Fåmansbolag : delbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

Få-

mans-

bolag

Dáelbeitänkande företagsskatteberedningen av S U M]

.å (ä .

Statens offentliga utredningar

WW 1975:54

W

Finansdepartementet

F

åmansbolag

Delbetänkande av Företagsskatteberedningen Stockholm 1975

Göteborgs Offsettryckeri AB Stockholm 1975 ISBN 91-38-02485-3

Till Statsrådet och chefen för

finansdepartementet

Genom beslut den 29 juni 1970 har Kungl. Majzt bemyndigat chefen för finansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, att tillkalla högst tio sakkunniga med uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattningen m. m. Till sakkunniga har utsetts riksdagsledamöterna Erik Wärnberg, ordförande, Alvar Andersson, Tage Johansson, Tage Magnusson, Cecilia Nettelbrandt och Otto Stadling, numera regeringsrådet Sven Brodén. docenten Dag Helmers, numera sekreteraren i LO Rune Molin samt numera förbundsordföranden Sune Tidefelt. Såsom experter har departementschefen tillkallat numera kammarrättsassessorn Göran Atterwall, biträdande skattedirektören Nils Langborn, byråassistenten Ivar Stahl och byrådirektören Jan Werding. Till sekreterare har förordnats den 22 december 1970 numera byråchefen Anders Thornell, till biträdande sekreterare den 5 november 1971 avdelningsdirektören Mats Colvér och den 6 februari 1975 avdelningsdirektören Niclas Virin. De sakkunniga har antagit namnet företagsskatteberedningen. Beredningen har tidigare avlämnat Följande delbetänkanden. 1. PM angående beskattning vid avyttring av aktier och andelar i s. k. vinstbolag m. m. (Ds Fi 1971:11) 2. Promemoria angående vissa frågor vid beskattning av rederi- och luftfartsrörelse m. m. (Ds Fi 1972:8)

3. Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunderi förvärvs-

källan rörelse (Ds Fi 1973:1) 4. Garantiavsättningar (Ds Fi 1973:9) 5. Interna aktieöverlåtelser (Ds Fi 1973:13) 6. skattefrågor i samband med avveckling av aktiebolag (Ds Fi 1974:4) 7. Skattelättnader vid gåva av familjeföretag (Ds Fi 1974:12) Det sistnämnda förslaget har utarbetats av en särskild expertgrupp under ledning av generaldirektören Sten Walberg. l övrigt har gruppen utgjorts av jur dr Bertil af Klercker, skattedirektören Carl-Gustaf Petersson och kammarrättsassessorn Per Anclow. Beredningen har avgivit remissyttranden över 1. aktiebolagsutredningens betänkande Förslag till aktiebolagslag m m (SOU 1971:15) 2. ett i Nordiska rådet under 1971 väckt medlemsförslag (349/e) om harmonisering av beskattningsreglerna för andelar i partrederier 3. ”Den skatterättsliga behandlingen av konvertibla skuldebrev och vinst-

andelsbevis, bilaga ingående i 1968 års kapitalmarknadsutrednings delbetänkande (SOU 1972:63) 4. stat-kyrkaberedningens slutbetänkande ”Samhälle och trossamfund” (SOU 1972:36-38) 5. promemoria (Ds Fi 1972:11) angående beskattning av vissa gemensamhetsanläggningar avgiven av utredningen om det skatterättsliga fastighetsbegreppet 6. riksskatteverkets promemoria (85/73-109) angående särskilt forskningsavdrag 7. promemoria (Ds Fi 1973:7) angående fastighetsbegreppet i skatterätten m m upprättad inom finansdepartementet 8. framställningar från Sveriges Kooperativa och Allmännyttiga Bostadsföretags Förhandlingsorganisation m 11 om att stiftelser for avgångsersättning och trygghetsåtgärder får samma behandling i beskattningshänseende som AGE-stiftelser 9. budgetutredningens betänkande Budgetreform (SOU 1973243-46) 10. forslag till ny bokföringslag avgivet av 1971 års utredning om bokforingslagstiftningen (SOU 1973:57) ll. delbetänkande av 1972 års skatteutredning Förslag till skatteomläggning m m” (SOU 1974:20) 12. departementspromemoria (Ds Fi 1974:10) angående beskattning av samfálligheter m m 13. forslag (1974) från den s k RS-utredningen om rationalisering av skatteadministrationen 14. delbetänkande av 1972 års skatteutredning Skatteomläggning 1976 (SOU 1974:103) 15. Förslag angående löneprivilegium och förmånsrätt för företagsinteckning (Ds Ju 1975:4) avgivet av utredningen angående företagsinteckning 16. riksskatteverkets förslag (1975) till anvisningar angående värdering av bankinstitutens lager av fordringar, obligationer m m. Beredningen får härmed överlämna delbetänkande angående beskattning av fåmansbolag och delägare m m. Reservationer har avgivits av ledamöterna Helmers, Magnusson och Nettelbrandt. Stockholm ijuli 1975

Erik Wärnberg Alvar Andersson Sven Brodén

Dag Helmers Tage Johansson Tage Magnusson Rune Molin

Cecilia Nettelbrandt Otto Stad/ing

Sune Tidefelt

/Anders Thornell Mats Colvér Niclas Virin

Innehåll

Förkortningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 F örfattningsförslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

3 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 43 3.1 Direktiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 43 3.2 Något om utvecklingen på aktiebolagsområdet . . . . . . . . . . . . . 3.3 Motioner i riksdagen m m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

4 Statistisk undersökning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

5 Skattemässiga skillnader mellan olika företagsformer . . . . . . . . . . S7 5.1 inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. S7 5.2 Enskild firma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 57 5.3 Handelsbolag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 58 5.4 Aktiebolag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 59

6 av fâmansbølag och delägare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 Taxeringen 6.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 63 Inledning 6.2 Lön till närstående . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 81 6.3 Bilkostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4 Fördyrade Ievnadskostnader, resekostnader . . . . . . . . . .. 94 6.5 Representationskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 6.6 Lokalkostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 103 6.7 Diverse Förmåner m m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 6.7.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 107 6.7.2 Diverse förmåner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 6.7.3 Varuuttag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 6.8 Köp och försäljning av egendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 6.9 Hyresrätt, patenträtt m m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 6.10 Skuldreserveringar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 _ 6.11 Pensionskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 124 6.l1.l Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 124 6.11.2 Pensionsforsäkringspremier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 125 6.1l.3 Avsatt till pensioner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 128

6 Innehåll

6.ll.4 Pensionsstiftelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 136 6.12 Personalstiftelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 6.13 Lån från bolaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 6.13.1 Låneforbudet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 6.13.2 Beräkning av ränta på aktieägares lån . . . . . . . . . . . . . . 154 6.l3.3 Nedskrivning av AL-fordringar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

7 Allmänna överväganden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 7.1 Nuläget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 159 7.2 Målsättning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162 7.3 Val av metod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 164 7.3.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 7.3.2 Dubbelbeskattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 7.3.3 Enkelbeskattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 7.3.4 Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 171

8 Beredningens förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 8.1 Definition av fämansbolag m m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 8.2 Lön till närstående . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 175 8.2.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 175 8.2.2 Lön till make . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 8.2.3 Lön till barn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 180 8.2.4 Inkomstuppdelning i andra bolagsformer . . . . . . . . . . .. 180 8.3 Bilkostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 8.4 Fördyrade levnadskostnader. resekostnader . . . . . . . . . . . . . . .. 184 8.5 Representationskostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 8.6 Lokalkostnader . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 8.7 Diverse förmåner m m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 190 8.7.1 Diverse förmåner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 8.7.2 Varuuttag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 8.8 Köp och försäljning av egendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 8.8.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 191 8.8.2 Lös egendom . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 193 8.8.3 Fastighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 194 8.9 Hyresrätt, patenträtt m m . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 8.10 Skuldreserveringar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 8.11 Pensionskostnader . . . . . . . , . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 198 8.12 Personalstiftelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203 8.13 Lån från bolaget . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 8.l3.1 Låneförbudet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 8.13.2 Beräkning av ränta på aktieägares lån . . . . . . . . . . . . .. 205 8.13.3 Nedskrivning av AL-fordringar . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 206 8.14 Informations- och uppgiftsskyldighet m m . . . . . . . . . . . . . . . . . 207 8.14.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 207 8.14.2 Bolagets uppgiftsskyldighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 207 8.14.3 Deklarationsskyldighet för bolagsägare m 11 . . . . . . . . .. 207

8.144 Övriga bestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 207

8.15 Ikraftträdande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

Reservationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .g. . . . . . . . 209

Forkortningar

AL Lagen (1944:705) om aktiebolag Ds Departementsserie Fi Finansdepartementet Ju Justitiedepartementet K 1 Referat från kammarrätterna, rättsfallsavd. l KL Kommunalskattelagen (1928:370) KR Kammarrätten LU Lagutskottets betänkande Prop Proposition PN Prövningsnämnden R 1 Referat från regeringsrätten, rättsfallsavd 1 RB Rättegångsbalken RN I Meddelanden från riksskattenämnden, serie l RR Regeringsrätten rskr Riksdagens skrivelse i RSV l Meddelanden från riksskatteverket, serie I RSV Dt Riksskatteverkets meddelanden, serie direkt skatt - taxering RSV Du Riksskatteverkets meddelanden, serie direkt skatt - uppbörd RSV Im Riksskatteverkets meddelanden, serie indirekt skatt- mervärdeskatt RÅ Regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling SkU Skatteutskottets betänkande SOU Statens offentliga utredningar TL Taxeringslagen (1956:623)

Sammanfattning

Enligt sina direktiv har beredningen haft i uppdrag bl a att undersöka föreliggande möjligheter för skattskyldiga att genom verksamhet i fåmansbolag

uppnå ej avsedda skattelättnader samt att framlägga förslag till lösningar på

detta område av beskattningen. Som underlag för sina ställningstaganden har beredningen företagit en omfattande kartläggning av olika förhållanden i dessa bolag. En statistisk undersökning baserad på självdeklarationer har genomförts under medverkan från samtliga länsstyrelser. Länsstyrelserna har vidare fortlöpande lämnat rapporter om hur gällande regler kommit att praktiskt tillämpas och därav följande konsekvenser vid beskattningen. Beredningen redovisar en sammanställning av detta faktamaterial i betänkandet och redogör i anslutning härtill for hur olika spörsmål på fåmansbolagsområdet bedömts i skattedomstolarna. Även om flertalet av de mindre och medelstora företagen lojalt följer gällande beskattningsregler ger undersökningarna vid handen att ett utbrett missbruk av bestämmelserna förekommer inom fåmansbolagssektorn med ett avsevärt bortfall för det allmänna av skatter och avgifter som följd. Särskilt påtagligt är detta bland den stora mängd bolag som under senare år bildats uteslutande för att uppnå skattelättnader i fråga om inkomster som i realiteten inte utgör annat än personlig arbetsinkomst lör ägarna. Denna användning av aktiebolagsformen utanför området för egentlig företagsamhet har utöver det allmännas skatte- och avgiftsförluster inneburit administrativa påfrestningar för taxeringsorganisationen som inte kunnat bemästras. De punktinsatser som under senare år vidtagits inom aktiebolagsrätten och i skattelagstiftningen är alltför begränsade för att medföra några mera markanta förbättringar. Den rådande situationen kan till stor del föras tillbaka till det associationsrättsliga systemet. Svagheterna i detta har länge kunnat utnyttjas vid beskattningen. Trots att i flertalet bolag endast en eller några få personer har ett avgörande inflytande upprätthålls i skatterätten den civilrättsliga grundsynen att två skilda subjekt föreligger, nämligen ägaren och bolaget. Dessa behandlas som helt fristående från varandra, ehuru de ekonomiskt framstår som en enhet. Att uppdelning på bolag och ägare bara är en illusion framträder inte minst vid de allt vanligare avtalen om köp och försäljning av olika slags egendom. Reellt innebär sådana avtal ingenting annat än att den fysiska personen genomför en transaktion med sig själv. Aktieägare som är verksam i bolaget kan vidare dra fördel av att formellt behandlas som de i egentlig mening anställda. Fiktionen i detta tvåpartsförhållande kommer - fram-

10 Sammanfattning

förallt när bolaget ägs av en enda person - till uttryck vid den i AL föreskrivna ansvarsfördelningen mellan beslutande, verkställande och kontrollerande organ. Uppdelningen av befogenheter och funktioner på bolagsstämma, styrelse och verkställande ledning fungerar självfallet inte i detta fall. Taxeringsmyndigheterna ställs inför än större svårigheter då den skattskyldige tillskapar ytterligare fristående rättssubjekt i form av syster- eller dotterbolag, andra bolagsformer eller då en pensions- eller personalstiftelse knyts till bolaget. Beredningen vill framhålla att hittillsvarande utveckling, varigenom skattskyldiga kunnat spekulera i en oklar eller ofullständig lagstiftning eller dra fördel av att praxis utvecklats på ett sätt som strider mot lagstiftningens syfte, kan få allvarliga skadeverkningar, inte minst för företagen själva genom konkurrenssnedvridning. Likformiga och rättvisa taxeringar är målet för all taxeringsverksamhet. Denna strävan innebär inte bara att den enskildes taxering skall vara materiellt riktig utan innefattar också att skatter och avgifter skall bli rättvist fördelade mellan olika grupper av skattskyldiga. Kravet på en effektivt fungerande fåmansbolagsbeskattning blir därmed ett väsentligt rättssäkerhetsintresse för alla. Beredningens målsättning har varit att utforma sådana beskattningsregler för fåmansbolag och deras delägare som i görligaste mån är neutrala i förhållande till andra företagsformer. En huvudfråga har varit om en lösning skall sökas inom dubbelbeskattningens ram eller om en övergång till enkel-

beskattning är ett lämpligt steg. övervägande skäl talar enligt beredningen

emot att nu ändra beskattningsprincip. Olika lösningar har diskuterats som innebär ett mer eller mindre strikt iakttagande av principen om dubbelbeskattning av aktiebolagsvinst. Beredningen har dock inte sett någon fördel i att nu göra större avsteg från rådande praxis som medger relativt långtgående åtgärder för att undvika att vinsten i rörelsedrivande bolag dubbelbeskattas. Förslaget kan sägas omfatta tre olika delar, en lagstiftningsdel, en anvisningsdel och en informationsdel. Genom att på olika områden i varierande grad kombinera dessa åtgärder bör ekonomiska mellanhavanden mellan bolaget och dess ägare effektivt kunna genomlysas. På vissa områden läggs en ramlagstiftning fast som kompletteras med anvisningar från riksskatteverket jämsides med bestämmelser om vidgad informationsplikt. Materiella spärrregler föreslås i syfte att motverka vissa förfaranden som ansetts civilrättsligt giltiga men medfört oacceptabla verkningar vid beskattningen. Förslaget bygger på den grundläggande förutsättningen att en integrerad granskning av bolag och ägare i samma taxeringsnämnd blir fullständigt genomförd. För detta krävs ökade administrativa och personella resurser. På ett par områden som nyligen utretts i annat sammanhang lägger beredningen inte några egna förslag utan begränsar sig till att diskutera hur utredningsresultaten närmare bör anpassas till förhållandena på låmansbolagsområdet. Detta gäller livförsäkringsskattekommitténs förslag om avdrag för kostnader för pensionering i företagens egen regi (SOU 1975:21) samt förslaget om ändrade regler för traktamentsbeskattning (SOU 1974:45). De begränsningar som föreslås i rätten till inkomstuppdelning mellan makar har utarbetats i nära samråd med 1972 års skatteutredning, som f n behandlar frågan om rätt till inkomstuppdelning för egenföretagare och jordbrukare. När det gäller representationskostnader har uppdragits åt beredningen att

Sammanfattning 1 l

göra en allmän översyn av nuvarande avdragsregler. Det har därför inte ansetts lämpligt att nu Föreslå särskilda regler för avdragsrätt för representation i fåmansbolag. Beredningen avser att återkomma till denna fråga. Avgörande vid bedömningen av om ett fåmansbolag Föreligger eller ej bör vara att en viss grupp personer - 10-20 aktieägare med närstående - antingen har mer än 50 % av aktierna eller mer än hälften av rösterna. Börsintroducerade fåmansbolag omfattas inte av förslaget. För att Förhindra kringgåenden föreslås å andra sidan bestämmelserna gälla även andra bolag som till konstruktion och syfte står fåmansbolaget nära, nämligen bolag som bildas med uppgift att ackumulera individuella arbetsfortjänster och efter avdrag för administrationskostnader m m utbetala överskottet till intressenterna. Det skall inte vara möjligt att sätta reglerna ur funktion genom att placera aktierna i en stiftelse eller låta en skattekonsult ta hand om dem. Bestämmelserna skall gälla delägare i fåmansbolag och i förekommande fall dem närstående personer jämte intressenter i de konstruktioner av fåmansbolagskaraktär som nämnts ovan. Beträffande de skilda frågor som beredningen behandlat innebär Förslaget i korthet följande. För att motverka obehörig inkomstuppdelning mellan makar föreslås att medhjälpande make skall ha arbetat lägst 600 timmar på bolagets fasta driftställe for att få lönen beaktad i skattehänseende. Löneförmånema får inte överstiga marknadsmässig ersättning. Enligt en kompletteringsregel får högst en tredjedel av makarnas sammanlagda inkomst från bolaget beaktas vid den medhjälpande makens taxering. l de fall makarna utfön likvärdiga arbetsinsatser och där ingen kan sägas ha en företagsledande funktion skall inkomstuppdelningen kunna godtas utan någon mera ingående prövning. Förutom dem som omfattas av KLzs regler avseende gift skattskyldig skall begränsningen gälla personer som sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden. Den rätt till förvärvsavdrag som nu tillkommer egenföretagare och jordbrukare utvidgas till sådana fall där förutsättningarna för inkomstuppdelning inte är uppfyllda men medhjälpande make ändå gjort viss arbetsinsats på bolagets fasta driftställe. KLzs allmänna begränsningsregler om rätt till avdrag för lön till barn utsträcks att gälla även fåmansbolag. Reglerna tillämpas analogt på make och barn som är delägare eller anställda i handelsbolag och kommanditbolag. Utöver ersättning för arbete skall ränta på kapitalinsatser kunna tillföras dem. Beräkning av bilförmån skall i högre grad än nu ta sikte på det värde som dispositionsrätten representerar. Avgörande vikt skall således inte fästas vid uppgiven körsträcka utan i stället vid det förhållandet att bilen kunnat användas kontinuerligt för privata resor. l princip godtas endast anskaffningskostnaden För en normal och för verksamheten nödvändig bruksbil. För dyrbarare och mera lyxbetonade bilar föreslås tillägg i bolagets deklaration för överskjutande anskaffningskostnad. l de fall då en bilanskaffning i första hand framstår som en privat angelägenhet taxeras bolagsägaren för ett belopp motsvarande bilens anskaffningskostnad. Då bolagsägaren använder egen bil i verksamheten skall avskrivningsunderlaget i förekommande Fall anpassas till anskaffningskostnad för bruksbil. I fråga om lokalkostnader innebär Förslaget i princip att det skall vara uteslutet att få avdrag För bostadskostnader. Om verksamheten bedrivs i an-

Sammanfattning

slutning till bostaden men i lokaler som är avskilda från denna och därmed framstår som ett egentligt driftställe medges avdrag efter proportionering av totala hyres- eller fastighetskostnader. Har arbete kontinuerligt utförts i bostaden skall ett mindre schablonavdrag kunna medges för merutgifter såsom för el, telefon, slitage på inredning och liknande. I fråga om köp och försäljning av egendom syftar förslaget främst till att förhindra förvärv av inventarier och fastigheter som inte är nödvändiga för verksamheten. Förslaget i denna del bör ses mot bakgrund av den sammanblandning av ägarens och bolagets ekonomi som nu ofta förekommer i skatteundandragande syfte. Aktieägaren beskattas för hela köpeskillingen vid förvärv av icke nödvändiga inventarier. Fastigheter som aktieägare låter sälja in till bolaget träffas av en skärpt realisationsvinstbeskattning. Någon uppräkning av ingångsvärdet med index och fasta tillägg medges ej. Rörelsefastigheter skall dock kunna undantas. Aktieägares förmån av fri bostad skall värderas med utgångspunkt från bolagets kostnader för innehav av villa- eller fritidsfastigheten. Vid utköp av fastighet skall taxeringsvärdet ej längre godtas som uttryck för marknadsvärdet I stället skall en opartisk värdering företas. Aktieägare som säljer hyresrätt, patent och andra rättigheter, som har samband med eller eljest anknytning till fåmansbolag, i vilket han äger aktier föreslås bli beskattad för skillnaden mellan köpeskilling och anskaffningskostnad. Bestämmelsen tillämpas även på motsvarande försäljningar från delägare i handels- och kommanditbolag. För att uppnå överensstämmelse med andra Företagsformer föreslås att reserveringar i bolaget för löneskuld, tantiem och liknande avseende aktieägare, dock med undantag för semesterlöneskuld, beskattas hos denne för det år avsättningen gjorts i räkenskaperna. Avdragsrätt för avsättning till personalstiftelse förbehålls företag med inte alltför obetydlig personalstyrka. Beredningen föreslår att sådan avsättning beaktas vid taxeringen endast om verksamheten sysselsätter minst 50 årsarbetskrafter. Beredningen tar även upp frågan om den skattemässiga regleringen av lagstridiga lån från bolaget. För att uppnå de verkningar som åsyftats vid förbudets tillkomst föreslås att sådant lån beskattas hos låntagaren som inkomst. Möjlighet öppnas för nedsättning av taxeringen om återbetalning skett. l de fall ränta inte uttagits på aktieägares lån skall bolaget utan nu tillämpade undantag i praxis taxeras för beräknad ränta. En av förutsättningarna för en väl fungerande fåmansbolagstaxering är att informationen till taxeringsmyndigheterna förbättras. I detta syfte föreslås främst att aktieägare skall på särskild deklarationsbilaga bruttoredovisa samtliga löneförmåner, kostnadsersättningar m m och lämna uppgift om andra ekonomiska mellanhavanden med bolaget. Bolagets redovisnings- och uppgiftsskyldighet utvidgas i flera hänseenden. Bl a skall bolaget tillhandagå aktieägare med sakuppgifter som erfordras för deras redovisning i den särskilda bilagan. Vidare kan nämnas skyldighet att i räkenskaperna löpande notera aktieägares uttag av varor och tjänster. Beredningen föreslår att bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

2 Författningsförslag

l Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrives i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att anvisningarna till 34§ skall upphöra att gälla, dels att 34 §, 35 § 4 mom, 42 §, 45§ samt 46 § 3 mom, anvisningarna till 19 §, punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 28 §, punkterna 2 a och 3 a av anvisningarna till 29 §, punkt 3 av anvisningarna till 32§ och punkt 2 av

anvisningarna till 36§ skall ha nedan angivna lydelse,

dels att till 32 § skall fogas ett nytt moment, 5, till anvisningarna till 21 § en ny punkt, 15, till anvisningarna till 24 § en ny punkt, 10, till anvisningarna till 32 § en ny punkt, 13, och till anvisningarna till 38 § en ny punkt, 8, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

32 §

5 mom. Om den skattskyldige eller honom närstående person äger eller på därmed jämjörligt sätt innehar aktie i fâmansbolag (de/ägare i fâmansbolag), skall han redovisa såsom intäktutöver i 4 mom. angivna ersättningarbelopp som motsvarar de med øänsten förenade kostnader som bestridits direkt av bolaget. Som fâmansbolag räknas i detta moment förutom bolag som avses i

35 § 3 mom. nionde stycket- även bo-

lag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, och där det reella inflytandet över varje sådan verksamhetsgren utövas genom aktieägare eller annan som genom avtal eller på därmed jämförligt sätt förestâr verksamhets-

F örfattningwrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse grenen och där den som sålunda har det reella inflytandet över verksamhetsgrenen självständigt kan förfoga över dess resultat. Vad nu sagts gäller oberoende av antalet aktieägare i bolaget. Bestämmelserna i första och andra styckena gäller även i fråga om ekonomisk förening. Föreskrift om vem som avses med närstående person finns i 35 § 3 mom. tionde stycket. 34 § Vad som återstår av intäkt av 1 mom. Vad som återstår av intäkt tjänst, sedan avdrag enligt 33 § av tjänst, sedan avdrag enligt 33 § gjorts, utgör i n k 0 m st av tjänst. gjorts, utgör nettointäkt av tjänst. 2 mom. Sedan från nettointäkten av tjänst avdrag i förekommande fall gjorts i enlighet med bestämmelserna i 45 §, utgör vad som därefter återstår inkomst av tjänst. 35§ 4 m0m. Avyttras annan egendom än som avses i2 eller3 mom., räknas som skattepliktig realisationsvinst: om egendomen innehafts mindre än 2 år . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 100 96 av vinsten 2 år men mindre än 3 år . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 96 av vinsten 3 år men mindre än 4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 % av vinsten

år_

4 år men mindre än 5 år . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 % av vinsten Skatteplikt enligt första stycket inträder endast om den skattskyldige lörvärvat den avyttrade egendomen genom köp, byte eller därmed jämlörligt lång. Har han förvärvat egendomen genom gåva av make eller skyldeman och har egendomen av givaren förvärvats genom köp, byte eller därmed jämlörligt fång, skall dock frågan om och i vad mån skattepliktig realisationsvinst skall anses föreligga bedömas med hänsyn till sistnämnda fång. Motsvarande skall gälla om make vid bodelning i anledning av andra makens död erhållit egendom, som förstnämnda make fore äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämförligt lång, eller om make vid bodelning av annan anledning än andra makens död erhållit egendom, som någondera maken före äktenskapets ingående eller under äktenskapet förvärvat genom köp, byte eller därmed jämlörligt fång. Har även den skattskyldiges fångesman erhållit egendomen såsom gåva av make eller skyl; deman eller vid sådan bodelning som nyss nämnts, skall bedömningen ske 1 Senaste lydelse 1967:748.

F örfattningsjörslag 15

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse som om avyttringen verkställts av den som närmast dessförinnan förvärvat egendomen på annat sätt än genom sådan gåva eller bodelning. Har egendom som avses i detta moment avyttrats genom sådan tvångsförsäljning som anges i 2 mom. andra stycket är vinsten skattepliktig endast om det skäligen kan antagas, att avyttringen skulla ha ägt rum även om tvång icke förelegat.

Oavsett vad som föreskrivits i detta moment skall ifråga om egendom, som här avses och som delägare ifâmansbolag eller honom närstående person avvyttrar till fåmansbolaget och som icke är eller kan antagas bli till nytta för bolagets verksamhet, som skattepliktig realisationsvinst räknas vad den skattskyldige erhåller för egendomen.

42 Värdet av bostadsformån skall be- Värdet av bostadsförmån skall beräknas med ledning av i orten gällan- räknas med ledning av i orten gällande hyrespris eller, i saknad av tillfälle de hyrespris eller, i saknad av tillfälle till sådan jämförelse, efter -annan till sådan jämförelse, efter annan grund, som må ñnnas lämplig. grund, som må finnas lämplig. Har fâmansbolag, som avses i 32 § 5 mom., upp/ätit bostad a°t delägare i bolaget eller honom närstående person, ska/l dock värdet av bostadsformånen beräknas med ledning av bolagets kostnader för bostaden. Värdet av produkter, varor eller andra naturaformåner, som ingå i lön eller annan inkomst, beräknas efter ortens pris.

Värdet av bilformdn beräknas både

med hänsyn till den omfattning bilen använts för privat bruk och till möjligheten att disponera bilen för sådant l bruk (dispositionsrätt).

45 §2 Vid beräkning av skattskyldigs in- Vid beräkning av skattskyldigs inkomst av jordbruksfastighet, av an- komst av jordbruksfastighet, av annan fastighet och av rörelse må, i den nan fastighet, av rörelse och av tjänst

2 Senaste lydelse 1954:52.

16 F

örfattningsfárslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse mån fastighet ingått i förvärvskällan må, i den mån fastighet ingått i foroch garantibelopp för fastigheten värvskällan och garantibelopp för skall enligt bestämmelserna i 47§ fastigheten skall enligt bestämmelupptagas såsom skattepliktig in- serna i 47§ upptagas såsom skattekomst för den skattskyldige, avdrag pliktig inkomst för den skattskyldigöras med belopp motsvarande ga- ge, avdrag göras med belopp motsvarantibeloppet. rande garantibeloppet. Oaktat garantibelopp för regleringssamfallighet tillhörig regleringsdamm upptagits såsom skattepliktig inkomst för samfálligheten, skall dock ägare av strömfall med skyldighet att bidraga till kostnaden för regleringsföretaget tillgodonjuta det i första stycket angivna, å regleringsdammen belöpande avdraget, i den mån detsamma motsvarar den på strömfallet belöpande andelen av nämnda kostnad.

46§ 3 m0m.3 Ha makar med hemmavarande barn under 16 år båda haft Ainkomst enligt 9 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, må den make som haft den lägsta inkomsten av sådant slag åtnjuta förvärvsavdrag. Ha makarna haft lika stora A-inkomster, åtnjutes avdraget av den yngsta maken. Avdraget äri fråga om inkomst av rörelse 25 procent av nettointäkten av rörelsen och i fråga om inkomst av tjänst 25 procent av inkomsten, i båda fallen dock högst 2 000 kronor. I fråga om inkomst av jordbruksfastighet är avdraget 1 0()0 kronor. Vid jämförelsen av makarnas inkomster skall hänsyn tagas även till under beskattningsåret uppburen kontant inkomst ombord enligt lagen (1958:295) om sjömansskatt samt enligt 1 § 2 mom. nyssnämnda lag skattepliktig dagpenning. Har gift skattskyldig med hemma- Har gift skattskyldig med hemmavarande barn under 16 år haft A-in- varande barn under 16 år haft A-inkomst av jordbruksfastighet eller rö- komst av jordbruksfastighet eller rörelse och har maken utfört arbete i relse och har maken utfört arbete i förvärvskällan, må den skattskyldige förvärvskällan, må den skattskyldige åtnjuta förvärvsavdrag med värdet åtnjuta förvärvsavdrag med värdet av makens arbetsinsats, dock med av makens arbetsinsats, dock med högst 1000 kronor. högst 1000 kronor. Delägare i fåmansbolag eller honom närstående person, som har hemmavarande barn under 16 âr, får åtnjuta förvärvsavdrag som avses i detta stycke, om han pâ grund av bestämmelserna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § raxeratsjör makens vederlag frân bolaget. Avdrag enligt första och andra styckena må åtnjutas endast av make som levt tillsammans med andra maken under beskattningsåret.

3 Senaste lydelse 1973:1121.

F 17

örlfattningsförslag

A Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Har skattskyldig med hemmavarande barn under 16 år, som under beskattningsåret antingen varit gift men icke levt tillsammans med sin make eller ock varit ogift (varmed jämställes änka, änkling eller frånskild), haft A-inkomst, må han åtnjuta förvärvsavdrag. Avdraget är i fråga om inkomst av jordbruksfastighet och rörelse 25 procent av nettointäkten av förvärvskällan och i fråga om inkomst av tjänst 25 procent av inkomsten, i samtliga fall dock högst 2000 kronor. Avdrag enligt detta moment må åtnjutas endast av den som under större delen av beskattningsåret varit här i riket bosatt. Avdraget må åtnjutas endast om och i den mån den inkomst som berättigar till avdrag därtill förslår. Avdrag må för skattskyldig eller, om skattskyldig varit gift och levt tillsammans med sin make, för makarna tillsammans icke överstiga om avdrag ifrågakommer enligt första stycket vid inkomst av rörelse eller tjänst eller enligt fjärde stycket: 2 000 kronor; och i övriga fall: 1000 kronor. Avdrag enligt detta moment skall erhållas i kommun där inkomst, som berättigar till avdrag, tages till beskattning, i första hand, när så kan ske, inom hemortkommunen och i övrigt enligt fördelning som bestämmes av taxeringsnämnden i sagda kommun.

Anvisningar till 19 §4

Socialhjälp, begravningshjälp samt underhåll, som lämnats fånge eller patient å hospital, m. m. dyl. är icke att hänföra till skattepliktig inkomst. Detsamma gäller i fråga om till föreningar influtna medlemsavgifter. Utbytes sådan livränta eller del därav, som enligt bestämmelserna i 32§ i sin helhet skall räknas såsom skattepliktig intäkt, mot belopp för en gång, skall beträffande detta belopp i beskattningshänseende gälla vad om sådan livränta är stadgat. Sker utbyte, helt eller delvis, av annan livränta än nyss sagts mot engångsbelopp, skall beloppet anses utgöra icke skattepliktig intäkt. bön, som utgår från arbetsgivare i sådana fall, då denne på grund av 3 kap 16 § andra eller tredje stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring äger uppbära arbetstagaren tillkommande ersättning från allmän försäkringskassa, är skattepliktig intäkt. För arbetsgivaren är den av honom i nämnda fall uppburna ersättningen i anledning av kostnad för den anställdes räkning att betrakta som skattepliktig inkomst, dock att ersättningen icke är skattepliktig för arbetsgivaren, därest den till den anställde utbetalda lönen eller den för honom havda kostnaden utgör for arbetsgivaren icke avdragsgill utgift i förvärvskälla. Ersättning, som annorledes än i form av pension eller annan livränta utbetalas av arbetsgivare vid yrkesskada i de fall, då arbetsgivaren står s k självrisk enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring, räknas till skattepliktig inkomst enligt de grunder som skulle hava gällt vid försäkring enligt sistnämnda lag. Skatteplikt föreligger icke för bidrag från stat eller kommun, vilka enligt av regeringen eller av statlig myndighet meddelade bestämmelser utgå, i

4 Senaste lydelse 1973:1113.

18 sou 1975:54

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse samband med utbildning eller omskolning, till arbetslösa och partiellt arbetsföra samt med dem i fråga om sådana bidrag likställda i den mån bidagen avse traktamente och särskilt bidrag. Skatteplikt Föreligger ej heller för bidrag som utgår enligt förordningen om bidrag till vanföra ägare av motorfordon. statsbidrag, som utgår till näringsidkare för hans näringsverksamhet, är icke skattepliktig inkomst, om bidraget använts för att bestrida kostnad för vilken rätt till avdrag icke föreligger vare sig direkt såsom omkostnad eller i form av årliga värdeminskningsavdrag. Har bidraget använts för att bestrida sådan kostnad i verksamheten som är på en gång avdragsgill vid taxeringen, utgör bidraget skattepliktig intäkt. Är den kostnad för vilken bidraget utgår avdragsgill vid taxeringen för tidigare beskattningsår än det då bidraget skall upptagas som intäkt, får den skattskyldige i stället åtnjuta avdrag för kostnaden vid taxeringen för det år då bidraget upptages som intäkt. Yrkande härom skall göras i deklarationen avseende det beskattningsår då yrkanden om avdraget eljest enligt denna lag först skolat framställas. Återbetalas bidrag, som upptagits som intäkt, får den skattskyldige göra avdrag för det återbetalade beloppet. Har bidraget använts för att anskaffa tillgång, for vilken anskaffningskostnaden får avdragas genom årliga värdeminskningsavdrag, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag såsom anskaffningskostnad anses endast så stor del av kostnaden som icke täckts av bidraget. Är bidraget större än det taxeringsmässiga restvärdet för tillgången, skall ett belopp motsvarande skillnaden utgöra skattepliktig intäkt för mottagaren. Återbetalas statsbidrag, som påverkat beräkningen av anskaffningskostnaden i nu avsett hänseende, får tillgångens avskrivningsunderlag ökas med vad som återbetalats, dock med högst det belopp varmed beräkningen påverkats. l den mån statsbidrag enligt vad nyss föreskrivits utgjort skattepliktig intäkt, får den skattskyldige vid återbetalningen tillgodoföra sig avdrag för den del som sålunda utgjort skattepliktig intäkt. Har bidraget använts för att anskaffa tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning (lager), utgör bidraget skattepliktig intäkt, men skall å andra sidan vid tillämpning av 41 § och anvisningarna till nämnda paragraf den del av lagret för vilken anskaffningskostnaden täckts av bidraget icke medräknas vid värdesättningen av tillgångarna. Återbetalas statsbidrag, som använts för anskaffande av lagertillgångar, får den skattskyldige göra avdrag för det återbetalade beloppet. Tillgångarnas anskaffningsvärde skall därvid anses ökat med det återbetalade beloppet. Vad som ovan sagts i detta stycke äger motsvarande tilllämpning för statsbidrag i form av amorteringsfritt lån (avskrivningslån). Omställningsbidrag enligt arbetsmarknadskungörelsen (1966:368) och kontant arbetsmarknadsstöd utgör skattepliktig intäkt. föreligger ej heller for bidrag, som stiftelsen Dag Hammar- Skatteplikt

skjölds Minnesfond till fullföljande av sitt ändamål utgiver för mottagarens

utbildning. Enligt 46 § 2 mom. första stycket 4) föreligger viss rätt till avdrag för bidrag till barns underhåll. Sådant underhållsbidrag skall icke hänföras till skattepliktig inkomst. Har lân lämnats i strid mo! besrämme/serna i 75 a § lagen

F örfattningsförslag 19

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse (1944:705) om aktiebolag, utgör Ianebeloppet skattepliktig inkomstför läntagaren.

till 21 § 15. Bestämmelserna om fámansbolag i punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 28 § äga motsvarande till- Iämpning i fråga om intäkt av jordbruksfastighet. till 24 § 10. Bestämmelserna om fâmansbolag i punkterna I och 2 av anvisningarna till 28 § äga motsvarande tilllämpning ifråga om intäkt av annan fastighet. till 28 § 1.5 Till intäkt av rörelse hänföras samtliga intäkter i penningar eller varor, som inllutit i rörelsen. Detta innebär, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår såsom ett led i den lörvärvsverksamhet, varom fråga är. Hit räknas alltså inflytande betalning för varor eller produkter, som den skattskyldige För i handel eller tillverkar, och gäller detta även för det fall, att rörelseidkaren vid överlåtelse av rörelsen till annan låter i överlåtelsen ingå befintliga varor eller produkter. Denna överlåtelse utgör då så att säga den sista aflärshändelsen i hans rörelse. Däremot räknas icke hit sådan intäkt, som till den skattskyldige kan inllyta vid sidan av rörelsen eller utanför vad som normalt är att anse såsom driftinkomst, såsom exempelvis vid avyttring av personlig lösegendom eller för stadigvarande bruk i rörelsen avsedda fastigheter eller andra tillgångar - angående for sådant bruk avsedda maskiner och andra inventarier så ock patenträtter och liknande tidsbegränsade rättigheter ävensom hyresrätter och rättigheter av goodwills natur, se dock andra och tredje styckena här nedan. Den intäkt, som erhålles genom en dylik, oberoende av rörelsen verkställd avyttring, skall tagas i betraktande vid inkomstberäkningen för forvärvskällan tillfällig lörvärvsverksamhet och bedömas efter de för denna lörvärvskälla stadgade grunder. Såsom skattpliktig intäkt räknas icke statligt avgångsvederlag i form av engångsbelopp till renskötselutövare i samband med att han upphör med sin renskötsel. Till intäkt av rörelse hänlöres in- Till intäkt av rörelse hänföres intäkt vid avyttring av för stadigvaran- täkt vid avyttring av för stadigvarande bruk avsedda maskiner och andra de bruk avsedda maskiner och andra inventarier samt därmed vid beräk- inventarier samt därmed vid beräkning av värdeminskningsavdrag lik- ning av värdeminskningsavdrag lik- 5 Senaste lydelse 1973:26.

20 F örfattningsfárslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ställda tillgångar (jfr punkterna 7 och ställda tillgångar (jfr punkterna 7 och i 16 av anvisningarna till 29 §). Till in- 16 av anvisningarna till 29 §). Antäkt av rörelse hänföres även intäkt skajfarfâmansbolag, som avses i 32 § vid avyttring av patenträtt eller lik- 5 mom., personbil och överstiger annande tidsbegränsad rättighet. Det- skajfningskøstnaden kostnaden för en samma gäller intäkt vid avyttring av personbil som kan anses anpassad till hyresrätt och av varumärke, firma- rörelsens behov, ska/l skillnadsbelopnamn eller annan rättighet av good- pet upptagas som intäkt av rörelse. Till wills natur. Om beräkning i vissa fall intäkt av rörelse hänföres även inav intäkt vid överlåtelse av fartyg täkt vid avyttring av patenträtt eller och luftfanyg m. m. finnas bestäm- liknande tidsbegränsad rättighet. melser i 2 § förordningen (1966:172) Detsamma gäller intäkt vid avyttom avdrag vid inkomsttaxeringen ring av hyresrätt och av varumärke, för avskrivning på Köpekontrakt som firmanamn eller annan rättighet av avser fartyg m. m. goodwills natur. Vad nu sagts gäller även intäkt, som vid avyttring av rättighet inflyter till delägare i fâmansbolag eller i handelsbolag eller honom närstående person, om intäkten för den händelse verksamheten ibolaget skulle hava drivits av den skattskyldige normalt varit att räkna med och ingått som ett led i denna verksamhet. Om beräkning i vissa fall av intäkt vid överlåtelse av fartyg och luftfartyg m. m. finnas bestämmelser i 2 § förordningen (1966:172) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avskrivning på köpekontrakt som avser fartyg m. m. Skattskyldig, som driver tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, skall såsom intäkt av rörelsen upptaga vad som inllutit vid försäljning av sådan fastighet eller del därav, oberoende av sättet för fastighetens förvärvande och tiden för innehavet, varefter frågan om och i vad mån nettointäkt uppstått genom försäljningen kommer att bero på resultatet av rörelsen i dess helhet under beskattningsåret. Därvid iakttages utöver vad som gäller enligt anvisningarna till 27 § följande. Om fastighet, som utgör lagertillgång i tomtrörelse, byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, förvärvas innan rörelsen påbörjats, beräknas fastighetens värde vid tiden för rörelsens påbörjande på samma sätt som vid beräkning av realisationsvinst enligt punkterna 1 och 2 av anvisningarna till 36 §. Detta värde utgör fastighetens uppräknade ingångsvärde i rörelsen även vid senare års taxeringar. Om en skattskyldig, som bedriver eller tidigare bedrivit rörelse, avyttrar fastighet eller del av fastighet som han för stadigvarande bruk använt i rörelsen, skall den del av försäljningssumman som belöper på sådana till fastigheten hörande tillgångar, vilka vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföras eller hänförts till maskiner och andra inventarier (jfr punkterna 7 och 16

F örfattningsförslag 21

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse av anvisningarna till 29 §), upptagas såsom intäkt av rörelse, varemot återstående delen av försäljningssumman skall upptagas såsom intäkt av tillfällig lörvärvsverksamhet, i den mån de i 35 § angivna förutsättningarna för skattepliktig realisationsvinst föreligga. Utskiftar svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fusion som avses i 28 § 3 mom. och skulle vid en Försäljning av tillgången köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller föreningen ha åtnjutit skattepliktig inkomst, som om tillgången sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen. 2.6 Ränteintäkt samt utdelning å aktier och andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar är i allmänhet att räkna som intäkt av förvärvskällan kaptial. Emellanåt skall dock ränteintäkt Emellanåt skall dock ränteintäkt hänföras till intäkt av rörelse, näm- hänföras till intäkt av rörelse, nämligen då det kapital, varav intäkten ligen då det kapital, varav intäkten flutit, är att anse som tillhörande rö- llutit, är att anse som tillhörande relsen. Detta kan vara fallet, även rörelsen. Detta kan vara fallet, även om kapitalet icke för tillfället använ- om kapitalet icke för tillfället användes i rörelsen, ifall det blott står till des i rörelsen, ifall det blott står till disposition för dylik användning. disposition för dylik användning. Kapital, som icke är avsett att tagas Kapital, som icke är avsett att tagas i bruk för rörelsen utan hålles där- i bruk för rörelsen utan hålles därifrån avskilt, är däremot icke att anse ifrån avskilt, är däremot icke att anse såsom tillhörande rörelsen. I följd såsom tillhörande rörelsen. l följd härav får i regel ränteintäkt, som härav får i regel ränteintäkt, som uppbäres av aktiebolag och andra ju- uppbäres av aktiebolag och andrajuridiska personer, som driva rörelse, ridiska personer, som driva rörelse, anses utgöra intäkt av rörelse. anses utgöra intäkt av rörelse. Har fåmansbølag, som avses i 32 § 5 mom., lämnat lån till delägare i bolaget eller honom närstående person och utgår ej ränta på lånet eller utgår ränta med lägre belopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag, skall skillnadsbeloppet anses utgöra ränteintäkt för bolaget. l bank- och annan penningrörelse ävensom försäkringsrörelse är utdelning å aktier och andelar i aktiefonder och ekonomiska föreningar att räkna som intäkt i rörelsen.

till 29 § 2. a.7 Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. 6 Senaste lydelse 1974:994. 7 Senaste lydelse 1967:546.

22 Författnings/örslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Har fámansbølag, som avses i 32 § 5 mom., avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om bolaget stadigvarande sysselsätter minst 50 ársarbetskrajter. Riksskatteverket får medge undantag frân detta stycke, om det föreligger betryggande säkerhet för att de anställdas intressen i stiftelsen tillvaratas. Mot beslut av verket i sadan fråga får talan icke föras. 3. a? Kostnaden för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier avdrages i regel genom årliga värdeminskningsavdrag antingen enligt bestämmelserna nedan i denna punkt for planenlig avskrivning eller jämlikt reglerna i punkt 4 för räkenskapsenlig avskrivning. Äro tillgångar, varom nu är fråga, underkastade hastig förbrukning, vilket vanligen kan anses vara fallet, när de beräknas hava en varaktighetstid av högst tre år, må dock oavsett om planenlig eller räkenskapsenlig avskrivning tillämpas under anskaffningsåret avdragas hela kostnaden, för deras anskaffande. Harfámansbolag, som avses i 32 § 5 mom., anskafat inventarier, som uteslutande eller sa gott som uteslutande är avsedda ør delägares i bolaget eller honom närstående persons privata bruk, fa°r avdrag som här avses ej átnjutas. Vad nu sagts gäller ej personbil.

till 32 § 3.9 Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den anställde upplåten. För den, som är anställd såsom arbetare i jordbruk med binäringar eller i rörelse eller eljest hos annan person och såsom löneformån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneformånernas uppskattning (ifr punkt 1 av anvisningarna till 21 §). Vidare skall såsom intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyldige åtnjutna förmåner, därest han icke skulle varit berättigad att åtnjuta avdrag for utgifterna for formånernas forvärvande for den händelse, att han själv förskaffat sig dem. Såsom intäkt skall således, under nyss angivna förutsättning, upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skatter, törsäkringsavgifter 0. dyl., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning (jfr dock punkt 8 här nedan).

5 Senaste lydelse 1955:255. 9 Senaste lydelse 1965:571.

Författningsförslag 23

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Angående värdesättningen å bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kunna ingå i avlöningen, meddelas bestämmelser i 42 § och därtill hö-

rande anvisningar. Är tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänstinnehavare i tjänsten åliggande representationsskyldighet större än som skäför en person i motsvarande ställning men utan ligen kan anses erforderligt särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall såsom värde å bostadsförmånen upptagas allenast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, därest tjänstebostad av annan anledning är större än som kan anses erforderligt för tjänstinnehavarens och hans familjs behov. Har tjänstinnehavare fått utgiva ersättning för bo-

stadsförmån, skall givetvis bostadens uppskattade värde därmed minskas.

som avses i 32 § 3 mom. Förmån som avses i 32 § 3 mom. Förmån kan bestå i t. ex. rabat- fjärde stycket kan bestå i t. ex. rabatfjärde stycket ter vid inköp av varor i arbetsgivater vid inköp av varor i arbetsgivarens rörelse, förfriskningar som utan rens rörelse, förfriskningar som utan i samband ersättning tillhandahållas i samband ersättning tillhandahållas med arbetet, måltider som genom armed arbetet, måltider som genom arbetsgivarens försorg erhållas till ett betsgivarens försorg erhållas till ett eller lägre pris än i öppna marknaden eller lägre pris än i öppna marknaden nyttjanderätt till fastighet för vilken nyttjanderätt till fastighet för vilken bestämts till vederlaget bestämts till obetydligt vederlaget obetydligt än i orten lägre belopp än i orten gällande hylägre belopp gällande hy- Vid bedömande av om för- respris. Vid bedömande av om förrespris. skall såsom intäkt månen skall upptagas såsom intäkt månen upptagas skall hänsyn tagas till det samman- skall hänsyn tagas till det sammanav de förmåner av ifrå- lagda värdet av de förmåner av ifrålagda värdet gavarande slag som den skattskyldi- gavarande slag som den skattskyldifrån samme ge åtnjutit från samme arbetsgivare ge åtnjutit arbetsgivare. skall därvid ock till och till arbetsgivaren hörande perso- Hänsyn tagas den i normala levnads- nalsrifrelse. Hänsyn skall därvid ock besparing kostnader som förmånen kan ha in- tagas till den besparing i normala neburit for den skattskyldige. För att levnadskostnader som förmånen förmånen icke skall upptagas såsom kan ha inneburit för den skattskylintäkt vidare den förutsätt- dige. För att förmånen icke skall gäller att förmånen icke framstår upptagas såsom intäkt gäller vidare ningen som ett med lön eller pension jäm- den förutsättningen att förmånen förbart vederlag utan som en åtgärd icke framstår som ett med lön eller för att bereda trivsel i arbetet el. likn. pension jämförbart vederlag utan

eller ock utgår på grund av sedvänja som en åtgärd för att bereda trivsel inom det yrke eller den verksamhet i arbetet el. likn. eller ock utgår på

varom fråga är. Äger den skattskyl- grund av sedvänja inom det yrke el-

av förmånen er- ler den verksamhet varom fråga är. dige mot avstående hålla ersättning bör för- den skattskyldige mot avståen-

i penningar, Äger

av- de av förmånen erhålla i månen i regel betraktas såsom ersättning sedd att utgöra direkt vederlag för penningar, bör förmånen i regel beutfört arbete. traktas såsom avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete.

24 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 13. Har avdrag gjorts i fåmansbolags räkenskaper för tantiem eller annan liknande länekostnad till delägare i bolaget eller honom närstående person, skall belopp som motsvarar tantiemet eller kostnaden anses ha varit tillgängligt för lyftning för den skattskyldige under det år_för vilket avdraget gjorts. Har delägare ifåmansbolag eller honom närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från bola-

get /ör fastighet, som avses i 24 § 2

mom. eller för lokal, som använts i bolagets verksamhet, skall hyran eller ersättningen upptagas som intäkt av tjänst. Å andra sidan får den skattskyldige avdragjör de kostnader för fastigheten eller lokalen som sålunda använts. [fråga om fastighet skall därvid anses som om den helt eller delvis använts i den skattskyldiges egen rörelse och bestämmelserna i 24 och 25 §§ och därtill hörande anvisningar äga motsvarande tlllämpning. Bedrivs bolagets verksamhet i den skattskyldiges bostadsutrymme får den skattskyldige dock endast åtnjuta avdrag för den ökning av bostadskostnaden som han på grund härav kan anses ha fått vidkännas. Vad nu sagts gäller även vederlag _för upplåtelse av bostad eller annan förmån som tillkommit den skattskyldige i hans egenskap av medlem av bostads/örening eller delägare i bostadsaktiebolag, om ej annat _foljer av punkt 2 tredje stycket av anvisningarna till 38 §. Anskajfarfåmansbolag, som avses i 5 mom. från annan än delägare i bolaget eller honom närstående person inventarier som uteslutande är avsedda för delägares eller honom närstående persons privata bruk, skall belopp som motsvarar bolagets anskajfningskostnad upptagas såsom intäkt av tjänst jör den skattskyldige eller, i den mån beloppet är att anse som intäkt av

F 25

örfattningsförslag

Nu varande _lydelse Föreslagen lydelse

kapital, såsom intäkt av kapital. Har delägare i fåmansbo/ag eller honom närstående person till följd av anställningsavtal, aktieinnehav eller på annan grund ledande ställning i bolaget, och är den skattskyldiges make eller hemmavarande barn, som uppnått 16 men ej 18 års ålder, anställd i bolaget men ej i ledande ställning, gäller följande. Med make avses i denna punkt jämväl person med vilken den skattskyldige sammanbor under äktenskapsliknande former. Uppgår makens arbetsinsats till minst 600 timmar under beskattningsåret taxeras maken gälvfor det vederlag som utgått från bolaget under jörutsättning att vederlaget är att anse som marknadsmässigt. Understiger makens arbetsinsats 600 timmar eller överstiger vederlaget vad som kan anses marknadsmässigt. skall den skattskyldige taxeras för makens vederlag eller den del av vederlaget som överstiger det marknadsmässiga. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får ej medräknas. Såsom marknadsmässigt vederlag anses dock ej i något fall den del, som överstiger en tredjedel av makarnas sammanlagda inkomsterfrån bolaget. Vederlag till hemmavarande barn taxeras hos barnet, om barnets sammanlagda inkomst är så stor att den_föranleder skatteplikt enligt 51 §. Har barnet ej uppnått 16 a°rs ålder eller har barnet ej inkomst som föranleder skatteplikt eller överstiger vederlaget vad som kan anses marknadsmässigt, taxeras den av makarna som har den högsta inkomstenfrån bolaget/ör barnets vederlag eller den del av vederlaget som överstiger det marknadsmässiga. Vad i föregående stycke _töreskrivits äger motsvarande tillämpning i p-åga om inkomsterfrån handelsbolag, varvid doek bestämmelserna i punkt 9 av

26 F örfattningsfdrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

anvisningarna skall iakttagas. Hinder möter dock ej att, innan uppdelning av inkomst från handelsbolag göres mellan makar och barn, skälig ränta avräknas pâ i handelsbolaget insatt kapital.

till 36 §

2.° Har fastighet vid avyttringen innehafts mer än tjugo år får den skattskyldige vid vinstberäkningen, i stället för köpeskillingen vid Förvärvet, avdraga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde som gällde för fastigheten tjugo år före avyttringen. Har fastigheten förvärvats år 1914 eller tidigare får den skattskyldige även välja att som ingångsvärde för fastigheten räkna 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år 1914. Fanns taxeringsvärde ej åsatt tjugo år före avyttringen eller för år 1914, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet for fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta taxeringsvärde. Har avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning i anledning av makes död, får den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående köp, byte eller därmed jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av föregående stycke framräknat värde, avdraga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året fore det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1914. Fanns sådant taxeringsvärde ej åsatt får motsvarande värde uppskattas på sätt som angives i första stycket sista meningen. - Det för fastigheten gällande ingångsvärdet antingen detta utgör köpeskillingen vid förvärvet, taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen, taxeringsvärdet för år 1914 eller taxeringsvärdet året före dödsfallet eller motsvarande värde - liksom de förbättrings- eller därmed jämförliga reparations-och underhållskostnader, för vilka avdrag får ske, skola omräknas till de belopp. vartill de skulle ha uppgått efter det allmänna prisläget under det år då avyttringen skedde. Angående omräkningen, när den skattskyldige erhållit uppskov med beskattning av realisationsvinst enligt 35 § 2 mom. tredje stycket, gälla särskilda bestämmelser. Omräkningen sker med ledning av en indexserie, grundad pá konsumentprisindex och levnadskostnadsindex, med år 1914 som basår. Om ingångsvärdet avser år före år 1914 sker omräkningen som om fastigheten förvärvats år 1914. Riksskatteverket fastställer årligen omräkningstalen. Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas for bostadsändamål, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår fore taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten, dock icke för tidigare år än år 1914. Finnes på fastigheten mer än en bostadsbyggnad beräknas nu avsett avdrag endast för fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med ° Senaste lydelse 1970:915.

sou 1975:54 Författningsfárslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt första stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt andra stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året före dödsfallet. Förbättringskostnad eller därmed jämförlig reparations- och underhållskostnad, som den skattskyldige haft för den avyttrade fastigheten under innehavstiden, inräknas i de avdragsgilla omkostnaderna enligt punkt 1 ovan endast för år då de nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor. Avdrag för forbättringskostnad får icke i något fall tillgodoräknas för tid före år 1914. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt första stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt andra stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag ej ske för förbättringskostnad som uppkommit tidigare än tjugo år före avyttringen eller tidigare än året före dödsfallet. Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på grund av skadelörsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har ersättning på grund av skadeförsäkring uppburits med större belopp än det som gått åt för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, uppräknat enligt tredje och femte styckena till tiden for skadetillfállet, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfállet ligger återstoden av det uppräknade ingångsvärdet till grund för uppräkning enligt tredje stycket. Avyttrar delägare i fâmansbolag eller honom närstående person fastighet till fâmansbolaget får vid vinstberäkningen fastighetens ingángsvärde icke beräknas på grundval av taxeringsvärde enligt första eller andra stycket. Ej heller fa°r omräkning göras enligt tredje stycket eller til/ägg göras enligt femte stycket. Riksskatteverket får medge undantag från detta stycke, om det kan antagas att avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga skäl. Mot beslut av verket i sådan fråga fär talan icke föras.

till 38 § 8. Bestämmelserna om fåmansbolag i punkterna l och 2 av anvisningarna till 28 § äga motsvarande tillämpning ifråga om intäkt av kapital.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1976 och tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

28 F örfattnings/örslag

2 Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrives att 2§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse. Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 2§ Om vad som är att hänföra till Om vad som är att hänföra till skattepliktig inkomst, så ock om be- skattepliktig inkomst, så ock om beräkning av inkomst från olika för- räkning av inkomst från olika förvärvskällor skall gälla vad i 17§ för- värvskällor skall gälla vad i 17 § första och andra styckena samt sta och andra styckena samt 18-44 §§ kommunalskattelagen är 18-44 §§ kommunalskattelagen är stadgat, dock med följande undan- stadgat, dock med följande undantag: tag: till intäkt av tillfällig förvärvs- till intäkt av förvärvstillfällig verksamhet hänföres restituerad, verksamhet hänföres restituerad, avkortad eller avskriven allmän avkortad eller avskriven allmän kommunalskatt för vilken avdrag kommunalskatt för vilken avdrag åtnjutits vid tidigare års taxeringar; åtnjutits vid tidigare års taxeringar; vid beräkning av inkomst av jord- vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet, inkomst av annan bruksfastighet, inkomst av annan fastighet eller inkomst av rörelse får fastighet, inkomst av rörelse eller inavdrag som i 45 § kommunalskatte- komst av tjänst får avdrag som i 45 § lagen sägs icke göras, och skall i kommunalskattelagen sägs icke göföljd härav såsom inkomst av för- ras, och skall i följd härav såsom invärvskälla som nu sagts anses den komst av förvärvskälla som nu sagts enligt de i nämnda lag meddelade anses den enligt de i nämnda lag bestämmelserna beräknade nettoin- meddelade bestämmelserna beräktäkten. nade nettointäkten.

Har sådan fusion mellan aktiebolag eller föreningar ägt rum, som i 28 § 3 mom. första eller andra stycket kommunalskattelagen avses, skall restituerad, avkortad eller avskriven skatt, som enligt vad ovan sagts skulle hava utgjort skattepliktig intäkt för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen, utgöra skattepliktig intäkt för moderbolaget eller den Övertagande föreningen. Vad nu sagts skall äga motsvarande tillämpning vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen den 3juni 1955 om sparbanker samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag och beloppet i fråga icke uppgivits till beskattning hos det överlåtande bolaget.

Denna lag träderi kraft den l januari 1976 och tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

I Senaste lydelse 1970:163.

F 29

SOL 1975:54 örfattningsförslag

3 Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrives i fråga om taxeringslagen (l956:623) dels att 4, 20 och 25 §§, 30 § l mom., 37 § 1 och 2 mom. och 100 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att till 2§ skall fogas ett nytt moment, 3, till 30§ ett nytt moment, 2, och till 42§ ett nytt moment, 4, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§ 3 mom. Beteckningarnafâmansbolag, delägare i fámansbolag och honom närstâende person har i denna lag samma innebörd som i kommunalskattelagen (1 928.3 70).

4 §2 I län skola finnas lokala taxeringsdistrikt och särskilda taxeringsdistrikt. Lokalt taxeringsdistrikt skall utgöras av kommun eller del av kommun. När särskilda skäl därtill äro, må dock två eller flera kommuner sammanföras till ett lokalt taxeringsdistrikt. För varje lokalt taxeringsdistrikt skall finnas en lokal taxeringsnämnd, som har att verkställa taxering inom distriktet, i den mån detta icke ankommer på annan taxeringsnämnd enligt vad nedan i denna paragraf sägs. I fogden skall finnas minst ett särskilt taxeringsdistrikt, inom vilket särskild taxeringsnämnd verkställer taxering av fysiska personer, dödsbon och familjestiftelser, vilkas inkomstförhållanden med hänsyn till förvärvskällans art eller eljest äro av mera invecklad beskaffenhet, om sådan skattskyldig ej skall hänföras till taxeringsdistrikt som avses i femte stycket. l län skall finnas ett eller flera sär- I län skall finnas ett eller flera särskilda taxeringsdistrikt, där särskild skilda taxeringsdistrikt, där särskild taxeringsnämnd verkställer taxering taxeringsnämnd verkställer taxering av andra skattskyldiga än fysiska av andra skattskyldiga än fysiska personer, dödsbon och familjestiftel- personer, dödsbon och familjestiftelser. Till sådant taxeringsdistrikt ser. Till sådant taxeringsdistrikt skall, där så kan ske, hänföras även skall, där så kan ske, hänföras även _fysisk person. dödsbo eller familjestif- delägare i fâmansbolag och honom telse som ensam eller tillsammans närstående person samt dödsbo eller med ett fåtal andra skattskyldiga äger f amiljestiftelse som direkt eller genom aktierna i aktiebolag eller andelarna i förmedling av annan äger eller på där-

Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1974:991.

30 F örfattningsfdrslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ekonomiskförening samt delägare i med jämförligt sätt innehar aktier eller handelsbolag. andelar ifâmansbølag samt delägare i handelsbolag. Länsstyrelsen i Stockholms län förordnar årligen i Stockholm en for riket gemensam taxeringsnämnd eller, om det behöves flera sådana taxeringsnämnder att verkställa dels taxering till statlig inkomstskatt och statlig formögenhetsskatt av skattskyldiga, som sakna hemortskommun i riket, ävensom av sådana i 17 § lagen om statlig inkomstskatt och 17 § lagen om statlig förmögenhetsskatt omförmälda skattskyldiga, som jämlikt 20 och 39 §§ folkbokforingsforordningen skola mantalsskrivas i Storkyrkoforsamlingen i Stockholm, dels ock taxering till kommunal inkomstskatt, som skall ske for gemensamt kommunalt ändamål. Taxering, som verkställes av en for riket gemensam nämnd, anses äga rum å särskild ort och i särskilt taxeringsdistrikt.

20 §3 Den som enligt denna lag är skyldig att avgiva deklaration eller annan uppgift till ledning för egen taxering eller ock uppgift till ledning for annans taxering är jämväl skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- eller uppgiftsskyldighetens fullgörande och for kontroll därav.

F âmansbølag är skyldigt att sörja för

att underlag finnes för kontroll av vad

delägare i bolaget eller honom närstående person tillskjutit till och uttagit ur bolaget av pengar, varor eller annat. F âmansbolag skall vidare som underlag för kontroll av till ovan nämnd person utbetald traktamentsersättning bevara verijikation av övernattningskostnader om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad. Skyldighet att sörja for att underlag finnes och att bevara detta kvarstår under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser. Om skyldighet i vissa fall att föra räkenskaper är särskilt stadgat.

25 §4 Allmän .självdeklaratiøn skall upptaga: l) den skattskyldiges namn och postadress, hemortskommun, där sådan finnes, och hemvist därstädes, personnummer samt nummer å for honom

3 Senaste lydelse 1966:137. 4 Senaste lydelse 1974:868.

i Författningsförslag 31

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse utfärdad debetsedel å preliminär skatt for året näst fore taxeringsåret ävensom beträffande utlänning nationalitet, beträffande utländsk juridisk person det land, där styrelsen haft sitt säte, samt beträffande skattskyldig, som allenast under någon del av beskattningsåret varit i riket bosatt, uppgift om den tid, han sålunda haft bostad härstädes, 2) alla förvärvskällor, beträffande vilka skattskyldighet for beskattningsåret åligger den skattskyldige; och skall därvid i fråga om förvärvskälla, i vilken skattepliktig fastighet ingått, särskilt angivas dels beskafTenheten av den skattskyldiges innehav av fastigheten, dels fastighetens taxeringsvärde året näst fore taxeringsåret eller, om sådant värde det året icke varit fastigheten åsatt, dess eljest antagliga värde vid taxeringsårets ingång, dels ock, därest fastigheten icke ingått i forvärvskällan under hela beskattningsåret

eller fastigheten ingått däri endast till viss del, huru lång tid eller till vilken

del fastigheten sålunda ingått i förvärvskällan, 3) de intäkter och de avdrag. som äro att hänföra till varje förvärvskälla, dock att ersättning, som enligt bestämmelserna i 37 § l mom. l.g) icke behöver upptagas i kontrolluppgift, ej heller behöver upptagas i deklarationen såsom intäkt. 4) de allmänna avdrag, som den skattskyldige yrkar få tillgodonjuta vid taxeringen, 5) den skattskyldiges tillgångar och skulder vid slutet av beskattningsåret, ändå att förmögenheten icke uppgår till skattepliktigt belopp, dock endast om och i den mån skattskyldighet for förmögenhet åligger honom, 6) beloppet av den preliminära skatt, som genom skatteavdrag erlagts for året näst före taxeringsåret, ävensom 7) garantibelopp. vilket skall upptagas såsom skattepliktig inkomst för den skattskyldige i dennes hemortskommun, 8) om deklarationen avserjuridisk 8) om deklarationen avser fåperson, vari aktierna eller andelarna mansbolag delägares och honom närägas av fysisk person. dödsbo eller fa- stående persons namn, personnummer miljestiftelse ensam eller tillsammans och adress och i förekommande fall med ettfåtal andra skattskyldiga, äga- aktie- och andelsinnehav tillika med rens eller ägarnas namn, personnum- angivande av rästvårde om olika röstmer och adress eller adresser. värden förekomma, dock att uppgift ej behöver Iåmnas för närstående person, som ej uppburit ersättning från, träffat avtal eller haft annat därmed jämförligt förhållande med bolaget.

Allmän självdeklaration skall därjämte innehålla de uppgifter, som för särskilda fall foreskrivas i denna lag eller som erfordras för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen om allmän försäkring. Ha makar, som ingått äktenskap fore ingången av beskattningsåret och under detta år levt tillsammans, var for sig inkomst att taxera enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, skall vardera maken uppgiva huruvida inkomst av förvärvskälla är A-inkomst eller B-inkomst enligt 9§ 3 mom. nämnda lag. Vad nu sagts om makar skall i tillämpliga delar jämväl gälla

32 F örfattningsforslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse i fråga om skattskyldiga som avses i 65 § sista stycket kommunalskattelagen (1928:370). Har skattskyldig under beskattningsåret varit gift, skall han jämväl uppgiva sådan boets eller andra makens inkomst och förmögenhet, över vilken

Förvaltningen rättsligen tillkommit honom. Åligger skattskyldigheten andra

maken, skall uppgiften lämnas å särskild blankett. Då skattskyldig skall taxeras för barns eller annans förmögenhet, skall uppgift lämnas jämväl om sådan förmögenhet. Belopp, som upptagas i självdeklaration, skola utföras i hela krontal, så att överskjutande öretal bortfalla.

l30§

1 mom? Har deklarationsskyldig 1 mom. Har deklarationsskyldig under beskattningsåret fört räken- under beskattningsåret fört räkenskaper i rörelsejordbruk eller skogs- skaper i rörelse,jordbruk eller skogsbruk som bedrivits av honom, skall bruk som bedrivits av honom, skall vid hans självdeklaration fogas be- vid hans självdeklaration fogas bestyrkt avskrift av balansräkning för styrkt avskrift av balansräkning för beskattningsåret och balansräkning beskattningsåret och balansräkning för det närmast föregående räken- för det närmast föregående räkenskapsåret samt av vinst- och förlust- skapsåret samt av vinst- och förlusträkning för beskattningsåret, om så- räkning för beskattningsåret, om sådan räkning ingått i bokföringen. dan räkning ingått i bokföringen. Har i bokföringen intagits särskilt Har i bokföringen intagits särskilt balanskonto eller vinst- och förlust- balanskonto eller vinst- och förlustkonto och avviker sådant konto från konto och avviker sådant konto från räkning som nyss sagts, skall vid de- räkning som nyss sagts, skall vid deklarationen jämväl fogas bestyrkt klarationen jämväl fogas bestyrkt avskrift av kontot. avskrift av kontot. Har ifâmansbolags bokföring använts annat samlingskontoför intäkter och kostnader, skall bestyrkt avskrift av sådant konto bifogas.

Vid självdeklaration, som ovan sägs, skola vidare fogas uppställningar enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande avdrag för värdeminskning så ock utdrag av räkenskaperna till styrkande av dessa uppgifter. För aktiebolag, ekonomisk för- För aktiebolag, ekonomisk förening och ömsesidigt försäkringsbo- ening och ömsesidigt försäkringsbolag skall avlämnas bestyrkt avskrift lag skall avlämnas bestyrkt avskrift eller tryckt exemplar av förvalt- eller tryckt exemplar av förvalt-

5 Senaste lydelse 1972:745.

F 33

örfattningsförslag

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse nings- och revisionsberättelser, som nings- och revisionsberättelsen som avgivits for beskattningsåret. avgivits för beskattningsåret. För fämansbolag skall jämväl lämnas förteckning som avses i 75 c § lagen (1944:705) om aktiebolag. 2 mom. Delägare i fâmansbolag eller i handelsbolag eller honom närstående person skall vid självdeklaration foga uppställning enligt fastställt formulär med uppgifter erforderliga för tillämpning av gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från bolaget. Därvid skall uppgift lämnas bl. a. om hans arbetsuppgifter i bolaget, om vad han tillskjutit till eller uttagit ur bolaget i form av pengar, varor eller annat, om avtal eller andra därmed jämförliga förhållanden mellan bolaget och den deklarationsskyldige.

37§ Nuvarande lydelse l mom.” Till ledning vid skola inkomsttaxering varje år utan anmaning uppgifter (kontrølluppgmer) for nästföregående kalenderår avlämnas på sätt framgår av följande uppställning: Uppgiftssky/dig Vem uppgiften skall avse Vad uppgiften skall avse l.a) Statlig och kom- Den som hos den Avlöning, arvode munal myndighet, uppgiftsskyldige inne- annan ersättning eller b) aktiebolag, eko- haft anställning eller fönnån, oavsett hurunomisk förening, fond, uppdrag eller utfört till- vida denna utgått konstiftelse och annan ju- fälligt arbete eller som tant eller såsom naturaridisk person än döds- av den uppgiftsskyldi- förmån samt oavsett bo. ge åtnjutit pension, liv- om densamma utgör c) fysisk person och ränta eller periodiskt ersättning for kostnadödsbo, som bedrivit utgående ersättning, der, som mottagaren rörelse eller jordbruk, ävensom den som åt- haft att bestrida. Har däri inbegripet skogs- njutit förmån från per- mottagren haft att erbruk, i fråga om förmå- sonalstiftelse eller an- lägga vederlag för åtner, som utgått från så- nan stiftelse. njuten naturaformån, dan förvärvskälla samt skall uppgift om förmåd) fysisk person och nen och vederlaget dödsbo, som innehaft lämnas. annan fastighet, i fråga

6 Senaste lydelse 1975:329.

34 F ärfattningsförslag

Uppgiftsskyldig Vem uppgiften skall avse Vad uppgiften skall avse

om Förmåner som ut- Undantag: från sådan för- a) folkpension, när gått värvskälla. tilläggspension enligt lagen om allmän försäkring icke åtnjutes, b) ersättning och förmån i anledning av tillfälligt arbete, om det som mottagaren sammanlagt åtnjutit haft ett lägre värde än 100 kronor för hela året, c) ersättning och förmån till någon i anledning av tillfälligt arbete å annan fastighet än jordbruksfastighet, om vad som sammanlagt utgivits har lägre värde än 300 kronor för hela året och det icke utgör avdragsgill omkostnad i förvärvskällan rörelse, d) utbetalning till rörelseidkare av ersättning för tillfälligt arbete, om ersättningen utgör intäkt av rörelse för mottagaren, e) i tjänst som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 32§ kommunalskattelagen utgiven förmån, som icke utgör skattepliktig intäkt för mottagaren, f) förmåner i annat än penningar, om det som mottagaren i sådant hänseende sammanlagt från den uppgiftsskyldige åtnjutit, efter avdrag för vederlag, uppenbarligen haft ett värde icke översti-

författningsförslag 35

Uppgiftssky/dig Vem uppgiften ska/I avse Vad uppgiften ska/I avse

gande 600 kronor för helt år räknat, g) ersättning för resa i tjänsten, motsvarande gjorda utlägg som sammanlagt icke överstiga 500 kronor, och representationsersättning, motsvarande gjorda utlägg, sammanlagt icke överstigande 500 kronor, samt därjämte traktamentsersättning vid vistelse i tjänsten utom tjänstgöringsoiten, som sammanlagt icke överstiger SOO kronor eller icke avser mer än 24 dagar för år räknat, därest i kontrolluppgiften anmärkes, att traktamentsersättning utgått (se även 2 mom. fjärde stycket), h) förmån från stiltelse, om vad som utgivits uppenbarligen icke utgör skattepliktig intäkt för mottagaren, samt i) ersättning eller förmån, för vilken mottagaren erlagt sjömansskatt.

Föreslagen lydelse i mom. Till ledning vid inkomsttaxering skola varje åt utan anmaning uppgifter (kontrolluppgifter) för nästföregående kalenderår avlämnas på sätt framgår av följande uppställning: Uppgifrss/oi/dig Vem uppgiften skall avse Vad uppgiften skall avse

l.a) Statlig och kom- Den som hos den Avlöning, arvode, munal myndighet, uppgiftsskyldige inne- annan ersättning eller b) aktiebolag, eko- haft anställning eller förmån, oavsett hurunomisk förening, fond, uppdrag eller utfört till- vida denna utgått konstiftelse och annan ju- fälligt arbete eller som tant eller såsom natura-

36 F

örfattningsfdrslag

Uppgifrssky/dig Vem uppgiften ska/l avse Vad uppgj/iøn ska/I avse

ridisk av den uppgiftsskyldi- förmån samt oavsett person än dödsbo, ge åtnjutit pension, liv- om densamma utgör c) fysisk person och ränta eller periodiskt ersättning för kostnadödsbo som bedrivit utgående ersättning, der, som mottagaren rörelse ävensom den som åt- haft att bestrida. Har eller jordbruk, däri inbegripet skogs- njutit förmån från per- mottagaren haft att bruk, i fråga om förmå- sonalstiftelse eller an- erlägga vederlag för åtner, som utgått från så- nan stiftelse. njuten naturaförmån, dan förvärvskälla samt skall uppgift om förmåd) fysisk person och nen och vederlaget dödsbo, som innehaft lämnas. annan fastighet, i fråga om förmåner som ut- Undantag: från sådan för- a) folkpension, när gått värvskälla. tilläggspension enligt lagen om allmän försäkring icke åtnjutes, b) ersättning och förmån i anledning av tillfälligt arbete, om det som mottagaren sammanlagt åtnjutit haft ett lägre värde än 100 kronor för hela året, c) ersättning och förmån till någon i anledning av tillfälligt arbete å annan fastighet än jordbruksfastighet, om vad som sammanlagt utgivits har lägre värde än 300 kronor för hela året och det icke utgör avdragsgill omkostnad i förvärvskällan rörelse, d) utbetalning till rörelseidkare av ersättning för tillfälligt arbete, om ersättningen utgör intäkt av rörelse för mottagaren, e) i tjänst som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 32§ kommunalskattelagen utgiven förmån,

Författnings/örs/ag 37

Uppgi/tsskvldig Vem uppgiften ska/I avse Vad uppgiften skall avse

som icke utgör skattepliktig intäkt För mottagaren, t) förmåner i annat än penningar, om det som mottagaren i sådant hänseende sammanlagt från den uppgiftsskyldige åtnjutit, efter avdrag för vederlag, uppenbarligen haft ett värde icke överstigande 600 kronor lör helt år räknat, om ej förmånen - oavsett värdet - t sin helhet är att hänföra till skattepliktig intäkt, g) ersättning för resa i tjänsten, motsvarande gjorda utlägg som sammanlagt icke överstiga 500 kronor, och representationsersättning, motsvarande gjorda utlägg, sammanlagt icke överstigande 500 kronor, samt därjämte traktamentsersättning vid vistelse i tjänsten utom tjänstgörlngsorten, som sammanlagt icke överstiger 50O kronor eller icke avser mer än 24 dagar lör år räknat, därest i kontrolluppgiften anmärkes, att traktamentsersättning utgått (se även 2 mom. ljärde stycket), h) förmån från stiltelse, om vad som utgivits uppenbarligen icke utgör skattepliktig intäkt lör mottagaren, samt

38 Färfattningsjörs/ag

Uppgiftsskyldig Vem ttppgi/ten skall avse Vad uppgiften skall avse i) ersättning eller förmån, för vilken mottagaren erlagt sjömansskatt. Undantagen gäller ej uppgift som fâmansbolag eller till bolaget hörande personalstiftelse lämnar avseende delägare i bolaget eller honom närstående person.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 mom.7 Vid avlämnande av uppgifter, varom stadgas i 1 mom., skall iakttagas följande. Avser sådan förmån, varom i 1 mom. första och andra punkterna formäles, endast en del av året, skall upplysning meddelas om den tidrymd, för vilken förmånen utgått. l kontrolluppgift, som upptager särskild resekostnads- och traktamentsersättning, skall angivas beloppet av dels resekostnadsersättning och dels traktamentsersättning jämte tid för vilken traktamentsersättning utgått. Därvid skola uppgifter lämnas om traktamentsersättning dels för förrättningar inom riket i enlighet med vad nedan sägs och dels for forrättningar utom riket. I fråga om förrättningar inom riket skola uppgifter lämnas särskilt för förrättningar som icke varit förenade med övernattning (endagsforrättningar), forrättningar som varit förenade med övernattning men icke medfört vistelse mer än femton dygn i följd på en och samma ort (korttidsförrättningar) samt övriga resor (långtidsförrättningar). För endagsförrättningar uppgives traktamentsersättning och antal dagar. Vid beräkning av antalet dautgiven medräknas icke sådan endagsförrättning, som vagar för endagsförrättningar rat högst fyra timmar; förrättning som varat mer än fyra timmar men högst tio timmar räknas som halv dag; längre förrättning räknas som hel dag. För korttids- och långtidsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal nätter övernattning skett. De första femton dygnen av varje långtidsförrättning uppgivas såsom korttidsförrättning. - I kontrolluppgift skall i förekommande fall särskilt anmärkas, att arbetsgivaren, utöver traktamentsersättningen, haft utgifter för den anställdes bostad eller uppehälle under förrättningen. Om skattechefen i det län där ar- Om skattechefen i det län där arhemortskommun är be- betsgivarens hemortskommun är bebetsgivarens lägen medger det, behöver arbetsgi- lägen medger det, behöver arbetsgii stället för att lämna uppgift varen, i stället för att lämna uppgift varen, om trakta- enligt tredje stycket om traktaenligt tredje stycket

7 Senaste lydelse 1973:376.

SOU 2975:54 Författningsförslag 39

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse mentsersättning vid förrättning mentsersättning vid förrättning inom riket, endast anmärka i kont- inom riket, endast anmärka i kontrolluppgiften att sådan ersättning rolluppgiften att sådan ersättning utgått. Förutsättning för medgivan- utgått. Förutsättning för medgivande är att ersättning utgår enligt så- de är att ersättning utgår enligt sådana grunder att den kan antagas dana grunder att den kan antagas icke komma att överstiga avdragsgill icke komma att överstiga avdragsgill ökning i levnadskostnaderna. Mot- ökning i levnadskostnaderna. Motsvarande medgivande kan lämnas svarande medgivande kan lämnas även beträffande resekostnadsersätt- även beträffande resekostnadsersättning fjr färd med allmänt kommu- ning för färd med allmänt kommunikationsmedel. Medgivande läm- nikationsmedel. Medgivande lämnas endast om arbetsgivaren har ett nas endast om arbetsgivaren har ett större antal anställda, som mera re- större antal anställda, som mera regelbundet foretager tjänsteresor, och gelbundet foretager tjänstresor, och medgivandet bedömes vara utan medgivandet bedömes vara utan olägenhet för taxeringsarbetet. Med- olägenhet för taxeringsarbetet. givande gäller tills vidare. Det kan Medgivande får ej lämnas fämansbobegränsas till viss grupp anställda. - lag berrajfande utgivna ersättningar till Ansökan om medgivande göres hos delägare i bolaget eller honom närstålänsstyrelsen senast den 31 oktober ende person. Medgivande gäller tills året före taxeringsåret. Talan mot be- vidare. Det kan begränsas till viss slut, varigenom ansökan om medgi- grupp anställda. - Ansökan om medvande avslagits eller medgivande givande göres hos länsstyrelsen seåterkallats, föres hos riksskattever- nast den 31 oktober året fore taxeket genom besvär som skola ha in- ringsåret. Talan mot beslut, varikommit till verket inom en månad genom ansökan om medgivande avfrån den dag då klaganden erhöll del slagits eller medgivande áterkallats, av beslutet. Mot riksskatteverkets föres hos riksskatteverket genom bebeslut får talan icke föras. svär som skola ha inkommit till verket inom en månad från den dag då klaganden erhöll del av beslutet. Mot riksskatteverkets beslut får talan icke föras.

Därest vid avlönings utbetalande avdrag skett för löntagares eller hans efterlevandes pensionering, skall i kontrolluppgiften upptagas bruttolön och vad som avdragits. I kontrolluppgift enligt l mom. första, andra eller sjunde punkten skall angivas, huruvida arbetsgivaren har att för utgivet belopp erlägga avgift enligt 19 kap l § lagen om allmän försäkring. l kontrolluppgift skall särskilt för sig upptagas sådant skatteavdrag som skett för uttagande av preliminär A-skatt. Särskild uppgiftshandling skall Särskilt uppgiftshandling skall avavlämnas for varje person, varom lämnas för varje person, varom fråga fråga är. Därvid skall fullständigt an- är. Därvid skall fullständigt angivas givas personens namn, personnum- personens namn, personnummer,

40 F örfattningsfárslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse mer, hemvist och bostadsadress. Där hemvist och bostadsadress. Där så så kan ske, bör uppgift lämnas även kan ske, bör uppgift lämnas även om om numret på för honom utfärdad numret på för honom utfärdad dedebetsedel å preliminär skatt för året betsedel å preliminär skatt för året näst före taxeringsåret. näst före taxeringsåret. Pâ uppgiftshandling som lämnas av fâmansbolag skall angivas om personen är delägare i bolaget eller delägare närstående person. Kontrolluppgift, som i 1 mom. tredje punkten sägs och som avser pensionsförsäkring tagen annorledes än i samband med tjänst, skall innehålla uppgift om tidigare och nuvarande ägare till försäkringen och, om möjligt, fång varigenom äganderätten övergått samt, i förekommande fall, den som erhållit förfoganderätten till försäkringen. Kontrolluppgift, som avser pensionsförsäkring tagen i samband med tjänst, skall innehålla uppgift om den, som enligt tjänsteavtalet skall åtnjuta pensionsförmånen. Uppgift skall avfattas å blankett enligt fastställt formulär eller å annan för ändamålet lämpad blankett.

42§ 4 mom. Det åligger fâmansbolag att lämna delägare i bolaget eller honom närstående person alla uppgifter som erfordras för att denne skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst ,från bolaget.

100 §8 Besvär må jämväl i särskild ordning anföras av den skattskyldige, l) om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, som icke är av skattepliktig natur, 2) om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, för vilken han icke är skattskyldig, 3) om han taxerats till kommunal inkomstskatt för garantibelopp för fastighet, vilket icke bon för honom upptagas såsom skattepliktig inkomst, 4) om han taxerats för samma inkomst eller förmögenhet på mer än en ort eller eljest taxerats å orätt on, 5) om hans taxering blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende, 6) om han, till följd av underlåtenhet att avgiva deklaration eller annan uppgift eller på grund av felaktighet i deklaration eller i annan uppgift från honom eller i kontrolluppgift eller i handling som legat till grund för sådan deklaration eller uppgift, taxerats till väsentligt högre belopp än som svarar mot hans inkomst eller förmögenhet,

8 Senaste lydelse 1972:83.

Författningsjörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 7) om han eljest kan åberopa omständighet eller bevis som bort föranleda väsentligt lägre taxering eller väsentligt lägre skatt på grund av taxeringen, 8) om han icke erhållit sådan av- 8) om han icke erhållit sådan avräkning av utländsk skatt, som han räkning av utländsk skatt, som han är berättigad till enligt överenskom- är berättigad till enligt överenskommelse med främmande stat. melse med främmande stat, 9) om han âterbetalat sådant lân för vilket han i enlighet med anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen (1 928.3 70) taxerats. I de fall som angivas i första styc- I de fall som angivas i forsta stycket vid 6) och 7) må besvärstalan ej ket vid 6) och 7) må besvärstalan ej tagas upp till prövning, med mindre tagas upp till prövning, med mindre den kan grundas på omständighet den kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom sak- eller bevis, varom kännedom saknats vid fastställandet av den tax- nats vid fastställandet av den taxering vari rättelse sökes, och det ering vari rättelse sökes, och det framstår såsom ursäktligt att den framstår såsom att den ursäktligt skattskyldige icke i annan ordning skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller bevi- åberopat omständigheten eller beviset till vinnande av riktig set till vinnande taxering. av riktig taxering. l fall som angives i första stycket 9) får besvärstalan upptagas till prövning endast om detframstár som ursäktligt att han överträtt bestämmelserna i 75 a § lagen (1944:705) om aktiebolag. Besvär som avses i denna paragraf må anföras inom fem år efter taxeringsåret.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1976 och tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

3 Inledning

3.1 Direktiven

Direktiven för företagsskatteberedningen är omfattande och skall här endast beröras i korthet. Beredningen har till uppgift att företa en översyn av hela foretagsbeskattningen. 1 uppdraget ingår som en av huvudfrågorna att göra en avvägning av foretagsbeskattningens olika element och härvid pröva om den nuvarande avvägningen är den riktiga mellan å ena sidan möjligheten till vinstreglerande dispositioner genom bl a förmånliga av- och nedskrivningsregler och å andra sidan storleken av den vinstbeskattning som träffar företagen. Vid sitt ställningstagande till foretagsbeskattningens utformning och vid övervägande av beskattningsnivå har beredningen att beakta stabiliseringspolitiska. tillväxtpolitiska och fordelningspolitiska mål. Vid sidan av de mer generella riktlinjerna for utredningsarbetet tas i direktiven också upp frågor av mera speciell karaktär. Depanementschefen pekar bl a på behovet av ingripanden mot olika former av skatteflykt på foretagsbeskattningens område. Särskilt framhålls de möjligheter som foreligger att via aktiebolagsformen uppnå ej avsedda skattelättnader genom verksamhet i fåmansbolag m m. Beredningen har enligt direktiven att utreda dessa frågor och komma med lösningar på detta område av beskattningen. 1 fråga om valet av metod for lagstiftningsingripande mot skatteflykt antyder departementschefen att det särskilt på företagsbeskattningens område kan vara lämpligt med mera allmänt hållna bestämmelser med hänsyn till svårigheterna att i detalj reglera olika skatteflyktstransaktioner i affärslivet. Vissa under senare år praktiserade skatteflyktsmetoder har föranlett beredningen att lägga fram separata forslag till lagstiftningsingripanden. Dessa förslag har syftat till att dels stoppa vissa typer av transaktioner med aktier i fåmansbolag och dels begränsa möjligheterna att utnyttja gällande avskrivningsregler på ej avsett sätt. 1 samtliga fall har förslagen lett till lagstiftning. Vidare bör nämnas att beredningen i anslutning till den civilrättsliga lagstiftningen om avveckling av mindre aktiebolag lagt fram förslag som skattemässigt reglerar övergången till annan foretagsform. | Se yttrande till statsråds- Krav på ingripanden mot skatteundandraganden via fåmansbolag har unprotokollet 1970-06-29 der senare år framförts i en rad motioner till riksdagen. Bl a har vid 1973 av chefen for finansårs riksdag lagts fram ett flertal motioner i denna fråga med krav på ome- departementet. Tilläggsdirektiv har meddelats delbara åtgärder. Skatteutskottet (SkU 1973:21) hänvisade i sitt yttrande till 1974-06-28 och 1975-03foretagsskatteberedningens pågående arbete. Av uttalandet synes framgå att 06.

44 Inledning

utskottet ansett en snar lösning vara av stor vikt. Beredningen har därför funnit lämpligt att bryta ut denna fråga från det allmänna utredningsuppdraget och behandla den med förtur.

3.2 Något om utvecklingen på aktiebolagsområdet

Antalet aktiebolag steg mycket starkt under 1960-talet och fram till 1973 års lagstiftning om höjning av minimigränsen för aktiekapitalets storlek. Från att ha uppgått till ca 44 000 år 1960 och ca 82 000 år 1967 var antalet aktiebolag vid 1973 års utgång ca 133 000. Antalet nyregistreringar har sjunkit kraftigt de två senaste åren och uppgick 1974 till inte fullt 3 000. Vid detta års utgång var det totala antalet aktiebolag ca l 000 färre än året innan. Under första halvåret i år var nyregistreringarna något över 1 000. Utmärkande för den tidigare uppgången var att det till allra största delen rörde sig om mindre bolag med lågt aktiekapital, vanligtvis det då lägsta tillåtna, 5 000 kr. Mera sällan översteg aktiekapitalet 50000 kr. Den första påtagliga ökningen av de årliga aktiebolagsbildningarna inträffade l96O i samband med att allmän tilläggspensionering infördes. Anledningen var att inkomst från andra Företagsformer i den ursprungliga utformningen av ATP-bestämmelserna inte var pensionsgrundande mer än till två tredjedelar. Genom bolagsbildningen kunde företagaren bli anställd i sitt företag och därmed förbättra sina framtida pensionsformåner. Sedermera har reglerna ändrats så att inkomst av rörelse och av tjänst behandlas lika i ATPhänseende. I förhållande till enskild firma kvarstår dock den fördelen att make som biträder i verksamheten kan ges en pensionsgrundande inkomst. Någon återgång till tidigare företagsform har därför inte kommit till stånd. Ytterligare skäl härtill och till den fortsatta ökningen av antalet aktiebolagsbildningar torde vara skattemässiga överväganden. Särskilt efter införande av 1965 års regler om frivillig särbeskattning av makars arbetsinkomster samt genom 1970 års reform på familjebeskattningens område har detta varit påtagligt. Under hela denna period fram till 1973 års ändringar i AL, då mer än tre fjärdedelar av det nu befintliga antalet bolag tillkommit, har således andra än rent affärsmässiga överväganden i stor utsträckning varit avgörande vid bolagsbildning. Karakteristiskt för flertalet av dessa bolag är att verksamheten bedrivs i begänsad omfattning och att denna ofta väsentligt skiljer sig från vad som brukar betecknas som egentlig näringsverksamhet. Associationsformen har härigenom fått ett vidare användningsområde än som ursprungligen var tänkt. Ett annat typiskt drag hos flertalet nytillkomna bolag är att de ägs av en eller ett fåtal personer. Bland de nyregistrerade bolagen finns naturligtvis också åtskilliga företag i egentlig mening, som antingen är nystartade eller ombildats och alltså har organisatoriska eller andra företagsekonomiska motiv för valet av företagsform. Den huvudsakliga anledningen till den intensiva bolagsbildningen torde dock utan tvivel ha varit intresset att uppnå fördelar vid beskattningen. Redan vid en teknisk jämförelse av beskattningsreglerna står det klart att aktiebolaget intar en gynnad ställning i förhållande till andra företagsformer. Vid den praktiska tillämpningen har skillnaderna kommit att vidgas ytter-

Inledning

ligare och i själva verket inneburit betydande ojämnheter i skatte- och avgiftsuttag allt efter valet av företagsform. Som nämnts ovan har dessa forhållanden uppmärksammats i beredningens direktiv. Vid den av aktiebolagsutredningen företagna översynen av aktiebolagslagstiftningen (SOU 1971:15) gjordes inte någon analys av orsakerna till den ökade bolagsbildningen. Föreslagna regler dilferentierades inte med avseende på små och stora företag. Än mindre tillskapades inom ramen för denna lagstiftning någon alternativ bolagsform speciellt anpassad för de mindre företagen. Sedan dessa brister påtalats av en rad remissinstanser, vilka samtidigt framhållit att aktiebolagsformen i betydande utsträckning använts för att uppnå skattemässiga fördelar, bröts ett antal frågor ut från Förslaget och blev föremål för särlagstiftning år 1973. De från skattesynpunkt intressantaste

frågorna gällde ovan nämnda höjning av lägsta tillåtna gräns för aktiekapital

samt införande av ett förbud för aktieägare m fl att låna medel i bolaget. Med dessa ändringar i civillagstiftningen, som fö innebar skärpningar av utredningens förslag, har man sökt begränsamöjligheterna till skattellykt via fåmansbolag. Lagutskottet (1973:4l) erinrade i anslutning härtill att aktiebolagsformen i betydande utsträckning används för att uppnå skattemässiga fördelar eller för att möjliggöra skattellyktsåtgärder av olika slag. Inte minst har man utnyttjat möjligheterna att bilda små aktiebolag till att försvåra skattekontroll och undkomma skatteindrivning. En av målsättningarna bakom den genomförda reformen på aktiebolagsrättens område var enligt utskottet att minska möjligheterna till dylika förfaranden. Samma år infördes särskilda regler om avveckling av bolag som under en övergångstid av fem år inte genomfört den erforderliga kapitalhöjningen. För att underlätta övergång till annan företagsform tillskapades även speciella skatteregler. l sammanhanget bör också nämnas att det under år 1974 tillsatts en utredning med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag och även överväga behovet av en ny bolagsform for de mindre företagen (Ju 1974:21). Under senare år har taxeringslagen kompletterats med en del administrativa bestämmelser i syfte att förbättra möjligheterna att åstadkomma korrekta taxeringar bl a av fåmansbolag. Det viktigaste tillägget är att bolaget och dess ägare numera kan granskas integrerat och taxeras av samma taxeringsnämnd. Med hänsyn till det stora antal aktiebolag som underlät att deklarera infördes, oberoende av bolagets beskattningsbara inkomst, en fast avgift på 500 kr vid deklarationsförsummelse. Lämnas ej deklaration trots anmaning höjs avgiften till l 000 kr. Vidare kan nämnas borttagande av den tidigare gränsen på 5 000 kr för vite. Den senaste kompletteringen avsåg skyldighet för fåmansbolag att i den allmänna självdeklarationen uppge namn på fysiska personer som är delägare. De små aktiebolagen vållar taxeringsmyndigheterna betydande problem. Stora svårigheter föreligger att uppmärksamma och ta ställning till transaktioner av olika slag som förekommer mellan fåmansbolag och dess ägare och som ofta har till syfte att kringgå gällande skattebestämmelser. Granskningen är besvärlig och man saknar i dag resurser för en godtagbar deklarationskontroll. De åtgärder som hittills satts in på det civilrättsliga och skatteadministrativa området är alltför begränsade för att en effektivt fungerande fåmansbolagstaxering skall komma till stånd. Härtill krävs att ett mera samlat grepp tas kring dessa frågor och att övergripande lösningar eftersträvas som

Inledning

innefattar åtgärder såväl i fråga om den materiella och formella skattelagstiftningen som vad gäller administrativa och personella resurser.

3.3 Motioner i riksdagen m m

Frågor som rör beskattning av fåmansbolag och deras ägare har under senare år vid upprepade tillfällen behandlats av riksdagen. I ett flertal motioner har påtalats möjligheterna att uppnå opåkallade skattelättnader genom användning av aktiebolagsformen. Förutom Förekomsten av skatteflykt och skattefusk i fåmansbolag har särskilt framhållits de svårigheter detta medför för taxeringskontrollen. Från flera håll har därav föranledda orättvisor mellan olika Företagsformer betonats. 1 motionen nr 599 till 1971 års riksdag uppmärksammades särskilt enmansbolagen som enligt motionärernas mening i många fall tillkommit enbart för att vinna ej avsedda skattelättnader. Man ansåg att denna möjlighet till skatteundandraganden borde förhindras och hemställde att frågan om beskattning av enmansbolag behandlades med förtur. Skatteutskottet konstaterade i sitt yttrande (SkU 1971:15) över motionen att aktiebolag av denna typ bildats i allt större omfattning och att taxeringskontrollen här var otillräcklig. Det påtalades särskilt att företagare genom successiva konkurser i olika bolag åsamkat samhället avsevärda skatteförluster utan att taxeringsmyndigheterna kunnat ingripa. Utskottet instämde i motionärernas uppfattning att åtgärder borde_ vidtas på det här området och forutsatte att företagsskatteberedningen vid sina överväganden skulle beakta de i motionen framförda Synpunkterna. Vid 1973 års riksdag väcktes ett flertal motioner med anknytning till fåmansbolagsområdet. 1 motionen nr 568 t ex påtalades det otillfredsställande i att personer inom nöjesbranschen och andra fria yrkesutövare kunde vinna skattefördelar och tillskansa sig socialförsäkringsförmåner genom att föra in sina inkomster i bolag. Exempel lämnades på olika slag av transaktioner som kunde företas inom bolagets ram för att bringa ned skatten. Ett liknande innehåll hade motionen nr 135 där bl a följande anfördes.

“Nuvarande skattesystem ger möjligheter för stora grupper skattebetalare att undgå skatt. Avslöjande exempel har visat hur folk med hög levnadsstandard genom finurliga men till synes legala deklarationer erhållit beskattningsbara inkomster som legat långt under vad en vanlig inkomsttagare - industriarbetare - kommer upp till. Erlagd skatt har kommit ner till mycket blygsamma belopp, och i åtskilliga fall synes - enligt inkomstdeklarationen - det gå alldeles utmärkt att leva långt under vad som kallas existensminimum. Finnes ej rörelse. kan personer med hög inkomst helt enkelt bilda bolag för att komma undan skatt som vederbörande som löntagare skulle ha fått erlägga. Bil, telefon. litteratur, resor och del av hyran blir kostnader som bolaget får erlägga. Löneutbetalningar till familjemedlemmar. som inte utfört mot lönen svarande arbete, tillämpas för att erhålla skattelindring. Tantiem, varuuttag, brutet räkenskapsår. köp- och försäljningstransaktioner mellan bolag och dess ägare är andra exempel på källor som kan ge oberättigade avdrag.

Även i motionen nr 1025 påpekades att bolagsbildning öppnar möjlighet

Inledning 47

att reducera inkomsten på ett sätt som inte alls står den vanlige löntagaren till bads. Förutom skatteminskning kan man härigenom komma i åtnjutande av oika bidrag från stat och kommun trots att inkomsterna i själva verket är höga. I motionen nr 262 efterlyses en effektivare skattekontroll. Motionärerna ansåg det som särskilt angeläget att fåmansbolagen blev föremål för en nera inträngande granskning. Motionerna behandlades av skatteutskottet i dess betänkande nr 21 år 1973. Utskottet, som konstaterade att taxeringskontrollen av fåmansbolag och deras delägare är förenad med särskilda svårigheter och förorsakar taxeringsmyndigheterna betydande merarbete, hänvisade ånyo till företagsskatteberedningens uppdrag. Vidare uttalades bl a att såväl denna som andra utredningar på beskattningsområdet vid utformningen av sina förslag självfallet bör vinnlägga sig om lösningar som i möjligaste mån förhindrar undandragande av skatt. Motionerna föranledde inte någon riksdagens vidare åtgärd Även vid 1975 års riksdag har ett par motioner(nr 235 och nr 1992) väckts med yrkanden om åtgärder för att förhindra skattellykt och skattefusk, varvid särskilt påtalats att lagstiftningen måste vara så utformad, att skatteundandraganden förhindras. 1 motionen nr 235 föreslogs tillsättande av en utredning med uppdrag att skyndsamt utarbeta förslag till åtgärder mot skattellykt och skattefusk. I flera motioner togs ånyo frågan upp om den bristande neutraliteten i beskattningseffekt med avseende på företagsform. Med hänvisning till att företagsskatteberedningen under sommaren 1975 avsåg att lägga fram förslag om särskilda regler för beskattning av fåmansbolag avstyrkte utskottet bifall till yrkandena i motionerna. Riksdagen följde utskottets linje. I skrivelser till statsrådet och chefen för finansdepartementet har Landsorganisationen i Sverige (LO) och Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) påtalat förekomsten av skattellykt genom fåmansbolag. Kontrollen över fåmansbolagen måste enligt organisationernas mening skärpas. 1 skrivelse 1972-11-14 anför TCO bl a följande:

Fåmansbolagsformen erbjuder stora möjligheter till skattefusk och legal skattelindring. Detta förhållande torde i stor utsträckning utgöra motiv för dessa bolagsbildningar. Det åir inte ovanligt att enskilda personer med höga inkomster bildar bolag för att d.irigenom undgå eller lindra beskattningen. t ex konsultverksamhet. fri yrkesutövning m m. Huvuddelen av de drygt 100 000 aktiebolagen utgörs av fåmansbolag. dvs aktiebolag med en eller ett fåtal ägare. Nybildningen av aktiebolag domineras också helt av fåmansbolag. Bristande resurser och en ineffektiv organisation för taxeringsnämndsarbetet underlättar i hög grad möjligheten att undgå påföljder och upptäckt vid oegentligheter genom låmansbolag. En uppdelning av de komplicerade deklarationerna på olika taxeringsnäinnder för fåmansbolagen och dess ägare försvårar väsentligt taxeringskontrollen. Uppetbara brister i räkenskapsutdrag och kontrolluppgifter till taxeringsmyndigheterna förefaller att vara mycket vanliga. Bilförmåner, bil-. rese- och traktamentsersättningar samt andra kostnadsersättningar till bolagets ägare är ofta förtäckta löneförmåner. Löneutbetalningar till hustru och barn samt andra släktingar som inte utfört hirtill motsvarande arbete tillämpas i syfte att erhålla skattelindringar. Tantiem, varuuttzg m m. brutet räkenskapsår, köp- och försäljningstransaktioner mellan bolag och dess ägare är andra källor till oegentligheter. Användandet av brutet räkenskapsår innebär bl a betydande svårigheter av kontrollteknisk art och vid samordning av in-

48 Inledning

komsttaxering och mervärdebeskattning. Från löntagarsynpunkt är kravet på rättvisa och likformighet i den skattemässiga behandlingen av olika inkomsttagargrupper av största betydelse. Skattellykt och skattefusk leder till stora orättvisor och förhindrar angelägna skattedämpande åtgärder och samhällsreformer.

I gemensam skrivelse från LO och TCO 1974-11-11 har beträffande kontrollmöjligheterna av fåmansbolagens och deras ägares taxeringar genom s k integrerad taxering - dvs taxering av ett fåmansbolag och dess ägare av samma taxeringsnämnd - anförts bl a följande:

En rimlig materiell kontroll av dessa skattskyldiga på taxeringsnämndsstadiet har visat sig vara mycket resurskrävande. Ännu vid 1974 års taxering har länsstyrelserna - med enstaka undantag - inte i någon större omfattning gått över till kombinerad taxering. Detta gäller framförallt storstadslänen där övergången är speciellt besvärlig administrativt sett men samtidigt desto angelägnare med hänsyn till det stora antalet bolag i dessa län som tillkommit under senare år främst av skatteskäl. Enligt L0:s och TCO:s mening har myndigheterna underskattat såväl omfattningen som svårighetsgraden av det granskningsarbete som taxering enligt kombinerad metod for med sig. Det är uppenbart att här är fråga om ett arbete av grannlaga art som in› rymmer en rad komplicerade frågeställningar. Utredningssvårigheter i förening med deklarationsmaterialets komplicerade beskaffenhet gör det hela tungarbetat. Samtidigt ställs mycket höga krav på att ärendena - trots tidspress - handläggs på ett i alla avseenden formellt riktigt sätt. Länsstyrelserna har uppenbarligen varken begärt eller fått den personalforstärkning som erfordras för en allmän övergång till kombinerad taxering. Den aktuella bestämmelsen i 4§ femte stycket taxeringsforordningen är så avfattad att den får anses innebära en skyldighet att i största möjliga utsträckning organisera taxeringen av fåmansbolagen och deras ägare så att den kan ske i ett sammanhang. Avslutningsvis understryker organisationerna vikten av att den redan beslutade effektiviseringen av fåmansbolagstaxeringen inte forfuskas och att därför ökade personalresurser ställs till förfogande redan vid 1975 års taxering.

SOU l975:54

4 Statistisk

undersökning

Beredningen har funnit att statistiska uppgifter saknas som belyser förhållandena i fåmansbolag. För att få ett faktaunderlag för sina ställningstaganden har beredningen därför genomfört en statistisk undersökning. Denna bygger på aktiebolagens självdeklarationer för 1971. Samtliga länsstyrelser har medverkat vid uppgiftslämnandet. Önskemål om begränsad resursinsats har medfört att undersökningen inriktats på insamlig av uppgifter från ett lätt åtkomligt material, nämligen aktiebolagens självdeklarationer. Från deklarationsmaterialet kan hämtas en rad olika data; bolagets storlek och ägarstruktur, verksamhetens omfattning, ekonomiska data om bolaget, deklarationens och redovisningshandlingarnas innehåll och kvalitet, taxeringsutfallet samt transaktioner mellan bolaget och dess ägare. Av tillgängliga uppgifter omfattar undersökningen ett urval som bedömts vara mest ägnade att uppfylla det ovan angivna syftet. Studien har lagts upp som en stickprovsundersökning baserad på ett urval av aktiebolag från statistiska centralbyråns företagsregister. Registret är i huvudsak en sammanställning av länsstyrelsernas taxeringslängder kompletterade med uppgifter från riksförsäkringsverkets arbetsgivarregister och momsregistret. Ur detta register drogs, genom statistiska centralbyråns försorg, ett obundet slumpmässigt urval om 3 000 aktiebolag. Bland dessa bolag gjordes sedan ytterligare ett slumpmässigt systematiskt urval om 950 aktiebolag. Bestämningen av urvalets storlek styrdes av en bedömning att ett urval om ca 800 fåmansägda aktiebolag skulle ge tillräcklig noggrannhet i den typ av skattningar som användes, nämligen skattningar av bolagens procentuella fördelning på olika kategorier. Eftersom det var sannolikt att 80-85 % av samtliga aktiebolag var fåmansägda togs ett urval om 950. Skulle detta inte visa sig vara tillräckligt, fanns det större urvalet om 3 000 till hands för kornpletterande dragningar. Detta behövde dock inte utnyttjas trots att de 47 bolag av 950, som var helägda dotterbolag, eliminerades. Av kvarvarande 903 var 774 fåmansägda bolag vilket bedömdes vara tillräckligt. Andelen fåmansägda av samtliga aktiebolag kan uppskattas till ca 86 %. Urvalets storlek och det närmast obefintliga bortfallet gör att osäkerheten i denna skattning blir mycket liten. Gränserna för ett 95 procentigt konti- 1 I undersökningen andensintervall är 84 resp 88 procentenheter. Det innebär i grova drag att det vänd definition på fåmanssanna värdet med 95 % sannolikhet ligger i intervallet mellan 84 och 88 %. ägt aktiebolag; högst tio Motsvarande fysiska personer äger. difelmarginaler, dvs i storleksordningen 2 å 3 procentenheter, rekt eller indirekt, 75 96 gäller även för de följande resultaten om inget annat sägs. av aktiekapitalet eller mer.

50 Statistisk undersökning

Inom gruppen fåmansägda bolag bedömdes 54 % vara enmansbolag i betydelsen att en fysisk person direkt eller indirekt äger mer än 95 % av aktiekapitalet. 182 % av fåmansägda bolag, för vilka säkra ägaruppgifter förelåg, var ägarförhållandena Följande.

Antal ägare som vardera Andel av lämansbolag. innehar mer än 5 96 av som lämnat uppgift

I vissa fall säger inte antalet aktieägare så mycket om de verkliga ägareförhållandena. Därför insamlades också uppgifter om aktieinnehavets storlek för de tre största ägarna. Det visade sig då att en ägare hade ett bestämmande över bolaget, dvs ägde mer än 50 % av aktiekapitalet, i 68 % inflytande av bolagen. I 26 % hade tvâ personer bestämmande inflytande. Bara i 6 % av bolagen innehade de två största aktieägarna tillsammans mindre än halva aktiekapitalet.

Ãgarstruktur Andel av fåmansbolag. som lämnat uppgift om ägare. i %

A 50 % 68 A \ 50 % 26 A+B 50 % övriga 6

Aktiekapitalets storlek var följande.

över 50 000-100 000 kr 6 över 100000 kr 7

Bolag med säkra ägaruppgifter, dvs 82 % av samtliga, fördelade sig på följande sätt efter aktiekapitalets storlek.

Aktiekapitalet Ägarstruktur (%) A 50 % A 50 % övriga A+B 50 %

Statistisk 51

undersökning

Av tabellen framgår att det inte fanns något samband mellan aktiekapital och ägarstruktur utom det förhållandet att enmansdominerade bolag var överrepresenterade bland 5 000-kronorsbolagen. i övrigt var spridningen likformig Uppgifter har också insamlats om verksamhetens art efter en mycket schematisk branschindelning. Klassificering kunde göras för 88 % av urvalet.

Som framgår av uppställningen bedrevs ej verksamhet i 16 % av bolagen. Däri ingår såväl vilande bolag som namnskyddsbolag och s k skrivbordsbolag. Sambandet mellan verksamhetens art och ägarstruktur var följande. Uppgifter förelåg för 78 96.

Ägarstruktur (96) Verksamhetens art A 50 96 A 50 96 övriga A+B 50 %

Industriell tillverkning ru Byggnadsverksamhet

Handel m m 2 l -l

gAxum-osx:

Transporter

U\ÖV\JKJ|I\JNJUJ$

Uppdrag m m --| Ovrig verksamhet l Ej verksamhet I

Av tabellen framgår att bland bolag med industriell tillverkning finns fler tvåmansdominerade än enmansdominerade. I övriga verksamhetsgrupper är enmansbolagen vanligast. De bolag i urvalet, för vilka uppgift lämnats om verksamhetens art (88 96), fördelade sig på följande sätt efter aktiekapitalets storlek.

Aktiekapital Verksamhetens art 5 000 kr över över i % 5 000- 50 000 kr 50000 kr i % i %

Industriell tillverkning 4 8 5 Byggnadsverksamhet och handel mm 18 18 6 Transporter, uppdrag m m och övrig verksamhet 14 9 3 Ej verksamhet 9 5 1

52 Statistisk undersökning

Det framgår att bolag med större aktiekapital dominerar i gruppen industriell tillverkning. 1 gruppen byggnadsverksamhet och handel m m är bolag med större aktiekapital än 5 000 kr 50 % fler än 5 000 kronorsbolagen d v s klart överrepresenteradejämfort med genomsnittet där relationen är 1:1. Näsmedan är ta grupp motsvarar ungefär genomsnittet 5000-kronorsbolagen klart överrepresenterade i gruppen “ej verksamhet. 56 % av bolagen hade lämnat deklaration inom föreskriven tid eller efter

anstånd. Återstoden, dvs 44 %, hade således antingen avgivit deklaration

for sent eller inte alls deklarerat.

Deklaration Andel av bolagen i %

Avgiven inom i TL föreskriven tid 52 Avgiven efter i TL angiven tid med anstånd 4 utan anstånd fore 20/5 1971 19 utan anstånd 21/5-30/6 1971 5 Ej avgiven 19

Endast 34 % av inlämnade deklarationer var kompletta enligt taxerings- Följande brister i räkenskapsutdragen kunde konstalagens bestämmelser. teras. 1 43 % saknas revisionsberättelse l 26 96 saknas Förvaltningsberättelse 1 44 % saknas balansräkning for närmast föregående räkenskapsår I 8 96 saknas balansräkning for beskattningsåret. 1 12 96 saknas resultaträkning 5 % av verksamma bolag och 15 % av icke verksamma bolag hade inte bifogat utgående balansräkning. 5 % av verksamma bolag och 60 % av icke verksamma hade inte resultaträkning. Det kan tilläggas att bolag bifogat 18 96 av verksamma bolag inte lämnat uppgift om omsättning och bara 76 96 uppgivit antalet anställda. I 88 % av de bolag som lämnat in deklaration, framgick vilken typ av revisor bolaget anlitade. Av dessa anlitade 48 % auktoriserad revisor eller godoch 30 96 annan yrkesrevisor. mellan känd granskningsman Något samband och räkenskapsutdragets specifikationsnivå kunde inte urskiltyp av revisor Andelen icke kompletta räkenskapsutdrag var ungefárligen lika hög jas. bland bolag som anlitat auktoriserad revisor eller godkänd granskningsman som bland övriga bolag. fördelade 1 tabellen Den statligt taxerade inkomsten sig enligt följande. som nybildats eller lagt om räkenskapsår och inte ingår ej 20 % av bolagen, heller 5 % som visade underskott.

Till statlig inkomstskatt Andel av taxerade taxerad inkomst fåmansbolag i 96

under 100 kr (beskattningsbar inkomst = 0) 52

SOU |975:54 Statistisk undersökning 53

Av dessa hade 5 % utnyttjat forlustavdrag, varav två tredjedelar återfinns i den Forsta gruppen med taxerad inkomst under 100 kr. Något samband mellan taxerad inkomst och verksamhetens art har ej konstaterats. Däremot förelåg visst samband mellan taxerad inkomst och storlek mätt som omsättning, vilka uppgifter framgick i 82 96 av de verksamma bolagen i urvalet.

För 75 % av samtliga fåmansägda bolag framgick bokslutstidpunkten.

4:e kvartalet 1970 (ej 31/12) 5 jan-febr 1971 2

Räkenskapsårets längd framgick i 79 % av samtliga fåmansbolag.

Procent

kortare än 12 månader 3 12 månader 88 längre än 12 månader 9

Detta innebär att 12 % av de bolag där uppgiften framgick befann sig under omläggning av räkenskapsår. Det konstaterades att byte av bokslutstidpunkt från 31/12 till annan tidpunkt sker i betydligt större utsträckning än tvärtom. Uppgift om omsättning förelåg for 82 % av urvalet.

54 Statistisk

undersökning

De bolag som lämnat uppgift om antal anställda (76 % av fåmansägda bolag med verksamhet) fördelade sig på Följande sätt.

Vad avser verksamheternas organisatoriska uppbyggnad framgick att 7 % av de bolag som deklarerade hade ett eller flera dotterbolag. Vidare var det relativt vanligt att bolagsägama samtidigt hade intressen i andra företag. Den största aktieägaren innehade i 22 % av fallen andelar överstigande 5 % i andra aktiebolag,4 % i handels- eller kommanditbolag och 8 % i enskilda firmor. Uppgifter om balansstruktur framgick för 72 % av bolagen. Av dessa hade

58 % varulager 92 96 andra omsättningstillgångar 79 96 anläggningstillgångar 32 % fordringar enl. 101 § 4 mom AL 49 % beskattade reserver (annat eget kapital än aktiekapital) 45 % lagerreserv (dvs 78 96 av bolag med lager)

Anläggningstillgångar fördelade sig på följande sätt

De bolag som hade beskattade reserver fördelade sig på följande sätt efter aktiekapital

l upphävdes 1973, jfr avsnitt 6.13.2.

sou 1975:54 Statistisk undersökning 55 Fordringar mot styrelseledamot, verkställande direktör m fl enligt då gällande 101 § 4 mom AL var Följande.

5 Skattemässiga skillnader mellan olika

Företagsformer

Inledning

1 det följande skall i korthet beröras några av de mera framträdande skillnaderna vid beskattningen mellan de Företagsformer som är aktuella för rörelse bedriven i mindre omfattning och med en eller ett fåtal fysiska personer som ägare. Tre Företagsformer är i allmänhet tänkbara för sådan verksamhet. Antingen kan företaget bedrivas som enskild firma eller handelsbolag, varav kommanditbolag utgör en variant, eller också som aktiebolag. 1 fråga om själva inkomstbegreppet är skillnaderna obetydliga. Möjligheterna till vinstreglerande dispositioner genom nedskrivning av varulager, fordringar m m samt avskrivning på anläggningstillgångar är således desamma. Konsolidering genom avsättningar till konjunkturinvesteringsfond samt vinstöverforingar genom s k öppna koncernbidrag har dock förbehållits aktiebolagen och kan inte förekomma i enskild firma eller handelsbolag. De betydande olikheter som tidigare förelåg vid taxering av företagsförmögenhet har utjämnats genom 1974 års ändringar i kapitalbeskattningen.

5.2 Enskild firma

Företagets ägare beskattas för hela inkomsten av verksamheten i inkomstkäl- Ian rörelse. Någon beskattning under inkomst av kapital för ränta på egen kapitalinsats i rörelsen eller under tjänst för värdet av den egna arbetsinsatsen sker alltså inte. Vid taxeringen får avdrag ej ske för lön till make eller barn under 16 år (i vissa fall 18 år), som utfört arbete i rörelsen. Detta medför att det totalt intjänade rörelseresultatet inte kan delas upp på familjemedlemmar, något som vid högre inkomstnivåer givetvis får särskild betydelse genom progressiviteten i den statliga beskattningen. Å andra sidan kan skattereduktion utgå med högst 1 800 kr. Vidare kan förvärvsavdrag erhållas med l 000 kr då make arbetat i rörelsen. Har maken egen arbetsinkomst, kan dock sådant avdrag erhållas med 2000 kr. Egenföretagaren får vid beräkning av rörelseinkomsten inte beakta skuld för semesterlön, pensionskostnader, lön, provision och liknande avseende honom själv eller familjemedlemmar. Skuldföring av andel i årsvinst är givetvis inte heller möjlig.

58 skillnader Skattemässiga

Eftersom hela inkomsten redovisas i inkomstkällan rörelse sker taxering till kommunal inkomstskatt i den kommun där rörelsen bedrivits från fast

driftställe. Är detta beläget i annan kommun än hemortskommunen kan un-

derskott av exempelvis egen bostadsfastighet ej kvittas mot rörelseinkomsten. Uppkommer underskott i rörelsen kan detta inte utnyttjas kommunalt för avdrag från inkomst t ex av tjänst, som skall taxeras i hemortskommunen. Försäljning av rörelse betraktas som den sista añärshändelsen och lörsäljningssumman utgör skattepliktig intäkt i sin helhet. Detta innebär att tidigare konsolidering genom lagernedskrivning och överavskrivning av anläggningstillgångar liksom även upparbetad goodwill tas fram till beskattning. oavsett den tid rörelsen bedrivits. Viss lindring i progressiviteten vid den statliga beskattningen kan erhållas genom rätten till särskild skatteberäkning för s k ackumulerad inkomst. Om köpeskillingen erläggs periodiskt under ett större antal år - i allmänhet lägst tio år - kan enligt praxis inkomsten få tas upp för respektive år då delbeloppen blivit tillgängliga för lyftning enligt samma grunder som för beskattning av livränta. Vid ombildning av enskild firma till bolag kan tillgångar och skulder föras över till bokförda värden. Den företagsekonomiska kontinuitetsprincipen godtas i dessa fall och dolda reserver behöver alltså inte tas fram till beskattning.

5.3 Handelsbolag

Till skillnad från enskild firma utgör handelsbolaget en juridisk person. Bolaget är dock inte särskilt skattesubjekt och skall därför ej taxeras. Tekniskt sker beskattningen hos delägarna, som var och en taxeras för sin andel i bolagets inkomst. Även garantibelopp på fastighet fördelas. Oberoende av hur delägarens andel i vinsten rubricerats » t ex ränta på insatt kapital, lön, företagarvinst etc - tas denna upp under det inkomstslag, vanligtvis rörelse, till vilket verksamheten varit att hänföra om skattskyldighet förelegat för vid den kommunala taxeringen är debolaget. Reglerna om beskattnlngsort samma som för enskild firma. inkomsten kan delas upp på familjemedlemmar antingen genom att dessa tas in som delägare eller avlönas för faktiskt utfört arbete. Utan hänsyn till kapitalinsatser eller andelstal kan delägarna efter eget val fördela vinsten mellan sig. Det är to m möjligt att redovisa underskott för viss delägare även för det fall resultatet av verksamheten visat överskott. för löneskuld, semesterersättning och liknande får Reserveringar ske för de medlemmar av delägarens familj som betraktas som anställda. Även för kostnader för deras framtida pensionering medges avdrag. För avsättning till skuldkonto krävs dock att utfástelserna ingår i allmän pensionsplan. Beskattningen i samband med försäljning av företag i handelsbolagets form kan sägas ske efter två skilda principer beroende på hur avtalet utformats. Avser överlåtelsen bolagets tillgångar och skulder (inkråm) beskattas säljaren på samma sätt som vid försäljning av enskild firma, dvs för upplösta reserver, goodwill etc. Köparen får härvid använda överlåtelsevärdena som av- och nedskrivningsunderlag. Det andra tillvägagångssättet är att avyttra

Skartemässiga skillnader 59

andelen i handelsbolaget, varvid beskattningen sker enligt realisationsvinstregler. BokFöringen i handelsbolaget påverkas då inte av överlåtelsen. Köparen fortsätter driften av bolagets rörelse med samma av- och nedskrivningsunderlag som säljaren. Dessa påverkas alltså inte av köpeskillingens storlek. Såsom vid enskild Firma får delägare i handelsbolag avräkna underskott mot inkomst av tjänst, kapital etc samt makes inkomst. Om värdet av andelen gått ned exempelvis till Följd av driftsunderskott torde enligt praxis avdrag även medges För Förlusten i samband med att andelen avyttras.

5.4 Aktiebolag

Ett aktiebolag utgör såväl juridisk person som särskilt skattesubjekt. Bolaget åsätts egna taxeringar och får härvid göra avdrag För vad som utgetts till aktieägarna, förutsatt att ersättningarna är att betrakta som kostnader i bolagets verksamhet. Vinsten dubbelbeskattas i princip, Först hos bolaget och därefter hos delägarna, i den mån den utdelats. Vinst som kvarstår i bolaget utskiftningsbeskattas i samband med bolagets upplösning eller nedsättning av aktiekapitalet. Både i skattelagstiftning och praxis har dock avsteg gjorts från dubbelbeskattningsprincipen. Sålunda Föreligger enligt särskilda bestämmelser en på visst sätt begränsad avdragsrätt För lämnad utdelning på nyemitterade aktier. I rörelsedrivande bolag kan vinsten i regel disponeras så att dubbelbeskattning undvikes. l regel kan hela vinsten tas ut i form av Förhöjd lön till bolagsägare som leder verksamheten istället För genom utdelning. Denna möjlighet Föreligger inte i Förvaltningsbolag, där avdrag För lön till bolagsägare i praxis begränsats till viss procent av skattepliktiga bruttointäkter. Genom att lön från aktiebolaget utgör inkomst av tjänst kan underskott av bostadsfastighet kvittas även då verksamheten bedrivs i annan kommun än hemortskommun. Någon begränsning i rätten att avlöna aktieägare och dem närstående personer För deras arbetsinsatser i bolaget Föreligger inte. inkomsten kan således delas upp på familjemedlemmar. Genom att låta en del av vinsten stå kvar i bolaget kan vissa Fördelar uppnås, bl a från progressionssynpunkt. Statlig inkomstskatt utgår proportionellt med f n 40 % av den beskattningsbara inkomsten. Kommunalskatteavdrag, som slopats För Fysiska personer, erhålles alltjämt av aktiebolag. Möjligheter Föreligger att skjuta upp beskattningen genom skuldföring av lön, tantiem, semesterersättning m m avseende aktieägare och närstående personer. Eftersom även huvudaktieägare får betraktas som anställda är Förutsättningarna väsentligt större i aktiebolag att erhålla räntefria skattekrediter genom vinstreglerande dispositioner av detta slag. Som en Följd härav kan bolagets resultat nollställas vid taxering För det år reservering skett i räkenskaperna medan beskattningen hos aktieägaren sker Först För kalenderår då medlen lyfts. Genom användning av brutet räkenskapsår kan tidpunkten För beskattning uppskjutas ytterligare. l fråga om avdrag För pensionskostnader kan nämnas att aktiebolag har större möjligheter att göra kontoavsättningar. I motsats till handelsbolaget

60 skillnader sou 1975:54 Skattemässiga

beaktas även utfástelse till delägare. Med undantag för personer med bestämmande inflytande behöver utfástelserna inte omfattas av allmän pensionsplan. Aktiebolaget har till skillnad från handelsbolaget och den enskilda firman möjlighet till öppen vinstreservering genom avsättning till investeringsfond för konjunkturutjämning. I korthet kan detta sägas innebära att aktiebolaget redan vid avsättningstillfállet erhåller avdrag för framtida - av myndigheterna godkända - investeringar. Vid ianspråkstagandet tillkommer under vissa Förutsättningar ett särskilt investeringsavdrag. Å andra sidan måste botill räntelöst konto i riksbanken, villaget inbetala 46 % av fondavsättningen ket reducerar likviditetseffekten av det uppskjutna skattekravet. Från 1974 års lagstiftning om skyldighet för aktiebolag att tillfälligt avsätta medel till arbetsmiljöfond och särskild investeringsfond bortses i detta sammanhang. För aktiebolag föreligger vidare en rätt till öppen resultatutjämning mellan olika företag genom koncernbidrag. Rätt att vid taxeringen erhålla avdrag för tidigare års underskott genom förlustavdrag föreligger för såväl fysiska som juridiska personer. Genom att inkomsten från handelsbolag och enskild firma taxeras hos ägarna, åtnjuter till följd av tidigare rörelseunderskott. Fördessa personligen förlustavdrag lustavdraget kan även utnyttjas av sambeskattad make. I aktiebolag tillkommer förlustavdraget detta och kan ej föras över till ägarna. Vid avyttring av rörelsen genom försäljning av aktierna i bolaget sker beskattning enligt realisationsvinstreglerna. Försäljningen kan givetvis. såsom vid handelsbolag, i stället avse inkråmet, varvid vinsten beskattas i bolaget. Aktiebolaget är ej skattskyldigt för förmögenhet. I stället åligger det delvid beräkning av skattepliktig förmöägarna att ta upp värdet av aktierna genhet. Förmögenhetsvärdet på aktierna grundas i allmänhet på en substansvärdering, varvid tillgångar och skulder värderas på samma sätt som för egenföretagaren. Aktiebolagsformen ger emellertid här vissa fördelar. Pensionslöften, som lämnats aktieägare utan bestämmande inflytande, får beaktas. Vidare medges avdrag för del av beräknad utskiftningsskatteskuld trots att nuvärdet i de fall verksamheten kommer att fortsättas under överskådlig tid är praktiskt taget obefintligt. innehåller på flera punkter särbestämmelser för få- Skattelagstiftningen mansbolag och deras ägare. En sammanställning följer nedan. 54 § KL. Från huvudregeln att aktiebolag är frikallade från skattskyldighet för utdelning undantas såpå aktier som ej innehas i kapitalplaceringssyfte dana fåmansbolag som ej visar att vinstmedel utdelats i skälig omfattning. Även dessa bolag är dock befriade från skatt på utdelning om aktierna innehas som ett led i organisationen av annan verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller likartad lös egendom (organisationsaktier). 4§b) utskiftningsskattelagen (1927:321). Utskiftning av medel från fåmansbolag anses i första hand avse annat än tillskjutet belopp. 8§ förlustutjämningslagen (1960263). För rätt till förlustavdrag i låmansbolag krävs att aktierna vid förlustårets ingång och utgången av det beskattavdraget yrkas innehas av samma personkrets och med ningsår för vilket samma fördelning såvida inte ändringen i aktieinnehavet beror ungefärligen på arv, testamente eller bodelning. I 9§ finns en motsvarande spärregel i de fall fâmansbolag genom fusion övertar dotterbolags rätt till förlustavdrag.

Skattemässiga skillnader 61

43 § 3 mom KL. Genom anknytning till ovan nämnda undantag i 54§ KL begränsas rätten för dotterbolag att lämna koncernbidrag till moderbolag som är fåmansbolag, såvida inte aktierna i dotterbolaget utgör organisationsaktier. Begränsningen gäller även vissa fall av bidrag mellan dotterbolag och bidrag från indirekt ägt koncernbolag (dotterdotterbolag). 29 § KL (p 2 anv). Genom hänvisning till tryggandelagen begränsas rätten till avdrag för pensionsavsättning, som avser utfästelse till person med bestämmande inllytande. I anvisningarna till 22 och 25 §§ KL hänvisas till denna bestämmelse. 35 § 3 mom sjunde stycket KL. Har fastighet överlåtits på aktiebolag av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget beräknas realisationsvinst vid hans avyttring av aktie i bolaget som om avyttringen avsett mot aktien svarande del av fastigheten. Realisationsvinst får dock inte beräknas lägre eller realisationsförlust högre än vad som skulle framkomma vid tillämpning av ordinarie regler för beräkning av realisationsvinst. 27§ KL (p 2 anv). Vid bedömning av frågan om tomtrörelse föreligger eller ej skall beaktas tomt som överlåtits på fåmansbolag vari skattskyldig ensam eller tillsammans med närstående har ett bestämmande inflytande. 35 § 3 mom åttonde stycket. För att stoppa skattellykt genom s k vinstbolagstransaktioner gäller en skärpt realisationsvinstbeskattning för det fall skattskyldig avyttrar aktie i fåmansbolag som har obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av tillgångarna överlâtits. Inom två år efter avyttringen av aktierna skall även beaktas överlåtelse av tillgångar till den skattskyldige eller honom närstående person eller bolag. 46 § l mom tredje stycket KL. Den i detta lagrum intagna begränsningen av underskott av rederi- eller luftfartsrörelse till följd av överavskrivning eller avskrivning på köpekontrakt enligt de särskilda reglerna (1966:172) är tilllämpliga även på fåmansbolag. 35 § 3 mom nionde* stycket. För att förhindra uttag av vinstmedel i fåmansbolag genom s k interna aktieöverlåtelser stadgas att hela köpeskillingen räknas som skattepliktig realisationsvinst då skattskyldig avyttrar aktie i låmansbolag till annat sådant bolag, vari han eller närstående person äger eller inom två år kommer att äga aktie. Lag om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m m (1974:990). Som förutsättning för skattebefrielse vid övergång till annan företagsform gäller i fråga om fåmansbolag att delägare innehar ungefärligen lika stor andel i företaget den ljanuari 1975 som vid utgången av det beskattningsår under vilket övertagandet sker. l fråga om Övertagande av rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit fåmansbolaget tillämpas förlustutjämningslagens bestämmelser om ägarkrets analogt. Underskott i fåmansbolag som ej kunnat utnyttjas till följd av ovan nämnda begränsningsregler i 46§ 1 mom tredje stycket KL får tas över. 4 § TL. Fr o m 1973 kan fåmansbolag och ägare som är fysisk person, dödsbo eller familjestiftelse taxeras integrerat av samma taxeringsnämnd. 25§ TL. Fro m 1975 är fåmansbolag, som ägs av fysisk person, dödsbo eller familjestiftelse, skyldigt att i allmän självdeklaration uppge namn, personnummer och adress avseende ägarna.

6 och

Taxeringen

av

fåmansbolag

delägare

Inledning

Som tidigare anförts torde den främsta anledningen till det stora antalet aktiebolagsbildningar under senare år ha varit att uppnå skilda fördelar vid beskattningen. Detta gäller i första hand den stora grupp nytillkomna bolag där verksamheten är uppbyggd pä bolagsägarens särskilda kvalifikationer och den arbetsinsats denne kan tillföra bolaget. Verksamhet av sådan utpräglat personlig karaktär framträder speciellt hos utövare av s k fria yrken, vid administration av extrasysslor samt i fråga om konsultuppdrag m m där intäkterna i llertalet fall snarast varit att hänföra till inkomst av tjänst om bolagsformen inte använts. Utmärkande för dessa bolag är vidare att verksamheten bedrivs utan någon större kapitalinsats och att arbetskraft i regel inte anlitas för andra uppgifter än att biträda utövaren i hans verksamhet. I förhållande till huvudfunktionen är medhjälparens arbetsuppgifter regelmässigt av mindre kvalificerad an. Som exempel på fria yrken kan nämnas enskilt bedriven verksamhet som läkare, tandläkare, revisor samt utövare av litterär eller konstnärlig verksamhet såsom författare, skådespelare, musiker m fl. Dessa verksamheter är så nära förbundna med utövarens person att det enligt beredningens mening kan ifrågasättas om enjuridisk konstruktion såsom aktiebolag skall få skjutas in mellan verksamheten och dess utövare. Detta är emellertid i första hand en ztktiebolagsrättslig fråga. Aktiebolagslagen innehåller inte några bestämmelser som hindrar att verksamhet av visst slag bedrivs i aktiebolagsform. Det i prop 1975:103 framlagda förslaget om ny aktiebolagslag innebär ingen ändring härvidlag. Beredningen har varit inne på tanken att i skattehänseende underkänna aktiebolagsformen för denna typ av verksamhet men har funnit att en sådan avgränsning utan stöd eller samordning med civilrättsliga bestämmelser om aktiebolag skulle vara förenad med alltför stora praktiska svårigheter. l fråga om bolag som enbart tillförs intäkter av enstaka uppdrag, extrasysslor osv har beredningen likaså övervägt möjligheten att i skattehänseende se bort från bolagsformen. Gränsdragningsproblemen är dock här ännu större eftersom verksamhetens omfattning snarare än dess art skulle bli avgörande för den skattemässiga behandlingen av bolaget. För att motivera användningen av bolagsformen skulle bolaget vidare med lätthet kunna tillföras verksamhet som är typisk för gruppen egentliga företag, t ex handel med va-

64 Taxering SOU l975z54

ror, viss mindre tillverkning etc. Därmed skulle den avsedda beskattningsordningen försvåras och i många fall omintetgöras. Även om det stora flertalet aktiebolag under senare år tillkommit av skatteskäl har det naturligtvis i åtskilliga fall funnits andra motiv för bolagsbildningen, nämligen de associationsrättsliga fördelar som denna företagsform ger. Dessa gäller främst den begränsade personliga ansvarigheten, större möjligheter att fâ tillskott av kapital i samband med företagets expansion, underlätta generationsväxling osv. Till skillnad från de tidigare omnämnda bolagsbildningarna är det här fråga om bolag med verksamhet av sådant slag att man kan tala om företag i egentlig mening. l och för sig borde de skattemässiga konsekvenserna för den grupp av företag det här rör sig om vara i ston sett desamma vare sig man valt aktiebolag eller annan företagsform. Av skilda skäl, som hänger samman med de civilrättsliga bestämmelserna för aktiebolagsformen men även med frånvaron av precisa bestämmelser i skattelagama, har dock stora skillnader kommit att uppstå. En bidragande faktor härtill är vidare att aktieägaren i ett fåmansbolag ofta samtidigt är löntagare som formellt behandlas som andra anställda i bolaget. Det sagda kommer till synes bl a däri att vissa bestämmelser som reglerar den enskilde näringsidkarens förhållanden till sin rörelse inte är tilllämpliga när verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Som exempel kan nämnas föreskrifterna i bokföringslagen om separat redovisning av ägarens egna uttag av kontanter och varor samt taxeringslagens motsvarande bestämmelser om uppgiftsskyldighet för dessa uttag. Det skall dock tilläggas att låneförbudet i aktiebolagslagen indirekt medfört en vidare uppgiftsskyldighet när det gäller kontantuttag. I övrigt skiljer sig kraven på fåmansbolaget från dem som ställs på den enskilde näringsidkaren tex genom att kommunalskattelagens bestämmelser om avdrag för lön till make och barn inte är till- Iämpliga. Vidare ställs lägre krav på specifikation av vissa kostnader, såsom bil- och lokalkostnader, i det för aktiebolag avsedda deklarationsformuläret. Till skillnad från egenföretagaren ger de civilrättsliga bestämmelserna bolagsägaren möjlighet att företa transaktioner mellan sig och bolaget, dvs i praktiken med sig själv. Dessa och en rad andra omständigheter gör att den som väljer aktiebolagsformen för sin verksamhet kan inom vida gränser bestämma storleken och formen av de förmåner, som uttas ur företaget och således anpassa bokslutet till åsyftade privata dispositioner. För kontroll av aktieägares deklaration är aktiebolaget skyldigt att lämna kontrolluppgift “för annans taxering” enligt 37§ l mom taxeringslagen för lön jämte andra ersättningar och förmåner. Sett ur aktieägarens synvinkel är här snarare fråga om kontrolluppgift till ledning för hans egen taxering. Värdet av sådana uppgifter är självfallet väsentligt nedsatt från taxeringskontrollsynpunkt. Erfarenheterna från taxeringsarbetet ger också vid handen att dessa kontrolluppgifter är ofullständiga och materiellt felaktiga i anmärkningsvärd utsträckning. Underlåtenhet att på kontrolluppgift ta upp bilförmån, andra icke kontanta förmåner samt skattepliktiga kostnadsersättningar såsom bil-, rese- och traktamentsersättningar m m är sålunda mycket utbredd. l den mån ersättningar för att täcka kostnader i tjänsten tas upp visar det sig ofta efter närmare kontroll vara fråga om rena löneförmåner som sålunda getts felaktig rubricering. Fel av det här slaget har visat sig förekomma i alla kategorier fåmansbolag, dvs även hos större företag som i och för sig

Taxering 65

har en fungerande intern kontroll. En annan företeelse som gör att taxeringsmyndigheterna ibland har anledning att ställa sig tvivlande till kontrolluppgifter avseende aktieägare är då de ursprungligen lämnade kontrolluppgifterna begärs makulerade samtidigt som nya och ändrade ges in. Anledningen härtill torde vanligtvis vara att bokslutet ger upphov till ändrade dispositioner. I många fall kan det således i praktiken bli fråga om rena efterhandskonstruktioner som läggs till grund för taxering. Möjligheten att uppnå skattefördelar genom att lämna oriktiga uppgifter och använda felaktiga benämningar föreligger inte alls i samma utsträckning för den enskilda näringsidkaren. De dispositioner som fåmansbolagsägare vidtar kan sägas variera efter en skala från sådana som har stöd i skattelag eller praxis - vilka dock i förhållande till andra Företagsformer fått en Iiberalare utformning - till rent skattefusk. Till de förra hör tex de förmånliga reglerna vid värdering av naturaförmåner, kanske främst förmån av fri bil. Därefter följer en stor grupp transaktioner av skatteflyktsbetonad karaktär. En mångfald åtgärder av vitt skilda slag vidtas uteslutande i avsikt att vinna skattefördelar som lagstiftaren ej avsett. Som exempel kan nämnas det numera mycket vanliga förfarandet med internförsäljning av rörelsefrämmande inventarier och annan egendom som ej oundgängligen erfordras för verksamheten och som, sedan den tillförts bolaget, genom värdeminskningsavdrag nedbri ngar dess resultat. Dessa transaktioner har fått ökad skattemässig betydelse till följd av låneförbudet. Härutöver finns de olika former av skattefusk, där riskerna för upptäckt bedöms som ringa. Detta gäller t ex utbetalning av lön till familjemedlem utan någon motprestation samt redovisning som omkostnad i bolaget av privata utgifter av skilda slag, avseende exempelvis utlandsresor och restaurangbesök. En allt vanligare företeelse är att löntagare placerar arvoden, extraförtjänster och t o m den ordinarie inkomsten som intäkt i ett för ändamålet bildat fåmansbolag. Förfarandet kräver i regel en överenskommelse med arbetsgivaren om att ersättningen skall betalas ut till bolaget i stället för till den person som utfört arbetet. Då det är bolaget som formellt har utfört uppdraget behöver inte kontrolluppgift på utbetalda ersättningar lämnas. Bolagsägaren kommer nu att uppbära lön från sitt bolag som vanligtvis är väsentligt lägre än den från den egentliga arbetsgivaren till bolaget utbetalade ersättningen. Här sker en avtrappning av den ursprungliga inkomsten, något som från den skattskyldiges synpunkt naturligtvis ter sig synnerligen förmånligt. Detta kan gå till så att bolaget påförs hyres- och bilkostnader, kostnader för resor, traktamenten, representation osv, fastän kostnaderna vid närmare utredning skulle ha visat sig utgöra i huvudsak personliga utgifter för bolagsägaren. Rätteligen skall bolagsägaren i sin deklaration redovisa intäkter med belopp motsvarande de i bolaget bokförda kostnaderna. Så sker dock inte utan i stället hävdas att det är frågan om kostnader i bolagets verksamhet. I avtrappningen ingår även att sprida ut inkomsten på familjemedlemmar och att söka uppnå största möjliga skattekredit t ex genom att använda brutet räkenskapsår, göra reserveringar avseende bolagsägaren personligen osv. Påtagliga effekter av detta förfaringssätt är att den fysiska person, som faktiskt utfört arbetsprestationen, redovisar endast en mindre del av den uppburna ersättningen som egen inkomst och att dessutom beskattningen skjuts upp för

66 Taxering

viss del av denna redan avtrappade inkomst till ett senare år än då den intorde denna grupp skattskyldiga nå det tjänats. Praktiskt taget undantagslöst målet nämligen att minska sin skatt. med bolagsbildningen åsyftade Ett omfattande material har av länsstyrelserna ställts till beredningens forsom här används. Av deklafogande, som klart belyser de tillvägagångssätt rationshandlingarna i det enskilda fallet - uppgifter om verksamhetens art.

räkenskapsutdrag osv - ses inte några yttre tecken på att det är fråga om annat än ett företag, vars verksamhet inte skiljer sig från vad som kan betecknas som seriös näringsverksamhet i familjeföretagets form. Vid närmare skriftväxling som endast undantagsvis är analys och efter en omfattande har det framkommit att de inkomster bomöjlig på taxeringsnämndsstadiet inte är något annat än aktieägarens inkomster av extraarbete laget tillförts eller kanske rent av hans ordinarie anställningsinkomst. Ofta kan det vara att införskaffa den information som förenat med utomordentliga svårigheter behövs för att få reda på vad företaget över huvud taget sysslar med, något som i allmänhet är en första förutsättning för att kunna bedöma rimligheten av yrkade avdrag. För att få in det erforderliga underlaget för ett ställningstagande krävs många gånger upprepade kontakter med bolag och bolagsägare. erfarenhet är att de skattskyldiga är medvetna om den korta Länsstyrelsernas för taxeringsnämndernas granskningsarbete och tid som står till förfogande förhalar uppgiftslämnandet. Granskningstiden förkortas också i många fall av att deklarationen inlämnas för sent. i ett inte obetydligt antal fall först av deklarationen inte i början av juni månad. Om någon egentlig kontroll medhinnes, stannar kostnaden vid förseningsavgiften på f n 1 000 kr, något som de skattskyldiga enligt vad flera länsstyrelser framhållit ibland synes

spekulera i. När det gäller gruppen fria yrken har det från taxeringsmyndigheternas underkänd i skattehänsesida gjorts vissa försök att få aktiebolagsformen ende.

av honom l RÅ 1969:19 hade en artist deklarerat lön och annan ersättning från ett ägt aktiebolag och taxerades i enlighet härmed. Hos prövningsnämnden yrkade veverksamheten derbörande taxeringsintendent att artisten i stället skulle beskattas för insåsom för inkomst av rörelse. Som skäl härför anförde intendenten att bolagets komster huvudsakligen bestod av gager för uppträdande i folkparker o d samt royalty sedan överfrån Stim och grammofonbolag och att detta var personliga inkomster som och lörveiltzi låtits på bolaget. Eftersom bolagets verksamhet enbart avsåg att uppbära lämnas dessa personliga inkomster borde bolagsbildningen enligt intendentens mening utan avseende från skattesynpunkt. Prövningsnämnden biföll yrkandet. Uthyrningen inkomst for av artisten ansågs inte med verkan i beskattningsavseende kunna utgöra i sina räkenskaper inte vidtagit bolaget. I besvär hos kammarrätten anfördes att bolaget en rörelseidkare utan aktiebolag. någon åtgärd som inte lika gärna kunde företagits av Verksamheten byggde endast delvis på personliga uppträdanden inför publik. l övrigt

var det fråga om produktion av musik och texter för turnéer och grammofoninspelm m. Syftet med bolagets rörelse var ningar samt manus och program för radio. TV till foratt med utnyttjande av det reklamvärde som upparbetats utöka verksamheten osv. Allt detta uppgavs lagsbranschen, inspela egna filmer, förmedla artistengagemang medföra betydande ekonomiska risker. för vilka det var naturligt att gardera sig genom dock i likhet med att utnyttja aktiebolagets civilrättsliga fördelar. Kammarrätten ansåg att intäkterna tillkommit artisten personligen och gjorde inte nåprövningsnämnden två skilda meningari frågan. gon ändring i beslutet. Regeringsrättens utslag inrymmer

Taxering 67

Majoriteten ansåg hinder ej föreligga mot att i aktiebolagsform bedriva rörelse av det aktuella slaget. Eftersom artisten själv förvärvat intäkterna, vilka därefter tillförts bolaget. ansågs dock denne och inte bolaget ha drivit rörelsen. Artisten var därmed skattskyldig för intäkterna. Två ledamöter var skiljaktliga. Liksom majoriteten ansåg man att även om verksamheten i allt väsentligt byggde på artistens personliga insatser detta inte hindrade att rörelsen bedrevs i aktiebolagsform. Till skillnad från majoriteten menade man dock att det saknades anledning att beskatta artisten i vidare mån än inkomsten överförts till honom såsom löneförmån elleaa utdelning. RÅ 1973 Fi 85 avser också ett artistbolag. Artisten i fråga hade träffat avtal om engagemang med ett bolag i Liechtenstein för tiden l.2.l964-3l.l2.l970. Ersättning skulle utgå med 5 500 schweizerfrancs per månad. Vid taxeringsrevision hos artisten framkom att hon själv i allmänhet träffat avtal med arrangören men att kontrakt ut› skrivits att galla mellan det utländska bolaget och arrangören samt översänts till bolaget lör undertecknande. Ersättningar för uppträdanden i folkparterna hade kvitterats ut kontant medan de belopp som utgått for uppträdanden i radio eller för grammofoninspelningar via bank i Schweiz eller Liechtenstein översänts till bolaget. Taxeringsintendentens yrkande att ersättningarna skulle anses ha tillkommit artisten personligen och således beskattas direkt hos henne bifölls av prövningsnämnden. Besvär häröver avslogs av kammarrätten som anförde att avtalet mellan anisten och det utländska bolaget, med hänsyn till de omständigheter som förekommit i målet, inte kunde tillerkännas giltighet i taxeringshänseende. Även regeringsrätten var av den meningen att artisten sjalv skulle beskattas för inkomsterna dock med den ändrade motiveringen att det inte hade styrkts att rätten till intäkterna tillkommit någon annan. Regeringsrätten gick således inte närmare in på frågan om bolagskonstruktionen som sådan borde underkännas eller ej. Ett mera klart ställningstagande för att lämna bolaget utan beaktande synes däremot ha intagits i ett regeringsrättsavgörande 1974-12-30 angående en redaktörs taxeringar år 1967. Denne hade deklarerat tjänsteintäkter från eget bolag i form av lön 2 340 kr, representationskostnadsersättning, 2 327 kr och resekostnadsersättning, 5 374 kr. För representations- och resekostnader yrkades avdrag med belopp motsvarande uppburna ersättningar. Taxeringsnämnden underkände bolagskonstruktionen och beskattade redaktören för samtliga de intäkter bolaget redovisade i sin deklaration, ca 22 000 kr. För dessa intäkters förvärvande medgavs avdrag med något över 5 000 kr uppdelat på avskrivning av inventarier, administrationskostnader och resekostnader. Däremot vägrades avdrag för representationskostnader helt. lnkomsterna i bolaget utgjordes av 19 576 kr från Sveriges Radio, l 850 kr från bokförlag samt ett par smärre belopp från två organisationer och härrörde i sin helhet från föredrag och artiklar. Samtliga instanser gick på taxeringsnämndens linje. Kammarrätten motiverade sin ståndpunkt med att de i bolagets räkenskaper upptagna intäkterna var sådana som lörvärvats av redaktören personligen och att han därför också själv skulle beskattas lör dem. Regeringsrätten ändrade inte motiveringen. Den restriktiva praxis som synes kunna utläsas av nämnda utslag kommer till uttryck även i en dom i regeringsrätten 1975-04-2l. En person var anställd som verkställande direktör i ett grammofonbolag. Därjämte var han ensam aktieägare i ett bolag, som uppgavs driva förlagsverksamhet i grammofonbranschen. Som inkomst av tjänst redovisades ca 70000 kr från grammofonbolaget och 5 000 kr från det egna bolaget. lnkomsterna i det egna bolaget, som uppgick till l05 500 kr. visade sig i sin helhet utgöra vinstandelar och provisioner från grammofonbolaget. Bland kostnaderna i det egna bolaget kan nämnas lön på 14000 kr till en dotter. Prövningsnämnden biföll taxeringsintendentens yrkande om höjning av taxeringarna med 100 500 kr på den grunden att bruttointäkterna från grammofonbolaget fick anses utgöra den skattskyldige personligen tillkommande provisioner och vinstandelar och att de därför skulle beskattas hos honom och inte hos det helägda bolaget. Domen ändrades inte av överinstanserna.

68 SOU l975z54

Taxering

Från länsstyrelserna har inrapporterats en rad fall där inkomster av fria yrken satts på bolag. För att något belysa de svårigheter taxeringsmyndigheterna här ställs inför redovisas i det följande förhållandena kring några sâdana bolag.

En läkare som vid årskiftet l972-l973 bildade ett aktiebolag hade under hösten 1972 till följd av stora skatteskulder försatts i konkurs på ansökan av kronofogdemyndigheten. Konkursen avslutades under våren 1973. Utdelningen för det allmänna blev ca 12 000 kr, medan kravet uppgick till ca 200 000 kr. Genom ytterligare kvarskatter, tillkommande skatter, böter m m hade skatteskulden hösten 1974 stigit till ca 270 000 kr. Läkarens huvudsakliga verksamhet vid tidpunkten för konkursen och sedan någon tid tillbaka var uppdrag som anvisningsläkare hos ett statligt verk, Därutöver hade han inkomster av jourtjänstgöring på sjukhus samt med mindre belopp från privat mottagning. Efter bolagsbildningen fakturerades de båda uppdragsgivarna i bolagets namn. Dessa betalade ut arvodena till bolaget och ansåg sig då inte behöva innehålla någon preliminärskatt. Kronofogdemyndigheten försökte med stöd av 75 a § uppbördslagen att få verket ansvarigt för icke innehållen preliminärksatt. Lokala Skattemynfrån huvuddigheten avslog dock framställningen enär inkomsten inte ansågs härröra saklig arbetsanställning eller eljest utgöra huvudsaklig inkomst av tjänst. Kronofogdemyndigheten beslutade sedermera om införsel i läkarens lön hos det egna aktiebolaget. Enligt beslutet skulle vid varje avlöningstillfälle innehållas 20 % och läkaren förbehållas 860 kr i månaden. Över detta beslut anförde läkaren besvär med yrkande att införselbeloppet reducerades till 15 %_ av lönen. Som skäl härför anfördes den låga månadslönen från bolaget, 3 600 kr. Såväl länsstyrelsen som hovrätten avslog dock besvären. Därvid synes ha beaktats att även hustrun hade lön från bolaget, vilken uppgick till 3 000 kr per månad. Sedan läkaren tagit del av hovrättens dom meddelade hans bolag - genom en son som är firmatecknare - att löneuttaget i fortsättningen skulle uppgå till 2 379 kr per månad. att hela beloppet skulle komma att inlevereras som preliminär skatt och att, eftersom skatteavdrag enligt l4§ införsellagen har företräde framför införsel, det därefter inte fanns något utrymme för införsel. Bolagsbildningen var således här av avgörande betydelse för att hindra indrivning av skatter hänförliga till tiden innan verksamheten satts på bolag. Vad gäller tiden därefter kan det tyckas att de sänkta löneuttagen bör leda till att det redovisas vinster i bolaget. Någon garanti för att så skulle ske finns dock inte. Som kommer att framgå av det följande praktiseras en rad olika tillvägagångssätt for att nollställa ett bolag. En annan konsekvens av att löneuttaget begränsas på sätt som skett borde rimligen vara att medel kommer att kvarstå i bolaget och till följd av låneförbudet inte kan användas för privat konsumtion. l praktiken föreligger dock stora möjligheter för en fåmansbolagsägare - vilket även detta kommer att redovisas närmare i det följande - att tillgodogöra sig bolagets medel på annat sätt än genom att ta ut lön och bli beskattad. Det kan också nämnas att lönesammandrag från bolaget avseende år 1973 utvisade löneutbetalningar med några tusen kronor till vart och ett av bolagsägarens tre barn. Bolaget förlängde det första räkenskapsåret och avsåg att deklarera första gången år 1975. Ett likartat fall gäller en läkare som hade sin verksamhet förlagd till ett militärförband och där tjänstgjorde dels som forbandsläkare dels som anvisningslâikare. l skattehänseende hade dock de båda arbetsuppgifterna skilts åt. Enbart ersättningen som förbandsläkare redovisades på kontrolluppgift och deklarerades som tjänsteinkomst. Anvisningsläkarverskamheten däremot betraktades som öppen vård och ersättningarna härför från förbandet tillfördes ett för ändamålet bildat bolag. Från detta bolag utbetalades bl a ca 40000 kr till en av läkarens hustru bedriven enskild firma vars enda verksamhet var att uföra servicetiänster åt bolaget. Härför betingade sig hustrun 15 kr per timme vid effektivt arbete och 5 kr per timme vid beredskap. Förutom att hustrun inte var sjukvårdsutbildad kan nämnas att det vid närmare kontroll visade

Taxering 69

sig att hennes firma debiterat timmarvoden även under längre tidsperioder då maken ej arbetat på grund av sjukdom och militärtjänst. Vid granskningstillfället inhämtades att läkaren personligen och inte bolaget var anställd som anvisningsläkare. Ersättningarna hade dock med särskilt tillstånd av förbandschefen utbetlats till bolaget. Sedan omständigheterna kring bolaget blivit kända och taxeringsintendenten yrkat att större delen av den ersättning som utbetalats till hustruns firma i stället skulle beskattas hos mannen som lön träffades ett avtal mellan bolaget och förbandet att bolaget skulle ombesörja anvisningsläkarverksamheten och att man därvid skulle ställa läkaren till förfogande. Även om makarnas fördelning av inkomsterna från bolaget också i fortsättningen måhända kan justeras vid beskattningen föranleder dock det formella avtalet ökade svårigheter för taxeringsmyndigheterna. inkomsterna i ett annat bolag, där fyra läkare gått samman, bestod huvudsakligen av läkarnas arvoden för extraarbete som anvisningsläkare hos ett större företag. Dessutom tillfördes bolaget vissa andra extrainkomster som läkarna hade hos en statlig myndighet och som föreläsare på olika håll. De inkomster som man det akutella året lät ta in i bolaget uppgick till ca l30 000 kr. Löneuttag, utöver bilförmåner, som sedan i sin tur togs ut från bolaget samma år. stannade dock vid ca 15 000 kr för läkarna gemensamt. Ca 7 000 kr kvarstod som vinst och tillika beskattningsbar inkomst i bolaget. Vid kommunaltaxeringen reducerades förövrigt detta belopp till ca 4 O()0kr efter investeringsavdrag. Vidare balanserades 25 000 kr över som lön till följande år. Den samlade redovisningen av löner och vinst uppgick således endast till drygt en tredjedel av de ersättningar läkarna under året erhållit för sitt extraarbete. Genom skuldredovisning av mer än halva detta belopp samt dessutom tillämpning av brutet räkenskapsår utnyttjades möjligheten till skattekredit i det närmaste maximalt. Tre av delägarna hade vid bolagets start sålt sina bilar till bolaget. lnklusive värdeminskningsavdrag uppgick de bilkostnader som belastade bolaget för ifrågavarande räkenskapsår till ca 25000 kr. Visserligen redovisades bilförmåner men en förhållandevis stor del av bilkostnaderna kom ändå att stanna på bolaget. Till detta kom att den fjärde läkaren erhöll ca 7 000 kr som bilersättning. Verksamheten bedrevs i lokaler hos respektive uppdragsgivare. De hyreskostander som belastade bolaget uppgick till ca l8 0()0 kr. Vid närmare kontroll visade det sig att mer än hälften av detta belopp, eller 9600 kr, avsåg hyra till läkarna för ianspråktagande av utrymme i deras bostäder. Detta motiverades med att viss efterkontroll av patienter utfördes där. l sammanhanget bör nämnas att tre av läkarna hade villor och att samtliga ränteutgifter hänförliga till lån nedlagda i Fastigheterna avdragits i de personliga deklarationerna. Härigenom kan visst dubbelavdrag sägas ha uppkommit. Bland övriga kostnader som man belastade bolaget med kan nämnas kongressresor. ca 9 000 kr. representationskostnader, över 2 000 kr, telefonkostnader 4 800 kr och traktamenten ca l 000 kr. Det är uppenbart att dessa kostnader i en verksamhet som denna till alldeles övervägande del måste betraktas som rörelsefrämmande. Genomgående har således en betydande sammanblandning skett av bolagets och bolagsägarnas kostnader. Integrerad taxering har ej tillämpats. vilket för övrigt från administrativ synpunkt är besvärligt i ett fall som detta. där deklarationerna for fyra delägarejämte familjemedlemmar skall sammanföras med bolagets deklaration i en granskningsakt.

En grupp av fria yrkesutövare som enligt lag (RB 8:4) är förhindrade att bedriva sin verksamhet i aktiebolagsform är advokaterna. Det förekommer dock att denna bestämmelse kringgås genom att vissa funktioner inom advokatverksamheten läggs i ett bolag.

Aktier i ett bolag. som enligt bolagsordningen skall syssla med köp och försäljning av fast och lös egendom. bedriva konsultverksamhet m m, innehades av hustrun till en advokat. Samtidigt som hon hade anställning på annat håll uppgavs hennes faktiska arbetsuppgifteri bolaget ha bestått i utredningar i samband med konkurser. vilket enligt

Taxering

advokaten ej krävde full juridisk kompetens. Bolagets samtliga inkomster härrörde från tjänster som utförts För advokatñrman och som således fakturerades på denna. Såväl advokaten som hans hustru tog ut lön från bolaget. hustrun dock med högre belopp. Det kan tilläggas att bolaget, Förutom För hyra och andra administrativa kostnader, belastades under två på varandra Följande beskattningsår För kostnader För resor till Rhodos och Kanarieöarna. Det uppgavs att resorna Foretagits För Förhandlingar om tomtköp och import av kräftor resp För Förhandlingar om tomt- och lägenhetsköp. Vid tidpunkten För taxeringsrevision av räkenskaperna, mer än ett resp två år efter det resorna Företagits, hade de påstådda Förhandlingarna ännu inte gett något resultat i form av avtal eller annat. Taxeringsintendenten yrkade att de till bolaget utbetalade arvodena skulle beskattas i advokatrörelsen. Framställningen lämnades dock utan bifall av länsskatterätten som i sin dom bl a anFörde att tillräckliga skäl inte kunde anses Föreligga För att hänFöra transaktionerna mellan advokatlirman och bolaget till sådana För skens skull tillkomna åtgärder som obehörigen påverkade makarnas taxering, Enligt länsskatterättens mening hade det heller inte visats att den ersättning som utgått från advokatrörelsen till bolaget varit oskäligt stor i Förhållande till utförda arbetsuppgifter. Besvären har av intendenten fullFöljts till kammarrätten. där målet ännu ej prövats. Möjligheten att kunna tillFöra hustrun del av den egna inkomsten synes ha varit drivljädern även För fem distriktsveterinärer att gå samman i ett bolag, formellt även med hustrurna som aktieägare. Bolaget hade inte annat ändamål än att tillhandahålla arbetskraft till verterinärerna För utFörande av telefonpassning, handräckning m m i deras mottagningar. För detta ändamål var de fem veterinärernas hustrur anställda i bolaget, varvid var och en arbetade hos den egna maken. Varje veterinär betalde ersättning till bolaget avsedd att täcka lön och därmed sammanhängande sociala kostnader För hustrun. Några andra kostnader hade inte bolaget. Taxeringsintendentens yrkande att bolagskonstruktionen skulle underkännas biFölls av länsskatterätten som grundade sin dom bl a på bestämmelsen i 20§ KL om att skattskyldig inte får göra avdrag För värdet av arbete som i Förvärvsverksamhet utFörs av andra maken. Sedan ett antal år Förekommer inom hälsovården större Företagsbildningar i aktie» bolagsform, vari läkare och tandläkare ingår som delägare. Vid anställning i bolagen. som bildats av respektive branschFörbund, förbinder sig läkaren att förvärva aktier i bolaget. AktieFörvärvet förutsätter att Förvärvaren undertecknar ett konsortialavtal. enligt vilket skyldighet Föreligger att hembjuda aktien till branschFörbundet eller detta närstående stiftelse, Förening eller annan organisation. som i sin tur överlåter aktien till nyanställd läkare. Aktieinnehavet kan ses som en insats, som deponeras För den tid anställningen varar och därefter återlöses enligt konsortialavtalets regler. Aktierna ger ej någon utdelning. Vid anställningen av läkare. som redan innehar praktik. övertar bolaget praktikens inventarier och övriga tillgångar och skulder till i läkarens självdeklaration upptagna skattemässiga restvärden. Vid avgång ur tjänst Föreligger rätt och skyldighet För läkaren att Förvärva praktikens inventarier till i bolaget bokFörda belopp. l en informationsbroschyr om anställning i ett av bolagen framgår bl a Följande: “X AB har bildats mot bakgrund av behovet hos etablerade och redan verksamma läkare att genom samverkan i ett Företag erhålla bistånd med framFörallt finansiering. betalningstransaktioner. bokFöring. löne- och skatteredovisning samt att Förstärka Försäkringstrygggheten. Läkarens lön utgöres av mottagningens överskott, Storleken härav torde vara helt avhängig den enskilde läkarens arbetsinsats. Anställningsavtailet garanterar viss minimilön och sjuklön. Vidare kan den anställde tillForsäkras tjänstepension utöver ATP. HärFör krävs särskild avsättning i bolaget. vilket belastar resp praktiks rörelseresultat. varigenom det överskott reduceras som i sin tur begränsar läkarens möjligheter till löneuttag. Som framgått ovan ombesörjer bolaget vissa kontorstjänster m m och betingar sig härFör en ersättning - administrationsbidrag - motsvarande viss procent av resp praktiks omsättning. dock högst ett visst angivet belopp, l själva verket bedrivs de enskilda Företagsenheterna - läkarpraktikerna - såsom fristående Företag, som mot ersättning erhåller vissa tjänster från en gemensam kon-

Taxering 71

torsorganisation. För att på ett betryggande sätt övervaka ställningen gentemot bolaget torde varje praktik redovisningsmässigt behöva behandlas separat. l Förhållande till sina patienter uppträder läkaren som självständig företagare. Läkaren torde för sina inköp och biträdesanställningar. sin patientackvisition, patientbehandling och prissättning vara oberoende av bolaget. Det kan vidare nämnas att företagsbildningarna inom respektive yrkesgrupper efter hand utvidgats och numera omfattar gemensamma bolag förutom för kontorsadministration även bl a för dataservice. utlåningsverksamhet och kapitalplaceringsverksamhet, Till viss del bedrivs verksamheterna i kommanditbolagets form. Företagskonstruktioner av det här slaget torde utan svårigheter kunna efterbildas inom de flesta branscher där verksamhet bedrivs i enmans- eller fåmansföretagsform. Några sådana företagsbildningar har redan etablerats. Möjligheterna att vidta olika dispositioner för att vinna skattefördelar är inte mindre här än då aktierna ägs av en enda person. Som tidigare nämnts har en hel del bolag tillkommit enbart för att tillföras intäkter som i egentlig mening inte är annat än inkomst av anställning. Ofta anges i deklarationen för aktiebolaget att det är fråga om konsultverksamhet av något slag. Länsstyrelsernas rapporter har bl a innehållit följande exempel på bolag av denna typ.

Till deklarationen. i vilken det uppgivits att konsultverksamhet bedrivits inom viss bransch. hade fogats relativt utförliga räkenskapsutdrag. Det fanns ett 20-tal poster på resultaträkningens debetsida och av kreditsidan framgick att bruttointäkterna uppgått till ca ll0000 kr. Uppgift från bilregistret utvisade att bolaget var ägare till en större personbil av senaste årsmodell. En första anblick av deklarationshandlingarna tydde därför på att det vara fråga om ett egentligt företag, om än bedrivet i mindre skala, intrycket av att det var fråga om ett företag ändrades inte heller efter en första förfrågan från taxeringsnämndens sida. Konsultuppdragen uppgavs avse projektering av större industrianläggningzir och utföras för olika uppdragsgivare. Andra uppgifter som lämnades tydde dock på en viss sammanblandning av bolagets kostnader med bolagsägarens privata utgifter. Detta föranledde taxeringsnämnden att inhämta vissa kompletterande uppgifter från såväl bolaget som en av bolaget sedermera angiven uppdragsgivare. Därvid framkom bl a att denne varit bolagets ende uppdragsgivare alltsedan bolaget startat sin verksamhet år 1970 och att detta förhållande fortfarande gällde. Bolagets verksamhet. dvs bolagsägarens dagliga arbete, hade hela tiden varit förlagd till denne uppdragsgivares fasta driftställe på bolagsägarens hemort. Den närmare utredningen visade vidare att bolagets rörelse påföns en rad personliga levnadskostnader bl a tandläkararvode l 600 kr. grupplivförsäkring 600 kr. lunchkuponger 500 kr, hyra i den egna villan 3 600 kr. hela telefonkostnaden och halva elkostnaden för bostaden 900 kr respektive 400 kr. dagstidning 200 kr och måltider på restaurang betecknade som respresentation 600 kr, Bilkostnader inklusive värdeminskning hade belastat rörelsen med över l2 000 kr. Någon bilförmån hade dock inte redovisats med hänvisning till att familjen innehade en bil privat. Detta fordon visade sig vara en Fiat av minsta modell. Bolaget hade också. vilket även skett tidigare år. inköpt möbler som uppgavs avse kontorslokal i villan. På anskaffningskostnaden for dessa möbler yrkades avdrag för värdeminskning. Slutligen skall nämnas att extra skattekredit hade tillskapats genom tantiemztvsättning med 24 000 kr. Sedan alla dessa åtgärder vidtagits kvarstod ett löneutrymme för det aktuella året på 58000 kr. Detta belopp delades upp så att bolagsagaren själv erhöll 40 000 kr, medan hans hustru tillfördes 18 000 kr för det administrativa arbete hon påståtts utföra. Genom att via bolagskonstruktionen först avtrappa den verkliga inkomsten och sedan sprida ut den såväl på den andra maken som framåt i tiden har en betydande skattevinst kunnat tillskapas.

72 Taxering

l ett annat fall med anställningsinkomst förd till bolag hade man gått tillväga på det mycket vanliga sättet att till deklarationen foga endast en summarisk resultaträkning, uppställd i enlighet med aktiebolagslagens minimikrav. Tre poster redovisades. nämligen intäkter 7 080 kr, avskrivning 6 990 kr och vinst 90 kr. Av balansräkningen framgick att bland tillgångarna fanns bil och båt. Någon uppgift om bolagets omsättning lämnades inte. Verksamheten uppgavs avse båttillverkning och provisionsforsäljning. Deklarationen inlämnades först i juni månad och kom taxeringsnämnden så sent tillhanda att den utredning som ansågs behövlig fick göras per telefon. Därvid framkom att inkomsterna uppgått till ca 40 000 kr och att dessa i sin helhet härrörde från bolagsägarens förra arbetsgivare som numera övergått till att bli bolagets uppdragsgivare. Precis på samma sätt som före bolagsbildningen arbetade bolagsägaren hos denne uppdragsgivare som montör. Genom att redovisa sina inkomster över det egna bolaget hade han nedbringat sitt löneuttag till 18000 kr. Skillnadsbeloppet på ca 22000 kr utgjordes, Förutom av bilkostnader och vissa smärre administrationskostnader, av kostnader för en båt -driftkostnader och värdeminskning - som bolagsägaren till största delen själv tillverkat och som fárdigställts under året. Det uppgavs att båten var avsedd for chanenralik men att den ännu inte inbringat några inkomster. Oberoende av om avsikten vid detta tillfälle var att bedriva rörelse med båten eller om syftet i första hand var att nyttja den privat torde kostnaderna i fråga rätteligen böra aktiveras i avvaktan på att det står helt klart att en rörelse påbörjas. Detta hade säkerligen blivit bedömningen om bolagsägaren lämnat motsvarande redovisning i sin personliga deklaration varifrån taxeringsnämnden direkt kunnat utläsa att det var fråga om två skilda verksamhetsgrenar. Naturligtvis bör bedömningen bli densamma om redovisningen sker i ett aktiebolag. Förutom att detta på grund av den civilrättsliga konstruktionen stöter på en del såväl formella som praktiska svårigheter ligger dock den största risken däri att det rätta förhållandet över huvud taget inte upptäcks och att någon rättelse inte blir utförd. Som ytterligare exempel i denna grupp kan nämnas en person som under llera år to m 1971 varit anställd hos ett företag i elbranschen. Fro m 1972 reglerades hans mellanhavanden med företaget genom ett nybildat bolag. Uppenbarligen i syfte att vilseleda taxeringsmyndigheterna innehöll bolagets ñrma förutom vederbörandes personnamn ordet Trade. Enligt bolagsordningen skulle bolaget bedriva finansiell konsultation samt handel medjärn-. metall-. trä-. plast- och textilprodukterjämte därmed förenlig verksamhet. l själva verket omfattade den skattskyldiges arbetsuppgifter hos elföretaget, liksom tidigare. kontorsarbete, post- och bankärenden. demonstration, försäljning. inköp och viss arbetsledning. Utfört arbete fakturerades på elföretaget med uppdelning på “arbetad tid, reseersättning“ och moms å arbetad tid. Sedan viss avtrappning av inkomsterna skett i bolaget lät den skattskyldige detta till sig utbetala lön, traktamente och resekostnadsersättning. Taxeringsintendenten menade att konstruktionen med bolaget inte hade lett till någon reell förändring i den skattskyldiges anställningsförhållande till elföretaget. Verksamheten kunde inte betraktas såsom en av bolaget självständigt bedriven verksamhet utan var att anse som grundad på den anställning bolagsägaren redan tidigare haft i elföretaget. Till följd därav ansågs utbetalningarna från elföretaget i beskattningsavseende ej utgöra inkomst for bolaget utan för bolagsägaren personligen. lntendentens yrkande att bolagsägaren skulle beskattas direkt för hela inkomsten bifölls av länsskatterätten.

Även om metoden att redovisa anställningsinkomst i bolag fått ökad spridning så är det kvantitativt sett ett betydligt större problem att inkomster från extrasysslor i olika form tillförs ett för ändamålet bildat bolag. När det gäller kontinuerligt arbete på heltid och under normala arbetstider på fast driftställe kan det vara svårt att få arbetsgivaren med på arrangemanget att betala ut lönen till ett bolag, då detta många gånger för denne framstår som onaturligt.

Taxering

Det kan eeockså föreligga tveksamhet från den anställdes sida att vidta ett sådant arrangemang. När det gäller inkomster av extrauppdrag synes man däremot knappast tveka inför att låta ersättningen formellt avse ett av uppdragstagaren ägt bolag. Detta gäller inte bara extrasysslor i egentlig mening utan även övertidsarbete hos ordinarie arbetsgivare. I vissa branscher organiseras detta så att den anställde får vissa uppdrag att utföra på övertid, som i och för sig inte innebär arbete av annan art än det som utförs på ordinarie arbetstid. Detta förekommer tex bland revisorer, arkitekter och konsulterande ingenjörer. Av naturliga skäl är bruttointäkterna i de bolag som är baserade på ägarens extrainkomster ofta av begränsad omfattning. Omsättningen rör sig mestadels om 10 000-SO 000 kr. De förut nämnda metoderna för att trappa av denna inkomst och sedan sprida ut den såväl på familjemedlemmar som framåt i tiden gör dock att skattevinsten i det enskilda fallet ändå kan bli betydande. Uppgår extrainkomsterna till ännu högre belopp ökar ibland benägenheten att ta till olika typer av åtgärder för att i möjligaste mån kunna nedbringa bolagsägarens skattepliktiga uttag. Ett par exempel lämnas nedan. Ett bolag bildat av en journalist skall enligt bolagsordningen bedriva handel med och Förvaltning av upphovsrätter och fast egendom, föredrags- och konsultverksamhet samt förmedlings- och därmedjämförlig verksamhet. inkomsterna under bolagets första räkenskapsår uppgick till närmare 90 000 kr och härrörde från arvoden och royalty för reportage- och författarverksamhet. Journalistens löneuttag från bolaget samma år uppgick till endast 6000 kr jämte förmån av fri telefon. Bolaget redovisade inte någon vinst. De kostnader på över 80 000 kr som belastat bolaget under året utgjordes bl a av lokalhyra 18 000 kr, driftskostnader för bil 5000 kr, representationskostnader 6 000 kr. resekostnader inklusive traktamente 6 000 kr och avskrivning på inventarier 28 000 kr. Hyreskostnader avsåg till största delen utbetalningar till bolagsägaren för de lokaler bolaget disponerat i dennes villa men till ett mindre belopp även arbetsrum på semesterort. Det för en verksamhet av detta slag förhållandevis höga värdeminskningsavdraget hade sin grund i att bolagsägaren sålt inventarier till bolaget för närmare 70 000 kr. Dessa inventarier utgjordes av möbler 20 000 kr. bibliotek och arkiv 30 000 kr, bil 16 000 kr och i övrigt bandspelare. TV, stereo och radioapparater. Taxeringsnämnden vidtog följande åtgärder. Enligt nämndens bedömning kunde det inte anses rimligt att bolagsägare tillhörig privat egendom tillförs ett av honom bildat aktiebolag i vidare mån än vad som är oundgängligen nödvändigt för bolagets omedelbara behov. För inventarier - i detta fall böcker › för vars anskaffningskostnad tidigare kan ha medgetts avdrag ansågs kostnaderna ej ånyo böra få dras av. På grund härav och med stöd av stadgandet i p 3 b ljärde stycket av anvisningarna till 29§ kommunalskattelagen att. om det belinnes att skattskyldig vidtagit åtgärd för att tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas att detta skett för att bereda sig obehörig förmån i beskattningsavseende, anskaffningsvärdet i skälig mån skall jämkas. godtog nämnden ett avskrivningsunderlag för andra inventarier än bil på endast 7 000 kr. Härefter överensstämde inte bokföringsmässigt och skattemässigt restvärde varför räkenskapsenlig avskrivning inte kunde få åtnjutas. l stället medgavs planenlig avskrivning på bilen och de godkända inventarierna. Åtgärden föranledde ett tillägg i deklarationen på ca 23 500 kr. Vad gäller bilen ansågs dess värde med ledning av motorbranschens prislista vid tidpunkten för överlåtelsen kunna beräknas till högst 10000 kr varför skillnadsbeloppet. 6000 kr. ansågs utgöra förtäckt utdelning och tillades. Slutligen godtogs endast 2 000 kr avseende hyreskostnad i den egna villan. Resterande del. 15 000 kr, betraktades av nämnden som rörelsefränumande kostnader och återfördes till beskattning. Bolagets taxeringar kom härigenom att höjas med sammanlagt över 40 000 kr. Eftersom det i detta fall inte var fråga om integrerad

74 Taxering

taxering underrättades taxeringsintendenten om en rad förhållanden som påkallzide ändring av bolagsägarens taxeringar. Bl a borde bilförmån påföras. Bolaget anförde besvär hos länsskatterätten över taxeringsnämndens beslut. Taxeringsintendentcrt godtog därvid hela det yrkade avdraget för värdeminskning på inventarier. då dessa ej ansågs för högt värderade. Likaså bifölls besvären i fråga om beskattning for lörtiickt utdelning då bolaget kunnat påvisa att bilen körts mindre än normalt. Yrkat avdrag för hyreskostnader godtogs. Å andra sidan beskattades dock bolagsägaren för sin villa enligt s k konventionell metod. varvid erhållen hyra från bolaget och värdet av bostadsförmånen togs upp som intäkt. Några åtgärder på grundval av den av taxeringsnämnden särskilt lämnade underrättelsen avseende bolagsägarens taxering kom av olika skäl inte till utförande. En jurdr, som under 1972 och 1973 undervisat ijuridik vid universitetens kursverksamheter samt vid TBV i olika städer. lät 1973-03-20 bilda ett aktiebolag vilket registrerades 1973-04-09, Det första räkenskapsåret omfattade kalenderåret 1973. l 1974 års deklaration redovisades bruttointäkter med ca l30 000. varav arvoden ca 90 000 kr och ersättningar för resor. fördyrade levnadskostnader. litteratur m m ca 40 000 kr. Någon lön togs inte ut från bolaget, Däremot skuldlördes tantiem med 39 500 kr. Vid taxeringsrevision framkom bl a följande. Samtliga kurser. för vilka undervisningsarvoden uppburits. hade påbörjats och i ett fall även avslutats före bolagets registrering. Vissa av kurserna hade startat före 1973 års ingång. dvs före den tid bolagets bokföring omfattade, Arvodena hade med ett undantag fakturerats av bolaget. Kostnadsersáittningarna däremot hade Fakturerats av bolagsägaren personligen. Bolaget hade utställt sin första faktura 1973-03-14. dvs i nära anslutning till bolagets bildande. Å-contobelopp hade emellertid i flera fall uppburits före faktureringen. i några fall redan under 1972. Arvoden och kostnadsersättningar inkl a-contobelopp hade intäktsforts i bolaget först i samband med att slutlikvid för faktura erhållits. Bolaget hävdade att det övertagit den av bolagsägaren sedan något år bedrivna undervisningsverksamheten. Något skriftligt avtal härom hade dock inte upprättats. Övertagandet redovisades inte heller i bolagets bokföring. Bolagets ingångsinventarium per 1973-03-20 innehöll på aktivsidan en fordran på aktieägaren på 5 000 kr och på passivsidan aktiekapital på 5000 kr. Enligt bolaget hade muntliga avtal om undervisning ingåtts mellan bolaget och berörda undervisningsanstalteri god tid före undervisningens start, Som framgått ovan hade avtalen därigenom i samtliga fall ingåtts före bolagets registrering och således före den tidpunkt då bolaget enligt civilrättsliga regler vunnit rättssubjektivitet och kunnat förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter. Vad gäller kostnadssidan kan nämnas att bolaget belastats med 500 kr per månad för hyra av två rum i bolagsägarens Villafastighet. 1 samband med revisionen förklarade bolaget att hyran av misstag blivit för hög och att den bort beräknas så att bolagsägaren kunnat deklarera sin villa enligt schablonmetod. Utöver själva hyran hade bolaget påförts ca 6 500 kr för ändringsttrbeten i villan, installation av inbrottsalarmanläggning m m liksom samtliga telefonkostnader för bostadstelefonen, dvs även abonnemangsavgifternzt. ca 2 000 kr. Bolaget hade per 1973-01-04 övertagit bolagsägarens personbil. Bilkostnaderna inklusive värdeminskning hade uppgått till ca 8 000 kr. Härav hade återförts 1 000 kr som uppgivits motsvara 200 mils privat bilkörning med bolagets bil. Någon körjournal eller andra anteckningar som visade bilens ;invändning för bolagets räkning respektive privat kunde inte företes vid revisionen. Förutom bilen hade bolaget anskaffat inventarier till ett värde av ca 29 000 kr. Full räkenskapsenlig avskrivning hade yrkats. Bland inventarierna ingick bl a konst- och prydnadsföremål. radio. dammsugare samt viss begagnad egendom som till överpriser förvärvats från bolagsägaren. Slutligen skall nämnas att bolaget belastats med rese- och representationskostnader som inte synes ha haft samband med verksamheten samt kostnader for viss forfaittarverksamhet och juridisk konsultverksamhet som under det ifrågavarande året ej gett några intäkter. Enligt bolaget var sistnämnda kostnader att betrakta som initial- och PR-kostnader.

Taxering 75

Av en ijuni 1974 publicerad undersökning som företagits i riksskatteverkets regi beträffande kringgående av arbetstagarbegreppet framgår att försök att undandra inkomst från beskattning genom att deklarera inkomst av tjänst som inkomst av rörelse fn år mycket utbrett. l undersökningen har länsstyrelserna, lokala Skattemyndigheten riksförsäkringsverket och LO-förbunden fått delge sina erfarenheter. Många länsstyrelser anser att missbruket framför allt förekommer inom byggnads- och entreprenadbranscherna men att det iakttagits även inom andra vitt skilda verksamheter. Bl a nämns åkeri-, service- och försäljningsverksamhet. En länsstyrelse anser att den stora ökningen av antalet konsulter på senare år har ett visst samband med olika åtgärder för att undandra skatter och avgifter. Som exempel på ytterligare verksamheter där missbruk förekommer nämnsjourarbete vid sjukhus, undervisning vid TBV (Tjänstemännens bildningsverksamhet) och bilskola samt inom underhållningsbranschen. Även om undersökningen visar att enskild firma dominerar som företagsform har det från flera håll betonats att ett ytterligare steg mot full självständighet i förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare tagits och blivit allt mer vanligt, nämligen att arbetstagaren bildat aktiebolag och i detta redovisat inkomster av utförda tjänster. Det konstateras vidare att arbetsgivaren även i de sistnämnda fallen underlåter att dra preliminär skatt och lämna kontrolluppgifter till ledning för taxering av den arbetstagare som står bakom bolaget. Ansvaret för uttag av allmän arbetsgivaravgift och sociala avgifter övervältras därmed på bolaget/arbetstagaren. Arbetsinsatserna kan vidare av arbetsgivaren bedömas som skattepliktiga enligt mervärdeskatteförordningen, vilket ger denne möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdeskatt på det utförda arbetet. Från länsstyrelsehåll har kunnat påvisas många klara fall av missbruk där inkomsterna tillförts ett för ändamålet bildat aktiebolag. Samtidigt betonar man dock att frågan oftast inte akutaliseras vid taxering i första instans. För att utröna de faktiska omständigheterna måste en särskild utredning företas efter det taxeringsnämnden avslutat sitt arbete, många gånger i form av taxeringsrevision. Man pekar vidare på de svårigheter lokal skattemyndighet har att följa denna fråga med tillräcklig uppmärksamhet. Detta visar sig tex på så sätt att en tidigare rörelseidkare med B-skatt efter överföring av verksamheten till aktiebolag fortfarande har B-skatt. Även från fackförbundens sida har uppgetts att anställda bildat aktiebolag och i detta redovisat inkomster av det arbete. som i realiteten inte är av annat slag än före bolagsbildningen. Metallindustriarbetarförbundet nämner exempelvis fall med s k arbetsentreprenad där arbetsgivaren överlämnar arbeten till det nybildade bolaget - den fd anställde - varvid arbetsgivaren tillhandahåller allt material. Vidare nämns exempel på situationer då arbetstagaren själv begär att anställningen ändras till ett uppdragsförhållande och samtidigt bildar aktiebolag. Konsekvenserna av kringgående av arbetstagarbegreppet har vidare framkommit vid samråd beredningen haft med representanter för länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län och lokala skattemyndigheten i Göteborg. Dessa myndigheter har vid en brett upplagd undersökning under åren 1974 och 1975, i första hand inriktad på varvsnäringen, funnit att ansenliga belopp i form av skatter och avgifter undanhållits det allmänna. Systemet bygger på att varvsföretagen lägger ut vissa arbeten på entreprenad till utomstående

76 Taxering

företag. Dessa anlitar i sin tur underentreprenörer varefter hierarkin fortsätter att växa så att ett nätverk av olika företagskombinationer uppkommer, där även fåmansbolag ingår. Det har visat sig besvärligt och i vissa avseenden omöjligt att följa penningflödet genom de olika leden i denna kedja och kontrollera att taxeringen till inkomstskatt och mervärdeskatt samt uttaget av arbetsgivaravgifter sker med rätta belopp. Samtidigt har betonats att problemet inte är specifikt för varvsnäringen utan förekommer i många andra branscher. Det förekommer t ex inom detaljhandel att försäljare inte erhåller lön utan låter ett av honom bildat bolag debitera arbetsgivaren för arbetad tid. En annan typ av fåmansbolag bygger på det förhållandet att aktiebolag i motsats till fysiska personer inte är skattskyldiga för förmögenhet. På grund härav kan det exempelvis vara förmånligt att föra över förmögenhet i tex aktier till ett bolag, som uppges driva handel med värdepapper. Personen i fråga är visserligen skyldig att i egenskap av ägare av fåmansbolag uppge värdet av aktierna i sin deklaration men då viss rätt till undervärdering föreligger kan även storleken av den skattepliktiga förmögenheten reduceras. Detta blir särskilt förmånligt i de fall kursen ökat i förhållande till anskaffningstidpunkten. För att vinna ytterligare fördelar, bl a i samband med avyttring av hela eller större delen av värdepappersinnehavet, förekommer att verksamheten formellt ändras att avse förvaltning av värdepappen En annan

åtgärd som är lätt att vidta och som praktiseras är att endast redovisa vissa

aktieinnehav och transaktioner i bolaget medan återstoden hålls utanför. Denna valmöjlighet kan givetvis utnyttjas för att uppnå skattefördelar utöver vad som enbart bolagskonstruktionen ger. Det förekommer även att bolagsägare delar upp verksamheten i flera bolag och därigenom skapar ytterligare möjligheter till transaktioner i skatteundandragande syfte. Genom skärpta bestämmelser i fråga om beskattning av s k interna aktieöverlåtelserz har detta dock till viss del fått minskad betydelse. I den mån förfarandet fortfarande praktiseras torde man i första hand åsyfta att försvåra för taxeringsmyndigheterna att få en helhetsbild av verksamheten både när det gäller arten och omfattningen av denna. Detta framträder klan tex i de fall där sätet för vart och ett av bolagen förläggs till olika län utan att några affärsmässiga eller organisatoriska skäl kan påvisas för en sådan åtgärd. För att uppnå största möjliga skattevinst förekommer att man vid uppdelningen i stället för att använda sig av flera aktiebolag tillämpar en kombination av aktiebolag och handelsbolag, det sistnämnda företrädesvis i kommanditbolagets form. Sålunda har länsstyrelsen i Stockholms län uppatt i branscher -

gett3 med stora investeringar i maskiner och inventarier

exempelvis inom byggnadssektorn iakttagits att del av inventariebeståndet överlåtits till kommanditbolag med tjänstemän i ledande ställning som kommanditdelägare och byggnadsaktiebolaget som ende komplementär. Jämför RÅ 1958 ref6l, 1959 ref 30. Kommanditdelägarna kan på detta sätt erhålla underskottsavdrag som vida 2 Prop 1973:207, SFS överstiger den i regel förhållandevis obetydliga kapitalinsatsen. Genom detta 1973:1057 kan man även undandra och of- 3 Remissvari anledning arrangemang sig kravet på extern revision av beredningens prome- fentliggörande av årsredovisningen beträffande vissa från skattekontrollsynmoria(Ds Fi l972:8.)an- delar av verksamheten. En annan anledning att kombinera punkt intressanta gående vissa frågor vid beaktiebolag med handelsbolag kan vara att genom prissättning eller på annat skattning av rederi- och Iuftfartsrörelse m m. sätt redovisa vinsten i handelsbolaget och på så sätt undvika dubbelbeskatt-

Taxering 77

ning av denna. Till detta kommer den ytterligare förmån som ligger i möjligheten att fritt fördela årsresultatet mellan makar som är delägare. Ett inte ovanligt fall är att den fastighet vari aktiebolaget bedriver sin verksamhet ägs av ett handelsbolag där aktieägarens barn eller andra närstående personer ingår som delägare. Genom att betala hyra till detta handelsbolag samt avtala om att bolaget svarar för reparations- och förbättringskostnader öppnas möjligheter till konstlad vinstöverföring. De senaste årens erfarenheter av arbetet i taxeringsnämnder och i samband med det relativt begränsade antalet taxeringsrevisioner som ägt rum hos denna krets av bolag visar att antalet varianter för att tillskansa sig skattefördelar stigit i accelererad takt och att allt fler av dessa förfaranden används antingen samtidigt av en och samma skattskyldig under ett visst år eller en period omfattande fiera år. Därvid torde det inte vara någon överdrift att säga att transaktioner av det slag som ligger på gränsen till skattebrott tilltagit mest. Det är en mycket märkbar tendens att den skattskyldige hela tiden anpassar sina dispositioner efter de påpekanden och försök till rättelser som företas i taxeringsnämnderna. Man kan således här tala om fortgående anpassningsrörelser i syfte att försvåra den kontroll som eljest kan förväntas. Detta kan tex gå till så att bilen efter taxeringsnämndens höjning av bilförmån köps ut från bolaget och för hög bilersättning i stället uttas. En annan metod är att man helt enkelt upphör med att på kontrolluppgiften öppet redovisa ersättningar och utgående förmåner av olika slag. Antalet konkurser bland aktiebolag av fåmansbolagskaraktär har under senare år ökat betydligt. Detta har bl a sin grund i den stora nybildningen av denna typ av bolag. Av tillgänglig statistik framgår att under åren 1966-1970 var hälften av de aktiebolag som gick i konkurs s k 5 000-kronorsbolag. Av dessa småbolagskonkurser har en mycket stor del initierats av kronofogdemyndigheterna på grund av uteblivna skatte- och avgiftsinbetalningar. ldessa fall är det allmänna oftast den helt dominerande fordringsägaren. Grundorsaken till konkursen kan naturligtvis variera. Före tillkomsten av låneförbudet i AL torde emellertid anledningen många gånger ha varit att huvudaktieâigaren lånade större delen av bolagets likvida medel. Ofta har det varit fråga om belopp som vida överstigit gjorda kapitalinsatser. Medlen har använts för privat konsumtion och andra för verksamheten främmande ändamål. Samma effekt kan alltjämt åstadkommas genom olika slag av kringgåenden av låneförbudet. Det har t ex blivit allt vanligare efter låneförbudets införande att bolagsägaren tillhörig privat egendom säljs in till bolaget. Därvid är den formella möjligheten att göra själva transaktionen helt avgörande medan frågan om att tillföra bolaget egendom av speciellt värde för verksamheten saknar betydelse i detta sammanhang.

Åtskilliga konkreta fall tyder på att det inte sällan är samma person, som

driver det ena bolaget efter det andra i konkurs. I sådana fall räddas ofta firmanamnet från att dras in i konkursen genom att ett i god tid nybildat l Konkurs och ackord, en aktiebolag byter namn med det konkurshotade bolaget. Beredningen vill här studie av insolventa företag genomförd 1972 av erinra om att den i remissyttrandet över förslaget till ny aktiebolagslag (SOU Gösta Kedner. Lunds uni- 1971:15) påpekat att byte av aktiebolags firma ingått som ett moment vid versitet. på uppdrag av genomförandet av skatteflyktstransaktioner. Mot bakgrund bl a härav har be- delegationen för de mindre och medelstora redningen ansett en bestämmelse böra övervägas som omöjliggör att genom företagen, bilaga till rapnamnbyte ledigbliven firma på nytt används oförändrad eller att detta får port 1. s. 28.

Taxering

ske först efter en viss karenstid. Beredningen vill med skärpa framhålla nödvändigheten av att det här sker ett snabbt och effektivt ingripande i civillagstiftningen som så långt möjligt begränsar det allmännas förluster i fråga om skatte- och avgiftsbortfall. Antalet låmansbolag som för redovisningen tillämpar brutet räkenskapsår har ökat kraftigt. Av den tidigare redovisade statistiken framgår att mer än hälften av fåmansbolagen har annat räkenskapsår än kalenderår. De under senare år tillkomna fåmansbolagen har i ännu större utsträckning valt brutet år för verksamheten. En av anledningarna till detta torde vara att revisionsoch bokföringsbyråer söker utjämna den arbetsanhopning som eljest skulle uppkomma. Samtidigt uppnår man vissa skattemässigt gynnsamma konsekvenser. 1 själva verket torde det primära syftet med att avsluta räkenskapsåret på annan tid än vid kalenderårets utgång vara att uppnå skattefördelar. Det torde inte vara någon överdrift att säga att syftet många gånger är att vilseleda taxeringsmyndigheterna, vilket särskilt gäller den ofta utnyttjade

möjligheten att lägga om räkenskapsåret och i samband därmed förlänga det-

ta till 18 månader. Ej sällan förekommer att förfarandet upprepas. Brutet räkenskapsår leder bl a till bristande överensstämmelse mellan företagets och delägarens beskattningsår, något som i hög grad försvårar taxeringskontrollen. Vidare uppkommer i många fall svårigheter att samordna inkomsttaxeringen med bolagets redovisningar av mervärdeskatt. Som anmärkningsvärt framstår det förhållandet att de stora bolagen i långt större utsträckning använder kalenderåret som räkenskapsår. Det kan därför knappast vara enbart företagsekonomiska motiv som ligger bakom det omfattande bruket av brutet räkenskapsår hos de små bolagen. Beredningen har framfört dessa synpunkter i remissyttrande över utredningsförslag angående ny bokföringslagstiftning (SOU 1973:57). 1 detta förslag hade frågan om räkenskapsårets tidsmässiga förläggning lämnats öppen. 1 den nyligen avlämnade propositionen (1975:104) föreslås i en huvudregel att kalenderåret skall vara räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall dock fortfarande kunna tillämpas, men får endast

omfatta tiden l maj-SO april, 1 juli-30 juni eller l september-31 augusti.

Även i ett annat sammanhang kan möjligheten utnyttjas att använda räkenskapsåret som metod för att uppnå omedelbara beskattningsfördelar. l samband med att enskild firma eller handelsbolag ombildas till aktiebolag ges avtalet ofta sådant innehåll att aktiebolaget formellt skall anses ha övertagit rörelsen från en tidigare tidpunkt och i vissa fall innan aktiebolaget registrerats hos patent- och registreringsverket. Förfarandet synes ha accepterats i rättspraxis enligt vad som framgår av ett avgörande av regeringsrätten 1974-04-24 avseende 1968 års taxering. Den skattskyldige hade 1967-12-30 inlett bildandet av ett aktiebolag och genom avtal samma dag överlåtit sin rörelse till detta. Bolaget hade kommit till stånd vid konstituerande stämma 1968-03-21 och registrerats 1968-04-01. Regeringsrätten konstaterar att rörelsen därmed faktiskt övertagits av bolaget. Enligt avtalet 1967-12-30 skall emellertid överlâtelsen av rörelsen till bolaget anses ha skett från och med 1967-02-01. dvs från det löpande räkenskapsårets början eller 14 månader före registreringsdagen. Genom förlängning av räkenskapsåret omfattade detta tiden 1967-02-01-1968-07-31. Regeringsrätten ansåg ej anledning föreligga att ztktiebolaget inte skall anses ha drivit rörelsen under hela beskattningsåret 1967-02-01-1968-07-31. l konsekvens därmed ansågs den skattskyldige under år 1967 ha uppburit inkomst av tjänst från bolaget med av honom deklarerat belopp.

Taxering 79

Vid ombildningen sker vanligtvis ingen avskattning utan rörelsens tillgångar och skulder förs över till bokförda värden till aktiebolaget. Detta förfarande har godtagits i praxis. Dolda reserver av betydande omfattning kan därigenom överföras till ett aktiebolag där dessa sedermera i princip blir beskattade. Beskattningen sker således hos annan skattskyldig än den som byggt upp och skapat reserverna. Vidare medför bolagsbildningen att dessa reserver kan spridas ut på aktieägare och dem närstående personer. Genom retroaktiv bolagsbildning utvidgas spridningseffekten bakåt i tiden. De obehöriga skattefordelar som f n är möjliga vid verksamhet i aktiebolagsform kan på detta sätt uppnås även för beskattningsår då annan företagsform faktiskt använts. I skatterättslig praxis synes man ha bortsett från innehållet i 28 § AL att bolaget endast har begränsad rättskapacitet från tidpunkten för konstituerande stämma och inte kan anses ha drivit rörelse innan registrering skett. Frågan berörs i propositionen (1975:103) med förslag till ny aktiebolagslag (s. 310). Föredragande statsrådet anför där att enligt allmänna bokföringsmässiga grunder upphör den bokföringsskyldighet som kan ha åvilat den rörelseidkare. vars rörelse utgör apportegendom, i samband med att rörelsen övergår till det vid den konstituerande stämman bildade men ännu ej registrerade bolaget. lnnan bolaget är registrerat föreligger ett slags samfällighet, som också har att handla för den övertagna rörelsen. Enligt föredragandens mening skall denna samfällighet göra upp en ingångsbalansräkning för bolaget. l anslutning därtill anförs att bolaget självfallet inte kan anses ha drivit rörelsen under tiden innan bolaget bildades. Enligt vad beredningen erfarit är retroaktiva överlåtelser av rörelse till aktiebolag mycket vanliga och ger beskattningsfördelar som i vissa fall framstår som klart omotiverade. Generellt uppkommer en rad kontrollproblem i samband med byte av företagsform, speciellt vid ombildning till aktiebolag. Även om formell kontinuitet upprätthålls på så sätt att övertagna värden motsvaras av de tillgångs- och skuldbelopp som redovisats i den sista balansräkningen för den enskilda firman eller handelsbolaget finns ingen garanti för att detta är det reella förhållandet. Sålunda kan t ex nedskrivna fordringar, inventarier etc ha övertagits av företagsägaren i samband med övergången utan att detta påverkar räkenskaperna. Att frågan om retroaktiv bolagsbildning uppfattas som ett problem framgår även av en skrivelse i ämnet från Svenska Standardbolag. vilken överlämnats till beredningen för beaktande. Genom ändring av 4 § taxeringslagen gäller från och med 1973 års taxering att en och samma taxeringsnämnd skall där så kan ske, handlägga såväl fâmansbolagets som aktieägarnas deklarationer. Bestämmelsen kan sägas innebära en skyldighet att i största möjliga utsträckning organisera taxeringen på sådant sätt att den kan ske i ett sammanhang. Vid bestämmelsens tillkomst torde vidare ha förutsätts att taxeringen skulle efter hand genomföras helt som tjänstemannagranskning. Sålunda möjliggjordes genom en samtidig ändring i taxeringslagen att taxeringsnämnder för taxering av aktiebolag erhåller biträde av taxeringsassistenter, numera taxeringsinspektörer. Denna s k integrerade taxering har dock hittills kunnat genomföras endast i begränsad omfattning, främst till följd av att erforderliga personella resurser på länsstyrelserna saknas. l allmänhet har man varit obenägen att omfördela befintliga resurser från särskilda nämnder för taxering av fysiska personer och därmed påskynda övergången till integrerad taxering. När det gäller de

80 Taxering

större länen torde dessutom administrativa svårigheter lägga hinder i vägen för att helt övergå till denna ordning. Det har bl a visat sig besvärligt att sammanföra deklarationerna för bolag och ägare i en granskningsakt. En av orsakerna härtill är att beskattningsorterna kan vara olika, då bosättningsorten är avgörande för bolagsägarens del medan platsen för styrelsens säte bestämmer var bolaget skall beskattas. Samordningen kompliceras om bolaget ägs av flera personer som är bosatta på skilda orter. Som ytterligare försvarande moment kan nämnas de problem som uppkommer då en ägare eller ägarkrets innehar flera bolag med mer eller mindre ekonomiskt och organisatoriskt samband. Är ägarkretsarna inte identiska blir arbetsuppgiften än större. l sammanhanget kan tilläggas att i de fall aktieägarna är bosatta i skilda län eller bolaget inte har säte i samma län som aktieägarna medger bestämmelserna över huvud taget inte någon integrerad taxering. Iden mån man försökt sig på integrerad taxering har, i vart fall i storlänen, angivna svårigheter gjort att deklarationsmaterialet kommit taxeringsnämnderna alltför sent tillhanda. En liberal anståndsgivning har ytterligare bidragit till att nämnderna kommit i tidsnöd. Dessa omständigheter skall dessutom ses i samband med att det samtidigt ställs utomordentligt höga krav på att den formella handläggningen i taxeringsnämnderna är korrekt i alla avseenden. De praktiska problemen till trots är utan tvivel den integrerade metoden ett steg i riktning mot en förbättrad taxering av dessa skattskyldiga. Hittills gjorda erfarenheter har emellertid visat att förfarandet f n är alltför tungarbetat för att deklarationsmaterialet skall kunna gås igenom på sätt som avses. Anledningen härtill är främst att ursprungsmaterialet, dvs i första hand de till deklarationen fogade räkenskapsutdragen, är alltför knapphändigt för att medge några rimliga kontrollmöjligheter utan ytterligare, oftast tidskrävande, skriftväxling samt att flera materiella beskattningsfrågor av invecklad natur aktualiseras samtidigt. Det är vidare ofta svårt för taxeringsnämnden att avgöra om en korrigering, som i och for sig framstår som helt klar, formellt skall påverka bolagets eller bolagsägarens taxering eller eventuellt taxeringarna för båda. Vart och ett av dessa ärenden kräver således ett omfattande och kvalificerat utredningsarbete. Eftersom detta alltjämt till största delen utförs av fritidstaxerare får det med nödvändighet till följd att materialet inte blir ordentligt genomarbetat. Eljest befogade taxeringsåtgärder kommer härigenom inte att utföras. Den korta tid som står till förfogande och det forhållandet att granskningsakterna av skilda skäl kommer nämnderna alltför sent tillhanda leder också till stora ojämnheter i taxeringen. Det bör framhållas att bolagets och bolagsägarens deklarationer i betydande utsträckning fortfarande handläggs av skilda taxeringsnämnder. För att taxeringen skall kunna ske på ett materiellt godtagbart sätt erfordras kommunikation mellan de båda taxeringsnämnderna. Sådant informationsutbyte är i regel ej möjligt i nuvarande läge och förekommer endast sporadiskt. Enligt vad beredningen erfarit är detta inte enbart ett problem för de större länen. Eftersom denna information i förekommande fall är riktad till de taxeringsnämnder som handlägger delägarnas deklarationer och dessa nämnder har ett tidsmässigt forsteg i förhållande till bolagsnämnderna kan informationen sällan utnyttjas under taxeringsperioden. Det har visat sig att denna information inte heller senare tas till vara för yrkanden om ändring av åsatta taxeringar. De skattskyldiga undgår härigenom taxeringshöjningar, som skulle

Taxering

ha kommit till utförande, därest rörelsen bedrivits som enskild firma eller handelsbolag, eller såsom i många fall varit det mest naturliga, intäkterna redovisats i förvärvskällan tjänst. En annan konsekvens av taxeringen i skilda nämnder är att korrigeringar i form av skönsmässiga höjningar är svåra att företa. Den tekniska kvalitén i Förening med uppgiftslämnande enligt taxeringslagens minimikrav har gjort att skönstaxeringar inte kan åsättas i den om fattning detta framstår som materiellt befogat och inte heller i samma utsträckning som vid taxering av egenföretagare. Det är också ofta svårt att avgöra vem som skall påföras höjningen, bolaget eller bolagsägaren. Den likaså fr0 m 1973 års taxering tillskapade möjligheten att förordna en eller llera taxeringsinspektörer att biträda bolagstaxeringsnämnderna har utnyttjats i viss omfattning. Inspektörerna har dock tilldelats alltför många deklarationer. För att hinna med granskningen har man måst inrikta sig på att få materialet formellt färdiggranskat inom utsatt tid. Den materiella granskningen har härigenom fått stå tillbaka. Det stora antal bolag som tillkommit av skatteskäl vållar skatteadministrationen svårigheter som endast delvis kan bemästras. Detta återverkar direkt på den materiella sidan av taxeringsarbetet och leder till, förutom ett betydande skattebortfall för det allmänna, stora orättvisor mellan olika grupper av skattskyldiga. Även om svårigheterna främst gäller de av skatteskäl tillkomna bolagen är de dock till stor del, särskilt de materiella frågorna, gemensamma for alla fåmansbolag. De förekommer således även i fråga om de bolag som kan betecknas som företag i egentlig mening. Sålunda är tex vanligt att det också i dessa företag sker en oriktig lönefördelning, att löneförmåner ges oriktiga beteckningar, att bilförmåner ej redovisas osv. I det följande lämnas en redogörelse för vissa mera frekventa åtgärder och transaktioner som utnyttjas i skatteundandragande syfte.

6.2 Lön till närstående

Möjligheten att uppnå skattefördelar genom en oriktig uppdelning av inkomsten på familjemedlemmar och andra närstående torde många gånger ha varit det avgörande skälet för den som faktiskt utövar verksamheten att bilda aktiebolag. Detta gäller i hög grad verksamhet som är hänförlig till gruppen fria yrken men har även varit påtagligt hos den under senare år starkt växande gruppen av bolag som bildats för administration och redovisning av tillfälliga uppdrag, extrasysslor och även rena anställningsinkomster. Den tidigare möjligheten till s k frivillig särbeskattning och övergången härifrån till individuell beskattning av makars arbetsinkomst har medfört att det även hos redan befintliga bolag, vilka till skillnad från flertalet av de under senare år tillkomna i regel är att betrakta som företag i gängse mening, funnits en benägenhet att dela upp inkomsten. I den mån marknadsmässiga löner utbetalats för utförda arbetsprestationer kan självfallet inte några invändningar göras. En mycket klar tendens har emellertid konstaterats till att föra över inkomstbelopp till andra maken som vida överstiger vad som kan anses utgöra en rimlig ersättning för det arbete som faktiskt utföns. Den möjlighet som bolagsformen ger att på ett oriktigt sätt dela upp inkomsten även pâ

82 Taxering

andra närstående och då speciellt hemmavarande barn har utnyttjats i allt mer ökad omfattning. De skattelördelar som kan uppnås genom att företa dessa åtgärder kan belysas med Följande exempel där i alt l den ena maken lörutsättes erhålla lön från bolaget med 100 000 kr medan i alt 2 samma lön antas fördelad på makarna och två barn (14 och 16 år) med 55 000 kr, 32 000 kr, 9000 kr respektive 4000 kr.

Alt 1 Alt 2 Minskning av En in- inkomsten uppdelad på skatten enl alt 2 KOmS man hustru barn barn Summa kr % läsare (16 år) (14 år) 1 2 3 4 5 6 7 8 Tax inkomst”. kr 100 000 55 000 32 000 9 000 4 000 100 000 År 1972. Urdeb 23, 75 kr

År 1973. Urdeb 24,00 kr

År 1974. Uldøb 24,00 kr

År 1975. Urdeb 25,25 kr

År 1976. Urdcb 25,50 kr

a) Enl alt l tax inkomst. Enl alt 2 tax inkomst + forvärvsavdrag.

Taxering 83

Av exemplet framgår att en bolagsägare som själv eller tillsammans med utomstående personal, dvs andra än familjemedlemmar, utfört alla förekommande arbetsuppgifter, och delar upp inkomsten i enlighet med alt 2 gör obehöriga skattevinster med betydande belopp. Av naturliga skäl får uppdelningen störst betydelse i fråga om den statliga skatten. Förutom progressionsvinsterna tillkommer tre grundavdrag och ett förvärvsavdrag. Å andra sidan bortfaller skattereduktionen. År 1972 reducerades statsskatten med 49 % genom uppdelning medan procenttalet år 1976 ökar till 65 %. Den totala skatteminskningen dessa båda år uppgår till 26 96 respektive 41 % eller 14 500 kr respektive 20 000 kr. De skattereformer som genomförts under 1970-talet och som i första hand tagit sikte på de lägre inkomstskikten har således även lett till att de obehöriga inkomstuppdelningarna i fåmansbolagen gett allt högre skattevinster. De av 1974 års höstriksdag och 1975 års vårriksdag skatteomläggningarna beträffande 1975 respektive 1976 års ingenomförda komster förstärker denna tendens. En uppdelning av inkomsten på det sätt som här visats får utöver de rent skattemässiga fördelarna även andra från allmän synpunkt oacceptabla verkningar. Mest iögonfallande är att oriktigt utbetalda löner kan räknas som pensionsgrundande inkomst inom ramen för den allmänna tilläggspensioneringen. Visserligen har bolaget att erlägga avgift härför men den pensionsrätt som tillskapats utgör utan tvivel en orättmätig förmån. Detta gäller även vissa ersättningar inom den allmänna sjukförsäkringen, främst i form av sjukpenning, vilken är avsedd att ersätta bortfall av arbetsinkomst på grund av sjukdom. Vidare kan högre föräldrapenning erhållas. 1 tabellen ovan har inkluderats samtliga skatter och avgifter som kan komma i fråga för fysiska personer. Då vidtagna förändringar i fråga om beskatt-

Arbetsgivaravgj/iel* (Belopp i kr) År 1972 1973 1974 1975 1976

7 100 7 300 8 100 9 000 9 700 Basbelopp A/r I ATP 4 846 4 982 5 528 6 289 6 935 Sjukförsäkring l 651 1 725 2 308 2 835 8 000 Folkpension 2 005 4 725 6 200 Allmän arbets- 2 000 4 000 4 000 4 000 4 000 gjvaravgift 197 203 468 520 770 Ovriga Summa 8 694 10 937 14 309 18 369 25 905

Alt 2 ATP 8 527 8 634 8 459 8 428 8 439 Sjukförsäkring 3 046 3 192 3 800 4 200 8 000 Folkpension 3 300 7 000 6 200 Allmän arbets- 2 000 4 000 4 000 4 000 4 000 givaravgift 364 369 770 770 770 Ovriga Summa 13 973 16 195 20 329 24 398 27 409

84 Taxering

ningen av dessa i huvudsak förändrats genom höjda arbetsgivaravgifter bör för fullständighetens skull även redovisas verkningarna härav i företagen (se föreg. sida.). När det gäller ATP-avgifter bör beaktas att avgifterna motsvaras av framtida förmåner och därför inte kan sägas innebära någon merbelast-

ning. Ökningen av övriga avgifter träffar även andra företagsformer. Dock

har for att bereda lättnader åt egenföretagare införts en avgiftsfri del av underlaget for allmän arbetsgivaravgift på 10000 kr för år 1975 som fro m år 1976 höjts till 18000 kr.

Åtgärder av nämnda slag, där en utbetalning till närstående felaktigt ru-

briceras som lön, utgör i själva verket en form av skatteundandragande varigenom skattebelastningen på familjeinkomsten nedbringas. 1 och för sig kan skattemyndigheterna ingripa med stöd av gällande bestämmelser och föra över lönen på bolagsägaren eller, för det fall visst arbete utförts, begränsa denna till vad som kan anses utgöra marknadsmässig lön och överföra skillnadsbeloppet. l den mån de personer som felaktigt tillförts lön äger aktier i bolaget kan i stället beskattning för förtäckt utdelning komma i fråga, varvid bolaget vägras avdrag för motsvarande belopp. I det praktiska taxeringsarbetet har det dock visat sig i det närmaste omöjligt att komma till rätta med denna godtyckliga uppdelning av bolagets inkomst. Taxeringsnämnderna möts i sina försök att företa korrigeringar av häftiga invändningar och måste med hänsyn till det svåra bevisläget avstå från att företa någon om fördelning. Bevissvårigheterna har klart framträtt även i vissa av de relativt fåtaliga mål som av taxeringsintendent förts vidare i skattedomstolarna fastän intendenten i dessa fall måste bedömt möjligheterna för bifall till sin talan som gynnsamma. Man tvingas alltså acceptera den gjorda fördelningen trots starka indikationer på att den är oriktig. Endast i uppenbara fall går det att få en omfördelning till stånd. l den mån intendenten lyckats övertyga domstolen om den oriktiga lönefördelningen har det närmast varit fråga om enmansbolag med endast någon enstaka person anställd och där verksamheten är av sådan art att man kan bilda sig en någorlunda säker uppfattning om hur den bedrivs. Som exempel kan nämnas tandläkarparktik där biträdande make uppges utföra kontorsarbete, städning, hämtning hos dentallaboratorium osv och för dessa sysslor tillförs ersättning som t o m överstiger lönen till heltidsanställd tandsköterska. l dom meddelad 1974-05-02 av kammarrätten i Stockholm har bolag med tandläkarpraktik vägrats avdrag lör del av lön - 8 000 kr utav utbetalade 18 000 kr - till maka till den i praktiken verksamme tandläkaren. och således beskattat henne för förtäckt utdelning med motsvarande belopp. Makarnzi innehade hälften var av aktierna i bolaget. Länsskatterätten hade bifallit taxeringsintendentens zmdrzihztndsyrkande att beloppet. 8 000 kr skulle beskattas som förtäckt lön hos mannen. varvid hela beloppet godkändes som avdrag i bolaget. Det hade uppgivits att hustrun arbetade som tandsköterska. Samtidigt hade taxeringsnämnden utrett att hon utan hemhjälp skött hem och fyra minderåriga barn samt att i praktiken fanns en heltidsanstâilld och en deltidsanställd tandsköterska. Det bör noteras att avgörande för att målet över huvud taget kommit upp till prövning är en omfattande utredningsinsats av vederbörande taxeringsfunktionär. något som endast i enstaka fall kan företas på detta stadium. Som exempel på ett fall med motsatt utgång kan nämnas en regeringsrättsdom 1975-04-21, Mannen som ägde samtliga aktieri bolaget. vilket bedrev entreprenadverksamhet. hade tagit ut lön med 24 660 kr medan hustrun tillförts 10900 kr. Med hänsyn till omfattningen av bolagets verksamhet ansåg taxeringsnämnden att hustruns arbetsinsats

Taxering 85

inte kunde värderas högre än till 3 000 kr. Skillnadsbeloppet, 7 900 kr. överfördes till mannen. Prövningsnämnden lämnade makarnas besvär häröver utan bifall med samma motivering som taxeringsnämnden men därutöver på den grunden att något avräkningskonto utvisande till hustrun utbetalda löpande ersättningar för hennes arbetsinsats inte funnits i bolagets räkenskaper. Kammarrätten gjorde inte någon ändring i detta beslut medan regeringsrätten däremot biföll besvären och anförde att de av makarna lämnade uppgifterna om arten av hustruns arbete i bolaget ej bestritts samt att omständigheterna inte föranledde annan bedömning än att hon varit verksam i ej endast ringa omfattning. Ett åkeriföretag med en eller två lastbilar är en form av verksamhet

annan

där det klart kan påvisas att den medhjälpande maken oftast inte utför andra arbetsuppgifter än enklare kontorsgöromål, såsom post- och bankärenden, telefonpassning od och det således inte kan vara fråga om anställning på hel- eller deltid. Trots att Företaget är anslutet till lastbilscentral och anlitar bokföringsbyrå Förekommer att denne erhåller lön i storleksordningen l5 000-20 000 kr. Som framgått av det tidigare är det dock inte enbart make utan även andra närstående, som på ett oriktigt sätt tillförs inkomst. Det är t ex inte ovanligt att minderåriga barn ges lön med något tusental kronor med motiveringen att de utför småsysslor av olika slag. l samband med riksskatteverkets landsomfattande kontrollaktioner beträffande bl a läkare och inom anläggningssektorn har tydligt framgått att förfarandet med företagare uppdelning av inkomsten på familjemedlemmar är utbrett. En godtycklig uppdelning av inkomsten förekommer vidare praktiskt taget genomgående i den mångfald bolag som på senare år bildats för att omhänderta inkomster av tillfälliga uppdrag och extrasysslor. Det rör sig tex om universitetslärares arvoden för vissa föreläsningar och royalties på utgivna eller den konsulterande ingenjörens inkomster från den böcker, arkitektens verksamhet dessa ofta bedriver i bostaden, de honorar journalisten uppbär för extraarbete i form av freelanceverksamhet osv. Omsättningen i denna typ av verksamhet, som knappast kan betecknas som företag i egentlig memed kommunalskattelagens terminologi snarare ning. utan där intäkterna är att hänföra till inkomstslaget tjänst än till rörelse, är av naturliga skäl ofta begränsad, vanligen till mellan 10 000 och 50 000 kr. Dessa bolag kännetecknas dessutom av att verksamheten, som till sin art oftast anges som konsultverksamhet av något slag, belastas med allehanda kostnader som många såsom del av bogånger har ett starkt inslag av privata levnadskostnader, lagsägarens bostadskostnader inkl telefonkostnader, resekostnader, representationskostnader osv. Vidare är det snarare regel än undantag att den andra maken, som ibland är hemmavarande, tillförs lön och att denna lön utgör större delen av det överskott som kvarstår sedan alla andra mer eller mindre kostnader avräknats. l dessa fall är det ofta uppenbart att verkgodtagbara samheten helt är uppbyggd kring och direkt beroende av det arbete som den ena maken utför vid sidan av sitt ordinarie arbete. Trots detta är det inte ovanligt att to m hela överskottet tillförs den andra maken ofta med motiatt förutsättning ej förelegat for ytterligare löneutbetalning. Medveringen hjälpande make uppges ha arbetat ett visst antal timmar med olika slag av rutingöromål såsom renskrivning av manuskript, skisser m m, kontakter med uppdragsgivare och de i all verksamhet nödvändiga kontorssysslorna. l den mån den för verksamheten ansvariga maken gör något uttag från bo-

86 Taxering

laget består detta många gånger endast av skilda kostnadsersättningar såsom traktamenten och ersättning för resor med den privata bilen. Att ersättningar av det här slaget ofta är beräknade vida i överkant skall beröras närmare nedan. Eftersom verksamheten i de bolag det här är fråga om inte är av någon större omfattning och därmed uttagen i form av löner och andra ersättningar i det enskilda fallet kan vara beloppsmässigt relativt sker inte begränsade ingripanden från taxeringsmyndigheternas sida i någon större utsträckning. Detta beror naturligtvis till viss del på det tidigare omtalade svåra bevisläget.

Alt 3 Alt 4 Minskning av skatten enl alt 4 En in- Inkomsten uppdelad på

:ggg:-

man hustru barn summa kr % l 2 3 4 5 6 7

Tax inkomst.” kr 81 000 66 000 12 000 3 000 81 000 År 1972. Urdeb 23,75 kr

År 1973. Utdeb 24,00 kr

År 1974. Uldeb 24,00 kr

År 1975. Utdøb 25,25 kr

År 1976. Utdeb 25,50 kr

a Enl alt 3 tax inkomst. Enl alt 4 tax inkomst -l- forvärvsavdrag.

Taxering 87

När det gäller arbetet i taxeringsnämnd är, enligt vad som inrapporterats_till också att nämnderna, som arbetar under hård tidsberedningen, problemet resurser för den omfattande skriftväxling, alla ändpress, inte har tillräckliga samt meddelanden till andra taxeringsnämnder som erfordras ringsåtgärder är således väl medvetna lör att uppnå en riktig taxering. Taxeringsnämnderna av löner om de korrigeringar som egentligen bör vidtas, varav omlördelning utgör endast ett exempel, men måste avstå härifrån på grund av att utredningslörfarandet är alltför betungande. Detta gäller särskilt i de icke ovanliga fall där 11era personer inom samma yrkeskår t ex lärare, läkare m fl går sam-

Alt 3 Alt 5 Minskning av _ skatten enl alt 5 En in- inkomsten uppdelad på k°m5 man hustru barn summa kr 96 tagare 1 2 3 4 5 6 7

Tax inkomst”, kr 81 000 60 0()0 18 000 3 000 81 000

År 1972. Urdøb 23, 75 kr 435 - 582 582

skattereduktion 4 891 - 34 873 6 936 16,6 Summa skatt, kr 41 809 29 982

Summa skatt. % 51,6 43,1

År 1973. Urdøb 24,00 kr 475 - 622 622

År 1974. Urdøb 24.00 kr

År 1975. Urdeb 25,25 kr

Summa skatt. kr Summa skatt. % 47,5 36,4 År 1976. Utdeb 25,50 kr

Skattereduktion 3 142 - 28 114 8 913 24,1 Summa skatt, kr 37 027 24 972

45,7 34,7 Summa skatt, %

a Enl alt 3 tax inkomst. Enl alt 5 tax inkomst + lörvärvsavdrag.

88 Taxering

man i ett bolag och där för in sina extrainkomster varefter man belastar bolaget med diverse privata kostnader och löner till ej verksamma familjemedlemmar. De skattevinster som kan göras genom att låta inkomster av extraarbete gå över ett aktiebolag varifrån sedan löner betalas ut till familjemedlemmar,

utan att dessa utför några egentliga arbetsprestationer, belyses med exem-

plen på föregående två sidor. Förutsättningarna är här att mannen har löneinkomst från heltidsanställning på 60000 kr samt dessutom inkomster av extraarbete med 40000 kr. Extrainkomsterna tas in i ett bolag. Efter avdrag för kostnader av olika slag, vilka i och för sig kan ha betydande inslag av privata levnadsutgifter, kvarstår en nettovinst före löneutbetalning på 21 000 kr. Av exemplet framgår att den totala skatten år 1976 blir ca 37000 kr vid en riktig redovisning, dvs då överskottet i bolaget tas ut av mannen som lön. Om det i enlighet med alt 4 företas en uppdelning på så sätt att mannen begränsar sitt löneuttag till 6000 kr.medan resten tillförs hustrun och ett barn med 12 000 kr respektive 3000 kr minskar skatten med 19,5 96 eller drygt 7000 kr. Om det sker en ytterligare spridning av den totala familje-

Arbersgivaravgifløl (Belopp i kr) År 1972 1973 1974 1975 1976

Basbelopp 7 100 7 300 8 100 9 000 9 700

All 3 ATP 4 846 4 982 5 528 6 289 6 935 Sjukförsäkring 1 651 1 752 2 308 2 835 6 480 Folkpension 2 005 4 725 5 022 Allmän arbets-

Al! 4 ATP 6 048 6 174 6 678 7 256 7 309 Sjukförsäkring 2 116 2 232 2 878 3 402 6 408 Folkpension 2 500 5 670 5 022 Allmän arbetsgivaravgift 1 620 3 240 3 240 3 240 3 240 Ovriga 253 258 583 624 624

Summa 10 037 l1 904 15 879 20 192 22 675

Alt 5 ATP 6 529 6 651 7 059 7 063 7 096 Sjukförsäkring 2 302 2 424 3 078 3 402 6 480 Folkpension 2 673 5 670 5 022 Allmän arbets-

Taxering 89

inkomsten på sätt som visas i alt 5, varvid mannen avstår helt från lön i bolaget - som ovan nämnts är detta ingalunda ovanligt - medan hustrun erhåller 18 000 kr och barnet 3 000 kr ökar skattevinsten med uppemot 2 000 kr till i det närmaste 9 000 kr och den totala skatten är då 24,1 % lägre än vid en riktig redovisning. l likhet med tidigare redovisas förändring i avgiftsuttag särskilt (se tabell på Föregående sida). Ovan har påtalats den många gånger oriktiga lönefördelningen i den typ av fåmansbolag där verksamheten är av sådan karaktär att inkomsterna ofta torde ha varit att betrakta som tjänsteinkomst om bolagskonstruktionen ej

funnits. Överföring till familjemedlemmar genom löneutbetalning som leder

till oberättigade skattefördelar förekommer emellertid i betydande utsträckning även hos den stora huvudgruppen av fåmansbolag, dvs de bolag som är att betrakta som Företag i egentlig mening och där verksamheten vanligen bedrivs från fast driftställe utanför bolagsägarens bostad, tex verkstadsföretag, entreprenadföretag, handelsrörelse m m. Arbetsuppgifterna anges här vara av i stort sett samma art som i de tidigare nämnda typerna av bolag, dvs göromål av mera allmänt och rutinbetonat slag vid sidan av den egentliga verksamheten. Arbetet uppges ofta ha utförts i hemmet, tex fakturaskrivosv. Vidare uppges allt oftare att den medhjälpande maning, kassabokföring ken deltar i mera kvalificerade frågor som i och för sig inte kräver att arbete kontinuerligt förläggs till det fasta driftstället. Det kan tex röra sig om långav verksamheten, såsom målinriktning, expansionstakt, insiktig planering vesteringsbeslut, personalpolitik osv, samråd i fråga om inredning av lokaler, representativa uppgifter, deltagande i affärsresori in- och utlandet m m. Dessa uppgifter kan i och för sig föranleda höga ersättningar men innebär samtidigt betydande osäkerhetsmoment när det-gäller kontroll av värdesättningen. Frågor av detta slag har veterligen ej prövats av regeringsrätten, varför någon utbildad rättspraxis inte föreligger. Det kan här inskjutas att då avdrag yrkats under inkomst av tjänst för den andra makens deltagande i tjänsteresor till utlandet har praxis varit synnerligen restriktiv. (Jfr t ex RÅ 1968 Fi 1577 och RÅ Fi 2199.) Som framgått av exemplen ovan, kan betydande skattevinster göras även genom obehöriga inkomstöverflyttningar till barn. Naturligtvis rör det sig oftast om barn i åldrarna från 15 år och uppåt men exempel på att även mycket små bam avlönats har inrapporterats till beredningen. Sålunda hari åtskilliga fall barn under tio år uppburit lön med något tusental kronor, ibland så avpassad att inkomsten täcks av grundavdrag och schablonavdraget under inkomst av tjänst. De arbetsuppgifter som barn i regel uppges utföra avser t ex post- och bankärenden, städning, lagerarbete, sortering, insättning av löpande korrespondens, enklare statistik, kopiering, utskrift av order och arbetslistor, telefonpassning osv. Det torde inte råda något tvivel om att göromål av det här slaget ofta anförtros barn i den här typen av företag med en eller ett fåtal anställda. Tendensen att övervärdera arbetet och utbetala löner vida överstigande vad som kan anses som marknadsmässigt är dock påtaglig. l ett fåtal fall har skäligheten av löner till företagsledarens barn bedömts av regeringsrätten. l RÅ 1972 Fi 1001 godtogs endast 3 500 kr utav 26000 kr som lön till barn. 17, 19 och 21 år. vilka uppgetts ha utfört butikskontroller avseende de varor som tillverkats i föräldrarnas företag. För barnen. som samtliga var studerande. hade ej förts nägra

90 Taxering

arbets-. löne- eller tidkort. l RÅ 1970 Fi 382 hade ett bolag utbetalat sammanlagt 34 000 kr till fyra barn i åldrarna 18-23 år, tillika aktieägare i bolaget. Taxeringsnämnden medgav avdrag med 20 000 kr och betraktade resten som icke avdragsgill förtäckt utdelning, Bolaget anförde besvär och uppgav bl a att de två äldsta barnen hade varit heltidsanställda fem månader. En av dem hade handhaft utländsk korrespondens. orderutskrifter, arbetslistor m m medan den andre skött statistik, fakturering, resultatrapporter m m. Ett annat av barnen hade varit heltidsanställd åtta månader. och då utfört lagerarbete. dupliceringar, div målningsarbeten m m medan den yngste hjälpt till med enklare kontors- och lagergöromål och tidvis skött post- och bankärenden. Taxeringslntendenten anförde i sitt yttrande bl a att samtliga fyra barn hade bedrivit studier under beskattningsåret och att tre av dem då vistats på annan ort. Trots detta hade löner utbetalats förhållandevisjämnt under hela året, i vart fall till de två äldsta barnen. lntendenten ansåg därför att en betydande del av de utbetalda lönerna borde hänföras till förtäckt utdelning. Prövningsnämnden lämnade bolagets besvär utan bifall. Kammarrätten däremot ansåg att tillräckliga skäl saknats att avvika från bolagets deklaration och biföll besvären. Regeringsrätten fastställde dock taxeringsnämndens beskattningsåtgärder på de av taxeringsintendenten anförda grunderna. 1 ett annat fall. RÅ 1970 Fi 1312. 1315. ansågs löner om 7 0()0 kr från ett måleriföretag till två barn i sin helhet utgöra fortäckt utdelning för bolagets huvudaktieägare. 1 RÅ 1971 Fi 1354 beskattades huvudaktieägaren för ett belopp av 3000 kr som bolaget utbetalat till hans 11-åriga dotter med motiveringen att det med hänsyn till hennes ålder måste antas att beloppet ej utgjort ersättning för något av henne i icke ringa omfattning utfört arbete. Frågan om bolagets avdragsrätt lör beloppet synes inte ha prövats. Som exempel på fall där regeringsrätten godtagit löner till barn kan nämnas RÅ 1969 Fi 2284. där ersättning på 2 700 kr och 2 300 kr tillföns huvudaktieägarens döttrar. vilka under beskattningsâret fyllt 16 och 14 år och biträtt med bl a förpackning, sortering och distribution. Vidare har i RÅ 1973 Fi 285 godkänts löner på 34 300 kr till tre söner. 24. 23 och 20 år, vilka studerat utanför hemorten.

De fåtal fall, som sålunda varit föremål för prövning i högsta instans, kan inte anses innebära att någon egentlig praxis utbildats på det här området. Till detta kommer att de ovan påtalade praktiska svårigheterna i taxeringsarbetet lägger hinder i vägen för att annat än undantagsvis frångå den gjorda fördelningen.

6.3 Bilkostnader

1 det stora flertalet fåmansbolag redovisas kostnader för personbil. Vanligtvis står bolaget som ägare till fordonet. Detta gäller även i de fall bilen är avsedd för aktieägarens privata bruk. Vare sig bilen ägs av bolagsägaren privat eller ingår som ett inventarium i rörelsen förorsakar kostnaderna för denna ett ständigt återkommande problem i taxeringsarbetet. De avdragsyrkanden som här förekommer gäller totalt sett mycket stora belopp. När bil används både i yrkesverksamhet och privat är det naturligt att den skattskyldige söker hänföra så stor del som möjligt av kostnaderna till den yrkesmässiga användningen. En närmare kontroll av yrkade avdrag visar ofta att fördelningen av kostnaderna är felaktig. Vid det konstruerade tvåpartsförhållandet i fåmansbolag, där bilen används hos två skilda rättssubjekt, blir kontrollen av kostnadsfördelningen avsevärt svårare än då verksamheten drivs som enskild firma eller avdraget gjorts under inkomst av tjänst. Bortsett

Taxering 91

från de komplikationer som kan uppstå genom att bolaget och dess ägares inkomstförhållanden redovisas i skilda deklarationer och ofta för skilda beskattningsår kan innehavet av bil och kostnaderna för denna vara redovisade och fördelade mellan bolaget och dess ägare på ett flertal olika sätt. Det vanligaste är att bolaget äger den eller de bilar som också används skall redovisas som skatprivat, varvid värdet av den privata användningen tepliktig förmån i aktieägarens deklaration. Till ledning för denna värdering utfärdar riksskatteverket årligen anvisningar. Bilförmånsvärden anges här i tabellform för olika prisklasser och körsträckor. Värdena är emellertid inte om bilen uppenbarligen anskaffats huvudsakligen för förmånstillämpliga havarens privata bruk. 1 sådant fall skall i stället, allt efter bilens användning, hela eller större delen av bilkostnaderna inklusive värdeminskning påföras aktieägaren såsom förmån. 1 praktiken kommer dock inte någon sådan fördelning till stånd på den skattskyldiges initiativ. Vidare saknas i regel uppgifter om i vilken omfattning bilen använts för privat bruk. Enligt anvisningarna skall då förmånsvärdet beräknas med utgångspunkt från en antagen av 1 000 mil - vid 1975 års taxering exempelvis 5 900 årlig privat körsträcka kr för en Volvo-bil i 240-serien. Oaktat vad sålunda anvisats och det antal mil som faktiskt körts redovisar det stora flertalet bolagsägare ett förmånsvärde baserat på 500 mils privatkörning vilket för Volvo-bilen utgör 4 500 kr. Ibland lägre förmånsvärde med motivering att påyrkas t o m väsentligt mil. Det förekommer privatkörd våglängd uppgått endast till något hundratal också att bilförmån över huvud taget inte redovisas och detta trots att någon privat bil inte finns. Ibland åberopas att tyst kvittning skett tex genom att för privatkörning. Uppgift om bolagsägaren själv betalat bensinkostnaden över 1000 mil förekommer praktiskt taget aldrig. Genomprivatkörning gående lämnas uppgifter som leder till för låga värden och detta sker även i sådana fall då det redan vid en ytlig granskning kan konstateras att den uppgivna körsträckan är alltför låg med hänsyn till resor mellan bostad och sommarstugeinnehav och liknande faktauppgifter i deklarationsarbetsplats. handlingarna. Om det inte direkt kan påvisas att bilen används för sådana ändamål kan det vara svårt för taxeringsmyndigheterna att frångå det deklarerade värdet. Den skattskyldige anför alltid en rad argument. i och för sig bärande och från vilka taxeringsnämnden därför inte kan bortse, för att bilen i det aktuella fallet eller för det ifrågavarande året använts endast Dessa mycket korta körsträckor, varav 500 mil är den i ringa omfattning. vanligast förekommande. bör då jämföras med en år 1966 företagen enkät bland statstjänstemän som visar en privat körsträcka av 1 300 mil, oavsett om körning i tjänsten uppgått till 500, l 000,1 500 eller2 500 mil. Uppgifterna i enkäten har legat till grund för bilkostnadsutredningens förslag (stencil Fi 1968:7) om avdrag för resor med egen bil mellan bostad och arbetsplats vilket föranlett lagstiftning år 1969. I de fall taxeringsnämnden anser sig med stöd av riksskatteverkets anvisningar böra frångå deklarerat bilförmånsvärde och höja taxeringen är det inte ovanligt att bolagsägaren anpassar sig till beslutet tar ut bilpå så sätt att han för över bilen till sig själv och i fortsättningen ersättning från bolaget i stället. Såsom kommer att utvecklas närmare nedan som de fortlöpande uttagen av kan även detta - såväl själva överförandet Värdering av förmån av ersättningar - leda till ej obetydliga skattevinster. fri bil vid inkomst av Personbil förekommer även i bolag där det utan vidare kan sägas att bilen tjänst, RSV Dt 1974:50.

92 Taxering

inte är nödvändig för att bedriva verksamheten. Detta gäller framför allt i bolag för redovisning av extrasysslor, med verksamhet hänförlig till fria yrken m fl. Här skall rätteligen den av riksskatteverket anvisade metoden om proportionering av kostnaderna tillämpas. Detta sker dock praktiskt taget aldrig utan i stället används det gynnsammare alternativet med ett schablonberäknat förmånsvärde. Det är inte ovanligt att dessa bolag belastas med bilkostnader på ca 10000 kr. Som bilförmån kanske redovisas ca 4 000 kr. För inbesparade frakt- eller resekostnader i verksamheten kan det i själva verket vara skäligt med ett avdrag på l 000 kr. Taxeringen för bolaget och bolagsägaren gemensamt blir då 5 000 kr för låg. Detta är inte på något sätt ett extremt exempel utan i stället ett mycket vanligt fall i fåmansbolag av denna typ. Även om en del fall prövats i högre instanser kan man inte heller på detta område tala om någon rättspraxis. Endast i fall där det med hänsyn till verksamhetens art framstår som uppenbart att bilens användning i verksamheten varit obetydlig kan praxis möjligen anses klar.

Som exempel kan nämnas en dom från kammarrätten avseende tandläkares taxering år l97l, Tandläkarpraktiken. som bedrevs i aktiebolagsform, hade påförts personbilskostnader inklusive värdeminskningsavdrag med ca 9000 kr. Tandläkaren deklarerade en bilförmån från bolaget på 2 000 kr. Taxeringsnämnden återförde samtliga kostnader med undantag av 500 kr, som ansågs utgöra genom bilens användning inbesparade transportkostnader i bolaget. Den skattskyldiges besvär häröver avslogs av såväl länsskatterätt som kammarrätt. Samma blev utgången i ett regeringsråittsmål l975-02-2l där ett bolag. som uppgavs bedriva byggnadsteknisk konsultverksamhet och som hade en omsättning under räkenskapsåret 1965-02-08-1966-08-31 på ca 36 000 kr, yrkat avdrag för bilkostnader med ca 16 700 kr varav 8 400 kr utgjorde värdeminskning. l det sistnämnda beloppet ingick utrangeringsavdrag med 4 200 kr. Taxeringsnämnden. som ansåg att bolagets verksamhet inte var av sådan omfattning att bil kunde anses nödvändig. vägrade avdrag för bilkostnader och tillgodolörde i stället bolaget resekostnadsavdrag med 5000 kr. Bolagets besvär häröver lämnades utan bifall av samtliga instanser. Vad som sagts ovan gäller då bolagsägaren inte innehar någon bil privat. Relativt ofta förekommer dock att bolagsägaren eller honom närstående anskaffat en mindre bil, vanligen i begagnat skick, till väsentligt lägre anskaffningskostnad än bolagsbilen. l sådana fall underlåter bolagsägaren i stor utsträckning att deklarera någon bilförmån med hänvisning till att den egna bilen används för all privat körning. Det torde emellertid i flertalet fall vara uppenbart att den större och nyare bolagsbilen används t ex lör semesterresor och vid åtskilliga andra tillfällen då denna är mest lämplig. Vidare kan det vara så att flera familjemedlemmar innehar körkort och att det därför inom familjen föreligger behov av att kunna disponera mer än en bil samtidigt. Den allmänna i samhället standardförbättringen har över huvud taget gjort innehav av två eller flera bilar inom familjen allt vanligare. Mycket talar härvid för att det är bolagsbilen som i första hand används med hänsyn till denna bils allmänna beskaffenhet. Argumenteringen för att bolagsbilen inte alls använts privat eller endast för kortare körsträckor - mil totalt något hundratal under hela året - drivs ofta mycket hårt av den skattskyldige. Från Iänsstyrelsehåll har uppgetts att det blivit allt vanligare att man frenetiskt nekar till att bolagsbilen används privat ens någon enda mil under året. Bland de skäl som åberopas for att någon bilförmån inte bör påföras är att den privata

Taxering 93

bilen används i minst samma omfattning i verksamheten som bolagsbilen nyttjas privat. Liksom i så många andra sammanhang när det gäller fåmansbolagstaxeringen kommer taxeringsmyndigheterna i ett svårt bevisläge inför alla de argument som framförs av bolagsägaren. Det kan tilläggas att antalet processer om värdering av bilförmån är mycket stort. Muntlig handläggning i länsskatterätt rör i påtaglig utsträckning denna fråga, vilket i sig innebär administrativa olägenheter. Många gånger kan det vara tvivelaktigt om en personbil över huvud taget skall anses nödvändig för att bedriva viss verksamhet. Ett närliggande spörsmål är om hela anskaffningskostnaden skall godtas som avskrivningsunderlag. Denna fråga har kommit att särskilt aktualiseras vid 1974 års taxering. Taxeringsnämnderna har då for forsta gången haft tillgång till bilregistrets uppgifter om bilinnehav. Därvid har framkommit att personbilar i mycket höga prisklasser, 60 000 kr och däröver, inte är ovanliga i mindre bolag. Förhållandevis ofta rör det sig om bilar av sportmodell. Det får anses framstå som helt klart att inslaget av personliga levnadskostnader här är mycket stort och att taxeringsnämnderna därför egentligen bör företa korrigeringar på så sätt att större delen av kostnaderna påförs bolagsägaren som löneformån. I brist på närmare anvisningar eller någon utbildad praxis råder dock ovisshet om var gränsen skall dras. Ovan har berörts de fall då fåmansbolagsägaren låter den eller de personbilar som han i större eller mindre utsträckning använder för privat bruk utgöra inventarium i bolagets rörelse. Det är dock inte ovanligt att han under vissa tidsperioder har bilen i privat ägo och i stället tar ut bilersättning från bolaget. Detta kan. som framgår nedan under avsnitt 6.8, gå till så att möjligheten till hög initialavskrivning i bolaget först utnyttjas varefter bilen köps ut av bolagsägaren till bokförda värdet. Vid fullt utnyttjad räkenskapsenlig avskrivning under två beskattningsår - innehavstid exempelvis 13 månader - erhåller bolaget avdrag for värdeminskning med 51 % av anskaffningskostnaden. Detta skall jämföras med den ekonomsika värdeminskningen under samma tid, vilken normalt uppgår till högst 20 %. Efter två ii tre år, när det är aktuellt att byta till ny bil eller när bilen kanske kräver en omfattande reparation säljs den åter till bolaget till ett pris överstigande allmänna saluvärdet. Därvid vinner man den ytterligare fördelen att mervärdeskatten på kostnaden for en sådan större reparation eller renovering av bilen - som egentligen belöper på den privata innehavstiden - i förekommande fall får lyftas av vid bolagets mervärdeskatteredovisning. Under tiden i privat ägo tar bolagsägaren ut bilersättning från bolaget. Vanligtvis följer man då de om milersättningens storlek. De reseräkningar eller statliga bestämmelserna andra verifikationer som upprättas som underlag för dessa ersättningar är dock -jämfört med den kamerala kontroll som sker av räkningar for bei statlig tjänst - av föga värde. Körjournal förs sällan och fattningshavare antalet körda mil bygger i stället på uppskattningar. Vid närmare kontroll visar det sig ofta att ersättningen grundas på ett för högt antal mil. Detta är särskilt förhållandet i de fall ersättningen tas ut på en gång vid räkenskapsårets utgång. Rätteligen skall avdrag för bilkostnader medges med den del av de verkliga bilkostnaderna under året som belöper på körning i verksamheten. l regel lämnas dock inte någon sådan utredning i deklarationen. den uttagna ersättningen un- Avdrag yrkas i stället med belopp motsvarande

94 Taxering

der åberopande av att de statliga bestämmelserna följts. l stor utsträckning - särskilt gäller detta belopp upp till 3 000-4 000 kr - synes yrkandena utan vidare godtas. Samtidigt gör man i dessa fall med en i förhållande till totalkörningen kortare körsträcka i tjänsten den relativt sett största skattevinsten, eftersom den verkliga milkostnaden då oftast understiger milersättningen. Till detta kommer det tidigare nämnda Förhållandet som förmodligen har större beloppsmässig betydelse, nämligen att antalet körda mil i verksamheten uppges i överkant. En allt vanligare form för bilinnehav även i mindre företag är att bilen hyrs av en biluthyrningsfirma på långtidskontrakt, s k leasing, och att bilbyte då sker varje eller vartannat år. RSV:s anvisningar som gäller även i dessa fall, innebär att förmånen skall beskattas enligt schablonvärdena om bilen varit nödvändig för rörelsen medan en proportionering av kostnaderna - leasingkostnaden och övriga driftkostnader - skall ske om den i första hand anskaffats för privat bruk. Vad gäller den mervärdeskatt som utgår vid inhyrningen har RSV uttalat (RSV lm 1973:23) att den inte får lyftas av vid mervärdeskatteredovisningen till den del den är hänförlig till det privata nyttjandet av bilen. Detta är givetvis en bestämmelse som av flera skäl är svår att tillämpa. Oavsett om innehavet av personbil redovisas av bolaget eller aktieägaren eller fråga är om s k leasingbil torde det kunna sägas att en orimligt stor del av bilkostnaderna stannar på bolaget i flertalet fall. Detta är särskilt påtagligt i de många mindre bolag som ej har karaktär av företag i egentlig mening. Bilkostnaderna inklusive värdeminskningsavdrag uppgår här ibland till in emot hälften av redovisade bruttointäkter. Vare sig det är fråga om att ha kunnat nyttja bolagets bil privat eller ersättning uttagits för att den egna bilen använts i verksamheten händer ofta att förhållandet inte redovisas på den kontrolluppgift bolaget har att lämna till ledning för aktieägarens taxering. Detta innebär i många fall att de totala bilkostnaderna belastar bolagets resultat och därmed även kostnaderna för den privata användningen.

6.4 Fördyrade resekostnader

levnadskostnader,

Generellt gäller enligt 20§ KL att avdrag ej kan medges vid taxeringen för den skattskyldiges Ievnadskostnader. Däremot föreligger under vissa förutsättningar avdragsrätt för ökning av levnadskostnaden. l inkomstslaget tjänst har denna avdragsrätt reglerats i punkt 3 av anvisningarna till 33 § KL. Reglerna har utformats olika beroende på om tjänsteresa förelegat eller ej. Vad gäller avdragsrätten vid tjänsteresa har en schablonregel skapats för skattskyldiga som uppburit traktamente. Förutsättning för avdragsrätt är förutom att det är fråga om tjänsteresa, att denna företagits utom den vanliga verksamhetsorten. Begreppen tjänsteresa” och ”vanlig verksamhetsort” har inte definierats i lagtexten. Däremot har begreppen preciserats i anvisningar från riksskatteverket. Sålunda har i dessa anvisningar uttalats att en stark presumtion för tjänsteresa föreligger tex då traktamentsersättning utgår enligt gällande kollektivavtal. Den vanliga verksamhetsorten utgörs enligt anvisningarna normalt av ett

Taxering 95

område vars yttre gräns är belägen på ett vägavstånd av 10 kilometer från tjänstestället resp bostaden. Ligger tjänstestället resp bostaden i en tätort bör den vanliga verksamhetsorten omfatta hela tätorten. Riksskatteverket har vidare uttalat att ett oeftergivligt villkor för att schaskall få tillämpas är att fråga verkligen är om traktamente. dvs blonregeln ersättning som arbetsgivaren - vid sidan av lön eller arvode - utgivit för att täcka den anställdes ökade levnadskostnader under tjänsteresa. Schablonregeln innebär, att av tjänsteresa i enskild tjänst föranledd ökning i levnadskostnaderna skall anses ha uppgått till belopp motsvarande den traktamentsersättning som arbetsgivaren utgett för att täcka uppkommen merkostnad, dock högst med normalbeloppet eller del därav. Riksskatteverket fastställer för varje kalenderår normalbelopp, som avser största normala ökning i levnadskostnaden vid förrättning som krävt övernattning under högst femton dygn på en och samma plats. l RSV Dt 1975:6 har normalbeloppet fastställts till 112 kr för 1975. Vid andra typer av förrättningar gäller delar av normalbeloppet. Schablonregeln utesluter inte avdragsrätt för verkliga merkostnader, då dessa for helt beskattningsår överstiger det avdrag som uppnås genom scha- Den skattskyldige måste i sådana fall förete bevisning över fakblonregeln. tisk levnadskostnadsfördyring vid tjänsteresa. Då traktamente inte har utgått och den anställde inte kan styrka sina verkliga merkostnader vi tjänsteresa utom den vanliga verksamhetsorten skall Av rättsavdrag medges för sannolik och skälig ökning av levnadskostnaden. praxis kan utläsas att avdrag i sådana fall medgetts med ofta avsevärt lägre belopp än vad som skulle ha medgetts enligt schablonregeln, vilken som nämnts ovan är tillämplig endast då traktamente utgått. En omdiskuterad fråga i det praktiska taxeringsarbetet har varit om schablonregeln är tillämplig även på traktamenten som har utgått till delägare i fåmansbolag. 1 lagstiftningen ges inte något stöd för att frånkänna regeln giltighet. 33§ KL innehåller inte någon undantagsbestämmelse. Inte heller har riksskatteverket särskilt berört traktamenten till delägare i fåmansbolag leder dock schablonregeln till att fåi sina anvisningar. Erfarenhetsmässigt mansbolagsägaren får en skattemässigt fördelaktigare behandling än den enskilde näringsidkaren med motsvarande verksamhet. Fåmansbolagsägaren tar således upp traktamentsersättningen under inkomst av tjänst och skall att i princip medges avdrag med motsvarande belopp, förutsatt naturligtvis det verkligen är fråga om tjänsteresa och de av RSV fastställda beloppsramarna ej överskridits. Något egentligt krav på att visa den faktiska fördyringen föreligger dock inte. 1 princip räcker det att kunna påvisa att tjänsteresa företagits. Den enskilde näringsidkaren däremot har enligt allmänna principer för beräkning av avdrag i inkomstslaget rörelse (29 § KL) rätt till avdrag för verklig merkostnad. Om han inte kan visa storleken härav medges avdrag med sannolik eller skälig fördyring. Denna olika behandling av de båda företagsformerna leder till ganska väsentliga skillnader i avdragshänseende. Från materiell synpunkt torde de bestämmelser som gäller för den enskilde näringsidkaren ge det mest korrekta resultatet. Frågan har då varit om man av enkelhetsskäl ändå skall låta fåmansbolagsägaren tillämpa de betydligt gynnsammare schablonreglerna. Rättspraxis har under tidigare år inte givit någon vägledning. Under 1972 avgjordes emellertid två mål, där schablon-

96 Taxering

regeln inte utan vidare tillämpades då traktamente utgått till delägare i fåmansbolag. l RÅ 1972 ref 24 l var en entreprenör och dennes son ägare till huvuddelen av aktierna i ett bolag. Entreprenören hade under år I968 tagit ut traktamente för endagsförrättningar med 6 720 kr (224 dagar a 30 kr). Ersättningen togs upp som inkomst av tjänst medan avdrag för ökade levnadskostnader yrkades med motsvarande belopp. Vederbörande taxeringsnämnd vägrade avdraget med motiveringen att arbetsplatserna i allmänhet varit så belägna att endast medhavd matsäck kunnat Fortaras och kostnaden för sådan inte var avdragsgill. Prövningsnäntnden däremot godkände avdraget. l besvär häröver anförde taxeringsintendenten att traktamentet borde betraktas som en ren löneförmån och åberopade därvid bl a det för branschen gällande kollektivavtalet, enligt vilket ersättning för ökade levnadskostnader inte utgick annat än i samband med över nattning och då med 8.75 kr per dag. lntendenten framhöll vidare att övriga anställda. med undantag för sonen, inte erhållit någon traktamentsersättning. Kammarrätten menade att vad som utbetalats under beteckningen traktamentsersättning i huvudsak inte utgått för att täcka ökning av levnadskostnader i tjänsten. Eftersom det kunde antas att det vid vissa tillfällen förekommit avdragsgilla kostnader godkändes, i brist på närmare utredning ett avdrag på 2 000 kr. Den skattskyldiges besvär häröver lämnades utan bifall av regeringsrätten som ansåg att ökningen i levnadskostnaderna. med hänsyn till att måltiderna ibland intagits i serveringslokaler men att den skattskyldige ibland haft matsäck med sig, kunde beräknas ha väsentligt understigit traktamentsersättningen. Vidare konstaterades att de båda huvudaktieägarna. som hade avgörande inflytande i bolaget. var de enda som erhållit traktamenten. Denna gottgörelse fick därför anses utgöra annan ersättning än traktamente. Schablonregeln i 33 ä KL var därför inte tillämplig utan bolagsägaren var berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader endast i den mån han kunde visa att sådana förelåg. Utgången blev densamma i RÅ 1972 ref 24 ll där omständigheterna var följande. Huvudaktieägaren i ett bolag som utförde grävmaskinsarbeten tog år 1969 ut lön från bolaget med 7 929 kr och traktamenten med 8 230 kr, Han yrkade avdrag för ökade levnadskostnader med belopp motsvarande traktamentsersättningen. Härav avsåg 3 478 kr (47 dygn a 74 kr) korttidsforrättningar och 4 752 kr (108 dygn a 44 kr) långtidsförrättningar. Taxeringsnämnden menade att ersättning utöver vad anläggningsarbetaravtalet stadgade borde betraktas som förtäckt lön och begränsade avdraget till 4 577 kr. Sedan besvär anförts häröver yttrade taxeringsintendenten bl a att kontantlönen och den såsom traktamente rubricerade ersättningen inte stod i rimligt förhållande till varandra. Förrättningarna hade bolagsägaren utfört i egenskap av grävmaskinist och inte i någon större utsträckning för att utöva arbetsledning. kontroll eller liknande eftersom bolaget utöver bolagsägaren och hans hustru haft endast en helårsanställd arbetskraft. På grund härav ansåg intendenten att det inte var fråga om någon traktamentsersättning i egentlig mening. Denna bedömning gjordes av samtliga instanser. Liksom i det föregående ärendet framhöll regeringsrätten att bolagsägaren genom sitt avgörande inflytande själv kunnat bestämma storleken av ersättningarna.

Schablonregeln har således inte ansetts tillämplig i dessa båda referatmål. Fråga uppkommer då om regeringsrättens ställningstagande skall tolkas så att denna regel över huvud taget inte skall anses gälla då fåmansbolagsägare betingat sig traktamente från eget bolag. Domskälen i de två målen tyder dock knappast på att regeringsrätten valt en sådan linje. Snarare torde utslagen innebära att man ställt större krav på bevisning om att det verkligen är fråga om traktamente när ersättning under denna rubricering utbetalats till fåmansbolagsägarejämfört med sådan ersättning till andra anställda. Bakom detta strängare beviskrav får antas ligga en bedömning om att den kon-

Taxering 97

troll som normalt förutsätts föreligga vid utbetalning av traktamente är obefintlig i Förhållandet mellan bolagsägaren och dennes eget bolag, i vart fall i den typ av mindre bolag det här varit fråga om. Om fåmansbolagsägaren däremot kan visa att traktamentsersättningen inte överstiger den för branschen vanliga eller att den inte överstiger belopp som i stort sett kan antas överensstämma med den faktiska levnadskostnadsökningen, är det sannolikt att avdrag medges enligt schablonregeln.

Ett exempel på när man i fåmansbolagssammanhang helt underkänt beteckningen traktamente är RÅ 1973 Fi 672. Bolagsägaren var bosatt i Strömsholm och hade under hela år 1966 arbetat som s k inhyrningsingenjör hos ett företag i Sala. Ersättningen för arbetet tillfördes det egna bolaget varefter från detta togs ut, förutom lön, traktamentsersättning med 6 006 kr för 231 endagsförrättningar och resekostnadsersättning med 10 510 kr. Ersättningarna togs upp som inkomst av tjänst medan avdrag för ökade Ievnadskostnader yrkades med belopp motsvarande traktamentsersättningen. 6 006 kr och för kostnader för resor med egen biI i tjänsten med 8 456 kr. Taxeringsnämnden begränsade avdragen till 1 000 kr resp 4070 kr. Prövningsnämnden ansåg att traktamentsersättningen hade beräknats enligt riksskattenämndens anvisningar och medgav därför avdrag för ökade Ievnadskostnader med yrkat belopp. Vad gäller bilresorna fann man att det inte var fråga om tjänsteresor utan resor mellan bostad och arbetsplats. Enligt anvisningarna för ifrågavarande år godkändes därvid ett avdrag med 4 403 kr. Taxeringsintendentens besvär häröver lämnades utan bifall av kammarrätten. 1 fråga om avdraget för ökade Ievnadskostnader fullföljdes besvären till regeringsrätten som först och främst konstaterade att bolagsägaren haft ett avgörande inflytande när det gällde att bestämma sina uttag från bolaget och hur dessa skulle fördelas på lön och olika kostnadsersättningar. Av dessa skål kunde fördelningen läggas till grund för beräkning av avdrag för kostnader i tjänsten endast under förutsättning att den framstod som rimlig med hänsyn bl a till den avdragsrätt som skulle ha förelegat om bolagsägaren utfört arbetet utan förmedling av sitt bolag. Med hänsyn härtill och med beaktande av att bolagsägaren under de två närmast föregående åren varit anställd direkt hos Sala-företaget, skulle avdragsberäkningen ske med utgångspunkt från att arbete antagits på annan ort än bosättningsorten och det med hänsyn till ovissheten om anställningens längd inte skäligen kunde ifrågasättas att avflyttning dit skulle ske (p 3 Därde stycket av anvisningarna till 33 § KL). Eftersom bolagsägaren dagligen återvänt till sitt hem efter arbetets slut saknades enligt regeringsrättens mening anledning anta att ökningen av levnadskostnaderna överstigit det av taxeringsnämnden godtagna beloppet l 000 kr.

Till skillnad från de båda referatmålen innebär denna utgång att avdrag för ökade Ievnadskostnader medgavs inte såsom för tjänsteresa utan som om bolagsägaren tagit arbete på annan plats än bostadsorten. Regeringsrätten såg således bort från den juridiska konstruktionen och bedömde avdragssituationen som om anställningen tagits direkt hos Sala-företaget. Några generella slutsatser torde dock inte heller kunna dras av utgången i detta mål. Det får tex anses osäkert om regeringsrätten kommit till samma slut om bolagsägaren inte tidigare varit anställd vid Sala-företaget. Än mer ovisst är detta om det egna bolaget haft flera uppdragsgivare och bolagsägaren därför skulle ha vistats på olika platser under varierande tider. Av de referade rättsfallen framgår att regeringsrätten synes ha lagt en större bevisbörda på fåmansbolagsägare än på övriga skattskyldiga då det gäller att visa att uppburen traktamentsersättning verkligen utgör traktamenten i skatterättslig mening. Detta mera skärpta krav på bevisning återverkar på den

98 Taxering

utredning som taxeringsnämnderna måste göra för att utröna om en ersättning som uppges vara traktamente i själva verket utgör en fortäckt löneförmån. Eftersom man enligt nuvarande praxis på intet sätt kan bortse från schablonregeln, utan det snarast är i mera uppenbara fall som avsteg från denna regel kan göras, krävs naturligtvis i varje enskilt fall en relativt omfattande utredning. Taxeringsnämnden måste företa en bedömning av en rad olika omständigheter såsom t ex om tjänsteresan företagits utom den vanliga verksamhetsorten, om traktamentena utbetalats periodiskt eller i en klumpsumma vid årets slut, om underlaget- bortovarotider och orter - för de lämnade uppgifterna är riktigt, om det utgår traktamente med samma belopp till övriga anställda med motsvarande arbetsuppgifter, om ersättningen motsvarar vad som allmänt gäller som traktamente i branschen, om ersättningen väsentligen överstiger den verkliga levnadskostnadsökningen osv. Eftersom det är mycket vanligt att fåmansbolagsägare tar ut traktamenten från sitt bolag säger sig självt att fullständiga utredningar av ovan antytt slag kan komma till stånd endast i relativt begränsad utsträckning på taxeringsnämndsstadiet. Enligt de uppgifter som beredningen fått synes också utan vidare kunna påstås att behandlingen av denna fråga i taxeringsnämnderna är mycket ojämn. l alltför stor utsträckning synes man över huvud taget inte ingå på någon prövning av det berättigade i avdraget. Detta gäller i vart fall om totalsumman uppgår till högst något tusental kronor. l praktiken har man således inte i någon nämnvärd grad uppnått likabehandling med den enskilda näringsidkaren. _ Det torde inte råda något tvivel om att låmansbolagsägare i mycket stor utsträckning begagnar sig av oriktig redovisning av fördyrade levnadskostnader för att vinna skattefördelar. Detta har klan framgått av det material som tillställts beredningen från länsstyrelserna. svårigheterna att redan på taxeringsnämndsstadiet beloppsmässigt bestämma storleken av det för höga avdraget har berörts ovan. integrerad taxering underlättar bedömningen något. Taxeringsnämnden kan då bilda sig en någorlunda klar uppfattning om det rimliga i traktamentsersättningarna sett i relation till bolagets verksamhet, omfattning osv. Som tidigare nämnts har dock denna form av taxering endast inom vissa län genomförts i någon större omfattning. Bolag och bolagsägare taxeras mestadels i skilda taxeringsnämnder, vilket gör att den taxeringsnämnd som skall kontrollera bolagsägarens deklaration först måste bryta igenom den anonymitet som omgärdar de uppgifter och yrkanden i hans deklaration som är hänförliga till det egna bolaget. Detta gäller givetvis även annat än fördyrade levnadskostnader. Eftersom det således många gånger först måste bringas klarhet i vad för slags verksamhet det är fråga om och sedan undersökas alla eller i vart fall flertalet av de förhållanden som nämnts ovan är det naturligt att en riktig kontroll ofta kräver en viss skriftväxling. I praktiken är detta vanligen inte tillfyllest utan det krävs taxeringsrevision för att kontrollen skall få erforderligt djup. I den mån revision företagits har det visat sig att det t ex lämnats felaktiga uppgifter om antalet övernattningar, att det i endagsförrättningar inräknats resor på den vanliga verksamhetsorten och dagliga resor mellan bostad och arbetsplats, att antalet förrättningar helt bygger på uppskattningar i efterhand och dateras först i bolkslutet, att traktamente tagits ut under vistelse på typiska semesterorter - både utom och

inom landet - med den motiveringen att kunder eller leverantörer besökts

Taxering

osv. Även om i det enstaka fallet undandragande av skatt via uttag av traktamenten kanske inte uppgår till så höga belopp - vanligen några tusental kronor som i rättsfallen ovan - torde ändå med hänsyn till den höga frekvensen den sammanlagda Förlusten för det allmänna inte vara obetydlig. l sammanhanget bör även tilläggas att omrubricering av del av löneersättningen till traktamente utgör ett generellt problem och således inte på något sätt är begränsat till fåmansbolagen. Det har under senare år av skilda skäl, bl a till följd av mervärdeskattens införande samt den omfattning systemet med kreditkort fått, blivit allt vanligare att hotellkostnader, matkostnader osv, betalas direkt av bolaget på

grundval av fakturor och räkningar. Något krav på redovisning av dessa kost-

nader på kontrolluppgift uppställs inte i taxeingslagen. Den från kontrollsynpunkt nödvändiga bruttoredovisningen i bolagsägarens deklaration bortfaller därmed. Möjligheterna att kontrollera i vad mån beloppen innefattar även privata levnadskostnader samt om rena löneuttag betecknats som fördyring av olika slag under tjänsteresa har då minskat. Visserligen skall i bolagets deklaration uppges om och i så fall med vilket belopp bolaget belastats med resekostnader av olika slag som inte upptagits på kontrolluppgift. Frånsett att detta många gånger underlåts, krävs i det enskilda fallet betydande utredningsarbete, vilket innebär att det inte heller i de här fallen kan företas någon egentlig kontroll på taxeringsnämndsstadiet. En sådan kontroll förutsätter i regel, förutom själva skriftväxlingen med bolaget, att verifikationer genomgås, att en bedömning företas om resorna kan betraktas som tjänsteresor osv. För att eventuell taxeringsåtgärd skall kunna utföras krävs vidare, i de fall s k integrerad taxering ej genomförts, att underrätttelse sänds till den taxeringsnämnd, där aktieägaren taxeras. Enda möjligheten att på ett någorlunda godtagbart sätt kunna bedöma i

vad mån resorna kan anses hänförliga till verksamheten är således att företa

taxeringsrevision. Vid taxeringsrevisoner har fö påträffats flera fall där uppgivna resekostnader verifierats enban med inköpsnota för resevaluta. Från en länsstyrelse har rapporterats att ett bolag på detta sätt verifierat kostnader på 16000 kr för en affärsresa till utlandet avseende bolagsägaren och hans hustru. Färdkostnader därutöver hade dragits av enligt separata verifikationer. Andra fall har påträffats där inte heller färdkostnaden styrkts på ett tillfredsställande sätt. Det har t ex uppgetts att den egna bilen använts för resan, varvid detta tagits upp på reseräkning som tillställts bolaget, utan att några veriñkationer på inköpta drivmedel bifogats. Någon egentlig dokumentation på att resan faktiskt ägt rum kan då inte sägas föreligga. Vad gäller resevalutan kan denna med lätthet säljas utan att detta bokföringsmässigt påverkar vare sig företaget direkt eller företagets mellanhavande med ägaren. Från länsstyrelsehåll har framhållits att det förekommer att inköp och avbeställning av fárdbiljetter, i första hand för flygresor, används systematiskt som en metod för att erhålla skattefri inkomst. Inköpskostnaderna bokförs således i vanlig ordning medan ”resenären” ifråga själv tar hand om återbetalningen efter avbeställning. De resekostnader som ej upptas på kontrolluppgift uppgår ofta till ansenliga belopp även i bolag där omsättningen är relativt låg. En stor del av kostnaderna kan avse utlandsresor, som vid närmare kontroll visar sig sakna egentligt samband med rörelsen. Eftersom i stort sett all näringsverksamhet

100 Taxering

har motsvarighet i en eller annan form i andra länder är vanliga argument för avdragsrätt att denna verksamhet studerats eller att visst företag besökts. lnte ovanligt är att den andra maken, även om vederbörande biträtt i verksamheten endast med mindre rutingöromål, anses böra medfölja på resan som tolk, för rådgivning, att komma med uppslag och idéer for den egna verksamheten osv. Det förekommeri många fall att resor, där hela familjen medföljt, till viss del belastar bolaget med motiveringen att t ex tillverkningsprocesser, distributionssystem, arkitektur, byggnation, hotell- och restaurangnäring eller andra Förhållanden studerats och detta även om resan forlagts till typiska semestermål.

Som exempel på vad som kan framkomma vid en taxeringsrevision i fråga om kostnader av detta slag kan nämnas ett mindre verkstadsföretag i södra Sverige där aktierna innehades av man, hustru och en vuxen son. Taxeringsrevisionen omfattade beskattningsåren l968 och l969. Bolaget hade belastats for nio dagars helpension på ett turisthotell i Dalarna jul- och nyårshelgen l968 for makarna. Resan hade betecknats som tjänste- och rekreationsresa för verkställande direkören (mannen) och styrelsens ordförande (hustrun). Tjänsleärendet uppgavs avse besiktning hos en kund av vissa justeringsarbeten. Vid fortsatt genomgång av räkenskapema framkom att bolaget påförts kostnader för makamas vistelse på samma ställe även påsk- och julhelgerna l969. Anledningen till resorna uppgavs vara desamma, dvs rekreation och besiktning. Kostnaderna uppgick till 1 OOO-l 500 kr per resa. Under februari månad respektive år hade makarna företagit resor, vardera en vecka, till dels Jämtland och dels Norge. Båda resorna hade betecknats som studie- och rekreationsresor. Studierna hade bestått i bevistande av en konferens under Jämtlandsresan samt besök vid en fabrik under vistelsen i Norge. Samtliga kostnader för resorna hade påforts bolaget. Samma var förhållandet med en resa makarna år l968 företagit till en huvudstad i Sydösteuropa där sonen tillfälligt hade anställning. Anledningen till resan uppgavs vara att bolaget hade haft för avsikt att inköpa en tomt men att detta först krävde ett styrelsebeslut. Eftersom sonen var aktieägare - han innehade en (l) aktie i bolaget - men på grund av sitt arbete inte kunde resa till Sverige vid tillfället hade man tvingats förlägga styrelsesammanträdet till det land där han vistades. Vid taxeringsrevisionen uppvisades för övrigt ett protokoll från sammanträdet. Slutligen hade bolaget belastats för kostnader för en resa makarna år l969 företagit till en känd semesterort på italienska rivieran. Förutom rekreation uppgavs resan ha foranletts av att olika typer av material som företaget använde i sin produktion skulle studeras. Det skall än en gång betonas att inga som helst uppgifter om dessa resor lämnades i makarnas deklarationer. Till viss del ingick kostnaderna i en klumpsumma över resekostnader som uppgivits i bolagets deklaration och som bolaget är skyldigt att upplysa om i den mån det inte lämnas l någon redovisning på kontrolluppgifter. Eftersom bolaget hade 10-15 anställda och i l verksamheten var av sådan art att det var rimligt att anta att dessa företog vissa resor l l i tjänsten hade taxeringsnåimnden förmodligen inte funnit anledning att gå in på en närmare prövning av uppgiften om resekostnader.

Fallet torde med all önskvärd tydlighet visa att faktiska förhållanden av det här slaget knappast kan komma fram annat än genom taxeringsrevision. Därvid skall återigen betonas att de taxeringsrevisioner som företagits hos fåmansbolag varit relativt få. Vad gäller det ovan relaterade fallet bör naturligtvis också framhållas att de resor det här varit fråga om inte utan vidare - i vart fall inte i sin helhet - kan betraktas som nöjes- eller semesterresor även om presumtionen for detta är stark. Det kan tex finnas anledning att företa affärsresor även till orter som i första hand är kända för att vara typiska

Taxeri ng 1 O1

semestermål. Det kan vidare förhålla sig så att båda makarna faktiskt är verksamma i företaget. Detta visar dock bara i än högre grad vilka svårigheter ställs inför när det gäller att avgränsa kostnader i taxeringsmyndigheterna verksamheten mot vad som kan antas vara privata levnadskostnader. Möjligheten att göra avdrag för utlandsresor kan i speciella fall ha varit en väsentlig anledning till själva bolagsbildningen. Som exempel kan nämnas att forskare, utöver arvoden för föreläsningar, tidningsartiklar m m, redovisat bidrag till USA-resa som intäkt i bolaget samtidigt som avdrag skett för alla kostnader för resa och uppehälle synbarligen i medvetande om att praxis är restriktiv vid bedömning av motsvarande avdragsyrkande i bolagsägarens deklaration. Av ett flertal rättsfall framgår nämligen att avdrag i dessa fall medges med belopp som högst motsvarar uppburet bidrag eller stipendium.

6.5 Representationskostnader

punkt l av anvisningarna till 20§ kommunalskattelagen är utgifter Enligt och liknande ändamål att hänföra till omkostnader i förför representation värvskälla endast om de har omedelbart samband med verksamheten. Av- Den som drag får inte åtnjutas med större belopp än som kan anses skäligt. yrkar avdrag for representation skall enligt 25a§ taxeringslagen specificera kostnaderna för olika typer av representation på deklarationsbilaga enligt fastställt formulär. För att närmare ange ramarna, såväl beloppsmässigt som i representation, har riksskatfråga om vad som skall hänföras till avdragsgill teverket utfärdat Trots dessa detaljerade och klarläggande an-

anvisningar

missbrukats i visningar har rätten till avdrag for representationskostnader betydande omfattning. Den omständigheten att representationsutgifter med nödvändighet måste innefatta också levnadskostnader medför, inte minst i fråga om fåmansboför taxeringsmyndigheterna. l de fall en lagen, speciella kontrollsvårigheter närmare kontroll kunnat ske visar det sig ofta att vad som betecknas som representation inte är annnat än utslag av personlig gästfrihet från bolagsatt de i riksskatteverkets anvisningar anägarens sida. Vidare förekommer de s. k. prisramarna, överskrids utan givna beloppsgränserna för avdragsrätt, att något tillägg för skillnadsbeloppet skeri deklarationen. Detta är inte minst anställda vid personalfester och vanligt i fråga om representation gentemot av liknande då beloppsgränsen enligt anvisningarna utgör två tredjedelar eljest gällande belopp. kontroll av yrkat avdrag för representationskostnader kan En fullständig endast i undantagsfall företas på taxeringsnämndsstadiet, då detta vanligtvis förutsätter genomgång av såväl specifikationer som originalverifikationer. Det är dessutom ett relativt tidskrävande arbete för berörda skattskyldiga materialet. En annan omständighet, som gör att taxerings- Avdrag för kostnader för att sammanställa representation och liknannämnderna avstår från utredning, är svårigheten att kunna påvisa kostna- de ändamål, RN l 1971 5:1. dernas verkliga natur och i det enskilda fallet verkligen konstatera represen- Jfr även RSV Dt 1974:45.

102 Taxering SOU l975z54

tationens samband med rörelsen. Svårigheter att forete verifikationer som tyder på avdragsgill representation Föreligger inte. Restaurangnotor och liknande kan med lätthet förses med uppgifter om namn på deltagande personer, vilka företag dessa företrätt osv och därmed bringas i överensstämmelse med riksskatteverkets anvisningar. l praktiken har dessa Förhållanden lett till att avdrag för representationskostnader upp till 4 000-5 000 kr godtas av taxeringsnämnderna utan närmare kontroll. I vart fall gäller detta de egentliga företagen. Även när det är fråga om större belopp nödgas nämnderna så gott som undantagslöst avstå från en fullständig utredning till följd av alltför stora praktiska svårigheter. Inte heller när det gäller representationskostnaderna kan således någon egentlig kontroll företas annat än i samband med taxeringsrevision. Som förutsättning för avdragsrätt gäller att det skall vara fråga om inledande, bibehållande eller avslutande av affärsförbindelser. Den begränsning i avdragsrätten som detta innebär beaktas inte. Speciellt i fåmansbolagen är det vanligt med ofta återkommande representation med en och samma person eller samma personer fastän detta inte kan vara nödvändigt för affärsförbindelsernas skull och därmed inte heller skattemässigt godtagbart. Vidare har det visat sig att luncher som företagsledaren intar tillsammans med någon eller några av personalen - ibland enbart med maken - betecknas som representation. Genom att utnyttja dessa bestämmelser på ej avsett sätt har fåmansbolagsägare i visst fall låtit bolaget bekosta flertalet av årets luncher. Även om det här rör sig om relativt begränsade belopp bör förfarandet ses som en av flera åtgärder för att vinna skattefördelar och får därmed i det enskilda fallet sin betydelse. När det gäller de restaurangbesök och liknande som företas på kvällstid torde det vara allmänt känt att det som betecknas som representation många gånger inte är annat än uttryck för generösa umgängesvanor och personlig gästfrihet från bolagsägarens sida. Vad gäller personalrepresentation har ovan nämnts att prisramarna inte alltid iakttas. Under beteckningen personalrepresentation förs dock även kostnader som inte till någon del är avdragsgilla utan i sin helhet är att betrakta som privata levnadskostnader. Detta gäller personalfester i mindre bolag där i stort sett inte andra än familjemedlemmarna är anställda. Vidare kan som exempel nämnas kortare båtresor till utlandet. I Stockholmsregionen och i vissa delar av Norrland gäller detta främst Finlandsresor, på västkusten Danmarksresor. Som motivering for att resorna bör betraktas som avdragsgilla anges, utöver rekreationssyftet, tex att man diskuterat företagets policy, eventuell utvidgning av rörelsen och to m företagets kontorsrutiner eller eventuell omdisponeri ng av företagets lokaler. Som exempel kan nämnas att bolag med tre tandläkare som aktieägare yrkat avdrag for resa Stockholm-Helsingfors tillsammans med resp makar med motiveringen att man under dessa former med fördel kunnat diskutera eventuell utvidning av praktiken. Vid närmare kontroll har i något fall kunnat påvisas att företagare som haft vissa affársförbindelser med varandra företagit ett flertal resor tillsammans med sina familjer och därvid alternerat när det gällt att svara för utgifterna, som sedan forts upp på representationskontot. Att sådana kostnader inte är avdragsgilla framgår bl a av en dom i regeringsrätten 1973- 11-15, där ett arkitektföretag i Malmö med verksamheten i aktiebolagsform inte medgavs avdrag för en utflyktsresa, som 10 personer gjort till Danmark

Taxering 103

och som betecknats som personalrepresentation. Prövningsnämnden yttrade

att kostnad för representation gentemot anställda skall enligt anvisningarna att representationen avser enklare foranses avdragsgilla under förutsättning för en julmer av traktering. Bolaget medgavs därför avdrag för kostnaderna däremot ansågs hänförlig till sådan mera påfest, medan resan till Danmark med inslag av personlig gästfrihet, för vilken avdrag kostad representation medges. Beslutet ändrades inte av överinstanserna. ej kunde belastar vanligen bolaget direkt utan någon Representationskostnaderna l den mån sådan redovisning sker rör bruttoredovisning hos bolagsägaren. for representation i hemdet sig nästan uteslutande om uttagna ersättningar att kostnaden met. För avdragsrätt gäller här som vid all annan representation skall styrkas med anteckningar och verifikationer för varje särskilt tillfälle och vilka samtidigt som det skall anges vilka som deltagit i representationen mellan representationen och verkföretag de representerar liksom sambandet samheten. Avdragen för representationen i hemmet är dock ofta dåligt unl den derbyggda och svarar inte mot de krav som uppställs i anvisningarna. mån verfikationer över huvudtaget kan företes utgörs dessa ibland enbart av kvitton spritvaror. Till detta kommer att det vid denna typ på inköpta av representation av naturliga skäl är särskilt svårt för taxeringsmyndighedär Förhandlingar om affärer terna att dra gränsen mellan sammankomster förs och andra tillfällen som mera har karaktären av personligt umgänge.

i stor utsträck- Det torde dock inte råda något tvivel om att dessa kostnader ning är rörelsefrämmande och reellt sett utgör en löneförmån. Även meddelade anvisningarna om i många fall de av riksskatteverket följs har erfarenheten visat

för beräkning av representationskostnadsavdrag

missbruk förekommer och detta trots den förhållandevis att ett betydande liberala avdragsrätten. Det kan vidare konstateras att dessa avdragsyrkanden, för restaurangbesök och liknande, bl a till följd av starkt ökade kostnader i sin tur skapar större orättvisor mellan tenderar att öka från år till år vilket

olika grupper skattskyldiga.

6.6 Lokalkostnader

i eller i anslutning till den privata l stor omfattning hävdas att utrymmen för bolagets verksamhet. Det kan vara fråga om kontor, bostaden upplåtits osv. För dispositionsrätten erlägger bolaget hyra. garage, förvaringslokal och redovisas Denna ersättning tas regelmässigt inte upp på kontrolluppgift därmed inte heller i bolagsägarens deklaration. Eftersom taxeringsnämnden får vetskap om förhållandet inträder oftast inte inte utan särskild förfrågan l de fall bolagsägaren innehar en Villafastighet några beskattningspåföljder. är det vidare en allmänt spridd uppfattning numera att denne kan betinga under förutsättning att belopsig hyra från bolaget utan skattekonsekvenser av fastighetens taxeringsvärde. Tvåpet inte bestäms högre än två procent avsedd att tillämpas vid verklig procentregeln (p. 6 anv till 24 § KL) är dock till utomstående och inte på det konstruerade tvåpansförhållande uthyrning skattefördelar förfarandet ger utnyttjas det här är fråga om. De oberättigade såsom ett led i bolagsägarens strävanden att ta ut medel från konsekvent

104 Taxering

bolaget i form av kostnadsersättningar i stället för lön. Hyreskostnader av detta slag förekommer regelmässigt bl a i den typ av bolag som bildats för att tillföras intäkter av extrasysslor, tillfälliga uppdrag och liknande. Direkta yrkanden under inkomst av tjänst om avdrag för del av bo- - således utan någon bakomliggande bolagskonstruktion stadskostnader har bedömts mycket restriktivt. Denna snäva bedömning i praxis torde ha sin grund i att utgift for bostad i princip är en sådan levnadskostnad som skall betalas med beskattade medel och därför enligt 20 § KL inte är avdragsgill. I den mån avdrag medgetts har detta grundats på bestämmelsen i 33 § 1 mom KL att avdragsrätt föreligger för ”hyra eller annan kostnad för tjänsteeller arbetslokal, för vilken den skattskyldige haft att själv vidkännas utgift”. Detta stadgande torde dock främst avse separat arbetslokal som särskilt hyrts för ändamålet och som den anställde är skyldig att hålla enligt avtal med arbetsgivaren. Avdrag har godkänts för t ex arkitekter och konsulterande ingenjörer som i något rum haft stora ritbord och annan utrustning placerade, vilket direkt hindrat rummets användning för bostadsändamål. Rummet har då inte ansetts kunna vid något tillfälle begagnas som gästrum eller för annan privat disposition utan avsevärd ommöblering. Vidare har avdrag beviljats t ex läkemedelskonsulenter som behövt ha en låst förrådslokal i bostaden. Avdrag har också godkänts om vederbörande till följd av hemarbete på heltid vistats i arbetsrummet hela dagarna, något som ansetts hindra rummets användning för annat ändamål. Om rummet däremot utnyttjats för arbete endast på kvällstid av person som har sitt ordinarie arbete förlagt till andra arbetslokaler har regeringsrättens praxis varit mycket restriktiv och avdrag i det närmaste uteslutet. I de fall omständigheterna varit svåra att bedöma i det enskilda fallet har man sett till antalet familjemedlemmar, bostadens storlek samt inkomstläget och därvid sökt beakta om bostaden valts och disponerats snarare med hänsyn till praktiska synpunkter och bekvämlighetsskäl än av tvingande nödvändighet för arbetet. När avdrag undantagsvis beviljats för arbetsrum har hyreskostnaden i regel fördelats efter den del av totalhyran som belöper på arbetsrummet. Däremot har inte beaktats den alternativa inkomst som kunnat erhållas om utrymmena i stället hyrts ut till någon utomstående. Vid beräkning avhyreskostnad i egen villa har man bortsett från ränteutgifterna, eftersom dessa i sin helhet medges till avdrag i förvärvskällan annan fastighet hos den fysiska personen. Att praxis ändå inte är fullständigt klar, trots den restriktiva som kommit inställning till uttryck i en rad regeringsrättsavgöranden, framgår av ett ärende som avgjorts av kammarrätten i Stockholm 1973-11-07.

En adjunkt hade yrkat avdrag for kostnad för arbetsrum i egen Villafastighet med l 200 kr. Bostaden omfattade sju rum och kök och familjen bestod av fem personer. inkomsten av fastigheten hade beräknats enligt schablonmetoden. Adjunkten framhöll att han utöver sin ordinarie tjänst drev konsulterande verksamhet. vilken gav bruttointäkter på ca 17 000 kr och att han för denna verksamhet behövde ett särskilt arbetsrum. Han hade skaffat villan för att kunna utvidga konsultverksamheten och åberopade vidare att bostadsytan var större än vad som behövdes för familjebostad. Avdraget förvägrades av taxeringsnämnden medan länsskatterätten beviljade avdrag med 200 kr, motsvarande på arbetsrummet belöpande andel av fastighetskostnaderna utom räntor. vilka redan dragits av i förvärvskällan annan fastighet. Kammarrätten

Taxering 105

underkände dock den beräkningsmetoden och menade att kostnaden i stället borde beräknas på grundval av en uppskattning av skäligt hyresvärde för rummet i fråga. Därvid godtogs det yrkade avdraget. l 200 kr. Det kan nämnas att de sammanlagda kostnaderna för fastigheten under året uppgick till ca 17 500 kr varav ca 13600 kr utgjorde räntekostnader. Den i målet använda beräkningsmetoden kan jämföras med den som tilllämpas då den enskilde näringsidkaren använder del av sin Villafastighet i rörelsen. Tillvägagångssättet är då att först skilja de båda fastighetsdelarna åt. Bostadsdelen schablontaxeras varvid avdrag medges för de på denna del belöpande räntekostnaderna. För rörelsedelen tas inte upp någon intäktspost då denna ändå skulle motsvaras av en lika stor kostnadspost i rörelsen. Avdrag medges för den andel av de verkliga driftkostnaderna inkl räntekostnader som belöper på rörelsen. Därutöver beviljas värdeminskningsavdrag och procentavdrag på den del av byggnaden som används i rörelsen. Till skillnad från kammarrättsfallet kan det således inte bli fråga om dubbelavdrag för räntekostnader. Å andra sidan tillkommer värdeminskningsavdraget. Eftersom detta avdrag skulle ha blivit förhållandevis ringa i det fall som förelåg till bedömning hos kammarrätten om i stället proporioneringsmetoden använts torde utan vidare kunna konstateras att anknytningen till hyresvärde gett ett betydligt gynnsammare resultat for den skattskyldige. Detta torde gälla generellt. Jämfört med den enskilde näringsidkaren och det beräkningssätt denne tillämpar uppnår man således ett högre avdrag om kostnaden anses motsvaras av hyresvärdet för liknande rum eller lokal på orten.. l fåmansbolagssammanhang uppkommer i motsvarande situation ett hyresförhållande mellan två parter. Eftersom det är bolagsägaren själv eller maken som hyr ut kan avtalet sägas vara av formell natur vare sig hyreskontrakt upprättats eller ej. l praktiken har det dock varit svårt att se bon från tvåpartskonstruktionen, vilket för låmansbolagsägarens del inneburit skattefördelar jämfört med egenföretagaren eller den som redovisat sina inkomster av tex extraarbete under inkomst av tjänst. Att avdrag med belopp motsvarande ett beräknat hyresvärde inte utan vidare skall behöva godtas synes dock framgår av en regeringsrättsdom 1975-04-02.

skattskyldig. som var ägare till en tredjedel av aktierna i ett bolag som bedrev skogsröjning. hade från bolaget erhållit 2000 kr för hyra av kontorslokal i sin villa. Hela bostadsytan var 96 m2 varav 12 m2 belöpte på det rum som enligt uppgift tjänstgjorde enbart som kontor. Sedan bolagets räkenskaper varit föremål för taxeringsrevision yrkade taxeringsintendenten att hyran för rummet skulle beräknas till 800 kr och att den skattskyldige därför borde beskattas för resterande l 200 kr såsom for intäkt av tjänst. Den skattskyldige invände att intäkter genom uthyrning av möblerat rum i en- eller tvåfamiljsfastighet ej är att anse som beskattningsbar inkomst samt att det skulle vara helt omöjligt att på orten hyra möblerat kontorsrum för den av lntendenten framräknade hyran, ca 65 kr per månad. lntendenten genmälde att det på den ifrågavarande orten inte fanns någon egentlig hyresmarknad samt att det som egentlig hyresersättning godkända beloppet. 800 kr. väl fick anses täcka de på motsvarande bostadsutrymme belöpande fastighetskostnaderna. Prövningsnämnden biföll yrkandet. Besvär häröver lämnades utan bifall av såväl kammarrätten som regeringsrätten. Regeringsrätten anförde att det med hänsyn till att utbetalningen skett från ett fåmansbolag måste prövas om beloppet kunde anses utgöra en på skäligt sätt bestämd ersättning för det upplåtna bostadsutrymmet. Därvid ansågs inte 800 kr för lågt, Ett regeringsråd var skiljaktig och menade att det inte ankommer på taxeringsmyndig-

106 Taxering

heterna att bedöma storleken av bolagets avdragsgilla driftkostnader, med mindrc det finns grundad anledning anta att sådan kostnad innefattar någon form av penningöverföring som är otillbörlig från skattesynpunkt. llan ansåg inte den lämnade utredningen hade gett vid handen att det avtal, varigenom kontorshyran bestämts till 2 000 kr, innefattade sådant moment av otillbörlighet. att taxeringsntyndigheterna var berättigade att på egen hand uppskattningsvis bestämma den hyra bolaget bort erlägga. Att svårigheterna att i skatterätten genombryta det civilrättsliga avtalet kan vara större om bolagsägarens make står som ägare till fastigheten framgår av ett regeringsrättsavgörande 1974-07-25. Här godtogs att en rörelsdsjukgymnzistik). bedriven i andra makens Villafastighet. belastats med hyra på 2 400 kr. Taxeringsintendenten hade invänt att omfattningen av rätten till avdrag för hyra för utrymmen i en av andra maken ägd fastighet borde bedömas på samma sätt som om fastigheten ägts av den skattskyldige själv, Detta borde särskilt gälla då fastigheten var schablontaxerad och avdraget för hyra inte motsvarandes av någon skattskyldighet för hyresbeloppet för den make, som ägde fastigheten. Storleken av avdraget borde därför bestämmas till det belopp som skulle ha fått dras av, om den i rörelsen :invända delen ansetts ingå i rörelsen. i förevarande fall till högst 500 kr. Prövningsnämnden beviljade avdrag med 600 kr vilket beslut inte ändrades av kammarrätten, Man synes därvid ha bortsett från hyresförhållandet mellan makarna och ansett sig kunna ingå på en fri prövning av vad som kunde betraktas som ett rimligt avdrag med hänsyn till de verkliga kostnaderna för fastigheten. Regeringsrätten däremot godkände att det civilrättsliga avtalet fick full verkan i skattehänseende och medgav avdrag med hela det yrkade beloppet. 2 400 kr.

Denna från materiell synpunkt otillfredsställande praxis har kommit att

få en stor utbredning på fâmansbolagsområdet. I dessa bolag är det, som tidigare nämnts, snarare regel än undantag att del av ägarens bostadskostnader belastas rörelsen. Motiveringen är vanligtvis den att i ifrågavarande utrymmen, där arbete kanske utförs endast på kvällstid, finns så mycket material tillhörande verksamheten att de inte kan utnyttjas för annat ändamål. Utgörs bostaden av en villa är argumentet för avdragsrätt ofta att denna byggts större än vad som eljest skulle ha skett och att särskilda lokaler avskiljts för bolagets räkning. Utan tvivel står dessa utrymmen många gånger till förfogande nästan uteslutande för verksamheten. Nästan lika ofta torde dock bostadens storlek snarare vara ett uttryck för den allmänna standardförbättringen än ett krav på att denna dimensioneras med hänsyn till den bedrivna verksamheten. Vid beräkning av hyreskostnaden är det vanligt att denna grundas på vad uthyrning av rum eller andra lokaler på orten inbringar eller vad det skulle kosta att hyra lokal av motsvarande storlek utanför bostaden. Några reella alternativ utgör dock inte detta eftersom den tillskapade skatteförmånen bestårjust däri att kunna belasta rörelsen med del av de egna bostadskostnaderna. Vidare föreligger inte något ständigt behov av lokalen i verksamheten varför det är mera naturligt att den ingår som en integrerande del av bostaden. Är det fråga om lokaler i en villa medtas regelmässigt ränteutgifter i det underlag som läggs till grund för beräkningen trots att dessa utgifter avdras separat i bolagsägarens egen deklaration. Det motsatta förhållandet, nämligen att bolaget äger den fastighet, vari bolagsägaren har sin bostad, förekommer också. Bolagsägaren betalar då hyra till bolaget eller redovisar förmån av fri bostad. Rättspraxis är här klar såtillvida att dessa fastigheter skall schablontaxeras varvid tillägg i bolagets deklaration skall ske för fastighetens driftkostnader medan hyra eller belopp

Taxering 107

motsvarande förmånsvärdet får avräknas. l praktiken förekommer dock att dessa villor i sin helhet betraktas som rörelsefastigheter. När taxeringsmyndigheterna skall företa rättelse framförs en rad argument för att hela eller åtminstone en del av villan skall anses använd i verksamheten. vilket ofta innebär att bolaget kommer att belastas med en alltför stor del av fastighetskostnaderna. Detta kan naturligtvis i särskilt hög grad bli fallet, då byggnaden varit föremål för kostnadskrävande reparationsarbeten. Som närmare kommer att behandlas i avsnitt 6.8 uppkommer skattevinster av engångsnatur då bolagsägaren säljer fastighet till sitt bolag och eventuellt senare återköper denna. Även fritidshus är föremål för transaktioner av detta slag.

6.7 Diverse förmåner m m

6.7.1 Inledning l de föregående avsnitten har redogjorts för en del av de tillvägagångssätt fåmansbolagsägare visat sig använda för att låta bolaget stå för privata levnadskostnader. Det har t ex påvisats att man tillskapar skattefördelar genom att utnyttja bolaget tillhörig egendom för privat bruk eller genom att ge vad som i realiteten är rena löneuttag en felaktig beteckning. Vidare har det i olika sammanhang konstaterats att den uppkomna situationen i väsentlig utsträckning får tillskrivas det förhållandet att bolagsägaren civilrättsligt betraktas som fristående från sitt bolag. Eftersom skatterätten i princip skall följa de civilrättsliga bestämmelserna har detta i sin tur bl a fört med sig att regler och anvisningar som gäller för de i egentlig mening anställda även kommit att tillämpas på fåmansbolagsägare. Samtidigt har då emellertid en viktig förutsättning gått förlorad för att tillämpningen skall ge ett riktigt beskattningsresultat. Av naturliga skäl sker nämligen inte någon egentlig kontroll av underlaget för lämnade uppgifter om bolagsägarens mellanhavanden med det egna bolaget. En annan konsekvens är att civilrättsliga regler som tillkommit för att utöva viss kontroll av den enskilde näringsidkaren, tex om uttagsredovisning, med ens blir oanvändbara om företaget i stället drivs som aktiebolag. l detta avsnitt redovisas yttterligare ett par områden där fåmansbolagsägaren genom att sålunda anpassa sig till regelsystemet kan göra icke avsedda skattevinster.

6.7.2 Diverse förmåner

Enligt 32 § 3 mom sista stycket KL skall förmån av mindre värde, som utgått i annat än pengar inte tas upp som intäkt, om det kan antas att förmånen inte är avsedd som direkt ersättning för utfört arbete. l p 3 av anvisningarna till samma paragraf anges att, vid bedömande om förmånen skall tas upp som intäkt, hänsyn skall tas till det sammanlagda värdet av de förmåner av ifrågavarande slag som den skattskyldige åtnjutit från samma arbetsgivare. Hänsyn skall också tas till den besparing i normala levnadskostnader som förmånen kan ha inneburit. För att en förmån skall vara skattefri krävs vidare att den inte framstår som ett med lön eller pension jämförbart vederlag utan

108 Taxering

som en åtgärd for att bereda trivsel i arbetet eller liknande eller också utgår på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten i fråga. Slutligen anges att, om den skattskyldige avstår från förmånen och i stället erhåller ersättning i pengar, denna i regel bör betraktas som skattepliktig. Dessa bestämmelser har naturligtvis först och främst tillkommit av praktiska skäl. De möjliggör betydande förenklingar både när det gäller upprättandet av deklarationer och i fråga om taxeringskontrollen. Det torde också stå helt klart att det är de stora löntagargrupperna man haft i sikte när lagstiftningen genomfördes. Någon beloppsgräns for dessa naturaförmåner har inte angetts i kommunalskattelagen. Däremot har en bestämmelse intagits i taxeringslagen som direkt anknyter till det praktiska tillvägagångssättet man har tänkt sig. I 37 § TL stadgas att kontrolluppgift som lämnas av arbetsgivare inte behöver innehålla uppgift om förmåner i annat än pengar, om förmånernas sammanvederlag, inte överstigit 600 kr för lagda värde, efter avdrag för eventuellt helt år räknat. Före inkomståret 1973 gällde beloppsgränsen 400 kr, som varit oförändrad sedan bestämmelsen kom till år 1956. Vidare har riksskatteverket lämnat anvisningar för tillämpning av bestämmelserna Där har naturaförmånerna indelats i tre grupper. 1 den första gruppen ingår förmåner som över huvud icke bör anses som skattepliktiga. Hit hänförs förmåner av obetydligt ekonomiskt värde för mottagaren, s k trivselförmåner samt förmåner, vilkas värde visserligen kan vara större men som före bestämmelsernas tillkomst ej ansetts som skattepliktiga och därför undantagits av praktiska skäl. Som exempel nämns bl a fria överdrags- och skyddskläder samt fri tvätt av dessa? förfriskningar under arbetet - kaffe och liknande - av beskaffenhet att inte kunna anses som måltid, sedvanliga rabatter åt anställda vid inköp av varor som säljs eller produceras av arbetsgivaren samt sedvanliga gåvor från arbetsgivare - annat än penninggåvor - med karaktär av personalomkostnader. Förmåner av det här slaget behöver således inte redovisas på kontrolluppgift och inte heller av den skattskyldige medräknas vid tillämpning av beloppsgränsen. Till den andra gruppen räknas förmåner med något större värde och som ärvskattefria endast om deras sammanlagda värde inte överstiger 600 kr för helt år räknat. Denna typ av förmåner exemplilieras bl a med subventionerad kost, såsom lunch till nedsatt pris, subventionerad bostad, såsom hyresbillig tjänstebostad, tillhandahållande till nedsatt pris av kläder (andra än överdrags- och skyddskläder) i och för tjänsten samt fri eller subventionerad telefon i bostaden. När det gäller förmånsvärdet av subventionerad lunch skall detta beräknas med utgångspunkt från det i källskattetabellerna angivna värdet för fri kost. Skillnaden mellan detta belopp - 6,90 kr för år 1975 - och det pris den anställde erlagt för lunchen utgör förmånen. På senare tid har det emellertid blivit allt vanligare att arbetsgivaren tillhandahåller luncher av dyrare slag som mera påtagligt har karaktär av löneformån. För att uppnå en likformig beskattning har anvisats att även ett s k normallunchpris skall beaktas vid formånsvärderingen. Detta pris har för år 1975 satts till 12 kr *Rsv Dt 1973:35. Avdragsrätten for ar- och innebär att om arbetsgivarens kostnad för lunchen inte överstiger detta betskläder har utvidgats belopp förmånen att beskatta blir högst 6,90 kr. Skillnadsbeloppet (12 genom lagstiftning vid från beskattning. kr - 6,90 kr =) 5,10 kr har således uttryckligen undantagits vårriksdagen (Jfr SFS 1975:332). Den tredje gruppens förmåner avser sådana som inte kan hänföras till åt-

SOU l975:54 109

Taxering

gärder från arbetsgivarens sida för att bereda trivsel i arbetet utan som regelmässigt måste betraktas som direkt ersättning för utfört arbete. Dessa förmåner är därför skattepliktiga oavsett det värde vartill de uppskattas. Som exempel nämns i anvisningarna hyresfri bostad, fri kost, fritt bränsle, fri el, rätt att för privat bruk använda arbetsgivaren tillhörig bil, rabatt åt anställda överstigande vad som är sedvanligt och fria kläder i tjänsten. Med fri förmån skall också jämställas sådana fall, där den anställde visserligen betalar ersättning till arbetsgivaren för att få åtnjuta förmånen, men där ersättningen motsvarar en så obetydlig del av dennas värde att förfarandet får anses ha tillkommit för att kringgå bestämmelsen om ovillkorlig skatteplikt för den helt fria förmånen. Den begränsning i arbetsgivarens uppgiftsskyldighet, som gäller för naturaförmåner med ett värde uppenbarligen inte överstigande 600 kr för helt år räknat, omfattar i princip även de till denna tredje grupp hörande förmånerna. Den omständigheten att arbetsgivaren underlåter att redovisa sådan förmån i kontrolluppgiften, medför emellertid inte - lika litet som i fråga om andra skattepliktiga förmåner - befrielse för den skattskyldige att i självdeklaration ta upp förmånen. När det gäller tillämpningen av anvisningarna i det praktiska taxeringsarbetet synes de förmåner som ansetts hänförliga till den första gruppen och avgränsningen av dessa förmåner inte bereda nämnvärda svårigheter. I fråga om de båda andra grupperna har däremot förekommit olika uppfattningar om i vad mån en förmån skall kunna anses vara av mindre värde och därmed villkorligt skattefri eller om den skall hänföras till den tredje gruppen och beskattas oavsett värdet. Vad som framför allt utgör ett problem vid den praktiska tillämpningen är dock att över huvud taget få till stånd en beskattning av de förmåner som hör till dessa grupper. Detta gäller i särskilt hög grad mellangruppen medan bristerna avseende den tredje gruppen framträder även på så sätt att förmåner redovisas med allt för låga värden. I den mån förmåner hänförliga till denna grupp inte alls blir kända för taxeringsmyndigheterna betyder detta i regel mera beloppsmässigt än om en förmån tillhörande mellangruppen undgår beskattning. Frågan om en förmån skall anses hänförlig till den villkorligt skattefria gruppen eller ej hari några fall varit föremål för bedömning i högsta instans. Sålunda har bidrag till semesterresa i form av anvisning till resebyrå, 250 kr, inte ansetts utgöra trivselförmån (RÅ 1963 ref 32) och ej heller bidrag som arbetsgivare lämnar anställd i form av subventionerad semesterresa eller subventionerad resa till och från semesterort (RÅ 1968 ref 7). Dessa subventioner har således ansetts skattepliktiga oavsett beloppets storlek. Förmån av fri mottagaravgift för anställd i Sveriges Radio har däremot i ett nyligen avgjort mål - 1974-11-27 - ansetts hänförlig till den andra gruppen och därför inte beskattats. Taxeringsintendenten anförde i ärendet att det skäligen kunde antas att den skattskyldige skulle ha hållit sig med radio och TV, även

om arbetsgivaren inte bestritt kostnaderna för mottagaravgiften och att det

därmed var fråga om en direkt besparing av levnadskostnader. Regeringsrätten, som bl a konstaterade att den skattskyldige inte fått ut beloppet kontant, ansåg dock att det inte var fråga om ersättning för direkt utfört arbete utan i stället en åtgärd för att främja trivseln i arbetet. Det förhållandet att förmånen utgått i tjänst hos Sveriges Radio torde ha haft avgörande betydelse

för utgången i målet.

Taxering

När man bedömer om förmånen har mindre värde skall, som ovan framhållits, hänsyn tas till det sammanlagda värdet av förmånerna. Även om en förmån sedd för sig skulle vara skattefri kan den således tillsammans med annan liknande förmån bli skattepliktig. Av olika skäl torde dock denna regel sällan beaktas av vare sig arbetsgivare eller anställda. När det gäller lunchförmån tillses t ex att den avgift som erläggs av den anställde är så avpassad att det årliga värdet av den förmånen stannar strax under 600 kr. Om arbetsgivaren dessutom tex håller med telefon i bostaden och det sammanlagda värdet alltså överstiger 600 kr föranleder detta ändå inte att förmånsvärdet tas upp vare sig på kontrolluppgift eller i deklaration. Detta förhållande råder generellt men får självfallet störst betydelse i fåmansbolagssammanhang där ägaren efter eget gottfinnande kan låta bolaget stå för utgifterna för att därigenom uppnå största möjliga skattebesparing. När det gäller enmans- och fåmansbolag erhåller de i egentlig mening anställda förmåner i långt mindre utsträckning än som ägaren betingar sig själv och sina närstående. Från länsstyrelsehåll har framhållits att ett systematiskt utnyttjande av icke kontanta förmåner från fåmansbolagsägarnas sida har fått en allt större spridning. Man har mer och mer uppmärksammat de skattemässiga fördelarna med att, i stället för att öka sina kontanta löneuttag, låta bolaget på detta sätt stå för kostnader som i praktiken inte är annat än privata levnadskostnader och som dessutom är relativt oåtkomliga för en effektiv kontroll, åtminstone på taxeringsnämndsstadiet. Det är således relativt ovanligt att bolagsägaren på eget initiativ redovisar andra förmåner än tillgång till bolagets bil. De levnadskostnader som härigenom undgår beskattning är i första hand kostnader för bostad, måltider och telefon. Vidare rör det sig om förmåner som var för sig inte uppgår till högre belopp men ändå innebär ej oväsentliga besparingar i Ievnadsutgifterna. Det är t ex mycket vanligt att prenumerationsavgiften för dagstidning belastar bolaget. Detta motiveras vanligen med behovet av att för bolagets verksamhet följa annonssidorna. Anledningen till att fri telefon ingår i den villkorligt skattefria gruppen är att man vid bestämmelsernas tillkomst år 1956 ville lämna en möjlighet öppen att inte beskatta denna förmån om det kunde antas att förmånshavaren inte skulle ha skaffat sig telefon på egen bekostnad. Detta synsätt saknar så gott som helt aktualitet i dag varför förmånen rätteligen alltid bör bli föremål för beskattning. Fri eller subventionerad bostad är en inte lika frekvent förmån men har å andra sidan beloppsmässigt relativt stor betydelse där den förekommer. Enligt 42 § KL skall värdet av bostadsförmån beräknas med ledning av hyressättningen på orten eller, i den mån det inte finns någon hyresmarknad, efter annan lämplig grund (p 3 anv till 32 § KL). För fåmansbolagsägarens del kan förmånen antingen bestå i att han låter bolaget stå som ägare till bostadsfastigheten eller att bolaget hyr en villa eller lägenhet som ställts till bolagsägarens disposition. Oavsett om hyra erlagts till bolaget eller ej föreligger svårighet att åstadkomma en beskattning av förmånens verkliga värde. Regelmässigt förekommer inte någon redovisning av förmånsvärdet vare sig på kontrolluppgift eller i självdeklaration i de fall bolagsägaren betalat hyran till bolaget. Hyran anses då så avpassad att någon skattepliktig förmån inte återstår. Hyresförmånens värde kvittas således mot hyresersättningen fastän denna i regel är beräknad i underkant, ofta med ledning av länsanvisning-

Taxering 111

arna, som emellertid inte är tillämpliga på bostäder belägna i tätort med egentlig hyresmarknad. Taxeringsnämnderna har länge haft små möjligheter att över huvud taget få vetskap om att bostad tillhandahålles genom bolaget. Särskilt gäller detta om bolaget hyrt bostaden. I den mån integrerad taxering genomförts är det betydligt enklare att pröva värdesättningen. l de relativt fåtaliga fall där ingripanden skett har ofta betydande taxeringshöjningar blivit följden. l fråga om schablontaxerade villor har å andra sidan bolaget i praxis vanligen medgetts avdrag såsom för lön med belopp motsvarande hyresvärdet (RÅ 1965 ref 3 och 1971 ref 16; jfr dock RÅ 1973 Fi 525). Motsvarande problem föreligger givetvis i fråga om disposition av fritidsfastighet vare sig bolaget eller dess personalstiftelse står som ägare. Det förekommer att låmansbolag innehar en sådan fastighet med motiveringen att den används för representation, konferenser, personalutbildning och liknande. Även om detta sker i viss utsträckning står likafullt klart att fastigheten vanligtvis anskaffats för att i första hand användas för aktieägares och närstående rekreation. Att detta är en realitet i fråga om många personalstiftelsers fritidshus framgår nedan i avsnitt 6.12. Till skillnad från förmån av fri året-runtbostad redovisas mera sällan förmånen att ha tillgång till en bostad för rekreation. När det gäller beräkning av förmånsvärdet saknas fö egentlig praxis. Dessa förhållanden jämte bevissvårigheter rörande den faktiska användningen gör att en beskattning i regel inte aktualiseras.

6. 7.3 Vart/uttag

Enligt 28 § l mom KL skall till intäkt av rörelse hänföras värdet av de varor och produkter som tas ut för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning. Motsvarande bestämmelser finns beträffande inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Någon regel om skatteplikt för varuuttag finns däremot inte för inkomstslaget tjänst. Av ordalydelsen i 32 § l mom KL framgår emellertid att förutom vissa uppräknade ersättningar även annat som utgått for tjänsten skall beskattas. Värdet av varor och produkter, som ingår i lön eller annan inkomst. skall enligt 42§ KL beräknas efter ortens pris. dvs i regel det allmänna saluvärdet. Att skatteplikt föreligger för inkomst i form av varor framgår sålunda av kommunalskattelagens bestämmelser. De problem som aktualiseras i taxeringsarbetet gäller främst värderingen. En annan sak är att varuuttag inte kommit att beskattas i den utsträckning som bort ske. Givetvis är inte skatteplikten vid uttag begränsad till vissa slag av varor. Likväl har den i praktiken kommit att gälla i stort sett endast vid uttag av produkter från jordbruksfastigheter samt varuuttag från livsmedelsdetaljhandeln. Detta framgår bl a av de skatteprocesser som aktualiserats i frågan. Orsaken till denna ojämnhet i beskattningen av produkt- och varuuttag är givetvis att det varit både naturligt och lätt påvisbart att nämnda kategorier gjort kontinuerliga uttag. l många andra branscher har det visserligen kunnat antas att uttag skett men eftersom det i regel inte varit fråga om för livsuppehället nödvändiga varor har taxeringsmyndigheterna haft svårt att visa att uttag förekommit under det år taxering varit aktuell. Även om det kunnat antas att företagaren under en tidsperiod av några år tillgodogjort sig varor har bevisproblemen lett till att man avstått från beskattning. Eftersom dessa för-

l 12 Taxering

hållanden varit väl kända bland de skattskyldiga och deras bokforingsmedhjälpare, har varuuttag - såvitt gäller andra kategorier än de två nämnda inte redovisats annat än i undantagsfall. Som redan antytts torde emellertid stå klart att uttag av varor sker i alla företag som tillverkar eller säljer varor som kan användas för privat konsumtion. Som exempel på branscher där ägaren torde göra årliga uttag av varor från sitt företag kan nämnas följande: tobaks- och kioskhandeln, restaurang- och kafébranschen, konfektionshandeln, fárg- och parfymbranschen, bok- och pappershandeln samt skohandeln. I andra branscher med i huvudsak kapitalvaror sker måhända inte årliga uttag av större objekt. Å andra sidan får det anses klart att ägaren inte avstår från att göra uttag av varor när behov uppstår. Till dessa branscher hör möbelhandeln, hemutrustningsdetaljhandeln, järnhandeln, radio- och TV-handeln, handeln med hushållsapparater och belysningsartiklar, fotohandeln, uroch guldsmedshandeln, cykel- och sporthandeln samt musik- och optikleksakshandeln. Byggnads- och anläggningsmaterial kan anges som andra exempel på varor och produkter där uttag kan uppgå till betydande belopp. Den branschblandning som under senare år blivit alltmer markant inom detaljhandeln innebär ökade möjligheter för ägarna till dessa företag att göra allt större uttag av varor. Det torde fö inte heller vara ovanligt att varor som normalt inte ingår i sortimentet inköps enbart för ägarens uttag och konsumtion. Av det anförda följer att det är fråga om mycket betydande belopp som skall redovisas till beskattning antingen såsom ett särskilt tillägg i självdeklarationen eller genom att ägaren debiteras eller betalar för gjorda uttag. Effektiviteten i denna beskattning är beroende av den kontroll taxeringsmyndigheterna kan utöva av att bestämmelserna i skattelagstiftningen efterlevs. Reglerna om bevisbördans fördelning får här särskild betydelse. Förutsättningarna för kontroll skiljer sig nämligen beroende på vilken foretagsform det gäller. l fråga om egenforetagarens varuuttag är kontrollmöjligheterna relativt goda. Kontrollen uppbärs här av kravet i 6 § i 1929 års bokföringslag att i den löpande bokföringen skall anges vad den bokföringsskyldige i pengar eller annat tagit ut ur rörelsen. Detta innebär att värdet av varuuttag skall bokföras synligt i särskilda poster i räkenskaperna. l praxis har inte godtagits (RÅ 1966 Fi 1443) uppgift om att varuuttagen inslagits i kassaapparaten och sålunda ingår i de redovisade dagskassorna. I den mån egenföretagaren redovisar varuuttag har man, när uttagen är av viss omfattning, i regel någon form av underlag for att kunna få fram det sammanlagda värdet. Uttagen noteras löpande varefter de summeras och antingen bokförs som intäkt i rörelsen eller också redovisas som särskild post i deklarationen. Givetvis bör redovisningen vara densamma även i andra branscher där uttag för privat konsumtion förekommer. Gällande regler och praxis om separat redovisning av varuuttag är inte tilllämpliga på aktiebolag. Om fåmansbolagsägaren hävdar att han erlagt kontant betalning för sina varuuttag och att dessa likvider ingår i redovisade dagskassor kan inte ett sådant påstående på samma sätt som vid den enskilde näringsidkarens uttagsredovisning bemötas med att förfarandet strider mot lagbestämmelser. Fåmansbolagsägarens uttag av varor utgör nämligen i motsats till egenforetagarens egentligen en form av köp. Beskattning av värdet av varuuttag kan därför endast ske om det från taxeringsmyndigheternas sida

Taxar/ng 113

klart visas att påståendet om betalning i kassan är felaktigt. Sådan bevisning är i allmänhet omöjlig att åstadkomma. Endast i enstaka fall, tex när det är fråga om varor som normalt inte salufors av bolaget eller när det vid en taxeringsrevision kunnat utredas att en leverantör sänt varor direkt till bolagsägarens bostad, kan beskattning ske. Det rör sig dock här om undantagsfall och innefattar kontrollmoment som i regel ligger utom räcklhåll för taxeringsnämnden. Dessa svårigheter har lett till att taxeringsnämnderna i mycket ringa utsträckning kunnat utöva någon kontroll av varuuttag i fråmansbolag vilket framgår bl a av uppgifter beredningen erhållit från ett medelstort län. l sju distrikt med integrerad taxering, vari sammanlagt ingick 4 500 delägardeklarationer rörde endast ett tiotal deklarationsavvikelser De flesta varuuttag. avvikelserna torde fö inte gällt varuuttag från rörelse som drivits i aktiebolagsform utan i stället uttag frånjordbruksfastighet eller rörelse som drivits vid sidan om aktiebolaget. Motsvarande uppgifter för övriga särskilda distrikt med tillsammans ca 13 700 deklarationer var 127 utredningar om varuuttag och 148 beslut om avvikelse i fråga om värdering av varuuttag. Skillnaderna mellan de olika typerna av taxeringsdistrikt kan kanske med hänsyn till skillnaderna i antalet deklarationer inte betecknas som särskilt anmärkningsvärda. Det bör emellertid starkt understrykas att det hör till sällsyntheterna att varuuttag redovisas separat hos fåmansbolag eller dess delägare medan däremot sådan redovisning - om också stundom bristfällig eller felaktig - praktiskt taget är regel då verksamheten bedrivs i annan företagsform och avser jordbruk eller handel med livsmedel. Vidare är att märka att taxeringen skedde integrerat. Om bolagen och deras ägare taxerats i skilda distrikt hade möjligheterna att ifrågasätta beskattning av varuuttag varit mindre. Utan tvivel finns fog for att påstå att kontrollen av låmansbolagsägarnas varuuttag är praktiskt taget obefintlig. Detta gäller inte enbart på taxeringsnämndsstadiet. svårigheterna med att komma till rätta med problemet är i stort sett desamma vid taxerings- och skatterevision. Även vid en sådan mera fördjupad kontroll kan i allmänhet inte tillräcklig bevisning förebringas om att uttagen redovisats på ett felaktigt sätt.

6.8 Köp och försäljning av egendom

Genom avtal om köp- och försäljning av egendom mellan bolaget och dess ägare kan betydande skattefordelar uppnås. Avtal av denna typ är numera mycket vanliga och svåra att komma till rätta med. Enbart med ledning av deklarationshandlingarna kan de inte särskiljas från transaktioner med utomstående. När det gäller inventarier och annan lös egendom framgår ej vilka objekt transaktionen avser och därvid tillämpad prissättning. Utan ett omfattande utredningsarbete, ofta i form av taxeringsrevision, är det inte möjligt att göra en riktig bedömning från skattesynpunkt. Detta innebär att de flesta fallen passerar utan åtgärd från taxeringsmyndigheternas sida. Det kan formodas att mycket stora belopp härigenom undandras beskattning. Ett av problemen vid dessa transaktioner är att den tillämpade prissätt-

114 Taxering

ningen är felaktig. Tendensen är härvid att bolagsägaren betingar sig ett för högt pris vid försäljning till bolagetmedan köp från detta sker till underpris. I fråga om dessa fall är praxis såtillvida klar att i den mån priset avviker från allmänna saluvärdet skall skillnadsbeloppet beskattas hos bolagsägaren som utdelning (alternativt lön). Som exempel på ett sådant fall kan nämnas ett avgörande av regeringsrâittcit 1973- 08-08 beträffande 1965 års taxering av skattskyldig som var ägare till samtliga ;aktier i två bolag, det ena ett spannmålsföretag och det andra ett åkeri. Aktieägaren hade köpt ut börsnoterade aktier från de båda bolagen till ett sammanlagt värde av 66 485 kr vilket överensstämde med de värden som upptagits i bolagens senaste balansräkningar. Börsvärdet vid utköpstillfället var emellenid 93 390 kr, varför han beskattades för skillnadsbeloppet, eller 26 905 kr såsom för förtäckt utdelning. Den skattskyldiges invändning att aktierna av misstag bokforts i de olika bolagen och köpts ut efter revisorns påpekande att balansräkningarna eljest skulle stå i strid med aktiebolagslagen beaktades inte. Det vanligast förekommande objektet för transaktioner mellan bolaget och bolagsägaren är personbilar. Som närmare redogjorts för i avsnitt 6.3 kan speciella skattefördelar uppnås genom att man under viss tid låter bolaget formellt äga bilen medan den under andra tidsperioder innehas av aktieägaren. Manipulationerna syftar till att uppnå högsta möjliga bilkostnadsavdrag och samtidigt skapa en kapitalvinst genom den oriktiga prissättningen. Särskilt i nybildade bolag där verksamheten dessförinnan redovisats av den fysiska personen under inkomst av tjänst förekommer att maskiner eller annan utrustning, facklitteratur m m som redan tidigare använts för uppdragens fullgörande säljs in till bolaget. Även här uppkommer värderingsproblem. Vid försäljning på öppna marknaden skulle dessa inventarier många gånger betinga ett mycket lågt pris i den mån det över huvud taget varit möjligt att uppbringa en köpare. Desto fördelaktigare i skattehänseende framstår därför möjligheten att kunna arrangera en intern försäljning. Förutom att bolaget tillförs ett avskrivningsunderlag varigenom vinsten på ett oriktigt sätt kan nedbringas kan bolagsägaren minska eller skjuta upp sin egen skatt. Genom att tillgodogöra sig köpeskillingen kan han nämligen väsentligt reducera de för den egna konsumtionen eljest behövliga Iöneuttagen. Förutom att ett oriktigt pris åsätts tillgångar som i och för sig kan räknas som rörelseinventarier föreligger en klar tendens att föra in lös egendom av olika slag som inte är nödvändig för att bedriva rörelsen. l första hand gäller detta personbilar som uppenbarligen är avsedda för bolagsägarens privata bruk, men förekommer även i fråga om annan egendom som i och för sig har karaktär av anläggningstillgångar men där bolagets behov av att förvärva dessa är sekundärt i förhållande till syftet att uppnå skattefördelar. l synnerhet då verksamheten bedrivs i eller i anslutning till bostaden på heltid, deltid eller som extrauppdrag är det vanligt att bolagsägare tillför bolaget privat bohag såsom möbler, mattor, armatur och annan inredning samt konstverk och böcker, som redan tidigare fanns i de utrymmen som uppges vara disponerade av bolaget. l de fall då bostadsutrymmena används endast i mindre utsträckning och ej avskilts för verksamheten, utan fortfarande utgör en del av bostaden, vilket vanligtvis är fallet då det gäller extraarbete, är det uppenbart att dessa inventarier inte är oundgängligen nödvändiga för verksamheten. Deras karaktär av privat bohag kan inte sägas ha ändrats. Även

Taxering 115

om prissättningen i och för sig är riktig står det klan att dessa transaktioner medför obehöriga skattevinster. Eftersom det ligger civilrättsligt oantastliga avtal till grund för försäljningarna anser taxeringsmyndigheterna oftast möjligheten alltför osäker att få transaktionerna underkända i skattehänseende. Detta framgår tex av det tidigare omnämnda fallet, där taxeringsnämnden vägrat ett enmansbolag avdrag för värdeminskning på större delen av bolaget tillförda inventarier, bl a ett bibliotek, medan vederbörande taxeringsintendent tillstyrkt bifall till bolagets besvär häröver då ej framkommit att inventarierna blivit för högt värderade. Det är inte enbart genom köp från bolagsägaren själv eller närstående som bolagen kan tillföras möbler och inredningsdetaljer som rätteligen inte utgör annat än egendom för privat bruk. Även inköp av sådan egendom från utomstående låter man redovisa som inventarieanskaf f ning i bolaget. Eftersom anskaffningarna eljest skulle gjorts med bolagsägarens egna beskattade medel blir skattevinsterna desamma. De rapporter beredningen erhållit från länsstyrelserna om förhållanden i fåmansbolag innehåller talrika exempel på hur man sökt nedbringa skatten geom att sälja in egendom till överpris och tillföra bolaget inventarier som uppenbarligen inte varit till någon direkt nytta för den bedrivna verksamheten. Ett fall avser ett tandläkarbolag som blev föremål för taxeringsrevision efter det att besvär anförts över taxeringsnämndens åtgärd att återföra del av hyreskostnader avseende Villafastighet till beskattning. Aktierna i bolaget ägdes av tandläkarens far, som var lärare. Anställda var, förutom tandläkaren

själv, hans fästmö som tandsköterska. Bolaget hade bildats 1969-07-01, varvid prak-

tikutrustning överlåtits av tandläkaren för 145 000 kr. Därvid övertog bolagetlleverantörsskulder på 53 000 kr medan resterande 92 000 kr kvarstod som skuld till tandläkaren. Överlåtelsen hade inte redovisats i den personliga deklarationen. Köpeskillingen översteg det skattemässiga restvärdet med ca 60 000 kr. l samband med bolagets bildande hade vidare överförts hela bohaget iden Villafastighet som beboddes av tandläkaren och hans fästmö. Som säljare stod fadern och fástmön. Bohaget värderades till l75 000 kr. vari ingick bl a 60 0()0 kr för tavlon antika möbler. kristall- och malmkronor samt diverse prydnadsföremål. Sedan bolaget övertagit leverantörsskulder kvarstod skulder till säljarna med 55 000 kr respektive 90 000 kr. Det kan nämnas att beloppen inte tagits upp som fordran på respektive förmögenhetsbilagor. Förutom att bohagct enligt taxeringsrevisorns bedömning var övervärderat med l25 000 kr kunde vid revisionen utredas att fadern och fästmön endast till en ringa del varit ägare till den egendom de påståtts sälja. Denna hade i stället tillhört tandläkaren själv. Det kan nämnas att fadern vid revisionen uppgivit att bolaget tillkommit för att rädda sonens ekonomi, Utöver det nämnda lösöret hade bolaget anskaffat bl a två bilar och en husvagn. Anskaffningskostnaden för inventarier icke hänförliga till själva tandläkarpraktiken uppgick åren 1969-1971 till ca 260000 kr. Dessutom hade privata levnadskostnader belastat bolaget under denna tid med ca 58 000 kr. Till detta kommer värdeminskningsavdrag på inventarierna. Taxeringsintendentens yrkande att sistnämnda belopp liksom belopp motsvarande värdeminskning på icke nödvändiga inventarier skulle beskattas om lön hos tandläkaren och hans fästmö samt övervärdet på tandläkarutrustningen som inkomst av rörelse hos tandläkaren bifölls av prövningsnämnden.

Möjligheten att kunna sälja privat egendom till eget bolag eller att låta bolaget anskaffa sådana tillgångar från utomstående har fått särskild betydelse efter införandet av låneförbudet. Vare sig intemtransaktioner genomförs med oriktig prissättning eller bolaget tillförs egendom som inte är nödvändig för rörelsen ligger det nära till hands att betrakta detta som ett kringgående av låneförbudet. Ju större objekten är desto större betydelse får gi-

116 Taxering

vetvis detta tillvägagångssätt. Då det är fråga om fastigheter samt immateriella rättigheter, såsom hyresrätt, pantenträtt osv, kan det röra sig om avsevärda belopp. Vidare kan befaras att denna möjlighet i vissa fall kommer att utnyttjas av bolag för att höja aktiekapitalet till den nya minimigränsen på 50 000 kr. I sammanhanget bör dock nämnas att prop 1975: 103 med förslag innehåller förbud mot att såsom apportegendom i samtill ny aktiebolagslag band med bolags bildande eller vid ökning av aktiekapitalet genom nyemission tillföra bolaget annat än sådan egendom som kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet. Som allmän regel gäller att fastighets värde skall anses motsvara allmänna saluvärdet. Vanligen godtas taxeringsvärdet som uttryck härför trots att detta i allmänhet i stället vill tillämpa marknadsär lägre. 1 de fall skattskyldig värdet godtas detta. Denna dualism i praxis, som är dokumenterad genom ett flertal rättsfall, har man dragit nytta av i fåmansbolagssammanhang (jfr dom 1974-11-14 beträffande 1968 tex RÅ 1973 Fi 409 och regeringsrättens års taxeringar av dödsboet efter S.) Vid försäljning till bolag söker bolagsägaren att uppnå så högt pris som utan att bli beskattad för realisationsvinst. Genom transaktionen kan möjligt utan egentlig avsikt att avhända sig egendomen ta ut medel bolagsägaren skattefritt. Vidare tillskapas ett högre avskrivningsunderlag än bolagsägaren kunnat utnyttja. Speciellt gynnsamma effekter uppnås om bolagstidigare låtit bolaget bekosta värdehö-

ägaren före försäljningen förbättringsarbeten,

jande reparationer etc. Den beskattning som borde ske hos fastighetens ägare för belopp motsvarande en bestående värdehöjning kommer praktiskt taget är transaktioner av aldrig till stånd. Särskilt om bolaget har god likviditet det här slaget fördelaktiga. Även om någon överlikviditet inte skulle föreligga för tillfället men företaget förväntas expandera och generera vinster framdeles kommer bolagsägaren ändå på litet sikt i en fördelaktig position. Därvid samma fördelar som t ex vid de interna aktieöverlåtelserna, mot uppkommer

vilka ingripande skett IagstiltningsvägenÅ För att få medel till sin privata

konsumtion kan bolagsägaren låta bolaget betala av på skulden till honom varvid löneuttaget samtidigt kan reduceras. Förutom inkomstskatteeffekten uppnås även den fördelen av ett lägre underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter. 1 den mån köpeskillingen satts för högt får försäljningen till bolaget också konsekvenser för borgenärerna. Bolaget tappas på eget kapital eftersom den tillförda anläggningstillgången inte är balansgill i sin helhet. 1 princip skall bolagets revisor se till att en tillgång inte övervärderas i balansräkningen. Om andra tillgångar är undervärderade så att det sammanlagda värdet inte är för högt torde revisorn i regel inte företa någon åtgärd. Vid utköp från bolaget sätts priset så lågt som möjligt, vanligen till taxeringsvärdet, som i allmänt ligger långt under verkliga värdet. Detta innebär, liksom ett för högt pris vid försäljning till bolaget, att bolagsägaren tillgodoför sig förtäckt utdelning från bolaget. För den händelse fastigheten säljs vidare i framtiden till tredje man eller åter till bolaget, kan vinst tas fram skattefritt så långt uppräkningsreglerna för vinstberäkningen medger detta. En annan effekt av utköpet är att bolagsägaren kan betinga sig hyra. 1 Jfr beredningens prome- Sätts denna för högt föreligger förtäckt lön eller utdelning. Taxeringsmynmoria “Interna aktieöverdigheterna har i regel svårt att gå in på en prövning av hyressättningen. Än Iåtelser (Ds Fi 1973:13, s 20). fördelaktigare kan vara om bolagsägaren låter någon närstående som inte är

Taxering 117

verksam i bolaget, tex barn, förvärva fastigheten. Förutom den kapitalvinst som uppkommer genom underpriset kan transaktionen utgöra ett led i en oriktig Fördelning av bolagets inkomst och ett kringgående av avdragsförbudet mot periodiskt understöd till barn. Med hänsyn till de stora differenser som i allmänhet mellan taxeringsvärde och verkligt värde föreligger Detta är det uppenbart att rådande praxis leder till betydande skattevinster. framgår tex av RÅ 1973 Fi 409. En bolagsägare hade år 1955 låtit bolaget uppföra en villa som bostad åt sig själv. Villan var relativt luxuöst inredd och våningsytan översteg 400 m2. Kostnaden inklusive tomt uppgick till ca 550000 kr. 1964-12-31 övenog bolagsägaren fastigheten för 300 000 kr. Den var då bokförd hos bolaget till ca 545 000 kr. Taxeringsintendenten från bolaget med skillyrkade att bolagsägaren skulle beskattas för fönäckt utdelning bl a att nadsbeloppet. eller ca 245 000 kr. I erinringar häröver anförde bolagsägaren det pris skulle gälla som en av bolaget anlitad värderingsman - fastighetschefen i kommunen - kom att föreslå. Vidare betonades att villan till stor del var inrättad som representationsbostad och därför mycket svårsåld. Prövningsnämnden avslog intendentens besvär med den motiveringen att fastigheten åsatts ett värde av 300000 kr vid 1965 års allmänna fastighetstaxering och att fastighetschefen i sitt utlåtande angett att saluvärdet ej kunde sättas högre än 300000 kr. lnte heller hos överinstanserna hade intendenten någon framgång. Även i fråga om transaktioner i motsatt riktning, dvs försäljning till bolaget, Man söker då få fastighetsinnehavet ansett är villor det vanligaste objektet. som betingat av rörelsen, varvid samtliga driftsutgifter jämte värdeminskbolagsägaren förmån av fri ningsavdrag påförs bolaget. 1 gengäld redovisar bostad eller erlägger hyra till bolaget. Som nämnts ovan i avsnitt 6.7 beräknas dock värdet regelmässigt alltför lågt. Det förekommer även att bolagsägarens fritidshus är föremål för internförsäljning. Maximal vinst uppnås om medel först sätts av till en för ändamålet bildad personalstiftelse vari fastighetsförvärvet sedan sker. Användning för personalens rekreation uppges vara syftet. ske i bolaget anförs som argument för att fri- I de fall man låter förvärvet tidshuset bör betraktas som rörelsetillgång att det används för representation, och liknande. Inte annat än i enstaka fall torde en prövning av konferenser de faktiska omständigheterna ge vid handen att fastigheten används på ett sådant sätt att den skall anses helt eller delvis ingå i rörelsen. Det är då i som upplåtits för verksamheten på regel fråga om del av en Villafastighet heltid eller utrymmen som eljest avskilts från bostaden och ständigt står till förfogande för verksamheten. Även om praxis är helt klar att fastigheter som inte kan anses använda i rörelsen skall schablontaxeras så iakttas detta av olika skäl inte i det praktiska taxeringsarbetet. I den mån ändring sker men den skattskyldige samtidigt kan påvisa att fastigheten till viss del verkligen i rörelsen blir rörelsedelen oftast beräknad i överkant. Genom att används blanda ihop privat nyttjande med användning i verksamheten kan, i likhet med vad som nämnts i tidigare avsnitt beträffande andra slag av tillgångar, betydande skattevinster uppnås.

6.9 patenträtt m m Hyresrätt,

Av flera rättsfall framgår att fåmansbolagsägare kunnat göra stora skattevinsav hyresrätter och patenträtter som ter av engångsnatur genom försäljning

118 Taxering

haft nära anknytning till den av bolaget bedrivna verksamheten utan att dock formellt utgöra tillgång i denna. Frågan har då gällt om rättigheten, trots att den innehafts av bolagsägaren privat, skall betraktas som en rörelsetillgång och köpeskillingen i sådant fall enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 § kommunalskattelagen hänföras till intäkt av rörelse. Eljest blir reglerna om beskattning av realisationsvinst tillämpliga. Eftersom dessa rättigheter är att hänföra till sådan lös egendom som avses i 35 § 4 mom KL sker ej någon beskattning av vinsten efter fem års innehav. Detta utgör en be-

tydande lucka i skattelagstiftningen som i åratal kunnat utnyttjas avdelägare

i fåmansbolag. För att närmare belysa det aktuella området återges i det följande några fall som prövats genom förhandsbesked eller eljest avgjorts i skattedomstolarna.

l ett ärende angående förhandsbesked (RN l 1961 2:8) varomständigheterna bl a följande. Sökanden, som var änka efter en företagare, vilken bedrivit rörelse i aktiebolagsform ämnade överlåta hyresrätten till den kontorslokal, där rörelsen bedrivits. Lokalen hade ursprungligen förhyrts av fadern till sökandens make. som där bedrev rörelsen som enskild firma. Efter faderns död hade sökandens make övertagit företaget och ombildat detta till aktiebolag. Hyresvärden vägrade överföra hyreskontraktet på aktiebolaget men godkände att dödsboet i andra hand hyrde ut lägenheten till bolaget. Hyresrätten hade senare överförts på sökanden från dödsboet efter maken. Riksskattenämnden fann att sökanden inte bedrivit rörelse, vari hyresrätten utgjort tillgång. och att ersättning för överlåtelse av hyresrätten därför inte utgjorde skattepliktig intäkt för henne. - I RÅ 1964 ref 16 (förhandsbesked) var förhållandena ungefär desamma, dock med den skillnaden att dödsboet, dvs ett tidigare led i kedjan, hade för avsikt att avyttra hyresrätten. Även i detta fall hade hyresvärden. sedan en av den först avlidne maken bedriven enskild lirma övergått på ett aktiebolag med den efterlevande maken och tre barn som aktieägare, vägrat godta bolaget som hyresgäst. Hyresrätten överfördes därför på den efterlevande maken som i sin tur fick tillåtelse att hyra ut lokalerna till bolaget. Frågeställningen var således om dödsboet efter den sistnämnde skulle beskattas för ersättning för hyresrätten. l ärendet yttrade sig tre taxeringsintendenter. Två av dessa var av den uppfattningen att ersättningen var skattepliktig. Den ene såg överförandet av hyresrätten till den efterlevande maken i samband med bolagsbildningen som en partiell utbrytning av rörelsen. Den efterlevande maken och även dödsboet efter denne ansågs därför såom rörelseidkare i vad gäller hyresrätten till affärslokalen. Den andre intendenten tog fasta på att det var mera av formella skäl nämligen kravet från fastighetsägaren - som den fysiska personen och sedermera dödsboet kommit att bli ägare till hyresrätten. Han pekade vidare på att den som övertar ett sådant kontrakt får avdrag för ersättningen och menade att det skulle leda till ohållbara konsekvenser om inte överlåtaren genomgående beskattades. Syftet med goodwillbeskattningen skulle då äventyras. Den tredje taxeringsintendenten ansåg inte övertagandet av hyresrätten och uthyrningen av densamma kunna konstituera rörelse i kommmunalskattelagens mening. Riksskattenämnden fann att varken den efterlevande maken eller dödsboet efter honom bedrivit rörelse vari hyresrätten utgjort tillgång och att ersättningen därför inte utgjorde skattepliktig intäkt för dödsboet. Regeringsrätten gjorde ingen ändring i förhandsbeskedet. - Även i RN l l97l 1:2 hade hyresvärden ställt som villkor att aktieägaren personligen skulle stå som hyresgäst. Utan att något skriftligt avtal träffats användes sedan lokalerna av ett aktiebolag. i vilket sökanden och hans far ägde hälften var av aktierna. Hyresvärden behövde själv lokalerna och hade erbjudit ca 230000 kr mot att sökanden skulle avstå från sin rätt enligt hyresavtalet. Sökanden hade innehaft hyresrätten mer än fem år och hemställde om förhandsbesked huruvida ersättningen kunde anses utgöra skattefri realisations

Taxering 119

vinst. 1 yttrande över ansökan anförde taxeringsintendenten bl a att ersättningen fick anses utgå för att sökandens bolag flyttade från de lokaler. som sökanden visserligen formellt forhyn men för vilka bolaget direkt mot hyresvärden svarat for hyreskostnaderna och i praktiken även i övrigt varit hyresgäst. Den egentliga motprestationen för ersättningen skulle sålunda lämnas av bolaget. Att ersättningen av formella skäl skulle utgå till sökanden ansåg taxeringsintendenten inte böra medföra annan skattemässig bedömning än om bolaget - vars angelägenheter väsentligen ombesörjdes av sökanden och hans hustru - ingått hyresavtalet och erhöll ersättningen. Liksom i tidigare omnämnda fall fann riksskattenämnden att hyresrätten inte utgjorde tillgång i någon rörelse, Ersättningen skulle därför behandlas enligt reglerna för realisationsvinst. vilket innebar att beloppet blev skattefritt. Ordföranden och en ledamot var skiljatt ersättaktiga och menade på i stort sett samma grunder som taxeringsintendenten ningen borde anses utgöra intäkter av rörelse. Regeringsrätten gjorde inte någon ändring i förhandsbeskedet. Även här förekom dock skiljaktig mening. Ett regeringsråd ville gå på samma linje som dissidenterna i riksskattenämnden. l RÅ 1973 Fi 243 ges ytterligare ett exempel på den fasta praxis som råder på detta område. En person hade år 1936 förvärvat hyresrätten till vissa affärslokaler. Ett av honom och hans hustru ägt bolag hade alltsedan dess drivit herrekiperingsrörelse i dessa lokaler. Under beskattningsåret 1965 överläts hyresrätten till ett företag i annan bransch. Taxeringsnämnden tog upp ersättningen till beskattning som inkomst av rörelse. Sedan besvär anförts häröver invände taxeringsintendenten bl a att enligt praxis skattskyldig, som drivit byggnads- eller jordstyckningsrörelse i aktiebolagsform. beskattats som om han personligen drivit rörelse vid försäljning av egendom. som han själv och inte bolaget ägt. Bedömningen borde enligt intendenten bli densamma i nu förevarande fall, eftersom hyresrätten utgjort ett komplement till den av bolaget bedrivna rörelsen. Även prövningsnämnden gick på denna linje och lämnade den skattskyldiges talan utan bifall. Kammarrätten däremot, vars dom sedermera ej ändrades av regeringsrätten. biföll besvären med samma motivering som i tidigare fall. dvs att den uppburna ersättningen inte kunde anses utgöra inkomst i någon rörelse. 1 sammanhanget kan även redovisas ett av länsskatterätten i Stockholm 1973-05-15 avgjort ärende. Vid taxeringsrevision hos en i aktiebolagsform bedriven revisionsbyrå hade framkommit att aktieägaren. en auktoriserad revisor, till bolaget överlåtit hyresrätten till de lokaler. i vilka verksamheten bedrevs. Revisorn innehade hyresrätten i egenskap av delägare i ett kommanditbolag som ägde och förvaltade fastigheten. Kommanditandelen, vilken innehafts sedan början av 1950-talet eller alltsedan aktiebolaget bedrivit sin verksamhet i lokalerna, ingick ej i överlåtelsen. Enligt en särskild avtalspunkt i kontraktet är bolagets rätt till lokalerna begränsad till tio år, och under denna tid skall hyran vara oförändrad och fö utgå med belopp som avsevärt understiger den allmänna hyresnivån. Taxeringsintendenten ansåg att transaktionen inte medfört någon reell ändring av rådande hyresförhållande och yrkade att revisorn skulle beskattas för hela ersättningen. Endast genom sitt avgörande inflytande i bolaget hade denne kunnat betinga sig någon ersättning för hyresrätten. lntendenten ansåg vidare den fastställda hyran anmärkningsvärt låg. En högre hyra skulle emellertid innebära en motsvarande skattepliktig inkomst för revisorn i hans egenskap av kommanditdelägare och hyresvärd. l stället hade han valt att ta ut hyreshöjningen genom att till sitt eget bolag överlåta en tidsbegränsad hyresrätt. Taxeringsintendenten yrkade i första hand att beloppet skulle beskattas som förtäckt lön och i andra hand som hyresinkomst. Revisorn bestred intendenents yrkanden och hänvisade därvid till utgången i det ovan nämnda förhandsbeskedet. RN 1 1971 1:2. Länsskatterätten ansåg att ersättningen. eftersom hyresrätten till lokalerna förvärvats redan i början av 1950-talet och inte redovisats i någon förvärvskälla. skulle beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Då hyresrätten innehafts mer än fem år var vinsten skattefri och ansågs inte heller innefatta förtäckt lön. Taxeringsintendenten har anfört besvär häröver hos kammarrätten.

120 Taxering

Ett i viss mån jämförbart fall är RÅ 1972 Fi 61 (förhandsbesked). som avser överlåtelse av patent till eget bolag. En person köpte år 1963 ett patent som hade stark anknytning till den verksamhet ett av honom dominerat aktiebolag bedrev. Han hade nu för avsikt att överlåta patentet till bolaget och begärde därför Förhandsbesked om Försäljningen skulle beskattas. Riksskatteverket fann att patenträtten inte utgjorde tillgång i någon rörelse. Eftersom rättigheten innehafts mer än fem år skulle vinsten inte beskattas, under förutsättning att priset inte översteg allmänna saluvärdet. Två ledamöter och skattedirektören var skiljaktiga och ansåg att en försäljning borde beskattas som rörelseinkomst. Enligt deras mening kunde det antas att syftet med sökandens förvärv inte varit annat än att genom överlåtelse eller upplåtelse använda patentet i bolagets rörelse eller på annat sätt gynna bolaget genom att försvåra för konkurrenterna att övergå till den patenterade anordning det var fråga om. Regeringsrätten gjorde inte någon ändring i förhandsbeskedet. Patentet, som sökanden förvärvat från ett bolag i likvidation för 100 kr, försåldes sedermera till det egna bolaget för en milj. kr. Från taxeringsmyndigheternas sida har inga särskilda åtgärder vidtagits med anledning av försäljningen. En betydande skattevinst gjordes även i RÅ 1973 ref 17 genom att bolagsägaren själv formellt var ägare till ett patent. Tre syskon - två bröder och en syster - var ägare till aktierna i ett färgeriföretag. Systern förvärvade år I953 enligt avtal en patentsökt uppfinning på härdlack för 500 kr. Samma dag avtalades med bröderna att vid eventuell försäljning av patentet köpeskillingen skulle delas lika mellan dem. Exploateringsrätten till uppfinningen upplåts till bolaget för tre år i taget, vilket innebar ensamrätt till tillverkning och försäljningjämte visst varumärke mot ett årligt vederlag av 12 000 kr. Bolaget åtog sig att bära samtliga kostnader för att erhålla och vidmakthålla patentet såväl i Sverige som i de övriga länder som parterna ansåg erforderligt och att på samma villkor söka registrering för varumärket. Efter uppsägning av avtalet, sedan patentsökning skett i ett flertal länder. hade systern försålt patenträtten och varumärket - varvid dock sverigemarknaden undantogs för det egna bolagets del - till ett schweiziskt bolag, där syskonen var delägare. för omkring en miljon schw franc. Hos prövningsnämnden anförde taxeringsintendenten att det svenska bolaget genom avtalet fick anses ha avhänts tillgångar, som utan vederlag tillförts aktieägarna. Han yrkade därför att de medel som syskonen erhållit vid försäljningen skulle betraktas som uttag ur det svenska bolaget och därför föranleda beskattning som förtäckt utdelning. Yrkandet avslogs av prövningsnämnden som bl a anförde att syskonen visserligen hade avgörande inflytande i det svenska bolaget och därför hade möjlighet att fatta beslut om hur dess tillgångar skulle disponeras men att bolaget inte varit innehavare till patenträtten utan endast till en exploateringsrätt. Uppsägningen av avtalet med bolaget innebar därför inte annat än att denna rätt och rätten att använda varumärket återförts på systern. Försäljningen till det schweiziska bolaget innebar emellertid försäljning av själva patenträtten och rätten till varumärket. Eftersom dessa innehafts mer än fem år kunde någon beskattning inte ifrågakomma. Sedan även kammarrätten lämnat intendentens talan utan bifall anförde han i regeringsrätten bl a att den förtäckta utdelningen finge anses i första hand ha tillförts delägarna i det svenska bolaget genom att de kunnat utnyttja det för dem ytterst gynnsamma avtalet med detta bolag och i andra hand genom att en del av köpeskillingen för patentet rätteligen bort tillföras bolaget som ersättning för kostnader m m. Regeringsrätten gjorde dock inte någon ändring. Gemensamt för de återgivna fallen är att rörelseidkare gjort stora skattefria vinster genom att utnyttja aktiebolagsformen för driften av sin rörelse. Realistiskt sett ter sig tex det ursprungliga förvärvet av de båda patenten och deras utnyttjande i respektive rörelse, oavsett om denna bedrivs i aktiebolagsform eller ej, som en enhetlig näringsverksamhet. Det bör då i och för sig vara rimligt att hela inkomsten därav beskattas. Detta hade givetvis blivit

Taxering

följden om verksamheten i stället bedrivits som enskild firma. Eftersom det här rör sig om mycket stora köpeskillingar, ofta hundratusentals kronor och to m miljonbelopp, är det uppenbart att nuvarande praxis leder till att betydande belopp undgår beskattning. När det gäller hyresrätter är ersättningen ofta helt eller delvis hänförlig till upparbetad goodwill. Försäljning av goodwillvärden torde under alla Förhållanden räknas som intäkt av rörelse. Någon uppdelning på hyresrätt och goodwill har i många fall inte skett då man genom att rubricera hela beloppet som ersättning för hyresrätt kunnat uppnå skattefrihet. 1 praktiken torde heller inte en uppdelning låta sig göras. Härtill kommer att rubriceringen i regel saknar betydelse för förvärvare som kan skriva av på anskaffningskostnaden.

Skuldreserveringar

Bokslutsreserveringar kan av skilda anledningar anses erforderliga i ett företag. Skatterättsligt kan dessa indelas i två grupper. De kan företas i form av lagernedskrivning, fondavsättningar eller liknande och har då närmast till syfte att konsolidera företaget. Detta godtas endast under förutsättning att uttryckliga bestämmelser finns meddelade härom i skattelagstifningen. Andra reserveringar åter företas för att få till stånd en riktig avgränsning av främst utgifterna som belöper på räkenskapsåret. l fråga om den skattemässiga bedömningen av sistnämnda reserveringar gäller de allmänna principerna i anvisningarna till 41 § KL om anknytningen till allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased vid beräkning av företagsinkomster samt till principen om beskattningsårets okränkbarhet. För avdragsrätt krävs att reserveringarna eller avsättningarna har samband med rörelsens faktiska bedrivande intill balansdagen och de affarshändelser som dittills ägt rum. Det kan alltså vara fråga om skuldsättning eller risker som uppkommit senast balansdagen till följd av t ex köp, försäljningar eller ingångna avtal av annat slag. De här reserveringarna kan således antingen representera klara förpliktelser eller vara till sin karaktär likställda med skulder vare sig dessa är absoluta eller villkorliga. En grupp reserveringar. vilka klart har karaktär av skuldbokföring, är resultatregleringsposter i form av antecipativa kostnader och transistoriska intäkter. Den företagsekonomiska försiktighetsprincipen i förening med de svårigheter som ofta föreligger att exakt förutberäkna de framtida utgifter reserveringarna är avsedda att möta leder många gånger till för höga avsättningar. Det blir då en differens mellan den skuldförda kostnaden och den faktiska utgift, som senare kan konstateras. En sådan överreservering skall ej godtas med hänsyn till de grundläggande bestämmelserna i anvisningarna till 41 § KL om att varje beskattningsår i princip skall belastas enbart med sina egna kostnader. Ännu klarare framstår detta då fråga är om avsättningar som uteslutande haft till ändamål att gardera företaget för framtida kostnader som inte kan anses ha samband med den intill balansdagen bedrivna rörelsen. Skuldreserveringar av ifrågavarande slag, dvs med större eller mindre inslag av överavsättning får den effekten att viss ej tillåten resultatutjämning mellan olika år kommer till stånd.

Taxering

För högt yrkade avdrag för skuldreserveringar är ett generellt problem inom bolagssektorn, som inte kan tas upp i detta sammanhang. Vissa slag av avsättningar har dock fått en speciell utbredning i fämansbolag och bör med hänsyn till de skattemässiga verkningarna behandlas redan nu. I syfte att undvika dubbelbeskattningseffekter företas formellt reserveringar i bokslutet varvid avsättningarna beloppsmässigt avpassas så att det inte uppkommer någon beskattningsbar vinst i bolaget. Reserveringarna betecknas i bokslutet som skulder for obetalda kostnader av olika slag avseende aktieägare och närstående och torde vanligen tillkomma i samband med att bokslutet upprättas och först sedan övriga bokslutsåtgärder vidtagits. Vanligtvis använder man sig av beteckningar som löneskuld, lönetillägg, extra lön, tantiem, provisionsskuld osv. Vissa andra skuldföringar företas i samma syfte. Semesterlöneskuld avseende bolagsägaren och närstående är en annan post som regelmässigt Förekommer i fåmansbolagen. Förutom att det kan ifrågasättas om det i dessa sammanhang över huvud taget skall vara möjligt att göra dessa avsättningar - den enskilde näringsidkaren har inte möjlighet härtill - är avdraget ofta beräknat i överkant. Taxeringsnämndernas påpekanden och försök till reducering av överavsättningar bemöts vanligen med påstående att rätt till semester innestår för en längre tid och att ej utbetald semesterlön därför ackumulerats i bolaget. l de bolag som bildats för administration av extrasysslor och där bolagsägaren har avtalsenliga semesterförmåner i sin ordinarie anställning är förfarandet än mer tvivelaktigt. En annan typ av reserveringar av samma karaktär är de avsättningar som görs för bolagsägarens pensionsförsäkringspremier (jfr avsnitt 6.11.2). Genom att bolaget får avdrag vid taxering för det år avsättningen görs och motsvarande belopp inte beskattas hos ägaren förrän följande år. då det i enlighet med kommunalskattelagens regler anses till sitt belopp känt och därmed tillgängligt för lyftning, uppnås förutom att dubbelbeskattning undviks också att beskattningen av denna del av vinsten skjuts upp, i regel ett år. Uppskov med beskattningen av vad som eljest skulle utgjort del av bolagsägarens lön åstadkoms emellertid främst genom tantiemavsättningar. Genom att tillämpa brutet räkenskapsår kan en sålunda tillskapad räntefri skattekredit förlängas ytterligare. Det skall påpekas att tantiem i fåmansbolag inte används på det sätt som är avsett i aktiebolagslagen utan enbart för resultatreglering. l själva verket är tantiem i aktiebolagsrättslig mening numera allt mindre vanligt (jfr SOU 1971:15, s. 217). Att detta likväl godkänts i skattepraxis kan belysas med ett par rättsfall från år 1971.

l RÅ 1971 ref 20 1 hade ett enmansbolag som bedrev sportaffär och mindre verkstad satt av 31 700 kr i sitt bokslut 1966-12-31. Vid 1967 års taxering redovisade ägaren lön från bolaget med 35 000 kr. l detta belopp ingick inte nämnda tantiemavsättning. Däremot ingick en avsättning från föregående bokslut på 12 500 kr. Taxeringsintendenten kunde påvisa att lönebeloppen varierat de senaste åren beroende på storleken av det tantiem som avsatts året dessförinnan. Detta. menade intendenten, visade att det inte var fråga om tantiem i vedertagen bemärkelse utan om lön baserad på rörelsens resultat. Hela det bolaget påförda lönebeloppet, således inklusive den del som getts beteckningen tantiem. borde därför tas upp till beskattning hos aktieägaren for samma år som det belastat rörelsen. Prövningsnämnden biföll yrkandet och anförde bl a att den skattskyldige genom sin ställning i bolaget fick anses i sådan mån ha kunnat besluta om sin lön och om tidpunkten för beloppets utbetalning att detta borde tas till beskattning

Taxering

hos honom samma år som det kostnadsförts i bolaget. l besvär till kammarrätten åberopade bolagsägaren gällande praxis att tantiem inte behöver tas upp till beskattning förrän det år då det blir tillgängligt för lyftning, vilket ansetts vara det beskattningsår då ordinarie bolagsstämma fastställt det bokslut vari tantiemet avsatts. Bokslut brukade upprättas först efter 31.1 och det fanns därför inte någon möjlighet att vare sig i kontrolluppgift eller deklaration ta hänsyn till tantiemet. Det hade sålunda inte i tid varit känt till sin storlek. Till bemötande av prövningsnämndens motivering för beskattning samma år det avsattes anförde bolagsägaren att det här inte var fråga om lön, som i och för sig kunde bestämmas av den skattskyldige, utan om tantiem. Detta kunde en aktieägare inte bestämma i förväg vare sig i små eller stora företag eftersom det till sin natur var på ett eller annat sätt baserat på rörelsens resultat eller omsättning. Kammarrätten biföll bolagsägarens besvär varvid beloppet inte ansågs tillgängligt för lyftning före 1967-01-31. I sina besvär till regeringsrätten åberopade taxeringsintendenten bl a 7l § AL. Enligt detta stadgande skall aktiebolag före avsättning till tantiem sätta av 10 96 till reserv- och/eller skuldregleringsfond, när bolagets skulder väsentligt överstiger dess eget kapital. Då så inte skett kunde avsatt belopp inte betraktas som tantiem, utan måste jämställas med vanlig lön till aktieägarna. Bolagsägaren invände att den av intendenten åberopade bestämmelsen i AL syftade till att skydda bolagets eget kapital och inte hade någon betydelse vid en skatterättslig tolkning av tantiembegreppet. Snarare bekräftade bestämmelsen, menade bolagsägaren, den såväl i praktiken som i rättspraxis gällande tolkningen att tantiem är en form av vinstdisposition. Regeringsrätten fastställde kammarrättens beslut dock med den ändrade motiveringen att beskattning inte borde ske eftersom beloppet inte var känt före bokslutets upprättande i mars 1967. I RÅ 1971 ref 20 ll talade omständigheterna ännu mera för att tantiemavsättningen borde betraktas som en vanlig löneskuld för vilken avdrag ej medges. l det aktuella bokslutet hade bolagsägaren låtit bolaget, som bedrev konditorirörelse, redovisa såväl tantiemskuld som en fordran på honom. Liksom i närmast föregående mål anförde taxeringsintendenten att den skattskyldige med hänsyn till sitt aktieinnehav ensam kunde bestämma lönen från bolaget och när denna skulle betalas ut. Eftersom han dessutom ökat sin skuld till bolaget med ca 30 000 kr under året fick tantiembeloppet. 16 600 kr. anses ha lyfts under samma tid. Bolagsägaren genmälde att bokslutet inte var färdigställt när han upprättade sin deklaration samt att ökningen av skulden till bolaget föranletts av kostnad för en nybyggnad. Såväl prövningsnämnden som kammarrätten gick på intendentens linje och ansåg således att samma år som avsättningen gjorts var rätt beskattningsår. De argument som framfördes av bolagsägaren i besvär häröver till regeringsrätten överensstämde i huvudsak med vad som anfördes i ref 20 l. Man betonade således att bolaget och bolagsägaren var två skilda rättssubjekt. att man inte kan göra åtskillnad mellan stora och små bolag. bolagsstämmans betydelse i sammanhanget osv. Regeringsrätten fann att det omtvistade beloppet inte blivit bestämt till sin storlek förrän i samband med att räkenskaperna avslutats i februari 1967 och biföll bolagsägarens besvär. Två regeringsråd var skiljaktiga och menade att skuldökningen till bolaget borde betraktas som förskott på tantiem och därför beskattas i enlighet med kontantprincipen

Gemensamt for de båda målen och andra liknande fall är att det visserligen Efter låneförbudets infögodtagits att beskattningen hos aktieägaren skjuts upp men att avsatt belopp rande har givetvis hela likväl ansetts tillgängligt för lyftning senast sex månader efter räkenskaps- frågan kommit i ett annat årets utgång, eller inom samma period som bolagsstämma läge. Skuldökningen skall skall hållas enligt beskattas samma år uttaaktiebolagslagen. Detta innebär vidare att i de fall bolagets räkenskapsår utgår gen skett. Detta förändrar fore halvårsskiftet belopp motsvarande avsättningen måste tas upp till be- dock inte det principella hos bolagsägaren för samma kalenderår. såsom att synsättet på behandlingen skattning invändningar av tantiem vid beskatt- .beloppet på grund av bolagets likviditetssituation inte varit tillgängligt för ningen.

Taxering

lyftning eller att bolagsstämman beslutat att beloppet skall betalas ut senare har vanligen inte beaktats. Från rättspraxis kan här nämnas Följande fall.

Ett bolag som bedrev artistförmedling hade i 1964 års bokslut kostnadsfört vissa - till de båda aktiebelopp - som i detta fall inte benämndes tantiem utan arvoden ägarna. far och son. Fadern hade inte tagit upp sitt arvode, 17 750 kr, som intäkt vid 1966 års taxering. Däremot hade han redovisat det på förmögenhetsbilagan som en osäker fordran. Sedan taxeringsintendenten yrkat att beloppet skulle tas upp till beskattning vid 1966 års taxering invände bolagsägaren att han aldrig lyft beloppet och att bolagets revisorer föreslagit att han skulle efterskänka det eftersom det låg i mycket osäkra fordringar. Intendenten framhöll då att anledningen till den försämrade likviditeten under året hade föranletts av att bolaget förvärvat en bil, ökat sitt inventarieförråd samt lånat ut pengar till artister m ll. Det kunde ifrågasättas om bolaget bort ta på sig dessa utgifter så länge det genom bokföringsåtgärden utfásta arvodet inte utbetalats. Vidare anförde intendenten bl a att det borde ses som om arvodesfordran tagits ut och omedelbart återlånats till bolaget samt att det var viktigt att reciprocitet förelåg mellan bolagets rätt till avdrag för arvodeskostnad och mottagarens skatteplikt för samma arvode. Prövningsnämnden biföll intendentens yrkande. Överinstanserna företog inte någon ändring. (R 74 1:47). 1 ett av regeringsrätten 1974-10-31 avgjon ärende hade man att ta ställning till en avsättning av likartat slag men som i detta fall getts beteckningen lönetillskott. Det gällde ett bolag som bedrev revisionsverksamhet och där ende aktieägaren. en revisor låtit bolaget sätta av 25 000 kr i bokslutet 1967-04-30. Vid 1968 års taxering tog revisorn upp 5 000 kr av detta belopp i sin deklaration. Sedan taxeringsnämnden lagt till skillnadsbeloppet, 20 000 kr, anförde revisorn besvär hos prövningsnämnden och uppgav att bolaget, hade beslutat att han under år 1967 skulle erhålla endast 5 000 kr av beloppet. Vid ordinarie bolagsstämma 1967-10-29 hade bolaget delegerat till styrelsen att besluta om fördelning av lönetillskott. Samma dag hade styrelsen beslutat att detta skulle tillfalla bolagsägaren och utbetalas en gång om året med lika belopp under en femårsperiod. Samtliga instanser gick på intendentens linje och ansåg således att hela beloppet skulle beskattas hos revisorn vid 1968 års taxering. Prövningsnämnden hänvisade till p 2 av anvisningarna till 41 § KL och fann att intäkten blivit intjänad under tiden före 1967-05-01 och till sitt belopp känd i vart fall genom styrelsebeslut 1967- 10-29. Kammarrätten tillade i sin motivering att beloppet med hänsyn till det övervägande formella partsförhållandet mellan revisorn och hans bolag fick anses tillgängligt för lyftning under beskattningsåret. Regeringsrätten kom till samma slutsats men ändrade motiveringen och anförde som skäl för beskattning att hela tantiembeloppet varit tillgängligt för lyftning under 1967.

1 det praktiska taxeringsarbetet är problemet många gånger att över huvud taget få vetskap om gjorda reserveringar. Som tidigare nämnts är de räkenskapsutdrag som bifogas deklerationen ofta uppställda enligt aktiebolagslagens minimikrav och därför mycket summariska. Avsättningarna redovisas i regel inte öppet vare sig i resultat- eller balansräkning utan ingår under olika samlingsbeteckningar som tex allmänna förvaltningskostnader respektive diverse kreditorer.

6.11 Pensionskostnader

6.1 1.1 Inledning

Avdrag för pensionskostnader kan erhållas bl a för faktiskt utgående pensioner och genom att teckna pensionsforsäkring för anställda, varvid försäk- _

Taxering 125

ringspremien blir avdragsgill. Vidare kan arbetsgivares pensionsutfástelse tryggas antingen genom redovisning av pensionsskuld över särskilt konto i bokföringen eller avsättning av medel till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfástelse m m (tryggandelagen). KL innehåller regler om avdrag för avsättningar enligt kontosystemet och till pensionsstiftelse vilka anpassats till bestämmelserna i tryggandelagen. De båda metoderna att reservera medel för att säkra framtida pensionsutbetalningar står i princip öppna för varje arbetsgivare oberoende av vilken företagsform verksamheten drivs i. Bestämmelserna har fått den största praktiska betydelsen for aktiebolagen och i viss mån även ekonomiska Föreningar och ger fö desssa Företagsformer större möjligheter att utnyttja båda de i tryggandelagen anvisade formerna for pensionering.

6. 1 1 .2 Pensionsfdrsäkringspremier Liksom i fråga om löpande utbetalning av pension till förutvarande anställd efter inträde i pensionsåldern grundas avdragsrätten för premier för pensionsförsäkring avseende anställda på bestämmelsen i 29 § KL om rätt till avdrag för “avlöningan pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga periodiska utbetalningar och andra kostnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen. I anvisningarna till 31 § KL klargörs ytterligare de förutsättningar som krävs för att avdragsrätt skall föreligga. Där anges att med pension avses bl a belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller på annat sätt. Vidare uppställs vissa rekvisit för att en försäkring skall betraktas som pensionsförsäkring. För att en försäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst erfordras att arbetstagaren enligt anställningsavtalet är skyldig att ha en sådan försäkring eller, om sådan skyldighet inte föreligger, arbetsgivaren ensam eller tillsammans med arbetstagaren betalar premierna för försäkringen. För försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring är det däremot utan betydelse om arbetsgivaren eller arbetstagaren är försäkringstagare och ägare till försäkringen. I enlighet med dessa bestämmelser har årligen tecknats ett stort antal tjänstepensionsförsäkringar för huvuddelägare i fåmansbolag. För att de formella förutsättningarna skall vara uppfyllda anges särskilt i försäkringsbrevet att bolaget anmält att försäkringen tagits i samband med tjänst. Bolagsägaren har således, i stället för att ta ut lön och själv betala premien, låtit företaget stå för premiebetalningen. Förfarandet medför att underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter nedbringas med belopp motsvarande premien. Allteftersom dessa avgifter höjs ökas betydelsen härav. Ytterligare en fördel med att anse försäkringen tagen i samband med tjänst har länge varit att premierna kunnat utnyttjas i vinstreglerande syfte. Detta har fått ökad betydelse sedan låneförbudet i AL införts, varigenom huvudaktieägaren inte längre kan anpassa lönen för det gångna året till vinsten genom att avvakta bokslutstillfallet. Viss oklarhet råder dock om skuldföringen av premie är skattemässigt godtagbar eller ej. De tvister som förekommit har i första hand gällt frågan om rätt beskattningsår för premierna och inte avdragsrätten som sådan. Har under visst räkenskapsår gjorts en utfästelse av bolaget om tjänstepensionsförsäkring åt ägaren eller hans efterlevande men har försäkringen ännu inte tecknats eller betalts före räkenskapsårets utgång, har premien engångspre-

126 Taxering

mie eller begynnelsepremie - redovisats som obetald kostnad i bokslutet och därmed minskat vinsten. Praxis har under årens lopp varit generös såtillvida att avdrag medgetts för den utfasta premiens belopp, åtminstone om det kunnat påvisas att den utlovade försäkringen verkligen tagits och premien betalats innan företagets deklaration avlämnats. Efter tryggandelagens tillkomst med krav bl a på att utfästelse till huvudaktieägare skall ingå i allmän pensionsplan och att en pensionsstiftelse skall vara en realstiftelse uppstod viss osäkerhet hos taxeringsmyndigheterna om dittills gällande praxis skulle godtas även i fortsättningen. Vidare har ifrågasatts om premiebeloppet civilrättsligt och bokföringsmässigt kan betraktas som en skuld innan försäkringen utfärdats och premien förfallit till betalning. Detta har lett till en viss oenhetlighet vid tillämpningen. Den skattskyldige har å sin sida for att motivera avdragsrätt hänvisat till att det överensstämmer med god köpmannased att avgift för pensionsförsäkring belastar arbetsgivarens resultat för det räkenskapsår, under vilket förpliktelse att bereda arbetstagaren tjänstepension genom försäkring uppkommit. Man menar att avdraget skall få åtnjutas för samma år även om försäkringen inte hunnit tecknas och premien inte erlagts före räkenskapsårets utgång. Vidare åberopas bestämmelsen i anvisningarna till 41 § KL att inkomst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att hänsyn därvid skall tas till bl a fordringar och skulder. Detta innebär, menar man, att avdragsrätten för en pensionsförsäkringspremie belöper på det räkenskapsår, då avgiften kostnadsförts och upptagits som skuld i bokforingen oavsett om utbetalning skett under räkenskapsåret. Ett annat argument är att en utfästelse om att trygga pension genom pensionsförsäkring måste betraktas som åtminstone likvärdig med ett beslut att avsätta medel till pensionsstiftelse. Därvid åberopas en anvisning från dåvarande riksskattenämnden (RN 1956 4:4) som gällde vissa frågor om avdrag för avsättning till fri pensionsstiftelse. Här uttalades bl a att ett rörelsedrivande företag kunde, i de fall för avdragsrätt krävdes att reella tillgångar överlämnades till stiftelsen, föra över medlen även efter beskattningsârets utgång, dock ej senare än tidpunkten för avgivande av allmän självdeklaration. Avsättningen måste dock ha redovisats som skuld i balansräkningen för beskattningsåret. Detta förfarande anses enligt förarbetena till tryggandelagen godtagbart såvitt gäller pensionsstiftelseavsättningar. Ett annat skäl som ofta framförs är att om ett aktiebolag genom beslut av styrelsen eller bolagsstämman utfäster sig att bekosta en tjänstepensionsförsäkring åt en anställd - verkställande direktören, huvudaktieägare, chefstjänsteman eller annan - har denne därigenom förvärvat rätt till en anställningsformån avseende ålders-, invalid- eller efterlevandepension. För arbetsgivaren uppkommer samtidigt en förpliktelse gentemot den anställde att betala avgifterna för försäkringen. Ett åsidosättande härav skulle för den anställde grunda en rätt till skadestånd. Sålunda hävdas att det vid räkenskapsårets utgång föreligger en verklig,juridiskt bindande skuld motsvarande premiens belopp även i det fall försäkringen då ännu inte tecknats. Man anser det därför korrekt att kostnadsföra och bland bolagets skulder redovisa ett åtagande att kommande år betala en premie. Den skattskydliges argumentering bygger helt på det tvåpartsförhållande som civilrättsligt sett råder mellan bolaget och ägaren. Taxeringsmyndigheterna har emellertid i vissa fall där förfarandet ej godtagits i stället sett till för-

SOU l975z54 Taxering 127

hållandet mellan aktiebolaget och bolagsägaren å ena sidan samt försäkringsbolaget å den andra. Avgörande har ansetts vara om aktieboIaget/bolagsägaren på balansdagen haft en i skatterättsligt hänseende upplupen skuld gentemot försäkringsbolaget. Därvid har hävdats att det Förhållandet att bolagets styrelse beslutat att teckna pensionsförsäkring för bolagsägaren under beskattningsåret och/eller träffat avtal om sådan försäkring inte innebär, vare sig från Företagsekonomiska eller skatterättsliga utgångpunkter, att en kostnad uppkommit för bolaget vid tidpunkten för beslutet eller avtalet. Vidare har man menat att enbart den omständigheten att ett avtal om viss transaktion slutits inte utan vidare behöver innebära att en affärshändelse i bokföringslagens mening uppkommit. Det praktiska problemet för bolagets del är att man först sedan bokslutsarbetet avslutats fått en tillräckligt klar uppfattning om vilket utrymme som funnits för en pensionsförsäkringspremie. Frågan om premiebetalning har således varit avhängig av rörelsens resultat och används som en av flera möjliga resultatregleringsåtgärder. Anledningen till att utfallet av bokslutsarbetet inväntats har från den skattskyldiges sida ibland uppgetts vara att man önskat få en klar uppfattning om företagets ekonomiska ställning vid räkenskapsårets utgång. Man har således framställt likviditetsfrågan som det väsentliga och samtidigt tillbakavisat påståenden om attt det skulle vara fråga om reglering av vinsten.

Frågan om rätt beskattningsår har 1974-02-14 varit föremål för prövning av regeringsrätten i ett förhandsbeskedsärende. Ett enmansbolag med räkenskapsår per 30 juni hade för avsikt att bereda aktieägaren och tillika företagsledaren pension genom att denne tecknade pensionsförsäkring som skulle betalas av bolaget. Frågeställnigen var om bolaget skulle medges avdragsrätt för det beskattningsår som gick till ända 30 juni det aktuella året om bolagets styrelse skulle före utgången av räkenskapsåret fattade beslut om en bindande till innehållet bestämd pensionsutfästelse till aktieägaren och bolaget skuldförde ett belopp motsvarande den första årspremien för en pensionsförsäkring. Före tidpunkten för avlämnande av bolagets självdeklaration skulle försäkring tecknas och premien erläggas. Försäkringsbrevet skulle dateras antingen den dag brevet utfärdades eller - genom teknisk antedatering - en månad före räkenskapsårets utgång. Riksskatteverket fann att avdrag kunde medges under vissa förutsättningar. Bolagets utfästelse till bolagsägztren skulle vara oåterkallelig och omedelbart förfallen till betalning. Den skulle vidare innehålla utfastelse för bolaget att teckna en till beloppet preciserad pensionsförsäkring och senast per bokslutsdagen delges aktieägaren. Denne skulle senast vid samma tidpunkt förbinda sig att acceptera pensionsförmånen. Slutligen krävdes att premien erlades senast den dag bolaget hade att avlämna självdeklaration. Taxeringsintendenten anförde besvär häröver och menade att frågan om avdragsrätt för en utfastelse av det slag det här gällde och under de förutsättningar som angetts i ansökan inte var en periodiseringsfråga utan borde bedömas på grundval av de bestämmelser som uppställts i tryggandelagen om pensionsutfastelser. Eftersom utfástelsen avsåg person med bestämmande inflytande i bolaget förelåg inte avdragsrätt. Vad gäller periodisering av pensionsförsäkringspremier uttalade intendenten. att någon kostnad inte kan anses uppkomma förrän försäkringen tecknats med försäkringsbolaget. Besvären lämnades utan bifall av regeringsrätten.

Utgången av förhandsbeskedet innebär att man uppställt vissa krav för att en utfástelse om pensionsförsäkring skall anses bindande för bolaget. Däremot ingår inte bland förutsättningarna att någon försäkring verkligen tecknats och förfallit till betalning per bokslutsdagen. I praktiken föreligger därför

128 Taxering

fortfarande möjligheten att utnyttja forsäkringspremier för vinstreglering. Visserligen förutsätter detta antedatering av de handlingar bolagsägaren upprättar mellan sig själv och bolaget. Någon svårighet att i efterhand upprätta protokoll från en lingerad bolagsstämma eller ett styrelsesammanträde och

erforderliga avtal föreligger ej. Att man inte är främmande för sådana åtgärder

framgår tex av det ovan relaterade förhandsbeskedet där “teknisk antedatering” av försäkringsbrevet direkt angetts som ett alternativ i ansökan. Förhandsbeskedet har inte publicerats och har därför inte bringat klarhet i rättspraxis. Att rättsläget är oklart framgår bl a av ett par domar i underinstanserna under år 1974.

Ett av kammarrätten i Göteborg 1974-10-30 avgjort mål fick motsatt utgång. Kammarrättens motivering för att vägra avdrag överensstämde därvid i huvudsak med vad taxeringsintendenten anfört i förhandsbeskedsärendet. Det konstaterades att bestämmelsen i 41 § KL om bokföringsmässiga grunder inte är tillämplig i den mån denna princip står i strid med särskilda bestämmelser i KL. Eftersom det i 29§ KL linns en särskild bestämmelse om rätt till avdrag för medel som avsatts för att trygga pensionsutfästelser men de förutsättningar i tryggandelagen som gäller för denna avdragsrätt inte var uppfyllda kunde avdraget ej beviljas. Det kan tilläggas att en av de tre ledamöterna i kammarrättsavdelningen, ordföranden, var av annan uppfattning och ville medge avdrag. - Länsskatterätten i Stockholm godkände i en dom 1974-09-17 en reservering, varvid kraven för avdragsrätt t o m ställdes lägre än i förhandsbeskedsärendet. Bolaget i fråga. ett enmansbolag. hade skuldfört 100000 kr i bokslutet 1972- 10-31 och därvid åberopat ett protokoll fört vid sammanträde 1972-10-25. Enligt protokollet hade bolagets styrelse beslutat teckna en tjänstepensionsförsäkring till förmån för aktieägarens hustru, som uppgavs vara kontorist i företaget. Engångspremie skulle erläggas med högst 100000 kr. Försäkring mot en premie av detta belopp tecknades 1973-03-05. Sedan taxeringsnämnden vägrat avdrag anförde bolaget i sina besvär till länsskatterätten bl a att styrelsen inte rimligen kunde fatta sitt beslut på annat sätt än som gjorts med hänsyn till den osäkerhet om bolagets resultat som förelåg vid tidpunkten för beslutet. Taxeringsintendenten menade dock att avdraget borde vägras just av det skälet att utfåstelsen inte avsåg en till beloppet preciserad pensionsförsäkring utan enbart var maximerat till ett visst belopp. Länsskatterättens dom har av intendenten överklagats till kammarrätten. l sammanhanget kan även vara av intresse att redovisa ett fall som daterar sig till tiden före förhandsbeskedsärendet. Allmänna ombudet anförde här att utfastelsen i fråga inte utgjorde någon affairshandelse och därför inte var balansgill. Ansökan till försäkringsbolaget jämfördes därvid med en order om varuleverans. Avtal föreligger först när ordern godtagits av säljaren. Ett sådant avtal bör i regel inte föranleda någon bokföringsåtgärd, ännu mindre ett styrelsebeslut om att ett avtal skall träffas. Bokföringsåtgärd blir aktuell först vid leveransen eller då faktura på leveransen erhålls. Överfört på den fråga det här gäller innebär detta att någon skuld för försäkringspremie inte skall bokföras förrän försäkringsbrevet utfärdats av försäkringsbolaget och premie förfallit till betalning. Mellankommunala skatterätten anförde i dom 1972-06-30 att engångspremierna för pensionsförsäkringarna inte belöpt på beskattningsåret och gick således på allmänna ombudets linje att avdraget skulle förvägras. Domen överklagades inte.

6.11.3 Avsatt till pensioner

Varje arbetsgivare kan, oavsett den företagsform som används för verksamheten, i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner skuldföra de

Taxering 129

åtaganden som gjorts enligt allmän pensionsplan. Avsättning får ske med belopp som svarar mot upplupen del (kapitalvärdet) av utfástelsema enligt planen, dvs de pensioner som intjänats eller redan börjat utgå vid beräkningstillfállet. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pensionering som innehåller regler om att arbetsgivarens utfástelse tryggats genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annat likvärdigt sätt och som godkänts av huvudorganisation på arbetstagarsidan. l fråga om aktiebolag kan även utfástelser som ej omfattas av allmän pensionsplan skuldföras på kontot. Därvid får dock inte medräknas pensionsutfástelser till arbetstagare, som har ett bestämmande inflytande över bolaget. Till grund för bedömandet huruvida en person har ett bestämmande inflytande skall läggas det sammanlagda innehavet av aktier som ägs av honom själv, make. far- och morföräldrar, avkomling och avkomlings make. Däremot skall tex syskons innehav inte beaktas i detta sammanhang. Avdrag medges för de avsättningar som görs i räkenskaperna till dess att den redovisade pensionsskulden uppgår till belopp som motsvarar arbetsgivarens aktuella pensionsreserv beräknad enligt försäkringstekniska grunder. Beloppet skall i förekommande fall minskas med förmögenhet i sådan pensionsstiftelse som avser att trygga samma utfástelser. Är denna skuldpost högre än arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång utgör skillnaden (disponibla pensionsmedel) skattepliktig intäkt. Intäkten begränsas dock till summan av avsättning till pensionsstiftelse under året, kostnaden för inköp under året av pensionsförsäkring mot engångspremie samt en tiondel av disponibla pensionsmedel vid beskattningsårets ingång. Avdrag för framtida pensionsutgifter genom skuldbokföring i räkenskaperna har fått allt större utbredning bland fåmansbolagen. Samtidigt torde dock stå klan att tillämpningen av metoden gett skattemässiga effekter som lagstiftaren inte åsyftat. Rent allmänt kan sägas att metoden i hög grad kommit att utnyttjas i vinstreglerande syfte. Själva pensioneringen har kommit i andra hand. l princip skall den skattemässiga förmånen stanna vid en räntefri skattekredit jämte för bolagsägaren progressionsutjämning. Det torde dock förekomma att man ibland räknar med att inte infria den latenta skatteskuld som åvilar avsättningen. I sammanhanget bör även beaktas att Sverige i ingångna dubbelbeskattningsavtal genomgående avhänt sig rätten att beskatta utfallande tjänstepension i de fall pensionstagaren är bosatt i utlandet. Det finns skäl anta att avdragen för pensionsavsättningar i många fall leder till definitiva skattelättnader eller betydande extra skattevinster. Utvecklingen hittills har visat att möjligheten till pensionsavsättningar utnyttjats på ett icke godtagbart sätt i fåmansbolag. Syftet med skuldbokföringssystemet - att trygga privata pensionsfordringar i former som inte innebär onödiga ekonomiska eller praktiska påfrestningar för näringslivet- har kommit i andra hand. l stället har man genom att på olika vägar kringgå bestämmelserna sökt skapa utrymme för vinstreglering. Att metoden i så stor utsträckning kommit att utnyttjas i vinstregleringssyfte kan i viss mån även föras tillbaka på lagstiftningen och uttalanden i dess förarbeten. Bestämmelserna är i vissa avseenden mindre väl avpassade för fåmansbolagen. Detta gäller t ex den möjlighet som f n föreligger att göra avsättningar med i princip hur stora belopp som helst.

Taxering

Avsättningar för en enda person på mångmiljonbelopp förekommer. Som exempel kan nämnas ett bolag med två bröder som hälftenägare som vid beskattningsårets utgång den 31.1.1972 utfäst en årlig pension till vardera med 220 000 kr. Kapitalvärdet av den intjänade pensionen uppgick till något över 4 milj kr. Detta utrymme för avdrag utnyttjades i sin helhet. Följande år, vid 1974 års taxering. företeddes en beräkning av pensionsreserven, grundad på utfastelser om en årlig pension uppgående till 300 000 kr. Därigenom hade pensionsreserven kunnat ökas med ca 1.7 milj kr. Beloppet utnyttjades helt för avdrag vid taxeringen. Exemplet visar hur en utfastelse kan andas och apassas efter skattemässiga överväganden, Det kan fö nämnas att de båda ägarna under de aktuella taxeringsåren yrkat och medgetts avdrag för pensionslörsakringspremier med mellan 120 000 och 180 000 kr per person och år. Detta tyder på att något direkt behov inte förelegat av att utfästa pensioner av sådan storleksordning. Att pensionseringssyftet haft underordnad betydelse har visat sig i ett annat sammanhang som beredningen tidigare haft anledning att gå in på. Det med pensionsutfástelser som konstaterades föregäller de manipulationer komma i samband med de s k interna aktieöverlåtelserna För att åstadkomannulma en höjning av värdet på aktierna förekom att pensionsutfästelser Ierades innan aktierna överlåts. Så snart transaktionen genomförts utfaste köparbolaget eller annat bolag inom koncernen pensioner med motsvarande belopp. Från den skattskyldiges sida hävdades att dispositioner av detta slag borde godtas i taxeringshänseende därför att de bakomliggande civilrättsliga avtalen var oantastliga. Det ringa värde man i vissa fall tillmäter utfästelser om pensionering visade sig också innan låneförbudet infördes, genom att alla kontanta medel i bolaget lånades av ägarna. Avsikten att pensionsskulden vid varje tidpunkt skall ha ett motvärde i rörelsens tillgångar lämnade man därhän. Än mindre beaktades att uppsamlade medel vid pensionsålderns invid denna tidträde i princip skall förslå till att bestrida engångskostnaden punkt för en livränta på det utlovade beloppet.

innebörden av att anknyta utfästelsen till allmän pensionplan har ibland missuppfattats med oriktiga avsättningar som följd. En auktoriserad revisor. som är delägare i en revisionsbyrå. lät redovisa vissa uppdrag över ett bolag med maken som ziktieägare. Endast maken var anställd i bolaget. som uppgavs bedriva verksamheten från makarnas bostad. medan revisorn själv enligt uppgift tillfort bolaget sina tjänster som konsult. Bolaget hade utfäst pension till maken som enligt avtal tillforsäkrats ålderspension enligt den s k lTP-överenskommelsen. Någon reell anknytning till pensionsplan med bl a godkännande av zirbetstagarorganisation och kreditförsäkring av utfzistelsen förelåg inte. Taxeringsnämnden återförde hela avsättningen. Bolagets yrkande att återförlngsregeln i 28 § KL skulle tillämpas bifölls ej, då avsåittningen ansågs ha skett med åsidosättande av bestämmelserna i tryggandelagen.

Ovan har påtalats de möjligheter till obegränsade avsättningar som skuldbokföringssystemet ger fåmansbolagen. l princip skall dock detta inte vara möjligt i enmansbolag eller i andra bolag där en person tillsammans med närstående har bestämmande inflytande. För denne skall godtas endast sådan utfástelse som omfattas av allmän pensionplan. Bestämmelsen kan emellertid sättas ur spel genom att ägarförhållandet formellt ändras så att en närstående person övertar 50 % eller mer av aktierna. 1 förarbetena till tryggandelagen har diskuterats vad som skall anses som 1 huvuddelägare. dvs person med bestämmande inflytande. Därvid har sagts Beredningens promemoria Ds Fi 1973:13. s. 40. (prop 1967:83, s 112) att det skall vara fråga om en person som genom eget

Taxering

eller anhörigas innehav av aktier har ett avgörande inflytande i bolaget. För att inte några tolkningssvårigheter skall uppkomma har kretsen av anhöriga preciserats genom en uppräkning i lagtexten. Vidare har direkt utsagts att det är det sammanlagda aktieinnehavet som skall läggas till grund for bedömandet huruvida en arbetstagare är att anse som huvuddelägare eller ej. Denna till synes klara bestämning av begreppet huvuddelägare torde rimligen inte innebära att man i alla lägen, utan varje hänsyn till de bakomliggande förhållandena, skall se enbart till det faktiska innehavet av aktierna. Det torde vara uppenbart att syftet med bestämmelsen samtidigt måste beaktas, nämligen att en person som har avgörande inflytande över ett företag inte skall kunna företa obegränsade avsättningar för sin egen pensionering. Det är således det faktiska inflytandet som skall vara avgörande och det är detta förhållande som lagstiftaren sökt konkretisera i lagtexten. För att möjliggöra pensionsavsättningar för utfästelser till huvuddelägare

har utomstående personer tilldelats aktieri bolaget. Beredningen har från oli-

ka länsstyrelser fått in rapporter om detta förhållande. Härav framgår att det under de sista två åren varit en markant ökning av pensionsavsättningar, som föregåtts av en formell spridning av aktierna. Sålunda hart ex i ett mindre län tio fall påträffats vid 1974 års taxering mot endast tre vid taxeringen året före. En annan länsstyrelse har i samband med aktievärdering under 1973 gått igenom pensionsavsåttningarna i ett 30-tal bolag och därvid funnit att avsättningar på över 2 milj kr tillkommit genom olika slag av kringgåenden av bestämmelserna i tryggandelagen. I det material som länsstyrelserna tillställt beredningen finns exempel på skilda tillvägagångssätt för att kringgå regeln om bestämmande inflytande. Ett flertal fall bygger på det förhållandet att lagstiftaren ansett sig kunna frångå kravet på att utfästelserna skall omfattas av allmän pensionsplan när det gäller syskon med lika aktieinnehav. Det har ansetts naturligt att syskon, om de arbetar i företaget eller eljest är beroende av det for sin utkomst, balanserar varandras intressen och att ingen har ett avgörande inflytande. l praktiken har det dock visat sig att man låter syskon, som inte har eller tidigare haft någon anknytning till verksamheten, formellt inneha hälften eller majoriteten av aktierna. l ett fall var omständigheterna följande. Ett åkerilöretag ombildades i början av år l97l från enskild firma till aktiebolag med ett :aktiekapital på 5 000 kr. Detta innebar inte någon ändring av verksamheten i övrigt utan den tidigare enskilde näringsidkaren tecknade samtliga aktier och var fortfarande företagsledare. l november l97l såldes 50 % av aktierna till en broder för 2 500 kr. Denne var bosatt på annan ort och hade anställning där. l bokslutet per den 31 december 1971 redovisade bolaget en vinst fore pensionsavsättningen på ca 300000 kr och ett år senare, dvs den 31 december 1972, på i det närmaste 400 000 kr. Vinsterna neutraliserades helt genom avsättningar för pensionsutfástelser till den i bolaget verksamme brodern. På två år hade denne således gjort avdrag med ca 700 000 kr, något som inte varit möjligt om han fortsatt att bedriva verksamheten som enskild firma eller den formella aktieöverlåtelsen till brodern inte företagits. Taxeringsnämnden hade godtagit avdragen. Sedan de nämnda omständigheterna framkommit vid taxeringsrevisionen yrkade taxeringsintendenten att hela avsättningen skulle återföras till beskattning. l andra hand yrkades att det senaste årets avsättning skulle återforas i sin helhet samt därjämte. enligt 28§ l mom KL. en tiondel av första årets avsättning. lntendenten anförde bl a att den i bolaget verksamme broderns inflytande på rörelsen var så dominerande att det ekonomiska resultatet helt var beroende av hans förmåga, handlande och ståndpunktstagande. Överlåtelsen av hälften av aktierna hade enligt

Taxering

hans mening tillkommit enban för att möjliggöra pensionsavsättningen. Detta framgick för övrigt även av prissättningen på aktierna. Förutom pensionsavsättningar hade bolaget även gjort avsättningar till investeringsfond. Vinsten före båda dessa avsättningar hade uppgått till ca 460 000 kr resp ca 500 000 kr. Den uppenbara brist på överensstämmelse mellan priset på aktierna och deras reella värde visade, menade intendenten, att någon rent affärsmässig bakgrund till överlåtelsen inte fanns. Detta bestreds av bolaget, som anförde att aktieöverlåtelsen var en vanlig affärsmässig transaktion. Syftet var att brodern skulle bli fullvärdig aktieägare och att han skulle få del av företagets eventuella tillväxt. Aktieinnehavet skulle också på ett annat sätt än eljest stimulera honom att engagera sig i företaget, något som enligt uppgift även blivit fallet. Att han inte uppburit något arvode från bolaget behövde inte innebära att han inte utfört några tjänster. Det bästa incitamentet för ett verkligt engagemang var enligt bolaget delägande i stället för arvode. Länsskatterätten biföll i dom 1974-04-29 taxeringsintendentens andrahandsyrkande. Beslutet motiverades med att den verksamme brodern visserligen inte hade majoriteten av aktierna men att han ändå. i egenskap av företagsledare och ensam firmatecknare, fick anses äga bestämmande inflytande över bolaget. Det kan tilläggas att en ledamot var skiljaktig och ville avslå intendentens besvär. Bolaget har i besvär till kammarrätten ånyo redogjort för broderns roll i företaget men dessutom uppehållit sig en del vid innebörden av begreppet bestämmande inflytande. Man framhåller att det inte är inflytandet genom företagsledarskap som avses i 5 § tryggandelagen och menar att det med länsskatterättens motivering skulle vara uteslutet att utfästa pension utanför allmän pensionsplan till de flesta bolags företagsledare, vare sig de är aktieägare eller inte. En begränsning av rätten till pensionsavsättning på de grunder länsskatterätten åberopat anser man därför inte rimligtvis kan stå i överensstämmelse vare sig med Iagstiftningens ordalydelse eller dess syfte. Med väsentligt inflytande måste enbart avses det inflytande som följer av ett majoritetsinnehav av aktier. antingen genom eget innehav eller tillsammans med i tryggandelagen uppräknad krets av närstående personer. Uppräkningen av denna krets är inte avsedd som en exempliñering utan är tänkt att vara uttömmande och därmed utesluts enligt bolagets mening möjligheten att, beträffande personer som inte tillhör den uppräknade kretsen, påstå att även dessa, med hänsyn till släktskap eller andra relationer till viss aktieägare. skall betraktas såsom sådana närstående personer till denne. vars aktieinnehav skall medräknas vid bedömning av den ziktuellzi aktieägarens inflytande. Syskon kan därför inte räknas in. Vidare bestrider man att det skulle föreligga ett bulvanförhållande eller brista i överensstämmelse mellan köpeskillingen och de överlåtna aktiernas verkliga värde. Bolaget tillstår likväl att brodern gjort ett förmånligt förvärv men betonar att den ;aktuella pensionsavsättningen inte skall läggas till när man beräknar det reella värdet på företaget eftersom -avsättningen i sin helhet ntotsvarar en verklig skuld. Vidare framhålls att bolagets årsrcsultat blev känt först i samband med bokslutets upprättande i mars månad 1972, medan aktieöverlåtelsen skedde i november månad 1971. Någon kammarrättsdom föreligger inte ännu.

De motiveringar för och emot avdragsrätt som framförts i detta ärende har kommit till uttryck i en lång rad likartade fall som på senare tid avgjorts av länsskatterätterna. Det torde kunna konstateras att länsskatterätten i det ovan relaterade fallet sett till syftet med lagstiftningen och fast större avseende vid det faktiska inflytandet än aktiernas fördelning. Dock är att märka att dessa beslut tillkommit först efter taxeringsrevision och en noggrann kartläggning av de verkliga förhållandena i bolaget. [deklarationen framgår vanligen inte annat än själva pensionsavsättningen. För att få uppgift om vilka som äger aktier i bolaget, vem eller vilka pensionsutfástelserna avser samt i vad mån aktieägare resp pensionsborgenärer utför arbete i bolaget krävs särskild förfrågan från taxeringsnämnden. För att klarlägga om pensionsav-

Taxering 133

sättningarna tillkommit i enlighet med de syften som ligger bakom bestämmelserna i tryggandelagen erfordras vanligen ytterligare skriftväxling. Det är uppenbart att detta inte kan hinnas med under taxeringsperioden annat än i enstaka relativt okomplicerade fall. Vidare innebär domen att enbart en tiondel av det första årets avsättning återförts till beskattning. Genom att företa en oriktig avsättning som inte upptäcks av taxeringsmyndigheterna förrän vid taxering för senare år har en betydande skattekredit kunnat tillskapas. Beslutet grundar sig på bestämmelsen i 28§ KL om återföring av disponibla pensionsmedel. Detta stadgande har dock närmast tillkommit för att motverka likviditetssvårigheter då arbetsstyrkan och därmed även pensionsreserven minskar av särskilda orsaker, t ex genom att flera dödsfall inträffar under ett och samma år. Det kan ifrågasättas om regeln är tillämplig i de fall avsättningen redan från början är felaktig. l vart fall torde detta knappast ha varit lagstiftarens mening. l det material som beredningen inhämtat i denna fråga finns också exempel på fall där länsskatterätt godtagit avdrag för pensionsavsättningar där dessa möjliggjorts till synes enbart genom en formell spridning av aktierna. Som exempel härpå kan nämnas ett bolag som bildats av en universitetslärare för att tillföras dennes extrainkomster. Aktierna fördelades så att han själv erhöll 40 96, en med honom sammanboende person. med vilken han för övrigt sedermera ingick äktenskap. 50 96 samt fadern återstående 10 %. l samband med att taxeringsnämnden sökte klarlägga det riktiga i avsättningen överfördes lärarens egna aktier till en fjärde person som inte syntes ha någon annan anknytning till bolaget. Omsättningen det första året var ca 90 000 kr. Sedan verksamheten belastats med diverse kostnader, varav många av närmast privat karaktär. och lön tillförts läraren och den med honom sammanboende personen med 5 000 kr vardera, kvarstod ca 70000 kr som helt avsattes till pensioner. Eftersom bolagets inkomster härrörde enbart från lärarens extraarbete fann taxeringsnämnden det naturligt att han hade bestämmande inflytande över verksamheten vare sig han var aktieägare eller ej. Nämnden liksom även - sedan besvär anförts - taxeringsintendenten ansåg att det inte fanns något reellt motiv att dela upp aktierna på det sätt som skett utan att detta företagits enbart för att möjliggöra pensionsavsättning. Länsskatterätten fann däremot att bestämmande inflytande i den mening som avses i 5 § tryggandelagen ej förelåg och godkände avdraget. Målet har av intendenten förts vidare till kammarrätten,

Innebörden av domen torde få anses vara att man, till skillnad från det relaterade fallet, främst sett till lagens bokstav vid tolkning av betidigare greppet “bestämmande inflytande”. Av förklarliga skäl ställs taxeringsmyndigheterna inför bevissvårigheter när det gäller att bedöma i vad mån aktiernas spridning på flera händer i små bolag grundats på normala ekonomiska överväganden eller om bulvanforhållanden föreligger. Att uppfattningarna härom går isär framgår av de båda länsskatterättsmâlen ovan. l sammanhanget kan även nämnas rättsfallet RÅ 1969 Fi 2279 beträffande 1961 års taxeringar för arkitekt SAR Carl- Axel Acking Aktiebolag. Regeringsrätten fann att Acking - trots att han innehade endast 40 % av aktierna - ändå hade ett avgörande inflytande i bolaget. Acking hade ombildat sin arkitektrörelse till aktiebolag bl a för att skaför avsättning till pensionsstiftelse. De dispositioner som pa förutsättningar företagits. och vilka således inte godkänts av regeringsrätten, kan jämföras med vad som på senare tid visat sig bli allt vanligare i enmansbolag. Som ovan kan det dock, till skillnad från Acking-fallet, vara svån att framgått

134 Taxering

klarlägga syftet med spridningen av aktierna. Från taxeringsmyndigheternas sida har Acking-fallet ofta åberopats som skäl för att vägra avdrag för pensionsavsättning. De skattskyldiga har vanligen bemött denna motivering med att rättsfallet avser taxeringsår som i tiden ligger före tryggandelagens tillkomst och därför inte längre är tillämpligt. Utslaget bör dock alltjämt tillmätas betydelse och torde innebära att den formella ägarestrukturen kan frångås om omständigheterna i övrigt visar att det föreligger ett avgörande inflytande. Även om det vanligaste tillvägagångssättet vid spridning av aktierna är att de tillförs syskon eller andra närstående utanför den i 5 § tryggandelagen angivna personkretsen visar de från länsstyrelserna inkomna rapporterna exempel på varianter med utomstående personer som aktieägare. l ett bolag där verksamheten byggde på en persons extraarbete var omständigheterna följande. Verksamheten avsåg utredningsuppdrag i form av vissa matematiska beräkningar, Uppdragen erhölls via kontakter i det ordinarie arbetet. Omsättningen det senaste året uppgick till ca 60 000 kr. Mannen, på vars kunskaper hela verksamheten byggde. tog ut lön med 5 000 kr medan hustrun, som uppgavs utföra visst rutinarbete, tillfördes 25 000 kr. Bolaget hade utfast pension enbart till hustrun. Den skuldförda pensionsavsättningen som härrörde från avdrag de två senaste åren uppgick till 70 000 kr. Aktierna ägdes till hälften av hustrun och till hälften av en arbetskamrat till mannen. På taxeringsnämndens förfrågan uppgavs att den sistnämnde, vars enda inkomst från bolaget fö var ett styrelsearvode på 500 kr. hade tillfört bolaget uppdrag och att det då var naturligt att han förvärvat aktier. l sin inlaga till taxeringsnämnden har bolaget velat helt bortse från de faktiska förhållandena och i stället pekat på ordalydelsen i Iagtexten och de uttalanden som gjorts i förarbetena om att det faktiska aktieinnehavet skall vara avgörande. Taxeringsnämnden ansåg att bestämmelserna kringgåtts. Hela avsättningen inkl vad som avsatts året innan återfördes till beskattning. Bolagets besvär häröver har ännu ej avgiorts av Iänsskatterätten. Från ett par länsstyrelser har rapporterats hur bolagsägare bytt hälften av aktierna med varandra uppenbarligen med enda syfte att möjliggöra pensionsavsättningar. Detta hart ex kunnat iakttas i en återförsäljarkedja spridd över landet och där var och en på sin ort bedrivit verksamheten i aktiebolagsform. En annan metod för att balansera den verklige företagsledarens aktieinnehav har varit att genom ändring i bolagsordningen eller redan vid bolagets bildande tillämpa olika röstvärde för aktierna. Som exempel kan nämnas ett bolag vars inkomster härrörde från mannens artistframträdande. Mannen tillförde sig själv samt hustrun lön från bolaget, från vilket även pensioner utfásts till dem båda. Pensionsreserven uppgick till ca 800 000 kr. Härav hade vid 1974 års taxering ca hälften avsatts. Aktierna, där A-aktierna motsvarade l0 röster och B-aktierna l röst, hade fördelats enligt följande.

A B Antal Antal

Taxering 135

Med ändring av taxeringsnämndens beslut godtogs konstruktionen i länsskatterätten. En annan bestämmelse i tryggandelagen som tillämpats mer eller mindre godtyckligt i fåmansbolag är stadgandet i 2§ om intjänandetid. En arbetstagare skall, om detta inte reglerats särskilt i pensionsutfastelsen, vid varje tillfälle anses ha intjänat så stor del av utfást pension som motsvarar forhållandet mellan antalet tjänsteår och antalet år från tjänstens början till pensionsåldern. Vid denna beräkning bortses från tid som ligger längre tillbaka än fyrtio år fore pensionsåldern. Eftersom bestämmelsen är dispositiv är det inget som hindrar att man bortser från det verkliga antalet tjänsteår och i utfästelsen tar in en klausul om att pensionen skall anses till fullo intjänad. Vid beräkning av pensionsreserven beaktas således enbart det antal år som kvarstår fram till pensionsåldern. Detta innebär att det i det enskilda fallet även med en mycket kort faktisk intjänandetid kan tillskapas en pensionsreserv av betydande storlek med därav följande avdragsmöjlighet. Av det material beredningen tagit del av framgår att taxeringsintendenten i något fall sökt begränsa avsättningen genom att grunda beräkningen, förutom på

bolagsägarens ålder, även på förhållandet mellan det antal år han faktiskt

bedrivit verksamheten och antalet kvarvarande år till pensionsåldern. Sålunda har t ex i ett fall. där utlästelser till de båda aktieägarna inte innehållit något villkor om att pension skulle anses till fullo intjänad vid utfästelsetillfället, intendenten yrkat att avdrag på 2l0 000 kr skulle reduceras till ca 80 000 kr. Vid efterföljande muntlig förhandling i länsskatterätten anförde bolagets representant som skäl för pensionsavsättningen att det senaste verksamhetsåret varit mycket framgångsrikt och att det då befunnits lämpligt att lösa pensionsfrågan for bolagets båda arbetstagare och tillika aktieägare. Därvid hade beslutats att pensionsavsättningen till förmån för den ene aktieägaren skulle utgöra 180 000 kr medan avsättningen för den andre skulle uppgå till 30 000 kr. Förutom att någon klausul om intjänandetid inte tagits in i utfästelsen hade man således anpassat pensionens storlek till avsättningen i stället för tvärtom. Länsskatterätten avslog intendentens yrkande. I fråga om beräkning av pensionsreservens storlek fann man att det visserligen inte uttryckligen knutits några särskilda regler till utfastelserna vid deras tillkomst men att de ändå med hänsyn till de omständigheter som framkommit, fick anses till fullo intjänade vid denna tidpunkt. l besvär häröver till kammarrätten har intendenten bl a framhållit att tillägg i utfästelserna om att pensionerna skulle anses till fullo intjänade gjorts först efter det att han avgett sitt yttrande till länsskatterätten. lntendenten har således påtalat det otillfredsställande i att ändringar och tillägg till betydelsefulla handlingar utan vidare skall kunna löretas för att neutralisera taxeringsnämndens beslut. Ärendet har ännu ej avgjorts av kammarrätten. Den här tillämpade metoden synes ha fått stor spridning. Vinstregleringsmotivet framträder klart. Nedan lämnas ytterligare ett par exempel på detta tillvägagångssätt. På förfrågan från taxeringsnämnden företedde ett bolag en beräkning av pensionsreserven utförd av en försäkringsanstalt. Uppgifterna i intyget innehöll bl a Utfástelser fastställes med utgångspunkt från en pensionsreserv på ca 200000 kr den 31.12.1973, Utfastelserna visade sig avse den verklige bolagsägarens tre barn. 26. 23 och 19 år gamla till vilka aktierna överförts det senaste året. Genom att till vart och ett av barnen utfasta en årlig pension av 20 580 kr från 65 års ålder hade pensionsreserven kunnat beräknas till 20002] kr. l sammanhanget kan även nämnas att de två yngsta barnen bedrivit studier under året samt att bestämmelsen i 2§ tryggandelagen om att intjänandetid för tidigare år än 40 år före pensionsåldern får medräknas

136 Taxering

endast om villkor härom intagits i utfästelsen ej iakttagits. Sedan taxeringsnamnden på denna grund forvägrat avdrag för avsättning avseende de båda yngsta barnen fogades till de besvär häröver, som sedermera anfördes hos länsskatterätten. redogörelser om de arbetsuppgifter som barnen utförde samt ändrade utfästelser där alla formaliteter iakttagits. Ett bolag med tre delägare, som tidigare inte utfast några pensioner, yrkade vid 1975 års taxering avdrag med 3 575 000 kr för avsättning till pensionsskuldkonto. Härefter uppgick nettovinsten till ca 300000 kr. Aktiekapitalet hade under året ökats genom fondemission varvid aktieinnehavet före resp efter emissionen var följande.

A och B är bröder. Som framgår hade A bestämmande inflytande fore emissionen. Vid emissionen avstod C från sina 200 fondaktier till förmån för A vilken således fick 800 nya aktier. A sålde 300 aktier till B till ett pris som visserligen översteg nominella värdet men inte på långt när uppgick till aktiernas verkliga värde. Enligt uppgift hade aktieöverlåtelserna skett på inrådan av bolagets revisor för att möjliggöra vinstreglering med ca 3,5 milj kr i bokslutet. Till deklarationen fogades en pensionsreservberäkning enligt vilken det avsatta beloppet skulle svara mot utfástelser om temporära årliga pensioner mellan 55-67 år till de tre delägarna med 204 0()O kr, 120 0()O kr resp 70 800 kr, livsvariga årspensioner till de två bröderna med 139 200 kr och 91 200 kr samt dessutom temporär årlig pension mellan 55-67 år till bolagets kamrer med 36 300 kr, Härigenom uppnådde man ett kapitalvärde på ca 3 576000 kr. Avtal om pensionering i det enskilda fallet visade sig dock inte innehålla löften om årliga pensioner utan i stället utfástelse om en pension som vid det tillfälle då utbetalning påkallades skulle ha ett kapitalvärde på visst belopp. Enligt utfästelserna skulle utbetalning kunna påkallas vid avgång ur tjänsten eller på grund av dödsfall, varvid fördelningen i tiden skulle beslutas då pensionen började utgå.

I det föregående har nämnts att bolaget/ bolagsägaren på många sätt söker företa anpassningsrörelser för att eliminera verkningarna av taxeringsmyndigheternas beslut. Detta gäller även pensionsavsättningar. Som exempel kan nämnas ett fall där bolaget satt av 250 000 kr på pensionskontot. Taxeringsnämnden fann att ungefär hälften av avsättningen belöpte på aktieägare med bestämmande inflytande och vägrade avdrag för denna del. I besvär meddelade bolaget att en pensionsstiftelse bildats for att trygga de utfástelser som i avdragshänseende inte kunnat godtas av taxeringsnämnden och i balansräkningen ändrat beteckningen på detta belopp att avse skuld till pensionsstiftelsen. Det rör sig alltså om en efterhandskonstruktion då pensionsstiftelsen uppenbarligen bildats först efter det att bolaget avlämnat sin deklaration och några medel har därför inte kunnat tillföras stiftelsen i rätt tid. Målet har ännu inte avgjorts i länsskatterätten.

6.1 1.4 Pensionsstiftelse

Utöver skuldbokföring kan fåmansbolaget få avdrag för framtida pensionsutgifter genom att sätta av medel till pensionsstiftelse. Lagstiftningen gör

Taxering 137

det möjligt att låta sådan stiftelse avse endast vissa arbetstagare. Något krav på anknytning till allmän pensionsplan ställs inte. Till skillnad från kontosystemet kan pensionsstiftelsen alltid trygga utfástelser till arbetstagare, som har bestämmande inflytande över företaget eller till dennes efterlevande. Utfásta pensionsförmåner får därvid inte gå utöver vad som kan anses sedvanligt för en arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. Stiftelsen får inte själv utfasta pension utan dess uppgift är enbart att trygga arbetsgivarens pensionsåtaganden. I motsats till vad som gällde för tryggandelagens tillkomst skall stiftelsen vara en s k realstiftelse och kan därför inte ta emot fordran på arbetsgivaren. Å andra sidan kan medel lånas ut till denne om betryggande säkerhet ställs. Stiftelsen skall ha en styrelse där ledamöterna till lika antal skall utses av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Den civilrättsliga kontrollen regleras i lagen (l929:1 16) om tillsyn över stiftelser. Tillsynsmyndighet är länsstyrelsen som bl a har att fastställa stadgar. Vidare skall tillsynsmyndigheten utse ordförande i styrelsen i de fall stiftelsen tryggar utfástelse om pension till arbetstagare med bestämmande inflytande och om det finns särskild anledning, även utse revisor. Revisionsberättelse och årsredovisning skall inges till tillsynsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. l skattehänseende beräknas avdragsgill avsättning på samma sätt som vid kontometoden. Arbetsgivare får alltså avdrag för medel, som satts av till pensionsstiftelse. för att öka stiftelsens tillgångar till belopp motsvarande kapitalvärdet av pensioner som intjänats vid beräkningstillfallet. Uppkommer överskott i stiftelsen föreligger inte såsom vid kontosystemet skyldighet att tappa av detta vid taxeringen. Stiftelsen förlorar dock sin i skattehänseende förmånliga ställning om den i ett överskottsfall inte använder skälig del av avkastningen. Arbetsgivaren äger gottgöra sig för pensionskostnader från stiftelsens medel. Sådan gottgörelse utgör i princip skattepliktig intäkt, men å andra sidan får pensionskostnaderna dras av, varför någon beskattningseffekt reellt sett inte uppkommer. Pensionsstiftelse kan efter beslut av tillsynsmyndigheten föras över på ny innehavare av verksamheten. Om stiftelsen i samband med verksamhetens upphörande har överskott på kapital skall tillsynsmyndigheten bestämma för vilket allmännyttigt ändamål detta får användas. Liksom kontometoden har pensionsstiftelseinstitutet i vissa fåmansbolagr fram för allt enmansbolag, utnyttjats i skatteflyktssyfte. Tryggandelagen beaktar inte i tillräcklig grad de speciella förhållandena i dessa bolag. Detta har i sin tur medfört att kontrollen från tillsynsmyndigheternas sida blivit ojämn. Genom denna skall i första hand tillses att de civilrättsliga bestämmelserna

följs men detta får direkta återverkningar på bolagets och bolagsägarens taxe-

ringar, varför det reellt sett närmast blir fråga om en skattekontroll. I sistnämnda avseende föreligger uppenbara brister i det nuvarande systemet. Vid lagstiftningens tillkomst har inte tillräckligt beaktats att en samordning är nödvändig mellan tillsynsmyndigheten och den avdelning inom länsstyrelsen som handlägger taxeringsärenden. Vidare är bestämmelserna i tryggandelagen och anknytningen av dessa till tillsynslagen vagt utformade såvitt avser tillsynsmyndighetens befogenhet att kontrollera stiftelsens förehavanden. Detta har lett till att man i praktiken inte anser sig kunna ingripa på ett så tidigt stadium som är önskvärt. Särskilt har detta gällt återlån från stif-

138 Taxering

telsen. En väsentlig ändring har dock skett genom att kommundepartementet i skrivelse 1974-12-10 till länsstyrelserna lämnat riktlinjer för kontroll av lån från sådana pensionsstiftelser som är knutna till fåmansbolag. Avser Stiftelsen att lämna lån skall numera, redan innan lånet lämnas, tillsynsmyndigheten pröva om betryggande säkerhet ställts samt om i övrigt lånet kan anses utgöra nöjaktig placering av Stiftelsens medel. Eftersom kontometoden är förmånligare, särskilt från likviditetssynpunkt, har, som nämnts ovan, pensionsstiftelseinstitutet nästan uteslutande använts av bolag där en i företaget verksam person har bestämmande inflytande. Denne är vanligtvis - eventuellt med undantag för någon närstående - ende pen- Sionsborgenär. Tryggandelagens bestämmelser om pensionsstiftelse förutsätter emellertid att motsatta intressen ser till att systemet fungerar. Förutom av tillsynsmyndigheten Skall kontrollen i princip även utövas genom att arbetsgivare och arbetstagare tar till vara sina respektive intressen. Lika litet som den aktiebolagsrättsliga kontrollen genom olika organ (se avsnitt 7.1) sker här någon kontroll. Bolagsägaren har - givetvis inom ramen för tryggandelagens ordalydelse -i det närmaste oinskränkt inflytande över stiftelsen. Det material som länsstyrelserna tillställt beredningen visar att detta i några fall lett till tvivelaktiga förfaranden bl a i fråga om inbetalning av medel, återlån samt val av styrelse.

Som exempel på ett relativt vanligt tillvägagångssätt i dessa sammanhang återges omständigheterna angående ett enmansbolag med räkenskapsår per 31 juli, Bolaget bildade 1973-07-12 en pensionsstiftelse för att trygga pension till aktieägaren, Pensionen Skulle uppgå till 40 000 kr per år från 55 års ålder och ansågs till fullo intjänad vid utfastelsetillfället. Försäkringsteknisk beräkning gav en pensionsreserv på ca 670 000 kr. Bolaget ansökte 1973-11-22 - dvs inom den i tryggandelagen angivna sexmånadersfristen - hos länsstyrelsen att stiftelsen skulle ställas under tillsyn, Därvid meddelades att aktieägaren valts som arbetsgivarens representant i styrelsen och hustrun Som representant för arbetstagarsidan. En namngiven advokat föreslogs som ordförande i styrelsen. Sedan länsstyrelsen 1974-02-18 erhållit kvittokopior på att 150 000 kr insatts 1973-07-31 på Stiftelsens bankräkning och 200 000 kr 1974-02-08 beslutades samma drag om att ställa stiftelsen under tillsyn. Den till ordförande löreslagne advokaten tillsattes sedan man försäkrat sig om hans opartiskhet. Vid 1974 års taxering yrkade bolaget avdrag för avsättning till pensionsstiftelsen med 350 000 kr. Vid taxeringsnämndens närmare kontroll av avsättningen kunde konstateras. förutom att medel inbetalats till stiftelsen i enlighet med vad som nteddelats länsstyrelsen. att det 1973-07-31 inbetalda beloppet samma dag återlånats av bolagsägaren. Som säkerhet hade lämnats inteckning i Villafastighet. 135 000 kr och aktier i ett annat helägt bolag. 35 000 kr. Sistnämnda belopp återbetalades 1974-02-08 samtidigt som bolaget gjorde

sin insättning på 200 000 kr. Sedan nämnden konstaterat att medlen var inbetaldei till

stiftelsen senast den dag bolaget hade attñtvlämna allmän självdeklaration. dvs 1974- 02-15. godtogs det yrkade avdraget. När tillsynsmyndigheten i november 1974 företog kontroll av stiftelsen visade sig att dess medel fungerat som en slags likviditetsreserv för bolagsägaren och att hans skuld vid det tillfället var 230000 kr. Tillfredsställande säkerhet hade ej lämnats och reglerades inte förrän ett halvår efter det påpekande härom skett. Det kan nämnas att Stiftelsens ordförande efterhörde om konst kunde godtas som Säkerhet. Vid 1975 års taxering yrkade bolaget avdrag för ytterligare 1 050000 kr för avsättning till Stiftelsen. För att möjliggöra detta hade pensionsutfästelsen till bolagsägaren ändrats till att avse en årspension på 120000 kr. l 050000 kr insattes 1975-03-13 på Stiftelsens bankräkning. Strax därefter. 1975-03-21. uttogs 955000 kr och lånades ut till ett linansieringsföretag.

Taxering 139

Fallet illustrerar den bristfälliga samordningen mellan de civilrättsliga bestämmelserna och de skatterättsliga förutsättningarna för avdragsrätt. Sålunda har stiftelsen ställts under tillsyn mer än ett halvt år efter det att bolagets räkenskapsår utgått och först efter det att beloppsmässigt betydande transaktioner företagits med såväl bolaget som bolagsägaren. Denne har lämnat en ej godtagbar säkerhet för sitt lån från stiftelsen, något som tillsynsmyndigheten inte kunnat kontrollera. Samtidigt har skattesidan nödgats godta att bolagsägaren själv kan disponera över stiftelsens medel. 1 belysning av det aktuella fallet och mot bakgrund av låneförbudet kan fö ifrågasättas om aktieägare i fåmansbolag skall få låna från sitt bolags pensionsstiftelse. l förarbetena talas genomgående om att avsatta medel skall kunna återlånas för rörelsen. Från skattemässig synpunkt synes däremot inte böra godtas att huvuddelägare i fåmansbolag via personligt lån av stiftelsens medel får disponera obeskattade överskott av bolagets verksamhet. En annan fråga är om avdragsrätt bör föreligga trots att reella tillgångar inte tillförts stiftelsen förrän efter räkenskapsårets utgång. Som nämnts ovan har iett förhandsbeskedsärende godtagits att medel inbetalats till pensionsstiftelse först i samband med att bolaget lämnar sin allmänna självdeklaration. Att detta förfarande bör godtas uttalas även i förarbetena till tryggandelagen. Med hänsyn till att fråga är om en realstiftelse kan i och för sig ifrågasättas om inte kraven bör ställas högre. Utöver frågor som aktualiseras vid beskattningen pekar exemplet på tillsynsmyndighetens problem med att kontrollera stiftelsens förehavanden. Visserligen skall numera anmälan göras innan ett lån får lämnas. l det aktuella fallet har emellertid lån lämnats innan stiftelsen ställts under tillsyn, varför myndigheten ansett sig sakna befogenhet att gå in i en närmare prövning härav. Det kan även nämnas att stiftelsen förlängt sitt första räkenskapsår. Något hinder häremot eller att ha annat räkenskapsår än bolaget föreligger inte. I det följande återges ett annat fall som belyser hur pensionsstiftelseinstitutet kommit att brukas på ett felaktigt sätt.

Ett bolag hade utfast pension till huvudaktieägaren och i bokslutet 1972-03-31 reserverat l20 000 kr för detta ändamål genom att redovisa en skuld till pensionsstiftelse. Till deklarationen hade fogats kopia av anmälan till länsstyrelsen daterad 1972-03-28 att stiftelsen bildatsjämte kopia av insättningskvitto enligt vilket l20 000 kr 1972-12-13 insatts på en nyöppnad bankräkning i pensionsstiftelsens namn. Eftersom de krav som i gällande praxis ställs för avdragsrätt därmed, i vart fall till det yttre. var uppfyllda ansåg sig taxeringsnämnden inte ha skäl att frångå deklarationen på denna punkt. 1 samband med taxeringsrevision av bolagets räkenskaper under 1973 kontrollerades avsättningen närmare. Det visade sig då att bolagsägarens konto 1972-12-13 krediterats i de löpande räkenskaperna med l20 000 kr. checkräkningskontot såväl debiterats som krediterats med 120000 kr samt det konto. på vilket skulden till pensionsstiftelsen upptagits i senaste bokslutet. debiterats med samma belopp. Enbart en granskning av bokföringen ger vid handen att bolagsägaren fört över 120 000 kr till bolagets checkräkning varefter motsvarande belopp samma dag inbetalats till pensionsstiftelsen. En ytterligare kontroll på den bank där transaktionerna företagits visade dock att det faktiska tillvägagångssättet varit annorlunda. Beloppet hade först uttagits från checkräkningskontot. varvid detta övertrasserats med i det närmaste 120 000 kr. Det hade sedan förts över till pensionsstiftelsens bankräkning varifrån det genast uttagits av bolagsägaren som lån. Slutligen inbetalade denne beloppet på bolagets checkräkning. Det bör tilläggas att någon säkerhet inte ställts för övertrasseringen och inte heller begärts

140 Taxering

av banken, då någon förlustrisk inte ansetts föreligga. Transaktionernas reella innebörd är - Förutom att bolaget erhållit en betydande skattelättnad - att bolagsägarens skuld till bolaget reducerats med 120 000 kr i utbyte mot en skuld till pensionsstiftelsen på samma belopp. Förfarandet kan jämföras med den lyp av betalningskarusell som utgjorde ett nödvändigt moment i vinstbolagstransaktioner. Som säkerhet for återlånet hade bolagsägaren utställt två reverser daterade 1972-12-13 på 80000 kr respektive 40 000 kr. Såsom säkerhet för reversen på 80 000 kr hade i sin tur lämnats inteckning på motsvarande belopp i en till 50 000 kr taxerad fritidsfastighet. Från inskrivningsmyndigheten inhämtades dock att bevis om denna inteckning utfärdades först 1973- 04-04. För den andra reversen lämnades aldrig någon realsäkerhet utan den makulerades 1973-02-15 i samband med att 40000 kr inbetalades av bolagsägaren på pensionsstiftelsens bankräkning. Någon korrespondens eller andra kontakter mellan bolagsägaren eller bolaget och tillsynsmyndigheten angående bedömning av säkerhet hade inte förekommit. Vid tidpunkten for revisionen framkom vidare att ett belopp på 70 000 kr. som ingick i en avsättning per 1973-03-31 på 110 000 kr. tillförts stiftelsen under hösten 1973 efter samma mönster som föregående år. Det bör tillfogas att bolaget biträtts av en revisionsbyrå med auktoriserade revisorer och ett företag som specialiserat sig på att vara konsulter och mäklare i forsäkringsfrågor. Ledaren av sistnämnda företag har av länsstyrelsen forordnats till ordförande i ett 30-tal pensionsstiftelser. Det är förövrigt påtagligt hur ett relativt fåtal revisions- och konsultbyråer specialiserat sig på att tillhandahålla tjänster for att bilda pensionsstiftelser.

Av de båda relaterade fallen har framgått att tillsynsmyndigheten inte informerats om återlån och därför inte kunnat bedöma säkerheterna. 1 andra fall har återlån medgivits utan säkerhet med motiveringen att stiftelsens tillgångar avsåg att trygga pension enbart åt huvudaktieägaren och det alltså inte fanns några utomstående pensionsborgenärers intressen att beakta. Det bör anmärkas att lagstiftningen i och för sig ger tillsynsmyndigheten möjlighet att tillstyrka återlån utan realsäkerhet. Stadgandet torde dock knappast vara avsett för ett fall som detta. Av det material som tillställts beredningen framgår att man i flera fall gjort

mer eller mindre löpande uttag från stiftelsen. Nya reverser har härvid ställts

ut fortlöpande. l ett fall har två bolagsägare från låneforbudets införande och fram till december 1974 lånat ca 60 000 kr resp ca 100 000 kr. Som säkerhet har var och en lämnat dels återköpsvärdet av en livforsäkring dels en borgensförbindelse av kompanjonen. Det kan tilläggas att konstruktionen som sådan härrör från det ovan nämnda konsultforetaget. På en rad punkter föreligger oklarhet om hur reglerna kring pensionsstiftelseinstitutet skall tillämpas. Detta gäller såväl myndigheterna som naturligtvis i än högre grad de skattskyldiga. Det finns många exempel på hur man, förmodligen i god tro. gjort avsättningar i bolaget som sedan visat sig inte kunna godtas.

Ett bolag tex hade vid sammanträde med styrelsen 1970-12-31 beslutat bilda en pensionsstiftelse och sätta av 125000 kr. Samtidigt begärdes att fåtåterlåna hela beloppet mot säkerhet i form av fastighetsinteckning. Den av stiftelsen utsedda styrelsen hade samma dag beslutat att ta emot det av bolaget sålunda avsatta beloppet och återlåna det mot erbjuden säkerhet. Bolagets yrkande om avdrag for avsättning med 125 000 kr godtogs av taxeringsnämnden endast såvitt avsåg 25 000 kr motsvarande vad som avräknats för en av bolaget under året utbetald pension på motsvarande belopp. Sedan besvär anförts yttrade taxeringsintendenten att någon inbetalning till stiftelsen inte syntes ha förekommit. Några medel hade därför aldrig stått till förfogande

Taxering 141

för utlåning. Vidare hade beslutet om återlån av avsatt belopp fattats av en icke behörig styrelse eftersom framställning om att utse ordförande insänts till länsstyrelsen först 1971-06- l 7. Taxeringsnämndens åtgärd att vägra avdrag på 100 000 kr var därför riktig. Bolaget invände att som säkerhet lämnats inteckningar vilka enligt intyg av bank fyllde kraven på bankmässig säkerhet och att länsstyrelsen inte anmärkt på säkerheten när stiftelsen ställts under tillsyn enligt beslut 1972-03-03. Länsskatterätten avslog besvären på de av intendenten anförda grunderna. Bolagets besvär häröver har ännu ej avgjorts av kammarrätten. Exempel på hur man genom att spridning av aktierna och oriktig lönefordelning lägger grunden for pensionsutfästelser till närstående har lämnats i avsnittet om kontoavsättningar. Oriktiga pensionsutfástelser tillskapas även inom pensionsstiftelseinstitutet. Detta framgår t ex av följande ansökningsärende. Bland de handlingar som bifogades ansökan om att ställa stiftelsen under tillsyn ingick registreringsbevis. förslag till stadgar samt protokoll från det styrelsesammanträde i bolaget då beslutet att bilda en pensionsstiftelse och utfiästa pensionsförmåner fattats. Av registreringsbeviset framgick att bolaget skall bedriva tandläkarverksamhet och uthyrning av båtar samt äga och förvalta fast egendom. Styrelsen utgörs av tre personer med samma efternamn. Enligt stadgarna skall stiftelsen ha till ändamål att trygga utfastelser som bolaget lämnat gentemot anställda som tjänstgör till sjöss och deras anhöriga. Styrelseprotokollet utvisade att de utfästelser som lämnats avser de tre styrelseledamöterna. Sedan länsstyrelsen hemställt om kompletterande uppgifter framkom att de tre styrelseledamöterna. tillika tilltänkta pensionsborgenärer. är en tandläkare och dennes föräldrar, båda 67 år gamla vid ansökningstillfället. Till tandläkaren hade utfästs en livsvarig ålderspension med 7 000 kr per år att utgå från 55 års ålder och till var och en av föräldrarna likaledes 7 000 kr från 70 års ålder. Vad gäller sjötjänstgöringen uppgavs att den skall ske ombord på en yacht som är avsedd att gå i chartertralik i Skandinavien och då huvudsakligen inom den för bolagsägarna närmast liggande skärgården. Under vintern skall verksamheten eventuellt förläggas till Medelhavet där isfria vatten tillåter utökning av säsongen samt ett effektivare utnyttjande av båten. Vidare uppgavs bl a att charterverksamheten närmast föregående år bedrivits med mindre båt och att verksamheten med den nya båten förväntades bli relativt betydande. Vad gäller det arbete som skall utföras och som således utgör själva grunden för att utfästa pensionerna uppgavs att sonen, som har skepparexamen. skall vara kapten. fadern sköta handrâickning samt modern vara kocka och ha hand om stâitlningen. För samtliga gäller vidare att de skall kunna ställa upp med kort varsel for att kunna fullgöra erhållna uppdrag. Tandläkarens lön från bolaget under år 1974 uppgick till 40 000 kr medan föräldrarna vardera uppbar 23 000 kr. Dessa löner liksom pensionsförmånerna uppgavs avse arbete såväl i tandläkarverksamheten som i charterverksamheten, Anledningen till att man i stadgarna endast nämner sjötjänstgöring uppgavs vara att man önskat precisera den arbetstagarkrets som kan komma i åtnjutande av pensionsförmåner. Övriga anställda i bolaget. tex en tandsköterska. ställs således utanför. Fallet torde illustrera det dilemma myndigheterna här ställs infor. Tandläkaren i fråga kan naturligtvis, med nuvarande bestämmelser, tillskapa en stiftelse och låta bolaget utfásta pension till sig själv. Det ställer sig dock annorlunda med utfástelserna till föräldrarna. Förutsättning för att de skall komma i åtnjutande av pension bör givetvis vara att de utfört arbete i bolaget och att de löner som utgått och som i sin tur utgör grunden for pensionsförmånerna inte enbart är en fiktiv uppdelning av bolagsvinsten. Inga omständigheter tyder på att de skulle ha utfört nämnvärt arbete i tandläkar-

142 Taxering

praktiken. Vad gäller charterverksamheten ligger nära till hands anta att båten är avsedd för tandläkarens rekreation men att den någon enstaka gång hyrs ut till utomstående bl a for att den skatteskyldige skall kunna gentemot skattemyndigheterna göra gällande att charterrörelse föreligger. Att verksamheten är seriös kan inte heller uteslutas. Aktiebolagslagen tillåter sammanblandning av i stort sett vilka verksamheter som helst i ett och samma bolag. Varken tryggandelagen och dess förarbeten eller tillsynslagen ger något direkt stöd för att diskvalificera en stiftelse. Det är således ovisst om man kan vägra ställa en stiftelse under tillsyn enbart därför att ändamålet är att utfzista formåner på grund av viss verksamhet, även om denna befinnes tvivelaktig. Länsstyrelsen ansåg sig i detta fall inte kunna vägra att ställa stiftelsen under tillsyn. I stort sett samma avvägningsproblem uppkom mer sedermera för taxeringsnämnden. Frågan om avdrag för avsättning Föreligger till bedömning redan innan chanerverksamheten satt igång. Det kan då vara svårt att ingripa mot konstruktionen och vägra avdrag. Visar det sig senare att charterverksamheten inte varit av någon större omfattning utan lämnat underskott och kan förväntas göra så även i fortsättningen kan avdragsfrågan komma i ett annat läge. En annan bestämmelse i tryggandedelen som föranlett tolkningsproblem är den begränsning som ligger i begreppet “sedvanlig pension. Förutsättning for att stiftelse skall få trygga utfástelse åt aktieägare med bestämmande inflytande är att pensionen inte bestämts högre än vad som kan anses sedvanligt. Regeln är avsedd att förta verkan av att bolaget utlovar en som pension betecknad förmån på ett osedvanligt högt belopp. Stiftelsen skall då inte kunna tjäna som pant för förmånens hela värde. Samtidigt skall övriga pensionsborgenärer skyddas från att stiftelsens tillgångar konsumeras av ifrågavarande förmån. Eftersom de arbetsuppgifter som utförs av en fåmansbolagsägare av naturliga skäl inte följer något enhetligt mönster har det dock stött på svårigheter att finna den rätta pensionsnivån. l praktiken har detta lett till att man många gånger godtar att avsättningarna till stiftelsen grundas på höga årspensioner.

6.12 Personalstiftelse

Före tryggandelagen reglerades arbetsgivarens rätt till avdrag för avsättning till personalstiftelse enban i kommunalskattelagen. Som huvudvillkor för avdragsrätt gällde att avsatta medel kontant eller i form av aktier, obligationer och därmed jämförliga tillgångar överlämnats till stiftelsen samt att ändamålet var sådant att den skattskyldige vid direkt omkostnad för samma ändamål var berättigad till avdrag. Pensionsstiftelseutredningen, som bl a inhämtat länsstyrelsernas erfarenheter av och synpunkter på personalstiftelser, fann att den då gällande lagstiftningen på detta område var bristfällig. Sålunda ansågs inte godtagbart från skattesynpunkt att medel kunde ackumuleras och kvarhållas i stiftelsen under obegränsad tid samtidigt som arbetsgivaren kunde bestrida kostnaderna för samma ändamål direkt ur rörelsen och på så sätt få en form av dubbelavdrag. l den mån medlen användes var kontrollen av att Stiftelsens

SOU l975:54 Taxering 143

ändamålsbestämmelse följdes alltför bristfällig. Även om behovet av en utökad lagreglering framförallt motiverades av skatterättsliga hänsyn var det samtidigt ett betydande arbetstagarintresse att bestämmelserna utformades så att stiftelsen kom att tjäna sitt syfte på ett tillfredsställande sätt. Utredningen ansåg därför lämpligt att regleringen gavs i civillag. Personalstiftelse skulle alltså liksom pensionsstiftelse vara en pantstiftelse, ur vilken arbetsgivaren kan gottgöra sig för utgifter. som ligger inom ramen för det uppställda ändamålet. I enlighet härmed utformade utredningen sitt förslag efter i huvudsak följande linjer. Personalstiftelse skulle ha till ändamål att i arbetsgivarens intresse främja arbetstagares eller deras efterlevandes välfärd. Med denna ändamålsbestämmelse blev föreskriften i KL om att ändamålet skulle vara sådant, att den skattskyldige var berättigad till avdrag såsom vid direkt omkostnad överllödig. Ramen för tillåtna ändamål gjordes något snävare än vad som dittills gällt. Sålunda skulle det i fortsättningen inte vara möjligt för en personal-

stiftelse att ge förmåner som arbetsgivaren på grund av tjänsteavtal eller lik-

nande är skyldig att lämna sina arbetstagare. Som exempel nämndes bl a bostäder åt i tjänst varande arbetstagare. l ett hänseende ansågs nödvändigt med särskild föreskrift i KL. För att motverka att medel lagrades i stiftelsen föreslogs som villkor för avdrag att dessa togs i anspråk “under de närmaste åren. När det gällde större avsättningar skulle dessa styrkas med en plan som utvisade i vilken takt medlen var avsedda att förbrukas. För att förbättra möjligheterna till kontroll skulle samtliga personalstiftelser ställas under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Som ett ytterligare led i kontrollen föreslogs att tillsynsmyndigheten skulle utse ordförande i stiftelsens styrelse. De anställda skulle få ökad insyn och medbestämmanderätt vid förvaltningen av stiftelsens förmögenhet genom att styrelsens ledamöter skulle, utöver ordföranden, till lika delar bestå av representanter för arbetsgivaren och arbetstagarna. Kravet på att överföringen av medel till stiftelsen skulle ske i form av kontanter, statsobligationer ellerjämförbara tillgångar bibehölls. Eftersom en förutsättning för avdrag var att medlen användes under de närmaste åren kunde inte godtas att stiftelsen tar emot egendom från arbetsgivaren på sådana villkor att möjligheterna att förfoga över egendomen begränsades. Som exempel nämndes fast egendom avsedd att användas i ägarens rörelse. Förbud uppställdes mot återlån till arbetsgivaren av avsatta medel, vilket skulle gälla även om fullgod säkerhet kunde lämnas. Skälet härtill var att arbetsgivaren -till skillnad från pensionsförmåner- inte behövde utfasta de förmåner som skulle tryggas av stiftelsen. Genom de föreslagna bestämmelserna ansåg sig utredningen ha förebyggt missbruk av rätten till avdrag för avsättning till personalstiftele. Samtidigt ansågs reglerna så avvägda att arbetsgivarens benägenhet att avsätta medel till personalens välfärd inte motverkats. Remissinstanserna var kritiska mot utredningens förslag på två punkter. Detta gällde frågan om tillsättande av ordförande i styrelsen samt tidpunkten för ianspråktagande av stiftelsens medel. Förslaget att tillsynsmyndigheten skulle utse ordförande hade motiverats av de liskala önskemålen om att det allmänna bör ha full kontroll över att stiftelsens medel används på rätt sätt och inom rimlig tid. Det allmännas skatteintresse borde kunna tillgodoses genom be-

144 Taxering

fogenheten för tillsynsmyndigheten att utse revisor. Med anledning av kritiken ansåg departementschefen att det inte fanns skäl att på beskostnad av enhetlighet och likformighet göra avseg från den ordning som föreslagits beträffande utseende av ordförande i pensionsstiftelse. Gentemot Förslaget att medlen borde användas under de närmaste åren anfördes att tidsangivelsen var alltför vag samt att arbetsgivaren inte hade någon garanti för att hans intentioner om medlens användning följdes av styrelsen. Om medlen ej använts inom rätt tid, t ex fem år. kunde taxeringsmyndigheterna ifrågasätta att genom eftertaxering vägra avdrag för den tidigare avsättningen och därvid göra gällande att företaget inte uppfyllt de förutsättningar, under vilka avdrag för avsättning tidigare medgivits. De påtalade tillämpningssvårigheterna beaktades av departementschefen som frångick förslaget i denna del. Någon särbestämmelse om avdragsrätt kom således inte att intas i KL. Departementschefen ansåg att föreskrifterna om ändamålsbestämningen, formen för avsättning av medel och styrelsens sammansättning utgjorde tillräcklig garanti för att avsättning till personalstiftelse inte skulle komma att ske i syfte att nå ej avsedda skattelättnader. Särbestämmelser som i tillräcklig grad beaktar de speciella förhållanden som råder i fåmansbolag har lika litet som i fråga om pensionering tagits in i tryggandelagens avdelning om personalstiftelser. Det har således inte gjorts möjligt för myndigheterna att verka för det i förarbetena angivna syftet att det allmännas skatteintresse skall bevakas. Önskemålet att se till att arbetstagarnas intressen tas till vara blir givetvis närmast illusoriskt i de små bolagen. Här, liksom i pensionsstiftelse. kan bolagsägaren i praktiken förfara så att han själv råder över stiftelsen och tillgodoföra sig och närstående större delen av stiftelsens resurser for välfärd. När det gäller utseende av ordförande har hänvisningen till motsvarande bestämmelse vid pensionsstiftelse vållat problem vid den praktiska tillämpningen. Fråga har uppkommit om tillsynsmyndigheten ovillkorligen har att utse ordförande i en personalstiftelse enbart därför att huvudaktieägare är destinatär. I pensionsstiftelse har det ansetts påkallat med en av tillsynsmyndigheten utsedd ordförande endast då huvuddelägare är berättigad till pension som skall tryggas av stiftelsen. En tillämpning av denna bestämmelse på personalstiftelse har ansetts innebära att avseende bör fästas vid de fördelar som huvuddelägaren faktiskt tillvunnit sig ur stiftelsen. Om stiftelsen tex innehar ett semesterhem har man ansett att enbart den omständigheten att huvuddelägaren nyttjar detta i samma utsträckning som övriga arbetstagare, inte bör medföra att styrelsen fråntas rätten att själv utse ordförande. Vid kontakter beredningen haft med tillsynsmyndigheten på de större länsstyrelserna har framkommit att tillämpningen på denna punkt är oenhetlig. I de fall länsstyrelsen inte vidtagit någon åtgärd torde huvudaktieägaren i flertalet fall ha tillsatt sig själv som ordförande i personalstiftelsens styrelse. Att man valt personalstiftelse som instrument för att främja de anställdas välfärd torde i många fall bero på att företaget därigenom får avdrag på en gång för hela det belopp som anslagits. Anskaffar företaget självt exempelvis ett fritidshus medges inte avdrag för anskaffningskosthaden annat än genom årliga värdeminskningsavdrag. Den gynnsamma skattemässiga behandlingen av personalstiftelser ställer krav på en viss samordning mellan tillsynsoch taxeringsmyndigheter när det gäller handläggningen av dessa ärenden,

Taxering 145

något som på de flesta håll knappast torde förekomma. Även om denna brist i kontrollen i viss mån torde få läggas myndigheterna själva till last är det dock i första hand uppbyggnaden av lagstiftningen som omöjliggör att de skatterättsliga intressena tas till vara. Detta kommer till uttryck i en kompetenskonllikt mellan de båda myndigheterna som framträder tydligare än i pensionsstiftelsesammanhang. Förhållandena kan belysas med ett fall som varit föremål för prövning i högre instanser. Ärendet avser taxeringsår som i tiden ligger före tryggandelagens tillkomst men detta är av underordnad betydelse, då förutsättningarna för den formella handläggningen inte ändrats.

Bolaget hade under ifrågavarande räkenskapsår avsatt ca 93 000 kr till en personalstiftelse. Stiftelsen hade sedan använt dessa medel för att bestrida kostnaderna för jaktarrende, ca 3 000 kr. och för anskaffande av tomt i Spanien. ca 90 000 kr. Taxeringsnämnden hade godkänt avsättningen. Sedan taxeringsrevision företagits hos bolaget yrkade taxeringsintendenten att avdraget skulle vägras då bolaget inte kunde anses ha styrkt eller gjort troligt att medlen använts för ändamål som berättigade till avdrag. Vad gällde fastigheten i Spanien hade utretts att byggnadsplanerna var långt framskridna. Företedda ritningar hade enligt intendentens mening tytt på att den byggnad som skulle uppföras snarare var avsedd för bolagsägarnas eget bruk än att användas som semesterhem för personalen. Bolaget å sin sida hänvisade till den då gällande bestämmelsen i p 2 bav anvisningarna till 29 § KL att avdrag skulle medges om medlen överlämnats till stiftelsen och dennas ändamål var sådant att denskattskyldige vid direkt omkostnad för samma ändamål var berättigad till avdrag. Det avgörande för avdragsrätten var därigenom, menade man, om Stiftelsens ändamål enligt stadgarna var av angivet slag och inte om de till stiftelsen avsatta medlen sedermera faktiskt använts för vad som kunde anses falla inom ramen för detta ändamål. Att bolagets rätt till avdrag vid taxeringen inte kan vars beroende av senare åtgöranden av stiftelsen ansågs stå klart redan av den anledningen att frågan om avdragsrätt måste prövas för varje år avsatt belopp. Taxeringsnämnden har därvid inget annat än stadgarna att hålla sig till. Vidare framhölls att medlen inte behöver ha använts när avdragsfrågan prövas och inte ens inom eftertaxeringsperioden. l vad mån bolaget har inflytande på stiftelsens styrelse ansåg man vara utan betydelse eftersom det är stiftelsen som självständigt bestämmer över medlens användning. l erinringar häröver anförde intendenten att den omståndigheten att stiftelsen var ställd under länsstyrelsens tillsyn inte befriade taxeringsmyndigheten från skyldigheten att pröva om de till stiftelsen avsatta medlen använts i enlighet med ändamâlsbestämningen. Bolagets uppfattning innebar att en personalstiftelses ändamålsbestämning är en ren formalitet, vilken saknar annan betydelse än att den måste föreligga enligt vissa normer för att ge bolaget möjligheter till skattefria avsättningar. Den reella användningen av medlen skulle vara helt ovidkommande. i varje fall för taxeringsmyndigheterna. Detta skulle få till följd att en i taxeringshänseende icke avdragsgill kostnad, såsom jaktarrende, i stället för att rätteligen påföras representationskonto och därefter i deklarationen återföras till beskattning skulle kunna bokföras såsom avsättning till personalstiftelsen och därmed utan vidare vara avdragsgill. lntendenten påtalade vidare stiftelsens tillvägagångssätt att i redogörelsen till tillsynsmyndigheten beteckna kostnaden som arrendeavgift. något som gjorde att inte heller denna myndighet hade någon större anledning till närmare kontroll. Prövningsnämnden gick på intendentens linje och vägrade avdrag för avsättningen. Samtidigt ålade länsstyrelsen i egenskap av tillsynsmyndighet stiftelsens styrelse att bereda stiftelsen gottgörelse för att utbetalningarna inte överensstämde med stiftelsens ändamål. Besvär anfördes över båda besluten. Det civilrättsliga ärendet avgjordes först varvid regeringsrätten fann det antagligt att tomten i Spanien skulle komma att utnyttjas för uppförande av ett semesterhem för bolagets personal. Regeringsrätten ändrade därför länsstyrelsens beslut i denna del medan kravet på gottgörelse

146 Taxering

för de medel som gått åt för jaktarrendet fastställdes. (dom 1969-12-16). Taxeringsintendenten ansåg sig efter detta utslag inte kunna vidhålla sin ståndpunkt i skatdärför kammarrätten tefrågan. Till den del avsättningen avsåg kostnad för tomten kom sedermera att undanröja prövningsnämndens beslut. i for- Som exempel på vad det for stiftelsen tillåtna ändamålet rymmer har inrättande av semesterhem samt arbetena angetts anläggande av idrottsplats, eller studiebidrag. Däremot har tex att tillbidrag i form av resestipendier Vid handahålla bostad åt i tjänst varande arbetstagare ansetts falla utanför. tryggandelagens tillkomst avsågs ej att åstadkomma ändring i tidigare praxis, som uttryckts så att avdrag medges så snart stiftelsens ändamål varit till personalens eller deras anhörigas nytta eller trevnad. I praktiken är således den givna ramen i viss mån obestämd och i och för sig möjlig att tänja ut till ändamål inte menat. Ett exempel är jaktarrendet som resom Iagstiftaren Vid den formella änlaterats ovan. Andra exempel lämnas i det följande. har man i de mindre bolagen företrädesvis använt de damålsbeskrivningen normalstadgar for personalstiftelse som intagits i en kommentar till trygg- Ändamålsbestämningen har här Följande lydelse: “Stiftelsens än-

andelagen

damål är att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande vid företaget X -i fortsättningen benämnt arbetsgivaren - som ej avser eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge pension, avlöning till enskild arbetstagare. Med denna formulering har man alltså ansett sig kunna täcka in ett relativt brett register av välfärdsanordningar. Även om medlen kommit att användas for många tvivelaktiga ändamål är det ändå vanligast att de utnyttjats för någon form av semesterbostad. i skattehänseende får ses i sammanhang med Den fördelaktiga behandlingen välfärd. Man torde som förebild haft bl a de syftet att främja arbetstagarnas semesterbyar och andra semesteranläggningar, som sedan länge funnits och som större företag eller till dem anknutna stiftelser låtit uppföra. Eftersom inga begränsningsregler införts har meningen varit att stimulera också mindär re företag till anordningar for personalens välfärd. Risken för missbruk dock här påtaglig. Det har visat sig att personalstiftelserna på senare år fått en viss utbredning bland mindre fåmansbolag. där syftet i många fall varit att i första hand bereda bolagsägare och deras familjer rekreation. De semesterbostäder som på detta sätt anskaffats via en personalstiftelse år inte belägna enbart inom landet. 1 relativt stor utsträckning är det även fråga om villor och på Kanarieöarna. Den kontroll av och lägenheter i Medelhavsområdet medlens och semesterbostädernas användning som i lagstiftningen förutsätts bli utförd av tillsynsmyndigheten har av flera skäl visat sig otillräcklig. 1 regel fått godta schablonartade som lämnats i stiftelhar myndigheten uppgifter sens årsredogörelse, såsom “semesterbostaden har använts i normal omfattning”, “under större delen av året” osv. Det är fn oklart om ingripande vid taxeringen kan ske mot att mindre företag på detta sätt gör stora avdrag för fritidsbostäder. Viss ledning har man av ett år 1971 avgjort förhandsbeskedsärende (RSV 1972 1 4:1). Det aktuella och hade förutom aktieägaren och hans maka bolaget bedrev agenturrörelse Inom en tvåårsperiod beräknades antalet anställda öka till fyra anställda. l Helmers-Ekström: Pen- 10-12 personer. Bolaget uppgav vidare i ansökan att man på grund av dess sionering i företagens endast anställde högt kvalificerad personal och att det var speciella struktur egen regi, 2:a uppl 1974. s 211 ff. angeläget att kunna behålla denna personal i företaget. Bolaget avsåg att for

Taxering

personalens räkning anskaffa en våning eller villa i något av medelhavsländerna och lämna skriftlig utfástelse till varje anställd om dispositionsrätt under dennes semester. Härigenom skulle även semestrarna kunna spridas över en större del av året. Riksskatteverket ansåg emellertid att avsatta medel skulle i väsentlig mån komma bolagets ägare och dennes familj till godo. Stiftelsen kunde därför inte hänföras till personalstiftelse i tryggandelagens mening varför avsättningen ej var avdragsgill. Detta beslut, som inte överklagades, tyder på att man redan på grundval av nuvarande lagstiftning skulle kunna iaktta viss restriktivitet när det gäller att bedöma avdragsrätten för fåmansbolag. De praktiska Förutsättningarna är dock i regel väsentlig annorlunda. Bolaget ställs under tillsyn, varvid normalstadgar antas. Belopp sätts av i bolaget efter hand och tillförs stiftelsen. Först några år senare anskaffas semesterbostaden. Om det då visar sig att det inte är en personalstiftelse i tryggandelagens mening uppkommer frågan om bolaget skall eftertaxeras om formella förutsättningar föreligger härför eller om stiftelsens styrelse skall lämna gottgörelse till stiftelsen. l likhet med förmåner som utgår direkt från arbetsgivaren är mottagaren i princip skattskyldig för förmåner från personalstiftelse. Även här undantas förmåner med värde understigande 600 kr for helt år räknat. Belysande för praxis på detta område är förhandsbeskedet RN I 1968 3:3. Visserligen var här fråga om förmåner som skulle utgå direkt från ett företag men fallet torde kunna tillämpas analogt på förmåner från personalstiftelse. Sökanden hade det aktuella året en lön på ca 20000 kr. Han hade av bolaget där han var anställd erbjudits att dels delta i semesterresor till Sydeuropa subventionerade till 300-500 kr dels hyra stuga inom landet subventionerad med ca 200 kr. Även i sistnämnda alternativ utgick viss resesubvention. Vad gäller resorna, såväl till Sydeuropa som till stuga inom landet, ansåg riksskattenämnden det inte vara fråga om en sådan förmån av mindre värde, avsedd att bereda trivsel i arbetet eller liknande, som avses i 32 § 3 mom sista stycket

KL. Resesubventionen var därför skattepliktig. Förmånen att for nedsatt pris

få utnyttja semesterstuga ansågs däremot hänförlig till nämnda lagrum och således ej skattepliktig. Förmån av fri semesterbostad som utgår från personalstiftelse torde många gånger överstiga beloppsgränsen, 600 kr. Utbetalade resebidrag är alltid skattepliktiga. Enligt 37 § 1 mom taxeringslagen åligger det personalstiftelse att till ledning för inkomsttaxeringen lämna kontrolluppgift på sådan ersättning eller förmån. Detta torde inte ske i nämnvärd omfattning. Den otillräckliga samordningen mellan tillsyns- och taxeringsmyndigheter medför att taxeringskontrollen blir ineffektiv även på denna punkt. Vid likvidation gäller att medel som återstår sedan stiftelsens skfulderfbeä talats skall användas till välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål. Denna fördelning följer inte helt mönstret för pensionsstiftelse, bl a därför att destinatärerna saknar “fordringar på välfärd”. av medel kan Tilldelning därför ske förutom för all slags välfärd även för pension, avlöning m m. Inget hindrar t ex att bolagsägaren själv, om han efter likvidationen är ende kvarvarande arbetstagare, tillgodogör sig stiftelsens samtliga medel och använder dem för egen konsumtion. Även om erhållet belopp är skattepliktigt ligger dock i öppen dag att stora möjligheter föreligger att undgå beskattning. Vid taxeringsavdelningen på länsstyrelsen i Stockholms län har nyligen

148 Taxering

gjorts en undersökning av vissa förhållanden i ett 40-tal personalstiftelser knutna till fâmansföretag. Genomgången har i första hand avsett beskattningsåret 1973. En sammanställning av fakta kring en del av stiftelserna Följer nedan.

1. Detaljhandelsföretag. Lägenhet på Kanarieöarna. Ca 30 anställda. Under 1971 har fem anställda utanför ägarkretsen vistats där, under 1972 tre. Därutöver har lägenheten tagits i anspråk av aktieägaren. hans maka och bådas föräldrar. Vad gäller utnyttjande efter maj 1973 uppger stiftelsen att ingen som vi känner har bott i lägenheten. Kontrolluppgifter som avses i 37§ taxeringslagen har ej lämnats med den motiveringen att personalen äger lägenheten. Fritidshus i skärgården. 25 anställda. Utnyttjats av fyra, däribland aktieáigaren. Det har särskilt uppgetts att samtliga anställda upplysts om möjligheten att vistas i fritidshuset. Fritidshus i Hälsingland. Byggkonsultföretag med endast aktieägaren ;inställd 1972 samt aktieägaren och en närstående 1973. Några andra anställda än familjemedlemmar har således inte vistats i fritidshuset. Detta har 1972 inköpts från aktieägaren för 40 000 kr (tax värde 23 000 kr). Anledning till försäljningen har uppgetts vara att aktieägaren skulle förvärva annan fastighet utomlands, för vilket även riksbankens tillstånd medgavs. Stiftelsen har hyrt fritidshus av aktieägaren, en auktoriserad revisor. Denne har betingat sig hyra med 2 000 kr per år. Vid tidpunkten för förvärv av huset uppges ingående ha diskuterats om det skulle inköpas av personalstiftelsen. Därvid konstaterades emellertid att många hade löst sina sommarvistelser på ett sådant sätt att inte all personal skulle kunna utnyttja stället. Om så hade varit fallet skulle likväl - med hänsyn till personalens antal - den korta tidsperioden då det kunde utnyttjas göra att full rättvisa inte skulle kunna ernås. Det bestämdes därför att revisorn själv skulle förvärva huset. Samtidigt uttalades ett önskemål om att kunna utnyttja stället för olika ändamål. Det uppges ha använts för sammankomster med ledningsgruppen vid flera olika tillfällen för diskussion av personalfrågor, organisationsfrågor och arbetsplanering. Annan personal har också sporadiskt vistats på stället. Med hänsyn härtill har det ansetts rimligt att en hyresersättning utgått med nämnda belopp. Revisorn har inte tagit upp ersättningen som intäkt med den motiveringen att fastigheten schablontaxeras. Fritidshus i Spanien. 44 anställda. Utnyttjat av sex under 1973. Aktieägaren har företagit två resor dit under årt. Hyrt fritidshus i skärgården av aktieägarens maka. Av 24 anställda har fyra vistats där. Fritidshus i Sälen. Ca 20 anställda. Utnyttjats av sex zinstiillda, två kunder och två andra personer. Aktieägaren har själv använt huset underjul, nyår. en vintervecka och påsk. Fritidshus på Kanarieöarna. Konsulterande ingenjörsbyrå. Förutom aktieägaren. hans maka och två barn har bolaget två anställda. Under åren 1971-1973 har huset utnyttjats av samtliga. Aktieägziren och hans maka har t ex 1972 vistats där sammanlagt nio veckor vid fyra skilda tillfällen och 1973 fyra veckor vid tre tillfällen. De övriga anställda har inte något år bott i huset mer än tvâ veckor. Fritidshus i Jämtland. 34 anställda. Fyra har vistats där, varav två är ziktieâigare (auktoriserade revisorer). Kontrolluppgifter har inte lämnats då vistelsen kombinerats med möblering och iordningställande av huset samt markplztnering, 10. Fritidshus i Sälen. 12 anställda. varav fem. däribland aktieägaren. utnyttjat huset. I samband med bildandet tillfördes stiftelsen 150 000 kr. Anskaffningskostnaden för fastigheten var 100 000 kr. För resterande 50 000 kr inköpte stiftelsen börsnoterade aktier. Hyrt fritidshus i Härjedalen av bolagsägaren. Paragraf 2 i hyreskontraktet. som

Taxering 149

gäller to m år 1982, har följande lydelse. Hyresgästen skall till hyresvärden efter anfordran från denne och mot företeende av verilikationer erlägga hyra. motsvarande vad hyresvärden nedlagt på reparation och förbättring av byggnaderna ävensom för fastighetsskatt och erforderlig försäkring. Hyresgästen skall betala kostnaderna för elström. De två första åren tillfördes stiftelsen 148 000 kr, medan bolagsägaren för samma tid betingade sig hyra och andra ersättningar enligt kontraktet med 10l 000 kr. Hyrt fritidshus i skärgården. Hyreskontraktet har sagts upp under 1974. Stiftelsens inventarier, bl a en båt. skall behållas tills vidare. Transportföretag. Fritidshus i Härjedalen. 26 anställda. Utnyttjat under åren 1972-1973 av sex. Aktieägaren har vistats där i betydligt högre grad än övriga eller vid sex tillfällen. Detta har uppgetts inte enbart bero på rekreationsbehov utan även på att han i egenskap av ansvarig för huset skött tillsynen. Hyra av fritidshus i skärgården. Stiftelsen. som är knuten till en advokatftrma, har bl a uppgett följande. “Personalstiftelsen grundades av advokat X med syfte att enligt stadgarna bl a bestrida kostnaderna för sociala och andra välfárdsanordningar, för bidrag till studier. utbildning. studieresor, fritidsverksamhet. personalforeningar bland de anställda och andra liknande åtgärder av personalvårdande och trivselfrämjande natur, varom advokatfirman må besluta, samt att anskaffa samlings- och fritidslokaler ävensom semesterhem samt subventionera och omhänderha verksamheten i dessa. l avsikt att fullgöra ändamålsbestämmelserna har personalstiftelsen anskaffat motorbåt. Vidare har X till personalstiftelsens förfogande ställt en av honom disponerad fritidsstuga på ön Y mot att stiftelsen bekostat viss utrustning. Förmåner från stiftelsen har därför kommit att bestå av. förutom resebidrag. dispositionsrätt till motorbåt och fritidsstuga. Personalfester och liknande har regelbundet hållits på ön och en del motorbåtsutllykter har även anordnats för personalen. Båten och fritidsstugan har därutöver använts av byrån vid förhandlingar och representation med viktigare klienter och advokatförbindelser, särskilt utländska förbindelser samt i viss mån av delägare. Kostnader för utrustning - möbler. husgeråd. musikinstrument. kassaskåp, hemförsäkring osv - har för tre räkenskapsår uppgått till ll 500 kr och båtkostnader till ca 30000 kr. Vidare har löner och resebidrag utbetalats med ca 9 000 kr. På kompletterande förfrågan angående bl a utnyttjande av välfärdsanordningarna har uppgetts att advokaten utfást sig att överta allt som stiftelsen anskaffat till dagsvärde om och när dispositionsrätten upphör respektive när stiftelsen inte har intresse av att fortsätta användningen av huset. Detsamma gäller om advokaten inte finner det möjligt att låta dispositionsrätten fonbestå. Samtidigt har upplysts att det med hänsyn till utvecklingen inom advokatbyrån såvitt avser personalens sammansättning och intresset för fritidshuset ansetts att dispositionsrätten skall upphöra och att därmed de av stiftelsen anskaffade inventarierna skall inlösas av advokaten. Medlen har använts för resor bl a till Finland och England. Syftet med resorna har främst varit att genomföra konferenser med personalen. varvid behandlats planering av företagets verksamhet. tid och arbetsuppläggning, personalfrågor. ekonomi m m. Inslaget av rekreation har endast utgjort en mindre del. Ca 30 anställda, Kostnaden per person har uppgått till ca 200 kr vid Finlandsresorna och ca 500 kr vid en Englandsresa. (Jfr avdragsgill personalrepresentation enligt RSV:s anvisningar. 60 kr per person ifrågavarande år.) Hyres- och rekreationsbidrag har utbetalats med högst l 000 kr per år. Den anställde har fritt kunnat välja semesterort varvid bidraget utbetalats direkt till resebyrå, hotell eller liknande. Har utnyttjats av 62 av de totalt ca 70 anställda. Till 25 av dessa har utbetalats 1 000 kr. Kontrolluppgifter har ej lämnats trots att det är fråga om kontanta ersättningar. Fritidshus på Kanarieöarna. 26 anställda. Utnyttjat av tre. Aktieägaren uppges v

150 Taxering

ha besökt huset för kontroll och inspektion. 18. Fritidshus i skärgården som år 1969 sålts till stiftelsen av en aktieägare och år 1974 köpts ut av en annan aktieägare. Huset har inte använts för rekreation utan som arbetsstuga för TV-produktioner. Kostnad för ombyggnad och reparation ca 50000 kr under tre år. 19. Fritidshus med ett taxeringsvärde på 132 000 kr har under 1973 förvärvats från det egna bolaget (arkitektverksamhet) för 370 000 kr. Vid 1972 års taxering hade taxeringsnämnden ifrågasatt om det kunde anses vara en primär angelägenhet för bolaget att bereda vissa av dess anställda i jämförelsevis höga lönelägen semestervistelse och annan rekreation i den ifrågavarande fastigheten som fö ansågs ha ett exklusivt läge med lyxbetonad miljö. Vidare ifrågasattes fastighetens lämplighet för konferenser. arbetssammanträden och dylikt på andra tider än då den utnyttjades av personal för rekreation. Då det enligt nämndens mening inte var visat att fastigheten utgjorde tillgång i bolagets rörelse schablontaxerades den. De kostnader för fastigheten som belastat rörelsen. över 200 000 kr. medgavs därvid inte till avdrag. Genom att redan året efter bilda personalstiftelse. sätta av medel till denna och låta den köpa fastigheten kan bolaget sägas på sätt och vis ha neutraliserat den av taxeringsnämnden vidtagna åtgärden. 20. Lägenhet i Spanien. Utnyttjad under 1972 av en anställd i två veckor samt av aktieägaren i tre veckor. Under 1973 har lägenheten hela året disponerats av aktieägaren som då utflyttat dit. Denne har betalat driftkostnaderna for lägenheten under året, ca 4 000 kr. Under 1974 har lägenheten sålts. 1972 inköptes ett fritidshus i skärgården som under 1973 besökts av sex av de ca 90 anställda. 21. Fritidshus på västkusten. l huvudsak har huset utnyttjats som övernattningsställe i samband med fotoreportage i Göteborg med omnejd. Utnyttjandet för rekreation har blivit dåligt varför huset sålts i januari 1975. 22. Fritidshus i skärgården. Nyttjat av två aktieägare samt tre personer anställda hos utländska leverantörer. Kontrolluppgifter har ej lämnats då utnyttjandet av semesterhemmet ansetts motsvaras av det arbete ;aktieägarna lagt ned på reparationer 0 d. Sammanställningen visar att nuvarande system inte fungerar i fåmansföretag. I flertalet fall har bolagsägaren själv utnyttjat välfärdsanordningen och oftast i högre grad än övriga anställda. Utnyttjandegraden. dvs antal anställda med semestervistelse i förhållande till totala antalet anställda, är påfallande låg. Detta torde i sin tur innebära att bolagsägaren kunnat tämligen fritt förfoga över välfárdsanordningen och alltså välja tidpunkter för sin vistelse där. Under dessa omständigheter är det ovisst om avdragsrätt kan anses föreligga för i bolaget avsatta medel. Oavsett hur därmed förhåller sig är det uppenbart att värdet av bolagsågarens förmån ofta överstigit 600 kr. Kontrolluppgiftsskyldigheten har dock såvitt kunnat utrönas av svaren inte i något enda fall fullgjorts vad gäller naturaförmåner. Endast ett par stiftelser har lämnat sådan uppgift och förmånen har då avsett kontanta resebidrag.

6.13 Lån från

bolaget

6.13. 1 Lâne/örbudet

Ett vanligt sätt för huvudaktieägare att tillgodogöra sig obeskattade vinstmedel i fåmansbolag har varit uttag i form av lån. Förutom att lånen inte

Taxering 151

beskattats har någon säkerhet inte krävts, ej heller att ränta skall utgå eller ske. Om bolagsägaren varit insolvent har konsekvenserna blivit amortering att företagets reserver minskat. l syfte att förhindra detta och den skatteflykt förbud som i många fall blir den direkta följden har införts ett principiellt mot sådana lån. Detta har skett genom ändring i aktiebolagslagen (prop. 1973:93, LU 19, rskr 238, SFS 1973:303). Förbudet gäller lån efter den 5 juni 1973. grundar sig på aktiebolagsutredningens betänkande (SOU Lagstiftningen 1971:15). Utredningen ansåg det strida mot aktiebolagslagstiftningens grunder att en person skall kunna driva ett företag utan personligt ansvar trots att tillgångarna till stor del består i en fordran på honom själv. Detta innebär en urholkning av aktiebolagslagens bestämmelser om att ett visst kapital skall ñnnas i bolaget till skydd för aktieägare, borgenärer och anställda. Kan detta kapital belastas med lån till aktieägare kommer det inte att ge större säkerhet än som följer av aktieägarens personliga solvens. Den som vill driva ett företag där kreditunderlaget i realiteten är hans egen betalningsförmåga borde enligt utredningen inte kunna välja aktiebolagsformen utan i stället en företagsform med personlig ansvarighet. På i huvudsak dessa grunder föett på visst sätt utformat låneförbud. Förslaget kom att reslog utredningen skärpas på väsentliga punkter i den efterföljande propositionen. Anledningen härtill var att det på detta stadium hade framträtt ytterligare motiv för att införa ett sådant förbud nämligen att förhindra skatteflykt. l själva verket har detta varit det starkaste motivet vid sidan av skyddet av bolagskapital. statsrådet framhöll att det var förhållandevis vanligt att den Föredragande som har ett dominerande aktieinnehav i ett bolag tog ut pengar från detta för sin privata konsumtion i form av lån och på det sättet kunde undgå eller i vart fall skjuta upp beskattningen. Det ansågs angeläget att denna skatsnarast eliminerades. Tillsammans med vissa andra av akteflyktsmöjlighet tiebolagsutredningens ändringsförslag, bl a höjningen av gränsen för lägsta tillåtna aktiekapital, bedömdes denna fråga så angelägen att den gjordes till föremål för särbehandling. Huvudbestämmelsen innebär att aktiebolag inte får lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern (75a§ AL). För att förhindra kringgåenden har förbudet utsträckts till vissa närstående personer. Penninglån får inte heller lämnas till juridisk person över vars verksamhet någon som omfattas av låneförbudet har ett väsentligt inflytande. Denna senare regel innebär bl a att en person som har ett bestämmande inflytande över två aktiebolag inte kan låta det ena bolaget ta lån från det andra. Inte heller får lån lämnas från sådant aktiebolag till företag i annan form där aktieägaren har ett väsentligt intresse. Vidare kan nämnas att till revisor inte får utses någon som står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern. Förbudsreglerna äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. Bolaget får alltså i princip inte ställa pant, borgen eller garanti för förbindelser som görs av dess aktieägare, styrelseledamöter etc. Enligt paragrafens ordalydelse gäller förbudet penninglån, varav följer att normala varukrediter inte omfattas av detta. Därutöver upptas i lagtexten tre undantag. Lån får alltid lämnas mellan koncernföretag. Koncernbegreppet skall då fattas i vidsträckt bemärkelse. Vidare får lån lämnas om det är avsett uteslu-

152 Taxering

tande för gäldenärens rörelse och utgör led i en affärsförbindelse mellan bolaget och gäldenären. Slutligen undantas lån till aktieägare som äger mindre än en procent av aktiekapitalet dock högst 500 aktier. Förutom undantagsreglerna finns även bestämmelser om dispens från förbudet (75b § AL). Länsstyrelsen kan medge undantag om synnerliga skäl talar för detta. Enligt uttalande i prop. (s. 135) skall dispensbestämmelserna tillämpas mycket restriktivt. Därvid skall särskilt beaktas att länemöjligheterna inte fär utnyttjas i skatteflyktssyfte. Som exempel på dispensanledning har nämnts det fall då lån måste tas för att betala arvsskatt eller då en delägare i ett familjebolag skall lösas ut av de övriga. Bolagets kända borgenärer vari ingår skatte- och kronofogdemyndigheter - skall höras över en dispensansökan. har därvid Borgenär rätt att kräva betalning för sin fordran eller att betryggande säkerhet ställs för den. Upplysning om penninglån och ansvarsförbindelser av detta slag skall lämnas i förvaltningsberättelsen (103 § l mom. AL). I en särskild förteckning, som inte är offentlig, skall namnuppgifter lämnas. För att förhindra missbruk skall även lån och ansvarsförbindelser, som utgör led i affärsförbindelser, förtecknas. Denna förteckning skall vara tillgänglig för revisorer och taxeringsmyndigheter. Revisorerna skall yttra sig i revisionsberättelsen huruvida föreskrifterna om förteckningen fullgjorts. Detta är inte en obligatorisk deklarationsuppgift utan den behöver lämnas först efter särskild anmaning från taxeringsnämndens sida. Överträdelse av låneförbudet är sanktionerat med straff enligt särskild föreskrift i AL. l straffskalan ingår fängelse. Vad gäller beskattningseffekterna har i prop. 1973:93 (s. 95) uttalats att en lagstridig låneutbetalning är att betrakta som förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skall bli föremål för beskattning. I sitt av riksdagen godkända betänkande har lagutskottet (LU 1973:19) lämnat detta uttalande utan erinran. l remiss till lagrådet den 23 augusti 1974 av förslag till ny aktiebolagslag har föredraganden haft anledning att ånyo beröra låneförbudsreglerna och särskilt uppehållit sig vid frågan om lånets civilrättsliga giltighet (s. 429 fl). På denna punkt uttalas bl a att ett avtal som strider mot ett legalt förbud kan vara ogiltigt men att detta inte alltid är fallet. Avgörande är de syften som ligger till grund för förbudet. Enligt föredragandens uppfattning är inte de skäl som bär upp låneförbudet av sådan art att ogiltighet anses inträda. 1 beskattningsfrågan åberopas det tidigare i prop. gjorda uttalandet. Man har sålunda uttalat sig för en annan beskattningseffekt till följd av lån som lämnats i strid mot låneförbudet än vad som normalt följer på civilrättsligt giltiga lån, nämligen beskattning av gäldenären såsom för förtäckt lön eller utdelning. Detta får ses mot bakgrund av att det huvudsakliga motivet av låneförbudsreglerna och särskilt skärpningen i dessa i förhållande till aktiebolagsutredningens förslag varit att förhindra skatteflykt. En särskild bestämmelse om den skattemässiga behandlingen av lagstridiga lån infördes emellertid inte i KL. Det är därför osäkert om praxis kommer att anpassas till motivuttalandena så att åsyftad beskattningseffekt uppnås. Frågan har tagits upp av lagrådet i yttrande över förslag till ny aktiebolagslag. 1 prop 1975:103 anmärker föredragande statsrådet att lagrådets yttrande kan leda till osäkerhet om hur lagstridiga låneutbetalningar skall behandlas vid taxering.

Taxering 153

1 prop 1973:93 har särskilt uttalats att förskott på lön inte utgör lån och alltså ej omfattas av låneförbudet. A-contouttag av fåmansbolagsägare som vanligtvis bokförs på ett avräkningskonto bör betraktas som förskott på lön eller direkt löneutbetalning. Från civilrättslig synpunkt skall således á-contouttag betraktas som lön och inte som lån. Vidare har uttalats att dessa uttag skall slutregleras vid räkenskapsårets utgång. Uttalandet tar sikte på det civilrättsliga förfarandet. Detta innebär att de å-contouttag, som gjorts under året skall föras över från avräkningskontot till lönekontot eller motsvarande resultatkonto. Samtidigt har emellertid uttalandet givit upphov till viss tveksamhet när det gäller rätt tidpunkt för beskattningen av á-contouttag. Detta hänger samman med den skatterättsliga praxis som utbildats speciellt i fråga om fåmansbolag och som inneburit att huvudaktieägaren kunnat vänta med att bestämma sin lön till dess att bokslutet blivit klart. För att inte behöva redovisa underskott i bolaget har för höga á-contouttag kunnat föras om till lån. Har det å andra sidan, sedan lönen bestämts, funnits ett överskott har detta kunnat kostnadsföras för sig och tas upp som en tantiemskuld i bokslutet. Därigenom har man kunnat undvika att en vinst - som för övrigt i princip skall dubbelbeskattas - redovisas i bolaget. Med den nya lagstiftningen har denna praxis ändrats. A-contouttag skall tas upp som skattepliktig löneförmån för det kalenderår då det lyfts. Fåmansbolagsägaren kan inte längre i bokslutet omföra för höga å-contouttag till lån. I skatterättsligt avseende bör således â-contouttag numera räknas som lön eller i vissa fall utdelning. Givetvis kan de för höga uttagen betalas tillbaka till bolaget. Om emellertid återbetalning skett efter utgången av kalenderår kan detta inte beaktas förrän vid aktieägarens taxering för det år då återbetalning skett. Detta följer av att inkomst av tjänst och kapital beräknas enligt kontantprincipen. l fråga om skatteavdrag på lön avseende delägare i fåmansbolag har riksskatteverket utfärdat särskilda anvisningar (RSV Du 1974:4). Enligt anvisningarna föreligger skyldighet att göra skatteavdrag på löneförskott, å-contouttag eller liknande, oavsett om dessa bokförs på lönekonto eller avräkningskonto. Preliminärskatteavdrag skall även göras på uttag i form av att bolaget betalat räkningar eller andra utgifter för bolagsägaren. Den ändrade skattemässiga bedömningen av a-contouttagen och den osäkerhet lagändringen medfört i fråga om vilket år som skall anses som rätt beskattningsår har föranlett ett uttalande från riksskatteverket (RSV Dt 1973: l 7). Enligt detta godtas att skattskyldig, som efter utgången av år 1973 fann att å-contouttagen blivit för höga med hänsyn till bolagets resultat, betalade tillbaka det för höga uttaget med verkan på hans taxering 1974 om återbetalningen skedde senast då den allmänna självdeklarationen för år 1973 års inkomster skulle lämnas. Skedde återbetalningen efter detta datum får

beloppet beaktas först vid 1975 års taxering. Återbetalningsmöjligheten re-

ducerar i avsevärd mån de skattemässiga effekterna av låneförbudet. En beskattning vid 1974 års taxering i enlighet med RSV:s uttalande kan, om brutet räkenskapsår tillämpas, innebära att bolagsägaren beskattas för dels de å-contoredovisade belopp, som avräknats som lön i samband med bolagets bokslut under år 1973, dels á-contobelopp som lyfts därefter och fram till 1973 års utgång. Detta betyder att han år 1974 kunde bli beskattad för ett belopp som ofta är väsentligt större än vad som för honom utgör den normala årsinkomsten. Lättnaden är dock temporär och har inte utsträckts att gälla vid

Taxering

senare års taxeringar. För att ytterligare mildra likviditetseffekten till följd av att inkomstbeskattningen av a-contobelopp sålunda tidigarelagts i vissa fall har regler införts om anstånd med inbetalning av skatt (prop 1974:94, SkU 30, rskr 199, SFS 1974:267). Som förutsättning för anstånd gäller att den statligt taxerade inkomsten ökats med minst 5 000 kr på grund av å-contouttagen och att kvarstående eller tillkommande skatt till följd härav debiterats med minst 5 000 kr. Anståndet får avse högst två tredjedelar av sådan skatt. Anståndsbeloppet skall erläggas med hälften före utgången av april månad under vart och ett av de två år som kommer efter det år då skatten skulle erlagts enligt de- Skäl för räntebefrielse har dock ej ansetts föreligga. Anståndet biteringen. gäller endast vid 1974 års taxering.

6.l3.2 Beräkning av ränta på aktieägares lån

den av beredningen gjorda statistiska undersökningen av vissa för- Enligt hållanden i fåmansbolag hade 32 procent av bolagen fordringar på styrelseledamot, verkställande direktör m il. I de allra flesta fall är gäldenären sam- Eftersom uppgift tidigt aktieägare i bolaget och i regel dess huvudaktieägare. om balansstruktur saknas för ett stort antal bolag och då fordringar av detta i 101 § 4 mom AL om särredovisning i balansslag oaktat bestämmelsen räkningen i en del fall torde ha tagits upp tillsammans med andra fordringspost under beteckningen “Diverse fordringar”. “Debitorer“ slag i gemensam eller liknande kan antas att antalet fåmansbolag med fordringar av detta slag i verkligheten överstiger angivna 32 procent. Av de fordringar enligt 101 § 4 mom. AL som redovisats öppet understeg 43 procent 20 000 kr. Ca en tredjedel av dessa fordringar uppgick till belopp mellan 20 000 kr och 80 000 kr. 1 13 procent av fallen belöpte fordringarna på mellan 80 000 kr och 200 000 kr och för ll procent översteg fordringsbeloppet 200000 kr. Enligt iakttagelser som gjorts vid flera länsstyrelser ökades beloppet av dessa fordringar i åtskilliga bolag intill tidpunkten för ikraftträdandet av låneförbudet, kraftigt dvs 1973-06-06. På dessa s k AL-fordringar, som i regel avser huvudaktieägare i fåmansinte någon ränta. Någon plan för återbetalning av lånet bolag, utgår vanligtvis torde nästan aldrig förekomma och inte heller att säkerhet lämnas. Aktieen förmån från bolaget, som i ekonomiskt avseägaren erhåller härigenom ende får ungefär samma betydelse som om bolaget i stället utdelat vinst eller betalat ut lön med motsvarande belopp. Om förfarandet kan anses innebära att gällande regler om dubbelbeskattning och i vissa fall kedjebeskattning

101 § 4 mom. AL upphävdes genom 1973 års ändringar i aktiebolagslagstiftningen. Detta lagrum innehöll bestämmelser om att fordringar på styrelseledamöter. verkställande direktör m fl skulle anges särskilt i balansräkningen under förutsättning att fordringarnas sammanlagda belopp översteg 10 000 kr eller det lägre belopp som motsvarade 2 % av bolagets behållna förmögenhet enligt balansräkningen. l stället infördes en bestämmelse i lO3§ l mom. AL om redovisning i förvaltningsberättelsen av penninglån och ansvarsförbindelser som lämnats efter dispens från låneförbudet. l en ny 75 c § AL stadgas att namn på person som lånet eller ansvarsförbindelsen avser skall uppges i en särskild förteckning. Enligt en särskild övergångsbestämmelse gäller detta även äldre lån och ansvarsförbindelser av samma slag.

Taxar/ng 155

av aktiebolagsvinst kringgås eller obehörigt undvikes kan bolaget bli beskattat För beräknad ränta på fordringen i fråga. Med en sådan räntebeskattning genomförs så att säga andra ledet i dubbelbeskattningen av vinst i aktiebolag. Om nämligen aktieägaren i stället erlagt ränta på lånet uppkommer en motsvarande vinst i aktiebolaget. Beskattningen i andra ledet sker härvid hos aktieägaren då vinsten utdelas eller, om denna i stället sparas i bolaget, i form av utskiftningsbeskattning i samband med bolagets upplösning eller nedsättning av aktiekapitalet. Dåvarande riksskattenämnden har 1957-03-21 meddelat anvisningar i denna fråga och bl a uttalat att underlåtenhet att ta ut ränta på aktiebolags eller ekonomisk förenings fordran hos delägare måste anses innebära att medel förs över från bolaget eller Föreningen till delägaren. Då överföringen har särskild betydelse i skattehänseende, såsom då den utgör Förtäckt utdelning for vilken mottagaren är skattskyldig, brukar bolaget eller Föreningen vid inkomsttaxeringen påföras ränta på sådan fordran, beräknad efter 4 %. I anvisning 1967-04-20 föreskrev riksskattenämnden att denna ränta borde beräknas efter 5 procent med hänsyn till då rådande ränteläge. Ränta på AL-fordringar beräknas alltjämt efter denna procentsats och brukar i regel hänföras till intäkt av kapital. Om fordringsbeloppet ändrats beräknas räntan vanligtvis på medelvärdet av fordran vid beskattningsårets in- och utgång. Ett stort antal ärenden av detta slag har prövats av skattedomstolarna. Rättsläget torde dock få betecknas som delvis oklan. l vissa fall är det inte möjligt att avgöra vilka omständigheter som motiverat att beskattning För beräknad ränta skett eller underlåtits. Utgången i flera mål tyder på att regeringsrätten vid denna avgränsning snarare vägletts av praktiska motiv än av principiella överväganden.

Förutom av de nämnda anvisningarna f rån riksskattenämnden framgår av

RÅ 1954 ref. 22 att det Förhållandet att bolag ej tagit ut ränta på sin fordran inte i och for sig ansetts utgöra ett tillräckligt skäl För att beskatta detta För beräknad ränta. Härtill krävs att överforingen av medel till aktieägaren, dvs effekten av att bolaget avstår från ränta, har särskild betydelse i skattehänseende. 1 synnerhet har detta ansetts gälla om överföringen innefattar förtäckt utdelning, som aktieägaren är skattskyldig För. Med räntepåforingen kommer den avsedda dubbelbeskattningen till stånd. Om aktieägaren inte är skattskyldig for uppburen utdelning har enligt hittillsvarande praxis i allmänhet inte ansetts föreligga tillräckliga skäl till att räntebeskatta bolaget. Man synes därvid ha bortsett från att vissa andra skattemässiga effekter kan uppkomma jämfört med då ränta erlagts på dessa lån. En sådan effekt inträder exempelvis om aktieägaren, då denne i stället betalar ränta på lånet, inte kunnat utnyttja det extra avdraget under inkomst av kapital. Vidare kommer bolaget att påföras högre arbetsgivaravgifter om aktieägaren höjer sitt löneuttag För att på så sätt möta räntebetalningen. Mest konsekvent har räntebeskattningen genomförts i fråga om förvaltningsbolag och vilande bolag och särskilt om aktieägarna som fordringarna avsett varit fysiska personer. Ränta har emellertid även beräknats då vilande bolag haft räntelös fordran på rörelsedrivande systerbolag (RÅ 1964 ref 18) samt då vilande bolag resp Förvaltningsbolag haft sådan fordran på moderbolag (RÅ 1968 Fi 2083 och RÅ 1969 Fi 788). Om däremot organisationsförhållande ansetts föreligga mellan långivande och låntagande bolag och en

156 Taxering

underlåten räntedebitering mellan närstående bolag inte får några konsekvenser för dubbelbeskattningen sker ej någon beskattning. Detta gäller framförallt i fråga om koncernbolag men förekommer t ex även vid systerbolagsförhållande (jfr RN 1956 1:11 a och b). När det gäller s k skrivbordsbolag, varmed brukar förstås bolag med lågt aktiekapital (5 000-10 000 kr) som bildats av advokater, revisorer m ll för att tillhandahållas klienter torde efter utgången i RÅ 1954 ref4 räntebeskattning av utlånat aktiekapital ej förekomma. Då bolag av likartad karaktär haft ett

högre aktiekapital har ränta påförts(RÅ 1954 Fi 478 och Kammarrättens dom

1971-09-13 ang Entreprenadlinans ABzs inkomsttaxering 1969). Likaså har s k namnskyddsbolag beskattats för beräknad ränta på lån till aktieägare (RÅ 1953 Fi 1512). Även då ränta borde påföras bolaget för att tillgodose dubbelbeskattningskravet har man från taxeringsmyndigheternas sida i vissa situationer av praktiska skäl avstått från att företa en sådan åtgärd. Det vanligaste fallet har gällt då fordringsbeloppet varit av jämförelsevis begränsad storlek. Sålunda torde f n räntebeskattning i regel inte akutaliseras om inte fordringsbeloppet uppgår till åtminstone 15 000 kr. Andra fall av avstående har gällt bolag, som haft relativt betydande belopp i balanserade förluster och i sällsynta fall vissa av de bolag som taxerats till fondskatt. När det gäller aktieägares lån från rörelsedrivande bolag torde någon räntebeskattning vanligtvis ej ske om aktieägaren utan dubbelbeskattningskonsekvenser kunnat ta ut ett motsvarande belopp i form av lön. tantiem eller pension (RÅ 1956 ref42, 1956 Fi 2206, 1971 Fi 802 m 11). Detta har motiverats med att aktieägaren kunnat eliminera beskattningseffekten genom att i fortsättningen betala ränta och höja sitt löneuttag med ett lika stort belopp. Man synes därvid inte ha beaktat den omständigheten att ränta i regel är hänförlig till inkomst av kapital även i dessa bolag och att i praxis eljest inte godtagits att vinst i denna förvärvskälla får tas ut obegränsat i form av lön. Att underlåtenheten att ta ut ränta leder till vissa andra skattemässiga verkningar. bl a i form av ett lägre avgiftsunderlag för debitering av arbetsgivaravgifter och socialförsäkringsavgifter har berörts ovan. Det kan här tilläggas att likartade effekter givetvis uppkommer i de fall då ränta visserligen uttagits på bolagets fordran avseende aktieägare men efter lägre räntesats än rådande marknadsränta. 1 ett par uppmärksammade fall (RÅ 1967 Fi 113-115 och 1972 Fi 1002) har regeringsrätten förklarat bolag skattskyldiga för beräknad ränta på medel som utlånats räntefritt till aktieägare oaktat att bolaget bedrivit rörelse. Räntan har hänförts till inkomst av kapital. Därvid synes ha beaktats att inkomst från denna förvärvskälla inte utan konsekvenser i fråga om dubbelbeskattningen kan kvittas mot löneuttag i förvärvskällan rörelse. I båda fallen var fråga om betydande belopp som utlånats. Skattechefen i Stockholms län har med åberopande av dessa rättsfall samt nu gällande låneförbud i aktiebolag i cirkulär till bolagstaxeringsnämnderna vid 1974 års taxering tillrått dessa att räntebeskatta fordringar på aktieägare i rörelsedrivande bolag, då det rör sig om lånebelopp på 300000 kr eller högre.

Taxering

6.13.3 Nedskrivning av AL-fordringar Det förekommer i en del fall att bolaget verkställer nedskrivningar på fordringar mot huvudaktieägare, dvs sådana fordringar på vilka aktiebolagslagens bestämmelser om särredovisning är tillämpliga (103 § l mom. AL, Före 1973 års lagstiftning, 101 § 4 mom. AL). En åtgärd av detta slag kan från bolagets sida ges såväl Företagsekonomisk som aktiebolagsrättslig motivering. Sålunda kan det Förhållandet att gäldenärens ekonomiska ställning och förmåga att infria sin skuld till bolaget är helt beroende av bolagets resultat och lönsamhet på längre sikt åberopas som motiv För att nedskrivningen är befogad. Nedskrivningsåtgärden torde i sådant fall anses vara väl förenlig med vedertagna Företagsekonomiska försiktighetsprinciper och överenstämma med aktiebolagsrättsliga värderingsregler. Syftet med att skriva ned eller skriva bort AL-fordran har i något fall uppgetts vara att stärka bolagets kreditvärdighet. Genom bortskrivning av AL-fordran i räkenskaperna undvikes att denna redovisas synligt i balansräkningen. Nedskrivna belopp torde i regel inte belasta bolagets resultat utan avräknas mot beskattade vinstmedel. I varje fall torde i allmänhet gälla att sådan nedskrivning inte behandlas som driftskostnad i bolagets deklaration. Från taxeringsmyndigheterna har, då sådana nedskrivningar konstaterats och som avsett fordringar på huvudaktieägare i fåmansbolag. gjorts gällande att aktieägaren tillförts medel genom nedskrivningen, För vilka denne bör beskattas såsom För Förtäckt lön eller utdelning. Grunden För åtgärden har man därvid hävdat, har inte i Första hand varit av Företagsekonomisk eller aktiebolagsrättslig art utan i stället att kunna skattefritt Föra över vinstmedel från bolaget till dess ägare. Den skattskyldige har För sin del invänt mot detta betraktelsesätt och särskilt betonat, förutom de nämdna Företagsekonomiska och aktiebolagsrättsliga skälen, det enligt hans mening för beskattningsfrågan avgörande Förhållandet, nämligen att fordringen, ändå att den avFörts ur räkenskaperna, likväl kvarstår med samma civilrättsliga giltighet som tidigare. Fordringen kan alltså inte anses ha efterskänkts genom bortskrivningen. Enligt aktiebolagslagen är det fullt möjligt att i balansräkning För ett se» nare räkenskapsår åter ta upp en bortskriven AL-fordran som tillgång. Skattedomstolarna synes ha intagit den ståndpunkten att vinstmedel ej blivit överFörda till bolagsägaren genom nedskrivningen. Det har därför inte ansetts föreligga anledning till att beskatta denne För ett mot nedskrivningen svarande belopp. Rättsläget torde kunna belysas med ett den 19 december 1974 avgjort mål i regeringsrätten angående inkomsttaxering år 1968. B. innehade 9 990 av totalt 10 000 aktieri ett rörelsedrivande bolag, l den till bolagets deklaration fogade årsredovisningen För 1967 hade uppgivits att utjämning skett med 506 512 kr inom gruppen anläggningstillgångar genom att fabriksfastigheter och andra fastigheter uppskrivits till taxeringsvärdet och lån enligt l0l § 4 mom. AL nedskrivits med motsvarande belopp. Därutöver hade nedskrivning av lån enligt l0l § 4 mom. AL gjorts med 61 192 kr. l bolagets vinst- och Förlusträkning För samma år gjordes Nedskrivning å fordran med samma belopp. Vederbörande taxeringsnämnd beskattade B för beloppet 61 192 kr som löneFörmån. Hos prövningsnämnden yrkade B att inte bli beskattad För beloppet ifråga och uppgav Följande. Civilrättsligt kvarstod hans skuld till bolaget. Nedskrivningen hade endast gjorts För att bolaget skulle undvika att i balansräkningen redovisa fordran enligt 101 § 4 mom. aktiebolagslagen. l bolagets utgående balanskonto kvarstod bland tillgångarna bolagets fordran

158 Taxering

mot honom. Nedskrivningen redovisades på ett värderegleringskonto på balanskontots kreditsida. Endast i bolagets årsredovisning hade fordringskontot kvittats mot värderegleringskontot. Vederbörande taxeringsintendent anförde att förutsättningen för att uppskrivning av värdet av anläggningstillgångar skulle få ske var enligt aktiebolagslagen att erforderlig avskrivning skedde på värdet av andra anläggningstillgångar. Bzs ekonomiska ställning var inte sådan att en avskrivning av fordran hos honom var erforderlig. Nedskrivningen av fordringarna på tillsammans 567 704 kr hade alltså inte skett på grund av värdering av tillgångarna utan för att till bolagets ägare överföra vinstmedel. lntendenten yrkade därför att nedskrivningsbeloppen på resp 506 512 kr och 61 192 kr upptogs till beskattning som inkomst av kapital (förtäckt utdelning) hos B, Prövningsnamnden biföll med avslag på intendentens besvär den skattskyldiges talan och yttrade följande: “Då taxeringsintendenten icke kan anses ha styrkt, att ifrågavarande fordran. som ostridigt redovisats i bolagets räkenskaper. upphört eller att B på annan grund skulle anses ha uppburit skattepliktig inkomst på grund av de nedskrivningar, som verkställts i bolagets räkenskaper av sagda fordran hos B. avslås intendentens hemstållan. att ifrågavarande nedskrivningar å 506 512 kr respektive 61 192 kr skulle betraktas såsom förtäckt utdelning (inkomst av kapital). - Då av utredningen i målet får anses framgå, att ifrågavarande fordran som ostridigt redovisats i bolagets räkenskaper icke upphört och då det ej heller kan anses framgå att B på annan grund skulle anses ha uppburit skattepliktig inkomst på grund av den nedskrivning. som verkställts i bolagets räkenskaper av sagda fordran hos B bifalles dennes talan, innebärande att den ifrågavarande nedskrivningen om 61 192 kr ej skall anses utgöra löneformån för B. Taxeringsintendenten anförde besvär över PN:s beslut hos kammarrätten som ej gjorde ändring i detta. Målet fullföljdes av intendenten till regeringsrätten. som emellertid inte fann skäl ändra KR:s utslag. Då varken KR eller RR lämnat någon motivering för sin ståndpunkt får förmodas att domstolarna också godtagit de av PN åberopade skälen för sitt beslut.

Med nuvarande rättspraxis på detta område torde sålunda huvudaktieägare i fåmansbolag vara oförhindrade att utan konsekvenser i beskattningshänseende låta avföra tidigare redovisade AL-fordringar ur bolagets räkenskaper om det samtidigt tillses att fordran formellt står kvar efter bortskrivningen. Detta innebär självfallet betydande svårigheter för taxeringskontrollen. 1 och med att fordran ej tas upp i balansräkningen är risken stor att taxeringsnämnden ej får vetskap om dess existens - även med den 1973 införda upplysningsplikten i forvaltningsberättelsen - och att fordran därför på längre sikt blir bortglömd. Detta kan i sin tur leda till att bolagsägarens lån tyst omvandlas till ett definitivt uttag av vinstmedel utan beskattningskonsekvenser för denne. Vidare kommertaxeringsmyndigheterna i regel att sakna underlag för en bedömning av frågan om räntebeskattning av bolaget i de fall detta underlåtit att ta ut ränta på sin fordran gentemot aktieägare.

sou 1975:54 159

7 Allmänna

överväganden

7.1 Nuläget

Av det tidigare anförda framgår att den nu rådande situationen inom den del av beskattningen som rör fåmansbolag och deras ägare är otillfredsställande. Läget har enligt länsstyrelsernas rapporter, som framställningen i foregående avsnitt till stor del bygger på, markant förvärrats under senare år. Visserligen har trenden med den från år till år ökade aktiebolagsbildningen brutits genom de år 1973 företagna ändringarna i aktiebolagslagstiftningen. Likaså kan en viss avveckling av aktiebolag och övergång till annan foretagsform väntas genom de särskilda såväl civilrättsliga som skatterättsliga härför. Det finns dock anledning förmoda att en överregler som tillskapats vägande del av de mindre bolagen och särskilt de som under senare år bildats av skatteskäl kommer att finnas kvar så länge deras ägare ser det förenligt med sina intressen att alltjämt bibehålla aktiebolagsformen för verksamheten. De problem som det stora antalet bolag av detta slag medfört för skatteadministrationen har visat sig svårlösta och har endast delvis kunnat bemästras. Den möjlighet till integrerad taxering som föreligger_ fro m 1973 har i vissa avseenden förbättrat situationen men enligt vad som inrapporterats till beredningen har den samtidigt, särskilt i storlänen, visat sig kräva personella insatser, såväl från länsstyrelsernas som lokala skattesida. av en omfattning som inte svarar mot befintliga remyndigheternas surser. Taxering i denna form har därför, ännu vid 1975 års taxering, endast kunnat genomföras i begränsad omfattning. Anledningen till att kvalificerad granskningspersonal erfordras i så stor utsträckning är främst att de materiella frågorna blivit allt mer komplicerade genom att åtgärder i dessa bolag i många fall direkt syftar till att vinna fördelar vid beskattningen och ibland rena skatteundandraganden. Utifrån sina erfarenheter tvekar beredningen inte att beteckna de materiella beskattningsfrågorna som mera komplexa och av större svårighetsgrad än i de stora börsföretagen. Till stor del kan den uppkomna situationen ledas tillbaka till det associationsrättsliga systemet. Man har länge utan hinder vid beskattningen kunnat dra fördel av de svagheter som här föreligger. Trots att endast en eller ett fåtal personer är bestämmande upprätthålls i skatterätten den civilrättsliga fiktionen att två skilda subjekt föreligger, nämligen ägaren och bolaget. Dessa anses vara helt fristående från varandra. ehuru de ekonomiskt framstår som en enhet. Fiktionen framträder tydligt vid skilda slag av avtal som regelmässigt brukar förekomma mellan de båda subjekten. Sådana avtal ingås mellan å ena sidan yrkesutövaren per-

160 Allmänna överväganden

sonligen och yrkesutövaren såsom representant och firmatecknare för bolaget å den andra. Reellt innebär detta ingenting annat än att den fysiska personen ingår avtal med sig själv. Vid den skattemässiga behandlingen hari allmänhet inte rests några hinder häremot. Även i ett annat avseende framträder det klart att uppdelningen i ett bolag och dess ägare bara är en illusion. Detta gäller i fråga om den i AL föreskrivna ansvarsfördelningen mellan beslutande, verkställande och kontrollerande organ i bolaget, t ex i det fall då bolaget ägs av en enda person. Den i lagstiftningen inbyggda kontroll, som en uppdelning av befogenheter och funktioner på bolagsstämma, styrelse och verkställande ledning utgör, fungerar av naturliga skäl inte då bolagsägaren själv reellt utövar samtliga funktioner. Detta förhållande återverkar även på den kontroll av bolagets verksamhet, som i AL förutsätts utövad av en extern revisor. Krav på särskild kompetens hos revisorn uppställs bara i fråga om de större bolagen. Ett vanligt tillvägagångssätt i de bolag som tillkommit av skatteskäl torde vara att de handlingar av olika slag som erfordras for att AL:s formella krav skall efterkommas rutinmässigt upprättas en gång om året. 1 stor utsträckning torde egentliga styrelsesammanträden, bolagsstämmor osv inte alls förekomma, ehuru protokoll upprättas som utvisar att alla formaliteter iakttagits. Inte heller revisionsberättelsen är i dessa fall annat än en på grund av formella krav tillkommen handling. Den kan därför inte anses fylla någon meningsfull funktion som underlag för den skattemässiga kontrollen. lnte heller kan någon information i allmänhet inhämtas från revisionsberättelserna, som i stor utsträckning är standardiserade, förtryckta och med ett mycket kortfattat innehåll. I stället för att användas på ett sätt som är tänkt enligt AL utnyttjas vissa av de nämnda handlingarna uteslutande för att vinna fördelar vid beskattningen. Som exempel kan nämnas att beslut om tantiem tas in i bolagsstämmans protokoll trots att fråga inte är om tantiemavsättnigar i den bemärkelse

som avses i 71 § AL. Enligt aktiebolagsutredningen(SOU 1971 :15, s 217) har

tantiem i bolagsrättsligt avseende blivit allt mindre vanligt. Den i fåmansbolagen alltmer utbredda användningen av tantiem torde reellt vara en form av vinstdisposition. Syftet är härvid att uppskjuta beskattningen av bolagsägares inkomst och samtidigt utjämna bolagets resultat på sådant sätt att beskattningsbar inkomst ej uppkommer. Vidare åberopas tex som grund for avdrag för skuldreservering att beslut om pensioneri ng av bolagsägare fattats vid extra styrelsesammanträde strax fore räkenskapsårets utgång. l praktiken torde dessa beslut i stor utsträckning ha tillkommit först när bolagets årsresultat föreligger i form av ett preliminärt bokslut. Beslutet måste då antedateras för att kunna läggas till grund för en avsättning till pensionsförsäkringspremie av sådan storleksordning att vinsten i bolaget tillsammans med andra dispositioner elimineras. I andra sammanhang är man benägen att bortse från bolagsrättsliga regler, där detta kan befinnas medföra fördelar vid beskattningen. Här kan återigen tantiemavsättning tas som exempel. Enligt 71 och 72 §§ AL skall avsättning till bundna fonder, dvs reservfond och skuldregleringsfond, beräknas på vinsten före tantiemavsättning. 1 praktiken negligeras dock detta och skattepraxis har inte underkänt den felaktiga tillämpningen av bestämmelserna. Vid en korrekt redovisning hade bolaget haft att visa en nettovinst motsvarande obligatoriska fondavsättningar jämte kostnad för bolagsskatt varvid nollställ-

Allmänna 161 överväganden

ning av bolagets resultat i regel ej kunnat ske. Vidare förekommer omläggning av räkenskapsår utan att detta anmäls på föreskrivet sätt. Taxeringsmyndigheterna har i praktiken ej möjlighet att ingripa mot sådana förfaranden, inte ens i de fall registreringen sker i efterhand och åtgärden tillkommit för att eliminera effekten av en kontroll som inletts beträffande aktieägarens taxering, t ex vid deklarationsforsummelse. Slutligen kan nämnas att bokforingstransaktioner företas enbart för att uppfylla vissa formella krav. Detta gäller t ex notering om att aktiekapitalet inbetalts utan att detta faktiskt ägt rum. l prop (1975:103) med förslag till ny AL har förhållandet uppmärksammats och föreskrivits att aktiekapitalet skall inbetalas i bank. [samband med att enskild firma eller handelsbolag ombildas till aktiebolag ges avtalet ofta sådant innehåll att omedelbara fördelar uppnås vid beskattningen. Detta sker genom att aktiebolaget formellt tar över rörelsen innan det egentliga övertagandet skett och i vissa fall innan aktiebolaget registrerats hos patent- och registreringsverket. Av den tidigare redogörelsen framgår att långtgående retroaktivitet godtagits i skatterättslig praxis i strid mot vad civilrättsligt kan anses ha gällt (jfr prop 1975:103, s3l0). Vid ombildning till aktiebolag är det fråga om avtal mellan bolag och bolagsägare angående överlåtelse av hel rörelse eller rörelsegren. En vanligare typ av avtal som formellt ingås mellan bolaget och dess ägare är dock köp eller försäljning av enstaka objekt, t ex villor, fritidshus, bilar, möbler, facklitteratur osv och vilka uppförs som anläggningstillgångar i bolagets räkenskaper. Dessa civilrättsligt oantastliga avtal medför ofta betydande materiella fördelar vid beskattningen. Det säger sig självt att dessa förhållanden försvårar taxeringsmyndigheternas granskningsarbete. Härtill kommer alla de problem man ställs inför när det gäller kontrollen av förmåner och ersättningar, fördelning av kostnader som är gemensamma för verksamheten och ägaren, bokslutsreserveringar osv. Innan kontroll över huvud taget kan påbörjas utgör införskaffandet av den erforderliga informationen i sig ett stort problem. 1 och för sig föreligger redan nu en långtgående uppgiftsskyldighet. Av den statistiska undersökningen framgår dock att rörelsens ställning och resultat ofta redovisas endast summariskt. Vidare är det en påtaglig tendens att förhala uppgiftslämnandet och att ge så knapphändiga och eljest ofullständiga upplysningar att taxeringsnämnderna inte skall få tillräckligt underlag for sin bedömning. l medvetande om den korta taxeringsperioden nämnderna har till sitt förfogande överskrids utsatta svarstider. Svaren utformas ofta på ett sådant sätt, att ytterligare förfrågningar är nödvändiga med åtföljande tidsutdräkt. Den av beredningen företagna undersökningen visar att den alldeles övervägande delen aktiebolag, eller ca 85 %, utgörs av fåmansbolag. Inemot hälften av dessa redovisade inte någon beskattningsbar inkomst medan ytterligare ca 25 96 redovisade en beskattningsbar inkomst av högst 1 000 kr. 1973 års ändringar i aktiebolagslagen och de särskilda skattebestämmelserna i anslutning härtill kan väntas medföra att många av dessa bolag avvecklas. Även om en avveckling ter sig naturlig utifrån ekonomiska fakta i redovisningen hos de mindre bolagen kommer denna i många fall sannolikt inte utan vidare till stånd av det skälet att man fortfarande ser betydande skat-

temässiga fördelar med att bibehålla aktiebolagsformen. Övergångsreglering-

162 Allmänna överväganden

en för mindre bolag kan därför bedömas endast delvis träffa den kategori som tillkommit av skatteskäl. Härtill krävs ytterligare lagstiftningsåtgärder för att så långt möjligt eliminera de oberättigade skattefördelar som kan uppnås genom användande av aktiebolagsformen.

7.2 Målsättning

Beredningen har tidigare i olika sammanhang framhållit att målsättningen inte är att skärpa beskattningen av fåmansägda bolag och deras delägare utan mån söka skapa neutralitet i skattehänseende mellan sådana att i görligaste företagsformer. Den något mörka bild som utmålats i den bolag och övriga av hur nuvarande bestämmelser utnyttjas för att föregående beskrivningen vinna skattefördelar får inte skymma det faktum att många av våra mindre och medelstora företag lojalt följer de regler som finns på företagsbeskattområde. En annan sak är att dessa regler får anses som liberala i ningens fråga om möjligheten för ett företag att konsolidera sig och därmed skapa expansionsmöjligheter för framtiden. Denna möjlighet torde otvivelaktigt ha bidragit till att de mindre och medelstora företagen kommit att svara för en väsentlig del av produktion och sysselsättning i vårt land. Frågan om avvägning mellan av- och nedskrivningsmöjligheter som bör tillkomma företagen och den skatt som bör träffa dem tillhör beredningens huvuduppdrag och kommer att behandlas i ett slutbetänkande. Vad som nu skall behandlas är hur nuvarande Skatteregler i olika hänseenden kommit att tillämpas i praktiken. Beredningen vill till en början slå fast att det inte kan vara till gagn vare deras ägare och anställda eller samhället att vissa sig för fâmansföretagen, personer genom att utnyttja fåmansbolagsformen tillåts s a s spekulera i att blivit oklar eller ofullständig eller att praxis utlagstiftningen på området vecklats på ett sätt som strider mot syftet med lagstiftningen. Får en sådan utveckling fortsätta kan detta leda till en konkurrenssnedvridning som är till skada för alla parter. Det är naturligtvis av största vikt att regelsystemet är så klart utformat att rättstvister och rättsförluster så långt möjligt undviks. Erfarenheten av de exempel som lämnats i det föregående visar emellertid att det i många fall är ogörligt att i detalj förutse och lösa alla situationer vid utformandet av ny lagstiftning. Tid efter annan måste lagstiftningen ändras med stöd av de erfarenheter som vunnits. har kunnat konstatera att den grundläggande bristen i den Beredningen skattemässiga behandlingen av fåmansbolagen och deras ägare ligger i det förhållandet att bolaget och ägaren har accepterats såsom två självständiga, av varandra oberoende personer. I själva verket är det i dessa fall uppenbart att det i praktiken inte föreligger någon väsentlig skillnad mellan en rörelse bedriven och en rörelse bedriven under enskild firma. Deni aktiebolagsform na insikt har också alltmer kommit att påverka de senaste årens lagstiftning både på skatterättens och civilrättens område. De ändringar i aktiebolagslaoch förslaget till ny aktiebolagslag syftar till att gen som senast genomförts förhindra att bolagets medel blir åtkomliga för ägarna annat än under speciellt angivna former. Exempel härpå utgör det s k låneförbudet och de föreslagna om inbetalning av aktiekapitalet. Vidare bör nämnas förslaget att reglerna

Allmänna överväganden

fåmansbolag i sin Förvaltningsberättelse skall redovisa samtliga transaktioner mellan bolaget och dess ägare. 1 syfte att se över och modernisera 1895 års civilrättsliga lagstiftning om handelsbolag och enkla bolag tillsattes förra hösten en utredning med uppdrag bl a att utreda denna fråga. Även på skatterättens område har på senaste tiden lagstiftning genomförts för att utjämna skillnaden mellan olika företagsformer. Sålunda har lättnader i kapitalbeskattningen beslutats under förra året (prop 1974:98, SkU 1974:38, SFS 1974 311, 312). Strävandena att i görligaste mån vid beskattningen uppnå neutralitet mellan olika Företagsformer bör enligt beredningens mening intensifieras och utvidgas. Inte minst viktigt anser beredningen det vara att lagstiftningen på civilrättens och skatterättens område samordnas, så att praktiska och ändamålsenliga regler kan skapas. Det strängt formalistiska synsätt som tidigare präglat lagstiftningen bör genombrytas och målsättningen vid reglernas utformning bör i stället vara att ökad hänsyn tas till den reella innebörden av faktiska och rättsliga förhållanden. Beredningen har vid sina överväganden funnit att mycket står att vinna genom en utvidgad uppgiftsskyldighet for bolagen och ägarna. Av tidigare redovisade exempel framgår att en del missförhållanden kunnat klarläggas först efter det uppgifter i olika omgångar infordrats. Om uppgiftsskyldighet förelegat redan vid deklarationsavlämnandet hade granskningsarbetet kunnat koncentreras och intensifieras på andra punkter. En utökad uppgiftsskyldighet löser emellertid inte alla problem. I det följande kommer de förslag att redovisas som beredningen anser erforderliga för att skattemässig neutralitet mellan olika foretagsformer i största möjliga utsträckning skall kunna uppnås. I detta sammanhang anser sig beredningen inte kunna underlåta att något beröra skatteadministrationens resurser och organisation. Det säger sig självt att ett lagstiftningsarbete som rör det stora flertalet av våra företag och deras ägare inte får avsedd effekt om det inte stöttas av en stark och ändamålsenligt uppbyggd taxeringsorganisation. l prop 1975:87, som nyligen antagits av riksdagen, dras riktlinjerna upp for en effektivisering av skatteadministrationen och taxeringen i första instans. Ett av de väsentligaste syftena med reformen är att intensifiera och koncentrera gransknings- och kontrollinsatserna till rörelseidkarna och andra svârkontrollerade skattskyldiga. Skatteutskottet (SkU 1975:31) har också understrukit detta. Beredningen vill här endast framhålla att dessa granskningsinsatser fordrar en starkt utökad kader av specialutbildad och välkvalilicerad personal. Viktigt är också att de gransk-

utökade

ningsresurserna kan samordnas och ledas på ett smidigt och effektivt sätt. Beredningen vill starkt understryka att den integrerade granskningen av fåmansforetagen och deras delägare inte bara bör kraftigt utbyggas utan målsättningen bör vara att den på ett par års sikt skall vara fullständigt genomförd. Ett sådant system är enligt beredningens mening en nödvändighet för att beredningens förslag skall bli verkningsfulla. Temporärt bör befintliga personella resurser kunna omfördelas och användas i fåmansbolagstaxeringen. Som närmare skall beröras i det följande kan beredningens förslag sägas omfatta tre olika delar, en lagstiftningsdel, en anvisningsdel och en informationsdel. Genom att på olika områden i varierande grad kombinera dessa åtgärder anser sig beredningen kunna åstadkomma en effektiv och klar-

164 Allmänna överväganden SOU l9“5:54

genomlysning av förhållandena i fåmansbolagen och av transakläggande tioner mellan bolaget och dess ägare. Systemet kan karakteriseras så att på vissa områden läggs en ramlagstiftning fast, som fylls i med detaljerade anvisningar från riksskatteverket jämsides med en utökad informationsskyldighet. På en del punkter föreslås särskilda spärregler för att motverka förfaranden som ansetts civilrättsligt godtagbara men som lett till oacceptabla fördelar vid beskattningen. För andra situationer åter lämnas riktlinjer rörande behovet av anvisningar. Beredningens förslag bör alltså ses mot bakgrund av målet för all taxeringsverksamhet, nämligen likformiga och rättvisa taxeringar för alla skattskyl- Denna innebär inte bara att den enskildes taxering blir diga. målsättning materiellt riktig utan också att skatter och avgifter blir rättvist fördelade mellan olika skattskyldiga. Ingen skall sålunda ha möjlighet att obehörigen undandra sig sin lagstadgade skattskyldighet. Härmed blir också kravet på en effektivt fungerande fåmansbolagsbeskattning ett väsentligt rättssäkerhetsintresse för alla.

7.3 Val av metod

7.3.1 Inledning Under detta avsnitt avser beredningen att diskutera olika metoder för att uppnå målsättningen om en likformig och rättvis beskattning av företagsinkomster, oberoende av vilken yttre form som valts för verksamheten. Det är särskilt viktigt att nå fram till regler som är enkla att tillämpa för de skattskyldiga men samtidigt ger beskattningsmyndigheterna ett tillfredsställande underlag för att åsätta materiellt riktiga taxeringar. En komplikation i detta sammanhang utgör det förhållandet att aktiebolagets vinst i princip är foremål för dubbelbeskattning i motsats till vad som är fallet då verksamhet bedrivs i övriga här aktuella företagsformer. Vad gäller lämansbolagen godtas dock i praxis i stor utsträckning åtgärder som helt eller delvis eliminerar dubbelbeskattningen. Ett vanligt sätt är att ta ut bolagets vinst i form av förhöjd lön i stället för genom utdelning. lett bolag, som driver rörelse, torde enligt praxis en aktieägare kunna ta ut hela vinsten som lön eller tantiem, om han är bolagets verklige ledare och arbetar i detta. Uttagen kan således varieras från år till år, så att någon beskattningsbar inkomst inte uppkommer i bolaget. Denna möjlighet att ta ut vinstmedel lönevägen föreligger inte för förvaltdär avdrag för ersättningar till delägare i praxis begränsats till ningsföretag, viss procent av skattepliktiga bruttointäkter. Beredningen har diskuterat olika metoder inom dubbelbeskattningens ram, men även lösningar som innebär övergång till enkelbeskattning. I det följande redovisas huvudlinjerna i dessa alternativ.

7.3.2 Dubbelbeskarrning

A lternariv l

En lösning är att mera strikt upprätthålla principen om dubbelbeskattning. Ett konsekvent fullföljande härav förutsätter en påbyggnad av nu gällande

SOU 1975: 54 Allmänna överväganden 165

regelsystem och en skärpt inställning i praxis till transaktioner som innebär att vinstmedel tas ut från bolaget. För att nå en mer effektivt verkande dubbelbeskattning skulle kunna införas regler som förhindrar att löneuttagen såsom fn anpassas efter den i bolaget uppkomna vinsten. Detta skulle kunna åstadkommas genom att endast en på förhand bestämd lön tillåts påverka vinstberäkningen. Återstående del av vinsten beskattas i bolaget och får tas ut endast som utdelning varvid den blir föremål för dubbelbeskattning. Härigenom uppnås otvivelaktigt en närmare överensstämmelse med de principer som ligger till grund för nuvarande regler om beskattning av aktiebolagsvinst. l praktiken skulle det dock av olika skäl bli svårt att genomföra en konsekvent beskattning efter dessa linjer. Man torde inte kunna förhindra att lön i ett mycket stort antal fall tas ut med så höga belopp att någon vinst inte kommer att kvarstå i bolaget. Bestämmelserna skulle därmed bli i det närmaste verkningslösa i mindre företag, samtidigt som betydande kontrolltekniska problem skulle uppkomma. Vidare torde regler inte kunna undvaras som under löpande år gör det möjligt att korrigera den förutbestämda lönen. Detta skulle i sin tur innebära ett närmande till nu rådande förhållanden där rörlig lön tillåts med därav följande nackdelar från uppbördsteknisk syni punkt. En annan möjlighet är att bolaget påförs en taxering oberoende av om inkomst visas eller ej. Det egna kapitalet enligt balansräkningen skulle kunna utgöra underlag för en sådan garantibeskattning. Garantiinkomsten kan då beräknas schablonmässigt till viss procent av kapitalet. Om man exempelvis antar att detta uppgår till 50 000 kr och intäktsschablonen sätts till 8 % blir bolagets taxerade inkomst lägst 4 000 kr, även om det redovisade resultatet skulle grunda lägre taxering eller inte någon taxering alls. Leder å andra sidan resultatet till högre taxering medför schablonregeln inte någon förändring.

Exempel I Eget kapital 50 000 Vinst före lön 40 000 l. Nuläge!

2. Garan/ibeskartning

Arbetsgivaravgift på bolagsägarens lön

166 Allmänna överväganden

Vidare skall i enlighet med nuvarande ordning den vinst som hålls kvar i bolaget kunna tas ut endast i form av utdelning. Metoden garanterar att bolaget alltid påförs viss taxering. De praktiska konsekvenserna framgår av exempel 1. Exemplet torde vara typiskt för ett mycket ston antal bolag. En övergång till garantibeskattning skulle för dessa, jämfört med nuläget, medföra endast begränsade effekter på utgående skatter och avgifter. Den ökning i skattebelastningen, som en mera effektiv dubbelbeskattning efter dessa linjer medför, är inte av den storleksordningen att den utgör något avhållande moment för den som vill använda sig av aktiebolagsformen i skatteundandragande syfte. För de mindre företag, där bolagsbildningen inte primärt förestavats av skatteskäl, kan däremot en motsvarande ökning av skatten komma att uppfattas som en betydande skärpning. När det gäller aktiebolag med högre eget kapital kan allmänt sägas att bolag med hög vinst före ägarlön får en förhållandevis liten skatteskärpning medan bolag med låg vinst får en relativt sett större ökning av skatten vid övergång från nuvarande praxis till schablonmässig dubbelbeskattning. Ett bolag med eget kapital på 500000 kr skall med intäktsschablonen 8 % taxeras för en inkomst av 40 000 kr. Förändringarna i skatte- och avgiftsuttag för bolag på olika resultatnivåer framgår av exempel 2.

Exempel 2 Eget kapital 500 000 500 000 500 000 Vinst före lön 50 000 100 000 200 000 1. Nuläge! Bolaget tax. = 0 0 0 0

2. Garantibeskarming

Arbetsgivaravgift på bolagsägarens

Bolag med eget kapital av denna storleksordning torde i allmämet vara att hänföra till kategorin egentliga företag och mera sällan bildade enbart för att vinna skattefördelar. Själva aktiebolagsformen är då av sådan bttydelse att de mindre förändringari skatte- och avgiftsuttag som framgår av etemplet knappast leder till att man avstår från denna företagsform. Som exemplet visar kan schablonen medföra snedvridningseffekter i förhållande til en teoretiskt riktig dubbelbeskattning, dvs sedan normal företagsledarlön avräk-

Allmänna överväganden 167

nats från vinsten i bolaget. l fallet med 50000 kr vinst Före lön torde avkastningen på Företagets egna kapital vara obetydlig eller negativ. Ändå skall bolaget enligt schablonen taxeras För en inkomst av 40 000 kr varvid det totala skatte- och avgiftsuttaget. exkl ATP, ökar med 14 % eller 3 900 kr. Vid en vinst före lön av 200 000 kr kan det antas att den verkliga avkastningen på Företagets eget kapital överstiger schablonen. Om den verkliga avkastningen är t ex 16 % blir skatte- och avgiftsuttaget enligt de olika metoderna följande.

Exempel 3 Nuvarande Schablon Teorepraxis 8 % tiskt riktig dubbelbeskatt- °

ning

Bolaget, skatt 55 % - 18 000 36 000 Utdelning till bolagsägaren Bolagsägarens lön 200 000 160 000 120 000 Att beskatta hos bolagsåigaren 200 000 178 000 156 000 - 22 000 44 000 Bolagets skatt Bolagsägarens skatt 132 516 114 641 96 766

Arbetsgivaravgift på bolagsägarens lön 4 exkl. ATP-del 16 080 14 480 12 880

Exemplet visar att de olika metoderna ger relativt obetydliga skillnader i skatte- och avgiftsuttag när det gäller lönsamma Företag. l Fråga om olönsamma Företag kan däremot en garantibeskattning enligt schablon medföra en ej obetydlig överbeskattning. . Sammanfattningsvis kan sägas att det från principiella utgångspunkter kan anföras motiv för att inkomstbeskatta bolaget om verksamheten lämnar överskott. Bolag med låg lönsamhet kommer dock att drabbas relativt sett hårdare särskilt om Företaget har ett betydande eget kapital. Lönsamma företag däremot samt bolag med lågt eget kapital - f ö karakteristiskt För flertalet bolag bildade av skatteskäl - skulle få en relativt lindrig skatteskärpning. Det vill alltså synas som om andra kategorier fåmansbolag än dem man vill träffa med en särskild dubbelbeskattningseffekt kommer att bli Föremål För garantibeskattning. Såväl önskemålet om enkla regler som de snedvridande effekter som ovan påvisats talar därför mot en sådan lösning. 1 detta sammanhang har även diskuterats effekterna av kraftigt höjda registreringsavgifter och införande av en årlig avgift För aktiebolag. En sådan åtgärd kan väntas leda till minskad användning av aktiebolagsformen enbart av skatteskäl. Samtidigt kan ej bortses från att kostnadsökningen torde bli mest kännbar För mindre och nystartade Företag. Beredningen har därför inte

168 Allmänna överväganden

ansett sig närmare böra överväga att låta sådana åtgärder ingå som ett led i det förslag som nu läggs fram.

Alternativ 2 Av det anförda framgår att betydande svårigheter uppkommer om man försöker nå en lösning genom att effektivisera principen om dubbelbeskattning. En metod med t ex garantibeskattning kan bedömas få snedvridande effekter inom bolagssektorn. Beredningen är vidare av den uppfattningen att valet av lösning måste ske med sikte i första hand på att reducera betydelsen av det konstruerade tvåpartsforhållandet mellan bolaget och bolagsägaren. Mot bakgrund härav vill beredningen diskutera en annan väg, som beaktar de nämnda svårigheterna och samtidigt torde möjliggöra ett regelsystem som närmare ansluter till vad som gäller för andra foretagsformer. Beredningen ser det möjligt att på fåmansbolagsområdet, i varje fall tills vidare, bibehålla nuvarande liberala praxis i fråga om dubbelbeskattning, vilket skulle i hög grad underlätta en praktisk lösning. l sammanhanget bör tillfogas att beredningen i sitt fortsatta arbete torde komma att få ta ställning till frågan om dubbelbeskattning av foretagsvinster bör bibehållas som ett element i ett framtida skattesystem. Ett mera begränsat ingrepp är således att stå kvar vid nuvarande system med fortsatt möjlighet for aktieägaren att neutralisera vinsten genom löneuttag. Därvid bör bestämmelser införas som ger bättre information i det enskilda fallet och därmed ett mera fullständigt underlag for taxeringsnämndens bedömning. På vissa områden krävs därutöver kompletteringar i form av fortydliganden och spärregler i det materiella regelsystemet, som särskilt tar sikte på fåmansbolagens och deras ägares skatteförhållanden. Det är nödvändigt att i vissa lägen kunna bortse från bolagsägarens formella status som anställd. Nuvarande ordning med bolag och bolagsägare som två från varandra helt fristående parter måste brytas. Endast med ett sådant synsätt kan man komma till rätta med tex de civilrättsliga avtal av olika slag, ofta av invecklad natur, som nu förekommer. Betydelsen av bolagskonstruktionen måste alltså minskas. l stället bör man ta fasta på det förhållandet att bolagsägaren och hans verksamhet i realiteten utgör en enhet. Särskilt framträder detta i alla de bolag som primärt bildats av skatteskäl och där verksamheten ofta byggts upp kring en person och de ersättningar for arbetsprestationer denne låter redovisa i bolaget. Vissa problem sträcker sig dock över hela fåmansbolagsområdet. Kravet på neutralitet vid beskattningen oberoende av foretagsform gör att ett lagstiftningsingripande bör omfatta hela detta område. Taxeringsnämnden skulle härigenom få möjlighet till en samlad bedömning av de faktorer som är av betydelse for att åsätta en riktig taxering. Ett sådant underlag ger goda förutsättningar att effektivt ingripa exempelvis mot uttag av skilda slag som rubricerats som omkostnader eller kostnadsersättningar, men rätteligen utgör lön. En mera korrekt uppdelning av kostnader som är gemensamma for bolaget och ägaren, t ex när verksamheten bedrivs i bostaden, blir även möjlig. Dessa kostnader redovisas f n oftast dolt i räkenskaperna. Vidare kan köp och försäljningar mellan bolaget och ägaren överblickas på ett helt annat sätt än tidigare. Ett uppgiftslämnande efter dessa

Allmänna 169 överväganden

linjer torde inte innebära något nämnvärt merarbete for de skattskyldiga. l många fall är redan nu bolagets redovisning upplagd på ett sådant sätt att uppgifterna direkt kan tas fram. I andra fall torde anpassningen kräva endast mindre ändringar av bokföringsrutinerna.

Det system beredningen här vill föra fram kan beskrivas på följande sätt.

l bolagsägarens deklaration redovisas samtliga uttag från bolaget oavsett hur dessa betecknats och oberoende av om de utgått kontant eller in natura. Även ersättningar for kostnader och utlägg tas upp liksom kostnader som direkt belastat bolaget men avser bolagsägaren. Vissa bokslutsreserveri ngar som berör bolagsägare skall också visas öppet. Redogörelse skall lämnas för ekonomiska avtal och transaktioner med bolaget. Till den del inkomstredovisade

belopp motsvaras av utgifter för verksamheten skall avdrag medges. Meto-

den kan sägas innebära en form av bruttoredovisning i aktieägarens deklaration av hans samtliga mellanhavanden med bolaget. Härigenom kommer

fåmansbolagsägaren taxeringsmässigt i ett läge som mera kanjämställas med

vad som gäller for den enskilde näringsidkaren. Bolaget taxeras i vanlig ordning för den del av inkomsten som står kvar. En fråga gäller under vilket inkomstslag aktieägarens inkomster från bolaget lämpligen bör gå in. Ett alternativ är att se inkomsten som ett utflöde av bolagets verksamhet. Bolagsägaren kommer då att taxeras under samma förvärvskällebeteckning som den i bolaget, vanligen rörelse. Ett annat alternativ är att anknyta närmare till nuvarande bestämmelser om beskattning under inkomst av tjänst. Eftersom det här i första hand är fråga om olika tekniska lösningar- inkomsten förutsätts i båda fallen bli redovisad på särskild bilaga i deklarationen - torde det vara lämpligt att välja det alternativ som innebär minsta ingrepp i nuvarande lagstiftning och den systematik denna följer. Beskattning under inkomst av rörelse aktualiserar frågan om bolagsägarens rätt att tillämpa bokföringsmässiga grunder och använda brutet räkenskapsår. Vidare uppkommer frågan om gällande regler om beskattningsort vid taxering kommunalt går att tillämpa här. Beskattas däremot inkomsten som tjänsteinkomst uppkommer inte dessa problem. Å andra sidan blir det nödvändigt att frångâ kontantprincipen i fråga om reserveringar som avser aktieägaren. Avsteg från denna princip sker dock redan i dag. tex genom att värdeminskningsavdrag får beräknas. Om i huvudsak endast lön, naturaförmåner och kostnadsersättningar utgår till aktieägaren - en av målsättningarna för och trolig konsekvens av förslaget - faller det sig naturligt att hänföra dessa intäkter till tjänst. Detta gäller i än högre grad sådana aktieägare, tex företagsledarens make eller andra närstående, som

inte fått annan ersättning än lön för sitt arbete i företaget. Övervägande skäl

talar sålunda för att fortfarande beskatta fåmansbolagsägares uttag under inkomst av tjänst. Ett tredje alternativ som skulle kunna diskuteras är att införa ett helt nytt inkomstslag - inkomst av fåmansbolag. Detta är dock ett ännu större ingrepp i kommunalskattelagens systematik och får dessutom anses mindre lämpligt av det skälet att det inom några år torde föreligga förslag om såväl civilrättslig som skatterättslig reglering av en ny foretagsform som är särskilt anpassad för mindre företag som nu drivs som fåmansbolag.

170 Allmänna överväganden

7.3.3 Enkelbeskattning bi- Något av en svaghet med alla metoder där dubbelbeskattningsprincipen behålls är att systemet med två skilda skattesubjekt kvarstår. Systemet inbjuder till transaktioner och avtal mellan bolaget och dess ägare. En första förutsättning är då att man bortser från konstruktionen med bolaget och deläfrån varandra i skattehänseende. Taxeringen ingarna såsom helt fristående riktas i stället på ett enda skattesubjekt. Det är då naturligt att beskattningen förläggs till ägarna. Är det fråga om ett enmansbolag blir de regler som gäller för egenföretagaren aktuella. Finns det flera aktieägare i bolaget kan som användas nuvarande reggrund för ett sådant system med enkelbeskattning ler för handelsbolag och delägare i sådana bolag. Varje kommer

aktieägare

lni enlighet härmed att taxeras för sin andel i bolagets totala inkomst. komsten hänförs därvid till det inkomstslag, under vilket den bon upptas, om verksamheten i aktiebolagsform. Metoden ger i likhet med ej bedrivits alternativ en god överblick av verksamheten. Vissa administraföregående tiva fördelar bolagen som skattesubjekt. Liksom vid uppnås, bl a bortfaller tidigare alternativ erfordras härutöver materiella spärregler. En övergång till enkelbeskattning av fåmansbolagen kan alltså i och för sig väntas medföra ej obetydliga fördelar. Beredningen är dock medveten om att de regler som nu gäller för beskattning av handelsbolagsinkomster är behäftade med vissa svagheter, främst till följd av föråldrad civillagsstiftning. Det torde därför inte vara lämpligt att utan betydande modifieringar applicera dessa regler på en så stor grupp företag det här rör sig om. Även om metoden från många synpunkter ter sig som den lämpligaste är beredningen av den uppfattningen att det fn finns flera skäl som talar emot en sådan lösning. Man får också räkna med att nya problem kommer till. Sålunda torde inte de större fåmansbolagen kunna frånkännas karaktär av aktiebolag i skatterättsligt avseende. Det blir då nödvändigt att göra en gränsdragning mellan dessa bolag och övriga fåmansbolag. Som kriterium skulle man få ha antalet anställda eller annat mått på verksamhetens omfattning. En sådan gräns innebär i sig en komplikation med hänsyn till ändringar av företagets verksamhet i expansiv respektive kontraktiv riktning. De växlingari beskattningsform detta kan föranleda innebär problem. Vidare torde det bli nödvändigt att begränsa rätten att kvitta underskott av aktiebolagets verksamhet mot annan inkomst, t ex av tjänst hos aktieägaren eller make. Av likformighetsskäl aktualiserar detta frågan om underskottsbegränsning även vid enskild firma och handelsbolag. Spärregler mot godtycklig vinstfördelning måste tillskapas. Ett annat problem är om försäljning av aktier i realisationsvinsthänseende skall likställas med avyttring av andelar i handelsbolag. Ytterligare ett viktigt skäl till att beredningen inte nu vill förorda en enkelbeskattning som metod är att en utredning numera tillsatts med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag och kommanditbolag. Vidare har utredningen (Ju 1974:21) att undersöka om det behövs en särskild ny bolagsform för de mindre företagen. Med hänsyn härtill får anses olämpändrade principer för beskattning av dessa akligt att nu föreslå väsentligt tiebolag vilket en övergång till handelsbolagsmetod skulle innebära. Inom den grupp av bolag som skulle komma att beröras av en sådan förändring inryms flertalet företag som kanske kommer att underkasta sig de nya ci-

Allmänna överväganden 171

vilrättsliga reglerna. För denna företagsform torde bli nödvändigt att tillskapa särskila Skatteregler. Beredningen torde vidare i sitt slutliga ställningstagande till utformningen av företagsbeskattningen få ta upp frågan om inslaget av dubbelbeskattning häri. Även denna omständighet talar enligt beredningen emot att nu lägga fram ett förslag så utformat att det samtidigt innebär en dellösning av dubbelbeskattningsfrågan.

7.3.4 Sammanfattning Av det anförda framgår att beredningen på nuvarande stadium finner det mindre lämpligt med en lösning som innebär övergång till enkelbeskattning av fåmansbolagsinkomster. Erforderliga lagstiftningsåtgärder får därför vidtas inom dubbelbeskattningens ram. Flera skäl har redovisats, som talar emot att nu framlägga förslag till skärpning av nuvarande praxis som möjliggör att dubbelbeskattningseffekten kan elimineras. Härigenom tillgodoses också strävandena att uppnå större likformighet med andra foretagsformer. Det är angeläget att söka utforma regelsystemet på sådant sätt att en i möjligaste mån neutral beskattning av foretagsinkomst erhålls oberoende av i vilken form företaget bedrivs. Detta mål uppfylls bäst om man väljer den lösning som i sina huvuddrag innebär en bruttoredovisning i bolagsägarens deklaration av alla mellanhavanden med bolaget och som redogions för under alternativ 2 ovan.

sou 1975:54 173

8 förslag Beredningens

8.1 Definition av fåmansbolag m rn

1 Föregående avsnitt har beredningen redovisat alternativa metoder för att få till stånd ökad neutralitet mellan och övriga företagsför-

fåmansbolagen

mer. Vid sina överväganden har beredningen först och främst haft att ta ställning till om dubbelbeskattningen av dessa bolags inkomster skall bibehållas eller ej. Beredningen har därvid funnit övervägande skäl tala för att åtminstone tills vidare stå kvar vid denna princip. Det har inte heller befunnits ändamålsenligt att nu göra nämnvärda avsteg från den praxis som godtar åtgärder till undvikande av att dubbelbeskattningseffekt uppkommer. En väsentlig målsättning har varit att så långt möjligt uppnå en i förhållande till andra Företagsformer rättvis och likformig beskattning. För detta krävs att fiktionen om aktieägaren och bolaget som två självständiga, av varandra oberoende personer i väsentliga avseenden bryts ner. Varje aktieägare skall därför i sin personliga deklaration bruttoredovisa alla mellanhavanden med bolaget. Beredningen föreslår att man som huvudmetod väljer en lösning efter dessa linjer. Enbart en sådan omläggning är emellertid inte tillräcklig för att eliminera nuvarande missförhållanden på detta beskattningsområde. Härtill erfordras ytterligare åtgärder, som innefattar såväl materiella ingrepp som kompletteringar till de formella reglerna i skattelagstiftningen. l det följande redovisar beredningen vissa förslag till lagstiftningsåtgärder jämte de övriga åtgärder som bedöms nödvändiga för att i möjligaste mån förhindra hittills tillämpade förfaringssätt. På ett par områden har beredningen avstått från att lägga fram egna förslag till ändringar i lagstiftningen. Beredningen har här mot bakgrund av framlagda utredningsförslag och med hänvisning till att frågorna övervägs i annat sammanhang endast fört fram synpunkter på hur förhållandena på fåmansbolagsområdet bäst beaktas. I det föregående har mera allmänt talats om fåmansbolag. Fåmansbolag hari tidigare lagstiftningssammanhang deñnierats som ett bolag, vars aktier

till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas - direkt

eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Varken i motivuttalanden eller i praxis synes begreppet fåmansbolag ha fått någon mera klarläggande precisering. I praxis synes endast i något enstaka fall tvister i detta hänseende varit uppe till prövning. I ett fall (RN I 1961 4:6) har 13 delägare ansetts fylla kravet på att ett fåtal ägt aktierna. Dåvarande riksskattenämnden har vidare bl a uttalat att ett fåmansbolag i regel är för handen, när huvuddelen av aktierna ägts

174 Beredningens förslag

av medlemmar av samma familj eller släkt även om antalet sådana ägare varit relativt stort (RN 1953 3:1).

Det nu anförda skulle kunna tolkas så att några större problem icke uppstått

för de skattskyldiga att avgöra huruvida definitionen på ett fåmansbolag är tillämpligt eller ej. Till stor del torde detta bero på att i tidigare lagstiftning vissa skatteeffekter utlösts for transaktioner som berört fåmansbolag och att de skattskyldiga alltså kunnat undvika effekterna genom att avstå från dispositionerna. Man har i stället anpassat sig till de ekonomiska effekterna av lagstiftningen på annat sätt. Iden nu aktuella lagstiftningen är utgångsläget något annorlunda. Här gäller det att konstatera att ett fåmansbolag föreligger. Detta utgångsläge kan inte av de skattskyldiga förändras på mer än två sätt. Antingen kan aktierna spridas på ett flertal händer eller bolaget med bibehållande av fåmansbolagskaraktären börsintroduceras. Beredningen har övervägt att i detta sammanhang utforma en begreppsbestämning, som på ett mera klarläggande och entydigt sätt fastlägger vad som avses med ett fåmansbolag. Därvid har över-

vägts bl a att ange det högsta antal delägare ett fåmansbolag kan ha eller att

med utgångspunkt från antalet anställda skapa kriterier för detta begrepp. Beredningen har emellertid funnit att alla sådana preciseringar skapar problem, både när det gäller att förhindra missbruk och vid gränsdragningar.

Övervägande skäl talar for att ansluta till nu gällande fåmansbolagsbegrepp.

Förtydliganden bör härutöver kunna göras med motivuttalanden. Avgörande vid bedömningen bör vara att en viss grupp personer, besläktade eller ej, har den reella beslutanderätten i bolaget. Om denna personkrets har antingen mer än 50 % av aktierna i bolaget eller, vid olika röstetal på aktierna, mer än hälften av rösterna, bör ett fåmansbolag anses vara for handen. Hur stor denna grupp behöver vara for att uppfylla kravet på ett fåtal personer. är inte klarlagt i nuvarande lagstiftning. Det torde kunna antas att i vart fall 10-20 aktieägare inryms i “ett fåtal”, sannolikt även flera om de är besläktade med varandra. Beredningen är av den bestämda uppfattningen att gränsen bör kunna ligga väsentligt högre. Avgörande bör här vara att närstående personer räknas som en enhet. Om aktierna är spridda på tio olika familjer, skall ett fåmansbolag anses föreligga, oavsett hur många aktieägarna är totalt. Närståendekretsen bör kunna preciseras med utgångspunkt från regeln i 35 § 3 mom tionde stycket KL, dvs föräldrar, far- och morforäldrar, make, avkomling och avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling likställs styvbarn och fosterbarn. Ett fåmansbolag bör anses övergå till ett marknadsbolag om dess aktier noteras på Stockholms fondbörs eller på fondhandlarlistan. Visserligen har flera fåmansbolag, som på senare tid börsintroducerats, inte släppt ut på öppna marknaden mer än en minoritet av aktierna. Med hänsyn till att bolag av den här storleksordningen får anses vara utsatta for en så stark kontroll både från de anställdas och allmänhetens sida att missbruk inte behöver befaras på samma sätt som i renodlade fåmansbolag anser beredningen att sådana bolag ändå får räknas till marknadsbolagen. Beredningen anser vidare att det är nödvändigt att låta fåmansbolagsbegreppet utsträckas att gälla en kategori bolag som inte täcks in av den ovannämnda definitionen, nämligen bolag som tillkommit for att först acku-

Beredningens förslag 175

mulera och därefter återbetala inkomster som i realiteten inte är annat än individuella arbetsförtjänster. I första hand torde detta f n förekomma inom gruppen fria yrken. Betecknande för dessa bolag är att resp delägares verksamhet utåt framstår som om den utövas av honom själv och i vissa fall att var och en har sitt fasta driftställe. Det är således i praktiken fråga om individuella verksamheter med separata förvän/skällor. Det är uppenbart att sammanslutningar av det här slaget begreppsmässigt står det egentliga fåmansbolaget nära och att den enskilde intressenten i fråga om den avgränsade del av den utåtriktade verksamheten som är knuten till honom kan jämställas med fåmansbolagsägaren eller egenföretagaren, ehuru han formellt är delägare i ett bolag där aktierna är spridda på ett flertal händer. För att hindra kringgåenden som kan befaras, inte minst till följd av de nya reglerna, är det nödvändigt att bestämmelserna får gälla oavsett om intressenten direkt har aktier eller ej i bolaget. De nya bestämmelserna skall givetvis inte kunna kringgås genom att aktierna överförs till annan, tex stiftelse eller ideell organisation. men där den tidigare ägaren bibehåller det reella inflytandet över sin del av verksamheten. Mot sådana åtgärder torde ingripanden kunna ske med stöd av gällande bestämmelser. Bestämmelserna skall gälla samtliga delägare i fåmansbolag och i förekommande fall dem närstående personer. Närståendekretsen är även i detta sammanhang densamma som i 35 § 3 mom tionde stycket KL. Av det ovan anförda följer att bestämmelserna skall tillämpas även på aktieägare och intressenter i aktiebolag. som står fåmansbolaget nära.

8.2 Lön till närstående

8.2.1 Inledning Av den tidigare redogörelsen framgår att obehöriga skattevinster uppnås genom oriktig uppdelning av bolagsinkomsten på familjemedlemmar och

andra närstående. Övergången till individuell beskattning och därefter fö-

retagna omläggningar av den direkta beskattningen med bl. a. justeringar av skatteskztlornzi har. såsom visats i särskilda beräkningar, även lett till den negativa effekten att oriktiga inkomstuppdelningar i fåmansbolag gett ett allt större ekonomiskt utbyte. Det är nödvändigt att KL kompletteras med regler som motverkar dessa förfaranden. För rätt till inkomstuppdelning måste lön och andra i tjänsten utgående förmåner till närstående beräknas på sådant sätt att dessa inte överstiger den ersättning som skulle utgått till i egentlig mening :inställda med motsvarande arbetsuppgifter. Om förmånerna varit större än vad som kan anses marknadsmässigt betingat skall inkomstuppdelningen frångås vid taxeringen. Ett absolut krav på en reglering är att förhindrade allt vanligare fall därarbetsinkontsten fingeras eller eljest överdrivs. Vidare är det väsentligt att reglerna utformas på sådant sätt att tvistigheter och skatteprocesser angående arbetsinsatsens art och omfattning i möjligaste mån undviks. Någon millimeterprövning kan enligt beredningens mening inte komma i fråga. I stället måste bedömningen bli mera schablonmässig. Bestämmelserna kan således inte göras alltför differentierade utan måste helt

176 Beredningens förslag

inriktas på att åstadkomma en materiellt godtagbar beskattning av de mera frekventa grupperna. Begränsningsreglerna bör i första hand omfatta make. men även gälla inkomstöverforingar till barn. såsom nu är förhållandet för egenföretagare och jordbrukare. Beredningen vill framhålla att de regler som föreslås i det följande utarbetats i nära samråd med 1972 års skatteutredning, som enligt sina direktiv bl a har att se över reglerna om beskattningen av makar. Frågan om rätt till inkomstuppdelning för egenföretagare och jordbrukare förtursbehandlas fn inom utredningen. Det förslag beredningen här lägger fram har utformats så att även dessa kategorier skall kunna inordnas i samma regelsystem.

8.2.2 Lön till make För att så långt möjligt motverka obehöriga inkomstöverföringar till make måste med nödvändighet uppställas vissa kvalificerade krav på arbetsinsatsens art och omfattning. Från denna utgångspunkt anser beredningen uteslutet att beakta arbete som utförts i hemmet och i övrigt mera begränsade arbetsinsatser. För att undgå tvister och kontrollsvårigheter skulle sannolikt fordras en relativt betydande arbetsinsats, förmodligen lägst halvtid. l andra sammanhang har olika försök gjorts att definiera begreppet halvtid. Sålunda har mellan 16-20 timmar per vecka ansetts motsvara halvtid, vilket skulle innebära en årlig arbetstid av inemot 800 timmar. Även om en sådan gränsdragning innebär praktiska fördelar. bl a genom möjligheten att anknyta till begreppsbestämningar som används i annan lagstiftning och praxis, lår den i vissa fall konsekvenser som beredningen inte ansett sig kunna atcceptera. En avgränsning efter antalet arbetstimmar per vecka skulle tex medföra att inkomstuppdelning inte godtas i de relativt vanliga fall där make aktivt deltar

i verksamheten och utför deltidsarbete kontinuerligt på det fasta driftstället

två dagar i veckan eller motsvarande antal timmar. Vid regelns utformning måste enligt beredningens mening hänsyn tas både till kontrollsynpunkter och till att nämnda slag av deltidsarbete bör täckas in. Som en lämplig av- Vägning har beredningen kommit fram till att den årliga arbetsinsatsen skall ha uppgått till lägst 600 timmar för att kunna läggas till grund för inkomstuppdelning. Givetvis skall arbetad tid avse kalenderår oberoende av vilket räkenskapsår bolaget har. Som ytterligare förutsättning bör gälla att arbetet förlagts till ett fast driftställe eller eljest utförts utanför bostaden. såsom tex vid jordbruksarbete, taxirörelse. transporttjänster. resandeverksamhet osv. Från arbetsuppgifter utförda i hemmet skall sålunda bortses, oberoende av den faktiska omfattningen härav. Denna gränsdragning är ofrånkomlig för att bemästra eljest oöverstigliga kontroll- och utredningssvårigheter. Om i enlighet härmed förutsättningar finns for inkomstuppdelning bör som allmän gräns för belopp som taxeras hos medhjälpande make gälla att löneförmånerntt inte överstiger marknadsmässig ersättning. Då det emellertid får ansessvårt att vid taxeringen i varje särskilt fall bedöma i vad mån uppgivna förmåner svarar mot marknadslönen måste någon form av ytterligare beloppsbegränsning införas. Som komplement till den allmänna begränsningsregeln bör därför gälla att den medhjälpande makens andel i inkomsten från bolaget sätts i relation till andra makens inkomst. Då lönen till den sistnämnda innefattar ersättning for företagsledande funktioner bör

Beredningens förslag 177

högst en tredjedel av makarnas sammanlagda inkomst från bolaget få beaktas vid den medhjälpande makens taxering. Härav följer att eventuellt överskjutande belopp beskattas hos andra maken. Beredningen har även diskuterat en absolut beloppsgräns, över vilken inkomst ej skall kunna tillföras medhjälpande make med verkan i skattehänseende. En sådan beloppsgräns skulle dock få sättas jämförelsevis högt och dessutom efter hand få justeras bl a till följd av penningvärdeförändringar. Med den föreslagna tredjedelsregeln skulle endast ett begränsat antal fall komma att beröras av en sådan bestämmelse. Den skulle även leda till onödiga skatteprocesser. På grund härav och inte minst av enkelhetsskäl har beredningen avstått från att föreslå ett beloppsmässigt tak för medhjälpande makes lön. l flertalet fall torde utan svårighet kunna avgöras vem av makarna som haft en biträdande funktion och därför skall betraktas som den medhjälpande. Det kan naturligtvis finnas vissa situationer där det inte utan vidare kan sägas att någon av makarna har en företagsledande funktion. Exempel härpå kan utgöra mindre företag, där verksamheten är uppbyggd på båda makarnas arbetsinsatsen såsom en tobaksaffär. en mindre speceriaffar eller i rörelser av liknande typ. l dessa fall torde det dessutom röra sig om rörelsevinster av mindre - fn betydande omfattning högst i storleksordningen 70 000-80 000 kr. Beredningen anser att en inkomstuppdelning kan godtas utan en mera ingående prövning för här beskrivna fall. Eftersom förslaget bygger på omfattningen av respektive makes arbetsinsatser bör inte någon avgörande betydelse fästas vid vem av dem som äger verksamheten. Att tillmäta ett sådant förhållande någon vikt torde f n bara medföra konstlade äganderättsöverföringar. Inte heller i de fall där rörelsevinsten kan uppgå till mera betydande belopp finns det anledning att i motsvarande situationer motsätta sig en inkomstuppdelning efter makarnas eget skön. Dock torde här en mera ingående prövning få göras om någon av makarna kan anses ha en företagsledande funktion. Givetvis accepteras inte en lön till den ena av makarna som med hänsyn till dennes arbetsinsats klart överstiger den marknadsmässiga. Även i andra verksamheter av typ läkare, tandläkare, arkitekt, revisor kan svårighet uppstå att urskilja någon make med företagsledande funktion, om båda makarna har samma utbildning och kompetens för att driva verksamheten. Också i dessa fall kan det sålunda finnas skäl att godta en inkomstuppdelning. Bestämmelserna skall även gälla personer som omfattas av KL:s särskilda regler avseende gift skattskyldig. Enligt 65 § KL jämställs med makar personer sorn utan att vara gifta, bor tillsammans och som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamt barn. Inom beredningen har diskuterats frågan om begränsningsreglerna även bör utsträckas till andra fall av sammanboende under äktenskapsliknande former. Denna fråga är inte ny utan har livligt diskuterats i andra lagstiftningssammanhang. Sålunda tog föredragande statsrådet i prop 1975:103 s 492 upp denna fråga i sambard med den s k förbjudna kretsen för låneförbudet. Han konstaterade att en regel härom måste bli ganska komplicerad. Det var nödvändigt att få till stind en klar avgränsning. l och för sig kunde detta åstadkommas genom en anknytning till det skatterättsliga familjebegreppet. De nackdelar som var förknippade med en sådan regel bestod enligt föredraganden framförallt i att efterforskningar måste göras i den presumtive låntagarens personliga förhållanden, vilket i och sig var ägnat att väcka betänkligheter.

för

178 Beredningens förslag

Såvitt beredningen kunnat utröna finns fn endast i ett sammanhang en om äktenskapsliknande samlevnad. Bestämmelsen finns i 1 § regel lagen (1973:651) om ogifta samboendes gemensamma bostad. Här stadgas rätt för part att vid upplösning av äktenskapsliknande samlevnad överta hyres- eller bostadsrätt som tillkommer andra parten. Om parterna inte har eller har haft barn tillsammans får Övertagande ske endast om synnerliga skäl talar därför. 1specialmotiveringen(prop 1973:32 s 167-168) till paragrafen anfördes bl a följande.

En grundläggande förutsättning för att paragrafen skall vara tillämplig är att det är fråga om upplösning av äktenskapsliknande samlevnad mellan ogift man och ogift kvinna. Frågan om parternas samlevnad har haft äktenskapsliknande karaktär får avgöras efter en fri prövning med hänsyn till alla förekommande omständigheter. Som jag har framhållit i den allmänna motiveringen utgör förekomsten av gemensamma barn ett starkt indicium för att samlevnaden har varit av åsyftad typ. Om en man och en kvinna bor tillsammans sedan någon tid och har eller har haft gemensamma barn kan man därför normalt utgå från att förutsättningarna för lagens tillämplighet är uppfyllda. Om parterna inte har eller har haft några gemensamma barn blir avgörandet betydligt svårare. Frågan torde emellertid sällan komma att ställas på sin spets i sådana fall, eftersom Övertagande då skall få ske bara om det föreligger synnerliga skäl. Jag återkommer strax till innebörden av detta uttryck. 1 detta sammanhang vill jag b-ara framhålla att man i praktiken torde kunna räkna med att de fall där frågan om äktenskapsliknande samlevnad är tveksam endast undantagsvis är av sådan beskaffenhet att kravet på synnerliga skäl i och för sig är uppfyllt. En domstol bör enligt min mening ofta kunna lämna ett yrkande om rätt att överta hyres- eller bostadsrätt i fall där parterna varken har eller har haft barn utan bifall under hänvisning till att. även om ett äktenskapsliknande förhållande skulle ha förelegat. det i allt fall inte finns synnerliga skäl för att tillerkänna part rätt att överta bostaden. På detta sätt kan domstolen undgå att ta ställning till den ofta svårbedömda frågan om äktenskapsliknande förhållande förelegat. Om den ena parten är anställd hos den andra - kvinnan är exempelvis hushållerska hos mannen - eller hyr rum i den andras lägenhet. kan samlevnad under äktenskapsliknande förhållanden inte anses föreligga, såvida etnställnings. eller hyresavtalet alltjämt består. Givetvis kan vad som från början har varit ett ztnstâillnings- eller hyresförhållande så småningom glida över i en samlevnad av äktenskapsliknzmde karaktär, 1 det särskilda fallet kan det vara svårt att ztvgörzt. om så har skett eller inte. Visar utredningen att kontant lön eller hyra har erlagts fram till tiden för upplösningen av samboendet. kan som regel samlevnad under äktenskapsliknztnde former inte anses ha förelegat. Vid bedömningen av om samlevnaden har haft äktenskapsliknande karaktär får givetvis dennas. varaktighet stor betydelse. Om samlevnaden har upphört efter kort tid är detta ett starkt indicium för att den inte har varit äktenskapsliknzinde. För det fall att samlevnaden upplösts genom ena partens död kan dock inte varaktigheten tillmätas samma betydelse som annars. Här får man i stället bedöma om det kan antas att parterna skulle ha fortsatt sin samlevnad om inte dödsfallet hade kommit emellan. 1 kravet på att samlevnaden skall ha äktenskapsliknande karaktär får anses ligga att det är fråga om personer som i och för sig skulle kunna ingå äktenskap med varandra. Lagen är alltså inte tillämplig när ett samboende mellan föräldrar och barn eller mellan syskon upphör. Kravet att båda parter skall vara ogifta torde inte bereda nâgra svårigheter vid rättstillämpningen. Har en av parterna fått hemskillnad men inte upplöst äktenskapet genom äktenskapsskillnad är paragrafen givetvis inte tillämplig. Har lagakraftvunnen

Beredningens förslag 179

dom på äktenskapsskillnad meddelats gäller däremot paragrafen, även om bodelning i anledning av äktenskapets upplösning ännu inte skulle ha ägt rum. Har två makar efter iiktenskapsskillnad flyttat samman utan att gifta om sig är paragrafen också tilllämplig. Kravet att parterna skall vara ogifta gäller endast vid själva upplösningstilllället. Vid bedömningen av om samlevnaden har varit av äktenskapsliknande karaktär får hänsyn tas även till tid då parterna sammanlevt innan enderas äktenskap blivit upplöst.

Frågan tas också upp i livförsäkringsskattekommitténs betänkande (SOU 1975:21) Pensionsförsäkring.

Kommittén framhåller (s 104-105) att begreppet make i det moderna samhället kan sägas ha fått en vidare innebörd än som svarar mot giftermålsbalkens regler. Enligt KL jämställs sålunda med makar personer som utan att vara gifta lever tillsammans. om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller har haft barn (65 § femte stycket KL). Det kan också nämnas att man i fråga om exempelvis statens grupplivförsäkring godtar ett än vidare “makebegrepp. Ersättning på grund av denna försäkring kan sålunda utgå till bl a ogift kvinna som under äktenskapsliknande förhållanden sammanbor med arbetstagare vid tiden för dennes död. Fråga i sammanhanget om äktenskapsliknande förhållande skall anses ha förelegat och om försäkringsbelopp skall utgå avgörs av statens grupplivnämnd. Kommittén anser att ett synsätt liknande det som gäller inom den statliga grupplivförsäkringen bör anläggas i fråga om frivillig P-försäkring. Vid bedömningen av denna fråga bör emellertid enligt kommittén krävas viss restriktivitet. Kommittén förordar därför att sammanlevnad vid försäkringens tecknande skall föreligga och ha bestått under minst tre år för att berättiga till tecknande av frivillig P-försäkring med den sammanlevande som medförsäkrad.

Av det nu redovisade framgår att frågan har diskuterats i en rad olika sammanhang. Man har allmänt framhållit frågans komplicerade natur och de krav på efterforskningar i privata levnadsförhållanden som en regel av denna innebörd ansetts medföra. Hittills gäller en sådan regel eller föreslås gälla inom vissa specifikt avgränsade områden. Med hänsyn till att vissa fall av uppenbar skatteflykt på detta område redan uppmärksammats och då möjlighet att stävja dessa tendenser på ett begränsat område av skatterätten enligt beredningens mening redan nu bör införas anser sig beredningen inte kunna underlåta att föreslå att med makar skalljämställas personer som sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden. Denna regel bör gälla endast vid uppdelning av företagsinkomster. l vad mån en sådan regel skall ges generell räckvidd för hela skatterätten bör bli föremål för överväganden i annat sammanhang. Beredningen är medveten om att den nu föreslagna regeln endast kan tillämpas i mera uppenbara fall, såsom när det av yttre omständigheter klart framgår att personerna stadigvarande sammanbor. l övrigt bör de tidigare redovisade motivuttalandena kunna ge viss vägledning för rättstilllämpningen Det inkomstbelopp som belöper på medhjälpande make och hänför sig till dennes arbetsinsats utgör A-inkomst och berättigar därför till förvärvsavdrag enligt vanliga regler, dvs om makarna har hemmavarande barn under 16 år. Om förutsättningarna för inkomstuppdelning inte är uppfyllda men medhjälpande make ändå gjort viss arbetsinsats på bolagets fasta driftställe eller eljest utanför bostaden föreslås andra maken få åtnjuta förvärvsavdrag enligt nuvarande regler, dvs med högst l 000 kr. Några egentliga skäl för en ut-

180 Beredningens förslag sou 1975:54

vidgning av avdragsrätten, exempelvis till sådana fall då makarna inte har barn. har ej ansetts föreligga.

8.2.3 Lön till barn För att stävja missbruk och dessutom uppnå likformighet med enskild näringsidkare och jordbrukare bör även inkomstöverllyttningar till barn stoppas. Kommunalskattelagens allmänna begränsningsregler i 20§ om rätt till avdrag för lön till hemmavarande barn bör utsträckas att gälla även fåmansbolag. Detta innebär att inkomstuppdelning inte godtas i de fall barnet ej uppnått 16 års ålder. Är barnet mellan 16 och 18 år godtas uppdelning av inkomsten under förutsättning att det tillhört arbetspersonalen och skatföreligger enligt 51 § KL. Detta förutsätter att barnet haft så stora inteplikt komster av en eller flera förvärvskällor att en beskattningsbar inkomst uppkommer på minst 100 kr vid taxering kommunalt. har barnet enbart inkomst av tjänst inträder skatteplikt vid 4 700 kronors inkomst. Enligt beredningens mening bör en ändring övervägas så att frågan om barnet tillhör arbetspersonalen avgörs på grundval av om skatteplikt inträtt enbart med beaktande av inkomst av eget arbete. Saknas annan arbetsinkomst måste barnet ha arbetat i bolaget i sådan omfattning att marknadsmässigt beräknad lön uppgått till lägst 4 700 kr. Med marknadslön bör här förstås ersättning som i allmänhet utgår till praktikanter, lärlingar m fl. Om barnet går i skola eller eljest studerat på heltid bör ersättning för feriearbete eller annat tillfälligt arbete i allmänhet beräknas efter dessa grunder. Mot bakgrund av redovisade erfarenheter kan i och för sig skäl anföras för begränsningar även i fråga om lön till barn över 18 år. tex om barnet bedrivit studier på heltid. Här saknas emellertid i KL motsvarande regler förändra Företagsformer att anknyta till. Å andra sidan föreligger redan med nuvarande praxis möjlighet att ingripa i dessa fall och sätta lönen i relation till arbetsinsatsen. Beredningen har därför inte funnit tillräckliga skäl att ytterligare utvidga bestämmelsen. Om fråga uppkommer att frångå den gjorda inkomstuppdelningen skall överskjutande belopp tas upp som skattepliktig intäkt hos den av föräldrarna som redovisar den högsta inkomsten från bolaget. Frågan om ändrade regler för skattepliktsgränsen samt en generell utvidgning av bestämmelserna till icke hemmavarande barn tas upp av skatteutredningen varför beredningen inte framlägger något eget förslag på dessa punkter.

8.2.4 lnkomstuppdelning i andra bolagsformer Även vid verksamhet i andra bolagsformer, i första hand handelsbolag, kommanditbolag och enkla bolag kan obehöriga skattevinster uppnås genom oriktig uppdelning av inkomst på make och barn. l handels- och kommanditbolag är detta möjligt beträffande make oavsett om denne är delägare eller ej. När det gäller barn är praxis oklar. Bolagsförhållanden med omyndiga barn har i vissa fall underkänts i skattehänseende. Löneavdrag däremot har i ett par kammarrättsdomar på senare tid godtagits. Ett av målen (K 74 1:64) gällde

Beredningens förslag 181

lön till barn under 16 år från handelsbolag där båda föräldrarna var delägare. lnte minst mot bakgrund av den alltmer ökade användningen av dessa bolagsformer och förväntade övergångar från mindre aktiebolag är det nödvändigt att också här införa begränsningar. Beredningen föreslår att samma spärregler som för inkomstuppdelning i aktiebolag också skall gälla lön från handelsbolag och kommanditbolag jämte annan inkomst från sådant bolag. Frågan om inkomstuppdelning för delägare i enkelt bolag och rederi behandlas av 1972 års skatteutredning. l fråga om make och barn som är delägare i handelsbolag och kommanditbolag bör härutöver inkomst kunna tillföras dem i form av beräknad ränta på kapitalinsatser. Räntan bör kunna beräknas något högre än gällande inlåningsränta. Det får ankomma på riksskatteverket att i tillämpningsanvisningar årligen fastställa detta procenttal med utgångspunkt i rådande ränteläge. I de fall make inte kan tillföras inkomst på grund av sin arbetsinsats i bolaget och verksamheten är hänförlig till inkomst av rörelse eller jordbruksfastighet kommer beräknad avkastning på kapitalinsats att utgöra B-inkomst.

8.3 Bilkostnader

Bilkostnaderna utgör ett ständigt återkommande problem vid fåmansbolagstaxeringen. Detta gäller vare sig bilen ingår som ett inventarium i rörelsen eller den ägs av bolagsägaren privat. Anledningen härtill äri första hand att det i stor utsträckning sker en avsiktlig underskattning av den privata användningen. En helt orimlig andel av kostnaderna får härigenom bäras av bolaget. Beloppsmässigt har detta accentuerats på senare år till följd av kraftigt stegrade driftsutgifter, prishöjningar på nya bilar samt ökad användning av större och dyrbarare fordon. Ytterligare skattefördelar når man genom att företa transaktioner med bilarna mellan bolag och bolagsägare. 1 det sammanhanget kan konstateras att den räkenskapsenliga avskrivningen, speciellt i fråga om bilar, på kort sikt ger betydande snedvridningseffekter. Förutom fiskala intressen är det också angeläget att tillgodose de rättvisekrav som rimligen kan ställas av andra grupper skattskyldiga. Med hänsyn till bilkostnadernas i allmänhet stora andel av de totala levnadsutgifterna ter det sig utomordentligt stötande att vissa skattskyldiga skall ha möjlighet att låta ett företag stå för sådana utgifter. Det är därför nödvändigt att tillskapa regler som gör det möjligt att på ett riktigt sätt avgränsa de privata bilutgifterna mot de kostnader som belöper på verksamheten. l de fall bolaget innehar personbilen och denna är nödvändig i verksamheten kan man tänka sig två olika huvudmetoder för fördelning av bilkostnaderna. En lösning innebär att verkliga kostnader proportioneras på användning i verksamheten och privatkörning. Liksom vad nu gäller fort ex enskild näringsidkare och handelsresande läggs körsträckorna till grund för fördelningen. En uppdelning av driftkostnaderna torde inte vålla något problem. Den räkenskapsenliga avskrivningen däremot innebär vissa komplikationer. 1 regel är det svårt att bryta ut den del av det totala avskrivningsbeloppet för maskiner och inventarier, som belöper på ett enstaka inventarium. Bokföringsmässiga vinster och förluster till följd av utrangeringar gör det vidare i många fall omöjligt att exakt beräkna det avskrivningsbelopp som är hän-

182 Beredningens förslag

förligt till bilen. I den mån detta kan ske, tex då bilen utgör det enda inventariet i rörelsen, skulle stora ojämnheter uppkomma från år till år till följd av degressiv avskrivningsberäkning då avskrivning ingår som delpost i det belopp som tas till beskattning för den privata användningen. Den på privat bruk belöpande delen av bilens värdeminskning skulle i stället få tas fram sidoordnat, varvid det faktiska avskrivningsbeloppet i bolaget ersätts av en linjärt beräknad avskrivning. En utbrytning av personbilkostnader skulle därför innebära ett inte obetydligt merarbete såväl för de skattskyldiga som för taxeringsmyndigheterna. Beredningen har även gett uttryck åt den uppfattningen att det skattepliktiga värdet av att få disponera en bil för privat bruk i princip bör motsvara det sammanlagda beloppet av de kostnader som förmånshavaren besparas genom denna förmån. Uppdelningen av kostnaderna måste därför ta sikte på att som en beståndsdel få fram den alternativa kostnaden att inneha bilen privat. Detta kan ske om man väljer den andra tänkbara huvudmetoden, nämligen den som nu tillämpas för värdering av förmån av fri bil vid inkomst av tjänst. Någon principiell skillnad i förhållande till proportioneringsmetoden innebär inte det beräkningssätt som ligger till grund för nuvarande bilfönnånsvärden utan endast en annan teknisk lösning. Enligt beredningens mening leder en schablonmetod på detta område till ett jämnare och mera rättvisande beskattningsresultat. Den är dessutom enkel att tillämpa genom att det i regel blir tillräckligt att konstatera bilmärke och biltyp för att fastställa den privata andelen av kostnaderna. Förmånsvärdeberäkningen bör bygga på de anvisningar som nu utfärdas av riksskatteverket. Det är emellertid nödvändigt att på ett bättre sätt beakta det värde som ligger i att kontinuerligt kunna använda bolagets bil för privata resor även i de fall då det faktiska utnyttjandet enligt den skattskyldiges uppgifter varit obetydligt. Beredningen är således av den uppfattningen att enbart dispositionsrätten skall leda till en viss lägsta beskattning. Förmånsvärdet skall i princip motsvara det sammanlagda beloppet av de kostnader som den skattskyldige besparas genom förmånen. Detta innebär att värderingen bör ske med utgångspunkt från en beräkning av de faktiska kostnaderna att äga en motsvarande bil. En av bilkostnadsutredningen år 1966 företagen enkät bland statstjänstemän visar en privat körsträcka av 1 300 mil, oavsett total körning under året med bilen (stencil Fi 1968:7). Mot bakgrund härav, den allmänna standardökningen och utvecklingen på privatbilismens område har beredningen funnit det rimligt anta att den genomsnittliga privata körsträckan i dag ligger högre. Härtill kommer med beredningens synsätt att inte endast faktisk körsträcka skall beaktas vid värderingen utan också det egenvärde som ligger i själva dispositionsrätten till bilen. Som huvudregel bör därför gälla att det lägsta förmånsvärdet beräknas med utgångspunkt från en antagen årlig privatkörning av 1 500 mil. Avgörande för denna värdering bör dock inte vara den faktiskt körda vägsträckan utan i stället det förhållandet att bilen stått till förfogande och även använts kontinuerligt för privata resor. Den uppgivna körsträckan blir härvid utan betydelse i den mån den understiger 1 500 mil. Beräkningssättet innebär att aktieägaren får bära en större del av de faktiska kostnaderna än eljest. Detta bör ses mot bakgrund av att värdet skall så långt möjligt motsvara kostnaden för att inneha bilen privat.

Beredningens förslag 183

Om bilen står till aktieägarens förfogande i endast ringa omfattning, bör förmånen, som då till största delen består i själva dispositionsrätten, kunna värderas lägre. Med hänsyn till de betydande fasta kostnader, som är förenade med bilinnehav, kan dock inte någon större reducering komma i fråga. Enligt beredningens mening erhålles ett rimligt värde i dessa fall om värderingen sker efter samma grunder som i dag tillämpas av riksskatteverket för schablonregeln om 1 000 mil. Vid den praktiska tillämpningen kan problem uppkomma i de fall aktieägaren privat innehar en likvärdig bil och antingen nekar till att bolagsbilen över huvud taget använts privat eller hävdar att den egna bilen använts i motsvarande mån. Risken för missbruk gör det dock mycket svårt att ta hänsyn till dessa omständig.heter. 1 vissa undantagsfall kan dock en schablonvärdering te sig obillig. Om synnerliga skäl föreligger bör det därför vara möjligt att jämka värdet. Beredningen föreslår att principerna för värdering av bilförmån anges i en särskild regel i KL. Det synes naturligt att inte begränsa tillämpningsområdet enbart till aktieägare i fåmansbolag. Samma principer för värdering bör således gälla även andra förmånshavare. Beredningen förutsätter att riksskatteverket i anslutning härtill omarbetar sina anvisningar. I fåmansbolagen förekommer ett ganska betydande inslag av dyrbarare och mera l yxbetonade bilar. Beredningen anser det rimligt att betrakta den del av anskaffningskostnaden som överstiger inköpspriset för en normal och för flertalet verksamheter behövlig bruksbil såsom icke nödvändig för intäkternas förvärvande. Detta betraktelsesätt har viss anknytning till tidigare praxis (jfr t ex RÅ 1950 Fi 1038, RÅ 1959 Fi 592 och RÅ 1960 Fi 157). Härvid uppkommer frågan vilken anskaffningskostnad som skall godtas i detta avseende. Vid en Vägning av olika intressen har beredningen funnit att gränsen bör kunna sättas vid nuvarande prisklass lV enligt riksskatteverkets anvisningar. Detta innebär att anskaffningskostnader upp till 40 O()0-45 000 såsom tex för Volvo 264 och Mercedes Benz 200 m fl godtas i sin helhet. För en dyrare bil föreslås att överskjutande anskaffningskostnad tas upp som tillkommande post vid bolagets taxering för anskaffningsåret. Hela anskaffningskostnaden får dock utgöra avskrivningsunderlag. Värdet av bilförmån påverkas ej, utan skall som hittills baseras på den faktiska anskaffningskostnaden. Om det med hänsyn till verksamhetens art och omfattning, tex mycket stora företag med vidsträckta affárskontakteri utlandet, är uppenbart att företaget har behov av en dyrare bil, bör hela anskaffningskostnaden kunna godtas utan tillägg för överskjutande anskaffningskostnad. Naturligtvis bör extrema under inga förhållanden godtas. Det torde knappast i lyxbilar något fall finnas anledning att gå längre än nuvarande prisklass V (anskaffningskostnad ca 70000 kr). De hittills framlagda förslagen avser bilar som är hänförliga till rörelseinventarier i egentlig mening. I de fall då bil med hänsyn till verksamhetens art eller begränsade omfattning ej rimligen erfordras utan där ett faktiskt bilköp framstår som en privat angelägenhet för bolagsägaren, föreslås en regel som syftar till att förhindra att anskaffningar fortsättningsvis sker i bolaget. l likhet med vad nedan kommer att föreslås för andra icke nödvändiga inventarier skall ett belopp motsvarande bilens anskaffningskostnad tas upp som skattepliktig intäkt hos aktieägaren. Förslaget bör också ses mot bakgrund av att bolagets medel här används för inköp av en konsumentkapi-

184 Beredningens förslag

talvara och därför närmast är att betrakta såsom en privat levnadsutgift. Skattefördelarna företer, särskilt på kort sikt, stora likheter med dem vid lån från det egna bolaget för konsumtionsändamål, något som man sökt stoppa genom låneförbud. Avgränsningen mot nödvändiga inventarier torde i regel inte vålla nämnvärda svårigheter. Verksamhetens art och omfattning men även bilens typ kan ge viss vägledning. Det är t ex uppenbart att bil ej kan anses nödvändig i bolag för administration av extrainkomster samt i en rad verksamheter hänförliga till fria yrken, åtminstone i de fall då rese- och transportbehovet är begränsat. Detsamma gäller bolag inom flera detaljhandelsbranscher, i vart fall om det är ett mindre företag med begränsat behov av personbilstransporter. l fråga om icke nödvändiga bilar som bolaget redan innehar när bestämmelserna träder i kraft kan något ingripande ej ske mot förvärvet. Samtliga driftkostnader inklusive värdeminskningsavdrag bör däremot redovisas som intäkt i bolagsägarens deklaration. Å andra sidan medges ett schablonavdrag som skall motsvara inbesparade frakt-, rese- och transportkostnader genom bilens användning i verksamheten. Skäligt avdrag torde i allmänhet ligga någonstans mellan 500 och 2 000 kr. Denna bruttoredovisning av bilkostnaderna hos aktieägaren skall tillämpas även i fråga om kostnader för icke nödvändiga bilar som anskaffats efter ikraftträdandet. En avdragsrätt efter dessa linjer ansluter nära till vad som redan nu tillämpas i praxis. Om bolagsägaren själv innehar bil som delvis används i verksamheten tar han i regel ut ersättning härför eller låter bolaget direkt svara för en del av driftkostnaderna. I enlighet med gällande bestämmelser skall på detta sätt tillgodofört belopp tas upp som intäkt. Till den del bilens kostnader belöper på körning i bolaget medges avdrag. Storleken av detta bör, liksom när bolaget står som ägare, vara beroende av om bilen är nödvändig för verksamheten eller ej. Framgår av verksamhetens art eller eljest att den använts endast i ringa omfattning medges avdrag för transporter m m efter schablon på samma sätt som föreslagits ovan. l övriga fall skall kostnaderna proportioneras allt efter bilens användning såsom gäller fn vid inkomst av tjänst. Avskrivningsunderlaget skall anpassas i förekommande fall till prisklass lV enligt RSV:s anvisningar. Som tidigare framhållits är proportioneringsmetoden behäftad med den svagheten att den skattskyldiges egna uppgifter om antalet körda mil och hur dessa fördelar sig i regel avgör avdragets storlek. Då privatdelen regelmässigt anges alltför lågt resulterar detta i för höga bilkostnadsavdrag. Vid den praktiska tillämpningen måste därför stora krav ställas på ett korrekt underlag i form av kontinuerligt förda anteckningar i körjournal eller dylikt.

8.4 Fördyrade levnadskostnader, resekostnader

Av den tidigare redogörelsen framgår att ett vanligt sätt för skatteundandraganden i fâmansbolag är att ge ersättningar, som i själva verket är rena löneförmåner, oriktiga beteckningar. Avsaknaden av intern kontroll gör det möjligt för bolagsägaren att efter eget gottfinnande dela upp sina uttag från

Beredningens förslag

bolaget på löneförmåner och kostnadsersättningar. Det bör påpekas att detta tillvägagångssätt leder till, förutom en minskning av den direkta skatten för aktieägaren, att bolagets avgiftsunderlag blir för lågt. Ersättningar för resekostnader och traktamenten är speciellt frekventa. I den mån ersättningarna tas upp på kontrolluppgift yrkas i regel avdrag med ett lika stort belopp. Att detta inte utan vidare skall godtas, även om det inte finns några uttryckliga undantagsbestämmelser för delägare i fåmansbolag, framgår av tidigare redovisade rättsfall. Svårigheten i det praktiska taxeringsarbetet är dock att utröna i vad mån tjänsteresor i uppgiven omfattning erfordrats i verksamheten. En första förutsättning för att komma till rätta med detta problem är att taxeringen sker integrerat. Med den summariska redovisning som ofta lämnas i bolagets deklarationer kommer frågan att endast bli sporadiskt uppmärksammad i taxeringsarbetet om inte informationen om så» dana ersättningar och de kostnader de är avsedda att täcka förbättras väsentligt. Hela frågan har varit föremål för översyn av traktamentsbeskattningsutredningen. l sitt betänkande “Samordnad traktamentsbeskattning” (SOU 1974:45) har utredningen analyserat verkningarna av nuvarande regler vid beskattningen och lagt fram olika förslag som syftar till att nå större likformighet vid den skattemässiga bedömningen. Utredningen har även uppmärksammat de missförhållanden som nu råder och sökt skapa regler som ger ett materiellt mera tilllfredsställande resultat. De föreslagna reglerna är av generell natur. Några särbestämmelser for fåmansbolag och deras ägare föreslås ej. Det bör dock påpekas att förslaget innebär en i huvudsak godtagbar lösning för fåmansbolagens vidkommande. Enligt vad beredningen erfarit bearbetas förslaget f n inom finansdepartementet. Beredningen förutsätter att de frågor som har anknytning till fåmansbolagsområdet därvid kommer att särskilt uppmärksammas. l avvaktan på den fortsatta behandlingen av hela traktamentsbeskattningsfrågan anser sig beredningen inte böra framlägga något eget förslag som nödvändigtvis skulle få karaktär av dellösning. Beredningens allmänna målsättning att genom ökad uppgiftsskyldighet förbättra möjligheterna till kontroll av fåmansbolagen aktualiserar emellertid frågan om att ta upp en sådan regel redan i detta sammanhang. Det är nödvändigt att alla uttag som ges beteckningen traktamente eller ersättning för kostnader under resa kan bli föremål för en riktig bedömning i taxeringsnäm nden. Beredningen föreslår därför att dessa ersättningar alltid bruttoredovisas på den särskilda bilagan i aktieägarens deklaration. Detsamma bör gälla då sådana kostnader direkt bestritts av bolaget, t ex då kreditkort tillhandahållits och eljest vid “resa på räkning. Kostnaderna får då brytas ut från redovisningen och tas upp särskilt hos aktieägaren. Detta överensstämmer med traktamentsbeskattningsutredningens förslag och möjliggör en likformig bedömning av resekostnader oavsett om dessa bestritts direkt av bolaget eller av aktieägaren med traktamente. Kostnader i samband med utlandsresor skall redovisas i särskild post. Enligt 37k 2 mom fjärde stycket TL kan skattechefen under vissa förutsättningar medge dispens från skyldigheten att på kontrolluppgift ange utbetalda traktaments- och resekostnadsersättningar. För att en enhetlig bedömning här skall kunna komma till stånd föreslås att aktieägare i fåmansbolag inte skall omfattas av detta undantag. Missbruket att beteckna lön som traktamente med därav följande obehö-

186 Beredningens förslag

riga avdrag för fördyrade levnadskostnader är störst i fråga om endagsforrättningar, som också vållar de besvärligaste kontrollproblemen. Traktamentsbeskattningsutredningen lägger här fram två förslag, betecknade som A- och B-förslagen. Enligt A-förslaget skall normaltraktamente och avdrag för fördyrade levnadskostnader liksom nu kunna komma i fråga vid endagsresor. Normaltraktamente skall härvid räknas för en måltid om en endagsresa pågått i mer än fem men ej mer än 12 timmar i följd och för två måltider om resan pågått längre tid. Däremot skall något avdrag för fördyrade levnadskostnader inte medges vid endagsresor när tillgång till servering av lagad mat vanligen saknas. Genom detta förbud har utredningen sökt tillgodose kravet på rättvis avvägning gentemot andra grupper av skattskyldiga som måste resa till sina arbetsplatser under motsvarande förhållanden utan att få avdrag för ökade levnadskostnader. Enligt B-förslaget - som utredningsmannen för sin del förordar av förenklingsskäl - skall något avdrag för fördyrade levnadskostnader inte kunna medges vid endagsresor. Enligt gällande regler föreligger normalt inte någon avdragsgill ökning av levnadskostnaderna för den som företar dagliga resor till och från en stadigvarande arbetsplats. Avdragsrätten begränsas här till själva resekostnaden. Beredningen är av den uppfattningen att någon egentlig fordyring inte heller behöver uppkomma vid andra endagsresor som företas inom det for arbetsresor vanliga pendlingsområdet. Skulle detta undantagsvis vara fallet torde merkostnaden vara ringa och inte på långt när nå upp till nu gällande schablonavdrag vid resor i tjänsten. Vid längre resor är det mera naturligt att verklig fördyring inträder. Detta gäller t ex de alltmer vanliga dagsresorna med tåg och flyg. Ökade levnadskostnader under sådana endagsförrättningar bör enligt beredningens mening alltjämt grunda rätt till avdrag. Hela traktamentsbeskattningsfrågan är givetvis ett generellt problem som emellertid är särskilt framträdande på fåmansbolagsomrâdet. Som tidigare nämnts utnyttjas här brister i den interna kontrollen för obehöriga avdrag genom omrubricering av rena löneinkomster. Mot denna bakgrund framstår det som särdeles angeläget att kortare endagsresor likställs i avdragshänseende. oavsett om dessa företas såsom arbetsresor eller resor i verksamhet. När det gäller korttids- och långtidsforrättningar är problemet i första hand att kunna kontrollera om resor företagits i uppgiven omfattning och att de verkligen haft samband med bolagets verksamhet. Enbart en av aktieägaren upprättad reseräkning utgör självfallet inte ett tillräckligt underlag för en sådan kontroll. Beredningen föreslår att, utöver en bruttoredovisning hos aktieägaren av ersättningar resp bolagets direkta kostnader för dessa förrättningar, antalet övernattningar skall styrkas med hotellnotor eller liknande. Dessa verifrkationer skall ingå i bolagets räkenskapsmaterial och kan då bli föremål för granskning av bolagets revisor i vanlig ordning. Vad gäller aktieägarens rätt till avdrag för fördyrade levnadskostnader har beredningen inte funnit skäl att föreslå regler som avviker från riksskatteverkets nu gällande anvisningar.

SOU l975i54 Beredningens förslag 187

8.5 Representationskostnader

Nuvarande avdragsregler i fråga om representationskostnader tillkom år 1963. lagstiftningen, som avsågs vara provisorisk, har kompletterats med

relativt utförliga anvisningar från riksskatteverket (senaste lydelse RSV Dt

1973:32). Under senare år har i upprepade motioner till riksdagen yrkats på en omprövning av bestämmelserna. I motionen 1972:831 erinras om den kritik som sedan länge riktats mot att avdragsreglerna skulle lämna utrymme för företagare, vissa befattningshavare och deras umgängeskrets att få avdrag för privata levnadskostnader. Motionärerna begär att reglerna ses över och att därvid övervägs att slopa avdragsrätten eller i vart fall begränsa den kraftigt. Motionen bifölls av skatteutskottet (SkU 1972:10) som begärde en allmän översyn av principerna för representationskostnader genom företagsskatteberedningens försorg. Riksdagen biföll utskottets hemställan. Åt beredningen har sedermera uppdragits att verkställa den av riksdagen begärda översynen. Med hänsyn till att hela frågan om avdrag för representationskostnader kommer att utredas har det ansetts mindre lämpligt att nu lägga fram förslag om särbestämmelser enbart för fåmansbolagens del. Beredningen avser att återkomma till denna fråga. I avvaktan på att avdragsfrågan i sin helhet tas upp till behandling bör det redan nu vara möjligt att inom ramen för gällande bestämmelser åstad-

komma vissa preciseringar av fåmansbolagens avdragsrätfoch samtidigt öka

kontrollmöjligheterna. Som förutsättning för avdragsrätt gäller nu att representationen har omedelbart samband med verksamheten och då i första hand för att inleda eller bibehålla alfårsförbindelser. Det har visat sig att den begränsning i avdragsmöjligheten som ligger häri inte iakttas på fåmansbolagsområdet. Frånvaron av intern kontroll medför att utgifter av personlig karaktär, såsom för utövande av gästfrihet och privat umgänge, inte avgränsas mot representation som sker direkt i anslutning till affarsförbindelser. Som exempel på missbruk har beredningen tidigare nämnt ofta återkommande representation med samma personer, uttag av betydande belopp som uppgetts avse representation i hemmet, måltider betecknade som arbetsluncher, inköp av spritdrycker m m. Restaurangbesök med ett markant inslag av alkoholkonsumtion betecknas mycket ofta som representation, trots att varje samband med seriös affärsverksamhet torde saknas. Detta kan också sägas om de teater- och varietébesök och annan underhållning som skeri anslutning till restaurangmåltider. När det gäller representation som utövas mot den egna personalen torde felaktiga avdragsyrkanden i de flesta fall avse utgifter för tillställningar av rent privat natur. De reducerade prisramar som gäller vid personalrepresentation iakttas vanligen inte. Restaurangbesök vid upprepade tillfällen med vissa anställda samt dyrbarare utlandsresor bör även nämnas. Representationskostnaderna i fåmansbolagen har visat sig utgöra ett utomordentligt svårbemästrat problem. Någon närmare kontroll utan en samtidig genomgång av originalverifikationer och annat underlag kan knappast företas. Endast en specifikation av kostnaderna är således inte tillfyllest. En första förutsättning för en bättre ordning är att taxeringsnämnderna erhåller en mera detaljerad information. Beredningen har övervägt att låta bolagsägaren utöver representationsersättningar även bruttoredovisa bolagets direk-

188 Beredningens förslag

ta utgifter för sådana representationstillfällen där han själv deltagit. Av flera skäl, bl a skyldigheten att i bolaget återföra belopp som överstiger gällande prisramar, är denna teknik inte lämplig på det här området. Även vid integrerad taxering medför en sådan uppdelning av representationskostnaderna nackdelari kontrollhänseende. Nuvarande redovisningsförfarande med skyldighet för bolaget att på fastställt formulär specificera kostnader för representation och liknande ändamål bör därför tills vidare behållas. Beredningen anser emellertid nödvändigt att de särskilda förhållandena i fåmansbolag, främst bristerna i den interna kontrollen. beaktas genom att anvisningarna kompletteras och förtydligas. Vissa modifieringar i deklarationsformuläret torde vara möjliga med nuvarande bestämmelser för att få en klarare redovisning av representationskostnader i fåmansbolag.

8.6 Lokalkostnader

Hyra för lokaler eller utgifter för egen fastighet är en självklar driftskostnad

för alla företag som har ett fast driftställe för verksamheten. l fåmansbolagen har det dock, som framgått av det tidigare redovisade, blivit allt vanligare att verksamheten belastas med lokal- och hyreskostnader for utrymmen i

eller i anslutning till bolagsägarens bostad. Oftast är då inte fråga om fast driftställe i egentlig bemärkelse. l den stora grupp bolag som tillkommit av

skatteskäl är detta ett genomgående inslag bland de åtgärder som vidtas för att kunna ta ut vinstmedel i annan form än lön. Även från egentliga företag med fast driftställe utanför bolagsägarens bostad betingar sig aktieägaren mycket ofta ersättning för rum, garage eller annat utrymme i bostaden, som uppges ha disponerats för bolagets räkning. Eftersom sådana ersättningar inte tas upp på kontrolluppgift och inte heller deklareras av bolagsägaren eller direkt framgår av bolagets deklaration har de hittills inte blivit särskilt uppmärksammade på taxeringsnämndsstadiet. Vid integrerad taxering förbättras möjligheterna att ingripa och beskatta bolagsägaren för beloppet eller den del därav, som rätteligen utgör löneförmån. Storleken av dessa ersättningar rör sig i regel om 2 000-3 000 kronor, men även betydligt högre belopp är frekventa. l de fall ersättningen avser utrymme i bolagsägares eller makes Villafastighet har speciellt under senare år revisor eller annan rådgivare gjort den skattskyldige uppmärksam på bestämmelsen i p 6 anv till 24§ KL, enligt vilken hyresintäkt ej inverkar på schablonberäkningen om denna inte överstiger två procent av fastighetens taxeringsvärde. Följaktligen bestäms ersättningen ofta till belopp i närheten av denna gräns. Det bör dock framhållas att två-procentregeln är avsedd för ett reellt hyresförhållande, dvs. uthyrning till utomstående person. Vid beräkning av inkomst av tjänst har praxis varit restriktiv när det gällt avdrag för del av bostadskostnader. Detta framgår av en rad rättsfall. Om likvärdigt arbete utförts i bostaden, tex olika slag av extrasysslor och inkomsterna härav redovisats i aktiebolag, har avdragsfrågan bedömts betydligt generösare. Beredningen är av den bestämda uppfattningen att det förhållandet att aktiebolagsform används inte får leda till att avdragsrätten bedöms annorlunda. Avdrag för bostadskostnader bör i princip vara uteslutet i vilken

Beredningens förslag 189

form en verksamhet än bedrivs. Om fast driftställe finns men visst arbete av olika skäl likväl utförts i hemmet bör något avdrag inte komma i fråga. Samma princip bör gälla i de fall fast driftställe saknas, vilket är typiskt för bolag som tillkommit av skatteskäl. En sådan gränsdragning är ofrånkomlig om man vill förhindra nuvarande missbruk. l den mån verksamheten haft ej obetydlig omfattning och medfört att arbete kontinuerligt utförts i bostaden kan detta förorsaka vissa ökade kostnader, tex för el, telefon, slitage på inredning och liknande. För kostnader av angivet slag och det intrång i bostaden som verksamheten medför är det rimligt att medge ett mindre schablonavdrag. Detta bör i allmänhet kunna beräknas till något hundratal kronor. Avdrag för intrång i bostaden skall kunna komma i fråga tex när verksamheten är baserad på aktieägarens extraarbete samt då rörelse bedrivits i huvudsak utanför bostaden såsom åkeri, taxirörelse. handelsresande m fl. Om vissa bostadsutgifter av särskilda skäl ökat betydligt till följd av bolagets verksamhet. t ex utgifter för telefon, vattenavgifter genom tvätt av lastbilar osv, bör detta kunna föranleda en uppjustering av avdraget. Om verksamhet bedrivs i anslutning till bostaden men i lokaler som är avskilda från denna och därmed framstår som ett egentligt driftställe bör avdrag medges för den del av hyres- och fastighetskostnaderna som belöper på de i verksamheten använda lokalerna. Avdraget bör räknas fram genom att totala kostnader proportioneras efter yta eller annan lämplig fordelningsgrund. Som typisk verksamhet där en proportionering kommer i fråga är t ex detaljhandel från butik i bostadsfastighet och tandläkarpraktik med lokaler i omedelbar anslutning till bostadslägenhet. l fråga om kostnader för reparationer, underhåll, ombyggnad och annan större förändring får i varje särskilt fall utredas i vad mån kostnaderna är hänforliga till de lokaler som utgör verksamhetens fasta driftställe. Alla ersättningar vilka bolagsägaren betingat sig eller låtit tillföra närstående personer avseende lokaler i eller i anslutning till bostad oavsett om denna är belägen i egen fastighet eller är förhyrd, skall tas upp som intäkt i den särskilda bilagan. Detta skall också gälla i fråga om samtliga utgifter för lokaler och bostadsfastighet som direkt bestritts av bolaget. I fråga om egen fastighet skall regeln tillämpas oberoende av om denna skall taxeras konventionellt eller enligt schablon. Avdragssidan får sedan bedömas med utgångspunkt f rån de principer som angetts ovan. Beredningens förslag innebär att avdrag för lokalkostnader kommer att likabehandlas i taxeringshänseende oavsett företagsform eller inkomstslag. Om bolagets fasta driftställe är beläget i schablontaxerad fastighet som ägs eller på jämförligt sätt innehas av aktieägare föreslås att de i p 3 av anvisningarna till 25 § KL intagna bestämmelserna angående fastighet som används helt eller delvis i ägarens rörelse skall gälla i tillämpliga delar vid beräkning av aktieägares inkomst från bolaget. Som en följd härav kommer värdeminskningsavdrag och procentavdrag att uppföras på den särskilda bilagan och därmed ingå under inkomst av tjänst. Vidare innebär förslaget att en övergång till konventionell beskattning enligt p 6 tredje stycket av anvisningarna till 24§ KLi här avsedda fall aldrig kan komma ifråga. Har lokaler upplåtits i aktieägares hyresfastighet kommer dock ersättningen liksom hittills att utgöra inkomst av annan fastighet. Upplysning skall lämnas om

190 SOU 1975154 Beredningens förslag

erhållen ersättning på den särskilda bilagan. Vid upplåtelse av lokal i lägenhet tillhörig bostadsförening eller bostadsaktiebolag innebär beredningens förslag

endast att hyresinkomsten skall redovisas som intäkt av tjänst såvida inte

bestämmelsen i p 2 tredje stycket av anvisningarna till 38 § KL äger tillämpmng.

8.7 Diverse förmåner m m

8.7.1 Diverse förmåner

För att underlätta för stora löntagargrupper att upprätta deklarationen samt dessutom förenkla taxeringskontrollen har vissa både materiella och formella regler tillkommit, vilka gör det möjligt att bortse från smärre icke kontanta Förmåner som utgått vid anställning. Riksskatteverket har i anvisningar( RSV Dt 1973:35) preciserat lagstiftningens innebörd. Bestämmelserna har dock i allt större utsträckning kommit att utnyttjas av låmansbolagsägare på sätt som ej avsetts vid lagstiftningens tillkomst. I stället för att öka kontanta löneuttag låter man bolaget stå för kostnader med anknytning till bolagsägaren vilka reellt sett inte utgör annat än dennes personliga levnadsutgifter. Arbetstagare i allmänhet åtnjuter vanligen utöver sin lön enbart någon enstaka förmån av detta slag såsom t ex subventionerad kost. Fåmansbolagsägare däremot tillgodoför sig själva och närstående personer i många fall ett flertal sådana förmåner, utan att dessa redovisas på kontrolluppgift eller i deklaration. Därvid iakttas inte att redovisningsskyldighet föreligger om det sammanlagda beloppet, med undantag för s k trivselförmåner av obetydligt ekonomiskt värde, överstigit 600 kr. Även om utgående förmåner var för sig representerar förhållandevis begränsade belopp innebär dessa från bolagsägarens synpunkt inte oväsentliga besparingar i levnadsutgifter. Jämfört med den som själv har att med beskattade medel betala motsvarande utgifter leder detta till skattevinster, som vida överstiger värdet av den aktuella förmånen. Enligt beredningens mening måste dessa skatteorättvisor så långt möjligt förhindras. För att taxeringsnämnderna skall kunna närmare bedöma förmånernas art och värde samt om bolagsägaren bör beskattas härför föreslås att samtliga utgående förmåner med undantag för de förut nämnda trivselförmånerna skall specificeras i den särskilda bilagan. Detta innebär att formånerna alltid skall uppges även om det sammanlagda värdet av dessa enligt den skattskyldiges mening inte överstigit 600 kr. En bestämmelse härom bör införas i taxeringslagen. För tydlighets skull bör påpekas att bestämmelsen materiellt sett inte innebär att fåmansbolagsägare behandlas annorlunda än övriga anställda. l detta sammanhang föreslås även en generell utvidgning av förmånsbeskattningen på så sätt att vid prövning av frågan om skattepliktsgränsen överskridits eller ej skall beaktas även förmåner från personalstiftelse knuten till bolaget. Härigenom kommer förmåner att likabehandlas antingen kostnaderna bestritts direkt av bolaget resp stiftelsen eller indirekt genom att stiftelsen lämnat gottgörelse för bolagets utgifter. Vidare föreslås att undantags-

Beredningens förslag 191

bestämmelsen i 37 § 1 mom TL under l) ändras så att den inte omfattar ovillkorligt skattepliktiga förmåner. Beredningens förslag förutsätter att riksskatteverket omarbetar sina anvisningar varvid förhållandena i fåmansbolag särskilt beaktas. Beredningen vill särskilt betona nödvändigheten av att det vid denna översyn ses till att sådana förmåner som allmänt sett innebär en direkt inbesparing i levnadsutgiftema görs ovillkorligt skattepliktiga. Om arbetsgivaren tex tillhandahåller fri telefon eller erlägger prenumerationsavgiften för dagstidning eller mottagaravgiften för radio och TV bör dessa förmåner enligt nuvarande indelning således hänföras till grupp III. Att detsamma skall gälla om viss ersättning lämnas för att få åtnjuta förmånen, men denna motsvarar en så obetydlig del av värdet att förfarandet kan betraktas som en kringgåendeåtgärd. följer redan av anvisningarna. Även beträffande andra förmåner, som nu hänförs till den grupp där skatteplikten är beroende av värdet, såsom tex subventionerad bostad, bör en ovillkorlig skatteplikt övervägas. Detsamma gäller den del av subventionerad lunch som motsvarar skillnaden mellan ett s k normallunchpris och i källskattetabellema angivet värde.

8.7.2 Varuuttag Som visats i det tidigare är möjligheterna till kontroll av fämansbolagsägarens varuuttag f n praktiskt taget obefintliga. Detta har sin grund i det förhållandet att sådana uttag från bolaget civilrättsligt betraktas som köp och därför inte omfattas av bokföringslagens bestämmelser om särredovisning. För att nå överensstämmelse med vad som nu gäller för egenföretagare, jordbrukare, delägare i handelsbolag m ll erfordras separat redovisning med löpande noteringar om varuuttag och tillhandahållna tjänster från bolaget. Beredningen föreslår därför att en särskild bestämmelse tas in i taxeringslagen om skyldighet för fåmansbolag att separat redovisa aktieägares uttag av varor och tjänster. Redovisningen skall givetvis omfatta uttag även utanför bolagets ordinarie sortiment, t ex varuinköp för bolagsägarens räkning via bolaget. Bestämmelsen bör lämpligen ges samma innehåll som 6 § bokföringslagen. Uppgift skall lämnas på den särskilda bilagan om det sammanlagda uttagsvärdet.

8.8 Köp och försäljning av egendom

8.8.1 Inledning

Genom att företa transaktioner med det egna bolaget kan fåmansbolagsägare göra betydande skattevinster. Flertalet sådana avtal gäller köp och försäljning av inventarier eller fastighet och är i regel svåra att upptäcka vid deklarationsgranskning i taxeringsnämnd. En första förutsättning för att över huvud taget kunna bedöma interna transaktioner av det här slaget är att nämnden erhåller ett tillräckligt faktaunderlag. Försäljning till bolaget av privat egendom som inte är nödvändig för rörelsen kan, oavsett om ett korrekt pris tillämpas eller ej, sägas innebära att bolagsägaren tillgodoför sig medel i annan form än lön. Skattefördelarna är

192 Beredningens förslag

här uppenbara, särskilt då transaktionerna gäller större och dyrbarare objekt. l sammanhanget kan nämnas att problemet tagits upp i Förslaget till ny aktiebolagslag. l anslutning till reglerna För inbetalning av aktiekapital anför Föredragande statsrådet (prop 1975:103, s 207 l). Gällande lag innebär, liksom utredningsFörslaget, att som apportegendom godtas all egendom som kan åsättas ett värde i balansräkningen. Denna ordning har i viss utsträckning missbrukats. Särskilt när det gäller bolag. som bildas i skattellyktssyfte. förekommer det att som apportegendom används Föremål som inte rimligen kan ha något värde För den verksamhet bolaget skall bedriva. Det har tex inträffatt att arkitekter. läkare och konsulter har bildat bolag där apporten utgörs av deras personliga lösöre. Detta oskick måste Förhindras. Jag Föreslår därför att endast egendom som är eller kan antas bli till nytta För bolagets verksamhet skall få utgöra apportegendom, Kontrollen härav bör anFörtros åt auktoriserad eller godkänd revisor i den ordning som nyss lörordades. När det gäller avtal om uppskjuten apport så Faller dessa under den s k generalklausulen. Boalgsstämman. styrelsen eller annan ställföreträdare För bolaget lår inte Fatta beslut som är ägnat att bereda otillbörlig Fördel åt aktieägare eller annan till :nackdel För bolaget eller annan aktieägare. Har avtal träffats varigenom bolaget till överpris köper egendom av aktieägare. kan skadeståndsskyldighet således ifrågakomma För aktieägare. styrelseledamot och verkställande direktör. Det ankommer på revisorerna att granska avtal som kan tänkas innebära uppskjuten apport och i Förekommande fall påtala detta i sina revisionsberättelsen Några särskilda bestämmelser härom erfordras inte.

Dessa regler Föreslås gälla vid nyemission även i bolag vars bundna egna kapital Före emissionen inte uppgår till l milj kr. Motsvarande restriktioner Finns dock inte För de Fall bolaget genom köp, vare sig dessa sker Från bolagsägaren själv eller från utomstående, anskaffar egendom som inte är nödvändig För verksamhet eller har direkt samband med denna. Möjligheten att låta bolaget anskaffa egendom som uteslutande eller huvudsakligen är avsedd För bolagsägarens privata nyttjande har Fått särskild betydelse i skattehänseende efter inFörandet av låneFörbudet. De omedelbara effekterna blir desamma som vid överträdelse av Förbudet. Löneuttaget kan reduceras och därmed även bolagsägarens skattebelastning. Ju större och dyrbarare objekten är desto större skattemässig betydelse får givetvis detta tillvägagångssätt. Vidare behöver inte den Framkonstruerade skatteFörmånen vara begränsad till det år transaktionen Företas utan kan möjliggöra uttag av lägre lön även För kommande år. Som framgått ovan är det inte enbart bolagsägarens inFörsäljning till bolaget som ger upphov till dessa skatteFördelar. Effekterna blir desamma då ägaren låter bolaget formellt stå För inköp av egendom från utomstående av huvudsakligen privat natur. Från det material beredningen kunnat ta del av synes kunna konstateras att missbruket är mest frekvent i den stora grupp av bolag som i Första hand tycks ha bildats av skatteskäl. Vanligtvis bedrivs här verksamheten från aktieägarens bostad och således utan något egentligt driftställe. Bohag och in-

redningsdetaljer. böcker m m i de utrymmen som uppges disponerade i verk-

samheten säljs in till bolaget. l regel utgör dessa utrymmen fortfarande en integrerad del av bostaden, varvid inventarierna givetvis inte reellt sett ändrat sin ursprungliga karaktär av personlig egendom. Även i egentliga Företag Förekommer transaktioner av detta slag. Det kan tex här röra sig om huvud-

SOU l975:54 193

Beredningens förslag

aktieägarens utköp av Villafastighet eller Försäljning av fritidshus till bolaget. Att bolagsägare låter personbil vandra“ in och ut från bolaget har tidigare namnts. Regler vid beskattningen erfordras för att framtvinga en öppen redovisning av i första hand transaktioner mellan bolaget och dess ägare. Det krävs även materiella bestämmelser som stoppar en del av dessa förfaranden och i andra fall gör dem mindre intressanta. I fråga om sådan egendom som saknar egentligt samband med rörelsen är det, som framgått ovan, angeläget att reglerna utsträcks att gälla även bolagets köp från utomstående.

8.8.2 Lös egendom Som framgått av det tidigare bör skattemässigt förhindras att fåmansbolag tillförs andra inventarier än sådana som är nödvändiga för dess verksamhet. Förvärv från aktieägare skall kunna godtas endast i de fall egendomen oundgängligen erfordras i verksamheten. Beredningen tänker här närmast på maskiner och annan specialutrustning samt inredningsdetaljer som är typiska för verksamheten i fråga. Karaktären av driftsinventarier i rörelse skall således vara klart framträdande. Därav följer att möbler, mattor, böcker, facklitteratur, annat privat bohag och lösöre inte skall kunna säljas in utan att bolagsägaren träffas av en skärpt beskattning. När det gäller interna transaktioner med personbilar har beredningen, mot bakgrund av det omfattande missbruk som förekommit, övervägt att låta motsvarande bestämmelse gälla oavsett om bilen kan anses nödvändig för verksamheten eller ej. Beredningen har dock avstått från att föreslå en sådan särreglering. Gränsdragningen mellan nödvändiga och icke nödvändiga bilar blir emellertid då av särskild betydelse. För att kunna betraktas som driftsinventarium måste bilen komma till kontinuerlig användning i verksamheten. Detta är givetvis inte förhållandet om den till största delen används privat. Som nämnts ovan i fråga om värdering av bilförmån kan var för sig omständigheter såsom verksamhetens art. omfattning och fordonstyp vara till ledning for bedömningen. Bil bör således inte kunna anses anskaffad for verksamheten i bolag for administration av extrainkomster samt i de fall rörelsen är hänförlig till fria yrken eller branscher inom detaljhandeln, där rese- och transportbehovet är begränsat.

Om det kan konstateras att den egendom som bolagsägaren säljer in till

bolaget är nödvändig för verksamheten bör ordinarie regler gälla vid aktieägarens beskattning, vare sig transaktionen för hans del utgör ett led i yrkesmässig verksamhet eller ej. Även beträffande köpeskillingen bör nuvarande praxis behållas. Detta innebär att beskattning såsom för förtäckt utdelning kan komma i fråga i de fall tillgångens verkliga värde överskridits vid prissättningen. För begagnade inventarier skall givetvis den ekonomiska värdeminskningen före bolagets förvärv beaktas. Som utvecklats i avsnittet om bilkostnader föreslås specialreglering för de fall fåmansbolag anskaffar dyrbarare bilar. Den del av priset som överstiger anskaffningskostnaden för en bruksbil föreslås bli tillagd hos bolaget. Även i andra fall är det enligt beredningen nödvändigt att så långt möjligt förhindra den sammanblandning av ägarnas och bolagets ekonomi som nu ofta förekommer i skatteundandragande syfte. har nämnts att aktie-

Ovan

Beredningens förslag

i de fall driftställe ägaren låter sälja sitt privata bohag till bolaget. Särskilt utanför bostaden saknas förekommer att samma slag av egendom, tex möbler och heminredningsdetaljer för de utrymmen som uppges disponerade för verksamheten, tillförs bolaget genom köp från utomstående. Också egentliga företag anskaffar egendom som inte i första hand behövs i rörelsen utan är ämnad att brukas av aktieägaren eller på annat sätt tillgodose hans personliga intressen. Det kan t ex gälla konsumentkapitalvaror såsom bilar, båtar, husvagnar och dylikt men också andra slags objekt som inte undergår kontinuerlig värdeminskning. Hit hör t ex konst, antikviteter och jämforlig egendom, som tex forvärvas i samlarintresse. Som ovan nämnts har man utanför skatterätten uppmärksammat detta l Förslaget till ny aktiebolagslag har förbud införts mot att tillföra problem. som inte är av nytta för dess verksamhet. Förbudet, som bolaget egendom tillkommit delvis av skatteskäl, tar dock sikte endast på olika apportsituationer. Från skattesynpunkt är det angeläget att förhindra att egendom av denna karaktär, över huvud taget förs in i bolaget. Konsekvensen av detta handlande från bolagsägarens sida är att han själv kan minska sina skattepliktiga uttag av kontanta medel. För att stoppa detta förfarande erfordras en bestämmelse som i materiellt avseende likställer likviden med löneförmåner. Beredningen föreslår därför att ett belopp motsvarande hela köpeskillingen beskattas hos aktieägaren. Beskattning bör inträda såväl vid förvärv från aktieägaren själv och honom närstående person som från utomstående. I fråga om förvärv från utomstående faller givetvis inom regelns tillämpningsområde alla inköp där egendomen mer eller mindre permanent placerats i eller i anslutning till bostad eller eljest på sådant sätt att det privata utnyttjandet framstår som det primära. Bestämmelsen bör även kunna tillämpas i de fall egendom förvaras på det fasta driftstället. Vad beträffar bolagets taxering bör anskaffningskostnaden ej föranleda avdragsrätt, vare sig på en gång eller i form av värdeminskningsavdrag. Egendom av detta icke avskrivningsbara tillgångar. Allt slag skall således hänlöras till kategorin efter arten av den i bolaget bedrivna verksamheten kommer aktieägaren att beskattas såsom för lön eller utdelning. Eftersom tillgången klassificerats som ett icke nödvändigt inventarium följer även att förlust vid avyttring inte utgör avdragsgill kostnad i verksamheten. I fråga om utköp från bolaget erfordras inte några särskilda regler. Enligt för belopp varmed köpeskillingen undergällande rätt beskattas aktieägaren stiger egendomens verkliga värde vid tidpunkten för utköpet.

8.8.3 Fastighet Det konstruerade tvåpartsforhållandet, aktieägaren-bolaget, utnyttjas för avtal om fastighetsförsäljning utan att någon verklig avhändelse är avsedd såsom vid forsäljning till utomstående. Aktieägaren är genom sitt aktieinnehav alltjämt ägare till fastigheten. Syftet är här, liksom i fråga om införsäljning av inventarier, i första hand att kunna ta ut medel från bolaget på ett från skattesynpunkt fördelaktigt sätt. Genom att räkna upp anskaffningskostnaden med indexjämte fasta tillägg, 3 000 kr/ år, om bostad finns på fastigheten, erhålles den högsta köpeskilling som kan avtalas for att transaktionen skall För rörelsefastigheter tillskapas ett gå fri från realisationsvinstbeskattning.

Beredningens förslag 195

högre avskrivningsunderlag. Dessutom uppkommer effekter som är jämförliga dem vid överträdelse av låneförbudet genom att lön ersätts med medel som lyfts ur köpeskillingen. Vill man ingripa mot dessa internförsäljningar och därav följande skattevinster måste beskattningen ske efter andra regler än nuvarande realisationsvinstregler. Beredningen föreslår att realisationsvinst beräknas utan indexuppräkning eller i förekommande fall 3 000 kr-tillägg. Med andra 0rd skall beräkningen ske på samma sätt som nu gäller vid realisationsförlust (p 3 av anvisningarna till 36§ KL). l fråga om rörelsefastighet fastställs avskrivningsunderlaget i bolaget, såsom f n, med utgångspunkt från köpeskillingen. Bestämmelsen gäller endast vid aktieägares försäljning till eget bolag. Beredningen har dock funnit att möjlighet bör öppnas att för särskilda situationer medge undantag. Att fastigheten kommit att innehas av aktieägaren och inte av bolaget kan vara historiskt betingat. Vidare kan det ursprungliga förvärvet ha skett för annat ändamål än uthyrning till bolaget. Hänsyn bör även kunna tas till sådana fall då de personer som äger fastigheten ej utgörs av identiskt samma krets som innehar bolagets aktier. Det är inte möjligt att uttömmande exemplifiera här avsedda situationer. Grundläggande för bedömningen bör vara att transaktionen sker av organisatoriska skäl och inte syftar till att uppnå skatteförmåner. Enligt beredningens mening bör riksskatteverket vara dispensmyndighet.

Det är nödvändigtatt söka motverka en sammanblandning av ägarens och

bolagets ekonomi även i de fall Villafastighet eller fritidshus förvärvas från utomstående. Beredningen ser ingen möjlighet att med en särskild skatteregel träffa den betydande fördel som ligger däri att bolagets medel används för sådana fastighetsförvärv. I stället måste man åstadkomma en förmånsbeskattning som -i likhet med vad ovan föreslagits beträffande bilförmåner - tar sikte på de kostnader som skulle ha uppkommit om han själv ägt fastigheten. Med andra 0rd bör nuvarande skattemässiga skillnader mellan direkt ägande och ägande via ett bolag i möjligaste mån utjämnas. Förmånsvärdet måste då beräknas på annat sätt än genom anknytning till hyresvärdet på orten, vilket f n sker. Grundläggande för denna värdering bör vara bolagets verkliga kostnader för att inneha fastigheten. dvs förutom driftskostnader, såsom el, värme, renhållning, underhållskostnader m m. även kapitalkostnaderi form av ränteutgifter och beräknad ränta på insatta medel. Det torde vara nödvändigt för den praktiska tillämpningen att principen omsätts i en schablonregel. Det ter sig därvid naturligt att sätta förmånen i viss relation . till taxeringsvärdet. Det torde dock vara mindre lämpligt att i lagtext fixera ett procenttal. Det bör i stället ankomma på riksskatteverket att i anvisningar ange tillämplig procentsats med utgångspunkt från de riktlinjer som här dragits upp. Bestämmelsen är avsedd att tillämpas generellt i fråga om bolagsägare oberoende av från vem bolaget förvärvat fastigheten och tidpunkt härför. Enligt gällande rätt beskattas aktieägare vid utköp av fastighet från bolaget för skillnaden mellan verkligt värde och faktisk köpeskilling. Av den tidigare redogörelsen framgår att praxis godtagit taxeringsvärdet som uttryck för fastighetens marknadsvärde. I regel brukar detta endast åberopas vid utköp medan man vid införsäljning däremot söker uppnå det aktuella dagsvärdet. Eftersom taxeringsvärdet är försiktigt beräknat och i princip ej ändras annat

196 Beredningens förslag

än vart femte år leder detta i realiteten till så betydande skattevinster, att det rimligen inte bör accepteras som värde i nu förevarande sammanhang. Fastighetens verkliga värde bör i stället fastställas med utgångspunkt från en opartisk värdering. Vid den taxeringsmässiga prövningen kan en överslagsberäkning med utgångspunkt från taxeringsvärdet vara till ledning. Detta värde, som enligt KL skall motsvara 75 % av marknadsvärdet, räknas upp med en tredjedel varefter beloppet ökas med index fr 0 m den tidpunkt som ligger till grund för senaste allmänna fastighetstaxering.

8.9 Hyresrätt, patenträtt m m

Enligt nuvarande lagstiftning kan bolagsägare utan skattekonsekvenser försälja immateriella tillgångar av olika slag som han personligen förvärvat eller upparbetat. Sitt ekonomiska värde har rättigheten vanligen genom den verk› samhet hans bolag bedriver. Av tidigare återgivna rättsfall framgår att det här i första hand rör sig om hyresrätter och patenträtter. l ersättning för hyresrätt kan även ingå köpeskilling för goodwill. I ett par kända fall avseende patenträtter har miljonbelopp undgått beskattning. då avyttringen ej ansetts som yrkesmässig och försäljningen skett efter fem års innehav. Praxis har varit densamma oavsett om försäljningen skett till eget bolag eller någon utomstående. I fråga om internförsäljningar är det vidare uppenbart att betydande osäkerhetsmoment ligger i det pris som aktieägaren själv bestämt. De skattemässiga fördelar av införsäljning av egendom till bolaget som omnämnts i föregående avsnitt, uppnås givetvis även i dessa fall. Även andra immateriella tillgångar kan vara aktuella såsom ñlm- och förlagsrätter, upphovsrätter, trafikrättigheter m ti. Enligt beredningens mening kan de skattemässiga effekterna av dessa transaktioner inte accepteras, särskilt med hänsyn till de stora värden som varje enskilt fall representerar. Ett annat skäl för lagstiftning är att egenföretagare beskattas fullt ut vid försäljning av en sådan tillgång. dvs hela köpeskillingen utgör för honom skattepliktig intäkt av rörelse. Realistiskt ter sig aktieägarens innehav av rättigheten och dess utnyttjande i bolaget som ett led i en enda verksamhet, såsom vid enskild firma. Något sakligt skäl att inte behandla dessa intäkter enhetligt, oberoende av använd företagsform, föreligger ej. Beredningen föreslår att skattskyldig som säljer hyresrätt, patent och andra rättigheter, som har samband med eller eljest anknytning till fåmansbolag. i vilket han äger aktier beskattas för hela köpeskillingen. Intäkten skall därvid hänföras till förvärvskälla i samma inkomstslag under vilket bolagets verksamhet skall redovisas. Från intäkten medges avdrag för anskaffningskostnaden elleri förekommande fall oavskriven del därav. Bestämmelsen föreslås även gälla försäljningar från delägare i fåmansägda handels-och kommanditbolag.

Beredningens förslag 197

8.10 Skuldreserveringar

Skuldreserveringar avseende aktieägare används särskilt i de mindre bolagen För att nollställa rörelseresultatet. l andra fall nedbringas resultatet väsentligt genom sådana åtgärder. Härigenom undviker man helt eller delvis att den vinst som kvarstår i bolaget efter gjorda löneuttag blir Föremål för dubbelbeskattning. Samtidigt erhålles ofta en skattekredit genom att avsatt belopp lyfts först under det därpå följande året och då beskattas hos aktieägaren. Genom användning av brutet räkenskapsår kan denna skattekredit förlängas ytterligare. De poster som härvid på en gång kostnads- och skuldförs betecknas vanligtvis löneskuld, lönetillägg, extra lön, tantiem, provisionsskuld och liknande. Någon motsvarande möjlighet att uppskjuta beskattningen Föreligger inte för egenföretagaren och inte heller För delägare i handels- och kommanditbolag. Här beskattas hela inkomsten För det år den uppkommit, oavsett om den lyfts eller står kvar i företaget. Dessa avsättningar medför betydande kontrollproblem. i synnerhet då bolaget tillämpar brutet räkenskapsår. Avstämning mot tex kontrolluppgiftssammandrag är svår att genomföra. Räkenskapsutdragen är ofta summariska och utvisar inte vilka avsättningar som gjorts. Enligt beredningens mening finns inte skäl att låta aktieägare i fåmansbolag på detta sätt skjuta upp beskattningen av en del av Foretagsvinsten. För att uppnå överensstämmelse med övriga Företagsformer föreslås att reserveringar för obetalda löneförmåner ochjämförliga kostnader avseende aktieägare skall tas upp som intäkt hos honom för det år För vilket avsättningen gjorts i bolagets räkenskaper. Skuldpost som motsvaras av aktieägarens fordran på grund av utlägg for bolagets räkning faller däremot utanför Förslaget. Beredningen har även diskuterat att behandla avsättning for semesterlöneskuld på samma sätt som de övriga löneförmånerna och således ta upp aktieägares semesterlön till beskattning För samma år som den kostnadsföns i bolaget, oavsett om medlen då utbetalats eller ej. Här Föreligger dock inte möjligheten att sätta av godtyckligt belopp. Reservering För semesterlön kan i enlighet med gällande praxis endast ske om aktieägaren Faktiskt uppburit lön från bolaget och begränsas till det belopp som följer av semesterlagens bestämmelser. En avsättning grundad på reglerna om kvalifikationstid i semesterlagen bör därför godtas på samma sätt som for anställda utanför ägarkretsen. Med hänsyn härtill har beredningen stannat for att inte nu Föreslå någon inskränkning i rätten att Företa reserveringar för semesterlöneskuld. Beredningen vill dock framhålla att större avsättningar än enligt semesterlagens minimiregler ej bör godtas. Annan Förmånligare grund, såsom längre semester, ackumulerad semester för mer än ett år och liknande skall således inte kunna åberopas. Förutom de materiella bestämmelserna föreslår beredningen att de reserveringar avseende löneskulder och liknande som omfattas härav skall tas upp på den särskilda bilagan. I förekommande fall skall anges om beloppet ingår i deklarerad lön eller annan skattepliktig förmån från bolaget. En konsekvens av Förslaget torde dock bli att betydligt färre avsättningar kommer att företas.

198 Beredningens förslag SOU 1975154

8.11 Pensionskostnader

Fåmansbolagsägares olika möjligheter att trygga sin pensionering genom det egna bolaget har utförligt behandlats i det föregående. Av redogörelsen framgår att bestämmelserna i många fall utnyttjas på ett sätt som ej förutsätts vid lagstiftningens tillkomst. Ändamålet med denna lagstiftning, att tillförsäkra de anställda en fullgod pension, har alltmer kommit i bakgrunden. l stället har reglerna kommit att användas som en metod för vinstreglering. I en del fall har de to m utnyttjats för rena skatteundandraganden. Enligt beredningens mening kan nuvarande brister i systemet till stor del föras tillbaka på den civilrättsliga lagstiftningen, vilken i sin tur ligger till grund för bestämmelserna på skatteområdet. De speciella förhållanden som är utmärkande för fåmansbolagen har inte i tillräcklig grad beaktats i tryggandelagen. Lagen är avsedd att tillämpas i avtalssituationer med två av varandra oberoende parter, något som inte är för handen i fåmansbolaget, där aktieägaren själv kan bestämma hur avtalet skall utfromas. Han kan låta bolaget åt sig utfásta gynnsammare villkor än vid ett normalt anställningsförhållande, t ex om retroaktivt intjänande, lägre pensionsålder och framför allt pensionens storlek. Man har på olika vägar sökt kringgå de speciella krav som uppställts för att utfästelser till huvudaktieägare skall få beaktas vid beräkning av avdragsgill avsättning. För att kunna använda kontometoden låter huvudaktieägare sprida sitt aktieinnehav utanför den personkrets som anges i 5 § tryggandelagen, och anser sig därmed ha eliminerat sitt bestämmande inflytande över bolaget. Personkombinationer av detta och liknande slag har särskilt uppmärksammats av livförsäkringsskattekommittén, som i sitt nyligen avlämnade betänkande (SOU 1975:21, s 161 f), betecknat dessa som fall av uppenbart missbruk av tryggandelagens bestämmelser. Kommittén nämner som exempel att en konsult, t ex en revisor, köper halva aktiestocken i ett bolag för nominellt belopp och därigenom möjliggör stora avdragsgilla avsättningar för den verklige ägaren. Vissa omständigheter tyder enligt kommittén på att sådana konstruktioner, som enligt beredningens mening står bulvanförhållanden nära, satts i system. I samma syfte har även använts tekniken att differentiera röstvärdet på aktierna. I andra situationer har bolagsägaren, då detta befunnits lämpligt, tex för att åstadkomma utrymme för ytterligare avdrag vid taxeringen, vidtagit erforderliga ändringar i utlästelsen. Användningen i resultatreglerande syfte har kanske främst kommit till uttryck i de fall då man vid bokslutet funnit att en avsättning av viss storlek kunnat utnyttjas vid taxeringen och med utgångspunkt härifrån bestämt innehållet i utfästelsen. l skatteflyktssyfte har t o m annulleringar fö-

rekommit. Den grundläggande bestämmelsen att ett pensionslöfte skall vara

oantastbart sätts härigenom ur spel utan att detta kunnat angripas vid taxeringen. Förutom avsättning till skuldkonto anvisar tryggandelagen möjligheten att överföra medel till pensionsstiftelse för att trygga pensionslöften. Även här förutsätts att motsatta intressen balanserar varandra och ser till att systemet fungerar på sätt lagstiftaren menat. Detta gäller såväl i fråga om pensionsutfastelsens innehåll som stiftelsens förvaltning. Den särskilda föreskriften att ledamöterna i Stiftelsens styrelse till lika delar skall utses av arbetsgivaren och arbetstagarna blir givetvis illusorisk om, såsom ofta är förhållandet. parts-

Beredningens förslag 199

representanterna utgörs av bolagsägaren å ena sidan och maken eller annan närstående person å den andra. l de fall tillsynsmyndigheten haft att utse ordförande i stiftelsen har den person som föreslagits av bolagsägaren i regel godtagits. Det har visat sig att bolagsägaren då genom lån kunnat förfoga över medlen utan att ställa nöjaktig säkerhet. Återlån har ibland skett omedelbart efter det att medlen tillförts stiftelsen. I något fall har t o m konstaterats att någon reell överföring till stiftelsen aldrig ägt rum utan avdragsrätten tillskapats enbart genom en serie bokföringsåtgärder. Genom särskild reglering har det gjorts möjligt för bolaget att låna tillbaka medlen för användning i verksamheten. Däremot har uppenbarligen inte avsetts att öppna en sådan möjlighet for bolagsägaren personligen. Mot bakgrund av låneförbudet framträder detta än tydligare som en lucka i civillagstiftningen. Under de senaste åren har pensionsstiftelser knutna till fåmansbolag markant ökat i antal. Liksom i fråga om kontoavsättningar utnyttjas metoden i de mindre bolagen företrädesvis för utfästelser enbart till bolagsägare och dem närstående personer. För att trygga sin egen pensionering kan bolagsägaren även låta bolaget erlägga premier för pensionsförsäkring. Avdragsrätten i bolaget konstrueras

fram genom ett formellt beslut i styrelsen om att försäkringen tagits i sam-

band med tjänst. Till skillnad från egenföretagaren, som inte får avdrag för premierna i förvärvskällan utan som allmänt avdrag, reduceras härigenom bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Ytterligare en fördel med att anordna försäkringen på sådant sätt att bolaget blir betalningsskyldigt för premierna är såsom visat sig möjligt i praktiken att utnyttja avdragsrätten i vinstreglerande syfte. Genom formella rättshandlingar som bolagsägaren kunnat diktera på egen hand har avdragsrätten kunnat utnyttjas för beskattningsår som i tiden legat före det år under vilket premie förfallit till betalning och även erlagts. Försäkringsvillkoren bestäms därvid med utgångspunkt från den kostnad för årspremie som bedöms kunna belasta bolagets resultat. För skuldföring av premien har ansetts nödvändigt att kunna åberopa att bolaget senast balansdagen lämnat utfástelse om tjänstepension vilket i många fall torde förutsätta en antedatering av avtal och styrelseprotokoll. Frågan om avdragsrätt vid inkomsttaxering för pensionskostnader har. som framgått ovan, behandlats inom livforsäkringsskattekommittén. Kommittén har föreslagit att denna begränsas för såväl frivilliga pensionsförsäkringar som tjänstepensionsförsäkringar och de avsättningar till skuldkonto resp stiftelse som grundas på tryggandelagen. Kommittén har funnit att pensionsförsäkringar fn utnyttjas för annat syfte än pensioneri ng på ett ej godtagbart sätt. Som allmän riktpunkt för föreslagna begränsningar har kommittén haft de statliga pensionsbestämmelserna och de planpensionssystem som förekommer på den privata arbetsmarknaden, främst den s k ITP-planen. Med motiveringen att pension är att anse som en uppskjuten del av förvärvsinkomst har kommittén föreslagit att endast arbetsinkomst (A-inkomst) skall medföra avdragsrätt. Avdragets storlek har satts i relation till A-inkomsten. Vidare föreslås ett tak för högsta A-inkomst, som kan grunda rätt till premieavdrag. l fråga om tjänstepensionsförsäkringspremier tillämpas f n tyst kvittning, innebärande att varken förmånen eller avdraget redovisas i den anställdes deklaration. Med kommitténs förslag att beloppsmässigt begränsa avdrags-

200 Beredningens förslag

rätten har denna fråga kommit i ett annat läge. Värdet av pensionsförsäkringsförmånen måste i det nya systemet tas upp till beskattning hos den anställde för att ställas mot den avdragsrätt som kan tillkomma honom enligt begränsningsreglerna. Tyst kvittning godtas dock fortfarande i fråga om arbetsgivares kostnader för folkpension och ATP samt för kostnader för planpension och pensioner i allmän tjänst. Den anställdes avdrag för premier skall ske under allmänna avdrag. Genom att samtidigt A-inkomsten ökats med premiens belopp uppnås större likställighet mellan en anställd person och rörelseidkare. 1 fråga om avsättning till skuldkonto och pensionsstiftelse föreslås för att rätt till avdrag över huvud taget skall föreligga att utfästelserna är knutna till allmän pensionsplan. Kommittén har därvid gått tillbaka till pensionsstiftelseutredningens förslag från år 1965 (SOU 1965:41) och dessutom tagit ytterligare ett steg då manjämställer de båda avsättningsformerna helt. I motsats till förslaget beträffande tjänstepensionsförsäkringar läggs beskattningseffekten vid överavsättning hos arbetsgivaren. Såvitt avser fåmansbolagen har kommittén därmed ansett sig förhindra ett fortsatt missbruk av avdragsrätten. Skattskyldigheten vid utflyttning berörs inte av kommitténs förslag. Kommittén erinrar om att kraven på livsvarig pension, ålderspension vid lägst 60 år samt beloppsbegränsningar i avdragsrätten motverkar skatteundandraganden genom bosättning utomlands när pension utbetalats. Omfattande Övergångsbestämmelser har föreslagits. Som en gemensam dag för ikraftträdandet har angetts den 1 januari 1976. Vissa kvantitativa begränsningsregler skall dock gälla redan vid 1976 års taxering. Förmånsbeskattning av ”överförsäkring” är avsedd att tillämpas beträffande alla tjänstepensionsförsäkringar som tecknats fr o m dagen efter det att betänkandet publicerades, dvs den 25 april 1975. Systemet är avsett att tillämpas även på dessförinnan tecknade försäkringar för beroende arbetstagare, dvs person som själv eller tillsammans med vissa närstående har ett bestämmande inflytande i bolaget. Jämfört med 5 § tryggandelagens definition har personkretsen utvidgats att också omfatta bl a syskon. Vid övergångsregleringen har beroende arbetstagare jämställts med egenföretagare, vilket innebär att de nya reglerna kommer att tillämpas utan inskränkning även på äldre försäkringsavtal fro m 1978 års taxering. Äldre bestämmelser om avdrag för avsättning till skuldkonto och pensionsstiftelse skall fortfarande gälla vid 1976 års taxering. l fråga om oberoende arbetstagare godtas pensionslöften lämnade före 1975 års utgång. För beroende arbetstagare gäller dessutom den inskränkningen att pensionslöftet skall ha lämnats och avsättning skett senast under beskattningsår för vilket taxering sker år 1976. För sådan arbetstagare gäller vidare att framtida intjänande av pension inte beaktas, dvs avdragsrätten avser även för framtiden den del av fribrevet för vilken avsättning finns vid 1976 års taxering. Den ökning av pensionsskulden som uppkommer genom inverkan av kapitaliseringsfaktorn ger även i fortsättningen avdragsrätt beträffande alla arbetstagare. Gjorda avsättningar är skyddade från avtappning i andra fall än vad som följer av gällande bestämmelser i 28§ KL. Beredningen är av den uppfattningen att föreslagna regler är i väsentlig grad ägnade att förhindra fortsatt missbruk av avdragsmöjligheterna för pen-

Beredningens förslag 201

sionskostnader i fåmansbolag. Vad gäller utflyttningsfallen som i och för sig utgör ett generellt problem men med högst påtaglig anknytning till fåmansbolagsområdet är det emellertid beklagligt att praktiska svårigheter ansetts lägga hinder i vägen för en lösning varigenom beskattningsrätten för utfallande belopp närmare korresponderar mot tidigare åtnjutna avdrag. Även om uppställda kvalitativa och kvantitativa rekvisit innebär Förbättringar kvarstår i betydande utsträckning nuvarande möjligheter till definitiva skattevinster vid utflyttning. Det generella kravet på att pensionering skall anordnas inom ramen för allmän pensionsplan är enligt beredningens mening av avgörande betydelse för att komma till rätta med de arrangemang av olika slag i fåmansbolag som nu företas för att kringgå bestämmelserna. Bestämmelserna fårsinstörsta praktiska betydelse vid avsättningar till kontot Avsatt till pensioner och till pensionsstiftelse. Det är dock av största vikt att själva begreppet allmän pensionsplan inte urholkas utan får den strikta tillämpning som förutsätts av kommittén. Just på denna punkt har man anledning att eljest räkna med kringgåenden. Avfattningen av 4 § tryggandelagen kan synas ge visst utrymme för mera individualiserade lösningar av villkoret om allmän pensionsplan. Enligt vad beredningen erfarit har arbetstagarorganisation i något fall godkänt att pensionsanordning enbart för huvudaktieägare jämställts med allmän pensionsplan. Bolaget har med åberopande härav och med hänvisning till 4 § tryggandelagen yrkat avdrag för avsättning för pensionsskuld till huvudaktieägaren. Då utfästelsen tryggats genom kontoavsättning har bolaget lämnat borgen eller annan säkerhet för denna. Bolaget har härigenom ansett sig kunna gentemot skattemyndigheterna göra gällande att avdragsgill avsättning föreligger ändå att denna avser person med bestämmande inflytande. Anordningar av detta slag bör givetvis inte kunna åberopas för att kringgå syftet med bestämmelserna. För fåmansbolagens rätt att ordna pensioneringen i egen regi bör sålunda alltid krävas att utfastelserna tryggats enligt allmän pensionsplan i den mening som förutsatts i tryggandelagen. Planen skall alltså innefatta regler om tryggande genom kreditförsäkring eller avsättning till pensionsstiftelse och vara godkänd av huvudorganisation på arbetstagarsidan. Kommitténs förslag att sådan tjänstepensionsförsäkring som inte gäller planpension skall bruttoredovisas med avdragsrätten förlagd till allmänna avdrag innebär en anpassning till vad som gäller för egenföretagaren. Däremot beaktar inte förslaget den av beredningen tidigare påtalade möjligheten att i fåmansbolag använda tjänstepensionsforsäkringspremier i resultatreglerande syfte. Förslaget bör därför kompletteras med en bestämmelse som klargör frågan om rätt beskattningsår. Enligt beredningen bör för avdragsrätt krävas att bindande avtal träffats med försäkringsbolag under beskattningsåret och att premie förfallit till betalning senast balansdagen. Självfallet bör betalningen inte kunna uppskjutas någon längre tid. Branschpraxis får här vara avgörande. Pensionsförsäkringspremier ingår f n inte i bolagens avgiftsunderlag for arbetsgivaravgifter. Detta innebär i jämförelse med egenföretagaren en fördel som beloppsmässigt fått allt större betydelse. Det kan givetvis ifrågasättas om det finns några sakliga motiv för denna skillnad mellan olika företagsformer. En lika behandling här torde förutsätta endera att premierna inräknas

202 förslag Beredningens

i avgiftsunderlaget eller att egenföretagaren från sitt avgiftsunderlag får avräkna avdragsgilla premier. Detta aktualiserar även den större frågan om hur andra kostnader för pensionering, t ex genom avsättningar för planpensioner, bör behandlas för att neutralitet skall kunna åstadkommas, och om i sådant fall åtskillnad bör göras mellan å ena sidan avsättningar för kreditförsäkrad pension och pensionsskuld som ej är tryggad på motsvarande sätt å den andra. De generösa övergångsbestämmelserna kan av fåmansbolagen utnyttjas för att temporärt tillskapa stora skattevinster. Detta möjliggörs genom att äldre bestämmelser för avsättningar till skuldkonto och pensionsstiftelse föreslås gälla även vid 1976 års taxering. Beredningen vill ånyo erinra om de kvalificerade skatteundandraganden som förekommit på detta område. Det kan förväntas att denna tidsfrist kommer att utnyttjas intensivt av vissa bolagsägare för åtgärder som ger stora skattemässiga fördelar. Stora engångsavsättningar torde komma att ske i bolag som inte tidigare lämnat några utfástelser till sina ägare. I andra fall kan utfästelser till aktieägare ändras så att ytterligare utrymme frigörs för avsättning. Det ligger i öppen dag att åtgärder såsom tillfällig upplösning av tidigare konsolidering kan komma ifråga för att åstadkomma så stora avsättningar som möjligt. Betydande risk föreligger att bolagsägare kommer att utnyttja denna återstående möjlighet vid 1976 års taxering i sådan omfattning att avsättningarna ökar med miljardbelopp. Detta bör ses i sammanhang med att någon särskild avtappning ej föreslagits. Ytterligare avdrag är to m möjliga genom att pensionsskulden för äldre utfästelser ökar under inverkan av kapitaliseringsfaktorn. Det bör påpekas att det missbruk som hittills förekommit i stor utsträckning varit lokaliserat till bolag bildade uteslutande av skatteskäl. Den beloppsmässiga betydelsen i det särskilda fallet torde å andra sidan vara störst bland de egentliga företagen. Beredningen finner det oacceptabelt att denna lucka i lagstiftningen skall kunna utnyttjas för ytterligare skatteundandraganden. Det är därför nödvändigt att de nya bestämmelserna tillämpas i fråga om aktieägare i fåmansbolag och dem närstående personer redan fro m 1976 års taxering. Avsättningar to m 1975 års taxering avseende denna personkrets bör efter hand anpassas till de nya reglerna. Till den del pensionsmedlen med de nya rekvisiten för avdragsrätt skulle bli disponibla enligt nu gällande bestämmelser bör en avtappning komma till stånd. Beredningen anser skäligt, bl a av likviditetshänsyn, att en återföring till taxering får ske under en längre period förslagsvis under högst 10 år med lägst 10 96 per år. En liknande anpassning till de nya bestämmelserna i fråga om pensionsstiftelser skulle i och för sig kunna åstadkommas genom föreskrifter om avtappning av stiftelsen. Medlen kunde såvitt gäller beroende arbetstagare få användas för inköp av pensionsförsäkring. En sådan bestämmelse finns redan nu för det fall arbetsgivare upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelse överllyttas. För företag som skall fortsätta sin rörelse är dock förhållandena något annorlunda. Medlen kan vara återlånade till företaget för att finansiera dess verksamhet. En avtappning skulle då kunna medföra likviditetsproblem och därför i enstaka fall få konsekvenser som inte är önskvärda. Beredningen anser sig därför inte böra förorda regler om avtappning. Däremot bör enligt beredningens mening övervägas att mot bakgrund av låneförbudet i aktiebolagslagen införa motsvarande förbud för ak-

Beredningens förslag

tieägare att låna från stiftelse. Ett sådant förbud synes fö ha stöd av förarbetena till tryggandelagen. Såvitt beredningen kan finna torde kommitténs förslag också medföra att en beroende arbetstagare i samband med överlåtelse av aktierna till utomstående köpare övergår till att bli oberoende arbetstagare. Detta innebär i sin tur att om säljaren vid utgången av 1975 har ett pensionslöfte från bolaget avseende annat än planpension kan löftet utan någon begränsning i avdragsrätten åberopas för framtiden. Detta Förhållande, som i och för sig torde förutsätta att han kvarstår i bolaget viss tid efter avyttringen, kan givetvis inverka på utformningen av köpevillkoren. Som ett led i en sådan transaktion kan inte heller en antedatering av pensionsutfästelse uteslutas. En sådan skattellyktsmöjlighet bör självfallet inte lämnas obeaktad då lagstiftningsåtgärder blir aktuella.

8.12 Personalstiftelse

Tryggandelagens bestämmelser om personalstiftelse tar ännu mindre än lagens regler om pensionering hänsyn till de speciella Förhållanden som råder i fåmansbolag. Myndigheterna har ringa möjlighet att förhindra att stiftelsens medel används på ett felaktigt sätt vilket i sin tur medför obehöriga skattefördelar för bolagsägaren. Av den tidigare redovisade undersökningen framgår klart att bolagsägaren själv kan råda över stiftelsen och för egen del disponera över de resurser för välfärd som tillskapats i denna. Syftet med lagstiftningen har givetvis varit ett annat, nämligen att uppmuntra företagen till sociala välfärdsanordningar för det stora flertalet arbetstagare och reglerna har därför kunnat göras generösa. Sålunda kan företaget sägas få avdrag på en gång för de investeringar i fastigheter, anläggningar m m, som sker i stiltelsen. Av undersökningen framgår också att de egentligt anställda många gånger fått komma i andra hand när det gällt att utnyttja välfárdsanordningen och ibland inte ens blivit informerade om stiftelsens existens. I flera fall underlåter man att använda medlen för det i stadgarna bestämda ändamålet eller drar avsiktligt ut på tiden för ianspråktagandet. Genom en vid tolkning av ändamålsbestämningen, som vanligen är allmänt hållen, anser man sig kunna inrymma vitt skilda slag av användningsområden. Eftersom skyldigheten att på kontrolluppgift redovisa utgående fönnåner i llenalet fall åsidosatts helt står det klart att avsevärda belopp undgår beskattning. Av den tidigare redogörelsen framgår att detta skatteundandragande får den beloppsmässigt största betydelsen hos fåmansbolagsägama. Det är uppenbart att reglerna tillämpats på ett sätt som inte avsetts vid lagstiftningens tillkomst. Enbart en ökad kontroll från tillsynsmyndighetens sida är inte tillräcklig för att förhindra bolagsägare att bereda sig skattefördelar via personalstiftelse. Härtill krävs radikalt ändrade förutsättningar för användning av detta institut i låmansbolag. Beredningen vill framhålla att detta inte innebär en skärpning i avdragsrätten för personalvårdskostnader enligt KLzs allmänna regler. I förarbetena till gällande lagstiftning har förutsätts att de välfárdsanord-

204 Beredningens förslag SOU 1975154

ningar som tillskapats genom en personalstiftelse skall komma ett större antal arbetstagare tillgodo. Beredningen vill återknyta till detta grundläggande motiv och anser att den beskrivna utvecklingen måste brytas genom ett lagstiftningsingripande. Beredningen har kommit till den uppfattningen att om nuvarande möjlighet att göra skattefria avsättningar till personalstiftelse skall kunna stå kvar, måste denna förbehållas företag av viss storleksordning. Antalet anställda utgör ett naturligt storleksmått i detta sammanhang. Med utgångspunkt från undersökta förhållanden och för att stiftelsen verkligen skall kunna fungera i praktiken bör som ett absolut villkor gälla att Företaget inte har en alltför obetydlig personalstyrka. Beredningen föreslår att avsättning skall få beaktas vid taxeringen endast om Företaget stadigvarande sysselsätter minst 50 årsarbetskrafter. Beredningen har dock funnit att det kan finnas skäl att i vissa situationer frångå en sådan absolut gräns. En dispensmöjlighet bör därför öppnas. I vad mån undantag skall kunna medges får avgöras från fall till fall under beaktande av de garantier som föreligger för en riktig användning. För avdragsrätt bör dock alltid krävas att arbetstagarrepresentanter utses i sådan ordning att arbetstagarna tillförsäkras ett reellt inflytande i stiftelsen och över medlens användning. Härigenom får arbetstagarna kännedom om stiftelsens syfte och kan därmed göra anspråk på delaktighet i den välfärd som den är avsedd att tillhandahålla. Riksskatteverket bör vara dispensmyndighet. Med de föreslagna bestämmelserna erfordras enligt beredningens mening inga särskilda regler om tex återföring i bolaget av gjorda avsättningar eller tidpunkt för inbetalning av medel till stiftelsen. Vad gäller äldre stiftelser torde inte finnas möjlighet att tillskapa skatteregler som bringar dem att upphöra. En återföring till beskattning av redan avsatta medel torde inte kunna åstadkommas oavsett om dessa tagits i anspråk för sitt ändamål eller fått stå kvar i stiftelsen. Har ändamålsbestämningen inte följts, såsom då bolagsägaren för egen del utnyttjat välfardsanordningen, torde däremot medlen kunna återföras till beskattning. Det får anses angeläget att se till att fåmansbolagsägare beskattas för de förmåner som utgår från stiftelsen. Förmånsvärderingen bör ske efter samma principer som tidigare föreslagits i fråga om förmåner som utgått direkt från bolaget. Värdet skall baseras på de faktiska kostnader som åtgått för den tillhandahållna välfärden. Beredningen har även föreslagit att förmåner från stiftelse sammanläggs med förmåner från bolaget vid bedömning av om skattepliktsgränsen, 600 kr, överskridits eller ej.

8.13 Lån från bolaget

8.13.1 Lâne/örbudet

I förarbetena till lagstiftningen om låneförbudet uttalades (prop 1973:93. s 95) att en lagstridig låneutbetalning i skattesammanhang är att betrakta som förtäckt lön eller förtäckt utdelning och därför skall tas upp till beskattning. I remiss till lagrådet den 23 augusti 1974 av förslag till ny aktiebolagslag anför föredragande statsrådet bl a att de skäl som uppbär låneförbudet inte

Beredningens förslag 205

är av sådan art att ogiltighet bör anses inträda for de försträckningsavtal som ingåtts i strid mot låneförbudet. Däremot kan enligt föredraganden, som hänvisar till sina uttalanden i prop 1973:93, ett olagligt lån utgöra skattepliktig intäkt for låntagaren. I lagrådets yttrande kritiserades dessa båda uttalanden. Lagrådet anmärker att ett uttalande med denna generella räckvidd inte kan anses ha stöd i gällande skattelagstiftning eller praxis på området. l och för sig kan det, anför lagrådet, ibland tänkas att en såsom lån betecknad betalning från ett aktiebolag med hänsyn till de särskilda omständigheterna är att betrakta som lön eller vinstutdelning. l sådant fall torde utbetalningen i skattehänseende naturligen komma att bedömas efter sitt reella innehåll. Föreligger emellertid inte en sådan situation, utan utbetalningen även i sakligt hänseende är att bedöma som ett lån, kan det förhållandet att lånetransaktionen strider mot utlåningsförbudet rimligen inte medföra att utbetalningen i beskattningssammanhang skulle bli att betrakta som lön eller vinstutdelning. I prop 1975:103 konstaterar Föredragande statsrådet att Iagrådets yttrande i detta sammanhang kan leda till osäkerhet om hur lagstridiga låneutbetalningar skall behandlas i taxeringssammanhang. Han hänvisar här till företagsskatteberedningens pågående arbete och aviserar att chefen för finansdepartementet avser att föreslå erforderliga ändringar på grundval av beredningens överväganden. Beredningen vill i detta sammanhang erinra om att det ursprungliga motivet för låneförbudet i första hand var att förhindra skatteflykt. Möjligheten till skatteflykt kan emellertid sägas ha ökat i den mån Iagrådets ståndpunkt accepteras. Lån till huvudaktieägare i fåmansbolag är i regel inte förenat med någon reell återbetalningsskyldighet. I praktiken får sådana lån därför närmast karaktär av lön eller utdelning. För att syftet med låneförbudet skall uppnås måste den beskattningseffekt som man tidigare uttalat sig for inträda hos den som uttagit medel från bolaget på detta sätt. Beredningen föreslår därför att en bestämmelse införs i KL av innehåll att lån som tagits i strid med bestämmelserna i 75 a § aktiebolagslagen skall utgöra skattepliktig inkomst for låntagaren. _ En sådan bestämmelse kan i undantagsfall komma att medföra ej avsedda skatteeffekter. Det kan t ex tänkas fall, där den skattskyldige av okunnighet eller av andra liknande skäl inte insett att han överträtt låneförbudsbestämmelserna förrän efter påpekande från taxeringsmyndighet. Beredningen anser därför att det bör öppnas en möjlighet att korrigera taxeringen för det fall att skattskyldig inom fem år återbetalar lånet, dvs inom samma period som han kan anföra extraordinära besvär. Beredningen föreslår därför att, om den skattskyldige visar att återbetalning skett, detta förhållande skall kunna anses som grund för att anföra extraordinära besvär. Det bör emellertid påpekas att denna återbrytningsmöjlighet enligt beredningens mening i och för sig inte bör ha någon betydelse for den straff rättsliga prövningen av överträdelse av låneförbudet.

8.13.2 Beräkning av ränta på aktieägares Ia°n

Fordringar på aktieägare är en vanligen förekommande post i fåmansbolagens balansräkningar. Intill tidpunkten for låneförbudets införande skedde en på-

206 Beredningens förslag

taglig ökning av dessa fordringar. Någon återbetalning av lånen torde i regel inte aktualiseras. Vanligtvis utgår inte heller någon ränta. Utöver fördelen att på detta sätt kunna disponera bolagets medel för privat konsumtion medför underlåtenheten att ta ut ränta ytterligare fördelar vid beskattningen. I hittillsvarande rättspraxis har möjligheten att undvika dubbelbeskattning av aktiebolagsvinst stått i förgrunden. Andra från den skattskyldiges synpunkt gynnsamma effekter synes emellertid inte ha beaktats. l rörelsedrivande bolag kan underlaget för arbetsgivaravgifter reduceras till följd av lägre löneuttag. Den tysta kvittningen ger även större möjlighet för aktieägaren att utnyttja sparavdraget, vilket fördubblats genom beslut av årets vårriksdag. De skattemässiga förmåner nuvarande praxis ger upphov till framstår som särdeles omotiverade varför ett lagstiftningsingripande ter sig angeläget. Beredningen föreslår att fåmansbolag beskattas för ränta på sådan fordran avseende aktieägare. Bestämmelsen skall gälla äldre lån av samma slag som avses med det i 75a§ AL stadgade låneförbudet och lån som lämnats efter dispens enligt 75b§ AL. Det bör ankomma på riksskatteverket att årligen fastställa det procenttal efter vilket räntebeskattning skall ske. Om lägre räntesats tillämpas skall bolaget taxeras för det skillnadsbelopp som uppkommer. Ide fall ränta f n utgår beräknas denna vanligen till 5 % enligt dåvarande riksskattenämndens anvisningar från år 1967. Detta procenttal understiger inte oväsentligt de räntenivåer som varit rådande under senare år. En anpassning bör ske till gällande markandsränta.

8.13.3 Nedskrivning av AL-fordringar

Fordran på aktieägare i fåmansbolag kan på olika grunder skrivas ned eller avskrivas helt i räkenskaperna. Om i samband härmed lånet efterskänkts föranleder detta beskattning av aktieägaren. Gör den skattskyldige däremot gällande att bolagets fordran kvarstår civilrättsligt har nedskrivningen inte ansetts utgöra tillräcklig grund for beskattning. l fråga om huvudaktieägare kan ett sådant villkor vara en ren formalitet som tillkommit enban av skatteskäl. Genom nedskrivningen framträder dessa uttag av medel än tydligare som jämställda med lön eller utdelning. l och för sig kan en beskattning av gäl-

denären för ett mot nedskrivningen svarande belopp därför inte anses orim-

lig. Då emellertid nedskrivningen kan vara företagsekonomiskt motiverad och fordran alltjämt kvarstår civilrättsligt gentemot aktieägaren har beredningen inte ansett sig böra nu föreslå att en beskattningseffekt skall utlösas. Bokföringsåtgärder av detta slag innebär ofta svårigheter vid taxeringskontrollen. Vid varje års taxering måste utrönas om fordringsforhållandet består eller ändrats. Vidare måste ställning tas till frågan om räntebeskatt-

ning. För_ att taxeringsnämnden skall få nödvändig information föreslår be-

redningen att avskrift av förteckning enligt 75c § AL skall fogas till bolagets självdeklaration. En bestämmelse härom bör införas i taxeringslagen.

Beredningens förs/ag 207

8.14 Informations- och uppgiftsskyldighet m m

8.14. l Inledning Som tidigare framhållits är en av Förutsättningarna för en väl fungerande fåmansbolagstaxering att informationen till taxeringsmyndigheterna förbättras. I detta syfte föreslås att särskilda bestämmelser tas in i taxeringslagen om uppgiftsskyldighet för fåmansbolag och deras ägare. Beredningen är medveten om att detta kan innebära visst merarbete för de skattskyldiga och har därför i möjligaste mån sökt begränsa uppgiftslämnandet. Detta kommer att väsentligt underlättas genom de blanketter som skall användas. Taxeringsmyndigheternas krav på ett tillfredsställande beslutsunderlag kan härigenom tillgodoses utan att företagens redovisningsrutiner behöver påverkas i nämnvärd grad.

8.14.2 Bolagets uppgiftsskyldighet Nuvarande skyldighet for fåmansbolag att uppge aktieägare som är fysisk (25 § 8) TL) föreslås utvidgad till att också person, dödsbo eller familjestiftelse omfatta sådan närstående person som under beskattningsåret uppburit ersättning, ingått avtal eller haft andra ekonomiska mellanhavanden medbolaget. Här avses samma personkrets som i 35 § 3 mom tionde stycket KL. På kontrolluppgift enligt 37 § TL, som avser bolagsägare eller närstående, skall särskilt anmärkas att uppgiften avser sådan person. Utöver uppgiftsskyldigheten i nämnda paragraf föreslås att bolaget skall tillhandagå dessa skattskyldiga med den information som erfordras för den särskilda redovisningen i självdeklarationen. En liknande informationsskyldighet finns f ö redan nu för juridisk person som förvaltar samfállighet, bostadsrättsförening m fl.

8.14.3 Deklarationsskyldighet för bolagságare m fl

Beredningen föreslår att aktieägare till ledning för taxeringen skall lämna särskild deklarationsbilaga enligt formulär som riksskatteverket fastställer. För aktieägaren närstående personer gäller samma skyldighet i de fall vederbörande uppburit lön, annan ersättning eller eljest haft ekonomiska mellanhavanden med bolaget. Om anställningsförhållande föreligger skall uppgift lämnas om arbetets art samt arbetad tid.

8.14.4 Övriga bestämmelser

l tidigare avsnitt har beredningen i samband med att materiella regler övervägts även föreslagit att vissa bestämmelser i informationssyfte tas in i taxeringen. Bestämmelserna har ställts samman i det följande. Naturaförmåner med undantag förs k trivselförmåner av obetydligt värde som utgår till aktieägare och närståendekretsen skall oavsett värdet tas upp på den särskilda deklarationsbilagan. Bolagets kontrolluppgiftsskyldighet

208 Beredningens förslag

vidgas i motsvarande mån. Beredningen har föreslagit att frågan huruvida skattepliktsgränsen, fn 600 kr, överskridits eller ej skall bedömas med utgångspunkt från det sammanlagda värdet av förmåner från bolaget och till

detta knuten personalstiftelse. Ändringen får i vissa fall materiella konse-

kvenser. Personalsstiftelses skyldighet att lämna uppgift om förmåner till fåmansbolagsägare ändras så att denna överensstämmer med vad ovan föreslagits för bolaget. Kontrolluppgift skall alltså lämnas oavsett förmånens värde. För att uppnå överenstämmelse med reglerna om skatteplikt föreslås att undantagsbestämmelsen i 37 § l mom l) TL ändras generellt att inte omfatta ovillkorligt skattepliktiga förmåner. Beredningen föreslår vidare att bolagsägares uttag av varor och tjänster skall redovisas separat i räkenskaperna i samma omfattning som enligt bokforingslagen åligger egenföretagare m fl. Uppgift om uttagsvärde skall lämnas i den särskilda deklarationsbilagan. För kontroll av uppgivet antal forrättningar med övernattning utom hemorten föreslås att originalveriñkation avseende logikostnad skall fogas till bolagets räkenskapsmaterial. För tydlighets skull påpekas att bestämmelsen inte innebär någon ändring i nu gällande traktamentsbeskattning. Dispens enligt 37§ 2 mom fjärde stycket TL från att i vissa fall uppge traktaments- och resekostnadsersättning föreslås ej kunna omfatta bolagsägare. Bolagsägare skall separat ange kostnader och traktamentsersättningar som avser utlandsresor. För att förbättra taxeringsnämndernas beslutsunderlag föreslås att den nu föreliggande skyldigheten enligt 30§ 1 mom TL att till deklarationen foga bl a utdrag ur räkenskaperna beträffande fåmansbolag utvidgas i ett par avseenden. Sålunda föreslås att avskrift av förteckning enligt 75 c) § AL över aktieägares lån m m skall biläggas deklarationen. l fråga om resultatredovisningen gäller f n att vinst- och förlusträkning i förekommande fall skall fogas till deklarationen jämte vinst- och förlustkonto om sådant konto använts och detta avviker. Har fåmansbolaget haft annat samlingskonto för intäkter och kostnader, t ex med beteckningen rörelsens konto, skall även detta i avskrift ingå i de räkenskapsutdrag som skall bifogas deklarationen. Slutligen föreslås att möjlighet öppnas för bolagsägare som återbetalar sådant län som faller under det civilrättsliga låneförbudet att få taxeringen ned- _satt i motsvarande mån genom besvär i särskild ordning.

8.15 Ikraftträdande

Beredningen föreslår att bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 1976 och tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

sou 1975:54 209

Reservationer

Reservation av ledamoten Helmers

Företagsskatteberedningens hittillsvarande arbete har i hög grad varit inriktat på att söka komma till rätta med åtgärder som innebär ej avsedd skattelindring och skattefusk. Svårigheterna att lagstiftningsvägen precisera de åtgärder man vill förhindra leder lätt till schablonmässigt utformade regler som urskillningslöst drabbar även helt korrekta transaktioner. Konsekvenser som nu sagts har tyvärr uppkommit som en följd av tidigare på beredningens initiativ genomförd lagstiftning och det är en påtaglig risk för ökade sådana olyckliga följder om det nu föreliggande förslaget genomförs. Beredningen är visserligen inte omedveten härom. För att minska riskerna för att fullt korrekta åtgärder skall bli behandlade som skatteflyktsförsök, har beredningen gång efter annan tillgripit möjligheten att ge dispens från bestämmelsernas tillämpning. Dispensmyndigheten - ofta regeringen - har därmed fått ta över lagstiftarens, de tillämpande myndigheternas och skattedomstolarnas ansvar. Denna utveckling är olycklig från rättssäkerhetssynpunkt. De grunder efter vilka dispensansökningarna prövas förblir ofta okända för de skattskyldiga. Dessa blir osäkra om hur en tilltänkt transaktion kan bli bedömd och avstår därför från den. Dispensförfarandet strider alltså mot omsättningens krav. En omfattande schablonmässig lagstiftning leder - med eller utan dispensinstitut - till att de skattskyldigas handlingsfrihet starkt begränsas också då fråga är om helt korrekta transaktioner. Mot bakgrund av det anförda föreslår jag att definitionen av fåmansbolag utformas i enlighet med gällande bestämmelser i 54§ KL. Även om denna definition icke är strikt omfattar den alla de aktiebolag som icke kunna betraktas som företag i egentlig mening. Beredningen syftar ju också framför allt att träffa dessa bolag och deras ägare. Finner en taxeringsnämnd erforderligt att ställa frågor i olika avseenden till aktiebolag utanför denna krets har nämnden redan i dag en sådan befogenhet. Beredningen har uttalat sig om åtskilliga frågor på områden där riksskatteverket utfärdar anvisningar till ledning för taxeringsmyndigheternas arbete. Material av den art utredningen sammanställt jämte annat underlag bearbetas fortlöpande av verket vid den kontinuerliga översynen av anvisningarna. Som styrelseledamot har jag att taga ställning till dessa pågående revideringar. Grundläggande för den skatterättsliga behandlingen av olika transaktioner

210 Reservationer

mellan aktieägarna och fåmansbolag är att dessa skall bedömas efter ett marknadsvärde ibland kallat ortens pris. Personligt lösöre, bohag, samt inre och yttre inventarier för personligt bruk, såsom personbil, saknar nästan alltid värde för aktiebolag. En överlåtelse från aktieägaren av dylika tillgångar kan lämpligen förhindras med någon beskattningsregel. En sådan regel bör omfatta även personlig bostad och fritidshus, även om man i något fall skulle kunna tänka sig en dispens. En anknytning till begränsningsreglerna beträffande apponegendom i förslaget till ny aktiebolagslag är naturlig. Vad beträffar andra överlâtelser från aktieägaren till aktiebolaget kan de avse såväl omsättnings- som anläggningstillgångar ävensom en hel rörelse eller del av rörelse. Hos aktieägaren kan tillgången vara en forvaltningstillgång såsom en kontorsfastighet eller värdepapper. Tillgången kan också vara omsättnings- eller anläggningstillgång i aktieägarens jordbruk eller rörelse (även handelsbolag). Därutöver kan avtal av skilda slag förekomma (hyresavtal, avverkningsavtal, nyttjanderätt till naturtillgång etc). När det finns flera aktieägare torde prissättningen vid sådana överlåtelser vara marknadsmässig, eftersom de ekonomiska intressena brukar balansera varandra. Å andra sidan finns givetvis fall när en aktieägare helt dominerar bolaget. Rättspraxis är alldeles klar i fråga om prissättningen på tillgångar och prestationer vid sådana överlåtelser och praxis anvisar också hur beskattning skall ske vid försäljning till överpris. Vad som är av betydelse är att skattemyndigheterna underrättas om transaktionens förekomst och innebörd. En bedömning kan då ske av det marknadsmässiga i uppgörelsen. Såsom inledningsvis anförts strider det mot omsättningens krav att affärsmässigt betingade transaktioner för sitt genomförande skall vara beroende av myndighets dispens. Såsom ledamot av Livförsäkringsskattekommittén har jag tidigare tagit ställning till utformningen av tjänstepensioneringen ochjag saknar anledning att i foretagsskatteberedningen företräda en annan uppfattning. Beträffande låneforbudet i aktiebolagsrätten har lagrådet gjort ett uttalande om den skatterättsliga behandlingen av olagliga lån. Jag delar lagrådets uppfattning och ñnner ej skäl att utöver straffsanktionen införa en onyanserad beskattning såsom en extra påföljd. Redan nu förekommer att taxeringsnämnderna underrättar skattecheferna om förekomsten av sådana lån. Det ankommer på skattechefen att i förekommande fall ställa sådant material till åklagarmyndighetens förfogande.

Reservation av ledamoten Magnusson

Det är beklagligt att aktiebolagsformen har utnyttjats på ett icke avsett sätt. Denna företagsform har varit avsedd att vara en Organisationsform, som lämpar sig för bedrivande av näringsverksamhet av ett fåtal eller många i förening. Tyvärr har den även fått tjäna som arbetsform för något som inte kan betecknas som egentlig företagsamhet främst genom att vissa personer funnit lämpligt att använda bolagsformen vid vanlig arbetsanställning och rätt ofta vid extrasysselsättning. Det är dessa företag som inte sällan utnyttjat vissa

Reservationer 21 1

möjligheter till skatteundandragande. Givetvis är det nödvändigt att alla former av skatteundandragande så långt som möjligt förhindras. Utredningen har gjort en del generaliseringar i sina bedömningar och även i några fall använt ett skrivsätt som medfört att de icke tillåtna åtgärderna framstår som mer vanliga än de verkligen är och skapat en känsla av att skatteundandragande skulle vara vanligt även bland de seriösa företagen. Vissa författningsändringar synes dock motiverade för att komma till rätta med visst missbruk och en något ökad uppgiftsskyldighet för de sk fåmansbolagen bör möjliggöra att skatteflykt till en del förhindras. Aktiebolagsformen är emellertid en både nödvändig och bra arbetsform för näringsverksamheten. Även för småföretagsamheten är det av betydelse att kunna driva företagsamhet ijuridisk firma. Detta behov ökarju mer komplicerat samhället blir. Aktiebolagsformen är smidig och bra. Den underlättar struktur- och ägarförhållanden och den har inte minst betydelse när det gäller deltagande från anställdas sida genom delägarskap i företagen. Det svenska näringslivet har till övervägande del sitt ursprung från småföretagsamheten och för framtida tillväxt och Stabilisering är det angeläget att de små företagen har tillgång till smidiga arbetsformer. Det är därför av vikt att aktiebolagsformen står öppen även för denna del av företagsamheten, i varje fall så länge inte annan likvärdig företagsform finns. Med hänsyn härtill anser jag att utredningens förslag bort mera än som skett inriktas på de avarter av företag, som utredningsarbetet i grunden gällt. Det är inte rimligt att åtgärder som sätts in mot en icke seriös företagsamhet skall drabba de seriösa företagen i samma grad. l själva verket drabbas dessa, just med hänsyn till att de är seriösa, i högre grad genom det administrativa merarbete och de begränsningar i handlingsfriheten, som för deras del blir resultatet om utredningens förslag genomförs. Utredningen anser att lön till medhjälpande make i s k fåmansbolag skall kunna utgå om arbetet förlagts utanför hemmet och omfattat minst 600 timmar per år. Ersättningen skall då vara marknadsmässig lön men begränsas till högst 1/3 av makarnas gemensamma inkomst från företaget, frånsett vissa undantag vid likvärdiga arbetsuppgifter. Jag kan inte ansluta mig till kravet på att sysselsättningen alltid skall vara förlagd utanför hemmet, då det inom de mindre företagen inte sällan kan vara möjligt för tex hustrun att utföra arbete för bolaget och samtidigt ha en viss uppsyn över minderåriga barn. Vidare anser jag att ett krav på 400 timmars årlig sysselsättning bör vara tillfyllest för att ersättning för utfört arbete skall kunna utgå. När ersättningen skall motsvara marknadsmässig lön finns det inga motiv för att godkänna att endast 1/3 av makarnas gemensamma inkomst får utbetalas till den medhjälpande maken. En sådan regel skulle komma att få diskriminierande verkningar genom att den skulle leda till att marknadsmässig lön i vissa fall inte kunde utgå. l övrigt ansluter jag mig till de synpunkter ledamoten Helmers anfört i sin reservation.

212 Reservationer

Reservation av ledamoten Nettelbrandt

Det är angeläget att skatteflykt och skattefusk beivras konsekvent och effektivt. Arbetet med att i detta syfte se över skattelagstiftningen och tilllämpningsbestämmelser till denna, måste därför ständigt fortgå. En översyn av skattebestämmelserna för fåmansbolag har av denna anledning varit välmotiverad och jag instämmer därför helt i syfte! med majoritetens förslag, nämligen att förhindra att bolagsformen används för verksamhet som avviker från egentlig företagsamhet. Det är emellertid viktigt att de ändringar som sker av skattelagstiftningen inte onödigtvis försvårar för den stora majoritet av fåmansbolag som bedriver en seriös verksamhet inom lagens alla råmärken. Kommitténs framställning får inte uppfattas som ett förord för att försvåra för de seriöst arbetande företagen att bedriva sin verksamhet i aktiebolagsform. Det gälleri synnerhet intill dess annan och för de mindre företagen lämpligare foretagsform skapats. Kommittén har bl a tagit upp frågan om lön till medhjälpande make i fåmansbolag. Kommittén anser att lön till medhjälpande make skall kunna utgå endast om arbetet förlagts utanför hemmet och omfattat minst 600 timmar per år. Ersättningen skall vara marknadsmässig lön men begränsas till högst 1/3 av makarnas gemensamma inkomst från företaget. Denna fråga har samband med hela frågan om s k faktisk sambeskattning, som 1972 års skatteutredning har att bedöma. Enligt uppgift kommer denna utredning inom kon att offentliggöra ett delbetänkande härom. Det är angeläget att de kriterier som ställs upp för fördelningen av inkomst av rörelse mellan två makar blir likvärdiga oavsett företagsform. Enligt min mening hade gränsen för en lägsta arbetsinsats bort sättas lägre än 600 timmar. För att möjliggöra en samordning baserad på bedömningar som 1972 års skatteutredning kan komma att redovisa vill jag emellertid inte ange något exakt lägre antal timmar per år. Det avgörande kriteriet för rätten att ge lön till medhjälpande make är att lönen skall vara marknadsmässig och endast utgå för faktiskt utfört arbete. För att förenkla kontrollen kan det emellertid vara rimligt att sätta en nedre gräns för arbetsinsatsens omfattning. Däremot anserjag det felaktigt att kräva att arbetet skall ha utförts på arbetsplats förlagd utanför bostaden. Åtskilliga mindre rörelser, tex åkeriföretag, har sitt kontor förlagt till ägarens bostad. Det kan i dessa fall inte vara rimligt att kräva att arbetet skall förläggas utanför bostaden för att lön skall kunna utgå till make. lnte heller förefaller det nödvändigt att begränsa lönen till en tredjedel av makarnas sammanlagda inkomst från rörelsen. Det kan leda till att marknadsmässig lön inte kan utgå. Beträffande definition av fåmansbolag, reglerna for överlåtelse av egendom från aktieägare till bolag samt frågor inom områden där riksskatteverket har att utfärda anvisningar ansluter jag mig till de synpunkter som ledamoten Helmers anfön i sin reservation.

Statens offentliga utredningar 1975

Kronologisk förteckning

. Demokrati på arbetsplatsen. A . Psalmer och visor. Del 1:1. U. . Psalmer och visor. Del 1:2. U. . Psalmer och visor. Del 1:3. U. . Bättre bosättning för flera. S. . Huvudmannaskapet för specialskolan och sårskolan. U. . Framtida studerandehalsovárd. U.

qmm5un_.owmwmwbuN-›

. Utlandssvenskarnas rösträtt. Ju. . individen och skolan. U. . Rörlig pensionsålder. S. . Svensk press. Tidningar i samverkan. Fi. . Totalfinansiering. B. . Vägtrafikolyckor och sjukvardskostnader. S. . Konstnårerna i samhället. U. . Kommunal rösträtt för invandrare. Kn. . Kriminalvardens nämnder. Ju.

given av bostadsdepartementet. B. 18. Förtroendevalda och partier i kommuner och landsting. Kn. 19. Konsumentskydd på låsområdet. H. (Utkommer hösten 1975) 20. Särskilda reglar för handläggning av anmälan mot polisman. Ju. 21. Pensionsiörsäkring. Fi. 22. Lag om allmänna handlingar. Ju. 23. JO-âmbetet. Uppgifter och organisation. R. 24. Tre Sociologiska rapporter. Ju. 25. Å jour. Om journalistutbildning. U. 26. Forskningsråd. U. 27. Politisk propaganda på arbetsplatser. A. 28. Program för ljud och bild i utbildningen. U. 29. Medborgerliga frivoch rättigheter i vissa länder. Ju. 30. Barnens livsmiljö. S. (Utkommer hösten 1975) 31. Samhället och barns utveckling. Barnmilioutredningans rapport 1. S. (Utkommer hösten 1975) 32. Barns hälsa. Barnmiljöutradningens rapport 2. S. (Utkommer hösten 1975) 33. Barns uppfostran och utveckling. Barnmiljoutredningans rapport 3. S. (Utkommer hösten 1975) 34. Förskolan, skolan och fritiden. Barnmiljöutredningans rapport 4. S. (Utkommer hösten 1975) 35. Barnfamiljernas ekonomi. Barnmiljöutredningens rapport 5. S. (Utkommer hösten 1975) 36. Barnen och den fysiska miljön. Barnmiljöutredningens rapport 6. S. (Utkommer hösten 1975) . Barn och föräldrars arbete. Barnmiliöutredningens rapport 7. S. (Utkommer hösten 1975) 38. Barnkultur. Barnmiljoutredningens rapport 8. S. (Utkommer hösten 1975) 39. statsbidrag till kommunerna. Fi. 40. Trafikolyckor och statistik K. 41. Kommunal demokrati. Kn. 42. Kommunal demokrati. Sammanfattning. Kn. 43. Kvinnor i statlig tjänst. Fi. 44. Etablering av miljöstörande industri. B. 45. Vidareutbildning i internationell marknadsföring. H. 46. Kommunal organisation och information. Kn. 47. Kollektivtrafik i tätort. K. 48. Kollektivtrafik i tätort. Bilagor. K. 49. Massmediegrundlag. Ju. 50. Internationella koncerner i industrilñnder. l. 51. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. B. 52. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. Bilagor. B. 53. Beskattning av realisationsvinster. Fi. 54. Fåmansbolag. Fi.

Statens offentliga utredningar 1975

Systematisk förteckning

Riksdagen Bostadsdepartementet JO-ambetet. Uppgifter och organisation. [23] Totalfinansiering. [12] Markanvändning och byggande. Remissammanställning utgiven av Justitiedepartementet bostadsdepartementet. [17] l ndssve nu: rösträtt. [8] Etablering av miliöstörande industri. [44] Kriminalvardens nämnder. [16] Boende- och bostadsfinansieringsutredningarna. 1. Bostadsför- Särskilda regler för handläggning av anmälan mot polisman. [20] sörjning och bostadsbidrag. [51] Lag om allmänna handlingar. [22] 2. Bostadsförsörjning oda bostadsbidrag. Bilagor. [52] Tre sociologiska rapporter. [24] Medborgarliga fri- och rättigheter i vissa länder. [29] lndustridepartementet Massmedi _ undlag. [49] internationella koncerner i industrilander. [50]

Socialdepartementet Kommundepartementet Bättre bosättning för flera. [5] Kommunal rösträtt för invandrare. [15] Rörlig pensionsålder. [10] Förtroendevalda och partier i kommuner och landsting. [18] Vägtrafikolvckor och sjukvårdskostnader. [13] Utredningen om den kommunala demokratin. 1. Kommunal de- Barnmiljöutredningen. 1.Barnens livsmiljö. [30] (Utkommer hösten mokrati. [41] 2. Kommunal demokrati. Sammanfattning. [42] 3. 1975)2. Samhället och barns utveckling. Barnmiljöutradningens Kommunal organisation och information. [46] rapport 1. [31] (Utkommer hösten 1975) 3. Barns hälsa. Barnmiljöutredningens rapport 2. [32] (Utkommer hösten 1975] 4. Barns uppfostran och utveckling. Barnmiliöutredningens rapport 3. [33] [Utkommer hösten 1975)5. Förskolan, skolan och fritiden. Barnmiljöutredningens rapport 4. [34] [Utkommer hösten 1975) 6. Barnfamiljernas ekonomi. Barnmiljöutredningens rapport 5. [35] (Utkommer hösten 1975)7. Barnen och den fysiska miljön. Bernmiljöutredningens rapport 6. [36](Utkommer hösten 1975]8. Barn och föräldrars arbete. Barnmiljöutredningens rapport 7. [37] (Utkommer hösten 1975l 9. Barnkultur. Barnmiljöutredningens rapport 8. [38] (Utkommer hösten 1975]

Kommunikationsdepartementet Trafikolyckor och statistik. [40] Utredningen om kollektivtrafik i tätorter. 1. Kollektivtrafik i tätort. [47] 2. Kollektivtrafik i tätort. Bilagor. [48]

Finansdepartementet Svensk press. Tidningar i samverkan. [11] Pensionsförsäkring. [21] statsbidrag till kommunerna. [39] Kvinnor i statlig tjänst. [43] Beskattning av realisationsvinstu.. [53] Fámansbolag. [54]

Utbildningsdepartementet 1969 års psalmkommitté.. 1. Psalmer och visor. Del 1:1.[2] 2. Psalmer och visor. Del 1:2. [3] 3. Psalmer och visor. Del 1:3. [4] Utredningen om skolan, staten och kommunerna. 1. Huvudmannaskapet för specialskolan och Särskolan. [6] 2. lndividen och skolan. [9] Framtida studerandehälsovard. [7] Konstnârerna i samhället. [14] Å jour. Om journalistutbildning. [25] Forskningsråd. [26] Program för ljud och bild i utbildningen. [28]

Handelsdepartementet Konsumentskydd på låsområdet. [19] (Utkommer hösten 1975] Vidareutbildning i internationell marknadsföring. [45]

Arbetsmarknadsdepartementet Demokrati på arbetsplatsen. [1] Politisk propaganda på arbetsplatser. [27]

Anm. Siffrorna inom klammer betecknar utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen

Nordisk utredningsserie (Nu) 1975

Krono|ogisk förteckning

1. Nordisköverenskommelse om förmånervid sjukdom.havandaskapoch bamsbbrd Paruskoulupufjoismaissa Litteraturom nordisktsamarbete

?FS-WN

Nordiskkommunalrösträtt och valbarhet Bötesstraffet

KUNGL. BIBL. 1 9 AUG 1975 STOCKHOLM

/Tl

L

LiberFörlag

ISBN 9I-38-0248S-3 Allrränna Förlaget