Stoppreglerna

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2015

Stopp

reglerna

. .

u

W:

Statens offentliga utredningar 1 998: 1 1 6 Finansdepartementet

Stoppreglerna

Betänkande av Stoppregelutredningen Stockholm 1998

SOU och Ds kan köpas från Fritzes kundtjänst. För remissutsändningar av SOU och Ds svarar Fritzes Offentliga Publikationer uppdrag av Regeringskansliets förvaltningsavdelning.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst 106 47 Stockholm Orderfax: 08-690 91 91 Ordertel: 08-690 91 90 E-post: fritzes.order@liber.se Intemet: www.fritzes.se

Svara remiss: Hur och Varför. Statsrâdsberedningen, 1993.

En liten broschyr som underlättar arbetet för den som skall svara på remiss. - Broschyren kan beställas hos: Regeringskansliets förvaltningsavdelning Distributionscentralen 103 33 Stockholm Fax: 08-405 10 10 Telefon: 08-405 10 25

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-21013-4 Stockholm 1998 ISSN 0375-25OX

Statsrådet Thomas Östros

Regeringen beslöt den 24 april 1997 att tillkalla särskild utredare för en

över de s.k. stoppreglema, dvs. det särskilda regelsystem som

att se

i företag

gäller För beskattning fåmansföretag och delägare i sådana av

l

dir. 1997:70.

Till särskild utredare förordnades den 12 maj 1997 regeringsrådet

Stig von Bahr. Utredningen antog namnet Stoppregelutredningen. Som experter har medverkat Ellen Bramness Arvidsson fr.o.m. den

25 juni 1997 t.o.m. den 31 december 1997, Mats Fagerlund fr.o.m.

den 12 januari 1998, Olle Halldorf fr.o.m. den 25 juni 1997, Gunnar Johansson fr.o.m. den 25 juni 1997, Fredrik Lundqvist fr.o.m. den 25 juni 1997, Ingrid Melbi fr.o.m. den 25 juni 1997, Claes Norberg fr.o.m. den 25 juni 1997, Håkan Söderberg fr.o.m. den 25 juni 1997, Mathias Ternell fr.o.m. 25 juni 1997 t.o.m. den 31 december 1997.

Sekreterare utredningen har varit regeringsrättssekreteraren Siiri

Vaks. Utredning får härmed överlämna betänkandet Stoppreglerna SOU 1998:116. Särskilda yttranden avseende vissa delfrågor har avgetts av experterna Gunnar Johansson och Håkan Söderberg. Yttrandena har fogats till betänkandet. l övrigt har de som deltagit i utredningens slutliga arbete inte haft några invändningar mot de Förslag som läggs fram. Mot denna bakgrund används genomgående vi-form i de överväganden som görs i betänkandet. Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i oktober 1998

Stig von Bahr

/S iiri Vaks

Innehåll

6 Innehåll SOU 1998:1 16

Särskilda yttranden experten Gunnar Johansson 297 experten Håkan Söderberg ..303 Bilaga Utredningens direktiv 305

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen 1975: 1385 AFL Lagen 1962:381 om allmän försäkring Dir. Kommittédirektiv

Ds DsB, DsFi, DsH Departementsstencil ff. följande sida följande sidor

GTL Gamla taxeringslagen 1956:623 HBL Lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag IL Inkomstskattelagen Förslag i SOU 1997:2 JuU J ustitieutskottet Kamov Svensk lagsamling med kommentarer 1997/98, 2:a uppl. KL Kommunalskattelagen 1928:370 LSK Lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter LU Lagutskottet NJA Nytt Juridiskt Arkiv NLSK Ny lag om självdeklaration och kontrolluppgifter förslag i SOU 1998:12 Not. Notis Prop. Regeringens proposition Ref. Referat RSFS Riksskatteverkets författningssamling Rskr Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RSV S Riksskatteverkets serie S RÅ Regeringsrättens årsbok SAL Lagen 1981:691 om socialavgifter SBL Skattebetalningslagen 1997:483 SFS Svensk författningssamling SIL Lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar

8 Förkortningar SOU 1998:1 16

SRU Standardiserat räkenskapsutdrag TL Taxeringslagen 1990:324 UAL Lagen 1993:1539 om avdrag för underskott av näringsverksamhet

Sammanfattning

Inledning

Skattelagstiftningen innehåller i dag ett stort antal regler som tar sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Utmärkande för dessa regler är att företaget och ägarna får högre skatt än om de allmänna skattereglerna skulle ha tillämpats. Som en beteckning för denna särlagstiftning används ofta termen gemensam stoppreglema.

Syftet med stoppreglema är i första hand att förhindra att den intressegemenskap råder mellan företaget och ägarkretsen ofta som finns bara en ägare utnyttjas i skattesammanhang. Stoppreglema exempelvis felprissättning vid överlåtelser mellan företaget och avser ägarna samt företagets förvärv egendom som är avsedd för ägarens av privata bruk. Andra stoppregler gäller lån från företaget till ägarna och ägarens uthyrning lokaler till företaget. av

Vårt uppdrag har varit att ta ställning till om stoppreglema helt eller delvis kan upphävas. Vid detta ställningstagande har vi haft som utgångspunkt att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte skall leda till att företaget eller dess ägare beskattas hårdare än vad som gällt företaget haft många ägare. En viss ägarstruktur utgör alltså om inte i sig någon grund för skattemässig diskriminering. Särregler har ansetts motiverade bara i sådana fall då intressegemenskapen mellan företag och ägare kan befaras ge ett betydande utrymme för obehöriga skattelättnader.

Stoppreglema riktar sig mot dels fåmansföretag fåmansägda aktiebolag och ekonomiska föreningar, dels fåmansägda handelsbolag. I nästa avsnitt redovisas våra förslag rörande fåmansföretagen. Handelsbolagen behandlas i därpå följande avsnitt.

10 Sammanfattning

SOU 1998: l 16

Förslag beträffande fåmansföretag

Slopade stoppregler

Vår genomgång har gett vid handen att de motiv ursprungligen som åberopats för införande stoppreglerna bara till del alltjämt av en är bärande. Vi föreslår därför att flertalet stoppregler upphävs, nämligen

följande regler i punkt 14 anvisningarna till 32 § kommunalav skattelagen l928:3 70, KL

regeln om fåmansföretags förvärv egendom för företagsledarens

av privata bruk första stycket i anvisningspunkten

regeln om delägares avyttring egendom till fåmansföretaget för

av

överpris andra stycket i anvisningspunkten

regeln om delägares avyttring sådan egendom till av ett

fåmansföretag som inte är eller kan väntas bli till nytta för företaget tredje stycket i anvisningspunkten

regeln om delägares förvärv egendom från fåmansföretaget för

av underpris fjärde stycket i anvisningspunkten

regeln om företagsledarens uthyrning lokaler till fåmansföretaget

av

femte stycket i anvisningspunkten

regeln om företagsledarens förmån räntefritt lån från

av

fåmansföretaget sjätte stycket i anvisningspunkten

regeln om fåmansföretags nedskrivning i räkenskaperna lån till

av

företagsledaren sjunde stycket i anvisningspunkten;

2. regeln om delägares avyttring immateriella rättigheter punkt 2 av av anvisningarna till 21 § KL;

3. reglerna om fördelning inkomst mellan makar beträffande lön av

från fåmansföretag punkt 13 anvisningarna till 32 § KL;

av

4. regeln om begränsning fåmansföretags avdrag för medel

av som avsatts till personalstiftelse punkt 20 anvisningarna till 23 § KL; a av

SOU 1998:1 16 Sammanfattning 1 1

regeln senareläggning fåmansföretags avdrag för tantiem till om av företagsledaren 2 § 13 lagen / 1947:576/ statlig inkomstskatt, mom. om SIL.

Till undvikande missförstånd bör påpekas att det förhållandet att en av stoppregel upphävs inte leder till att eventuella förmåner blir fria från skatt. Upphävandet innebär inte annat än att förekommande förmåner skall beskattas enligt skattelagstiftningens allmänna regler, dvs. normalt lön eller utdelning. som

Beskattning av lån

Den fått ett otillåtet lån 12 kap. 7 § aktiebolagslagen /1975:1385/ som beskattas enligt nuvarande regler för lånebeloppet som inkomst av tjänst. Vi har funnit att vissa lån även framdeles bör utlösa skattemässiga konsekvenser. Vårt förslag skiljer sig emellertid i väsentliga hänseenden från dagens regler. Förslaget innebär i huvudsak

att den skattemässiga regleringen begränsas till lån från fåmansägda

aktiebolag och till dem anknutna pensions- och personalstiftelser men att tillämpningsområdet i övrigt blir ungefär detsamma som i dag

att låntagaren i princip fysisk person som är aktieägare i bolaget

en skall ta ett belopp motsvarande och halv gånger lånesumman upp en en som inkomst av kapital

att låntagaren får ett lika stort avdrag lånet återbetalas. om

Det föreslagna systemet kan något förenklat beskrivas så att låntagaren under kredittiden måste lämna räntelös deposition hos statsverket en motsvarande 1,5 30 % 45 % av lånesumman. x

Övriga materiella regler

Sådana särregler rörande fåmansföretagen och deras ägare som inte nämnt i det föregående vi i princip bör finnas kvar. Vi föreslår anser därför inte någon ändring vad gäller den skattemässiga behandlingen av lön från ett fåmansföretag till företagsledarens barn punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL eller av förmån av fri utbildning som ett fåmansföretag tillhandahåller företagsledaren i företaget 32 §

12 Sammanfattning SOU 1998:1 16

3 h mom. KL. Några ändringar föreslås inte heller de begränsningar av

som i vissa situationer kan gälla för fåmansföretag i fråga rätt till

om avdrag för ränta på vinstandelslån 2 § 9 SIL och för substansmom. minskning vid utvinning av naturtillgångar punkt ll anvisningarna av till 23 § KL. Nuvarande regler fusion 2 § 4 SIL och s.k. om mom.

byggmästarsmitta från ett fåmansföretag bedriver byggnadsrörelse

som eller handel med fastigheter punkt 4 anvisningarna till 21 § KL av lämnas också i princip oförändrade.

Uppgiftsskyldighet

De föreslagna lättnaderna beträffande omfattningen särskilda

av Skatteregler för fåmansföretag kan enligt vår uppfattning genomföras utan en totalt sett ökad uppgiftsskyldighet från de skattskyldigas sida. Våra förslag på detta område torde innebära marginellt ökad en uppgiftsplikt på företagsnivå påtaglig lindring på ägamivå. men en

Förslag beträffande handelsbolag

Ett handelsbolag utgör inget skattesubjekt utan bolagets inkomst beskattas hos delägarna. Denna skillnad i förhållande till

fåmansföretagen har fått till följd att flera stoppregler inte är tillämpliga

inom handelsbolagssfären. I den mån stoppreglerna ändå träffar handelsbolagen gäller dock våra i det föregående redovisade principiella ställningstaganden. Detta innebär bl.a. att stoppregeln

avseende lön till delägares make i fåmansägt handelsbolag punkt

13 av anvisningarna till 32 § KL, regel avseende delägares avyttring av immateriella rättigheter punkt 2 anvisningarna till 21 § KL och av begränsningen av rätten till avdrag för medel avsätts till som personalstiftelse punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL slopas. Vad

beträffar ersättning delägare i ett handelsbolag uppbär från

som en bolaget för upplåtelse av lokal föreslår vi att de allmänna regler som f.n. gäller för en anställd som upplåter lokal till sin arbetsgivare skall gälla.

En särskild bestämmelse har ansetts nödvändig ett fåmansägt om handelsbolag för underpris överlåter sådan egendom till delägaren som efter förvärvet blir eller kan antas bli privatbostad. Vi förslår att en

SOU 1998:1 16 Sammanfattning 13

regel införs enligt vilken beskattning skall ske som om egendomen överlåtits till marknadsvärdet 25 § 5 a mom. SIL.

Preciseringar av vissa begrepp

F åmansföretag och fåmansägt handelsbolag, m. m.

De nuvarande stoppreglerna bygger bl.a. på begreppen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare, delägare och närstående till företagsledare och delägare. Vi har behållit dessa begrepp men preciserat dem i olika hänseenden.

Enligt punkt 14 anvisningarna till 32 § KL räknas i dag som av fåmansföretag, aktiebolag eller ekonomisk förening vari en fysisk

eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller

person andelar att dessa har än hälften av rösterna eller andelama personer mer i företaget. Som fåmansägt handelsbolag räknas handelsbolag vari en

fysisk eller ett fåtal fysiska personer genom andelsinnehav

person eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande. Vi föreslår att det citerade uttrycket ändras till fyra eller färre fysiska personer.

Som närstående räknas enligt anvisningspunkt bl.a. person samma syskon och syskons make eller avkomling. Vi föreslår att syskons make och avkomling aldrig skall räknas närstående och att syskon skall som ingå i närståendekretsen endast om det inte fyllt 18 år.

Marknadsvärde

Intäkter i form förmån dvs. naturaförmåner, skall i av annan än pengar, princip värderas till marknadsvärdet. Vi föreslår att en uttrycklig regel införs 42 § KL att marknadsvärdet skall bestämmas från ett om

köparperspektiv, närmare bestämt till det pris som den skattskyldige

skulle ha fått betala han eller hon på marknadsmässiga villkor om skaffat sig motsvarande förmån egendom eller tjänst. Förmånen skall dock kunna värderas till lägre belopp än marknadsvärdet om den skattskyldige saknat inflytande över förmånens utformning. Förmånen skall emellertid aldrig värderas till lägre belopp än vad den skattskyldige skulle ha fått förmånen utbjudits till försäljning på om den öppna marknaden.

14 Sammanfattning SOU 1998:1 16

Ikraftträdande

De nya reglerna förslås träda i kraft den l januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. För företag räkenskapsår vars omfattar tid såväl före efter utgången år 2000 skall de som av nya bestämmelserna dock tillämpas endast på förhållanden hänför sig som till tid efter ikraftträdandet.

Budgeteffekter

Vi har funnit det omöjligt att siffermässigt hur genomförande

ange ett av våra förslag kommer att påverka den offentliga sektorns skatte- och

avgiftsinkomster. Det förefaller dock sannolikt att förslagen leder till

ett visst inkomstbortfall för det allmänna.

Om en finansiering våra förslag bedöms erforderlig bör denna ske

av

inom ramen för det avdrag från arbetsgivaravgifter arbetsgivare

som en får göra med stöd 2 kap. 5 § lagen 1981:691 socialavgifter. av a om

Detta avdrag uppgår f.n. till 5 % avgiftsunderlaget, dock högst

av 3 550 kr per månad. En minskning detta takbelopp med 100 kr från av

3 550 kr till 3 450 kr innebär ett intäktstillskott för det allmänna med

omkring 40 milj. kr. Enligt vår bedömning täcker detta belopp väl det skatte- och avgiftsbortfall våra förslag kan upphov till. som ge

F örfattningsförslag 15

Författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:370

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen 1928:370 dels att punkt 2 av anvisningarna till 21 § och punkt 15 av anvisningarna till 32 § skall upphöra att gälla, dels att 42 § samt punkt 20 a av anvisningarna till 23 punkterna 10, 13 och 14 av anvisningarna till 32 § och punkt 1 av anvisningarna till 42 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

42 § Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och inte används som semestersom bostad skall beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris eller, om tillfälle till sådan

jämförelse saknas, efter annan

lämplig grund.

Värdet produkter, varor Intäkter i form av annan för-

av eller andra förmåner, som ingår mån än pengar, exempelvis i lön eller inkomst, beräk- eller tjänster, skall, om annan varor till marknadsvärdet. annat inte följer av andra nas bestämmelser i denna lag, värderas till marknadsvärdet. Med marknadsvärdet avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han själv på marknadsmässiga villkor

Senaste lydelse 1996:1331

16 F örfattningsförslag

skaffat sig motsvarande egen-

dom eller tjänst. Värdet förmån bostad av av som är belägen här i riket och som inte används som semesterbostad skall beräknas med ledning av i orten gällande hyrespris eller, tillfälle till sådan om

jämförelse saknas, efter

annan lämplig grund. Bilförmån, kostförmån och vissa reseförmåner värderas enligt särskilda grunder som anges i anvisningarna. Värdet av fritt logi ombord på fartyg för sådan arbetstagare som avses i punkt 1 anvisningarna till 49 § skall bestämmas till O kronor. av

Anvisningar till 23 § 20. a Arbetsgivare får 20. Arbetsgivare får avdrag a. avdrag för medel, avsatts för belopp överförs till som som till personalstiftelse enligt lagen personalstiftelse enligt lagen 1967:531 om tryggande 1967:531 tryggande av om av pensionsutfastelse pensionsutfástelse m.m. m.m.

Har ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag

avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 3 0 årsarbetskrafter. Skattemyndigheten får, om

särskilda skäl föreligger, efter

ansökan medge undantag från detta stycke. Skattemyndighetens beslut i sådant ärende får överklagas hos riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

2 Senaste lydelse 1991:180

SOU 1998: l 16 Författningsförslag 17

till 32 §

10.3 Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller

uppdragstagare förmån räntefritt lån eller lån där räntan understiger av marknadsräntan skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas for värdet förmånen intäkt tjänst. Belopp motsvarande värdet av av som av förmånen skall en betald ränteutgift. anses som Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren om förmedlat det. Förmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträffande vilket bestämts att utgå efter fast räntesats eller i fast räntan en

förhållande till marknadsräntan for lån av ifrågavarande slag, beräknas på grundval skillnaden mellan å sidan statslåneräntan vid

av ena lånetillfället med tillägg procentenhet och å andra sidan den av en avtalade l fråga lån angivet slag som upptagits räntesatsen. om av nu fore den 5 december 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvarande ränta. lån i svensk valuta än lån i tredje stycket skall För annat som avses förmånens värde beräknas på grundval skillnaden mellan å ena sidan av statslåneräntan vid utgången november året före beskattningsåret av

med tillägg procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan

av en for beskattningsåret. Har vid utgången maj under beskattningsåret av

statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter i förhållande till

dess storlek vid utgången november året före beskattningsåret, skall av

förmånens värde för tiden juli-december beskattningsåret bestämmas

skillnaden mellan å sidan statslåneräntan vid utgången av maj till ena beskattningsåret med tillägg procentenhet och å andra sidan den av en avtalade räntan.

Såvitt lån upptagits i utländsk valuta tillämpas vad som

avser som i tredje och fjärde styckena med den ändringen att vad som där sagts statslåneräntan i stället skall närmast motsvarande ränta sagts om avse för lån i den aktuella valutan.

Det sagts i denna punkt

som första och andra styckena gäller

i fall avses i punkt 14

som sjätte stycket av anvisningarna.

13.4 Är skattskyldig företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och

3 Senaste lydelse 1992:1596 4 Senaste lydelse 1990:650

18 F öifattningsförslag

har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, i fråga lön eller om annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket. Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från

företaget under förutsättning att

ersättningen är att anse som

marknadsmässig. För över-

skjutande del skall i stället företagsledaren beskattas. Ersättning för utfört arbete 13. Ersättning for utfört ar-

från ett fåmansföretag eller ett bete från ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag till ett fåmansägt handelsbolag till

företagsledares eller dennes företagsledares eller dennes makes barn, uppnått 16 makes bam, uppnått som som 16 års ålder, beskattas hos den års ålder, beskattas hos den av av makarna som har den högsta makarna har den högsta som

inkomsten från företaget, eller, inkomsten från företaget, eller,

om makarna har lika stor in- makarna har lika inom stor komst från företaget, hos den komst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, har fyllt ersättning till barn, har fyllt som som 16 år, till den del ersättningen 16 år, till den del ersättningen

överstiger marknadsmässigt överstiger marknadsmässigt

ve- vederlag för barnets arbetsinsats. derlag för barnets arbetsinsats. Är företagsledares make och barn, i tredje stycket, som avses

delägare i fåmansägt handelsbolag tillämpas andra och tredje

styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas företagsledaren för översljutande del. Har båda

makarna inkomst från bolaget

gäller beträfande den över-

Föifattningsförslag 19

skjutande delen bestämmelserna i tredje stycket.

14,5 Anskaffar ett fåmans-

företag från än delägare annan eller delägare närstående person egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat

bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare

närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas intäkt av tjänst hos upp som företagsledaren. Vad nu sagts gäller inte anskaffning bil av föranleder beskattning av som bilförmån. Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närståegendom till föreende person taget skall, priset är högre om än egendomens marknadsvärde,

det överskjutande beloppet

beskattas hos överlåtaren som intäkt tjänst. Av 24 § 6 mom. av lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt framgår att återstående del vederlaget skall av beaktas vid beräkning av realisationsvinst. Avser avyttringen sådan egendom anges i 31 § som nämnda lag skall, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller

5 Senaste lydelse 1997:447

20 F örfattningsförslag

SOU 1998: 116

kan väntas bli till nytta för företaget. Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad sagts nu gäller också när delägare i få-

mansägt handelsbolag eller

delägare närstående person förvärvar egendom från handelsbolaget, egendomen om

omfattar sådant hus eller avser

sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 § andra eller fjärde stycket eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen. Har företagsledare i ett

fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller före-

tagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas såsom intäkt av näringsverksamhet, hos mottagaren beskattas som intäkt av tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta skäligt avdrag för den

F örfattningsförslag 21

kostnad som han fått vidkännas på grund att företaget utnyttav jat lokalen i jråga. Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare närstående förperson mån räntefritt lån eller lån av där räntan understiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet förmånen av intäkt av tjänst. Förmånens som värde skall beräknas på sätt som i punkt 10 tredje-femte anges styckena. Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående peroch har lånet skrivits ned i son företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren intäkt av som tjänst. Vad sagts gäller dock nu inte lån i punkt 15. som avses Som fåmansföretag räknas 1 Som fåm ansföretag aktiebolag och ekonomisk räknas svenska aktiebolag och

a

förening, vari jj/sisk svenska ekonomiska föreningar en person eller ett fåtal fysiska personer i vilka

äger så många aktier eller a fyra eller färre fysiska

andelar dessa har äger aktier eller att personer mer personer anän hälften rösterna för delar som motsvarar mer än av aktierna eller andelarna i före- hälften rösterna för samtliga av aktier eller andelar i företaget, taget; samt

b aktiebolag och ekonomisk varvid samtliga aktier eller

förening verksamhet är andelar ägs makar och vars som av uppdelad verksamhetsgrenar, deras barn under arton år anses är oberoende varandra, ägda jjzsisk person, samt som av av en

såvida aktie- b aktiebolag och ekonomisk

en person genom eller andelsinnehav, avtal eller förening vars verksamhet är därmed jämförligt sätt har uppdelad verksamhetsgrenar, den reella bestämmanderätten är oberoende av varandra, som över sådan verksamhetsgren och såvida en person genom aktiesjälvständigt kan förfoga över eller andelsinnehav, avtal eller dess resultat. på därmed jämförligt sätt har

22 F örfattningsförslag

Som fåmansföretag räknas den reella bestämmanderätten dock inte aktiebolag vars aktier över sådan Verksamhetsgren och är noterade vid en svensk eller självständigt kan förfoga över utländsk börs. Som fåmans- dess resultat. företag räknas inte heller bo- Som fåmansföretag räknas stadsföreningar och bostadsak- inte

tiebolag som avses i 2 § 7 mom. a aktiebolag vars aktier är

första stycket lagen om statlig noterade vid svensk eller en inkomstskatt. utländsk börs

Som fåmansägt handelsbolag b bostadsföreningar och

räknas bostadsaktiebolag som avses i

a handelsbolag, vari en fv- 2 § 7 mom. första stycket lagen

sisk person eller ett fåtal fysiska om statlig inkomstskatt. personer genom sitt an- Som fåmansägt handelsbolag delsinnehav eller på annat sätt räknas

har ett bestämmande inflytande; a handelsbolag, vari Dra

samt eller färre fysiska personer

b handelsbolag, vars verk- genom sitt andelsinnehav eller

samhet är uppdelad på verksam- på annat sätt har ett bestämhetsgrenar som är oberoende av mande inflytande, varvid samtvarandra, såvida en person ge- liga andelar som ägs av makar nom andelsinnehav, avtal eller och deras barn under arton år på därmed jämförligt sätt har anses ägda av en fysisk person; den reella bestämmanderätten samt

över sådan Verksamhetsgren. b handelsbolag, vars verk-

Med ägare enligt åttonde och samhet är uppdelad på verksamtionde styckena avses den hetsgrenar är oberoende som - som av direkt förmedling varandra, såvida eller genom av en person juridisk äger eller på genom andelsinnehav, avtal eller person därmed jämförligt sätt innehar på därmed jämförligt sätt har aktie eller andel i företaget. den reella bestämmanderätten Som företagsledare i fåmans- över sådan Verksamhetsgren. företag eller fåmansägt handels- I denna anvisningspunkt bolag skall anses den eller de avses med ägare den som di- personer som till följd av eget rekt eller genom förmedling av eller närstående persons aktie- juridisk person äger eller eller andelsinnehav i företaget därmed jämförligt sätt innehar eller annan liknande grund har aktie eller andel i företaget. ett väsentligt inflytande i Som företagsledare i fåmansföretaget eller där fråga företag eller fåmansägt handels- - är om företag som avses i åttonde bolag skall anses den eller de stycket b eller tionde stycket b fysiska personer som genom eget den som har den reella eller närstående persons aktie-

F örfattningsförslag 23

bestämmanderätten över viss eller andelsinnehav och sin Verksamhetsgren och själv- ställning i företaget har ett väständigt kan förfoga över dess sentligt inflytande idetta eller i resultat. fråga företag i om som avses åttonde stycket b eller tionde stycket b den som har den reella bestämmanderätten över

viss Verksamhetsgren och själv-

ständigt kan förfoga över dess resultat. Vid tillämpning denna Med närstående av person avses anvisningspunkt skall såsom föräldrar, far- och morföräldrar, närstående person räknas föräld- make, avkomling eller avkomrar, far- och morföräldrar, make, lings make, syskon under 18 år avkomling eller avkomlings samt dödsbo vari den skattskylmake, syskon eller syskons make dige eller någon nämnda av

eller avkomling samt dödsbo är delägare. Med

personer avvari den skattskyldige eller nå- komling även styvbarn avses gon av nämnda personer är och fosterbam. delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbam.

till 42 § 1.6 Stundom inträffar, att på en ort saknas möjlighet att uthyra bostäder och att för den skull något hyrespris för orten inte kan fastslås. Särskilt gäller detta i glest befolkade orter, där befolkningen huvudsakligen består av jordbrukare, vilka bo på fastigheter, dem brukas. som av Den omständigheten, att uthymingsmöjlighet inte föreligger, medför dock inte, att bostadsförmån saknar värde. Vid bestämmande av bostadsförmånens värde i nu angivet fall kan hyrespriset i kringliggande orter tjäna till ledning. Värdet av en tjänstebostad som är större än vad den skattskyldige och hans familj behöver, skall beräknas värdet normal som av en bostad för dem, bostadens storlek beror på den skattskyldiges om representationsskyldighet eller på annat sätt beror tjänsten. Med marknadsvärdet Förmån egendom eller avses av

det pris som betalas på orten, tjänster tillfallit skattskyldig

som om det varit fråga om att för saknat inflytande över försom

kontanta medel inköpa produk- månens utformning får, det

om

ter, varor eller andra förmåner finns särskilda skäl, värderas till

som ingår i lön eller in- lägre belopp än marknadsvärannan

° Senaste lydelse 1997:770

24 F örfattningsförslag

komst. Om ett sådant pris inte det. Förmånen får dock inte tas direkt kan skall värdet tas upp till lägre värde än vad den anges, till det belopp med hän- skattskyldige skulle ha fått om upp som till rådande förhållanden han själv på marknadsmässiga syn kan beräknas vid betalning villkor utbjudit förmånen till en med kontanta medel. försäljning. Förmån till följd att den av skattskyldige överlåtit eller tillhandahållit egendom eller tjänster till överpris, skall anses motsvara skillnaden mellan det avtalade priset och det pris som hade betalats den skattskylom dige överlåtit eller tillhandahållit egendomen eller tjänsten under marknadsmässiga villkor. Är det fråga produkter Vid uttag produkter eller om av eller från närings- varor från egen näringsverksamvaror egen verksamhet, skall värde tas het, skall som värde tas upp det som det belopp det kan be- belopp som det kan beräknas att upp som räknas att den skattskyldige den skattskyldige skulle ha fått skulle ha fått vid försäljning vid försäljning under jämfören en under jämförbara Förhållanden bara förhållanden av motsvamotsvarande kvantiteter. rande kvantiteter. av l fråga praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor om och liknande förekommer, att vederbörande under utbildningstiden

åtnjuter naturaförmåner fri kost, fri bostad eventuellt jämte en mindre

kontantersättning, närmast har karaktär fickpengar. I dylika fall som av må värdet av naturaförmånema jämkas och upptagas till det lägre belopp, med hänsyn till kontantersättningens storlek och övriga som förhållanden framstår som skäligt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. I fråga skattskyldig vars räkenskapsår om påbörjats före den 1 januari 2000 skall dock de nya bestämmelserna tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.

SOU 1998:1 16 Författningsförslag 25

Förslag till

Lag om ändring i lagen 1947:576 om statlig

inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1947:576 statlig om inkomstskatt dels att 2 § 13 mom. skall upphöra att gälla, dels att 3 § l och 3 samt 24 § 6 skall ha följande mom. mom. lydelse, dels att det i 25 § skall införas ett nytt moment, 5 a mom., av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 § 1 m0m.1 Till intäkt av kapital räknas löpande avkastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt kapital hör bland annat av ränta banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar, utdelning på aktier och andelar,

vinst realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring tillgångar

av och åtaganden enligt avtal optioner och terminer samt andra därmed om jämförliga förpliktelser, ersättning vid upplåtelse av privatbostad, lotterivinst inte är frikallad från beskattning enligt 19 § som kommunalskattelagen 1928:370, statligt räntebidrag för bostadsändamål. Till realisationsvinst hänförs även valutakursvinst fordringar och skulder i utländsk valuta. Att utdelning och vinst vid avyttring av aktier samt vinst vid avyttring av andel i handelsbolag i vissa fall skall hänföras till inkomst av tjänst framgår 12 respektive 24 § 7 av mom. mom. Gäller i fråga om en tillgång att vinst vid en avyttring skall tas upp som intäkt av kapital och inträffar i samma ägares hand händelse en som medför att vederlaget eller vinst vid en avyttring i stället skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet karaktärsbyte sker beskattning som om tillgången hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärde avskattning. Tillgången anses härefter ha anskaffats vid karaktärsbytet för marknadsvärdet. På den skattskyldiges yrkande

Senaste lydelse 1995:1626

26 F örfattningsförslag SOU 1998: 1 16

sker dock inte avskattning. I sådant fall behåller tillgången sitt anskaffningsvärde. Av lagen 1993: 1469 om uppskovsavdrag vid byte av bostad framgår att ett belopp helt eller delvis motsvarande ett medgivet uppskovsavdrag jämte särskilt tillägg i vissa fall skall tas upp som intäkt av kapital. Till intäkt av kapital räknas inte utdelning, vinst eller annan avkastning på tillgångar som är hänförliga till pensionssparkonto som avses i 1 kap. 2 § lagen 1993:931 om individuellt pensionssparande. Bestämmelser beskattning av tillgångar hänförliga till ett sådant om konto finns i lagen 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel. Till intäkt kapital räknas inte heller ränta på förfallna men inte av utbetalda belopp från pensionsförsäkring eller annan försäkring som i 9 § andra stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. avses Har bøsisk person som är delägare i ett aktiebolag som är fåmansföretag enligt punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen

uppburit penninglån från före-

taget eller från ett annat företag tillhörande samma koncern, skall denne som inkomst av kapital ta upp ett belopp motsvarande en och en halv gånger lånesumman. Vad nu sagts gäller även i fråga penninglån som sådan delom ägare uppburit från en pen-

sionsstiftelse eller personalstiftelse avseende arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i

företaget. Bestämmelserna i sjunde stycket äger motsvarande tilllämpning ifråga om lån som lämnats till sådan delägaren närstående person som avses i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattela- 19283 70 och gen lån till delägaren eller närstående till denne för vilket

SOU 1998: l 16 F

örfattningsförslag 27

företaget eller stiftelsen ställt

säkerhet.

Har ett aktiebolag är

som

fåmansföretag enligt punkt 14

första stycket anvisningarna av

till 32 § kommunalskattelagen

lämnat penninglån till juridisk en person över vars verksamhet företagsledare i aktiebolaget har ett bestämmande inflytande, skall ett belopp motsvarande och en en halv gånger lånesumman anses utgöra intäkt för den juridiska eller, i fråga personen

om handelsbolag, för delägarna.

Beloppet skall tas inupp som komst kapital sådana av av

delägare i handelsbolag är

som fysiska och personer annars som inkomst näringsverksamhet. av Vad nu sagts gäller även i fråga om penninglån som den juridiska personen uppburit från en pensionsstiftelse eller personalstiftelse avseende ar-

betstagare eller arbetstagares

efterlevande i aktiebolaget och

lån till den juridiska per-

sonen för vilken aktiebolaget

eller stiftelsen ställt säkerhet.

Bestämmelserna i sjunde och åttonde styckena gäller inte om låntagaren driver näringsverksamhet och lånet

betingas av affärsmässiga skäl

samt är avsett uteslutande för näringsverksamheten, om låntagaren ensam eller tillsammans med sådan närstående som avses i åttonde stycket 1 eller juridisk person över vars verksamhet någon av dem har ett bestämmande

28 F örfattningsförslag SOU 1998:1 16

inflytande äger högst en procent av aktiekapitalet i det långivande bolaget eller, bolaget ingår i om en koncern, en procent av de sammanlagda aktiekapitalen i koncernbolagen, i fråga lån för vilket om undantag medgivits med stöd av 12 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385. Bestämmelserna i nionde stycket gäller inte om låntagaren är ett aktiebolag, låntagaren driver om näringsverksamhet och lånet betingas av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för näringsverksamheten, i fråga om lån för vilket undantag medgivits med stöd av 12 kap. 8 § aktiebolagslagen. Den beskattats enligt som sjunde nionde styckena får, om lånet helt eller delvis återbetalats, avdrag med belopp motsvarande en och en halv gånger den återbetalade summan. Avdraget skall göras i det inkomstslag beskattning skett.

3 mom För privatbostadsfastighet och privatbostad, som avses i 5 § kommunalskattelagen 1928:370, beräknas inte något Förmånsvärde för eget brukande.

Intäkt upplåtelse privatbostadsfastighet och av privatbostad

av av samt avyttring alster eller naturtillgångar från sådan fastighet skall av tas intäkt kapital. Detsamma gäller intäkt av uthyrning av upp som av bostadslägenhet som innehas med hyresrätt. Från intäkt i andra stycket medges avdrag med 4 000 som avses

kronor för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägen-

2 Senaste lydelse 1990:651

SOU 1998: l 16

Författningsförslag 29

het. Vid upplåtelse medges härutöver avdrag med belopp, i fråga som om småhus innehas med äganderätt uppgår till 20 som procent av hyresintäkten och i övriga fall motsvarar den del upplåtarens hyra av

eller avgift som belöper på det uthyrts. Vid beräkning avdrags-

som av gill avgift bortses från sådana inbetalningar till föreningen eller bolaget

som är att anse som kapitaltillskott och beaktas övriga inbetalningar

endast till den del de överstiger utdelning skett på sätt i som annat än förhållande till innehavda andelar i föreningen eller aktier i bolaget. Avdrag medges inte med högre belopp än följer detta stycke som av även om de faktiska kostnaderna varit högre. Avdraget får inte överstiga intäkten i fråga. Vad som sägs i detta moment gäller inte när intäkten enligt

punkt 14 femte stycket anvis-

av ningarna till 32 § kommunalskattelagen skall beskattas som intäkt av tjänst. Bestämmelserna Bestämmelserna i tredje i tredje stycket tillämpas inte stycket tillämpas inte när uppheller i andra fall, när upplåtelse låtelse skett till

skett till den skattskyldiges eller handelsbolag

a av delägare

honom närstående arbetsgivare. i handelsbolaget eller någon

av I dessa fall medges skäligt delägaren närstående av- person,

drag för kostnad den skatt- b den skattskyldiges eller

som skyldige fått vidkännas på grund någon denne närståendes arav upplåtelsen. betsgivare eller

c någon som kan anses ingå

i samma intressegemenskap som arbetsgivare i som avses I fall i fjärde som avses stycket medges skäligt avdrag för kostnad den skattskylsom dige fått vidkännas på grund av upplåtelsen. Med kapitaltillskott dels medlems inbetalning på insats i menas föreningen och delägares inbetalning aktie dels ock sådan ytterligare inbetalning av medlem eller delägare, är avsedd att inom som

föreningen eller bolaget användas för fondering såsom

genom

kapitalavbetalning på skuld eller till- eller ombyggnad eller

genom ny-,

därmed jämförlig förbättring fastigheten eller

av genom annan

stadigvarande kapitalplacering. Där lägenhet är upplåten med hyresrätt

och således icke med bostadsrätt eller liknande besittningsrätt, skall

dock icke någon del hyresavgiften såsom kapitaltillskott.

av anses Verkställes fondering inom förening eller bolag, utan att det framgår

7 18-5513

30 Författningsförslag SOU 1998:1 16

vilka medel därför användas, skall i första hand för fondering anses använda andra medel än medlemmarnas eller delägamas inbetalningar under beskattningsåret eller de under året influtna hyrorna för lägenheter, varit uthyrda till andra än medlemmar eller delägare i som denna deras egenskap. Vad därefter återstår det till fondering av använda beloppet skall fördelas på nämnda inbetalningar och hyror efter deras inbördes storlek, och skall vad därvid belöper på de inbetalningar, verkställts för de med bostadsrätt eller liknande som besittningsrätt upplåtna lägenheterna, anses såsom kapitaltillskott.

Ingick egendom som utgör privatbostadsfastighet eller privatbostad

före ingången beskattningsåret i näringsverksamhet medges avdrag av för skuldränta erlagts före ingången av det aktuella som beskattningsåret till den del räntan belöper på beskattningsåret eller Avdrag medges inte för sådan del av en räntebetalning under senare. beskattningsåret belöper på tid dessförinnan. Motsvarande som Fördelning skall ske i fråga inkomsträntor och hyresinkomster. om Har privatbostadsfastighet del i samfällighet, som avses i 41 a § kommunalskattelagen, tas intäkt kapital upp dels sådan intäkt som av i punkt anvisningarna till paragrafen i den mån den som avses 2 av utgör avkastning kapital och överstiger 300 kronor, dels sådan av utdelning i punkt 4 anvisningarna till samma paragraf. som avses av

24§ 6 m0m3. Avyttrar delägare i få- 6 Vid avyttring av mom. mansföretag eller delägare närstå- egendom till pris som överstiger egendom till företaget, egendomens marknadsvärde, ende person

skall vid vinstberäkningen vederla- skall, i de fall då överskjutande

intäkt endast till del vederlaget beskattas som get tas upp som av den del det inte överstiger intäkt tjänst, vid vinstberäkegen- av domens marknadsvärde. Av punkt ningen vederlaget tas upp som 14 andra stycket anvisningarna intäkt endast till den del det inte av till § kommunalskattelagen överstiger egendomens mark- 32 1928:370 framgår överskju- nadsvärde. att tande del vederlaget skall av beskattas som intäkt av tjänst. Vad som sägs i första stycket gäller inte när hela vederlaget enligt punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen skall beskattas intäkt tjänst. I sådana som av

3 Senaste lydelse 1993:1543

sou 1998:116

Författningsförslag 31

fall skall avyttringen inte till nå-

gon del beaktas vid beräkning av överlåtarens inkomst kapital. av

25 § 5 Överlåter handelsa mom. bolag till ett pris understigande marknadsvärdet fastighet eller bostadsrätt i och med avyttsom ringen blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 § andra eller fjärde

stycket kommunalskattelagen

1928:370 eller tomtmark som avses bli bebyggd med sådan bostad till delägare i handels-

bolaget eller till delägaren

en närstående skall vid beperson,

räkningen av realisationsvinst

anses som om Överlåtelsen skett till ett pris motsvarande marknadsvärdet. Vad med marksom avses nadsvärde framgår 42 § av

kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig räkenskapsår

vars påbörjats före den 1 januari 2000 skall dock de bestämmelserna nya tillämpas endast på förhållanden hänför sig till tid efter som ikraftträdandet.

32 F öifattningsförslag SOU 1998: l 16

Förslag till Lag om ändring i lagen 1990:325 om

älvdeklaration och

kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter dels att 2 kap. 13, 16, 22, 24 och 25 samt 3 kap. 4 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny paragraf, 3 kap. 4 b av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. 13 § Särskild självdeklaration skall lämnas om den skattskyldige är annan juridisk person än dödsbo, den skattskyldige är skyldig att i självdeklaration lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet, den skattskyldige är fore- den skattskyldige är företagsledare eller delägare i få- tagsledare eller delägare i föremansföretag, fåmansägt han- tag som enligt 3 § 12 a mom. delsbolag, företag som enligt tredje stycket lagen 1947:576 3§12 tredje stycket statlig inkomstskatt skall a mom. om lagen 1947:576 om statlig behandlas som fåmansföretag inkomstskatt skall behandlas eller, om uppgifter skall lämnas fåmansföretag eller, om enligt 24 i företag som uppsom uppgifter skall lämnas enligt hört att vara sådant företag, 24 i företag som upphört att vara sådant företag, den skattskyldige enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen 1997:483 skall redovisa utgående och ingående mervärdesskatt i sin självdeklaration,

Senaste lydelse 1997:495

SOU 1998:1 16 F örfattningsförslag 33

den skattskyldige inte varit bosatt i Sverige under hela beskattningsåret, eller

den skattskyldige inte mottagit förtryckt blankett för förenklad

självdeklaration senast den 15 april taxeringsåret.

Fåmansföretag och Företag, enligt 3 § 12 tredje stycket

som a mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall behandlas fåmanssom

företag skall i självdeklarationen lämna uppgifter delägares eller

om honom närstående och adress och i förepersons namn, personnummer kommande fall aktie- eller andelsinnehav varvid, det förekommer om olika röstvärden För innehavet, dessa skall dock behöver anges; uppgifter inte lämnas för närstående inte uppburit ersättning person, som

från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med företaget.

Företag som avses i första stycket skall i självdeklarationen lämna uppgift avtal om om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshand-

lingar mellan företaget och

sådan delägare i företaget som är en jøsisk person eller närstående till denne. Sådan uppgift behöver dock inte lämnas om

rättshandlingen framgår av kontrolluppgift som avses i

3 kap. och inte heller om rätts-

handlingens ekonomiska värde är obetydligt. Delägare i ett handelsbolag skall lämna de uppgifter behövs för

som att beräkna det justerade ingângsvärdet för andelen i bolaget såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och uttag.

Skall den skattskyldige enligt 10 kap. 31 § skattebetalningslagen

1997:483 redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration, skall han lämna de uppgifter som behövs for att besluta mervärdesskatten. om Dotterföretag enligt l kap. 5 § aktiebolagslagen 1975:1385, 1 kap.

4 § lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar, l kap. 6 § bankaktiebolagslagen 1987:618, 1 kap. 2 § sparbankslagen 1987:619, 1 kap.

5§ lagen 1995:1570 medlemsbanker, 1 kap. 9 § försäkringsom rörelselagen 1982:713 eller 1 kap. 1 och 1 lagen 1980:1103 a om

årsredovisning m.m. i vissa företag, skall i självdeklarationen lämna

2 Senaste lydelse 1997:495

34 F Örfattningsförslag

uppgift om namn och organisationsnummer för moderföretag jämte aktie- eller andelsinnehav med angivande av röstvärde samt, i förekommande fall, uppgifter om namn och organisationsnummer för

dettas moderföretag. Ägaruppgiftema skall avse förhållandena vid

senast avslutade beskattningsår.

Om en revisionsberättelse för Om en revisionsberättelse för den har inkomst närings- den som har inkomst av näringssom av verksamhet innehåller upplys- verksamhet innehåller upplysning, uttalande eller anmärkning ning, uttalande eller anmärkning enligt 10 kap. 28-32 aktie- enligt 10 kap. 28-32 aktiebolagslagen 1975:1385 eller bolagslagen 1975:1385 eller 4kap. 10 § lagen 1980:1103 4kap. 10 § lagen 1980:1103 årsredovisning i vissa om årsredovisning m. m. i vissa om m. m. företag skall kopia företag skall en kopia av en av revisionsberättelsen fogas vid revisionsberättelsen fogas vid självdeklarationen. Revisions- självdeklarationen. Revisionsberättelsen skall dock inte berättelsen skall dock inte bifogas om den endast innehåller bifogas om den endast innehåller uttalande att årsredovisningen uttalande att årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolags- uppgjorts enligt aktiebolagslagen, att styrelseledamöterna lagen, att styrelseledamöterna och den verkställande direktören och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet eller bör beviljas ansvarsfrihet eller uttalande som avses i 10 kap. uttalande som avses i 10 kap. 29§ första stycket aktiebolags- 29§ första stycket aktiebolagslagen. För fåmansföretag skall lagen. För fåmansföretag skall lämnas förteckning i lämnas förteckning över utbetald som avses 12 kap. 9 § aktiebolagslagen rörlig ränta till personer som samt förteckning över utbetald avses i 2 § 9 mom. sjätte stycket rörlig ränta till lagen 1947:576 om statlig personer som avses i 2 § 9 mom. sjätte stycket inkomstskatt. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt. För inländskt skadeförsäkringsföretag skall lämnas en bestyrkt kopia protokoll eller handling, visar hur resultaträkningen av annan som och balansräkningen för beskattningsåret slutligt fastställts samt hur vinsten för samma år disponerats.

3 Senaste lydelse 1998:769

Författningsförslag 35

Företagsledare i fåmans- Företagsledare i företag, som företag, företag, enligt 3 § enligt 3 § 12 tredje som a mom. 12 a mom. tredje stycket lagen stycket lagen 1947:576 om 1947:576 om statlig inkomst- statlig inkomstskatt skall be-

skatt skall behandlas handlas fåmansföretag, och

som som

fåmansföretag, eller fåmansägt närstående till sådan samt

person

handelsbolag och närstående till delägare i företaget skall i

sådan person samt delägare i självdeklarationen lämna de företaget skall i självdeklara- uppgifter behövs för som att tionen lämna de uppgifter tillämpa gällande bestämmelser i som behövs för att tillämpa gällande 3 § 12 lagen statlig mom. om bestämmelser rörande beräk- inkomstskatt. ningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt. Därvid skall uppgifter lämnas bland annat om hans arbetsuppgifter i företaget, om vad han tills/njutit till eller uppburit från företaget i

form av pengar, varor eller

annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget betalat samt avtal eller om andra förhållanden mellan honom och företaget. Skyldighet för Skyldighet enligt första person som avses i första stycket att lämna stycket gäller även efter det att de uppgifter som behövs för att företaget upphört att förevara tillämpa reglerna i 3 § 12 tag, enligt 3 § 12 mom. som a mom. lagen statlig inkomstskatt tredje stycket lagen statlig om om gäller även efter det att företaget inkomstskatt skall behandlas

upphört att fåmansföretag fåmansföretag.

vara som eller företag, enligt 3 § 12 som a mom. tredje stycket lagen om statlig inkomstskatt skall

behandlas fåmansföretag.

som

4 Senaste lydelse 1995:1629

36 Författningsförslag SOU 1998:1 16

Handelsbolag och rederi för registreringspliktigt fartyg skall varje år

till ledning för delägares taxering lämna uppgifter som avses i 19 § första och andra styckena samt för varje delägare uppgifter hans om andel av bolagets eller rederiets inkomst av varje förvärvskälla och värdet av hans andel eller lott i bolaget eller rederiet. Uppgift skall också lämnas om delägares andel avdrag från arbetsgivaravgift av enligt 2 kap. 5 a § lagen 1981:691 om socialavgifter. Handelsbolag som under beskattningsåret avyttrat fastighet skall till ledning för delägares taxering lämna de uppgifter behövs för att som beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller handelsom bolaget under beskattningsåret överfört eller upplåtit fastighet under sådana förhållanden att överlåtelsen eller upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas grund av att den är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift lämnas om detta Handelsbolag skall lämna uppgift om avtal om överlåtelse eller upplåtelse egendom och av andra rättshandlingar mellan bolaget och sådan delägare i bolaget som är fysisk person eller närstående till denne. Sådan uppgift behöver dock inte lämnas om rättshandlingen framgår av kontrolluppgift som avses i 3 kap. och inte heller om rättshandlingens ekonomiska värde är obetydligt. Uppgifterna skall lämnas enligt bestämmelserna för särskild självdeklaration och det sätt som anges i 28 och 29 §§. Bestämmelserna i 32 § om anstånd gäller i tillämpliga delar för uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf.

3 kap. 4§° Kontrolluppgifter om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall lämnas av den som betalat

5 Senaste lydelse 1996:1405 6 Senaste lydelse 1997:495

SOU 1998:1 16 F örfattningsförslag 37

ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgift avseende skattepliktig intäkt tjänst i form rabatt, bonus eller förmån, av av annan som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock lämnas den av som slutligt har stått för de kostnader ligger till grund for som förmånen, denne är någon än den är skattskyldig for om annan som förmånen. Kontrolluppgifter skall lämnas för den har fått skattepliktigt som belopp eller skattepliktig förmån som avses i första stycket. Uppgiftsskyldighet enligt första och andra styckena föreligger även i fråga om ersättning eller förmån som mottagaren får for arbete och som för honom utgör intäkt av näringsverksamhet inte mottagaren om antingen har enbart F-skattsedel eller både F-skattsedel och Aen en en skattsedel och skriftligen åberopat F-skattsedeln samt för sådan ersättning från arbetsgivare enligt 3 § 3 lagen 1947:576 som mom. om statlig inkomstskatt beskattas som inkomst av kapital. Uppgiftsskyldighet föreligger inte i fråga om ersättning eller förmån som enligt 2 kap. 24 § skall redovisas i självdeklaration. Kontrolluppgift skall ta upp utgiven ersättning eller förmån samt avdragen preliminär skatt. I 6-12 lämnas närmare förekskrifter om vad som skall iakttas när kontrolluppgift lämnas.

4 b §

Företag eller stiftelse som

lämnat lån eller ställt säkerhet som avses i 3 § 1 mom. sjunde nionde styckena i lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall lämna kontrolluppgift om lånet eller säkerheten. Kontrolluppgiften skall lämnas för den erhållit lånet eller säsom kerheten.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2000 och tillämpas första gången vid 2001 års taxering. I fråga om skattskyldig vars räkenskapsår påbörjats före den 1 januari 2000 skall dock de bestämmelserna nya tillämpas endast på förhållanden som hänför sig till tid efter ikraftträdandet.

1 Allmänna

utgångspunkter

för

utredningsuppdraget

Det svenska systemet för inkomstbeskattning kan beskrivas på många olika sätt. Ett utmärkande drag kan dock sägas att arbets- och vara kapitalinkomster beskattas först i företagsledet och därefter hos företagets anställda eller ägare. Det belopp som betalas ut i lön träffas således av socialavgifter löneskatter hos arbetsgivaren och inkomstskatt i form kommunalskatt, statlig inkomstskatt och av allmänna egenavgifter hos den anställde. Ersättningar till kapitalägare belastas av dels skatt på företagets vinst, dels skatt på lämnad utdelning.

Skatteuttaget på utdelad vinst består normalt av 28 % i bolagsskatt och 30 % i skatt på återstoden vinsten. Det sammanlagda skatteuttaget av kan alltså beräknas till 28 % + 30 % 72 21,6 %, dvs. till 49,6 %. av Motsvarande beräkning är svårare att utföra i fråga ersättningar för om utfört arbete. Detta sammanhänger bl.a. med exakt uppdelning att en av

socialavgifter och egenavgifter i en skattedel och en avgiftsdel försäkringspremiedel ofta inte är möjlig att utföra. Variationer i den

kommunala utdebiteringen liksom det förhållandet att statlig inkomstskatt endast utgår inkomster över en viss nivå brytpunkt gör beräkningen än svårare. Med viss förenkling kan dock hävdas en att ersättningar för arbete träffas av en total skatt omkring 50 % i de flesta inkomstskikt och på omkring 70 % i inkomstskikt över brytpunkten.

Inkomst enskilt bedriven näringsverksamhet beskattas också i två av steg. Egenföretagaren får först erlägga socialavgifter på verksamhetens överskott och därefter kommunal och statlig inkomstskatt samt allmänna egenavgifter på skillnaden mellan överskottet och socialavgifterna. Det sammanlagda skatteuttaget är- i likhet med vad som gäller för arbetstagare omkring 70 % på höga inkomster och annars i regel omkring 50 %.

40 Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget SOU 1998:1 16

Av det anförda framgår att arbetsinsatser beskattas ungefär lika hårt som kapitalinkomster totalt skatteuttag omkring 50 % så länge - arbetsinkomsten ligger under brytpunkten. På arbetsinkomster i högre skikt överstiger skatteuttaget klart skatteuttaget på kapital. För att motverka att aktieägare i fåmansägda aktiebolag tar ut ersättning för arbete i form av utdelning eller vinst vid försäljning aktier i bolaget av finns därför särskilda regler i 3 § 12 12 lagen 1947:576 - e mom. om statlig inkomstskatt, SIL. Dessa regler, de s.k. 12-reglerna, innebär att utdelningar och reavinster över en viss nivå inte beskattas som kapitalinkomst utan helt eller delvis inkomst tjänst. som av

När det hittills talats om beskattning av kapital har det gällt avkastningen på företagets eget kapital. Till skillnad från eget kapital beskattas avkastningen räntan främmande lånat kapital endast i ett led. Företagets räntebetalningar är sålunda avdragsgilla och beskattas, om de uppbärs av enskilda personer, i likhet med andra kapitalinkomster med en skattesats på 30 %.

l förarbetena till skattereformen anfördes att denna skillnad i skattehänseende mellan eget och främmande kapital till en del var skenbar jfr prop. 1989/90:1l0 s. 296. Med en avtalad ränta 5 % och en inflation på 2 % blir skatten 30 % 5 % 1,5 %. I av förhållande till den reala räntan, 5 2 3 %, blir alltså skattesatsen - 50%.

Den omständigheten att avdrag medges för räntor men inte för utdelningar har trots inflationens motverkande effekt ansetts - försvåra en önskvärd uppbyggnad av eget kapital hos mindre och medelstora företag. I 3 § 1 1 SIL har därför införts a - g mom. lättnadsregler för den del av utdelningar och reavinster kan antas som motsvara normalavkastning satsat kapital. Lättnaden har olika av skäl inte lagts på företagsnivå utan i hushållssektorn. Reglerna innebär närmare bestämt att svenska fysiska personers utdelningar och reavinster upp till en viss schablonmässigt fastställd nivå undantas från skatteplikt. Utdelning som omfattas av lättnadsreglerna träffas alltså bara av 28 % bolagsskatt.

Den nu lämnade redogörelsen visar att skattebelastningen på arbetsoch kapitalinkomster ingalunda är enhetlig. Den volymmässigt dominerande delen av inkomsterna träffas visserligen av ett skatteuttag på sammanlagt omkring 50 % men det förekommer viktiga avvikelser uppåt och nedåt. Bilden kan framstå som än mer splittrad om andra inslag i skattesystemet tas i beaktande, t.ex. beskattningen av

Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget 41

kapitalvinster och ersättningar i annan form än kontanter. Ett ytterligare avvikande system består av de för oss aktuella reglerna av skärpande natur som tar sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägarkrets.

Flertalet av sistnämnda regler, ofta kallade stoppreglerna, tillkom genom lagstiftning år 1976 prop. 1975/76:79, SFS 1976:85-87. Redan dessförinnan innehöll emellertid skattelagstiftningen särregler för företag kontrollerades av en eller ett fåtal fysiska personer. Såväl som de äldre som 1976 års regler har ändrats genom senare lagstiftning, inte minst i samband med 1990 års skattereform. Det övergripande syftet med stoppreglerna kan sägas vara att förhindra att frånvaron av intressemotsättningar mellan fåmansföretaget och dess ägarkrets utnyttjas i skattesammanhang. Reglerna har därför riktats mot sådana transaktioner mellan företag och ägare beträffande vilka påtagliga risker för obehöriga skatteförmåner bedömts föreligga.

Det är inte möjligt att på ett begränsat utrymme redogöra för i vilka hänseenden stoppreglerna skiljer sig från de allmänna skattereglema. Detta beror bl.a. på att ett stort antal olika skattetekniska lösningar valts vid utformningen stoppreglerna. I fråga exempelvis otillåtna lån av om från ett aktiebolag är differensen mycket påtaglig; vid tillämpning av stoppreglerna skall lånebeloppet beskattas som inkomst av tjänst punkt /1928:370/, 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen KL medan det är skattefritt enligt de allmänna reglerna. Av liknande ingripande karaktär är regeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL att delägare i ett fåmansföretag skall ta upp hela en försäljningslikviden inkomst tjänst delägaren säljer sådan som av om egendom till företaget som inte är eller kan väntas vara till nytta för

företaget. Andra stoppregler, exempelvis de behandlar överlåtelser

som till över- eller underpris punkt 14 andra och fjärde styckena av anvisningarna till 32 § KL, föranleder däremot i flera situationer inte högre skatte- och avgiftsuttag än de allmänna reglerna.

Vår uppgift är att ta ställning till om de olika stoppreglerna kan upphävas eller de motiv som åberopats för deras införande alltjämt om är bärande. En given utgångspunkt för detta ställningstagande bör vara att enbart det förhållandet att ett företag är fåmansägt inte skall leda till att företaget eller dess ägare beskattas hårdare än vad som gällt om företaget haft många ägare. En viss ägarstruktur utgör rimligen ingen grund för skattemässig diskriminering. Endast i sådana fall då det finns skäl att befara att den starka intressegemenskapen mellan delägare och företaget kan utnyttjas för att åstadkomma lindrigare beskattning än en

42 Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget SOU 1998:1 16

vad som följer av de allmänna reglerna det befogat att överväga synes särregler.

I detta sammanhang finns det anledning att erinra att skattemässiga om problem med intressegemenskap existerar andra områden än det som omfattas av stoppreglerna. Ett sådant område är relationen mellan arbetsgivare och anställda. Kan uttaget skatt och avgifter blir lägre av om lön ges som naturaförmån bostad, bil, billiga lån etc. utgör

erfarenhetsmässigt den traditionella motsättningen mellan parterna

arbetsmarknaden inte något hinder mot att sådana löneformer väljs. Ett liknande resonemang kan föras beträffande ägare och bolag med spridd ägarkrets och givetvis beträffande den enskilde näringsidkaren och - dennes privata sfär. Exempel från stiftelseväsendet och föreningslivet visar också på förekomsten avtal innehåll i hög grad påverkats av vars av att parterna haft ett gemensamt intresse att minimera uttaget av skatter och avgifter.

skattemässig intressegemenskap föreligger alltså på åtskilliga håll vid

sidan av fåmansföretagssektorn. Att införa stoppregler för nya grupper av skattesubjekt framstår dock knappast angeläget och ligger som under alla förhållanden utanför vårt utredningsuppdrag. Att stoppregler inte kan komma i fråga för alla former intressegemenskap utgör av emellertid enligt vår mening inte i sig något argument mot att stoppreglerna behålls för fåmansföretagen. Enbart önskemålet om likabehandling kan således enligt vår mening inte motivera att alla stoppregler avskaffas.

Vad nu anförts innebär sammanfattningsvis följande. Målsättningen är att de ersättningar som ett fåmansägt företag tillhandahåller sin ägarkrets skall träffas av samma skattebelastning ersättningar som som tillförs anställda och kapitalägare i allmänhet. Givet att skatteuttaget utanför fåmansföretagssfären ligger kvar på oförändrad nivå innebär detta att ersättningar till en delägare i ett fåmansföretag för utfört arbete bör utsättas för total skattebelastning 50 70 % och att en ersättningar till delägaren för kapitalinsatser bör utsättas för total en beskattning på omkring 50 % jfr ovan. En särreglering bör komma i fråga endast om påtaglig risk föreligger att fåmansföretaget och delägaren genom olika typer av transaktioner kan åstadkomma att beskattningen hamnar på lägre nivå. Vid bedömningen vilka en av transaktioner som kan motivera särreglering följande faktorer synes böra beaktas.

Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget 43

En lagstiftning som innebär att en viss transaktion exempelvis uthyrning av en fastighet skall behandlas på ett sätt om avtalspartema tillhör fåmansföretagssektom och på ett annat sätt i övriga fall leder ofrånkomligen till tillämpningsproblem. Förekomsten av två parallella regelsystem ökar lagtextens omfång och komplexitet. Erfarenhetsmässigt är det vidare näst intill omöjligt att göra gränsen mellan de kategorier skattskyldiga skall beskattas enligt det ena eller andra som systemet så skarp att tvister om kategoritillhörighet inte uppkommer. Är de materiella skillnaderna mellan de två systemen stora uppstår dessutom tröskeleffekter som i enskilda fall kan framstå som stötande.

Det sagda leder till slutsatsen att särregler för fåmansföretag och deras ägarkrets så långt som möjligt bör undvikas. En förutsättning för särreglering måste vara att de allmänna reglerna lämnar utrymme för betydande och obefogade skatteförmåner inom fåmansföretagssfären. Om den befarade förmånen är av begränsad omfattning synes med andra ord värdet av ett enhetligt system väga tyngre än intresset av exakt rättvisa.

Som kommer framgå av vår genomgång av gällande rätt ger en

tillämpning de allmänna reglerna numera i de flesta fall ett av godtagbart beskattningsresultat även såvitt gäller transaktioner mellan ett fåmansägt företag och dess ägare. Vi har således funnit att utrymmet för ett sådant företag att tillföra ägarna ekonomiska förmåner utan att företaget belastas bolagsskatt eller socialförsäkringsavgifter och av utan att ägaren tjänste- eller utdelningsbeskattas är litet. Mot denna

bakgrund har vi kommit till resultatet att flertalet stoppregler kan

upphävas. Endast på ett fåtal områden, däribland om ett fåmansägt

aktiebolag lämnar penninglån till ägarna, och i fråga om skyldigheten att lämna uppgifter till skattemyndighetema, är enligt vår mening en

särreglering alltjämt påkallad.

Som tidigare konstaterats ger några av dagens stoppregler upphov till ett vida högre skatteuttag än vad som är fallet vid en normal tillämpning de allmänna reglerna. Vår principiella inställning är att av regler sådan utpräglad stoppkaraktär är olämpliga och minskar av respekten och förståelsen för skattesystemet. De särregler som föreslår har därför inte långtgående syfte än att den förmån e.d. mer som tillfallit delägaren skall bli föremål för en beskattning som ligger på nivå beskattningen vanliga arbets- eller samma som av utdelningsinkomster.

44 Allmänna utgångspunkter för utredningsuppdraget SOU 1998:1 16

Två ytterligare synpunkter bör framföras i detta inledande sammanhang. För det första bör erinras att vi enligt direktiven inte om skall behandla de s.k. l2-reglema. Denna begränsning vårt mandat av har, inte minst vad gäller skyldigheten att lämna uppgifter till ledning för taxeringskontrollen, minskat utrymmet för radikala mer

förenklingar av fåmansföretagens situation.

För det andra bör påpekas att de nuvarande reglerna i KL och SIL uppvisar åtskilliga brister i systematiskt och terminologiskt hänseende. Det går t.ex. inte att med säkerhet fastställa det grundläggande om begreppet avyttring tar sikte enbart alltigenom onerös transaktion en eller om även en transaktion med benefika inslag kan utgöra anses en avyttring. Den grundläggande definitionen begreppet avyttring 24 § av 2 mom. första stycket SIL ger visserligen närmast intryck att av en avyttring förutsätter att fullt vederlag erläggs för den överlåtna egendomen. Denna tolkning motsägs emellertid bestämmelsen i 24 § av 3 mom. första stycket SIL enligt vilken egendom kunna synes avyttras till ett pris under marknadsvärdet och bestämmelsen i punkt 14 andra stycket anvisningarna till 32 § KL behandlar det fallet av som att egendom avyttras till ett pris är högre än egendomens som marknadsvärde jfr 24 § 6 SIL. mom.

Enligt vår uppfattning talar starka skäl för avyttring i princip att en avser det fallet att egendom överlåts till marknadsvärde. Är parterna ense om att det avtalade priset över- eller understiger egendomens marknadsvärde bör i allt fall vad gäller värdepapper och lös - annan egendom transaktionen klyvas i onerös del själva avyttringen - en och en benefik del gåva, tillskott, utdelning e.d..

Begreppet avyttring används mängd ställen inom en

skattelagstiftningen. En förändring eller precisering av begreppets

innebörd får därför verkningar långt vid sidan fåmansav

företagslagstiftningen. Med hänsyn bl.a. till detta har vi avstått från att utföra en mer djupgående analys avyttringsbegreppet och i stället

av anslutit till den innebörd begreppet ha vid tillämpning oss synes av stoppreglema och därtill anknuten lagstiftning. Till saken hör också att regeringen i kommittédirektiv utfärdade den 10 september 1998 Dir. 1998:55 tillkallat en särskild utredare med uppdrag att över vissa se

företagsskattefrågor. Utredaren har bl.a. fått i uppdrag att närmare

belysa innebörden av avyttringsbegreppet i olika bestämmelser och lämna förslag till de lagtekniska ändringar kan erforderliga. som vara

2 Begreppsdefinitioner

2.1 Förarbeten och

gällande

rätt

l 1 Fåmansföretag

.

2.1 Företagsformer

Huvuddefnitionen begreppet fåmansföretag återfinns i punkt 14

av

åttonde stycket a anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen

av 1928:370, KL. Enligt denna definition räknas som fåmansföretag

aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska äger så många aktier eller andelar att dessa personer personer har än hälften rösterna för aktierna eller andelarna i företaget; mer av

l stycke under b återfinns den subsidiära definitionen,

samma filialregeln nämligen

aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, är oberoende varandra, såvida en person som av aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt genom har den reella bestämmanderätten över sådan Verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat

De båda definitionerna kompletteras med en bestämmelse om vem som är att anse som ägare i elfte stycket.

46 Begreppsdejinitioner

Med ägare enligt åttonde och tionde styckena den direkt avses som -

eller genom förmedling juridisk äger eller på därmed

av person -

jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.

Närmare beträffande begreppet ägare avsnitt 2.1.5.

se

Den ursprungliga definitionen begreppet fåmansföretag tillkom

av

genom 1976 års lagstiftning SOU 1975:54, 1975/76:79,

prop. SkU 28,

SFS 1976:85. Den omfattade då även handelsbolag, vilka emellertid

undantogs genom 1990 års skattereform prop. 1989/902110, SFS

1990:650. I stället infördes begreppet fåmansägt handelsbolag,

som nu

definieras i punkt 14 tionde stycket anvisningarna till

av 32 § KL se

avsnitten 2.1.2 samt 19.2.

Begreppet fåmansbolag infördes i KL långt före 1976 års lagstiftning om fåmansföretag. Med fåmansbolag avsågs enligt 54 § femte stycket KL ett bolag i vilket aktierna "till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt sätt innehavas direkt eller förmedling juridisk

- genom av person av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer". -

Företagsskatteberedningen uttalade i delbetänkandet SOU 1975:54 s. 173 att begreppet fåmansbolag, förekom bl.a. i då gällande

som 35 § 3 mom. KL, varken i motivuttalanden eller i praxis syntes ha fått någon mer klarläggande precisering. Beredningen övervägde att

utforma en begreppsbestämning på ett klarläggande och

som mer

entydigt sätt skulle fastlägga vad menades med ett fåmansbolag.

som

Övervägande skäl talade dock enligt beredningens mening för

att

ansluta till gällande fåmansbolagsbegrepp. Avgörande vid bedömningen borde vara att viss hade den reella

en grupp personer beslutanderätten i bolaget. Om denna personkrets hade antingen mer än 50 % av aktierna i bolaget eller, vid olika röstetal på aktierna, mer än

hälften av rösterna, borde enligt beredningens mening ett fåmansbolag

anses vara för handen.

I prop. 1975/76:79 s. 70 godtog depattementschefen beredningens

förslag och tillade att begreppet fåmansbolag sedermera valdes, bl.a. med hänsyn till att de ekonomiska föreningarna inkluderades,

termen

fåmansföretag borde utformas med tanke på de situationer där ägaren eller ägarna kunde så fullständigt behärska bolaget i realiteten

att man inte kunde tala ett tväpartsförhållande vid transaktioner mellan om ägaren och bolaget. Han framhöll vidare att uttrycket "ett fåtal" måste ses som ett relativt uttryck. Avgörande inte det totala antalet var

SOU 1998:1 16 Begreppsdefinitioner 47

aktieägare antalet ägare med ett dominerande eller väsentligt utan inflytande i företaget.

Av den ursprungliga lagtexten framgick inte aktiernas röstvärde om skulle beaktas vid bedömningen ett sådant inflytande förelåg. av om Praxis RÅ 1986 ref. 47 kom emellertid att visa att så fallet och var 1990 års skattereform preciserades lagtexten i detta hänseende. genom

I punkt 14 nionde stycket anvisningarna till 32 § KL framgår vidare av vad inte är att fåmansforetag enligt följande. som anse som

Som fåmansföretag räknas dock inte aktiebolag aktier är noterade vars svensk eller utländsk börs. Som fåmansföretag räknas inte heller vid en bostadsföreningar och bostadsaktiebolag avses i 2 § 7 mom. första som stycket lagen statlig inkomstskatt. om

1 rättsfallet RÅ 1986 ref. 165 fann regeringsrätten att företag aktier vars börsnoterade eller OTC-noterade inte omfattades av fåmansvar företagsreglerna. Därefter fann regeringsrätten i RÅ 1989 ref. 115 att inte heller företag aktier uppförda på Stockholms fondbörs vars var lista for oregistrerade aktier, den s.k. O-listan, skulle anses vara

fåmansforetag.

Genom 1990 års skattereform undantogs emellertid endast bolag vars aktier noterade på Stockholms fondbörs eller OTC-noterade från var fåmansföretagsbegreppet. Detta framgick hänvisning till genom en begreppet "aktiemarknadsbolag" i dåvarande lagen 1985:571 om

värdepappersmarknaden. I rättsfallet RÅ 1992 not. 250 analyserade

Skatterättsnämnden grundligt frågan varför inte även O-listebolag skattereformen. Nämnden konstaterade därvid att RÅ undantogs genom 1989 ref. 115 inte kommenterats i 1989/90:110 och att det var prop. osäkert rättsfallet observerats i lagstiftningsarbetet. Nämnden fann om emellertid att, oavsett hur det förhöll sig med detta, stöd saknades for tillämpa undantagsregeln utöver sin ordalydelse och nämndens att slutsats blev därför att det aktuella O-listebolaget var ett fåmansforetag. Regeringsrätten gjorde inte någon ändring i beslutet.

Sedan definitionen aktiemarknadsbolag flyttats över till insiderlagen av 1990:1342 och där utvidgats till att omfatta även bolag aktier vars noterades allmän marknadsplats ändrades undantaget i punkt 14 på en nionde stycket anvisningarna till 32 § KL lagändring av - genom en trädde i kraft den 1 januari 1993 prop. 1992/93:108, SFS som 1992:1596 till "aktiebolag aktier är noterade vid en svensk - vars

48 Begreppsdefinitioner SOU 1998:1 16

börs". I 1992/93:108 konstaterades begreppet aktiemarknadsprop. att

bolag inte hade omfattat O-listebolag. Departementschefen

angav

därefter att hans inställning att undantagen från de särskilda

var

fåmansföretagen inte borde omfatta andra bolag än sådana hade

som aktier noterade vid börs. Ett bolag aktier noterades på en vars en auktoriserad marknadsplats skulle således inte omfattas detta av generella undantag.

Genom ändring i nionde stycket trädde i kraft den 1 juli 1997 en som och skall tillämpas första gången vid 1998 års taxering prop.

1996/97:150, SFS 1997:447 skall inte heller aktiebolag aktier

vars är

noterade vid utländsk börs räknas fåmansföretag. I propositionen

som kommenteras inte ändringen. Man konstaterar endast att aktiebolag, vars aktier är noterade vid svensk börs, enligt gällande lag inte en nu

räknas som fåmansföretag och att motsvarande bör gälla företaget

om är noterat på en utländsk börs.

Det har varit oklart begreppet fåmansföretag även omfattar

om

utländska företag. I förarbetena prop. 1995/962109, 69 till

s. en

lagändring i 3 § 12 mom. SIL, de s.k. 3:12-reglema SFS 1995:1626,

uttalas bl.a. följande.

Regeringsrätten har konstaterat att 3 § 12 SIL inte kan tillämpas på mom. utländska bolag RÅ 1994 ref. 3. Av Regeringsrättens dom torde också den slutsatsen kunna dras att detsamma gäller vid bedömningen av vad utgör som fåmansföretag enligt definitionen i KL. Ett utländskt företag omfattas alltså inte av definitionen av ett fåmansföretag i KL annat än i det avseendet även att indirekta innehav via ett utländskt företag kan beaktas.

RSV konstaterar i sina rekommendationer beskattning

m.m. om av

fåmansföretag, delägare m.fl. RSV S 1997:6, 3 i denna fråga

s. följande.

Vid bedömningen av om ett företag skall utgöra ett fåmansföretag anses beaktar man enligt punkt 14 elfte stycket anvisningarna till 32 § KL även av aktier eller andelar som innehas genom förmedling juridisk Med av en person.

juridisk person kan såväl svenska utländska företag. Äger fysisk

avses som en person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag får det svenska dotterbolaget fåmansföretag. anses utgöra ett

Som nyss nämnts utvidgades emellertid nyligen undantaget för bolag med börsnoterade aktier till att omfatta även bolag aktier är vars noterade vid utländsk börs. Denna utvidgning leder onekligen tanken

SOU 1998: l 16 Begreppsdefinitioner 49

till att ett utländskt bolag kan ett fåmansföretag. I förarbetena finns vara emellertid inget tyder att uppfattningen varit att utländska bolag som kunnat eller borde kunna fåmansföretag jfr prop. vara vara 1996/97: l 50 191, även definitionen fåmansföretag i 3 § s. se av 12 tredje stycket SIL. Den genomförda ändringen av nionde a mom. stycket bör bl.a. mot denna bakgrund tolkas strikt enligt sin ordalydelse innebärande undantaget för utländsk börsnotering enbart tar sikte på att svenska aktiebolag. Lagändringen får med denna tolkning betydelse

bara i det gissningsvis ytterst sällsynta fallet att ett svenskt fåmansägt bolags aktier inte är noterade svensk väl på utländsk börs. men

Undantaget för s.k. äkta bostadsföreningar och bostadsaktiebolag

tillkom 1990 års skattereform och kan sägas innebära en genom kodifiering praxis RÅ 1978 1:98. av

Bakgrunden till den subsidiära definitionen filialregeln är att ett - -

reellt tvåpartsförhållande mellan ägaren och företaget kan saknas trots

att företaget ägs ett större antal Det är framförallt företag av personer. med ägare inom fria yrkesutövare, t.ex. läkare, konsulter och gruppen advokater, kan beröras denna regel. Utmärkande för filialregeln som av den sikte på företag har delats på olika av varandra är att tar som upp

oberoende verksamhetsgrenar. Enligt departementschefen förelåg det

risk för fria yrkesutövare bedrev sin verksamhet i eget att som aktiebolag skulle frestas att med bibehållande sitt reella inflytande av formellt överföra verksamheten till ett aktiebolag med många delägare.

Regeringsrätten har prövat tillämpligheten filialregeln i två fall och av inte funnit den tillämplig i något dem. Det fallet gällde revisorer av ena

arbetade konsulter RÅ 1978 1:52 och det andra fallet gällde

som som

Praktikertjänst Aktiebolag, verksamhet omfattade privatprakti-

vars serande läkare/tandläkares mottagningar RÅ 1978 1:97.

2.1 Begreppet ett fåtal

Företagsskatteberedningen uttalade i sitt betänkande SOU 1975:54

174 i anslutning till begreppet fåmansbolag att det i tidigare

s.

lagstiftningssammanhang inte angivits det högsta antal personer som

kunde ingå i ägargruppen för att fråga skulle vara om ett fåtal. Beredningen dock att 10-20 kunde utgöra ett fåtal, antog personer sannolikt flera de besläktade med varandra. Enligt även om var beredningens uppfattning borde gränsen ligga väsentligt högre,

50 Begreppsdefinitioner

närstående personer borde räknas enhet och avgörande borde som en vara den reella beslutanderätten i bolaget. Andra preciseringar än motivuttalanden ansågs skapa problem, både när det gällde att förhindra missbruk och vid gränsdragningar.

Departementschefen anförde redan tidigare återgivits under - som

2.1.1.1 att det honom lanserade begreppet fåmansföretag

- av senare borde utformas "med tanke de situationer där ägaren eller ägarna kan så fullständigt behärska bolaget att i realiteten inte kan tala man om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägare och bolaget". Han ansåg emellertid att det svårt att komma närmare generell var en avgränsning än vad beredningen gjort och godtog i princip beredningens förslag. Han betonade dock uttrycket fåtal måste att ett ses som ett relativt uttryck. Avgörande skulle inte det totala antalet vara aktieägare utan antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget.

Vid riksdagsbehandlingen SkU 1975/76:28 gjordes inte något

uttalande i fråga begreppet "ett fåtal". Däremot hade regeringen om

föreslagit fåmansföretag skulle räknas

att som

a aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vari aktierna eller

andelarna till huvudsaklig del ägas eller på därmed jämförligt

sätt innehavas

Ordet huvudsaklig hade i förarbeten och rättspraxis innebära ansetts sjuttio till åttio procent. För att få ett adekvat uttryck för den åsyftade

uppfattningen att ett fåmansföretag skulle föreligga

anses om en begränsad personkrets innehade antingen än femtio mer procent av aktierna eller, vid olika röstetal aktierna, än femtio mer procent av rösterna, föreslog skatteutskottet därför att ordet "huvudsaklig" skulle bytas ut till "övervägande del". Detta blev också riksdagens beslut.

I RSV:s rekommendation RSV S 1997:6, 4 har vad s. - avser huvuddeñnitionen lämnats följande rekommendation. -

Som ett fåtal personer bör högst 10 Härvid räknas hela anses personer. närståendekretsens innehav ett enda individuellt ägande. Detta innebär som att antalet delägare i ett fåmansföretag kan väsentligt större än 10. Det saknar vara betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom delägarna om är svenska eller utländska medborgare.

SOU 1998:1 16 Begreppsdefinitioner 5 1

Vilket högsta antal kan omfattas uttrycket "en fysisk personer som av eller ett fåtal fysiska personer" kan vara svårt att avgöra. Helt person klart är dock att RSV:s rekommendation, 10 personer, måste betecknas absolut högsta gräns. Enligt vanligt språkbruk synes uttrycket som en knappast omfatta fler än omkring fem personer.

Någon praxis från Regeringsrätten styrker att ett fåtal kan avse så som många tio finns inte. Över huvud taget är rättspraxis där som personer frågan ställts på sin spets ganska mager. Detta sammanhänger antagligen med att de flesta fåmansföretag domineras av en eller två familjer. RÅ 1986 ref. 47 dock visst stöd för RSV:s personer ger uppfattning så till vida att sju synes ha ansetts utgöra ett fåtal personer sju innehade tillsammans 52,7 procent av aktiernas röstvärde; personer målet återforvisades emellertid för prövning av betydelsen att aktierna noterade på OTC-listan. var

I ett rättsfall, RÅ 1988 ref. 94, uppkom frågan andelarna i senare om en bostadsrättsförening till huvudsaklig del ägdes ett fåtal fysiska av målet gällde tillämpning av reglerna om interna personer aktieöverlåtelser. Bostadsrättsföreningen hade nio medlemmar vilket innebar att varje medlem ägde omkring 11 procent samtliga andelar. av För att uppnå kravet på huvudsaklighet, 70 80 procent, krävdes därmed att åtminstone sju medlemmarnas aktieinnehav räknades av med 71 l77 procent. Under konstaterande att inga av medlemmarna närstående till varandra fann regeringsrätten att aktierna inte till var huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt innehades av ett fåtal Den slutsats måste dras av rättsfallet är att ett fåtal personer. som är färre än sju. Se även RÅ 1984 Aa 95 i vilket mål aktierna innehades till lika delar av fjorton personer. Bolaget ansågs inte utgöra

ett fåmansbolag aktierna ansågs således inte till huvudsaklig del

innehas av ett fåtal personer.

Genomgången visar att den skattemässiga innebörden av uttrycket "en fysisk eller ett fåtal fysiska personer" är osäker. Det mesta talar person dock for att den övre gränsen går någonstans mellan fem och tio

personer.

2.1.2 Fåmansägda handelsbolag

Som fåmansägt handelsbolag räknas enligt definitionen itionde stycket, punkten anvisningarna till 32 § KL 14 av

52 Begreppsdejinitioner SOU 1998:1 16

a handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal jzsiska

personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har bestämmande ett inflytande; samt

b handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar

som är oberoende varandra, såvida av en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella

bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.

Definitionen ansluter således till definitionen fâmansföretag. För de

av

fall bestämmelse skall tillämpas även på handelsbolag skall detta

en uttryckligen anges i lagtexten.

Den ursprungliga definitionen fåmansföretag omfattade redan

av som tidigare nämnts även handelsbolag. Detta kritiserades dock alltsedan

lagstiftningens tillkomst. Kritikerna menade att handelsbolagen,

vars vinster enkelbeskattas, inte hade sin plats i byggde ett system som på

dubbelbeskattning.

Först genom 1990 års skattereform utmönstrades handelsbolag från

fåmansföretagsdefinitionen och i stället infördes begreppet fämansägt

handelsbolag.

Begreppet skiljer sig från fåmansföretagen på så här krävs

sätt att att en fysisk eller ett fåtal fysiska har bestämmande person personer ett inflytande i bolaget sitt andelsinnehav eller på "På genom annat sätt. annat sätt" syftar närmast på bolagsavtalet. Genom bolagsavtalet kan

huvudprincipen att varje bolagsman har lika rätt att vidta åtgärder i förvaltningen av handelsbolagets angelägenheter frångås. Begreppet

fåtal har här samma innebörd som i definitionen fåmansföretag. av

Företagsskattekommittén, föreslog att begreppet fåmansföretag

som inte skulle omfatta handelsbolag, frågan fåmanstog upp om

företagsreglerna skulle kunna kringgås konstruktion där

genom en en fysisk driver verksamhet i ett aktiebolag och honom själv person ett av

och aktiebolaget bildat handelsbolag SOU 1989:2 190 ff.. Eftersom

s.

handelsbolaget inte kunde ett fåmansföretag, skulle den fysiske

vara

personen kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget inte

som var möjliga med aktiebolaget. I 1989/90:110 kommenterades inte prop. denna problematik. Regeringsrätten har behandlat frågan i ett notisfall, RÅ 1993 not. 372. Målet avsåg förhandsbesked i fråga om en viss

stoppregel kunde tillämpas vid ett handelsbolags förvärv

av en

Begreppsdefinitioner 53

Villafastighet skulle användas bostad för en person vilken som som ägde samtliga aktier i två aktiebolag. Aktiebolagen ägde i sin tur alla andelar i handelsbolaget. Regeringsrätten klargjorde att bara de regler uttryckligen omfattar fåmansägda handelsbolag kunde tillämpas på som dessa bolag och fann således att stoppregeln inte var tillämplig.

2.1.3 Företagsledare

Begreppet företagsledare är definierat i punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 § KL enligt följande.

Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall den eller de till följd eget eller närstående anses personer som av aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande persons grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller där fråga är om företag i åttonde stycket b eller tionde stycket b den som som avses har den reella bestämmanderätten över viss Verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Definitionen har i sak behållits oförändrad sedan den infördes år 1976. l 1975/76:79 73 anförde departementschefen att de förslagna prop. s. stoppreglerna i första hand var avsedda att träffa den som grund av eget eller närstående aktie- eller andelsinnehav hade ett personers väsentligt inflytande i företaget. Inflytandet skulle således grundas ägarintresset i företaget. Det räckte emellertid enligt departementschefen inte med att ha ett väsentligt inflytande i företaget utan det borde därtill regelmässigt krävas att denne anställd eller styrelseledamot i var företaget.

RSV har i rekommendation RSV S 1997:6, s. 6 behandlat i vilka fall den tillhör familj, aktie- eller andelsinnehav har ett som en som genom väsentligt inflytande i företaget, kan företagsledare. RSV anses som anför följande.

Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden har en inflytelserik ställning anses som företagsledare. Enbart det förhållandet att en familjemedlem är anställd eller innehar styrelseuppdrag i fåmansföretaget utgör därför inte tillräcklig grund för att vederbörande också skall anses som företagsledare.

54 Begreppsdefinitioner SOU 1998:1 16

Väsentligt inflytande bör, enligt RSV:s rekommendation, i regel inte anses föreligga det direkta och indirekta innehavet aktier/andelar om av är mindre än 20 % samtliga aktier/andelar eller andel av av samma av rösterna i bolaget. Omständigheterna i det enskilda fallet kan emellertid leda till annan bedömning och exempel sådana omständigheter som nämns i rekommendationen vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget han fått avtal eller på som genom liknande grund. Även den omständigheten särskilt annan att fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan viss betydelse för vara av bedömningen av om en person är företagsledare eller inte.

Begreppet företagsledare har prövats ett antal gånger i praxis. I RÅ

1980 1:80 var fråga inkomstfordelning mellan makar i

om ett

livsmedelsaktiebolag som till lika delar ägdes dem båda. Någon VD

av fanns inte och styrelsen utgjordes med hustrun av mannen som suppleant. Regeringsrätten konstaterade i egenskap att mannen, som av styrelse svarade för bolagets organisation och förvaltning, var att anse

som företagsledare enligt 35 § 1 a mom. KL. Det förhållandet att

hustrun hade startat företaget och utbildad i branschen ansågs inte var leda till att även hon företagsledare. RÅ 1986 ref. 111 gällde var

fördelning av vinst mellan företagsledaren och hans barn. Fråga

var om

ett kommanditbolag som bedrev grossiströrelse inom damkonfektions-

branschen. I bolaget fanns 330 andelar. Av dessa ägde fadern 11

andelar och hans tre barn 33 andelar Flertalet resterande andelar var. ägdes av närstående till fadern. Regeringsrätten konstaterade fadern att på heltid arbetat som VD i bolaget. Med hänsyn till eget och närståendes andelsinnehav i bolaget ansågs fadern företagsledare. I som RÅ 1987 ref. 113 frågan två makar eller var vem av om båda skulle anses som företagsledare i bolaget ett helägt dotterbolag till som var

aktiebolaget Makarna Sten och Märta ägde 20 % aktierna i

var av moderbolaget F. Resten ägdes makarnas barn. Sten arbetade av sex heltid i I utan lön. Märta VD i F och arbetade även för I under 1000 var tim. Kammarrätten anförde att svarade för produktion och mannen utveckling av nya verksamheter medan hustrun ansvarig för var ekonomi, administration och personalfrågor. Kammarrätten fann inte

utrett att Märta haft sådana uppgifter i dotterbolaget I att hon skulle anses som företagsledare. Regeringsrätten gjorde ändring i kammarrättens dom.

SOU 1998:1 16 Begreppsdefinitioner 55

1 Närstående

Begreppet närstående förekommer dels i de särskilda stoppreglerna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL, dels i definitionen av företagsledarbegreppet.

Definitionen närstående återfinns i punkt 14 trettonde stycket av av anvisningarna till 32 § KL och har följande lydelse.

Vid tillämpning denna anvisningspunkt skall såsom närstående av räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller person avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är

delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

Definitionen har inte förändrats sedan den infördes år 1976. Närståendekretsen överfördes från då gällande definition i 35 § 3 mom. tionde stycket KL. Någon närmare motivering till släktkretsens omfattning har inte lämnats i förarbetena.

Begreppet närstående finns på flera håll i skattelagstiftningen. Förutom i stoppreglerna finns begreppet i 3 § 12 a mom. SIL, de s.k. 3:12reglerna. Här gäller emellertid ett något utvidgat närståendebegrepp, se avsnitt 17.1. Vidare finns närståendebegreppet i punkt 11 tredje och fjärde styckena anvisningarna till 23 § KL angående avdrag för av substansminskning naturtillgångar, se avsnitt 17.3. Här kan av fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag vara närstående till en fysisk den fysiska är företagsledare i ett sådant person om personen företag eller bolag eller äger aktier eller andelar i detta. Närståendebegreppet definieras också i 3 § lagen 1993:1539 om avdrag för underskott näringsverksamhet och vid klassificeringen av av fastigheter i 5 § andra stycket KL. I samband med reglerna kring tomtrörelse punkt 3 anvisningarna till 21 § KL används ett något av snävare närståendebegrepp. Här ingår inte syskon och syskons make. Syftet med bestämmelserna är i samtliga fall att förhindra att vissa nära anhöriga till den skattskyldige utnyttjas för ett kringgående av lagstiftningen. - Närståendekretsen sammanfaller inte heller med den finns intagen som i aktiebolagslagens låneförbudsregler 12 kap. 7 § ABL. Förbudet mot

penninglån omfattar vidare personkrets än den i KL. I kretsen för

en låneförbudet ingår nämligen även exempelvis svärföräldrar och makes syskon. Även vad återvinning i konkurs finns i 4 kap. 3 § avser

56 Begreppsdejinitioner SOU 1998:1 16

konkurslagen 1987:672 ett utvidgat och allmänt hållet mer närståendebegrepp. Syftet är emellertid även här huvudsakligen att förhindra kringgående lagstiftningen. av

Genom den allmänna regeln i 65 § KL utvidgas begreppet närstående ytterligare. Av detta lagrum följer nämligen att bestämmelser som avser gift skattskyldig även gäller dem som, utan att gifta, lever vara tillsammans, dock endast de tidigare varit gifta eller har eller har om haft barn. Enligt 3 kap. 1 § andra stycket lagen gemensamma 1994:1117 om registrerat partnerskap skall bestämmelser i lag eller annan författning med anknytning till äktenskap och makar tillämpas på motsvarande sätt registrerat partnerskap och registrerad partner om inte annat följer av vissa undantagsregler i kapitel. Då dessa samma undantag inte berör KL skall även låtit registrera sitt personer som partnerskap anses som makar.

Med den valda lagstiftningstekniken har begreppet närstående naturligt nog inte vållat några större problem. Av RÅ 1987 ref. 125 framgår att delägare i dödsbo inte räknas närstående det är dödsboet som om som är skattesubjekt. Detta har ansetts otillfredsställande vad avser överlåtelse av andelar i handelsbolag, där specialreglering införts i en lagen 1992:1643 om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Ett utvidgat närståendebegrepp gäller enligt dessa regler 4 §. Det innebär att när ett dödsbo säljer andel i ett en handelsbolag delägare i dödsboet skall närstående. I RÅ anses som 1990 ref. 22 uppkom frågan om ett aktiebolag, ägdes den som av skattskyldiges omyndiga barn och som förvärvat ett fritidshus till underpris från den skattskyldige, kunde närstående till den anses som skattskyldige. Frågan besvarades nekande jfr även RÅ 1988 ref. 85 men lagen 1980:865 mot skatteflykt ansågs tillämplig.

Ett förslag till ändring av närståendekretsen har lagts av företagsskatteutredningen i delbetänkandet SOU 1993:29 vad avser tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Enligt utredningens uppfattning s. 106 har syskon typiskt sett inte sammanfallande ekonomiska intressen. Syskon och andra i olika syskonkretsar borde enligt personer utredningen kunna samverka i en ekonomisk verksamhet, t.ex. genom att ett syskon satsar kapital i en verksamhet där ett annat syskon är aktivt, och behandlas oberoende varandra i skattehänseende. av Utredningen föreslog därför att personer i olika syskonkretsar inte skulle behandlas som närstående till varandra. Förslaget har inte lett till lagstiftning.

SOU 1998: l 16 Begreppsdejinitioner 57

2.1.5 Ägare delägare

- I punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL finns en definition av vad som avses med ägare.

Med ägare enligt åttonde och tionde styckena avses den som direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.

Regeln är avsedd att användas när det gäller att konstatera om ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag föreligger eller inte. Såvitt gäller fåmansägda handelsbolag kan definitionen emellertid sägas vara mindre lämpligt utformad eftersom begreppet ägare inte finns i definitionen av sådana bolag.

Om ett företag ägs ett fåtal fysiska personer och därför utgör ett av fåmansföretag kommer alltså även ett helägt dotterföretag att utgöra ett fåmansföretag eftersom aktierna i dotterföretaget indirekt ägs av ett fåtal fysiska personer.

Att märka är att det endast är fysiska som räknas när man personer skall fastställa om ett fåmansföretag föreligger eller inte. Juridiska ägande räknas således inte med här. En annan sak är om ett personers bulvanförhållande skapats.

Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, som börsnoterade bolag m.fl.

Vissa inskränkningar torde dock föreligga i praktiken exempelvis vad gäller ideella föreningar och stiftelser.

En ideell förening är att anse som juridisk person sedan den antagit stadgar och utsett styrelse. Man kan dock knappast tala om att en ideell förenings förmögenhet, exempelvis aktieinnehav, indirekt ägs av dess medlemmar. En stiftelse betraktas likaså som en juridisk person om den uppfyller stiftelselagens 1994:1220 föreskrifter. En stiftelse saknar ägare självägande institut. Det ligger således i en stiftelses natur att ett indirekt ägande inte kan komma i fråga jfr RÅ 1976 ref. 75. En annan sak är att ideell förening eller stiftelse kan fungera som bulvan för en

58 Begreppsdefinitioner

den verkliga ägaren. Är så fallet torde, vid prövningen av om ett företag ägs av ett fåtal personer, de av bulvanen ägda aktierna innehavda anses av huvudmannen jfr prop. 1989/90:11O 678. s.

RSV utesluter i sin rekommendation RSV S 1997:6 under avsnittet

2.1 angående huvuddefinitionen fåmansföretag s. 4 inte någon

av grupp av juridiska i fråga indirekt ägande. I Handledning personer om för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 1998 års m.m. taxering, del s. 1187, konstaterar RSV emellertid under det avsnitt som gäller begreppet delägare, att något ägande via stiftelse inte kan förekomma.

Uttrycket "äger eller på därmed jämförligt sätt innehar" syftar bl.a. de fall i 3 kap. 15 § aktiebolagslagen. I sådana fall kan som avses rösträtt föreligga för den testamente erhållit nyttjanderätten som genom till eller rätten till avkomst aktier han eller hon av om genom bestämmelse i testamentet erhållit rätt att företräda aktierna och, beträffande avkomsträttshavaren, att aktierna till tryggande hans av avkomsträtt skall sättas under särskild vård jfr 1989/90:11O prop. s. 678.

RSV rekommenderar beroende på omständigheterna i det att man enskilda fallet med ägande bör jämställa rätt till förvärv aktier i av bolaget, t.ex. genom optionsrätt eller konvertibla skuldebrev RSV S 1997:6 s. 4. Frågan synes inte ha prövats i praxis.

Stoppreglerna innehåller begreppet delägare på flera ställen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Lagstiftningen innehåller emellertid inte någon uttrycklig definition av begreppet delägare.

Begreppet delägare synes inte ha samma innebörd vid tillämpning av

fåmansföretagslagstiftningen som vid definitionen av begreppet

fåmansföretag. Åtskillnad måste således göras mellan det fallet att fråga är om ett fåmansföretag föreligger eller inte och det fallet att saken gäller om en ägare/delägare skall träffas viss stoppregel. av en

RSV är inne på denna problematik i sin rekommendation RSV S 1997:6 under avsnittet 2.4 och anför bl.a. följande.

Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas, bör vid tillämpningen av fåmansföretagslagstiftningen inte anses som delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om fysisk eller dödsbo person skall anses som delägare i ett sådant företag jämställs indirekt ägande genom

SOU 1998: l 16 Begreppsdefinitioner 59

förmedling av juridisk person med direkt ägande. Härvid bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är att anse som fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. När det gäller indirekt ägande genom förmedling av utländsk juridisk person bör detta jämställas med direkt ägande om den utländska juridiska personen skulle varit att anse som ett fåmansföretag om den varit en svensk juridisk person.

Indirekt ägande, dvs. ägande genom Förmedling av en juridisk person, har således betydelse främst vid prövningen ett företag utgör ett av om fåmansföretag eller inte. Den omständigheten att ett moderbolag är delägare i ett dotterbolag och därmed formellt omfattas flera - av stoppregler torde däremot inte kunna åberopas för en tillämpning av stoppreglerna på transaktioner inom koncernen. Något hinder mot att tillämpa stoppreglerna på transaktioner mellan exempelvis den fysiske ägaren av ett moderbolag och ett dotterbolag till moderbolaget torde inte föreligga jfr även Tjernberg, SN 1995 s. 472 ff.

överväganden

2.2 och

förslag

2.2.1 Allmänt

Det kan till en början anmärkas att de i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL använda begreppen fåmansföretag, närstående m.fl. har betydelse även i andra avseenden än för tillämpning av lagstiftningen om fåmansföretag. Det finns exempelvis en koppling mellan den lagstiftningen och de s.k. 3:l2-reglerna. Vi återkommer senare till

dessa spörsmål se avsnitt 17.1.

Vår uppgift är att ta ställning till i vad mån stoppreglerna kan avskaffas. Blir vår slutsats att samtliga stoppregler bör slopas saknas givetvis anledning att diskutera lämpligheten gällande definitioner. Det av nu kan mot denna bakgrund synas naturligt att bedöma behovet av de materiella stoppreglerna exempelvis de särskilda reglerna vid överlåtelse och uthyrning av egendom och rörande fördelning mellan makar och barn av ett fåmansföretags inkomst innan de olika begreppen analyseras närmare. Å andra sidan kan det svårt att föra vara en meningsfull diskussion om de materiella reglernas existensberättigande utan att ha säker uppfattning vilka och en om personer

60 Begreppsdefnitioner SOU 1998: l 16

företag som skall träffas dem. Till saken hör också, av som nyss antytts, att något totalt avskaffande dessa begrepp knappast kan av komma i fråga så länge 12-reglerna finns kvar. som

Vi har stannat för att behandla begreppen fåmansföretag m.fl. fore

genomgången av de materiella reglerna. Tills vidare avstår dock från att behandla de fåmansägda handelsbolagen. Framställningen i detta avsnitt avser med andra 0rd endast aktiebolag och ekonomiska föreningar.

2.2.2 Begreppet

fåmansföretag

Ett fåmansföretag föreligger om röstetalet för aktierna i ett svenskt aktiebolag till mer än hälften innehas fyra eller färre fysiska av personer. Aktier som ägs av makar och deras barn under 18 år ägda anses av en fysisk person. Motsvarande gäller i fråga svenska ekonomiska om föreningar.

2.2.2.1 Huvudregeln

Givet att behov föreligger stoppregler riktade mot transaktioner av

mellan aktiebolag i det följande utelämnas praktiska skäl de

av ekonomiska föreningarna och deras ägarkrets någon allvarligare synes

kritik inte kunna riktas mot det nuvarande fåmansforetagsbegreppet.

Även framdeles bör således reglerna sikte bolag ta på som domineras av en eller ett fåtal fysiska personer.

Som framgår redogörelsen för gällande rätt dagens av synes

fåmansföretagsbegrepp kunna ge upphov till tillämpningsproblem i två

hänseenden, nämligen dels behandlingen utländska företag, dels av tolkningen av uttrycket "en fysisk eller ett fåtal fysiska person personer". Vad gäller sistnämnda uttryck osäkerhet föreligga synes såväl rörande det högsta antal personer kan utgöra ett fåtal som anses som i vilken utsträckning närstående skall räknas enda personer som en person. Från tillämpningssynpunkt skulle givetvis mycket vunnet vara om dessa oklarheter undanröjdes direkt i lagtexten. Samtidigt förhåller det sig otvivelaktigt så att precisering gör det möjligt för de en

skattskyldiga att lägga sig strax utanför det definierade området. Vi

bedömer dock risken för skattebortfall grund sådana åtgärder av som

SOU 1998:1 16 Begreppsdefinitioner 61

ytterst liten. De civil- och associationsrättsliga regelsystemen torde, bortsett från de fall då makten är koncentrerad till en ytterst begränsad grupp, praktiskt taget alltid ha långt större betydelse för fördelningen av ägande och inflytande i ett aktiebolag än de konsekvenser som kan följa av att stoppregler blir tillämpliga.

Vi föreslår mot den nu redovisade bakgrunden att uttrycket en eller ett fåtal ersätts med en direkt antalsangivelse. Enligt vår personer uppfattning kan antalet utan effektivitetsförluster bestämmas till en lägre nivå än vad som följer av dagens praxis. Det synes lämpligt att begränsa begreppet fåmansföretag till sådana företag i vilka fyra eller färre fysiska personer äger så många aktier att de har mer än hälften av rösterna i bolaget. Så snart det är nödvändigt att ta med fler än de fyra största aktieägarna för att uppnå röstmajoritet blir företaget alltså inte att anse som ett fåmansföretag.

Vad nu sagts tar sikte på det fallet att aktierna ägs av varandra oberoende fysiska personer. Den föreslagna fyraregeln ter sig däremot mindre tillfredsställande aktieägarna tillhör samma intressesfär. Att om vissa närstående skall räknas som en enda person torde vara ofrånkomligt från rättvisesynpunkt. Olika meningar kan dock hävdas vad gäller hur snävt kretsen skall bestämmas.

Den enligt vår mening rimligaste lösningen är att betrakta kärnfamiljen, dvs. i princip föräldrar och deras barn, som en enda person. En person bör i detta sammanhang räknas barn till dess denne uppnått normal som myndighetsålder, dvs. fyllt arton är. Med denna uppfattning kommer således myndiga barn att behandlas som självständiga ägare.

Anledning att ändra den nuvarande bestämmelsen indirekt ägande om föreligger inte. Härav följer bl.a. att omyndiga barns eventuella indirekta innehav aktier kommer att räknas samman med av föräldrarnas innehav.

Som framgått redogörelsen för gällande rätt är det inte helt klart om av begreppet fåmansföretag även omfattar utländska företag. Med utgångspunkt i stoppreglernas syften, attförhindra sådana a att transaktioner mellan företaget och dess ägare genomförs för att uppnå inte motiverade skattefördelar, kan det framstå som naturligt att inte begränsa reglerna till svenska företag. Om en här i riket bosatt företagsledare/delägare, i princip är oinskränkt skattskyldig för som alla sina inkomster, uppnår förmåner genom transaktioner med ett eget företag i utlandet, talar åtskilligt för att detta bör leda till samma

3 18-5513

62 Begreppsdefinitioner SOU 1998: l 16

konsekvenser som om transaktioner genomförts med ett svenskt företag. Mot detta talar att de materiella stoppreglerna inte kan tillämpas på ett utländskt företag härvid bortses från det fallet att företaget bedriver verksamhet i Sverige från fast driftställe e.d.. Inte heller den del av fåmansföretagslagstiftningen tar sikte på som företagens uppgiftsplikt kunna få någon effekt ett utländskt synes företag.

Skäl kan således anföras både för och emot att låta fåmansföretagsbegreppet omfatta utländska företag och därmed företagens eventuella svenska ägarkrets. Med beaktande bl.a. av det nuvarande rättsläget har emellertid slutligen intagit den ståndpunkten att ett utländskt företag inte bör ett fåmansföretag. Lagtexten bör förtydligas i detta anses som hänseende.

2.2.2.2 Filialregeln

Filialregeln tar, som ovan framgått, sikte aktiebolag eller ekonomiska föreningar omfattar ett större antal verksamhetsgrenar som enmansföretag som är oberoende av varandra. För att sådana företag skall räknas till fåmansföretagen krävs att den reella bestämmanderätten över en Verksamhetsgren och möjligheten att självständigt förfoga över dess resultat ligger hos endast en person. Denna bestämmanderätt skall ha uppnåtts på grund av personens aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt.

Regeln kan sägas ha kommit till för att förhindra ett kringgående av huvudregeln. Även med vårt förslag till ändrad huvudregel har ñlialregeln denna funktion att fylla. Någon ändring Filialregeln av synes därför inte motiverad.

2.2.3 Begreppet

företagsledare

För att en person skall anses som företagsledare räcker det inte med att denne har ett väsentligt inflytande i företaget på grund av sitt aktieinnehav. Det väsentliga inflytandet skall även grunda sig på dennes ställning i företaget.

SOU 1998: l 16 Begreppsdefinitioner 63

Begreppet företagsledare har en central betydelse vid tillämpningen av stoppreglerna. Någon allvarligare kritik kan inte riktas mot den nuvarande innebörden detta begrepp. av

Begreppet är som framgått av det tidigare medvetet vagt utformat av lagstiftaren för att kunna träffa den avsedda kretsen. RSV har preciserat begreppet genom anvisningar och rekommendationer och praxis har klarlagt begreppet ytterligare. Enligt rekommendationerna bör ett väsentligt inflytande inte anses föreligga om aktieinnehavet är mindre än 20 % om inte omständigheterna i det enskilda fallet kan leda till annan bedömning.

Det vore givetvis från tillämpningssynpunkt att föredra att klar gräns en angavs angående det aktieinnehav som krävs för att en person skall anses ha en företagsledande ställning. Det kan dock tänkas fall då en person med endast ett mindre aktieinnehav kan ha företagsledande ställning och fall då en person med ett större aktieinnehav kan sakna sådan. Förutsättningen för att en person skall anses ha en företagsledande ställning måste enligt vår mening förutom aktieinnehavet vara att denne har en sådan ställning i företaget att han eller hon har ett väsentligt inflytande över företagets löpande förvaltning.

Av betydelse i sammanhanget är givetvis att ett fåmansföretag enligt

vårt förslag endast kan anses föreligga när högst fyra personer med

kärnfamiljer har aktiemajoriteten röstmajoriteten i företaget. Om exempelvis fyra personer äger drygt hälften av aktierna i ett företag utgör varje innehav om aktiepostema är lika stora inte mer än 12,5 - - - 13 % av det totala aktiekapitalet. Vem eller vilka som i detta fall skall anses ha ett väsentligt inflytande eller om ingen skall anses ha detta - torde liksom tidigare jfr dep.chefens uttalande i prop. l975/76:79 s. 73 få avgöras genom deras inflytande och ställning i företaget. Vi bortser här från minoritetsskyddsreglema i aktiebolagslagen som syftar till att ge minoritetsaktieägare inflytande över företaget jfr exempelvis 9 kap. 5 10 kap. 14 § och 12 kap. 3 § ABL.

Vi föreslår att det klart kommer till uttryck i lagtexten att det väsentliga inflytandet skall grunda sig på såväl aktieinnehavet vederbörandes som ställning i företaget. Vårt förslag medför en ändring i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL.

64 Begreppsdefinitioner SOU 1998:1 16

2.2.4 Begreppet närstående

Närstâendebegreppet inskränks till endast med släktskap i att avse personer rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Syskon räknas inte som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. Syskons make eller avkomling räknas inte som närstående

Som framgått av det föregående är närståendekretsen relativt vidsträckt. Begreppet, även återfinns på många håll i som annan lagstiftning, är inte heller enhetligt.

Det vore i och för sig önskvärt att söka åstadkomma ett enhetligt närståendebegrepp på olika områden inom skatterätten. Vi har dock inte funnit det vår uppgift att göra sådan samlad översyn de vara en av områden där begreppet förekommer.

Såvitt gäller fåmansföretagen bör närståendebegreppet enligt vår mening inskränkas. För att familj skall kunna en agera som en gemensam enhet torde krävas en nära släktgemenskap. Den närmare släktgemenskapen bör enligt vår mening inskränka sig till släktskap i rakt upp- och nedstigande led samt make/maka. Vi föreslår således att kretsen skall omfatta föräldrar, mor/farföräldrar, barn, barnbarn etc. samt make/maka. Syskon till den skattskyldige bör enligt vår mening inte räknas som närstående i andra fall än när syskonet är under 18 år. En nära släktgemenskap kan inte samma sätt presumeras föreligga med vuxna syskon. Syskonets make eller avkomling bör aldrig räknas som närstående.

Vårt förslag medför ändring i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL.

2.2.5 Begreppet ägare/delägare

Någon ändring i sak föreslås inte.

Definitionen av ägare i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL är som framgår av ordalydelsen avsedd att användas för att konstatera om ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag föreligger eller inte. När begreppet delägare används i de nuvarande

SOU l 998: l 16 Begreppsdefinitioner 65

stoppreglerna har det i praktiken inte samma innebörd som begreppet ägare i definitionen jfr avsnitt 2.1.5.

Den åtskillnad föreligger mellan begreppen ägare och delägare som överensstämmer inte med vad gäller enligt allmänt språkbruk. som Definitionen begreppet bör således enligt vår mening i princip av omfatta såväl delägare ägare. En annan sak är att reglerna om som fåmansföretag inte bör träffa samtliga ägare/delägare. En juridisk äger del i ett fåmansföretag bör i princip inte träffas av person som några särregler. Detta hindrar givetvis inte att indirekt ägande skall beaktas vid prövningen ett företag utgör ett fåmansföretag eller av om inte. Om ett aktiebolag aktier ägs av en enda fysisk person i sin tur vars har ett dotterbolag blir alltså såväl moderbolaget som dotterbolaget att fåmansföretag. Detsamma gäller innehav exempelvis anse som genom handelsbolag, ekonomiska föreningar och dödsbon.

Vad vi anfört föranleder inte mer än en mindre justering i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL.

3 Begreppen marknadsvärde,

marknadspris, marknadsmässig

3.1 Förarbeten och gällande rätt

Stoppreglerna är i stor utsträckning knutna till begrepp som har anknytning till marknadsvärdet. skattepliktiga förmåner enligt de allmänna reglerna skall likaså i regel värderas till marknadsvärdet. Det torde därför intresse att belysa begreppets innebörd i olika vara av sammanhang innan vi går på de särskilda stoppreglerna.

l allmänhet får gälla att med marknadsvärde avses "ortens pris", anses dvs. det allmänna saluvärdet för objektet. Det kan emellertid uppstå en hel del svårigheter med att fastställa ortens pris. Dels kan det saknas

eller finnas alltför få jämförelseobjekt, dels kan det saknas

marknadsvärde på grund att någon extern köpare knappast står att av finna till den egendom att överlåtas. Osäkerhet kan också som avses råda huruvida marknadspriset skall bedömas ett säljar- eller om ur köparperspektiv.

Begreppets innebörd i fråga stoppreglerna diskuterades av om

företagsskattekommittén i SOU 1989:2 155 varvid kommittén

s. anförde följande.

Begreppen marknadsmässig, marknadspris och marknadsvärde används på flera håll i skattelagstiftningen. Det åsyftade värdet i dessa fall är det som marknaden i allmänhet är beredd att betala för egendomen eller tjänsten. - Enligt kommitténs mening måste i den här aktuella bestämmelsen egendomens marknadspris bestämmas med utgångspunkt från att företaget inte skall göra dålig affär, dvs. inte åsamkas större kostnad eller erhålla mindre intäkt, en egendomen förvärvas från respektive avyttras till delägare i stället genom att för utomstående. Det ligger emellertid i sakens natur att vad som i det enskilda fallet utgör marknadspriset är en bevisfråga.

68 Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig

l propositionen 1989/902110 diskuterades inte begreppet ytterligare såvitt avser fåmansföretagsbeskattningen och detta togs heller inte upp

av utskottet SkU 30 s. 124 ff.

l RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering, del sägs följande under avsnittet utköp eller varuuttag i fåmansföretag m.f1. s. 1206 om begreppet marknadspris.

Vid bedömning av marknadspriset bör utgångspunkten vara vad säljaren skulle kunna få för egendomen vid en avyttring under normala förhållanden till någon utomstående RÅ 82 1:45 och RÅ 1989 ref. 57. När det gäller fastigheter och bostadsrätter bör värderingsutlåtande i regel infordras. Jfr även RÅ 1987 ref. 13 och RÅ 1989 ref. 57. Normalt måste marknadspriset således utredas.

l 42 § KL ges bestämmelser om förmånsvärdering enligt de allmänna reglerna. I lagrummets andra stycket sägs att förmånerna skall beräknas till marknadsvärdet. I punkt ett andra stycket av anvisningarna till nämnda paragraf anges vad som avses med detta begrepp. Enligt detta lagrum avses med marknadsvärdet det pris betalas orten, det som om varit fråga om att for kontanta medel inköpa produkter, varor eller andra förmåner som ingår i inkomsten. Om ett sådant pris inte direkt kan anges, skall enligt samma lagrum värdet tas upp till det belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Om det är fråga om uttag av produkter eller varor från egen näringsverksamhet skall det värde tas upp som den skattskyldige skulle ha fått om varorna hade sålts under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter jfr punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL.

Begreppet marknadsvärde infördes i 42 § KL i samband med 1990 års skattereform. Dessförinnan gällde att värdet skulle beräknas "efter ortens pris", vilket i praktiken hade ansetts innebära marknadsvärdet. l förarbetena uttalades bl.a. prop. l989/90:1l0 s. 319 att en av huvudtankarna i skattereformen var att åstadkomma en enhetlig och neutral beskattning av arbetsinkomster. Principen att värdering av förmåner skulle ske till marknadspriset utan tillämpning av någon typ av försiktighetsprincip skulle lyftas fram genom att man bytte ut uttrycket "efter ortens pris" mot "marknadsvärdet". s. 655 Det uttalades att regeln om värdering till marknadspris i tidigare praxis ofta hade lett till undervärderingar. Domstolarna hade påverkats av såväl allmänna försiktighetsprinciper som t.ex. personalsociala skäl.

Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig 69

l RSV:s rekommendation, RSV S 1997:18, sägs följande s. 20.

Marknadsvärdet bör motsvara det regelmässigt förekommande priset anses inklusive mervärdesskatt på eller tjänsten. En värdering till varan marknadsvärde får också anses innebära, att mottagarens individuella förhållanden, exempelvis låg inkomst, inte kan beaktas vid värderingen. som Inte heller påverkas marknadsvärdet av den omständigheten att förmånen inte kan bytas ut mot eller ett påstående från mottagaren att denne inte pengar skulle ha skaffat sig förmånen om den inte tillhandahållits av arbetsgivaren.

I praxis har frågan vad är att marknadsvärde vid om som anse som överlåtelse egendom kommit i bland annat följande rättsfall. av upp

I RÅ 1982 1:45 gällde det ett fåmansföretags avyttring av en personbil

till delägaren närstående Regeringsrätten ansåg att en person. marknadsvärdet borde bestämmas till det belopp bolaget skulle ha som erhållit vid försäljning bilen till utomstående. I brist annan av utredning godtog Regeringsrätten marknadsvärde det pris som som

någon på orten yrkesmässigt köpte begagnade bilar var villig

som upp betala. I RÅ 1987 ref. 13 sålde ett aktiebolag fastighet till att en bolagets ende aktieägare. Enligt fastighetsvärdering uppgick en fastighetens värde till 690 000 kr vid överlåtelsetillfället. Köpeskillingen bestämdes till detta pris. Emellertid framgick att bolautgifter för att anskaffa fastigheten hade uppgått till 822 294 kr. gets Majoriteten i Regeringsrätten fann skillnaden mellan att oavsett

angivet marknadspris på fastigheten och produktionskostnaden det

saknades anledning att inte godta uppgiften i värderingsintyget om fastighetens marknadspris. Två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen och anförde bl.a. följande.

Den närmare innebörden begreppet egendomens marknadspris anges inte i av lagtexten. Av sammanhanget får dock anses följa att marknadspriset utgör det pris delägaren varit tvungen att betala om han förvärvat egendomen som eller egendom slag på den öppna marknaden jfr 42 § kommunalav samma skattelagen och andra stycket anvisningarna till samma paragraf. av För det fall att den till delägaren överlåtna egendomen anskaffats av fåmansföretaget på öppna marknaden kort före överlåtelsen är det normalt befogat att utgå från att företagets anskaffningspris motsvarar marknadspriset. I vissa situationer kan emellertid anskaffningspriset skilja sig från marknadspriset. Så är exempelvis fallet om egendomen varit utsatt för en snabb prisförändring, fåmansföretaget erlagt ett uppenbart över- eller om

70 Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig

underpris för egendomen eller om en del anskaffningspriset hänför sig till av speciella önskemål som företaget uppställt på egendomen.

Minoriteten fann att omständigheterna i målet sådana att företagets var ägare gjort troligt att fastighetens marknadspris i den mening detta begrepp hade vid tillämpning 35 § 1 tredje stycket KL- vid av a mom. hans förvärv inte överstigit 690 000 kr.

l rättsfallet RÅ 1989 ref. 10 förekom omfattande en argumentering rörande en fastighets marknadsvärde. Fastigheten, som var en

hyresfastighet, såldes av ett fåmansföretag till S och J

personerna som var makar till de båda ägarna företaget. I målet förelåg fyra olika av värderingsutlâtanden varvid värdet varierade mellan 1 700 000 kr och 2 800 000 kr. Med ledning främst den värdering gjorts av som av överlantmätarmyndigheten fastställdes marknadsvärdet till 2 300 000 kr.

Vid fönnånsvärdering enligt de allmänna reglerna uppstod fråga

om beräkning av en begagnad marknadsvärde i RÅ 1989 ref. 57. varas Regeringsrättens majoritet målet avgjordes i plenum uttalade a följande.

Rent allmänt gäller att det är svårt att med utgångspunkt i ett pris någon som erhållit för en begagnad vara dra säkra slutsatser marknadsvärde. om varans Det erhållna priset kan ha påverkats i höjande eller sänkande riktning rad av en olika omständigheter. Dessa svårigheter bör rättssäkerhetsskäl alltid av tillgodoräknas den skattskyldige.

Frågan om beviskravet vid bedömningen anställd fått av om en en

skattepliktig förmån genom att förvärva en Villafastighet till underpris

prövades i RÅ 1987 ref. 95. I målet fäste Regeringsrättens majoritet

större avseende vid ett värderingsintyg än taxeringsintendentens uppgifter om allmän prisnivå vid försäljningar i området.

I rättsfallet RÅ 1996 ref. 75 fråga värdering enligt de allmänna var om reglerna av en tävlingsvinst. En kvinnlig folkpensionär hade vunnit en kostnadsfri resa till Rio de Janeiro slogantävling. Anordnaren genom en värderade resan till 28 000 kr. Resan inte utbytbar mot eller var pengar varor. Kvinnan utnyttjade inte vinsten utan överlät den på sin bror. I gengäld fick hon honom ett presentkort 3 500 kr för till av en resa Grekland. Hon yrkade med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden att resan skulle värderas till 3 500 kr. Regeringsrätten konstaterade att lagtexten inte gav någon direkt ledning beträffande hur marknadsvärdet

SOU 1998:1 16 Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig 71

skulle beräknas när, i detta fall, förmånen var av en speciell natur som och mottagaren inte haft något inflytande över dess utformning. Det ansågs inte rimligt att i situationer detta slag lägga beställarens av kostnad för den tillhandahållna förmånen till grund för värderingen. Ledning borde i stället hämtas från andra föreliggande förhållanden. Mottagaren skulle enligt Regeringsrätten beskattas för ett förmånsvärde beräknades med utgångspunkt främst i det pris som hon kunnat som erhålla såvida hon utbjudit den till försäljning på vunna resan marknaden. Det fanns dock inte tillräckligt med uppgifter för att en sådan beräkning skulle kunna utföras och målet återförvisades till

länsrätten.

3.2 överväganden och förslag

Huvudregeln kvarstår att förmåner i annat än pengar skall värderas till marknadsvärdet, definierat det pris den skattskyldige fått betala om som han eller hon själv skaffat sig just den speciella förmånen. Inköpsperspektivet markeras i lagtexten. Finns särskilda skäl får värdering ske till lägre belopp i sådana fall då den skattskyldige inte kunnat påverka förrnånens utformning. Lägsta förmånsvärde är dock vad den skattskyldige skulle ha fått han eller hon sålt förmånen. om

Värdet produkter, och andra förmåner som ingår i lön eller av varor inkomst skall enligt 42 § KL beräknas till marknadsvärdet. Med annan

marknadsvärdet i princip det pris betalas orten vid inköp

avses som i fråga. Såvitt kan utläsas nuvarande praxis beräknas av varorna av marknadspriset sätt oavsett förmånen tillfaller samma om exempelvis delägare i ett fåmansföretag eller som saknar en en person ägaranknytning till det företag tillhandahållit förmånen. En annan som slutsats kunna dras rättspraxis är att individuella som synes av värdeutlåtanden väger tyngre än allmänna uppskattningar av värdenivåer.

Enligt vår mening saknas anledning att avvika från gällande nu principer vad gäller beräkning marknadsvärden. Utgångspunkten av bör således liksom hittills det pris den skattskyldige fått betala vara som han eller hon på den öppna marknaden förvärvat egendomen eller om tjänsten. Beräkningen förmånens värde bör vidare ske oberoende av av förmånstagaren tillhört företagets ägarkrets eller inte. om

72 Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig SOU 1998:1 16

Vad nu sagts vållar inte några större problem förmånen om avser en produkt som fortlöpande omsätts och värderas på öppen marknad. en Löneförmåner i form aktier eller andra värdepapper är av som registrerade på börs skall givetvis värderas till relevant börskurs. Avser förmånen däremot unik produkt eller egendom för vilken en annan en egentlig marknad saknas, uppkommer svårigheter vid värderingen. I situationer detta slag föreligger ofta betydande skillnad mellan av en det pris en enskild måste betala vid inköp produkten av inköpsperspektivet och det pris denne kan erhålla han eller hon om

själv skall sälja samma produkt försäljningsperspektivet.

Det anförda kan belysas med ett exempel. Samtliga anställda i ett företag får som löneförmån specialutrustad personbil viss modell. en av För en anställd som precis stod i begrepp att köpa sådan bil en motsvarar löneförmånen naturligt det belopp den anställde varit nog tvungen att betala om han eller hon själv köpt bilen. Värdet av löneförmånen är uppenbarligen mindre för anställd inte har en som någon tanke på att behålla den. l dennes fall framstår det rimligt att som förmånens värde motsvarar vad han eller hon kan erhålla vid en försäljning bilen. Mellan dessa ytterlighetsfall kan det finnas av anställda som väljer att behålla bilen trots att modell, utrustning och tidpunkt för förvärvet inte helt mot deras önskemål. svarar

Mot denna bakgrund bör följande gälla vid värdering förmåner i av annat än pengar. Huvudregeln bör vara att förmånen skall värderas till marknadsvärdet varvid detta definieras det pris den skattskyldige som fått betala såvida han eller hon själv skaffat sig egendomen eller tjänsten. Har den skattskyldige helt eller delvis saknat inflytande över förmånens utformning bör ett lägre värde än marknadsvärdet kunna

godtas. Hur stor nedsättning kan komma i fråga får avgöras från

som fall till fall. Avser förmånen dagligvaror eller eller tjänster varor som de flesta skattskyldiga köper på hand åtminstone några gånger egen om året, kan det vara rimligt att förmånen värderas till endast något lägre belopp än det pris den skattskyldig hade varit tvungen att betala han om eller hon själv förvärvat motsvarande eller tjänst. Består förmånen vara däremot av en mer speciell produkt, exempelvis ett konstverk eller en bestämd resa, synes det motiverat att förmånen värderas i ett renodlat

försäljningsperspektiv, dvs. till det belopp den skattskyldige skulle

som ha fått om han eller hon lämpligt sätt utbjudit förmånen till

försäljning jfr Regeringsrättens resonemang i RÅ 1996 ref. 75. I

sistnämnda fall måste självfallet eventuella försäljningskostnader

beaktas. Lägre värdering än försäljningspris minskat med försäljningskostnader bör aldrig godtas. Den omständigheten att den

Begreppen marknadsvärde, marknadspris, marknadsmässig 73

tillhandahållit förmånen förbjudit mottagaren att överlåta denna som bör i princip inte inverka på värderingen.

anskaffar för

egendom

4 Företaget

företagsledarens privata bruk

4.1 Förarbeten och gällande rätt

I punkt 14 första stycket anvisningarna till 32 § KL finns en speciell

av stoppregel tar sikte det fallet att ett fåmansföretag anskaffar som egendom för företagsledarens privata bruk. Regeln har följande lydelse.

fåmansföretag från delägare eller delägare

Anskaffar ett annan än

närstående egendom, uteslutande eller så gott som person som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledare i företaget eller företagsledare närstående skall ett belopp motsvarande person, anskaffningskostnaden för egendomen tas intäkt av tjänst hos upp som företagsledaren. Vad sagts gäller inte anskaüzing bil som nu av föranleder beskattning av bilförmån.

Enligt första stycket i KL beskattas sådana förmåner och

32 § 1 mom. ersättningar i punkterna 14 och 15 anvisningarna m.m. som anges av till 32 § KL inkomst tjänst i en särskild intäktspost. Denna som av

intäktspost är inte pensionsgrundande och det utgår inte några

socialavgifter eller i förekommande fall löneskatt för företaget, se 2 kap. 4 § 12 lagen 1981:691 socialavgifter, SAL, 11 kap. 2 § om första stycket lagen 1962:381 allmän försäkring, AFL, och 1 § om tredje stycket lagen 1990:659 särskild löneskatt på vissa om förvärvsinkomster. För företagsledaren inkomsten inte rätt till ger grundavdrag, 48 § fjärde stycket KL. se

Regeln i punkt 14 första stycket anvisningarna till 32 § KL av kompletteras ett avdragsförbud för företaget i 2 § 13 mom. genom första stycket SIL.

76 Företaget anskafar egendom for företagsledarens privata bruk SOU 1998:1 16

Ett fåmansföretag har inte rätt till avdrag för kostnad för anskaffande

av egendom, hyra eller ersättning för lokal eller nedskrivning annan av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp skall beskattas som

intäkt av tjänst enligt punkt 14 första, andra, tredje, femte eller sjunde

stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 192853 70. I fråga om ersättning för lokal gäller dock vad sagts endast i den män nu ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning.

Regeln om fåmansföretags förvärv egendom avsedd för av företagsledarens privata bruk tillkom genom 1976 års lagstiftning men omfattade då endast lös egendom. Att märka är att till lös egendom hänfördes inte enbart inventarier och andra lösören utan även olika immateriella rättigheter som t.ex. bostadsrätter. Fr.0.m. 1992 års taxering ändrades regeln till att omfatta även fast egendom prop. 1990/91:54, SkU 10, SFS 1990:1421. I propositionen s. 282 konstaterades att det nya skattesystemet byggde på en likabehandling av bostadsrätter och villor. Det dittills gällande undantaget for fastigheter ansågs därför mindre tillfredsställande.

l och med att regeln endast avser egendomsförvärv faller hela tjänsteområdet utanför.

En tillämpning av stoppregeln förutsätter att egendomen har anskaffats för företagsledarens eller någon denne närståendes privata bruk. Om egendomen anskaffats åt någon som inte är företagsledare eller närstående är således stoppregeln inte tillämplig. Beskattningen sker då enligt allmänna regler. Är i fråga verksam i företaget personen beskattas förmånen normalt som intäkt av tjänst och i andra fall kan utdelningsbeskattning bli aktuell.

I rättsfallet RÅ 1990 ref. 104 avsåg ett fåmansaktiebolag att förvärva en andel i en bostadsrättsförening i avsikt att till företagsledaren upplåta en familjebostad. Sökanden ansåg inte att transaktionen omfattades av stoppregeln och hävdade att det som förvärvades av bolaget var en bostadsrättsandel och inte den lägenhet som företagsledaren skulle bruka. Regeringsrätten fann däremot att uttrycket "lös egendom för privat bruk" inte enbart gällde egendom kunde användas ett som mera fysiskt sätt. Uttrycket fick anses innefatta lös egendom över huvud taget som var anskaffad i foretagsledarens intresse eller for att tillgodose hans behov.

Enligt stoppregeln skall foretagsledaren beskattas oavsett om egendomen anskaffats för hans eget eller hans närståendes privata bruk.

SOU 1998:1 16 Företaget anskafar egendom för företagsledarens privata bruk 77

Vad med närstående i detta sammanhang framgår av som menas anvisningspunktens sista stycke jfr avsnitt 2.1.4 och 2.2.4. Eftersom närståendebegreppet har relativt vid utformning kan företagsledaren en således f.n. beskattas även om egendomen är avsedd för så relativt avlägsna släktingar som vuxna syskonbarn.

Av ordalydelsen framgår vidare att egendomen skall ha anskaffats från utanför delägarkretsen. Om egendomen anskaffats från en personer delägare är således denna stoppregel inte tillämplig. Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked den 14 juni 1996 prövat beskattning företagsledare kan ske när egendom överlåts om av inom koncern. En fysisk A, ägde samtliga aktier i AB X som en person, i sin tur ägde samtliga aktier i AB Y. A företagsledare i båda var bolagen. AB Y ägde Villafastighet som uteslutande användes som en bostad för A och hans familj. AB X övervägde att, i samband med överlåtelse samtliga aktier i AB Y till utomstående, till marknadspris av förvärva fastigheten från AB Y. A och hans familj skulle även härefter fortsätta att använda villan. Skatterättsnämnden fann att villan anskaffades AB X för företagsledarens privata bruk från någon som av inte delägare eller närstående till delägaren och att stoppregeln var således tillämplig jfr även överklagat förhandsbesked den 23 var juni 1997 /fusion/ samt RÅ 1998 not. 75

Stoppregeln har inte ansetts tillämplig när ett fåmansägt handelsbolag, till 100 % ägdes två aktiebolag, anskaffade egendom för som av företagsledarens privata bruk RÅ 1993 not. 372. Regeringsrätten hänvisade till att bestämmelsen i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL inte uttryckligen omfattade fåmansägda handelsbolag och att reglerna för fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlade under lagstiftningsarbetet. Slutsatsen att stoppreglerna inte kan tillämpas utöver ordalydelsen står också i överensstämmelse med RÅ 1987 ref. 51 och RÅ 1988 ref. 85.

I förarbetena prop.l989/90:110 598 sägs att stoppregeln inte bör

s. tillämpas på tillgångar utgör omsättningstillgångar i företaget. I som

detta fall vanliga uttagsbeskattningsregler böra gälla. Vilken

anses räckvidd detta uttalande har är inte klart. Uttalandet täcks inte av

lagtexten.

Bilar undantogs 1990 års skattereform från egendom som genom

träffas stoppregeln i punkt 14 första stycket. I konsekvens med detta

av har företaget avdragsrätt för bilkostnaderna. Orsaken till att bilar

78 Företaget anskafar egendom för företagsledarens privata bruk SOU 1998:1 16

undantogs kan bl.a. utläsas Företagsskattekommitténs betänkande ur SOU 1989:2 140 Kommittén fann till att börja med det s. att var

oklart hur bilförmån, åtnjutits i ett fåmansföretag, skulle

en som behandlas skattemässigt enligt de regler för beskattning nya av bilförmån skulle tillämpas första gången vid 1988 års taxering som prop. 1986/87:46, SkU 9. Om företagsledaren blivit beskattad enligt

den då gällande stoppregeln i 35 § l KL borde det enligt a mom. kommitténs mening införas regel att förmånsvärdet skulle en om beräknas endast utifrån de kostnader belastat företaget för det som privata bruket, exempelvis i form bensin, reparationer o.d. av Kommitténs förslag blev emellertid att undanta anskaffning bilar av från stoppregeln. Förutom den redan nämnda oklarheten ansåg

kommittén nämligen att begreppet "så uteslutande" gott som var

speciellt svårtolkat när det gällde bilar i fåmansföretag och det

att var angeläget att det nya systemet för beskattning bilförmåner så av vann

generell tillämpning möjligt. Kommitténs uppfattning följdes vid

som genomförandet skattereformen jfr 1989/90:1 10 598. av prop. s.

Egendomen skall anskafad, vilket innebär att egendom leasas vara som allmänt sett inte anses omfattad stoppregeln. Företagsledaren skall i av de fall egendom leasas för hans privata bruk förmånsbeskattas i

inkomstslaget tjänst för värdet av förmånen att få utnyttja egendomen.

Egendomen skall anskaffad uteslutande eller så vara gott som uteslutande för privat bruk. Innebörden detta har inte närmare av definierats i lagtexten. I 1975/76:79 87 anförs följande. prop. s.

"Det är givet att det inte går att dra någon skarp gräns mellan egendom, är som eller kan antas bli till nytta för ett företags verksamhet, och egendom. I annan fråga om egendom inte har direkt samband med förvärvsverksamheten som bör i synnerhet egendomen normalt sett räknas till personligt lösöre - om taxeringsmyndighetema inta en restriktiv hållning. En personbil bör t.ex. inte

anses vara till nytta för företagets verksamhet endast den anledningen av att viss användning förekommer i verksamheten."

Vid bedömningen får således hänsyn tas till egendomen har

om samband med verksamheten eller den är utpräglat personlig. I om rättspraxis har uttrycket prövats i hel del fall. Från år kan en senare följande nämnas. RÅ 1985 Aa 228 bil, RÅ 1986 484 och 576 - not. not. segelbåt, RÅ 1988 not. 51 inventarier till fjällstuga, RÅ 1989 ref. 10 - bil, RÅ 1990 ref. 104 bostadsrätt. Det i princip omöjligt - är att ur rättsfallen utläsa hur stor privat användning krävs för att som egendomen skall anskaffad uteslutande eller så gott anses som

SOU 1998:1 16 Företaget anskafar egendom för företagsledarens privata bruk 79

uteslutande för privat bruk. Domskälen är alltför präglade av de enskilda fallens särart för att detta skall vara möjligt. I litteraturen har ansetts att det privata användandet förmodligen bör ligga på minst ca 90 % Tjernberg, Beskattning fåmansföretag, andra upplagan, 1992, av 87, se även SOU 1989:2 s. 134. s.

Riksskatteverket har i en rekommendation, RSV S 1997:6, s. 17, angett det värde företagsledaren beskattas for i förekommande fall skall att inkludera mervärdesskatt. Vidare har angivits att även om företagsledaren beskattats för egendomens anskaffningskostnad skall han därutöver beskattas for förmånen eget eller närståendes av nyttjande egendomen. Beträffande värdet av privat nyttjande av av

egendomen skall detta enligt rekommendationerna principiellt

bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskostnaden bör emellertid skattskyldige visar dessa. godtas om den

I rättsfallet RÅ 1985 1:81 fann Regeringsrätten att någon beskattning företagsledaren inte skulle ske när ett fåmansforetag anskaffat en ny av bil för företagsledarens privata bruk. Företaget hade inte erlagt någon likvid for den bilen än utbytesbil som redan beskattats annan nya en hos företagsledaren när denna införskaffades. Regeringsrätten anförde företaget inte haft någon kostnad för anskaffningen den nya bilen att av utöver vad företagsledaren redan blivit beskattad för.

Det kan förekomma att företagsledare, beskattats med stöd av en som stoppregeln, förvärvar egendomen i fråga från fåmansföretaget till underpris eller utan vederlag. I sådan situation skall någon en beskattning inte punkt 14 fjärde stycket sista

ytterligare äga rum se

meningen anvisningarna till 32 § KL,jfr avsnitt 7.1. av

4.2 De allmänna reglerna

Enligt den allmänna regeln i 20 § KL föreligger rätt till avdrag i varje särskild förvärvskälla for alla kostnader för intäkternas förvärvande eller bibehållande. I 23 § KL med tillhörande anvisningar regleras under vilka förutsättningar avdrag får göras i inkomstslaget näringsverksamhet. Den i 20 § KL fastlagda huvudprincipen är att avdrag i förvärvskälla endast medges för sådant som är en en nödvändig omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Utgifter avseende förvärv egendom eller tjänster som saknar av anknytning till den näringsverksamhet ett företag bedriver är alltså som

80 Företaget anskafar egendom för företagsledarens privata bruk

SOU 1998:1 16

normalt inte avdragsgilla. Med detta synsätt kan hävdas att ett

fåmansföretag inte borde få avdrag för utgifter avseende egendom

som i första hand är avsedd för företagsledarens eller dennes närståendes privata bruk. Är företagsledaren eller den närstående anställd i företaget skulle emellertid stoppregeln inte fanns företagets förvärv - om - av egendomen kunna betraktas löneförmån. Gränsen mellan som en avdragsgilla löneförmåner och dispositioner slag, exempelvis av annat utdelning, är dock ofta svårbestämd.

Enligt 32 § 1 första stycket KL skall förmån

mom. a en som utgått till

en anställd för tjänsten i form bostad eller av pengar, annat, tas upp av denne som intäkt tjänst. Arbetsgivaren får avdrag för beloppet och av skall också betala socialavgifter. Enligt de allmänna reglerna beskattas den anställde inkomst tjänst även när förmånen utgår till som av en närstående till den anställde RÅ 1962 ref. 46, RÅ 1989 ref. 57 och RÅ

1996 ref. 16. Förmånen har då ansetts först tillfalla den anställde och därefter bli vidarebefordrad till den närstående. Det är således slags ett

genomsynsresonemang som ligger till grund för beskattningen i dessa

fall. Ett liknande fördes i RÅ 1991 ref. 27 där resonemang en person A och hans hustru gemensamt ägde fastighet, vilken Azs arbetsgivare en

förvärvade till överpris. Den del köpeskillingen

av som översteg marknadsvärdet ansågs utgöra skattepliktig förmån för A. Detta gällde även den del beloppet tillkom Ars hustru i hennes egenskap av som av hälftenägare i fastigheten.

Värdet skattepliktiga förmåner beräknas i huvudsak enligt av bestämmelserna i 42 § KL med därtill hörande anvisningar. Värdet av förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan beräknas enligt punkt 10 tredje femte styckena anvisningarna till - av 32 § KL.

Av 42 § KL framgår att skattepliktiga förmåner i huvudsak skall

värderas till marknadsvärdet, vilket enligt punkt l andra stycket av anvisningarna anges vara det pris normalt får betala på som man orten

för varan eller tjänsten se avsnitt 3.1. Vad gäller bostadsförmån

annan än semesterbostad beräknas värdet i första hand med ledning av gällande hyrespris i orten eller, tillfälle till sådan jämförelse saknas, om efter annan lämplig grund. För förmån fri kost eller bil och vissa av reseförmåner finns relativt utförliga bestämmelser i anvisningarna till

42 § KL.

Genom lagändring, trätt i kraft den l januari 1998 prop.

som 1996/972173, SFS 1997:770 har reglerna värdering om av

SOU 1998:1 16 Företaget anskafar egendom för företagsledarens privata bruk 81

bostadsförmån förtydligats. Av lagtexten framgår att förmån fritt av eller delvis fritt inte ingår i begreppet bostadsförmån punkt 3 garage första stycket anvisningarna till 32 § KL. I propositionen s. 41 har av uttalats att värderingsmetoderna bör anges av RSV i rekommendationer. Härvid har RSV framhållit att det är viktigt att inte bostadsförmåner regelmässigt undervärderas eftersom detta i fråga om fåmansföretag skulle kunna medföra att bostäder säljs till det egna företaget. Några särskilda regler för fåmansföretag i fråga om värdering bostadsförmån har inte föreslagits. l den delen har hänvisats till att av detta får bedömas inom ramet för vår utredning. I samma lagstiftningsärende föreskrevs även att förmån att för privat bruk få använda datorutrustning arbetsgivaren tillhandahåller skall som undantas från beskattning förmånen väsentligen riktar sig till hela om personalen 32 § 3 andra stycket KL. Även den stadigvarande c mom. i den delen har fråga några särskilda regler behövs i fåmansföretag om överlämnats till oss.

Om mottagaren förmånen har betalat för denna, skall förmånsvärdet av sättas ned med ersättningens belopp. Detta framgår punkt 4 första av stycket anvisningarna till 42 § KL samt, såvitt avser beräkningen av av skatteavdrag, 8 kap. 14 § skattebetalningslagen 1997:483, SBL. av För att anställd skall ha betalat för skattepliktig förmån en anses en krävs betalningen skett nettolönen. En sänkning bruttolönen att av av innebär inte att någon betalning anses ha skett.

Underlaget för beräkning socialavgifter skall bestämmas enligt av 2 kap. 3 § SAL. Skattepliktiga förmåner skall enligt 9 kap. 2 § SBL tas till ett värde bestäms i enlighet med 8 kap. 14, 15, och upp som 17 SBL.

l aktiebolagslagen 1975:1385, ABL, finns ett flertal regler som har till syfte förhindra att otillbörliga avtal upprättas mellan bolaget och att dess aktieägare. Styrelsen eller ställföreträdare för bolaget får annan enligt 8 kap. 13 § ABL inte företa rättshandling eller annan åtgärd som är ägnad bereda otillbörlig fördel aktieägare eller och till att annan nackdel för bolaget eller aktieägare. Har t.ex. avtal träffats annan varigenom bolaget till överpris köper egendom aktieägaren kan av skadeståndsansvar ifrågakomma för denne, styrelseledamot eller verkställande direktör 15 kap. l och 3 ABL. Det ankommer på bolagets revisor att granska styrelsens och verkställande direktörens förvaltning och vid behov i revisionsberättelsen anmärka på rättshandlingar kan föranleda ersättningsskyldighet 10 kap. som

82 Företaget anskafar egendom för företagsledarens privata bruk SOU 1998:1 16

§ ABL, fr.0.m. den ljanuari 1999 10 kap. 28-32 §§, SFS 1998:760.

Aven revisorn kan bli skadeståndskyldig enligt 15 kap. 1 § ABL.

överväganden

och förslag

Stoppregeln som hindrar fåmansföretag att skaffa egendom till

företagsledarens privata bruk avskaffas. Det till stoppregeln kopplade

avdragsförbudet i 2 § 13 SIL upphör att gälla. Beskattning skall ske mom. enligt de allmänna reglerna om förmånsbeskattning, varvid de föreslagna

reglerna om marknadsvärde skall tillämpas.

Stoppregeln i punkt 14 första stycket anvisningarna till

av 32 § KL tar

sikte på ett fåmansföretags förvärv egendom är avsedd för

av som

privat bruk för företagsledare eller dessa närstående Regelns

personer.

tillämpningsområde har delvis för att undvika kollision med andra

-

stoppregler i anvisningspunkten begränsats till förvärv från andra än

delägare i företaget eller närstående till sådana personer.

Syftet med Stoppregeln torde i första hand att drakonisk vara genom en

skatteeffekt få fåmansföretag att avstå från förvärv egendom

av som

inte behövs i företagets verksamhet. Att skatteuttaget vid

egna

tillämpning av stoppregeln kan bli större än vid tillämpning de

av

allmänna reglerna framgår tydligast anskaffningen dyrbara

om avser tillgångar med lång livslängd, exempelvis fastigheter, fartyg eller konst.

Tillämpas stoppregeln beskattas företagsledaren för ett belopp motsvarande hela anskaffningspriset medan tillämpning de

en av

allmänna reglerna leder till beskattning bara till utnyttjandet

av ett kopplat förmånsvärde. Merbeskattningen blir särskilt påtaglig om

fåmansföretaget efter kort tid överlåter egendomen till än

annan

företagsledaren jfr punkt 14 fjärde stycket sista meningen

av anvisningarna till 32 § KL.

Ett annat syfte med stoppregeln är att den skall komplettera

låneförbudet i ABL. Detta förbud kan kringgås företagsledare, om en som avsett att ta ett förbjudet lån för att anskaffa viss egendom, i stället

låter företaget förvärva egendomen. Härvid må dock anmärkas

att en

tanke bakom låneförbudet är att skydda företagets borgenärer

mot

risken för förluster på grund lättsinnig kreditgivning. Motsvarande

av

förlustrisk föreligger normalt inte i de fall omfattas stoppregeln

som av eftersom företaget äger den anskaffade egendomen.

egendom för företagsledarens privata bruk 83

SOU 1998:1 16 Företaget anskafar

Avser företagets anskaffning tillgångar mindre värde och med av relativt kort livslängd exempelvis TV-apparat eller ett hand- - en verktyg blir skillnaden mellan tillämpning stoppregeln och de - en av allmänna reglerna mindre. Oavsett vilket regelsystem som tillämpas torde ett belopp motsvarande tillgångens inköpspris tas till beskattning

tillgången. Är stoppregeln tillämplig vägras

hos den som fått disponera fåmansföretaget avdrag grund anskaffningen slipper till av men skillnad från vad allmänt gäller betala socialavgifter for som förmånens värde. Undantagsvis kan de allmänna reglerna därför leda

till högre skatt.

Vad anförts leder sammanfattningsvis till slutsatsen att de som nu

motiv ursprungligen låg till grund för införandet av stoppregeln

som fortfarande till del är bärkraftiga. Det kan med andra ord åberopas stor skäl för att det ska finnas Skatteregler avhåller enskilda personer som från belasta ett företag med utgifter privat karaktär. Sådan att av sammanblandning mellan den privata sfären och företagets verksamhet kan strida grundläggande princip för näringsverksamhets anses mot en bedrivande. En sådan sammanblandning leder vidare erfarenhetsmässigt till risk for skatteundandragande och praktiska problem av olika slag. Stoppregeln kan också ett komplement till ABL:s ses som låneförbud.

För avskaffande stoppregeln talar till början att en tillämpning ett av en regeln kan medföra klart otillfredsställande materiella effekter. En av beskattning med belopp motsvarande exempelvis inköpspriset för en fastighet används privat företagsledaren ter sig ofta orimlig. Till som av saken hör också att skatteeffekten kvarstår även om fåmansföretaget kort efter förvärvet säljer "den privata" egendomen till företagsledaren

eller Om egendomen överlåts till underpris blir visserligen inte annan. stoppregeln i fjärde stycket anvisningarna till 32 § KL tillämplig. En av sådan överlåtelse kan dock komma i konflikt med olika

aktiebolagsrättsliga regler.

Vad enligt vår mening vid handen att den materiella nu sagts ger utformningen stoppregeln under alla förhållanden bör ändras. I av samband med sådan översyn det även nödvändigt att behandla en synes andra inslag i stoppregeln, exempelvis att den inte omfattar förvärv av egendom från delägare och inte heller förvärv för privat bruk för en en delägare inte är företagsledare eller närstående till företagsledaren. som En ytterligare fråga i så fall bör utredas är samordningen mellan som omedelbar beskattning ett belopp motsvarande egendomens av

84 Företaget anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk SOU 1998:1 16

anskaffningspris och eventuell kontinuerlig beskattning att

av egendomen utnyttjas.

Vi har, med beaktande de synpunkter redovisats i det av som föregående, försökt att utforma modifierad stoppregel. Resultatet en blev knappast lyckat. Det visade sig nämligen ytterst svårt vara att finna en naturlig gräns mellan de förvärv borde behandlas enligt som

de allmänna reglerna förmånsbeskattning och de förvärv borde

om som omfattas av stoppregeln. Vårt arbete mynnade också ut i slutsatsen att skillnaden i materiellt hänseende mellan modifierad stoppregel och en de allmänna reglerna skulle förhållandevis liten. vara

Mot denna bakgrund och med tanke det inledningsvis framhållna intresset av att så långt som möjligt behandla olika grupper av

skattskyldiga på ett enhetligt sätt se kapitel l är det vår uppfattning att

den i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL angivna stoppregeln kan undvaras. Vi föreslår således att de i denna regel beskrivna förvärven skall behandlas enligt KL:s allmänna regler för beskattning av förmåner som tillfaller ägare eller anställda i ett företag. En följdändring blir att det särskilda avdragsförbudet för företaget i 2 § 13 mom. SIL tas bort.

Vi är medvetna att ett slopande stoppregeln kan fresta om av företagsledare att utnyttja fåmansföretaget för anskaffning privat av egendom. De allmänna reglerna måste därför så utformade att vara missbruk detta slag motverkas. En viktig faktor i det sammanhanget av är hur värdet av att få disponera egendom ett företag som tillhandahåller skall beräknas.

Vi har tidigare avsnitt 3.2 uttalat vilka principer bör gälla

oss om som vid beräkning av värdet av naturaförmåner som ingår i lön eller annan inkomst. Vår slutsats blev att förmånen regel bör tas till som upp marknadsvärdet, dvs. till det pris den skattskyldige varit tvungen som att betala såvida han eller hon själv skulle ha förvärvat just den speciella förmånen. Om en ägare eller anställd låter företaget anskaffa egendom som ägaren eller den anställde att använda privat, skall avser

alltså jämförelse göras med vad det kostat denne att erhålla

en motsvarande förmån tjänst den öppna marknaden. Avser den av företaget förvärvade egendomen exempelvis ett fritidshus eller en segelbåt som kostnadsfritt står till den enskildes förfogande under hela året, skall som grund för förmånsvärderingen läggas vad sådan en dispositionsrätt betingat i pris denne varit tvungen att anskaffa den om på egen hand.

SOU 1998:1 16 Företaget anskafar egendom för företagsledarens privata bruk 85

l fråga värdering bostadsformån och förmån att för privat bruk om av få använda av arbetsgivaren tillhandahållen datorutrustning gäller sedan den 1 januari 1998 SFS 1997:770 delvis nya regler jfr

föregående avsnitt. Föredraganden har i propositionen överlämnat

frågan särskilda regler i dessa hänseenden behövs för om fåmansföretagen jfr 1996/972173 s. 41 samt 54 till vår prop. utredning. Intresset av att så långt som möjligt behandla olika grupper skattskyldiga ett enhetligt sätt gör sig enligt vår mening starkt av gällande även här. Vi har således inte funnit det nödvändigt med några särregler for fåmansföretag på dessa områden.

För att skatteundandragande genom att egendom av privat natur förvärvas ett företag skall kunna förhindras krävs givetvis att av förvärvet kommer till skattemyndighetens kännedom. Vi återkommer

till denna problematik i det följande se kapitel 18.

Vårt förslag medför att stoppregeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL samt det till denna regel kopplade avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL kan upphävas.

5 Införsälj ning till överpris

5.1 Förarbeten och gällande rätt

I punkt 14 andra stycket anvisningarna till 32 § KL regleras hur

av beskattning skall ske vid delägares och närståendes försäljning av egendom till företaget, s.k. införsäljning. Även tredje stycket av

anvisningspunkten se kapitel 6 behandlar införsäljning av egendom, i

denna punkt dock endast lös egendom kan onyttig för som antas vara företaget. Regeln i andra stycket liksom regeln i fjärde stycket samma anvisningspunkt betecknas också "felprisreglerna" för att markera som att det avtalade priset antingen är högre eller lägre än egendomens marknadsvärde.

Felprisreglerna infördes 1976 års lagstiftning SFS 1976:85 genom och behandlades då gemensamt i ett stycke 35 § 1 a mom. tredje stycket KL. Genom skattereformen kom felprisreglerna att delas upp i två olika stycken, det gällande införsäljning till företaget och det ena andra gällande utköp från företaget. Införsäljningsregeln delades därefter i två stycken lagändring som trädde i kraft den l upp genom en januari 1994 i samband med ändrade uppskovsregler vid försäljning av villor och bostadsrätter prop. l993/94:45, SkU ll, SFS 1993:1470. Punkt 14 andra stycket anvisningarna till 32 § KL har därefter av följande lydelse.

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företaget skall, priset är högre än egendomens om marknadsvärde, det Överslqutande beloppet beskattas hos överlåtaren intäkt tjänst. Av 24 § 6 lagen 1947:576 om statlig som av mom. inkomstskatt framgår att återstående del vederlaget skall beaktas vid av beräkning av realisationsvinst.

l 24 § 6 första stycket SIL föreskrivs följande. mom.

88 Införsäljning till överpris

Avyttrar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom till företaget skall vid vinstberäkningen vederlaget tas upp intäkt endast till den del det inte överstiger egendomens som marknadsvärde. Av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370 framgår att överskjutande del av vederlaget skall beskattas intäkt tjänst. som av

Det överskjutande beloppet hänförs liksom tjänsteinkomst enligt -

anvisningspunktens första stycke se föregående avsnitt till sådan

-

inkomst av tjänst som anges i 32 § 1 mom. första stycket i KL. Som

redan nämnts gäller härvid bl.a. att några socialavgifter inte tas ut och att inkomsten inte berättigar till grundavdrag.

Felprisregeln kompletteras med ett avdragsförbud för företaget enligt 2 § 13 SIL för den del anskaffningskostnaden för egendomen mom. av som överstiger marknadspriset. Företaget får således inte tillgodogöra sig avdrag direkt eller i form av värdeminskning för det belopp som beskattas hos delägaren eller denne närstående som inkomst av tjänst.

Regleringen omfattar framgår av ordalydelsen all slags egendom, som däribland fastigheter och bostadsrätter. Före den 1 januari 1994 gällde vid realisationsvinstberäkningen enligt de allmänna reglerna vissa s.k. schablonregler eller "takregler" vid försäljning av en privatbostad. Takreglerna fick normalt inte tillämpas vid en delägares eller denne närståendes försäljning till fåmansföretaget 24 § 6 mom. tredje stycket SIL i dess lydelse före den 1 januari 1994. RSV kunde dock, om det förelåg synnerliga skäl, medge att vinstberäkningen skedde med stöd av takreglerna.

När reglerna uppskov med beskattning av reavinst återinfördes togs om "takreglerna" för både fastigheter och bostadsrätter bort genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1994. Någon anledning att ha kvar specialregleringen för fåmansföretagen fanns därför inte längre varför den slopades SFS 1993: 1470, 1471.

Som nämnts omfattar felprisregeln all slags egendom. Det innebär ovan exempelvis att delägare företagsledare, som säljer en bil för en överpris till företaget och därefter fortsätter att använda den privat på sätt tidigare, blir beskattad som inkomst av tjänst för samma som överpriset samtidigt det kan bli fråga beskattning av bilförmån. som om

Överlåtelsen skall ske delägaren eller dennes närstående. Huruvida av delägaren måste vara en fysisk person anges inte uttryckligen i

Införsäüning till Överpris 89

lagtexten; att den närstående måste vara en fysisk person är däremot

klart. Som framhållit i det föregående avsnitt 2.1.5 talar det mesta

dock för att delägarbegreppet vid tillämpning av de materiella stoppreglerna är begränsat till fysiska personer. Stoppreglerna utlöses med andra 0rd inte felprisöverlåtelser inom äkta eller oäkta av koncerner jfr RÅ 1992 ref. 56.

Till skillnad från det i anvisningspunktens första stycke behandlade fallet sker beskattningen enligt andra stycket alltid hos den som överlåter egendomen, således antingen hos delägaren eller den till delägaren närstående personen. Förmånen av felprissättningen beskattas såsom intäkt tjänst. Detta ter sig naturligt om överlåtaren av är verksam i företaget men knappast om så inte är fallet.

Om överlåtaren i efterhand korrigerar ett förmånligt avtal mellan honom och företaget genom att exempelvis till företaget betala skillnaden mellan marknadspriset och det överenskomna priset, uppkommer frågan om korrigeringen medför att stoppregeln inte blir tillämplig. Departementschefen uttalade i prop. l989/90:l 10 s. 599 att transaktion inte borde utlösa tillämpningen av en stoppregel om felet en rättades inom sådan tid att rättelsen ansetts frivillig vid bedömningen av skattetillägg bort påföras. Däremot borde enligt departementschefen om ett villkor mellan parterna att avtalet var beroende av taxeringsmyndigheternas godkännande inte beaktas. Transaktionen skulle då bedömas den fullföljts. som om

Regeringsrätten har i två fall, RÅ 1989 ref. 10 I och Il, prövat effekten olika avtalsvillkor. I det ena fallet I hade i köpeavtalet intagits en av bestämmelse innebörd att avtalet giltigt endast under av var förutsättning att transaktionen inte skulle föranleda tillämpning av av den aktuella stoppregeln. Regeringsrätten ansåg inte att denna klausul

medförde att stoppregeln inte var tillämplig. I det andra fallet Il

innehöll ett köpeavtal klausul innebar att det av den beskattande en som myndigheten åsatta värdet skulle gälla köpeskilling om den som avtalade köpeskillingen underkändes. Överenskommelsen hade senare godkänts köparen en särskild förbindelse att erlägga av genom tilläggsköpeskilling. Regeringsrätten bortsåg från klausulen om tilläggsköpeskilling och ansåg den aktuella stoppregeln tillämplig.

90 Införsäljning till överpris

5.2 De allmänna

reglerna

Om egendom överlåts till överpris från en fysisk till ett företag person under sådana förhållanden att stoppregeln i punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL inte är tillämplig blir beskattningskonsekvenserna beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Är överlåtaren anställd i företaget blir han eller hon normalt beskattad för skillnaden mellan det avtalade priset och marknadspriset för som en löneförmån. Den anställde beskattas i regel även egendomen om överlåts någon är närstående till honom. Jfr RÅ 1989 ref. 57, av som RÅ 1991 ref. 27 och RÅ 1996 ref. 16. Är överlåtaren inte anställd eller närstående till anställd men aktieägare i företaget kan skillnadsbeloppet beskattas som utdelning enligt reglerna i 3 § 1 SIL. Beskattas mom. skillnadsbeloppet som löneförmån är detta avdragsgillt samtidigt som företaget får betala socialavgifter. I utdelningsfallet föreligger ingen avdragsrätt och heller ingen skyldighet att erlägga socialavgifter.

Vid reavinstberäkningen gäller enligt de allmänna reglerna i 24 § SlL att som intäkt skall tas överenskommen köpeskilling och att avdrag upp medges med omkostnadsbeloppet. Skall, till följd konstaterat av överpris, viss del av köpeskillingen beskattas inkomst tjänst som av eller utdelning, torde motsvarande belopp inte medräknas vid beräkningen av reavinst och inte heller inräknas i eventuellt avskrivningsunderlag e.d. hos köparen jfr RÅ 1980 1:28 och RÅ 1991 ref. 27

Överväganden

5.3 och

förslag

Stoppregeln avseende försäljning av egendom till överpris till ett fåmansföretag avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 § 13 mom. upphör att gälla och 24 § 6 mom. SlL justeras i enlighet med förslaget. Överprisförsäljningar beskattas enligt de allmänna reglerna, dvs. förmånen av överpriset beskattas som inkomst av tjänst eller inkomst av

kapital utdelning eller reavinst. En särskild värderingsregel införs i 42 §

KL för beräkning överpriset. av

Stoppregeln i punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL tar sikte på delägares och dessa närståendes försäljningar egendom till av företaget för överpris. Huvudsyftet är att hindra den skattskyldige från att ta ut medel från företaget till lägre skatt än vid utbetalning av lön eller utdelning. Avsikten torde också ha varit att motverka förekomsten

Införsäljning till överpris 91

av svårbedömbara transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets.

En tillämpning av stoppregeln leder inte till någon påtaglig skärpning skatteuttaget jämfört med de allmänna reglerna tillämpats. Är av om delägaren eller den närstående till delägaren anställd i fåmansföretaget skall förmånen av överpriset enligt såväl stoppregeln som de allmänna reglerna beskattas som inkomst av tjänst. Företagets slopade rätt till avdrag för den utgivna förmånen kompenseras till viss del att av förmånen vid tillämpning av stoppregeln inte träffas av socialavgifter.

Om den som överlåtit egendomen till överpris inte är anställd eller

anhörig till anställd hos fåmansföretaget kan det- även i avsaknad av ett formellt utdelningsbeslut- vid tillämpning de allmänna reglerna av ofta te sig naturligt att beskatta värdet av förmånen som utdelning. Skillnaden i förhållande till stoppregeln består här främst i att skattesatsen för utdelning normalt är lägre än skattesatsen för tjänsteinkomster.

Slutsatsen av det anförda är att stoppregeln i anvisningspunktens andra stycke saknar nämnvärd betydelse för skatteuttagets storlek och att grunden för stoppregeln därmed har minskat avsevärt sedan införandet år 1976. Förekommande Överlåtelser till överpris inom fåmansföretagssfåren synes kunna hanteras med tillämpning av de allmänna reglerna. Därmed undviks gränsdragningen mellan två parallella system ävensom de något egendomliga effekter bl.a. den undantagslösa tjänstebeskattningen av närstående som kan uppkomma vid tillämpning av stoppregeln. Vi föreslår mot denna bakgrund att regeln upphävs. En förutsättning för vårt ställningstagande är dock att förmånen ett överpris kan beräknas på ett ändamålsenligt sätt och att av reglerna om uppgiftsskyldighet till skattemyndigheterna får en lämplig utformning.

Vi återkommer senare till hur olika transaktioner inom fåmansföretagsområdet skall komma till skattemyndigheternas kännedom kapitel 18. Vad gäller värdering av förmånen av att få överlåta egendom till överpris får vi anföra följande. Det kan först konstateras att den fönnån som en sådan överlåtelse representerar inte utgör en naturaförmån i egentlig mening. Så länge vederlaget för den överlåtna egendomen bestäms i pengar från andra fall, dvs. bytesaffärer, kan i detta sammanhang bortses är det fråga om en kontantförmån. För att storleken av denna förmån skall kunna fastställas krävs dock att det verkliga värdet på den överlåtna

92 Införsäüning till överpris

egendomen är känt. Beskattningen skall självfallet träffa endast skillnaden mellan avtalat pris och egendomens verkliga värde.

Vid reavinstberäkningen skall endast den del som inte överstiger egendomens marknadsvärde tas upp som intäkt. Det bör komma till uttryck i 24 § 6 mom. SIL att denna regel gäller allmänt.

Vi har i det föregående avsnitt 3.2 presenterat en definition på

begreppet marknadsvärde. Enligt den definitionen avses med marknadsvärde det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala om han eller hon själv på marknadsmässiga villkor skaffat sig motsvarande förmån. Det är tydligt att denna definition passar mindre bra i de fall då den skattskyldiges förmån inte består i vederlagsfria varor eller tjänster utan i att ett närstående företag förvärvat egendom från den skattskyldige till överpris. Vi föreslår därför att en särskild regel införs för värdering av egendom som överlåtits till överpris. Utgångspunkten för denna värdering bör vara det pris som den skattskyldige skulle ha erhållit för egendomen om han eller hon sålt denna under marknadsmässiga villkor. Avser den överlåtna egendomen exempelvis en personbil eller kontorsutrustning bör med andra ord det avtalade priset jämföras med vad den skattskyldige skulle ha uppburit för bilen eller utrustningen efter avdrag för försäljningskostnader om försäljningen skett den allmänna andrahandsmarknaden. De skattemässiga konsekvenserna bör således bli desamma oavsett den om skattskyldige väljer att överlåta egendomen till överpris till fåmansföretaget eller om han eller hon överlåter egendomen på marknadsmässiga villkor och tar ut skillnadsbeloppet från företaget som kontant lön eller utdelning.

Vårt förslag medför upphävande av punkt 14 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL, införande av en kompletterande regel i punkt l av anvisningarna till 42 § KL samt ändringar i 2 § 13 mom. och 24 § 6 mom. SIL.

6 Inforsäljning av onyttig egendom

6.1 Förarbeten och

gällande

rätt

En speciell form av s.k. inforsäljning från en delägare till företaget

behandlas i punkt 14 tilif stycket av anvisningarna till 32 § KL.

Stycket tar sikte på lös egendom som är onyttig för företaget och har följande lydelse.

Avser avyttringen sådan egendom som anges i 31 § nämnda lag dvs. SIL skall, oavsett hur priset förhåller sig till marknadsvärdet, hela vederlaget, utan avdrag för något omkostnadsbelopp, beskattas hos överlåtaren som intäkt av tjänst, såvida inte egendomen är eller kan väntas bli till nytta för företaget.

Regeln tillkom genom 1976 års lagstiftning och återfanns då som en specialregel i 35 § 4 moln. fjärde stycket KL för beräkning av realisationsvinst i de fall då en delägare i ett fåmansföretag avyttrade annan lös egendom än aktier m.m. till företaget. Genom 1990 års skattereform fördes bestämmelsen ihop med övriga stoppregler och placerades i det stycke som behandlade införsäljning till överpris. Bestämmelserna delades av redaktionella skäl upp i två stycken genom lagändring den ljanuari 1994 SFS 1993:1470.

Vid tillämpning av stoppregeln i tredje stycket skall- i motsats till vad som gäller vid överlåtelse av fast egendom och nyttig lös egendom till överpris inte någon del av vederlaget beskattas som inkomst av kapital hos överlåtaren. Detta uttrycks i 24 § 6 mom. andra stycket SIL följande sätt.

Vad sägs i första stycket gäller inte när hela vederlaget enligt som punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen

skall beskattas intäkt tjänst. I sådana fall skall avyttringen inte

som av till någon del beaktas vid beräkning överlåtarens inkomst kapital. av av

94 Införsäljning av onyttig egendom SOU 1998:1 16

Fåmansföretaget har enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL inte rätt till avdrag för den anskaffade egendomen. I motsats till överprisregeln omfattar avdragsförbudet i detta fall hela anskaffningen. Förbudet tar i första hand sikte på beräkningen av inkomst av näringsverksamhet. l vad mån avdrag för anskaffningen kan vägras jämväl vid beräkning av reavinst och reaförlust är tveksamt jfr nästa avsnitt.

Egendom som avses i 31 § SIL är enligt ordalydelsen "annan egendom än sådan som avses i 25 30 §§" SIL. Nämnda paragrafer behandlar fastigheter o.d. 25 §, bostadsrätter o.d. 26 §, aktier o.d. 27 §, andelar i handelsbolag 28 §, fordringar o.d. 29 § samt utländsk valuta och fordran i utländsk valuta o.d. 30 §. Av detta följer att stoppregeln i första hand omfattar personligt lösöre.

I likhet med vad som gäller enligt andra stycket är det vid tillämpning av stoppregeln i tredje stycket överlåtaren, dvs. delägaren eller den delägaren närstående, som skall beskattas.

Stoppreglema i andra och tredje styckena kan inte tillämpas samtidigt. Föredragande statsrådet anförde härom följande prop. 1989/90:ll0 s. 598 f..

Den nuvarande regeln om beskattning vid felaktig prissättning vid överlåtelse av egendom mellan fåmansföretag och delägare kolliderar med bestämmelserna om både företagets förvärv av egendom för företagsledarens privata bruk och delägares införsäljning onyttig lös egendom. l praxis RÅ av 1985 1:52 har bestämmelsen om felaktig prissättning inte ansetts tillämplig när företagsledare vederlagsfritt tagit ut egendom från företaget om företagets förvärv av samma egendom medfört att företagsledaren beskattats för anskaffningskostnaden. Jag delar FSK:s uppfattning att denna praxis bör komma till uttryck i lagtexten. Inte heller bör en delägares införsäljning av onyttig lös egendom till överpris föranleda beskattning enligt bestämmelsen om felaktig prissättning. Regeln att hela köpeskillingen skall tas upp som

skattepliktig intäkt får anses tillräcklig.-:-:-:-:

Tillämpas stoppregeln i tredje stycket skall vederlaget för egendomen tas upp som inkomst av tjänst även om delägaren eller den närstående inte är anställd i fåmansföretaget. En närstående till en minoritetsdelägare som säljer en bil eller ett konstverk till företaget kan således även om försäljningen sker på marknadsmässiga villkor - tjänstebeskattas för belopp motsvarande hela köpeskillingen såvida den överlåtna egendomen bedöms vara onyttig för företaget. Bedöms

SOU 1998:1 16 Införsäljning onyttig egendom 95 av

egendomen kunna till nytta kan endast reavinstbeskattning komma vara i fråga. Vilka faktorer är avgörande vid prövningen av om den som förvärvade egendomen är eller kan väntas bli till nytta för fåmansföretaget synes inte ha prövats i praxis. Däremot framgår av rättsfallet RÅ 1993 not. 34 att förutsättning för stoppregelns en tillämplighet är att avyttringen inte ingår ett led i överlåtarens som näringsverksamhet.

6.2 De allmänna reglerna

En avyttring onyttig lös egendom av typen personligt lösöre till ett av företag utanför fåmansföretagskretsen behandlas enligt de allmänna bestämmelserna reavinstberäkning i 24 § SIL. Detta innebär bland om annat att säljaren får avdrag för sin anskaffningkostnad. Avdrag medges dock inte för förlust, avseende egendom innehafts för som privat bruk 31 § femte stycket SIL. Om överlåtelsen skett till överpris

kan löne- eller utdelningsbeskattning komma i fråga se avsnitt 5.2.

Om den onyttiga egendomen fortfarande skall nyttjas privat av säljaren skall eventuell förmån av detta nyttjande beskattas enligt 32 § 1 mom. KL. Detta gäller emellertid även när stoppregeln är tillämplig.

Utgifter för egendom varken är eller kan väntas bli till nytta för som företaget är enligt 20 § KL inte avdragsgilla. Avdragsförbudet omfattar såväl utgiften för själva anskaffningen omedelbart avdrag medges inte och inte heller årliga värdeminskningsavdrag som löpande utgifter för drift och underhåll. Vad som händer om företaget avyttrar den onyttiga egendomen är inte helt klart. Det mesta talar dock för att sådana avyttringar behandlas enligt de allmänna bestämmelserna i 24 §

SIL beräkning reavinst eller reaförlust de särskilda

om av bestämmelserna i 31 § SIL beträffande egendom som innehas för personligt bruk torde inte tillämpliga på företag. Inom ramen för vara reavinstbeskattningen torde således avdrag kunna medges för anskaffningsutgiften och eventuella förbättringskostnader.

96 Införsäljning av onyttig egendom

Överväganden

6.3 och

förslag

Stoppregeln avseende överlåtelse av onyttig egendom till ett fåmansföretag avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL upphör att gälla. 24 § 6 mom. SIL justeras i enlighet med förslaget. Den särskilda värderingsregeln vid inköp av egendom 42 § KL skall tillämpas vid bedömningen av om överlåtelsen skett till överpris.

Stoppregeln i punkt 14 tredje stycket anvisningarna till 32 § KL av reglerar hur beskattning skall ske delägare eller någon delägaren när en närstående till fåmansföretaget avyttrar lös egendom inte är eller som kan väntas bli till nytta för företaget. Är stoppregeln tillämplig beskattas säljaren i inkomstslaget tjänst för belopp motsvarande hela köpeskillingen. Enligt de allmänna reglerna kan beskattning än annan för eventuell reavinst inte komma i fråga.

Stoppregeln i tredje stycket har flera syften. Ett önskemål är att

motverka att företag förvärvar egendom som de inte har någon egentlig

användning för. Regeln syftar vidare till att förhindra att delägare eller närstående skattefritt disponerar företagets medel överlåtelse genom av egendom som de fortfarande, låt vara indirekt, har kontroll över. l dessa fall kan stoppregeln ses som ett komplement till KL:s och ABL:s regler om förbjudna lån.

Det råder enligt vår mening inget tvivel om att nu angivna motiv för stoppregeln alltjämt är värda att beaktas. Skäl kan emellertid också anföras mot ett bibehållande av regeln. Vad som därvid först faller i ögonen är regelns starka tröskeleffekt. Bedöms den överlåtna egendomen vara onyttig för företaget skall delägaren eller den närstående, oavsett om den överenskomna köpeskillingen varit marknadsmässig eller inte, beskattas såsom inkomst av tjänst för ett belopp motsvarande köpeskillingen. Anses egendomen däremot kunna vara till nytta för företaget föranleder överlåtelsen inga andra skattekonsekvenser än eventuell reavinstbeskattning.

Det torde vara en allmänt omfattad uppfattning att tröskeleffekter i möjligaste mån bör undvikas vid utformning av Skatteregler. Särskild försiktighet bör iakttas när, som i förevarande fall, skatteskärpningen är beroende så svårbedömbar faktor viss egendoms nytta för av en som det förvärvande företaget. I sammanhanget kan anmärkas att stoppregeln i vissa fall kan kringgås genom att förvärvet eventuellt -

SOU 1998:1 16 Införsäljning av onyttig egendom 97

efter ändring av bolagsordningen se 9 kap. 14 § ABL görs förenligt

med bolagets verksamhetsföremål.

Vad sagts utgör skäl för att avskaffa eller i vart fall modifiera nu stoppregeln i tredje stycket. Det förhållandet att stoppregeln i praktiken torde ha åberopats i ytterst få fall kan också utgöra ett argument för samma slutsats. Anföras bör vidare att en överlåtelse av egendom från den privata sfären till ett fåmansföretag typiskt sett medför att en framtida värdestegring egendomen träffas av högre skatt dubbelbeskattning någon överlåtelse aldrig ägt än om rum.

Vi har mot den nu redovisade bakgrunden stannat för att den diskuterade stoppregeln kan De regler som allmänt gäller när avvaras. ett företag förvärvar egendom från personer tillhörande dess ägarkrets får tillräckliga. Reglerna bör dock preciseras i några hänseenden. anses

Vid transaktioner mellan parter som ingår i samma intressegemenskap finns det alltid risk för att avtalsvillkoren avviker från vad som en skulle ha gällt om parterna varit oberoende av varandra. Det är därför angeläget att felaktig prissättning inte utnyttjas som ett sätt att utan beskattning ta ut medel från företaget till ägarna. Av intresse i nu förevarande sammanhang är att motverka att företaget betalar ett för högt pris för den egendom som förvärvas från ägarna.

Vi har i anslutning till behandlingen av stoppregeln i andra stycket, dvs. den regel som generellt tar sikte på överlåtelser till överpris, föreslagit att särskild bestämmelse införs för beräkningen av överprisets en storlek. Vårt förslag innebär att det avtalade priset skall jämföras med det pris som överlåtaren skulle ha fått om han eller hon sålt egendomen

på marknadsmässiga villkor se avsnitt 5.3.. Denna värderingsregel

bör gälla och kan få särskild betydelse när företagets förvärv avser - onyttig egendom.

l fråga onyttig egendom som ett företag förvärvat från någon om tillhörande ägarkretsen torde risken för att egendomen trots förvärvet disponeras av den tidigare ägaren vara påtaglig. Det är därför viktigt att skattemyndigheterna kan följa upp förvärv av detta slag och bevaka att reglerna förmåns- eller uttagsbeskattning tillämpas ett korrekt om sätt. Vi återkommer senare till denna problematik kapitel 18.

Vårt förslag medför att stoppregeln i punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL skall upphävas samt 24 § 6 mom. SIL justeras.

7 Utköp till underpris

7.1 Förarbeten och

gällande

rätt

l punkt 14 fjärde stycket anvisningarna till 32 § KL behandlas den

av sista av de stoppregler som gäller egendomsöverföring mellan Företaget och dess ägare. Regeln gäller s.k. utköp från företaget och stycket innehåller också en specialregel för fåmansägda handelsbolag. Vi återkommer till reglerna för fåmansägda handelsbolag kapitel 19. I fråga om fåmansföretag har stycket följande lydelse.

Förvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom fån företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. ::=.°andra meningen behandlar fåmansägda

handelsbolag::= Första meningen tillämpas inte när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats

enligt första stycket vid företagets förvärv egendomen. av

Enligt 2 § 13 mom. andra stycket SIL skall uttagsbeskattning ske hos fåmansföretaget enligt följande.

I fall som avses i punkt 14 fjärde stycket första meningen

av anvisningarna till 32 § KL sker uttagsbeskattning fåmansföretaget av om inte tredje meningen i stycket är tillämplig. ..=.'

l tidigare praxis se t.ex. RÅ 1983 1:13 har fåmansföretag inte

beskattats för förtäckt reavinst vid felaktig prissättning på reavinstbeskattad egendom, t.ex. fastighet. Genom 1990 års skattereform, dvs. fr.o.m. 1992 års taxering, skall även vinst vid

fastighetsförsäljningar redovisas som inkomst av näringsverksamhet.

Bestämmelserna om uttagsbeskattning i bl.a. punkt l fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL omfattar därmed all egendom innehas som av ett fåmansföretag.

100 Utköp till underpris

Uttagsbeskattningen enligt nämnda Iagrum innebär att beskattning skall

ske som om den tillgång tagits ut förvärvskällan i stället hade som ur avyttrats till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Skillnaden mellan marknadsvärdet och avtalat vederlag skall således intäkt tas upp som av näringsverksamhet. Uttagsbeskattning kan underlåtas det finns om

särskilda skäl mot sådan beskattning. Undantagsregeln enligt

en är förarbetena prop. 1989/90:1 10 556-557 avsedd för vissa s.

företagsombildningar se även 1990/91 167. Något motsvarande

prop. : undantag finns emellertid inte såvitt gäller den aktuella regeln nu

rörande förvärv till underpris från ett fåmansföretag. Tilläggas kan

vidare att någon effektiv uttagsbeskattning inte uppkommer om delägaren eller den närstående är anställd i företaget. I dessa fall torde

uttagsbeskattningen kvittas mot företagets rätt till avdrag för utgivna

löneförmåner. Samtidigt får företaget betala socialavgifter beloppet.

Stoppregeln i fjärde stycket utesluter inte något slag egendom. av Enligt lagtexten omfattas alltså både anläggnings- och

omsättningstillgångar. RSV har emellertid i rekommendationen RSV S 1997:6 s. 19 anfört att regeln normalt inte är tillämplig på

omsättningstillgångar som förvärvas för privat konsumtion eller användning. Uppfattningen får visst stöd RÅ 1988 ref. 97. l det av målet beskattades företagsledaren i ett fåmansföretag bedrev som livsmedelshandel för att han utan vederlag tagit från företaget. ut varor Beskattningen skedde utan tillämpning stoppregeln något yrkande av att stoppregeln skulle tillämpas hade emellertid inte framställts i målet. Vad gäller stoppreglernas tillämpning på omsättningstillgångar, även se det i avsnitt 4.1 kommenterade uttalandet i 1989/90:1 10 598. l prop. s. detta sammanhang bör även bestämmelserna i 32 § 3 f KL mom. uppmärksammas. Enligt dessa regler föreligger under vissa

förutsättningar skattefrihet för förmån personalrabatter. Huruvida

av Stoppregeln i fjärde stycket tar över de allmänna reglerna i 32 § 3 fmom. KL synes inte ha lösts i praxis. Dock talar det mesta för att denna bestämmelsen om personalrabatter även gäller vid beskattning av delägare i fåmansföretag. Detta även RSV:s åsikt jfr RSV S synes vara 1997:6 s. 15.

Om den skattskyldige beskattas till följd att egendom förvärvats till av lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet enligt RSV:s rekommendation s. 19 få räknas del dennes anskaffsom en av ningskostnad för egendomen. Regeringsrätten har i RÅ 1980 1:28

uttalat att ingångsvärdet för X vid försäljning fastighet skall av en vara det bestämda marknadsvärdet när X vid tidigare köp fastigheten av

Utköp till underpris 101

inkomstbeskattats som löneförmån för utköp av fastigheten till underpris jfr även avsnitt 5.2. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har likaså i ett förhandsbesked svarat på frågan om det beskattade skillnadsbeloppet mellan marknadspriset och köpeskillingen fick beaktas vid beräkning av ingångsvärdet vid en vidareförsäljning av egendomen RÅ 1983 1:18.

Stoppregeln är inte tillämplig om egendomen förvärvats av en företagsledare som tidigare blivit beskattad enligt anvisningspunktens första stycke när företaget anskaffade egendomen. Undantaget omfattar emellertid endast företagsledarens egna utköp av egendomen. Detta torde få till konsekvens att en närstående till företagsledaren som köper ut egendom till lågt pris blir beskattad enligt felprisregeln även om företagsledaren tidigare beskattats enligt anvisningspunktens första stycke.

I RÅ 1993 not. 683 frågan undantagsregeln i stoppregelns sista var om mening kunde tillämpas i följande situation. Företagsledaren hade blivit beskattad enligt anvisningspunktens första stycke när företaget anskaffade tavlor för ca 120 000 kr. Tavlorna såldes några år senare för 84 000 kr. X undrade 10 år om han skattefritt nu - ca senare kunde ta ut 84 000 kr från bolaget. Skatterättsnämden fann att det saknades grund för att utvidga den skattefrihet som följer av undantagsregeln till ett sådant fall. Regeringsrätten delade denna uppfattning.

7.2 allmänna

De reglerna

En enskild utköp till underpris behandlas enligt de allmänna persons reglerna i stort sett efter principer som vid införsäljning till samma överpris. Den förvärvar till underpris skall således beskattas för som skillnaden mellan marknadspriset och inköpspriset löneförmån om som eller hon verksam i företaget. Är förvärvaren inte anställd

han är men

delägare kan förmånen beskattas utdelning. Den anställde eller som delägaren torde träffas beskattning förmånen underpriset av även om av tillfaller närstående till dem jfr bl.a. RÅ 1989 ref. 57 och RÅ 1996 en ref. 16.

Personalrabatter kan dock enligt 32 § 3 f KL skattefria om mom. vara vissa förutsättningar är uppfyllda. Bestämmelser härom har införts SFS 1995:651 samt 1996:651, även 1994/952182 genom se prop. 33 Personalrabatt är skattefri den inköp vara eller s. om avser av en

102 Utköp till underpris

en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i koncern samma om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud. Detta gäller emellertid inte rabatten är direkt ersättning för utfört arbete, om en om den överstiger den största rabatt konsument kan erhålla på som en

affärsmässiga grunder eller om den uppenbart överstiger personalrabatt

som är sedvanlig i branschen.

Om en tillgång tas ut förvärvskälla skall uttagsbeskattning ske ur en enligt punkt l fjärde stycket anvisningarna till 22 § KL. Företaget av skall beskattas som om tillgången i stället hade avyttrats till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Innebörden uttagsbeskattningsregeln av har även berörts i föregående avsnitt. Beträffande praxis kring

begreppet särskilda skäl mot uttagsbeskattning, SOU 1998:1

se s. 151 ff.

Företaget får avdrag för värdet förmånen underpriset i de fall av av detta värde beskattas löneförmån. Det utgår därvid som en socialavgifter och beloppet utgör pensionsgrundande inkomst för den anställde. Om förmånen är utdelning har företaget ingen att anse som avdragsrätt.

Om företagets överlåtelse till delägaren eller den närstående avser

sådan egendom och sker på sådant sätt att vinstberäkningen skall ske i

reavinstsystemet bör innehållet i 24 § 3 första stycket SIL mom. beaktas. Enligt detta stycke medges inte avdrag för reaförlust om egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet såvida det inte framgår omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt bereda av att förmån för mottagaren.

överväganden

7.3 och

förslag

Stoppregeln avseende delägares förvärv till underpris avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 § 13 SIL upphör att gälla. mom. Förvärv till underpris beskattas enligt de allmänna reglerna, dvs. förmånen av underpriset beskattas som inkomst av tjänst eller utdelning.

Stoppregeln i punkt 14 fjärde stycket anvisningarna till 32 § KL av tar sikte på företagets försäljning egendom till delägare och deras av närstående till underpris. Syftet är liksom vad gäller den i andra stycket anvisningspunkt behandlade överprisregeln samma att -

Utköp till underpris 103

förhindra att delägare m.fl. skaffar sig obehöriga skatteförmåner och kringgår låneförbudet.

Vad vi anfört beträffande regeln om införsäljning till överpris avsnitt

5.3. är enligt vår mening giltigt även i fråga om delägares och närståendes förvärv från fåmansföretaget till underpris. De förhållandevis små skillnader som föreligger mellan stoppregeln i fjärde stycket och de allmänna reglerna när egendom förvärvas till underpris kan inte anses motivera ett bibehållande av två i stort sett parallella system. Vi förslår därför att stoppregeln upphävs.

Vid tillämpning av de allmänna reglerna kommer förmånen av att få förvärva egendom till underpris att beskattas som inkomst av tjänst eller som inkomst av kapital utdelning. Förmånens storlek utgörs av skillnaden mellan egendomens marknadsvärde och det mellan parterna avtalade priset för egendomen. I enlighet med föreslagna den av oss

definitionen på marknadsvärde se avsnitt 3.2 skall värderingen ske

utifrån ett köparperspektiv. Avgörande för beräkningen av marknadsvärdet är alltså vad delägaren eller den närstående skulle ha fått betala om de själva på marknadsmässiga villkor anskaffat motsvarande egendom.

Vårt förslag medför att stoppregeln såvitt avser fåmansföretagen i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL samt däremot svarande uttagsbeskattningsregel i 2 § 13 mom. SIL kan upphävas.

l

i

1998:116 105 sou 1

8 lokal

Uthyrning av

8.1 Förarbeten och gällande rätt

punkt 14 femte stycket anvisningarna till 32 § KL finns regler för l av beskattning företagsledare m.fl. hyr ut lokal till fåmansav som företaget. Lagrummet har följande lydelse.

fåmansföretag eller fåmansägt handels- Har företagsledare i ett ett bolag eller företagsledare närstående uppburit hyra eller annan

person ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida

den skall beskattas såsom intäkt näringsverksamhet, hos

inte av beskattas intäkt tjänst. Mottagaren får dock åtnjuta mottagaren som av skäligt avdrag för den kostnad han fått vidkännas på grund av att som företaget utnyttjat lokalen ifråga.

fastighet kan antingen privatbostadsfastighet eller en

En vara en

näringsfastighet 5 § KL. Till näringsverksamhet räknas innehav av näringsfastighet 21 § KL. Stoppregeln omfattar således endast

uthyrning av privatbostad.

Stoppregeln lokalhyra tillkom 1976 års lagstiftning. om genom Bakgrunden funnit att den då gällande schablonvar att man

beskattningen eller tvåfamiljsfastigheter utnyttjades av företags-

av enfåmansföretag för betinga sig skattefri inkomst från ledare i att

företaget uthyrning delar sin privatbostad. Schablon-

genom av av

beskattningen innebar nämligen att faktiska hyresintäkter var skattefria

kr eller två procent fastighetens taxeringsvärde. Så upp till 8 000 av länge hyran bestämdes inom dessa gränser träffades den inte av som beskattning.

106 Uthyrning lokal

Stoppregeln innebar ursprungligen att hyran skulle intäkt tas upp som av tillfällig förvärvsverksamhet. Liksom idag skulle skäligt avdrag medges för kostnaderna för uthyrningen.

Genom 1990 års skattereform slopades schablonbeskattningen

av småhus. Samtidigt infördes regler avseende uthyrning nya av privatbostäder. Reglerna innebär att hyran skall intäkt tas upp som av kapital samt att generellt avdrag medges med 4 000 kr. Härutöver medges avdrag vid uthyrning småhus med 20 % hyresintäkten av av och vid annan uthyrning med den del den hyran eller avgiften av egna som belöper på det som uthyrts.

Enligt föredragande statsrådet prop. 1989/90:l 10 600 borde de s. nya reglerna inte tillämpas fåmansföretagen eftersom företagsledaren då skulle få möjlighet att ta ut ersättning från företaget lägre beskattad som kapitalinkomst. Hela hyresersättningen borde därför redovisas i inkomstslaget tjänst. Företagsledarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen borde vidare begränsas till de direkta merkostnader som föranletts av företagets utnyttjande lokalen. Någon ändring av av uttrycket "skäligt avdrag" föreslogs emellertid inte.

Av 2 § 13 mom. första stycket SIL framgår att företaget inte har rätt till avdrag för den del lokalhyran utgör s.k. "överhyra". Stycket, av som som återgetts tidigare, har följande lydelse.

Ett fåmansföretag har inte rätt till avdrag för kostnad för anskaffande

av egendom, hyra eller annan ersättning för lokal eller nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp skall beskattas som

intäkt tjänst enligt punkt 14 första, andra, tredje, femte eller sjunde

av

stycket anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 1928:370. I

av fråga om ersättning för lokal gäller dock vad sagts endast i den mån nu ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning.

l prop. 1989/902110 600 anförs att med marknadsmässig ersättning s. förstås vad företaget skulle ha fått betala till utomstående för en en motsvarande lokal. För den marknadsmässiga ersättningen har företaget således avdragsrätt. Beträffande den del som hos företagsledaren skall beskattas intäkt tjänst påförs företaget inte socialavgifter. som av Beloppet är inte pensionsgrundande och berättigar inte heller till grundavdrag.

Av stoppregeln i femte stycket framgår inte annat än att hela ersättningen är avsedd att behandlas enligt lagrummets speciella regler.

Uthyrning av lokal 107

Om ersättningen för lokalen skulle överstiga marknadsmässig hyra dvs. innefatta "överhyra" skulle emellertid överhyran teoretiskt sett en

kunna betraktas lön eller utdelning beroende på om upplåtaren är

som verksam eller inte i företaget och beskattas vanlig löneinkomst som eller kapitalinkomst. Med ett sådant betraktelsesätt skulle Företaget i lönefallet få avdrag for överhyran driftkostnad. som en

RSV rekommenderar RSV S 1997:6 21 att lagtexten skall tolkas så s. även överhyran omfattas stoppregeln. Beträffande företagets att av avdragsrätt konstaterar RSV s. 25 med hänvisning till 2 § 13 mom. första stycket SIL att företaget inte har rätt till avdrag när fråga är om överhyra till företagsledaren eller någon denne närstående medan överhyra till andra i företaget verksamma delägare betraktas som lön

och således är avdragsgill. Överhyra till en delägare som inte är

anställd och inte heller närstående till anställd torde normalt betraktas utdelning och därmed inte avdragsgill. som vara

Vid tillämpning Stoppregeln beskattas, som nyss nämnts, av hyresintäkten intäkt tjänst antingen hos företagsledaren eller som av den närstående. Sådan beskattning ter sig naturlig om upplåtaren av lokalen är verksam i företaget knappast denne inte är det. men om

RSV har i sin rekommendation s. 22 gjort följande uttalande om vad med hyresmottagarens rätt till "skäligt avdrag" för sina som bör avses kostnader på grund av uthyrningen.

Om upplåtelsen endast enstaka kontorsrum eller garage 0.d. i en egen avser privatbostadsfastighet bör avdraget begränsas till de direkta merkostnader i form elektricitet, uppvärmning, slitage 0.d. föranletts av att företaget av som har detta Det sammanlagda beloppet för sådana använt utrymme. merkostnader i här avsedda fall kan vanligtvis antas variera mellan 1 000 och 3 000 kr för ett helt år beroende förhållandena i det enskilda fallet. ::=:

Stoppregeln har inte tillämplig när ett fåmansföretag stått för ansetts

utgifter för reparation eller ombyggnad vad hyrda lokaler i

avser

företagsledarens privatbostad. Den byggnadsarbetena föranledda

av

värdeökningen på privatbostaden har alltså inte ansetts utgöra uppburen

hyra. Företagsledaren har i stället beskattats för förmånen värdeökningen enligt allmänna regler RÅ 1990 70.

se not.

108 Uthyrning lokal av

8.2 De allmänna

reglerna

Om stoppregeln i punkt 14 femte stycket anvisningarna till 32 § KL av inte är tillämplig vid uthyrning privatbostad blir hyresinkomsten av beskattad under inkomst kapital enligt 3 § 3 SIL. Om något av mom. reellt hyresförhållande inte föreligger utan hyresavtalet framstår som en skattemässig konstruktion torde ersättningen betraktas lön eller som utdelning och beskattas inkomst tjänst respektive kapital. som av Motsvarande gäller i fråga om det överskjutande beloppet någon om del av ersättningen inte är marknadsmässig.

Från intäkt på grund av upplåtelse privatbostad medges enligt av m.m. 3 § 3 mom. tredje stycket SIL avdrag med 4 000 kr för varje

privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Därutöver

medges avdrag med 20 % hyresintäkten. Dessa avdrag medges dock av inte enligt 3 § 3 fjärde stycket SIL bostaden upplåtits tillden mom. om skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare. Liksom vid

tillämpning av stoppregeln begränsas i dessa fall avdragsrätten till ett

skäligt avdrag för kostnad den skattskyldige fått vidkännas på som grund av upplåtelsen.

För ett företag som hyr lokaler sina anställda eller andra gäller av vanliga avdragsregler. Hyreskostnaden räknas driftkostnad till som en den del den är marknadsmässig. Har överhyra erlagts blir denna avdragsgill som lön såvida uthyraren är anställd hos företaget. Företaget skall samtidigt betala socialavgifter på beloppet. Om uthyraren inte är anställd delägare i företaget kan överhyra men en betraktas utdelning och därmed inte bli avdragsgill för företaget. som

I fråga avdrag för lokalkostnad i enskild näringsverksamhet om se avsnitt 17.7.

Överväganden

8.3 och

förslag

Stoppregeln avseende företagsledares uthyrning privatbostad till av företaget avskaffas. Det till stoppregeln kopplade avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SIL upphör att gälla. Beskattning sker enligt reglerna i 3 § 3 mom. tredje och fjärde styckena SIL, vilka regler utvidgas till att omfatta upplåtelse till ett företag ingår i intressegemenskap den som samma som skattskyldiges arbetsgivare. Förmån av uthyrning till överpris värderas utifrån ett säljarperspektiv.

Uthyrningavlokal 109

Av redogörelsen för gällande rätt framgår att det finns tre olika system för beskattning ersättningar som en enskild person uppbär på grund av upplåtelse av privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet av privata lokaler. Vid tillämpning av det grundläggande systemet utgör ersättningar för upplåtna privata lokaler inkomst kapital. Vid av inkomstberäkningen medges avdrag med dels 4 000 kr, dels 20 procent hyresintäkten gäller småhus med äganderätt eller den del av av upplåtarens hyra eller avgift belöper på det uthyrts gäller som som övriga fall.

Vid upplåtelse av privata lokaler till den skattskyldiges eller honom närståendes arbetsgivare skall, liksom vid tillämpning av det grundläggande systemet, ersättningar på grund av upplåtelsen tas upp intäkt av kapital. I arbetsgivarfallet gäller dock inte de som schablonmässiga avdragsreglerna. Den skattskyldige får endast skäligt avdrag för de kostnader som föranletts av upplåtelsen.

Det tredje systemet tar sikte uthyrning från en företagsledare eller en

närstående till en företagsledare till det egna fåmansföretaget.

Företagsledaren den närstående skall i detta fall ta upp mottagen

ersättning inkomst tjänst. Avdraget beräknas på samma sätt som som av vid anställds upplåtelse till arbetsgivaren, dvs. skäligt avdrag medges för kostnaderna på grund upplåtelsen. Trots att ersättningen skall av redovisas inkomst av tjänst utgår inga socialavgifter och som inkomsten är inte heller pensionsgrundande. Fåmansföretaget får avdrag för utgiven ersättning endast i den mån den är marknadsmässig.

Vad gäller lokalersättningar som är marknadsmässiga är enligt vår uppfattning argumenten för att företagsledare i ett fåmansföretag en skall träffas högre skattebelastning än "vanliga" anställda inte av en speciellt starka. Ersättningar för privata lokaler framstår otvivelaktigt kapitalinkomst arbetsinkomst. Detta gäller i mer som en än som en särskilt hög grad ersättningen mottagits sådan närstående till om av foretagsledaren inte är anställd i företaget. Från tillämpningssom synpunkt är det givetvis också önskvärt antalet system för reglering om beskattningen i samband med upplåtelse privata lokaler kan av av reduceras.

Om det belopp erläggs för upplåten lokal överstiger som en marknadsmässig ersättning utgör skillnadsbeloppet egentligen inte lokalersättning något annat. Är upplåtaren anställd eller närstående utan till anställd ligger det nära till hands att betrakta skillnadsbeloppet som

110 Uthyrningav lokal

lön. Sådan lön skall liksom lön i allmänhet föranleda socialavgifter för

utbetalaren och ligga till grund för sociala förmåner Är för mottagaren. det en aktieägare eller närstående till denne uppbär belopp en som ett

överstigande marknadshyran bör detta normalt utgöra utdelning.

anses Vi kan inte finna annat än att nu redovisade principer möjligt bör om

tillämpas även inom fåmansföretagssfåren.

Det kan knappast förnekas att risken för att löneförrnåner skatteskäl

av ges formen överbetalning för upplåtna privata lokaler bland av är större

fåmansföretagen än på andra håll. Att med någorlunda precision

bestämma marknadshyran för privata lokaler helt eller delvis som upplåts som exempelvis kontor, lager eller ett närstående garage

företag är förenat med betydande problem. Avsaknaden

av en fungerande marknad i förening med svårigheten att i det enskilda fallet

kontrollera den faktiska omfattningen upplåtelsen av gör att utrymmet

för skönsmässiga bedömningar regelmässigt blir stort.

Vi har i det föregående föreslagit att marknadsvärdet bör fastställas från

ett säljarperspektiv när fråga är om överlåtelse av egendom från

exempelvis en enskild till dennes arbetsgivare. Avgörande för värderingen bör alltså vad den anställde skulle ha fått för den vara överlåtna egendomen den sålts på den öppna marknaden. Enligt vår om mening kan risken för ogrundade skatteförmåner vid upplåtelse av

privata lokaler i tillräcklig grad begränsas motsvarande

om

värderingsprincip tillämpas även i dessa fall. För att den uppburna ersättningen för lokalen skall godtas marknadsmässig bör med

som

andra ord krävas att den skattskyldige kan visa att han eller hon skulle

ha kunnat få lika stor ersättning vid upplåtelse till helt utomstående. en

Mot bakgrund av det anförda talar enligt vår uppfattning övervägande skäl för att stoppregeln avseende fåmansföretags ersättningar till

företagsledare eller denne närstående för upplåtelse privata personer av lokaler kan slopas. Vi föreslår att upplåtelser detta slag skall av beskattas enligt det regelsystem enligt 3 § 3 fjärde stycket som mom. SIL gäller när anställd eller närstående till anställd uppbär en en ersättning för upplåtna lokaler från arbetsgivaren. Ersättningen skall

således, så länge den är marknadsmässig, beskattas inkomst

som av

kapital. Belopp överstigande marknadsmässig ersättning skall

tas upp som inkomst av tjänst eller något anställningsförhållande inte .- om

föreligger men däremot delägarskap inkomst kapital

- som av utdelning. På sådan del ersättningen beskattas inkomst av som som av tjänst utgår socialavgifter och denna del ligger också till grund för sociala förmåner. Arbetsgivarens avdragsrätt bör följa allmänna regler.

Uthyrningavlokal lll

Enligt nuvarande regler i 3 § 3 SIL bortfaller rätten till mom. schablonmässigt beräknade avdrag när upplåtelse sker till den skattskyldiges eller honom närstående arbetsgivare. Något hinder mot åtnjuta de förmånliga schablonavdragen alltså inte föreligga att synes det exempelvis är arbetsgivaren närstående företag som hyr de om ett privata lokalerna. Det finns därmed risk för att avdragsen

begränsningen kringgås att upplåtelseavtalet formellt sett ingås

genom mellan den skattskyldige och ett dotterbolag till dennes t.ex. arbetsgivare. Det finns anledning att befara att inte minst fåmansföretag skulle utnyttja sådan lucka i regelsystemet. Vi och deras ägare en därför den begränsade avdragsrätten skall gälla inte bara vid föreslår att upplåtelse till den skattskyldiges arbetsgivare utan också då lokalerna

upplåts till företag ingår i intressegemenskap som den

ett som samma skattskyldiges arbetsgivare.

vi redan kan upplåtelse privata lokaler ge upphov till Som antytt av

kontrollproblem. Vi återkommer till detta i det följande

olika slags kapitel 18.

medför punkt 14 femte stycket anvisningarna till Vårt förslag att av kan upphävas. Förslaget kräver vidare ändringar i punkt 1 av 32 § KL anvisningarna till 42 § KL samt i 2 § 13 och 3 § 3 mom. SIL. mom.

9 Inkomstfordelning i familjen

9.1 Förarbeten och gällande rätt

Bestämmelser lön till medhjälpande make och till barn i

om fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag finns intagna i punkt 13 anvisningarna till 32 § KL. I närmast följande avsnitt behandlar vi av lön till medhjälpande make i fåmansföretag och i ett därpå följande avsnitt lön till barn i sådant företag. Vi återkommer till reglerna om

fåmansägda handelsbolag i avsnitt avsnitt 19.5.

ett senare

9.1.1 Lön till medhj älpande make

I punkt 13 första och andra styckena av anvisningarna till 32 § KL föreskrivs följande.

Är skattskyldig företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt

handelsbolag och har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, ifråga lön eller ersättning från företaget till om annan maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.

Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som

marknadsmässig. För överskjutande del skall i stället företagsledaren

beskattas.

Bestämmelserna tillkom år 1976 samtidigt med övriga stoppregler och tillämpas fr.o.m. 1977 års taxering prop. 1975/76:79, SFS 1976:85.

Som makar i skattesammanhang vilket framgått tidigare även anses - ogifta lever tillsammans de tidigare varit gifta med varandra som om eller de har eller har haft gemensamma barn samt personer som om

1 14 Inkomstfördelning i familjen SOU 1998:1 16

lever i registrerat partnerskap 65 § KL och 3 kap l § andra stycket lagen / 1994:1 l 17/ om registrerat partnerskap.

Möjligheterna att uppnå skattefördelar inkomstfördelning

genom

mellan olika familjemedlemmar relativt stora i fåmansföretag före

var 1976 års lagändring. Bedrevs verksamheten enskild firma fanns på som grund av den s.k. faktiska sambeskattningen inte denna möjlighet. Reglerna om den faktiska sambeskattningen innebar bl.a. att- i de fall då verksamheten drevs i förvärvskälla ägdes makarna en som av en av och den andra maken arbetade medhjälpare den make drev som - som verksamheten blev beskattad för hela inkomsten förvärvskällan. av Något avdrag för värdet det arbete den medhjälpande maken av som utfört medgavs inte på grund avdragsförbudet i 20 § KL. Detta av förbud mot avdrag för lön till make, vilket fortfarande gäller, skall tillämpas även om den medhjälpande maken varit anställd och i enlighet härmed uppburit lön.

Den faktiska sambeskattningen slopades lagstiftning 1976 genom prop. 1975/76:77, SFS 1976:67. Samtidigt infördes särskilda regler

om inkomstuppdelning mellan makar vid beräkning inkomst

av av

jordbruksfastighet och rörelse anvisningarna till 52 § KL. Reglerna om inkomstfördelning vid enskilt bedriven näringsverksamhet

samordnades med motsvarande regler beträffande fåmansföretag.

Reglerna om inkomstfördelning i fåmansföretag gäller den

om ena maken är företagsledare och den andra maken inte har sådan ledande

ställning i företaget. Motsvarande regler inkomstfördelning i

om enskild näringsverksamhet gäller när verksamheten bedrivs den av ena av makarna med den andra medhjälpare. Lagstiftningen som om

fåmansföretag innehöll ursprungligen mycket detaljerade regler när

om en make, som inte var företagsledare, själv skulle bli beskattad för sin lön. Kraven var bl.a. att maken skulle ha arbetat ett visst minsta antal timmar per år i företaget och att lönen marknadsmässig. Vidare var föreskrevs att maken endast under vissa speciella förhållanden fick räkna med arbetsinsats som utförts i det hemmet jfr gemensamma RÅ 1986 ref. 3.

Efter förslag från Företagsskattekommittén infördes regler

nya genom 1990 års skattereform. Minsta antal timmar år har slopats liksom per bestämmelsen om arbete utförts i makarnas bostad. som gemensamma

Avgörande enligt nu gällande regler är den faktiska arbetsinsatsen och

ersättningens marknadsmässighet i förhållande till det utförda arbetet. I

förarbetena uttalades prop. 1989/901110 604 att telefonpassning och s.

SOU 1998:1 16 Inkomstfördelning i familjen 1 15

representation i bostaden liksom tidigare inte borde beaktas vid bedömningen arbetsinsatsens storlek. av

En förutsättning för reglernas tillämplighet är att endast ena maken är företagsledare. Om båda makarna är företagsledare beskattas i princip vardera för värdet sin arbetsinsats oavsett dess omfattning och av egen ersättningens storlek. Detta gäller även i de fall då ingen av makarna

kan företagsledare se 1975/76:79 s. 75. l fråga om

anses som prop.

gränsdragningen mellan verksamhet och medhjälparfall kan

gemensam enligt föredragande statsrådets uttalanden i prop. 1989/90:110 s. 604

vägledning hämtas från de uttalanden angående samma gränsdragning i

enskild näringsverksamhet gjorts föredragande statsrådet i prop. som av

l975/76:77 67 se avsnitt 9.2.

s.

Om företagsledaren beskattas för ersättning till make rekommenderar RSV RSV S 1997:6 15 att företagsledaren också får tillgodoräkna s. sig makens kostnader de hade varit hans egna. Detta gäller som om dock endast i den utsträckning maken själv inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomster från företaget.

Av lagtexten framgår att företagsledaren beskattas för den del av ersättningen inte kan marknadsmässig. Vid som anses som bedömningen vad är marknadsmässig lön ger RSV följande av som rekommendation s. 14.

Med marknadsmässig ersättning vad som normalt betalas för avses motsvarande arbetsprestation orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal Utbildning, branscherfarenhet o.d. beaktas vid denna m.m. bedömning. Uppgift bör normalt lämnas de grunder ersättningen beräknats om efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas ersättningen inte om överstiger 75 kr per timme. Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för av om utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar har ett direkt samband med som verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas personalstiftelse hör till företaget eller ett företag som är närstående av som av till fâmansföretaget. Däremot bör skälig utdelning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen.

Vid bedömningen är att företagsledare gäller den

av vem som anse som definition finns i punkt 14 tolfte stycket anvisningarna till 32 § som av

116 Inkomstfördelning i familjen

KL se avsnitt 2.1.3. RSV har i denna definitionsfråga lämnat följande

rekommendation s. 8.

För att bedöma om båda eller endast makarna är att en av anse som företagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art, makamas arbetsuppgifter i företaget och om de har utbildning kan som anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet kan ha betydelse med hänsyn till som arbetsuppgifterna bör beaktas vid bedömningen företagsledarens make av om har en med företagsledare jämförlig ställning i företaget. Hur ägandet i företaget fördelar sig mellan makarna saknar däremot i regel betydelse för denna bedömning. Om företaget har bildats den maken och av ene om verksamheten kan anses vara direkt beroende dennes arbetsinsats och av särskilda kvalifikationer, bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande make. l andra fall bör båda makarna företagsledare anses som om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet förlagd till företaget. Har sådana förhållanden inträffat under året, som medför att den skattskyldige under endast viss del av året kan anses som företagsledare eller medhjälpande make, bör det förhållande rått under större delen året som av även gälla för resten av året. Undantag härifrån bör dock göras den om ene makens ställning i företaget har ändrats till följd av den andre makens död.

Frågan om vem som är att anse som företagsledare i fåmansföretag har

prövats i ett antal rättsfall som gällt inkomstfördelning mellan makar

RÅ RÅ RÅ RÅ

se 1980 1:80, 1986 ref. 111, 1987 ref. 113, 1987 ref.

144 och RÅ 1995 not. 95 -jfr avsnitt 2.1.3. Även rättsfall make om varit medhjälpare i näringsverksamhet där båda deltagit eller om verksamheten bedrivits gemensamt makarna har intresse jfr av exempelvis RÅ 1983 1:69.

9.1.2 Lön till barn

I punkt 13 tredje stycket anvisningarna till 32 § KL behandlas

av ersättning till barn i fåmansföretag enligt följande.

Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn,

som uppnått 16 års ålder, beskattas hos den makarna har den av som högsta inkomsten från företaget, eller, makarna har lika stor om inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också

Inkomstfördelning i familjen 1 17

ersättning till barn, har fyllt 16 år, till. den del ersättningen

som överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.

Liksom reglerna avseende ersättning till medhjälpande make i fåmansföretag infördes reglerna om lön till barn i fåmansföretag i samband med 1976 års stopplagstiftning och samordnades med reglerna om lön till barn i enskild näringsverksamhet .

Enligt 65 § KL skall frågan barnets ålder bedömas efter om förhållandena den 1 november året före taxeringsåret. Detta innebär att ett barn fyllt 16 år den 31 oktober 1997 kan han eller hon själv om beskattas för marknadsmässig lön från företaget under hela 1997. l 65 § KL föreskrivs vidare att som barn räknas även styvbarn och fosterbarn. Frågan tidpunkten för att bedöma barns ålder har om diskuterats i Skattelagskommitténs betänkande, SOU 1997:2, del II, s. 29f.

Av tredje stycket i anvisningspunkten framgår att hela lönen för barn under 16 år beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika hög inkomst beskattas barnets lön hos den make är äldst. Om företagsledaren eller dennes som make beskattas för ersättning till barn rekommenderar RSV RSV S 1997:6 15 att den som beskattas för ersättningen också får s. tillgodoräkna sig barnets kostnader de hade varit hans egna. som om Detta gäller dock endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomsterna från företaget.

Vidare innebär bestämmelsen att endast marknadsmässig lön kan beskattas hos barn över 16 år oavsett om barnet är vuxet och oavsett det är hemmavarande eller inte. En given förutsättning är dock att om barnet inte självt är företagsledare.

En given förutsättning för regelns tillämplighet är att åtminstone annan makarna är företagsledare. Vidare gäller regeln även en av företagsledares makes barn oavsett om maken är anställd i företaget eller inte.

rättsfall, RÅ 1983 1:18 och RÅ 1986 ref. 111, har gällt frågan Ett par även andra inkomster än arbetsinkomster träffas av bestämmelsen i om tredje stycket anvisningspunkten 13. I båda målen gällde frågan om av inkomstfördelning mellan företagsledaren fadern och hans barn i ett - handelsbolag. Barnen inte arbetande delägare i bolaget. Frågan var

l 18 Inkomstfördelning i familjen SOU 1998: 1 16

gällde om fadern eller barnen skulle beskattas för de inkomster som barnen på grund av sitt andelsinnehav hade fått från bolaget. Regeringsrätten konstaterade i båda fallen att anvisningspunkten 13 inte var tillämplig på andra inkomster än ersättning för arbete. Därefter gjorde Regeringsrätten i RÅ 1986 ref. lll prövning fadern en av om någon annan grund kunde beskattas för barnens inkomster och tillämpade därvid de principer för inkomstuppdelning som utbildats i praxis innan anvisningspunkten 13 infördes.

Bestämmelserna om inkomstfördelning av inkomst från handelsbolag ändrades genom 1990 års skatterefomi. Numera omfattar fördelningen all inkomst som make och barn får från handelsbolaget jfr avsnitt 19.5.1

9.2 De allmänna

reglerna

Några speciella regler om avdrag för lön till make eller barn från ett aktiebolag som inte är fåmansföretag finns inte. Var och en är enligt 53§ KL i princip skattskyldig för den inkomst som han eller hon förvärvar från bolaget oavsett arbetsinsats, ålder eller ställning i företaget. En given förutsättning är dock att lönen står i rimlig proportion till den utförda arbetsprestationen. Om så inte är fallet kan, såvida den anställde äger del i bolaget, den del av lönen som överstiger p marknadsmässigt vederlag behandlas som utdelning med påföljd att ; företaget vägras avdrag för beloppet. Om löntagaren inte är delägare i företaget, kan överlönen beskattas hos den person som genom sin ställning åstadkommit och dragit nytta av utbetalningen.

l en enskilt bedriven näringsverksamhet finns däremot- som redan nämnts särskilda bestämmelser om hur inkomsten av näringsverksamheten skall fördelas mellan makarna och vilka avdrag som är tillåtna.

Oavsett anställningsförhållande föreligger får enligt 20 § KL avdrag om inte ske för makes arbete i den andre makens näringsverksamhet. Bestämmelser om uppdelning av inkomsten mellan makarna i enskild näringsverksamhet finns i stället i anvisningarna till 52 § KL. Fördelningen är beroende av makarnas ställning i verksamheten. Enligt andra stycket i lagrummet görs åtskillnad mellan verksamhet som anses bedriven av båda makarna gemensamt och verksamhet som anses bedriven av endast ena maken. Det sistnämnda fallet föreligger när den

SOU 1998: l 16 Inkomstfördelning i familjen l 19

ena maken kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning.

I fall då verksamheten bedrivs av endast den ena maken och den andre är s.k. medhjälpande make får makarna fördela inkomsten från näringsverksamheten mellan sig så att den medhjälpande maken beskattas för den del av inkomsten som motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete med tillägg för sjukpenning och liknande ersättning. Den faktiska arbetsinsatsen är här avgörande. Något krav på minsta arbetsinsats finns dock inte. I regel ska dock liksom i fråga om motsvarande regler för fåmansföretagen telefonpassning och representation i bostaden inte beaktas. Oavsett arbetsinsats får dock medhjälpande make tillgodoföras en inkomst motsvarande skälig ränta insatt kapital. RSV har givit rekommendationer RSV S 1995:24 om vad som skall anses som marknadsmässig ersättning. Dessa överensstämmer i stort sett med de rekommendationer som lämnats

beträffande fåmansföretagen se avsnitt 9.1.1.

Gemensamt bedriven verksamhet föreligger om båda makarna kan anses ha samma ställning i verksamheten. Detta innebär dock inte något krav på att de båda skall anses ha en företagsledande ställning. I dessa fall skall enligt anvisningspunktens femte stycke vardera maken taxeras för den inkomst av verksamheten som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom.

I fråga om gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall har föredragande statsrådet gjort bl.a. följande uttalande prop. 1975/76:77 s. 67 f..

Sådan verksamhet som fordrar särskild utbildning eller kompetens bör normalt inte bereda större svårigheter. Har makarna i stort sett samma utbildning och deltar de i arbetet i lika mån finns det anledning att tillämpa reglerna för verksamhet. Är det däremot fråga verksamhet där krav gemensam om en utbildning eller särskild kompetens inte direkt kan uppställas får ytterligare faktorer vägas in. Om två makar tillsammans driver ett jordbruk och är lika verksamma bör detta kunna bedömas som gemensam verksamhet, i synnerhet de äger lika stor del av jordbruket och även har samma ekonomiska om ansvar. Det nu sagda gäller även åtskilliga verksamheter i rörelseform där själva verksamheten som sådan utövas av båda makarna och samma förhållande i övrigt föreligger som i det nyss nämnda exemplet. Däremot bör gemensam verksamhet i denna bemärkelse inte anses föreligga i alla de fall där en av makarna svarar för själva rörelseverksamheten som sådan taxirörelse, byggnadsverksamhet, konsultverksamhet m.m. under det att den andre maken

120 Inkomstfördelning i familjen

svarar för t.ex. kontorsbetonade göromål, även om båda äger del i förvärvskällan. ::

Vid 1990 års skattereform framhöll föredragande statsrådet prop. 1989/902110 s. 604 att det ovan citerade uttalandet skulle vara vägledande även i fåmansföretag där båda makarna var verksamma.

Om näringsidkarens barn under 16 år arbetat i företaget får avdrag enligt 20 § KL inte göras för värdet av barnets arbete. Enligt punkt 30 anvisningarna till 23 § KL får avdrag däremot ske för lön till barn av fyllt 16 år, dock endast till den del lönen är marknadsmässig. I som motsvarande mån ska barnet själv taxeras för inkomsten. Barnets ålder bedöms efter den 1 november året före taxeringsåret och med barn avses även styvbam och fosterbam.

Enligt 2 kap. 19 § lagen 1990:325 självdeklaration och om kontrolluppgifter, LSK, skall makar som tillsammans deltagit i näringsverksamhet i sina respektive deklarationer lämna uppgifter om bl.a. arten och omfattningen av sitt arbete i verksamheten.

Redovisningskommittén har i sitt slutbetänkande SOU 1996:157 föreslagit ändrade regler såvitt gäller fördelning inkomst mellan av makar. Kommittén föreslår att en enskild näringsidkare ska få avdrag

för näringsidkarens make, dock endast i den mån

lön som utbetalats till lönen bedöms marknadsmässig. Vidare föreslår kommittén att om som makarna i stället väljer att fördela resultatet sig emellan skall detta ske med hänsyn till vad som anses skäligt, vilket i huvudsak motsvarar vad idag gäller vid gemensamt bedriven verksamhet. Någon anledning som att skilja mellan fallet med medhjälpande make och fallet med gemensamt bedriven verksamhet finns inte enligt kommittén. Förbudet mot avdrag för lön till barn under 16 är föreslås dock stå kvar. Förslaget har ännu inte lett till lagstiftning.

9.3 överväganden och förslag

De särskilda reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL om lön till make i fåmansföretag slopas. Reglerna om lön till barn i samma anvisningspunkt bibehålls oförändrade.

I motivuttalanden till de särskilda bestämmelserna om inkomstfördelning mellan makar i såväl fåmansföretagen som enskild

SOU 1998:1 16 Inkomstfördelning i familjen 121

näringsverksamhet uttalades SOU 1975:54, prop. 1975/76:77 s. 44, i 47 bl.a. att makar i ett särbeskattningssystem kan skaffa sig obehöriga skatteförmåner genom att fördela inkomsten mellan sig på ett sätt som inte mot arbetsinsatsema. Företagsskatteberedningen svarar konstaterade att åtskilliga fåmansbolag torde ha bildats för att uppnå skattefördelar oriktig uppdelning inkomster på genom av familjemedlemmar och andra närstående. För att möjligheterna till inkomstfördelning inte skulle påverkas företagsfonnen föreslogs av därför likartade regler för fåmansföretag och enskild näringsverksamhet.

En uppdelning inkomsten mellan familjemedlemmar i ett av familjeföretag kan även i dag skattemässigt lönsamt. Någon vara principiell skillnad i förhållande till tiden för reglernas införande föreligger inte i det avseendet. Detta talar således för ett bibehållande reglerna. Av stor betydelse är dock att skatteuttaget för höga och av låga inkomster utjämnats avsevärt sedan mitten 1970-talet. Till av saken hör också att de allmänna reglerna ger stöd för skattemyndigheterna att ingripa mot inkomstfördelning som klart en avviker från vad är marknadsmässigt. som

Redovisningskommittén anför SOU 1996:157 s. 347 i sitt förslag till ändrade regler beträffande enskild näringsverksamhet att det skulle fördel för såväl de enskilda som berörda myndigheter om vara en skattereglerna beträffande fördelning av inkomst mellan makar följde det civilrättsliga förhållandet på samma sätt som gäller för andra närstående Enligt kommitténs mening kan några bärande skäl personer. för särbehandling makar mot bakgrund av den allmänna av utvecklingen under tid har på skatteområdet- inte som senare ägt rum anses föreligga.

Enligt vår mening är dessa argument giltiga även i fråga fördelning om inkomst från fåmansföretag. Kommittén har emellertid föreslagit att av föreskrivs beträffande fåmansföretagen avdrag - samma sätt som för lön till make endast medges i den mån lönen bedöms som marknadsmässig. Denna regel torde dock endast innebära ett förtydligande vad ändå måste gälla. Som vi redan tidigare av som anses nämnt torde nämligen ersättning beskattas som lön endast om den en står i rimlig proportion till utförd arbetsprestation. Tillräckliga skäl att ha kvar regel att lön från fåmansföretag skall vara en om marknadsmässsig inte föreligga. Vi föreslår därför att den synes särskilda regeln om lön till make i fåmansföretag slopas.

122 Inkomstfördelning i familjen SOU 1998: 1 16

Vad däremot gäller fåmansföretags lön till barn under 16 år finner liksom Redovisningskommittén att förbudet bör kvarstå. Risken för missbruk får anses väga tyngre än den orättvisa består i att som företagsledares barn diskrimineras i förhållande till andra bam. Vi vill också erinra om det generella förbudet i 20 § KL för avdrag för värdet av arbete som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförs den av

skattskyldiges barn inte fyllt 16 år. Åldersgränsen 16 år

som överensstämmer vidare med de civilrättsliga bestämmelserna barns om rätt att råda över egendom som han eller hon förvärvat arbete genom och barns rätt att avtala om arbete 6 kap. 12 § och 9 kap. 3 § föräldrabalken. Något skäl att ändra bestämmelsen lön till barn om som fyllt 16 år till den del lönen överstiger marknadsmässig lön synes inte heller föreligga.

Vårt Förslag medför ändring i punkt 13 anvisningarna till 32 § KL. av

10 lån

Förbjudna

10.1 Förarbeten och

gällande

rätt

10.1 1 Aktiebolagslagen

. De civilrättsliga bestämmelserna om lån från aktiebolag återfinns i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen 1975:1385, ABL, och har följande lydelse.

Aktiebolag får lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Detsamma gäller ifråga om penninglån till den som är gift med eller är syskon eller släkting i rätt eller uppnedstigande led till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör, den som är besvâgrad med sådan person i rätt upp- eller nedsti gande led eller så att den ene är gift med den andres syskon, eller juridisk person över vars verksamhet nämnts person som ovan har ett bestämmande inflytande.

Bestämmelserna i första stycket gäller om gäldenären är kommun eller landstingskommun, gäldenären är företag i koncern i vilken det långivande bolaget ingår, gäldenären driver rörelse och lånet betingas affärsmässiga av skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse, eller gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person som avses i första stycket 1--3 är aktieägare samt det sammanlagda aktieinnehavet uppgår till en procent av aktiekapitalet i bolaget och heller, om bolaget ingår i koncern, till en procent av de sammanlagda aktiekapitalen i koncernbolagen. Första stycket tillämpas dock, om gäldenären eller juridisk person över vars

124 Förbjudna lån SOU 1998:1 16

verksamhet han har ett bestämmande inflytande eller båda tillsammans äger mer än 500 aktier i bolaget eller, om bolaget ingår i koncern, i koncernbolagen.

Aktiebolag får icke lämna penninglån i syfte att gäldenären eller honom närstående jjøsisk eller juridisk i första stycket person som avses 1--3 skall förvärva aktier i bolaget eller annat bolag i koncern. samma

Är gäldenären anställd i bolaget eller i bolag ett annat i samma koncern gäller inte förbudet mot penninglån i tredje stycket, om lånebeloppet jämte tidigare lån enligt detta stycke från bolaget eller annat bolag i koncern inte överstiger ett belopp samma som motsvarar två gånger gällande basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring, låneerbjudandet riktar sig till minst hälften de anställda i av

bolaget och lånet skall återbetalas inom fem är regelbundna

genom amorterin gar samt hinder mot lån inte föreligger vid en tillämpning första och av andra styckena, även de aktier skall förvärvas räknas med. om som Därvid skall dock det i första stycket angivna förbudet mot att lämna lån till styrelseledamot inte gälla ifråga den är styrelseledamot om som enligt bestämmelserna i lagen 1987:1245 styrelserepresentation om för de privatanställda.

Lån enligt fjärde stycket får inte lämnas, det sammanlagda beloppet om

av sådana lån därefter skulle överstiga bolagets fria egna kapital.

Bestämmelserna i denna paragraf förbud mot penninglän äger om motsvarande tillämpning ifråga ställande säkerhet. om av

Vid tillämpningen av denna paragraf likställes äktenskapsliknande samlevnad med äktenskap, de sammanlevande tidigare har varit om

gifta med varandra eller har eller har haft barn gemensamt.

Som aktieinnehav eller aktieförvärv enligt bestämmelserna i denna

paragraf räknas inte innehav eller förvä; andelar i aktiefond

av en eller i en aktiesparfond eller kapitalsparfond inte är som företagsanknuten. Lag 1994:802.

De ursprungliga låneförbudsreglerna tillkom lagstiftning år genom 1973. Aktiebolagsutredningen SOU 1971:15 tog frågan som upp om lâneförbud motiverade detta främst med intresset skydd för bolagets av borgenärer. Bolaget skulle enligt utredningens förslag förbjudas att

SOU 1998:1 16 Förbjudna lån 125

lämna lån eller säkerhet till aktieägare och styrelseledamöter. Undantag skulle dock medges betryggande säkerhet ställdes for lånet eller om om lånet höll sig inom ramen för bolagets fria egna kapital. l förslaget gjordes undantag för lån till moderbolag eller aktieägare som ägde mindre än en procent av bolagets aktiekapital. Om ett bolag lämnade ett förbjudet lån skulle det ogiltigt såvida inte mottagaren i anses som var god tro.

Aktiebolagsutredningens förslag, mycket omfattande och som var inbegrep en helt ny aktiebolagslag, behandlades till den del som gällde bolagens rätt att lämna penninglån med förtur. Förslag i denna del lades fram for riksdagen redan år 1973 prop. 1973:93. Föredragande statsrådet gick emellertid endast delvis utredningens linje. Ett absolut låneförbud föreslogs såvitt gällde aktieägare och deras

närstående den s.k. släktkatalogen med vissa möjligheter för

länsstyrelsen att meddela dispens. Utredningens undantag för lån mot betryggande säkerhet och lån som motsvarades det fria kapitalet av ansågs inte kunna godtas bl.a. på grund av risken för att den som hade ett dominerande aktieinnehav i ett bolag tog ut pengar från bolaget for sin privata konsumtion i form av lån. På det sättet kunde denne undgå eller skjuta upp beskattningen. Till följd av låntagarens ställning i bolaget kunde det också befaras att någon egentlig bedömning av låntagarens kreditvärdighet inte gjordes när lånet lämnades. I stället för den av utredningen föreslagna ogiltighetssanktionen fann föredraganden att rättsföljderna av att ett otillåtet lån lämnades skulle vara straffsanktionering. Förslaget antogs av riksdagen samma år prop. 1973:93, LU 1973:19, SFS 1973:303 och 1082. Här bör emellertid noteras att rättsfallet NJA 1992 s. 717 vid handen att ger en betalningsutfastelse strider mot låneförbudet inte alltid kan göras som gällande mot bolaget.

Några mer ingripande ändringar av reglerna lån gjordes inte i om samband med tillkomsten av den nuvarande ABL. Näringslivet hade visserligen sedan låneförbudets införande gjort flera framställningar om ändringar i reglerna. Bl.a. hade en framställan gjorts att om släktkatalogen skulle begränsas till att avse endast make och omyndiga barn. Föredraganden prop. 1975:103, s. 492 fann emellertid att näringslivets förslag skulle öppna stora möjligheter till kringgåenden i fåmansbolag och lade inte fram några ändringsförslag i den delen.

l det följande redogörs kortfattat for innehållet i 12 kap. 7 § ABL.

5 18-55I3

126 Förbjudna lån

Den förbjudna kretsen, dvs den krets till vilka lån inte får lämnas, är

enligt första stycket aktieägare, styrelseledamot och verkställande

direktör i bolaget eller annat bolag i koncern. Till den förbjudna samma kretsen räknas också en krets av närstående till de nämnda personerna släktkatalogen samt sådan juridisk person över vars verksamhet någon av de tidigare nämnda personerna har ett bestämmande inflytande.

Av andra stycket framgår att undantag görs för fyra grupper av lån,

nämligen kommunlån, koncemlån, kommersiella lån och småaktieägarlån.

Enligt tredje stycket omfattar förbudet oavsett om lånet lämnas till

någon som tillhör den förbjudna kretsen eller inte lån som lämnas i syfte att gäldenären eller honom närstående fysisk eller juridisk person skall förvärva aktier i bolaget eller annat bolag i samma koncern. Undantagsreglerna i andra stycket är inte tillämpliga om lånet har detta syfte.

Reglerna i fjärde och femte styckena gäller anställdas möjligheter till

lån i bolaget och tillkom 1982 prop. 1981/82:95, SFS 1982:263.

Förbudet mot penninglån gäller enligt sjätte stycket även ställande av

säkerhet.

Sjunde och åttonde styckena innehåller bestämmelser om vad som gäller vid äktenskapsliknande samlevnad resp. när aktier ägs eller förvärvas via aktiefonder o.d.

I 12 kap. 8 § ABL ges möjlighet för Skattemyndigheten att medge dispens från 7 Vid förvärv av aktier i det bolag som lämnar lån eller ställer säkerhet får sådan dispens medges om det behövs på grund av särskilda omständigheter. Sådan dispens kan dock endast avse privata aktiebolag. För lån till andra ändamål får Skattemyndigheten medge

dispens om det finns synnerliga skäl. Dispensinstitutet är främst avsett

för att underlätta generationsskiften i familjeföretag. Beslut i ärenden dispens från låneförbudet överklagas till regeringen. Ett speciellt l om

fall av dispens meddelades av regeringen i beslut den 15 juni 1995 l

Ju nr 48. Regeringen fann därvid att synnerliga skäl förelåg att ge l l

dispens från låneförbudet med hänvisning till artikel 31 i EES-avtalet om etableringsfriheten. Ett norskt moderbolag fick tillstånd att ta upp lån hos ett helägt svenskt koncembolag för gemensam koncemmässig likviditetshantering. Undantaget för koncemlån var nämligen inte

SOU 1998:1 16 Förbjudna lån 127

tillämpligt, eftersom begreppet koncern i ABL förutsätter att moderbolaget är svenskt. De berörda bolagen hade inte heller påstått att undantaget för affärsmässigt betingade lån var tillämpligt. En sammanställning över dispenspraxis finns i DsH 1982:3 och DsFi 1987:12.

Enligt 12 kap. 9 § ABL skall styrelse och verkställande direktör varje år upprätta förteckning över de lån lämnats med stöd av tillstånd en som enligt 8 Denna förteckning skall bolaget enligt 2 kap. 22 § lagen 1990:325 självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, foga till om självdeklarationen.

Enligt 19 kap. 1 § ABL kan den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet bryter mot 12 kap. 7 eller 9 § dömas till böter eller fängelse i högst ett år.

Enligt 15 kap. 1-3 ABL föreligger ersättningsskyldighet för styrelseledamot, verkställande direktör och revisor för skada denne som uppsåtligen eller oaktsamhet vållat bolaget eller aktieägare. En av aktieägare är vidare ersättningsskyldig för skada denne uppsåtligen som eller oaktsamhet tillfogat bolaget, aktieägare eller annan genom av grov att medverka till överträdelse av bl.a. ABL. Om en aktieägare såsom företrädare för bolaget beslutat ett otillåtet lån till sig själv torde om både straffpåföljd och skadeståndsskyldighet kunna uppstå för denne.

Med viss förebild i Aktiebolagsutredningens år 1973 avgivna betänkande har Aktiebolagskommittén lagt fram ett förslag om ändring låneförbudet SOU 1997: 168. Enligt förslaget skall ett aktiebolag få av lämna penninglån till den enligt gällande lag "förbjudna" personkretsen under förutsättning att de utlånade medlen skulle ha kunnat delas ut av vinst och att betryggande säkerhet ställs för lånet. Kommittén har som funnit att reglerna lån skall ses som en del av lagens om kapitalskyddsregler i vilket regelsammanhang de också har inordnats. De skattemässiga hänsynen får anses ha blivit överlämnade till skatterätten. l enlighet med detta har föreslagits att ett olagligen lämnat lån inte skall straffsanktioneras utan återbetalas om bolaget visar att låntagaren insåg eller bort inse att det var olagligt.

Aktiebolagskommittén har övervägt men inte funnit det påkallat med särskild revisorsgranskning erbjuden säkerhet innan lånet lämnas. en av Härvid har hänvisats till att det ingår i den årliga revisionen att granska de säkerheter som finns för bolagets fordringar.

128 Förbjudna lån SOU 1998:1 16

Dispensinstitutet har tagits bort då detta i huvudsak ansetts skattemässigt betingat. Med samma motivering har det inte ansetts nödvändigt att behålla regeln om bolagets skyldighet att föra förteckning enligt 12 kap. 9 § ABL.

Förvärvslåneförbudet, dvs. förbudet att lämna penninglån i syfte att gäldenären eller honom närstående fysiska eller juridiska personer skall förvärva aktier i bolaget eller i annat bolag i koncern, har inte samma slopats men flyttats till 21 § i det nya elfte kapitlet. En motsvarande bestämmelse finns i EG:s andra bolagsdirektiv jfr SOU 1997:22, s. 400.

Den nya lagstiftningen förväntas av kommittén träda i kraft tidigast den l januari 2000. Särskilda ikraftträdande- och Övergångsbestämmelser har föreslagits som bland annat innebär att ett gammalt olagligt lån kan läkas av den nya lagstiftningen. Enligt kommitténs mening bör de nya reglerna om återbetalning tillämpas på gamla olagliga lån i den mån de strider också mot de nya lånebestämmelserna. Om ett gammalt olagligt lån däremot skulle vara förenligt med de nya bestämmelserna anser kommittén att någon omedelbar återbetalningsskyldighet inte bör komma i fråga.

1 1 Tryggandelagen

Enligt l l § lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m.m. tryggandelagen får en pensionsstiftelse låna ut pengar till arbetsgivaren, om betryggande säkerhet ställs för lånet eller tillsynsmyndigheten medger det. I övrigt förelåg vid lagens tillkomst inga särskilda inskränkningar vad gällde stiftelsens placeringar av sin förmögenhet. I samband med införandet av reglerna om den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån förbjöds en pensionsstiftelse dock att lämna lån till aktieägare i fåmansföretag. Bestämmelsen, som återfinns i paragrafens tredje stycke, har följande lydelse.

Om pensionsstiftelse har till ändamål att trygga utfästelse en om

pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande i aktiebolag

som avses i punkten 14 i anvisningarna till 32 kommunalskattelagen

1928:370 skall, i fråga om stiftelsens rätt att lämna lån och ställa

säkerhet, bestämmelserna i 12 kap. 7 och 8 §§ samt 19 kap. I § aktiebolagslagen 1975: 1385 tillämpas.

SOU 1998: l 16 Förbjudna lån 129

I förarbetena hänvisade föredragande statsrådet prop. 1975/76:79 5.90 särskilt till möjligheten för aktieägaren att låta bolaget göra avsättning till pensionsstiftelse och därefter ta lån i denna. Aktieägaren kunde därigenom minska sitt löneuttag eller utdelning från bolaget och för privat konsumtion använda medel som varken hade beskattats egen hos honom eller hos bolaget. Lagtekniskt anknyts till reglerna i ABL vilka lån är förbjudna och vilka sanktioner som kan om som förekomma vid överträdelse av förbudet.

10. 1 Det skattemässiga låneförbudet

Den skattemässiga behandlingen förbjudna lån regleras i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL på följande sätt. av

Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen 1975:1385 eller 11 § lagen 1967:531 om

tryggande pensionsutfästelse skall lånebeloppet beskattas hos

av m. m., låntagaren intäkt tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger som av mot detta.

Om ett lån är skattepliktigt eller inte avgörs, som framgår av lagtexten, de civilrättsliga bestämmelserna i ABL respektive tryggandelagen. av Trots ett de starkaste motiven för införandet låneförbudet år att av av 1973 att förhindra skatteflykt framlades i det sammanhanget inte var något förslag till skatterättslig lagreglering. Det föredragande statsrådet uttalade emellertid att lagstridig Iåneutbetalning var att betrakta som en förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle bli föremål för beskattning prop. 1973:93 95. Detta uttalande lämnades utan s. erinran lagutskottet LU 1973:19. l remiss till lagrådet den 23 av augusti 1974 med förslag till aktiebolagslag erinrade föredraganden ny ånyo att ett olagligt lån kunde utgöra skattepliktig intäkt för om låntagaren prop. 1975:103 496. Lagrådet a. prop. s. 772 s. kritiserade detta uttalande och anmärkte att ett uttalande med denna generella räckvidd inte kunde ha stöd i gällande skattelagstiftning anses eller praxis området. Om utbetalningen även i sakligt hänseende var att bedöma lån, fann Lagrådet att det förhållandet att som lånetransaktionen stred mot låneförbudet rimligen inte kunde medföra att utbetalningen i beskattningssammanhang skulle bli betraktad som lön eller vinstutdelning.

130 Förbjudna lån

Mot bakgrund av Lagrâdets yttrande föreslog Företagsskatteberedningen SOU 1975:54 s. 205 att en bestämmelse skulle införas i KL som klargjorde att ett lån som tagits i strid mot låneförbudet i ABL skulle utgöra skattepliktig inkomst för låntagaren. Flera remissinstanser kritiserade konstruktionen att ett civilrättsligt giltigt lån kunde föranleda straff samtidigt som det skattemässigt skulle behandlas som lön. Föredragande statsrådet prop. l975/76:79 92 konstaterade att s. det viktiga inte var om sanktioneringen av överträdelse en var tillräcklig eller inte. Det viktiga i stället att överträdelse var en av låneförbudet inte medförde civilrättslig ogiltighet, eftersom detta skulle skada borgenärerna. Vidare menade han att förbjudna lån i realiteten ofta innebar ett uttag för gott av substans i företaget och att detta därför borde utgöra utgångspunkten för skattereglernas utformning. Ett lån i strid mot låneförbudet skulle därför utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren. Detta blev också riksdagens beslut SFS 1976:85.

Fram till 1990 års skattereform kom det förbjudna lånet att hänföras till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Motivet till detta bland var annat att det inte ansågs lämpligt att hänföra intäkten till tjänst om lånet lämnats till någon som inte var anställd i bolaget. Bestämmelserna placerades bland stoppreglerna dåvarande 35 § l a mom. sjätte stycket KL troligen på grund av att de ansågs ha sitt huvudsakliga tillämpningsområde inom fåmansföretagssfären.

Enligt förarbetena skulle endast den del av det förbjudna lånet som inte hade återbetalats beskattas. En återbetalning borde beaktas intill dess den skattskyldiges besvärsrätt löpte ut prop. 1975/76179 93. s.

Företagsskattekommittén SOU 1989:2 s. 169 tog upp frågan om låneförbud borde definieras i KL i stället för kopplat till det att vara civilrättsliga låneförbudet i ABL. Kommittén kom fram till att ett skatterättsligt låneförbud i allt väsentligt skulle få konstrueras på samma sätt som låneförbudet i ABL och föreslog ingen ändring i regelsystemet.

I samband med skattereformen överfördes reglerna förbjudna lån om till en egen anvisningspunkt skild från stoppreglerna jfr prop. 1989/90:1 10 s. 678. Som nyss nämnts ändrades också inkomstslaget till inkomst av tjänst.

Möjligheterna att genom återbetalning undvika beskattning av otillåtna lån kan ha minskat genom skattereformen. Enligt lagtexten kan beskattning underlåtas endast om synnerliga skäl föreligger. Sådana

SOU 1998:1 16 Förbjudna lån 131

synnerliga skäl kan föreligga om lånet återbetalas före utgången av låntagarens beskattningsår. Frågan om en återbetalning skall utesluta beskattning måste emellertid enligt föredragande statsrådet prop. 1989/90:1 10 600 bedömas mycket restriktivt. Ett krav måste vara att s. det är fråga definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån, om en dvs. att nytt lån upptas i början det nya beskattningsåret. av

Före lagändringen frågan om rullande lån föremål för prövning i var RÅ 1987 ref. 132. Regeringsrätten tog i detta fall emellertid inte ställning till problemet med rullande lån utan konstaterade att lånet återbetalats innan taxeringsintendenten väckt talan eftertaxering och om att förutsättningar för eftertaxering därför saknades. Två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen och uttalade sig i principfrågan om rullande lån. De ansåg att återbetalningarna skulle godtas verkliga som återbetalningar.

l rättsfallet RÅ 1988 ref. 60 hade den skattskyldige eftertaxerats genom lagakraftvunnen dom kammarrätten. Efter det att domen vunnit laga av kraft återbetalade den skattskyldig lånet. Detta ansåg Regeringsrätten inte grundande rätt för honom att anföra besvär i särskild ordning och avvisade besvären två ledamöter skiljaktig mening. var av

RSV har rekommendation RSV S 1997:6 29 uttalat följande. som s.

Den omständigheten att lånet har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående tagit ett nytt förbjudet lån bör inte anses innebära att person återbetalning skett.

Enligt bestämmelsens ursprungliga lydelse SFS 1976:85 beskattades lån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL. som

Uttrycket lån ändrades till penninglån i samband med 1990 års

skattereform. Föredraganden anförde att innebörden begreppet lån i av ABL och KL borde detsamma och att det i normalfallet skulle vara vara

fråga ett penninglån för att beskattning skulle ske prop.

om 1989/90:1 10 600. I förarbetena uttalas att normala varukrediter inte s. omfattas bestämmelsen. Om kreditvillkoren är ovanligt fördelaktiga av kunde det dock finnas anledning att behandla krediten som ett maskerat penninglån, vilket borde föranleda beskattning prop. 1989/902110

s. 678.

Uttrycket penninglån kan skapa osäkerhet om skattebestämmelsen även

innefattar ställande säkerhet. När det aktiebolagsrättsliga låneav

132 Förbjudna lån

förbudet infördes det dock klart att regeln ställande säkerhet var om av även motiverades av skatteflyktsskäl. I förarbetena anfördes följande prop. 1973:93 s. 135.

Vidare kan pekas på risken att personer i skatteñyktssyfte låter sitt bolag ställa säkerhet för lån som personen i fråga har för privata konsumtionsändamål. Med den utformning fjärde stycket har fått förhindras sådana åtgärder.

l 12 kap. 7 § ABL sägs att bestämmelserna om förbud mot penninglån äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande säkerhet. Vad av en motsvarande tillämpning innebär inte helt klart. synes vara Förmodligen avser förbudet den säkerhet som bolaget ställer i stället för att lämna ett motsvarande penninglån. Genom att skattebestämmelsen hänvisar till den civilrättsliga regleringen i 12 kap. 7 § ABL torde avsikten ha varit att även ställande av säkerhet skall utlösa beskattning. Eventuell skattemässig effekt torde knappast relaterad vara till omfattningen den ställda säkerheten utan till den skattskyldiges av faktiska lånebelopp i den mån detta täcks av den förbjudna säkerheten. Några rättsfall som belyser denna problematik synes inte föreligga.

De civilrättsliga låneförbudet gäller även juridiska personer. I doktrinen har debatterats huruvida även de skatterättsliga reglerna skulle kunna gälla lån till juridiska personer. Det förhållandet att bestämmelsen föreskriver att beskattning skall ske i inkomstslaget tjänst har vissa av ansetts förhindra att en juridisk person beskattas. Andra har åter funnit att något hinder för att beskatta ett förbjudet lån till juridisk en person som inkomst av näringsverksamhet inte föreligger jfr SOU 1997:2 del s. 118, SN 1993, Grosskopf s. 116 och 566, Hulgaard s. 486 samt RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1998 års taxering, del 2 s. 1094. Frågan synes ännu inte ha besvarats i praxis. I det nya förslaget till Inkomstskattelag, IL, SOU 1997:2 del I s. 76 har i 13 kap. 4 § IL föreslagits att förbjudna lån till juridiska personer skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

I ett förhandsbesked RÅ 1977 1:45 frågade avsåg att en person, som förvärva samtliga aktier i ett bolag att överta betalningsansvaret genom för de tidigare aktieägarnas skulder till bolaget, om detta stred mot låneförbudet och medförde beskattning för honom. Frågan besvarades jakande av RSV:s nämnd för rättsärenden och Regeringsrätten ändrade inte nämndens beslut. I ett annat förhandsbesked RÅ 1981 1:1 hade en företagsledare i ett fåmansföretag i samband med ett arvskifte övertagit skuld till bolaget. Även i detta fall ansåg Regeringsrätten en att det var fråga om ett förbjudet lån.

SOU 1998:1 16 Förbjudna lån 133

Ett enligt 12 kap. 7 § ABL tillåtet koncernlån har i vissa fall ansetts utgöra förtäckt utdelning. Så kan vara fallet om lån lämnats till ett koncernbolag är på obestånd jfr det s.k. Sueciamålet NJA 1951 som 6 och NJA 1990 343. Samma synsätt torde gälla vid beskattningen s. s. vilket innebär att lånet blir skattepliktigt såvida inte utdelning från det långivande till det låntagande bolaget är skattefri enligt reglerna om kedjebeskattning RÅ 1998 ref. 9.

se

10.2 Överväganden och förslag

Anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglema slopas. En särskild skattemässig lånebestämmelse med något mindre tillämpningsområde det nuvarande låneförbudet införs i SIL. Är än bestämmelsen tillämplig på ett lån till en aktieägare som är en fysisk person eller närstående till denne, skall beskattningen ske i inkomstslaget en kapital. Om juridisk träffas av lånebestämmelsen sker en person beskattningen normalt i inkomstslaget näringsverksamhet. För att uppnå ungefär beskattningseffekt som tidigare skall ett belopp samma motsvarande och halv gånger lånesumman tas upp som intäkt. Om en en återbetalning sker medges avdrag med motsvarande del av återbetalningsbeloppet. Förslaget medför att punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL upphävs och att 3 § 1 mom. SlL ändras.

Ett motiv för införandet det aktiebolagsrättsliga låneförbudet var, av framgått redogörelsen för gällande rätt, att motverka skatteflykt. som av Enligt förarbetena yttrade sig denna form skatteflykt främst i att av aktieägare eller i ledande ställning i ett bolag tog lån från detta personer for privat konsumtion. Låneforbudet kompletterades därför med bestämmelser beskattning förbjudna lån bestämmelserna finns om av i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. numera

Från näringslivets sida har framförts att de civilrättsliga låneforbudet torde fast förankrat i de flesta företagares medvetande och att vara några skattemässiga sanktioner därför inte längre behövs. Ett annat för ett avskaffande de särskilda skattemässiga argument av bestämmelserna är att lån enligt de allmänna reglerna kan betraktas något annat än ett lån lånevillkoren är sådana att det är som om tveksamt eller när återbetalning skall ske. om

134 Förbjudna lån SOU 1998:1 16

Uppfattningen att ABL:s låneförbud är allmänt känt och accepterat inom näringslivet torde inte sakna fog. Erinras kan också att det om ankommer på ett aktiebolags revisor att granska tillämpningen av lånereglerna och i sin revisionsberättelse påtala förbjudna lån om

förekommit se 10 kap. 10 § tredje stycket ABL, fr.o.m. den l januari

1999 10 kap. 28-32 §§, jfr SFS 1998:760. Den lindring av beskattningen utdelning kommit till stånd 1990 års av som genom skattereform kan också åberopas stöd för att slopa beskattningen som av förbjudna lån. Före skattereformen kunde enskild en persons marginalskatt på utdelning uppgå till omkring 70 % i normala

inkomstlägen och till över 90 % i de högsta inkomstlägena. Numera

beskattas utdelningar enligt huvudregeln med skattesats på endast en 30% och skatteuttaget är, även de s.k. 3:12-reglema tillämpas, om aldrig högre än omkring 50 %.

Nu nämnda omständigheter visar enligt vår mening att låneförbudet i

dag är mindre beroende stöd från skattelagstiftningen än vad

av som var fallet när reglerna infördes för omkring 25 år sedan. Frågan är dock om läget förändrats i så hög grad att låneförbudet framdeles kan upprätthållas enbart med anlitande ABL:s sanktionssystem. Efter av ingående prövning har vi funnit att frågan måste besvaras nekande. Särskilda Skatteregler avseende vissa typer lån således av synes erforderliga även i framtiden. Vårt ställningstagande bygger på följande

resonemang.

Upptagande av lån utlöser enligt de allmänna principerna för svensk inkomstbeskattning inte något skatteuttag. Lånet sådant innebär som

typiskt sett inte någon förmögenhetsöverföring och ökar därmed inte

heller låntagarens skattefönnåga. En överföring förmögenhet av kommer till stånd först om och när parterna kommer överens eller om det av övriga omständigheter klart framgår att lånebeloppet inte skall betalas tillbaka. Det framstår naturligt att eventuell skatteeffekt bör som anstå till denna tidpunkt, dvs. till den dag då låntagaren helt eller delvis befrias från sin skuld. Det eller nedskrivna beloppet bör då av- vara skattepliktigt det kan lön eller utdelning i andra fall om ses som men fritt från inkomstskatt.

Det nu beskrivna regelsystemet tillämpas i dag lån faller vid som sidan av de särskilda bestämmelserna förbjudna lånii punkt 15 om av anvisningarna till 32 § KL. Den fråga vi i första hand har att som

besvara är därför om förhållandet mellan ett fåmansägt aktiebolag och

dess ägarkrets är så speciellt att avsteg bör göras från vad som annars gäller. Vilka skäl kan med andra ord anföras för skall att en person

Förbjudna lån 135

beskattas annorlunda t.ex. redan vid mottagandet lånebeloppet - av han eller hon lånar från sitt eget bolag först när lånet ned- eller om men avskrivs såvida lånet beviljas någon långivare av annan

Ett vägande argument för att lån från ett fåmansägt aktiebolag till dess skall behandlas strängare än andra lån är att risken för ägare betalningsfallissemang torde betydligt större beträffande lån vara tillhörande den förstnämnda Sannolikheten för att ett lån gruppen. mellan ingår i intressesfar kommer att leda till en parter som samma

förmögenhetsöverföring är således förhållandevis stor. Detta

sammanhänger i första hand med att lån detta slag inte utsätts för av kreditprövning och fortlöpande bevakning som ett lån som samma lämnas bank eller utomstående långivare. Det går heller inte av annan bortse från att det vid långivning från ett bolag till dess ägare kan, att låntagarens betalningsförmåga, fördelaktigt för båda oavsett vara återbetalningen skjuts till obestämd framtid. Lånet parterna att upp en får därmed karaktär sådan definitiv utbetalning bolagets medel av en av i 12 kap. ABL. Om låntagaren avlider eller flyttar utomlands som avses innan återbetalning skett måste ställning vidare tas till hur därefter

medgivna betalningseftergifter skall behandlas i skattehänseende. Till

det sagda kommer att det vid intressegemenskap ofta är svårt att Är

fastställa vid vilken tidpunkt en förmögenhetsöverföring ägt rum.

låntagarens ekonomiska situation undergrävd redan vid avtalstillfållet kan redan överlämnandet lånesumman innebära sådan överföring. av en I andra fall kan det framstå rimligast att att överföringen skett som anse successivt under en följd av år.

Det anförda leder sammanfattningsvis till slutsatsen att en koppling av

skatteeffekten till den faktiska förmögenhetsöverföringen medför

särskilda problem parterna ingår i intressegemenskap. om samma Risken är uppenbar att Skattemyndigheten inte observerar att en

förmögenhetsöverföring har skett eller i vart fall har svårt att visa hur

stor överföringen varitiunder visst beskattningsår. Beror ned- eller

avskrivningen lånet på låntagarens betalningsoförmåga är det för av övrigt inte säkert någon effektiv beskattning kan komma till stånd att även nämnda problem bemästras. om nu

Vi således det alltjämt finns skäl att ha särskilda regler för lån anser att

ett fåmansägt aktiebolag lämnar till fysiska personer tillhörande

som ägarkretsen. Med hänsyn till den skattemässiga bakgrunden och till att det finns skäl att anta att ett låneförbud inte kan upprätthållas enbart med stöd civil- eller straffrättsliga sanktioner vi också att av anser särregleringen bör ske skatterättens område. Vi har inte heller funnit

136 Förbjudna lån

anledning att avvika från den nuvarande tekniska lösningen, nämligen att beskatta låntagaren redan när denne uppbär lånet. Liksom hittills bör alltså den tidpunkt då låntagaren förfogar över lånebeloppet vara avgörande för valet av beskattningsår. Vid vilken tidpunkt eventuell en av- eller nedskrivning av lånet äger rum saknar därmed i dessa fall betydelse.

Komna så långt finns det skäl två ytterligare spörsmål, att ta upp nämligen hur lånebeloppet skall beskattas och i vad mån förekommande återbetalningar skall beaktas vid taxeringen.

Enligt ordalydelsen av punkt 15 anvisningarna till 32 § KL skall det av förbjudna lånebeloppet beskattas hos låntagaren intäkt tjänst. som av Det inses lätt att detta inkomstslag är föga lämpligt låntagaren inte om är eller varit anställd eller haft något uppdrag hos långivaren. Ãn sämre passar inkomstslaget om lånebeloppet skall beskattas hos juridisk en person. Beskattning såsom intäkt tjänst kräver därjämte särskilda av undantagsregler vid beräkning av sociala förmåner och sociala avgifter. Enligt vår uppfattning bör beskattningen fysiska ske i av personer inkomstslaget kapital.

Det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget tjänsteinkomster ärsedan hänsyn tagits även till förhållandena i bolagssektorn i höga inkomstlägen väsentligt högre än skatteuttaget på kapitalinkomster. För att förhindra att upptagande av lån kan framstå som attraktivt alternativ till uttag i form av lön eller utdelning varvid bör beaktas att 3:12reglerna medför att utdelningar över viss nivå skattemässigt hänförs till tjänst synes det inte tillräckligt med vanlig kapitalbeskattning - vara av lånebeloppet. Vi föreslår därför att ett belopp och halv gånger om en en lånebeloppet skall tas upp som intäkt kapital. Skattesatsen för lånet av blir därmed i praktiken 45 %.

Av punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL framgår att ett förbjudet lån inte skall beskattas synnerliga skäl föreligger häremot. l förarbetena om anges att synnerliga skäl kan vara för handen bl.a. om den skattskyldige efter kort tid återbetalar lånet. Någon allmän regel att om en återbetalning skall få skattemässig verkan finns dock inte.

Enligt vår mening är det en klar brist i det nuvarande systemet att återbetalningar endast i undantagsfall tillerkänns betydelse i skattehänseende. Att ett lån till ett fåmansföretags ägarkrets till skillnad från andra lån utlöser beskattning hänger främst med - samman risken för att någon återbetalning aldrig kommer till stånd. Betalas

SOU 1998:1 16 Förbjudna lån 137

lånesumman tillbaka bortfaller grunden för beskattning. Detta leder oss till slutsatsen att belopp varmed ett lån återbetalas bör vara avdragsgillt i mån upptagandet lånet medfört beskattning. Vid samma som av beräkning inkomst kapital bör därför avdrag medges med ett av av belopp och halv gånger det belopp återbetalats på ett om en en som beskattat lån. Med denna lösning bortfaller enligt vår uppfattning behovet undantagsregel. av en

Det föreslagna systemet innebär att lånet inte utlöser någon av oss beskattning det återbetalas under beskattningsår som det om samma

lämnats vi återkommer i författningskommentaren till problematiken

s.k. rullande lån. Eventuell ränteförmån skall emellertid kring beskattas avsnitt 11.3. Fullgörs återbetalningen kommer

se senare

utbetalningen lånet att medföra skatt motsvarande 45 % av av en lånesumman. Detta skattebelopp återfås dock när lånet betalas tillbaka. Något förenklat kan alltså systemet beskrivas så att den skattskyldige under kredittiden måste lämna räntelös deposition hos statsverket en motsvarande 45 % av lånebeloppet.

Den skattemässiga regleringen omfattar i dag alla slag av förbjudna lån. Punkt anvisningarna till 32 § KL alltså sikte även på t.ex. lån 15 av tar bolag aktier är börsnoterade beviljat sin egen som ett vars företagsledning. Enligt vår mening är de skattemässiga skälen för att behandla sådana lån annorlunda än lån i allmänhet inte särskilt starka. insyn och kontroll bolag med spridd ägarkrets är utsatt för Den som nämligen minska risken för kreditförluster i samband torde avsevärt med långivning. Skulle ett fallissemang inträffa torde det vidare i dessa förhållandevis enkelt att fastställa vid vilken tidpunkt fall vara befriats från sin skuld. Vi föreslår därför att de särskilda låntagaren skattereglerna begränsas till lån lämnas fåmansägda aktiebolag. som av

Låneförbudet i 12 kap. 7 § ABL kan även träffa delägare som är juridiska Som framgår redogörelsen för gällande rätt personer. av

avsnitt 10.13 är det dock osäkert i vad mån en juridisk person

den skatterättsliga regleringen i punkt 15 anvisningarna omfattas av av till 32 § KL.

inställning lån till juridisk inte bör

Vår principiella är att en person någon beskattning. Det aktiebolagsrättsliga regelsystemet får

utlösa normalt tillfyllest. Endast sådana situationer då juridisk person anses en komma fungera mellanstation för lån från aktiebolag till kan att som en åtgärder på skattesidan motiverade. Risk fysiska personer synes vara för denna transaktioner torde exempelvis föreligga om en eller typ av

138 Förbjudna lån SOU 1998: l 16

ett fåtal fysiska kontrollerar såväl

personer ett aktiebolag som ett handelsbolag eller en ekonomisk förening.

Vi föreslår mot denna bakgrund att andra juridiska

personer än

aktiebolag skall träffas av beskattning de mottar penninglån från

om ett

aktiebolag som är fåmansföretag. En förutsättning för detta

är att

delägarna i aktiebolaget har ett bestämmande inflytande

över

låntagaren. Beskattningen bör ske i inkomstlaget näringsverksamhet utom i det fallet att låntagaren är ett handelsbolag med fysiska

personer

som delägare. Sådana delägare skall ta sin del intäkten- och

upp av en en halv gånger lånesumman inkomst kapital. - som av

Den förbjudna kretsen enligt ABL är aktieägare, styrelseledamot eller

verkställande direktör i bolaget. I

ett fåmansföretag är en

styrelseledamot eller verkställande direktör så alltid gott som aktieägare. Vi har därför funnit att de särskilda

skattereglema inte

behöver omfatta andra än delägarna och delägarna närstående personer

beträffande definitionen dessa begrepp, avsnitt

av se 2.2.4 och 2.2.5.

Bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL innehåller

som framgått av det

-

föregående en del undantag från förbudet för bolag att lämna lån till

-

sina aktieägare. Låneförbudet omfattar således inte koncemlån, kommersiella lån eller lån till aktieägare med

ett blygsamt aktieinnehav.

De nu angivna undantagen bör enligt vår mening få genomslagskraft även på skattesidan. Mottagandet ett lån kan hänföras till av som något av de tre kategorierna koncemlån, kommersiella lån eller små-

aktieägarlån bör i princip inte utlösa någon beskattning. Vissa jämkningar i förhållande till reglerna i ABL dock motiverade. Vi

synes

anser för det första att lån mellan aktiebolag huvud

över taget inte

behöver omfattas den skattemässiga särregleringen. Med hänsyn

av till att regler om låneförbud saknas i fråga lån från ekonomiska om

föreningar och handelsbolag vidare det förhållandet

synes att en

ekonomisk förening eller ett handelsbolag ingår i en aktiebolagsrättslig koncern inte tillräckligt för undanta koncemlån till

vara att sådana

juridiska från beskattning. Enligt vår mening

personer bör lån till

ekonomiska föreningar och handelsbolag undantas bara i de fall

då

lånen är kommersiell karaktär. Omfattningen undantaget

av av för kommersiella lån bör inte ändras.

Vad gäller småaktieägarlån är det aktiebolagsrättsliga undantaget

knutet till såväl aktieinnehavets relativa storlek högst en procent av

Förbjudna lån 139 SOU 1998:1 16

koncernens aktiekapital innehavets absoluta storlek bolagets eller som 500 aktier tillsammans med närstående personer. Kopplingen högst

aktier framstår slumpartad och i detta sammanhang

till antalet som

obehövlig. Vi föreslår därför att denna regel slopas. Ändringen torde

inte få någon större praktisk betydelse.

8 § ABL kan, nämnts i det föregående, Enligt 12 kap. som Skattemyndigheten eller Finansinspektionen under vissa förutsättningar från låneförbudet i 12 kap. 7 § ABL. Det kan medge undantag diskuteras dispenser detta slag skall medföra att lånet undantas om av från de särskilda skattereglema.

erfarenhetsmässigt upphov till tilllämpnings-

Trots att dispensregler ger

problem får övervägande skäl tala för att lån som omfattas av ett anses

12 kap. 8 § ABL meddelat dispensbeslut inte bör föranleda

med stöd av

beskattning. l annat fall föreligger stor risk att dispensbeslutet kommer

betydelse. För denna lösning talar också att det finns att sakna anledning utgå från att lån omfattats dispens kommer att att som av återbetalas inom relativt kort tid. Vår slutsats är således att dispenslånen, liksom i dag, bör behandlas samma sätt som kommersiella lån och småaktieägarlån. Till skillnad från exempelvis sistnämnda lånekategorier bör dock undantaget för dispenslån lagtekniskt utformas hänvisning till reglerna i ABL. genom

lån från aktiebolag är att förvärva aktier i bolaget Om syftet med ett ett bolag i koncern gäller enligt 12 kap. 7 § tredje eller annat samma särskilt låneförbud. Detta förbud är inte begränsat till stycket ABL ett

gäller generellt. Förbudet har främst

den förbjudna kretsen utan för borgenärernas ställning inte skall äventyras vid en tillkommit att utomståendes köp aktier i bolaget jfr 1973:93 s. 92. av prop.

behöver förbudet lån i syfte att förvärva aktier i Enligt vår mening mot långivande bolaget inte förstärkas med regler skatteområdet. Lån det

torde regelmässigt kortfristig natur varav följer

med detta syfte vara av bolagets kapital urholkas. Det finns vidare skäl att mindre risk för att

aktiebolagsrättsliga sanktionema fungerar bättre på lån av

anta att de lån till den befintliga ägarkretsen. Har lånet lämnats till detta slag än köpare kan dessutom beskattning med stöd av de icke solvent en reglerna komma i fråga jfr RÅ 1998 ref. 9. allmänna

fjärde stycket ABL kan anställda utan hinder av Enligt 12 kap. 7 § stycket under vissa förutsättningar ta lån för förbudet i tredje upp i bolaget. Genom vårt förslag att överträdelser av förvärv av aktier

140 Förbjudna lån SOU 1998:1 16

låneförbudet i tredje stycket inte skall omfattas av de särskilda

skattereglerna bortfaller behovet att ta av skattemässig ställning till undantagsreglerna i fjärde stycket.

Vi har tidigare framhållit att punkt 15 anvisningarna av till 32 § KL inte är helt tydlig såvitt gäller konsekvenserna i skattehänseende av att ett

aktiebolag ställer säkerhet för ett lån i strid med bestämmelserna

i 12 kap. 7 § ABL. Enligt vår uppfattning bör lån beviljats som med stöd av en av bolaget ställd säkerhet behandlas på lån samma sätt som som

lämnats direkt bolaget. Den skattemässiga effekten

av skall vara

relaterad till den skattskyldiges lånebelopp

i den mån den täcks av säkerheten. Den uppburit ett sådant lån bör som således i

förekommande fall ta ett belopp och

upp om en en halv gånger

lånebeloppet som intäkt och medges motsvarande avdrag

vid amortering på lånet. En uttrycklig bestämmelse om detta bör införas i

anvisningspunkten.

Den skattemässiga särbehandlingen gäller i dag lån

även som lämnats i strid mot bestämmelserna i 11 § tryggandelagen. Dessa bestämmelser

tar sikte på sådana pensionsstiftelser har till ändamål som att trygga

pensionsutfastelser till arbetstagare m.fl. i fåmansföretag.

Enligt vår mening finns det även i framtiden skäl

att skattemässigt behandla ett lån från ett fåmansföretags pensionsstiftelse

samma sätt som ett lån

från fåmansföretaget självt. Den mottagit

som ett lån från en pensionsstiftelse bör därför förutsatt att ett lån från

- företaget skulle ha utlöst beskattning ta och halv gånger - upp en en lånebeloppet som

intäkt med rätt till motsvarande avdrag vid

återbetalning av lånet. Detsamma bör gälla ett fåmansföretags personalstiftelse. Det finns

nämligen ingen anledning att särbehandla personalstiftelser i förhållande till pensionsstiftelser. Vi föreslår därför bestämmelserna att

om beskattning av lån utvidgas i detta hänseende. Förslaget kan

väntas få ökad betydelse vi förordat, det nuvarande kravet på om, som minst 30 anställda för att avdrag skall medges för en överföring till

personalstiftelse slopas se vidare avsnitt 15.3.

Som framgått det anförda innebär vårt förslag i av princip att

skatteförfattningarna skall innehålla samtliga förutsättningar för lån

att

från ett företag skall utlösa beskattning.

Hänvisningen till de

aktiebolagsrättsliga låneförbudsreglema bortfaller med undantag

av dispensfallen enligt 12 kap. 8 § ABL. Med den av oss valda lösningen kommer eventuella framtida ändringar ABL:s av regler om lån i allt väsentligt att sakna betydelse vid taxeringen. Ett genomförande av de

av Aktiebolagskommittén föreslagna ändringarna rörande låneförbudet

SOU 1998:1 16 Förbjudna län 141

skulle därför inte kräva någon bedömning från vår sida. Om ny dispensregeln upphävs i ABL kan det finnas skäl för att införa motsvarande regler i skattelagstiftningen. Vi har dock inte funnit anledning närmare ta ställning till denna fråga. att nu

Våra förslag medför att punkt 15 anvisningarna till 32 § KL upphävs av och att 3 § l SIL ändras. mom.

11 Räntefria lån mm.

11.1 Förarbeten och gällande rätt

l punkt 14 sjätte stycket anvisningarna till 32 § KL behandlas

av förmånen räntefria lån och lån med fördelaktig ränta från av fåmansföretag. Stycket har följande lydelse.

Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller företagsledare

närstående förmån räntefritt lån eller lån där räntan person av understiger marknadsräntan, skall låntagaren beskattas för värdet av förmånen intäkt tjänst. Förmånens värde skall beräknas på sätt som av

i punkt 10 tredje -femte styckena.

som anges

Grunddragen i denna regel infördes redan 1976 års lagstiftning. genom

Företagsskatteberedningen hade föreslagit att fåmansföretaget skulle

beskattas för skälig ränta när företaget lånade ut medel tilldelägare förmånliga villkor. Föredragande statsrådet ansåg prop. 1975/76:79 93 emellertid att låntagaren borde beskattas eftersom det var denne s. och inte företaget åtnjöt förmånen. För att begränsa antalet tvister som vad kunde normal ränta korn regeln endast att gälla om som anses som företagsledare eller någon denne närstående. Det förmånsvärde som skulle beskattas reglerades direkt i lagrummet fram till skattereformen. Vad avsåg räntefria lån skulle "sedvanlig ränta" tas som intäkt och upp

vad avsåg lågförräntade lån skulle skillnadsbeloppet mellan den

avtalade räntan och den sedvanliga räntan beskattas.

Som framgått tidigare avsnitt är det enligt 12 kap. 7 § ABL i princip av förbjudet att lämna lån till bl.a. aktieägare. Punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL således i huvudsak sådana lån som inte avser lämnats i strid detta förbud, d.v.s. lån lämnats före den 6 juni mot som 1973 då låneförbudet trädde i kraft. Det kan också vara fråga om lån tillåtits med stöd dispens enligt 12 kap. 8 § ABL. Om lånet har som av lämnats i strid mot låneförbudet skall låntagaren enligt punkt 15 av

144 Räntefia lån m.m.

anvisningarna till 32 § KL beskattas för lånebeloppet. l dessa fall bör enligt förarbetena låntagaren inte därutöver beskattas för ränteförmån prop. 1975/76:79 s. 93 om sådan lämnats. Till skillnad mot vad som gäller vid nedskrivning av lån finns det emellertid ingen uttrycklig regel om detta.

Förmånen av räntefritt lån utgör sådan intäkt tjänst inte är av som pensionsgrundande. Förmånen föranleder inte heller socialavgifter för arbetsgivare.

Med lån här penningtransaktion grundar sig ett avses en som kreditavtal. Det innebär att varken förskott på lön eller normala varukrediter från arbetsgivaren bör betraktas lån. Länets storlek som eller återbetalningstid har ingen betydelse.

Regeln i anvisningspunktens sjätte stycke hänvisar till punkt 10 tredje femte styckena anvisningarna till 32 § KL vad gäller förmånsav värderingen. I nämnda anvisningspunkts första och andra stycken ges allmänna regler om att en arbetstagare, fått ett räntefritt lån eller som ett lån med lägre ränta än marknadsräntan från sin arbetsgivare, skall beskattas för värdet förmånen under intäkt tjänst. I tredje femte av av -

styckena regleras förmånsvärderingen se följande avsnitt, vilka regler

alltså även gäller sådana lån i sjätte stycket som avses av anvisningspunkten 14.

Vid företagsskattekommitténs översyn 1976 års lagstiftning SOU av 1989:2 s. 172 föreslogs att ränteregeln skulle tas bort och att företags-

ledare i fåmansföretag i stället skulle omfattas de allmänna reglerna

av för anställda. Dessa var då annorlunda utformade än i dag. Förmånen av räntefritt lån utgjorde inte en skattepliktig intäkt tjänst utan av påverkade i stället beräkningen av underlaget för tilläggsbelopp vid den statliga taxeringen. Genom 1990 års skattereform ändrades reglerna på så sätt att ränteförmånen skulle tas upp i inkomstslaget tjänst och beläggas med socialavgifter samtidigt ett mot förmånen svarande som belopp fick dras av. Dessa nya regler ansågs emellertid av föredragande statsrådet prop. 1989/90:110 600 inte tillräckliga för att s. vara avhålla företagsledare i fåmansföretag från att utnyttja sin speciella ställning och därigenom skaffa ett lån med fördelaktig ränta. Han

föreslog därför att den särskilda ränteregeln för fåmansföretagen skulle

behållas, vilket också blev riksdagens beslut.

Som framgår lagtexten gäller bestämmelsen endast företagsledare av eller någon denne närstående När delägare, inte är person. en som

Räntefia lån m.m. 145

företagsledare och inte heller anställd eller närstående till företagsledare, fått förmån av räntefritt lån eller lån med fördelaktig ränta kan förmånen komma att beskattas som utdelning.

Enligt andra stycket SIL skall företaget uttagsbeskattas i 2 § 13 mom. fall i sjätte stycket anvisningspunkten 14. Regeln infördes som avses av 1990 års skattereform utan någon särskild motivering prop. genom 1989/901110 s. 601.

RSV har givit följande rekommendationer RSV S 1997:6 s. 28 beträffande värderingen vid denna uttagsbeskattning.

Vid uttagsbeskattningen bör värderingen ske med utgångspunkt i den förmån som ska tas upp som inkomst hos mottagaren. Inkomsten hos mottagaren ett visst kalenderår bör således motsvaras av ett lika stort uttagsbeskattat belopp hos företaget. För det fall att företaget har brutet räkenskapsår kan uttagsbeskattningsbeloppet komma att fördelas två olika taxeringar.

Av ordalydelsen i anvisningspunkterna 14 och 10 framgår att bestämmelsen endast skall tillämpas när det är fråga om en förmån av räntefritt lån eller lån med låg ränta. Detta förtydligande infördes i lagtexten ändring som trädde ikraft den 1 januari 1991 prop. genom en 1990/91:54 187 282 SFS 1990:1421. Därvid klargjordes s. exempelvis att skattepliktig förmån inte uppstår förrän en en arbetsgivare i sin ordinarie verksamhet erbjuder lån till - som allmänheten erbjuder de anställda lån till mer fördelaktiga villkor än erbjuds. det gäller övriga arbetsgivare skall vid de som allmänheten När bedömningen huruvida förmån utgått eller inte en jämförelse av en göras med de marknadsmässiga villkor avseende kreditgivning som gäller vid tiden för lånets uppkomst. Med marknadsmässiga villkor då inte enbart räntevillkor utan även övriga villkor. avses Jämförelsetidpunkten skall lånetillfället. Ändras villkoren därefter avse får ett nytt kreditavtal ha ingåtts och en ny bedömning göras i anses förmånsfrågan. I likhet med andra förmåner inträder skatteplikten när förmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden.

I rättsfallet RÅ 1983 1:66 har Regeringsrätten prövat om en företagsledare skulle beskattas för ränteförrnån enligt stoppregeln när han erlagt viss ränta för lånet först i februari året efter men beskattningsåret. Regeringsrätten fann att det saknade betydelse att räntan erlagts först året efter det år då lånet upptogs och tog således hänsyn till den erlagda räntan vid bedömningen av förmånens storlek.

146 Räntefiia lån m.m. SOU 1998:1 16

Som vi tidigare nämnt

se avsnitt l0.1.3 kan möjligheten

att genom

återbetalning undvika beskattning otillåtna lån ha inskränkts

av sedan skattereformen 1990. Denna skärpning kan kanske även påverka

bedömningen av tilläggsbetalningar avseende ränta. Här kan emellertid också jämförelse göras med vad foredraganden uttalat

i fall då en

senare korrigering ägt rum vid felaktig prissättning. Enligt detta

uttalande borde någon stoppregel inte utlösas om en felaktig

prissättning korrigerats i efterhand genom t.ex. återbetalning av mellanskillnaden till företaget. Detta gäller dock endast

om rättelse skett inom den tid tillämpas för

som att skattetillägg inte ska påföras

prop. 1989/90:l10 599. s.

RÅ 1984 1:90 gällde förhandsbesked

ett där två hälftenägare i ett bolag skulle köpa ut aktier i bolagets dotterbolag. Handpenning skulle

erläggas under år 1983 då köpeavtalet upprättades. Resten av

köpeskillingen skulle erläggas först efter bokslutet året därpå. Orsaken härtill att köpeskillingen skulle

uppgavs vara beräknas utifrån bokslutet. Ett beräknat marknadsvärde kunde dock redan anges vid köpetillfället. Regeringsrätten fann bolaget fick att anses ha lämnat ett räntefritt lån på det belopp utgjordes skillnaden som av mellan det

beräknade marknadsvärdet och handpenningen.

Regeringsrätten prövade inte frågan det köpeavtal hade om som upprättats mellan delägarna och bolaget i sig utgjorde förbjudet lån och ett därmed borde

utlösa beskattning, eftersom RSV:s beslut inte gått klagandena

emot i den delen. Ett regeringsråd var skiljaktig i bl.a. denna fråga och fann att frågan skulle prövas. Han fann därvid transaktionen att utgjorde ett

kreditköpsavtal och inget penninglån kunde föranleda som beskattning enligt de särskilda reglerna för fåmansföretag i dåvarande

35 § 1 a mom. fjärde eller sjätte stycket KL.

11.2 De allmänna

reglerna

Om regeln angående förmån räntefritt eller lågförräntat lån enligt av

punkt 14 sjätte stycket anvisningarna till 32 § KL inte av är tillämplig

torde en företagsledare, eftersom denne så alltid anställd gott som är i

företaget, bli beskattad enligt punkt 10 anvisningarna till 32 § KL.

av Om något anställningsförhållande eller uppdragsförhållande inte

föreligger sker ingen beskattning låntagaren såvida inte det

av

ränteförmånliga lånet lämnats till någon är delägare eller

som närstående till delägare. I sistnämnda fall kan förmånen komma att beskattas utdelning. Beträffande praxis jämför RÅ som 1989 ref. 44 och RÅ 1990 ref. 73.

Räntefria lån m.m. 147

Enligt punkt 10 första stycket anvisningarna till 32 § KL skall

av

således, när det gäller lån som arbetsgivare eller uppdragsgivare har

lämnat arbetstagare eller uppdragstagare, förmånen räntefrihet eller av nedsatt ränta tas intäkt av tjänst. Med lån från arbetsgivaren upp som

eller uppdragsgivaren likställs enligt andra stycket annat lån om det

finns anledning anta att någon av dessa förmedlat det. Detta utgör en skillnad i förhållande till regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL endast gäller lån lämnats direkt av som som fåmansföretaget till företagsledaren eller dennes närstående.

En förutsättning för beskattning är att det är fråga om en förmån.

Denna skall värderas enligt reglerna i tredje femte styckena. Som

-

framgått tidigare avsnitt gäller samma värderingsregler vid

av tillämpning motsvarande regel i anvisningspunkten 14. av Bestämmelserna har följande lydelse.

F örmånens värde skall för sådant lån i svensk valuta beträfande vilket

räntan bestämts att utgå efter fast räntesats eller i fast förhållande

en

till marknadsräntan för lån ifrågavarande slag, beräknas på

av grundval skillnaden mellan å sidan statslåneräntan vid av ena lånetillfället med tillägg procentenhet och å andra sidan den av en avtalade räntesatsen. fråga lån angivet slag som upptagits om av nu före den 5 dec. 1986 skall, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvarande ränta.

För lån i svensk valuta än lån i tredje stycket skall annat som avses

förmånens värde beräknas på grundval skillnaden mellan å ena

av sidan statslåneräntan vid utgången november året före av

beskattningsåret med tillägg procentenhet och å andra sidan den

av en avtalade räntan för beskattningsåret. Har vid utgången av maj under

beskattningsåret statslåneräntan ändrats med minst två procentenheter

i förhållande till dess storlek vid utgången november året före av

beskattningsåret, skall förmånens värde för tiden juli-december

beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången maj beskattningsåret med tillägg av en av

procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.

Såvitt lån upptagits i utländsk valuta tillämpas vad som sagts avser som i tredje och fjärde styckena med den ändringen att vad som där sagts statslåneräntan i stället skall närmast motsvarande ränta för om avse lån i den aktuella valutan. i

148 Räntefia lån m.m.

Statslåneränta SLR tillskapades lånebegrepp den 5 december

som 1986, varför särskilda regler gäller för lån tecknats före detta som datum liksom för lån i utländsk valuta där sådant begrepp saknas. ett

Beträffande förmånliga lån i utländsk valuta har RSV i

rekommendationer RSV S 1997:18, 38-39 angivit de jämförelses. räntor marknadsränta + en procentenhet vid utgången november av

1997 beträffande vissa länder bör tillämpas vid beräkningen

som av

förmånsvärdet för hela eller del beskattningsåret.

av

Det belopp som blir föremål för förmånsbeskattning får dras från

av intäkt av kapital enligt 3 § 4 SIL. Detta innebär såväl mom. att det

beskattade förmånsbeloppet eventuell faktiskt erlagd

som ränta utgör

en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. I punkt 10sjätte stycket

av anvisningarna till 32 § KL uttryckligen att bestämmelsen inte anges gäller i fall som avses i punkt 14 sjätte stycket anvisningarna. av

Arbetsgivaren/uppdragsgivaren skall betala socialavgifter förmånen. Förmånsbeloppet är förmånsgrundande och de sociala avgifterna dras

enligt vanliga regler. Även enligt allmänna regler av torde företaget bli uttagsbeskattat för värdet förmånen enligt punkt 1 femte stycket av av anvisningarna till 22 § KL. I nämnda bestämmelse anges att

uttagsbeskattning sker vid uttag i mer än ringa omfattning tjänst.

av Räntefritt och lågforräntat lån bör betraktas sådan tjänst. Vad som som avses med mer än ringa omfattning har utvecklats i 1989/902110 prop. s. 660.

I förarbetena till punkt 10 anvisningarna till 32 § KL prop. av 1989/90:l10 s. 674 att bestämmelserna även omfattar den anges situationen att arbetsgivaren lämnar ett lån först anställningsnär förhållandet upphört. I den mån detta följer allmänna principer för av

förmånsbeskattningen torde det även gälla förmåner enligt sjätte stycket av anvisningspunkten 14.

Av praxis se exempelvis RÅ 1989 ref. 57 framgår den anställde

att kan beskattas även förmånen tillfallit någon denne närstående. om

Räntejiia lån m.m. 149

överväganden

11.3 och

förslag

Regeln avseende ränteförmåner på lån avskaffas. Den till stoppregeln kopplade uttagsbeskattningsregeln i 2 § 13 mom. SlL upphör att gälla. Förekommande ränteförrnåner beskattas enligt de allmänna reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL.

Regeln i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § reglerar hur beskattning skall ske när företagsledare eller någon denne närstående person får förmån av räntefritt eller ränteförmånligt lån. Ett syfte med regeln är att förhindra att företagsledaren till följd av sin ställning utnyttjar möjligheten att skaffa sig lindrigt beskattade förmåner och därigenom minskar sitt löneuttag.

Som framgått redogörelsen för gällande rätt finns det beroende på av låntagarens ställning i företaget i vart fall tre olika sätt att beskatta räntefria eller ränteförmånliga lån från ett fåmansföretag. Om låntagaren är företagsledare eller företagsledare närstående person beskattas denne enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Om låntagaren inte hör till denna grupp men är anställd eller uppdragstagare beskattas låntagaren enligt de allmänna reglerna i punkt lO anvisningarna till 32 § KL. Hör låntagaren slutligen varken till av den första eller andra gruppen skattskyldiga men är delägare i företaget kan ränteförmån komma att anses som utdelning. I ett sådant fall en torde företaget kunna bli uttagsbeskattat enligt punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL.

Det råder inget tvivel om att förmån av räntefrihet eller låg ränta behandlas hårdast den särskilda regeln i punkt 14 sjätte stycket av om anvisningarna till 32 § KL är tillämplig. I de fall då redan mottagandet lånet föranlett beskattning framstår dock oavsett om beskattningen av skett enligt det nuvarande eller det av oss föreslagna systemet- en löpande beskattning eventuell ränteförmån föga angelägen. I av som vart fall saknas anledning att behandla ränteförmåner avseende dessa redan beskattade lån hårdare än lån i allmänhet. Vad gäller de beskattade lånen står därför enligt vår mening valet mellan att införa en uttrycklig regel om att eventuell ränteförmån inte skall beskattas eller att låta allmänna regler gälla.

Det finns, helt bortsett från skattekonsekvenserna, inga skäl att främja att räntan på ett lån från ett fåmansföretag till fysiska personer inom ägarkretsen avviker från vad som är marknadsmässigt rimligt. Mot bl.a.

150 Räntejiia lån m.m.

den bakgrunden anser vi att det förhållandet att låntagaren tidigare beskattats för lånebeloppet som intäkt av tjänst eller och halv en en gånger lånebeloppet som intäkt av kapital inte bör medföra att förekommande ränteförmåner blir skattefria. Vi föreslår därför att en sådan ränteförmån behandlas enligt de allmänna reglerna, dvs. som intäkt av tjänst om låntagaren är anställd eller uppdragstagare och annars normalt som utdelning.

Vid tillämpning av såväl det nuvarande det föreslagna systemet som kan det inträffa att ett lån från ett fåmansföretag till delägare inte en utlöser beskattning. Enligt båda systemen kan beskattning underlåtas exempelvis i fråga om kommersiella lån och lån till aktieägare med obetydligt aktieinnehav. Tillräcklig anledning att ha särregler för ränteförmåner avseende dessa kategorier av lån kan inte anses föreligga. Även i dessa fall bör alltså förekommande ränteförmåner behandlas enligt de allmänna reglerna.

Vårt förslag medför att punkt 14 sjätte stycket anvisningarna till av 32 § KL, punkt 10 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL och 2 § 13 mom. andra stycket sista meningen SIL kan slopas.

12 lån

Nedskrivning av

12.1 Förarbeten och gällande rätt

l punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL finns särskilda

bestämmelser om beskattningen när lån skrivs ned i ett fåmansföretags räkenskaper. Lagrummet har följande lydelse.

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, skall det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller dock inte lån som avses i punkt 15.

Vad som menas med lån som avses i punkt 15 är inte fullt klart. Den närmast till hands liggande tolkningen synes dock vara att uttrycket tar sikte på lån som skall beskattas hos låntagaren enligt punkt 15. Den särskilda nedskrivningsregeln gäller således endast delägarlån som är tillåtna enligt ABL:s regler eventuellt efter dispens eller i och för - sig otillåtna lån som skattebefriats med tillämpning av den nuvarande undantagsbestämmelsen synnerliga skäl.

Bestämmelsen om nedskrivning infördes genom 1976 års lagstiftning, och har alltsedan dess haft samma innehåll, utom såvitt gäller inkomstslaget. Företagsskatteberedningen SOU 1975:54 s. 206 uttalade att en nedskrivning av ett lån till en huvudaktieägare i många fall framstod som uttag som kunde jämställas med lön eller utdelning och att ett uttryckligt villkor om att fordran skulle kvarstå civilrättsligt många gånger tillkom enbart av skatteskäl. Trots detta föreslogs inte att en nedskrivning av lånet skulle utlösa någon beskattningseffekt. Denna ståndpunkt motiverades bl.a. med att nedskrivningen kunde vara företagsekonomiskt motiverad och att fordran kvarstod civilrättsligt gentemot aktieägaren. Föredragande statsrådet prop. 1975/76:79 s. 94 fann emellertid att starka skäl talade för att företagsledaren skulle beskattas för det nedskrivna beloppet oavsett om fordringen formellt

152 Nedskrivning lån av

sett kvarstod mot låntagaren eller inte. Nedskrivningen kunde nämligen ses som ett uttryck för att bolaget i realiteten gett avkall på sitt krav mot

låntagaren. Skatteutskottet SkU 1975/76:28 44 tillstyrkte föredra-

s. gandens förslag och uttalade bl.a. nedskrivning i flertalet fall att en var att jämställa med löneuttag eller utdelning. Regeln nedskrivning om blev därför så utformad att det saknar betydelse huruvida fordringen civilrättsligt står kvar eller inte. Det civilrättsliga förhållandet har däremot betydelse i fall då regeln inte är tillämplig följande

se avsnitt.

Enligt 2 § 13 första stycket SIL har företaget inte rätt till avdrag mom. för nedskrivningen i den mån motsvarande belopp enligt nedskrivningsregeln skall beskattas intäkt tjänst. som av

Lagen synes inte ge någon möjlighet till undantag från beskattning eller

korrigering av tidigare beskattning i de fall då återbetalning det

en av nedskrivna beloppet skulle ske. Likaså det oklart senare synes om någon ytterligare beskattningskonsekvens inträder ett i räkenom skaperna nedskrivet lån helt skulle avskrivas senare gentemot låntagaren. Däremot framgår lagtexten att lånet kan skrivas ned utan av att någon ytterligare beskattning sker låntagaren blivit beskattad för om lånet enligt reglerna om förbjudna lån.

I RÅ 1979 1:96 gällde frågan nedskrivningsregeln tillämplig om var i samband med ett fåmansföretags konkurs. Genom uppgörelse en mellan konkursförvaltaren och låntagaren, som var en av huvuddelägarna i fåmansbolaget, avskrevs bolagets fordran på grund av låntagarens bristande betalningsförmåga. Regeringsrätten ansåg att det inte fanns någon omständighet kunde föranleda att låntagaren som skulle beskattas för det avskrivna beloppet. Anledningen möjligen var att beslutet nedskrivning fattades konkursförvaltaren och inte om av bolaget.

I RÅ 1987 176 beskattades inte låntagare, hade försatts not. en som i konkurs, enligt nedskrivningsregeln. Någon nedskrivning ansågs nämligen inte ha ägt i bolagets räkenskaper. Fordringen hade rum

endast upptagits som värdelös i bolagets konkursbouppteckning på grund av låntagarens bristande betalningsförmåga.

1 RÅ 1988 ref. 85 ägde två makar hälften aktiebolag och var av ett ett handelsbolag. Aktiebolaget skrev i sina räkenskaper ett lån av som hade lämnats till handelsbolaget. Kammarrätten konstaterade att handelsbolaget inte ingick i närståendekretsen och att den särskilda regeln om nedskrivning därför inte tillämplig. Regeringsrätten var

Nedskrivningavlån 153

uttalade sig inte i frågan utan fann att makarna befriats från sitt personliga betalningsansvar genom avskrivningen av lånet till handelsbolaget. De skulle därför beskattas inte enligt nedskrivnings- regeln men däremot för utdelning från aktiebolaget. -

12.2 De allmänna reglerna

Om nedskrivning sker i ett företags räkenskaper av ett lån till en en företagsledare och regeln i punkt sjunde stycket eller annan anställd 14 anvisningarna till 32 § KL inte är tillämplig, torde beskattningsav konsekvenserna beroende lånet rent faktiskt efterskänks till vara av om den nedskrivna delen eller inte.

Om det är fråga ett efterskänkande lånet blir den anställde om av beskattad för lön. Av detta följer bl.a. att företaget får betala som socialavgifter på beloppet och detta blir pensionsgrundande för den anställde. Om låntagaren är till den anställde närstående person och en företaget efterskänker lånet kan den anställde enligt praxis ändå bli beskattad för beloppet. Är låntagaren inte anställd aktieägare i men företaget kan nedskrivet belopp beskattas som utdelning.

Om fordran kvarstår gentemot låntagaren och det således inte är fråga ett efterskänkande lånet utan endast en företagsekonomiskt om av motiverad nedskrivning i räkenskaperna grund av att låntagarens betalningsförmåga är osäker, torde i regel några beskattningskonsekvenser inte inträda för låntagaren.

Skattemyndigheterna har viss möjlighet att hålla kontroll över vad som sker med sådana lån till delägare mil. som är tillåtna enligt ABL. Det åligger nämligen bolaget enligt 12 kap. 9 § ABL att årligen upprätta en förteckning över dessa lån. Enligt 2 kap. 22 § lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter skall bolaget foga denna förteckning till självdeklarationen.

l 54 Nedskrivning av lån

överväganden

12.3 och

förslag

Regeln avseende nedskrivna lån slopas. Liksom hittills föranleder nedskrivning av ett lån, som delägaren beskattats för vid länets beviljande, inte någon ytterligare beskattning. Nedskrivning sådant lån från ett av fåmansföretag till en delägare som inte föranlett beskattning skall behandlas enligt allmänna regler. Förslaget medför att punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL och avdragsförbudet i 2 § 13 mom. SlL kan slopas.

Regeln i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL tar sikte den skattemässiga behandlingen lån lämnats av som av fåmansföretaget till företagsledaren eller dennes närstående och därefter skrivits ned i räkenskaperna. Nedskrivningen har jämställts med löneuttag och syftet med regeln får anses vara att förhindra att företagsledaren tar ut bolagets medel utan att löne- eller utdelningsbeskattning sker.

Enligt allmänna regler medför, som framgått tidigare redogörelse, av en nedskrivning beskattning för lön endast i den mån lånet rent som faktiskt kan ha blivit efterskänkt. anses

I de fall då redan mottagandet lånet enligt gällande regler av nu föranlett beskattning skall nedskrivningen inte medföra någon ytterligare beskattning. Inte heller enligt vårt förslag beträffande lån som lämnats av fåmansföretag till delägare finns det skäl att låta en nedskrivning av ett beskattat lån föranleda ytterligare beskattning. Någon uttrycklig bestämmelse om detta synes inte nödvändig.

Sådana lån från ett fåmansföretag till en delägare som vare sig enligt det nuvarande eller det av oss föreslagna systemet utlöser beskattning, torde inte omfatta någon större låntagare. Här bör också grupp av erinras om att sådana lån inte sätt beskattade lån kan samma som anses tillkomna i skatteundandragande syfte. De kontrollsvårigheter som här kan uppstå vad gäller frågan om lånet rent faktiskt efterskänkts eller inte har som framgått redogörelsen för gällande rätt- tidigare - av ansetts ett skäl för att behålla särreglerna. Å andra sidan innebär vara nuvarande regler i vissa fall i jämförelse med allmänna regler - - en oriktig beskattning när skäl för nedskrivning faktiskt förelegat. Vid denna avvägning har vi funnit att kontrollsvårigheterna inte bör ges en avgörande betydelse.

Nedskrivningavlån 155

Sammanfattningsvis har vi inte funnit tillräckliga skäl att behålla

särreglerna för nedskrivning av tillåtna lån i fåmansföretag. Om lånet

skrivs ned bör beskattning ske enligt de allmänna reglerna, dvs. låntagaren bör beskattas om nedskrivningen innebär att lånet har efterskänkts. I annat fall bör nedskrivningen inte föranleda någon beskattning.

Vårt förslag medför att punkt 14 sjunde stycket anvisningarna till av 32§ KL och avdragsförbudet i 2 § 13 mom. första stycket SlL kan upphävas

l 3 Tantiem

13.1 Förarbeten och

gällande

rätt

I 2 § 13 tredje stycket SIL regleras ett fåmansföretags avdragsrätt mom. för tantiem enligt följande.

Avdrag för tantiem eller liknande ersättning fån fåmansföretag till företagsledare eller företagsledare närstående person får åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning.

Samtidigt med 1976 års stoppregler infördes regel om avdrag for en tantiem och liknande ersättningar till företagsledare i punkt 1 trettonde stycket anvisningarna till 41 § KL. Enligt den ursprungliga regeln av fick avdrag ske först det år då utbetalning skett. Alternativet eller blivit tillgängligt för lyftning lades till i samband med 1977 års lagstiftningsåtgärder för att främja de mindre och medelstora företagens utveckling SFS 1977:1 172. Regeln överfördes till SIL i samband med 1990 års skattereform.

Företagsskatteberedningen konstaterade att särskilt fåmansföretagen använde olika former av skuldreserveringar for att nollställa eller väsentligt nedbringa rörelsens resultat. Härigenom undvek man enligt beredningen helt eller delvis dubbelbeskattning av den vinst som kvarstod i bolaget efter gjorda löneuttag samtidigt man ofta erhöll som skattekredit. Företaget fick nämligen avdrag för reserveringen vid en taxeringen för det år då avsättningen gjordes medan den som uppbar den mot avsättningen svarande lönen ofta inte beskattades förrän

påföljande âr. Normalt kunde beloppet nämligen inte anses bestämt till

sin storlek förrän räkenskaperna hade avslutats och bokslutet var upprättat. Som exempel skuldreserveringar användes i detta som syfte nämnde beredningen poster betecknade löneskuld, lönetillägg, extra lön, tantiem, provisionsskuld och liknande. Eftersom denna

6 136513

158 Tantiem

möjlighet till skattekredit saknades för egenföretagare och delägare i handelsbolag föreslog beredningen att tantiem och liknande skuldreserveringar skulle anses vara tillgängliga för lyftning samma år som bolaget erhöll avdrag för beloppet.

Föredragande statsrådet prop. l975/76:79 s. 89 delade beredningens uppfattning att det framstod som otillfredsställande att fåmansföretag kunde få skattekredit genom att göra reserveringar för tantiem och liknande skulder. Han fann emellertid att praktiska skäl talade mot den beredningen föreslagna lösningen och föreslog i stället att tantiem av och liknande ersättningar skulle få dras av först under det år då

utbetalning skett. Skatteutskottet tillstyrkte departementets förslag SkU

1975/76:28 s. 42 och detta blev också riksdagens beslut.

Efter det att kritik riktats mot 1976 års lagstiftning togs frågan upp på nytt i prop. 1977/78:40. Kritikerna hade bl.a. anfört att det var svårt eller omöjligt att använda tantiem för resultatreglering. Föredragande statsrådet föreslog att lagregeln skulle kompletteras så att det klart framgick att avdrag kunde medges om tantiemet hade blivit tillgänglig för lyftning under räkenskapsåret. Detta kunde anses vara fallet redan när beloppet gottskrivits företagsledaren. Lagtexten kompletterades efter föredragandens förslag med uttrycket eller blivit tillgänglig för lyftning SFS 1977:1172.

I samband med denna lagändring kommenterade föredragande statsrådet avsikten med bestämmelsen på följande sätt prop. 1977/78:40 bilaga 3 s. 46.

Avsikten med 1976 års lagstiftning var inte att hindra att löneutbetalningar till aktieägare i fåmansägda aktiebolag används i syfte att nollställa bolagets resultat och därmed eliminerar den dubbelbeskattning som annars träffar aktiebolagens vinster. Syftet var i stället att hindra att sådana aktiebolag oczh deras delägare genom skuldavsättningama skaffade sig en skattekredit som inte stod andra företagsforrner till buds. Samtidigt ansågs det angeläget att förbättra taxeringsmyndighetemas kontrollmöjligheter.

Bestämmelsen utsattes alltjämt för kritik och Företagsskattekommittén SOU 1989:2 s. 181 föreslog att avdragsrätt skulle införas för avsättningen om tantiemet betalades ut inom två månader från räkenskapsårets utgång. Föredragande statsrådet prop. 1989/90:110 s. 601 ansåg emellertid att förslaget skulle innebära en sådan tungrodld administration att det inte borde genomföras. Någon ändring korm därför inte heller till stånd.

i

T antiem 159

l

RSV har givit följande rekommendation angående vad som avses med tantiem och när tantiem kan anses tillgänglig för lyftning RSV S 1997:6 s. 10.

Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som erhålls grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhetens resultat. Även andra ersättningsformer i sak motsvarande som ger resultatreglerande effekt bör inbegripas. Provisionsersättningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal o.d. och inte görs i resultatreglerande syfte är dock inte att hänföra till tantiem och liknande ersättning. Tantiem som vid räkenskapsårets utgång gottskrivs företagsledaren eller honom närstående person får normalt anses tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen. Företagets uppgift om att gottskrivning skett före räkenskapsårets utgång bör godtas om följande villkor är uppfyllda. -preliminärskatteavdrag har gjorts från beloppet om mottagaren av ersättningen har A-skatt och både den skatt och den arbetsgivaravgift som belöper beloppet har betalats senast under den uppbördsmånad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång samt -beloppet har redovisats på kontrolluppgift för det kalenderår för vilket avdraget görs, eller vid brutna räkenskapsår senast för det kalenderår - under vilket det räkenskapsår för vilket avdrag görs har gått till ända.

Som tantiem och liknande ersättning kan enligt RSV:s handledning vid 1998 års taxering, del 2 1195 inte anses vad som enligt särskild s. författning eller annan liknande grund utgör lönekostnad för

räkenskapsåret, t.ex. ersättning för sedvanlig semesterlön, arbetsgivaravgifter eller andra lönebaserade kostnader.

Rättsnämnden fann i ett av Regeringsrätten fastställt förhandsbesked RÅ 1987 not. 534 att under beskattningsåret uppkommen och redovisad löneskuld till delägarna i ett fåmansföretag skulle behandlas tantiem eller liknande ersättning. Löneskulden hade beräknats i scm förhållande till delägarnas fakturerade arvodesintäkter och skulle utbetalas och beskattas hos delägarna först påföljande beskattningsår. Uttrycket tantiem och liknande ersättning måste enligt nämnden ges er. relativt vid innebörd om syftet med lagstiftningen skulle tillgodoses. Uttrycket ansågs böra omfatta i princip varje reservering för ersättning till företagsledaren görs i samband med bokslutet i resultatsom reglerande syfte. Särregleringen ansågs alltså omfatta inte endast ersättningar som är direkt relaterade till företagets resultat utan även

160 Tantiem

ersättningsformer som i sak ger motsvarande effekter. Nämnden fann vidare att bolagets avsättningar för socialavgifter som hänförde sig till de aktuella löneskulderna däremot kunde dras av på vanligt sätt eftersom specialregleringen endast omfattade ersättningar som utbetalas till företagsledaren och dennes närstående.

13.2 De allmänna reglerna

Enligt KL skall inkomst av näringsverksamhet i princip beräknas enligt bokföringsmässiga grunder 24 och 41 KL. I enlighet härmed skall avdrag åtnjutas det år utgiften enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna jfr punkt l tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL. Genom en hänvisning i 2 § 1 mom. SIL tillämpas reglerna i KL om beräkning inkomst av näringsverksamhet även vid taxeringen till av statlig inkomstskatt. Ett aktiebolag, som inte är fåmansföretag, får därför åtnjuta avdrag för tantiem och liknande ersättning vid taxeringen för det år då avsättningen har gjorts förutsatt att avsättningen är förenlig med god redovisningssed. Den för vilken ersättningen är avsatt tar beloppet till beskattning det beskattningsår då beloppet är upp tillgängligt för lyftning. Avdragsrätten kan alltså i dessa fall infalla tidigare än skatteplikten.

13.3 överväganden och förslag

Den särskilda regeln om tidpunkten för fåmansföretags avdrag för tantiem avskaffas. Allmänna regler skall gälla vilket innebär att avdrag medges det år då utgiften enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna. Förslaget medför att 2 § 13 mom. tredje stycket SIL upphävs.

Regeln senareläggning fåmansföretags avdragsrätt för tantiem om av till företagsledare är inte avsedd att förhindra att sådana företag använder löneutbetalningar till företagsledaren för att nollställa sitt resultat. Nollställningen sådan anses alltså fullt godtagbar. Syftet som med regeln är endast att förhindra att företaget och företagsledaren utnyttjar skillnaden mellan bokföringsmässiga grunder och kontantprincipen så att tantiemet blir avdragsgillt år l medan det tas till beskattning först år

Vi har viss förståelse för att det ansetts stötande att ett fåmansföretag och företagsledare, sedda enhet, skall kunna skaffa sig en som en

Tantiem 161

skattekrediter genom avsättningar avseende tantiem eller liknande ersättningar. Frågan är emellertid om skälen för att behålla den nuvarande särregleringen överstiger de nackdelar som är förenade med denna.

Det kan först konstateras att det obehöriga skattebortfall som en tillämpning de allmänna reglerna skulle ge upphov till är begränsad av till en ettårig skattekredit för fåmansföretaget. Med ett tantiem på 100 000 kr, räntenivå 5 % och skattesatsen 28 % kan en skattebortfallet beräknas till 1 400 kr, dvs. endast 1,4 % av avsättningen för tantiemet. Härvid är att märka att skattesatsen för ett aktiebolag uppgick till 70 % vid stoppregelns tillkomst antagen kommunal skattesats 30 %, vid beräkningen har bortsetts från värdet av det eftersläpande avdraget för debiterad kommunalskatt. Den fiskala vinst särregleringen är således förhållandevis liten och har minskat som ger väsentligt sedan reglerna infördes.

För ett slopande den särskilda regeln beträffande tantiem talar av önskemålet att i möjligaste mån begränsa antalet avvikelser mellan ett företags bokföringsmässiga resultat och skattemässiga resultat. En tillämpning särregeln innebär att det skattemässiga resultatet för år 1 av måste ökas med den del av tantiemavsättningen som avser ren lön på tantiembeloppet belöpande arbetsgivaravgifter o.d. är avdragsgilla enligt vanliga regler, RÅ 1987 not. 534. Motsvarande justering se nedåt måste sedan göras för år Att fel och tvister kan uppkomma i samband med dessa justeringar framstår som uppenbart.

Åtskilligt merarbete kan också erfordras om ett företag söker undvika

tillämpning särreglerna. Den preliminära skatt och de en av arbetsgivaravgifter belöper på tantiembeloppet skall nämligen som enligt 16 kap. 4 § skattebetalningslagen 1997:483 ha betalats senast den 17 januari när räkenskapsåret överensstämmer med kalenderåret eller, när räkenskapsåret är brutet, endast 12 dagar efter utgången av den månad då skatteavdraget gjordes för att företaget skall få avdrag för tantiemet år avsättningen gjorts. Detta leder till att samma som företaget ofta betalar för mycket skatt för att inbetalningen med säkerhet skall täcka det slutliga tantiembeloppet. Detta kan i sin tur leda till att skattedeklarationen måste rättas och skatt återbetalas.

Vad anförts leder till slutsatsen att den särskilda regeln avseende nu oss fåmansföretagens avdrag för tantiem och liknande ersättningar är förenad med större nackdelar än fördelar. Vi föreslår därför att regeln avskaffas.

162 Tantiem Vårt förslag medför att 2 § 13 mom. tredje stycket SIL kan upphävas.

14 Immateriella

rättigheter

14.1 Förarbeten och gällande rätt

I punkt 2 anvisningarna till 21 § KL finns en särskild regel om av immateriella rättigheter avyttras delägare i ett fåmansföretag som av en eller fåmansägt handelsbolag. Vår genomgång av bestämmelsen inriktar sig här på fåmansföretagen. Vi återkommer till motsvarande regler för de fåmansägda handelsbolagen i avsnitt l9.7.l. ett senare Bestämmelsen har följande lydelse.

Näringsverksamhet föreligga delägare i fåmansföretag eller anses om fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådan delägare avyttrar hyresrätt, pazenträtt eller liknande rättighet, under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet verksamheten i företaget hade drivits av den som om avyttrat rättigheten.

Bestämmelsen tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning. Företagsskatteberedningen hade uppmärksammat delägare i ett att en fåmansföretag, avyttrade olika slag immateriella tillgångar, som av beskattades enligt reglerna för reavinst även rättigheten hade ett om samband med fåmansföretagets verksamhet. Stora värden kunde härigenom undgå beskattning eftersom ersättningen blev skattefri om delägaren innehaft rättigheten i fem år eller mer. Detta kunde enligt beredningen inte accepteras. Som skäl för ändrad lagstiftning anfördes även att gällande regler medförde orättvis beskattning mellan olika en företagsformer. En enskild rörelseidkare som sålde motsvarande tillgång beskattades nämligen för hela köpeskillingen som inkomst av rörelse rättigheten hade ett samband med verksamheten. om

I syfte att åstadkomma neutralitet mellan olika företagsformer föreslog beredningen SOU 1975:54 196 att en skattskyldig som sålde s. hyresrätt, patent och andra rättigheter hade samband med eller som

164 Immateriella rättigheter

annat sätt anknytning till ett fåmansföretag i vilket den skattskyldige l

ägde aktier, skulle beskattas för hela köpeskillingen. Intäkten skulle i hänföras till förvärvskälla i inkomstslag som det i vilket samma bolagets verksamhet redovisades. Från intäkten skulle avdrag medges för anskaffningskostnaden eller i förekommande fall oavskriven del därav.

Även föredragande statsrådet prop. 1975/76:79 89 fann det befogat s. att stoppa den möjlighet till skattefrihet som fanns det aktuella området. Han ansåg det dock lämpligast att delägaren eller närstående till delägaren avyttrade en sådan rättighet skulle betraktas som - som rörelseidkare under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt rörelse verksamheten hade bedrivits direkt av av om delägaren och inte företaget. Bestämmelsen borde enligt av föredraganden systematiska skäl införas i anvisningarna till av dåvarande 27 § KL, vilket också blev riksdagens beslut.

Vid företagsskattekommitténs översyn av 1976 års lagstiftning konstaterades att tillfrågade myndigheter och organisationer inte hade framfört några synpunkter på bestämmelserna. Kommittén fann inte heller skäl att föreslå någon ändring i dessa.

l samband med 1990 års skattereform överfördes bestämmelserna till punkt 2 anvisningarna till 21 § KL varvid intäkt av rörelse ändrades av till intäkt näringsverksamhet. Därmed kom bestämmelsen att av omfatta även sådan näringsverksamhet som tidigare utgjort jordbruk eller fastighet. Någon större praktisk betydelse torde denna annan utvidgning dock knappast ha.

Beträffande uttrycket hyresrätt patenträtt eller liknande rättighet" ger företagsskatteberedningens exempliñering viss ledning. Som exempel på liknande rättighet angav beredningen den goodwill som kunde en ingå i hyresrätter. Även film- och förlagsrätter, upphovsrätten trafikrättigheter m.f1. kunde enligt beredningen vara att anse som liknande rättigheter SOU 1975:54 196. Uttrycket torde även s. omfatta andra immateriella rättigheter som varumärke och firmanamn.

Hela ersättningen för den avyttrade rättigheten utgör intäkt av näringsverksamhet. Från intäkten får avdrag göras för anskaffningsutgiften. Om denna utgift i undantagsfall varit föremål för värdeminskningsavdrag, kan endast oavskrivet restvärde dras av.

Immateriella rättigheter 165

Bestämmelsen torde i praktiken endast gälla rättigheter som inköpts eller på annat sätt förvärvats från någon utomstående. Rättigheter som

den skattskyldige genom eget arbete själv har upparbetat beskattas som näringsverksamhet verksamheten bedrivits yrkesmässigt och annars om i reavinstsystemet.

Regeringsrätten har i RÅ 1996 ref. 53 funnit att ett avstående av hyresrätt ett förlikningsavtal varit att jämställa med avyttring vid genom

tillämpning punkt anvisningarna till 27 § KL nuvarande punkt

av 5 av anvisningarna till 21 § KL. 2 av

14.2 De allmänna reglerna

En immateriell rättighet räknas lös egendom. Detta innebär att som eventuell vinst beskattas som reavinst om rättigheten avyttras av en fysisk och avyttringen saknar samband med näringsverksamhet person bedriver. Vinsten beskattas med en skattesats på 30 % som personen

inkomst kapital och utan att några sociala avgifter utgår. Om

av rättigheten undantagsvis exempelvis hyresrätt innehafts för - en personligt bruk gäller enligt 31 § SIL bl.a. att anskaffningsvärdet får bestämmas till 25 % ersättningen för egendomen efter avdrag for av kostnaden för avyttringen och att avdrag får göras med 50 000 kr från

den sammanlagda vinsten från sådan egendom under beskattningsåret.

Med näringsverksamhet enligt 21 § KL en yrkesmässig

avses självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Att verksamhet bedrivs en yrkesmässigt och självständigt innebär att den skall kännetecknas av

varaktighet, självständighet och vinstsyfte. Kraven vinstsyfte och

självständighet bildar ofta gräns mot inkomst tjänst och kravet på av varaktighet bildar ofta gräns mot inkomst av kapital.

Enligt de ursprungliga reglerna i KL skulle endast tillgångar som normalt omsattes i rörelsen, vanligen betecknade som omsättningstillgångar, beskattas rörelseinkomst. Tillgångar som som sällan omsattes i rörelsen, vanligen betecknade som mer

anläggningstillgångar, skulle även de tillhörde rörelsen

- om beskattas enligt reavinstreglerna. Dessa principer har dock efterhand avvecklats. Numera finns uttryckliga bestämmelser i punkt 1 andra stycket anvisningarna till 22 § KL enligt vilka ersättningar avseende av olika slag avyttrade anläggningstillgångar skall beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Hit hör ersättningar for patent, goodwill, av hyresrätter och andra rättigheter är likställda med inventarier vid som

166 Immateriella rättigheter

beräkning av värdeminskningsavdrag jfr punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL. Avdrag medges i princip med vad som i beskattningshänseende kvarstår oavskrivet av den sålda rättigheten.

Gränsdragningen mellan omsättningstillgångar och anläggningstillgångar kan ha betydelse för bedömningen av om privat egendom blivit rörelsesmittad. Om en person redan direkt eller indirekt via ett bolag bedriver yrkesmässig verksamhet kan denna verksamhet få skattemässiga effekter på förvärv vid sidan av verksamheten. Detta gäller sedan gammalt för exempelvis byggnadsrörelse. Om en företagsledare i ett fåmansföretag som bedriver byggnadsrörelse eller fastighetshandel förvärvar en fastighet, behandlas fastigheten som en omsättningstillgång om den hade utgjort omsättningstillgång i bolagets ägo, s.k. byggmästarsmitta. Detta framgår av punkt 4 av anvisningarna till 21 § KL. Företagsledaren blir således rörelsebeskattad om fastigheten säljs jfr avsnitt 17.2.

Enligt tidigare praxis ansågs rörelsesmitta inte drabba anläggningstillgångar. Detta torde framgå bl.a. RÅ 1972 Fi 61 i vilket av konstaterades att vinst avseende ett av aktieägaren innehaft patent var skattefri trots att patentet använts i bolagets verksamhet målet var för övrigt ett av de rättsfall som gav upphov till den nu behandlade regeln om rörelsebeskattning vid delägares avyttring av immateriella rättigheter. Genom 1990 års skattereform har dock den skillnad som tidigare rått i skattemässig behandling mellan omsättningstillgångar och anläggnings-tillgångar minskat betydligt.

Att förekomsten av egentlig rörelse påverkar den skattemässiga bedömningen av privata förvärv framgår av Hera rättsfall jfr RÅ 1987 not. 452, RÅ 1989 ref. 55, RÅ 1990 not. 399.

Ytterligare omständigheter som påverkar den skattemässiga klassificeringen av en viss rättighet är hur rättigheten har förvärvats. Här föreligger huvudsakligen tre olika förvärvssituationer, nämligen egen upparbetning, oneröst fång eller benefikt fång. 1 det följande behandlar vi i korthet beskattningseffektema i dessa tre situationer med avseende dels på beskattningen under innehavstiden, dels vid en försäljning.

Om fysisk själv upparbetat en rättighet, som han eller hon en person sedan avyttrar, utgör rättigheten både under innehavstiden och vid försäljningen tillgång i näringsverksamhet om verksamheten bedrivs en yrkesmässigt. Patent avseende egen uppfinning kan emellertid även en

Immateriella rättigheter 167

ingå i hobbyverksamhet. I sådant fall beskattas eventuell försäljningsintäkt inkomst av tjänst enligt 31 § och 33 § 1 mom. som tredje stycket KL jfr 1989/90:l10 305 ff.. Gränsdragningen prop. s. mellan näringsverksamhet och hobby är ofta svårdragen. Hobbyverksamheten fyller i regel kraven på varaktighet och självständighet men saknar direkt vinstsyfte.

Om immateriell rättighet anskaffats genom ett oneröst fång, dvs. en normalt köp eller byte, torde avsikten med största sannolikhet genom att den skall inbringa inkomster antingen genom avkastning eller vara värdestegring. Presumtionen för att redan anskaffningen konstituerar näringsverksamhet får stark. Den anskaffade rättigheten får anses

därmed ställning som anläggningstillgång och den eventuella

avkastningen blir löpande inkomst av näringsverksamhet. Om en försäljning skulle ske omedelbart eller strax efter förvärvet blir bedömningen näringsverksamhet förelegat dock något osäkrare. av om Här torde andra omständigheter få avgörande betydelse, exempelvis från förvärvet skett, i vilket syfte och vilken rättighet förvärvet vem Har exempelvis anskaffningen skett från en av förvärvaren avser. indirekt bedriven rörelse får vanligen presumeras att rättigheten utgör tillgång i förvärvarens näringsverksamhet.

En rättigheten erhållits ett benefikt fång, dvs. normalt som genom eller gåva, torde i regel behålla den skattemässiga ställning genom arv rättigheten hade hos den tidigare innehavaren. Om rättigheten tidigare utgjort tillgång i näringsverksamhet torde alltså bedömningen bli densamma för den ägaren. Vad sagts torde gälla vare sig nye nu vidareförsäljning sker omedelbart eller efter en tids innehav.

Av den kortfattade genomgången praxis får framgå att frågan av anses hur delägares försäljning hyresrätt, patent eller liknande om en av rättigheter skulle beskattas särregeln inte fanns knappast kan om besvaras på ett klart och entydigt sätt. Tydligt är emellertid att utrymmet för lågbeskattade eller skattefria reavinster minskat avsevärt i förhållande till vad gällde när lagstiftningen tillkom år 1976. som

168 Immateriella rättigheter

14.3 överväganden och förslag

Den särskilda regeln om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en delägare i fåmansföretag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet avskaffas. De allmänna reglerna skall tillämpas. I de fall då avyttringen inte enligt de allmänna reglerna skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet innebär förslaget att eventuell vinst beskattas som inkomst av tjänst hobbyverksamhet eller inkomst kapital reavinst. av

Det främsta syftet med den särskilda regeln beskattning i om inkomstslaget rörelse när delägare i fåmansföretag avyttrar immateriella rättigheter att förhindra att den skattemässiga var bedömningen avyttringen skedde enligt reavinstreglerna. Vid av en tillämpning av sistnämnda regler kunde nämligen stora vinster bli skattefria om rättigheten innehafts fem år eller Ett annat syfte med mer. särregleringen var att åstadkomma neutralitet mellan direkt och indirekt

genom ett bolag bedriven rörelse.

Frågan är om dessa motiv fortfarande har bärkraft. Härvid kan till en början slås fast att dagens skattesystem är betydligt tätare än det som gällde när den särskilda regeln om rörelsebeskattning vid avyttring av immateriella rättigheter infördes för drygt 20 år sedan. Inkomstslaget tjänst omfattar numera all inkomstgivande verksamhet varaktig eller av tillfällig natur, om den inte är att hänföra till näringsverksamhet eller

inkomst av kapital se 31 § första stycket KL. Inkomst grund

av avyttring av ett patent eller liknande rättighet enskild som en person utvecklat utan anknytning till yrkesmässig verksamhet, dvs. inom den privata sfären hobby, torde således beskattas inkomst tjänst. som av För det fall den enskilde inte genom eget arbete medverkat vid tillkomsten av den immateriella rättigheten den enskilde har exempelvis köpt ett patent eller ett varumärke träffas, under förutsättning att innehavet inte anses ingå i näringsverksamhet, eventuell vinst vid avyttring evig reavinstbeskattning. av

Det anförda ger vid handen att behovet av särregler i fråga om delägares avyttring av immateriella rättigheter är väsentligt mindre i dag än tidigare. Till detta kommer att utrymmet för att hänföra en immateriell rättighet till den enskildes privata sfär torde ganska vara litet i de fall då rättigheten har anknytning till näringsverksamhet som den enskilde eller någon denne närstående direkt eller indirekt bedriver. Presumtionen torde i fall av dessa slag vara att rättigheten utgör tillgång i en av den enskilde bedriven näringsverksamhet.

Immateriella rättigheter 169

Vår slutsats är att dagens allmänna regler i allt väsentligt är lämpligt utformade vad gäller den skattemässiga behandlingen av enskilda avyttringar hyresrätter, patenträtter och liknande personers av immateriella rättigheter. Vi föreslår därför att den nuvarande särregleringen skall upphöra att gälla.

Förslaget medför att punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL kan upphävas.

15 Avsättningar till personalstiftelse

15.1 Förarbeten och

gällande

rätt

Den regel i kommunalskattelagen bestämmer avdragsrätten för som

avsättningar till personalstiftelse är punkt 20 anvisningarna till

a av 23 § KL. Lagrummet har följande lydelse.

Arbetsgivare får avdrag för medel, avsatts till personalstiftelse som

enligt lagen 1967:531 om tryggande av pensionsutfästelse m. m.

Har fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag avsatt medel ett

till personalstiftelse, medges avdrag endast företaget stadigvarande

om sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Skattemyndigheten får, om

särskilda skäl föreligger, efter ansökan medge undantag från detta

st/cke. Skattemyndighetens beslut i sådant ärende får överklagas hos riltsskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

paragrafens andra stycke undantas fåmansföretagen från den

:nom generella rätten för arbetsgivare att få avdrag för avsättningar till

personalstiftelse enligt den s.k. tryggandelagen.

Undantaget i fråga personalstiftelser i fåmansföretag och om

fêmansägda handelsbolag de återkommer vi till, avsnitt

senare se

19.7.2 tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning.

Firetagsskatteberedningen SOU 1975:54 203 fann att avdragss. regeln hade tillämpats på ett sätt inte avsett vid lagstiftningens som var lkomst. I fåmansföretaget kunde bolagsägaren själv råda över stiftelsen och för del disponera över de som tillskapats i egen resurser

denna. Enbart ökad kontroll från tillsynsmyndighetens sida var inte

en tilräcklig för att förhindra bolagsägaren från att bereda sig

slattefördelar via personalstiftelse. Beredningen föreslog därför att

en

fåmansföretags avsättning till personalstiftelse skulle få beaktas vid

et tzxeringen endast företaget stadigvarande sysselsatte minst 50 om

172 Avsättningar till personalstiftelse

årsarbetskrafter. Möjlighet för RSV att medge undantag skulle dock finnas.

Föredragande statsrådet prop. 1975/76:79 91 delade beredningens

s.

uppfattning att fåmansföretag med ett begränsat antal anställda i regel

inte borde medges avdrag för avsättning till personalstiftelse. För i att

möjligaste mån minska antalet dispensärenden hos RSV föreslog han emellertid att begränsningsregeln skulle gälla fåmansföretag med

mindre än 30 anställda. Dispens borde medges endast särskilda skäl om förelåg, t.ex. att stiftelsen avsåg att genomföra för de anställdas en välfärd angelägen investering. För att dispens skulle komma i fråga borde också krävas att antalet anställda inte väsentligt understeg 30

stycken och att betryggande säkerhet fanns för att de anställdas

intressen i stiftelsen tillvaratogs. Riksdagen beslöt i enlighet med regeringens förslag. Bestämmelsen infördes i punkt 2 anvisa av ningarna till 29 § KL.

Företagsskattekommittén fann i sin översyn fåmansföretags-

av

lagstiftningen inte skäl att föreslå någon ändring bestämmelsen. Den

av ändrades inte heller i sak i samband med 1990 års skattereform men överfördes då till sin nuvarande plats i KL.

RSV:s beslutanderätt såvitt gällde dispenser övergick till skattemyndigheten i samband med att RSV:s nämnd för rättsärenden rättsnämnden bröts ut från verket prop. 1990/91:89, SFS 1991:180. Härvid blev RSV i stället överinstans. Bestämmelsen att RSV:s beslut inte kunde överklagas kvarstod.

RSV:s nämnd för rättsärenden har under åren 1977-1986 avgjort

sammanlagt 44 ärenden rörande fåmansföretags rätt till avdrag för

avsättningar till personalstiftelse. De ärenden RSV har i som prövat huvudsak gällt avsättningar skulle användas för anskaffa som att

fritidsfastigheter eller andel i sådan fastighet. Sedan RSV den 1 juli

1991 blev besvärsinstans har inga dispensärenden varit föremål för RSV:s avgörande.

En personalstiftelse är i princip oinskränkt skattskyldig enligt SIL. Stiftelsen är också skattskyldig enligt 6 § första stycket 5 lagen

1997:323 statlig förmögenhetsskatt. En personalstiftelse om som avses i 7 § 4 mom. SIL dvs. en personalstiftelse med uteslutande än- damål att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall-

är dock inte skattskyldig för förmögenhet.

Avsättningar till personalstiftelse 173

En förutsättning för rätt till avdrag är enligt lagtexten att medlen skall

ha avsatts till personalstiftelse. Med uttrycket torde avses att ett

belopp i bokslut avsätts avseende beslutad fullgjord som ett en men överföring medel till stiftelsen skall avdraggillt. Något hinder av vara medge avdrag för under löpande räkenskapsår verkställd mot att en överföring medel torde clock inte föreligga. Enbart det förhållandet av företaget avsatt i meningen öronmärkt vissa medel för en framtida att överföring till stiftelsen torde däremot inte ge upphov till någon

avdragsrätt se vidare författningskommentaren.

Vad är att personalstiftelse framgår 27 § lagen

som anse som en av

1967:531 tryggande pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen.

om av Bestämmelsen har följande lydelse.

Med personalstiftelse arbetsgivare grundad stiftelse med

avses en av ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares pension, avlöning eller förmån vilken

efterlevande som avser annan

arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare.

Enligt denna bestämmelse är således huvudsakligen två omständigheter

avgörande för stiftelse kan personalstiftelse, nämligen

om en anses vara den grundats arbetsgivaren jfr RÅ 1984 1:72:I, dels att dels att av dess ändamålsbestämmelse överensstämmer med lagens krav. Frågan

personalstiftelse föreligger i tryggandelagens mening prövas av

om en länsstyrelsen vid avgörandet stiftelsen ska ställas under tillsyn. av om Enligt 32 § tryggandelagen ankommer det därefter länsstyrelsen att bevaka att stiftelsen uppfyller lagens krav.

Avdrag kan medges trots att stiftelsen ännu inte blivit registrerad för tillsyn vid den tidpunkt då arbetsgivaren gör sin avsättning. I dessa fall torde Skattemyndigheten få ta ställning till det är fråga om en om

personalstiftelse eller inte.

RÅ 1995 ref. 37 framgår att arbetsgivaren har obetingad Av en avdragsrätt stiftelsen bildats i enlighet med bestämmelserna i om

tryggandelagen. Fallet gällde en personalstiftelsen som var gemensam

för bolagen i koncern. Stiftelsen hade upptagit lån i en bank och en hade lämnat räntebilliga lån till anställda inom koncernen. Lånen var avsedda möjliggöra köp aktier i moderbolaget. Länsstyrelsen i att av

Stockholms län hade i beslut i tillsynsärende den 10 december 1987

förklarat lämnande dessa lån inte sådan välfärd, som avsågs i att av var

tryggandelagens bestämmelser personalstiftelses ändamål, och hade

om förelagt Stiftelsens styrelse att göra rättelse. Kammarrätten hade

i

l

174 Avsättningar till personalstiftelse

fastställt länsstyrelsens beslut i dom 26 maj 1988.

Domen vann laga

kraft. Regeringsrätten fann i det refererade målet att nu nämnda

omständigheter saknade betydelse för avdragsfrågan,

som gällde

avsättning för räkenskapsåret 1986. Avdragsrätten således

synes inte vara beroende av någon ytterligare prövning, exempelvis av om stiftelsens faktiska verksamhet överensstämmer med lagens krav jfr RÅ 1981 1:68, länsstyrelsen fastställt om stiftelsens stadgar och beslutat att stiftelsen skall stå under länsstyrelsens tillsyn.

Principiellt sett torde det finnas möjlighet för arbetsgivare en att få avdrag för avsättning till stiftelse, är avsedd främja en som att anställdas välfärd, trots att stiftelsen inte är personalstiftelse en i

tryggandelagens mening. Se uttalande lagrådet 1967:83

av prop. s. 260-262. Avdragsrätten grundas då på den allmänna regeln om avdrag för personalkostnader i punkt l anvisningarna till 23 § KL. I av RÅ 1987 not. 188 gällde frågan bolag

om ett var berättigat till avdrag

för avsättning till en fristående stiftelse skulle ha till ändamål som att

främja utbildning bland medlemsföretagens personal. Bolaget

var ett

aktiebolag som ägdes och fungerade samarbetsorganisation för

som en

75 detaljistföretag. Regeringsrätten fann rätt till avdrag

att inte förelåg enligt punkt 2 första stycket anvisningarna till 29 § KL

a av nuvarande

punkt 20 a första stycket anvisningarna till 23 § KL. Vidare av förklarade Regeringsrätten det utredningen att av framgick att stiftelsens utgifter till betydande del skulle andra avse än bolagets anställda. Avdrag kunde därför inte heller medges enligt 29 § 1 mom.

KL nuvarande punkt 1 anvisningarna till 23 § KL.

av

Ändamålet främja arbetstagares att eller dennes efterlevandes välfärd

anses inbegripa nytta och trevnad för personalen. Enligt förarbetena till

tryggandelagen och ändringarna i KL prop. 1967:83 och 84 ansågs

denna lydelse ersätta det i tidigare lagtext KL intagna villkoret för avdragsrätt, nämligen att stiftelsens ändamål sådan beskaffenhet, var av att arbetsgivaren skulle ha varit berättigad till avdrag han eller hon om själv bestritt kostnaden.

Ändamålet med stiftelsen får således inte att bereda förmåner vara andra än arbetsgivarens anställda eller deras efterlevande. Vidare får ändamålet inte att lämna sådana förmåner utgår på grund vara som av tjänst eller anställningsavtal, exempelvis bil-, kost- eller bostads-

förmåner.

I 27 § andra stycket tryggandelagen arbetsgivaren anges att i stiftelseurkunden kan förordna, att stiftelse skall omfatta endast viss

Avsättningar till personalstiftelse 175

arbetstagare eller efterlevande jfr RÅ 1981 1:68. Enligt ett grupp av uttalande föredragande statsrådet i 1975/76:79 s. 91 torde av prop.

emellertid stiftelse inte kunna hänföras till personalstiftelse i

en tryggandelagens mening de till stiftelsen överförda medlen i om huvudsak skall komma endast företagsledaren eller honom närstående tillgodo. Huruvida detta uttalande har täckning i gällande rätt synes emellertid oklart.

1 RÅ 1981 1:68 hade ett fåmansföretag 50 anställda men av ca

stiftelsens stadgar framgick att bolagets personalstiftelse enbart avsåg

främja bolagets tjänstemän, vilka endast var 6 till antalet. att Regeringsrätten fann att det faktum att bolaget sysselsatte mer än 30 årsarbetskrafter innebar att förutsättning för avdrag fanns enligt lagtexten. Någon grund att vägra avdrag ansågs inte föreligga.

En arbetsgivare får gottgöra sig for utgifter som denne haft inom ramen for stiftelsens ändamål. Om avdrag för avsättning till stiftelsen

medgetts gottgörelsen enligt punkt 15 första stycket av

utgör anvisningarna till 22 § KL skattepliktig intäkt.

Förmån utges till en arbetstagare från en personalstiftelse anses

som utflöde tjänsten hos företaget och utgör således inkomst av som ett ur tjänst hos denne RÅ 1978 Aa 143 och 1987 ref. 81. Om förmånen är

sådan personalvårdsförmån i 32 § 3 och punkt

en som anges e mom. 3 b anvisningarna till 32 § KL skall den emellertid inte tas upp som av gäller exempelvis enklare slag idrottsaktiviteter om de intäkt. Detta av i anläggning hör till arbetsgivaren anknuten utövas en som en Vidare kan förmån från stiftelse bli skattefri för

personalstiftelse. en en

den faller inom de skattefria intäkter anges i arbetstagaren om som

19 § KL, exempelvis vissa stipendier.

15.2 De allmänna reglerna

framgår punkt 20 första stycket anvisningarna till 23 § KL Som av a av

får arbetsgivare avdrag för medel avsatts till personalstiftelse

som för avdragsrätten har i korthet

enligt tryggandelagen. Villkoren

redovisats i föregående avsnitt.

176 Avsättningar till personalstiftelse

överväganden

15.3 och

förslag

Den särskilda begränsningen för fåmansföretags rätt till avdrag för medel

som avsatts till personalstiftelse avskaffas. Förslaget medför att andra , stycket i punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL kan slopas. i

Rätten till avdrag för medel överförs till personalstiftelse som en 1 medför den påtagliga fördelen att ett företags utgifter för l personalfrämjande investeringar blir omedelbart avdragsgilla oavsett utgiftens karaktär. Utgiften kan alltså finansieras med obeskattat kapital

även om fråga är investeringar i mark eller byggnader. Om

om

företaget självt svarat för anskaffningen exempelvis

av en semester-

anläggning skulle däremot endast avdrag för värdeminskning kunnat komma ifråga. En fördel med personalstiftelsesystemet torde

annan vara att beslut om främjande personalens välfärd kan avskiljas från av företagets löpande verksamhet och fattas ett för uppgiften speciellt i av utsett organ.

Någon anledning att skatteskäl utestänga företag med få anställda av från de nu angivna fördelarna synes inte föreligga. Tvärtom torde den l omedelbara avdragsrätten normalt mindre värde antalet E vara av om

anställda och därmed även investeringsbehovet är begränsat.

- - Fördelen med ett särskilt beslutsorgan torde inte heller så vara framträdande i ett litet företag.

Vad som legat till grund för särregleringen företag sysselsätter av som mindre än 30 årsarbetskrafter torde således inte avdragsrätten vara att som sådan ansetts omotiverad. Att de mindre företagen undantagits har i stället berott på att stiftelsekonstruktionen befarats kunna utnyttjas för att bereda företagets ägarkrets obehöriga skatteförmåner. Risk har

ansetts föreligga att stiftelserna skulle för utgifter eller svara - utan ersättning tillhandahålla tjänster den enskilde normalt borde - som bestrida med egna beskattade medel.

Enligt vår mening framstår risken för personalstiftelse att en skall användas för att ägarkretsen obehöriga skatteförmåner ge som förhållandevis liten. I 32 § tryggandelagen föreskrivs tillsynsatt myndigheten länsstyrelsen skall ingripa det kan om antas att en personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen gällande föreskrifterna eller tryggandelagen. Vid fullgörandet sitt av tillsynsarbete har länsstyrelsen betydande befogenheter 32 §

tryggandelagen jämförd med 9 kap. 4-7 stiftelselagen / 1994:1220/.

1998:1 1 6 Avsättningar till personalstiftelse 177

SOU

skall vidare, stiftelsen främjar arbetstagare med ett Länsstyrelsen om bestämmande inflytande i företaget, utse ordförande i stiftelsens tryggandelagen jämförd med 16 § samma lag. styrelse 30 § Möjligheten till obehöriga skattelättnader torde därför typiskt sett vara ägarkretsen tillhandahålls förmåner direkt från företaget än större om

de kommer från företagets personalstiftelse.

om

bakgrund det anförda att den till antalet sysselsatta Vi finner mot av

avdragsbegränsningen i fråga medel som överförs från ett

kopplade om

till personalstiftelse kan slopas. Den för skatte-

fåmansföretag en viktigaste faktorn är att förekommande förmåner från en rättvisan stiftelse liksom från det aktuella företaget- till arbetstagare sådan värderas på rimligt sätt. Här kan hänvisas till m.fl. observeras och ett förmån skall värderas när ägaren eller anställd vad vi anfört om hur en anskaffa egendom ägaren eller den anställde avser låter företaget som använda privat avsnitt 3.2.. Till kontrollfrågoma återkommer

att se

kapitel 18. senare

öka antalet till fåmansföretag anknutna Vårt förslag kan väntas

den bakgrunden har vi föreslagit att sådana personalstiftelser. Mot bl.a. behandlas på sätt pensionsstiftelser vad

stiftelser skall samma som

skattemässiga konsekvenserna penninglån från stiftelsen

gäller de av

till företagets ägare m.fl. se avsnitt 10.2.

beträffande fåmansföretagens avdrag för överföring av Vårt förslag innebär, med bortseende tills vidare från

medel till personalstiftelser

punkt 20 andra stycket anvisningarna till handelsbolagen, att a av Samtidigt bör avdragsrätten enligt första stycket

23§KL slopas.

omformuleras enligt följande.

Arbetsgivare får avdrag för belopp överförs till personal-

som

enligt lagen 1967:531 tryggande av pensionsutfästelse

stiftelse om m.m.

till den företaget beslutade förmögenhets- Avdragsrätten knyts av till vilket beskattningsår avdragsrätten skall överföringen. Frågan om bedömas med ledning de allmänna reglerna i 24 § KL. hänföras får av

16 Personalavveckling

16.1 Förarbeten och gällande rätt

Enligt 32 § 3 h första stycket KL är förmån avseende fri mom.

utbildning vid personalavveckling och liknande situationer under vissa

villkor skattefri. Av momentets andra stycke framgår dock att skattefriheten inte gäller företagsledare mil. i fåmansforetag och fåmansägda handelsbolag. Vi behandlar här endast fåmansföretagen och återkommer i avsnitt till de fåmansägda handelsbolagen. ett senare Lagtexten har följande lydelse.

Om skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös på grund av en

omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens

verksamhet, skall förmån avseende utbildning eller annan åtgärd en väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna som är av

fortsätta att förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt.

Bestämmelserna i första stycket gäller inte för förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag den anställde är om eller delägare i företaget eller närstående till sådan

företagsledare

Är arbetsgivaren fysisk gäller bestämmelserna inte i person. en person fråga förmåner från arbetsgivaren den anställde är en om om arbetsgivaren närstående person.

återgivna reglerna infördes den 1 juli 1996 med tillämpning De nu första gången vid 1997 års taxering SFS 1996:651, 1995/962152, prop. SkU 1995/96:25. Från skattefrihet undantas företagsledare samt delägare eller närstående till sådana när arbetsgivaren är ett personer fåmansföretag. Om arbetsgivaren enskild näringsidkare gäller inte är en skattefriheten för den är närstående till arbetsgivaren. Med som

närstående enligt propositionen s. 45 samma personkrets som

avses angetts för fåmansföretag.

l 80 Personalavveckling

Utredningen beskattning förmåner i samband

om av med uppsägning

och utbildning SOU 1995:94 gjorde en kartläggning av beskattningsreglerna när det gällde olika stödåtgärder förekom

som i samband med uppsägning och konstaterade dessa åtgärder i att princip var

skattepliktiga. Eftersom arbetsgivarna enligt utredningens

mening borde stimuleras att lämna sådana stödåtgärder och de anställda borde

stimuleras till att genomgå utbildning kunde medverka

som till fortsatt förvärvsarbete, föreslogs att undantag skulle göras från förmåns-

beskattningen sådana stödåtgärder.

av

Utredningens förslag överensstämde i huvudsak med den regel om skattefrihet kom riksdagen. som senare att antas av

l fråga om fåmansföretag hade utredningen föreslagit bestämmelsen

att om skattefrihet inte skulle gälla företagsledare, delägare eller närstående till sådana inte den

personer om skattskyldige arbetat i

företaget i minst halvtid två år i följd. Den särskilda

begränsningen för

denna personalkategori skulle emellertid inte tillämpas om särskilda

skäl förelåg.

Motivet för särbehandlingen enligt utredningen s. 109

var att den

föreslagna regeln kunde utnyttjas i fåmansföretaget för

att uppnå skattefördelar. Man kunde tänka sig

att ett fåmansföretag, som började

visa dåligt resultat eller relativt nystartat och aldrig gått särskilt som var bra, anställde en närstående och därefter lät denna utbilda sig på person företagets bekostnad. Detta kunde ske under

förevändning att personen

i fråga löpte risk att bli arbetslös och han behövde att

utbildningsinsatsen för att kunna fortsätta att arbeta. Det kunde

även

befaras att ett fåmansföretag hade

som ett gott ekonomiskt läge försökte tillskapa uppsägningssituation för nyanställd en en närstående för att denne skulle kunna komma i åtnjutande av utbildning

företagets bekostnad. Särskilda skäl för att inte tillämpa särregleringen

kunde enligt utredningen att den anställde delägaren vara endast innehade mindre aktiepost och därför egentligt en var utan inflytande över företaget. En majoritet remissinstanserna tillstyrkte

av förslaget

eller lämnade det utan erinran.

Föredragande statsrådet fann prop. 1995/96:l52 44 emellertid s. att risken för missbruk kvarstod även efter tvåårsperiodens utgång. I vissa situationer kunde det visserligen motiverat delägare vara att även en i

fåmansföretag kom i åtnjutande skattefri utbildningsinsats. Frågor

av en

som hängde ihop med dessa beskattning borde emellertid

gruppers

enligt föredraganden utredas ytterligare. Han föreslog därför att

SOU 1998: l l 6 Personalavveckling l 81

företagsledare, delägare och närstående till sådana personer i fåmansföretag tills vidare inte skulle omfattas de Föreslagna av

bestämmelserna. Skatteutskottet 1995/96:SkU 25 s. 30 instämde i att

de föreslagna reglerna skattefrihet kunde vara motiverade även för om fåmansföretagare m.fl. höll med regeringen att det fanns en men om risk för att reglerna missbrukades och att denna grupp därför inte borde omfattas tills vidare. Regeringens förslag antogs av riksdagen.

Undantaget enligt specialmotiveringen i propositionen s. 88, avser endast förmåner som arbetsgivaren ger. Förmåner som en trygghetsstiftelse eller liknande betalar omfattas enligt propositionen inte undantaget i andra stycket. Sådana förmåner kan således vara av skattefria även för företagsledare m.fl. i ett fåmansföretag. I detta sammanhang vissa tillämpnings- och tolkningsproblem kunna synes uppstå. Det är exempelvis osäkert en fåmansföretagare kan kringgå om bestämmelsen att finansiera närståendes förmån via en genom en personalstiftelse, bildats för att lämna arbetslöshetsunderstöd, eller som trygghetsstiftelse. via en

Före lagändringen ansågs startbidrag och studiebidrag som uppburits från Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond som skattepliktig intäkt tjänst, RÅ 1988 ref. 127. I rättsfallet hade den person som fått av se förmånerna tidigare varit anställd hos ett företag som bidragit till

finansieringen Trygghetsrådets verksamhet Trygghetsfonden

av administrerades Trygghetsrådet. Anställningen hade upphört på av grund arbetsbrist. Regeringsrätten fann att det förelåg ett sådant av samband mellan bidragen och anställningen att bidragen skulle betraktas förmåner utgått på grund dennes tidigare tjänst. som som av Frågan gränsen i dag går mellan skattepliktig intäkt av tjänst och var skattefrihet enligt 32 § 3 h KL har ännu inte lösts i praxis. mom.

Samtidigt med regeln skattefrihet för förmåner i samband med om personalavveckling infördes regel avdragsrätt för kostnader för en om mellan bostad och utbildningsplats för den som åtnjöt den resor skattefria förmånen. Regeln infördes i punkt 8 anvisningarna till av

33 § KL se följande avsnitt.

I samband med förslaget till avdragsrätt för resor övervägde utredningen personkretsen kring fåmansföretagen skulle undantas om på såväl förmånssidan avdragssidan. Når det gällde som utbildningsinsatser konstaterade utredningen att merparten av kostnaderna ofta låg på resekostnader och ökade levnadskostnader. Utredningens ståndpunkt blev att övervägande skäl talade för att denna

182 Personalavveckling

personkrets skulle undantas även från avdragsrätten. Detta kom så till uttryck att endast den åtnjuter förmån fri utbildning eller som av annan åtgärd enligt 32 § 3 h första stycket KL har rätt till avdrag

mom. se

följande avsnitt.

16.2 De allmänna

reglerna

I betänkandet Personalavveckling, utbildning och beskattning SOU 1995:94 konstaterades att ett flertal olika stödåtgärder förekom i samband med uppsägning. Utbildning den vanligaste åtgärden vid var sidan pensionserbjudanden och avgångsvederlag. I vissa fall av betalade arbetsgivaren lön under utbildningstiden medan kostnaderna för utbildningen betalades någon t.ex. arbetsförmedlingen av annan, eller någon trygghetsstiftelse, exempelvis Trygghetsrådet. Andra stödåtgärder var att anlita s.k. outplacementkonsulter eller lämna startaeget-bidrag. Konsultverksamheten hade uppgift att hjälpa den som enskilde att få ett nytt arbete, att erbjuda den enskilde hjälp vid start av eget företag eller liknande stöd.

När det gällde beskattningen avgångsvederlag och liknande

av förmåner konstaterade utredningen att dessa ersättningar att var jämställa med lön och skattepliktiga inkomst tjänst enligt som av

huvudregeln i 32 § 1 mom. a KL det inte fanns något uttryckligt

om undantag i lag jfr RÅ 1971 Fi 26.

Förmåner i form av fri utbildning eller andra förmåner i samband med uppsägning var inte särskilt reglerade före tillkomsten av

skattefrihetsregeln i 32 § 3 h KL. Den generella regeln i

mom. 32 § 1 mom. KL var således tillämplig. Lagrummet föreskriver att även förmån, som utgått för tjänsten i form än skall beskattas annan pengar, som intäkt tjänst. Uttrycket "för tjänsten innebär enligt praxis av att det skall föreligga ett samband mellan ersättningen och tjänsten för att beskattning skall ske för lön. En förmån ansågs således ha utgått som för tjänsten inte bara när den aktuella arbetsgivaren betalade exempelvis en viss utbildning eller lämnade starta-eget-bidrag utan också när en tidigare arbetsgivare eller t.ex. trygghetsstiftelse stod en för detta jfr RÅ 1988 ref. 127.

Utredningen SOU 1995:94 80 konstaterade att någon fast praxis s. gällande beskattning förmåner uppkommer att av som genom arbetsgivaren eller någon betalar kostnader för utbildning inte annan

Personalavveckling l 83 SOU 1998: 1 16

fanns. Däremot fanns det gott rättsfall gällde avdrag för om som

utbildningskostnader. Denna avdragsrätt regleras i 20 § första stycket KL och gäller för samtliga förvärvskällor. En grundläggande

privata levnadskostnader skall finansieras med

utgångspunkt är att

beskattade medel och endast kostnader varit nödvändiga för att som intäkternas förvärvande och bibehållande är avdragsgilla. Avdragsrätt föreligger således i princip inte för förvärv eller förbättring av en

förvärvskälla. Detta innebär att kostnad för grundutbildning inte är

avdragsgill. Om utbildningen genomgås för att bibehålla kompetens följa med utvecklingen inom arbetsområdet är kostnaderna eller

allmänhet fortbildningskostnader och därmed

däremot i att anse som avdragsgilla. I praxis har dock många avsteg gjorts från denna regel jfr

RÅ 1967 ref. 52. Utbildningskostnader kan också jämställas med

tjänst deltagande i utbildning sker inom ramen för fullgörande av när en Arbetsgivaren betalar då normalt full lön till

ett anställningsförhållande.

anställde och denne får i sin tur dra kostnader i samband den av egna med utbildningen.

Vid genomgång de undantag från förmånsbeskattning som en av skattelagstiftningen innehåller fann utredningen att undantagen i tillämpliga åtgärder i samband med princip inte var Utredningen konstaterade emellertid att trots att de

personalavveckling. förmånerna skattepliktiga torde de i praktiken inte ha blivit

aktuella var föremål för beskattning i någon större utsträckning s. 81. praxis olika och många arbetsgivare hade Skattemyndigheternas var

uppfattat de kostnader hade i samband med personalavveckling

man

som exempelvis personalvårdskostnader.

de undantag från beskattning tjänsteförmåner som finns i

Flera av av kan ligga i närheten skattefrihetsregeln i

skattelagstiftningen sägas av

h KL. Ett sådant undantag utgör förmån av fri 32 § 3 mom.

rehabilitering enligt 32 § 3 b KL och ett annat personal-

mom. enligt 3 Sedan den l januari 1996 är vidare vårdsförmåner e mom. förmåner är begränsat värde för den anställde men av sådana som av betydelse för utförandet den anställdes arbetsuppgifter väsentlig av från skatteplikt 32 § 3 KL. Förmånen många undantagna c mom. av utbildningsinsatser torde skattefria med stöd av sistnämnda vara bestämmelse jfr 1995/962152 41. Stipendier, är avsedda prop. s. som utbildning, stipendier, är avsedda för andra för mottagarens samt som ändamål och inte utgör ersättning för arbete har utförts eller som som utföras för utgivarens räkning, utgör enligt 19 § första stycket 9 skall skattepliktig inkomst. Av anvisningarna till 19§ KL framgår KL inte bidrag undantagna skatteplikt de utbetalas av vidare att vissa är om

l 84 Personalavveckling SOU 1998: l 16

l staten eller kommun enligt regeringen eller statlig av en av av myndighet meddelade bestämmelser. Som villkor gäller bl.a. att bidragen utbildning och omskolning till arbetslösa eller partiellt avser arbetsföra.

För vissa utbildningsforrner for vilka det utgår statliga bidrag finns särskilda skattepliktsregler. En uppräkning dessa bidrag finns i av punkt 12 tredje stycket anvisningarna till 32 § KL. av

Utbildning har samband med arbetsgivarens verksamhet och som som syftar till att den anställde skall kunna fullgöra sina arbetsuppgifter förmånsbeskattas i princip inte utan betraktas då som fullgörande av tjänsten jfr ovan.

De i 32 § 3 h KL skattebefriade formånerna skall avse den som mom. är eller riskerar att bli arbetslös. Uttrycket täcker således både det fallet att anställd redan blivit arbetslös grund av arbetsgivarens en eller uppsägning och det fallet att den anställde riskerar att bli egen arbetslös. Arbetslösheten eller risken för arbetslöshet skall dock ha initierats någon åtgärd från arbetsgivarens sida, exempelvis planer av

på att minska personalstyrkan eller omplacera anställda. Enligt

propositionen prop. 1995/96:152 39 är det den skattskyldige som s. har bevisbördan for sådan situation föreligger. Uttrycket stämmer att en överens med vad krävs för att få arbetsmarknadsutbildning enligt som 9 § förordningen 1987:406 arbetsmarknadsutbildning. om

I propositionen påpekas prop. 1995/96:152 s. 39 att regelns tillämpningsområde måste begränsas till sådana åtgärder som kan leda

till att den uppsägningshotade får ett nytt arbete. Regeln skall inte

omfatta åtgärder är att betrakta förtäckta Iöneförmåner för de som som anställda. Kravet att åtgärden skall väsentlig betydelse vara av innebär att regeln inte omfattar åtgärder inte påtagligt ökar den som anställdes möjligheter att kunna fortsätta förvärvsarbeta. Detta innebär att utbildning anställd redan har sådan utbildning att han av en som eller hon kan få arbete hos arbetsgivare faller utanför. en annan Förmåner till har gedigen utbildning inom ett område en person som en med tillfällig arbetsbrist och läser något annat i avvaktan på att som arbetsmarknaden blir torde också falla vid sidan av det gynnsammare, skattefria området.

Uttrycket annan åtgärd inbegriper även åtgärdspaket som innehåller

andra komponenter än utbildning. Som exempel sådana åtgärder nämns i propositionen s. 87 outplacementåtgärder och psykolog-

Personalavveckling 185

kontakter inte sker i sjukvårdande syfte. Insatsema skall syfta till som att hjälpa den skattskyldige att få ett nytt arbete eller att i övrigt bistå den anställde på ett personligt plan i samband med att en uppsägning kan bli aktuell.

Samtidigt med införandet av skattefrihetsregeln i 32 § 3 h mom. KL infördes regel avdragsrätt för kostnader i samband åtnjutandet av en om förmånen. Avdragsrätten regleras i punkt 8 av anvisningarna till 33 § KL. Punkten har följande lydelse.

En skattskyldig som åtnjuter skattefri förmån av utbildning ellerannan

åtgärd enligt 32 § 3 h mom. första stycket har rätt till avdrag på sätt som föreskrivs i punkt 4 och 33 § 2 mom. för kostnader för resor till och från den plats där utbildningen eller åtgärden tillhandahålls. Om

den skattskyldige har kostnader for både sådana resor och för resor

mellan bostaden och arbetsplatsen, skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna.

Om en skattskyldig som avses i första stycket får ersättning för ökade levnadskostnader och kostnader för hemresor, medges avdrag för ökade levnadskostnader enligt de regler gäller för skattskyldiga som i punkt 3 första stycket och för kostnader för hemresor som avses a enligt vad som föreskrivs i punkt 3 Avdraget för ökade levnadskostnader får dock inte överstiga vare sig uppburen ersättning eller de schablonbelopp som anges i punkt 3 a.

Avdrag medges inte för tid efter utgången av första året efter

uppsägningstidens utgång.

Utredningen SOU 1995:94 s. 102 fann att det var rimligt att den skattemässiga behandlingen blev någorlunda likartad i fråga om den enskildes kostnader i samband med personalavveckling vare sig det var staten, arbetsgivaren, en trygghetsstiftelse e.d. som betalade. Härvid hänvisade utredningen till att de personer som genomgick t.ex. arbetsmarknadsutbildning fick ett skattefritt bidrag för att täcka ökade levnadskostnader och resekostnader. Regeringen prop. 1995/96:152 42 anslöt sig till den utredningen föreslagna regeln om s. av avdragsrätt vilken sedan antogs av riksdagen.

Avdrag skall medges på samma sätt som för resor mellan bostad och arbetsplats enligt punkt anvisningarna till 33 § KL och 33 § 4 av 2mom. KL. Ersättning utgått för resorna skall tas upp till som beskattning och socialavgifter skall betalas beloppet. När den

186 Personalavveckling SOU 1998:1 16

skattskyldige fått ersättning for ökade levnadskostnader jämställs denne i avdragshänseende med den som har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete enligt punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL. Utgiven ersättning är skattepliktig medan avdrag medges for de faktiska logikostnaderna och schablonbelopp för måltider m.m. Av punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 33 § KL framgår att avdrag även kan medges för hemresor enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL.

Det faktum att särskilda regler införts beträffande rätten till avdrag för resor och ökade levnadskostnader ger vid handen att skattefriheten enligt 32 § 3 h mom. KL inte omfattar reseersättningar och traktamenten. Vilka förmåner utöver direkta ersättningar för kursavgifter 0.d. som är skattefria framstår som i viss mån oklart jfr ovan. Tvekan kan exempelvis råda om hur förmån av fri internatutbildning skall behandlas.

För att den utvidgade avdragsrätten inte skulle öppna möjligheter till överflyttning av lön från den skattepliktiga till den skattefria sfären begränsades avdragsrätten till ett år efter uppsägningstidens utgång prop. 1995/962152 s. 43.

Regeringen har den 30 oktober 1997 tillkallat en särskild utredare att se över reglerna om avdrag för ökade levnadskostnader Dir. 1997:128. När det gäller beskattning av förmåner har utredaren fått i uppdrag att överväga det behöver tydliggöras i lagstiftningen vad som avses om med skattepliktig förmån och i det sammanhanget undersöka om det finns ett behov av att återinföra ett särskilt undantag för förmåner av mindre värde. Utredaren skall också närmare undersöka om det behövs särskilda regler för utbildning under pågående anställning. Utredaren har nyligen överlämnat ett delbetänkande avdrag för ökade om levnadskostnader vid tjänsteresa och tillfälligt arbete SOU 1998:56. De nämnda frågorna har emellertid inte behandlats i ovan delbetänkandet.

Överväganden

16.3 och

förslag

Någon ändring av de nuvarande reglerna föreslås inte.

Införandet 1996 års skattefrihetsregler motiverades med att det av av arbetsmarknadspolitiska och samhällsekonomiska skäl var viktigt att

Personalavveckling 187

främja stödåtgärder olika slag vid personalavveckling. Önskemålet av att stimulera sådana stödåtgärder ansågs väga tyngre än önskemålet om en likformig beskattning naturaförmåner. Anledningen till att de av mindre och medelstora företagens ägarkrets undantogs från skattefrihetsregeln var att det befarades att regeln kunde missbrukas.

I 31 § KL anges vad som räknas till inkomstslaget tjänst. Paragrafen har sedan 1990 års skattereform utformats så att den i högre grad än tidigare skall fungera som en allmän uppsamlingsplats för inkomster som inte hör till någon annan förvärvskälla. En grundläggande tanke bakom skattereformen att skapa så neutral beskattning olika var en av inkomster och förmåner möjligt. Applicerat på förvärvskällan som tjänst innebär detta att alla typer ersättningar för arbetsinsatser skall av beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering jfr prop. 1989/90:110 s. 304.

1996 års lagstiftning innefattar ett avsteg från skattereformens principer om likformig och neutral beskattning. Lagstiftningen därjämte synes kunna ge upphov till tillämpningsproblem och oavsett företagets storlek obehöriga skatteförmåner. Detta utgör argument mot att utvidga skattefriheten till personalkategorier. Önskemålet nya om likabehandling av näringsverksamhet bedrivs direkt fysisk som av en person och näringsverksamhet som bedrivs indirekt ett genom fåmansföretag talar också mot att låta fåmansföretagens ägarkrets men inte anhöriga till en enskild näringsidkare komma i åtnjutande - av skattefriheten.

Vad nu sagts leder oss till slutsatsen att reglerna skattefrihet i 32 § om 3 h mom. KL inte bör utvidgas till att omfatta kategorier nya av arbetstagare. Om någon ändring i systemet skall vidtas bör denna snarast gå i motsatt riktning.

Övriga

17 rörande

regler

fåmansföretag, m.m.

17.1 Förhållandet till

3:12-reglerna

17.1.1 Bakgrund

Skillnaden i skattesatsen vad avser kapitalinkomster, hos fysiska som personer beskattas med en proportionell skatt på 30 %, och förvärvsinkomster, som beskattas progressivt med högsta en marginalskatt på omkring 55 %, har gjort det nödvändigt med särskilda regler för inkomster från fåmansföretag. Utan särskilda regler skulle en delägare i sådant företag kunna undvika den progressiva skatten for förvävsinkomster genom att ta ut arbetsinkomster i form utdelning av eller reavinst i stället för i form av lön. De särskilda reglerna har införts i 3 § 12 mom. och 12 a e mom. SIL och kallas allmänt för 3:12- reglerna. Reglerna tillkom i samband med 1990 års skattereform och har därefter ändrats ett flertal gånger.

Syftet med reglerna är således att förhindra att inkomster rätteligen som är arbetsinkomster behandlas som kapitalinkomster vid beskattningen. Reglerna gäller därför endast aktieägare varit verksam i en som fåmansföretaget i betydande omfattning. En sådan aktieägare anses inneha en kvalificerad aktie. Förutsättningarna för att aktie i ett en fåmansföretag skall kvalificerad i 3 § 12 SIL. anses anges a mom. Lagtexten har följande lydelse.

En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av

de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, eller

7 185513

190 Övriga regler rörande fåmansföretag, m.m.

under någon del denna tidsperiod varit verksam i betydande av omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller företaget direkt eller genom förmedling juridisk - av person -

under beskattningsåret eller något de fem beskattningsår

av som närmast föregått beskattningsåret har ägt aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av

de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Upphör ett företag i första stycket att fåmansföretag, som avses vara

anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren

eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien

anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då

företaget upphörde att vara fåmansföretag.

Vad som förstås med fåmansföretag, ägare och närstående framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 192823 70. Vid bedömningen av om ett fåmansföretag föreligger jämställs

utländska juridiska personer med svenska aktiebolag och svenska

ekonomiska föreningar. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i ett företag sådana ägare anses som en person, som själva eller genom någon närstående är eller under något av de

fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har varit

verksamma i företaget i betydande omfattning.

Avlider ägaren till en kvalificerad aktie, anses aktien kvalificerad även

hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående.

Bestämmelserna innebär att 3:12-reglema är tillämpliga om den skattskyldige eller någon denne närstående är aktieägare i ett fåmansföretag i vilket han eller hon under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren i betydande omfattning varit verksam. Samma gäller om den aktiva verksamheten ägt rum i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Vidare räknas hit även det fall att en skattskyldig, som endast äger aktier i moderbolaget, är aktivt verksam i ett dotterbolag. Verksamheten kan ha ägt rum under beskattningsåret eller under något av de fem närmast föregående beskattningsåren. Även aktierna i dotterbolaget i vilket om aktieägaren varit verksam säljs, kommer regelsystemet i 3:12 att vara

Övriga regler rörande fåmansföretag, m. m. 191

tillämpligt. Även i detta fall föreligger nämligen- sedan lagändring en som trädde ikraft den 1 juli 1997 en karenstid på fem år. -

RSV har i rekommendationer RSV S 1997:6, s. 44 bl.a. uttalat följande.

Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter. Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.

Definitionen av vad som är ett fåmansföretag finns i stoppreglernapunkt 14 av anvisningarna till 32 § KL till vilken 3:12-reglema hänvisar. Enligt KL:s huvuddefinition jfr avsnitt 2.1.1 anses ett fåmansföretag föreligga om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget. Enligt RSV:s rekommendationer RSV S 1997:6 utgör ett fåtal upp till högst ett tiotal personer. Enligt den subsidiära definitionen föreligger ett fåmansföretag också när ett aktiebolag eller en ekonomisk förening är uppdelad verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra i det fall att en person har den reella bestämmanderätten över en sådan Verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Det kan alltså vara fråga om företag som visserligen ägs av fler än ett fåtal personer men vars verksamhet är uppdelad på flera avgränsade rörelsegrenar som var och en i stort sett antas fungera som ett självständigt fåmansföretag. Enligt KL:s definition kan ett aktiebolag vars aktier är börsnoterade inte räknas som fåmansföretag.

Vid bedömningen av om ett fåtal personer äger mer än hälften av aktierna rösterna i företaget beaktas även indirekt innehav, dvs. innehav genom förmedling av juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Om ett företag ägs av ett fåtal fysiska personer och därför utgör ett fåmansföretag kommer alltså även ett helägt dotterföretag att utgöra ett fåmansföretag eftersom

192 Övriga regler rörande fåmanyöretag, m. m. SOU 1998:1 16

aktierna i dotterföretaget indirekt ägs av ett fåtal fysiska Om personer. en fysisk person äger ett utländskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag är det svenska dotterbolaget att anse som ett fåmansföretag. Det utländska bolaget torde dock inte kunna betraktas som ett fåmansföretag jfr avsnitt 2.2.2.

Vid tillämpningen av 3:12-reglerna gäller ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp 3 § 12 mom. tredje stycket SIL. Vid bedömningen a av om ett fåmansföretag föreligger beaktas även utländska juridiska personer, dvs. även utländska juridiska personer kan vid tillämpningen av 3:12-reglerna anses vara fåmansföretag. Vidare skall vid bedömningen av om ett fåtal personer äger aktierna i företaget- sådana delägare räknas som en enda person, som själva eller genom någon närstående varit verksamma i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem tidigare beskattningsåren. Sedan den 1 januari 1997 används även ett utvidgat närståendebegrepp vid tillämpningen av 3:12-reglerna. Om ägaren till en kvalificerad aktie avlider, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL. I SOU 1993:29 föreslogs att syskon inte skulle behandlas som närstående till varandra men förslaget har inte lett till lagstiftning.

l sak innebär 3:12-reglerna mycket kortfattat följande. Utgångspunkten för reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip skall beskattas lika som en löntagare utan ägarintresse när det gäller arbetsinkomster. Normal avkastning kvalificerade aktier behandlas som utdelning aktier i allmänhet, dvs. hänförs till inkomst av kapital. Utdelning som överstiger normal kapitalavkastning beskattas enligt 3:12-reglerna såsom inkomst av tjänst. Denna inkomst behandlas emellertid inte som en vanlig förvärvsinkomst. Inkomsten berättigar inte till schablon- eller grundavdrag 32 § 1 mom. första

stycket h KL. En annan skillnad i förhållande till vanliga

förvärvsinkomster är att det varken utgår sociala avgifter eller särskild löneskatt för inkomsterna. Dessa är inte heller förmånsgrundande.

Enligt de s.k. lättnadsreglerna, som infördes den 1 januari 1997 SFS 1996:1611 och gäller fr.o.m. 1998 års taxering kan viss del av ett fåmansföretags utdelning, lättnadsbeloppet, komma att helt undantas från skatteplikt. Lättnadsreglerna finns i 3 § 1a mom. SlL. - Reglerna gäller inte endast aktier i fåmansföretag utan omfattar generellt aktier och andelar i svenska och utländska onoterade företag som innehas av fysiska personer och dödsbon som är skattskyldiga i

SOU 1998:1 16 Övriga regler rörande fåmansföretag, m.m. 193

Sverige. Delägare i fåmansföretag omfattas således normalt av lättnadsreglerna.

Om utdelningen inte uppgår till normal kapitalavkastning får utrymmet sparas sparad lättnad för att användas vid beskattningen av senare - erhållna kapitalinkomster.

Med utdelning avses i 3:12-reglerna både öppen utdelning som enligt 12 kap. 3 § ABL beslutas av bolagsstämman och förtäckt utdelning jfr RÅ 1983 1:82. Sådan förtäckt utdelning beskattas inkomst som som av tjänst eller enligt stoppreglerna räknas emellertid inte hit.

För att förhindra möjligheten att genom olika bolagskonstruktioner kringå 3:l2-reglerna infördes genom lagändring som trädde i kraft den l januari 1996 SFS 1995:1626 särskilda regler för det fall att aktier överlåts till ett handelsbolag i vilket aktieägaren eller närstående äger en andel. Om andelen i handelsbolaget säljs skall hälften av den reavinst härvid uppstår enligt 24 § 7 mom. SIL beskattas som som intäkt av tjänst jfr avsnitt 19.1. En förutsättning är att lagen 1992:1643 särskilda regler för beskattning av inkomst från om handelsbolag i vissa fall inte är tillämplig.

17. l Överväganden och förslag

De föreslagna begränsningarna avseende begreppen fåmansföretag samt närstående och delägare i sådana företag motiverar enligt vår mening inte några ändringar i 3zl2-reglerna. Vi föreslår därför inga ändringar av dessa regler.

17.2 Byggnadsrörelse

17.2.1 Förarbeten och gällande rätt

Enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § KL utgör fastighet förvärvats genom köp eller därmed jämförligt fång som omsättningstillgång hos fastighetsägaren om denne eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag och

fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller

handel med fastigheter om den hade förvärvats av fåmansföretaget. I

194 Övriga regler rörande fåmansföretag, m.m. SOU 1998:1 16

tredje stycket a samma anvisningspunkt görs undantag bl.a. för det fall

att fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande användning i annan näringsverksamhet än fastighetsförvaltning som bedrivs av fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag i vilket fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare. Vid lagstiftningens införande anförde föredraganden prop. 1980/81:68 del A, s. 159 att den som hade ett väsentligt inflytande i ett fåmansföretag inte borde kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normalt sett borde ingå i företagets rörelse. Eftersom detta ansågs ha samma giltighet vare sig företaget är ett aktiebolag eller ett handelsbolag gäller bestämmelsen båda företagsformerna.

Liknande regler avseende indirekt innehav finns i punkt 4 femte stycket samma anvisningspunkt. Således skall en skattskyldigs aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag utgöra omsättningstillgång om någon av företagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om fastigheten hade

innehafts av den skattskyldige. Regeln gäller dock endast om a

företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige är företagsledare i

företaget eller make till företagsledare, b intressegemenskap eljest

råder mellan den skattskyldige och företaget eller c företaget är ett

handelsbolag.

Regeringen har tillkallat en särskild utredare Dir. 1998:55 med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor, däribland de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Utredaren skall överväga om dessa särskilda reglerna helt eller delvis kan upphävas och beskattning i stället kan ske enligt allmänna regler.

17.2.2 överväganden och förslag

Reglerna om hur fastigheter m.m. som förvärvas av företagsledare i fåmansföretag mil. skattemässigt påverkas av att företaget bedriver byggnadsrörelse eller fastighetsförvaltning utgör en del av det gällande systemet för beskattning av näringsverksamhet av nu nämnt slag. Enligt vår mening bör en eventuell förändring av reglerna för fåmansägda företag genomföras i samband med en allmän översyn av beskattningen av byggnadsrörelse, tomtrörelse och fastighetsförvaltning. Beslut har nyligen fattats om en sådan översyn Dir. 1998:55. Vi lägger därför inte fram något förslag på området.

Övriga regler rörande fåmansföretag, m. m. 195

Det kan anmärkas att vårt förslag att ändra begreppen fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag innebär att den krets som berörs av särregleringen blir något snävare. Någon större betydelse i praktiken torde detta dock inte ha.

17.3 Substansminskning

17 .3.l Förarbeten och gällande rätt

I punkt 1 1 av anvisningarna till 23 § KL behandlas rätten till avdrag for Substansminskning av naturtillgångar, dvs. avdrag på grund av utvinning av grus, malm, torv och liknande. Avdragsreglerna tar i första hand sikte på det fallet att faktiskt genomförd utvinning medfört att fyndigheten minskat i värde. Reglerna kom till genom lagstiftning år

1981 DsB 1980:9, prop. 1980/81:104, SkU 1980/81:40, SFS

1981:256.

Före 1981 års lagstiftning fanns uttryckliga bestämmelser om avdrag för substansminskning endast för inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. Genom lagstiftningen blev reglerna enhetliga för inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.

Anvisningspunkten innehåller en schablonmetod for beräkning av

avskrivningsunderlaget. Metoden anknyter till reavinstreglerna. Ägaren

får i princip beräkna anskaffningsvärdet med utgångspunkt i det belopp som denne skulle ha fått dra av vid en reavinstberäkning om han eller hon i stället för att exploatera fyndigheten hade sålt den.

Om rätten till utvinning upplåtits till någon och ägaren fått annan förskottsbetalning för utvinningen medges avdrag enligt punktens tredje stycke för avsättning för framtida substansminskning. En förutsättning för att avdraget skall få göras är att avtalet ingåtts i skriftlig form med en utomstående person. Om avtalet ingåtts mellan varandra närstående personer eller om intressegemenskap råder mellan avtalsparterna, skall avdrag vägras. Punkt 1 1 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 § KL har följande lydelse.

196 Övriga regler rörande fåmangöretag,

m. m.

Har den skattskyldige skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning genom

och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra

avdrag för belopp i räkenskaperna har avsatts för framtida

som

substansminskning. Vid taxeringen för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst ett belopp motsvarande den del av anskaf-

ningsvärdet för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den

framtida utvinning för vilken förskottsbetalning har erhållits. Avdraget

skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om upplåtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående eller mellan personer näringsidkare som har intressegemenskap moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Som närstående till fysisk räknas dels i punkt 14 sista stycket person personer som anges

av anvisningarna till 32 dels sådana fåmansföretag och fåmansägda

handelsbolag som avses i åttonde och tionde styckena nämnda av anvisningspunkt och i vilka den jøsiska personen eller någon honom närstående person är företagsledare eller direkt eller genom -

förmedling av juridisk person äger aktier eller andelar.

-

Intressegemenskap föreligger enligt lagrummet mellan moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Om intressegemenskap kan föreligga även i andra fall är oklart.

Som närstående till fysisk person räknas dels de personer som är närstående enligt definitionen i stoppreglerna punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § KL, dels även fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag om den fysiska personen eller någon denne närstående person är företagsledare i ett sådant företag eller bolag eller äger aktier eller andelar i detta. Närståendebegreppet är således utvidgat.

Begränsningsregeln har inte närmare kommenterats i propositionen prop. 1980/81:104 s. 38 men torde ha tillkommit för att förhindra missbruk.

17.3.2 överväganden och förslag

Regeln i punkt 11 tredje stycket av anvisningarna till 23 § KL om rätt till avdrag för avsättning avseende framtida substansminskning bygger på antagandet att en förskottsbetalning för utvinningen skall tas upp till beskattning omedelbart. Detta torde förutsätta att markägaren redan genom ingående av exploateringsavtalet ansetts ha fullgjort sina

SOU 1998:1 16 Övriga regler rörande fåmansföretag, m. m. 197

prestationer mot exploatören. Såvitt kan bedöma är sådana situationer inte särskilt vanliga.

Av det sagda följer att begränsningsregeln i fjärde stycket torde ha förhållandevis liten betydelse. Regeln kan emellertid vara ägnad att motverka skattemässiga konstruktioner i samband med upplåtelser till närstående personer. Vi lägger därför inte fram något förslag om ändring. Om vårt förslag rörande begreppet fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag genomförs blir dock tillämpningsområdet för begränsningsregeln något mindre.

17.4 Vinstandelslån

17.4.1 Förarbeten och gällande rätt

Begreppet Vinstandelslån infördes i samband med aktiebolagslagens tillkomst år 1975. Vinstandelslån är lån som löper med ränta vars storlek är helt eller delvis beroende utdelningen till delägarna i det av låntagande företaget eller företagets vinst. Bestämmelserna om av avdrag för ränta Vinstandelslån infördes ursprungligen i 41 c § KL samt anvisningarna till 38 § och 41 c § KL prop. 1976/77:93, SkU 36, SFS 1977:243. Numera har bestämmelserna sin plats i 2 § 9 mom. SIL. Lagtexten har följande lydelse.

Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening upptagit lån löper med ränta storlek är helt eller delvis beroende av som vars företagets utdelning eller dess vinst vinstandelslån, medges avdrag av för räntan iden utsträckning anges nedan. som

För sådan ränta på vinstandelslån inte är beroende av det som låntagande företagets utdelning eller vinst får företaget avdrag enligt bestämmelserna i 23 § kommunalskattelagen 1928:370.

Ränta, storlek är beroende av företagets utdelning eller vinst vars rörlig ränta, avdragsgill omkostnad för företaget endast anses som under förutsättning att lånet har utbjudits till teckning på den allmänna marknaden

a

eller

b ensamrätt eller företrädesrätt till teckning lånet har lämnats

av någon inte äger aktier eller andelar i det låntagande företaget och som

198 Övriga regler rörande fåmansföretag, SOU 1998:1 16

m. m.

inte har sådan intressegemenskap med företaget i punkt 1 som avses av

anvisningarna till 43 § kommunalskattelagen samt såvitt gäller

--

fåmansföretag som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen inte heller är företagsledare i företaget eller

-närstående till sådan företagsledare eller till aktie- eller andelsägare i företaget eller

c aktierna eller andelarna i det låntagande företaget är noterade

på svensk börs eller föremål för liknande notering här i riket och företrädesrätt till teckning lånet har lämnats aktie- eller av andelsägarna i företaget i förhållande till deras innehav aktier eller av andelar.

Ifall som avses i tredje stycket c skall det låntagande företaget dock

som intäkt ta ett belopp motsvarande det sammanlagda värde upp som genom företrädesrätterna kan ha tillförts aktie- eller anses andelsägarna. Beloppet tas till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår under vilket teckningen lånet har avslutats. av

På ansökan av låntagande företag får skattemyndigheten, under förutsättning att lånevillkoren med hänsyn till omständigheterna vid lånets upptagande får antas ha bestämts på affärsmässig grund, besluta att rörlig ränta skall avdragsgill omkostnad för anses som företaget utan hinder av att rätt till teckning lånet har förbehållits av person eller personer som äger aktier eller andelar i företaget. Beslut av skattemyndigheten i fråga som här får överklagas hos avses riksskatteverket. Riksskatteverkets beslut får inte överklagas.

Är det låntagande företaget sådant fåmansföretag i punkt 14 som avses av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen, gäller oberoende -- av bestämmelserna i tredje och fjärde styckena att rörlig ränta, -- som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i företaget eller dem närstående eller någon på grund har personer som annan intressegemenskap med företaget, inte är avdragsgill.

Uttrycken företagsledare och närstående har den innebörd personer som anges i punkt 14 anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen. av

Har svenskt aktiebolag utgivit skuldebrev förenat med optionsrätt till nyteckning eller köp aktie medges bolaget avdrag för skillnaden av mellan emissionspriset och skuldebrevets marknadsvärde.

Bestämmelserna innebär bl.a. följande. För den fasta delen räntan på av vinstandelslån gäller allmänna regler om avdragsrätt för ränta. Rätten

SOU 1998:1 16 Övriga regler rörande fåmansföretag, m. m. 199

till avdrag för den rörliga delen av räntan är däremot begränsad i olika hänseenden. Om lånet emitterats till allmänheten eller om någon som är fristående från företaget fått ensamrätt eller företrädesrätt till teckning föreligger avdragsrätt. Är lånet emitterat med ensamrätt eller företrädesrätt för aktieägare eller någon med vilket företaget var i intressegemenskap, är den rörliga räntan däremot inte avdragsgill. Detsamma gäller om det låntagande företaget är ett fåmansföretag och lånet emitterats med ensamrätt eller företrädesrätt till företagsledare eller närstående till denne eller till aktie- eller andelsägare i företaget.

Av momentets sjätte stycke framgår att avdragsrätt för rörlig ränta aldrig föreligger om det låntagande företaget är ett fåmansföretag och räntan utbetalas till delägare eller företagsledare i företaget eller till dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget. Beträffande vad som avses med företagsledare och närstående hänvisas till stoppreglerna punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Avdragsförbudet för rörlig ränta enligt sjätte stycket omfattar således även sådana av fåmansföretag emitterade lån, som exempelvis till följd av att lånet utbjudits till teckning på den allmänna marknaden, inte träffas av begränsningsreglerna i tredje stycket.

l7.4.2 Överväganden och förslag

Begränsningen i avdragsrätten för rörlig ränta på vinstandelslån skall ses mot bakgrund av den grundläggande principen för svensk företagsbeskattning att utdelning från ett aktiebolag skall ske med beskattade medel jfr kap. 1. För att denna princip skall kunna upprätthållas har det ansetts nödvändigt med regler som riktar sig mot överföringar till aktieägarna i form resultatbaserad rörlig ränta. av Enligt vår mening måste en eventuell översyn av reglerna om den skattemässiga behandlingen av vinstandelslån även såvitt avser fåmansägda aktiebolag ske i ett större sammanhang. Vi föreslår därför inte någon ändring av nuvarande regler utöver vad som följer av våra förslag rörande begreppen fåmansföretag och närstående.

200 Övriga regler rörande fåmansföretag, m.m. SOU 1998:1 16

17.5 Fusioner

17.5.1 Förarbeten och gällande rätt

När ett företag övertar ett annat företags tillgångar och skulder så sätt att detta företag upplöses utan likvidation fusion ha ägt anses en rum. De skattemässiga reglerna tar främst sikte på sådana fusioner då ett helägt dotterföretag uppgår i moderföretaget. Dotterbolaget upplöses och moderbolaget övertar dotterbolagets tillgångar och skulder i stället för aktierna i dotterbolaget. Reglerna återfinns i 2 § 4 SIL. Den mom. överföring av tillgångar som äger behandlas avyttring, RÅ rum som se

1994 ref. 16. Någon reavinstbeskattning det överlåtande företaget

av sker dock inte. Inte heller reavinstbeskattas det Övertagande företaget för eventuell fusionsvinst uppkommer moderbolaget i sin som om balansräkning tagit aktierna i dotterbolaget till lägre värde än upp dotterbolagets bokförda substans 2 § 4 sjunde stycket SIL. mom. Någon uttagsbeskattning skall heller inte ske 2 § 4 elfte stycket mom. SIL. När moderbolaget i sin tur avyttrar en överförd tillgång skall reavinsten beräknas som om moder- och dotterbolaget utgjort och en samma skattskyldig. Moderbolaget övertar dotterbolagets anskaffningsvärden och ingångsvärden i enlighet med den s.k. enhetsprincipen eller kontinuitetsprincipen. Den grundläggande tanken enligt principen är att någon skatteeffekt inte skall uppkomma på grund av fusionen.

Fordringar, lager och liknande ska tas upp till de hos dotterföretaget i beskattningshänseende gällande värdena enligt den s.k. restvärdeprincipen. Denna innebär att tillgångarna fusion skall genom övergå till belopp motsvarande de skattemässiga restvärdena hos det överlåtande bolaget. Om så sker utlöses ingen inkomstbeskattning hos moderföretaget. Om detta tillgångarna till högre värden skall tar upp skillnadsbeloppet däremot tas upp till beskattning.

Enligt lagen 1993:1539 avdrag för underskott om av näringsverksamhet UAL, betraktas det Övertagande och det överlåtande företaget som ett och företag 12 § första stycket samma UAL, vilket bl.a. innebär att gamla underskott får tillgodoräknas.

När det gäller möjligheten för det Övertagande bolaget att efter en fusion med helägt dotterbolag överta rätten till kvarstående avdrag för underskott som avses i 2 § 14 SIL, dvs. förluster på mom.

Övriga regler rörande fåmansföretag, m. m. 201

kapitalplaceringsaktier uppställs emellertid ett särskilt krav i 2 § m.m., 4 åttonde stycket SIL moderbolaget är ett fåmansföretag. mom. om Stycket har följande lydelse.

Det övertagande företaget har rätt till avdrag för underskott samma

i 14 det överlåtande företaget skulle ha haft om

som avses mom. som

fusionen inte ägt Om moderbolaget ett fåmansföretag enligt

rum. var punkt 14 anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen 19283 70 av vid utgången beskattningsåret eller dotterbolaget ett sådant av var företag vid ingången det närmast föregående beskattningsåret krävs av dock att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i

dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten. Vid fusion mellan

ekonomiska föreningar krävs att båda föreningarna är att anse som kooperativa enligt 8 mom.

Av 2 § 14 SIL framgår att juridiska personer utom dödsbon mom. medges avdrag för förlust vid avyttring av aktier och tillgångar, som behandlas aktier i reavinsthänseende, endast mot vinst vid som avyttring sådana tillgångar. Om det uppkommer underskott av behandlas det vid taxeringen för närmast följande beskattningsår som förlust vid avyttring aktier e.d. Begränsningen gäller inte för av näringsbetingade tillgångar. Om dotterbolaget är ett fåmansföretag på ingångsdagen ingången förluståret eller moderbolaget ett sådant av företag på utgångsdagen utgången det beskattningsår för vilket av

taxering skall ske krävs för rätt till underskottsavdrag att moderbolaget

även på ingångsdagen ägde än 90 % aktierna i dotterbolaget. mer av Det måste fråga direkt äganderätt för att moderbolaget skall få vara om överta förlustavdraget. En ytterligare förutsättning är att moderbolaget skulle ha haft rätt till avdrag för egna förluster.

Regeln har sitt i 9 sedermera 10 § lagen 1960:63 om ursprung förlustavdrag. I detta lagrum behandlades rätten till förlustavdrag i allmänhet. En särskild begränsningsregel gällde därvid för familjebolagen i huvudsak avsåg att träffa samma krets av företag som enligt gällande bestämmelse i 2 § 4 mom. åttonde stycket. som nu

Motivet till begränsningsregeln att förhindra att likvidations- eller

var konkursmässiga företag utbjöds till aktieägare, som avsåg att nya igångsätta eller till företaget överföra vinstbringande verksamhet. I den mån företaget fortsatte sin verksamhet eller övergick till sådan med i ny huvudsak aktie- eller andelsägare ansågs däremot ingen samma principiell erinran kunna föreligga mot att tidigare förluster fick avräknas mot vinster prop. 1960:30 s. 104, 109. nya

202 Övriga regler rörande fåmansföretag,

m. m. SOU 1998:1 16

l samband med skattereformen upphörde lagen

om förlustavdrag att

gälla SFS 1990:682 och bestämmelserna överfördes till 2 § 4 mom. SlL. l samband med tillkomsten UAL överfördes bestämmelserna av

om rätt till underskottsavdrag i allmänhet dåvarande 26 § KL till den nya lagen, medan rätten till underskottsavdrag för kapitalplaceringsaktier fick stå kvar, förmodligen eftersom denna bestämmelse inte hade karaktär underskottsavdrag i övrigt.

samma som

Tidigare reglering visst stöd för antagandet med fåmansföretag

ger att här inte avses andra företag än aktiebolag. Saken är dock oklar jfr Karnov 1997/98, del 3074. s.

1 en den 2 juni 1998 till lagrådet överlämnad remiss har föreslagits att

nuvarande regler om beskattning vid fusioner i 2 § 4 SIL

mom. samt

reglerna i lagen 1994:1854 inkomstbeskattningen vid

om gränsöverskridande omstruktureringar inom EG IGOL ersätts av en enhetlig reglering i särskild lag, lagen uppskov med en om

beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser. Begränsningsregeln för fåmansföretag i 2 § 4 åttonde stycket SIL

mom. föreslås bli Överförd till den lagen. nya

17.5.2 överväganden och förslag

l vad mån särskilda regler skall gälla för fåmansföretag vid fusioner bör

prövas i samband med den pågående översynen fusionsreglerna. Vi av

lägger därför därför inte fram något förslag i saken.

1 7.6 Pensionskostnader

l7.6.l Förarbeten och

gällande rätt

I både skatterättsligt och civilrättsligt hänseende behandlas pensioner

för vanliga arbetstagare på annorlunda sätt än pensioner för

arbetstagare med bestämmande inflytande över företaget. För

arbetstagare med bestämmande inflytande har sedan länge funnits

särskilda begränsningar i avdragsrätten. Syftet torde att förhindra vara de små och medelstora företagen från att i alltför hög grad skjuta upp

beskattningen. I civilrättsligt hänseende finns regler redovisning

om

SOU 1998:1 16 Övriga regler rörande fåmansföretag, m. m. 203

i lagen 1967:531 tryggande av pensionsutfästelser m.m., m.m. om tryggandelagen, till vilken de avdragsrättsliga reglerna i många delar anknyter.

Till grund för bedömningen om arbetstagaren har ett bestämmande av inflytande skall enligt KL läggas aktieinnehavet inom närstående-

kretsen enligt fåmansföretagsreglema till skillnad från den

närståendekrets i tryggandelagen, jfr nedan. Om som anges aktieinnehavet röstetalet inte överstiger 50 % föreligger inget bestämmande inflytande. Detta framgår av prop. 1975/76:31 s. 143. För att skall ha ett bestämmande inflytande enligt denna en person anses definition krävs således ett större aktieinnehav än vad som krävs för att omfattas av begreppet företagsledare.

Riksdagen har nyligen beslutat reglerna för företagens om nya

avdragsrätt för pensionskostnader prop. 1997/98:146, SkU 27, SFS

1998:328. Ändringarna innebär bl.a. att de skattemässiga särreglema

för med bestämmande inflytande har tagits bort. De nya personer bestämmelserna skall tillämpas fr.o.m. 2001 års taxering. De får dock tillämpas redan från och med 1998 års taxering den skattskyldige om begär det.

I propositionen har såvitt gäller avdragsreglernas anknytning till tryggandelagen uttalats att behovet av förändringar i tryggandelagen skall utvärderas under 1998.

17.6.2 Överväganden och förslag

Med hänsyn till den lagstiftningen finns inte skäl för oss att lägga nya fram förslag på detta område.

17.7 Avdrag för lokalkostnad i enskild

näringsverksamhet

17.7.1 Förarbeten och gällande rätt

Enligt direktiven har vi att i samband med vår översyn av stoppreglerna över motsvarande bestämmelser i fråga enskilda näringsidkare se om

204 Övriga regler rörande fämansföretag,

m. m. SOU 1998:1 16

och delägare i handelsbolag, exempelvis reglerna i punkt

27 av anvisningarna till 23 § KL. Denna anvisningspunkt innehåller särskilda

regler for beräkning lokalkostnad i enskilt bedriven närings-

av verksamhet. Anvisningspunkten har Följande lydelse.

Har en för ändamålet särskilt inrättad del privatbostad eller av en annan bostad använts i innehavarens näringsverksamhet medges avdrag för skälig del kostnaderna för bostaden för hyra o.d., av värme, vatten och avlopp samt elektrisk ström. Avdrag medges för även kostnader i övrigt är omedelbart betingade som av näringsverksamheten.

Aven någon del bostaden inte särskilt

om av inrättats för näringsverksamheten medges avdrag för bostadskostnad arbete om

utförts i bostaden minst 800 timmar under beskattningsåret. Vid

beräkning antalet timmar beaktas endast arbete av som det med hänsyn till verksamhetens art varit motiverat att utföra i bostaden. I timantalet får jämte arbete för näringsverksamheten även inräknas tillfälligt arbete har nära samband med verksamheten hänföra som men är att

till tjänst. Arbete utförts den skattskyldiges barn tillgodoräknas

som av endast barnet b/llt 16 år och arbete utförts den om som av

skattskyldiges make endast makarna drivit verksamheten

om gemensamt. Avdrag medges med 2 000 kronor arbetet utförts i om

bostad på den skattskyldiges eller hans makes fastighet och med

egen

4 000 kronor i annat fall. Omfattar beskattningsåret tid tolv

annan än

månader jämkas timantalet och avdragsbeloppet med hänsyn härtill.

Anvisningspunkten fick sin lydelse i samband med 1990 års skattereform prop. 1989/90:l10, SFS 1990:650. En bestämmelse om

avdrag på grund av att rörelse hade bedrivits i den skattskyldiges

bostad hade tidigare funnits i punkt 11 anvisningarna till 29 § KL av prop. l984/85z93, SFS 1985:225. Genom skattereformen omfattar anvisningspunkten alla former näringsverksamhet. av

Första stycket gäller när del privatbostad eller bostad en av en annan särskilt inrättats för näringsverksamheten prop. l989/90:l10 670. s. Med uttrycket särskilt inrättats torde förstås det att utrymme som använts i näringsverksamheten, med hänsyn till läge, inredning eller användning, inte alls eller högst obetydligt kan utnyttjas bostad jfr som prop. 1984/85:93 s. 25.

Enligt anvisningspunktens andra stycke medges visst avdrag även om någon särskild del inte inrättats för näringsverksamheten. En

Övriga regler rörande fåmansföretag, m. m. 205

förutsättning för avdrag är att minst 800 timmars arbete har utförts under beskattningsåret. Vid beräkning antalet timmar får inte sådant av arbete räknas med utförts den skattskyldiges barn om barnet är som av under 16 år och inte heller makes arbete verksamheten inte drivits om Avdrag medges med 2 000 kr arbetet utförts i gemensamt. om privatbostad på den skattskyldiges eller dennes makes fastighet och i

andra fall med 4 000 kr.

17.7.2 Överväganden och förslag

Regeln i punkt 27 anvisningarna till 23 § KL tar sikte på av näringsidkares till avdrag för lokalkostnad i den enskilda rätt verksamheten. Som framgår lagtexten är avdragsrätten i olika av hänseenden schabloniserad. Vid vår översyn lagstiftningen rörande av fåmansägda företag har inget framkommit som ger anledning att de valda schablonema. Vi lägger därför inte fram något ompröva förslag ändring anvisningspunkten. om av

18 Uppgiftsskyldighet

För fåmansföretag och dess ägare gäller en utvidgad skyldighet att lämna uppgifter till ledning för taxeringen. Uppgiftsskyldigheten för såväl fysiska som juridiska personer regleras i lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK prop. 1989/90:74. Vår uppgift är att över dessa regler och anpassa dem till de materiella se ändringar vi föreslagit. Oavsett stoppreglerna är kvar eller inte som om är utgångspunkten enligt direktiven att det även i fortsättningen kan nödvändigt med utvidgad uppgiftsskyldighet för att ge vara en skattemyndigheterna rimlig möjlighet att kontrollera de en transaktioner företas mellan ett fåmansföretag och dess m.m. som agare.

I flera tidigare avsnitt har vi hänvisat till att våra förslag kan ge upphov till olika slags kontrollproblem och att återkommer till hur olika transaktioner inom fåmansföretagsområdet skall komma till skattemyndigheternas kännedom. I förevarande kapitel avser vi att behandla dessa frågor.

Skattekontrollutredningen har nyligen avslutat sitt arbete som bland annat omfattat översyn LSK. Utredningen, som påbörjade sitt en av arbete under våren 1995, har avgett flera delbetänkanden. I slutbetänkandet Självdeklaration och kontrolluppgifter förenklade förfaranden SOU 1998:12 har Skattekontrollutredningen bl.a. föreslagit självdeklaration och kontrolluppgifter NLSK. en ny lag om

Närmast följer genomgång av de regler i LSK som är speciella för en fåmansföretag och dess delägare. Vi redogör för gällande rätt och anknyter till de förslag Skattekontrollutredningen lämnat i sitt som slutbetänkande. I därpå följande avsnitt tar upp vissa allmänt gällande regler i LSK, skattebetalningslagen 1997:483, SBL, taxeringslagen 1990:324, TL, skattebrottslagen 197l:69 m.fl., som i förevarande sammanhang har särskild betydelse för fåmansföretagen och deras ägare. Kapitlet avslutas med ett avsnitt innehållande våra förslag till ändringar i regelverket.

208 Uppgiflsskyldighet

18.1 Förarbeten och

gällande rätt

1 1 1

Deklarationsskyldighet

. Reglerna om deklarationsskyldigheten för fysiska är samlade i personer 2 kap. 4 7 LSK. Huvudregeln, finns i 4 § första stycket - som innebär att deklarationsskyldigheten för fysisk har varit en person som bosatt i Sverige under hela beskattningsåret är kopplad till det kommunala grundavdraget. Endast bruttointäkten tjänst uppgått om av till sammanlagt minst 24 % basbeloppet är av personen

deklarationsskyldig. I 2 kap. 4 § första stycket 2 LSK finns en regel

som indirekt berör delägare m.fl. i fåmansföretag. Lagrummet har följande lydelse.

Fysisk person skall lämna självdeklaration

när hans bruttointäkter av tjänst ifall som avses i 32 § 1 första

mom. stycket h eller i kommunalskattelagen och passiv näringsverksamhet av uppgått till sammanlagt minst 100 kronor.

32 § 1 mom. första stycket h gäller sådan utdelning på och vinst vid

avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 § 12 mom. SIL skall tas upp som intäkt av tjänst samt sådan vinst vid avyttring av andel i handelsbolag som enligt 24 § 7 mom. SIL skall tas intäkt upp som av tjänst.

32 § 1 mom. första stycket i gäller sådana förmåner och ersättningar

m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § KL.

2 kap. 4 § första stycket 2 LSK fick sin lydelse i samband med ändringar som gjordes i lagen i anslutning till skattereforrnen SFS 1990:1136, prop. 1990/91:5, SkU 3. Från sådana inkomster, förmåner

och ersättningar m.m. som avses i 32 § 1 mom. första stycket h och i

KL får något grundavdrag inte göras. Deklarationsskyldighet inträder därför enligt bestämmelserna redan när bruttointäkten överstiger 100 kr.

Uppgijitsskyldighet 209

Skattekontrollutredningen har inte föreslagit någon saklig ändring såvitt gäller bestämmelsen i 2 kap. 4 § första stycket 2 LSK. Bestämmelsen har överförts till 2 kap. 4 § 1 NLSK.

18.1 Särskild

självdeklaration

Den tidigare benämningen allmän självdeklaration ersattes genom riksdagsbeslut våren 1994 SFS 1994:483, prop. l993/94zl52, SkU 32 med benämningen särskild självdeklaration. Allmän självdeklaration ansågs inte längre adekvat eftersom förenklad självdeklaration fr.o.m. 1995 års taxering skulle vara den deklarationsfonn som kunde användas av större delen av de skattskyldiga.

I 2 kap. 13 § LSK görs en uppräkning av de skattesubjekt som inte får lämna förenklad självdeklaration utan måste lämna särskild självdeklaration. Till dessa hör företagsledare m.fl. i fåmansföretag. Lagrummets tredje punkt har följande lydelse.

Särskild självdeklaration skall lämnas om

den skattskyldige är företagsledare eller delägare i fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företag som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt skall behandlas som om fåmansföretag eller, uppgifter skall lämnas enligt 24 i företag om som upphört att vara sådant företag

Enligt 2 kap. 13 § 2 LSK skall särskild självdeklaration också lämnas av skattskyldig som i självdeklaration är skyldig att lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet.

Ett visst sätt förenklat deklarationsförfarande infördes redan fr.o.m. 1987 års taxering. From. 1995 års taxering infördes ett ytterligare förenklat deklararationsförfarande för löntagare m.fl. SFS 1992:1659, 1992/93:86, SkU 11. Genom denna förenklingsreforrn kom i prop. princip alla fysiska personer samt dödsbon om undantag inte hade gjorts i 2 kap. 13 § LSK att höra till den krets som kunde lämna förenklad självdeklaration. Reforrnen byggde på förslag från RSV i

rapporten Vidareutveckling den förenklade självdeklarationen

av Rapport 1992:3.

210 Uppgifisskyldighet

Enligt rapporten ansågs delägare i fåmansaktiebolag FÅAB utgöra

en kategori som borde behandlas på ett speciellt sätt. Sedan länge

samgranskades FÅAB-delägares deklarationer med bolagets

deklaration, eftersom delägarens inkomst ett utflöde bolagets var ur

näringsverksamhet. FÅAB-delägaren var dessutom skyldig att lämna

särskilda uppgifter i deklarationen 2 kap. 24 § LSK förmåner och om

annat från bolaget blankett K 10. Vidare den lämnade

var som

kontrolluppgift och den som kontrolluppgiften avsåg oftast inte

av varandra oberoende parter. Nämnda skäl ansågs tala för att delägare i fåmansföretag samt närstående till dessa i stället skulle följa den ordning som tillämpades för näringsidkare rapporten 64. Det s. var således av kontrollskäl som det ansågs motiverat att undanta

företagsledare i fåmansföretag m.fl. från det förenklade förfarandet jfr

även prop. 1995 /96:152 s. 84.

I 2 kap. 24 § LSK, till vilket återgivna lagrum hänvisar, åläggs ovan

företagsledare m.fl. i fåmansföretag att lämna särskilda uppgifter i sin självdeklaration. Vi återkommer avsnitt 18.1.6 till innehållet i detta

lagrum.

Tidigare fanns i 2 kap. 13 § LSK fjärde punkt föreskrev att en som

även den som var närstående till företagsledare i fåmansföretag och

som skulle lämna uppgifter enligt 2 kap. 24 § LSK hörde till den krets som inte fick lämna förenklad självdeklaration. Efter lagändring en som trätt i kraft den l juli 1996 får närstående till företagsledare i

fåmansföretag fr.o.m. 1997 års taxering lämna förenklad

självdeklaration SFS 1996:655, prop. 1995/96:152, SkU 25. Detta gäller även om denne skall lämna uppgifter enligt 2 kap. 24 § LSK.

Lagändringen genomfördes efter förslag från RSV RSV Rapport

1995:10. Verket anförde att de särskilda uppgifter enligt 2 kap. som 24 § LSK kunde bli aktuella att lämna för närståendekretsen normalt inte var av sådan svårighetsgrad att det kunde motiveras att särskild en självdeklaration måste lämnas. Det var dessutom ett administrativt problem för Skattemyndigheten att vid utskicket av deklarationsblanketterna skilja ut den aktuella personkretsen.

Skattekontrollutredningen har föreslagit att alla fysiska personer och

svenska dödsbon skall få en förtryckt blankett för allmän självdeklaration, som innehåller alla för Skattemyndigheten tillgängliga kontrolluppgifter. Begreppet allmän självdeklaration har således återinförts liksom begreppet särskild självdeklaration. Den särskilda självdeklarationen skall avges av juridiska personer med undantag av svenska dödsbon. Om de förtryckta uppgifterna på den allmänna

T T i "

l

sou 1998:116 Uppgijtsskyldighet 211

självdeklarationen är riktiga och fullständiga och deklarationsskyldighet inte föreligger av annan anledning skall fysisk person och svenskt dödsbo vara undantagna från skyldighet att lämna självdeklaration. Här har utredningen påpekat att den skattskyldige inte är befriad från skyldigheten att redovisa reavinsten om de förtryckta uppgifterna innehåller uppgift försäljningslikvid avseende t.ex. om aktier saknar uppgift om uppkommen reavinst. men

För företagsledare, delägare m.fl. i fåmansföretag liksom för den som bedriver näringsverksamhet, såväl direkt som indirekt via handelsbolag- innebär förslaget att även dessa skall få förtryckt blankett för allmän självdeklaration. Fåmansföretagsdelägaren måste

dock även enligt det nya förslaget lämna en tilläggsblankett blankett K

10 med de uppgifter behövs enligt 2 kap. 24 § LSK 3 kap. 9 § som NLSK för att fåmansföretagsreglema skall kunna tillämpas. Detta innebär i sin tur att fämansföretagsdelägaren alltid måste lämna en undertecknad allmän självdeklaration till Skattemyndigheten jfr 2 kap. 8 3 kap. 8 § NLSK eftersom de förtryckta uppgifterna inte är fullständiga. Bestämmelsen om vilka som skall lämna allmän resp. särskild självdeklaration har införts i 2 kap. 4 10 NLSK. -

1 1 Personuppgifter

I 2 kap. 16 § första stycket LSK finns särskilda bestämmelser om de uppgifter ett fåmansföretag skall lämna i sin självdeklaration som angående delägare m.fl. Lagrummet har följande lydelse.

Fåmansföretag och företag, enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket som lagen 1947:576 statlig inkomstskatt skall behandlas som om fåmansföretag skall i självdeklarationen lämna uppgifter om delägares eller honom närstående personnummer och adress och i persons namn,

förekommande fall aktie- eller andelsinnehav varvid, om det

förekommer olika röstvärden för innehavet, dessa skall anges; dock behöver uppgifter inte lämnas för närstående person, som inte uppburit

ersättning från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med

företaget.

Bestämmelsen infördes i 25 § första stycket 8 dåvarande taxeringslagen 1956:623, GTL, i samband med stoppreglemas tillkomst SFS 1976:86, 1975/76:79, SkU 28. Vid denna tid kom prop. bestämmelsen att omfatta fåmansföretag enligt den definition som i stoppreglerna i KL enligt 2 § i då gällande taxeringslag. angavs

212 Uppgiftsskyldighet

Bestämmelsen överfördes till LSK utan några sakliga ändringar. I anslutning till skattereformen gjordes omfattande såväl redaktionella som sakliga ändringar i LSK. I förevarande bestämmelse utökades

företagskretsen SFS 1990:1136, 1990/91:5 med företag

prop. som enligt den vid samma tid införda bestämmelse i 3 § 12 nionde mom.

stycket SIL skulle behandlas fåmansföretag. Sedan 3zl2-reglema

som

ändrats vid ett flertal tillfällen gäller uppgiftsskyldigheten fr.o.m. 1997

års taxering företag som enligt 3 § 12 tredje stycket SIL skall a mom.

behandlas som fåmansföretag SFS 1995:1629, 1995/962109,

prop. SkU 20. Den senaste ändringen innebär att det särskilda regelsystemet skall tillämpas också om aktieägaren är verksam i betydande

omfattning i ett företag i vilket denne indirekt äger aktier under förutsättning att även det företaget är ett fåmansföretag. Vidare har det

slagits fast att även utländska juridiska skall beaktas vid personer

bedömningen ett fåmansföretag föreligger.

av om

Syftet med bestämmelsen om utvidgade personuppgifter är givetvis att underlätta taxeringskontrollen och möjliggöra skattemässig en bedömning av de transaktioner som förekommit mellan fåmansföretaget och dess delägare m.fl. prop. 1974:159 och prop. 1975/76:79.

Skattekontrollutredningen har överfört nu gällande bestämmelse till

3 kap. 8 § NLSK utan att några egentliga ändringar gjorts i sak.

Uttrycket haft liknande förhållande med företaget har ersatts med

ingått annan rättshandling med företaget.

18.1.4 till i utlandet

Ersättningar mottagare

I 2 kap. 21 § LSK finns särskilda bestämmelser uppgiftsskyldighet om för fåmansföretag m.fl. angående vissa ersättningar till mottagare i utlandet. Lagrummet har följande lydelse.

Om ett fåmansföretag, ett företag, enligt 3 § 12 tredje som a mom. stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt skall behandlas om som

fåmansföretag, en delägare i ett fåmansägt handelsbolag eller en

näringsidkare är bøsisk gjort avdrag vid inkomstsom person

beskattningen för något av följande slag av ersättningar vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, skall i självdeklarationen lämnas

uppgift om ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser

I

SOU l 998: l l 6 Uppgiftsskyldighet 213

l ränta, utom sådan utgår därför att betalning inte erlagts i som rätt tid, royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller någon annan liknande rättighet såsom rätt till patent, varumärke, mönster samt litterärt och konstnärligt verk.

Bestämmelsen tillkom år 1983 på initiativ av Brottsförebyggande rådet SFS 1983:122, prop. 1982/83:73, SkU 18, Brottsförebyggande rådet PM 1980:3, Utlandsbeskattning 1 och infördes i 26 a § GTL. Efter skattereformen gjordes vissa följdändringar i företagskretsen SFS 1990:1136, prop. 1990/91:5,jfr avsnitt l8.l.3.

Motivet till bestämmelsen var att hindra eller försvåra transaktioner som företogs för att otillbörligen undvika beskattning i Sverige. Föredraganden prop. 1982/83:73 9 konstaterade att omfattningen av s. de illojala transaktioner som man med en sådan lagstiftning ville stoppa var dåligt dokumenterad och lite känd. Det ansågs därför lämpligt att klart avgränsade de transaktioner för vilka man ville föreskriva man uppgiftsskyldighet i deklarationen. Syftet var främst att det skulle underlätta skattemyndigheternas bedömning av om en taxeringsrevision behövde göras. Vid tillfälle gjordes även vissa ändringar i 43 § samma l mom. KL enligt vilken en näringsidkares inkomst kunde justeras om exempelvis oriktig prissättning ägt rum i avtal mellan denne och ett utländskt företag med vilken näringsidkaren hade intressegemenskap. Beträffande rekvisitet intressegemenskap ändrades kravet till att Skattemyndigheten endast behövde göra sannolikt att detta förelåg. Vidare krävdes att det av omständigheterna framgick att det fanns ett samband mellan de ekonomiska villkor som avtalats och som inneburit lägre inkomst för näringsidkaren och den ekonomiska en intressegemenskapen prop. 1982/83:73 s. ll f..

Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen om uppgiftsskyldighet med endast redaktionella ändringar till 3 kap. 10 § NLSK.

l8.1.5 Låneförteckning m.m.

l 2 kap. 22 § första stycket första och andra meningarna LSK anges att kopia revisionsberättelsen skall fogas vid självdeklarationen om den av är oren, dvs. innehåller upplysning, uttalande eller anmärkning enligt 10 kap. 10 § aktiebolagslagen 1975:1385 from. den l januari 1999 10 kap. 28-32 §§, jfr SFS 1998:760,769 eller 4 kap. 10 § lagen

214 Uppgiftsskyldighet SOU 1998:1 16

1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag. Denna skyldighet gäller allmänt. För fåmansföretag finns därutöver i styckets tredje mening en skyldighet att lämna låneförteckning samt uppgift rörlig om ränta på vinstandelslån. 2 kap. 22 § första stycket tredje meningen har följande lydelse.

:: För fåmansföretag skall lämnas förteckning i som avses 12 kap. 9 § aktiebolagslagen samt förteckning över utbetald rörlig ränta till personer i 2 § 9 sjätte stycket lagen som avses mom. 194 7:5 76 om statlig inkomstskatt.

Bestämmelsen om låneförteckning infördes i samband med stoppreglernas tillkomst SFS 1976:86, prop. 1975/76279, SkU 28. Anledningen till att fåmansföretag därtill skall redovisa utbetald rörlig ränta till personer som avses i 2 § 9 mom. sjätte stycket SIL är att räntan i dessa fall inte är avdragsgill jfr avsnitt 17.4. Förbudet mot avdrag för rörlig ränta infördes i 41 c § femte stycket KL samtidigt med bestämmelsen om uppgiftsskyldighet SFS 1977:243, SkU 1976/7736 s. 8. Bestämmelse om avdragsförbud överfördes till 2 § 9 mom. SIL i samband med skattereformen. Uppgiftsskyldigheten gäller- i enlighet med vad som framgår av 2 § 9 mom. sjätte stycket SIL när rörlig ränta betalats ut till aktie- eller andelsägare eller företagsledare i fåmansföretag, som avses i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL, eller dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget.

Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen till 3 kap. 11 § NLSK utan någon saklig ändring. Däremot har föreslagits att skyldigheten att foga en oren revisionsberättelse till deklaration skall slopas. l stället har revisorn ålagts att direkt till Skattemyndigheten ge en oren berättelse.

18.1 Uppgiftsskyldighet för

företagsledare

l 2 kap. 24 § LSK åläggs företagsledare m.fl. i fåmansföretag att lämna särskilda uppgifter i sin självdeklaration. Dessa uppgifter skall lämnas på RSV:s blankett K 10. Bestämmelsen har följande lydelse.

Företagsledare i fåmansföretag, företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, eller fåmansägt handelsbolag och närstående till sådan samt delägare i företaget skall i självdeklarationen lämna person

l

Uppgiftsskyldighet 215

l

de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 § 12 mom. lagen statlig inkomstskatt. Därvid om skall uppgifter lämnas bland annat om hans arbetsuppgifter i företaget,

om vad han tillslqutit till eller uppburit från företaget i form

av pengar, varor eller annat, utgifter för hans privata kostnader företaget om som betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan honom och företaget.

Skyldighet för person som avses i första stycket att lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa reglerna i 3 § 12 lagen statlig mom. om

inkomstskatt gäller även efter det att företaget upphört att vara

fåmansföretag eller företag, enligt 3 § 12 tredje stycket som a mom. lagen om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag.

Första stycket infördes i 30 § 3 mom. GTL i samband med tillkomsten av 1976 års stoppregler SFS 1976:86. Syftet var att underlätta för skattemyndigheterna att få kännedom om de transaktioner som förekommit mellan fåmansföretaget å ena sidan och dess företagsledare, dennes närstående och delägare i företaget å den andra sidan. Effekten av de föreslagna stoppreglerna kunde nämligen befaras bli förhållandevis liten om inte reglerna kompletterades med väl utbyggda informationskanaler från fåmansföretaget och dess ägare m.fl. till taxeringsmyndigheterna prop. 1975/76:79 s. 69, 94, SkU 28 s. 44. Bestämmelsen överfördes från GTL till 2 kap. 24 § LSK utan några sakliga ändringar SFS 1990:325. Efter skattereformen gjordes vissa ändringar i företagskretsen SFS 1990:1136, prop. 1990/9125, jfr avsnitt 18.1.3 Sin nuvarande lydelse fick lagrummet fr.o.m. 1997 års taxering SFS 1995:1629, jfr avsnitt 18.13. Enligt RSV:s skatteupplysningar 1998 för näringsverksamhet, s. 65, gäller uppgiftsskyldigheten för en närstående endast i den utsträckning denne haft något mellanhavande med företaget eller varit verksam i detta i betydande omfattning jfr även RSV S 1997:6 66 samt s. prop. 1995/96:152 s. 83.

Även andra stycket lades till i samband med de ändringar LSK av som gjordes i anslutning till skattereformen. l propositionen konstaterades prop. 1990/9l:5 s. 122 att de särskilda reglerna för beskattning av reavinster och utdelning var tillämpliga även om företaget inte längre var ett fámansföretag eller sådant företag som avses i 3 § 12 mom. nionde stycket SIL. Uppgiftsskyldighet ålades därför enligt andra stycket även efter det att företaget upphört att vara ett sådant företag.

2 l 6 Uppgiftsskyldighet SOU 1998: l 16

Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen till 3 kap. 9 §

NLSK och samtidigt utvidgat kretsen for uppgiftsskyldiga till att även omfatta närstående till delägare i de angivna företagen. Utvidgningen har enligt specialmotiveringen SOU 1998:12 372 skett för s. att åstadkomma en överensstämmelse mellan den personkrets som omfattas av bestämmelsen i NLSK och den personkrets omfattas som av punkt 14 anvisningarna till 32 § KL respektive 3 § 12 av a mom. SIL.

18. 1

Kontrolluppgifter

I 3 kap. 4 § LSK anges vem som skall lämna kontrolluppgift för lön m.m., för vem den ska lämnas samt vad uppgiftsskyldigheten omfattar. Lagrummet har följande lydelse.

Kontrolluppgifter om lön, arvode, andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst skall lämnas den betalat av som ut beloppet eller gett ut förmånen. Kontrolluppgzft avseende

skattepliktig intäkt tjänst i form rabatt, bonus eller förmån,

av av annan som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock lämnas av den slutligt har stått för de kostnader ligger till grund för som som förmånen, om denne är någon än den är skattskyldig för annan som förmånen.

Kontrolluppgifter skall lämnas för den har fått skattepliktigt som belopp eller skattepliktig förmån som avses i första stycket.

Uppgiftsskyldighet enligt första och andra styckena föreligger även i föga om ersättning eller förmån mottagaren får för arbete och som som för honom utgör intäkt av näringsverksamhet inte mottagaren om antingen har enbart en F -skattesedel eller både F -skattesedel och en en A-skattesedel och skriftligen åberopat F-skattesedeln samt för sådan ersättning från arbetsgivaren som enligt 3 § 3 mom. lagen 1947.5 76 om statlig inkomstskatt beskattas som inkomst kapital. av

Uppgiftsskyldighet föreligger inte i fråga om ersättning eller förmån som enligt 2 kap. 24 § skall redovisas isjälvdeklaration.

Kontrolluppgift skall ta utgiven ersättning eller förmån samt upp avdragen preliminär skatt. I 6-12 §§ lämnas närmare föreskrifter om vad skall iakttas när kontrolluppgift lämnas. som

Uppgiftsskyldighet 217

Som framgår av lagrummets fjärde stycke föreskrivs undantag för viss uppgiftsskyldighet från fåmansföretag m.f1. Enligt detta undantag skall på kontrolluppgift som avser företagsledare, närstående till denne samt delägare i företaget inte lämnas uppgifter om sådana ersättningar eller förmåner som den skattskyldige skall redovisa i sin deklaration enligt 2 kap. 24 § LSK. Undantaget tillkom i samband med de ytterligare förenklingar i deklarationsförfarandet som byggde på RSV:s förslag i rapporten Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen RSV Rapport 1992:3 och som såvitt gäller förevarande undantag trädde i kraft fr.0.m. 1994 års taxering SFS 1992:1659, prop. 1992/93286.

I rapporten hade något undantag inte föreslagits. Föredraganden prop. l992/93:86 s. 48 konstaterade emellertid att det inte torde ha varit avsikten att även dessa uppgifter skulle omfattas huvudregeln i av 3 kap. 4 § LSK, eftersom det på kontrolluppgiften inte var möjligt att ange de förhållanden som legat till grund för beräkningen de av skattepliktiga beloppens storlek. Därtill skulle dessa skattepliktiga belopp behandlas på ett särskilt sätt vid taxeringen varför de måste redovisas som en särskild post i självdeklarationen. Han föreslog därför att en uttrycklig undantagsbestämmelse skulle införas, vilket också blev riksdagens beslut.

Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen till 5 kap. 3 § tredje punkten NLSK enligt vilken kontrolluppgift inte behöver lämnas beträffande ersättning m.m. som enligt 3 kap. 9 § första stycket skall redovisas i självdeklaration. l 3 kap. 9 § NLSK 2 kap. 24 § LSK harsom ovan framgått personkretsen utvidgats till att även omfatta närstående till delägare i de angivna företagen.

1818 Företagets uppgiftsskyldighet

l 3 kap. 53 § LSK har särskild uppgiftsskyldighet ålagts fåmansföretaget gentemot företagsledaren, delägare samt dem närstående personer. Lagrummet har följande lydelse.

Fåmansföretag och övriga företag som avses i 3 § 1 a och 1 g mom. lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall lämna företagsledaren och delägare i företaget samt dem närstående personer alla uppgifter som behövs för att de skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Detsamma gäller handelsbolag i fråga om delägare i bolaget.

21 8 Uppgiftsskyldighet SOU 1998: 1 16

Efter föreläggande av Skattemyndigheten skall uppgifter enligt första

stycket lämnas även till Skattemyndigheten.

Skyldighet för fåmansföretag att lämna upplysningar till företagsledaren och delägare i företaget samt dem närstående personer tillkom i samband med stoppreglerna och infördes i GTL. Vid tiden för LSK:s tillkomst var bestämmelsen införd i 42 § 5 GTL från vilken den överfördes utan några sakliga ändringar. Tillägget att regeln även skulle gälla handelsbolag tillkom i anslutning till skattereformen SFS 1990:1136, prop. 1990/91 :5. Tillägget beträffande företag i som avses 3 § 1 a och l g mom. SIL SFS 1997:329, prop. 1996/97:l17 tillkom i samband med den nya förmögenhetsskattelagstiftningen. Riksdagen antog under hösten 1996 ett förslag om lättnader i ägarbeskattningen i små och medelstora företag SFS 1996:1611, prop. 1996/97145, SkU 13. Lättnadsreglerna innebär att viss del av utdelningen aktier i onoterade svenska och utländska företag undantas från beskattning hos aktieägaren. Underlaget för beräkning av lättnadsutrymmet utgörs av summan av anskaffningskostnaden för aktier och löneunderlaget. 1 propositionen om den nya förmögenhetsskattelagstiftningen prop. 1996/97:1 17, s. 82 uttalades att delägare i fåmansföretag m.fl. enligt 2 kap. 24 § LSK bland annat skall beräkna hur stor del utdelat av belopp som skall undantas från skatteplikt enligt lättnadsreglerna. För att göra detta möjligt krävdes att tillägg gjordes för de aktuella företagen. Genom hänvisningen till 3 § 1 SIL omfattas svenska a mom. aktiebolag som inte är marknadsnoterade och genom hänvisningen till 3 § 1 g omfattas även motsvarande utländska företag. 1 propositionen diskuterades även möjligheten att i stället införa kontrollen uppgiftsskyldighet beträffande uppgifterna. En sådan ansågs dock inte böra införas i avvaktan på Skattekontrollutredningens översyn av LSK.

Andra stycket lades till i samband med de förenklingar tillkom som genom 1993 års lagstiftning prop. 1992/93:86. Motivet var enligt föredraganden s. 49 att det i vissa fall var viktigt att även Skattemyndigheten fick ta del av dessa uppgifter.

Skattekontrollutredningen har överfört bestämmelsen i 3 kap. 53 § första stycket LSK till 12 kap. 2 § NLSK. 1 samband därmed har uppgiftsskyldigheten för handelsbolag tagits bort. Bestämmelser om handelsbolag har i stället samlats i 4 kap. 1 § NLSK. Andra stycket skall enligt förslaget slopas. Utredningen har ersatt flertalet föreläggandeföreskrifter i LSK med en generell föreskrift om

föreläggande i 14 kap. 6 §NLSK se även avsnitt 18.2.l.5.

SOU 1998:1 16 Uppgiftsskyldighet 219

18. 1 Kontrolluppgiftens innehåll

I 3 kap. 57 § första stycket LSK huvudregel att det i varje anges som kontrolluppgift skall anges namn och postadress samt personnummer eller organisationsnummer för såväl den uppgiftsskyldige den som uppgiften avser. I lagrummets fjärde stycke utökas denna uppgiftsskyldighet for fåmansföretag. Stycket har följande lydelse.

1 en kontrolluppgift lämnas fåmansföretag, fåmansägt som av

handelsbolag eller företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket

lagen 1947:576 om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, skall det är företagsledare eller anges om personen honom närstående eller delägare i företaget. person

Bestämmelsen tillkom i samband med 1976 års stoppregler och intogs i 37 § 2 mom. GTL. Bestämmelsen överfördes därefter till LSK utan ändringar. l anslutning till skattereformen utökades företagskretsen med företag enligt 3:12-reglerna SFS 1990:1 136,jfr avsnitt 18.13.

Skattekontrollutredningen har föreslagit att bestämmelsen i fjärde stycket skall slopas. Hänvisning har gjorts till den allmänna bestämmelse 11 kap. 6§ punkt 1 NLSK att som anger en kontrolluppgift skall innehålla identifikationsuppgifter för den uppgiftsskyldige och den för vilken kontrolluppgift lämnas.

18.1 .10 Företagets

anteckningsskyldighet

Enligt 4 kap. l § första stycket LSK är den är deklarationsskyldig som eller skyldig att lämna kontrolluppgift eller andra uppgifter till ledning för taxeringen skyldig att i skälig omfattning räkenskaper, genom anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finns för att fullgöra deklarations- eller uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den. 1 andra stycket utvidgas denna skyldighet ytterligare för fåmansföretag m.fl. Stycket har följande lydelse.

F åmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, enligt 3 § 12 som a mom. tredje stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt skall om behandlas som fåmansföretag, är skyldigt att sörja för att underlag

finns för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående

person eller delägare tillskjutit till och tagit ut företaget ur av pengar, varor eller annat. Företaget skall vidare som underlag för kontroll av

220 Uppgiftsskyldighet SOU 1998: l 16

traktamentsersättning, som betalats ut till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bevara verijikation överav nattningskostnader, ersättningen varit avsedd att täcka sådan om kostnad.

Underlag skall bevaras under sex år efter utgången det kalenderår

av underlaget avser.

Bestämmelsen tillkom i samband med 1976 års stopplagstiftning och infördes därvid som ett andra stycke till 20 § GTL. I samband med skattereformen utökades företagskretsen jfr avsnitt 18.1 .3.

Skattekontrollutredningen har slopat specialbestämmelsen och hänvisat till den allmänna bevarandeskyldigheten enligt 4 kap. l § första stycket LSK som överförts till 15 kap. 4 §NLSK.

18. l .11 Dispenser

Enligt 4 kap. 4 § LSK kan RSV medge undantag från bestämmelserna om fåmansföretagens uppgiftsskyldighet. Lagrummet har följande lydelse.

Riksskatteverket får medge undantag fån bestämmelserna i denna lag om uppgiftsskyldighet för fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3:12 a mom. tredje stycket lagen 194755 76 om

statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, om det finns

särskilda skäl med hänsyn till verksamhetens art och omfattning.

Bestämmelsen tillkom på skatteutskottets initiativ i samband med

införandet av 1976 års stoppregler SkU 1975/76:28 45 f.. Utskottet

s. fann att det med hänsyn till verksamhetens art och omfattning kunde föreligga vissa svårigheter for enskilda fåmansföretag att fullgöra det föreslagna uppgiftslämnandet. Utskottet föreslog därför att RSV i sådana fall fick medge dispens, vilket också blev riksdagens beslut.

Skattekontrollutredningen har föreslagit att bestämmelsen skall slopas utan någon närmare kommentar. Utredningen har dock föreslagit en ny generell bestämmelse 15 kap. 5 § NLSK om möjlighet för regeringen att förordna om undantag. Denna dispensregel gäller dock endast skyldighet att lämna kontrolluppgifter i vissa fall.

Uppgiftsskyldighet 221

18. 1 12 Skatteavdrag

. Skyldigheten att göra skatteavdrag avseende utbetalda ersättningar för arbete respektive lämnad ränta och utdelning korresponderar i allt väsentligt med skyldigheten att lämna kontrolluppgift. Dessa regler gäller generellt varför hänvisar till de allmänna reglerna under avsnitt 18.2.2.

18.2 Allmänna

regler

Regelsystemet i LSK kan sägas främst syfta till att ge Skattemyndigheten möjlighet att åstadkomma en riktig taxering. Tanken är även att systemet skall hindra den skattskyldige från att företa transaktioner i syfte att undgå beskattning. Också inom andra lagstiftningsområden finns regler som verkar i dessa riktningar. Olika regler av bestraffande karaktär får anses höra hit. I det följande avser vi att kort beröra sådana regler som nu nämnts och som har betydelse såväl allmänt som inom fåmansföretagsområdet.

18.2.1 Allmänna regler i LSK

18.2.l.1 Generalklausulen

l 2 kap. 3 § LSK finns en generalklausul i fråga om uppgiftsskyldigheten enligt vilken var och en, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, bör meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för den egna taxeringen. Generalklausulens betydelse torde dock var relativt liten med tanke på de specifika krav som samtidigt uppställs i LSK.

18.2.1.2 Standardiserade räkenskapsutdrag

I 2 kap. 19 § LSK finns den centrala bestämmelsen om vilka uppgifter en näringsidkare skall lämna i deklarationen. Av bestämmelsens första och andra stycken framgår vilka uppgifter från bokföringen som näringsidkaren skall redovisa. Uppgifterna skall lämnas på ett särskilt räkenskapsschema enligt fastställt formulär, ett s.k. standardiserat räkenskapsutdrag, SRU, som utgör en del av självdeklarationen. RSV

har i verkställighetsföreskrifter senast RSFS 1990:27 med mindre

8 18-5513

222 Uppgiftsskyldighet SOU 1998:1 16

ändringar i RFSF 1997:17 och 1997:18 samt RSFS 1991:35 preciserat vilka uppgifter som skall lämnas.

2 kap. 19 § första och andra styckena LSK har följande lydelse.

Den som har inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat framgår av 20 § eller 25 i sin självdeklaration för varje förvärvskälla från bokföringen lämna uppgifter om varje slag av intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar, tillgångar, skulder, avsättningar, obeskattade reserver och eget kapital.

Uppgifter skall vidare lämnas om arten och omfattningen av verksamheten, hur värdesättningen på lager samt fordringar skett, hur det bokföringsmässiga vinstresultatet justerats för att överensstämma med de för den skattemässiga inkomstberäkningen stadgade grunderna, hur avdrag för värdeminskning beräknats,

vad den skattskyldige satt in i form av pengar i

näringsverksamheten eller tagit ut näringsverksamheten i varor, ur eller annat eller på annat sätt använt för att betala pengar levnadskostnader eller för andra utgifter, som inte är hänförliga till omkostnader i verksamheten, samt andra förmåner som den om skattskyldige fått av verksamheten, ändrade redovisningsprinciper samt under året anskajfade och försålda anläggningstillgångar.

Nu återgivna bestämmelser gäller i princip oavsett om verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet eller genom juridisk person.

Bestämmelserna infördes i anslutning till skattereformen prop. 1990/91 :5. Syftet var att underlätta för Skattemyndigheten att välja ut de företag som borde bli föremål för en noggrannare granskning samt att göra det möjligt ADB-teknik upptäcka väsentliga fel i att genom deklarationen.

Skattekontrollutredningen har i sak inte föreslagit några större ändringar. Ett nytt förslag är att vissa större företag förutom SRU- uppgifterna -till deklarationen även skall foga sin årsredovisning.

SOU 1998:1 16 Uppgiftsskyldighet 223

18.2.1.3 Kontrolluppgifter

I 3 kap. LSK finns bestämmelser om kontrolluppgiftsskyldigheten. I

avsnitt 18.1.7 har vi redogjort för lagtexten i 3 kap. 4 § LSK som reglerar vem som skall lämna kontrolluppgift för lön för m.m., vem uppgiften skall lämnas samt vad den skall omfatta.

Enligt 3 kap. 4 § LSK omfattas även utgivna förmåner av uppgiftsskyldigheten. Beträffande uppgiftsskyldigheten m.m. för dessa förmåner finns i 3 kap. 6 och 7 särskilda bestämmelser.

Av 3 kap. 6 § LSK framgår följande.

I kontrolluppgiften skall utgiven förmån tas upp oavsett om den utgått kontant eller på annat sätt eller utgjort ersättning för kostnader som mottagaren betalat.

Om mottagaren har betalat ersättning för en förmån, skall

förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp.

Om någon förmån endast avser en del av året, skall uppgift lämnas om den tid för vilken förmånen utgått

I 3 kap. 7 § LSK föreskrivs följande.

Värdet av förmåner som utgått i annat än pengar skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i kommunalskattelagen 192813 70. Vid beräkning värdet av bilförmån och kostförmån skall dock av bestämmelserna i punkt 4 andra eller tredje stycket av anvisningarna till 42 § nämnda lag tillämpas endast i enlighet med beslut av Skattemyndigheten med stöd av 9 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen 1997:483. Värdet av annan bostadsförmån här i landet än förmån av semesterbostad skall beräknas i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. 15 och 16 §§ skattebetalningslagen. Dessutom skall i fråga om sådan förmån anges om bostaden är belägen på taxeringsenhet i fastighetstaxeringslagen 1979:1152 benämns som småhusenhet.

Om värdet av en förmån justerats enligt 9 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen skall anges att justering skett.

Det sammanlagda värdet av andra förmåner än bilförmån skall anges särskilt för sig.

224 Uppgiftsskyldighet

fråga om bilförmån skall uppgift lämnas om i: :x :I .

Bestämmelserna överfördes utan sakliga ändringar från 37 § l mom. GTL till LSK i samband med lagens tillkomst.

Skattekontrollutredningen har beträffande den allmänna kontrolluppgiftsskyldigheten i 3 kap. 4 § LSK föreslagit delvis samma bestämmelser i 5 kap. 1 och 2 NLSK. I 5 kap. 3 § NLSK har undantag från 1 och 2 angivits. Ett sådant undantag gäller för de fall att skatteavdrag enligt skattebetalningslagen inte har gjorts 5 kap. 3 § b NLSK. Någon motsvarighet till 3 kap. 6 § LSK har inte föreslagits. Utredningen har rent allmänt funnit att många bestämmelser av ordningskaraktär till vilka denna bestämmelse har ansetts höra- kan tas bort. Verkställighetsföreskrifter bör enligt utredningen i stället kunna utfärdas av RSV. Innehållet i 3 kap. 7 § LSK har överförts till 5 kap. 5 §NLSK.

I detta sammanhang kan också nämnas att utredningen förslagit att det i NLSK införs en rätt för den som kan antas vara skyldig att lämna kontrolluppgift att hos RSV begära besked om kontrolluppgiftsskyldighetens räckvidd. RSV:s besked skall sedan kunna överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Här kan erinras om att Skattemyndigheten tidigare enligt 44 § uppbördslagen 1953:272 kunde lämna besked om bl.a. skyldigheten att göra skatteavdrag. Någon motsvarande bestämmelse har inte tagits i skattebetalningslagen.

Skattekontrollutredningen har vidare föreslagit en ny bestämmelse i 15 kap. 5 § NLSK enligt vilken regeringen skall kunna förskriva om generella undantag från kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 5 10 kap. - NLSK.

Näringsidkare är enligt 3 kap. 19 § och 3 kap. 37 43 LSK skyldiga att lämna kontrolluppgifter om utbetalningar till andra näringsidkare. Skattekontrollutredningen har föreslagit att flertalet av dessa bestämmelser skall slopas. Uppgifter om sådana betalningar föreslås i stället kunna inhämtas vid behov genom riktade kontrollinsatser.

SOU 1998: 1 16 Uppgiftsskyldighet 225

18.2.1.4 Tredjemansförelägganden

I 3 kap. LSK finns rad bestämmelser som reglerar skatteen myndighetens respektive i några fall RSV:s befogenhet att förelägga annan än den skattskyldige att inkomma med kontrolluppgifter

beträffande tredje man i skilda avseenden. När institutet

annan

tredjemansrevision avskaffades den l juli 1994 numera återinfört, se

avsnitt 18.2.3 infördes i stället en befogenhet för Skattemyndigheten att förelägga främst näringsidkare att lämna kontrolluppgift avseende rättshandlingar som den förelagde vidtagit med annan. Bestämmelsen infördes i ett nytt lagrum, 3 kap. 50 a § LSK SFS 1994:477, prop. 1993/94: 151. Lagrummet har följande lydelse.

Efter föreläggande Skattemyndigheten skall den, som är eller kan

av antas bokföringsskyldig enligt bokföringslagen 1976:125 eller vara skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen 1979:141 eller är juridisk än dödsbo, lämna som annan person kontrolluppgift om rättshandling mellan den som föreläggs och den

med vilken han ingått rättshandlingen. Om det finns särskilda skäl får

även än i första meningen föreläggas att annan person som avses lämna sådan uppgift. Föreläggande får även rättshandling som avse företagits under innevarande kalenderår.

En kontrolluppgift enligt första stycket får även avse att visa upp handling eller lämna över en kopia av handling.

Sedan denna bestämmelse infördes har flertalet av de äldre föreIäggandeföreskrifterna i LSK ansetts obehövliga av Skattemyndigheterna.

Skattekontrollutredningen har föreslagit att flertalet av de äldre föreskrifterna upphävs och ersätts av en generell föreskrift om föreläggande i 14 kap. 6 § NLSK. Rekvisitet rättshandling slopas och ersätts med ett krav på att uppgiften skall betydelse för vara av kontrollen. Andra fysiska än näringsidkare får föreläggas med personer stöd den generella föreskriften endast om särskilda skäl föreligger. av

18.2.1.5 Särskild upplysning om utdelning eller ränta

I 3 kap. 28 § LSK har den som fått utdelning eller ränta från bl.a. ett svenskt s.k. kupongbolag ålagts särskild upplysningsskyldighet. Lagrummet har följande lydelse.

226 Uppgiftsskyldighet SOU 1998: l 16

Särskild uppgift utdelning eller ränta skall lämnas om av den som har fått utdelning på aktier i svenskt aktiebolag, som inte är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § aktiebolagslagen 1975:1385, 3 kap. 8 § försäkringsrörelselagen 1982:713 eller 3 kap. 8 § bankaktiebolagslagen 198 7:618, samt

den som i Sverige har fått

a utdelning på andelar i svensk ekonomisk förening, eller,

om utdelningen inte har betalts Värdepapperscentralen VPC ut genom

Aktiebolag eller gäller fall som avses i 27 § första stycket från

utländsk juridisk person, eller

b ränta som har erlagts mot att kupong eller kvitto lämnats och inte

har betalts Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag eller ut genom

gäller fall som avses i 22 § första stycket på obligation, förlagsbevis

eller någon för den allmänna rörelsen avsedd förskrivning. annan

Särskild uppgift skall lämnas när utdelningen eller räntan tas emot. Lyfts beloppet för någon räkning, och överlämnnas inte därvid annans en av denne angiven särskild uppgift, skall en sådan i stället lämnas av den som lyfter beloppet. Därvid skall uppges namn och hemvist på den för räkning beloppet lyfts. Om någon får utdelning eller ränta mot vars kupong, som han har förvärvat utan det värdepapper kupongen tillhör, skall också namn och hemvist uppges på den från vilken kupongen har förvärvats.

Särskild uppgift avfattas på blankett enligt fastställt formulär och

lämnas till den som betalar ut utdelningen eller räntan. Denne skall se till att uppgift lämnas innan betalning sker.

Enligt 3 kap. 27 § LSK gäller bl.a. att kontrolluppgift om utdelning och innehav skall lämnas av den som utbetalt utdelning aktie dock endast om aktiebolaget är ett avstämningsbolag. I förevarande lagrum åläggs därför den som fått utdelning från bolag som inte är avstämningsbolag kupongbolag särskild upplysningsskyldighet. Eftersom fåmansföretag i huvudsak är kupongbolag gäller bestämmelsen flertalet fåmansföretagsdelägare. I samband med LSK:s tillkomst överfördes bestämmelsen från 43 § l mom. första andra styckena GTL. Motivet för bestämmelsen är att göra det möjligt för utbetalaren att fullgöra sin kontrolluppgiftsskyldighet och avgöra om kupongskatt skall innehållas eller inte enligt 14 § kupongskattelagen 1970:624. Uppgifterna skall lämnas på särskild blankett enligt

SOU 1998: 1 16 Uppgiftsskyldighet 227

fastställt formulär Uppgift om utdelning svenska aktier 18 a RSV 2331.

Bolaget ska enligt 15 § kupongskattelagen senast fyra månader efter utdelningstillfallet, dock senast den 15 januari påföljande år, lämna beskattningsmyndigheten som enligt 6 § samma lag är - Skattemyndigheten i Dalarnas län de blanketter med uppgifter om utdelning som kommit till bolaget samt betala eventuell kupongskatt. Någon skyldighet att göra avdrag för preliminärskatt föreligger inte.

Skattekontrollutredningen har föreslagit att skyldigheten att lämna särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK skall slopas och ersättas av en kontrolluppgiftsskyldighet 6 kap. 8 § NLSK. Vidare har i 12 kap. 4 § första stycket NLSK generellt föreslagits att den som ingår en rättshandling med någon som har att lämna kontrolluppgift- således även den tar emot utdelningen är skyldig att till den som kontrolluppgiftsskyldige lämna de uppgifter denne behöver för att kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet.

För närvarande pågår även en översyn av kupongskattelagen.

Översynen görs av Kupongskattelagsutredningen. Enligt dess direktiv

dir. 1996:76 skall bl.a. reglerna om särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § LSK omfattas översynen. Av direktiven följer att den särskilda av uppgiften bör ersättas av en generell kontrolluppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag som i dag inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning.

18.2.2 Skatteavdrag

Den preliminära skatten skall enligt 4 kap. 2 § skattebetalningslagen 1997:483, SBL, betalas genom skatteavdrag A-skatt eller enligt särskild debitering F-skatt eller särskild A-skatt. Den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning är enligt 5 kap 1 § SBL skyldig att göra skatteavdrag vid varje tillfälle då utbetalning sker. Någon skyldighet att göra skatteavdrag från utbetalda reavinster föreligger inte. I Skattekontrollutredningens delbetänkande Kontroll Reavinst Värdepapper SOU 1997:27 övervägdes det borde införas om en skyldighet att göra skatteavdrag på reavinst vid avyttring av aktier och andra finansiella instrument. Utredningen ansåg dock att en sådan

skyldighet inte borde införas se delbetänkandet s. 165 f..

228 Uppgiftss/gøldighet SOU 1998: l 16

Skyldighet att göra skatteavdrag avseende utbetalda ersättningar för arbete respektive utgiven ränta och utdelning korresponderar i allt väsentligt med skyldigheten att lämna kontrolluppgift.

Enligt 5 kap. 2 § SBL gäller att skatteavdrag skall göras från kontant ersättning för arbete och andra i paragrafen angivna ersättningar i som detta hänseende likställs med ersättning för arbete. I 5 kap. 3-5 SBL anges i vilka fall skatteavdrag inte skall göras från de i 2 § nämnda ersättningama. Av 5 kap. 10 och 11 SBL följer att Skattemyndigheten kan besluta om befrielse från skyldighet att göra skatteavdrag från ersättning för arbete i vissa angivna fall. Sådan befrielse kan exempelvis meddelas om skatteavdraget, med hänsyn till den skattskyldiges inkomst- eller anställningsförhållanden eller grund av andra särskilda skäl, skulle medföra avsevärda besvär för arbetsgivaren 5 kap. 10 § 2 SBL.

Skatteavdrag från sådan ersättning för arbete betalas ut till som en fysisk person skall göras enligt allmänna eller särskilda skattetabeller 8 kap. 1§. I 8 kap. 14-17 regleras vad som skall gälla om arbetsgivaren vid sidan av kontant ersättning också ut ger en naturaförmån. skatteavdraget beräknas då efter förmånernas sammanlagda värde. Om särskild reglering beträffande förmånsvärderingen saknas skall enligt 8 kap. 17 § förmånen värderas samma sätt som vid inkomsttaxeringen enligt KL.

Beträffande skyldighet att göra skatteavdrag från ränta och utdelning följer av 5 kap. 8 § SBL att avdraget skall göras från sådan ränta och utdelning som lämnas i pengar och som kontrolluppgift skall lämnas för enligt 3 kap. 22 och 23 eller enligt 3 kap. 27 § LSK. I 5 kap. 9 § SBL anges i vilka fall skatteavdrag inte skall göras från ränta eller utdelning. Så är exempelvis fallet i fråga och ränta eller utdelning till juridiska personer undantag för svenska dödsbon samt till fysiska personer som inte är bosatta i Sverige.

Skattekontrollutredningen har med hänvisning till den översyn som skett i samband med tillkomsten av skattebetalningslagen- funnit att det i huvudsak saknas skäl att föreslå några ändringar i reglerna om skatteavdrag. Endast vissa mindre ändringar som föranleds av utredningens förslag till NLSK har föreslagits. I fråga om 3 kap. 28 §

LSK har, som nämnts i det föregående avsnitt 18.2.l.6, föreslagits att

skyldigheten för aktieägaren att lämna särskild uppgift skall slopas och ersättas av en skyldighet för utbetalaren att lämna kontrolluppgift på utbetalat belopp. Detta skulle leda till att skyldigheten att göra

Uppgifiss/gøldighet 229

skatteavdrag utvidgades i motsvarande mån. Beträffande skyldighet att göra skatteavdrag från kupongbolag har utredningen dock inte funnit

att sådan utvidgning kan genomföras utan närmare analys.

en Utredningen har vidare föreslagit att regeringen får befogenhet att föreskriva undantag från skyldighet att lämna kontrolluppgift i vissa om fall 15 kap. 5 § NLSK. För det fall en viss form av ränta eller

utdelning undantas från kontrolluppgiftsskyldigheten bör enligt

utredningen motsvarande undantag gälla beträffande skyldigheten att göra skatteavdrag.

1 8.2.3 Taxeringsrevision

Skatterevisioner kan företas med stöd ett flertal lagar, av mervärdesskattelagen 1994:200, skattebetalningslagen 1997:483, fordonsskattelagen 1988:327 m.fl. Taxeringsrevision får företas enligt 3 kap. 8 § taxeringslagen 1990:324, TL, för att kontrollera att skyldigheten enligt LSK fullgjorts riktigt och fullständigt. Sedan den 1 november 1997 SFS 1997:494, l996/97:100, SOU 1996:79 får prop. taxeringsrevision också ha ändamål att kontrollera att som

förutsättningar finns att fullgöra uppgiftsskyldighet som kan antas

uppkomma. Det innebär att revision kan ske av löpande beskattningsårs räkenskaper och andra handlingar. Denna möjlighet hade funnits tidigare avskaffades i huvudsak den 1 juli 1994. men

1995 års Skatteflyktskommitté, i betänkandet Översyn av

som revisionsreglerna SOU 1996:79 64 föreslog att reglerna skulle s. återinföras, fann att det i vissa fall var nödvändigt med revision av löpande år. Som skäl anfördes bl.a. att det vid kontroll av fåmansföretag och dess delägare fanns behov att under löpande av beskattningsår stämma avräkningskontot mellan företaget och av delägaren. Vidare behövdes möjlighet till revision av löpande år för att få underlag i fråga betalningssäkring. Långa tider kunde annars, om t.ex. vad gällde företag med brutna räkenskapsår, förflyta innan räkenskapema kunde bli föremål för någon som helst kontroll.

Regering och riksdag följde kommitténs förslag trots kritik från åtskilliga remissinstanser jfr 1996/97: 100 s. 477 f.. prop.

På förslag från Skatteflyktskommittén återinfördes även institutet tredjemansrevision. Det innebär att revision skall få göras för att inhämta uppgifter betydelse för kontroll någon annan än den som av av revideras. Den främsta grunden till att tredjemansrevision togs bort i

230 Uppgiftsskyldighet

juli 1994 var att ansåg att de uppgifter Skattemyndigheten man som kunde behöva inhämta från tredjeman regelmässigt kunde erhållas genom föreläggande enligt LSK. Skälet till att det återinfördes var att

det visat sig att föreläggandemöjligheten inte lämpligt

var ett kontrollinstrument i vissa fall. Det kunde svårt för skattevara myndigheten att precisera de uppgifter och handlingar ville ha som man uppgifter Detta fallet särskilt i branschkontroller eller vid om. var

invecklade transaktioner föreföll syfta till skatteundandragande

som prop. 1996/972100 473 f.. Även här genomfördes förslaget s. trots kritik från remissinstanserna.

18.2.4 Revisorers uppgifter

Enligt nu gällande 10 kap. 10 § ABL fr.0.m. den 1 januari 1999 10 kap. 30 jfr SFS 1998:760 åläggs revisorerna att i revisionsberättelsen anmärka på rättshandlingar kan föranleda som

skadeståndsskyldighet för styrelseledamot eller verkställande direktör

enligt bl.a. 15 kap. 1 § ABL. Liksom dessa kan även revisorn bli

skadeståndsskyldig enligt 15 kap. 2 § ABL han själv eller hans

om medhjälpare uppsåtligen eller oaktsamhet vållat skada. Revisorns av

upplysningsskyldighet enligt 10 kap. 10 § ABL innefattar bl.a. skyldighet att upplysa om något sådant förekommit i 8 kap.

som avses 13 § ABL fr.0.m. den 1 januari 1999 8 kap. 34 §. Enligt detta lagrum får styrelsen eller ställföreträdare för bolaget inte företa annan rättshandling eller åtgärd kan otillbörlig fördel åt annan som ge en aktieägare eller någon annan till nackdel för bolaget eller annan aktieägare. Hit torde exempelvis kunna höra att företaget till överpris köpt egendom aktieägare. av en

Fr.o.m. 1992 års taxering gäller enligt 2 kap. 22 § LSK kopia att en av revisionsberättelsen skall fogas till deklarationen den innehåller om sådana anmärkningar som i 10 kap. 10 § 28-32 §§ ABL, avses

revisionsberättelsen då oren. Enligt Skattekontrollutredningen

anses SOU 1998:12 s. 198 är det dock mycket ovanligt att orena revisionsberättelser fogas till deklarationen.

Redovisningskommittén har i betänkandet Översyn av redovisnings-

lagstiftningen SOU 1996:157 föreslagit att bestämmelserna

om revisorers skyldigheter och skall samlas i lag, lagen ansvar en ny om

revision, som skall gälla för alla bokföringsskyldiga företag, inte

om annat föreskrivs i annan lag. Lagen revision att ersätta bl.a. om avser

bestämmelserna revision i lagen 1980:1103 årsredovisning

om om

SOU 1998: l 16 Uppgijtsskyldighet 231

i vissa företag. Bestämmelserna i den föreslagna lagen har vad m.m. genomgångna bestämmelser i stort sett samma innehåll som avser nu ABL.

18.2.5 Skattetillägg

Skattetillägg kan påföras skattskyldig enligt 5 kap. l § första stycket en hon lämnar oriktiga uppgifter. För näringsidkare gäller TL om han eller

härvid grundläggande regler för löntagare. Lagrummet har

samma som sedan den 1 november 1997 SFS 1997:494, prop. 1996/97:100 följande lydelse.

Om skattskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet en

har lämnat uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns

en oriktig, skall särskild avgift skattetillägg tas ut. Detsamma gäller, en sådan uppgift har lämnats i ett mål om taxering och uppgiften om en

inte har godtagits efter prövning i sak.

Genom lagändringen den l november 1997 har möjligheten att påföra skattetillägg utvidgats till att alla oriktiga uppgifter som lämnats avse på annat sätt än muntligen. skattetillägg kan sålunda påföras om den oriktiga uppgiften har lämnats med hjälp av någon form av ADB-teknik eller någon form teknisk överföring. Vidare är bestämmelsen annan av tillämplig på särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

skattetillägg påförs enligt andra stycket i samma lagrum med 40 % av skatten på det undanhållna beloppet. Om den oriktiga uppgiften har rättats eller kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skattemyndigheten beräknas skattetillägget i stället

efter 20 %. Vid periodiseringsfel sker avgiftsberäkningen efter 10 %

5 kap. l § tredje resp. fjärde stycket TL.

skattetillägg påförs vidare enligt 5 kap. 2 § första stycket TL om avvikelse har skett från självdeklaration genom skönstaxering. en Tillägget 40 % beräknas på den skatt till följd av - - som skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle ha påförts honom eller henne. Enligt andra stycket samma lagrum skall skattetillägg även påföras skönstaxering skett på grund om

utebliven självdeklaration och deklarationen inte har kommit in trots

av att föreläggande har sänts ut till den skattskyldige. Om deklaration inkommer senast den 31 december året efter det år då beslut fattades skall enligt 5 kap. 3 § TL beslutet skattetillägg undanröjas. om

232 Uppgiftsslgøldighet SOU 1998: l 16

Enligt 5 kap. 4 § TL skall skattetillägg inte tas ut i vissa särskilt uppräknade fall. Skattetillägg påförs inte rättelsen felräkning

om avser

eller misskrivning uppenbart framgår självdeklarationen eller

som av

annat skriftligt meddelande, inte heller avvikelsen bedömning

om avser

av ett yrkande och inte en uppgift i sak. skattetillägg skall inte heller

tas ut vid rättelse av oriktig uppgift i fråga inkomst tjänst eller om av kapital har rättats eller hade kunnat rättas med ledning som av

kontrolluppgift som varit tillgänglig för Skattemyndigheten före

november månads utgång under taxeringsåret och skall lämnas utan något föreläggande. Slutligen skall skattetillägg inte den tas ut om

skattskyldige frivilligt har rättat en oriktig uppgift.

Skattekontrollutredningen har föreslagit delvis ändrade regler i fråga

om skattetillägg. Om skattetillägget beror på utebliven självdeklaration skall detta enligt förslaget undanröjas deklarationen har kommit om inom två månader efter utgången det år då beslutet fattades. Den av tidsfrist, inom vilken den skattskyldige kan komma med självdeklaration och få skattetillägget undanröjt, har således avsevärt förkortats i förslaget. Om den skattskyldige gör sannolikt han eller att hon inte har fått kännedom skattetilläggsbeslutet skall beslutet om undanröjas deklarationen kommer in inom två månader från det om att den skattskyldige fick kännedom beslutet. skattetillägg kan vidare om påföras oberoende av om uppgiften kunnat rättas eller rättats med

ledning av kontrolluppgift kommit före november månads

som utgång. Om de förtryckta uppgifterna är felaktiga eller någon uppgift saknas skall skattetillägg enligt förslaget kunna påföras den fysiska om personen eller det svenska dödsboet är befriad från - som

deklarationsskyldighet om uppgifterna är fullständiga och riktiga

underlåter att lämna deklaration.

Regeringen har den 23 april 1998 tillkallat särskild utredare att göra en

en förutsättningslös översyn skattetilläggsinstitutet Dir. 1998:34.

av Härvid skall utredaren bland annat undersöka det är möjligt och om lämpligt att samla de administrativa sanktionsreglema i lag. en Utformningen av ett administrativt sanktionssystem måste dock enligt

direktiven i samband med de rent straffrättsliga sanktionerna på

ses området. Utredaren skall därför hålla sig underrättad beredningen om av betänkandet Straffansvar för juridiska SOU 1997: 127 och personer i möjlig mån sina förslag efter resultatet den beredningen. anpassa av

Uppgiftsskyldighet 233

1 8.2.6 Skattebrott

Enligt skattebrottslagen 1971:69 kan den skattskyldige, deklarationsskyldige eller kontrolluppgiftsskyldige ådömas straff för olika skattebrott. Skattebrottslagens tillämpningsområde har sedan den l juli 1996 SFS 1996:658, prop. 1995/962170 utvidgats så att lagen i stort sett omfattar all kriminalisering på skatteområdet. De straffbestämmelser tidigare fanns i LSK och andra författningar på som skatte- och avgiftsområdet fördes över till skattebrottslagen under

benämningarna skattebetalningsbrott numera skatteavdragsbrott och

skatteredovisningsbrott se nedan.

2 § skattebrottslagen har följande lydelse.

Den på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift som till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger

upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt

tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan döms för skattebrott till fängelse i högst två år

Skattebrottet har ändrats fr.o.m. den 1 juli 1996 från att ha varit ett effektbrott till farebrott. Skattebrottet fullbordas alltså att nu vara ett enligt gällande regler redan om förfarandet ger upphov till fara för att skatt undandras.

Om brottet är ringa döms enligt 3 § för skatteförseelse till böter. Om brottet är grovt döms enligt 4 § för grovt skattebedrägeri till fängelse i lägst månader och högst år. Vid bedömandet av om ett brott sex sex skall grovt skall särskilt beaktas om det rört mycket anses som betydande belopp, gärningsmannen använt falska handlingar eller om vilseledande bokföring eller förfarandet ingått ett led i en om som brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art.

Enligt 5 § skattebrottslagen kan ansvar ådömas för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Lagrummet har följande lydelse.

Den på annat sätt än muntligen oaktsamhet lämnar oriktig som av grov

uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt

undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas

234 Uppgiftsskyldighet SOU 1998:1 16

till honom själv eller döms för vårdslös skatteuppgift till annan böter eller fängelse i högst ett år.

Om gärningen med hänsyn till skattebeloppet och övriga omständigheter är mindre allvarlig art, skall inte dömas till av ansvar enligt första stycket.

Enligt 6 § skattebrottslagen kan ådömas för skatteavdragsbrott.

ansvar Lagrummet har följande lydelse.

Den som uppsåtligen eller oaktsamhet underlåter fullgöra av grov att

skyldighet att göra skatteavdrag på sätt föreskrivs i

som

skattebetalningslagen 1997:483 döms för skatteavdragsbrott till böter

eller fängelse i högst ett år.

I ringa fall skall inte dömas till enligt första stycket.

ansvar

Bestämmelsen har denna lydelse sedan den 1 november 1997 SFS 1997:486. prop. 1996/97:lO0. Tidigare gällde straffansvar även för

skyldighet att inbetala skatt innehållits för Ändringen

som annan.

skedde i samband med tillkomsten skattebetalningslagen. Skälet till

av

att betalningsbrottet avskaffades enligt Skattebetalningsutredningen

var bl.a. att det knappast kunde betvivlas att det i första hand risken var att drabbas av ställföreträdaransvar enligt 77 § dåvarande uppbördslagen a

nuvarande 12 kap. 6 § skattebetalningslagen mil. lagrum hade

som en avhållande verkan både i det enskilda fallet och generellt. Vidare var

det erfarenhetsmässigt ofta så att arbetsgivare saknade vilja eller

som förmåga att betala skatten lät bli att lämna uppbördsdeklaration och

gjorde sig därmed också skyldig till skatteredovisningsbrott enligt 7 § skattebrottslagen prop. s. 450. Ytterligare ett skäl att avkriminalisera

betalningsbrottet var att det rådde bristande enhetlighet i

ansvarshänseende mellan skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter

och skyldigheten att betala innehållna skatter, då skyldigheten betala att arbetsgivaravgifter inte var kriminaliserad SOU 1996: 100 361. s.

Enligt 7 § skattebrottslagen kan ådömas för skatteredovisnings-

ansvar brott. Lagrummet har följande lydelse.

Den som, i annat fall än i 2 på sätt än muntligen

som avses annat uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet, om uppgiften rör förhållande har betydelse för som skyldigheten för honom eller att betala skatt, annan

Uppgiftsskyldighet 235

någon är skyldig att för honom innehålla skatt eller lämna som kontrolluppgift eller motsvarande underrättelse, om uppgiften rör förhållande har betydelse för skyldighetens fullgörande eller för som skyldigheten för honom eller att betala skatt, annan döms för skatteredovisningsbrott till böter eller fängelse i högst sex månader.

Detsamma gäller den som, i annat fall än som avses i 2 uppsåtligen

underlåter att lämna föreskriven uppgift angående sådant en förhållande i första stycket 1 eller 2 till någon som avses som anges där. Detta gäller dock endast under förutsättning att uppgiften skall lämnas utan föreläggande eller anmaning och inte avser egen självdeklaration.

I ringa fall skall inte dömas till enligt första eller andra stycket.

ansvar

Sedan den 1 juli 1996 har uppsåtsreglema för det passiva skattebrottet,

d.v.s. underlåtenheten att lämna uppgifter, ändrats så att det inte längre är nödvändigt att avsikten med underlåtenheten är att undandra skatt, utan vanliga uppsåtsregler gäller.

Enligt uppgiftsskyldige dömas för vårdslös 8 § samma lag kan den skatteredovisning gärningen begås grov oaktsamhet. om av

Enligt 10 § kan den uppgiftsskyldige dömas för försvarande av

skattekontroll. Lagrummet har följande lydelse.

Den uppsåtligen eller oaktsamhet åsidosätter som av grov bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper, föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom som

upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid

ger beräkning eller uppbörd skatt eller avgift allvarligt försvåras, döms av

för färsvårande skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år

av eller, brottet är grovt, till fängelse i lägst månader och högst om sex fyra år.

I ringa fall döms till ansvar enligt första stycket.

Enligt 12 § befrias den från enligt 2 8 som frivilligt vidtar ansvar åtgärd leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller som återbetalas med rätt belopp. Enligt andra stycket samma lagrum inträder inte heller för den frivilligt uppfyller sådan ansvar som skyldighet som avses i 10

236 Uppgiftsskjøldighet

SOU 1998: l 16

överväganden

18.3 och

förslag

Uppgiftsskyldigheten vad avser transaktioner mellan ett fåmansföretag och

dess ägarkrets skall ligga hos fåmansföretaget i stället för hos

företagsledare mfl. Vidare skall kontrolluppgift lämnas fåmansägt av ett aktiebolag om bolaget lämnat sådant lån skall beskattas enligt 3 § l som mom. sjunde nionde styckena SIL. Samtidigt har skyldigheten enligt 2 kap. 22 § LSK att till deklarationen bifoga Förteckning förbjudna lån om enligt ABL slopats. Förslaget innebär ändringar i 2 kap. 13, 16, 22, 24 och

25 §§ samt en ny paragraf, 3 kap. 4 b § LSK.

183.1 Syftet med

uppgiftsskyldigheten

Den grundläggande tanken bakom skyldigheten att lämna uppgifter till

ledning för taxeringen är att varje skall påföras den skatt

person som

följer av de materiella skattereglerna. Uppgiftsskyldigheten kan således

ses som ett medel att höja kvaliteten på beslut taxering. om

Det torde vara omöjligt att utformningen regler

genom av om

uppgiftsskyldighet förhindra att de som går för att lämna oriktiga uppgifter också gör det. Hur uppgiftsskyldigheten än konstrueras kan den som förfogar över exempelvis ett eget aktiebolag till bolaget

se att

underlåter att göra skatteavdrag och kontrolluppgift så

avge att ägaren därefter kan utelämna lönen i den självdeklarationen. Förfaranden egna av detta slag kan med bortseende från den granskning utförs - som genom bolagets egen revision ofta uppmärksammas enbart vid -

taxeringsrevision eller liknande kontrollåtgärd. Uppgiftsskyldigheten

kan däremot minska risken för misstag hos den har ambition som en att göra rätt. Det är vidare möjligt att den konfronteras med direkt som en ställd fråga är något mindre benägen att lämna oriktiga uppgifter vad än han eller hon skulle ha varit frågan aldrig ställts. Besvarandet om av frågan gör det påtagligt svårare att hävda okunnighet eller god tro.

Det anförda leder till slutsatsen att uttryckliga bestämmelser om

uppgiftsskyldighet har sitt största värde i fråga sådana

om personer som

i princip uppträder lojalt gentemot skattesystemet. Att regler

genom om uppgiftsplikt eliminera skattefusk är omöjligt.

sou 1998:1 16 Uppgiftsskyldighet 237

18.3.2 Valet av uppgiftslämnare

Såvitt gäller förmåner från ett fåmansföretag till personer som tillhör företagets ägarkrets synes erforderlig information kunna inhämtas från någon följande tre kategorier, nämligen den som uppburit förmånen av delägaren eller den delägaren närstående, företagsledare eller fåmansföretaget. Att lägga uppgiftsplikten hos delägaren eller den närstående kan te sig naturligt eftersom det är där beskattningen skall

ske. Så sker också enligt dagens system se 2 kap. 24 § LSK, blankett

K10. Det går dock att urskilja flera nackdelar med en sådan ordning. En uppgiftsplikt detta slag är sannolikt ganska ineffektiv. Relevanta av uppgifter kommer enbart på grund av denna uppgiftsplikt torde som inte andra än sådana som den skattskyldige på grund av glömska vara eller okunnighet skulle ha förtigit jfr ovan. Ett obligatoriskt annars

uppgiftslämnande medför vidare att skattemyndigheterna belastas med

ett mycket stort antal ointressanta uppgifter från delägare och närstående som inte haft några mellanhavanden med företaget. Det är dessutom ytterst svårt för skattemyndigheterna att fortlöpande följa upp vilka som skall lämna uppgift.

Vad kan tala för att lägga uppgiftsskyldigheten på företagsledaren som är att denne normalt företräder företaget i transaktioner av nu aktuellt slag och därmed har full insyn i transaktionens ekonomiska effekter. Ett problem är dock att ett fåmansföretag kan ha flera företagsledare och flera ägarkretsar. Är så fallet måste ställning tas till vilken företagsledare skall lämna uppgift genomförda transaktioner. som om En företagsledare behöver vidare inte vara anställd i fåmansföretaget. Det är därför inte säkert att denne utan vidare har tillgång till den information och de administrativa behövs för att fullgöra resurser som uppgiftsplikten. Av dessa och andra skäl kan det knappast komma i fråga att placera uppgiftsskyldigheten hos företagsledaren.

Det återstående alternativet, att lägga uppgiftsplikten hos fåmansföretaget, framstår utan tvivel som det lämpligaste. Skyldigheten att informera transaktioner mellan företaget och dess ägarkrets kan om därigenom samordnas med vad redan enligt de allmänna reglerna som ankommer på ett företag/arbetsgivare vad gäller avdrag för skatt och lämnande av kontrolluppgifter.

Det anförda sammanfattningsvis vid handen att en ger uppgiftsskyldighet tar sikte på transaktioner mellan ett som fåmansföretag och dess ägarkrets bör fullgöras av fåmansföretaget.

238 Uppgifisskyldighet

Tillräckliga skäl att vid sidan denna uppgiftsplikt ha särskilda regler

av för företagsledare eller delägare eller är närstående till personer som delägare föreligger inte. Nuvarande regler detta område därför synes kunna upphävas.

Uppgiftsskyldighetens omfattning m.m.

l samband med behandlingen de materiella reglerna har vi lagt fram av

förslag om hur olika transaktioner mellan ett fåmansföretag och

personer tillhörande företagets ägarkrets skall behandlas i skattehänseende. Förslagen har avsett bl.a. företagets förvärv av

egendom avsedd för företagsledarens privata bruk, företagets förvärv till överpris och överlåtelse till underpris samt delägares uthyrning

av lokaler till och upptagande lån hos företaget. Vår principiella av

utgångspunkt har varit att förmåner ett fåmansföretag

som tillhandahåller delägare skall beskattas på en samma sätt som om

företaget inte varit ett fåmansföretag, dvs. normalt lön inkomst

som av

tjänst och utdelning inkomst kapital. På viktigt

annars som av ett område, nämligen beträffande lån från företaget, innebär dock vårt

förslag att en i egenskap delägare i ett fåmansföretag

person av kommer att behandlas på helt annat sätt än delägare i andra företag.

Enligt vårt förslag beskattas delägaren såsom inkomst kapital

av för ett

belopp motsvarande 150 % utgivet lånebelopp och får motsvarande

av avdrag vid återbetalning lånet. Nuvarande regler för lön till av

företagsledares barn behålls också.

Den som betalar lön, arvode, andra ersättningar och förmåner som utgör skattepliktig inkomst tjänst är enligt 3 kap. 4 § LSK skyldig av att

lämna kontrolluppgift därom. Skattekontrollutredningen föreslår i sitt

slutbetänkande SOU 1998:12 i princip att en motsvarande skyldighet skall införas i fråga utdelning från s.k. kupongbolag för s.k. om avstämningsbolag föreligger redan i dag skyldighet att lämna

kontrolluppgifter avseende utdelning. I betänkande föreslås

samma

vidare skyldighet för arbetsgivare att lämna kontrolluppgift

en om ersättning som getts ut till anställd för att denne upplåtit

privatbostadsfastighet eller egendom till arbetsgivaren.

annan

Skyldigheten att lämna kontrolluppgift sammanfaller

på det hela taget

med skyldigheten att göra skatteavdrag kap.

se 5 2 och 8 skatte-

betalningslagen /l997:483/.

Av det anförda följer att nuvarande regler kontrolluppgift avseende

om

inkomstslaget tjänst i förening med Skattekontrollutredningens förslag

Uppgiftsskyldighet 239

utvidgning denna skyldighet avseende inkomstslaget kapital om av torde täcka nästan alla förmåner från ett fåmansföretag till delägare är intresse i förevarande sammanhang. Den som uppburit som av förmånen är därtill, oavsett om kontrolluppgift lämnats eller inte, skyldig att redovisa förmånen i sin självdeklaration. Det kan med hänsyn härtill diskuteras om en skyldighet att lämna ytterligare uppgifter skulle fylla någon egentlig funktion. Frågan är med andra 0rd den i en vanlig kontrolluppgift skulle underlåta att redovisa en om som utgiven förmån avseende exempelvis nyttjande av företagets egendom kan förmås att göra detta uppgiftsplikten utformas särskilt sätt. om

Frågan är inte lätt att besvara. Som antytts i det föregående talar mycket för att inte den mest långtgående uppgiftsplikt utgör något ens verkningsfullt hinder mot uppsåtligt fusk. En utökad informationsskyldighet kan emellertid öka kunskapsnivån och därmed höja kvaliteten på uppgifter lämnas företag som vill göra rätt som av eller i vart fall ogillar att svara osant på direkta frågor.

Det kan mot den redovisade bakgrunden finnas skäl att ålägga nu fåmansföretag uppgiftsskyldighet går utöver vad gäller för en som som företag inte tillhör den kategorin. Två olika alternativ synes vara som aktuella vid utformningen av denna utökade uppgiftsplikt. Ett fåmansföretag kan för det första åläggas att i en bilaga till sin självdeklaration på ett antal frågor förekomsten av och svara om innehållet i transaktioner mellan företaget och ägarkretsen och i vad mån transaktionerna redovisats i lämnade kontrolluppgifter. Besvarandet frågorna skulle åtminstone på sikt höja kvaliteten av - på kontrolluppgifterna och svaren kunde därjämte ligga till grund för en fördjupad granskning. Det andra alternativet är att införa en skyldighet

för fåmansföretag att i kontrolluppgifter avseende delägare redovisa

inte bara utgiven lön och andra förmåner utan även förekomsten av vissa transaktioner mellan företaget och delägare som enligt företagets mening inte gett upphov till någon skattepliktig förmån för delägaren.

Valet mellan dessa alternativ är inte självklart. Det kan å ena sidan framstå ändamålsenligt att fåmansföretaget tar ställning till och som lämnar information förekommande transaktioner mellan företaget om och delägarkretsen i samband med upprättande av kontrolluppgifter i stället för vid den tidpunkt då företaget skall lämna sin senare självdeklaration. Att företaget i efterhand skulle lämna upplysningar visar att avgivna kontrolluppgifter är oriktiga förefaller nämligen som inte särskilt troligt. Mot att utnyttja kontrolluppgifter som medel för information allmän karaktär, dvs. information som inte av mer

240 Uppgifisskyldighet SOU 1998: l 16

omedelbart kan läggas till grund för beslut skatt, talar å andra sidan om att innehållet i kontrolluppgifter normalt inte underkastas någon materiell prövning utan registreras i befintligt skick. Till saken hör också att en kontrolluppgift rimligen inte kan innehålla upplysningar

som gäller transaktioner mellan fåmansföretaget och någon

annan person än den som kontrolluppgiften är utfärdad för. En fullständig överblick den tillkommande information företaget lämnar av som förutsätter därför att Skattemyndigheten får tillgång till samtliga kontrolluppgifter avseende ägarkretsen. Att samla denna information torde ge upphov till administrativa problem särskilt delägarna är om bosatta skilda håll.

Det sagda ger vid handen att fåmansföretagets självdeklaration är

en lämpligare plats för lämnande kompletterande information än av företagets kontrolluppgifter. I ett avseende finner vi dock att företaget bör lämna kontrolluppgift. Detta gäller sådana lån enligt vårt som förslag skall beskattas enligt 3 § 1 sjunde nionde styckena SIL. mom. -

Ett fåmansföretag bör sålunda i kontrolluppgift förekomsten

ange av skattepliktigt penninglån från företaget.

Uppgiftsskyldigheten i övrigt bör lämnas i företagets deklaration. Sådan uppgiftsskyldighet kan således avtal överlåtelse eller avse om upplåtelse egendom och andra rättshandlingar mellan företaget och av delägare i företaget eller delägare närstående person.

Det är viktigt att en utökad uppgiftsplikt detta slag inte vållar av företaget mer än marginellt extraarbete. Avtal gäller transaktioner som av obetydligt värde bör uttryckligen undantas. För att förhindra dubbelarbete bör uppgift inte heller lämnas i de fall då avgivna kontrolluppgifter innehåller erforderlig information vad om som förekommit mellan företaget och delägaren.

Med den nu skisserade utformningen kan den utökade

infonnationsplikten i fåmansföretagets självdeklaration rörande

mellanhavanden tillhörande

med personer ägarkretsen karaktäriseras

som ett komplement till de krav följer de allmänna reglerna som av om

uppgiftsskyldighet. Värdet av den utvidgade plikten består främst i att

den sprider kunskap om de materiella skattereglema och därmed också tydliggör risken för sanktioner i form av skattetillägg och straff för den som avviker från dessa regler. För den medvetet lämnar som ofullständiga eller osanna uppgifter kan det rätta förhållandet- i likhet med vad gäller vid tillämpning dagens system klarläggas bara som av genom taxeringsrevision eller liknande granskning.

l

SOU 1998: l 16 Uppgiñsslcyldighet 241

Vårt förslag medför företagsledarens m.fl. uppgiftsskyldighet i

att 2 kap. 24 § LSK beträffande transaktioner mellan honom och företaget

avskaffas och viss uppgiftsskyldighet i stället åläggs fåmans-

att företaget i 2 kap. 16 § LSK. En följdändring krävs härvid i 3 kap. 4 § LSK. Vidare innebär förslaget att skyldigheten att lämna kontrolluppgift angående lån regleras i paragraf, 3 kap. 4 b § LSK. m.m. en ny

Med hänvisning till pågående lagstiftningsarbete föreslår vi emellertid

ingen ändring den uppgiftsskyldighet som enligt 3 kap. 28§ LSK

av

åvilar den fått utdelning eller ränta från kupongbolag

som

Kupongskattelagsutredningen, dir.1996:76, se avsnitt 18.2.1.5.

19 Fåmansägda handelsbolag

19.1 Inledning

Flera de tidigare behandlade reglerna har gällt både fåmansföretag av fåmansaktiebolag och fåmansägda handelsbolag. Vi har hittills huvudsakligen behandlat fåmansföretagen. I detta kapitel behandlas regler som gäller fåmansägda handelsbolag.

De skatterättsliga reglerna för handelsbolag bygger i flera hänseenden på de civilrättsliga bestämmelser som finns i lagen 1980:1102 om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Några grundläggande bestämmelser i HBL bör därför inledningsvis redovisas.

Liksom ett aktiebolag är handelsbolaget juridisk person. Ett en handelsbolag föreligger, om två eller flera har avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet i bolag och bolaget har förts i handelsregistret 1 kap. 1 § HBL. Denna regel har trätt i kraft den l januari 1995. Fram till detta datum krävdes inte att bolaget var infört i handelsregistret SFS 1993:760, prop. 1992/932137. Såväl fysiska som juridiska kan delägare i ett handelsbolag och delägarna personer vara kan både utlänningar och utländska företag. Även omyndiga kan vara delägare. Vid sistnämnda ställningstagande kan bestämmelserna i vara 9 kap. föräldrabalken underårigs rätt att själv ingå avtal m.m. få om betydelse.

Delägarna kan i stor utsträckning själva bestämma i rättsfrågoma sig emellan det avtal bolagsavtal som de enligt l kap. l § HBL genom skall träffa. De indispositiva regler som finns, dvs. regler som inte går att avtala bort, gäller rättsforhållandet till tredje man, således främst förhållandet till bolagets fordringsägare. En sådan regel är att delägarna är solidariskt ansvariga för handelsbolagets förpliktelser 2 kap. 20 § HBL. Något låneförbud, motsvarande det finns i ABL, finns inte i som HBL.

244 Fåmansägda handelsbolag

Även vad gäller

beskattningen bör några grundläggande regler

inledningsvis redovisas. Huvudprincipen enligt 53 § 2 KL jämte mom. punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL samt 6 § 2 SIL mom. är att

handelsbolaget inte är skattesubjekt, d.v.s. det taxeras inte själv för sin inkomst med undantag för statlig fastighetsskatt sedan den l jan.

m.m. 1997, SFS 1996:1402. Bolagets nettointäkt påförs i stället delägarna med belopp som motsvarar deras andelar intäkten. Om bolagsman av avyttrat sin andel skall han eller hon härutöver beskattas för eventuell

vinst grund innehavet. Delägarna är också skattskyldiga för den

av

förmögenhet som finns i handelsbolaget i den mån sådan förmögenhet är skattepliktig och i den mån delägarna är skattskyldiga för förmögenhetsskatt.

Innan bolagets nettovinst kan räknas fram skall varje bolagsman tillgodoräknas ett belopp motsvarar dels arvode för förvaltning som av bolaget, dels ränta på hans i bolaget vid räkenskapsårets början innestående kapital, såvida inte annat har avtalats. Bolagets nettoresultat räknas härefter fram att kostnaderna avräknas från genom

bruttointäkterna, avskrivningar sker på bolagets anläggningstillgångar och vissa tillåtna fondavsättningar görs. Därefter kan nettointäkten

fördelas. Handelsbolagets intäkter och kostnader sammanställs för inkomst av kapital för sig och for inkomst näringsverksamhet for av sig. Så gott alla intäkter är hänforliga till inkomst som av näringsverksamhet. Att så är fallet framgår punkt 1 tredje stycket av och punkt 2 andra stycket anvisningarna till 22 § KL. All ränta och av utdelning är således hänförlig till inkomst näringsverksamhet, av reavinster och reaförluster likaså utom såvitt gäller fastigheter och

bostadsrätter inte är omsättningstillgångar. I sistnämnda fall

som

beskattas delägaren under inkomst kapital. Detta framgår

av av att sådana tillgångar inte räknas i punkt l tredje stycket upp av anvisningarna till 22 § KL. Vid avyttring sådana fastigheter och av

bostadsrätter beskattas dock återförda värdeminskningsavdrag och

värdehöjande reparationer i inkomstslaget näringsverksamhet

se

avsnitt l9.3.l. En delägare beskattas i princip inte under inkomst av

tjänst i annat fall än då reglerna för fåmansägda handelsbolag i punkt

14 av anvisningarna till 32 § KL är tillämpliga. Om delägaren är en juridisk person frånsett dödsbon hänförs generellt all inkomst till - näringsverksamhet.

En annan grundläggande bestämmelse finns i punkt 9 anvisningarna av till 32 § KL vilken framgår att delägare är fysisk av en som person tar upp inkomst i form av avlöning från bolaget i det inkomstslag till vilket

Fåmansägda handelsbolag 245

bolagets inkomst hänförs, dvs. normalt inkomst av näringsverksamhet. Oavsett om delägaren civilrättsligt sett kan vara anställd av bolaget skall lönen således tas upp i detta inkomstslag. Vidare gäller enligt 18 § KL numera SFS 1993:1541 att all inkomst av näringsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag räknas till en och samma förvärvskälla. Detta innebär att överskott och underskott i bolagets olika verksamheter kan kvittas mot varandra.

Handelsbolagets nettointäkt skall, som nyss sagts, fördelas mellan delägarna i förhållande till deras andel av bolagets inkomst om annat inte överenskommits. Inkomsten är i allt väsentligt hänförlig till inkomst av näringsverksamhet. Under vissa omständigheter kan inkomsten dock utgöra inkomst av kapital. Detta gäller exempelvissom ovan framgått vid avyttring av näringsfastighet eller bostadsrätt men även enligt reglerna om räntefördelning.

Enligt lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattning kan viss del näringsinkomsten förvandlas till kapitalinkomst, s.k. positiv av räntefördelning. Positiv räntefördelning innebär att den del av näringsintäkten som motsvarar skälig avkastning på investerat kapital skall hänföras till inkomst kapital. Negativ räntefördelning sker när av delägarens justerade ingångsvärde på andelen i bolaget är negativt. Ett negativt ingångsvärde kan uppstå till följd av uttag från bolaget eller underskott delägaren kunnat uttnyttja jfr nedan. Det negativa som ingångsvärdet fördelningsbeloppet ränteberäknas och bolagets dvs. delägarens näringsinkomst ökar medan delägaren medges avdrag med samma belopp vid beräkning av inkomst av kapital. Denna fördelning mellan inkomst näringsverksamhet och inkomst av kapital skall av göras efter att fördelning nettointäkten skett mellan delägarna och av görs hos varje delägare för sig. Även avsättningar till periodiseringsfond lag /l993:l538/ om periodiseringsfonder och expansionsmedel lag /l993:l537/ expansionsmedel görs för varje om delägare för sig.

Om andelen i handelsbolaget avyttras sker reavinstberäkning. Särskilda regler för beräkning av ingångsvärdet infördes år 1988 SFS 1988:1518 i dåvarande punkt 2 av anvisningarna till 36 § KL. Reglerna har sin plats i 28 § SIL. De innebär bland annat att numera ingångsvärdet skall ökas med senare tillskott till bolaget och minskas med uttag från bolaget. Vidare ska det ökas med de skattepliktiga inkomster och minskas med de avdragna underskott ägaren haft som under innehavstiden. Det så sätt beräknade ingångsvärdet kallas det justerade ingångsvärdet. Det justerade ingångsvärdet har betydelse inte

246 Fåmansägda handelsbolag

bara vid beräkning reavinst på grund avyttring andelen av av av utan även vid den löpande beskattningen. Fördelningsunderlaget för räntefördelning och takbeloppet för expansionsmedel beräknas med utgångspunkt i det justerade ingångsvärdet.

I samband med 1990 års skattereform infördes särskilda regler beträffande fåmansföretag i 3 § 12 SIL för att förhindra att mom. arbetsinkomster från ett aktiebolag omvandlades till lägre beskattad utdelning respektive reavinst. Handelsbolagen kom inte att omfattas av dessa regler. Efter att det hade uppmärksammats att detta kunde uttnyttjas skattemässigt trädde lagen 1992:1643 särskilda regler om

för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall, den s.k.

överlåtelselagen, i kraft den 1 januari 1993. Det hade enligt skrivelse till riksdagen skr. 1992/93:l38 blivit mycket vanligt att handelsbolagsandelar överläts med tillhörande årsvinst och att syftet med detta i många fall endast var att inkomst eget arbete skulle av omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.

Lagen tar sikte på överlåtelser fysisk eller ett dödsbos av en persons andel i ett handelsbolag till än fysisk bosatt i Sverige. Om annan person köparen är exempelvis ett aktiebolag skulle stora skattefördelar kunna uppnås om inkomster i aktiebolaget kunde kvittas mot den förlust som kan uppkomma när handelsbolaget likvideras jfr exempel i RSV:s handledning för 1998 års taxering, del 1171. För att förhindra s. sådana transaktioner gäller andra beskattningsbestämmelser vid sådana överlåtelser. Huvudregeln är att överlåtaren tar reavinsten vid upp överlåtelse av andelen som inkomst av näringsverksamhet i stället för kapital. l lagen har ett utvidgat närståendebegrepp införts jämfört med stoppreglernas definition närståendebegreppet i punkt 14 trettonde av stycket av anvisningarna till 32 § KL. Det innebär att när ett dödsbo säljer en andel skall delägare i dödsboet också närstående. anses som

l fråga svenska rättssubjekt gäller överlåtelselagen endast när om

handelsbolagsandelen säljs till en juridisk Om överlåtelselagen

person. inte är tillämplig och andelen säljs från fysisk till en person en annan fysisk bosatt i Sverige gäller dock i vissa särskilda fall andra person regler för att förhindra skatteundandragande. Så är fallet när

handelsbolaget äger aktier i ett fåmansföretag i vilket andelsägaren har

varit verksam i betydande omfattning så att 3:12-reglerna skulle vara

tillämpliga. Vid en sådan andelsförsäljning skall hälften av den del

av reavinsten som kan belöpa på aktierna beskattas intäkt anses som av tjänst enligt 24 § 7 mom. SIL. Det momentet infördes nya genom lagändring som trädde i kraft den l januari 1996 SFS 1995: 1626.

Fåmansägda handelsbolag 247

Företagsskatteutredningen har i sitt slutbetänkande SOU 1998:1 föreslagit ändringar i bl.a. punkt l anvisningarna till 22 § KL av angående uttagsbeskattning vid underprisöverlåtelser, vilken bestämmelse har betydelse vid beskattning av handelsbolagen och dess delägare. Enligt förslaget införs definitioner vad med av som avses uttag och marknadsvärde. Vidare uppställs villkor går ut att som bestämmelsen om beskattning av utdelning och reavinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag inte skall urholkas genom en underprisöverlåtelse. För det fall att ett handelsbolag avyttrar aktie en eller annan andel i ett svenskt aktiebolag med reavinst föreslås dessutom nya bestämmelser gälla. I det följande utgår vi emellertid från nu gällande bestämmelser.

19.2 Begreppet

fåmansägda handelsbolag

19.2.1 Bakgrund

När stoppreglerna ursprungligen infördes träffade reglerna såväl aktiebolag som handelsbolag. Detta förhållande kritiserades emellertid starkt eftersom ett av de främsta syftena med stoppreglerna var att förhindra ett kringgående av dubbelbeskattningsreglerna. Eftersom handelsbolag enkelbeskattas var detta skäl inte relevant för handelsbolagen. Genom 1990 års skattereform skedde genomgripande förändringar. Begreppsdefinitionerna ändrades så att fåmansföretag inte längre inkluderade handelsbolag. I den mån reglerna även skulle gälla handelsbolagen angavs särskilt att de även omfattade fåmansägda handelsbolag, ett begrepp som fick sin egen definition prop. l989/90zl l0 s. 602. Vi har kommenterat denna definition i avsnitt 2.1.2. Som framgår av kommentaren överensstämmer definitionen av begreppet fåmansägt handelsbolag i princip med definitionen för fåmansföretag. Som fåmansägt handelsbolag räknas enligt punkt 14 tionde stycket av anvisningarna till 32 § KL nämligen

a handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer

genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande injlytande; samt

b handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar

som är oberoende varandra, såvida andelsav en person genom

248 Fåmansägda handelsbolag

innehavet, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.

Definitionen kompletteras med en bestämmelse elfte stycket vad

om som skall avses med ägare i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. Kompletteringen kan mindre lämplig såvitt synas avser handelsbolagen, eftersom begreppet ägare inte återfinns i definitionen av sådana bolag. Avsikten torde emellertid att markera att även vara indirekta innehav ägande andelar i ett handelsbolag skall beaktas av vid bedömningen av storleken av en fysisk andelsinnehav. persons

19.2.2 överväganden och förslag

Ett fåmansägt handelsbolag föreligger om fyra eller färre fysiska personer har ett bestämmande inflytande i bolaget genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt. Andelar som ägs av makar och deras barn under 18 år anses ägda av en fysisk person.

19.2.2.1 Huvudregeln

Vi har i fråga om fåmansföretagen föreslagit att ett fåtal skall

bestämmas till fyra eller färre personer se avsnitt 2.2.2. Medlemmar i

kärnfamiljen räknas därvid Dessa skall enligt vår som en person. föreslagna definition äga aktier eller andelar motsvarar än som mer hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i företaget.

I fråga om de fåmansägda handelsbolagen skall enligt den gällande nu definitionen högst ett fåtal personer ha ett bestämmande inflytande genom sitt andelsinnehav eller annat sätt. Ett fåtal har samma innebörd i definitionen fåmansföretag. Av skäl som av samma som beträffande fåmansföretagen jfr avsnitt 2.2.2 finner att uttrycket ett fåtal bör ersättas med fyra eller färre. Det finns enligt vår mening däremot ingen anledning att ändra på kravet att dessa skall ha personer ett bestämmande inflytande i bolaget grund av sitt andelsinnehav

eller annat sätt genom bolagsavtalet för att ett fåmansägt

handelsbolag skall föreligga. Vad gäller andelar ägs makar och som av barn under arton år bör dessa på sätt i fråga - samma som om fåmansföretag räknas som innehavda av en person. -

Fâmansägda handelsbolag 249

19.2.2.2 Filialregeln

Av samma skäl som beträffande fåmansföretagen finns inte anledning att ändra på handelsbolagens filialregel.

19.3 Utköp till underpris

19.3.1 Förarbeten och gällande rätt

l punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL behandlas

delägares utköp egendom från fåmansföretag till underpris se

av avsnitt 7.1. Regeln gäller fåmansägda handelsbolag endast såvitt avser utköp privatbostad. Lagtexten har följande lydelse. av

Forvärvar delägare i fåmansföretag eller delägare närstående person egendom från företaget till lägre pris än egendomens marknadsvärde, skall ett belopp motsvarande skillnaden beskattas hos förvärvaren som intäkt av tjänst. Vad nu sagts gäller också när delägare i fåmansägt handelsbolag eller delägare närstående person förvärvar egendom

från handelsbolaget, egendomen omfattar sådant hus eller avser

om sådan lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad enligt 5 § andra eller fjärde stycket eller tomtmark som bli bebyggd med sådan bostad. Första meningen tillämpas inte avses när det är företagsledaren som förvärvar egendomen och denne har beskattats enligt första stycket vid företagets förvärv av egendomen.

Felprisregeln för de fåmansägda handelsbolagen gäller alltså endast delägares eller denne närståendes utköp av fastigheter och bostadsrätter ur bolaget till ett pris under marknadsvärdet.

En tillämpning av felprisregeln på en delägare i ett handelsbolag innebär således att delägaren skall ta upp förmånen som inkomst av tjänst. Tjänsteinkomster detta slag är inte pensionsgrundande och av föranleder inte heller socialförsäkringsavgifter jfr avsnitt 4.1.

Beskattningskonsekvensen inträder endast om den förvärvade egendomen omfattar hus eller lägenhet som i och med förvärvet blir eller kan antas komma att bli privatbostad. Detta gäller även tomtmark bli bebyggd med sådan bostad. Regeln tillkom i samband som avses

250 Fåmansägda handelsbolag

med 1990 års skattereform, då även de nya skatterättsliga begreppen privatbostadsfastighet och näringsfastighet infördes i 5 § KL. Enligt andra och fjärde styckena i detta lagrum räknas en bostad som privatbostad inte bara när den används for permanent- eller fritidsboende för ägaren eller någon honom närstående utan även när den är avsedd att användas sådan bostad. Att bostaden före en som försäljning varit uthyrd under en längre tid hindrar således inte att den vid beskattningen skall privatbostad, under förutsättning anses som en att ägarens ursprungliga avsikt varit att längre fram använda den som permanentbostad eller fritidsbostad för egen räkning eller för närstående.

Eftersom beskattningen handelsbolagets vinster inte är uppdelad i av två led utan all beskattning sker direkt hos delägaren, beskattas överlåtelse till underpris egendom från bolaget normalt med stöd av av reglerna uttagsbeskattning i punkt l fjärde stycket av anvisningarna om till 22 § KL. Uttagsbeskattningen förutsätter dock att eventuell vinst skulle ha beskattats inkomst näringsverksamhet. Så är i princip som av inte fallet i fråga fastigheter och bostadsrätter. om

Felprisregeln i punkt 14 fjärde stycket anvisningarna till 32 § KL tar, av nämnts, sikte endast på privata bostäder. Motivet for regeln var som prop. 1989/90:110, 599 att fastighet eller en bostadsrätt efter en s. en delägares utköp kunde komma att vinstbeskattas enligt de förmånliga reglerna för privatbostäder. Utköpet gällde fastigheter eller bostadsrätter, ingått i näringsverksamhet. Genom överföring till en som privat ägare förvandlades näringsfastigheten i allmänhet till privatbostad. De regler då kunde tillämpas vid en försäljning var som

mycket fördelaktiga skatten uppgick vid denna tid till endast 9 % av

försäljningssumman. Föredraganden ansåg överlåtelse inte fick att en ske utan skattekonsekvenser och att felprisregeln borde tillämpas sådana överlåtelser från fåmansägda handelsbolag.

Några särskilda regler finns inte för det fallet att ett handelsbolag överlåter fastigheter eller bostadsrätter inte blir privata genom som överlåtelsen till delägare. Det avtalade priset torde, åtminstone så en länge överlåtelsen inte leder till förlust jfr 24 § 3 mom. första stycket SIL, godtas i skattehänseende även om priset understiger marknadsvärdet.

Förutom att delägares utköp fastighet eller bostadsrätt skall en av beskattas enligt felprisregeln gäller enligt allmänna regler punkterna 5 och 6 anvisningarna till 22 § KL att tidigare erhållna av

Fåmansägda handelsbolag 251

värdeminskningsavdrag och avdrag för värdehöjande reparationer m.m. skall återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet om fastigheten inte utgör omsättningstillgång återläggning.

RSV:s rekommendationer RSV S 1997:6 avsnitt 7.2.2 angående utköp till underpris gäller i vissa delar även fåmansägda handelsbolag. Om den skattskyldige beskattas for förvärv egendom till lägre pris av marknadspriset bör det beskattade beloppet enligt rekommendaän tionerna RSV S 1997:6 19 få räknas del av dennes anskaffs. som en ningskostnad för egendomen jfr RÅ 1983 1:18.

19.3.2 Allmänna regler

De allmänna reglerna beskattning av reavinster i 24 26 SIL om skall tillämpas vid avyttring fastigheter och bostadsrätter. Härvid av kan den berörda regeln i 24 § 3 första stycket SIL nyss mom. uppmärksammas. Enligt detta stycke vägras avdrag för reaförlust om egendomen avyttrats till ett pris under marknadsvärdet såvida det inte framgår omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att bereda av förmån för mottagaren jfr 1989/90:l10 711. Beräkning av prop. s. reavinst eller reaförlust sker i handelsbolaget det är delägaren som men beskattas för vinsten eller förlusten.

Om delägare i handelsbolag eller någon denne närstående en ett - köpt egendom till underpris från bolaget kan någon beskattning av skillnaden mellan marknadsvärdet och underpriset för lön inte som komma i fråga jfr beträffande fåmansföretag avsnitt 7.2. Skatterättsligt kan delägaren inte behandlas anställd och som skillnadsbeloppet kommer förmodligen att ses som ett kapitaluttag ur

handelsbolaget.

Som nämnts sker inte någon uttagsbeskattning enligt punkt 1 ovan fjärde stycket anvisningarna till 22 § KL när en delägare köper en av fastighet, inte utgör omsättningstillgång, till ett pris under som marknadsvärdet. Reavinsten eller reaförlusten beskattas under inkomst kapital. Vissa tidigare medgivna avdrag skall emellertid återläggas i av inkomstslaget näringsverksamhet enligt punkt 5 anvisningarna till av 22 § KL. De avdrag här är bl.a. värdeminskningsavdrag och som avses avdragsgilla utgifter for värdehöjande reparationer och underhåll m.m.

252 Fåmansägda handelsbolag

Beskattningen vid handelsbolagets försäljning av näringsfastighet som inte är omsättningstillgång sker som ovan framgått under inkomst - av kapital. Skatten är 90 % reavinsten. av

Om delägaren säljer fastigheten vidare är enligt huvudregeln i 25 § 11 mom. SIL bostadsrätter 26 § 10 mom. SIL endast hälften av den framräknade vinsten skattepliktig gäller avyttringar efter den 8 september 1993. Skatten är 30 % på den skattepliktiga delen av vinsten. Enligt 25 § 5 mom. andra stycket SIL skall vid reavinstberäkningen endast sådana värdeminskningsavdrag m.m. beaktas som inte tagits upp som intäkt av näringsverksamhet enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 22 § KL.

19.3.3 Överväganden och förslag

Om handelsbolag överlåter privatbostad till underpris till en delägare skall beskattning ske som om överlåtelsen skett till marknadsvärde. Förslaget tas som ett nytt 5 a mom. i25 § SIL.

Om stoppregeln avseende delägares utköp av fastigheter i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL avskaffas kan de allmänna reglerna göra det förmånligt att inneha den egna bostaden genom handelsbolag. Löpande driftkostnader blir avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet. Om en försäljning av fastigheten till utomstående blir aktuell låter man bolaget sälja fastigheten till delägaren som i sin tur säljer den vidare. Om handelsbolaget säljer till underpris kan reavinstbeskattning undvikas och någon uttagsbeskattning sker inte, låt

vara att handelsbolaget inte torde medges avdrag för reaförlust. När den

fysiske personen i sin tur säljer fastigheten är skatten lägre än om bolaget sålt fastigheten.

lndustriförbundet har i en rapport om fåmansföretagsbeskattning mars

1997 föreslagit att felprisregeln ersätts av en särskild beskattningsregel för de fall då ett handelsbolag överlåter privatbostad till ett pris under marknadsvärdet. Förslaget innebär att beskattning skall ske som om avyttringen skett till ett pris motsvarande marknadsvärdet. Enligt förbundets mening bör regeln gälla allmänt för handelsbolag. Den av förbundet förordade lösningen synes lämplig. Den marknadsmässiga vinsten blir på detta sätt beskattad hos delägaren till 90 %, dock i inkomstslaget kapital i stället för tjänst. Vi föreslår därför att en särskild regel avseende handelsbolags underprisöverlåtelser till delägare av

Fåmansägda handelsbolag 253

egendom som blir eller kan antas bli privatbostad för delägaren införs i ett nytt 25 § 5 a mom. SIL. Beträffande uttrycket marknadsvärde kan hänvisas till den definition föreslagit i 42 § KL. som

19.4 Uthyrning av lokal

19.4.l Förarbeten och gällande rätt

l fråga beskattning företagsledare och företagsledare närstående om av person som hyr ut lokal i sin privatbostadsfastighet till företaget gäller samma regler för fåmansägda handelsbolag som för fåmansföretag. Beträffande lagtexten punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL och bakgrunden till bestämmelsen hänvisar därför till avsnitt 8.1.

Som framgår av lagtexten gäller stoppregeln endast uthyrning av privatbostad. Vad som är privatbostadsfastighet framgår av 5 § KL. Stoppregeln infördes genom 1976 års lagstiftning. Det främsta skälet var att man med tillämpning av då gällande schablonbeskattning av eneller tvåfamiljsfastigheter kunde betinga sig en skattefri inkomst från företaget genom uthyrning av delar privatbostaden. Trots att av schablonbeskattningen slopades genom 1990 års skattereform ansågs regeln böra behållas eftersom företagsledaren annars skulle få möjlighet att ta ut ersättning för arbete lägre beskattad som kapitalinkomst.

Beträffande frågan om bestämmelsen även efter den föreslagna skattereformen borde gälla fåmansägda handelsbolag sedan dessa enligt förslaget brutits ut genom ändring av begreppsbestämningen anförde föredragande statsrådet prop. 1989/90:1 10 600 att motivet s. till bestämmelsen inte i första hand hängde samman med upprätthållandet av dubbelbeskattningen. Det borde därför enligt hans mening inte göras någon skillnad mellan en upplåtelse till aktiebolag och en upplåtelse till handelsbolag.

l vissa hänseenden skiljer sig emellertid reglerna om beskattning vid uthyrning till fåmansägda handelsbolag från reglerna vid uthyrning till fåmansföretag.

9 185513

254 F åmansägda handelsbolag

Vad först avser företagets avdragsrätt i fråga lokalhyra gäller om följande. Både fåmansföretaget och det fåmansägda handelsbolaget har rätt till avdrag för lokalhyra under förutsättning att den erlagda hyran inte överstiger vad som är marknadsmässigt. Om det är fråga om överhyra till en företagsledare eller dennes närstående har fåmansföretaget emellertid inte rätt till avdrag för överhyran enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL. Bestämmelsen är inte tillämplig fåmansägda handelsbolag. I propositionen har detta inte särskilt kommenterats.

Även avdragsrätt för överhyran således inte hindras 2 § 13 om av mom. SIL torde avdrag för belopp som överstiger marknadsmässig hyra kunna vägras enligt allmänna principer. Om överhyran anses vara något annat än hyra alternativet torde normalt vara kontantuttag kan - avdrag vägras av denna anledning.

Den särskilda regeln om lokalhyra gäller enligt ordalydelsen både företagsledare och närstående till denne och beskattningen hos uthyraren sker lika i de båda företagsformema, nämligen som inkomst av tjänst. Uthyraren får endast skäligt avdrag för de kostnader som han eller hon haft på grund av upplåtelsen punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL,jfr 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL.

19.4.2 Allmänna regler

Om den särskilda regeln inte är tillämplig, exempelvis när uthyraren är annan delägare än företagsledaren eller dennes närstående, sker beskattningen i fåmansägda handelsbolag inte på samma sätt som beskattningen i fåmansföretag.

Överhyra till en delägare som är verksam i ett fåmansföretag och som

inte är företagsledare eller dennes närstående betraktas normalt som lön

från företaget varvid avdragsrätt föreligger för lönekostnad. Överhyra

till en delägare i ett fåmansägt handelsbolag torde som tidigare framgått betraktas som kontantuttag ur handelsbolaget. Uttaget utgör inte driftkostnad och handelsbolaget medges inte avdrag. Därigenom en ökar handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet i motsvarande mån och ökningen kommer normalt att fördelas på den delägare som upplåtit lokalen.

Överhyra till en anställd närstående till delägare torde dock i båda

företagsformema normalt behandlas som lön och vara avdragsgill.

Fåmansägda handelsbolag 255

Marknadsmässig hyra från ett handelsbolag till delägare beskattas hos denne i de fall då den särskilda regeln inte skall tillämpas som - inkomst av kapital. Eftersom delägaren inte anses vara anställd i handelsbolaget får denne avdrag enligt huvudregeln i 3 § 3 mom. andra stycket SlL med 4 000 kr och 20 % av hyresintäkten. Frågan om vem som är arbetstagare respektive arbetsgivare i ett handelsbolag eller kommanditbolag är emellertid inte helt klarlagd. En kommanditdelägare med en mycket begränsad andel i bolaget skulle möjligen kunna betraktas som anställd om denne utfört arbete som annars hade utförts av anställd jfr Mattsson, Beskattning av handelsbolag, nionde upplagan, s. 87.

19.4.3 Överväganden och förslag

Om delägare eller delägare närstående i handelsbolag upplåter lokal till handelsbolaget skall beskattning ske som om upplåtelsen skett till arbetsgivare enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL.

Om den särskilda regeln avskaffas kommer företagsledaren att beskattas enligt de regler som gäller for andra delägare i ett handelsbolag som hyr ut lokal till bolaget. En överhyra till dem kommer ett uttag. I motsats till den marknadsmässiga hyran att ses som medges inte avdrag för överhyran/uttaget. Det innebär att handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet ökar och ökningen kommer troligen att fördelas på den delägare som är fastighetsägare. Den marknadsmässiga hyran skall delägaren ta upp som inkomst av kapital. Delägaren får avdrag enligt 3 § 3 mom. andra stycket SIL med 4 000 kr och 20 % av hyresintäkten eftersom de strängare reglerna för arbetstagare inte är tillämpliga. Beskattningen enligt de allmänna reglerna blir således förmånligare för delägare i fâmansägda handelsbolag än för delägare i fåmansföretag.

Beträffande fåmansföretagen har föreslagit att särregleringen avskaffas vilket innebär att marknadsmässiga hyresupplåtelser beskattas enligt de allmänna bestämmelserna i 3 § 3 mom. SIL som intäkt av kapital. Om upplåtelse skett till den skattskyldiges arbetsgivare gäller enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL att den skattskyldige endast medges skäligt avdrag. Vi har föreslagit att den begränsade avdragsrätten även ska gälla när lokalerna upplåts till ett

256 Fåmansägda handelsbolag

företag som ingår i samma intressegemenskap som den skattskyldiges arbetsgivare, t.ex. ett dotterbolag till fåmansföretaget.

Den begränsade avdragsrätten bör enligt vår mening gälla även for delägares och delägare närståendes upplåtelse av lokal till - handelsbolag även om handelsbolaget skatterättsligt inte betraktas som arbetsgivare. Delägare och närstående till delägare bör alltså i detta sammanhang behandlas på samma sätt som anställda i handelsbolaget. Vårt förslag innebär att punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL avskaffas även för handelsbolagens del och att regeln i 3 § 3 fjärde stycket SIL utvidgas till att även omfatta alla delägare mom. och närstående till delägare i handelsbolag.

19.5 Inkomstfördelning i

familj en

19.5.l Förarbeten och

gällande rätt

Bestämmelser beskattning ersättning från handelsbolag till om av företagsledarens make och barn finns i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL. Lagrummet har följande lydelse.

Är skattskyldig företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, ifråga lön eller ersättning från företaget till om annan maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.

Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som marknadsmässig. För överslqutande del skall i stället företagsledaren beskattas.

Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som uppnått 16 års ålder, beskattas hos den makarna har den av som högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.

Fämansägda handelsbolag 257

Är företagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, delägare i fåmansägt handelsbolag tillämpas andra och tredje styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas delägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från

bolaget gäller betrafande den överslqutande delen bestämmelserna i

tredje stycket

Regler om fördelning av inkomst från handelsbolag infördes i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL redan genom 1976 års lagstiftning. I kapitel 9 har vi redogjort för reglernas bakgrund. Vid denna tid gällde reglerna både fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag om inget annat föreskrevs. I propositionen anförde föredraganden prop. 1975/76:79 s. 77 att de föreslagna reglerna angående lön eller annan ersättning till medhjälpande make och barn för handelsbolagens del innebar att reglerna endast var tillämpliga om maken eller barnet inte var delägare i bolaget. Den inkomst som en delägare åtnjöt från bolaget utgjorde nämligen även om den betecknades som lön andel av - bolagets vinst. Föredraganden fann emellertid att den omständigheten att båda makarna var delägare i ett handelsbolag inte borde medföra att de med verkan i skattehänseende skulle kunna fördela bolagets inkomst som de själva önskade. Reglerna om inkomstfördelning borde därför äga motsvarande tillämpning på delägares inkomst från handelsbolag. Av denna anledning infördes en särskild regel i anvisningspunktens fjärde stycke om hur beskattning skulle ske om den medhjälpande maken eller barnet var delägare i handelsbolag. Dessutom föreskrevs särskilt att punkt 9 av anvisningarna till 32 § KL gällde beträffande den inkomst som skulle flyttas över från make och barn till företagsledaren. Av detta lagrum följer att inkomsten inte skall beskattas som inkomst av tjänst utan i det inkomstslag bolagets inkomst avser, dvs. normalt näringsverksamhet. Medhjälpande make och barn skulle dock, liksom varit fallet redan tidigare, ha rätt att tillgodoräkna sig skälig ränta på sitt i bolaget insatta kapital innan eventuell överföring av bolagsinkomsten ägde rum.

Överflyttning av inkomst ansågs endast kunna ske i fråga om

arbetsinkomster RÅ 1983 1:18 och RÅ 1986 ref. 111. Genom 1990 års skattereform ändrades detta så att bestämmelserna numera gäller all inkomst som make och barn får från handelsbolaget. Om denna inkomst överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete och skälig ränta insatt kapital, skall företagsledaren beskattas för den överskjutande delen jfr prop. 1989/902110 s. 604. Detta är något

258 Fåmansägda handelsbolag

oklart uttryckt i lagtexten. I 55 kap. 14 § förslaget till Inkomstskattelag har avsikten kommit till tydligare uttryck jfr SOU 1997:2, del 1 s. 277 samt del s. 488.

Ersättning för utfört arbete till barn under 16 år samt ersättning som överstiger marknadsmässig ersättning till barn som fyllt 16 år skall beskattas hos den makarna har den högsta inkomsten från av som företaget. Har makarna lika hög inkomst beskattas barnets lön hos den äldste maken.

RSV har i RSV S 1997:6 14 i tabellform angivit hur beskattning sker s. ersättning från handelsbolag till medhjälpande make och barn över av 16 år. Av tabellen kan utläsas att, i det fall då den medhjälpande maken eller barnet är delägare och får högre än marknadsmässig ersättning en för sitt arbete, företagsledaren beskattas som inkomst av näringsverksamhet för den marknadsmässiga delen. Detta gäller både när företagsledaren är delägare och när han eller hon inte är det. Vidare framgår tabellen att, varken maken eller företagsledaren är av om delägare, företagsledaren beskattas som inkomst av tjänst.

Bestämmelserna inkomstfördelning gäller endast om en av om makarna är företagsledare och den andre är medhjälpande. För det fall att ingen makarna har ledande position eller om båda har det av en finns inga särskilda bestämmelser i KL. Då skall den faktiska inkomstfördelningen vinstfördelningen läggas till grund för beskattningen, vilken i princip skall följa det civilrättsliga bolagsavtalet jfr RÅ 1968 Fi 945 och RÅ 1988 not. 553. Det sagda gäller emellertid endast under förutsättning att fördelningen är rimlig utifrån vad de uträttat för bolaget. Fördelningen kan frångås vid beskattningen om fördelningen innebär obehörig överföring av inkomst mellan en delägarna jfr RÅ 1988 291 och not. 553, RÅ 1990 not. 274, not. RÅ 1995 not. 95

RSV har utfärdat rekommendationer RSV S 1997:6 13 för vad som s. skall skälig ersättning för den i bolaget gjorda anses som kapitalinsatsen. Av rekommendationerna framgår följande.

Skälig ränta på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg fem procentenheter. av Med insatt kapital i normalfallet så stor del av den behållna avses kapitalförmögenheten i genomsnitt varit insatt under beskattningsåret i som handelsbolaget. Av praktiska skäl bör godtas att genomsnittsberäkningen sker

Fåmansägda handelsbolag 259

utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången beskattningsåret. av Om större variationer i insatt kapital förekommit under beskattningsåret bör emellertid detta beaktas vid genomsnittsberäkningen.

Antag att en fysisk person och ett aktiebolag vari den fysiske personen är aktieägare är delägare i ett handelsbolag. Fråga har uppkommit delägarna fritt kan fördela handelsbolagets inkomster. om Den på aktiebolaget hänförliga delen av handelsbolagets inkomster skulle då kunna komma aktieägaren tillgodo direkt och inte via

aktiebolaget och därigenom undgå dubbelbeskattning. En fri fördelning

har dock i denna och andra situationer underkänts i praxis jfr nästa avsnitt. Problematiken berördes i företagsskattekommitténs betänkande l989:2 s. 190 men kommenterades inte vidare i prop. 1989/901110 jfr även avsnitt 2.1.2.

19.5.2 Allmänna regler

l huvudsak kan hänvisas till vad framgår avsnitt 9.2 samt som av föregående avsnitt. Enligt 20 § KL får avdrag inte ske för makes arbete i den andre makens näringsverksamhet. Samma gäller för barns arbete om barnet är under 16 år. Om barnet är över 16 år får avdrag ske, dock endast till den del lönen är marknadsmässig. I anvisningarna till 52 § KL finns bestämmelser om uppdelning av makars inkomst när båda tillsammans deltagit i näringsverksamhet. Regeln omfattar enskild firma och enkelt bolag men inte handelsbolag. I handelsbolagsfallet är det bolaget och inte makarna/delägarna som bedriver näringsverksamhet.

Den medhjälpande maken torde beskattas för den del av inkomsten som motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Dock skall maken om denne är delägare i ett handelsbolag beskattas härför - under inkomst av näringsverksamhet och inte tjänst. Om ersättningen till viss del inte är marknadsmässig och maken är delägare torde den överskjutande delen betraktas som uttag.

De allmänna reglerna om resultatfördelning mellan delägarna är dispositiva och det vanliga är att vinst- och förlustfördelningen regleras särskilt i bolagsavtalet. l princip accepteras den civilrättsliga resultatfördelningen även skatterättsligt. Regeringsrätten har dock underkänt resultatfördelningen i handelsbolag om det varit fråga om s.k. obehörig överföring inkomst mellan bolagsmännen jfr RÅ 1988 av not. 291, RÅ 1990 not. 274, RÅ 1995 not. 95 samt RÅ 1997 not. 126.

260 Fåmansägda handelsbolag

Oavsett arbetsinsats tillgodoförs delägare enligt allmänna regler skälig ränta på insatt kapital innan reslutatfördelning sker.

19.5.3 överväganden och förslag

De särskilda reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL om lön till make i fåmansägt handelsbolag slopas. Reglerna om lön till barn i samma anvisningspunkt bibehålls oförändrade.

Bestämmelserna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL bör enligt vår mening, såvitt gäller inkomstfördelning mellan makar, avskaffas även för de fåmansägda handelsbolagen. Den praxis som under senare år utbildats på området synes i allt väsentligt förhindra obehörig vinstfördelning mellan delägarna. Reglerna beträffande lön till barn under 16 år samt icke marknadsmässig lön till barn över 16 år bör dock finnas kvar. Barn till företagsledare i fåmansägda handelsbolag bör således behandlas samma sätt som barn till företagsledare i

fåmansföretag se avsnitt 9.3. Reglerna tar sikte ersättning för utfört

arbete och gäller endast barn som inte är delägare i bolaget.

Inkomstfördelning mellan delägare följer i princip bolagsavtalet. Att barnet har rätt att tillgodoräkna sig skälig ränta på sitt i bolaget insatta kapital innan inkomstfördelning äger rum följer av allmänna regler. Om värdet barnets kapitalinsats eller arbetsinsats har övervärderats vid av inkomstfördelningen torde enligt praxis fördelningen kunna frångås vid

taxeringen se föregående avsnitt.

19.6 Lån

19.6.1 Förarbeten och gällande rätt

Inget hindrar en bolagsman i ett handelsbolag från att låna pengar av bolaget. Något civilrättsligt låneförbud i likhet med det som föreligger för lån från aktiebolag enligt 12 kap. 7 § ABL finns inte. Detta sammanhänger med att en bolagsman är primärt och solidariskt betalningsansvarig för ett handelsbolags förpliktelser. Det skattemässiga låneförbudet i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL gäller inte heller lån från ett handelsbolag till dess ägarkrets. En

Fåmansägda handelsbolag 261

bolagsman kan ta ut medel ur bolaget såsom lån eller som minskning av tillskjutet kapital och för egen del använda dem utan direkta skattekonsekvenser.

Detta förhållande kan innebära försök till kringgående av det skattemässiga låneförbudet för aktiebolag. Om en fysisk person, A, äger såväl ett aktiebolag ett handelsbolag kan aktiebolaget föra som över medel till handelsbolaget som sedan lånar ut dessa till A. Om överföringen från aktiebolaget till handelsbolaget är att anse som ett lån och inte kommersiellt motiverat torde det dock falla under låneförbudet i ABL 12 kap. 7 § och 19 kap. 1 §. Har överföringen från aktiebolaget karaktär av kapitaltillskott kan utdelningsbeskattning komma i fråga eftersom medel lämnar den dubbelbeskattade sektorn.

En viktig fråga i detta sammanhang är vilka skattemässiga konsekvenser som följer av ett otillåtet lån från ett aktiebolag till ett handelsbolag. Frågan är närmare bestämt om det otillåtna lånet kan beskattas enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt detta lagrum skall lånebeloppet beskattas hos låntagaren som inkomst av tjänst. Handelsbolaget är inget skattesubjekt och en delägare beskattas i denna sin egenskap inte i inkomstslaget tjänst. Det torde därför vara oklart om sådant lån kan utlösa inkomstbeskattning. Frågan om beskattning av otillåtna lån inom bolagssektorn har debatterats i Skattenytt 1993 Grosskopf, s. 116, Hulgaard s. 486 samt Grosskopf s. 566 men synes ännu inte ha fått någon lösning i praxis jfr även SOU 1997:2 del II, s. 118. Ett alternativ till en beskattning enligt Iåneförbudsreglerna kan undantagsvis vara beskattning enligt utdelningsreglerna.

Bestämmelsen om ränteformånliga lån i punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL gäller inte handelsbolag. Om ett handelsbolag lånar ut pengar till en delägare till lägre ränta än marknadsränta torde skillnadsbeloppet utgöra inkomst av näringsverksamhet enligt uttagsbeskattningsregeln i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL. Motsvarande belopp synes delägaren kunna dra i inkomstslaget kapital. Det synes dock råda av viss oenighet i doktrinen i frågan om skillnadsbeloppet utgör inkomst av näringsverksamhet eller inte jfr Mattsson, Beskattning av handelsbolag, nionde upplagan, s. 75 och Svensson Tjernberg, - SN 1994 s. 193.

Bestämmelsen om nedskrivning av lån i punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL gäller heller inte delägare i handelsbolag.

262 Fåmansägda handelsbolag

Utdelningsbeskattning av bolagsdelägarna kan dock komma ifråga

om

ett aktiebolag med ägare ett handelsbolag skriver sin

samma som ner lånefordran gentemot handelsbolaget RÅ 1988 ref. 85. Vidare torde avdrag för förlust nekas ett handelsbolag enligt allmänna regler om ett handelsbolag skriver ned ett lån på bolagsman. Någon driftförlust en kan det inte vara fråga om och knappast heller sådan förlust för vilken avdrag är medgivet enligt det nyligen införda fjärde stycket i punkt l av anvisningarna till 23 § KL. Dit hör förluster i näringsverksamheten om annat inte följer av punkt 33 eller särskilda skäl mot avdragsrätt inte

föreligger. Stycket infördes i samband med att kapitalförlustbegreppet

avskaffades. Reglerna trädde i kraft den l december 1997 och skall tillämpas första gången vid 1999 års taxering SFS 1997:851, prop. 1996/97:154.

I 17 § lagen 1993:1536 om räntefördelning vid beskattningen finns en särskild regel om att underlaget för räntefördelning skall minskas om ett handelsbolag lämnar ett lån med låg ränta till delägare en

19.6.2 Överväganden och förslag

Om lån lämnas från ett fåmansägt aktiebolag till en juridisk över person vars verksamhet företagsledare i aktiebolaget har ett bestämmande inflytande skall 1,5 gånger lånebeloppet beskattas intäkt hos den som juridiska Är den juridiska handelsbolag skall personen. personen ett beloppet tas upp av delägare i handelsbolaget som inkomst kapital av om delägaren är en fysisk person, annars som inkomst näringsverksamhet. av Lån till aktiebolag omfattas inte av förslaget.

1 fråga om lån har vi aktiebolagssidan föreslagit att anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglerna skall slopas och särskild skattemässig lånebestämmelse skall införas i SIL. att en

Som framgått kan delägare i ett handelsbolag ta ut sitt insatta

ovan en kapital och även låna från bolaget utan andra skattekonsekvenser än eventuell negativ ränteberäkning avsnitt 19.1. kan

se Detta således

inbjuda till försök att kringgå även den föreslagna skattemässiga av oss lånebestämmelsen.

Vi föreslår därför att ett icke-kommersiellt lån från ett fåmansföretag till ett fämansägt handelsbolag skall förutsatt att företagsledare i -

fåmansföretaget har ett bestämmande inflytande över handelsbolaget-

Fåmansägda handelsbolag 263

utlösa beskattning delägarna i bolaget. Ett belopp motsvarande en av och halv gånger lånesumman bör tas upp som inkomst av kapital om en delägaren i handelsbolaget är en fysisk person, annars som inkomst av näringsverksamhet. I enlighet med vad som nu gäller enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL bör skatteeffekten inte begränsas till

delägarna i handelsbolag utan i princip omfatta samtliga juridiska

med undantag för aktiebolag. Regeln bör dock begränsas till personer att juridiska över verksamhet delägarna i avse personer vars aktiebolaget har ett bestämmande inflytande.

Vi har tidigare avsnitt 10.2 föreslagit att belopp varmed ett förbjudet

lån återbetalas bör avdragsgillt i mån upptagandet av vara samma som lånet medfört beskattning. Denna regel bör även omfatta sådana lån lämnats aktiebolag till juridisk Även som av ett en person. om andelarna i den juridiska personen exempelvis handelsbolaget innan återbetalning sker har övergått till nya ägare synes det rimligt att en

återbetalning skall kunna föranleda avdragsrätt Se vidare

författningskommentaren.

l fråga ränteförmånliga lån samt nedskrivning av lån anser vi de om allmänna bestämmelserna liksom hittills tillräckliga. - - vara

19.7 Övrigt

19.7.1 Immateriella rättigheter

Den särskilda regeln i punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL om beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet när en delägare avyttrar hyresrätt m.fl. rättigheter avskaffas for de fåmansägda handelsbolagens del liksom för fåmansföretagen jfr avsnitt 14.3.

Den särskilda regeln hur beskattning skall ske när immateriella om rättigheter avyttras delägare i fåmansföretag gäller även delägare i av fåmansägda handelsbolag. Bestämmelsen finns i punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL och lagtexten har återgivits i avsnitt 14.1.

Denna regel har inget samband med frågan dubbelbeskattningens om

upprätthållande utan är avsedd att förhindra omvandling av

264 F ämansägda handelsbolag

rörelseinkomst till reavinst. Anvisningspunkten har därför ansetts böra gälla även när bolagsman i ett handelsbolag eller närstående till en denne avyttrar immateriell rättighet jfr SOU 1989:2 s. 187. Som framgått av avsnitt 14.2 är presumtionen även enligt de allmänna reglerna att rättighet av detta slag utgör en tillgång i en näringsverksamhet som den enskilde bedriver om rättigheten har någon anknytning till handelsbolagets verksamhet. I den mån rättigheten ändå höra till den privata sfären beskattas en avyttring under inkomst anses av tjänst eller träffas av den eviga reavinstbeskattningen. Några speciella förhållanden för fåmansägda handelsbolag synes inte föreligga och förslaget att avskaffa särregeln bör omfatta även fåmansägda handelsbolag.

19.7.2 Avsättningar till personalstiftelse

Den särskilda regeln i punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL om förbud mot avdrag för avsättningar till personalstiftelse om bolaget inte sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter avskaffas även för de fåmansägda handelsbolagens del jfr avsnitt 15.3.

Varken fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag får avdrag för medel avsatts till personalstiftelse bolaget inte sysselsätter som om minst 30 årsarbetskrafter. Bestämmelsen finns i punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL och lagtexten är återgiven i avsnitt 15.1.

Regeln motiverades då den infördes med att risk förelåg för att stiftelsens medel i mindre företag inte användes för avsett ändamål. Bolagsägaren kunde själv råda över stiftelsen och för egen del disponera över stiftelsens resurser. Eftersom det i detta hänseende inte ansågs föreligga någon skillnad mellan aktiebolag och handelsbolag skulle regeln även gälla handelsbolagen jfr SOU 1989:2 s. 188.

Vårt förslag i avsnitt 15.3 beträffande fåmansföretagen år att regeln skall avskaffas. Vi har inte funnit någon anledning att utestänga företag med få anställda från bl.a. fördelen att få omedelbart avdrag för medel överförs till personalstiftelse. Detta gäller även för fåmansägda som en handelsbolag. Risken för att en personalstiftelse skall användas för att ägarkretsen obehöriga skatteförmåner vara förhållandevis ge synes liten. Tillsynsmyndighetens länsstyrelsens möjligheter att ingripa i sådana fall är relativt omfattande. Den enligt vår mening viktigaste

Fåmansägda handelsbolag 265

faktorn är att förekommande förmåner från en sådan stiftelse till arbetstagare observeras och värderas på ett rimligt sätt.

Den förmån som en delägare i ett handelsbolag åtnjuter från en personalstiftelse skall tas upp under inkomst av näringsverksamhet i stället för tjänst. Denna skillnad föranleder emellertid inget annat ställningstagande än det som vi gjort i avsnitt 15.3, nämligen att särregeln kan avskaffas.

Personalavveckling

Någon ändring föreslås inte.

De förmåner av fri utbildning m.m. vid personalavvecklingssituationer som enligt 32 § 3 h mom. första stycket KL under vissa villkor är skattefria gäller enligt momentets andra stycket varken fåmansföretag eller fåmansägda handelsbolag. Beträffande lagtexten hänvisar vi till avsnitt 16.1. Vårt förslag i avsnitt 16.3 är att behålla nu gällande regel. Det finns inte några speciella förhållanden för de fåmansägda handelsbolagen leder till något annat ställningstagande för dessas som del.

l9.7.4 Tantiem

Ett fåmansföretags rått till avdrag för tantiem och liknande ersättning till företagsledare m.fl. begränsas av bestämmelsen i 2 § 13 mom. tredje stycket SIL. Med hänsyn till att handelsbolaget inte är något skattesubjekt utan vinsten beskattas direkt hos bolagsmännen oberoende vad de må ha lyft bolagets vinst kan av av tantiemkonstruktionen inte användas av bolagsmän i handelsbolag. Bestämmelsen omfattar därför inte fåmansägda handelsbolag.

266 Fåmansägda handelsbolag

19.8 Upp giftsskyldi ghet

19.8.1 Förarbeten och gällande rätt

I kapitlet om uppgiftsskyldighet kapitel 18 har vi närmare redogjort för de regler i LSK som är speciella för fåmansföretag och dess delägare. Vissa dessa regler gäller även fåmansägda handelsbolag. av Vi hänvisar i dessa delar till nämnda kapitel.

Enligt 2 kap. 13 § LSK skall särskild självdeklaration lämnas av företagsledare eller delägare i såväl fåmansföretag som fåmansägda handelsbolag. Enligt 2 kap. 13 § 2 LSK skall särskild självdeklaration också lämnas av skattskyldig som i självdeklaration är skyldig att lämna uppgift om inkomst av näringsverksamhet. Skatte-

kontrollutredning har se avsnitt 18.1.2 föreslagit att alla fysiska

personer skall få en förtryckt blankett för allmän självdeklaration som innehåller alla för Skattemyndigheten tillgängliga kontrolluppgifter.

Enligt 2 kap. 16 § LSK skall fåmansföretag m.fl. lämna identifikationsuppgifter rörande delägaren eller honom närstående person samt i förekommande fall om dennes aktie- eller andelsinnehav. Denna bestämmelse gäller inte de fåmansägda handelsbolagen. Av andra stycket lagrum framgår däremot att en delägare i ett samma handelsbolag ska lämna de uppgifter som behövs för att beräkna det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och uttag. Bestämmelsen infördes i samband med LSK:s tillkomst och kommenterades inte särskilt i propositionen prop. 1989/90:74.

Bestämmelsen i 2 kap. 21 § LSK angående ett företags uppgiftsskyldighet såvitt gäller vissa ersättningar till mottagare i utlandet gäller även för delägare i ett fåmansägt handelsbolag. Om l delägaren har gjort avdrag för exempelvis ränta eller royalty till någon i utlandet har delägaren skyldighet att lämna uppgifter om ersättningarnas sammanlagda belopp i deklarationen jfr avsnitt l8.l.4.

Den särskilda uppgiftsskyldighet som åläggs företagsledare m.fl. i fåmansföretag enligt 2 kap. 24 § LSK gäller också företagsledare m.fl. i de fåmansägda handelsbolagen jfr avsnitt 18.1.6. För de fåmansägda handelsbolagens del skall uppgifterna lämnas på RSV:s blankett N3.

Fåmansägda handelsbolag 267

l 2 kap. 25 § LSK finns särskilda bestämmelser for bl.a. handelsbolags uppgiftsskyldighet. Lagrummet har följande lydelse.

Handelsbolag och rederi för registreringspliktigt fartyg skall varje år till ledning för delägares taxering lämna uppgifter som avses i 19 § första och andra styckena samt för varje delägare uppgifter om hans andel av bolagets eller rederiets inkomst av varje förvärvskälla och värdet av hans andel eller lott i bolaget eller rederiet. Uppgift skall också lämnas om delägares andel av avdrag från arbetsgivaravgift enligt 2 kap. 5 a § lagen 1981:691 om socialavgifter.

Handelsbolag under beskattningsåret avyttrat fastighet skall till som ledning för delägares taxering lämna de uppgifter som behövs för att beräkna skattepliktig realisationsvinst. Detsamma gäller om handelsbolaget under beskattningsåret överfört eller upplåtit fastighet under sådana förhållanden att överlåtelsen eller upplåtelsen enligt 25 § 2 mom. lagen 194 7:5 76 om statlig inkomstskatt skall jämställas med avyttring av fastighet. Kan intäktens totala belopp inte fastställas på

grund att den är beroende av viss framtida händelse, skall uppgift

av lämnas om detta.

Uppgifterna skall lämnas enligt bestämmelserna för särskild självdeklaration och på det sätt som anges i 28 och 29 §§.

Bestämmelserna i 32 § anstånd gäller i tillämpliga delar för om uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf

Trots att handelsbolaget inte är skattesubjekt vid inkomsttaxeringen är det skyldigt att lämna upplysningar för taxeringen av bolagets vinst. Delägarnas skattskyldighet bygger som tidigare framgått handelsbolagets resultat. Bolaget har därför enligt 2 kap. 25 § LSK ålagts upplysningsskyldighet som om handelsbolaget var skattskyldigt. Uppgifterna lämnas till ledning for delägamas taxering och avser de s.k. SRU-uppgifterna i 19 § första och andra styckena LSK jfr avsnitt 18.2.1.2. Skyldigheten omfattar även uppgifter om varje delägares andel bolagets inkomst samt värdet av hans andel i bolaget. Enligt av lagrummets tredje stycke skall uppgifterna lämnas enligt bestämmelserna for särskild självdeklaration och det sätt som anges i 28 och 29 samma lag. Uppgifterna skall alltså lämnas till Skattemyndigheten senast den 2 maj under taxeringsåret.

I 2 kap. 17 § LSK regleras den skattskyldiges uppgiftsskyldighet for beräkning reavinst som är hänforlig till fastighetsförsäljning under av

268 Fåmansägda handelsbolag

beskattningsåret för det fall att en handelsbolaget tillhörig fastighet som var anläggningstillgång avyttrats under beskattningsåret. Det hade enligt foredraganden i samband med förslaget att göra handelsbolagen till skattesubjekt för statlig fastighetsskatt, prop. 1996/97:12 43 uppmärksammats att tveksamhet förelåg s. - om en delägare i handelsbolag var skyldig att lämna uppgifter enligt 2 kap. 17 § LSK när en handelsbolaget tillhörig fastighet hade avyttrats. Även om detta enligt föredraganden givetvis varit avsikten ansåg han att det var bättre att uppgiftsskyldigheten i stället ålades handelsbolagen. Genom ett nytt andra stycke i 25 § LSK SFS 1996:1405 ålades bolaget därför att till ledning för delägarnas taxering lämna de uppgifter som behövdes för att beräkna skattepliktig reavinst vid

fastighetsavyttringar. Någon ändring gjordes emellertid inte i 2 kap.

17§ LSK, varför det är oklart om avsett att ersätta man uppgiftsskyldigheten enligt 2 kap. 17 § med den bestämmelsen. nya

Ett fåmansföretags uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 53 § LSK gentemot delägare m.fl. gäller sedan skattereformen även de fåmansägda

handelsbolagen jfr avsnitt l8.1.8.

Enligt 3 kap. 57 § fjärde stycket LSK skall även det fåmansägda

handelsbolaget ange om den person som bolaget lämnar kontrolluppgift

för är företagsledare eller honom närstående eller delägare i person företaget jfr avsnitt 18.1.9.

Den utvidgade skyldigheten enligt 4 kap. 1 § andra stycket LSK för fåmansföretag att bevara underlag för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur företaget av pengar eller annat gäller även de fåmansägda varor

handelsbolagen jfr avsnitt 18.1 .l0.

RSV kan medge undantag från uppgiftsskyldigheten även för de fåmansägda handelsbolagen enligt 4 kap. 4 § LSK jfr avsnitt 18.l.11. I avsnitt 18.2 har vi redogjort för de allmänna reglerna vilka i tillämpliga delar även gäller fåmansägda handelsbolag.

Fåmansägda handelsbolag 269

19.8.2 överväganden och förslag

Företagsledares m.fl. uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 24 § LSK om transaktioner mellan bolaget och delägare slopas. Uppgifter om rättshandlingar mellan bolaget och delägarkretsen skall i stället lämnas av bolaget. Förslagen föranleder en komplettering av 2 kap. 25 § LSK och ändring i 2 kap. 13 § 3 LSK.

Delägare i fåmansägda handelsbolag är enligt både 2 kap. 13 § punkt 2

och punkt 3 LSK skyldiga att lämna särskild självdeklaration. Om

företagsledaren inte är delägare följer dock endast av 2 kap. 13 § 3

LSK att särskild självdeklaration skall lämnas. Det synes knappast

finnas någon anledning att ålägga företagsledaren att i denna egenskap

lämna särskild självdeklaration. Vad gäller delägare kan kravet enligt

2kap. 13 § 3 LSK på särskild självdeklaration slopas. Eftersom

delägaren skall lämna uppgift inkomst av näringsverksamhet är

om denne enligt 2kap. 13 § 2 ändå skyldig att avge särskild självdeklaration.

Enligt 2 kap. 16 § andra stycket skall delägare lämna uppgifter om det

justerade ingångsvärdet, dvs. uppgifter om hans kapitaltillskott, uttag och insättningar Vår principiella utgångspunkt i fråga om

m.m.

uppgiftsskyldigheten såvitt gäller transaktioner mellan fåmansföretagen

och dess delägare är att skyldigheten huvudsakligen skall ligga företaget i stället för delägaren. Denna princip mindre lämplig synes när det gäller beräkning ingångsvärdet i ett fåmansägt handelsbolag. av Handelsbolagen är inte skattesubjekt och har inte alltid full inblick i delägarens skattesituation. Det ligger därför närmast till hands att

delägaren själv lämnar uppgifter det justerade ingångsvärdet. Vi

om föreslår därför ingen ändring i nämnda lagrum.

l nytt andra stycke till 2 kap. 16 § LSK har föreslagit att ett

uppgiftsskyldigheten transaktioner mellan fåmansföretag och

om företagets delägare samt närstående skall läggas företaget. Beträffande de fåmansägda handelsbolagen har vi i avsnitt l9.3.3 föreslagit överlåtelse från bolaget vissa fastigheter till att av m.m. underpris skall beskattas överlåtelsen skett till marknadsvärdet. som om Enligt vår mening bör skyldighet föreligga för bolaget att till Skattemyndigheten lämna uppgift att sådan försäljning skett. Ett om handelsbolag också böra lämna uppgift andra rättshandlingar synes om mellan bolaget och delägarkretsen. I likhet med vad som föreslagits

beträffande fåmansföretagen bör uppgiftsskyldigheten inte omfatta

270 Fåmansägda handelsbolag

rättshandlingar som framgår kontrolluppgift och inte heller

av rättshandlingar ekonomiska värde är obetydligt. En bestämmelse vars av nu angivet slag kan utformas med det andra stycket i 2 kap. 16 § nya LSK som förebild. Bestämmelsen avseende handelsbolagen bör lämpligen tas som ett nytt tredje stycke i 2 kap. 25 § LSK.

Uppgiftsskyldigheten i 2 kap. 21 § åläggs för fåmansföretagets del

företaget men för det fåmansägda handelsbolagets del delägaren.

Beträffande fåmansföretagets uppgiftsskyldighet har vi inte föreslagit någon ändring. Vi finner inte heller skäl att flytta uppgiftsskyldigheten avseende handelsbolagen.

I 2 kap. 24 § LSK åläggs företagsledare m.fl. i såväl fåmansföretag

som

fåmansägda handelsbolag att lämna särskilda uppgifter. De uppgifter

som avses är de som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av den uppgiftsskyldiges inkomst från företaget. Enligt lagrummet skall uppgifter lämnas den uppgiftsskyldiges om arbetsuppgifter i företaget, vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av pengar, varor eller annat, utgifter för hans om privata kostnader som företaget betalat samt avtal eller andra om förhållanden mellan honom och företaget.

Beträffande fåmansföretagen har vi i 2 kap. 16 § LSK föreslagit att uppgiftsskyldigheten såvitt avser överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshandlingar mellan företaget och delägaren åläggs företaget. Vad gäller de fåmansägda handelsbolagen föreligger skyldighet för delägare att lämna uppgifter tillskott och uttag o.d. om redan enligt 2 kap. 16 § andra stycket LSK. Handelsbolaget har vidare skyldighet att lämna SRU-uppgifter till Skattemyndigheten enligt 2 kap. 19 § LSK. Mot denna bakgrund och med beaktande vårt tillägg av rörande handelsbolagets uppgiftsskyldighet i 2 kap. 25 § LSK synes den nuvarande uppgiftsskyldigheten enligt 2 kap. 24 § LSK kunna upphävas. Detta medför i sin tur att fjärde stycket i 3 kap. 4 § LSK kan slopas.

20 Ikraftträdande m.m.

20. 1 Ikraftträdande

De förslag vi lagt fram innebär i allt väsentligt minskad skattebelastning för små och medelstora företag. Slopandet av en mängd särregler för fåmansägda företag och deras ägarkrets torde vidare medföra såväl de materiella de formella skattereglerna att som blir enklare att förstå och tillämpa. Enligt vår mening bör därför det nya regelsystemet träda i kraft så möjligt. Med tanke på den tid snart som åtgår för remissbehandling och övrig beredning ärendet bör de som av föreslagna reglerna träda i kraft den l januari 2000 och tillämpas första gången vid taxeringen år 2001.

Våra förslag har på någon enstaka punkt inslag skärpande natur. av Skäl särbehandla dessa regler vad gäller ikraftträdande kan inte att föreligga samtliga föreslagna regler bör behandlas på anses utan enhetligt sätt. Även dessa regler bör alltså i princip börja tillämpas fr.o.m. 2001 års taxering.

komplikation i sammanhanget är att vissa juridiska har En personer brutet räkenskapsår. Ett företag räkenskapsår omfattar exempelvis vars tiden den 1 maj den 30 april taxeras år 2001 för räkenskapsåret den 1 maj 1999 den 30 april 2000. Det kan enligt vår mening inte komma i fråga låta de reglerna fullt ut tillämpliga på ett sådant att nya vara räkenskapsår. En sådan tillämpning skulle åtminstone teoretiskt sätt- kunna komma i konflikt med förbudet i 2 kap. 10 § regeringsformen retroaktiv lagstiftning. Vi föreslår därför att de reglerna inte mot nya skall tillämpas på förhållanden hänför sig till tiden före utgången som år 1999. För ett aktiebolag med brutet räkenskapsår innebär detta av bl.a. bedömningen bolaget är ett fåmansföretag och skall att av om träffas någon särregel skall avgöras med ledning äldre regler av av såvitt gäller transaktioner företagits under 1999. En m.m. som

272 Ikraftträdande m.m.

transaktion som utförts under år 2000 eller skall däremot senare prövas enligt de reglerna. nya

20.2 Administrativa effekter

En konsekvens våra förslag är att företagsledare, delägare och deras

av

närstående får mindre uppgiftsskyldighet än tidigare medan fåmansföretagen och handelsbolagen får marginellt utvidgad

en

uppgiftsskyldighet. I sammanhanget må påpekas att företagens

uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 16 och 25 LSK normalt inte torde kräva någon större arbetsinsats eftersom skyldigheten inte omfattar

uppgifter som redan lämnats i form kontrolluppgifter och inte heller

av

avser transaktioner vars ekonomiska värde är obetydlig. Vidare kan framhållas att den föreslagna kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 3 kap.

4 b § LSK ersätter tidigare uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 22 § LSK.

Vi har att beakta tilläggsdirektiven Dir. 1994:73 till vissa kommittéer

och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande. Enligt dessa direktiv skall den belastning de mindre företagen utsätts för till följd

av myndigheternas krav på uppgiftslämnande i möjligaste mån begränsas.

Vår uppfattning är att de framlagda förslagen sedda enhet

- som en innebär en klar förbättring för de mindre företagen vad avser

skyldigheten att lämna uppgifter till myndigheterna

För Riksskatteverkets del innebär de föreslagna materiella och formella

ändringarna i fåmansföretagslagstiftningen att deklarationsblanketter,

rekommendationer m.m. måste omarbetas. Denna initiala ökning av arbetsbördan kompenseras dock att det systemet på sikt torde av nya kräva mindre vid taxeringskontrollen o.d. Vi finner det inte resurser

sannolikt att förslagen leder till någon permanent kostnadsökning Dir.

1994:23 för den offentliga förvaltningen.

Enligt vår uppfattning har de framlagda förslagen inte några

regionalpolitiska konsekvenser Dir. 1992:50 eller konsekvenser för

brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet Dir. 1996:49.

Förslagen torde inte heller ha några effekter i jämställdhetshänseende Dir. 1994:124.

2 l

Budgeteffekter

2 l Inledning

Vi har i det föregående lagt fram förslag relativt omfattande om förändringar de särskilda Skatteregler som är inriktade av transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare. Förslaget innebär att flertalet de s.k. stoppreglerna skall upphöra att gälla. av Enligt våra direktiv skall vi uppskatta vilka effekter ett genomförande förslagen får på den offentliga sektorns skatte- och avgiftsinkomster. av Om förslaget leder till minskade inkomster ankommer det på oss att hur inkomstbortfallet skall finansieras. ange

En beräkning de ekonomiska konsekvenserna av att stoppreglerna av slopas upphov till åtskilliga problem. En fundamental svårighet är ger att syftet med dessa regler inte är att de skall tillämpas i ett stort antal konkreta fall utan att reglernas existens skall avhålla berörda skattskyldiga från att genomföra vissa transaktioner. Det skatte- och avgiftsbortfall direkt beror att dessa regler upphävs torde därför som mycket litet. Avgörande är i stället i vilken omfattning vara upphävandet kan väntas öka frekvensen av de transaktioner som reglerna är avsedda att förhindra och hur detta kan antas påverka skatte- och avgiftsuttaget.

Som framgår vår genomgång stoppreglerna är dessa utformade av av på olika sätt. De regler gäller ett fåmansföretags förvärv av som egendom är avsedd för företagsledarens privata bruk punkt 14 som första stycket anvisningarna till 32 § KL och delägares avyttring av en egendom till företaget är onyttigt för detta punkt 14 tredje av som stycket anvisningarna till 32 § KL kan exempelvis medföra en av drastisk ökning beskattningen. Flertalet övriga stoppregler är av av mindre ingripande karaktär och innebär föga eller ingen skärpning av skatteuttaget.

274 Budgetefekter SOU 1998: l 16

I det följande diskuteras först vilken effekt slopandet stoppreglerna av

avseende fåmansföretags förvärv privat egendom avsnitt 21.2 och

av

förvärv onyttig egendom kan väntas få avsnitt 21.3. Den

av stoppregel som tar sikte på räntefria lån behandlas i nästa avsnitt

avsnitt 21.4. Därefter försöker vi bedöma hur våra övriga förslag

-

däribland förslaget rörande lån från fåmansägda aktiebolag kan

-

komma att påverka den offentliga sektorns inkomster avsnitt 21.5. Kapitlet avslutas med ett fmansieringsförslag avsnitt 21.6.

21.2 Förvärv

av privat egendom

Vid tillämpning stoppregeln avseende ett fåmansföretags förvärv

av av egendom som är avsedd för företagsledares närståendes privata bruk skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren. Det är inte osannolikt att

fåmansföretags förvärv av privat egendom blir vanligare

om stoppregeln slopas. Av detta följer dock inte med automatik att avskaffandet stoppregeln medför ett inkomstbortfall för det av allmänna. Ett sådant bortfall får föreligga först avskaffandet anses om gör det möjligt för den enskilde företagsledaren att ta ut medel från

företaget med lägre skatte- och avgiftsbelastning än vad allmänt

en som gäller för inkomster från företaget. Det med andra ord synes missvisande att tala ett offentligt inkomstbortfall den förmån om om som tillfaller t.ex. företagsledaren träffas antingen bolagsskatt och av skatt på utdelning eller arbetsgivaravgifter och inkomstskatt på lönen

jfr kap. 1.

De ekonomiska konsekvenserna att slopa stoppregeln avseende av förvärv av privat egendom kan belysas med följande exempel. Antag

att alla aktier i aktiebolaget X ägs av företagsledaren A. A vill utan att använda egna medel disponera motorbåt inköpspris är 250 - en vars och vars livslängd är fem år. Marknadspriset för att hyra båten ingen

service ingår är 70 per år. X betalar 28 % i bolagsskatt och 32 % i socialavgifter löneskatt på lön till A. Azs marginalskatt är 57 %.

Den av A önskade dispositionsrätten kan tillgodoses på olika sätt. Ett alternativ är att X betalar ut så mycket ytterligare lön krävs för att som A skall kunna köpa båten. Ett annat är att X köper båten och överlåter den utan vederlag till A löneförmån. X kan också eventuellt som en efter att själv ha förvärvat båten kostnadsfritt upplåta den åt A eller betala så mycket ytterligare lön att A själv kan betala hyran, 70.

SOU 1998: l 16 Budgetefekter 275

För att A skall få 250 efter skatt erfordras en löneutbetalning på 581

skatten uppgår till 33 l7. Löneutbetalningen föranleder 32 % av 581

186 i socialavgifter. X:s totala kostnad för att A skall kunna köpa båten uppgår alltså till 581 + 186 767. Det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget, 331 + 186 517, motsvarar 517 / 767 67 % av X:s totalkostnad.

Resultatet blir detsamma X i stället för kontantlön överlåter båten om vederlagsfritt till A. Även i detta fall krävs, förutsatt att förmånen värderas till 250, bruttolön från X på 581 250 som naturaförmån en och 331 kontant for att betala skatten på naturaförmånen vilket i sin tur upphov till 186 i socialavgifter. ger

l uthyrningsfallet måste X, för att A skall kunna betala den årliga

hyran, 70, ut 163 i ytterligare lön skatten uppgår till 93

ge Lönebetalningen medför 32 % 163 52 i socialavgifter. Sammanlagt måste alltså 163 + 52 215 X:s medel tas i anspråk av för A skall kunna hyra båten. Skatte- och avgiftsuttaget, 93 + 52 att 145 / 215 67 % X:s totalkostnad. Resultatet 145, motsvarar av förändras upplåts vederlagsfritt till A. Förutsatt värdet inte om båten att förmånen fastställs till 70 blir också i det fallet X:s totalkostnad 215. av

Den initiala belastningen på X är i uthyrningsfallen 215 mindre än när

A förvärvar båten 767. Förvärvet är emellertid en engångshändelse

medan uthyrningen i exemplet antas pågå i fem år. Med 5 % diskonteringsränta blir nuvärdet X:s kostnader för fem års uthyrning av 9769. Under de givna förutsättningarna framstår således uthyrningen oförmånligt alternativ. Med diskonteringsränta ochsom ett en annan

framför allt uppskattning förmånsvärdet kan dock

en annan av ordningen mellan alternativen bli den omvända.

Av exemplet kan följande slutsatser dras. Ett slopande av stoppregeln

avseende fåmansföretags förvärv privat egendom lämnar i ett av

princip inte utrymme för några obehöriga skatte- eller avgiftslättnader.

7 den löneutbetalning krävs för att A skall få 250 efter skatt är L. Antag att som Löneutbetalningen skall reduceras med Ars marginalskatt, 57 %, dvs. med L x 0,57. Lösningen 250 L L 0,57 eller förenklat L 250 / 0,43 581. ges av - Azs skatt på utbetalningen är således 581 250 33 - 8 70 / 0,43 163. ° Den nuvärdeberäknade kostnaden kan uppskattas till 215 + 215 / l + 0,05 + / 1 0,052 215 / l 0,053 +215 /1 + 0,05 976. 215 + + +

276 Budgetefekter SOU 1998:1 16

Enligt de allmänna reglerna träffas nämligen förmånen båten av av samma skatte- och avgiftsuttag som kontant lön. Naturaförrnån i stället

för kontant lön är därför fördelaktigt endast förmånen värderas till

om ett lägre belopp än vad den skattskyldige skulle fått betala förmånen om förvärvats på den öppna marknaden. Våra förslag till ändringar i 42 § KL lägger enligt vår mening god grund för att motverka undervärdering av naturaförmåner. Vi finner sammanfattningsvis att ett upphävande av stoppregeln kommer att leda till ett högst obetydligt skatte- och avgiftsbortfall.

För fullständighetens skull kan det finnas skäl att redovisa skatte- och avgiftsuttaget för det fall att stoppregeln skulle tillämpas i ett konkret fall. Med utgångspunkt i det nyss beskrivna exemplet skulle fåmansföretagets X:s förvärv båten medföra att A fick ta 250 av upp som intäkt av tjänst. För att täcka skatten, 57 % 250 143, måste X betala ut 331 i kontant lön. Anskaffningen båten är vid tillämpning av av stoppregeln inte avdragsgill hos X vilken antas öka bolagsskatten med 28 % av 250 70. Denna nackdel kompenseras dock att av socialavgifter endast utgår på den kontanta lönen. Avgifterna blir därmed 32 % av 331 106. Totalkostnaden för X blir 250 + 331 + 106 + 70 757, dvs. något mindre de allmänna reglerna än om tillämpats. Skillnaden hänför sig till att avgiftssatsen för socialavgifter är högre än bolagsskatten.

Som framhållits tidigare jfr avsnitt 4.3 är det bara under speciella förutsättningar som de allmänna reglerna ger ett skatte- och avgiftsuttag som är högre än när stoppregeln tillämpas. Motsatsen gäller exempelvis om båten säljs externt efter en kortare tid. Antag att X säljer båten under år Vid tillämpning de allmänna reglerna får försäljningen av till följd att A inte längre beskattas för förmån båt 70. Den av beskattning som skett med stöd stoppregeln och träffat båtens av - som hela värde påverkas däremot inte att X inte längre tillhandahåller - av någon båtförmån A.

Vad nu sagts rubbar inte vår nyss redovisade slutsats. Vår samlade bedömning är således att den stoppregel tar sikte som fåmansföretags förvärv privat egendom kan upphävas utan att detta av påverkar den offentliga sektorns inkomster i annat än obetydlig omfattning.

SOU 1998:1 16 Budgetefekter 277

21.3 Förvärv av onyttig egendom

Enligt den stoppregel delägares avyttring av egendom som är som avser onyttig för fåmansföretaget skall delägaren som intäkt av tjänst ta upp hela vederlaget för egendomen punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL. Regeln är tillämplig oavsett hur vederlaget förhåller sig till marknadspriset och oavsett avyttringen enligt de om allmänna reglerna skulle medföra någon reavinstbeskattning för delägaren. Anskaffningen är inte avdragsgill hos företaget men detta behöver å andra sidan inte betala socialavgifter för delägarens tjänsteinkomst.

Vid tillämpning de allmänna reglerna beskattas delägaren såsom av

inkomst tjänst alternativt utdelning bara under förutsättning att det

av avtalade priset för egendomen överstiger marknadsvärdet. Företaget betalar socialavgifter för eventuell löneförmån enligt vanliga regler.

Av det anförda framgår att stoppregeln och de allmänna reglerna ger i stort sett resultat till den del den onyttiga egendomen överlåtits samma till överpris. Från detta fall bortses därför i fortsättningen. Framställningen begränsas alltså till avyttringar som sker till marknadspris. Stoppregeln får här uppenbarligen en kraftig effekt såtillvida att delägaren beskattas trots att han eller hon inte fått någon förmån från företaget. l begreppet marknadspris ligger att delägaren hade fått ett lika högt pris för egendomen om den avyttrats externt.

Eftersom stoppregeln knappast tillämpas i praktiken föranleder ett upphävande regeln inte något direkt skattebortfall jfr ovan. Den av fråga måste ställas är därför upphävandet kan skapa utrymme som om för obehöriga skattelättnader. Frågan är med andra ord om införsäljning onyttig egendom kan utnyttjas i skatteundandragande syfte. av

Teoretiskt sett skall frågan utan tvivel besvaras nekande. En försäljning till marknadspris vilket förutsätts innebär definitionsmässigt ingen - förmån. Samtidigt går det inte att bortse från att en beräkning av marknadsvärdet kan upphov till olika meningar och att ett slopande ge stoppregeln kan öka frekvensen av svårbedömda fall. av

Enligt vår uppfattning framstår det sannolikt att upphävandet av som stoppregeln medför ett visst skattebortfall för det allmänna. Hur stort bortfallet blir hänger bl.a. med skattemyndigheternas samman möjligheter att bevaka prisnivån vid avyttringar av onyttig egendom. Någon beloppsmäsig beräkning inte möjlig. synes

278 Budgetefekter

21.4 Räntefria lån

Vid en diskussion effekten slopandet regeln i punkt 14 sjätte av av av stycket av anvisningarna till 32 § KL räntefria och räntefönnånliga om lån kan det lämpligt att utgå från följande exempel. Den räntesats vara som enligt punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL skall tillämpas lånet antas vara 5 % och denna räntesats antas också motsvara

marknadsräntan. En delägare A i ett fåmansföretag X önskar

finansiera ett lån på 1 000 utan att utnyttja medel. Två alternativ egna står till buds. Det första är att X betalar ut ytterligare lön så att A kan finansiera ett externt lån 1 000. Det andra alternativet X är att lämnar A ett räntefritt lån 1 000. X får då kostnad för lånet en 5 % x 1000 50.

A antas vara aktiv i X och ha 57 % i marginalskatt på löneinkomster. Avdragsrätten för räntekostnader kan utnyttjas fullt ut. X har en skattesats på 28 % och betalar 32 % i socialavgifter på lön till A.

A:s årliga räntekostnad för ett externt lån är 5 % 1 000 50. av Eftersom räntan är avdragsgill är dock nettokostnaden bara 50 15 -

35. För att A skall få 35 efter skatt krävs 81 i lön från X skatten blir

46°. Lönen föranleder i sin tur 32 % 81 26 i socialavgifter. Den totala kostnaden för X för att A skall klara räntorna på sitt lån blir av

därmed 81 + 26 107. Det sammanlagda skatte- och avgiftsuttaget,

46 + 26 72, motsvarar 72 / 107 67 % X:s totalkostnad. av

Om A får ett räntefritt lån från X på 1 000 skall- såvida stoppregeln upphävts de allmänna reglerna i punkt 10 anvisningarna till - av 32 § KL tillämpas. Enligt dessa regler gäller dels att förmånen lånet av skall beskattas intäkt tjänst, dels att ett belopp motsvarande som av värdet förmånen skall anses som betald ränteutgift. A skall alltså beskattas för 50 vilket 28,5 i skatt". Ränteavdraget, 15, minskar ger dock A:s skattebelastning till 28,5 15 13,5. För att täcka denna -

skatt måste X betala 31 i kontant lön till A skatten blir 17.

Ränteförmånen och kontantlönen föranleder socialavgifter för X med

sammanlagt 32 % x 50 + 31 26. Totalkostnaden för X blir i

1°35/0,43 81 l 50 X 0,57 28,5 12 13,5 / 0,43 31

SOU 1998: l 16 Budgetefekter 279

därmed, inklusive kostnaden för lånet, 31 + 26 + 50 107. Totalkostnaden blir sålunda densamma i de två alternativen.

Om Stoppregeln är tillämplig beskattas A för ränteförrnånen, 50, som intäkt tjänst vilket leder till 28,5 i skatt. Avdrag för fiktiv ränta av medges inte varför X måste betala ut 66 i kontant lön för att A skall kunna betala skatten. Endast kontantlönen föranleder socialavgifter vilka därför uppgår till 32 % 66 21. Ränteförmånen föranleder vidare uttagsbeskattning hos X vilket leder till ökad bolagsskatt med 28 % 50 14. Den totala kostnaden för X blir, inklusive kostnaden x för lånet, 66 + 21 + 14 + 50 l5l. Stoppregeln medför alltså ett förhöjt skatte- och avgiftsuttag.

Av den lämnade redogörelsen framgår att det- så länge de allmänna reglerna tillämpas från skatte- och avgiftssynpunkt inte spelar någon roll förmån i form av räntefritt lån eller som kontant lön. Vid om en ges tillämpning dessa regler belastas även förmån av räntefritt lån av av normala skatter och avgifter. Ett slopande Stoppregeln synes redan av den anledningen inte leda till någon obehörig skattelättnad. Till detta av kommer att såväl gällande de oss föreslagna reglerna nu som av beträffande beskattning av lån motverkar tillkomsten av

lånetransaktioner inom fåmansföretagssfären se kap. 10.

Vår slutsats är att ett slopande den aktuella stoppregeln inte leder till av något mätbart inkomstbortfall för den offentliga sektorn.

Övriga

förslag

2 l .5. 1 Låneförbudet

Den enda stoppregel betydelse enligt vår uppgift måste vara av som kvar är den regel tar sikte lån från ett fåmansföretag till som delägarkretsen. Det sätt på vilket utformat regeln skiljer sig emellertid avsevärt från vad gäller i dag. Enligt vårt förslag skall som fysisk från juridiska synes i detta sammanhang en person personer

kunna bortses träffas låneregeln ta upp ett belopp motsvarande

som av

3 28,5 /0,43 66

280 Budgetefekter SOU 1998:1 16

en och en halv gånger lånebeloppet intäkt kapital. Vid

som av

återbetalning av lånet medges avdrag med motsvarande belopp.

Systemet kan därför sägas innebära att låntagaren måste lämna en

räntelös deposition motsvarande 45 % lånebeloppet hos statsverket

av

se vidare avsnitt 10.2.

Så länge aktiebolagslagens sanktionssystem är oförändrat finns det anledning att tro att vårt förslag inte kommer att påverka frekvensen

av

lån från aktiebolag till ägarkretsen eller företagsledningen.

Ett genomförande av Aktiebolagskommitténs förslag kan dock komma att

öka omfattningen lån från bl.a. börsföretag eftersom den

av av oss

föreslagna skatteregeln är begränsad till lån från fåmansföretag. Den

omständigheten att i dag förbjudna lån kan hamna vid sidan såväl av

det aktiebolagsrättsliga sanktionssystemet de särskilda

som

skattereglema innebär emellertid inte nödvändigtvis att det allmänna

drabbas av ett skatte- eller avgiftsbortfall Vår bedömning lån är att av detta slag endast undantagsvis kommer upphov till obehörig att ge en skattelättnad i den meningen att medel definitivt överförts till

låntagaren utan sedvanlig löne- eller utdelningsbeskattning.

Inkomstbortfallet för den offentliga sektorn torde sålunda även på sikt bli obetydligt.

2l.5.2 Övrigt

Den del av våra förslag inte behandlats tidigare i detta kapitel som innefattar inte några större förändringar i förhållande till vad som nu

gäller. Vad vi föreslagit beträffande exempelvis felprissättning. lokaluthyrning, tantiem och avyttring av immateriella rättigheter torde

visserligen generellt sett leda till skatte- och avgiftslättnader för de

skattskyldiga. Lättnaderna gär dock inte så långt att skattskyldiga,

som

tillhör fåmansföretagssfären, behandlas än andra

gynnsammare skattesubjekt. Principen att förmåner inte skall kunna överföras från ett företag till ägarkretsen utan beskattning i form antingen av socialavgifter och skatt på lön eller bolagsskatt och skatt på utdelning kommer således att gälla även nämnda förslag genomförs. om

Någon egentlig beräkning bortfallet inkomster för det allmänna av av till följd av nu aktuella förslag är enligt vår mening inte möjlig att utföra.

Budgetefekter

21 Finansieringsförslag

Som framgår föregående avsnitt i detta kapitel är det förenat med av betydande svårigheter att uppskatta hur ett genomförande våra av förslag påverkar den offentliga sektorns inkomster. Så mycket kan dock sägas att de ändringar vi förslår är ägnade att minska skatte- och

avgiftsuttaget, låt vara att vad vi föreslagit beträffande värdering

av naturaförmåner i 42 § KL i enstaka fall kunna leda till höjd synes beskattning. Det är mot denna bakgrund realistiskt att utgå från att förslagen totalt sett kommer att leda till ett inkomstbortfall för det allmänna. Detta inkomstbortfall kan finansieras utgiftsgenom minskningar i den offentliga sektorn eller höjning skatter genom av eller avgifter. Efter att ha övervägt olika alternativ har vi funnit att

ñnansieringsfrågan bäst löses genom begränsning det avdrag från

en av arbetsgivaravgifter som arbetsgivare får göra med stöd 2 kap. 5 § av a lagen 1981:691 om socialavgifter, SAL.

Enligt nämnda lagrum gäller i princip att arbetsgivare från

en arbetsgivaravgifterna varje månad får dra 5 % avgiftsunderlaget, av av

dock högst 3 550 kr. Uppgår månadens underlag för arbetsgivaravgifter

exempelvis till 30 000 kr. reduceras alltså avgifterna med 1 500 kr. Takbeloppet 3 550 kr. per månad gör att avdragsrätten relativt sett - är förmånligast för arbetsgivare med få anställda, dvs. små och

medelstora företag. De företag som har störst intresse rätten till av avdrag från arbetsgivaravgifterna tillhör därför typiskt sett den krets av företag som gynnas våra förslag rörande stoppreglerna. av

En minskning av avdragsrätten enligt 2 kap. 5 § SAL kan a avse antingen procentsatsen f.n. 5 % eller takbeloppet. En sänkning - - av procentsatsen drabbar i första hand arbetsgivare med få anställda medan en minskning takbeloppet drabbar arbetsgivare med många av anställda.

Varje procentenhets sänkning avdraget leder sedan avdragsrätt vid av -

inkomsttaxeringen och andra indirekta effekter beaktats till omkring

- 600 milj. kr. i ökade offentliga intäkter. En nedsättning takbeloppet av med 100 kr. ökar intäkterna med omkring 40 milj. kr år. per

Enligt vår mening talar övervägande skäl för att ökningen av

avgiftsuttaget uteslutande skall ske genom en begränsning

av takbeloppet. Vi förslår att detta sätts ned med 100 kr., dvs. till 3 450 kr. Nedsättningen leder alltså till ökning de offentliga intäkterna med en av

i storleksordningen 40 milj. kr. Denna inkomstförstärkning torde enligt

282 Budgetefekter SOU 1998: 1 16

vår mening väl motsvara det skatte- och avgiftsbortfall våra som förslag kan väntas medföra.

22 Författningskommentar

22.1 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen 1928:3 70

42§

Första stycket nuvarande lydelse har flyttats och blivit ett tredje

stycke i det förslaget. I sak har inga ändringar skett. nya

Andra stycket nuvarande lydelse bildar efter vissa ändringar ett nytt

första stycke. Som huvudregel anges att naturaförmåner, exempelvis lön i form vederlagsfria eller tjänster, skall tas upp till av varor marknadsvärdet. Bestämmelsen innehåller i sak ingen nyhet i förhållande till vad gällt tidigare. Den föreslagna lydelsen är en som anpassning till vad föreslagits Skattelagskommittén SOU som av 1997:2 i inkomstskattelagen 56 kap. l § första stycket. I stycket har markerats att huvudregeln endast gäller annat inte följer av andra om bestämmelser. Sådana andra bestämmelser finns t.ex. i fråga om bilförmån punkt anvisningarna till 42 § KL och ränteförmån 2 av punkt anvisningarna till 32 § KL. 10 av

l det andra stycket har intagits en regel om vad som menas med nya marknadsvärde. Bestämmelsen har flyttats från anvisningarna då den ansetts ha direkt samband med huvudregeln i Föregående stycke. Avsikten är att markera att marknadsvärdet baseras på det pris den skattskyldige fått betala han på den öppna marknaden inhandlat den om aktuella egendomen eller tjänsten, således ett inköpsperspektiv. Att värderingen inte längre behöver utgå från ett kontantköp är en ändring anpassats till dagens betalningssystem. Om en företagsledare som

exempelvis låter fåmansföretaget uppföra en specialbeställd villa

avsedd för honom, kan företagets utgifter för villan med ett visst

284 Författningskommentar

vinstpåslag utgöra en rimlig utgångspunkt för förmånsvärderingen. Det är uppenbart att ett på sådant sätt fastställt värde kan väsentligt vara högre än det pris företagsledaren kan erhålla han skulle sälja som om egendomen, försäljningsperspektivet.

Om en förmån avser en produkt eller tjänst som omsätts och värderas fortlöpande på öppna marknaden blir värderingsproblemen givetvis mindre. l sådana fall är skillnaden mellan inköpsperspektivet och försäljningsperspektivet mycket litet.

Tredje stycket nuvarande lydelse har upphävts. Det har ansetts

obehövligt då huvudregeln om värdering till marknadsvärdet endast gäller om andra bestämmelser inte finns. För bilförmån, kostförmån och vissa reseförmåner finns särskilda värderingsregler i anvisningarna.

Fjärde stycket är oförändrat.

Punkt 2 av anvisningarna till 21 §

Punkten har upphävts vilket innebär att de allmänna reglerna vid avyttring av immateriella rättigheter skall tillämpas. Innebörden av detta behandlas i avsnitt 14.3.

Punkt 20 a av anvisningarna till 23 §

l första stycket har ordet medel ändrats till belopp samt avsatts ändrats

till överförs. Ändringen till belopp avser att markera att

förmögenhetsöverföringen inte med nödvändighet måste ske i form av

likvida medel. Ändringen till överförs innebär att avdragsrätten knyts

till förmögenhetsöverföringen. Frågan om till vilket beskattningsår avdragsrätten skall hänföras får bedömas med ledning av de allmänna reglerna i 24 § KL. Ett belopp som avsatts i bokföringen på grund av ett i förhållande till personalstiftelsen bindande beslut om överföring av medel torde därför vara avdragsgillt även om överföringen inte fullgjorts. Den omständigheten att utbetalningen sker först senare saknar med andra ord i denna situation betydelse.

Andra stycket nuvarande lydelse har utgått. Fåmansföretags rätt till

avdrag för belopp som överförts till personalstiftelse begränsas således inte längre av att företaget måste sysselsätta minst 30 årsarbetskrafter. Om stiftelsen främjar arbetstagare med ett bestämmande inflytande i företaget, skall länsstyrelsen tillsynsmyndigheten utse ordförande i stiftelsens styrelse 16 § tryggandelagen. Tillsynsmyndigheten har

SOU 1998: l 16 F örfattningskommentar 285

därmed god insyn och kan ingripa mot Stiftelsens förvaltning om så anses påkallat. Myndigheten skall exempelvis ingripa om det kan antas personalstiftelse inte förvaltas i enlighet med de för stiftelsen att en

gällande föreskrifterna eller enligt tryggandelagen. Ändringen

behandlas i avsnitt 15.3.

Punkt 10 av anvisningarna till 32 §

Sista meningen i punkten har tagits bort som en konsekvens av att punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL upphävts.

Ändringen behandlas i kap. 1

Punkt 13 av anvisningarna till 32 §

Första och andra styckena nuvarande lydelse har upphävts varav

följer att de allmänna reglerna skall gälla. Detta innebär att var och en beskattas för sin från arbetsgivaren uppbuma inkomst, dock endast under förutsättning att ersättningen verkligen utgör lön, dvs. står i

rimlig proportion till arbetsinsatsen. Ändringen behandlas i avsnitt 9.3

och 19.5.

Regeln i tredje stycket nuvarande lydelse om lön till barn under 16 år

kvarstår oförändrad. Detsamma gäller regeln om ersättning till barn över 16 år till den del ersättningen inte är marknadsmässig.

Regleringen, som motiveras i kapitel 9 och avsnitt 19.5, torde i allt fall såvitt gäller barn som fyllt 16 år inte innebära någon större skillnad i förhållande till allmänna regler. Det kan dock inträffa tillämpning att en av de allmänna reglerna skulle ha lett till en annan fördelning av inkomsten mellan barnets föräldrar eller till att ersättningen bedömts utgöra utdelning i stället för inkomst av arbete.

Regeln i fjärde stycket nuvarande lydelse om ersättning till make och

barn i fåmansägt handelsbolag har upphävts. Den civilrättsliga resultatfördelningen, som vanligen regleras i bolagsavtalet, skall därmed i princip följas. En avtalad fördelning av bolagets inkomst som bedöms medföra obehöriga skatteförmåner torde dock inte godtas i

praxis. Ändringen behandlas i avsnitt 19.5.

Punkt 14 av anvisningarna till 32 §

Första stycket nuvarande lydelse har upphävts. Allmänna

beskattningsregler skall i stället gälla om ett fåmansföretag anskaffar

10 18-5513

286 F örfattningskommentar SOU 1998: l 16

egendom skall användas privat av en företagsledare eller någon som denne närstående. Det innebär normalt att reglerna om förmånsbeskattning i 32 § KL samt värderingsreglerna i 42 § KL skall tillämpas. Förslaget har behandlats i kap. 3 och

Andra stycket nuvarande lydelse har upphävts. Ändringen innebär att

allmänna beskattningsregler skall gälla delägare i fåmansföretag när en eller någon denne närstående överlåter egendom till företaget för

överpris. Om överlåtaren är anställd beskattas förmånen skillnaden

mellan avtalat pris och marknadspris normalt lön. Om denne inte som är anställd delägare kan utdelningsbeskattning komma i fråga. Om men överlåtaren är både anställd och delägare föreligger presumtion för att förmånen skall betraktas lön. Reavinstberäkning sker enligt som reglerna i 24 § SIL vilket innebär att ett på marknadsmässiga villkor baserat försäljningspris och inte det avtalade priset- skall ligga till grund för beräkningen. Förmånsvärderingen sker enligt ett försäljningsperspektiv den föreslagna lydelsen punkt 1 fjärde

se av

stycket anvisningarna till 42 § KL. Förslaget har behandlats i kap. av

Tredje stycket nuvarande lydelse har upphävts. Om delägare i

fåmansföretag eller någon denne närstående avyttrar onyttig lös egendom till företaget skall vanliga reavinstregler tillämpas. Detta innebär bland annat att eventuell förlust inte är avdragsgill om egendomen innehafts för privat bruk. Även företagets avdragsrätt för den anskaffade egendomen prövas enligt allmänna regler. Förslaget har behandlats i kap.

Fjärde stycket nuvarande lydelse har upphävts. Upphävandet av första

meningen innebär att förmånsbeskattningsregler skall gälla om en delägare i fåmansföretag eller någon denne närstående förvärvar egendom från företaget till underpris. Detta innebär att delägaren, om denne är anställd, skall beskattas för löneförmån medan utdelningsbeskattning kan komma i fråga i andra fall. Förslaget har behandlats i kap. Andra meningen har ersatts av den nya bestämmelsen i 25 § 5 SIL, kommentaren till det lagrummet. a mom. se Upphävandet tredje meningen sammanhänger med att första av meningen i fjärde stycket samt första stycket upphävts.

Femte stycket nuvarande lydelse har upphävts. Ändringen innebär att

företagsledares inkomst vid uthyrning lokal till sitt fåmansföretag av eller fåmansägda handelsbolag beskattas enligt reglerna i 3 § 3 mom.

tredje och fjärde styckena SIL se kommentaren till dessa lagrum. Vid

SOU 1998:1 16 F örfattningskommentar 287

uthyrning lokal till belopp överstigande marknadsmässig ersättning av kommer överskjutande belopp från ett fåmansföretag normalt att beskattas som löneförmån eller utdelning till uthyraren. Vid fastställandet förmånen skall värdering ske ur ett säljarperspektiv av jfr kommentar till 42 § KL. Förslaget har behandlats i kap. För fåmansägda handelsbolag innebär förslaget att eventuellt överskjutande belopp betraktas kontantuttag, se avsnitt 19.4. som

Sjätte stycket nuvarande lydelse har upphävts. Ändringen innebär att

ränteförmånliga lån till företagsledare m.fl. skall beskattas enligt reglerna i punkt 10 av anvisningarna till 32 § KL om låntagaren är anställd eller uppdragstagare. Om låntagaren är delägare kan ränteförmånen komma att beskattas utdelning. Företaget torde bli som uttagsbeskattat enligt punkt l femte stycket anvisningarna till av 22 § KL. Förslaget har behandlats i kap. ll.

Sjunde stycket nuvarande lydelse har upphävts. Ändringen innebär att

den förmån följer att ett lån skrivits ned skall beskattas enligt som av allmänna regler. Om ett efterskänkande av lånet utgör en förmån skall nedskrivningen beskattas inkomst av tjänst hos låntagaren om som denne är anställd eller närstående till anställd. Om låntagaren är delägare kan nedskrivningen komma att beskattas som utdelning. Om beskattning skett vid länets beviljande enligt de nya bestämmelserna i 3 § l SIL eller med stöd äldre bestämmelser skall ytterligare mom. av beskattning vid nedskrivning inte ske. Även detta följer allmänna en av grunder för beskattning. Förslaget har behandlats i kap. 12.

Det nuvarande åttonde stycket bildar, efter vissa ändringar, ett nytt första stycke. Stycket innehåller en definition av fåmansföretag. l första meningen klargörs i enlighet med vad som torde gälla enligt nuvarande regler att fåmansföretag endast kan avse svenska företag. -

Huvudregeln enligt nuvarande åttonde stycket a har preciserats så sätt att uttrycket en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer har

ersatts med uttrycket fyra eller färre fysiska personer. Vidare klargörs att kärnfamiljen, dvs. makar och deras barn under arton år, skall och ägare vid beräkningen av antalet fysiska anses som en samme Syskon under arton år räknas ägare även om en eller personer. som en båda föräldrarna saknar aktieinnehav eller har avlidit.

Det framstår sannolikt att antalet fåmansföretag minskar med den som definitionen. Hur stor minskningen blir är dock bl.a. beroende nya att det nuvarande rättsläget är så oklart svårt att ha någon bestämd uppfattning om.

288 F örfattningskommentar SOU 1998:1 16

Filialregeln i nuvarande åttonde stycket b är oförändrad.

Preciseringen begreppet fåmansföretag får genomslag på lagstiftning av som hänvisar till definitionen i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Sådana hänvisningar finns exempelvis i 3 § 12 a mom. och 2 § 9 mom. SIL. Förslagen har behandlats i avsnitt 2.2.2.

Det andra stycket motsvarar, efter några redaktionella justeringar, nya det nuvarande nionde stycket.

I det tredje stycket har den nuvarande tionde stycket definitionen

nya fåmansägda handelsbolag ändrats. Uttrycket en fysisk person eller av

ett fåtal fysiska personer har liksom beträffande fåmansföretag ändrats

till fyra eller färre fysiska personer. Liksom beträffande fåmansföretagen skall andelar som ägs av kärnfamiljen anses ägda av

person. Ändringen har behandlats i avsnitt l9.2.2.

en

l fjärde stycket nuvarande elfte stycket anges vad som avses med

ägare. Enligt styckets nuvarande lydelse har bestämmelsen om ägare betydelse bara vid bedömningen av om ett företag är fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag. l den nya lydelsen hänvisas däremot till hela anvisningspunkten. Detta torde dock inte innebära någon ändring i sak. Indirekt ägande genom juridisk person får samma konsekvenser for närvarande. Av detta följer bl.a. att indirekt som ägande via dödsbo skall hanteras likadant som indirekt ägande via aktiebolag. Vid bedömningen fyra eller färre fysiska personer av om innehar än hälften rösterna får man alltså även i dödsbofallet se mer av på antalet delägare, deras ålder och släktskap.

Lagtexten innehåller inte någon inskränkning till vissa juridiska Bortsett från bulvanfall ligger det emellertid i sakens natur att personer. indirekt ägande inte kan komma i fråga exempelvis ideella genom föreningar och stiftelser.

Juridiska kan såväl enligt den nuvarande den föreslagna personer som definitionen delägare i ett fåmansföretag eller fåmansägt vara handelsbolag. Ett aktiebolag ägs fysisk person räknas alltså som av en delägare i fåmansföretag bolaget i sin tur äger aktier i ett som om dotterbolag. En sak är att juridiska personer endast undantagsvis annan omfattas av de materiella särregler som kan träffa fysiska personer som är delägare i fåmansföretag. Särreglerna rörande otillåtna lån eller

SOU 1998: l 16 F ötfattningskommentar 289

förvärv av bostadsrätt till underpris från handelsbolag är exempelvis inte tillämpliga om låntagaren respektive förvärvaren är ett aktiebolag. ,

Ändringen av begreppet ägare behandlas i avsnitt 2.2.5.

l femte stycket nuvarande tolfte stycket finns en definition vad

av som avses med företagsledare i ett fåmansföretag och ett fåmansägt handelsbolag. Begreppet har genom förslaget att avskaffa de materiella stoppreglerna till stor del förlorat sin betydelse. Det finns dock fortfarande kvar i exempelvis 2 kap. 13 § 3 LSK och 2 § 9 mom. SIL. Liksom tidigare skall den som har ett väsentligt inflytande i företaget anses som företagsledare. Genom den ändrade lydelsen har emellertid betydelsen av positionen i företaget lyfts fram. Enligt den nya lydelsen räcker inte enbart en persons aktie- eller andelsinnehav utan det krävs också att det väsentliga inflytandet hänger samman med personens ställning i företaget. I övrigt är ändringarna av redaktionell art.

Ändringen påverkar även annan lagstiftning där hänvisning görs till

definitionen av begreppet företagsledare i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Förslaget behandlas i avsnitt 2.2.3.

l sjätte stycket nuvarande trettonde stycket finns en definition av

begreppet närstående. Detta begrepp har betydelse vid tillämpning bl.a. av föreslagen lydelse av 3 § l mom. SIL angående lån från fåmansföretag.

Närståendekretsen har inskränkts något i förhållande till dagens regler. Utgångspunkten är den skattskyldige. Dennes syskon skall vara under 18 år för att räknas närstående. Syskons make har helt tagits bort. som Denne torde för övrigt i praktiken falla bort redan genom 18årsgränsen. Genom undantagandet av syskon som fyllt 18 år och syskons make bortfaller även avkomling till sådana personer.

Förslaget får den kanske något egendomliga effekten att om den skattskyldige, A, är 17 år och har ett ZO-årigt syskon, B, B inte räknas som närstående till A. Om däremot B är den skattskyldige räknas A närstående till B. Det något ålderdomliga uttrycket avkomling har som behållits med tanke på att det innefattar såväl barn som barnbarn osv. Att fosterbarn och styvbarn räknas som avkomlingar innebär att även deras make/maka räknas som närstående. I övrigt har en smärre språklig ändring gjorts i sista meningen. Förslaget behandlas i avsnitt 2.2.4.

290 Författningskommentar

Punkt 15 av anvisningarna till 32 §

Anvisningspunkten har upphävts. Till viss del har den ersatts med de bestämmelserna i 3 § 1 mom. sjunde tolfte styckena SIL. nya - Förslaget behandlas i kapitel 10.

Punkt 1 av anvisningarna till 42 §

Första och andra styckena är oförändrade.

I tredje stycket nuvarande lydelse finns en definition av begreppet

marknadsvärde. En definition detta begrepp finns enligt det nya av förslaget i 42 § andra stycket KL.

I den föreslagna lydelsen tredje stycket anges att förmånens värde av får, det finns särskilda skäl, sättas lägre än marknadsvärdet om den om skattskyldige saknat inflytande över förmånens utformning. Hur stor nedsättning kan komma i fråga får avgöras från fall till fall därvid som förmånens karaktär och den skattskyldiges ställning i företaget kan ha betydelse. Förmånen får dock inte tas upp till ett lägre värde än det pris den skattskyldige, sedan avdrag gjorts för försäljningskostnader, som skulle han eller hon själv marknadsmässiga villkor sålt ha fått om förmånen försäljningsperspektivet.

I det fjärde stycket finns regler förmånsvärdering när den nya om skattskyldige överlåter eller tillhandahåller egendom eller tjänster till överpris. Regeln gäller, liksom regeln i tredje stycket, allmänt och således inte endast när avtalsparten är fåmansföretag. Överlåtelsen ett kan såväl lösöre fastigheter eller tjänster, exempelvis avse som uthyrning lokal eller dylikt. Förmånens värde utgörs av skillnaden av mellan det avtalade priset och det pris som den skattskyldige skulle ha fått han eller hon överlåtit egendomen eller tjänsten den om allmänna marknaden. Avser Överlåtelsen lösöre, exempelvis möbler eller konst, kan sistnämnda pris påtagligt understiga det pris motsvarande egendom åsätts när det utbjuds marknaden av ett kommersiellt företag.

I det femte stycket har endast språklig justering skett i

nya en förhållande till det nuvarande fjärde stycket. Det nya sjätte stycket motsvarar det nuvarande femte stycket.

i

Författningskommentar 291

22.2 till

Förslaget lag om ändring i lagen

1947:576 om statlig inkomstskatt

2§13mom.

Paragrafen har upphävts. Att första stycket tagits bort konsekvens är en av att bestämmelserna i punkt 14 forsta, andra, tredje, femte och sjunde styckena av anvisningarna till 32 § KL har slopats.

Upphävandet av andra stycket är likaså följdändring. I stycket en hänvisas till de upphävda fjärde och sjätte styckena i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL.

Upphävandet av tredje stycket innebär att avdrag för tantiem till företagsledare eller dennes närstående i fåmansföretag medges enligt allmänna regler. En i bokslutet gjord avsättning for tantiem kommer således vara avdragsgill för ett fåmansföretag såvida avsättningen är förenlig med god redovisningssed. Förslaget behandlas i kap. 13.

3§1møm.

Första sjätte styckena är oförändrade. Sjunde tolfte styckena - - är nya och reglerar beskattningen av låntagaren när lån lämnats av fåmansföretag mil. Den tidigare skattemässiga regleringen av lån i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL, som anknöt till låneförbuden i ABL och tryggandelagen, har tagits bort. Förslagen har behandlats i kap. 10.

Sjunde stycket reglerar det fallet att en fysisk person som är aktieägare i ett fåmansägt aktiebolag fått ett lån från bolaget, annat företag i samma koncern eller från ett sådant företags pensionsstiftelse eller personalstiftelse. Ingår en ekonomisk förening eller ett handelsbolag i koncernen kommer även lån från sådana företag att omfattas av bestämmelserna. Förslaget innebär att låntagaren skall ta upp 1,5 gånger lånesumman som intäkt av kapital. Till skillnad mot tidigare utlöser lån från börsnoterade företag eller andra företag inte är som fåmansföretag inte någon beskattning.

Med uttrycket pensionsstiftelse eller personalstiftelse avseende arbetstagare eller arbetstagares efterlevande avses att pensionsstiftelsen har till ändamål att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller efterlevande i företaget respektive att främja sådan

292 Författningskommentar

välfärd åt företagets arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som anges i 27 § tryggandelagen.

l åttonde stycket anges att bestämmelserna i sjunde stycket även gäller lån till den som är närstående till delägaren. Vidare gäller bestämmelserna när lånet lämnats företaget eller till av annan men en detta anknuten pensions- eller personalstiftelse ställt säkerhet. Vad som avses med närstående framgår av punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL föreslagen lydelse.

I nionde stycket regleras hur beskattningen skall ske när låntagaren är en juridisk över verksamhet företagsledaren i det person vars långivande fåmansföretaget har ett bestämmande inflytande. Bestämmelsen torde få betydelse främst i fråga lån ett om som fåmansföretag lämnar till handelsbolag och föreningar. Avsikten är att förhindra att lånet slussas vidare till den har ett bestämmande som inflytande hos den låntagande juridiska Beskattningen skall i personen. dessa fall ske hos den juridiska eller, beträffande personen handelsbolag, hos delägarna. Detta innebär att 1,5 gånger lånebeloppet skall tas upp som intäkt kapital sådana delägare i handelsbolag av av som är fysiska personer och i andra fall intäkt som av näringsverksamhet.

I tionde stycket anges undantag från beskattningsbestämmelserna i sjunde och åttonde styckena. Undantagen i punkterna l och 2 motsvarar i stort sett vad som idag gäller enligt 12 kap. 7 § ABL för kommersiella lån och lån till småaktieägare. Beträffande småaktieägare har dock kopplingen till antalet aktier tagits bort. Lån för vilka dispens medgivits enligt 12 kap. 8 § ABL undantas i punkten 3 från beskattning.

I elfte stycket anges att bestämmelserna i nionde stycket beskattning

när lån lämnas till en juridisk person över verksamhet vars företagsledare i det långivande företaget har ett bestämmande inflytande inte gäller låntagaren är ett aktiebolag och inte heller - om om det är fråga om ett kommersiellt lån eller lån med dispens enligt ABL.

I tolfte stycket har införts en bestämmelse om att avdrag medges för

vad som återbetalats på lån blivit beskattat enligt sjunde nionde som styckena. Rätten till avdrag tillkommer endast den som blivit beskattad på grund av lånet eller, såvitt gäller lån till fysiska låntagarens personer, dödsbo. Vem som svarar för återbetalningen saknar däremot betydelse.

SOU 1998: 1 16 F ärfattningskommentar 293

Den omständigheten att en borgensman stått för återbetalningen utgör alltså inget hinder mot låntagarens avdragsrätt. Om en låntagare, A, har blivit beskattad för lånet, säljer sina aktier till den fysiske som personen B varvid denne övertar betalningsansvaret för lånet, skall A medges avdrag för återbetalning av lånet. Samtidigt bör B beskattas för tagande nytt lån jfr RÅ 1977 1:45. som av

Det kan förekomma att skattskyldig försöker kringgå reglerna om en beskattning av lån genom att återbetala lånet i slutet av året för att i början av nästa år ta upp ett nytt lån på samma belopp. Det får liksom hittills ankomma på praxis att ta ställning till i vad mån återbetalningar av detta slag skall medföra avdragsrätt. Vid denna bedömning torde avgörande vikt böra fästas vid om fråga varit om någon verklig återbetalning i den meningen att likvida tillgångar överförts från låntagaren till bolaget. Har den åberopade återbetalningen endast bestått att belopp ombokats mellan olika konton hos bolaget bör av avdrag exempelvis inte medges. Detsamma bör gälla den tid som om förflutit mellan den uppgivna återbetalningen och utbetalningen av det nya lånet är obetydlig.

Förslaget har behandlats i kap. 10.

3 § 3 mom.

Första tredje styckena är oförändrade och nuvarande fjärde stycket har delats i två stycken, fjärde och femte styckena. upp

I fjärde stycket klargörs att de allmänna reglerna om avdrag vid

uthyrning privatbostad i tredje stycket inte gäller när a delägare i

av handelsbolag eller någon denne närstående hyr ut privatbostad person till sitt handelsbolag. Detta är en skärpning i förhållande till vad som gällt tidigare. Det har ansetts rimligt att en delägare i handelsbolag inte behandlas förmånligare än en anställd.

Reglerna i tredje stycket gäller inte heller upplåtelsen skett till den om skattskyldiges eller någon denne närståendes arbetsgivare b. I praktiken torde detta undantag från de allmänna avdragsreglerna omfatta samtliga fall då företagsledare eller närstående till denne en en upplåtit privatbostad till fåmansföretaget. Bestämmelsen gäller däremot inte när delägare närstående som inte är anställd hyr ut sådan en bostad till fåmansföretaget.

294 Författningskommentar

Även den ingår i intressegemenskap sådan som samma som

arbetsgivare som avses i b har undantagits c. Detta är utvidgning i

en förhållande till nuvarande regler. Intressegemenskap kan exempelvis föreligga om upplåtelse skett till ett dotterföretag till arbetsgivaren. Med begreppet intressegemenskap i första hand arbetsgivare avses som tillhör samma koncern eller som annat sätt står under i huvudsak gemensam ledning jfr exempelvis 2 § 4 mom. nionde stycket SIL.

Regeln i femte stycket motsvarar sista meningen i nuvarande fjärde

stycket.

Våra förslag har behandlats i avsnitten 8.3 och l9.4.3.

24 § 6 mom.

Ändringen innebär att momentet gäller allmänt och inte endast delägare

i fåmansföretag eller delägare närstående person. I de fall då någon skall beskattas som intäkt av tjänst vid överlåtelse egendom till av överpris skall vid beräkningen av reavinst eller reaförlust naturligt nog endast den del av vederlaget tas upp som intäkt som motsvarar egendomens marknadsvärde.

Det kan förekomma att den del av priset som överstiger marknadsvärdet bör bedömas som utdelning och inte tjänst. I dessa som fall spelar det ofta mindre roll om överlåtelsen i sin helhet behandlas i reavinstsystemet eller om det avtalade priset skall delas upp i en reavinstdel och en utdelningsdel. En sådan uppdelning kan dock påverka skatteutfallet om inte ens det avtalade överpriset medför reavinst eller om lättnadsreglerna i 3 § la mom. SIL är tillämpliga -

utdelning. Det får liksom hittills ankomma på praxis att ta

- ställning till hur beskattningen skall ske i nu angivna och liknande fall.

25§5am0m.

Momentet är nytt. Regeln, som gäller alla handelsbolag, hänger samman med att punkt 14 fjärde stycket andra meningen av anvisningarna till 32 § KL upphävs. Bestämmelsen tar sikte uteslutande på fastigheter eller bostadsrätter som genom överlåtelsen blir privata och gäller därmed endast överlåtelser till fysiska personer. Förslaget behandlas i avsnitt l9.3.3.

Författningskommentar 295

22.3 till i

Förslaget lag om ändring lagen 1990:325 om självdeklaration och kontrolluppgifter

2 kap. 13 §

Ändringen i tredje punkten innebär att skyldigheten för företagsledare

och delägare i fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag att i denna egenskap lämna särskild självdeklaration tagits bort. Eftersom skyldigheten kvarstår för företagsledare och delägare som omfattas av 3:12-reglema blir dock förändringen i praktiken inte särskilt Även stor. i framtiden kommer alltså flertalet företagsledare och delägare i fåmansägda aktiebolag att behöva lämna särskild självdeklaration.

2 kap. 16§

Ändringen innebär att lagrummet fått ett nytt andra stycke. Enligt detta

skall fåmansföretaget i sin deklaration lämna vissa av de uppgifter som företagsledare, närstående till denne samt delägare i företaget för

närvarande skall lämna enligt 2 kap. 24 § LSK. Uppgiftslämnandet

avtal överlåtelse eller upplåtelse av egendom samt andra avser om rättshandlingar mellan företaget å sidan och delägare eller dennes ena närstående å den andra sidan. Att rättshandlingar mellan företaget och företagsledaren inte tagits med beror att dessa i praktiken ändå kommer att omfattas bestämmelsen. Andra rättshandlingar kan av optionsavtal eller andra avtal om framtida rättigheter. Undantag vara gäller för uppgifter redan framgår av kontrolluppgift samt om som rättshandlingens ekonomiska värde är obetydligt. Värden under några tusen kronor torde normalt få hänföras till begreppet obetydligt.

Hinder torde inte möta att uppgiftsplikten fullgörs hänvisningar genom till företagets åresredovisning. En närmare precisering kan ske i form av rekommendationer från RSV.

2 kap. 22 §

Ändringen innebär att skyldigheten för fåmansföretag att vid

självdeklarationen foga förteckning över otillåtna lån enligt 12 kap. 9 § ABL har slopats. Denna skyldighet har ansetts överflödig eftersom fåmansföretaget enligt vårt förslag i 3 kap. 4 b § LSK skall lämna

296 F örfattningskommentar SOU 1998:1 16

kontrolluppgift lån som skall beskattas enligt de föreslagna av oss bestämmelserna i 3 § l SIL. mom.

2 kap. 24 §

Ändringen innebär att uppgiftsskyldigheten för företagsledare i

fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag samt närstående till sådan person och delägare i företaget tas bort. Viss uppgiftsskyldighet kvarstår däremot för personer som omfattas av 12-systemet.

2 kap. 25 §

Första och andra styckena är oförändrade. I ett nytt tredje stycke har införts en bestämmelse om att handelsbolag även skall lämna vissa av de uppgifter som företagledaren och dennes närstående samt delägare för närvarande skall lämna enligt 2 kap. 24 § LSK. Bestämmelsen har utformats på liknande sätt som det nya andra stycket i 2 kap. 16 § LSK.

ITjärde stycket nuvarande tredje är oförändrat och innebär att

uppgifterna i andra stycket skall lämnas som om bolaget var

skattskyldigt. Femte stycket nuvarande fjärde är också oförändrat.

3kap. 4§

Fjärde stycket har slopats konsekvens ändringen i 2 kap. som en av 24 § LSK. För fåmansföretagens del har uppgiftsskyldigheten i princip lagts på företaget, se 2 kap. 16 § LSK. För de fåmansägda handelsbolagens del har uppgiftsskyldigheten också lagts bolaget, se 2 kap. 25 § LSK.

3kap.4b§

Paragrafen är ny. Bestämmelsen innebär att kontrolluppgift skall lämnas av ett fåmansägt aktiebolag när bolaget lämnat sådant lån eller ställt sådan säkerhet som utlöser beskattning enligt de nya bestämmelserna i 3 § 1 mom. sjunde nionde styckena SIL. -

Särskilt Gunnar

yttrande av experten

Johansson

Huvuddelen av utredningens förslag är välgrundade. Motiven för den nuvarande särskilda skattemässiga regleringen av transaktioner mellan fåmansägda företag och deras ägare saknar enligt min mening bärkraft.

l några frågor har jag emellertid uppfattning än utredningen en annan sådan styrka att jag vill redovisa min inställning i ett särskilt av yttrande.

inkomstfördelning i familjen

Utredningen föreslår att de särskilda reglerna i punkt 13 av anvisningarna till make i fåmansföretag slopas. Det 32 § KL om lön till förslaget biträder jag. Reglerna i anvisningspunkt om lön till samma barn lämnas dock oförändrade. Här har jag en annan uppfattning.

Motivet för utredningen till bibehållande nuvarande regler uppges av risken för missbruk. Den risken väga tyngre än den orättvisa vara anges består i att företagsledares barn diskrimineras i förhållande till som andra barn.

Jag att utredningen överbetonar risken för missbruk. anser Skattemyndigheterna kan ingripa mot en felaktig lönesättning i detta fall precis i andra fall. Om det har skett en inkomstfördelning som mellan föräldrar och barn som avviker från vad som är marknadsmässigt de allmänna reglerna stöd för ett ingripande. ger

Det bör också sägas att kontrollfrågorna enligt min mening inte är av och svârbemästrad karaktär i detta fall än vid oriktig annan mer inkomstfördelning mellan makar.

298 Särskilt yttrande experten Gunnar Johansson SOU 1998:1 16 av

Till bilden hör också att de nuvarande reglerna till uppmuntrar kringgåenden som är enkla att genomföra. Regler med sådana effekter bör givetvis undvikas.

Mitt ställningstagande leder också till att jag att det ovan anser generella avdragsförbudet i 20 § KL bör slopas.

Förbjudna lån

Utredningen föreslår att anknytningen mellan det civilrättsliga låneförbudet och skattereglema slopas. En särskild bestämmelse i skattereglerna föreslås riktar sig mot delägares otillåtna lån från som

det fåmansföretaget. Den föreslagna regelns begränsning till

egna fåmansföretag och deras delägare innebär att delägare i andra företag

än fåmansföretag undgår beskattning i motsvarande situation.

Utredningens starkaste argument för att behandla ett lån från ett

fåmansföretag strängare än andra lån är att risken för betalningsfallissemang skulle vara betydligt större beträffande lån

tillhörande den förstnämnda gruppen.

Sannolikheten för att ett lån mellan parter i går i som samma

intressesfar kommer att leda till förmögenhetsöverföring är sålunda

en enligt utredningen förhållandevis stor. Detta skulle enligt utredningen i första hand sammanhänga med att lån detta slag inte utsätts för av samma kreditprövning och fortlöpande bevakning ett lån som som lämnas av bank eller utomstående långivare. annan

Eftersom de lån som det handlar är förbjudna enligt om aktiebolagslagen har jag svårt att förstå vad låntagarens långsiktiga

förmåga att återbetala sitt lån har för betydelse. Oavsett det är fråga

om om ett fåmansföretag eller annat företag skall det förbjudna lånet återbetalas omedelbart. Jag därför att argument bygger på anser som eventuella olikheter vid kreditprövningen och löpande bevakning av gäldenärens rätta fullgörande sina åtaganden inte har någon bärkraft. av Jag vill också framhålla att kontrollfunktionema är desamma i alla typer av företag. För såväl fåmansföretag andra företag finns som regler om revision. Revisionsreglerna är desamma i båda typerna av företag och det saknas därför anledning anta att kontrollen skulle vara mindre eller fungera sämre i fåmansföretagen.

Det torde för övrigt så att det civilrättsliga låneförbudet är så fast vara förankrat i de flesta företagares medvetande att det enligt min mening

inte behövs några sanktioner skattemässigt slag. Om skattemässiga

av

SOU 1998:1 16 Särskilt yttrande av experten Gunnar Johansson 299

sanktioner ändå skulle erforderliga bör de vara lika för alla anses kategorier låntagare. Det finns enligt min mening inte några bärande skäl till den olika behandling av civilrättsligt otillåtna lån och den diskriminering viss företagskategori som utredningen föreslår. av en

Aktiebolagskommittén har nyligen i SOU 1997:168 lagt fram förslag ändring låneförbudet. Förslaget innebär i korthet att lån skall om av kunna lämnas till den i dag förbjudna kretsen inom ramen för det fria kapitalet och mot betryggande säkerhet. egna

Utredningen att de föreslagna reglerna kan fungera även i en anser miljö. sådan ny

Även Aktiebolagskommitténs förslag genomförs saknas det enligt om min mening anledning att göra skillnad i beskattningsavseende mellan fåmansföretagares lån från det företaget och icke egna fåmansföretagares lån från sina företag. De civilrättsliga kraven är desamma för båda fallen. Det åligger företagens revisorer att granska att reglerna följs att ett belopp motsvarande lånebeloppet skulle ha om kunnat delas vinst och att betryggande säkerhet ställts. Om ut som särskilda regler skulle införas för viss kategori företag och en företagare innebär det i grund och botten ett underkännande av det arbete utförs i dessa företag av dess revisorer. Det innebär vidare som att viss kategori företagare framställs presumtiva undandragare en som

skatt. Jag kan inte acceptera en sådan utgångspunkt för

av skattelagstiftningen.

Det bör vidare framhållas att utredningens förslag om beskattning av civilrättsligt fullt giltiga lån innebär ett kraftigt ingrepp i det skatterättsliga inkomstbegreppet. Ett lån är ingen förmögenhetsöverföring och utgör således ingen inkomst som skall beskattas. Förslaget avdragsrätt vid återbetalning av lånet förändrar inte detta om faktum. Utredningens på beskattningen form av deposition syn som en till staten del lånet håller för övrigt inte heller. Värdet av av en av avdraget kan i vissa fall bli mindre än den skatt som erlagts vid upptagande lånet på grund de särskilda avdragsav av begränsningsreglema inom inkomstslaget kapital.

Sammanfattningsvis biträder jag inte det förslag som utredningen lägger beskattningen fåmansföretagares lån från det egna om av

företaget. Med den utgångspunkten finns det ingen anledning för mig

att närmare kommentera den tekniska konstruktionen av det framlagda förslaget.

300 Särskilt yttrande experten Gunnar Johansson SOU 1998:1 16 av

Personalavveckling

Utredningen föreslår ingen ändring de regler gäller. av som nu

Jag vill för min del åberopa det förslag lades fram Utredningen som av om beskattning förmåner i samband med uppsägning och utbildning av SOU 1995:94. Den utredningens förslag beträffande fåmansföretagen är väl avvägt. Det innehåller regler tillgodoser kravet på som

skydd mot icke avsedda skatteförmåner för fåmansföretagare.

Jag anser att utredningen bort upprepa förslagen från år 1995.

Uppgiftsskyldighet

Utredningen föreslår att uppgiftsskyldigheten vad avser transaktioner mellan ett fåmansföretag och dess ägarkrets skall ligga hos fåmansföretaget i stället för hos företagsledare m.fl.

Det är rimligt att skattemyndigheterna får en möjlighet att kontrollera de transaktioner m.m. som företas mellan ett fåmansföretag och dess ägare genom bl.a. en viss löpande uppgiftsskyldighet just för denna företagskategori. Så långt är jag ense med utredningen. Jag biträder också förslaget att uppgiftsskyldigheten bör ligga hos fåmansföretaget i stället för hos företagsledaren.

Jag är emellertid inte överens med utredningen rörande omfattningen av uppgiftsplikten. Enligt förslaget bör uppgiftsskyldigheten avse avtal om överlåtelse eller upplåtelse av egendom och andra rättshandlingar mellan företaget och delägare i företaget. Ett undantag föreslås från par uppgiftsplikten.

När fåmansföretagsreglerna infördes i mitten på 1970-talet uttalades rörande uppgiftsplikten prop. 1975/76:79, sid. 94 ff. att denna inte borde bli mer omfattande än vad som är nödvändigt för att i normalfallet uppnå ett godtagbart taxeringsresultat. De skattskyldiga bör således inte besväras med att rutinmässigt lämna uppgifter som endast sällan är av intresse vid taxeringen. Det framhålls vidare att om sådana uppgifter i ett enskilt fall kan betydelse, kan vara av taxeringsmyndigheterna i vanlig ordning anmana fåmansföretaget eller delägaren att lämna kompletterande upplysningar.

Särskilt yttrande av experten Gunnar Johansson 301

De uppgifter delägare för närvarande obligatoriskt skall lämna som en sina mellanhavanden med sitt företag framgår av om deklarationsblankett K 10. Följande transaktioner omfattas av uppgiftsplikten.

Ersättning för upplåtelse lokal

a av

b Lån från företaget eller företaget tillhörande

pensionsstiftelse

Avyttring egendom till företaget

c av

d Förvärv egendom från företaget

av

Företagets anskaffning egendom för privat bruk

e av

Den av utredningen föreslagna uppgiftsskyldigheten går mycket längre

än den nuvarande enligt Nu behöver uppgifter inte lämnas ovan. löpande inte fullgångna rättigheter, optioner eller andra avtal om om framtida rättigheter något föreslås av utredningen. Nu behöver - som uppgifter inte lämnas sådana transaktioner vars redovisning för om delägarens del skall ske i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta torde framgå utformningen av frågorna i blankett K 10. I av utredningens förslag görs inte denna begränsning. Bolagets uppgiftsplikt omfatta alla avtal överlåtelse eller upplåtelse av synes om egendom eller andra rättshandlingar företas mellan delägaren i som hans egenskap också av näringsidkare och bolaget.

Såvitt jag förstår är det alltså fråga betydande utvidgning av om en uppgiftsplikten går långt utöver vad som är nödvändigt. Det kan som

jag inte acceptera. En uppgiftsplikt går längre än dagens bör inte

som komma ifråga.

Budgetefekter

Utredningen konstatera att det är förenat med betydande svårigheter att uppskatta hur ett genomförande förslagen påverkar den offentliga av sektorns inkomster. De ändringar föreslås dock enligt som anses utredningen ägnade att minska skatte- och avgiftsuttaget.

Jag kan inte godta att så lösa antaganden läggs till grund för att höja skatteuttaget. Det finns enligt min uppfattning inga belägg för att förslagen innebär ett intäktsbortfall för det allmänna. Den

302 Särskilt yttrande experten Gunnar Johansson av SOU 1998:1 16

omständigheten att det exempelvis kan föreligga svårigheter For

skattemyndigheterna att bevaka och kontrollera prisnivån vid olika typer av transaktioner mellan delägaren och företaget är enligt min

mening inte omständigheten skall beaktas vid beräkningen en som av

de finansiella konsekvenserna ändringsförslagen.

av

Jag anser att utredningens förslag är statsñnansiellt neutrala. Därför

godtar jag inte den nedsättning av reduktionen arbetsgivaravgiftema

av som utredningen föreslår.

Särskilt Håkan

yttrande av experten Söderberg

I några frågor har jag uppfattning än utredningen av sådan

en annan styrka att jag vill redovisa min uppfattning i ett särskilt yttrande.

Den nuvarande regeln i punkt 14 första stycket anvisningarna till av 32 § kommunalskattelagen l928:370, KL om beskattning av företagsledare i vissa fall syftar till att förhindra fåmansföretag att från utomstående förvärva egendom ska användas uteslutande eller så som

uteslutande för företagsledares eller närståendes privata bruk.

gott som Regeln kan också ett komplement till aktiebolagslagens ses som 1975:l385, ABL låneförbud och den härtill kopplade bestämmelsen beskattning förbjudna lån i punkt 15 av anvisningarna till om av 32 § KL. Genom bestämmelsen i 2 § 13 mom. första stycket lagen 1947:576 statlig inkomstskatt SIL har fåmansföretaget inte om

avdragsrätt för anskaffningskostnaden i sådana fall.

Jag delar inte utredningens förslag att nämnda regler bör avskaffas om och beskattning i sådana fall i stället ska ske utifrån allmänna att principer. Enligt min mening behövs bestämmelsen i punkt 14 första

stycket anvisningarna till 32 § KL och den härtill kopplade regeln i

av 2 § 13 första stycket SIL även i fortsättningen för att förhindra mom. missbruk och spekulationer i för låga förmånsvärden. De skäl som en gång motiverade införandet nämnda regler framstår även i dag som av relevanta.

Om nämnda regler skulle avskaffas uppkommer ett återkommande

värderingsproblem när det gäller att bestämma vilket förmånsvärde

årligen ska deklareras den skattskyldige samt ligga till grund för som av arbetsgivaravgifter och skatteavdrag vid varje redovisningsperiod. Det torde exempelvis kunna röra sig förmån av så vitt skilda slag av om egendom möbler, vitvaror och elektronik, båtar, konst eller fria som

husgeråd och trädgårdsredskap. Till detta kommer ett behov av att

kontrollera att tillgångar är avsedda för privat bruk inte tas ut ur som

304 Särskilt yttrande Håkan Söderberg av experten SOU 1998:1 16

företaget vederlagsfritt eller till underpris, eftersom det kan ligga nära till hands att sådan egendom tas ut någon i ägarkretsen. av

Värderingsproblemen kan förväntas orsaka betydande svårigheter såväl för de skattskyldiga att löpande värdera förmåner till rätt belopp som för skatteförvaltningen att kontrollera förmåner

att deklareras till rätt

belopp, vilket kan leda till olikformig beskattning och skattebortfall.

Vidare skulle stödet till ABL:s låneförbud och den härtill kopplade

bestämmelsen beskattning sådana lån falla bort.

om av

För att inte stoppregeln i punkt 14 första stycket anvisningarna till av 32 § KL ska kunna kringgås att förvärvet egendom i stället genom av görs av en personalstiftelse behöver, enligt min mening, den nuvarande

begränsningen i avdragsrätt för fåmansföretag för avsättning till personalstiftelser i punkt 20 andra stycket anvisningarna till 23 §

a av KL behållas.

Regeln i punkt 14 tredje stycket anvisningarna till av 32 § KL syftar till att förhindra att delägare säljer sådan egendom som avses i 31 § SIL till företaget, såvida egendomen inte är eller kan förväntas bli till nytta

för företaget. I praktiken omfattar stoppregeln i första

hand personligt lösöre. Genom bestämmelserna i 2 § 13 första mom. stycket SIL har

bolaget inte avdragsrätt för anskaffningskostnaden i sådana fall. Vidare

gäller enligt 24 § 6 andra stycket SIL delägare mom. att eller närstående till denne säljer den onyttiga egendomen till som företaget tjänstebeskattas för belopp motsvarande hela

köpeskillingen.

Jag delar inte utredningens förslag att nämnda regler bör avskaffas om

och att beskattning i sådana fall i stället ska ske utifrån allmänna

principer. Motiven att motverka att företag förvärvar egendom som de

inte har någon användning har fortfarande aktualitet. Det framstår

av

som motiverat att även fortsättningsvis ha regler syftar till

som att förhindra att delägare eller närstående skattefritt disponerar över

företagets medel genom överlåtelse egendom inte behövs i

av som

företaget. Vidare skulle ett upphävande nämnda regler innebära

av att

ett komplement till ABL:s regler otillåtna lån faller bort.

om

Utredningens direktiv

Översyn av reglerna för beskattning av fåmansföretag

och m.fl. i sådana företag delägare

Dir. 1997:70

Beslut vid regeringssammanträde den 24 april 1997

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas för att se över de s.k. stoppreglema, dvs.

det särskilda regelsystem gäller för beskattning fåmansföretag som av och delägare i sådana företag. Utredaren skall överväga om hela eller

lagstiftningen kan upphävas och beskattning i stället ske enligt

delar av allmänna regler. Utredaren skall även se över bestämmelserna om inkomstuppdelning inom familjeföretag.

Bestämmelserna i 3 § 12 lagen 1947:576 om statlig mom. inkomstskatt, har till syfte att förhindra att förvärvsinkomst tas ut som kapitalinkomst, omfattas inte utredningsuppdraget. De kan dock som av komma beröras den översyn definitionerna fåmansföretag, att av av av företagsledare, närstående etc. som följer av uppdraget.

Uppdraget skall avslutat senast den 31 augusti 1998. vara

Bakgrund

År 1976 infördes särskilda regler för beskattning av fåmansföretag

företagsledare och delägare i sådana företag prop. 1975/76:79,

samt

bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85-87. Reglerna gäller även för närstående till företagsledare och delägare. Dessa regler de s.k.

stoppreglema syftar till att hindra att bolagsforrnen används för att -

306 Utredningens direktiv

undgå eller lindra beskattningen. Reglerna riktar sig olika mot

transaktioner mellan fåmansföretaget och dess företagsledare eller

delägare. Stoppreglerna behandlar sådant att företaget anskaffar som egendom för företagsledarens privata bruk, köper eller säljer egendom, hyr lokal, skriver ned lån eller lån med låg ränta. Bestämmelserna ger utformades så att delägaren beskattas för förmånen intäkt som av

tillfällig förvärvsverksamhet numera tjänst samtidigt företaget

som helt eller delvis vägras avdrag för kostnaden. Samma år infördes även regler om den skattemässiga behandlingen förbjudna lån och tantiem av samt begränsningar i möjligheten att löneuttag fördela genom företagets inkomster mellan företagsledaren och dennes make och barn.

Reglerna kompletterades med utvidgad uppgiftsskyldighet för

en

fåmansföretag och delägare att lämna information till skattemyndigheterna om sina ekonomiska mellanhavanden.

Lagstiftningen grundas på Företagsskatteberedningens betänkande Fåmansbolag SOU 1975:54. Utredningen hade vid undersökningar konstaterat ett utbrett missbruk beskattningsreglerna bland

av

fåmansföretagen med avsevärda skatte- och avgiftsbortfall för det

allmänna som följd. Utredningen ansåg sig kunna konstatera att ett stort antal bolag bildats uteslutande för att uppnå skattelättnader i fråga om inkomster i realiteten inte annat än arbetsinkomst för som var ägarna. Missbruket ansågs ha sin grund i att något egentligt tvåpartsförhållande inte fanns vid dessa slags transaktioner. Utredningen såg det inte som möjligt att bekämpa detta missbruk enbart förbättrad kontroll. I genom stället ansåg utredningen att det krävdes materiella bestämmelser i

skärpande riktning och utvidgad uppgiftsskyldighet.

en

Vid 1990 års skattereform ansågs att reglerna alltjämt behövdes prop.

1989/902110 596. Den indelningen inkomstslag och

s. nya av särbeskattningen av kapitalinkomster medförde att ersättningarna från företaget numera beskattas i inkomstslaget tjänst punkt 14 av

anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen l928:370, KL. Vissa

ändringar genomfördes också på grundval Företagsskatteav

kommitténs betänkande Beskattning fåmansföretag SOU 1989:2.

av Bl.a. begränsades reglernas räckvidd såvitt gäller fåmansägt

handelsbolag. Särbeskattningen kapitalinkomster nödvändiggjorde

av också regler enligt vilka utdelningar och reavinster i viss nya utsträckning beskattas inkomst tjänst i stället för som av som kapitalinkomst 3 § 12 lagen statlig inkomstskatt l947:576, mom. om SIL, nedan kallade 12-reg1erna.

Utredningens direktiv 307

Ett bättre företagsklimat

Ett grundläggande drag i regeringens ekonomiska politik är att förbättra förutsättningarna för de små och medelstora företagen. En rad åtgärder har redan gjorts och flera förändringar är att vänta. Bland de arbeten pågår kan nämnas Företagsskatteutredningens översyn av som skattereglerna vid omstruktureringar. Vidare pågår sedan en tid ett arbete syftar till att förenkla skattereglerna för enskilda som näringsidkare. Det finns också anledning att överväga vissa ändringar i huvudsak förenklande natur för små och medelstora företag som av drivs i bolagsform och deras ägare.

Huvudfrågan är stopplagstiftningen. Reglerna infördes for drygt tjugo

år sedan för att snabbt komma tillrätta med ett ökande missbruk av dåvarande system för beskattning fåmansföretag. Stoppreglema är av komplicerade och till sin natur avvikande från systemet i övrigt. De har också starkt kritiserats bl.a. för att på ett negativt sätt peka ut speciell en företagskategori.

Mot bakgrund härav och den förändring av skattesystemet som av påbörjades med 1990 års skattereform är det lämpligt att nu se över stopplagstiftningen och anknutna regler för fåmansföretagen. Utgångspunkten bör att slopa dessa regler. En förutsättning är att vara korrekt beskattning kan ske inom det vanliga systemets ram. en

Stoppreglema tog när de infördes över en praxis enligt vilken påvisade

dolda inkomst- och egendomsöverföringar till ägare och närstående

beskattades s.k. förtäckt utdelning eller reavinst i inkomstslagen som kapital tillfällig förvärvsverksamhet eller, om överföringen sågs resp. ett vederlag för utförd prestation, inkomst av tjänst. Likaså som en som vägrades bolaget avdrag tillgången ansågs "rörelsefrämmande", om dvs. inte behövdes i den bolaget bedrivna verksamheten. Dessa av allmänna regler gäller alltjämt i de fall särskilda regler saknas. Det finns således ingen stoppregel avseende lån från delägare till bolaget med ränta överstiger marknadsräntan. Enligt allmänna regler en som och rättspraxis dock sådan överränta utgöra vinstutdelning eller anses inkomst tjänst. Om beskattningsresultatet blir korrekt vid av tillämpning allmänna regler finns ingen anledning att behålla en av stoppregel såvida inte särskilda skäl talar för att regeln behålls.

308 Utredningens direktiv

Utredningsuppdraget

Utredaren skall utvärdera och över de särskilda regler gäller för se som

beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag. Översynen

omfattar således bestämmelserna i punkt 14 anvisningarna till av 32 § KL och de däremot svarande bestämmelserna för

fåmansföretagen i

2 § 13 mom. SIL också andra bestämmelser såsom men

att delägares försäljning hyresrätt, patent och andra immateriella

- av rättigheter beskattas inkomst näringsverksamhet punkt som av 2 av anvisningarna till 21 § KL

att dispens krävs för avdrag för avsättning till personalstiftelse - om

fåmansföretaget sysselsätter färre än 30 årsarbetskrafter punkt

20 a av anvisningarna till 23 § KL

att dispens krävs för avdrag för tryggande till pension före - av rätt 60 års ålder punkt 20 anvisningarna till 23 § KL e av

att delägare undantas från skattefriheten för förmån fri utbildning - av vid personalavveckling 32 § 3 h mom. KL

att avdrag för tantiem endast får göras det år då ersättningen - betalas ut 2 § 13 mom. tredje stycket SIL.

Utgångspunkten för utredarens överväganden bör vara att

skattesystemet skall neutralt och att särlagstiftning för viss

vara en kategori näringsidkare eller ägargrupp möjligt bör undvikas. om

En grundläggande fråga är i vad mån stoppreglerna behövs. Utredaren skall noga analysera effekterna att viss stoppregel avskaffas, dvs. av en av att beskattning i stället tillåts ske enligt allmänna regler. I vissa fall

innebär detta beskattning i inkomstslaget tjänst varvid företaget

regelmässigt får avdrag såsom för lönekostnad och har betala även att

arbetsgivaravgifter. I andra fall sker beskattning såsom för utdelning eller reavinst i inkomstslaget kapital varvid företaget

inte får avdrag

och 3:12-reglerna kan bli tillämpliga. Ytterligare fall kan tänkas där anskaffningen anses rörelsefrämmande och företaget därför vägras avdrag för anskaffningskostnaden. Utredaren skall så behövs lämna

om förslag till ändringar och förtydliganden i övrig lagtext.

Utredningens direktiv 309

Om utredaren kommer fram till viss stoppregel alltjämt behövs att en uppkommer frågan dess tillämpning bör göras mer generell eller om begränsas i något avseende.

Om utredaren kommer fram till att stoppregeln avseende anskaffning egendom för företagsledarens privata bruk kan avskaffas, av uppkommer frågan gällande regler i fråga om värdering av om förmånen behöver ändras eller kompletteras i något avseende.

Utredaren skall över lagstiftningens definitioner och begrepp. Med se hänsyn till l2-reglerna blir sådan översyn nödvändig även för det en fall utredaren skulle komma fram till att samtliga stoppregler kan avskaffas. En fråga är därvid begreppet fåmansföretag getts en om lämplig omfattning. En fråga närståendekretsen bör ändras annan är om i något hänseende. I detta sammanhang kan nämnas att Företagsskatteutredningen i betänkandet Fortsatt reformering av företagsbeskattningen SOU 1993:29 föreslog att syskon inte skall behandlas närstående till varandra vid tillämpning av 3:l2-reglerna som eftersom syskon enligt utredningens uppfattning typiskt sett inte har sammanfallande ekonomiska intressen.

En fråga är reglerna över huvud taget bör omfatta en delägare som om inte är verksam i fåmansföretaget och inte heller är närstående till som delägare är verksam i företaget. En annan fråga är tformningen en som företagsledarebegreppet och detta närmare bör knyta an till den av om personkrets omfattas 3zl2-reglerna, dvs. delägare som är som av verksam i betydande omfattning.

För fåmansföretag och dess ägare gäller utvidgad en uppgiftsskyldighet. Utredaren skall även över dessa regler och se dem till de materiella ändringar föreslås. Därvid bör anpassa som

utgångspunkten vara att en utvidgad uppgiftsskyldighet, oavsett

förekomsten stoppregler, kan nödvändig även fortsättningsvis av vara för att skattemyndigheterna rimlig möjlighet att kontrollera de ge en transaktioner företas mellan ett fåmansföretag och dess m.m. som agare.

Utredningsuppdraget inte några ändringar av 3zl2-reglerna annat avser än vad följer översynen definitionerna av fåmansföretag, som av av företagsledare, närstående etc.

Utredaren skall även analysera behovet bestämmelsen om att av lånebeloppet vid förbjudna lån beskattas som intäkt av tjänst punkt 15

310 Utredningens direktiv

av anvisningarna till 32 § KL. Behovet denna regel, inte enbart av som

gäller för fåmansföretag utan har generell tillämpning, kan ifrågasättas

mot bakgrund av att låneforbudet är straffsanktionerat i aktiebolagslagen. Utredaren bör i denna fråga samråda med Aktiebolagskommitén Ju 1990:08.

I uppdraget ingår också översyn reglerna lön till make och en av om barn punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL.

Utredaren skall i sammanhanget även över motsvarande se bestämmelser i fråga enskilda näringsidkare och delägare i om handelsbolag, t.ex. bestämmelserna avdrag i näringsverksamheten om för hyra av egen eller närståendes lokal punkt 27 anvisningarna till av 23 § och anvisningarna till 52 § KL och reglerna om

inkomstfordelning i enskild näringsverksamhet och handelsbolag. I

sammanhanget kan erinras att Redovisningskommittén i sitt om

slutbetänkande Översyn av redovisningslagstiftningen SOU 1996:157

föreslagit att avdrag i näringsverksamheten skall få göras för lön till näringsidkares make respektive, i fråga handelsbolag, för lön till om delägare. Utredaren bör följa beredningen dessa forslag. av

Budgetaspekter, m.m.

De förslag som utredaren lägger fram skall sammantaget vara

kostnadsmässigt neutrala for den offentliga sektorn. Innebär några

förslag minskade inkomster skall utredaren också finansieringsange förslag.

Utredaren skall beakta regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden dir. 1994:23, redovisa regionalpolitiska konsekvenser dir. 1992:50, redovisa

jämställdhetsaspekter dir. 1994:124, redovisa konsekvenser för

brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet dir. 1996:49 och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiñslämnande dir. 1994:73.

Utredningsuppdraget skall avslutat senast den 31 augusti 1998. vara

Statens 1998

offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

Omstruktureringar ochbeskattning.Fi. 29. 1976 årslag om immunitetoch privilegier i vissa . Tänderhelalivet fall- en översyn. UD. nytt ersättningssystem för vuxentandvård. 30. Utlandsstyrkan. Fö. - Välfardens genusansikte. A. 31.Det gällerlivet. Stödochvård till barnoch . Män passar alltid Nivå- och organisationsspecifika ungdomar medpsykiskaproblem. + Bilaga. S. processer medexempel frånhandeln. A. 32. Rättssäkerhet, vårdbehovoch samhällsskyddvid Vårt liv som kön.Kärlek, ekonomiska resurser och psykiatrisk tvångsvård. maktdiskurser.A. 33. Historia,ekonomioch forskning. Ty makten är din Myten om detrationella Fem rapporter om idrott.In. . arbetslivet ochdetjämställda Sverige. A. 34.Företagare med restarbetsförmåga. Översyn av rörelse-och tillsynsreglerför kollektiva 35. Förordningar miljöbalken. Bilagor. + M. . försäkringar.Fi 36. Identifieringochidentitet i digitalamiljöer Alkoholreklam.Marknadsföring av alkoholdrycker Referatfrån en hearing den 12 november1997. . och Systembolagets produkturval. S. IT-kommissionens rapport 4/98. K. Integritet- Effektivitet- Skattebrott.Fi. Ux Den framtida arbetsskadeförsälcringen. . 10.Campus för konst. U. 38. Vad får vi för pengarna Resultatstyming av - Friståendeutbildningarmed statligtillsyn statsbidragtill vissa organisationerinom det sociala . inomolikaområden.U. området. Självdeklarationoch kontrolluppgifter 39.Det fmsk-svenska gränsälvssarnarbetet. M. . förenkladeförfaranden.Fi. 40.BROTTSOFFER. - 13.Säkrare kemikaliehantering. Fö Vad hargjorts Vad bör göras Ju. Läkemedelsinformation för alla. 14.E-pengarnäringsrättsligafrågor.Fi. 41. 15.Grönanyckeltal- Indikatorerför ett ekologiskt 42. Försvarsmaktsgemensam utbildningför hållbart samhälle. M. framtida krav. Fö. 16. När åsikter blir handling. En kunskapsöversikt om 43.Hur skall Sverigemåbättre bemötande avpersoner medfunktionshinder. första stegetmot nationella folkhälsomål. - 17.Samordning av digitalmarksänd TV. Ku. 44.En samladvapenlagstiftning.Ju. l8. Engräns en myndighet Fi. 45. Sotning i framtiden. Fö. - 19.IT ochregionalutveckling. 46.Om buggningochandra hemligatvångsmedel. Ju. 120 exempelfrånSverigeslän.K. 47. Bulvaneroch annat. Ju. 20.IT-kommisionens hearing om infrastrukturen 48. Kontrolleradoch ifrågasatt fördigitala medier.Andrakarnmarsalen, intervjuermed personer med funktionshinder. - Riksdagen 1997- 10-24. K. 49. Konsekvenser av att taxfreeförsäljningenavvecklas 2 Problem medinbäddade system inforZOOO-skiñet. inom EU.K. . Hearinganordnad IT av kommissioneni 50.De 39 stegen. Läkemedelsutredningar under samverkanmed Industriförbundetoch Statskontoret 1900-taletoch annat underlagsmaterial till 1997-11-14.K. Läkemedelivårdochhandel,SOU1998:28.S. 22. Försäkringsgaranti. 51. Vuxenutbildningochlivslångt lärande. Ett garantisystem for försäkringsersättningar. Fi. Situationeninfor ochunder förstaåretmed 23.Statenoch exportñnansieringen. N. kunskapslyñet.U. 24. Fiskeriadministrationen i ett EU-perspektiv. 52. Utstationering av arbetstagare. A. Översyn ñskeriadministrationen Jo. 53.Ta möjligheternai Östersjöregionen. N. av m.m. vara 25. Tre städer. En storstadspolitikfor helalandet. 54.Hur offensivIT-användningkan skapatillväxt + st 4 bilagor. for mindreföretag.Ett rådslaganordnat av 26.Frånhembränt Mariakliniken. IT-kommissionenpå uppdrag Kommunikations- av fakta om ungdomarochsvartsprit. departementet, Närings- ochhandelsdepartementet - 27. Nya ledningsreglerför bankaktiebolagoch och Industriförbundet. försäkringsbolag. Fi. Rotundan, Rosenbad1997-1 8.K. l 28.Läkemedel ivård ochhandel.Om en säker,flexibel 55. Demokratinsräckvidd. Dokumentationfrån ett ochsamordnad läkemedelsforsörjning. seminarium. Demokratiutredningens skriftserie.SB.

Statens

offentliga utredningar

1998 Kronologisk förteckning

56.Avdrag för ökadelevnadskostnader vid tjänsteresa 83. DUKOM Distansutbildningskommittén. ochtillfälligt arbete.Fi Pådistansutbildning,undervisningoch lärande. 57.DUKOM Distansutbildningskommittén. Kostnadseffektivdistansutbildning.U. Utvärdering av distansutbildningsprojekt med 84.DUKOM Distansutbildningskommittén. IT-stöd.U. Flexibelutbildningpådistans.U. 58.IT ochnationalstaten. Fyra framtidsscenarier. 85. Att rösta medhänderna.Om stonnöten, IT-kommissionens rapport 6/98.K. folkomröstningarochdirektdemokratiiSchweiz.SB. 59.Räddningstjänsten i Sverige 86.Utvecklingssamarbete pårättsområdet. RäddaochSkydda.Fö. Östeuropa. Ju. - 60.Kring Hallandsåsen. M. 87. Premiepensionsmyndigheten. Fi. 61.LivsmedelstillsyniSverige.Jo. 88. Domaren ochBeredningsorganisationen 62.Kampanjmedkunskaperochkänslor.Om utbildningocharbetsfördelning.Ju. kämavfallsomröstningen i Malåkommun1997. M. 89.Greppet att vända en regions utveckling. - 63.Engod affär i Motala.Journalistemas avslöjanden Rapport frånSöderhamnskommittén. N. ochläsarnasetik. Demokratiutredningens skriftse- 90.Steget före. Nedslagi detlokala rie.SB. brottsförebyggandearbetet.Ju. 64.Bättreoch mer tillgängliginformation. 91. Nya kommunalförnyelseoch kompetensgrepp- Småforetagsdelegationens rapport N. utveckling. In. 65.Nya tider, nya förutsättningar... 92.Godaidéer om småföretagochsamverkan. IT-kommissionens rapport 8/98.K. Småföretagsdelegationens rapport N. 66. FUNKIS funktionshindrade eleveri skolan. U. 93. Kapitalförsörjningtill småföretag. - 67.Socialavgiñslagen. Småföretagsdelegationens rapport N. 68.Kunskapsläget kämavfallsområdet1998. M. 94. Förslagskatalog. 69. Lämplighetsprövning av personalinom Småföretagsdelegationens rapport N. förskoleverksamhet, skolaochskolbamomsorg.U. 95. Förstärktskydd av skogsmarkför naturvård. M. 70. Skolan, IT ochdetlivslånga lärandet. 96. Naziguldetoch Riksbanken. Interimrapport. UD. Hearinganordnad Utbildningsdepartementet av och 97. Gör barntill medborgare Om bamochdemokrati IT-kommissionen, Rosenbad1997-12-04, under l900-talet. SB. lT-kommmissionens rapport 7/98.K. 98. Konkurrenslagens regler om företags- 7 Denkommunalarevisionen ett demokratiskt koncentration. Bilaga.N. + . kontrollinstrument.In. 99. accepteraBetänkandefrån dennationella sam- 72. Kommunalafmansförbund.Fi. ordningskommitténför Europaåret mot rasism. In. 73. Organisationer MångfaldIntegration Ett framtida 100. Har rasismentagit slut nu Bilagatill betänkande system för statsbidragtill invandrarnas från dennationellasamordningskommittén för riksorganisationerm.fl. In. Europaåret mot rasism.In. 74. Stymingen av polisen.Ju. l0 Det unga medborgarskapet. Dokumentationfrån . 75. Djurförsök. Jo. ett seminarium.SB. 76. Idrott ochmotion för livet. Statensstödtill idrotts- 102. Lekmannastyre i experternas tid. Dokumentation rörelsenochfriluftslivets organisationer.ln. från ett seminarium.SB. 77. Kompetens i småföretag.Småföretagsdelegationens 103. Bemäktigaindividerna. Om domstolarna,lagenoch rapport N. de individuella rättigheternai Sverige.SB. 78. Regelförenkling förframtiden.Småföretags- 104. Arbetsgivarens rehabiliteringsansvar. delegationens rapport N. 105.Minskaregleringen av kommuneroch landsting. 79.IT ochregionalutveckling. In. erfarenheterfrån tre hearingarunder mars 1998. 106.Unga i ohälsoforsäkringen. IT-kornmmissionens rapport 9/98.K. Tid för aktivitet ochutveckling. 80. BostadsrättsregisterJu. l07. Främjandelagen en översyn. A. - 81. Användningen vissastatsflygplan, av m.m. SB. 108. Analysera mera. Jo. 82. F örsäkringsföreningar-ett reformeratregelsystem 109. Rättsinformationoch IT. Rapportfrån två semi- Fi. narier 1996och 1998.IT-kommissionens rapport 10/98.K.

1998 Statens offentliga utredningar

Kronologisk förteckning

l 10. Makes arvsrätt, dödsboförvaltareochdödforklaring. Ju. l l E-plikt. Att säkradet elektroniskakulturarvet.U. l 12.Resurser på lika villkor U. l 13.l GodTro. Samhälletoch nyandligheten. S. l 14.Svenskani EU. Hur vi kanfrämja kvalitetenpå de svenskaEU-textema.SB. l 15. Distansarbete. A. l 16. Stoppreglema.Fi.

Statens 1998

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Statsrådsberedningen Socialdepartementet

Demokratinsräckvidd. Dokumentationfrån ett Tänderhelalivet seminarium.Demokratiutredningens skriftserie.55 nytt ersättningssystem for vuxentandvård.2 - En godaffär i Motala. Joumalistemasavslöjanden och Alkoholreklam. Marknadsföring av alkoholdryckeroch läsarnasetik. Demokratiutredningens skriñserie.63 Systembolagets produkturval.8 Användningen vissa av statsflygplan, m.m. 81 När åsikterblir handling. En kunskapsöversikt om Att rösta med händerna. Om stormöten, bemötande av personer medfunktionshinder. 16 folkomröstningarochdirektdemokratii Schweiz. SB. 85 Tre städer. En storstadspolitikfor helalandet. Görbarn till medborgareOm barnoch demokratiunder + st 4 bilagor.25 1900-talet. 97 Frånhembränttill Mariakliniken. Det unga medborgarskapet. Dokumentationfrån ett fakta om ungdomar ochsvartsprit.26 seminarium. 101 Läkemedeli vårdoch handel. Om en säker, flexibel Lekemannastyre i experternas tid. Dokumentationfrån ochsamordnad läkemedelsförsörjning. 28 ett seminarium.102 Det gällerlivet. Stöd ochvårdtill barnoch Bemäktigaindividerna.Om domstolarna,lagenoch ungdomarmed psykiskaproblem. Bilaga.31 + de individuellarättigheternai Sverige.103 Rättssäkerhet, vårdbehovoch samhällsskydd vid Svenskan EU. Hur i vi kan främja kvaliteten de psykiatrisk tvångsvård.32 svenskaEU-textema. 1 14 Företagare med restarbetstörmåga. 34 Den framtida arbetsskadeförsäkringen. 37 Justitiedepartementet Vad får vi för pengarna Resultatstyming - av BROTTSOFFER statsbidragtill vissa organisationerinom det sociala Vad hargjorts Vad bör göras 40 området.3 8 En samladvapenlagstiñning. 44 Läkemedelsinfomiation föralla.41 Om buggningochandra hemligatvångsmedel.46 Hur skallSverigemåbättre Bulvaneroch annat. 47 - förstastegetmot nationella folkhälsomål.43 Styrningen polisen.74 Kontrolleradochifrågasatt av Bostadsrättsregister.80 -intervjuer med personer medfunktionshinder. 48 Utvecklingssamarbete pårättsområdet. De 39stegen. Läkemedelsutredningar under Östeuropa. 86 1900-taletoch annat underlagsmaterial till DOMARENOCH BEREDNINGSORGANISATIONEN Läkemedeli vårdochhandel,SOU1998:28. 50 utbildningoch arbetsfördelning.88 Socialavgiñslagen. 67 - Steget fore.Nedslagi det lokala brottsförebyggande Arbetsgivarens rehabiliteringsansvar. 104 arbetet.90 Unga i ohälsoförsäkringen. Makesarvsrätt, dödsboforvaltareochdödförklaring. Tid för aktivitet och utveckling.106 1 10 1 God Tro. Samhället ochnyandligheten.l 13

Utrikesdepartementet Kommunikationsdepartementet 1976 årslag immunitetochprivilegier i vissa fall lT och regionalutveckling. om översyn. 29 120 exempel frånSverigeslän.19 - en Naziguldetoch Riksbanken.lnterimrapport.96 lT-kommisionens hearing om infrastrukturen för digitalamedier. Andrakammarsalen, Försvarsdepartementet Riksdagen1997-10-24. 20 Säkrare kemikaliehantering. 13 Problemmedinbäddadesystem inför 2000-skiftet. Hearing anordnad av lT kommissioneni Utlandsstyrkan. 30 Försvarsmaktsgemensam utbildningför samverkan medIndustriförbundet och Statskontoret 1997-1 1-14.21 framtidakrav.42 Sotningi framtiden.45 Identifieringoch identiteti digitala miljöer. Referatfrån en hearing den 12 november1997, Räddningstjänsten i Sverige - Rädda ochSkydda. 59 lT-kommissionensrapport 4/98. 36 -

Statens 1998

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Konsekvenser att av taxfreeförsäljningenavvecklas DUKOM Distansutbildningskommittén. inom EU. 49 Utvärdering av distansutbildningsprojekt med Hur offensivIT-användningkanskapatillväxt lT-stöd. 57 för mindreföretag.Ett rådslaganordnat av FUNKIS funktionshindradeeleveri skolan. 66 - IT-kommissionenpå uppdrag av Kommunikations- Lämplighetsprövning av personalinom departementet, Närings-ochhandelsdepartementet förskoleverksamhet, skolaochskolbamomsorg. 69 och lndustriförbundet.Rotundan,Rosenbad1997-11- DUKOM Distansutbildningskommittén. 18.54 Pådistansutbildning,undervisningoch lärande. lT ochnationalstaten. Fyra framtidsscenarier. Kostnadseffektivdistansutbildning.83 IT-kommissionens rapport 58 DUKOM Distansutbildningskommittén. Nya tider, nya förutsättningar... Flexibelutbildningpådistans.84 IT-kommissionens rapport 8/98.65 E-plikt. Att säkradetelektroniskakuturarvet. l l l Skolan, IT ochdetlivslångalärandet. Resurser på lika villkor l 12

Hearinganordnad Utbildningsdepartementet av och Jordbruksdepartementet IT-kommissionen, Rosenbad 1997-12-04, lT-kommmissionens rapport 7/98.K. 70 Fiskeriadministrationen i ett EU-perspektiv. T ochregionalutveckling. Översyn fiskeriadministrationen m.m. 24 av erfarenheterfrån tre hearingarunder mars 1998. LivsmedelstillsyniSverige.61 lT-kommmissionens rapport 9/98. 80 urförsök.7 5 Rättsinformationoch IT. Rapport från två seminarier Analyseramera. 108 1996och 1998. IT-kommissionens rapport 10/98.109 Arbetsmarknadsdepartementet Finansdepartementet Välfardensgenusansikte. 3 Omstruktureringarochbeskattning.1 alltid Nivå- och organisationsspecifika Mänpassar Översyn av rörelse-och tillsynsreglerför kollektiva medexempelfrånhandeln.4 processer försäkringar.7 Vårt liv som kön.Kärlek,ekonomiskaresurser och Integritet Effektivitet- Skattebrott.9 maktdiskurser. 5 - Självdeklaration och kontrolluppgifter Ty makten din är Myten om det rationella förenkladeförfaranden.12 arbetslivetochdetjämställda Sverige.6 - E-pengar näringsrättsligafrågor.14 Utstationering arbetstagare. av 52 - En gräns en myndighet 18 Främjandelagen en översyn. 107 - - Försäkringsgaranti. Distansarbete.1 15 Ett garantisystem för försäkringsersättningar. 22 Nya ledningsreglerför bankaktiebolagoch Kultu rdepartementet

försäkringsbolag. 27 Samordning digital marksänd TV. 17 av Avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa ochtillfálligtarbete. 56 Närings- och handelsdepartementet Kommunala finansförbund.72 exportñnansieringen. 23 Staten och F örsäkringsföreningar-ett reformeratregelsystem82 Östersjöregionen. Ta vara påmöjligheterna i 53 Premiepensionsmyndigheten. 87 Bättre ochmertillgänglig information. Stoppreglema.l 16 Småföretagsdelegationens rapport 2. 64 Kompetens i småföretag. Utbildningsdepartementet Småföretagsdelegationens rapport 77 Campus för konst10 Regelförenklin förframtiden. g Fristående utbildningarmedstatligtillsyn Småföretagsdelegationens 4. 78 rapport inom olika områden. l 1 Greppet vända regionsutveckling. - att en Vuxenutbildningoch livslångtlärande. Rapport från Söderhamnskommittén. 89 Situationen inför och underförstaåretmed Godaidéer småföretagoch samverkan. om kunskapslyftet. 51 Småföretagsdelegationens 92 rapport

Statens 1998

offentliga utredningar

Systematisk förteckning

Kapitaltörsörjningtill småföretag. Smâforetagsdelegationens rapport 93 Förslagskatalog. Småtöretagsdelegationens rapport 94 Konkuirenslagensregler om företagskoncentration. + Bilaga.98

Inrikesdepartementet Historia, ekonomioch forskning. Fem rapporterom idrott. 33 Denkommunalarevisionen ett demokratiskt kontrollinstrument.71 OrganisationerMångfaldIntegration Ett framtida system för statsbidragtill invandrarnas riksorganisationer m.fl. 73 Idrott ochmotion för livet. Statens stödtill idrottsrörelsen och friluftslivets organisationer.76 Nya kommunal förnyelseochkompetensgrepputveckling. 91 accepteraBetänkande från dennationellasamordningskommitténför Europaåretmot rasism.99 Harrasismentagit slutnu Bilagatill betänkandefrån dennationella samordningskommittén för Europaåret motrasism.100 Minskaregleringen kommunerochlandsting.105 av

Miljödepartementet Grönanyckeltal- Indikatorerför ett ekologiskthållbart samhälle.15 Förordningartill miljöbalken.+ Bilagor.35 Det finsk-svenskagränsälvssamarbetet. 39 Kring Hallandsåsen. 60 Kampanjmedkunskaperoch känslor. Om kämavfallsomröstningeniMalåkommun 1997.62 Kunskapsläget påkämavfallsområdet1998.68 Förstärktskyddav skogsmarkfor naturvård.95

;FRITZES

f OFFENTLIGA

.PUBLIKATIONER

POSTADRESS: 106 47 STOCKHOLM FAX 0869o 91 91. TELEFON:O8-69O 91 90 E-POST: fritzes.order@liber.se FRITZES INTERNETBOKHANDEL: www.fritzes.se

lSBN 9l-38-2l0l 3-4 ISSN 0375-250X