebära en påtaglig underkompensation överkompensation,

som en beroende på till vilket land gjorts. Ett annat påtalat problem som resan

är att nonnalbeloppen inte tar hänsyn till förändringar i valutakursema

under året. En del kritiken tar vidare sikte på frågor vilka av om

230 Bilaga 1

kostnader lämpligen skall täckas med traktamentena vid utrikes

som tjänsteresor.

En annan uppmärksammad fråga hör samman med begreppet tjänsteställe och vilka slag i tjänsten och vilka

av resor som är resor som inte är det. I de fall den skattskyldige har flera arbeten eller uppdrag, gäller bestämmelserna tjänsteställe i förhållande till

om respektive arbete. Tjänstestället för t.ex. musiker, föredragshållare, kursledare eller andra som utför ett tillfälligt och kortvarigt arbete anses vara den plats där det huvudsakliga arbetet utförs, d.v.s. normalt platsen för uppträdandet, kursgården, etc. Resor till tjänstestället är inte resor i tjänsten. Bestämmelserna avdrag för ökade levnadskostnader vid

om tjänsteresa är därför inte tillämpliga. Det gäller arbetet i dessa

även om fall utförs mer än fem mil från bostaden. I sådant fall skall i stället bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete tillämpas. Det innebär att ett lägre schablonmässigt kostnadsavdrag får användas än om resan hade varit en resa i tjänsten. Kostnader för till och från platsen för ett engagemang omfattas

resor vidare av den avdragsbegränsning som gäller i fråga om bl.a. resor mellan bostad och arbetsplats. Detta innebär att kostnaderna för närvarande är avdragsgilla endast till den del de sammanlagt överstiger 6 000 kr per år. Om kostnadsersättning betalas ut i samband med arbetet utgör den inte ersättning för kostnader i tjänsten utan är att jämställa med lön. En sådan kostnadsersättning skall därför, med vissa undantag, läggas till grund för beräkning av både skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. De undantag finns avser ersättning för resa i

som samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag, s.k. inställelseresor, och i vissa fall ersättning för hemresor.

Det innebär att om den skattskyldige får övemattningskostnaden betald

eller får särskild ersättning för den, blir förmånen respektive ersättningen föremål för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter, trots att kostnaden eller förmånen vanligen motsvarar en avdragsgill kostnad för den skattskyldige vid taxeringen. För dem som arbetar under liknande förhållanden i en anställning, där det är fråga om resor i tjänsten, medför kostnadsersättningar m.m. i samband med resan normalt inga

avgifts- eller beskattningskonsekvenser. Detsamma gäller för

skattskyldiga som arbetar under snarlika förhållanden men som egna företagare. Dessa skillnader i den skattemässiga behandlingen av kostnader i samband med resor kan vara svåra att förstå och uppfattas i många fall som omotiverade.

Olika förmåner som ges ut som ersättning för utförda prestationer utgör skattepliktig intäkt av tjänst, om förmånen inte är undantagen från skatteplikt. I princip är förmånen skattepliktig oberoende av värdet och beräknas ofta efter schablon. Värdet av en fri lunch som arbets-

en

Bilaga 1 231

givaren bjuder den anställde på är t.ex. 52 kr. I princip är också en anställds privata telefonsamtal från arbetsgivarens telefon skatte-

en pliktig fönnån. I och med att principerna för beskattningen även omfattar förmåner av mycket litet värde leder det ofta till olika frågor i det praktiska arbetet, där den konsekventa beskattningen förmåner

av många gånger kan uppfattas som småaktig och löjlig i stället för ändamålsenlig.

En särskild fråga som har diskuterats när det gäller förmånsbeskattning rör utbildning under pågående anställning. Det har hävdats att reglerna i detta avseende är oklara och att detta kan hindra att nödvändig personalutbildning kommer till stånd.

Utredningsuppdraget

Utredaren skall kartlägga i vilken utsträckning bestämmelserna

om avdrag för ökade levnadskostnader vid i tjänsten, tillfälligt arbete

resa och dubbel bosättning medför tillämpningsproblem och lämna förslag till hur eventuella problem bör lösas. Utredaren skall särskilt undersöka de tidsgränser som gäller för avdrag för kostnader vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning, bedöma om de är lämpliga samt föreslå hur de tidsgränser som behövs kan göras tydligare och mer förutsebara. Han eller hon skall vidare analysera om det är lämpligt att bestämmelserna om tillfälligt arbete m.m. tillämpas beträffande tjänsteresor som varar längre tid än tre månader samma ort och föreslå nödvändiga förändringar i fråga om avdrag för ökade levnadskostnader vid sådana tjänsteresor. Utgångspunkten för analysen skall att

vara bestämmelserna inte bör motverka en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden.

Utredaren skall undersöka i vilken utsträckning nonnalbeloppen för utrikes tjänsteresor inte motsvarar prisnivåema i de olika länderna och föreslå nödvändiga förändringar. Han eller hon skall också överväga om det finns anledning att ta hänsyn till ytterligare kostnader vid beräkning av normalbeloppens storlek än vad som sker enligt gällande bestämmelser.

En annan fråga som utredaren skall överväga är bestämmelserna

om om tjänsteställe utgör en från beskattningssynpunkt lämplig skiljelinje mellan resor i tjänsten och annat slag eller

resor av om en annan avgränsning bör eller kan göras. Utredaren skall i det sammanhanget redovisa hur nuvarande bestämmelser tillämpas i praktiken och vilka skattekonsekvenser bestämmelserna får för olika yrkesgrupper.

När det gäller beskattning av förmåner skall utredaren överväga

om det behöver tydliggöras i lagstiftningen vad med

som avses skattepliktig förmån och i det sammanhanget undersöka det finns

om

9 19-1532Förmåner

232 Bilaga 1

ett behov av att återinföra ett särskilt undantag för fönnåner mindre av värde. Utredaren skall också närmare undersöka det behövs om särskilda regler för utbildning under pågående anställning. Utredaren skall vidare söka finna lösningar medför att förmåner som som kan antas motsvara avdragsgill kostnad för mottagaren inte en

läggs till grund för beräkning skatteavdrag och arbetsgivaravgifter,

av vilket för närvarande främst torde bli aktuellt vid förmåner i samband med tillfälliga anställningar eller uppdrag. Konsekvenserna att den av s.k. tysta kvittningen slopats fråga bör belysas i det är en som sammanhanget. Den tysta kvittningen innebar att en förmån inte skulle tas upp som intäkt om motsvarande kostnad hade utgjort avdragsgill kostnad en för mottagaren, om hon eller han själv hade stått för den. En konsekvent fönnånsbeskattning är emellertid viktig för att undvika samhällsekonomiska snedvridningar. Det skall t.ex. inte möjligt vara att undgå beskattning arbetsinkomster att arbetsgivaren i stället av genom för kontant lön utger naturafönnåner. Även från kontrollsynpunkt är det viktigt att olika förmåner blir synliga att skattepliktiga, genom vara även om förmånen kan motsvara avdragsgill kostnad för moten tagaren. En förändring av beskattningen av förmåner måste således avspegla en lämplig avvägning mellan dessa i viss mån motstående intressen. I de frågor gäller beskattning förmåner skall utredaren ägna som av särskild uppmärksamhet förmåner utgår i samband med arbete i som ideella föreningar är frikallade från skattskyldighet enligt 7 § 5 som mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. Utredaren är oförhindrad att ta också andra frågor rör upp som inkomstslaget tjänst och har nära anknytning till de frågor som som

anges i uppdraget.

Skattereformens grundprinciper likformig och neutral om en beskattning skall vara vägledande för utredningen. Det har emellertid visat sig att principerna inte alltid tar tillräcklig hänsyn till faktiska förhållanden och vad i praktiken är lämpligt, vilket kan påverka som effektiviteten i samhällsekonomin negativt. Skattereformens eftersträvade enkelhet i beskattningen har därför varit svår att uppnå. Ett flertal olika detaljregleringar har varit nödvändiga att införa. Utredaren skall därför vid utformningen sina förslag söka lösningar bidrar av som till att göra reglerna enklare och lättare att förstå och tillämpa i det praktiska arbetet för såväl enskilda och arbets- och

personer uppdrags-

givare som för skattemyndigheten.

I de delar där det har betydelse skall utredaren redovisa sambandet

mellan inkomstskattereglema och reglerna beräkning skatte-

om av avdrag och sociala avgifter och föreslå de ändringar kan som anses nödvändiga i det avseendet.

Bilaga 1 233

Utredaren skall hålla sig underrättad den fortsatta beredningen

om

Skattelagskommitténs betänkanden Inkomstskattelag SOU 1997:2 av och Uppföljning inkomstskattelagen SOU 1997:77 samt i den

av utsträckning det är relevant bevaka arbetet i utredningen om

som regleringen av distansarbete dir. 1997:83.

Övrigt

Utredaren skall redovisa ekonomiska konsekvenser de förslag som

av läggs fram. Om förslagen medför minskade inkomster skall utredaren

ange ñnansieringsförslag.

Utredaren skall beakta regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare att pröva offentliga åtaganden dir. 1994:23,

om redovisa regionalpolitiska konsekvenser dir. 1992:50, redovisa jämställdhetsaspekter dir. 1994:124, redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet dir. 1996:49 och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande dir. 1994:73.

Uppdraget skall, när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på ort än bostadsorten, redovisas senast den

annan 15 maj 1998 och i övrigt senast den 1 september 1999.

Finansdepartementet

1999:94 Bilaga2 235 SOU

12 inkomstskattelagen -lydelse enligt kap.

lagrådsremiss

Regeringen har den 3 september 1998 beslutat att inhämta lagrådets

yttrande i förslag till inkomstskattelag dnr Fi 97/79. Vi har utgått från

inkomstskattelagens lydelse i lagrådsremissen utgör gällande rätt. att Med hänsyn härtill och mot bakgrund att vårt förslag innebär att av delar 12 kap. inkomstskattelagen omarbetats, redovisar vi hur stora av

det kapitlet utformats i lagrådsremissen.

12 kap. Vad skall dras av i tjänst som

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som

kostnad inte något i detta kapitel eller i 9 eller 59 kap. om annat anges I detta kapitel finns bestämmelser att också vissa andra utgifter om har samband med tjänsten skall dras av. som inkomstslaget tjänst tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget I

näringsverksamhet om

avdrag för utgifter för representation i 16 kap. 2 mervärdesskatt i 16 kap. 17 och avdrag för utländsk skatt i 16 kap. 19 och 20 §§. -

Inskränkningar i avdragsrätten

Beloppsgränser

2 § Utgifter i följande paragrafer skall dras av utan någon som avses

beloppsmässig begränsning, nämligen utgifter

vid tjänsteresor enligt 5-17 §§, vid tillfälligt arbete ort eller vid dubbel bosättning enligt annan - 18-22 och 30 §§, för hemresor enligt 24 och 30 §§, -

236 Bilaga 2

för egenavgifter enligt 35 och -

i hobbyverksamhet enligt 36

- Utgifter för inställelseresor enligt 25 § och för resor mellan bostaden och arbets- samt utbildningsplatsen enligt 26-30 skall dras av bara till den del kostnaderna under beskattningsår ett sammanlagt överstiger 7 000 kronor. Övriga utgifter skall dras bara till den del kostnaderna av under beskattningsåret sammanlagt överstiger 1 000 kronor.

Kostnader som motsvarar vissa ersättningar

skattefria

3 §

Om den skattskyldige får sådan kostnadsersättning

som enligt 11 kap. 21 eller 28 § inte skall tas skall de kostnader upp, som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av. Utgifter som täcks sådana ersättningar till utländska forskare av som enligt 11 kap. 22 och 23 §§ inte skall tas upp skall inte heller dras av.

Skattskyldiga med sjöinkomst

4 § Skattskyldiga som har sjöinkomst har inte rätt till avdrag som avses i 6-24 vid tjänstgöring ombord. Sådana

skattskyldiga anses ha sitt

tjänsteställe på det fartyg där de arbetar.

Tjänsteresor med bil eller förmånsbil egen

5 § Utgifter för tjänsteresor med bil skall dras med 1 krona egen av och 50 öre för varje kilometer.

Om en skattskyldig använder sin formânsbil för tjänsteresor och betalar samtliga utgifter för drivmedel förenade som är med resorna, skall utgifter för dieselolja dras med 50 för varje kilometer av öre och utgifter för annat drivmedel med 80 öre för varje kilometer.

Ökade levnadskostnader vid tjänsteresor

6 § Ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund att av han i tjänsten vistas utanför sin vanliga verksamhetsort, skall dras i av den utsträckning följer 7-17 §§. skall som av Avdrag göras bara vid resor som är förenade med övernattning utanför den

vanliga

verksamhetsorten. Som ökade levnadskostnader räknas utgifter för logi, kostnadsökning för måltider samt diverse småutgifter.

Bilaga 2 237

utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till När arbetet under än tre månader i följd, skall de ökade samma ort mer en levnadskostnadema i stället dras enligt bestämmelserna i 17-21 §§. av En tjänsteresa bruten bara uppehåll som beror på att

löpande anses av

arbetet förläggs till ort under minst fyra veckor. en annan Med arbetsgivare likställs betalar ut traktamente, om den annan som huvudsakliga delen arbetet utförs för honom. av

Vanlig verksamhetsort och tjänsteställe

7 § Med vanlig verksamhetsort ett område inom 50 kilometer från avses den skattskyldiges tjänsteställe. vanlig verksamhetsort behandlas också ett område inom Som 50 kilometer från den skattskyldiges bostad.

8 § den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av

Tjänstestället är

sitt arbete. Utförs detta under förflyttning eller arbetsplatser som hela tiden växlar, i regel den plats där den skattskyldige hämtar anses lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina och

arbetsuppgifter som tjänsteställe.

arbetet pågår begränsad tid på varje plats enligt vad som Om en

för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och

gäller liknande branscher, bostaden som tjänsteställe. anses För reservofficerare bostaden tjänsteställe. Detsamma anses som för nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i gäller

domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skattenämnd

allmän eller arrendenämnd.

9 § skattskyldig under begränsad tid arbetar vid någon av En som Europeiska unionens institutioner eller eller vid Europaskoloma organ får den huvudsakliga lönen för arbetet från en annan men som arbetsgivare han begär det under längst tre år ha sitt anses - om tjänsteställe hos sistnämnda arbetsgivare. sådan skattskyldig tillämpas inte 7 § andra stycket för en För en bostad på arbetsorten om

denna bostad är tillfällig och beror enbart på tjänsteutövningen, och den skattskyldige har en annan permanentbostad. -

238 Bilaga 2 i

Maximibelopp och normalbelopp

10 § Vid beräkningen avdraget används för tjänsteresa i Sverige av ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands ett normalbelopp. Avdraget beräknas för hel eller halv dag

Som hel dag behandlas också avresedagen påbörjas före om resan klockan 12.00 och hemresedagen avslutas efter kl. 19.00. om resan Som halv dag behandlas avresedagen påbörjas kl. 12.00 eller om resan senare och hemkomstdagen avslutas kl. 19.00 eller tidigare. om resan

11 §

Maximibeloppet är 0,5 procent prisbasbeloppet, avrundat till

av närmaste tiotal kronor.

Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av levnadskostnadema under hel dag för frukost, lunch och

en middag

som består av en rätt på restaurang normal standard för av samt småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får nonnalbeloppet avse kostnadsökning för måltider på restaurang bättre standard. en av

Vistelse i än ett land mer

12 § Om den anställde under tjänsteresa dag uppehåller sig i en samma mer än ett land bestäms avdraget efter vad gäller för vistelse i det som land där han uppehållit sig den längsta delen dagen 06.00-24.00. av

Utgift för logi

13 § Utgift för logi skall dras Kan den skattskyldige inte visa utgiñen, av. skall ett belopp motsvarar ersättning från arbetsgivaren som nattraktamente dras av. I sådant fall skall dock inte än halvt mer ett maximibelopp per natt dras vid tjänsteresa i Sverige och halvt av ett normalbelopp vid tjänsteresa utomlands.

Kostnadsökningen för måltider och småutgifter

14 § Om den skattskyldige fått ersättning för kostnadsökning för måltider och smâutgifter dagtraktamente för tjänsteresa i Sverige, skall en ett belopp som motsvarar ersättningen dras För varje hel dag tagits av. som

Bilaga2 239

i anspråk for skall avdraget dock uppgå till högst ett resan maximibelopp och för varje halv dag till högst ett halvt maximibelopp. Visar den skattskyldige att den sammanlagda kostnadsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det sammanlagda avdraget, beräknat enligt första stycket, skall i stället ett belopp motsvarar den faktiska som kostnadsökningen dras av.

15 § Om den skattskyldige fått dagtraktamente för tjänsteresa utomlands, skall belopp motsvarar ersättningen dras För varje hel dag ett som av. tagits i anspråk för skall avdraget dock uppgå till högst ett som resan nonnalbelopp och för varje halv dag till högst ett halvt nonnalbelopp. Visar den skattskyldige att kostnadsökningen under en tjänsteresa varit större än avdraget, beräknat enligt första stycket, skall i stället ett belopp motsvarar den faktiska kostnadsökningen dras av. som

16 § . Om den skattskyldige inte fått dagtraktamente men gör sannolikt att han haft ökade kostnader för måltider och småutgifter, skall avdrag for varje hel dag med ett halvt maximibelopp vid tjänsteresa i göras Sverige och med ett halvt nonnalbelopp vid tjänsteresa utomlands.

A/inskat avdrag på grund kostförmåner av

17 § Avdrag för ökade levnadskostnader enligt 6-16 skall minskas med värdet kostformåner den skattskyldige fått. Detta gäller av som dock inte sådana kostfönnåner på allmänna transportmedel som enligt 11 kap. 2 § inte skall tas upp.

Ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning m.m.

Tillfälligt arbete på annan ort

18 § Ökade levnadskostnader på grund att den skattskyldige har sitt av arbete på ort än där han har sin bostad skall dras av bara om en annan arbetet avser en kortare tid, arbetet inte är kortvarigt ändå är tidsbegränsat till sin natur men eller sådant att det kräver fast anknytning till den tidigare en bostadsorten,

240 Bilaga 2

arbetet skall bedrivas på flera olika platser, eller det någon anledning inte skäligen kan ifrågasättas av annan att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten.

Dubbel bosättning

19 § Ökade levnadskostnader skall även dras av om den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till bostadsort, bostad för den en ny om en skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten och sådan dubbel bosättning är skälig på grund av

makens eller sambons förvärvsverksamhet,

svårigheter att skaffa fast bostad arbetsorten, eller en någon annan särskild omständighet.

Ytterligare förutsättningar för avdrag

20 § Ökade levnadskostnader enligt 18 och 19 skall dras av bara om den skattskyldige övernattar arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Ökade levnadskostnader enligt 18 § skall dras av under längst två år och enligt 19 § under längst tre år för gifta och sambor och längst år ett for övriga skattskyldiga. I den angivna tiden skall sådan tid räknas

under vilken ökade levnadskostnader dragits enligt bestämmelserna i av 6-17 §§. Ökade levnadskostnader skall dock dras av för längre tid om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det.

Beräkningen avdragen av

21 § Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp motsvarar som den faktiska utgiften. För tjänsteresor har pågått under som längre tid än tre månader gäller dock bestämmelserna i 13 logiutgiften inte om kan visas.

Kostnadsökning for måltider och småutgifter på arbetsorten skall dras antingen med den faktiska kostnadsökningen eller beräknad av

enligt schablon. Den schablonmässiga kostnadsökningen beräknas för

skattskyldiga som under de tre första månaderna vistelsen gjort av avdrag enligt 6-17 och fortfarande får kostnadsersätming från som

arbetsgivaren, till ett belopp motsvarar denna -ersättning, dock

som högst 70 procent av maximibeloppet hel dag arbetsorten ligger i per om

Bilaga 2 241

Sverige och 70 procent normalbeloppet hel dag om arbetsorten av per ligger utomlands, skattskyldiga med arbetsorten i Sverige gör avdrag enligt som 18 till 50 procent maximibeloppet hel dag under de tre första av per månaderna vistelsen och till 30 procent maximibeloppet per hel av av dag därefter, skattskyldiga med arbetsorten utomlands gör avdrag enligt som 18 till 50 procent normalbeloppet hel dag under de tre första av per månaderna vistelsen och till 30 procent normalbeloppet per hel av av dag för tiden därefter, och 4. skattskyldiga gör avdrag enligt 19 till 30 procent per hel som dag maximibeloppet arbetsorten ligger i Sverige och till av om 30 procent hel dag normalbeloppet arbetsorten ligger per av om utomlands.

Minskning på grund koszförmåner av

22 § Avdrag för ökade levnadskostnader enligt 18-21 skall minskas med värdet kostförmåner tillhandahållits den skattskyldige. av som Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel enligt 11 kap. 2 § inte skall tas upp. som

Utgifter för barns skolgång

23 § Om skattskyldig vid vistelse utomlands har rätt till avdrag för en ökade levnadskostnader under viss tid enligt 6-17 §§, skall utgifter en för medföljande barns grundläggande skolgång under samma tid dras

av.

Hemresor

24 § När skattskyldig på grund sitt arbete vistas på en annan ort än en av den där han eller hans familj bor, skall utgifter för hemresor dras av, avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än om 50 kilometer. Avdrag skall göras för högst hemresa vecka och en per bara för utgifter för inom eller mellan Europeiska unionens resor medlemsländer eller EES-ländema. Avdraget skall beräknas efter utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa och utgifter för tågresa skall dock alltid

dras av.

242 Bilaga 2

Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, skall utgifter for resa med bil eller med den skattskyldiges förmånsbil egen dras av med det belopp gäller för mellan bostaden och

som resor arbetsplatsen

enligt 27 och 29 §§. Detta gäller också den förmånsbil som använt en som hans sambo eller närstående till honom inte han själv en men är

skattskyldig för.

Inställelseresor

25 § Utgifter för särskilda inom eller mellan Europeiska resor unionens medlemsländer eller EES-ländema i samband med den

att skattskyldige

börjar eller slutar tjänst skall dras. Bestämmelserna en i 24 § andra och tredje styckena tillämpas också för sådana avdrag.

Arbetsresor

26 § Skäliga utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen arbetsresor skall dras av, om arbetsplatsen ligger på sådant avstånd ett från den skattskyldiges bostad att han behöver använda och även har använt något transportmedel.

27 § Utgifter for arbetsresor med bil skall dras avståndet egen av om mellan bostaden och arbetsplatsen är minst fem kilometer och det klart framgår att den skattskyldige använda bil genom att egen i stället för allmänna transportmedel regelmässigt tidsvinst

gör en på sammanlagt

minst två timmar. Utgifter för arbetsresor med bil skall dras också bilen egen av om används i tjänsten minst 160 dagar under året. Om den används i tjänsten minst 60 dagar under året, skall kostnadema dras av för alla de dagar som bilen använts i tjänsten. Att bilen används i tjänsten beaktas dock bara om körsträckan är minst 300 mil år. per Avdrag skall göras med l krona och 50 öre for varje kilometer. Utgifter för väg-, bro- och färjeavgifter skall också dras av.

28 § Bestämmelserna i 27 § första stycket tillämpas inte allmänna om transportmedel saknas. Bestämmelserna i 27 § första-tredje styckena tillämpas inte för skattskyldiga som på grund ålder, sjukdom eller handikapp

av tvingas

Bilaga 2 243

tillämpas inte heller för skattskyldiga som tvingas använda egen bil. De använda större bil grund skrymmande last. en av

29 § arbetsresor med sin förmånsbil skall

För skattskyldiga som gör

arbetsresor dras enligt bestämmelserna i 27 § första,

utgifter för av

styckena. Utgifter för dieselolja dras av med 50 öre andra och fjärde och utgifter för annat drivmedel med 80 öre per kilometer per också den gör med förmånsbil kilometer. Detta gäller som resorna en eller närstående till honom inte han själv är hans sambo en men som

skattskyldig för.

Utgifter för utbildning vid omstrukturering m.m.

30 § har skattefri förmån utbildning eller annan Skattskyldiga som av 17 § har till avdrag enligt 2 § och 26-29 för åtgärd enligt 11 kap. rätt mellan bostaden och platsen för utbildningen eller

utgifter för resor

skattskyldige har utgifter för både sådana och åtgärden. Om den resor i 2 § andra stycket avse de arbetsresor, skall begränsningen

sammanlagda utgifterna.

i första stycket får ersättning för ökade Om skattskyldiga som avses för för hemresor, skall avdrag göras för levnadskostnader och utgifter levnadskostnader enligt de regler gäller för skattskyldiga ökade som och för utgifter för hemresor enligt 24 Avdraget för som avses i 18 § levnadskostnader får dock inte överstiga vare sig uppburen ökade ersättning eller de schablonbelopp anges i 21 som skall inte göras för tid efter första året efter Avdrag

uppsägningstidens utgång.

Skyddsutrustning och skyddskläder

31 §

skyddsutrustning och skyddskläder behövs för Utgifter för som

Med skyddsutrustning bland annat hjälmar, tjänsten skall dras av. avses hörselskydd och skor med stålhätta. Med

skyddsglasögon,

sådana kläder har särskilda skyddsegenskaper

skyddskläder avses som

mekaniska skador eller mot väta, värme eller kyla mot frätande ämnen, huvudsakligen beror på annat än klimatförhållanden. som

244 Bilaga2

Förluster på grund redovisningsskyldighet

av

32 § Förluster på grund ersättnings- eller

av återbetalningsskyldighet för

medel som den skattskyldige är för

redovisningsskyldig i sin tjänst

skall dras Detta gäller dock inte

av. om ersättnings- eller

återbetalningsskyldigheten beror på att den skattskyldige har

förskingrat medel eller begått något annat brott.

Pensionsutgifter

33 § Avgifter som den skattskyldige betalar i samband med tjänsten för sin egen eller efterlevandes pensionering på annat sätt än genom l

försäkring, skall dras bara pensioneringen utformad

av om är så att den överensstämmer med villkoren i 57 p kap. 4-16 för i en

pensionsförsäkring.

Avgifter till arbetslöshetskassa m.m.

34 § Avgifter till svensk arbetslöshetskassa skall dras av. Om avdrag kan komma i fråga i flera inkomstslag, skall de dras

av i det inkomstslag

där intäkterna är störst. Avdrag skall göras även för avgifter till en utländsk arbetslöshetskassa eller motsvarande avgifter enligt en utländsk stats systern för förmåner vid arbetslöshet, inkomst arbete om av i det landet skall tas i inkomstslaget tjänst under

upp beskattningsåret och utgiften

inte skall dras enligt 61 kap. 6 Avdrag skall av göras bara av dem

som är obegränsat skattskyldiga under beskattningsåret. Om

de är obegränsat skattskyldiga bara under del

en av beskattningsåret skall

avdrag göras för avgifter den tiden. som avser

Egenavgifter

35 § Debiterade egenavgifter skall dras till den del de inkomster av avser i inkomstslaget tjänst. Om avgifterna sätts ned skall motsvarande

belopp tas upp i inkomstslaget det beskattningsår då debiteringen

ändras. Vidare skall ett avdrag göras för egenavgiftema för

beskattningsåret

med högst 25 procent ett underlag beräknas av som enligt tredje stycket. Avdraget skall dock vara högst 20 procent om den

Bilaga 2 245

skattskyldige antingen vid beskattningsårets ingång fyllt 65 år eller då inte fyllt 65 år under hela året fått hel ålderspension eller dött men under året. Avdraget skall återföras till beskattning det följande

beskattningsåret. Underlaget utgörs sådana intäkter enligt 2 kap. 6 § lagen av som

1998:674 inkomstgrundad ålderspension är inkomst av annat

om förvärvsarbete minskade med andra kostnader skall dras av från som dessa intäkter än sådant avdrag i andra stycket och med som avses sjuk- och rehabiliteringspenning och liknande ersättningar som avses i 2 kap. 6 § första stycket 4 i den nämnda lagen.

Hobbyverksamhet

36 § För varje verksamhet bedrivs självständigt inte skall som men som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet får avdrag för kostnaderna under beskattningsåret inte göras med större belopp än som motsvarar årets intäkter. I sådan verksamhet skall avdrag göras även för kostnaderna under de föregående fem beskattningsåren till den del dessa överstigit det årets intäkter och inte kunnat dras tidigare. Avdrag f°ar dock inte av med högre belopp än vad återstår intäkterna efter avdrag göras som av för årets kostnader.

Bilaga 3 247

12 inkomstskattelagen föreslagen kap. lydelse

Detta är den lydelse 12 kap. inkomstskattelagen får med anledning av

de i denna utredning föreslagna ändringarna.

12 kap. Vad som skall dras av i tjänst

Utgifter för förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som att kostnad inte något i detta kapitel eller i 9 eller 59 kap. om annat anges I detta kapitel finns bestämmelser att också vissa andra utgifter om har samband med tjänsten skall dras av. som I inkomstslaget tjänst tillämpas bestämmelserna i inkomstslaget

näringsverksamhet om avdrag för utgifter för representation i 16 kap. 2

mervärdesskatt i 16 kap. 17 och avdrag för utländsk skatt i 16 kap. 19 och 20 §§. -

Inskränkningar i avdragsrätten

Beloppsgränser

2 §

i följande paragrafer skall dras av utan någon

Utgifter som avses beloppsmässig begränsning, nämligen utgifter med anledning av tjänsteresa enligt 5

vid tillfälligt arbete på ort enligt 15-18 och 30 §§, annan vid dubbel bosättning enligt 19-22 §§, för hemresor enligt 24 och 30 §§, för inställelseresor enligt 25 för egenavgifter enligt 35 och -

i hobbyverksamhet enligt 36

-

248 Bilaga 3

Utgifter för mellan bostaden och arbetsresor samt utbildningsplatsen enligt 26-30 skall dras bara till den del av kostnadema under ett beskattningsår överstiger

sammanlagt 7 000

kronor. Övriga utgifter skall dras bara till den del kostnaderna av under

beskattningsåret sammanlagt överstiger l 000 kronor.

Kostnader som motsvarar vissa skattefria ersättningar

3 §

Om den skattskyldige får sådan kostnadsersättning

som enligt

l1 kap. 21 eller 28 § inte skall tas skall de kostnader upp, som ersättningen är avsedd att täcka inte dras av. Utgifter som täcks sådana ersättningar till utländska forskare av som enligt 11 kap. 22 och 23 inte skall skall inte heller dras tas upp av.

Skattskyldiga med .sjöinkomst

4 §

Skattskyldiga som har sjöinkomst har inte rätt till avdrag

som avses i 10-24 vid tjänstgöring ombord. Sådana skattskyldiga ha sitt anses tjänsteställe på det fartyg där de arbetar.

Tjänsteresa

5 § Med tjänsteresa avses att den skattskyldige i tjänsten befinner på

sig

någon annan plats än tjänstestället.

En tjänsteresa kan pågå kortare tid eller tidsbegränsad till sin

vara natur.

Tjänsteställe

6 § Tjänstestället är den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Utförs detta under förflyttning eller på

arbetsplatser som

hela tiden växlar, i regel den plats där den

anses skattskyldige hämtar

och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe. Om arbetet pågår begränsad tid på varje plats vad

en enligt som

gäller för vissa arbeten inom byggnads- och

anläggningsbranschen och

liknande branscher, bostaden tjänsteställe. anses som För reservofficerare och instruktörer inom frivillig försvarsutbildning anses bostaden tjänsteställe. Detsamma gäller för som

Bilaga 3 249

nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän

domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skattenämnd eller

arrendenämnd. En skattskyldig under begränsad tid arbetar vid någon av som en Europeiska unionens institutioner eller organ eller vid Europaskoloma får den huvudsakliga lönen för arbetet från en annan arbetsmen som givare han begär det under längst tre år ha sitt tjänsteställe anses - om hos sistnämnda arbetsgivare. För sådan skattskyldig tillämpas inte en 11 § andra stycket för bostad på arbetsorten om en denna bostad är tillfällig och beror enbart på tjänsteutövningen, och den skattskyldige har en annan permanentbostad. -

Tjänsteresor med bil eller förmånsbil egen

7 § Utgifter för tjänsteresor med bil skall dras med 1 krona och egen av 50 öre för varje kilometer. Om skattskyldig använder sin fönnånsbil för tjänsteresor och en betalar samtliga utgifter för drivmedel som är förenade med resorna, skall utgifter för dieselolja dras med 50 öre för varje kilometer och av utgifter för annat drivmedel med 80 öre för varje kilometer.

Avdrag för ökade levnadskostnader

8 § Som ökade levnadskostnader räknas utgifter for logi, kostnadsökning för måltider samt diverse småutgifter. Avdrag för ökade levnadskostnader beräknas för hel dag. Som hel dag behandlas avresedagen påbörjas före klockan 14.00 och om resan hemresedagen avslutas efter kl. 14.00. En tjänsteresa som om resan påbörjas efter kl. 14.00 och avslutas följande dag före kl. 14.00 skall behandlas som en hel dag.

Maximibeloppet

9 § Vid beräkningen avdraget för ökade levnadskostnader används av ett maximibelopp för respektive land. Maximibeloppet för Sverige är 0,5 procent av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. Maximibeloppet för varje annat land motsvarar den normala ökningen levnadskostnadema under hel dag för frukost, lunch av en

250 Bilaga 3

och middag består rätt på som av en restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får maximibeloppet enligt detta stycke ökade utgifter för måltider på avse en restaurang av bättre standard.

Ökade levnadskostnader vid tjänsteresor

Förutsättningar för avdrag

10 § Ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund att av han vid tjänsteresa vistas utanför sin vanliga verksamhetsort, skall dras

av i den utsträckning följer 11-14 §§. Avdrag skall bara

som av göras vid resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten.

En löpande tjänsteresa bruten bara uppehåll beror anses av som på att arbetet förläggs till plats utanför den tillfälliga verksamhetsorten en under minst fyra veckor. Med arbetsgivare likställs betalar traktamente, annan som ut om den huvudsakliga delen arbetet utförs för honom. av

Vanlig och tillfällig verksamhetsort

11 § Med vanlig verksamhetsort ett område inom 50 kilometer från avses den skattskyldiges tjänsteställe.

Som vanlig verksamhetsort behandlas också område inom ett 50 kilometer från den skattskyldiges bostad.

Med tillfällig verksamhetsort ett område inom 30 kilometer avses från den plats där den skattskyldige utför huvuddelen sina av

arbetsuppgifter under den inledande tiden tjänsteresan.

av

Vistelse i mer än ett land

12 § Om den anställde under tjänsteresa dag uppehåller sig i en samma mer än ett land bestäms avdraget efter vad gäller för vistelse i det som land där han uppehållit sig den längsta delen dagen 06.00-24.00. av Vid en sådan tjänsteresa i 8 § andra stycket tredje som avses meningen bestäms avdraget i stället efter vad gäller som för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen tjänsteresan 14.00-24.00 och av 06.00-14.00.

Bilaga 3 251

Utgift för logi

13 § Utgift för logi skall dras Kan den skattskyldige inte visa utgiften, av. skall belopp motsvarar ett halvt maximibelopp per natt dras av. ett som

Kostnadsökningen för måltider och småutgifier

14 § Kostnadsökning för måltider och småutgifter skall dras antingen av med belopp beräknas enligt schablon eller med den faktiska ett som kostnadsökningen. Den schablonmässiga kostnadsökningen beräknas för varje dag som tagits i anspråk för till ett helt maximibelopp under de tre första resan månaderna tjänsteresan, till 70 procent helt maximibelopp under av av tiden därefter och fram till två års bortovaro och till 50 procent av helt maximibelopp för tiden därefter. Visar den skattskyldige att den sammanlagda kostnadsökningen under samtliga tjänsteresor i Sverige under beskattningsåret i en och tjänst varit större än det sammanlagda avdraget, beräknat enligt samma andra stycket, skall belopp motsvarar den faktiska ett som kostnadsökningen dras av. Visar den skattskyldige att kostnadsökningen under en tjänsteresa utomlands varit större än avdraget, beräknat enligt andra stycket, skall belopp motsvarar den faktiska kostnadsökningen dras av. ett som Avdraget skall minskas med värdet kosttörmåner som den av skattskyldige fått. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel enligt 11 kap. 2 § inte skall tas upp. som

Ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort

Förutsättningar för avdrag

15 § Ökade levnadskostnader på grund att den skattskyldige har sitt av arbete på än där han har sin bostad skall dras av, i den en annan ort utsträckning följer 16-18 §§, bara om som av arbetet avser en kortare tid, arbetet inte är kortvarigt ändå är tidsbegränsat till sin natur, men arbetet skall bedrivas på flera olika platser, eller det någon anledning inte skäligen kan ifrågasättas att av annan den skattskyldige bör flytta till arbetsorten.

252 Bilaga 3

16 § Ökade levnadskostnader skall

dras av bara den skattskyldige

om övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer.

Utgift för logi

17 § Ökade utgifter för logi skall dras av med ett belopp motsvarar som den faktiska utgiften. Kan den skattskyldige inte visa utgiften, skall ett belopp som motsvarar ett halvt maximibelopp dras per natt av.

Kostnadsökningen för måltider och småutgifter

1s§ Kostnadsökning för måltider och småutgifter på arbetsorten skall

i

dras av antingen med den faktiska kostnadsökningen eller med ett belopp som beräknas enligt schablon. Den

schablonmässiga kostnadsökningen beräknas till 50 procent maximibeloppet dag

av per under de tre första månaderna vistelsen och till av 30 procent av maximibeloppet per dag for tiden därefter. Avdraget skall minskas med värdet kostfönnåner av som den

skattskyldige fått.

Ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

Förutsättningar för avdrag

19 § Ökade levnadskostnader skall dras av, i den utsträckning följer som av 20-22 §§, den skattskyldige på grund sitt arbete flyttat om av till en ny bostadsort och bostad för den om en skattskyldige, dennes make, sambo eller familj behållits på den tidigare bostadsorten på grund av makens eller sambons förvärvsverksamhet, eller någon annan särskild omständighet.

20 § Ökade levnadskostnader skall dras av bara den skattskyldige om övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Ökade levnadskostnader skall dras av under längst tre år for gifta och sambor och längst ett år för övriga skattskyldiga.

Bilaga 3 253

Utgifi för logi

21 § Ökade utgifter för logi skall dras med ett belopp som motsvarar av den faktiska utgiften.

Kostnadsökning för måltider och småutgifter

22 § Kostnadsökning för måltider och småutgifter på arbetsorten skall dras antingen med den faktiska kostnadsökningen eller med ett av beräknas enligt schablon. Den schablonmässiga belopp som kostnadsökningen beräknas till 30 procent maximibeloppet per dag. av Avdraget skall minskas med värdet kostförmåner som den av

skattskyldige fått.

Utgifter för barns skolgång

23 § skattskyldig vid vistelse utomlands har rätt till avdrag för Om en ökade levnadskostnader under viss tid enligt 10-14 §§, skall utgifter en för medföljande barns grundläggande skolgång under samma tid dras

av.

Hemresor

24 § När skattskyldig på grund sitt arbete vistas på en annan ort än en av där han eller hans familj bor, skall utgifter för resor mellan den hemorten och arbetsorten dras avståndet mellan dessa orter är av, om längre 50 kilometer. Avdrag skall göras för högst en hemresa per än vecka och under förutsättning att både hemorten och arbetsorten ligger i Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema. Avdraget skall beräknas efter utgiften for det billigaste fárdsättet. för flygresa och utgifter for tågresa skall dock alltid

Skäliga utgifter

dras av. Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, skall utgifter för med bil eller med den skattskyldiges förmånsbil dras av resa egen med det belopp gäller för mellan bostaden och arbetsplatsen som resor enligt 27 och 29 §§. Detta gäller också den använt en förmånsbil som hans sambo eller närstående till honom inte han själv är som en men

skattskyldig för.

254 Bilaga 3

Inställelseresor

25 § Utgifter för särskilda i samband med att den skattskyldige resor börjar eller slutar tjänst skall dras under förutsättning både en av att arbetsorten och hemorten ligger i Europeiska unionens medlemsländer eller EES-ländema. Bestämmelserna i 24 § andra och tredje styckena

tillämpas också för sådana avdrag. Om den skattskyldige får sådan kostnadsersättning enligt

som ll kap. 25 a § inte skall tas skall de kostnader ersättningen är upp, som avsedd att täcka inte dras av.

Arbetsresor

26 § Skäliga utgifter för mellan bostaden och arbetsplatsen resor arbetsresor skall dras av, om arbetsplatsen ligger på ett sådant avstånd från den skattskyldiges bostad att han behöver använda och har även använt något transportmedel.

27 § Utgifter för arbetsresor med bil skall dras avståndet egen av om mellan bostaden och arbetsplatsen är minst fem kilometer och det klart framgår att den skattskyldige att använda bil i stället för genom egen allmänna transportmedel regelmässigt gör tidsvinst på sammanlagt en minst två timmar. Utgifter för arbetsresor med bil skall dras också bilen egen av om används i tjänsten minst 160 dagar under året. Om den används i tjänsten minst 60 dagar under året, skall kostnaderna dras för alla de av dagar som bilen använts i tjänsten. Att bilen används i tjänsten beaktas dock bara om körsträckan är minst 300 mil år. per Avdrag skall göras med 1 krona och 50 öre för varje kilometer. Utgifter för väg-, bro- och färjeavgifter skall också dras av.

28 § Bestämmelserna i 27 § första stycket tillämpas inte allmänna om transportmedel saknas. Bestämmelserna i 27 § första-tredje styckena tillämpas inte för skattskyldiga som på grund av ålder, sjukdom eller handikapp tvingas använda egen bil. De tillämpas inte heller för skattskyldiga tvingas som använda en större bil på grund skrymmande last. av

Bilaga 3 255

29 § För skattskyldiga gör arbetsresor med sin förmånsbil skall som utgifter för arbetsresor dras enligt bestämmelserna i 27 § första, av andra och fjärde styckena. Utgifter för dieselolja dras av med 50 öre kilometer och utgifter för annat drivmedel med 80 öre per per kilometer. Detta gäller också den gör med en förmånsbil som resorna hans sambo eller närstående till honom men inte han själv är som en skattskyldig för.

Utgifter för utbildning vid omstrukturering m.m.

30 § Skattskyldiga har skattefri förmån av utbildning eller annan som åtgärd enligt 11 kap. 17 § har rätt till avdrag enligt 2 § och 26-29 §§ för utgifter for mellan bostaden och platsen för utbildningen eller resor åtgärden. Om den skattskyldige har utgifter för både sådana resor och arbetsresor, skall begränsningen i 2 § andra stycket avse de sammanlagda utgifterna. Om skattskyldiga i första stycket får ersättning för ökade som avses levnadskostnader och för utgifter för hemresor, skall avdrag göras för ökade levnadskostnader enligt de regler gäller för skattskyldiga som i 15 § och för utgifter för hemresor enligt 24 Avdraget för som avses ökade levnadskostnader får dock inte överstiga de schablonbelopp som anges i 17 och 18 §§. Avdrag skall inte göras för tid efter första året efter uppsägningstidens utgång.

Skyddsutrustning och skyddskläder

31 § Utgifter för skyddsutrustning och skyddskläder behövs för som tjänsten skall dras Med skyddsutrustning avses bland annat hjälmar, av. skyddsglasögon, hörselskydd och skor med stålhätta. Med skyddskläder sådana kläder som har särskilda skyddsegenskaper avses mot frätande ämnen, mekaniska skador eller mot väta, värme eller kyla huvudsakligen beror på annat än klimatförhållanden. som

Förluster på grund av redovisningsskyldighet

32 § Förluster på grund ersättnings- eller återbetalningsskyldighet för av medel den skattskyldige är redovisningsskyldig för i sin tjänst som skall dras Detta gäller dock inte om ersättnings- eller av.

256 Bilaga 3

återbetalningsskyldigheten beror på att den skattskyldige har förskingrat medel eller begått något annat brott.

Pensionsutgifter

33 § Avgifter som den skattskyldige betalar i samband med tjänsten för sin eller efterlevandes pensionering annat sätt än egen genom försäkring, skall dras av bara om pensioneringen är utformad så att den överensstämmer med villkoren i 57 kap. 4-16 för en

pensionsförsäkring.

Avgifter till arbetslöshetskassa m.m.

34 § Avgifter till svenska arbetslöshetskassa skall dras Om avdrag av. kan komma i fråga i flera inkomstslag, skall de dras i det av inkomstslag där intäkterna är störst. Avdrag skall göras även för avgifter till utländsk en arbetslöshetskassa eller motsvarande avgifter enligt utländsk stats en system för förmåner vid arbetslöshet, om inkomst arbete i det landet av skall tas upp i inkomstslaget tjänst under beskattningsåret och utgiften inte skall dras enligt 61 kap. 6 Avdrag skall göras bara dem av av som är obegränsat skattskyldiga under beskattningsåret. Om de är obegränsat skattskyldiga bara under del beskattningsåret skall en av avdrag göras för avgifter den tiden. som avser

Egenavgifter

35 § Debiterade egenavgifter skall dras till den del de inkomster av avser i inkomstslaget tjänst. Om avgifterna sätts ned skall motsvarande

belopp tas upp i inkomstslaget det beskattningsår då debiteringen

ändras. Vidare skall ett avdrag göras för egenavgiftema för beskattningsåret med högst 25 procent av ett underlag beräknas enligt tredje som stycket. Avdraget skall dock högst 20 procent den vara om

skattskyldige antingen vid beskattningsårets ingång fyllt 65 år eller då

inte fyllt 65 år men under hela året fått hel ålderspension eller dött under året. Avdraget skall återföras till beskattning det följande

beskattningsåret.

Underlaget utgörs av sådana intäkter enligt 2 kap. 6 § lagen som

1998:674 om inkomstgrundad ålderspension är inkomst annat

av

1999:94 Bilaga 3 257 SOU

förvärvsarbete minskade med andra kostnader skall dras från som av intäkter sådant avdrag i andra stycket och med dessa än som avses sjuk- och rehabiliteringspenning och liknande ersättningar som avses i 2 kap. 6 § första stycket 4 i den nämnda lagen.

Hobbyverksamhet

36 § För varje verksamhet bedrivs självständigt som inte skall som men räknas till inkomstslaget näringsverksamhet får avdrag för kostnaderna under beskattningsåret inte göras med större belopp än som motsvarar årets intäkter. I sådan verksamhet skall avdrag göras även för kostnaderna under de föregående fem beskattningsåren till den del dessa överstigit det årets intäkter och inte kunnat dras tidigare. Avdrag för dock inte av med högre belopp än vad återstår intäkterna efter avdrag göras som av för årets kostnader.

..__.

KUNGL. EEBL.

lr..

1999 -wW 2

STOCKHOLM

1999 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Nya fönnånsrättsregler Bilagor. Ju.+ 32.Utvecklingssamarbete rättsområdet.Ju.

Steriliseringsfrâgani Sverige1935-l 975. 33 Botryggt- Betalarätt.Särskildaboendefonnerför . . Ekonomiskersättning. äldresamtavgifter föräldre-ochhandikappomsorg.

Yrkesfisketskonkurrenssituation.Jo. S. . God sedi forskningen.U. 34.Svensktmedborgarskap.Ku. . Fastighetsmäklamämndeneffektivaretillsyn. Fi. Effektiva vänne-ochmiljölösningar.N. 35. - . Östersjöområdet. aktiebolag.Ju. EffektivareTotalförsvarsstödi Fö. 36.Likvidationav . Fö. Märkväl Fi. 37.Underrättelsetjänstenenöversyn. - . i sambandmed Invandrarskapochmedborgarskap. 38.Följ exportav . Demokratiutredningensskriftserie.Ju. krigsmateriel.UD. Att slakta fåri Guds Omreligionsfrihet 39.Vuxenutbildningför alla Andraåretmed ett namn. . ochdemokrati.Demokratiutredningensskriftserie. Kunskapslyñet.U. Ju. 40.Demokratini denoffentligasektornsförändring.

Rasism,nynazismochfrämlingskap. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. . kulturarv.Åtgärdsförs- Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 41. Bevaradokumentärfilmens Bördemokratinavnationaliseras lagsamtförslagtill ett centrumfördokumentärfilm . filmvårdscentral.Ku. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. ochen

Elektroniskdemokrati.Demokratiutredningens 42. Ny luftfartslag.N. . Oberoende,ägandeochtillsyn i revisionsskriftserie.Ju. 43.

Etik ochdemokratiskstatskonst. verksamhet.Ju. . Öppenelmarknad.N. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 44. 14.Denframtidakommersiellalokalradion.Ku. 45.Slutforvaringavkämavfall.Kommunernaoch

15.Nytt systemför prövning hyres-och platsvalsprocessen.M. av arrendemål.Ju. 46.Ökadesocialbidrag.Enstudieominkomsteroch

16.Ökadrättssäkerheti asylärenden.UD. socialbidragåren1990till 1996.S. GarantipensionochBosättningstilläggför 47.Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet.Fi. 17. personer föddaår 1937ellertidigare. 48 LäraavEstonia.Denandradelrapportenoch . 18.Frågortill detindustriellasamhället.Ku. slutredovisning.N.

19.Artikel 7i EG:svarumärkesdirektiv. 49.Invandraresomföretagare.Ku.

Ändringarivarumärkeslagen.Ju. 50.Skyddsjaktpåvarg.M.

20.Sverigeochjudamastillgångar.UD. 51 Smittskydd,samhälleochindivid. Del A+B. . 21.Lindqvistsnia niovägarattutvecklabemötandet 52.Inkomstprövningavbostadstilläggtill pensionärer. avpersonermedfunktionshinder. S. 22.Denskyddadeprovinsen.Enessäomdemokratins 53.Ekonomiskbrottslighetochsekretess.Ju.

värdeochvärdighet.Demokratiutredningens 54. Ennytullag.Fi. skriñserie.Ju. 55.Konvergensochförändring.Samordningav

23.Utveckling mänskliga i arbetslivet. lagstiftningenfor medie-ochtelesektorema.Ku. av resurser Förslagtill inriktning mål inom EG:s3 56.Globaliseringenochdemokratin. avnya strukturfonder.N. Demokratiutredningensskriftserie.Ju.

24. EG:sstrukturstöd.Nyorganisationför degeogra- 57.Rikstrafiken Ennymyndighet.N. fiskt avgränsadestrukturfondsprogrammen.N. 58. Löserjuridikendemokratinsproblem

25.Samema ettursprungsfolki Sverige. Demokratiutredningensskriñserie.Ju. - 26. Införsel beskattade Fi. 59 Begränsadfastighetsskatt.Fi. av varor. . 27.Delta Utredningen deltidsarbete,tillfälliga 60.Kundvänligaretaxi.N. - om jobb ocharbetslöshetsersättningen.N. 61 Brottsförebyggandearbetei landetskommuner.Ju. . 28,Kontantmetodför småföretagare.Fi. 62. Bilen,miljön ochsäkerheten.Fi.

29.Internationellkonflikthantering attförberedasig 63. Att läraochleda Enlärarutbildningför samverkan - tillsammans.Fö. ochutveckling.U. 30,Yttrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill 64.Representativdemokrati.Demokratiutredningens mediekoncentrationslag. Ku. skriftserie.Ju. m.m. 31.Tillsyn överadvokaterm. m.Ju.

Statens 1999

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

65.Barnombudsmannenföreträdareför barnoch 90.Narkotikastatistik.Omsamhälletsbehovav

-

ungdomar. infonnationomnarkotikautveckling. 66. God vård lika villkor omstatensstyrningav 91.Enöversynavjämställdhetslagen.N.

-

hälso-ochsjukvården 2 bilagor. S.+ 92.Premiärför personalval.Ju. 67.KÄRNAVFALL metod plats 93.Detungafolkstyret.ForskarvolymVI.

- - -

miljökonsekvens.KASAMsyttrandeöverSKBs Demokratiutredningensskriftserie.J

FUD-program98. M. 94. Förmånerochökadelevnadskostnader.Fi. 68. BrandkatastrofeniGöteborg.

DrabbadeMedierMyndigheter.Ku. 69.Individenocharbetslivet.Perspektivpådet

samtidaarbetslivetkring sekelskiñet2000.N. 70.Gentekniknämnden.U. 7l. Oseriösabostadsförmedlare. 72.Boendesocialaeffekteravkonkurseroch

rekonstruktioner bostadsrättsföreningaroch

egnahem.S.

73.Handikappombudsmannensframtida

förutsättningarocharbetsuppgiñer. 74.Demokratinochdetgemensammabästa.

Demokratiutredningensskriñserie.Ju. 75. Rättplatsförvindkrañen.Del och Del1 2. M. 76.Maktdelning.Forskarvolym

Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 77. Demokratiteoriochmedborgarskap.Forskar-

volymIl. Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 78. Jordbrukochmiljönytta nytt miljöprogramför

-

jordbruket.Jo. 79.Källskattpåutdelningochroyaltytill begränsat

skattskyldiga.Fi. 80.Demokratiopinioner.

Demokratiutredningensskriñserie.Ju. 8. Förhandlingsersättningtill hyresgästorganisation.

.

Ju. 82. Vårdslöskreditgivningsamtsekretessi banker

m.m.Fi. 83.Globaliseing.ForskarvolymIX. Demokrati-

utredningensskriftserie.Ju. 84.Civilsamhället.ForskarvolymVIII.

i Demokratiutredningensskriftserie.Ju. 85.Bredbandför tillväxt i helalandet.

Närings-,regional-ochvälfärdspolitiska aspekterpåIT-infrastukturen.N.

86. PC:närdöd längelevePC:n Nyamöjligheter

-

för Sverige.

Enrapportfrånhearingen"Eñer PC:n"anordnad

avIT-kommissionenjuni 1999.N. 87.Vagnbolagförjärnvägen.N. 88. Granskningskommissionensbetänkandeianledning

avBrottsutredningeneftermordet statsminister

Olof Palme.Ju. 89.Statsbidragtill handikapporganisationer.S.

Statens 1999

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Justitiedepartementet Premiärfor personval.92

Det ungaFolkstyret.ForskarvolymVI. Nyafonnånsrättsregler Bilagor. 1+

Demokratiutredningensskriftserie.93 lnvandrarskapochmedborgarskap.Demokratiutredningensskriftserie.8

Utrikesdepartementet Attslaktaettfår i Gudsnanm.Omreligionsfrihetoch demokrati.Demokratiutredningensskriñserie.9 Ökadrättssäkerhetiasylärenden.16

Rasism,nynazismochfrämlingskap. Sverigeochjudamastillgångar.20 Demokratiutredningensskriñserie.10 Följdleveranseri sambandmedexportavkrigsmateriel. Bördemokratinavnationaliseras 138 Demokratiutredningensskiñserie.l l Elektroniskdemokrati.Demokratiutredningens Försvarsdepartementet

skriftserie.12 EffektivareTotalförsvarsstödiÖstersjöområdet.6

Etik ochdemokratiskstatskonst. Internationellkonflikthantering attforberedasig

- Demokratiutredningensskriñserie.13 tillsammans.29 Nytt systemforprövningavhyres-ocharrendemål.15 Underrättelsetjänstenenöversyn.37

- Artikel 7 i EG:svarumärkesdirektiv. Ändringar varumärkeslagen.i 19 Socialdepartementet

Denskyddadeprovinsen.Enessäomdemokratins SteriliseringsfråganiSverige1935-1975.Ekonomisk värdeochvärdighet.Demokratiutredningensskriñserie ersättning.2 22 GarantipensionochBosättningstilläggforpersoner Tillsyn överadvokaterm. m.31 födda år 1937eller tidigare.17 Utvecklingssamarbete rättsområdet.32 Lindqvistsnia nio vägarattutvecklabemötandet

- av Likvidationavaktiebolag.36 medfunktionshinder.2 l

personer Demokratini denoffentligasektornsförändring. Botryggt- Betalarätt.Särskildaboendeforrnerfor äldre Demokratiutredningensskriñserie.40 samtavgifterfor äldre-ochhandikappomsorg.33 Oberoende,ägandeochtillsyn i revisionsverksamhet.43 Ökadesocialbidrag.Enstudie inkomsteroch

om Ekonomiskbrottslighetochsekretess.53 socialbidragåren1990till 1996.46 Globaliseringenochdemokratin. Smittskydd,samhälleochindivid. Del A+B. 51 Demokratiutredningensskriñserie.56 bostadstilläggtill pensionärer.52

lnkomstprövningav Löserjuridikendemokratinsproblem Barnombudsmannenföreträdarefor barnoch

- Demokratiutredningensskriñserie.58 ungd0mar.65 Brottsförebyggandearbetei landetskommuner.6 l Godvård lika villkor statensstyrning

- om Representativdemokrati.Demokratiutredningens hälso-ochsjukvården 2+ bilagor. 66

av skriñserie.64 Oseriösabostadsfonnedlare.7 l Demokratinochdetgemensammabästa.Demokrati- Boendesocialaeffekter konkurseroch

av utredningensskriñserie.74 bostadsrättsföreningaroch

rekonstruktioner- Maktdelning.Forskarvolym Demokratiutredningens egnahem.72 skriñserie.76 Handikappombudsmannensframtidaförutsättningaroch Demokratiteoriochmedborgarskap.Forskarvolymll. arbetsuppgiñer.73 Demokratiutredningensskriñserie.77 Statsbidragtill handikapporganisationer.89 Demokratiopinioner. Narkotikastatistik.Omsamhälletsbehovavinformation Demokratiutredningensskriftserie.80 narkotikautveckling.90

om Förhandlingsersättningtill hyresgästorganisation.8 l Globalisering.ForskarvolymIX. Demokratiutredningens Finansdepartementet skriñserie.83

Märk väl 7 Civilsamhället.ForskarvolymVIll. Demokrati-

Införselavbeskattadevaror.26 utredningensskrifserie.84

Kontantmetodfor småföretagare.28 Granskningskommissionensbetänkandeianledningav

Fastighetsmäklamämndeneffektivaretillsyn. 35 Brottsutredningeneftermordet statsminister -

Mervärdesskatt Frivillig skattskyldighet.47 Olof Palme.88 -

Statens 1999

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Ennytullag. 54 Rikstrafiken En myndighet.57 - ny Begränsadfastighetsskatt.59 Kundvänligaretaxi. 60 Bilen, miljön ochsäkerheten.62 Individenocharbetslivet.Perspektivpådet samtida Källskatt utdelningochroyalty till begränsat arbetslivetkring sekelskiftet2000.69 skattskyldiga.79 Bredbandfor tillväxt i helalandet.Närings-,regional- Vårdslöskreditgivningsamtsekretessibankerm.m.82 ochvälfardspolitiskaaspekter lT-infrastrukturen.85 Förmånerochökadelevnadskostnader.94 PC:n död-länge levePCtnlär Nya möjligheterför Sverige.Enrapportfrån hearingen"Eñer PCzn" Utbildningsdepartementet anordnad lT-kommissionenjuni 1999.86 av God sedi forskningen.4 Vagnbolagförjämvägen.87 Vuxenutbildningfor alla Andraåretmed Enöversynavjämställdhetslagen.91 Kunskapslyftet.39 Miljödepartementet Att lära och leda Enlärarutbildningför samverkan och utveckling.63 Slutförvaringavkämavfall.Kommunernaoch Gentekniknämnden.70 platsvalsprocessen.45 Skyddsjakt varg.50 Jordbruksdepartementet KÄRNAVFALL metod plats miljökonsekvens. - - - Yrkesfisketskonkurrenssituation.3 KASAMs yttrandeöverSKBsFUD-program98. 67 Samema ettursprungsfolki Sverige.25 Rättplatsför vindkraften.Del l ochDel 75 - Jordbrukochmilj nyttmiljöprogramför jordbruket. 78

Kultu rdepartementet Den framtidakommersiellalokalradion.14 Frågortill det industriellasamhället.18 Yttrandefrihetenochkonkurrensen Förslagtill mediekoncentrationslagm. m.30 Svensktmedborgarskap.34 Bevaradokumentärfilmenskulturarv.Åtgärdsförslag samtforslagtill ett centrumför dokumentärfilmochen filmvårdscentral.4l invandraresomföretagare.49 Konvergensochförändring.Samordning lagstiñ-av ningenför medie-ochtelesektorerna.55 BrandkarastrofeniGöteborg. DrabbadeMedierMyndigheter.68

Näringsdepartementet Effektiva vänne-ochmiljölösningar.5 Utvecklingavmänskligaresurseri arbetslivet. Förslagtill inriktningavnyamål inom3 EGzsstrukturfonder. 23 EG:sstrukturstöd.Ny organisationfor degeografiskt avgränsadestrukturfondsprogrammen.24 Delta Utredningenomdeltidsarbete,tillfälliga jobb ocharbetslöshetsersättningen.27 Ny luñfartslag.42 Öppenelmarknad.44 LäraavEstonia.Denandradelrapportenoch slutredovisning.48

fakta info direkt

Tel 08-587 671 oo. Fax 08-587 671 71. Box 6430. 82 Stockholm. 113 order@faktainfo.sc wwwfaktainfose