Pensionsförsäkring

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2013

Statens offentliga utredningar 1975:21 Finansdepartementet

Pensionsförsäkring

Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för och försäkringspremie kontoavsättning m.m.

Betänkande av Livförsäkringsskattekommittén Stockholm 1975*

Till Statsrådet och chefen för

finansdepartementet

Med stöd av Kungl. Maj.ts bemyndiganden den 10 december 1971 och den 28januari 1972 tillkallade chefen för finansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, den l februari 1972 åtta sakkunniga med uppdrag att se över beskattningen av livförsäkringstagare m. m., nämligen generaldirektören Gösta Ekman, tillika ordförande, fil. lic. Gösta Dahlström, ledamöterna av riksdagen Gunnar Grethe Lundblad Engkvist, och Tage Magnusson, ombudsmannen Mauritz Johansson, direktören Lars Lindwall och direktören Richard Schönmeyr. Den 3juli 1974 förordnades som ytterligare sakkunnig docenten Dag Helmers. Sedan Dahlström begärt entledigande från sitt uppdrag förordnades den 26 september 1974 sekreteraren Anna Hedborg som sakkunnig fr. o. m. den 160kt0ber 1974. Den 29 mars 1972 förordnade kammarrättsdepartementschefen assessom Sigvard Berglöf och kanslirådet Bertil Edlund att såsom experter biträda de sakkunniga samt förste Martin taxeringsintendenten Andersson att vara de sakkunnigas sekreterare. för- Departementschefen ordnade vidare som experter, den 20 december 1972 skattedirektören, numera länsrådet Stig Sagnert, den 2april 1973 avdelningsdirektören Karin von Willebrand och den 5 december 1973 kammarrättsrådet Birger Stening. Den 3 juli 1974 förordnades som expert direktören Erik Elmstedt. Ytterligare förordnades den 23 augusti 1974 som expert regeringsrättssekreteraren Lennart Huss. Professorn Erik Höök har deltagit i kommitténs arbete beträffande frågan om inverkan av kommitténs förslag på försäkringssparandet. Utredningen har antagit benämningen livförsäkringsskattekommittén. Kungl. Majzt har överlämnat till kommittén att beaktas vid fullgörandet av utredningsuppdraget bl. a. riksdagsskrivelse med anledning av motion om ändrade regler för frivillig pensionsförsäkring hos riksförsäkringsverket. Kommittén har på anmodan avgivit yttrande dels över framställning om skattefrihet för förmån av fri gruppsjukförsäkring och dels över framställning om skattefrihet för vissa förmåner på grund av trygghetsförsäkring vid yrkesskada. 1 december 1972 avgav kommittén Promemoria om vissa beskattningsfrågor angående frivillig pensionsförsäkring”. Kommittén får härmed överlämna delbetänkandet - vid Pensionsförsäkring Avdragsrätt inkomstbeskattningen för försäkringspremie och kontoavsättning m. m.

Genom tilläggsdirektiv har åt kommittén uppdragits att lämna förslag till lösning av beskattningsfrågan i samband med skadeståndskommitténs förslag i betänkandet Skadestånd V (SOU 1973:51) om ökad användning av skadestånd i form av engångsbelopp vid personskada. Det är kommitténs avsikt att avlämna betänkande rörande denna fråga omkring närmaste halvårsskifte. som kommittén har att utreda, avser Övriga frågor, kommittén redovisa i ett senare betänkande. Ledamöterna Helmers, Lindwall, Magnusson och Schönmeyr har avreservationer. Särskilda yttranden har avgivits av ledamöterna givit Hedborg och Lundblad samt av experten Elmstedt.

Stockholm i april 197 5

Gösta Ekman

Gunnar Engkvist Anna Hedborg

Mauritz Johansson Dag Helmers

Lars Lindwall Grethe Lundblad

Tage Magnusson Richard Schönmeyr

/Martin Andersson

Innehåü

Förkortningar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sammanfattning

Författningsförslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 2 Förslag till Lag om ikraftträdande av lagen (l975:00) om ändringi kommunalskattelagen (1928:370) . . . . . . . . . . . . 33 3 Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 4 Förslag till Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623) . . . . 37

Kapitel l Direktiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41

Kapitel 2 Historik . . . . . . . . . . . . .- . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.2 [nkomstbeskattningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.2.1 Tiden före 1928 års lagstiftning 45 2.2.2 1928 års lagstiftning 46 2.2.3 1932 års lagstiftning 47 2.3 Förmögenhetsbeskattningen 48

Kapitel 3 (iällande skatterätt m. m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 3.1 Förarbetena till 1950 års lagstiftning . . . . . . . . . . . . . . . . 49 3.2 Allmänt om lagstiftningen år 1950 och därefter . . . . . . . . . 50 3.3 Gränsdragningen mellan P-försäkring och K-försäkring 52 3.4 Huvudprinciper för beskattning av livförsäkringstagare 54 3.5 Rätten till avdrag för P-försäkringspremie . . . . . . . . . . . . . 55 3.6 Skatteplikt för utfallande pension m. m. . . . . . . . . . . . . . 57 3.7 Avsättning till pensionsstiftelse och till konto Avsatt till pensioner 3.7.1 Pensioneringi företagens egen regi 3.7.2 Allmänt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.3 Pensionsstiftelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.4 Konto Avsatt till pensioner . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7.5 Särskilda frågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 Innehåll

3.8 Inkomstutjämningi skattehänseende . . . . . . . . . . . . . . . . 65 3.8.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 3.8.2 Ackumulerad inkomst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 3.8.3 Skogskonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 3.8.4 Förlustutjämning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 3.8.5 Övriga utjämningsbestämmelser . . . . . . . . . . . . . . . 66

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 Kapitel 4 Pensioneringssystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 4.1 Folkpensioneringen 4.1.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 69 Inledning 4.1.2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 Ålderspension 4.1.3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 Förtidspension 4.1.4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 Familjepension 4.1.5 . . . . . . . . 71 Tilläggsförmånerinom folkpensloneringen 4.1.6 Pensionstillskott . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 4.2 Allmänna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 tilläggspensioneringen 4.2.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 Inledning 4.2.2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 Ålderspension 4.2.3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 Förtidspension 4.2.4 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 Familjepension 4.2.5 Särskilda bestämmelser om ATP . . . . . . . . . . . . . . . 76 4.3 tjänst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 Pensioneringioffentlig 4.4 på den privata arbetsmarknaden . . . . . 77 Planpensionssystem 4.5 hos riksförsäkringsverket . . . . . . . . . . 78 Frivillig P-försäkring

5 Allmänna överväganden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Kapitel 5.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 Inledning 5.2 vid beskattningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 P-försäkring 5.3 som villkor för avdragsrätt . . . . . . . . . . 87 Pensioneringssyfte 95 5.4 Vårt ställningstagande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6 Villkor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 Kapitel för P-försäkring 6.1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 Inledning 6.2 Kretsen av försäkrade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 6.3 Till P-försäkring hänförliga försäkringsformer . . . . . . . . . . 99 6.4 Gemensamma . . . . . . . . . . . . . . . . 100 regler för P-försäkring 6.5 Ålderspension . . . . . . . . . . . . . . .r . . . . . . . . . . . . . . . . 101 6.6 Invalidpension . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 6.7 Efterlevandepension . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 6.8 Förmånstagareförordnande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 6.9 Överlåtelser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 6.10 Belåning, pantsättning och återköp . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 6.11 Tjänstepensionsförsäkring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

Kapitel 7 Beloppsmässig begränsning av avdragsrätt för P-försäkring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 7.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . , 115 g . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Planpensioner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

Innehåll 7

7.3 Arbetsinkomst som villkor för avdragsrätt . . . . . . . . . . . . 118 7.4 Vårt förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 7.5 P-försäkring och inkomstutjämning . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 7.6 P-försäkring och sparande . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130

Kapitel 8 Begränsningsregler beträffande tjänstepension . . . . . . . 133 8.1 Tjänstepensionsförsäkring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 8.2 Avsättning till pensionsstiftelse och konto Avsatt till pensioner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

Kapitel 9 Dispensfrågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 9.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 9.2 Dispens från begränsningsreglerna beträffande avdrag för premier för P-försäkring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 9.2.1 Allmänt om olika förvärvskällor . . . . . . . . . . . . . . . 143 9.2.2 Rörelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 9.2.3 Jordbruksfastighet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146_ 9.2.4 Tjänst . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 9.2.5 Tillfällig förvärvsverksamhet . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 9.2.6 Övrigt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 9.3 Dispens från bestämmelsen om lägsta pensionsålder . . . . . . 150 9.4 Dispens för återköp av P-försäkring . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 9.5 Övriga dispensfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 9.6 Synpunkter på frågan om skattekonsekvenser i samband med utflyttning (i anslutning till avsnittet 9.2 om dispens från begränsningsreglerna) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152

Kapitel 10 lagstiftningen; ikraftträdande . . . . . . . . . . . . . . . . 157 10.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 157 10.2 Frivilliga P-försäkringar som tecknas efter den 20 januari 1975 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 10.3 Frivilliga P-försäkringar som tecknats före den 21 januari 1975 men som ej slutbetalats denna dag . . . . . . . . . . . . . . 159 10.4 Tjänstepcnsionsförsäkringar som tecknas efter betänkandets publicering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 10.5 Tjänstepensionsförsäkringar som tecknats före betänkandets publicering men som ej slutbetalats då . . . . . . . . . . . . . . . 161 10.6 Avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto . . . . . . . 163

Kapitel 11 Kontroll av begränsningsreglerna för premieavdrag och avsättning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 l 1.1 Nya P-försäkringar och nya pensionslöften vid avsättning 167 l 1.2 Kontroll i samband med ikraftträdandet . . . . . . . . . . . . . . 170

Kapitel 12 Utländsk rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173

Kapitel 13 Specialmotivering till färfattningsförslagen . . . . . . . . 179

8 Innehåll

Reservationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 1. av ledamöterna Helmers och Magnusson . . . . . . . . . . . . . . . 183 2. av ledamoten Lindwall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 3. av ledamoten Schönmeyr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194

Särskilda yttranden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 1. av ledamöterna Hedborg och Lundblad . . . . . . . . . . . . . . . . 201 2. av experten Elmstedt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202

Bilagor l. Liv- och sjukförsäkringsbolagens premieintäkter, försäkringsbestånd m. m. åren 1963-1973 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 2. Beståndet av individuell livförsäkring ultimo 1971 . . . . . . . . . 213 3. Statistiska uppgifter om medgivna avdrag för pensionsförsäkringsavgifter m. m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 4. Presskommuniké den 20januari 1975 . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

Förkortningar

AFL Lagen om allmän försäkring AFP Allmän folkpension ATP Allmän tilläggspension FAL Lagen om försäkringsavtal FPG Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt ITP industrins och handelns tilläggspension KL Kommunalskattelagen LO Landsorganisationen PRI Pensionsregistreringsinstitutet RN Meddelanden från Riksskattenämnden RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SAF Svenska arbetsgivareföreningen SALF Sveriges arbetsledareförbund

S1 Lagen om statlig inkomstskatt

SPP Svenska Personal-Pensionskassan STP Särskild tilläggspension TL Taxeringslagen YFL Lagen om yrkesskadeförsäkring

Sammanfattning

Inledning

Betänkandet gäller den skattemässiga behandlingen av P-försäkringar. Förslag läggs fram om ändrade villkor för att en försäkring skall anses som P-försäkring vid beskattningen. Vidare föreslås att den årliga avdragsrätten för P-försäkringspremier enbart får avse arbetsinkomst och begränsas till visst belopp. Någon ändring föreslås inte beträffande beskattningen av de belopp som faller ut på grund av P-försäkring. Vårt förslag avser i första hand frivilliga P-försäkringar. Av bl. a. rättviseskäl anser vi att den föreslagna regleringen bör omfatta även tjänstepensionsområdet. Sålunda föreslås tjänstepensionsförsäkringar skola ingå i systemet. Likaså inordnas bestämmelserna om avdragsrätt för avsättning till pensionsstiftelse och till konto Avsatt till pensioner.

Villkor för P-försäkring

Vi anser oss kunna konstatera att P-försäkringar i dag utnyttjas för annat syfte än pensionering på ett sätt som inte är godtagbart. Vi har övervägt att föreskriva som ett direkt villkor för att P-försäkring skall kunna godkännas vid beskattningen att försäkringen fyller ett pensioneringssyfte. Av olika skäl avvisar vi denna metod och rekommenderar i stället att man i första hand ser över de allmänna villkoren för P-försäkring med utgångspunkten att starkare betona pensioneringssyftet vid villkorens utformning än vad som är fallet f. n. Vägledande för utformningen av förslaget har varit de statliga pensionsbestämmelserna och pensionering enligt s. k. allmän pensionsplan, särskilt den s. k. ITP-planen. l fråga om dessa villkor, som vi benämner de kvalitativa rekvisiten för P-försäkring, föreslår vi följande. Pension är att anse som en form av uppskjuten lön eller annan arbetsinkomst från den aktiva tiden. Detta medför att den som tecknar en P-försäkring, försäkringstagaren, i princip också bör vara den som pensioneras. Vi anser därför principiellt att det saknas motiv att godta annan än försäkringstagaren som försäkrad i fråga om frivillig P-försäkring. Försäkringstagaren bör alltså inte tillåtas teckna försäkringen på annan persons liv vare sig för livsfall eller dödsfall. Undantag föreslås för

10 Sammanfattning

försäkringstagare med minderårigt barn. Denne avses kunna teckna P-försäkring på makes liv och med det minderåriga barnet som förmånstagare. Frivillig P-försäkring föreslås få omfatta livsvarig ålderspension till försäkringstagaren själv, livsvarig efterlevandepension till hans make eller person, som han sammanlever med, och temporär efterlevandepension till barn under 20 är. Dessutom kan invalidpension utgå. Möjlighet föreslås alltjämt skola finnas att teckna försäkring för temporär ålderspension. Vi förordar dock återgång till tidigare gällande bestämmelser om fem år som kortaste utbetalningstid. Vi föreslår vidare att efterlevandepension på grund av P-försäkring skall kunna utgå efter skilsmässa och efter omgifte. För sammanlevande förordas motsvarande regel för det fall att sammanlevnaden upphör. Beträffande tjänstepensionsförsäkringar avses gälla att arbetsgivare skall kunna teckna och äga P-försäkring till förmån för anställd. Den hittillsvarande möjligheten att förena ålders- och efterlevandepension med försörjningsränta, s. k. garanti, föreslår vi upphävd. Detsamma gäller rätten att kombinera ålders-, invalid- och efterlevandepension med kapitalbelopp liksom möjligheten att teckna livförsäkring som innehåller utfästelser av både K-försakrings och P-försäkrings natur. Vi förordar ingen ändring i bestämmelsen att P-försäkring får tecknas endast i svensk försäkringsanstalt. Den nuvarande dispensmöjligheten beträffande försäkringi utländsk anstalt föreslås principiellt kvarstå. Lägsta pensionsålder för ålderspension föreslår vi höjd från nu gällande 55 år till 60 år med en möjlighet till dispens i förekommande fall. Någon högsta åldersgräns föreslås inte. l fråga om förmånstagareförordnande föreslår vi att avtal om frivillig P-försäkring innehålla förbud mot att sätta in annan person än

skall

efterlevande make (sammanlevande) och barn som berättigade till efterlevandepension. Avtalsvillkoren bör vidare principiellt föreskriva att P-försäkring inte får överlåtas. Så bör dock kunna ske vid utmätning, ackord och konkurs samt i vissa fall vid bodelning och arvsskifte. Anmälan om överlåtelse bör omedelbart göras till försäkringsgivaren. Slutligen föreslås i princip förbud mot belåning, pantsättning och återköp av P-försäkring. Vissa dispensmöjligheter bör finnas i överensstämmelse med vad som tillämpas f. n. Vad som inte är P-försäkring enligt de bestämmelser vi föreslår skall anses vara K-försäkring.

Beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten för frivillig

P-försäkring

Under denna rubrik behandlar vi frågan om kvantitativa begränsningar i avdragsrätten. Av principen att pension är att anse som en uppskjuten del av förvärvsinkomst anser vi följa att endast arbetsinkomst, s. k. A-inkomst, bör berättiga till avdrag för premie för P-försäkring. Det innebär att

Sammanfattning l l

inkomst av annan fastighet, kapital och tillfällig förvärvsverksamhet inte som f. n. kan utnyttjas för sådan avdragsrätt. De inkomstslag som kan ge avdragsrätt är alltså tjänst samt A-inkomst av jordbruksfastighet och rörelse. Vi menar vidare att endast viss del av skattskyldigs arbetsinkomst varje år bör kunna användas för P-försäkringspremier. Enligt ITP-planen ger lön och vissa andra tjänsteförmåner upp till sammanlagt 20 basbelopp pensionsrätt. Samordning sker därvid med ATP. Vi har ansett det rimligt att en egenföretagare - en rörelseidkare eller - skall kunna skaffa jordbrukare genom P-försäkring sig ett pensionsskydd som motsvarar den lTP-pension som han skulle haft som anställd med samma inkomst. Med denna utgångspunkt föreslår vi ett tak för den högsta arbetsinkomst som kan ge rätt till premieavdrag. Detta tak bör följa förändringar i penningvärdet och har därför bestämts med anknytning till basbeloppet. Eftersom premiekostnaden för P-försäkring stiger i procent vid en anpassning av försäkringsbeloppet till stigande inkomst för försäkringstagaren anser vi det rimligt att avdraget för premie stiger med åldern. Vi föreslår som huvudregel att skattskyldig före 50 års ålder får göra årliga avdrag för premie för P-försäkring med högst 20 % av den sammanlagda A-inkomsten intill 20 basbelopp och fr. 0. m. 50 års ålder med högst 30 % av samma inkomst. Högsta möjliga avdrag är alltså 4 resp. 6 basbelopp. Det fordras enligt vår mening ingen nedre eller övre åldersgräns för rätt till premieavdrag utan redovisad A-inkomst räcker. Storleken av ett års A-inkomst blir ofta inte uppenbar förrän efter årets slut, särskilt när det gäller en egenföretagare. Sådan skattskyldig kan vidare ha mycket varierande inkomster. skattskyldig föreslås därför generellt få rätt att grunda premieavdrag antingen på beskattningsårets A-inkomst eller på sådan inkomst föregående år. Enligt gällande rätt anses pension som A-inkomst och vi anser av praktiska skäl att pensionsinkomst skall behandlas som varje annan A-inkomst och alltså ge rätt till premieavdrag. De nu redovisade begränsningsreglerna är närmast avsedda för egenföretagare som driver sin verksamhet i form av enskild firma eller handelsbolag. Men reglerna är även avsedda för en arbetstagare som saknar pensionsskydd eller inte har annan pension i sin anställning än ATP. För andra arbetstagare föreslås ett avräkningsförfarande för att utröna deras rätt till avdrag för P-försäkringspremie enligt huvudregeln. Avräkningsförfarandet grundar sig på uppfattningen att arbetstagare i dagens samhälle med högre arbetsinkomst än 7,5 basbelopp, över vilken nivå arbetsinkomst inte är ATP-grundande, i regel har visst pensionsskydd ovanpå ATP. En person i statlig eller annan allmän tjänst har sådant pensionsskydd och det gäller även anställd i privat tjänst som omfattas av ITP eller annan planpension. Detta innebär att man för alla arbetstagare som yrkar avdrag för P-försäkringspremie, måste fastställa taket för avdragsrätten. Det kan högst uppgå till det nyssnämnda beloppet om 20 basbelopp. Från detta tak avräknas sådan inkomst som medför pension i allmän tjänst eller ger rätt till planpension. Återstår därefter någon A-inkomst får den skattskyldige tillämpa reglerna om 20 resp. 30 % avdrag på återstoden. Så kan

12 Sammanfattning

t. ex en arbetstagare med ITP-pension i sin anställning men som utöver lön därifrån har inkomster av arbete på fritid eller en statsanställd med inkomst av författarverksamhet få rätt till sådant avdrag. Alla skattskyldiga får dessutom oavsett pensionsskydd i anställning enligt vårt förslag rätt till årligt avdrag med 10 % av A-inkomsten upp till 20 basbelopp. För att bestämma detta avdrag fordras alltså ingen avräkning. Avsikten med denna avdragsrätt är bl. a. att tillgodose individuella önskemål om pensionsskydd för en person som redan i sin tjänst eller med utnyttjandet av avdrag enligt huvudregeln har ett gott pensionsskydd. Det 10-procentiga avdraget får i motsats till avdraget om 20 resp. 30 % användas även för temporär pension. Med det basbelopp som gällde för februari 1975, 9 000 kr., skulle det högsta möjliga sammanlagda avdraget per år vara 54 000 kr. (4 + 2 basbelopp) före 50 års ålder och 72 000 kr. därefter (6 + 2 basbelopp). Kan avdraget - helt eller delvis - inte medges för P-försäkringspremie med hänsyn till begränsningsreglerna blir ändå enligt vårt förslag utfallande pension skattepliktig inkomst i sin helhet. För den som på en gång får en större inkomst på grund av försäljning av rörelse el. dyl. föreslås möjlighet att teckna P-försäkring mot engångspremie efter dispens av RSV.

Tjänstepensionsförsäkring

De allmänna villkor vi föreslår för P-försäkring bör gälla även tjänstepensionsförsäkring med vissa undantag som betingas av dessa försäkringars speciella karaktär. l fråga om de kvantitativa begränsningarna kan det vara tveksamt om de bör tillämpas på tjänstepensionsområdet. Det kan göras gällande att bestämmandet av lön, pension och säkerställandet av pension är frågor enbart mellan parterna på arbetsmarknaden och att i varje fall av varandra oberoende parter skulle lämnas frihet i detta avseende. Starka principiella skäl talar emellertid för att reglera även avdragsrätten för tjänstepensionsförsäkring. Arbetstagares förmån av pensionsrätt är principiellt skattepliktig intäkt för honom. Eftersom han f. n. har obegränsad rätt till avdrag för premie för P-försäkring tillämpas i praktiken s. k. tyst kvittning, innebärande att varken förmånen eller avdraget redovisas i deklarationen. Med vårt i det föregående beskrivna förslag att beloppsmässigt begränsa avdragsrätten har förutsättningarna för tyst kvittning i princip fallit. Härtill kommer att det framstår som inkonsekvent att inskränka möjligheterna att teckna frivillig P-försäkring men lämna öppet att via tjänstepensionering få obegränsade pensionsförmåner. Vi har därför ansett oss böra anvisa en lösning där även tjänstepensionsområdet omfattas av systemet. För att de administrativa olägenheterna av ett sådant system skall bli så små som möjligt har vår utgångspunkt därvid varit att någon närmare prövning inte skall ske av pension i allmän tjänst eller av planpensionsförmåner. Beträffande tjåmstepensionsförsäkring innebär vårt förslag att arbets-

Sammanfattning 13

givare skall lämna uppgift till taxeringsmyndigheten för varje anställd om de pensionsförmåner som försäkringen omfattar. Gäller försäkringen planpension kan detta ske genom kryssmarkering på kontrolluppgift. För andra försäkringar måste den individuella premiekostnaden uppges. Tanken är att detta belopp skall redovisas som intäkt iarbetstagarens deklaration. Dennes avdragsrätt bedöms enligt de nyss berörda begränsningsreglerna. Systemet innebär att arbetsgivare alltid medges avdrag för sina premiekostnader men att arbetstagare beskattas för den del av premien som inte ryms inom de för honom gällande begränsningsreglerna. Vid bedömningen av arbetstagarens avdragsrätt står såväl huvudregeln om 20 resp. 30 % avdrag som kompletteringsregeln om 10 % avdrag till förfogande. Arbetstagare som har rätt till pension i allmän tjänst eller planpension har konsumerat möjligheten att ta P-försäkring enligt huvudregeln på grundval av inkomsten i sådan tjänst. Belopp som utfaller på tjänstepensionsförsäkring avses alltid vara skattepliktigt i sin helhet.

Avsättning till pensionsstiftelse och konto Avsatt till pensioner

Vårt förslag beträffande pensionsavsättningar lägger i motsats till förslaget beträffande tjänstepensionsförsäkringar beskattningseffekten vid överavsättning hos arbetsgivaren. I enlighet härmed föreslås rätt till avdrag för avsättning med vad som fordras för att trygga arbetsgivares pensionsskuld för planpensioner. Detta överensstämmer med huvudregeln för avdrag för P-försäkringspremie.

Ikraftträdande

föreslås träda i kraft den l januari 1976. l viss Den nya lagstiftningen utsträckning innebär förslaget ändringar redan fr. o. m. 1976 års taxering i fråga om avdrag för premie för P-försäkring. I övrigt tillämpas förslaget fr. o. m. 1977 års taxering. För att göra övergången till ny tidigast och tillgodose rättvise- och billighetssynpunkter förelagstiftning smidig slås omfattande Övergångsbestämmelser.

Författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) I Härigenom föreskrives i fråga om kommunalskattelagen ( 1 928:3 70) dels att 19 §, 28 § l mom., 33 § l mom., 46 § 2 mom., 53 §4 mom., punkt 2 av anvisningarna till 29 §, punkt l av anvisningarna till 31 §, punkt 3 av anvisningarna till 32 § samt punkt l av anvisningarna till 33 § skall ha nedan angivna lydelse, dels att punkt 10 av anvisningarna till 32 § skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

19§*

Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke: vad som vid bodelning eller eljest på grund av giftorätt tillfallit make eller vad som förvärvats genom arv, testamente, fördel av oskift bo eller gåva; vinst å icke yrkesmässig avyttring av lös egendom i andra fall än som avses i 35 §3 eller 4 m0m.; vinst i svenskt lotteri eller vinst vid vinstdragning på här i riket utfärdade premieobligationer och ej heller sådan vinst i utländskt lotteri eller vid vinstdragning på utländska premieobligationer, som uppgår till högst 100 kronor; ersättning, som på grund av försäkring jämlikt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring tillfallit den försäkrade, om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 4 500 kronor eller högre belopp för år eller utgör föräldrapenning, så ock sådan ersättning enligt annan lag eller särskild författning, som utgått annorledes än på grund av sjukförsäkring, som nyss sagts, till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller under militärtjänstgöring om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 4 500 kronor eller högre belopp för år, ävensom ersättning, vilken vid sjukdom eller olycksfall tillfallit någon på grund av annan försäkring, som icke tagits i samband med tjänst, dock att till skattepliktig inkomst räknas ersättning i form av pension eller annan livränta, så ock ersättning som utgår på grund av trafik- 1 Senaste lydelse 1974:993.

16 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse försäkring eller, med nedan angivet undantag, annan ansvarighetsförsäkring och avser förlorad inkomst av skattepliktig natur; ersättning på grund av ansvarighetsförsäkring enligt grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer till den del ersättningen utgår under de första trettio dagarna av den tid den skadade är arbetsoförmögen och beräknas så att ersättningen uppgår för insjuknandedagen till högst 30 kronor och för övriga dagar till högst 6 kronor för dag; belopp, som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring; ersättning på grund av skadeförsäkring, dock ej i den mån köpcskilling, som skulle hava influtit därest försäkrad egendom i stället försålts, varit att hänföra till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av rörelse eller i den mån ersättningen eljest motsvarar sådan skattepliktig intäkt eller motsvarar sådan avdragsgill omkostnad, vilken är att hänföra till någon av nämnda förvärvskällor; vinstandel, återbäring eller premieåterbetalning, som utgått på grund av annan personförsäkring än pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst, samt vinstandel, som utgått på grund av skadeförsäkring, och premieåterbetalning på grund av skadeförsäkring, för vilken rätt till avdrag för premie icke förelegat; ersättning jämlikt lagen (1956:293) om ersättning åt smittbärare om icke ersättningen grundas på förvärvsinkomst av 4 500 kronor eller högre belopp för år; periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt, i den mån givaren enligt 20§ eller punkt 5 av anvisningarna till 46 § icke är berättigad till avdrag för utgivet belopp; stipendier till studerande vid undervisningsanstalter eller eljest avsedda för mottagarens utbildning; allmänt barnbidrag; lön eller annan gottgörelse, för vilken skall erläggas skatt enligt lagcn (1958:295) om sjömansskatt; kontantunderstöd, som utgives av arbetslöshetsnämnd med bidrag av statsmedel; handikappcrsättning enligt 9 kap. lagen om allmän försäkring, så ock hemsjukvårdsbidrag, som utgår av kommunala eller landstingskommunala medel till den vårdbehövande; kommunalt bostadstillägg enligt lagcn (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till folkpension; kommunalt bostadstillägg till handikappade; bostadstillägg som avses i kungörelserna (1968:425) om statliga bostadstillägg till barnfamiljer och (1973:379) om statskommunala bostadstillägg; sådan gottgörelse för utgift eller sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit kostnad som arbetsgivare uppburit

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse från pensions- eller personalstiftel- från personalstiftelse ur medel, för se ur medel, för vilka avdrag icke vilka avdrag icke medgivits vid medgivits vid taxering, vid första taxering, vid första tillfälle dylika tillfälle dylika medel finnas i stiftel- medel finnas i stiftelsen; sen; sådan gottgörelse för utgift eller kostnad som arbetsgivare uppburit från pensionsstiftelse, till den del gottgörelsen endast kunnat uttagas ur medel för vilka avdrag icke medgivits vid avsättning till stiftelsen; kompensation av staten för bensinskatt på bensin som förbrukats vid yrkesmässig användning av motorsåg.

28§ J mom.: Till intäkt av rörelse hänföres allt vad som av här i riket bedriven rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo, såsom: vad som i rörelsen influtit i penningar eller varor; värdet av i rörelsen tillverkade eller saluhållna varor eller produkter, som förbrukats för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hushållsmedlemmars räkning eller för avlöning åt arbetspersonal, som icke tillhört rörelseidkarens hushåll, så ock av annan förmån, som i rörelsen kommit honom tillgodo. Räntor samt utdelningar ä aktier, (banklotter) och andelar i ekonomiska föreningar räknas såsom intäkt av rörelse, såvitt de influtit från kapital, som tillhört rörelsen. Royalty och periodiskt utgående avgift för utnyttjande av patent, mönster eller dylikt är att anse såsom intäkt av rörelse, såvitt icke royaltyn eller avgiften är av beskaffenhet att böra hänföras till intäkt av jordbruksfastighet eller av annan fastighet. Ersättning, som idkare av rörelse uppburit för upplåtelse av driften till annan, räknas likaledes som intäkt av rörelse. Sådan gottgörelse för utgift eller kostnad, som arbetsgivare uppburit från pensions- eller personalstiftelse, räknas som intäkt av rörelse, om avdrag för avsättning till stiftelsen medgivits vid beräkning av nettointäkt i av rörelse. Vederlag, som arbetsgivare erhållit för att han övertagit ansvaret för pensionsutfästelse i samband med Övertagande av rörelse, räknas som intäkt av rörelsen. Redovisar arbetsgivare enligt la- Redovisar arbetsgivare enligt lagen om tryggande av pensionsut- gen (1967:531) om tryggande av fästelse m. m. pensionsskuld un- pensionsutfástelse m. m. pensionsder rubriken Avsatt till pensioner i skuld under rubriken Avsatt till sin balansräkning och är denna pensioner i sin balansräkning och post mindre än motsvarande post är den del av denna post som avser ?Senaste lydelse 1967:546.

18 F örfattnings förslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse vid utgången av föregående be- pensionsutfästelse enligt allmän skattningsår, räknas skillnaden pensionsplan mindre än motsvasom intäkt av_ rörelse. Om posten rande delpost vid utgången av överstiger det lägsta belopp vartill föregående beskattningsår, räknas posten enligt 7 § nämnda lag får skillnaden som intäkt av rörelse. minskas, räknas även överskjutan- Denna intäkt får dock beräknas de belopp (disponibla pensionsme- lägst till summan av den minskdel) som intäkt. Denna intäkt be- ning av delposten som föranletts räknas dock högst till summan av av att från densamma bestridits avsättning under året till pensions- avdragsgill avsättning under året stiftelse, kostnad för inköp under till pensionsstiftelse och avgift unåret av pensionsförsäkring mot en- der året för pensionsförsäkring gångspremie och en tiondel av dis- samt en tiondel av disponibla penponibla pensionsmedel vid ut- sionsmedel vid utgången av närgången av närmast föregående be- mast föregående beskattningsår. skattningsår, i den mån summan På konto Avsatt till pensioner överstiger det belopp vilket räknas skall härvid som utgående delpost som intäkt enligt första punkten. avseende pensionsutfästelser enligt Räknas disponibla pensionsmedel allmän pensionsplan redovisas ett som intäkt enligt närmast föregå- belopp motsvarande ingående sående punkt, skall motsvarande dan delpost minskad med vad som minskning av posten Avsatt till framtagits till beskattning under pensioner som sker närmast däref- beskattningsåret. ter icke räknas som intäkt. Upphör arbetsgivare med sin rörelse, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt av rörelse det beskattningsår då rörelsen upphörde. Går arbetsgivare i likvidation eller skiftas dödsbo efter arbetsgivare, räknas disponibla pensionsmedel som intäkt för det beskattningsår då beslutet om likvidation fattades eller skiftet ägde rum. För fusion som avses i 3 mom. gäller vad som föreskrives där och i 4 mom. Medel, för vilka avdrag icke Med disponibla pensionsmedel vid taxering, räknas icke avses summan av den under rubrimedgivits som intäkt enligt sjunde eller ken Avsatt till pensioner redovisaåttonde stycket vid första tillfälle de delen av pensionsskuld som avsådana medel finnas redovisade ser pensionsutfästelse enligt allunder rubriken Avsatt till pensio- män pensionsplan och kvarstående ner. med obeskattade medel gjorda avsättningar till pensionsstiftelse som tryggar pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan minskad med arbetsgivarens pensionsreserv för pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan, dock högst belopp motsvarande under rubriken Avsatt till pensioner redovisad del

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av pensionsskuld som avser pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan.

33§ I mom? Från intäkt av tjänst må avdrag göras för samtliga utgifter, vilka äro att anse som kostnader för fullgörande av tjänsten, såvitt icke för samma kostnader anvisats särskilt anslag, som, på sätt i 32 § 3 mom. är sagt, ej skall upptagas såsom intäkt. Avdrag fåri enlighet härmed ske för, bland annat: avgifter som den skattskyldige avgifter som den skattskyldige erlagt för sådan pensionsförsäk- erlagt för sjuk- eller olycksfallsring eller sjuk- eller olycksfallsför- försäkring, som tagits i samband säkring, som tagits i samband med med tjänst, så ock avgifter som tjänst, så ock avgifter som den den skattskyldige i samband med skattskyldige i samband med tjänsten erlagt för egen eller eftertjänsten erlagt för egen eller efter- levandes pensionering annorledes levandes pensionering annorledes än genom försäkring; än genom försäkring;

hyra eller annan kostnad för tjänste- eller arbetslokal, för vilken den skattskyldige haft att själv vidkännas utgift; kostnad för arbetsbiträde, som den skattskyldige använt för tjänsts utförande och som han själv avlönat; förlust å medel, för vilka den skattskyldige varit på grund av sin tjänst redovisningsskyldig; kostnad för resor i tjänsten, där ej, vad angår statstjänst, särskild ersättning varit därför anvisad; kostnad för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödigt för tjänstens fullgörande. l-lar den skattskyldige för sin utbildning eller eljest i och för tjänsten ådragit sig gäld, må ock ränta å sådan gäld avdragas.

46§ 2 mom/l l hemortskommunen äger skattskyldig, som varit här i riket bosatt under hela beskattningsåret, därjämte njuta avdrag: l) för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som icke får avdragas från inkomsten av särskild förvärvskälla, i den utsträckning som framgår av punkt 5 av anvisningarna; 2) för dels sådan socialförsäk- 2) för dels sådan socialförsäkringsavgift till folkpensioneringen ringsavgift till folkpensioneringen enligt 19 kap. 3§ lagen (1962: enligt 19 kap. 3§ lagen (1962: 381) om allmän försäkring och 381) om allmän försäkring och 3Senaste lydelse 1968:544. tilläggspensionsavgift, som påförts tilläggspensionsavgift, som påförts 4 Senaste lydelse 1973: den skattskyldige under året näst den skattskyldige under året näst 1109 och 1113.

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse före det taxeringsår varom fråga före det taxeringsår varom fråga är, dels ock avgift för pensionsför- är, dels ock avgift för pensionsförom avgiften under besäkring, som ef avses i 33 §, därest säkring, er- erlagts för försäkavgiften under beskattningsåret skattningsåret lagts för försäkring, vilken äges av ring, vilken äges av den skattskylden skattskyldige själv eller, iföre- dige; kommande fall, hans omyndiga barn; 3) för dels sådan sjukförsäkringsavgift enligt 19 kap. 2§ lagen om allmän försäkring, som påförts den skattskyldige under året näst före det varom premier och andra avgifter. som taxeringsår fråga är, dels ock skattskyldig erlagt för försäkringar av följande slag, vilka ägas av honom i förekommande fall, hans make eller hans omyndiga barn, själv eller, nämligen kapitalförsäkring, arbetslöshetsförsäkring samt sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, därunder inbegripen avgift till sjukkassa för begravningshjälp, som ej avsesi 33 § och som ej utgör sjukförsäkring enligt 2-4 kap. lagen om allmän försäkring; 4) för belopp som den skattskyldige enligt vid självdeklarationen fogat eller annat bevis utgivit under beskattningsåret för intyg skriftligt underhåll av icke hemmavarande barn om barnet är under 18 år eller, såvitt gäller underhåll på grund av dom, oavsett barnets ålder, dock högst med 2 500 kronor för varje barn; 5) för sådan avgift enligt 4 § förordningen om allmän arbetsgivaravgift, under året näst före det taxeringsår varom som påförts den skattskyldige fråga är. Har skattskyldig under beskatt- Har skattskyldig under beskattningsåret varit skyldig erlägga sjö- ningsåret varit skyldig erlägga sjömansskatt, skall avdrag för perio- mansskatt, skall avdrag för periodiskt understöd, avgift för pen- diskt understöd, avgift för pensionsförsäkring, som ej avses i sionsförsäkring och underhålls- 33 §, och underhållsbidrag, som i bidrag, som i första stycket 4) här första stycket 4) här ovan sägs, åt- ovan sägs, åtnjutas allenast i den i den mån hänsyn mån hänsyn vid beräkningen av njutas allenast vid beräkningen av sjömansskatt sjömansskatt icke tagits till undereller underhållsicke tagits till understödet, avgif- stödet, avgiften ten eller underhållsbidraget. bidraget. Därest skattskyldig endast under en del av beskattningsåret varit häri riket bosatt, skall avdrag, som nu sagts, åtnjutas allenast i den mån det belöper å nämnda tid. Avdrag för premier och andra avgifter, som avses i första stycket 3) här ovan och som ej utgöra sjukförsäkringsavgift enligt 19 kap. 2 § lagen om allmän försäkring, må ej för skattskyldig åtnjutas till högre belopp än 250 kronor; dock att, om skattskyldig under beskattningsåret varit gift och levt tillsammans med andra maken, ifrågavarande avdrag för dem båda gemensamt må åtnjutas med högst 500 kronor. Avdrag, som nu sagts,

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse med högst 500 kronor må vidare åtnjutas om skattskyldig under beskattningsåret varit ogift (varmed jämställes änka, änkling eller frånskild) och haft hemmavarande barn under 18 år.

Avdrag för avgift för pensionsförsäkring beräknas med beaktande jämväl av bestämmelserna i nästfäljande stycke med utgångspunkt i A-inkomst som avses i 9 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt för beskattningsåret eller året näst före beskattningsåret. Avdraget beräknas på grundval av sådan del av A-inkomst som ej överstiger tjugo gånger det basbelopp som med stöd av 1 kap. 6§ lagen (1962: 381) om allmän försäkring fastställts för januari månad under året näst före taxeringsåret. Avdraget åtnjutes med högst tio procent av inkomsten. Därjämte får den som den 1 november året näst före taxeringsåret ej fyllt 50 år avdraga vad som av avgift för annan pensionsförsäkring än temporär ålderspensionsförsäkring motsvarar högst 20 procent och den som nämnda dag fyllt 50 år högst 30 procent av inkomsten. I sistnämnda båda fall skall dock inkomsten minskas med redovisad lön eller annan ersättning av arbete ipensionsmedförande tjänst hos staten eller annan offentlig arbetsgivare i den mån ersättningen ej utgått på grund av uppsom kom- drag riksdagsledamot, munalråd eller liknande. Motsvarande minskning skall ske i fråga om lön eller annan ersättning för arbete i anställning hos sådan arbetsgivare som i anställningen utfäst pension enligt allmän pensionsplan som avses i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. Som ar-

F örfattnings förslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

betstagares avgift för egen pensionsförsäkring räknas sådan avgift som hans arbetsgivare erlagt och för vilken arbetstagaren beskattas enligt anvisningarna till 32 §. Om särskilda skäl föreligga får riksskatteverket efter ansökan förklara att avdrag för avgift för pensionsförsäkring får åtnjuta.: med högre belopp än nu sagts. Mot sådant beslut får talan e/ föras. Avdrag för avgift för pensions- Avdrag för avgift för pensionsförsäkring som äges av den skatt- försäkring får ej åtnjutas till högre skyldige får ej åtnjutas till högre belopp än skillnaden mellan sambelopp än skillnaden mellan sam- manlagda beloppet av inkomster manlagda beloppet av inkomster från förvärvskällor, som äro skatfrån förvärvskällor, som äro skat- tepliktiga i hemortskommunen, tepliktiga i hemortskommunen, och övriga avdrag enligt denna och övriga avdrag enligt denna paragraf. Kan avdrag för avgift för Kan avdrag för avgift för pensionsförsäkring icke utnyttjas i paragraf. pensionsförsäkring icke utnyttjas i hemortskommunen, må avdrag åthemortskommunen, må avdrag åt- njutas i annan kommun med bei annan kommun med be- lopp intill den där redovisade innjutas den där redovisade in- komsten, i förekommande fall lopp intill komsten, i förekommande fall efter andra avdrag enligt denna efter andra avdrag enligt denna paragraf som åtnjutes vid taxesom åtnjutes vid taxe- ringen i kommunen. Vad som paragraf ringen i kommunen. Vad som sålunda ej kunnat avdragas får den sålunda ej kunnat avdragas får den skattskyldige tillgodoföra sig getillgodoföra sig ge- nom avdrag senast vid taxering för skattskyldige nom avdrag senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år efter det år då avgiften erlades. Ej heller i sjätte beskattningsåret då avgiften erlades. Ej heller i sistnämnda fall får avdraget översistnämnda fall får avdraget över- stiga vad som återstår sedan övriga sedan övriga avdrag enligt denna paragraf åtstiga vad som återstår avdrag enligt denna paragraf åt- njutits. njutits.

S3§ 4 mom.5 Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död, skall försäk- 5 Senaste lydelse 1973:1 l l 3. ringstagaren vara skattskyldig för

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse beloppet i den mån han icke vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd. Vad nu sagts om försäkringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som efter förvärv av försäkringen vid inkomstbeskattningen skall anses som dess ägare enligt vad nedan sägs. Har äganderätt till pensionsförsäkring övergått på fysisk person skall oavsett överlåtelsen försäkringstagaren under sin livstid vid inkomstbeskattningen anses som försäkringens ägare och även vara skattskyldig för utfallande belopp. Vad nu sagts skall dock ej gälla om äganderätten övergått på annan till följd av anställningsförhållande eller på grund av utmätning, ackord eller konkurs och ej heller om äganderätten övergått på grund av bodelning i anledning av hemskillnad eller äktenskapsskillnad och försäkringstagaren vid utbetalning till förvärvaren, motsvarande vad denne uppburit på grund av försäkringen, skulle hava varit berättigad till avdrag härför såsom för periodiskt understöd. Vad i detta stycke föreskrives angående försäkringstagaren skall även avse den som efter förvärv av försäkring skall anses som dess ägare vid inkomstbeskattningen. Om särskilda skäl föreligga kan riksskatteverket på ansökan medgiva att den som förvärvat pensionsförsäkring skall anses som försäkringens ägare vid inkomstbeskattningen även i fall då överlåtaren enligt vad i föregående stycke sägs skall anses som ägare

24 förslag Författnings

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av försäkringen. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat isådant ärende, får talan icke föras. överlåter skattskyldig, som en- 4 mom. Överlåter skattskyldig, ligt bindande förpliktelse äger rätt som enligt bindande förpliktelse att uppbära periodiskt understöd äger rätt att uppbära periodiskt eller därmed jämförlig periodisk understöd eller därmed jämförlig intäkt, sin rätt, skall han alltjämt periodisk intäkt, sin rätt, skall vara skattskyldig för utfallande han alltjämt vara skattskyldig för belopp, i den mån han icke vid ut- utfallande belopp, i den mån han betalning till mottagaren skulle va- icke vid utbetalning till mottagara berättigad till avdrag för belop- ren skulle vara berättigad till avpet såsom för omkostnad eller drag för beloppet såsom för omunderstöd. kostnad eller periodiskt underperiodiskt stöd.

Anvisningar :11129 §

2. 21.6 Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till personalstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m. b. Arbetsgivare får avdrag för b. Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till pensions- medel, som avsatts till pensionsstiftelse enligt lagen om tryggande stiftelse enligt lagen (1967:531) av pensionsutfästelse m. m. för att om tryggande av pensionsutfästeluppbringa stiftelsens tillgångar till se m. m. för att uppbringa stiftelvad som motsvarar upplupen del sens tillgångar till vad som motsvaav den utfästa pension (jfr 2§ rar arbetsgivarens pensionsreserv samma lag), som tryggas av stiftel- enligt allmän pensionsplan, som sen, efter avdrag för den skuld tryggas av stiftelsen, efter avdrag stiftelsen själv kan ha ådragit sig. för den skuld stiftelsen själv kan Att Stiftelsens ändamål får om- ha ådragit sig. fatta pension ät vissa personer endast till begränsat belopp framgår av 10 § tredje stycket nämnda lag. Avser pensionsstiftelsen att trygga pensionsutfästelse enligt allmän pensionsplan, medges avdrag för avsättning för att täcka pensionsreserv enligt pensionsplanen. c. Redovisar arbetsgivare en- c. Redovisar arbetsgivare enligt ligt lagen om tryggande av pen- lagen (1967:531) om tryggande av sionsutfästelse m. m. pensions- pensionsutfástelse m. m. pensions- 5 Senaste lydelse 1967:546. skuld under rubriken Avsatt till skuld under rubriken Avsatt till

Författningsförslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pensioner i sin balansräkning och pensioner i sin balansräkning och är denna post större än motsvaran- är den del av denna post som avser de post vid utgången av föregå- pensionsutfästelser enligt allmän ende beskattningsår, får han av- pensionsplan större än motsvarandrag för skillnaden mellan de båda de delpost vid utgången av förebeloppen. Om posten vid beskatt- gående beskattningsår, får han avningsårets utgång överstiger lägsta drag för skillnaden mellan de båda belopp enligt 7§ nämnda lag, beloppen. minskas avdraget med överskjutande belopp (disponibla pensionsmedel). d. Vid beräkning av avdrag enligt b eller c ovan får pensionsutfästelse beaktas endast om försäkring för utfästelsen skulle ha varit sådan pensionsförsåkring som avses i punkt l av anvisningarna till 31 §.

till 31 § 1.7 Med pension förstås dels belopp, som annorledes än i följd av försäkring utgår på grund av föregående tjänsteförhållande, dels belopp, som på grund av lagen om allmän försäkring utgår i form av folkpension eller tilläggspension, dels ock belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller annorledes. Med pensionsförsäkring förstås Med pensionsförsäkring förstås försäkring, som meddelas i häri försäkring, som meddelas i här i landet bedriven försäkringsrörelse, landet bedriven försäkringsrörelse, om andra försäkringsbelopp icke om andra försäkringsbelopp icke skola utgå än skola utgå än ålderpension, in- 1 ) ålderspension, utgående validpension eller efterlevandepenhögst under den försäkrades livs- sion. Försäkrad skall vara försäktid, ringstagaren. Har försäkringstaga- 2) invalidpension, utgående ren barn under 16 år kan även högst så länge den försäkrade är försäkringstagarens make vara förarbetsoförmögen eller har nedsatt säkrad till förmån för sådant barn. arbetsförmåga, Arbetsgivare får teckna försäkring 3) efterlevandepension eller med anställd som försäkrad. 4) med ålders-, invalid- eller Ålderspension skall utgå till den efterlevandepension förenat kapi- försäkrade. Sådan pension får icke talbelopp, som utgår i samband börja utgå vid lägre ålder än 60 är. med att pensionen börjat utbeta- Om särskilda skäl föreligga får las eller upphör eller försäkringen dock riksskatteverket efter anupphön sökan förklara att pension får Ålderspension, som här avses, bör/a utgå vid lägre ålder. För må icke börja utgå vid lägre ålder annan ålderspension än sådan som än 55 år, såvida icke med hänsyn utgår enligt allmän pensionsplan i till den försäkrades yrke eller den mening som avses i lagen andra omständigheter (t. ex. var- (1967:531) om tryggande av pen- 7Senuste lydelse 1972:254.

26 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse aktig arbetsoförmåga) lägre pen- sionsutfästelse skall enligt försäksionsålder kan anses skälig. ringsavtalet gälla att ålderspensionen skall utgå med samma belopp vid var/e utbetalningstillfälle. I fråga om ålderspension som enligt försäkringsavtalet skall upphöra viss tid efter det pensionsåldern inträtt (temporär ålderspension) gäller att denna tid icke får understiga fem år. Försäkringsavtal enligt vilket ålderspension skall utgå under den försäkrades hela livstid får icke ändras till att gälla temporär ålderspension. Förmånstagare får ej insättas till annan ålderspensionsförsäkring än sådan som tagits i samband med tjänst. Föreskrift härom skall intagas i försäkringsavtalet. [fråga om ålderspensionsförsäkring som tagits i samband med tjänst får endast den försäkrade insättas som förmånstagare till försäkringen. Med invalidpension förstås pension till den försäkrade högst så länge denne är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Invalidpension får enligt försäkringsavtalet upphöra eller nedsättas tidigast fem år efter det avtalet träffats. l fråga om förmånstagare till invalidpensionsförsäkring gäller vad som sagts i nästföregående stycke om förmånstagare till ålderspension.

Med efterlevandepension för- Med efterlevandepension för-

stås pension, som efter den försäk- stås pension, som efter den försäkrades död utgår högst så länge viss rades död utgår till eller vissa i försäkringsavtalet an- 1) den försäkrades make eller givna personer leva. till person med vilken den försäk- Såsom efterlevandepension rade vid tidpunkten för försäkskall ock anses pension, som utgår ringens tecknande sammanbott efter den försäkrades död obero- under äktenskapsliknande former ende av viss pensionstagares liv, under minst tre år, eller (försörjningsränta) under förut- 2) barn till den försäkrade eller

F örfattnings förslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

sättning till person som angives under 1). a) att försörjningsräntan är Efterlevandepension skall enligt förenad med livsvarig ålderspen- försäkringsavtalet utgå med samsion eller med sådan livsvarig ma belopp vid varje utbetalefterlevandepension till make eller ningstillfälle. 1 fråga om efterbarn, vilken skall börja utgå ome- levandepension till person som avdelbart efter den försäkrades död, ses i nästföregående stycke l) samt att försörjningsräntans årsbe- gäller vidare att pensionen skall lopp icke överstiger den livsvariga utgå så länge den efterlevande pensionens årsbelopp, lever. Sådan efterlevandepension b)att försörjningsräntan skall anses som livsvarig även om penutgå under högst tjugu år, dock sionen skall upphöra om den med den inskränkningen att, då efterlevande ingår äktenskap. Såräntan är förenad med livsvarig vitt avser efterlevandepension till ålderspension, räntan likväl icke barn som avses i nästföregående må utgå längre än till den tid- stycke 2) gäller, att pensionen punkt, då den försäkrade skulle enligt försäkringsavtalet skall upphava fyllt 90 år, och ej heller, vid höra senast när barnet fyller 20 år. pensionsålder över 70 år, under Är barnet redan före fyllda 20 år längre tid än som motsvarar skill- varaktigt oförmöget till arbete får naden mellan 90 år och pensions- pension dock avtalas att utgå så åldern, länge barnet lever. Har försäkring c) att premier för försörj- avseende efterlevandepension till ningsräntan och den med denna barn tecknats på försäkringstagaförenade livsvariga pensionen sko- rens makes liv skall pensionen la erläggas under tid, som icke upphöra senast när barnet fyller med mera än fem år understiger 16 år. den tid under vilken försörjnings- Som förmånstagare till försäkräntan enligt avtalet längst skall ring avseende efterlevandepension utgå, samt att icke vid utgången av får insättas endast person till något kalenderår under först- vilken efterlevandepension kan utnämnda tid det sammanlagda be- gå enligt nästföregående stycke. loppet av erlagda premier över- Föreskrift härom skall intagas i stiger det belopp, som vid samma avtal om försäkringen. tidpunkt skulle hava erlagts, om premiebetalningen jämnt fördelats å tid, som med fem år understiger den tid under vilken försörjningsräntan längst skall utgå, samt dlatt i avtalet stadgats, att rätt till återköp eller belåning av försäkringen icke skall föreligga och ej heller rätt till sådan förändring av försäkringen, att den upphör att vara pensionsförsäkring. Vid tillämpningen av bestäm- För att pensionsförsäkring skall

28 F örfattnings förslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

melserna under a) i nästföregå- anses hava tagits i samband med ende stycke skall efterlevandepen- tjänst skall avgiften för försäksion till den försäkrades efterle- ringen i dess helhet bestridas av vande make anses som livsvarig, arbetsgivaren, ålderspension på även om pension skall upphöra vid grund av försäkringen vara livsomgifte. varig och anmälan göras till för- Kapitalbelopp, som utgå på säkringsanstalten om att försäkgrund av pensionsförsäkring, må ringen skall anses ha tagits isamtillsammans icke överstiga det band med tjänst. högsta årliga beloppet av ålders- Avtal om pensionsförsäkring eller invalidpensionen, ökat, om skall föreskriva att försäkringen efterlevandepension skall utgå till icke får pantsättas eller belånas make, med det högsta årliga be- och ej heller ändras på sådant sätt loppet av efterlevandepensionen. att den upphör att vara pensions- Skall enligt avtal om pensions- försäkring eller i andra fall än försäkring annan ålderspension än nedan sägs överlåtas eller återsådan som utges enligt allmän köpas pensionsplan i den mening som Under den försäkrades livstid avses i lagen (1967:531) om tryg- får äganderätten till pensionsförgande av pensionsutfästelse eller säkring övergå på annan endast invalidpension upphöra eller ned- om försäkringen helt eller delvis sättas viss tid efter det pensions- överlåtes på grund av åldern eller arbetsoförmågan in- 1) anställningsförhållande, därtrått eller skall annan efterle- vid försäkringen före eller efter vandepension än försörjningsränta överlåtelsen skall ha karaktär av upphöra eller nedsättas viss tid försäkring som tagits i samband efter den försäkrades död må den- med tjänst och överlåtelse icke na tid icke understiga fem år eller, sker till sådan juridisk person, vari i fråga om ålderspension, som den försäkrade, hans make, hans upphör tidigast då den försäkrade släktingar i rätt upp- och nedstifyllt 63 år, ett och ett halvt år. gande led, sådan persons make samt syskon och syskons make genom innehav av aktier eller andelar har ett bestämmande inflytande, 2/ utmätning, ackord eller konkurs, 3) bodelning i anledning av äktenskapsskillnad om försäkringstagaren vid utbetalning till förvärvaren, motsvarande vad denne uppburit på grund av försäkringen, skulle ha varit berättigad till avdrag för motsvarande belopp såsom för periodiskt understöd. Om särskilda skäl föreligga kan

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

riksskatteverket på ansökan förklara att överlåtelse får ske av pensionsförsäkring även i andra fall än som nämnts i föregående stycke. övergår äganderätten till pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i elfte stycket 2) eller 3) eller i tolfte stycket på annan än den försäkrade uppbär den nye ägaren belopp som utgår på grund av försäkringen. Ny ägare till pensionsförsäkring skall omedelbart underrätta försäkringsgivaren om förvärvet av försäkringen. Riksskatteverket kan vidare om särskilda skäl föreligga på ansökan förklara att pensionsförsäkring får återköpas. Riksskatteverket kan också om särskilda skäl föreligga på ansökan förklara att försäkring som meddelats i utomlands bedriven försäkringsrörelse skall anses som pensionsförsäkring under förutsättning att försäkringen varit att anse som pensionsförsäkring om den meddelats i här i landet bedriven försäkringsrörelse. Sådan förklaring får meddelas endast om ansökan gjorts antingen av utländsk medborgare, som tecknat försäkringen före eller under bosättning i Sverige, eller av svensk medborgare, som efter att under minst tre år i följd icke ha varit bosatt här i landet och under sådan tid tecknat försäkringen, bosätter sig i Sverige. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i ärende enligt denna anvisningspunkt, får talan icke föras. För att livförsäkring skall anses som pensionsförsäkring gäller slut-

Författnings förslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ligen, att avtalet icke får innehålla annan utfästelse än som avtal om pensionsförsäkring får innehålla. Med kapitalfärsäkring förstås annan livförsäkring än pensionsförsäkring. Till Kapitalförsäkring hänföres mot statens grupplivförsäkring svarande förmån från kommun, även om förmånen icke utgår på grund av försäkring. Innehåller avtal om livförsäkring, förutom utfästelse som avtal om pensionsförsäkring enligt vad ovan sagts må innehålla, jämväl annan utfästelse, må försäkringen anses uppdelad på en pensionsförsäkring och en kapitalförsäkring. Kan livförsäkring, vilken innehåller i nästföregående stycke omförmälda utfästelser, icke uppdelas på sätt där sägs, enär pensionens storlek icke bestämts eller annan omständighet av betydelse för uppdelningen icke är känd, må uppdelningen ske enligt grunder, som fastställas av regeringen. Försäkring, vilken enligt ovan Försäkring, som enligt denna givna bestämmelser är att hänföra lag är att hänföra till pensionsförtill pensionsförsäkring och för säkring, får anses såsom kapitalvilken premiebetalningen skall försäkring, om förbehåll härom vara fullgjord inom fem år från intagits i avtalet vid dess ingående. försäkringsavtalets ingående, må utan hinder av dessa bestämmelser anses såsom kapitalförsäkring, därest förbehåll härom intagits i avtalet vid dess ingående. Premiebefrielseförsäkring skall anses tillhöra samma slag av försäkring som huvudförsäkringen. För att försäkring skall anses För att sjuk- eller olycksfallshava i samband med tjänst försäkring skall anses ha tagits i tagits erfordras, att enligt anställningsav- samband med tjänst erfordras att talet skyldighet föreligger för ar- enligt anställningsavtalet skyldigatt hava sådan försäk- het föreligger för arbetstagare att betstagare ring eller att, om sådan skyldighet ha sådan försäkring, att, om sådan icke föreligger, premier för försäk- skyldighet icke föreligger, premier skola av arbetsgiva- för försäkringen skola gäldas av ringen gäldas ren eller av denne jämte arbets- arbetsgivaren eller av denne jämte För att sjuk- eller olycks- arbetstagaren samt att anmälan tagaren.

F örfattrzings förslag 31

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse fallsförsäkring skall anses hava ta- angående nyssnämnda förhållangits i samband med tjänst erford- den skett hos försäkringsanstalten. ras utöver vad förut sagts, att anmälan angående nyssnämnda förhållanden skett hos försäkringsanstalten. Sjukförsäkring enligt lagen om allmän försäkring eller med stöd därav meddelade bestämmelser eller försäkring enligt lagen om yrkesskadeförsäkring anses icke såsom försäkring, tagen i samband med tjänst. Till livränta räknas även höjning av livräntan och sådant tillägg till denna som skall utgå under livräntans fortsatta bestånd.

till 32 § 3.8 Såsom intäkt av tjänst skall upptagas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den anställde upplåten. För den, som är anställd såsom arbetare ijordbruk med binäringar eller rörelse eller eljest hos annan person och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bostadsförmån medräknas vid löneförmånernas uppskattning (jfr punkt l av anvisningarna till 21 §). Vidare skall såsom intäkt upptagas värdet av andra utav den skattskyldige åtnjutna förmåner, därest han icke skulle varit berättigad att åtnjuta avdrag för utgifterna för förmånernas förvärvande för den händelse, att han själv förskaffat sig dem. Såsom intäkt skall således, under nyss angivna förutsättning, upptagas exempelvis värdet av fri kost och fria resor ävensom skatter, försäkringsavgifter o. dyl., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning (jfr dock punkt 8 här nedan). Såsom intäkt av tjänst skall upptagas avgift som arbetsgivare under beskattningsåret erlagt för pensionsförsäkring tagen i samband med tjänst till förmån för arbetstagaren eller hans efterlevande, dock ei där fråga är om kostnad enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring eller kostnad för pension enligt allmän pensionsplan varom förmäles i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. Angående värdesättningen å bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kunna ingå i avlöningen, meddelas bestämmelser i 42 § och därtill hörande anvisningar. Är tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänstinnehavare i tjänsten åliggande representationsskyldighet större än 3 Senaste lydelse 1965:571.

32 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall såsom värde å bostadsförmånen upptagas allenast vad som kan anses motsvara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, därest tjänstebostad av annan anledning är större än som kan anses erforderligt för tjänstinnehavarens och hans familjs behov. Har tjänstinnehavare fått utgiva ersättning för bostadsförmån, skall givetvis bostadens uppskattade värde därmed minskas. Förmån som avses i 32§ 3 mom. fjärde stycket kan bestå i t. ex. rabatter vid inköp av varor i arbetsgivarens rörelse, förfriskningar som utan ersättning tillhandahållas i samband med arbetet, måltider som genom arbetsgivarens försorg erhållas till ett lägre pris än i öppna marknaden eller nyttjanderätt till fastighet för vilken vederlaget bestämts till obetydligt lägre belopp än i orten gällande hyrespris. Vid bedömande av om förmånen skall upptagas såsom intäkt skall hänsyn tagas till det sammanlagda värdet av de förmåner av ifrågavarande slag som den skattskyldige åtnjutit från samme arbetsgivare. Hänsyn skall därvid ock tagas till den besparing i normala levnadskostnader som förmånen kan ha inneburit för den skattskyldige. För att förmånen icke skall upptagas såsom intäkt gäller vidare den förutsättningen att förmånen icke framstår som ett med lön eller pension jämförbart vederlag utan som en åtgärd för att bereda trivsel i arbetet el. likn. eller ock utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet varom fråga är. Äger den skattskyldige mot avstående av förmånen erhålla ersättning i penningar, bör förmånen i regel betraktas såsom avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete.

till 33 § 1.9 För avgifter, som skatt- 1. För avgifter, som skattskylskyldig i samband med sin tjänst dig i samband med sin tjänst erlagt erlagt för egen eller efterlevandes för egen eller efterlevandes pensiopensionering annorledes än genom nering annorledes än genom förförsäkring, må avdrag ske endast säkring, må avdrag ske endast om om pensioneringen anordnats på pensioneringen anordnats på sätt i sätt i anvisningarna till 31 § före- anvisningarna till 31 § föreskrives skrives som villkor för att livför- som villkor för att livförsäkring säkring skall hänföras till pen- skall hänföras till pensionsförsäksionsförsäkring. Angående skatt- ring. skyldigs rätt till avdrag för avgifter, som han annorledes än i samband med tjänst erlagt för egen eller efterlevandes pensionering, se 46 § 2 mom.

9 Senaste lydelse 1950:308. Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

F örfattnings förslag 33

Förslag till Lag om ikraftträdande av lagen (1975 90) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrives som följer.

1§ Lagen (1975:00) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370) träderi kraft den ljanuari 1976.

2§ De nya bestämmelserna i punkt l av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Har avdrag åtnjutits enligt 46 § 2 mom. kommunalskattelagen för avgift för försäkring vid 1976 eller tidigare års taxering, skall dock äldre bestämmelser alltjämt gälla, om icke försäkringsavtalet efter utgången av år 1975 ändras i strid mot de nya bestämmelserna. Sker sådan ändring skall mot försäkringen svarande premiereserv och övriga tillgodohavanden vid tidpunkten för ändringen anses som på grund av försäkringen utbetalt belopp.

3§ De nya bestämmelserna i 33 § l mom. och punkt l av anvisningarna till 33 § kommunalskattelagen (1928:370) första tillämpas gången vid 1976 års taxering. Äldre bestämmelser gäller vid 1975 års taxering ochi fråga om eftertaxering för år 1975 och tidigare år.

4§ De nya bestämmelserna i 53 § 4 mom. kommunalskattelagen (1928: 370) tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Äldre bestämmelser gäller vid 1976 års taxering och i fråga om eftertaxering för år 1976 och tidigare år samt i fråga om försäkring, för vilken bestämmelserna i punkt l av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen i deras äldre lydelse tilllämpas.

5§ De nya bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370) tillämpas första gången vid 1976 års taxering. Äldre bestämmelser gäller vid 1975 års taxering och i fråga om eftertaxering för år 1975 och tidigare år. Punkt 10 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen upphör att gälla från och med 1977 års taxering men äger alltjämt tillämpning i fråga om försäkring för vilken bestämmelserna i punkt l av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen i deras äldre lydelse tillämpas.

34 Författningsförslag

6§

De nya bestämmelserna i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928: 370) tillämpas första gången vid 1976 års taxering med följande undan-

tag. I fråga om pensionsförsäkring, som icke tagits i samband med tjänst vid och som meddelats före den l januari 1975, gäller äldre bestämmelser 1976 års taxering beträffande avdrag för avgift för försäkring som erlagts i dess lydelse den 31 december 1974. i enlighet med försäkringsavtalet Motsvarande gäller i fråga om försäkring, som icke tagits i samband med och som meddelats efter utgången av år 1974 i överensstämmelse tjänst inkommen till försäkringsanstalts huvudkontor senast den med ansökan 1975. I fråga om avgift för försäkring som avses i detta stycke 20 januari medgives vid 1977 års taxering avdrag med belopp motsvarande högst sex som fastställts förjanuari månad år 1976 med stöd gånger det basbelopp av l kap. 6 § lagen (1962:381) om allmän försäkring om den skattskyldiges ålder den l november 1976 understigit 50 år och eljest med belopp basbelopp. Härvid tillämpas dock motsvarande högst åtta gånger detta bestämmelserna i 46 § 2 mom. sista stycket kommunalskattelagen. I fråga om pensionsförsäkring, som tagits i samband med tjänst och som meddelats senast den dag då betänkandet publiceras, åtnjutes avdrag motsvarande intäkt enligt punkt 3 av anvisningarna till 32 § med belopp utan begränsning som angives i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen Avser försäkringen arbetstagare i aktiebolag eller kommunalskattelagen. ekonomisk som har bestämmande inflytande över företaget får förening dock vid 1977 års taxering sådant avdrag åtnjutas med belopp motsvarande högst sex gånger det basbelopp som fastställts för januari månad år 1976 med stöd av 1 kap. 6 § lagen om allmän försäkring om den skattskyldiges ålder den l november 1976 understigit SO år och eljest med motsvarande högst åtta gånger .detta basbelopp. För sådan arbetsbelopp inflytande tillämpas fr. o. m. 1978 års taxering tagare med bestämmande de nya bestämmelserna i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen. Till grund för bedömande om en person har bestämmande inflytande lägges hans eget, hans makes, hans släktingars i rätt upp- och nedstigande led, sådan makes samlade innehav av akpersons makes samt syskons och syskons tier eller andelar. som åtnjutes vad nu Avdrag för avgift för pensionsförsäkring enligt sagts skall beaktas vid bedömning av avdrag för annan pensionsförsäkring vid tillämpning av de nya bestämmelserna i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen. i dess Skall enligt vad ovan sagts 46 § 2 mom. kommunalskattelagen om synnerliga skäl föreligger, avdrag för nya lydelse tillämpas får, skattskyldigs avgift för pensionsförsäkring medgivas vid 1976 års taxering utan hinder av bestämmelserna i nämnda paragraf. Äldre bestämmelser i 46§ 2 mom. kommunalskattelagen gäller vid och vid eftertaxering för år 1975 eller tidigare år 1975 års taxering liksom vid taxering eller eftertaxering för år då enligt denna lag äldre bestämmelser skall gälla.

Författningsförslag 35

7§ Såsom pensionsförsäkring, vilken äges av den skattskyldige, skall vid tillämpning av bestämmelserna i 46§ 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) i dess nya lydelse anses även pensionsförsäkring som äges av den skattskyldiges omyndiga barn under förutsättning att försäkringen meddelats senast den 31 december 1975.

8§ De nya bestämmelserna i 19 §, 28 § l mom. samt punkt 2 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Äldre bestämmelser gäller vid 1976 års taxering ochi fråga om eftertaxering för år 1976 och tidigare år. Vidare får arbetsgivare efter eget val tillämpa äldre bestämmelser jämväl beträffande utfästelse om pension som lämnats senast den 31 december 1975. Härvid gäller dock att, om utfästelse om pension gjorts till arbetstagare med sådant bestämmande inflytande i aktiebolag eller ekonomisk som avses förening i 6§ tredje stycket denna lag, belopp som redovisas under rubriken Avsatt till pensioner icke får ökas utöver vad som redovisas för upplupen del av sådan utfästelse vid arbetsgivarens år 1976. taxering

9§ Har avtal träffats om successiv höjning av pensionsmedförande lön enligt allmän pensionsplan får till och med 1978 års taxering vid tillämpning av bestämmelserna i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen (1928:370) om avräkning den vid varje tillfälle faktiska pensionsmedförande lönen avräknas.

Denna lag träder i kraft den l januari 1976.

Förslag till Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrives i fråga om lagen (1947:546) om statlig inkomstskatt att 6 § 4 mom. skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 6 § 1 4 mom. Har förmånstagare till pensionsförsäkring på grund av förmånstagareförordnandet upp- 1 Senaste lydelse 1973: burit försäkringsbelopp före för- 1114.

36 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

säkringstagarens död, skall försäkringstagaren vara skattskyldig för beloppet i den mån han icke vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle hava varit berättigad till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd. Vad nu sagts om försäkringstagaren skall äga motsvarande tillämpning ifråga om den som efter förvärv av försäkringen vid inkomstbeskattningen skall anses som dess ägare enligt vad nedan sägs. Har äganderätt till pensionsförsäkring övergått på fysisk person skall oavsett överlåtelsen försäkringstagaren under sin livstid vid inkomstbeskattningen anses som ägare och även vara försäkringens skattskyldig för utfallande belopp. Vad nu sagts skall dock ef gälla om äganderätten övergått på annan till följd av anställningsförhållande eller på grund av utmärning, ackord eller konkurs och ei heller om äganderätten övergått på grund av bodelning ianledning av hemskillnad eller äktenskapsskillnad och försäkringstagaren vid utbetalning till förvärvaren, motsvarande vad denne uppburit på grund av försäkringen, skulle hava varit berättigad till avdrag härför såsom för periodiskt understöd. Vad i detta stycke föreskrives angående ffrsäkringstagaren skall även avse den som efter förvärv av försäkring skall anses som dess ägare vid inkomstbeskattningen. Om särskilda skål föreligga kan riksskatteverket på ansökan medgiva att den som förvärvat pensionsförsäkring skall anses som försäkringens ägare vid inkomstbeskattningen även ifall då över-

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

läraren enligt vad i föregående stycke sägs skall anses som ägare av försäkringen. Mot beslut, som riksskatteverket meddelat i sådant ärende, får talan icke föras.

Överlåter skattskyldig, som en- 4 mom. överlåter skattskyldig,

ligt bindande förpliktelse äger rätt som enligt bindande förpliktelse att uppbära periodiskt understöd äger rätt att uppbära periodiskt eller därmed jämförlig periodisk understöd eller därmed jämförlig intäkt, sin rätt, skall han alltjämt periodisk intäkt, sin rätt, skall han vara skattskyldig för utfallande alltjämt vara skattskyldig för utbelopp, i den mån han icke vid ut- fallande belopp, i den mån han betalning till mottagaren skulle icke vid utbetalning till mottagavara berättigad till avdrag för be- ren skulle vara berättigad till avloppet såsom för omkostnad eller drag för beloppet såsom för omperiodiskt understöd. kostnad eller periodiskt understöd.

Denna lag träderi kraft den l januari 1976 och tillämpas första gången vid 1977 års taxering. Äldre bestämmelser gäller vid 1976 års taxering och eftertaxering för år 1976 eller tidigare år samt i fråga om försäkring för vilken tillämpas punkt l av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen i deras lydelse intill den l januari 1976.

Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrives i fråga om 37 § taxeringslagen (1956:623) dels att 2 mom. skall ha nedan angivna lydelse, dels att ett nytt moment, 6 mom., skall införas av nedan angivna lydelse.

37§

2 mom Vid avlämnande av uppgifter, varom stadgas i l mom., skall

iakttagas följande. Avser sådan förmån, varom i 1 mom. första och andra punkterna förmäles, endast en del av året, skall upplysning meddelas om den tidrymd, för vilken förmånen utgått. I kontrolluppgift, som upptaget särskild resekostnads- och traktamentsersättning, skall angivas beloppet av dels resekostnadsersättning och dels traktamentsersättning jämte tid för vilken traktamentsersättning utgått. Därvid skola uppgifter lämnas om traktamentsersättning dels för förrättningar inom riket i enlighet med vad nedan sägs och dels för förrättningar utom riket. I fråga om förrättningar inom riket skola 1 Senaste lydelse 1973:376.

38 F örfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse uppgifter lämnas särskilt för förrättningar som icke varit förenade med övernattning (endagsförrättningar), förrättningar som varit förenade med övernattning men icke medfört vistelse mer än femton dygn i följd på en och samma ort (korttidsförrättningar) samt övriga resor (1ångtidsförrättningar). För endagsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal dagar. Vid beräkning av antalet dagar för endagsförrättningar medräknas icke sådan endagsförrättning, som varat högst fyra timmar; förrättning som varat mer än fyra timmar men högst tio timmar räknas som halv dag; längre förrättning räknas som hel dag. För korttids- och långtidsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal nätter övernattning skett. De första femton dygnen av varje långtidsförsåsom - I kontrolluppgift skalli rättning uppgivas korttidsförrättning. förekommande fall särskilt anmärkas, att arbetsgivaren, utöver traktamentsersättningen, haft utgifter för den anställdes bostad eller uppehälle under förrättningen. Om skattechefen i det län där arbetsgivarens hemortskommun är belägen medger det, behöver arbetsgivaren, istället för att lämna uppgift enligt tredje stycket om traktamentsersättning vid förrättning inom riket, endast anmärka i kontrolluppgiften att sådan ersättning utgått. Förutsättning för medgivande är att ersättning utgår enligt sådana grunder att den kan antagas icke komma att överstiga avdragsgill ökning i levnadskostnaderna. Motsvarande medgivande kan lämnas även beträffande resekostnadsersättning för färd med allmänt kommunikationsmedel. Medgivande lämnas endast om arbetsgivaren har ett större antal anställda, som mera regelbundet företager tjänsteresor, och medgivandet bedömes vara utan olägenhet för taxeringsarbetet. Medgivande gäller tills vidare. Det kan begränsas till viss grupp av anställda. - Ansökan om medgivande göres hos länsstyrelsen senast den 31 oktober året före taxeringsåret. Talan mot beslut, varigenom ansökan om medgivande avslagits eller medgivande återkallats, föres hos riksskatteverket genom besvär som skola ha inkommit till verket inom en månad från den dag då klaganden erhöll del av beslutet. Mot riksskatteverkets beslut får talan icke föras. Därest vid avlönings utbetalande avdrag skett för löntagares eller hans efterlevandes pensionering, skall i kontrolluppgiften upptagas bruttolön och vad som avdragits. l kontrolluppgift enligt l mom. första, andra eller sjunde punkten skall angivas, huruvida arbetsgivaren har att för utgivet belopp erlägga avgift enligt 19 kap. l § lagen om allmän försäkring. I kontrolluppgift skall särskilt för sig upptagas sådant skatteavdrag som skett för uttagande av preliminär A-skatt. Särskild uppgiftshandling skall avlämnas för varje person, varom fråga är. Därvid skall fullständigt angivas personens namn, personnummer, hemvist och bostadsadress. Där så kan ske, bör uppgift lämnas även om numret på för honom utfärdad debetsedel å preliminär skatt för året näst före taxeringsåret. Kontrolluppgift, som i l mom. tredje punkten sägs och som avser pensionsförsäkring tagen annorledes än i samband med tjänst, skall

Författnings förslag 39

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse innehålla uppgift om tidigare och nuvarande ägare till försäkringen och, om möjligt, fång varigenom äganderätten övergått samt, i förekommande fall, den som erhållit förfoganderätten till försäkringen. Kontrolluppgift, som avser pensionsförsäkring tagen i samband med tjänst, skall innehålla uppgift om den, som enligt tjänsteavtalet skall åtnjuta pensionsförmånen. I kontrolluppgift enligt 1 mom. första, andra eller sjunde punkten skall angivas beloppet av pensionsmedförande lön eller annan ersättning för arbete som enligt 46 § 2 mom. femte stycket kommunalskattelagen (1928:370) skall avräknas vid beräkning av underlag för avdrag för pensionsförsäkringsavgift. Överensstäm mer nämnda ersättning med uppgiven ersättning enligt 1 mom. behöver endast detta förhållande anmärkas i kontrolluppgiften. Uppgift skall avfattas å blankett enligt fastställt formulär eller å annan för ändamålet lämpad blankett.

6 mom. Försäkringsanstalt skall senast den 31 januari under taxeringsåret lämna uppgift i det fall pensionsförsäkring, som meddelats med tillämpning av äldre bestämmelser i punkt 1 av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), ändrats i strid mot de nya bestämmelserna i nämnda punkt. Därvid skall även angivas den mot försäkringen svarande premiereserven och övriga tillgodohavanden vid tidpunkten för ändringen. Uppgift skall avfattas pä blankett enligt fastställt formulär. Ett exemplar av uppgiften skall senast den 31 januari under taxeringsäret översändas till den försäkrade.

Denna lag träder ikraft den l januari 1976 och tillämpas såvitt avser 2 mom. första gången i fråga om kontrolluppgift till ledning för 1976 års taxering och beträffande 6 mom. första gången i fråga om uppgift till ledning för 1977 års taxering.

1 Direktiven

1 yttrande till statsrådsberedningen den 10 december 1971 anförde chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, följande som stöd för sin hemställan om bemyndigande att tillkalla sakkunniga för att se över beskattningen av livförsäkringstagare m. m.

I prop. 1969:162 med förslag till ändrade bestämmelser om beskattning av utomlands meddelad pensionsförsäkring (P-försäkring) berörde jag även frågan om beskattning av P-försäkring som meddelats i svensk försäkringsrörelse. Jag fann ytterligare överväganden påkallade. Vad jag framhöll bör ses mot bakgrunden av den förmånliga behandling i beskattningshänseende som svensk P-försäkring röner och vars berättigande numera kan ifrågasättas med hänsyn till vårt starkt utvecklade offentligrättsliga pensionsväsende. Frågan om en översyn av reglerna om beskattning av livförsäkring, P-försäkring såväl som kapitalförsäkring (K-försäkring), har på nytt aktualiserats vid 1970 års riksdag. Riksdagen har därefter i skrivelse (rskr 1970:349) till Kungl. Maj :t begärt utredningi frågan.

I direktiven redogörs vidare kortfattat för gällande bestämmelser beträffande beskattningen av livförsäkring. Det framhålls att dessa bestämmelser reglerar bl. a. skattskyldigheten och fördelar denna mellan försäkringsgivare å ena och försäkringstagare m. fl. å den andra sidan. Härefter anförs.

Fördelningen medför att kedjebeskattning undviks av inkomst som utgörs av premiebelopp och ränta på sådana belopp. Ett samband finns sålunda i beskattningshänseende mellan de båda kategorierna skattskyldiga. Sambandet kvarstår även efter den år 1969 genomförda ändring av bestämmelserna om beskattning av försäkringsgivare som byggde på förslag av. 1963 års försäkringsskattekommitté. Försäkringsanstalternas beskattning har sålunda nyligen Översetts. Vid de nya överväganden som jag anser erforderliga i fråga om beskattningen av livförsäkringstagare och andra till sådan försäkring berättigade bör en utgångspunkt därför vara att någon ändring inte nu bör företas i den principiella uppbyggnaden av försäkringsgivarnas beskattning. I samband med dessa överväganden måste likväl en förutsättningslös prövning ske beträffande grunden för samordningen i beskattningshänseende mellan försäkringsgivare och försäkringstagare m. fl. Målet för övervägandena skall vara att söka åstadkomma i modern bemärkelse rättvisa och praktiskt användbara beskattningsregler på området. Olika åtgärder har under senare år vidtagits på beskattningsområdet i syfte att förhindra att bestämmelserna om beskattning av frivillig livför-

42 Direktiven

säkring i skatteundandragande syfte. Här kan erinras om att utnyttjas försäkringsgivarna genom aktiv uppföljning av utvecklingen varit verksamma för att inom livförsäkringsområdet medverka till att skattelagstiftningens syfte upprätthålls. Bl. a. har självpåtagna begränsningar gjorts i de olika slagen av P-försäkringar. Vidare har nya bestämmelser om den skattemässiga behandlingen av P-försäkring som meddelats . utomlands bedriven försäkringsrörelse införts så sent som i december år 1969. Trots detta finns fortfarande möjligheter att genom försäkringsavtal uppnå från skilda synpunkter ej godtagbara lättnader i beskattningshänseende. Det torde inte vara ovanligt att en frivillig P-försäkring tecknas iannat syfte än att tillgodose behovet av pensionering. Syftet kan vara att genom rätt till premieavdrag och uppskjuten inkomstbeskattning av senare och i delbelopp utfallande pension åstadkomma en inkomst- och skatteutjämmot vissa av de tankegångar som ning. Även om detta syfte inte strider hittills motiverat utformningen av de nuvarande beskattningsreglerna på området, kan det i dagens läge ifrågasättas om P-försäkring fortsättningsvis skall tillåtas tjäna ett sådant syfte. Behovet av inkomstutjämning mellan olika år bör därför undersökas och även alternativa medel till P-försäkring övervägas för lösningen i sammanhanget av skattcfrågan. De nya bestämmelserna om beskattning av makar har också konsekvenser som bör uppmärksammas. Pension som utbetalas på grund av P-försäkring utgör sålunda A-inkomst och beskattas därför individuellt hos den av makarna som uppbär pensionen. Premien för försäkringen är vidare avdragsgill för den make som betalat densamma, oavsett vilken av makarna som äger försäkringen. Den av makarna som har den större inkomsten kan därför med hjälp av en P-försäkring föra över A-inkomst i form av pension till make som har den mindre A-inkomsten eller som helt saknar sådan inkomst. På så sätt motverkas den effekt man avsett nå genom det progressiva uttaget av statlig inkomstskatt. Också i de fall där försäkringstagaren avser att genom frivillig P-försäkring tillgodose eget eller annans behov av pension kan den nuvarande utformningen av beskattningsreglerna ifrågasättas. Jag syftar här närmast avdragsrätten för premier och på att beskattningen av på den obegränsade inkomstbelopp som svarar mot premieavdrag skjuts på framtiden utan att det allmänna tillgodogör sig någon form av uppskovsränta. Det kan göras gällande att den beloppsmässigt obegränsade rätten till premieavdrag främst gynnar speciella grupper. Till denna krets av personer hänför jag självfallet inte alla de skattskyldiga yrkesutövare och andra inom skilda områden som utan att vara löntagare har samma reella behov som dessa av rimliga pensionsförhållanden. Ett sådant socialt betingat behov av P-försäkring torde i själva verket vara betydande. Däremot syftar jag på större inkomsttagare och förmögenhetsägare med P-försäkring. För dessa skattskyldiga gäller dessutom att nuvarande beskattningsregler på området ger möjlighet till skatteundandragande i ej endast obetydlig mån genom bosättning utomlands när pensionen utbetalas. l-lärtill kommer att behovet allmänt sett av försäkringsskydd genom frivillig P-försäkring numera - med undantag för nyss nämnda kategorier med samma behov av rimliga pensionsförhållanden som löntagarna -- torde kunna anses väsentligt mindre än i början av 1950-talet när reglerna om beskattning av P-försäkring tillkom. I ett samhälle som det nuvarande med ett starkt utbyggt socialt trygghetssystem och kompletterande försäkringsskydd genom avtal på arbetsmarknaden behövs sålunda för den övervägande delen av de skattskyldiga inte på samma sätt som tidigare privata P-försäkringar. En beloppsmässig begränsning av rätten till avdrag för försäkringspremier bör därför övervägas. Sådana överväganden bör dock inte syfta till ändring i vad som nu gäller om avdrag för premier för P-försäkring

Direktiven 43

som meddelats på grund av statlig eller kommunal tjänst eller till följd av avtal mellan arbetsmarknadens organisationer. I stället bör dessa P-försäkringar eventuellt kunna tas som riktpunkt vid en prövning av högsta avdragsgilla premie för annan P-försäkring. Också andra medel i syfte att åstadkomma en begränsning av avdragsrätten är tänkbara och bör övervägas, exempelvis en snävare inriktning av reglernai KL om vad som är att anse som P-försäkring. Som framgått innebär gällande bestämmelser om beskattning av P-försäkring att den som uppbär pension på grund av försäkringen normalt också är den som är skattskyldig för pensionen. Från denna huvudregel finns emellertid vissa undantag. Har förmånstagare på grund av förmånstagareförordnandet uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död, är inte förmånstagaren utan försäkringstagaren skattskyldig för beloppet. Så år fallet om försäkringstagaren inte skulle varit berättigad till avdrag vid sin inkomsttaxering för premien såsom för omkostnad eller periodiskt understöd till förmånstagaren. Dessa bestämmelser rörande försäkringstagare gäller också den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne fått förfoganderätten till försäkringen. Rätten att uppbära pension före försäkringstagarens död kan emellertid överföras på annan också på annat sätt än genom förmånstagareförordnande. Försäkringstagaren kan överlåta försäkringen som gåva. Är gåvotagaren då exempelvis studerande, minderårigt barn eller barnbarn till försäkringstagaren, skulle rätt till avdrag som för periodiskt understöd inte föreligga för honom om han utbetalt belopp motsvarande pensionen till barnet eller barnbarnet. Någon bestämmelse i skattelag som i detta fall gör försäkringstagaren skattskyldig för den utfallande pensionen finns emellertid inte utan gåvotagaren blir skattskyldig. En större inkomsttagare kan härigenom göra betydande skattevinster. Genom att insätta en försäkrad som fyllt 55 år som ett led mellan sig själv, om han är yngre, och exempelvis sina barn kan han också kringgå den åldersspärr för P-försäkring som KL uppställer. Dessa och liknande sätt att utnyttja P-försäkring ter sig stötande från rättvisesynpunkt. Efter närmare utredning bör därför förslag till Skatteregler framläggas som i framtiden igörlig mån förhindrar sådana åtgärder i skatteundandragande syfte. Livförsäkringsavtal tillkommer ofta för att skydda kompanjoner i företag och därmed företagets bestånd samt för att garantera medel till arvsskatt. För personer med större inkomster och förmögenheter synes emellertid tecknandet av livförsäkring imånga fall vara mera en fråga om att göra en kapitalplacering än att skaffa ett försäkringsskydd. Den skattskyldige kan sålunda när som helst undandra ett stort kapitalbelopp från förmögenhetsbeskattning genom att betala in livförsäkringspremie till försäkringsgivare. Så länge premien förvaltas av försäkringsgivaren slipper försäkringstagaren och i förekommande fall förmånstagaren eller annan berättigad till försäkringen förmögenhetsskatt på motsvarande del av sitt kapital. Kapitalavkastningen blir under samma tid inte heller föremål för inkornstbeskattning hos dessa personer. Detta gäller oavsett om livförsäkringen avser P- eller K-försäkring. Antalet stora försäkringar har till följd av bl. a. sådana förmånliga beskattningsregler ökat väsentligt under senare år. Förhållandet kan te sig stötande från rättvisesynpunkt inte minst med hänsyn till möjligheterna att belåna försäkringen. Dessa möjligheter är av särskilt intresse när det gäller K-försäkring. En sådan är nämligen ett reellt kreditobjekt och kan belånas hos försäkringsgivaren inom ramen för sitt återköpsvärde. Visserligen medges enligt de s. k. grunder som enligt lagen (1948:433) om försäkringsrörelse skall finnas för livförsäkringsanstalt inte en omedelbar belåning i anslutning till försäkringens tecknande. Spärrtiden är emellertid förhållandevis kort. Härigenom kan belåningen av en större K-försäkring medföra betydande

44 Direktiven

skattemässiga fördelar för låntagaren. Han behöver inte ta upp försäkringens värde som förmögenhetstillgång och får vid förmögenhetstaxeringen dra av lånet som kapitalskuld. Också i fråga om P-försäkring kan det synas stötande att försäkringstagare, förmånstagare eller annan berättigad till försäkringen undgår beskattning för kapital och kapitalavkastning som svarar mot inbetalda och av försäkringsgivaren förvaltade premier. Vid de överväganden som bör göras i fråga om beskattningsreglernas utformning måste därför undersökas om och i vilken mån försäkringstagaren eller, i förekommande fall, förmånstagaren eller annan berättigad till försäkringen bör beskattas för sådant kapital och för beräknad avkastning därav som i form av P- eller K-försäkring står inne respektive uppkommer hos försäkringsgivaren. Den omprövning av beskattningsreglerna som jag här förordar måste innefatta även en bedömning av försäkringssparandets omfattning och betydelse för det enskilda hushållssparandet. Hos livförsäkringsanstalterna samlas årligen omkring två miljarder kr. i premier och den årliga nettoökningen av dessa försäkringsgivares placeringar utgör drygt 1,5 miljarder kr. Vid jämförelse med det totala hushâllssparandet, omkring tre miljarder kr., utgör försäkringssparandet en inte obetydlig faktor i samhällsekonomin inte minst genom dess långtidsbundna karaktär. Utan att söka värdera för- eller nackdelar av försäkringssparandet måste återverkningarna av ändrade beskattningsregler belysas. På liknande sätt bör en bedömning i sammanhanget göras av den inverkan en ändring på beskattningsområdet enligt här givna riktlinjer kan tänkas få på försäkringsgivarnas verksamhet. Mot denna bakgrund anser jag att sakkunniga bör tillkallas för att utreda de beskattningsfrågor som jag här tagit upp. De sakkunniga bör vara oförhindrade att behandla beskattningen av försäkringstagare, förmånstagare och annan berättigad till P- eller K-försäkring även ur andra synvinklar än de som anlagts i det föregående. Det bör sålunda stå de sakkunniga fritt att utreda och lägga fram de förslag i särskilda skattefrågor inom ramen för det nu aktuella beskattningsområdet som utredningsarbetet kan föranleda. De sakkunniga bör vidare ta kontakt med pågående utredningar inom områden av intresse för de sakkunnigas överväganden. Slutligen bör det ankomma på de sakkunniga att överväga i vad mån eventuellt nya bestämmelser om beskattning av P- och K-försäkringar bör få tillämpning på redan ingångna försäkringsavtal.

2 Historik

2.1 Inledning

Livförsäkring är en art av personförsäkring. Den vanliga formen av livförsäkring under livförsäkringsverksamhetens tidigare skede i Sverige var försäkring som avsåg utbetalning av visst kapital vid dödsfall. Denna försäkringsform utvecklades så småningom därhän att kapitalutbetalning enligt försäkringen skulle ske vid viss ålder eller vid dödsfall dessförinnan. Försäkringar av detta slag benämndes blandade liv- och kapitalförsäkringar. Vid sidan av nu nämnda livförsäkringsformer meddelades också livränteförsäkringar. Begreppet livförsäkring synes alltså tidigare närmast ha avsett kapitalförsäkring för dödsfall. Sedermera har livförsäkringsbegreppets innehåll ändrats. Enligt lagen (l927:77) om försäkringsavtal (FAL) indelas livförsäkring i kapitalförsäkring och livränteförsäkring. Skatterättsligt indelades livförsäkringar före år 1951 i 1) kapitalförsäkringar, 2) pensionsförsäkringar för vilka avgift erlagts på grund av tjänst eller som inte tecknats mot engångspremie och 3) pensionsförsäkringar mot engångspremie, som inte tagits på grund av tjänst samt andra livränteförsäkringar än pensionsförsäkringar. Livförsäkring, som tecknats efter 1951 års ingång, utgörs antingen av pensionsförsäkring (P-försäkring) eller kapitalförsäkring (K-försäkring). Utöver P- och K-försäkringar finns ytterligare ett slag av livförsäkringar (R-försäkringar) som i huvudsak utgörs av före år 1951 tecknade genast börjande livräntor.

2.2 Inkomstbeskattningen

2.2.1 Tiden före 1928 års lagstiftning

Före kommunalskattelagens (1928:370) (KL) tillkomst reglerades livförsäkringstagares beskattning av bestämmelser i bevillningsförordningen och förordningen om inkomst- och förmögenhetsskatt. Premier för egen och i förekommande fall den andre makens liv-, kapital- eller livränteförsäkring betraktades såsom personliga levnadskostnader och var alltså inte avdragsgilla vid beskattningen. Av sociala skäl medgavs emellertid avdrag för sådana premier med högst 200 kr. men avdrag fick göras endast med vad som återstod efter avdrag för premieåterbetalning som kunde ha ägt

46 Historik

rum under året. översteg premieåterbetalning premiebeloppet utgjorde överskottet beskattningsbar inkomst. Avdraget motiverades även av nationalekonomiska skäl och skulle utgöra en allmän sporre till sparsamhet. Avdrag medgavs sålunda i princip inte för premier för frivilliga livförsäkringar. Däremot var avdrag medgivet för avgifter till bl. a. pensions-, understöds- eller annan sådan kassa, som det ålegat någon på grund av hans tjänst att vara delägare i. Utfallande liv- eller kapitalförsäkringsbelopp av engångsnatur hänfördes till icke skattepliktig inkomst medan periodiskt utfallande belopp såsom pension och livränta beskattades. Någon motsvarighet vid beskattningen mellan avdragsrätt för premier och skatteplikt för utfallande belopp förelåg alltså inte. Den principen torde emellertid kunna utläsas av bestämmelserna att periodiskt utfallande försäkringsbelopp utorde skattepliktig inkomst medan på en gång utfallande försäkringsbelopp hänfördes till inte skattepliktigt kapitalförvärv.

2.2.2 1928 års lagstiftning Frågorna om försäkringstagares beskattning behandlades därefter i förarbetena till KL. Inkomstskattesakkunniga föreslog att kapital, som uppburits på grund av liv- eller kapitalförsäkring, skulle beskattas helt medan livränta skulle beskattas endast i den mån livräntan inte avsågs utgöra amortering av kapital. Försäkringstagares vinstutdelning från försäkringsbolag skulle beskattas om utdelningen ej skett i form av tilläggsförsäkring. Premieavdrag skulle medges för liv- och kapitalförsäkring men ej för livränteförsäkring. Såsom tillgång vid förmögenhetsbeskattningen skulle upptas liv- eller kapitalförsäkringar om sammanlagda försäkringsbeloppet för sådana den skattskyldige och i förekommande fall även andre maken tillhöriga försäkringar översteg 20 OOO kr. 1921 års kommunalskattekommitté stannade, vad angår från livförsäkringsanstalter utfallande belopp, i stort sett vid att föreslå lagfästande av praxis. Dock föreslog kommittén att pensioner och livräntor skulle beskattas med hänsyn till den skattskyldiges ålder enligt en i lagen intagen skala. I fråga om rätt till avdrag för premier för egen pensionsförsäkring skilde kommittén på obligatoriska och frivilliga försäkringar. Obligatoriska premier för egen pensionering var enligt kommitténs mening fullt jämförbara med avgifter till pensions-, änke-, pupill-, understöds- och annan sådan kassa, som det ålegat någon att på grund av hans tjänst vara delägare i. Premierna borde alltså vara avdragsgilla. 1924 års skatteberedning föreslog i fråga om inländsk försäkringsanstalts beskattning att som inkomst skulle upptas bl. a. ett belopp motsvarande en tredjedel av den beräknade räntan på premiereserv och premieåterbäringsreserv för direkt tecknade kapitalförsäkringar. Beloppet fick dock inte överstiga den på försäkringstagarna belöpande delen av överskottet på rörelsen. Beredningen framhöll att i den mån den vinst, som belöper på de försäkrade över huvud borde beskattas, så kunde den tas till beskattning antingen hos de försäkrade själva eller hos försäkrings-

Historik 47

inrättningen men inte hos båda. Skedde beskattningen hos försäkringsinrättningen borde den vara proportionell och inte progressiv. Beredningen anförde vidare att en utfallande liv- eller kapitalförsäkring av allmänheten betraktades såsom ett kapital, som inte borde reduceras genom någon inkomstskatt. Sannolikt skulle en dylik beskattning även motverka utvecklingen av den ur social och nationalekonomisk synpunkt uppmuntransvärda livförsäkringsrörclsen. Liknande invändningar syntes ej med fog kunna framställas mot en måttlig proportionell beskattning av de försäkrades räntevinst och spekulationsvinst hos försäkringsinrättningen istället för hos de försäkrade. I enlighet med det anförda föreslog beredningen att ilivförsäkringsrörelse, som drivits av inländsk försäkringsanstalt, skulle införas viss räntebeskattning på direkt tecknade kapitalförsäkringar. Värdet av livränta, i den mån det utgjorde förräntning av inbetalda belopp, borde enligt beredningens mening beskattas hos försäkringstagaren. De av skatteberedningen föreslagna principerna för beskattning av livförsäkringstagare blev grundläggande vid utformningen av KL i motsvarande delar. Lagen tillfördes även i övrigt bestämmelser om beskattning av livförsäkring. Vad angår livförsäkringstagares beskattning hänfördes sålunda pension och annan livränta till intäkt av tjänst (32 § l

mom.)_.

Med tjänst likställdes rätt till pension och annan livränta (31 §). Med pension skulle förstås bl. a. livränta, som utgick på grund av pensionsförsäkring. Kapitalförsäkring, kombinerad med livränta av viss beskaffenhet, betraktades som pensionsförsäkring och utfallande på visst sätt begränsade kapitalbelopp alltså som pension (livränta). Med försäkring mot engångspremie förstods försäkring, där enligt försäkringsavtalet hela premien skulle erläggas på en gång eller i olika inom poster en tid av högst fem år från dagen för försäkringsavtalets ingående. Hade pensionsförsäkring tagits i samband med tjänst var premien avdragsgill för arbetsgivaren eller försäkringstagaren - för den förre vid beräkningen av inkomst av förvärvsverksamhet, i regel rörelse, och för den senare från inkomst av tjänst. För premie, dock ej engångspremie, för livsvarig frivillig pensionsförsäkring, förelåg avdragsrätt under allmänna avdrag. Avdragsrätten för premie motsvarades av skatteplikt för utfallande belopp, bortsett från ett skattefritt belopp på 600 kr. vid pupillpension (barnpension). För frivillig pensionsförsäkring, som tecknats mot engångspremie eller avsåg annan icke livsvarig livränta än pupillpension, var premien avdragsgill endast inom ramen för ett till 200 kr. maximerat, socialt betingat avdrag. Utfallande pension på grund av sådan försäkring beskattades med ett reducerat belopp enligt angiven skala. Utfallande kapitalförsäkringsbelopp beskattades ej. Däremot påfördes inländsk försäkringsanstalt s. k. ränteskatt på beräknad ränteinkomst hänförlig till kapitalförsäkring.

2.2.3 1932 års lagstiftning Sedan tveksamhet uppkommit om vad som var att hänföra till pensions-

48 Historik

resp. kapitalförsäkringar infördes på förslag av försäkringsinspektionen genom lagstiftning år 1932 en definition av begreppet pensionsförsäkring i KL. Hit hänfördes till en början vissa kombinerade Till försäkringar. pensionsförsäkring hänfördes därefter, under vissa närmare angivna förutsättningar: l) livränteförsäkring, enligt vilken skulle utgå ålders-, familje- eller invalidpension, samt 2) försäkring, som utgjorde en kombination av livränteförsäkring under l) och kapitalförsäkring så att med pensionen förenades kapitalbelopp av viss storlek eller så att ålders- eller familjepensionen skulle utgå under ett garanterat antal år, oavsett om den försäkrade eller förmånstagaren avled dessförinnan. Försäkring med pensionsutbetalning under ett garanterat antal år utgjorde dock inte pensionsförsäkring med mindre det garanterade antalet år var högst 20 och i avtalet stadgades, att rätt till återköp eller belåning av försäkringen inte skulle föreligga och ej heller rätt till sådan förändring av utbetalningssättet, att försäkringen upphörde att vara pensionsförsäkring.

2.3 Förmögenhetsbeskattningen

Förslag om att bland tillgångar, som skulle medräknas vid taxering av skattskyldigs förmögenhet, ta upp livförsäkring och blandad liv- och kapitalförsäkring framfördes bl. a. under förarbetena till 191 O års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt men ledde inte till lagstiftning. Förmögenhetsbeskattning av pensionsförsäkring synes inte senare ha föreslagits i lagstiftningssammanhang.

3 Gällande Skatterätt m. m.

3.1 Förarbetena till 1950 års

lagstiftning

Nu gällande bestämmelser rörande livförsäkringsbeskattningen tillkom i huvudsak genom lagstiftning år 1950. Till grund för lagstiftningen låg 1944 års allmänna skattekommittés betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av livförsäkringsanstalter och livförsäkringstagare m. m. (SOU 1948:22). I detta sammanhang är bara kommitténs förslag beträffande pensionsförsäkringar av intresse. Kommitténs utgångspunkt därvidlag var att skäl förelåg att i beskattningshänseende ge pensionsförsäkringama en gynnad ställning. Detta motiverades av önskvärdheten att stimulera medborgarna att själva trygga sin ålderdom och sina efterlevandes ekonomiska förhållanden. Anledning att såsom då var fallet utsträcka pensionsförsäkringens förmånliga behandling längre än till de åtgärder, som erfordrades för att trygga försäkringstagarens ålderdom och hans familjs existens i händelse av hans frånfälle, förelåg dock enligt kommitténs uppfattning inte. Härmed avsågs särskilt de genom 1932 års ändring av KL utvidgade möjligheterna att inom pensionsförsäkringens ram teckna kombinerade livränte- och kapitalförsäkringar. På grund härav och då det torde ha varit dessa försäkringar, som mest stimulerat till försök till skatteflykt, föreslog kommittén en snävare definition av begreppet pensionsförsäkring. Emellertid anförde kommittén vidare bl. a. att den inte funnit någon olägenhet förknippad med den utvidgning av begreppet som i praxis skett genom att till pensionsförsäkring hänförts utfästelser om invalidpension även vid kortvarig arbetsoförmåga. Genast börjande livränta skulle enligt kommittén inte hänföras till pensionsförsäkring. Med undantag för sådan ränta hänförde kommittén till pensionsförsäkring sådan försäkring som inte innehöll andra utfästelser an

a) ålderspension till den försäkrade, b) invalidpension till den försäkrade, c) efterlevandepension till den försäkrades make, den försäkrades eller hans makes barn, barnbarn, adoptivbarn, styvbarn, föräldrar, adoptivföräldrar eller styvföräldrar d) ett begränsat kapitalbelopp i samband med dödsfall eller pensionsfalls inträffande.

Skatterätt m. m. 50 Gällande

Vidare ansåg kommittén att efterlevandepension till barn skulle upphöra senast då barnet uppnått 21 års ålder. Var barnet helt eller delvis invalid eller annan efterlevanskulle dock pension få utgå längre. Ålderspension än till barn skulle upphöra vid pensionstagarens död. Kommitdepension tén föreslog också att den då vanliga kombinationen livränteförsäkring och kapitalförsäkring, vilken innebar att pension garanterades utgå under ett antal år oberoende av om pensionstagaren levde eller ej, inte längre skulle anses utgöra pensionsförsäkring. uttalade Svenska försäkringsbolags riksför- I yttrande över förslaget bund bl. a. att det var förenat med utomordentligt stora svårigheter - om det över huvud taget var möjligt - att vid individuell försäkring inom ramen för det av kommittén föreslagna pensionsförsäkringsbegreppet konstruera försäkringsformer, som skulle vara tillpraktiskt gångbara fredsställande från familjeskyddssynpunkt. Förbundet framhöll härvid att hänsyn inte tagits till om en person redan innan han gifte sig borde skaffa med tanke på sin blivande familj och att sig försäkringsskydd i form av överlevanderänta inte kunde i indiviänkepensionsförsäkring duell försäkring tecknas av en ogift person. Förbundet föreslog att frågan om rättvis beskattning av pensionsförsäkring, vid vilken livräntebelopp garanterades utgå under viss tid, skulle lösas så att den i försäkringen ingående kapitalförsäkringsdelen beskattades på sätt som föreslagits för kapitalförsäkring i allmänhet, innebärande bl. a. viss förmögenhetsbeskattning.

3.2 Allmänt om år 1950 och därefter

lagstiftningen

som därefter kom till stånd (SFS 1950:308) kan i vissa Den lagstiftning avseenden anses innebära en skärpning i förhållande till äldre lag och kommitténs förslag. Även vissa mildrande regler infördes. Försäkringsformer med garanterad pension under ett antal år oberoende av om försäkringstagaren lever eller ej ansågs kunna godtas. Den garanterade föreskrevs dock få överstiga premiebetalningstiden med utbetalningstiden högst fem år och premiebetalningen skulle härvid jämnt fördelas under betalningstiden. Beteckningen försörjningsränta infördes för den garante- p rade delen av försäkringarna. Vidare bestämdes en lägsta pensionsålder av 55 år att gälla om inte särskilda förhållanden föranledde till annat. j Beträffande med P-försäkring förenat kapitalbelopp genomfördes viss ändring. Avdragsrätt infördes för engångspremie utan några beloppsmässiga begränsningar och P-försäkring ansågs böra få tecknas på vems liv som helst. 1950 i sina huvuddrag Vissa inte års lagstiftning gäller alltjämt. oväsentliga ändringar har emellertid genomförts sedan lagstiftningens tillkomst. Sålunda infördes åren 1959 och 1964 beskattning av försäki vissa fall av förmånstagareförordnande. Syftet var att ringstagaren hindra att reglerna om avdrag för periodiskt understöd skulle kunna År 1973 kompletterades lagstiftningen med motsvarande bekringgås. stämmelser vid överlåtelse av P-försäkring. l detta sammanhang slopades

SOU 1975121 Gällande Skatterätt m. m. 51

också rätten till avdrag för premier för P-försäkring, som ägs av den skattskyldiges make och begränsades på visst sätt avdragsrätten för premie för egen P-försäkring. Slutligen bör nämnas den år 1969 införda bestämmelsen att försäkring skall ha meddelats i här i landet bedriven försäkringsrörelse för att utgöra P-försäkring. l samband med att denna bestämmelse infördes framlades också förslag om att vid utflyttning ur landet här beskatta på grund av svensk P-försäkring föreliggande pensionsreserv. Förslaget gick bl. a. ut på att försäkringsavtalet skulle innehålla en uttlyttningsklausul av innebörd att avtalet dagen före den dag då besättningen i Sverige upphörde skulle anses ändrat att gälla K-försäkring. Förslaget stötte emellertid på starkt motstånd från remissinstansernas sida. l den kritik som framfördes mot förslaget anfördes bl. a. följande. Kravet på svensk beskattning ansågs strida mot OECD:s dubbelbeskattningskod, som Sverige biträtt. Förslaget ansågs komma att fattas som ett försök att kringgå ingångna avtal. Det kunde inte förväntas att de utländska myndigheterna skulle ta hänsyn till att beskattning skett i Sverige varför dubbelbeskattning kunde uppkomma. Innehavare av tjänstepensionsförsäkring skulle behandlas hårdare än den som har pensionsutfästelse enligt det s. k. FPG/PRI-systemet (se härom i det följande). Valet av pensioneringsmetod borde inte påverkas av beskattningsreglerna. Arbetskraftens rörlighet skulle motverkas eftersom de som flyttar ut skulle behandlas ogynnsammare än de som stannar kvar i landet. Beskattningen särskilt av äldre försäkringar skulle bli mycket hård och reducera pensioneringsmöjligheterna. P-försäkring fick inte återköpas Skatteskuld som uppkom vid utflyttning skulle därför inte - som avsetts - kunna betalas med medel ut försäkringens tillgodohavande. Härtill kunde endast användas belopp som utföll på försäkringen. Om utflyttningsklausul inte godkändes blev P-försäkring automatiskt K-försäkring. Detta kunde medföra skatteförmåner särskilt beträffande P-försäkringar med ringa återstående premiebetalning genom att försäkringen såsom K-försäkring blev helt skattefri vid utbetalning trots att avdrag erhållits för större delen av premierna. Vidare anmärktes att förslaget skulle medföra stora praktiska tillämpningssvårigheter. l denna del anfördes bl. a. att i praktiken dagen före den dag, då besättningen i Sverige upphör, inte kan fastställas. Ofta är bosättningsfrågan klar först efter process. I viss utsträckning kan försäkringstagaren själv påverka utflyttningsfrågan genom KL:s s. k. ett- och treårsregler. Ofta finns inte någon namngiven förmånstagare i avtalet. Som förmånstagare anges nämligen i ett stort antal fall barn, arvsberättigade släktingar eller annan krets av personer. Beskattning av förmånstagare som flyttar från Sverige stöter härigenom på svårigheter. Vid förslagets prövning i regeringen bedömdes ytterligare utredning erforderlig. Förslaget ledde alltså inte till lagstiftning.

52 Gällande skatterätt m. m.

3.3 Gränsdragningen mellan P-försäkring och K-försäkring

Vad som skall förstås med P-försäkring och K-försäkring framgår av bestämmelser i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL. P-försäkring skall vara meddelad i här i landet bedriven försäkringsrörelse och från sådan försäkring får inte utgå andra försäkringsbelopp än 1) ålderspension, som utgår högst så länge den försäkrade lever, 2) invalidpension, som utgår högst så länge den försäkrade är arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga, 3) efterlevandepension eller 4) kapitalbelopp som är förenat med ålders-, invalid- eller efterlevandepension och som utgår i samband med att pensionen börjar utbetalas eller upphör eller försäkringen upphör (andra stycket anvisningspunkten). Ålderspension kan alltså vara livsvarig eller temporär. Den får inte börja utgå vid lägre ålder än 55 år om inte lägre pensionsålder kan anses skälig med hänsyn till den försäkrades yrke eller andra omständigheter, t. ex. varaktig arbetsoförmåga, (tredje stycket anvisningspunkten). Utbetalningstiden för ålderspension får enligt huvudregeln inte understiga fem år. Likaså får pensionen inte nedsättas inom fem år efter det pensionsåldern inträtt. Undantag från femårsregeln får emellertid göras dels beträffande pension som upphör tidigast då den försäkrade fyller 63 år och dels beträffande pension som utges enligt allmän pensionsplan i den mening som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m. m. (tryggandelagen). I det förstnämnda fallet gäller en minsta utbetalningstid av ett och ett halvt år medan i det senare fallet någon föreskrift om minimitid för utbetalning av pensionen inte finns (åttonde stycket anvisningspunkten). Syftet med undantagen från den lägst femåriga utbetalningstiden är att möjliggöra en komplettering av pensionsskyddet till dess ålderspension kan börja utgå enligt den allmänna försäkringen. kan utgå under hela den tid den försäkrade är arbets- Invalidpension oförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Om invalidpension enligt avtalet skall upphöra eller nedsättas viss tid efter det arbetsförmågan upphört eller nedsatts gäller emellertid också för invalidpension att denna tid inte får understiga fem år (åttonde stycket anvisningspunkten). Med efterlevandepension förstås pension som efter den försäkrades död utgår högst så länge viss eller vissa i försäkringsavtalet angivna personer lever (fjärde stycket anvisningspunkten). Också beträffande sådan efterlevandepension gäller att om pensionen enligt avtalet skall upphöra eller nedsättas, detta inte får ske inom fem år från den försäkrades död (åttonde stycket anvisningspunkten). Efterlevandepension av detta slag jämte nämnda ålderspension och invalidpension utgör rena ränteförsäkringar. De utgår alltså endast så länge viss eller vissa personer lever eller har nedsatt arbetsförmåga. Som efterlevandepension anses emellertid vidare pension som utgår efter den försäkrades död oberoende av viss pensionstagares liv (femte stycket anvisningspunkten). Trots att sådana försäkringsbelopp, som i lagtexten betecknas som

Gällande skatterätt m. m. 53

försörjningsränta, är av kapitalförsäkringskaraktär, är de att hänföra till pension under följande förutsättningar, nämligen: a) Försörjningsräntan skall vara förenad med livsvarig ålderspension eller med sådan livsvarig efterlevandepension till make eller barn, som skall börja utgå omedelbart efter den försäkrades död. Försörjningsräntans årsbelopp får inte överstiga den livsvariga pensionens årsbelopp. b) Försörjningsräntan skall utgå under högst 20 år. Om räntan är förenad med livsvarig ålderspension får räntan dock inte utgå längre än till dess den försäkrade skulle ha fyllt 90 år. Vidare får räntan vid högre pensionsålder än 70 år inte utgå längre tid än den som motsvarar skillnaden mellan 90 år och pensionsåldern. c) Tiden för betalning av premierna för försörjningsräntan och därmed förenad livsvarig pension får inte understiga räntans utbetalningstid med mer än fem år. Premierna skall vidare erläggas så att inte vid utgången av något kalenderår under premiebetalningstiden det sammanlagda beloppet av erlagda premier överstiger det belopp, som vid samma tidpunkt skulle ha erlagts, om premiebetalningen jämnt fördelats på tid, som med fem år understiger den tid, som försörjningsräntan längst skall utgå under. d) Enligt stadgande i avtalet föreligger inte rätt till återköp eller belåning av försäkringen och inte heller rätt till sådan ändring av försäkringen att den upphör att vara P-försäkring. Vid av bestämmelserna tillämpningen under a) skall efterlevandepension till den försäkrades efterlevande make anses såsom livsvarig även om pension skall upphöra vid omgifte (sjätte stycket anvisningspunkten). Kapitalbelopp, som utgår på grund av P-försäkring, får tillsammans inte överstiga det högsta årliga beloppet av ålders- eller invalidpensionen, ökat med det högsta årliga beloppet av efterlevandepensionen om sådan pension skall utgå till make (sjunde stycket anvisningspunkten). Som framgått av det föregående kan försäkring godtas som P-försäkring endast om den tecknas i här i landet bedriven försäkringsrörelse. Denna begränsning infördes genom lagstiftning år 1969 (SFS 1969:754). l sammanhanget fick dock riksskatteverket (RSV) rätt att förklara försäkring som tecknats utomlands som P-försäkring om försäkringen i övrigt uppfyller villkoren enligt KL för sådan försäkring (punkt 3 av övergångsbestämmelserna, senast ändrad genom SFS 1974:725). För bifall till ansökan om sådan dispens fordras att särskilda skäl föreligger. Av förarbetena till lagstiftningen framgår att i fråga om utländsk medborgare så kan anses vara fallet om besättningen här i landet bedöms bli av mera tillfällig varaktighet och det vidare framstår som naturligt att försäkringen inte tecknats i svensk anstalt. I fråga om svensk medborgare anses särskilda skäl föreligga om en försäkring i utländsk anstalt framstår som den naturliga lösningen av försäkringstagarens pensioneringsfråga (prop. 1969:162 s. 30). Av nämnda övergångsbestämmelse framgår vidare att beträffande svensk medborgare dispens kan medges sådan skattskyldig som under minst tre år inte varit bosatt här i riket och under denna tid tecknat försäkringen. Med K-försäkring förstås annan livförsäkring än P-försäkring.

54 Gällande skatterätt m. m.

Avtal om livförsäkring kan innehålla, förutom sådan utfästelse som avtal om P-försäkring enligt vad ovan sagts kan innehålla, också annan utfästelse. I sådant fall kan försäkringen anses uppdelad på en P-försäkring och en K-försäkring. Uppdelningen skeri första hand med ledning av (tionde stycket anvisningspunkten). Är detta inte försäkringsavtalet möjligt får uppdelningen ske enligt grunder som fastställs av regeringen (elfte stycket anvisningspunkten). Svenska försäkringsanstalter torde numera inte meddela andra försäkringar än sådana som i skattehänseende i sin helhet kan hänföras antingen till P- eller K-försäkring. Däremot kan av utomlands tecknade försäkringar komma i fråga. Kungl. uppdelning Maj :t har emellertid i kungörelser den 22 december 1950 (SFS 1950:674) och den 23 november 1951 (SFS 1951:723) angivit grunder för sådan uppdelning av försäkring, som här avses. Kungörelsen år 1950 gäller viss försäkring ingående i den frivilliga statliga P-försäkringen och med villkor om avgiftsåterbetalning vid dödsfall. Kungörelsen år 1951 gäller sådan livförsäkring, meddelad av i kungörelsen angivna fyra ränte- och kapitalför vilken utfästelse om försäkringsbeloppets storlek försäkringsanstalter, inte lämnats och som dessutom är förenad med villkor att erlagda - utan ränta - skall återbetalas, om den försäkrade avlider, premier innan livräntan börjat utgå. Enligt kungörelserna skall däri avsedda försäkringar vid uppdelning enligt punkt 1 tionde stycket av anvisningarna till 31 § KL anses såsom K-försäkring i vad de avser avgiftsåterbetalning resp. premieåterbetalning vid dödsfall och i övrigt såsom P-försäkring. Vidare skall inbetald avgift anses erlagd till en tiondel för K-försäkringen och till nio resp. premie tiondelar för P-försäkringen. som enligt gällande bestämmelser är att hänföra till Försäkring, och för vilken skall vara fullgjord inom P-försäkring, premiebetalningen fem år från ingående, får utan hinder av dessa försäkringsavtalets bestämmelser anses såsom K-försäkring, om förbehåll härom görs när tecknas och förbehållet tas in i försäkringsavtalet. Genom försäkringen denna bestämmelse kan skattskyldig, som inte kan göra avdrag för undgå den dubbelbeskattning som skulle bli följden försäkringspremien, skulle anses som P-försäkring och utfallande belopp till om försäkringen följd härav skulle beskattas (tolfte stycket anvisningspunkten). Det bör beaktas att K- och P-försäkring enligt KL inte överensstämmer med Med de civilrättsliga begreppen kapital- resp. livränteförsäkring. förstås civilrättsligt försäkring enligt vilken skall utgå kapitalförsäkring visst eller i ett bestämt antal rater. Även en belopp, på en gång civilrättslig livränteförsäkring kan skatterättsligt vara K-försäkring.

3.4 Huvudprinciper för beskattning av livförsäkringstagare

bör vid livförsäkring i princip träffa all inkomst, som Inkomstbeskattning liksom avkastningen av insatta medel. Denna läggs ned på försäkringen tillgodoses enligt gällande bestämmelser genom att försäkringsprincip inte erhåller avdrag för de premier och avgifter som han tagaren antingen

Gällande Skatterätt m. m. 55

betalar för försäkringen eller att han beskattas för belopp som utfaller på grund av försäkringen. Beskattningen av premiemedlens avkastning sker vidare i viss utsträckning hos försäkringsanstalten. Den avkastning, som skall beskattas antingen hos försäkringstagaren eller hos försäkringsanstalten, är främst ränta på premiemedel som fonderats hos försäkringsanstalten och som motsvarar ansvarigheten på grund av löpande försäkringar (premiereserven). I enlighet med vad nyss anförts om beskattningens principiella uppläggning sker beskattning på tekniskt skilda sätt för de olika försäkringskategorierna. Premie för P-försäkring är avdragsgill (33 § l mom. första stycket och 46§ 2 mom. första stycket 2) och femte stycket KL) medan utfallande belopp utgör skattepliktig intäkt. Därvid anses även ränteinkomst, som hänför sig till försäkringen, vara beskattad hos försäkringstagaren och försäkringsanstalten beskattas inte för P-försäkring. För K-försäkringspremier medges inte avdrag, dock med undantag för vad som kan inrymmas i det s. k. allmänna försäkringsavdraget enligt 46§ 2 mom. fjärde stycket KL. Detta avdrag, som närmast är socialt betingat, avser premier och andra avgifter och medges med högst 250 kr. för ensamstående och högst 500 kr. för gifta gemensamt samt för ensamstående med barn. Utfallande K-försäkringsbelopp beskattas inte. Däremot beskattas K-försäkringen hos försäkringsgivaren genom en räntebeskattningsmetod (30 § 2 mom. och punkt l av anvisningarna till 30 § KL). R-försäkringarna tecknades på sin tid mot engångspremie vilket innebar att premien skulle erläggas antingen på en gång eller inom loppet av fem år från försäkringsavtalets ingående. För sådan premie medgavs då inte avdrag. Belopp som utfaller på grund av dessa försäkringar beskattas därför endast för ränteavkastning. Räntebeskattning sker inte hos försäkringsanstalten varför skatt på ränteavkastningen tas ut hos försäkringstagaren eller annan berättigad. Då det hos anstalten innestående kapitalet minskas genom utbetalning av livräntebeloppen nedgår också den årliga ränteavkastningen. Den skattepliktiga delen av livräntebeloppen sjunker därför med livräntetagarens stigande ålder och som skattepliktig intäkt upptas en efter den försäkrades levnadsålder reducerad del av livräntans belopp.

3.5 Rätten till avdrag för P-försäkringspremie

P-försäkring kan avse försäkring som tagits i samband med tjänst eller utan sådant samband. P-försäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst om enligt anställningsavtalet skyldighet föreligger för arbetstagare att ha sådan försäkring eller, om sådan skyldighet inte föreligger, om premier för försäkringen skall betalas av arbetsgivaren eller av denne och arbetstagaren gemensamt (punkt l fjortonde stycket av anvisningarna till 31 § KL). För att sjuk- och olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst fordras dessutom att anmälan om nyssnämnda förhållanden skett hos försäkringsanstalten. Har P-försäkring tagits i samband med tjänst anses av den anställde

56 Gällande Skatterätt m. m.

erlagda avgifter för försäkringen som kostnad för att fullgöra tjänsten och avdragsrätt föreligger för premier på samma sätt som för övriga kostnader för tjänsteintäkternas förvärvande (33§ l mom. KL). Har däremot arbetsgivaren erlagt premien skall den anställde inte beskattas i anledning härav eftersom han skulle haft avdragsrätt för premien om han själv betalat den. Den principiella skattskyldigheten kvittas alltså mot avdragsrätten (punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL). Förmån av fri K-försäkring beskattas däremot hos den anställde. Från beskattning undantas emellertid bl. a. förmån av fri grupplivförsäkring (32 § 3 mom. tredje stycket KL), vilket motiveras dels av praktiska skäl och dels av det förhållandet att värdet av förmånen ofta helt eller delvis annars skulle inrymmas i det allmänna försäkringsavdraget. Avdragsrätten för premier för annan P-försäkring än sådan som tagitsi samband med tjänst regleras i 46 § 2 mom. första stycket 2) och femte stycket KL. Avdrag medges för premie som erlagts under beskattningsåret för försäkring som ägs av den skattskyldige eller hans omyndiga barn. Avdragsrätten är alltså knuten till försäkringens ägare eller i förekommande fall till försäkringsägarens föräldrar. Även om förmånstagare är insatt till försäkring och oavsett om förmånstagareförordnandet kan återkallas eller ej har försäkringens ägare rätt till avdrag för erlagd premie. Å andra sidan äger inte förmånstagare om han erlägger premie för försäkringen tillgodoföra sig avdrag härför. Avdrag medges med viss begränsning oavsett premiens omfattning och vidare oavsett på vems liv försäkringen tagits. Begränsningen beträffande avdragsrätten är konstruerad så att avdrag för egen P-försäkring inte medges till högre belopp än skillnaden mellan sammanlagda beloppet av intäkter från förvärvskällan som är skattepliktig i hemortskommunen och övriga allmänna avdrag. Vid kommunaltaxeringen får dock avdrag som inte kan utnyttjas i hemortskommunen göras i annan kommun med belopp intill den där redovisade intäkten efter andra allmänna avdrag som får åtnjutas vid taxering i kommunen. Detta innebär alltså att avdrag för premie för egen P-försäkring -fâr göras först efter övriga allmänna avdrag och att P-försäkringspremien inte får föranleda underskott vid taxeringen. Vad som inte kunnat utnyttjas till avdrag av premien får dras av senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år avgiften erlades. Avdraget får dock ej heller i sistnämnda fall överstiga skillnaden mellan redovisad intäkt och övriga allmänna avdrag (46 § sista stycket KL). Nu relaterade avdragsbestämmelser tillkom år 1973. Sedan begreppen A-inkomst och Binkomst införts år 1970 som ett led i särbeskattning av arbetsinkomst (A-inkomst) hos makar kom särbeskattningsbestämmelserna i vissa fall att tillämpas på ett inte avsett sätt. I sammanhanget bör nämnas att till A-inkomst hänförs bl. a. pension. På grund härav kunde alltså enligt tidigare avdragsregler genom användning av P-försäkring A-inkomst överföras mellan makar. Vidare kunde B-inkomst som användes för betalning av premie för makes P-försäkring omvandlas till A-inkomst hos andre maken. Genom dylika åtgärder kunde avsevärda vinster i progressionshänseende uppnås. Användning av P-försäkring i sådant syfte hindras genom 1973 års avdragsregler.

Gällande Skatterätt m. m. 57

De nu redovisade bestämmelserna om allmänt avdrag för P-försäkringspremie gäller dock inte helt undantagslöst. Enligt punkt l av anvisningarna till 46 § KL medges inte avdrag för premier och andra avgifter i de fall de är att betrakta som utgifter för levnadskostnader, som enligt 20 § KL inte är avdragsgilla. Som exempel anges i anvisningspunkten premie för försäkring för hembiträde. Vidare får avdrag åtnjutas endast i den mån det belöper på sådan del av beskattningsåret, under vilken den skattskyldige varit bosatt här i landet (46§ 2 mom. tredje stycket KL). Slutligen begränsas rätten till avdrag för erlagd premie för P-försäkring, som inte tagits i samband med tjänst i ett speciellt fall. Det gäller skattskyldig, som under beskattningsåret haft att erlägga sjömansskatt. Sådan skattskyldig får göra avdrag för premien endast iden mån hänsyn till denna inte tagits vid beräkning av sjömansskatten (46 § 2 mom. andra stycket KL).

3.6 Skatteplikt för utfallande pension m. m.

Som framgått av det föregående motsvaras rätten till avdrag för premie för P-försäkring av skatteplikt för utfallande pensionsbelopp. Rätt till pension likställs med tjänst (3l § andra stycket KL) och pension hänförs alltså till intäkt av tjänst (32 § l mom. första stycket KL). Skillnad görs härvid inte mellan pension som utgår på grund av försäkring, som tagitsi samband med tjänst och försäkring som tagits utan sådant samband. Som intäkt av tjänst räknas också annat belopp som utgått på grund av P-försäkring såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp. Belopp som utfaller på grund av P-försäkring utgör i regel skattepliktig inkomst hos mottagaren, som normalt är försäkringens ägare eller en till försäkringen insatt förmånstagare. Från regeln att mottagaren är skattskyldig för utfallande belopp stadgas emellertid vissa undantag. Undantagen avser fall där förmånstagare på grund av förmånstagareförordnandet uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död eller där försäkringsbelopp utgått efter det att försäkringen överlåtits. Har förmånstagare uppburit försäkringsbelopp före försäkringstagarens död är försäkringstagaren skattskyldig i den mån han inte vid utbetalning av motsvarande belopp till förmånstagaren skulle ha haft rätt till avdrag för beloppet såsom för omkostnad eller periodiskt understöd. Avdrag för periodiskt understöd, som inte reglerats enligt särskilda föreskrifter i punkt 5 av anvisningarna till 46 § KL, medges med högst 5 000 kr. för varje mottagare. Försäkringstagarens avdragsrätt vid utbetalning skulle alltså ha begränsats till 5 000 kr. och förmånstagaren beskattas därför för högst samma belopp. Ev. överskjutande del av försäkringsbeloppet till förmånstagare beskattas hos försäkringstagaren. Beträffande utbetalningar till förmånstagare, som insatts enligt oåterkalleligt förordnande före den 9 november 1973 gäller äldre bestämmelser enligt övergångsbestämmelser till de författningsändringar, varigenom begränsade avdrag för periodiskt understöd infördes 53 § 4 mom. första stycket KL, 6 §

skatterätt m. m. 58 Gällande

4 mom. första stycket Sl och övergångsbestämmelserna till lag (1973: 1113) om ändring i KL. Bestämmelserna om undantag från huvudregeln om mottagande förmånstagares skattskyldighet för utfallande pensionsbelopp har tillkommit för att hindra att skattereglerna för periodiskt understöd kringgås. Avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning, som inte får dras av vid beräkning av inkomsten av särskild förvärvskälla, medges som allmänt avdrag. Utöver de begränsningar som angetts i föregående stycke gäller vidare att avdrag inte medges för vad som utgått till person tillhörande givarens hushåll och inte heller, om understödet inte utgjort skadestånd, för vad som utgått till annans undervisning eller uppfostran. l praxis har begreppet periodiskt understöd getts innebörd av bidrag till personliga levnadskostnader. Avdrag medges därför inte för periodiska utbetalningar till juridisk person. Genom undantagsreglerna hindras att försäkringsägare som förmånstagare till P-försäkring sätter in person som omfattas av begränsningarna om avdrag för periodiskt understöd och därigenom tillför sådan person medel som försäkringsägaren genom avdragsrätten för premierna indirekt fått avdrag för. Om P-försäkring överlåtits till fysisk person skall vid inkomsttaxeförsäkringstagaren trots överlåtelsen under sin livstid anses som ringen försäkringens ägare och också vara skattskyldig för utfallande belopp. Detta gäller dock inte om försäkring överlåtits på grund av anställningsförhållande. I sådana fall är alltså den anställde skattskyldig för belopp som på grund av försäkringen utgår till honom. Undantag från huvudregeln gäller vidare om försäkring överlåtits på grund av utmätning, ackord eller konkurs eller på grund av bodelning i anledning av hemskillnad eller äktenskapsskillnad.- I sistnämnda fall gäller emellertid som villkor för att vid inkomsttaxeringen äganderätt och skattskyldighet skall anses ha gått över från försäkringstagaren att han - om han utbetalat till förvärvaren motsvarande vad denne erhållit på grund av försäkringen skulle ha haft rätt till avdrag härför såsom för periodiskt understöd. Vad som gäller försäkringstagaren vid överlåtelse av P-försäkring gäller också den som efter förvärv av försäkring skall anses som dess ägare vid inkomstbeskattningen (53 § 4 mom. andra stycket KL och 6 § 4 mom. andra stycket SI). Om särskilda skäl föreligger kan RSV medge att den som förvärvat P-försäkring också skall anses som försäkringens ägare vid inkomstbeskattningen även i fall då överlåtaren enligt vad förut anförts skall anses som ägare. Om försäkringsavtal ändras så att P-försäkring helt eller delvis övergår till K-försäkring, skall mot K-försäkringen svarande premiereserv och övriga tillgodohavanden vid tidpunkten för ändringen anses såsom på grund av P-försäkringen utbetalt belopp (punkt 10 första stycket av anvisningarna till 32 § KL). övergår äganderätten till P-försäkring av andra skäl än på grund av försäkringstagarens död till juridisk person, skall ett belopp motsvarande försäkringens värde vid tiden för äganderättens övergång anses såsom på

Gällande Skatterätt m. m. 59

grund av P-försäkringen utbetalt till försäkringstagaren. Vad nu sagts om försäkringstagaren skall äga motsvarande tillämpning i fråga om den som vid försäkringstagarens död eller eljest efter denne erhållit förfoganderätten till försäkringen och överlåter äganderätten till den (punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL). Dessa bestämmelser skall dock ej gälla om äganderätten till P-försäkring övergår till pensionsstiftelse eller, i fråga om pensionsförsäkring som tagits i samband med tjänst, till den försäkrades arbetsgivare. I senare fallet förutsättes dock att arbetsgivaren inte är sådan juridisk person, vari den försäkrade ensam eller tillsammans med ett fåtal andra personer genom innehav av aktier eller andelar har ett bestämmande inflytande (punkt 10 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL).

I sammanhanget bör avslutningsvis nämnas något om hur pension som

utbetalas från Sverige beskattas, om mottagaren är bosatt utomlands. Enligt 53 § l mom. a) och punkt 2 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL gäller följande angående beskattning av pension till person, som icke är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Pension som utgår enligt AFL eller på grund av förutvarande anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun beskattas här i riket. Annan pension eller förmån, som utgår härifrån till sådan person på grund av förutvarande tjänst, beskattas i Sverige, om den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här. Däremot föreligger ej skattskyldighet för annan pension eller för livränta eller andra enligt 31§ med inkomst av tjänst likställda förmåner, som inte åtnjuts på grund av något tjänsteförhållande. Pension på grund av frivillig P-försäkring beskattas alltså inte i Sverige. De nu redovisade bestämmelserna avser beskattningsförhållandena enligt den interna svenska rätten. Gällande dubbelbeskattningsavtal med andra länder tar emellertid i förekommande fall över bestämmelserna i KL. Enligt de flesta avtal beskattas dock AFP, ATP samt statlig och kommunal pension i Sverige men bland undantagen finns avtal med länder som Frankrike, Italien och Storbritannien.

3.7 Avsättning till pensionsstiftelse och till konto Avsatt

° till pensioner

En privat pension kan vara tryggad genom försäkring. En annan form att trygga privat pension är att arbetsgivare avsätter medel till en pensionsstiftelse eller till ett särskilt konto i sina räkenskaper. Den redogörelse som tidigare lämnats för P-försäkring skall här kompletteras med en beskrivning av gällande rätt i fråga om avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto.

3.7.1 Pensionering i företagens egen regi

Genom tillkomsten av den allmänna tilläggspensionen (ATP) förändrades i grund det privata pensioneringssystemet. Den höjning av folkpensionen

60 Gällande skatterátt m. m. S(U 1975:21

- i fast räknat - som skett under ce senaste (AFP) penningvärde decennierna har också inverkat på denna omgestaltning. l dageis läge har det övervägande flertalet av de yrkesverksamma i privat jänst ett grundskydd i form av AFP och ATP. De pensionslöften som numera lämnas på arbetsmarknaden ,avser som regel s. k. oantastbar pension. Härmed förstås, att den anställde successivt under sin yrkesverksamma tid tjänar in den utlovade pensionen och att han får ett s. k. fribrev om han frånträder anställningen före pensionsålderns inträde. Detta fribrev ger honom rätt till så stor del av den utlovade pensionen som han tjänat in, när han slutar sin anztällning i företaget. Beträffande tiden för att intjäna pension föreskrivs ofta, att den anställde för rätt till full pension skall ha visst antal intänandeår, ofta 30 år som är regel i ATP och i den i ett senare avsiitt (4.4) redovisade ITP-planen. Dock förekommer även andra typer av intjänanderegler. Undantagsvis torde gälla att pension kan intjänas på betydligt kortare tid än 30 år, kanske 10-15 år, och t. o. m. på ännu kirtare tid. Motsatsen till oantastbar pension är antastbar pension. Med det senare avses att arbetstagaren går miste om den pension han tjänat n om han slutar sin anställning i förtid. Han får alltså inte med sig något fiibrev. En arbetsgivare kan alltså överlåta pensioneringen av sina anställda på en försäkringsanstalt eller sköta pensioneringen i egen regi och själv betala ut pension till sin förutvarande anställde, när den tiden kommer. Vid val av försäkring har arbetsgivaren i normalfallet att årligen (ev. nånadsvis) och under den anställdes hela tjänstetid inbetala premier för fösäkringen till ett försäkringsbolag. Arbetsgivaren får avdrag för premierm allteftersom de betalas och pensionen utgör när den betalas ut skittepliktig inkomst av tjänst för den som uppbär pension. Om arbetsgivaren sköter pensioneringen i egen regi, behöver han inte göra någon uzbetalning förrän det blir aktuellt att betala ut pension. Eftersom pensiorskapitalet bör byggas upp i takt med att den anställde tjänar in pensimen, kan arbetsgivaren sägas i motsvarande grad ha en kostnad. Dock äger han inte utan vidare avdrag för denna kostnad vid sin inkomsttaxering. Även i det fall arbetsgivaren väljer att själv sköta pensioneringen utgör givetvis utbetald pension skattepliktig inkomst för den som uppbär pensionen.

3.7.2 Allmänt

Genom år 1967 genomfördes en omläggning av je former lagstiftning under vilka en arbetsgivare kan trygga sina pensionsutfästelser. Reglerna.

som tillämpas fr. o. m. den 1 mars 1968, återfinns i tryggaadelagen

Dessa bestämmelser föranledde samtidigt ändrade regler bl. a. Jm avdrag _. _ . vid inkomsttaxeringen för avsättning för tryggande av pensionsutfästel- 1 Beträffande historik, se , . .. o . 2 ser. Beskattningsreglerna har tillampats fr. o. m. 1969 ars taxering. SOU 1961:14 S_ 134_ Jfr även SOU 1965:41. Beskattningsreglerna innebär i huvudsak att en arbetsgivare i princip till pensionsstiftelse eller för redovis- _ äger rätt till avdrag för avsättning 2

D°5k_*,“'.tapp“.'_,gs' av medel på ett särskilt konto i balansräkningen (Avsatt till

ning _ reglerna borjade tillämpas _ _ _ _ intill ett belopp som motsvarar hans pensionsskuld vid förstfr_o_m_ 1970 års pensioner) taxering» beskattningsårets utgång. Pensionsskulden utgör summan av dels kapital-

;m

SOU 1975121 Gällande Skatterätt m. m. 61

värdet av redan utgående pensioner, dels kapitalvärdet av intjänade fribrev vid beräkningstidpunkten. I princip beaktas endast oantastbara pensionslöften. Övergångsvis beaktas dock antastbara pensioner, om pensionslöftena lämnats före den l januari 1967. Det ligger i sakens natur att en arbetsgivares pensionsskuld endast får beaktas en gång i fråga om rätten till avdrag för avsättning och inte både vid avsättning till pensionsstiftelse och till konto. Bestämmelserna om avdragsrätt är något olika utformade beträffande pensionsstiftelse och konto Avsatt till pensioner (pensionskonto). Dessa båda möjligheter att med avdragsrätt trygga utfäst pension redovisas därför var för sig. Dock må redan här nämnas, att pensionsstiftelse och konto tjänstgör så att säga som kommunicerande kärl. Arbetsgivarens avdragsrätt är således begränsad till den avsättning som erfordras för att uppbringa summan av förmögenheten i stiftelse och på konto redovisade medel till vad som motsvarar hans pensionsskuld. Om stiftelsens förmögenhet förslår för att täcka pensionsskulden äger arbetsgivaren inte rätt till avdrag för någon avsättning till kontot. Om å andra sidan medel som redovisas på kontot räcker till för att täcka pensionsskulden äger arbetsgivaren med visst undantag rätt till avdrag för avsättning till stiftelsen intill dess stiftelsens förmögenhet motsvarar pensionsskulden. Eftersom pensionsskulden såsom tidigare redovisats förutsätts vara täckt endast en gång med avdragsrätt, innebär dock i sistnämnda fall en avsättning till stiftelsen, att medel i motsvarande mån frigörs på kontot. Dessa överskottsmedel (disponibla pensionsmedel) skall enligt KL tas fram till beskattning i viss ordning. Att pensionsstiftelse som regel har företräde framför kontoavsättning beror på att pensionsstiftelse numera måste vara s. k. realstiftelse. Arbetsgivaren förutsätts sålunda avsätta kontanter eller likvärdiga medel till stiftelsen och han får ej återlåna medel utan betryggande säkerhet eller tillsynsmyndighetens (länsstyrelsen) tillstånd. En pensionsstiftelses förmögenhet anses därför utgöra en bättre säkerhet för pensionsborgenärerna än medel redovisade på konto. l ett fall tryggas dock pensioner i första hand genom kontoavsättning. Det gäller planpensioner och har samband med konstruktionen av det s. k. FPG-PRI-systemet. Pensionsstiftelse kan dock enligt sina stadgar trygga även planpensioner och då gäller detta. Avsättning till pensionsstiftelse och konto är av kollektiv natur. Även om en arbetsgivare, som har 100 arbetstagare med pensionslöften, endast åberopar 20 av dessa pensionsborgenärer vid ett yrkande om avdrag för avsättning, har dessa 20 inte någon bättre rätt till avsatta medel än övriga 80 pensionsborgenärer. Arbetsgivaren behöver inte åberopa fler pensionslöften än att pensionsskulden för dessa löften motsvarar den avdragsgilla avsättning som han vill nå. Om en arbetsgivare sammanlagt har gjort avsättning till ett belopp av 40% av sin pensionsskuld kan sägas att ”avsättningsgraden är 40% och att pensionsborgenärerna i detta hänseende har en 40-pr0centig trygghet för sina pensionsfordringar. Denna trygghet ligger i pensionsstiftelsens förmögenhet, resp. i den andel av totala tillgångar på balansräkningens tillgångssida som beloppsmässigt motsvarar kontoavsättning på passivsidan.

62 Gällande skatterätt m. m.

3.7.3 Pensionsstiftelse

I fråga om pensionsstiftelse finns ingen begränsning i den kategori arbetsgivare som med avdragsrätt får göra avsättning. Såväl aktiebolag som handelsbolag och enskild firma kan alltså komma i fråga. Pensionsstiftelse kan enligt sina stadgar omfatta antingen samtliga arbetstagare eller viss grupp (vissa grupper) av arbetstagare, t. ex. enbart tjänstemän eller enbart arbetare. I sistnämnda fall gäller avdragsrätten bara avsättning för att trygga pension till de personer som omfattas av stiftelsens destinatärkrets. När fråga är om ”familjebolag” får stiftelse trygga utfästelse om pension åt huvuddelägare och deras närmaste anhöriga som inte överstiger vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Tryggandelagen ger i 5 § andra stycket en exakt definition på vad som skall förstås med huvuddelägare i lagens mening. Till grund för bedömandet huruvida en person har bestämmande inflytande över ett aktiebolag läggs hans eget samt hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier. Härmed bör jämföras en motsvarande bestämmelse i konkurslagen 32 § a som behandlar återvinning i konkurs. Huvuddelägarkretsen definieras enligt denna bestämmelse så, att en person jämte make samt avkomling och dennes make tillsammans äger ett bestämmande inflytande i ett aktiebolag. I sammanhanget är även av intresse definitionen på fåmansbolag i 54 § femte stycket KL (om aktierna i svenskt aktiebolag sätt innehaves till huvudsaklig del äges eller på därmed jämförligt direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer - - -). I 35 § 3 mom. nionde stycket KL om realisationsvinst i det fall skattskyldig avyttrar aktie ges bestämmelser i fåmansbolag till annat fåmansbolag, vari aktie ägs av den skattskyldige eller honom närstående person. Som närstående person räknas enligt tionde stycket föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är Som avkomling räknas enligt nämnda stycke även styvbarn och delägare. fosterbarn. Det är att märka att enligt tryggandelagen t. ex. två bröder som gemensamt äger ett aktiebolag till hälften vardera ej omfattas av begränsningsregeln i 5 §. När det gäller rätt till avdrag för avsättning till pensionsstiftelse finns enligt lagen begränsning av pensionens storlek endast för huvuddelägare eller nyssnämnda anhöriga till sådan person. De två brödernas föräldrar omfattas således av begränsningen även om de inte själva har några aktier medan begränsningen inte gäller deras aktieägande söner. Pensionsstiftelser förekommer i praktiken i företag av olika storlek. l vissa fall, t. ex. inom kooperationen, har stiftelsen tillkommit på grund av avtal mellan arbetsgivaren och de anställda.

Gällande Skatterätt m. m. 63

3.7.4 Konto Avsatt till pensioner Beträffande konto Avsatt till pensioner medges alla slag av arbetsgivare avdragsrätt för avsättning för att trygga pension enligt allmän pensionsplan. En dylik plan skall enligt 4§ tryggandelagen innefatta sådana allmänna grunder för pensionering av arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som innehåller regler om tryggande av utfästa pensioner genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller likvärdig anordning och som på arbetstagarsidan är godkända av huvudorganisation enligt lagen (1936:506) om förenings- och förhandlingsrätt. Ett exempel på allmän pensionsplan är ITP-planen. Det bör emellertid beaktas, att enligt överenskommelse mellan parterna endast den del av ITP som avser ålderspension f. n. kan tryggas genom avsättning. Övriga pensionsformer såsom invalidpension och efterlevandepension tryggas genom försäkring. Aktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag, ekonomisk förening och sparbank äger enligt 5 § tryggandelagen, jämförd med bestämmelser i punkten 2 b av anvisningarna till 29 § KL, avdragsrätt för avsättning till konto även för att trygga annan pension än pension enligt allmän pensionsplan. Den begränsningen gäller dock för ”familjebolag enligt tryggandelagens definition, att sådant bolag inte får med avdragsrätt avsätta medel för att trygga annan pension än planpension åt ”huvuddelägare så länge dennes inflytande består. Regeringen kan förordna, att den förmånliga ställning i avdragshänseende som enligt tryggandelagen tillkommer aktiebolag m. fl. arbetsgivare även skall äga tillämpning på annan arbetsgivare. Sålunda har t. ex. vissa hypoteksinstitut fått sådant tillstånd. Pensionsskuld för pensioner enligt allmän pensionsplan skall som nämnts i första hand tryggas av medel på konto Avsatt till pensioner och pensionsskulden skall dessutom vara kreditförsäkrad. Sådan kreditförsäkring tecknas f. n. hos försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt (FPG). Detta försäkringsbolag kan för övrigt enligt sina stadgar även kreditförsäkra andra pensioner än planpensioner. För aktiebolag och likvärdiga rättssubjekt gäller alltså inga begränsningar i rätten till avdrag för avsättning för att trygga oantastbar pension bortsett från vad som nämnts om familjebolag. Här förtjänar nämnas, att pensionsstiftelseutredningen i sitt andra betänkande (SOU 1965 :41 Pensionsstiftelser II”) föreslog att rätten till avdrag för kontoavsättning skulle begränsas till a) planpension, b) pension till arbetstagare född 1907 och tidigare intill en gräns motsvarande högst tre basbelopp och c) övergångsvis pensionsskulden för löften om pension intill pensionens belopp den 31 december 1966 (bet. s. 14, ll3). Denna begränsning av avdragsrätten till att i huvudsak omfatta planpensioner ströks dock vid departementsbehandlingen. Om medel som redovisas på konto Avsatt till pensioner överstiger pensionsskulden skall överskottet (”disponibla pensionsmedel”) enligt 28 § l mom. sjunde stycket KL avtappas och tas fram till beskattning i viss ordning. Denna tvångsvisa återföring av överskott på konto skall avse belopp motsvarande avsättning under året till pensionsstiftelse, kostnad under året för inköp av P-försäkring mot engångspremie samt en tiondel

64 Gällande Skatterätt m. m. sou 197521

av överskott vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Någon bestämmelse om tvångsavtappning finns inte föreskriven beträffande överskott i pensionsstiftelse. Har en stiftelse emellertid överskott på sitt kan den enligt punkt 8 av anvisningarna till 53 § KL förlora sin i kapital skattehänseende förmånliga ställning (pensionsstiftelse beskattas endast för inkomst av fastighet och ej alls för förmögenhet) om stiftelsen under avkastningen på kapitalet för ändamål enligt stadgarlängre tid ej använt na. En arbetsgivare har inte skyldighet enligt tryggandelagen att avsätta medel till pensionsstiftelse eller pensionskonto för att trygga pensioner. Sådan skyldighet kan emellertid förekomma i annan ordning. Inom det s. k. ITP-systemet föreskrivs sålunda att arbetsgivare som vill trygga ålderspension genom avsättning till pensionskonto måste ha pensionsskulden härför täckt genom avsättning vid utgången av varje räkenskaps- » år. Som framgår av den tidigare redogörelsen kan alltså en arbetsgivare om här bortses - t. ex. under tio år underlåta att göra från ITP-systemet för att trygga sin pensionsskuld för att elfte året göra avsättning med 50% av tillåtet belopp och därefter inte göra någon avsättning ytterligare avsättning.

3.7.5 Särskilda frågor Även om en arbetsgivare har avsatt medel till en pensionsstiftelse eller till för att helt täcka sin pensionsskuld är det för den skull ett pensionskonto inte helt säkert, att en arbetstagare med pensionslöfte verkligen helt får ut sin pension. En pensionsstiftelses tillgångar kan nedgå i värde genom att en stiftelsefordran kan bli värdelös eller att andra tillgångar, t. ex. aktier, får ett minskat värde. Såvitt avser kontoavsättning måste beaktas att en arbetsgivare kan råka i ekonomiska svårigheter och kanske försättas i konkurs. En viss trygghet har dock pensionsborgenären (eller dennes efterlevande) i bestämmelserna i ll § förmånsrättslagen (1970: 979) som ger honom allmän förmånsrätt för fordran på pension för högst ett år innan konkursansökningen ordes och nästföljande sex månader. Dessutom gäller enligt 12 § samma lag allmän förmånsrätt för fordran på framtida pension till arbetstagare som är född 1907 eller tidigare (eller dennes efterlevande). Intjänad del av utfäst pension får dock i detta fall inte antas avse större årlig pension än som motsvarar ett basbelopp. I detta sammanhang bör erinras om 25 § tryggandelagen som behandlar arbetsgivare som upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för på annan. Sådan arbetsgivare skall i pensionsutfástelserna överflyttas princip trygga sin pensionsskuld genom att inköpa P-försäkring. Enligt bestämmelsen behandlas alla pensionsborgenärer lika, huvuddelägare i familjebolag och andra arbetstagare.

SOU 1975121 Gällande skatterätt m. m. 65

3.8 Inkomstutjämning i skattehänseende

3.8.1 Inledning

Skatteberäkningen grundas på inkomster, som avser ett avgränsat eller slutet beskattningsår. Detta kan under vissa förhållanden medföra icke avsedda verkningar med hänsyn till att den statliga inkomstskatten är progressiv. Så blir exempelvis fallet om skattskyldig visst år har inkomster som intjänats under eller annars avser flera år. Detsamma gäller vid starkt varierande inkomster i allmänhet oavsett att de belöper på resp. år. Ojämnt fördelade kostnader mellan olika år kan verka på samma sätt. I sådana fall blir i allmänhet den genomsnittliga progressionen högre än vid jämnare inkomster. För att motverka nu berörda olägenheter har i skattelagarna införts åtskilliga bestämmelser, som direkt syftar till att åstadkomma inkomstutjämning i skattehänseende mellan olika år. För dessa lämnas en kortfattad redogörelse i det följande. Skattelagstiftningen innehåller dessutom andra bestämmelser som kan användas för inkomstutjämning utan att direkt syfta därtill. Här avses bl. a. de avskrivnings- och nedskrivningsregler som står jordbrukare och rörelseidkare till buds vid inkomstberäkningen. Från dessa bestämmelser bortses i detta sammanhang.

3.8.2 Ackumulerad inkomst De allmänt sett viktigaste reglerna om inkomstutjämning infördes genom förordningen (1951:763) angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Enligt denna skall på inkomst, som åtnjutits av fysisk person, dödsbo eller familjestiftelse och som hänför sig till minst två beskattningsår, statlig inkomstskatt under vissa förutsättningar beräknas som om inkomsten upptagits till beskattning med lika delar under taxeringsåret och så många av de närmast föregående taxeringsåren, att inkomsten därigenom blir fördelad på det antal år, som den hänför sig till, dock högst tio år. Kan det inte utredas hur många år inkomsten hänför sig till, skall skatteberäkningen normalt ske som om inkomsten hänfört sig till tre år. Skatt på ackumulerad inkomst skall utgå efter det procenttal på grundbeloppet för statlig inkomstskatt som skall tillämpas för det taxeringsâr då inkomsten tas till beskattning. För lagens tillämpning krävs att den ackumulerade inkomsten uppgår till minst 5 000 kr. och dessutom att den utgör minst en femtedel av den skattskyldiges till statlig inkomstskatt taxerade inkomst. I fråga om förvärvskällorna inkomst av jordbruksfastighet, rörelse och tillfällig förvärvsverksamhet anges i förordningen närmare på vilka slag av ackumulerad inkomst förordningen är tillämplig. Exempel på sådan inkomst är i rörelse intäkt vid överlåtelse av hyresrätt, varumärke och andra liknande rättigheter av goodwills natur samt intäkt vid avyttring av varulager i samband med överlåtelse av rörelsen. l övrigt- är den tillämplig på all ackumulerad inkomst, t. ex. i tjänst på ett ackordsöverskott som

Gällande Skatterätt m. m.

intjänats under flera år men utbetalats på en gång i efterskott och i tillfällig förvärvsverksamhet på realisationsvinst i samband med försäljning av aktier i fåmansbolag.

3.8.3 Skogskonto Förordningen (1954:142) om taxering för inkomst av medel, som insatts å skogskonto, är tillämplig på fysisk person, oskift dödsbo och familjestiftelse. Skall sådan person deklarera intäkt av skogsbruk, kan han få uppskov med taxering för den del av intäkten som insatts på särskilt bankkonto. Uppskovsrätten gäller inte delägare i handelsbolag för inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet och inte heller delägare i dödsbo, på vilket bestämmelserna om handelsbolag skall tillämpas, för inkomst han åtnjutit av dödsboets verksamhet. Uppskov kan för viss förvärvskälla för ett och samma beskattningsår avse högst ett sammanlagt av 60 % av köpeskillingen för avyttrad avverkningsrätt, 40 % av belopp för avyttrade skogsprodukter och 40 % av saluvärdet av köpeskillingen skogsprodukter som uttagits för förädling i egen rörelse. Minimibelopp som får sättas in på skogskonto för ett och samma beskattningsår är 2 000 kr. Uppskovet kan avse högst 10 år.

3.8.4 Förlustutjämning Enligt förordningen (l960:63) om förlustutjämning får skattskyldig vid taxeringen göra avdrag för förlust, hänförlig till tidigare beskattningsår. Med förlust som får utnyttjas som förlustavdrag förstås det belopp, varmed summan av skattskyldigs underskott i förvärvskälla och övriga allmänna överstiger sammanlagda beloppet av den avdrag för förluståret inkomster från olika förvärvskällor samma år. Förlust- 4 skattskyldiges som hänför sig till beskattningsår, för avdrag får göras endast för förlust vilket den skattskyldige varit skyldig avlämna självdeklaration till ledning för sin taxering för inkomst. Vidare krävs att deklarationsskyldigheten fullgjorts under taxeringsåret. Rätt till förlustavdrag föreligger inte om förlusten för förluståret understiger 1000 kr. För förlustavdrag vid till kommunal inkomstskatt är det dock tillräckligt om den taxering skattskyldiges förluster i olika kommuner sammanlagt uppgår till lägst l 000 kr. får utnyttjas senast det beskattningsår, för vilket taxe- Förlustavdrag ring sker sjätte kalenderåret efter det, då taxering för förluståret ägt rum. Inom denna tidsperiod kan avdraget fördelas på flera år och avdragen vid statlig och kommunal taxering kan uppgå till olika belopp. Make som inte kan utnyttja förlustavdrag kan medge att avdraget i stället utnyttjas av andre maken.

3.8.5 Övriga utjämningsbestánznzelser

År 1969 (SFS 749) intogs i punkt 4 av anvisningarna till 36§ KL bestämmelser om rätt att utnyttja avdrag för realisationsförlust vid

Gällande Skatterätt m. m. 67

avyttring av fastighet genom avdrag från realisationsvinst under senare beskattningsår än det då förlusten uppkommit. Avdraget skall dock göras senast under det beskattningsår för vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret ägt rum. Vidare kan erinras om att skattskyldig som ej kunnat dra av premie för P-försäkring har möjlighet att tillgodoföra sig avdrag härför senast vid taxering för sjätte beskattningsåret efter det år då avgiften erlades (46 § 2 mom. femte stycket KL). Slutligen kan nämnas bestämmelserna i punkt 7 av anvisningarna till 25 § KL, som tillkom år 1969 (SFS 363). Enligt dessa bestämmelser får reparations- och underhållskostnader på annan fastighet än jordbruksfastighet dras av antingen vid taxering för det beskattningsår då kostnaderna uppkommit eller för något av de två närmast följande beskattningsåren. Kostnaderna kan alternativt fördelas på dessa tre år. Den skattskyldige har valrätt i fråga om metoderna men en förutsättning är att kostnaderna inte understiger 6 000 kr.

SOU 1975:2 l

4 Pensioneringssystem

4.1 Folkpensioneringen

4. l .l Inledning Som allmänna förutsättningar för rätt till AFP gäller enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL) att sådan rätt tillkommer svensk medborgare som är bosatt i riketeller som varit mantalsskriven här för det år varunder han fyllt 62 år och för de fem åren närmast dessförinnan. Den, som kommit i åtnjutande av AFP men vars rätt därtill upphört, må även i fortsättningen erhålla AFP, om regeringen för vissa fall så förordnat eller det med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som oskäligt att dra in pensionen. Enligt kungörelse av år 1962 med föreskrifter om rätt till folkpension utom riket i vissa fall kan vidare svensk medborgare, som haft AFP, men vars rätt därtill upphört, efter framställning därom också i fortsättningen få AFP, om han vistas utom riket för vård av hälsan eller för behandling av sjukdom och det finns skälig anledning anta, att vården eller behandlingen har avsevärd betydelse för honom.

4.1 .2 Ålderspension

Enligt huvudregeln utgår ålderspension fr. 0. m. den månad, varunder den försäkrade fyller 67 år. Pensionsåldern sänks till 65 år den l juli 1976. På framställning kan dock försäkrad erhålla ålderspension tidigare men tidigast fr. 0. m. den månad, då han fyller 63 år. Försäkrad som har rätt till tilläggspension i form av ålderspension får inte göra förtida uttag av ålderspension om inte pensionsuttaget görs samtidigt för folkpension och tilläggspension. Framställning om AFP i form av ålderspension före 67 års ålder kan återkallas med verkan från nästa månadsskifte. För försäkrad, som har tilläggspension före 67 års ålder, gäller återkallelsen endast om han också återkallar framställningen härom. Ålderspension från 67 års ålder utgör fr. o. m. den l januari 1975 för år räknat för ogift 95 % och för gift försäkrad, vars make har AFP i form av ålderspension eller hel förtidspension eller äger rätt till ålderspension, 77,5 % av basbeloppet enligt l kap. 6 § AFL. Med ett basbelopp av 9 000 kr. (februari 1975) utgör ålderspensionen för ogift således 8 550 kr.

70 Pensioneringssystem

Utgår ålderspension tidigare eller senare än från 67 års ålder minskas eller ökas pensionen med 0,6 % för varje månad som, från det pensionen börjat utgå, återstår till eller förflutit från ingången av den månad, varunder den försäkrade fyller 67 år. Vissa begränsningar gäller dock. Bl. a. tas ej hänsyn till tid efter ingången av den månad, varunder den försäkrade fyllt 70 år. Om ålderspension upphört efter återkallelse som förut nämnts skall senare utgående ålderspension minskas enligt liknande regler.

4.1.3 F örtidspension Rätt till förtidspension tillkommer sådan försäkrad mellan 16 och 67 års ålder, som ej har folkpension enligt AFL och vars arbetsförmåga på grund av sjukdom eller annan nedsättning av den fysiska eller psykiska prestationsförmågan är varaktigt nedsatt med minst hälften. Rätt till förtidspension tillkommer under vissa förhållanden också försäkrad, som fyllt 60 år och som till följd av arbetslöshet erhållit ersättning från erkänd arbetslöshetskassa under den längsta tid ersättningen kan utgå. Samma gäller om den försäkrade erhållit kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd under 450 dagar. Som ytterligare förutsättning för rätt till förtidspension i dessa fall gäller att den försäkrades möjlighet att bereda sig fortsatt inkomst genom sådant arbete som han tidigare utfört eller annat arbete är nedsatt med minst hälften och att nedsättningen kan tillgängligt anses varaktig. Kan nedsättning av arbetsförmågan inte anses varaktig men kan den antas bestå avsevärd tid, äger den försäkrade rätt till sjukbidrag. Sådant bidrag skall vara begränsat till viss tid. För bidraget gäller i övrigt vad som är stadgat om förtidspension. Om intet eller endast ringa del av arbetsförmågan återstår utgår hel förtidspension. Är arbetsförmågan nedsatt i mindre grad men ändå med avsevärt mer än hälften utgår två tredjedelar av hel förtidspension och i övriga fall halv förtidspension. Hel förtidspension utgör 95 % eller för gift försäkrad vars make åtnjuter ålderspension eller hel förtidspension 77,5 % av basbeloppet.

4. 1.4 Familfepension Rätt till änkepension tillkommer änka, som ej har folkpension för tid före den månad hon fyller 67 år om hon a) har vårdnaden om och stadigvarande sammanbor med barn under 16 år, som vid makens död stadigvarande vistades i makarnas hem eller hos änkan; eller b)vid makens död fyllt 36 år och varit gift med honom minst fem år. Änkepension utgör enligt huvudregeln 95% av basbeloppet. Utgår änkepension enligt b) ovan och hade den pensionsberättigade ej fyllt 50 år vid mannens död minskas pensionen med en femtondel för varje år,

Pensioneringssystem 71

varmed antalet år som den pensionsberättigade fyllt vid mannens död understiger 50. Änkepension till kvinna, vars make avlidit före den 1 juli 1960 är inkomstprövad. Änkepension skall dras in om den pensionsberättigade ingår äktenskap men om äktenskapet upplöses innan det bestått i fem år, kan pensionen åter börja utgå. AFP i form av barnpension utgår till barn under 18 år, vars far eller mor eller båda föräldrar avlidit. Dock föreligger inte rätt till barnpension, om barnet är adopterat av annan än den avlidne eller dennes make. Avliden förälder till barn utom äktenskap kan ha åtagit sig, enligt avtal som är bindande för barnet, att till dess underhåll utge visst belopp en gång för alla. l så fall föreligger rätt till barnpension endast i den mån pensionen överstiger en livränta som köpts eller kunnat inköpas åt barnet för engångsbeloppet. Barnpensionen utgör 25 % av basbeloppet. Barnpension utgår dock alltid med sådant belopp att pensionen, i förening med barnpension från ATP, utgör 60 % av basbeloppet om båda föräldrarna avlidit, 30 % av basbeloppet om barnet samtidigt uppbär bidragsförskott enligt lagen (1964:143) om bidragsförskott samt 40 % av basbeloppet i övriga fall då barnet uppbär pension efter en av föräldrarna. I sistnämnda fallet skall under vissa förutsättningar även änkepension inräknas i beloppet. Är flera barn berättigade till barnpension fördelas vid sådan avräkning änkepensionen lika mellan barnen.

4.1.5 Tilläggsfömzâner inom folkpensioneringen Till eller ålderspension förtidspension utgår barntillägg för varje barn under 16 år till försäkrad eller försäkrads hustru om den försäkrade har vårdnaden om eller stadigvarande sammanbor med barnet. Dock utgår inte barntillägg till ålderspension före 67 års ålder eller till pension, som tillkommer gift kvinna. Barntillägg till ålderspension eller hel förtidspension utgör 25 % av basbeloppet. l-lar barnet självt barnpension utgör tillägget 10% av basbeloppet. Vid partiell förtidspension sker motsvarande minskning av barntillägget. Barntillägget kan också minskas om den försäkrade har tilläggspension. Till ålderspension och förtidspension utgår i vissa fall invaliditetstillägg med 30 % av basbeloppet. Fr. 0. m. den ljuli 1975 sammanförs de nuvarande förmånerna invaliditetstillägg och invaliditetsersättning till en ny förmån, kallad handikappersättning som med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet kan utgå med 60, 45 eller 30 % av basbeloppet. Samtidigt införs gynnsammare regler för rätt till ersättning. Försäkrad förälder äger för vård av barn, som ej fyllt 16 år, rätt till

Vårdbidrag om barnet på grund av sjukdom, psykisk utvecklingsstörning

eller annat handikapp för avsevärd tid och i avsevärd omfattning är i behov av särskild tillsyn och vård. Även när det gäller vårdbidraget skall fr. o. m. den ljuli 1975 gälla mildare regler. Vårdbidrag utgår nu med belopp motsvarande hel förtidspension till ensamstående jämte pensions-

72 Pensioneringssystem

tillskott. Efter den ljuli 1975 kan vårdbidrag utgå med helt el.er halvt belopp. Hustrutillägg tillkommer enligt huvudregeln i lagen (1962:392) om hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg till AFP för tid fjre den månad då hustrun fyller 67 år, hustru till den som åtnjuter folkpension i form av ålderspension eller förtidspension, om hustrun fyllt 60 år och själv ej har AFP och makarna varit gifta minst fem år. Hustrutillägg skall för år räknat motsvara skillnaden mellan å ena sidan sammanlagda beloppet av ålderspension till två makar jämte två pensionstillskott (se nedan) samt å andra sidan ålderspension till ogift jämte ett pensionstillskott, ålderspensionerna och pensionstillskotten beräknade för år och under förutsättning att de börjat utgå, då den försäkrade fyllt 67 år. Kommunalt bostadstillägg kan enligt för kommunerna växlande grunder utgå till den som åtnjuter AFP, förtidspension eller änkepension och är mantalsskriven inom kommunen eller till ikommunen mantalsskriven hustru som åtnjuter hustrutillägg. Hustrutillägg och kommunalt bostadstillägg som är inkomstprövade förmåner utgår ej till ålderspension, som den till sådan pension berättigade åtnjuter före det han fyller 67 år. lnkomstprövningen innebär att såväl hustrutillägg som kommunalt bostadstillägg kan nedsättas med hänsyn till storleken av försäkrads inkomster. i Med gift pensionsberättigad likställs vid tillämpning av bestämmelserna t i om AFP i form av ålders- och förtidspension, pensionsberättigad som l x stadigvarande sammanbor med annan, med vilken den pensionsberättiga- 4. Q de varit gift eller har eller har haft barn. i .. 4. l .6 Pensionstillskott Till AFP i form av ålderspension, förtidspension eller änkepension utgår pensionstillskott till pensionärer som inte har ATP eller har låga ATPbelopp. Pensionstillskott utgör f. n. 18 % av basbeloppet för att fr. o. m. den l juli 1975 öka till 21 % och fr. 0. m. den 1 juli 1976 under en femårsperiod öka med 4 % per år. Förtidspensionärer får rätt till fördubblade pensionstillskott från den 1 juli 1976. Pensionstillskott till ålderspension, förtidspension eller änkepension minskas eller ökas i motsvarande mån som pensionen skall ökas eller minskas.

4.2 Allmänna tilläggspensioneringen

4.2.1 Inledning Bestämmelserna om ATP återfinns liksom bestämmelserna om folkpension i AFL. Försäkrade för ATP är svenska medborgare och de som utan att vara svenska medborgare är bosatta i riket. Den som tillgodoräknats pensionspoäng är försäkrad även om han inte längre uppfyller dessa

förutsättningar(l kap. 3 § AFL).

SOU 1975:2 1 Pensioneringssystem 73

Rätt till ATP grundas på inkomst av förvärvsarbete. För varje år, varunder någon varit försäkrad för ATP, skall för honom beräknas pensionsgrundande inkomst på grundval av hans inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete under året. Sådan beräkning skall inte göras för år före det då den försäkrade uppnår 16 års ålder eller för år efter det då han fyllt 65 år eller för tidigare år, varunder han åtnjutit ålderspension eller förtidspension enligt AFL. Ej heller beräknas pensionsgrundande inkomst för år då den försäkrade avlidit (ll kap. l § AFL). Som framgått av det föregående sänks pensionsåldern till 65 år fr. o. m. den l juli 1976. Som en följd av den sänkta pensionsåldern skall fr. o. m. den l juli 1976 pensionsgrundande inkomst med vissa undantag - inte beräknas för år efter det den försäkrade fyllt 64 år. Med inkomst av anställning avses den lön i penningar eller naturaförmåner i form av kost eller bostad, som försäkrad erhållit såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst om lönen från en och samma arbetsgivare under ett år uppgått till lägst 500 kr. Ersättning av nämnda art och omfattning, som försäkrad erhållit för arbete, som han utfört för annans räkning utan att vara anställd i dennes tjänst, skall anses som inkomst av anställning om den försäkrade och den som utgivit ersättningen varit ense därom. I sådant fall skall alltså den förre anses som arbetstagare och den senare som arbetsgivare. Från dessa regler för vad som avses med inkomst av anställning gäller vissa undantag. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses enligt ll kap. 3 § AFL a) inkomst av här i riket bedriven rörelse, b) inkomst av här belägen jordbruksfastighet, som brukas av den försäkrade, c) ersättning i penningar eller naturaförmåner i form av kost eller bostad för arbete för annans räkning, samt d) sjukpenning enligt AFL eller YFL (fr. 0. m. den l januari 1974); allt i den mån inkomsten inte är att hänföra till inkomst av anställning. Vid beräkning av inkomst av annat förvärvsarbete tas inte hänsyn till inkomst, som inte uppgått till 500 kr. för år räknat. Till grund för beräkning av inkomst av anställning och inkomst av

annat förvärvsarbete under visst år skall läggas den försäkrades taxering

till statlig inkomstskatt avseende nämnda år. Inkomst under brutet beskattningsår skall anses ha åtnjutits under det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret (ll kap. 4 § AFL). Pensionsgrundande inkomst utgörs av summan av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete i den män summan överstiger det vid årets ingång gällande basbeloppet. Inkomst av anställning och av annat förvärvsarbete avrundas därvid var för sig till närmast lägre hundratal kronor och basbeloppet avräknas i första hand mot inkomst av anställning. Vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst bortses från inkomst i den mån denna överstiger 7,5 gånger basbeloppet vid årets ingång, varvid i första hand bortses från inkomst av annat förvärvsarbete (ll kap. 5 § AFL).

74 Pensioneringssystem

För varje år för vilket pensionsgrundande inkomst fastställs för försäkrad skall denna tillgodoräknas pensionspoäng. Detta sker genom att den pensionsgrundande inkomsten divideras med det vid årets ingång gällande basbeloppet. Beräkningen sker med två decimaler. I den mån pensionsgrundande inkomst härrör från inkomst av annat förvärvsarbete gäller med vissa undantag att pensionspoäng tillgodoräknas den försäkrade endast om tilläggspensionsavgift för året till fullo erlagts inom föreskriven tid (ll kap. 6 § AFL). Försäkrad kan göra anmälan om undantagande från försäkringen såvitt angår inkomst av annat förvärvsarbete. Har sådant undantagande skett skall vid beräkning av pensionsgrundande inkomst för den försäkrade för tid efter ingången av året näst efter det då anmälan gjordes hänsyn inte tas till inkomst av annat förvärvsarbete. Anmälan om undantagande kan återkallas av den försäkrade med verkan från nästa årsskifte, dock tidigast från det som inträffar sedan undantagandet varit giltigt i fem år. Har anmälan återkallats får den försäkrade inte ånyo göra sådan anmälan. Anmälan om undantagande av försäkrad, som är gift, är utan verkan om inte andra maken samtycker till undantagandet, dock ej om den försäkrade är förmyndare eller god man för sin make (ll kap. 7 § AFL).

4.2.2 Ålderspension

Rätt till ATP i form av ålderspension tillkommer försäkrad fr. o. m. den månad, varunder han fyller 67 år, under förutsättning att pensionspoäng tillgodoräknats honom för minst tre år (12 kap. l § AFL). Även beträffande tilläggspension sätts pensionsåldern ned till 65 år den l juli 1976. På framställning kan försäkrad under nyssnämnda förutsättning erhålla ålderspension före den månad, varunder han fyller 67 år. Ålderspension kan dock inte utgå tidigare än fr. o. m. den månad, då han uppnår 63 års ålder. Detta förutsätter dock i fråga om försäkrad, som har rätt till folkpension i form av ålderspension, att framställning görs också härom. Framställning om ålderspension för tid före det den försäkrace fyller 67 år kan återkallas med verkan från nästa månadsskifte. Sådin återkallelse gäller ej för försäkrad, som åtnjuter AFP före 67 års ålder, med mindre han också återkallar framställningen angående denna penson. Har försäkrad sedan återkallelse skett ort förnyad framställning om ålderspension före 67 års ålder kan denna framställning inte återkallas. Ålderspension utgör enligt huvudregeln för år räknat 60 % av _arodukten av basbeloppet för den månad, för vilken pension skall utgå, och medeltalet av de pensionspoäng, som tillgodoräknats den försäkraie eller, om pensionspoäng tillgodoräknats honom för mer än 15 år, mede talet av de 15 högsta poängtalen. Har pensionspoäng tillgodoräknats den försäkrade för mindre än 30 år, skall hänsyn tas endast till så stor del av nämnda produkt som svarar mot förhållandet mellan det antal år, för vilka pensionspoäng tillgodoräknats honom, och talet 30. Är fårsäkrad född under något av åren 1896-1914, skall talet 30 utbytas mot talet 20

Pensioneringssystem 75

(15 kap. 1 § AFL). För den som är född något av åren 1915-1923 fordras i stället för 30 år, 21 år för den som är född år 1915, 22 år för den som är född år 1916 etc. Har undantagande från försäkringen varit giltigt för den försäkrade skall hans ålderspension under vissa förutsättningar minskas med hänsyn härtill. Motsvarande minskning av pensionen gäller för den som inte tillgodoräknats pensionspoäng på grund av att tilläggspensionsavgift inte betalats.

4. 2.3 F Örtidspension De grundläggande förutsättningarna för rätt till ATP i form av förtidspension är desamma som inom folkpensioneringen. En ytterligare förutsättning för rätt till pension är att den försäkrade får tillgodoräkna sig pensionspoäng för tid före det år, varunder pensionsfallet inträffar. Uppgår den försäkrades sjukpenninggrundande inkomst vid tiden för pensionsfallet lägst till ett belopp som motsvarar det vid årets ingång gällande basbeloppet eller har pensionspoäng tillgodoräknats honom för minst tre av de fyra år, som närmast föregått det år då pensionsfallet inträffar skall förtidspension utgå med tillämpning av följande bestämmelser. Hel förtidspension motsvarar i princip den ATP i form av ålderspension, som skulle tillkomma den försäkrade, om sådan pension skulle börja utgå fr. 0. m. den månad, varunder han fyller 67 år. Pensionen skall härvid beräknas under antagande att den försäkrade för varje år fr. o. m. det år då pensionsfallet inträffar t. o. m. det då han uppnår 65 års ålder tillgodoräknas viss pensionspoäng (antagandepoäng). För att förtidspension skall utgå krävs tre år med pensionspoäng - inklusive ev. år med antagandepoäng.

4.2.4 Familjepension Är försäkrad vid sitt frånfälle berättigad till ATP i form av förtidspension eller ålderspension eller skulle han varit berättigad till förtidspension om hans arbetsförmåga vid tiden för dödsfallet varit så nedsatt som krävs för rätt till sådan pension, har hans efterlevande rätt till ATP i form av familjepension enligt följande. Rätt till änkepension tillkommer änka efter den försäkrade, om äktenskapet varat minst fem år och ingåtts senast den dag då den försäkrade fyllde 60 år. Även om nu angivna förutsättningar för änkepension inte är uppfyllda har änkan ändock rätt till sådan pension om den försäkrade efterlämnar barn, som också är barn till änkan. Änkepension skall dras in om den pensionsberättigade ingår äktenskap, men om äktenskapet upplöses innan det bestått i fem år kan pensionen åter börja utgå. Änkepension utgör för år räknat, om efter den försäkrade finns barn, som är berättigade till pension efter honom, 35 % och i annat fall 40 % av hel förtidspension, som den försäkrade var berättigad till eller skulle ha

76 Pensioneringssystem

kommit i åtnjutande av om rätt till sådan pension inträtt vid tiden för dödsfallet, eller den försäkrade var berättigad till ålderspension av sådan pension beräknad från 67-års månaden. Rätt till barnpension tillkommer den försäkrades barn, som inte fyllt 19 år. Barnpension för ett barn utgör för år räknat, om efter den försäkrade finns någon, som är berättigad till ATP i form av änkepension, 15 % och i annat fall 40 % av den förtidspension eller ålderspension, som den försäkrade var berättigad till eller skulle ha erhållit. Är de pensionsberättigade barnen flera, ökas de nämnda procenttalen med tio för varje barn utöver det första. Pensionen delas lika mellan barnen.

4.2.5 Särskilda bestämmelser om A TP Tidigare har anförts att vid beräkning av ålderspension för försäkrad som är född under något av åren 1896-1914, talet 30 skall utbytas mot talet 20. Beträffande sådan försäkrad gäller inte vad ovan anförts om beräkning av ålderspension vid undantagande från försäkringen eller när tilläggspensionsavgift inte betalts. Om försäkrad är svensk medborgare och född under något av åren 1915-1923 skall vid beräkning av ålderspension talet 30 utbytas mot talet 20 ökat med ett för varje år, om den försäkrade är född senare än år 1914. Vidare gäller beträffande dessa försäkrade särskilda regler för beräkning av ålderspension vid undantagande från försäkringen eller när tilläggspensionsavgift inte betalts.

4.3 Pensionering i offentlig tjänst

De statliga pensionsförmånerna regleras i statens allmänna pensionsreglemente (SPR). Enligt SPR utgår pension som egenpension och familjepension. Egenpension utgörs av ålderspension, sjukpension eller förtidspension. Tre pensioneringsperioder tillämpas. Alla är beroende av tjänsten. Period 1 omfattar 60-63 år, period ll 63-65 år och period Ill 65-66 år. Andra pensioneringsperioder gäller för vissa tjänster. Vid pensioneringsperiodernas nedre gräns föreligger för den anställde rätt och vid deras övre gräns skyldighet att avgå med pension. Ålderspension utgår vid avgång från tjänst tidigast vid pensioneringsperiodens nedre gräns. sjukpension utgår till person, som inte kan sköta sin tjänst tillfredsställande och förtidspension kan utgå till arbetstagare, som avgår i förtid efter en tjänstetid av minst 20 år och med högst fem år kvar till pensionsåldern. För full ålderspension krävs normalt 30 tjänsteår. Vid kortare tjänstetid utgår i förhållande därtill avkortad ålderspension. Full ålderspension uppgår före 67 års ålder till 65 % av pensionsunderlaget, vilket utgör genomsnittet av de senaste fem årens pensionslöner. Pensionslönen utgörs i regel av månadslönen i den högsta löneklassen i den lönegrad, där tjänsten är placerad. Pensionslönerna räknas upp till de belopp som gällde för resp. lönegrad vid avgången med pension. På lönedelar över lönegrad

Pensioneringssystem 77

F 25 utgår ålderspension på halva lönen t. o. m. lönegrad F 28. Efter 67 års ålder tillkommer 2,9 % per månad av ATP:s basbelopp. Enligt nyligen träffad överenskommelse, som skall tillämpas fr. 0. m. den l januari 1974, beräknas pensionsunderlaget på ett sätt som medför en begränsning av pensionen motsvarande i huvudsak vad som gäller inom ITP (SFS 1975:29). sjukpension beräknas till belopp motsvarande den ålderspension som den sjukpensionerade skulle erhållit om han ålderspensionerats och då haft samma lön som vid sjukpensioneringen. Familjepension utgår till efterlevande make med hälften av den pension som skulle ha utgått till arbetstagaren (normalbeloppet). Denna pension höjs med 40 % om utöver make ett pensionsberättigat barn finns och med 20% av normalbeloppet för varje ytterligare barn. Vid efterlevande makes omgifte upphör dennes familjepension. Familjepension med normalbeloppet utgår till barn, vars båda föräldrar avlidit. Finns i sådant fall ytterligare barn utgår normalbeloppspensionen till det yngsta barnet och 40 resp. 20 % av normalbeloppet till de övriga. Om vid skilsmässa make ådömts underhållsskyldighet till andre maken utgår familjepension till den underhållsberättigade maken. Barnpension till gemensamma eller adopterade barn utgår oavsett om dom på underhållsskyldighet finns. Familjepension efter make, som ådömts underhållsskyldighet till make i tidigare äktenskap, kan delas mellan den frånskilda och den efterlevande maken. Statlig tjänstepension är samordnad med AFP och ATP. Vad här sagts om statliga tjänstepensioner gäller i huvudsak också de kommunala tjänstepensionssystemen. För statliga och kommunala förtroendetjänstemän gäller särskilda regler.

4.4 Planpensionssystem på den privata arbetsmarknaden

Utbyggnaden av AFP och tillkomsten av ATP har för stora befolkningsgrupper medfört ett grundläggande pensionsskydd. Men även den privata tjänstepensioneringen har på senare tid utvecklats starkt. En central punkt utgör i detta sammanhang den uppgörelse som träffades den 30 juni 1960 - med verkan fr. o. m. den l januari 1960 - mellan Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), å ena sidan, och Svenska industritjänstemannaförbundet (SIF) och Sveriges arbetsledareförbund (SALF), å den andra, om en plan för kompletterande pensionsförmåner, den s. k. ITP-planen. Denna plan har därefter ändrats, senast år 1974. Dessa förmåner skall komplettera AFP och ATP och består av ålderspension, sjukpension, familjepension samt tjänstegrupplivförsäkring. Pensionsåldern är normalt 65 år och för full pension fordras 30 tjänsteår. Lön var ursprungligen pensionsgrundande till en nivå av 15 basbelopp men detta tak höjdes år 1974 till 20 basbelopp med verkan fullt ut fr. o. m år 1978. Före 67 års ålder skall då ålderspension utgå med 65 % av lön intill 12,5 basbelopp och med 32,5 % på lönedel mellan 12,5 och 20 basbelopp

78 Pensioneringssystem

samt fr. o. m 67 år med 10 % av lön intill 7,5 basbelopp, med 65 % på lönedel mellan 7,5 och 12,5 basbelopp och med 32,5 % på lönedel mellan 12,5 och 20 basbelopp. För arbetstagarna är det väsentligt att ITP-planen föreskriver, att pensionsrätten skall tryggas. Detta kan ske antingen genom P-försäkring eller - såvitt avser ålderspension genom avsättning till ett pensionskonto hos arbetsgivaren ikombination med kreditförsäkring av pensionsskulden. ITP-planen har i stor utsträckning varit normerande för andra pensionsuppgörelser för motsvarande grupper av anställda på övriga delar av den privata arbetsmarknaden. Dessa pensionsuppgörelser har antingen fått karaktären av en särskild rekommendation eller ingått som en del av kollektivavtalet för branschen. Sålunda har t. ex. träffats pensionsuppgörelser för anställda inom handel, sjöfart och i restaurangnäringen samt för anställda hos affärsbanker, sparbanker och försäkringsbolag. Även inom den konsumentkooperativa rörelsen är pensioneringen ordnad på liknande sätt. År 1971 träffades en överenskommelse mellan SAF och Landsorganisationen (LO) om särskild tilläggspensionering (STP) avsedd att komplettera AFP och ATP. Dels utgår STP mellan 65 och 67 år (STP l) och dels som utfyllnad av ATP efter 67 år (STP 2). För anställda födda under tiden november 1906 - december 1909 inträder den lägre pensionsåldern enligt en fallande tidsskala från 66 år 7 månader till 65 år. Full STP l utgör 65 % av på visst sätt beräknad pensionslön och STP 2 utgör 10 % av denna lön. Intjänandetiden för STP är liksom för ITP enligt huvudregeln 30 år. Premierna betalas av arbetsgivaren. Flertalet anställda, som kommer in i STP-systemet i anslutning till dess start, har möjlighet att få oreducerad STP l. Full STP 2 kan erhållas av anställda, som är födda 1935 eller senare. STP gäller endast lön upp till 7,5 basbelopp. Pensionsplaner som ITP och STP m. fl. kan numera sägas reglera den helt övervägande delen av som förekommer på den privata

depensioner l

arbetsmarknaden. Utanför planpensionsområdet ligger i huvudsak dels l dels i pensioner utöver planpension till arbetstagare i ledande ställning, l 5 pensioner i små företag som ej är anslutna till pensionsplan samt dels äldx re pensioner som inte avlösts genom ATP och de olika planpensionerna. I Pensioner i allmän tjänst är numera samordnade med vissa planpensioner på så vis, att t. ex. en statsanställd kan övergå till ett privat företag anslutet till ITP-planen och därvid få tillgodoräkna sig inom ITP den statliga pension han intjänat. Vidare kan en ITP-ansluten tjänsteman på motsvarande sätt medföra den ITP han intjänat om han övergår i statlig tjänst.

4.5 Frivillig P-försäkring hos riksförsäkringsverket

Genom inbetalning av försäkringsavgifter till riksförsäkringsverket kan försäkring för livsvarig eller temporär pension erhållas hos verket. Livsvarig pension kan vara av tre slag, nämligen enligt försäkring

, Pensioneringssystem 79

a) för omedelbart utgående pension utan villkor om återbetalning av j erlagda avgifter vid dödsfall. Avgift för sådan pension kan erläggas tidigast månaden näst efter den då den försäkrade fyllt 67 år b) för ålderspension fr. 0. m. den månad ansökan görs, dock tidigast från. den månad varunder den försäkrade fyller 55 år och senast fr. o. m. den månad han fyller 67 år utan villkor om återbetalning av erlagda avgifter vid dödsfall c) för ålderspension som under b) med villkor om återbetalning av erlagda avgifter vid dödsfall. Ansökan om temporär ålderspension kan göras fr. o. m. den månad varunder den försäkrade fyller 55 år och senast fr. 0. m. den månad han fyller 65 år. Pensionen utgår till och med månaden näst före den man fyller 67 år eller till och med den tidigare månad under vilken den försäkrade avlider. Varje erlagd avgift berättigar till viss pension. I särskilda undantagsfall kan riksförsäkringsverket medge återköp av försäkring. Till försäkringen får under loppet av ett år för en person inbetalas högst så stort belopp att det tillsammans med under tidigare år erlagda avgifter ej överstiger 1000 kr. gånger det antal levnadsår, som han uppnår under nästföljande år. Till försäkring enligt a) ovan kan dock inbetalas högst så stort belopp, att motsvarande pension jämte annan den försäkrade möjligen tillkommande pension från den frivilliga försäkringen i riksförsäkringsverket uppgår till 6 000 kr. per år. Försäkringarna kan efter eget val tecknas som P- eller K-försäkringar, dock att vid försäkring enligt c) ovan premien till den del den avser återbetalning av erlagda avgifter vid dödsfall alltid anses som K-försäkring (jfr SFS 1950:674).

5 Allmänna överväganden

5.1 Inledning

I dagens samhälle finns olika slag av pensioner. Man kan skilja mellan lagfästa allmänna pensioner, pensioner grundade på överenskommelser mellan arbetsgivare och arbetstagare, pensioner i allmän tjänst och pensioner som grundar sig på en frivilligt tagen P-försäkring. Till en början skall här i korthet erinras om grunddragen i några av dessa pensionssystem. Lagen om allmän försäkring reglerar bl. a. rätten till allmän folkpension (AFP) och allmän tilläggspension (ATP). Svenska medborgare är f. n. tillförsäkrade AFP fr. o. m. den månad de fyller 67 år. Fr. o. m. den l juli 1976 ändras pensionsåldern till 65 år. Möjlighet finns till såväl tidigare som senare uttag med därav följande ändrat belopp. För ATP gäller samma pensionsålder som för AFP. ATP, som tillkommer anställda och egna företagare, finansieras genom ett försäkringssystem, där avgiften erläggs för den anställde av arbetsgivaren och för den egne företagaren av honom själv. Rätten till ATP grundas på inkomst av förvärvsarbete och systemet medger i viss utsträckning att den som så önskar kan gå ur försäkringen. F. n. torde ca 30 000 personer i åldrar intill 65 år - i huvudsak egna företagare - vara undantagna från ATP. Lagen om allmän försäkring gäller även anställda i allmän tjänst men för dessa finns i första hand särskilda pensionsbestämmelser, som innebär rätt till viss bruttopension och samordning med AFP och ATP.

När det gäller pension på den privata arbetsmarknaden kan den an-

ställdes bruttopension bestå av flera olika delbelopp. I botten ligger den alla medborgare tillförsäkrade rätten till AFP, som utgår oavsett om förvärvsarbete förekommit eller ej och som inte reduceras på något sätt av att ytterligare pensionsförmåner kan tillkomma den anställde. Rätten till ATP beräknas enligt ett särskilt system för intjänande, där emellertid arbetsinkomst över 7,5 gånger det vid årets ingång gällande basbeloppet inte är pensionsgrundande. Storleken av blivande ATP i ett enskilt fall är alltså beroende av storleken av arbetsinkomsten under den aktiva tiden. lntjänandetidens längd har givetvis också betydelse för ATP-beloppets storlek. Medan alltså AFP och ATP är lagfästa förmåner så är den ytterligare pension som kan vara tillförsäkrad den anställde beroende på särskild

82 Allmänna överväganden 1

överenskommelse mellan honom och arbetsgivaren (resp. mellan organisationer på arbetsmarknaden) eller på en av den anställde frivilligt tagen, individuell P-försäkring. överenskommelser om pension träffades förr ofta mellan arbetsgivaren och den enskilde arbetstagaren och sådana överenskommelser förekommer fortfarande i stor utsträckning i små företag och dessutom för anställda i chefsställning. Det övervägande antalet pensionsförmåner ovanpå AFP och ATP utgörs dock av pensioner enligt s. k. allmänna pensionsplaner, antagna mellan huvudorganisationer på arbetsmarknaden. Den mest kända av dessa pensionsplaner är ITP-planen från år 1960. ITP-planen bygger på en överenskommelse mellan SAF, å ena sidan, samt SIF och SALF, å andra sidan. Planen har ändrats vid flera tillfällen, senast i början av år 1974. Den senaste versionen av lTP gäller retroaktivt från den 1 januari 1974 med en avtalstid av två år och med ett successivt ikraftträdande under fem år. Av planen omfattade arbetstagare tillförsäk- ras i princip en bruttopension- AFP och ATP inräknade uppgående till 65 % av årslönen upp till 12,5 basbelopp och 32,5 % på den del av årslönen som ligger mellan 12,5 och 20 basbelopp. Härvid avses ålderspension, i allmänhet fr. o. m. 65 års ålder. Planen innehåller även bestämmelser om förtids-, änke- och barnpension. Planer med motsvarande innehåll finns inom flera andra områden av arbetsmarknaden. ITP-pensionerna skall enligt överenskommelsen tryggas antingen genom eller - såvitt i P-försäkring gäller ålderspension -genom avsättning företagets räkenskaper till pensionskonto i kombination med en särskild kreditförsäkring i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt (FPG). En motsvarighet till ITP-pensionen har numera införts även på LO-området, den s. k. STP-pensionen. Liksom ITP är STP avsedd att komplettera AFP och ATP. STP utgår dels mellan 65 och 67 år (STP 1) och dels som en utfyllnad av ATP efter 67 år (STP 2). Full STP l utgör 65 % av på visst sätt beräknad pensionslön och STP 2 utgör 10% av denna lön. Intjänandetiden för STP är liksom för ITP enligt huvudregeln 30 år. Premierna betalas av arbetsgivaren. AFP och ATP bygger således på ett lagfäst system, som kan sägas utgöra ett fullgott skydd för dessa pensioner. Båda dessa slag av pension är i princip värdesäkrade genom anknytning till basbeloppet och dessutom har kontinuerligt beslutats standardhöjningar av AFP. En väsentlig skillnad finns mellan allmänna och privata pensioner i fråga om systemen för deras uppbyggnad. ATP t. ex. är uppbyggt på den _ s. k. fördelningsprincipen som innebär att varje års avgifter kollektivt betalar de samma år utgående pensionerna. En fondering inryms dock i systemen. När det gäller privata pensioner däremot måste varje individuell pension grundas på en försäkringsteknisk kalkyl för just denna försäkring. Avgifterna beräknas således bl. a. med hänsyn till den eller de försäkrades ålder och den avtalade pensionsåldern. Andra försäkringars förhållanden och villkor är i princip ointressanta för premiesättningen. När det gäller kollektiv tjänstepension görs dock vissa antaganden om familjesammansättning m. m. Den som har ATP får pensionen automatiskt värdesäkrad medan den som har privat P-försäkring måste anpassa

sou 1975 ;21 Allmänna överväganden 83

årspremien till penningvärdeutvecklingen för att pensionen skall behålla sitt realvärde. När det gäller tryggande av privat pension som kan tillkomma en anställd, kan man i princip skilja mellan till försäkring, avsättning pensionsstiftelse, avsättning till konto Avsatt till pensioner och det mått av tryggande som kan finnas hos arbetsgivaren utan att försäkring eller avsättning skett. I många fall kan arbetsgivaren ha åtagit sig att trygga utlovad pension genom försäkring i försäkringsinrättning. Så är t. ex. fallet med ITP-pension som ej tryggas genom avsättning till pensionskonto jämte kreditför- Den anställde säkring. kan även själv ombesörja sin pensionering genom att teckna individuell P-försäkring, varvid enligt gällande rätt avdrag för premierna medges vid beskattningen utan beloppsgräns. I detta sammanhang kan erinras om att rörelseidkare eller jordbrukare inte kan få avdrag för kostnaden för egen pensionering vid av resultatet av beräkning

verksamheten. Han kan i likhet vmed den anställde dock

ombesörja pensionering genom att teckna P-försäkring. för premien sker Avdrag under allmänna Härav avdrag. följer att egenföretagarens kostnad för egen pensionering inte reducerar hans rätt till ATP. En pension som är tryggad genom avsättning till pensionsstiftelse eller till konto Avsatt till pensioner kan som regel beräknas utgå med fullt belopp. Att förlust för den som skall ha pensionen kan undantagsvis uppstå även vid dessa former av tryggande av pension av framgår redogörelsen i ett tidigare avsnitt. Vid fullgörandet av vårt uppdrag har vi att utgå från att AFP och ATP i fortsättningen kommer att ha i stort sett dagens konstruktion och att de kan antas komma att utveckla d. v. s. att sig på samma sätt som hittills, ATP ej ändras i sina huvuddrag och att AFP fortfarande tillförs standardökningar. Vad beträffar den privata pensioneringen kan - som framgår av det föregående - särskiljas följande olika slag: a) Pension grundad på avtal mellan arbetsmarknadens t. ex. ITP parter, och STP. Pensionen tryggas genom försäkring (tjänstepensionsförsäkring) eller genom avsättning till konto Avsatt till pensioner och/eller till pensionsstiftelse. b) Pension grundad på pensionslöfte och tryggad genom försäkring (tjänstepensionsförsäkring). c) Pension grundad på pensionslöfte och tryggad helt eller delvis genom avsättning till pensionsstiftelse och/eller till konto Avsatt till pensioner. d) Pension grundad på pensionslöfte men ej tryggad. e) S. k. sedvanepension som arbetsgivare betalar utan att pensionslöftei egentlig mening finns. Sådan pension torde dock numera förekomma i ringa omfattning med hänsyn till att ATP tillkommit och AFP höjts avsevärt. f) Pension på grund av frivillig individuell P-försäkring.

Vårt uppdrag avser i första hand att se över för skattereglerna I vilken P-försäkring. utsträckning de förslag vi lägger fram får betydelse

SOU 1975121 84 Allmänna överväganden

för de olika nyss nämnda pensionsformerna kommer att framgåi det

följande. Vi vill emellertid framhålla att vår målsättning är att förslaget skall bli så allmängiltigt att det kan slå igenom över hela fältet av tryggade pensioner.

5.2 P-försäkring vid beskattningen

Systemet för beskattning av livförsäkring bygger på två huvudprinciper, nämligen att all inkomst skall beskattas och att dubbelbeskaitning l inte bör förekomma. Vad angår K-försäkring kommer dessa principer till uttryck genom att avdrag inte medges för premier utöver det av sociala skäl betingade avdraget i 46 § 2 mom. första stycket vid 3) och fjärde stycket KL (250 kr. för ensamstående och 500 kr. för makar och därmed likställda skattskyldige) och att utfallande försäkringsbelopp inte beskat-

tas (19 § KL). Däremot beskattas hos försäkringsgivaren för försäkrings-

tagarens räkning ränta på tillgodohavande av K-försäkring. Beträffande P-försäkring tillämpas principerna så att premcrna får dras av och utfallande belopp beskattas. I de utfallande beloppen ingår även den ränta som uppsamlats hos försäkringsgivaren under försäkringstiden. Härigenom anses räntebeskattning ske. Avdrag för premier får göras som allmänt avdrag eller - om försäkringen tagits i sambmd med tjänst - från inkomst i denna förvärvskälla. Det skall också uppmärksammas att om arbetsgivaren betalar premier för P-försäkring, som tagits i samband med tjänst, s. k. tyst kvittning sker hos den anställde. Detta innebär att denne inte behöver redovisa förmånen av fri P-försäkring som inkomst eftersom han skulle haft rätt till avdrag för premien om han själv betalat den. Den principiella synen på försäkringsbeskattningen har varit oförändrad sedan KLrs tillkomst år 1928. Betydande ingrepp i lagstftningen skedde emellertid åren 1932 och 1950. Den reglering son beslöts sistnämnda år bildar utgångspunkten för vårt arbete. I det föregående har lämnats en utförlig redogörelse för gällande rätt. Vi avszr att i föreliggande betänkande i första hand behandla beskattningen av P-försäkringar och vill till en början erinra om några huvudpunkter i direktiven. Vid tiden för 1950 års beslut i försäkringsskattefrågan hade endast en mindre del av befolkningen i vårt land ett pensionsskydd utöver en tämligen blygsam AFP. Utvecklingen därefter har kännetecknzts av att AFP byggts ut kraftigt och framför allt av att ATP införts. Vdare har parterna på arbetsmarknaden nu i större utsträckning träffat avtal om tjänstepensionering utöver vad AFP och ATP ger. Dessa avtal onfattari dag det stora flertalet arbetstagare i landet. Mot bakgrund härav reses i våra direktiv frågan om de svenska beskattningsreglerna vad gäller P-försäkringar är ändamålsenligt utformade. Bestämmelserna uppställer - som framgår av det föregående vissa krav för att den skall kunna goctas som på en försäkring P-försäkring. Bland dessa ingår inte något krav på att premiebe alningen

Allmänna överväganden 85

skall fördelas på viss tid eller på någon relation mellan pensionen (eller premiekostnaden) och försäkringstagarens inkomster. Dessa förhållanden har inte någon motsvarighet i den allmänna pensioneringen eller de kollektiva tjänstepensioneringssystemen. I direktiven ifrågasätts denna ordning liksom de möjligheter nuvarande bestämmelser ger att teckna P-försäkring för att åstadkomma inkomst- och skatteutjämning. Vi har till en början ställt frågan om ett system med avdragsrätt vid beskattningen för frivilliga individuella P-försäkringar över huvud är motiverat i dagens svenska samhälle. Frågan kan betraktas från olika utgångspunkter. Den kan ses ur den enskilde försäkringstagarens synvinkel eller ur försäkringskollektivets, representerat av försäkringsföretagen. Den kan också ses från samhällsekonomisk synpunkt. l första hand kommer därvid i blickpunkten effekterna på försäkringssparandet om systemet togs bort. Det blir med andra ord nödvändigt att bedöma det önskvärda i ett stort försäkringssparande avseende P-försäkring. Slutligen bör systemet sättas in i sitt skatterättsliga sammanhang. Behovet av frivilliga P-försäkringar för försäkringstagare har uppenbarligen minskat i takt med uppbyggnaden av det allmänna pensioneringssystemet och det pensionsskydd som åstadkommits genom avtal på arbetsmarknaden. Genom AFP och ATP har stora befolkningsgrupper fått ett grundläggande pensionsskydd. Den privata tjänstepensioneringen har givit betydande grupper löntagare inom näringslivet kompletterande pensionsförmåner i stort sett jämförliga med motsvarande pensioner i allmän tjänst. En faktor av särskild betydelse är numera att antalet förvärvsarbetande kvinnor ökat starkt under de senaste åren. Detta medför att kvinnorna i en helt annan utsträckning än tidigare kommer att

ha ”eget pensionsskydd,

Det kan emellertid inte bortses från att vissa grupper alltjämt får anses ha behov av den frivilliga individuella P-försäkringen. Det kan bero på att de valt att ställa ATP - som systemet givit egna sig utanför något företagare möjlighet till alltsedan sin tillkomst. Som förut nämnts torde f. n. ca 30 000 personer vara undantagna från ATP på grund av egna önskemål - en siffra som dock kan beräknas successivt minska. Andra skäl kan vara att det pensionsskydd som erbjuds via den allmänna pensioneringen och avtal är otillräckligt. Det gäller bl. a. personer med otillräcklig intjänandetid eller med en i förhållande till arbetsinkomsten låg pensionsnivå och personer med låg förvärvsinkomst och därigenom låg ATP. Här avses vidare egna företagare som i avsaknad av anställningsförhållande inte kan anslutas till pensionsplan eller företagare med pensioner som inte kan tryggas genom avsättning. De genom ATP och för sätt förbättrade pensioneringsmöjligheterna kan belöntagare på annat höva kompletteras och kan därför knappast anses motivera en ändrad principiell inställning till den frivilliga P-försäkringen som pensioneringsinstrument. Med hänsyn till försäkringsverksamhetens utveckling är systemet med för försäkringspremier vid försäkringstagarens inkomstavdragsrätt beskattning i hög grad önskvärt. Det medverkar till att kapital samlas hos försäkringsföretagen och binds där under avsevärd tid. Själva avdrags-

86 Allmänna överväganden

rätten med därav följande omedelbar skattelättnad är ett försäljiingsargument som man inte kan bortse från även om skatteplikt föreligg-,r för utfallande belopp. Den frågan kan emellertid ställas om de personer som under serare år lämnat sin aktiva verksamhet och nu uppbär pension på grund av frivillig P-försäkring verkligen på lång sikt fått den skattelättnad 0c.1 det ekonomiska utbyte som systemet med den uppskjutna beskattringen avsett att ge. Avdrag har medgetts för premier då skattetrycket inte var så högt som nu medan pensionen beskattas i detta högre skatteläge. Härtill kommer att pension tryggad genom försäkring visserligen som regel på grund av återbäring utgår med högre belopp än som avtalats men den är inte värdesäkrad till skillnad från ATP-pensionen. Sett enbart på effekterna i skattehänseende kan göras gällande att det hade varit lämpligare för försäkringstagaren att ta en K-försäkring som givetvis måst 4 tecknas med lägre premier med hänsyn till att avdrag inte medges. Den uteblivna beskattningen av det på K-försäkringen utfallande beloppet kan ha varit en fördel som förstärks av att i beloppet ingår ränta som samlats g upp hos försäkringsbolaget och där underkastats en relativt låg beskattning. j: Den stora kapitalbildningen hos försäkringsföretagen är en frår. sam- g hällsekonomisk synpunkt positiv faktor i systemet med P-försäkringar. Om man i stället tillät endast K-försäkringar ligger det i sakens natur att i

försäkringsföretagen skulle ha mindre kapitalbelopp att förvalta. En viss i

kapitalflykt till utlandet kunde också möjligen befaras eftersom ett av å försäkringstagarnas starkaste motiv att teckna försäkring i svenskt företag skulle falla bort. 3 Vi vill i detta framhålla att vi har beaktat försäk- å sammanhang i ringssparandets stora betydelse för det svenska samhället. Särskilt genom P-försäkringssystemet ställs stora belopp som samlas hos försäkringsgivarna till kapitalmarknadens förfogande att placeras enligt de önskemål statsmakterna uttalat. Genom försäkringsinspektionen har statsmakterna också skaffat sig den kontroll över försäkringsgivarnas förvaltning av medlen som man anser lämplig. Effekten på försäkringssparandet av de förslag vi lägger fram är emellertid för oss inte en primär faktor. Vi har försökt bilda oss en uppfattning om denna effekt men skall utforma våra förslag från i första hand skattetekniska och allmänna pensionspolitiska synpunkter. Principiella skattetekniska synpunkter på systemet med frivilliga individuella P-försäkringar talar närmast för att systemet behålls. Den svenska skattelagstiftningen har som allmän princip att periodiskt utfallande inkomster beskattas. Häremot svarande periodiska avgifter bör då vara avdragsgilla. Principen bör dock inte överdrivas med hänsyn till att åtskilliga undantag tillskapats under årens lopp. De principiella svårigheterna med inskränkningar av P-försäkringsinstitutet blir mer påtagliga om man ser P-försäkringar i förhållandet arbetsgivare-arbetstagare, För arbetsgivare är premie för arbetstagares pensionering omkostnad i hans förvärvsverksamhet och därmed avdragsgill vid beräkning av den nettointäkt i förvärvskällan som skall inkomstbeskattas.

Allmänna överväganden 87

Slutligen kan till förmån för att behålla de frivilliga P-försäkringarna anföras rättviseskäl. Inom ATP-systemet gäller att avdrag medges för försäkringspremierna och att utfallande pensioner beskattas. För det stora flertalet anställda är avdraget inte synligt - det medges som förut nämnts genom s. k. tyst kvittning. Samma är förhållandet med de pensioneringssystem som gäller för stats- och kommunanställda och för de tjänstepensioneringssystem som tillämpas enligt avtal på arbetsmarknaden. Det måste under sådana förhållanden anses rimligt att de som inte får tillräckliga pensionsförmåner via dessa pensioneringssystem kan teckna tilläggsförsäkring som ger samma pensionsförmåner som tillkommer dem som har tjänstepension. Vi har funnit att våra överväganden bör grundas på att vårt land alltjämt skall ha ett system med frivillig P-försäkring med avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för premierna och skatteplikt för utfallande belopp. Med denna utgångspunkt har vi att granska de nuvarande villkoren för avdragsrätten för att bedöma deras lämplighet i skattesystemet.

5.3 Pensioneringssyfte som villkor för avdragsrätt

Som förut nämnts tillkom den nuvarande lagstiftningen om försäkringstagarnas beskattning i sina alltjämt bestående huvuddrag år 1950. En grundläggande fråga som diskuterades då var om man som villkor för P-försäkring borde uppställa ett formellt krav på att försäkringen fyllde ett pensioneringssyfte. Så skedde emellertid inte utan man får anse att lagstiftaren valt tekniken att definiera P-försäkring genom tämligen detaljerade tekniska föreskrifter om hur en försäkring måste vara beskaffad för att falla in under begreppet. Lagstiftningen utgår emellertid från den principiella uppfattningen att en P-försäkring skall tillgodose ett pensioneringssyfte. I några rättsfall har denna fråga ställts på sin spets. Här kan närñhas att regeringsrätten inte godtagit som P-försäkring en försäkring som formellt uppfyllde de i lagstiftningen uppställda villkoren men som skulle ge försäkringstagaren (ett serviceaktiebolag) ekonomisk kompensation för förlust av befattningshavares kapacitet (RÅ 1965 ref. 36). I målet hade invänts att P-försäkringens ändamål är att lämna ålderdoms-, invaliditetsoch efterlevandeskydd endast åt fysisk person. Har sådan person varit den berättigade enligt försäkringen har regeringsrättens majoritet inte ansett sig kunna underkänna försäkringen som P-försäkring därför att den inte tillgodosett ett egentligt pensioneringsbehov (RÅ 1968 not Fi 504). Vi vill i anslutning till RÅ 1965 ref. 36 peka på att överlåtelse av P-försäkring till annan juridisk person än pensionsstiftelse under försäkringstagarens livstid föranleder avskattning av försäkringen utom i visst undantagsfall vid anställningsförhållande. Det nuvarande rättsläget ger anledning att ställa i första hand frågan om P-försäkring i princip skall tillåtas tjäna något annat ändamål än

88 Allmänna överväganden

pensionering och i andra hand - om så ej är fallet - ifall pensioneringssyftet uttryckligen bör skrivas in som ett villkor. Till en början bör klargöras vad som avses med pension. Någon allmängiltig definition av detta begrepp finns inte i svensk lagstiftning. I den mån ordet pension används för att beteckna inkomst torde därmed numera avses en del av ersättning för utfört arbete, en inkomstförmån, som utgår sedan arbetet upphört. När det gäller anställningsförhållande är detta synsätt naturligt. Pensionen är då att anse som uppskjuten lön. Om löntagares pensionering sker genom fördelning av lönen på tid efter pensionsålderns inträde får det anses riktigt att på samma sätt betrakta annan pensionering än sådan i samband med tjänst, dvs. pensionen skall i princip utgöra en för pensionsåldern reserverad del av inkomsten under tiden för den aktiva yrkesverksamheten. Enligt vår mening ligger redan i namnet P-försäkring svaret på den första, nyss ställda frågan. Sådan försäkring bör tjäna ett pensioneringssyfte och reglerna bör byggas upp med detta krav som bakgrund. Detta innebär att syftet att åstadkomma progressionsutjämning genom att på flera år slå ut en inkomst som är skattepliktig visst år inte bör tillgodoses medelst P-försäkring, En annan sak är att P-försäkring i allmänhet medför viss progressionsutjämning. I den mån progressionsutjämning därutöver anses berättigad bör detta ske genom därför särskilt avpassad lagstiftning. l själva verket torde detta betraktelsesätt - såsom förut antytts - ha legat bakom även utformningen av 1950 års lagstiftning. Departementschefen uttalar nämligen i sin allmänna motivering för förslaget bl. a. följande. I likhet med kommittén anserjag, att någon berättigad invändning icke kan resas mot den skattelindring, som vid pensionsförsäkring ernås genom inkomstens jämnare fördelning över en längre tidsperiod, därest sådan försäkring tagits i pensioneringssyfte. Ej heller torde något vara att erinra mot att uppskovsränta icke utgår vid pensionsförsäkring, enär dylik ränta i regel icke uttages vid uppskov med beskattningen. Jag delar emellertid i princip kommitténs uppfattning, att det allmänna icke har anledning att medgiva nämnda förmåner i vidare utsträckning än som motiveras av försäkringstagarens behov av egen- och efterlevandepensionering. Detta innebär med andra 0rd, att det allmänna bör noga överväga vilka försäkringsformer som bör givas en på sådant sätt gynnad ställning(prop. 1950:93 s. 167). Risk för missbruk av försäkringsformen fann departementschefen föreligga bara beträffande försäkringar med försörjningsräntor. Med anledning av farhågor i detta hänseende föreslogs i propositionen särskilda bestämmelser, främst krav på längre inbetalningstid för premierna. l andra delar förordades däremot utvidgningar i förhållande till det till grund för propositionen liggande kommittéförslaget (SOU 1948:22) under direkt uttalande av att någon missbruksrisk inte fanns. Vad angår den vanliga pensionsförsäkringen, i vilken försörjningsränta icke ingår, torde någon risk för missbruk i stort sett icke föreligga. Någon inskränkning i fråga om premiebetalningstiden för att begränsa den V möjlighet till utjämning av inkomsten, som nu förefinnes, bör därför icke

Allmänna överväganden 89

ske. Tvärtom finner jag en utvidgning böra ske såtillvida, att skattskyldig bör äga rätt till avdrag för premier även då försäkring av förevarande slag tecknats mot engångspremie (prop. 1950:93 s. 170). Riksdagen följde förslaget och lagstiftningen medger således sedan dess i princip en till beloppet obegränsad avdragsrätt för P-försäkringspremie. Som förut nämnts har emellertid kritik riktats mot denna obegränsade avdragsrätt. Det har därvid bl. a. anförts att den fria avdragsrätten medfört att P-försäkringar tecknas i annat syfte än pensionering och att det berättigade häri kan ifrågasättas. Sådana andra syften kan t. ex. vara att få inkomst och skatt därpå utjämnad mellan olika år, att åstadkomma skatteuppskov utan att uppskovsränta påförs eller att undgå förmögenhetsskatt eller en kombination av sådana skäl. Det har också pekats på att avdragsrätten visserligen svarar mot skatteplikt för utfallande belopp men att det inte finns några garantier att skatten betalas till Sverige som belastas fiskalt med följderna av avdragsrätten. Tvärtom möjliggör den nuvarande ordningen att en person som är 54 år tecknar P-försäkring mot engångspremie, får avdrag här i landet för premien, och nästa år flyttar utomlands och där skattar för utfallande belopp. Direktiven uttalar vidare att förhållandet medför olikformigheter i beskattningen eftersom det ligger i sakens natur att dessa möjligheter till skatteförmåner kan utnyttjas i stigande grad med stigande inkomst- och förmögenhetsnivåer. För att bilda oss en uppfattning om i vilken utsträckning frivilliga individuella P-försäkringar kan antas utnyttjas i annat syfte än pensionering har vi införskaffat en omfattande statistik. Till en början vill vi här erinra om utvecklingen av premieinkomsten inom den av försäkringsbolagen bedrivna direkta individuella livförsäk-

ringen under senare år. De årliga premierna avseende såväl P- som

K-försäkring under åren 1963-1973 i milj. kr. med fördelning på engångspremier och terminspremier framgår av följande uppställning.

År Engångspremier Termins- Summa premier Kontantbetalda Härrörande från återbäringa

a Premie härrörande från återbäring utgörs av medel, som överförts från försäkringsbolags överskottsfonder till dess premiekonto i samband med tilldelning av återbäring. Återbäringen användes härvid för att bekosta en tilläggsförsäkring till deni försäkringsavtalet angivna förmånen. På grund av ändrat redovisningssystem inom ett bolag har vissa årsskiftespremier som enligt äldre system skulle tillförts premieintäkten år 1972 i stället redovisatsi premieintäkten år 1973.

90 Allmänna överväganden

Tabellen visar en fortlöpande stark stegring av försäkringspremierna under den redovisade perioden. Särskilt iögonenfallande är ökningen av engångspremierna. Det föreligger inte uppgifter om hur de i tabellen redovisade premierna fördelar sig på P- och K-försäkringspremier, men uppskattningar ger vid handen att ca 75 % av de totala premierna år 1973 avsåg P-försäkringar, medan mellan 85 och 90% av engångspremierna avsåg sådana försäkringar. En markant ökning av engångspremierna har skett fr. 0. m. år 1967. På grundval av de uppgifter om nytecknade försäkringar under perioden, som redovisas bl. a. i tabell 1:5, kan antas, att det är dels en år 1966 introducerad kombination av temporär ålders- och efterlevandepension (s. k. REK-försäkring), dels försäkring med under visst antal år garanterade utbetalningar (s. k. PL-, PD- och PDL-försäkring), som främst bidragit till premieökningen. Nyssnämnda tabeller bygger på försäkringsbolagens årsredovisningar till försäkringsinspektionen. Tabellerna i bilaga 2 har däremot sammanställts av bolagen direkt för livförsäkringsskattekommitténs räkning. Dessa tabeller innehåller uppgifter - i huvudsak avseende observationsåret 1971 - dels om hela beståndet av individuell livförsäkring (tabellerna 2zl-2z8), dels om vissa i beståndet ingående större försäkringar (tabellerna 2:9-2:24), dels om nyteckningen av individuell tjänstepensionsförsäkring i vissa bolag (tabellerna 2:25 och 2:26). Av tabellerna framgår, att engångspremien utgjorde 100 000 kr. eller mera för ca 10 % av de ca 9 600 P-försäkringar med periodisk utbetalning som nytecknades mot engångspremie år 1971. Den totala engångspremiesumman för dessa 10 % av försäkringarna utgjorde 182 mkr. eller 46 % av den i bolagens undersökning redovisade summan av engångspremier för nytecknad P-försäkring samma år. Vidare utgjorde den årliga premien 10000 kr. eller mera för 8% (ca 16000 försäkringar) av samtliga P-försäkringar med ej påbörjad utbetalning och med pågående premiebetalning vid 1971 års slut. Den premiesumma, som svarade mot dessa 16 000 försäkringar, utgjorde 311 mkr. eller 49 % av den totala i undersökningen ingående årspremiesumman för nyssnämnda slag av försäkringar. Endast l % av P-försäkringar med pågående utbetalning vid 1971 års slut avsåg en tillförsäkrad årlig pension på 15 000 kr. eller mera. Vid samma tidpunkt var ca 22 000 eller 7 % av samtliga P-försäkringar, för vilka utbetalningarna icke påbörjats, tecknade med ett årligt Ås 3 pensionsbelopp av 15 000 kr. eller mera. 3 i Specialundersökningen av större försäkringar visar, att pensionsåldern 3 l inom vissa typer av sådana försäkringar är förhållandevis låg. Exempelvis v 3 är den för över hälften av de i tabell 2:17 redovisade 4 195 RER-försäkringarna med ej påbörjad utbetalning lägre än 63 år och för mer än en femtedel av samma försäkringar lägre än 58 år. Dessa RER-försäkringar med låg pensionsålder har ofta avtalats att utgå under förhållandevis kort tid. En betydande del - 21 % mätt efter antal och 26 % resp. 36 % mätt efter engångspremier resp. löpande premier - av livförsäkringsbolagens nyteckning av P-försäkring inom individuell livförsäkring år 1973 avsåg

Allmänna 91 överväganden

tjänstepensionsförsäkring. Mindre än hälften av antalet nytecknade tjänstepensionsförsäkringar var livsvariga. Drygt 30 % av dem hade tecknats mot engångspremie. De i det föregående påvisade ökade pensioneringsmöjligheterna som skapats genom ATP och tjänstepensioneringen får anses ha medfört att det ouppfyllda pensioneringsbehovet hållits nere på en i motsvarande grad lägre nivå. Trots detta har de frivilliga P-försäkringarna starkt ökat i antal och storlek. Ökningen ger stöd att anta att det under senare år tecknats försäkringar, som endast delvis eller inte alls kan motiveras av pensioneringsskäl. l detta sammanhang vill vi redovisa följande uppgifter från 1971 års taxering som ställts till förfogande av realisationsvinstkommittén. Sum- . man realisationsvinst för fysiska och juridiska personer var 318,8 mkr., varav 256,4 mkr. kom från fysiska personer och 62,3 mkr. från juridiska. Fysiska personer med realisationsvinst har i påfallande omfattning tecknat P-försäkring med premie av ungefär samma storlek som realisationsvinsten. Detta synes i synnerhet ha varit fallet vid vinster från fastighetsförsäljning och i mindre omfattning vid försäljning av aktier som innehafts mer än fem år. Av den statistik som redovisas i tabeller i bilaga 3 och som närmare kommenteras där framgår bl. a. att företagare har de största genomsnittliga avdragen för P-försäkringsavgifter och ungdomarna de lägsta, 755 resp. 3 kr. vid 1973 års taxering. Det genomsnittliga avdraget stiger mycket kraftigt med stigande bruttoinkomst - år 1973 från l-5 kr. vid bruttoinkomst understigande 20 000 kr. till 570 000 kr. vid bruttoinkomst på minst l 000 000 kr. Av avdragssumman har löntagarna under senare år svarat för ca hälften och företagarna för 20 â 25 %. Härvid bortses liksom i övrigt i bilaga 3 från tjänstepensionsförsäkringar. Personer med bruttoinkomst på minst 100 000 kr. har år 1970 en avdragssumma på 460,8 mkr. eller 64,0% av det totala avdraget för P-försäkringsavgifter. Motsvarande uppgifter är för år 1971 561,5 mkr. eller 58,7 %, för år 1972 467,7 mkr. eller 49,7 % och för år 1973 552,8 mkr. eller 59,0 %. Av inkomsttagare som vid den statliga taxeringen år 1973 erhållit andra allmänna avdrag än underskottsavdrag på sammanlagt minst 15 000 kr. - har 48,1 % förmögenhet överstigande 150 000 kr. Tillsammans har dessa förmögenhetsägare en avdragssumma på 520,5 mkr. eller 60,1 % av avdragssumman för samtliga. Av avdraget för P-försäkringsavgifter på 691,7 mkr. härrör 443,7 mkr. eller 64,1 % från inkomsttagare med förmögenhet överstigande 150 000 kr. Detta framgår av tabell 3:10. Det genomsnittliga avdraget för P-försäkringsavgifter ökar kraftigt med stigande förmögenhet, från 22 100 kr. vid förmögenhet understigande 150 000 kr. till 137 000 kr. vid förmögenhet på minst 5 000 000 kr. Det kan vidare anföras att för nyssnämnda det inkomsttagare genomsnittliga avdraget för P-försäkringsavgifter ökar med stigande inkomst, ålder och förmögenhet. För samtliga uppgår det genomsnittliga avdraget till 32 000 kr. men för skattskyldiga med minst l 000 000 kr. i bmttoinkomst till 509 000 kr. och för skattskyldiga med minst

92 Allmänna överväganden SOU 1975121

5 000 000 kr. i förmögenhet - som nyss nämnts- till 137 000 kr. Från tabell 3:7 återges slutligen i nedanstående tablå uppgifter om antalet inkomsttagare med över 15 000 kr. i avdrag för P-försäkringsavgifter. Det totala antalet inkomsttagare med P-försäkringsavgifter utgjorde ca 200 000. Av dessa hade alltså ca 185 000 premier på högst 15 000 kr. Antal inkomsttagare vid 1973 års taxering med avdrag för P-försäkringsavgifter överstigande visst belopp i kr.

Som belysning av de möjligheter nuvarande ordning öppnar vill vi här erinra om några fall som kommit till vår kännedom. Länsskatterätten i Stockholms län avgjorde den 9 april 1973 mål om avdrag vid 1970 års taxering för premier för P-försäkring, tecknad i svenskt försäkringsföretag för två bröder som under senare delen av beskattningsåret flyttat utomlands. Den ene brodern deklarerade inkomst av rörelse med 949 458 kr. och den andre l 878 098 kr. Avdrag yrkades för P-försäkringspremier med 623 357 kr. resp. 1 727 000 kr. Avdragen medgavs och de till statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomsterna bestämdes bl. a. i följd härav till 288 100 kr. resp. 9 900 kr. i 1 l ett förhandsbeskedsärende som avgjordes våren 1974 i RSV:s nämnd

för rättsärenden i

var omständigheterna följande. Samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag med aktiekapital av 30 000 kr. ägdes av X som var

drygt 50 år. Bolaget hade bl. a. uppdrag för fartyg som ägdes av i

Under åren 1968-1973 i partrederier. hade fartygen seglat in mellan 17 3 och 50 mkr. årligen. Xzs löneuttag från bolaget hade sedan bolagets i 3. bildande och fram till år 1970 då han avgick som verkställande direktör 7. å växlat mellan 10 000 och 80 000 kr. årligen. X emigrerade under första

halvåret 1973 till USA. Xzs pensionsförhållanden uppgavs inte tidigare ha i

s fått en tillfredsställande lösning. Bolaget och X hade nu överenskommit i att reglera pensionen. För detta ändamål avsåg bolaget att under 10 års tid betala premierna för en till Xzs förmån tecknad P-försäkring. Premierna skulle sammanlagt uppgå till 3 900 000 kr. Pensionen skulle utgå med 15 000 kr. per månad från Xzs 55-årsdag och så länge X lever och även garantera hans maka viss änkepension. Förhandsbesked begärdes om årspremierna var avdragsgilla för bolaget som pensionskostnad. RSV:s nämnd för rättsärenden fann så vara förhållandet. Regeringsrätten fastställde beslutet sedan skattechefen anfört besvär (RSV Dt 1975:13).

Allmänna överväganden 93

Vi har vid våra överväganden funnit att P-försäkringar i dag utnyttjas för annat syfte än pensionering på ett sätt som inte är godtagbart. Mot att behålla de obegränsade premieavdragen talar vidare att stora premieavdrag som inte tillkommit i ett rimligt pensioneringssyfte står i strid mot grundläggande principer i vårt skattesystem, nämligen principen om beskattningsperiodens slutenhet, dvs. att beskattning skall ske av varje beskattningsårs inkomst för sig, samt skatteförmågeprincipen, eftersom avdragen avses medföra och i regel också torde medföra en sänkning av den genomsnittliga progressionen. Vi anser oss böra utveckla detta något närmare. Vårt skattesystem bygger på principen om skatt efter förmåga. Den statliga skatteskalan för fysiska personer är utformad så att skatteuttaget .är högre ju högre inkomsten är. Skatteskalan ger uttryck för statsmakternas syn på hur skattebördan bör fördelas mellan skattskyldiga i olika inkomstlägen. En hög inkomst tål ett högre skattetryck än en lägre. Skilda meningar råder om hur skattetrycket skall avvägas mellan olika inkomsttagare. Mot grundprincipen att en hög inkomst skall beskattas hårdare än en låg, som är genomgående i alla västerländska skattesystem, torde dock några invändningar inte göras från något håll. Om fördelningsprinciperna sådana de kommit till uttryck i den statliga skatteskalan för fysiska personer skall kunna upprätthållas och få avsedd effekt ligger det i sakens natur att lagstiftaren bör vara restriktiv med skatteutjämningsâtgärder som eliminerar fördelningseffekten. l sådant avseende bör godtas endast arrangemang som faller inom ramen för de bestämmelser som lagstiftaren medvetet tillskapat i utjämningssyfte. Vårt skattesystem kan sägas vara mycket tolerant när det gäller möjligheterna för de skattskyldiga att genom olika åtgärder åstadkomma skatteutjämning. Här kan erinras om bestämmelserna om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst och om avsättning till skogskonto. Vidare tänker vi på avskrivnings- och lagervärderingsreglerna i rörelse och bokföringsmässigt jordbruk samt olika möjligheter till investeringsfonds- och kontoavsättningar. Gemensamt för dessa inkomstutjämningsmöjligheter är och bör vara att de kontrolleras av lagstiftaren och medges enligt i lag fastställda bestämmelser som beslutats mot bakgrund av ett behov. Den inkomstutjämning som f. n. möjliggörs genom avdrag för premie för P-försäkring står inte på samma sätt under lagstiftarens kontroll utan överlåts i stort sett till de skattskyldigas eget omdöme att utnyttja. Systemet kan således utnyttjas för att sätta fördelningsprinciperna ur spel. Friheten för de skattskyldiga själva att helt råda över inkomstutjämningen blir desto allvarligare eftersom endast personer med hög inkomst, som egentligen avsetts böra drabbas av progressionen, i praktiken har möjlighet att använda sig av denna form av skatteutjämning En följd av de obegränsade premieavdragen är vidare att underlag skapas för pensioner av godtycklig storlek. Även det berättigade häri kan starkt ifrågasättas. Pensionsunderlagets och därmed pensionens omfattning kan nämligen komma att bestämmas mera av vad som bedöms vara skattemässigt förmånligt än av vad som erfordras för en skälig pension.

94 Allmänna överväganden SOU 1975121

Den utfallande pensionen kommer visserligen normalt att beskattas. Det är här emellertid inte endast en fråga om inkomstutjämning mellan olika år i större eller mindre omfattning. Avdragen bör inte tillåtas medföra andra självständiga verkningar på beskattningen än dem som de direkt tillkommit för. Nuvarande avdrag för premier för frivilliga P-försäkringar intar i detta hänseende en särställning bland skatteavdragen. Avdragen motiveras uteslutande med att mot avdragen svarande pensioner beskattas. Någon prövning av avdragens berättigande från materiell synpunkt utifrån deras egentliga syfte, pensionering, i likhet med vad som sker i fråga om avdrag i allmänhet har däremot inte ansetts påkallad. P-försäkringspremieavdragen bör i detta hänseende principiellt likställas med andra avdrag och prövas med hänsyn till deras egentliga syfte. Ett fall som ofta sägs nödvändiggöra en omedelbar och obegränsad avdragsrätt för P-försäkringspremier är det att en person som driver rörelse som enskild firma säljer rörelsen och därvid tvingas ta fram dolda reserver eller goodwill till beskattning. Ett annat fall är att någon ett visst år har en osedvanligt hög inkomst av annat slag, t. ex. provision på en lyckad affär eller en skattepliktig realisationsvinst vid fastighetsförsäljning. I det förstnämnda fallet anser vi att samhället har berättigade anspråk på att senast vid försäljningstillfället få beskatta de inkomster som plöjts ned i rörelsen under årens lopp av konsolideringsskäl. Uppskov med beskattningen har ju åtnjutits just mot bakgrunden av att de dolda reserverna skulle tas till beskattning senast när rörelseidkaren upphör med sin verksamhet. Om ytterligare uppskov skall medges via P-försäkring får bero på om ett verkligt pensioneringssyfte kan anses vara för handen. Kan det anses motiverat att på andra vägar mildra den beskattning som blir följden av att inkomsten kommer fram till beskattning på en gång är det en annan sak. I första hand står bestämmelserna om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst till förfogande för sådant ändamål. Vi är medvetna om att vad vi nyss framhållit står i strid med vad departementschefen anfört i några propositioner som råd till skattskyldiga med anledning av önskemål om ytterligare legala möjligheter att kunna fördela en tillfällig toppinkomst över flera år. Departementschefen har då hänvisat till möjligheten att teckna P-försäkring. I det förändrade läge som nu inträtt anser vi inte att enbart den omständigheten att någon vill fördela en inkomst över flera år bör motivera tecknandet av P-försäkring. Vi vill emellertid inskjuta att vi ändå anser det nu diskuterade fallet fordra särskilda hänsynstaganden i det system vi föreslår. Vi återkommer till denna fråga i avsnittet om dispenser. Även för det fall att någon ett visst år har någon annan typ av toppinkomst än som nyss berörts anser vi att P-försäkringsinstitutet inte bör användas i utjämningssyfte utan att berättigade sådana anspråk skall tillgodoses genom den för ändamålet särskilt avpassade lagstiftningen. Särskilt stötande synes oss möjligheten att generellt kunna uppskjuta beskattningen av realisationsvinst genom att teckna P-försäkring.

{__|

Allmänna överväganden 95

Ett ytterligare och mycket väsentligt skäl mot att tillåta att den frivilliga individuella P-försäkringen utnyttjas som generellt utjämningsinstrument är de särskilda skatteförmåner som är inarbetade i systemet i form av skatteuppskov utan ränta och befrielse från förmögenhetsskatt hos försäkringens ägare för försäkringens förmögenhetsvärde. Det kan visserligen invändas att dessa förmåner skulle kunna upphävas eller minskas genom speciella regler. Flera skäl talar emellertid emot sådana regler, bl. a. rättviseskäl. Alla personer med pensionsskydd bör i princip behandlas lika. Om de som har frivilliga P-försäkringar skulle beskattas för viss ränta under försäkringens löptid och för dess förmögenhetsvärde bör samma beskattning sättas in hos personer i allmän tjänst eller med andra typer av tjänstepensionen De praktiska svårigheterna med ett sådant system ligger i öppen dag. Det kan i detta sammanhang erinras om att kapitalvärdet av rätt till pension varit undantaget från förmögenhetsskatt ända sedan 1928 års lagstiftnings tillkomst. En räntebeskattning hos företagen liknande den som nu förekommer beträffande K-försäkringar skulle enligt vår mening innebära endast en fördyring av P-försäkringen utan att avhjälpa de förut påtalade missförhållandena. F. ö. torde det förut citerade departementschefsuttalandet från år 1950 att ränta i allmänhet inte tas ut i Sverige för skatteuppskov av hithörande slag fortfarande vara giltigt. I detta sammanhang vill vi framhålla att vi observerat att flertalet medlemsstater i Gemensamma marknaden tar ut en viss avgift på försäkringsavtal. Vi har hittills inte ansett oss böra närmare undersöka grunderna för denna avgift men avser att i vårt fortsatta arbete återkomma till denna fråga om Gemensamma marknaden beslutar att låta i någon sådan avgift ingå i harmoniseringssträvandena. Vad här anförts ger också bakgrund till den andra frågan som ställdes i det föregående, nämligen om pensioneringssyftet bör skrivas in som ett självständigt krav i begreppet P-försäkring. Mot åtgärden talar dock mycket starka skäl. Så långt möjligt bör man undvika att göra tillämpningen av en lagregel beroende av syftet med ett visst handlingssätt med hänsyn till svårigheterna att bevisa syftets förekomst, Sådana s. k. subjektiva rekvisit underlättar därför oftast inte lagstiftningens tillämpning.

5.4 Vårt ställningstagande

Vi föreslår med stöd av vad vi nu anfört att bestämmelserna om beskattning av P-försäkringar omprövas i syfte att åstadkomma större garantier än f. n. att institutet används för pensionering. I den nya lagstiftningen bör man enligt vår mening använda samma teknik som vid den senaste reformen av försäkringstagamas beskattning: lagstiftningen utformas principiellt med utgångspunkt i att P-försäkringar skall tjäna ett pensioneringssyfte men rekvisitet bör inte komma till direkt uttryck utan återspegla sig i de tekniska krav som uppställs i lagstiftningen för att

96 Allmänna överväganden

P-försäkring skall föreligga. Vårt nu gjorda ställningstagande innebär att vi måste ompröva 1950 års lagstiftning vad gäller P-försäkringar så att pensioneringssyftet slår igenom hårdare i de uppställda villkoren. Vi behandlar frågan om de materiella kraven på P-försäkring i nästa avsnitt och tar i det därpå följande avsnittet upp frågan om våra förslag bör kombineras med beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten. Innan vi går över till att behandla frågan om hur vi anser att rekvisiten för P-försäkring bör utformas vill vi framhålla att vi inte lägger fram förslag till regler, möjliggörande beskattning i Sverige av belopp som faller ut på grund av en svensk P-försäkring till person bosatt utomlands. Vi utvecklar dessa tankar i dispensavsnittet. Som framgår av det föregående gjordes år 1969 ett försök att lagstifta i denna riktning (Stencil Fi 1969:9). Efter stark remisskritik ansåg sig regeringen inte kunna lägga fram förslag i denna fråga för riksdagen. Vi har efter övervägande av det då framlagda förslaget och andra förslag inte funnit någon lämplig lösning. Härtill kommer att det är en internationellt godtagen princip att beskatta privat pension i det land där den berättigade är bosatt. Enligt vad vi inhämtat har frågan om att frångå denna princip i sådana fall då pension intjänats och betalas från annat land diskuterats i den organisation där det internationella regelsystemet på skatteområdet i första hand prövas, nämligen Committee on Fiscal Affairs i OECD, Paris. Någon ändring i den hittills godtagna principen på denna punkt är dock inte aktuell. Vi kan lämna denna fråga åt sidan, eftersom utlandsflyttningar enligt vår mening blir ett betydligt mindre skatteproblem i fortsättningen i Sverige om det förslag vi lägger fram godtas. Utlandsflyttningar bör därför accepteras eftersom de rekvisit, som enligt förslaget skall gälla för

P-försäkringar, avses säkerställa att sådana försäkringar tecknas i pensio

neringssyfte. Likaså bör man godta den utjämning av skatteprogressionen som blir följden av ett enligt förslaget uppbyggt system. Avslutningsvis vill vi frzfmhålla att den allmänna regeln att lagstiftningen måste utformas med största omsorg och med uppmärksamhet på att inte kryphål skapas, är särskilt giltig på det område som behandlas i detta betänkande. De skatteförmåner som är förenade med P-försäkringen innebär frestelser till otillbörligt utnyttjande. Att lämna kryphål i förhoppning att de inte skall utnyttjas är ej försvarbart i dagens läge. Den allmänna debatten - t. ex. i samband med de nyligen diskuterade vinstoch förlustbolagstransaktionerna - visar klart att man alltid måste räkna med skatteflyktstransaktioner. Visserligen är förutsättningarna för lojalt utnyttjande bättre när det gäller försäkringsväsendet med hänsyn till försäkringsgivamas ställning och deras dokumenterade vilja till självsanering. Men att bygga på självsanering kan vara otillräckligt och dessutom innebära ett övermäktigt tryck på försäkringsgivarna. De skattskyldiga har ett förståeligt intresse att få teckna försäkring när lagstiftningen inte direkt lägger hinder i vägen.

6 Villkor för

P-försäkring

6.1 Inledning

Inledningsvis vill vi erinra om att de civilrättsliga livbegreppen ränteförsäkring och kapitalförsäkring inte är synonyma med P-försäkring resp. K-försäkring enligt skatterätten. Vi har i föregående avsnitt redovisat våra synpunkter i huvuddrag på P-försäkringens allmänna utveckling under senare tid. Det har understrukits att denna försäkring intar en särskilt gynnad ställning i beskattningshänseende. Denna ställning är i stort sett oförändrad trots den starka utvidgningen under senare tid av sociala förmåner av olika slag, som medfört att det omfattande behov av pensionering genom frivillig P-försäkring som tidigare förelegat numera måste anses vara mindre. Dessutom framstår sedan länge som önskvärt att den tekniska utformningen av P-försäkringen överses med hänsyn till de möjligheter försäkringen i erbjuder beskattningshänseende. Med utgångspunkt häri kan vid en bedömning av P-försäkringssystemets utformning självfallet olika vägar väljas. Ramarna för utformningen ges i utredningsdirektiven. l och för sig skulle man möjligen kunna godta nuvarande regler i fråga _om de villkor som föreskrivs för att en livförsäkring skall anses som P-försäkring. Vi skulle i så fall få söka en lösning av vårt uppdrag enbart genom beloppsmässiga begränsningar i rätten till avdrag för försäkringspremier. För oss framstår det emellertid ur olika synvinklar som mindre lämpligt att först diskutera kvantitativa begränsningsregler. Lämpligare får anses vara att först söka anpassa villkoren för P-försäkring till vad som kan synas ändamålsenligt med hänsyn till dagens sociala verklighet. Ett sådant tillvägagångssätt kan även ses som en fortsättning på det arbete med successiva förändringar av villkorsbestämmelserna för P-försäkring som förekommit under senare tid. Härtill kommer att det ligger nära till hands att söka bestämma utformningen av godtagbar P-försäkring innan eventuella begränsningsåtgärder i avdragshänseende övervägs. I detta avsnitt kommer vi med hänsyn till det anförda att redovisa våra synpunkter på utformningen av villkoren för att en livförsäkring skall kunna godtas som P-försäkring. Vi använder i fortsättningen ibland beteckningen ”de kvalitativa rekvisiten när vi avser denna del av betänkandet i motsats till ”de kvantitativa rekvisiten”, som gäller de beloppsmässiga begränsningarna.

98 Villkor för P-försäkring

Vi utgår från att P-försäkring skall tjäna uteslutande ett pensioneringssyfte. Viss ledning hämtas vid utformningen av de av oss föreslagna reglerna från vad som gäller beträffande bl. a. statlig tjänstepension.

Kretsen av försäkrade

6.2 Den nuvarande att försäkra annan än den som tecknar och möjligheten äger försäkringen bygger på bestämmelserna i 97 § FAL. Paragrafen lyder: Livförsäkring för dödsfall eller för livsfall må tagas å försäkringstagarens eller annan liv. Med försäkringstagare förstås enligt 2§ FAL persons avtal om försäkringen. Genom den som med försäkringsgivaren ingått att betala premien. I detta har försäkringstagaren ådragit sig skyldigheten kan dock erinras om bestämmelsen i 98§ FAL som sammanhanget innebär att om inte håller försäkringen vid makt försäkringstagaren blir följden endast att försäkringen upphör att genom att betala premier Vi vill här inskjuta att det vid flera tillfällen i civilrättsliga gälla. sammanhang gjorts gällande att någon tvekan inte råder om att det bör vara tillåtet att teckna för livsfall. försäkring på annans liv, åtminstone Oavsett vilka motiv som i nämnda sammanhang ger stöd för en sådan anser vi att man vid utformningen av bestämmelserna uppfattning rörande frivillig P-försäkring inte kan godta ett motsvarande resonemang. Som vi i annat sammanhang närmare utvecklat är pension att se som en form lön eller annan arbetsinkomst från den aktiva av uppskjuten verksamhetstiden. Detta betraktelsesätt leder beträffande frivillig P-försäkring till att den som tecknar försäkringen, försäkringstagaren, i princip också skall vara den som pensioneras, dvs. den som uppbär utfallande Motiv som försäkrad kan belopp. att godta annan än försäkringstagaren således inte anses föreligga i fråga om frivillig P-försäkring. Försäkringstagaren bör därför i princip inte tillåtas teckna försäkringen på annan eller dödsfall. Detta innebär bl. a. att s. k. persons liv vare sig för livsfall om de symmetriska tvålivsförsäkringar inte längre skall kunna tecknas inte kan uppfattas som summan av en ålderspension för försäkringstagaren och en livsvarig efterlevandepension. Däremot finner vi det motiverat att den frivilliga P-försäkringen får innefatta även av vissa efterlevande eller med andra ord att pensionering frivillig P-försäkring får tecknas för försäkringstagarens eget dödsfall. Enligt vår mening bör sålunda efter förebild av den statliga pensionetill make utgöra ett naturligt komplement till ringen efterlevandepension försäkringen. Samma anser vi böra vara förhållandet i fråga om efterlevandepension till den försäkrades barn, i varje fall upp till en viss ålder. Vi återkommer till denna fråga i det följande. Av sociala och andra skäl bör emellertid också kunna godtas visst från den angivna principen att P-försäkring får tecknas endast undantag liv. Vi syftar härvid på försäkringstagare som har på försäkringstagarens

minderårigt barn. Det bör vara möjligt för denne att teckna P-försäkring på

i första hand hemmavarande makes liv och till förmån för nämnda barn. kan erhållas kompensation för sådan kostnadsökning Härigenom

Villkor förP-försäkring 99

för barns skötsel, som kan uppkomma om maken avlider. Det torde i dylika fall med hänsyn till försäkringens syfte vara rimligt att utfallande belopp såtillvida behandlas förmånligt i skattehänseende att de beskattas hos barnet. Den omständigheten att försäkringstagaren inte har avdragsrätt för periodiskt understöd till barnet bör enligt vår mening inte utgöra hinder för en sådan ordning. Med hänsyn till de kostnader försäkringen avser att täcka bör dock sådan efterlevandepension till barn som här avses upphöra senast då barnet fyller 16 år. Regeln att försäkringstagare, i förekommande fall jämte make och barn, också skall vara pensionsberättigad kan självfallet inte gälla beträffande tjänstepensionsförsäkringar. Arbetsgivare bör således kunna såväl teckna P-försäkring till förmån för anställd som äga sådan tjänstepensionsförsäkring. Praktiska skäl talar nämligen för att man bibehåller en sådan ordning. Om den anställde själv ägde försäkringen skulle annars enligt nu gällande civilrättsliga bestämmelser svårigheter inträffa i samband med dödsfall eller skilsmässa. Sålunda skulle vid skilsmässa den försäkrades make kunna göra anspråk på hälften av försäkringens värde genom giftorätt. Är fråga åter om dödsfall där anställd försäkringsägares make avlidit skulle hälften av försäkringens värde ingå i den avlidnes kvarlåtenskap och arvsbeskattas. Slutligen kan framhållas att om tjänstepensionsägare själv avlider och hans barn inte får full täckning för sin laglott, den förmånsberättigade efterlevande maken skulle kunna nödgas avstå från en del av tjänstepensionsförsäkringen. Dessa konsekvenser motverkas däremot om arbetsgivaren äger försäkringen. I sådant fall inräknas försäkringen nämligen inte i den anställdes giftorättsgods och något anspråk vid skilsmässa kan inte resas på deli försäkringen. Vidare gäller att vad som tillfaller förmånstagare enligt tjänstepensionsförsäkring är fritt från arvsskatt. Tjänstepensionsförsäkring skall således kunna ägas av arbetsgivare. Däremot skall på grund av sådan försäkring utfallande belopp alltid tillfalla den anställde eller dennes efterlevande. För att nå eftersträvad effekt skall den anställde eller hans efterlevande kunna vara insatt som förmånstagare. I vissa fall kan det finnas skäl för en arbetsgivare att teckna försäkring på annan persons liv för sjukdom eller dödsfall under villkor att själv få uppbära utfallande belopp. Försäkringsskyddet i sådant fall bör emellertid få ordnas endast genom K-försäkring och alltså inte föranleda avdragsrätt för premien eller beskattning för utfallande belopp.

6.3 Till P-försäkring hänförliga försäkringsformer

P-försäkring bör självfallet kunna utgå i form av ålderspension eller invalidpension. Något behov att motivera dessa båda försäkringsformer torde inte föreligga. Vidare har vi i det föregående uttalat oss för bibehållandet av viss efterlevandepension som en naturlig del av P-försäkring. En bedömning av vilka förmåner som bör ingå i frivillig ålderspension

100 Villkor för P-försäkting

och efterlevandepension bör enligt vår mening göras mot bakgrunden av vad som gäller beträffande de pensionsförmåner som utgår till bl. a. statsanställda eller privatanställda omfattade av ITP-planen. Vi finner det därför naturligt att ålderspension eller efterlevandepension i fortsättningen inte skall få förenas med kapitalbelopp som utgår i samband med att pensionen börjar utbetalas eller i annat sammanhang. För detta ställningstalar bl. a. det förhållandet att utgivandet av sådant kapitaltagande belopp inte ligger inom ramen för det renodlade pensioneringssyfte P-försäkring framdeles uteslutande skall avse. Bedömer försäkringstagaren det vara väsentligt att ett kapitalbelopp utgår vid hans pensionering, dödsfall eller vid annat tillfälle får säkerställandet av detta kapitalbelopp av K-försäkring torde då ofta framstå som ske på annat sätt. Tecknandet den lämpligaste lösningen. Inte heller torde tillräckligt vägande skäl kunna anföras för att förena invalidpension med kapitalbelopp. Man bör kunna räkna med att ett eventuellt behov av engångsbelopp vid personskada täcks på annat sätt än genom P-försärking. Vi anser sålunda att med P-försäkring bör avses försäkring enligt vilken inte kan utgå andra försäkringsbelopp än ålderspension, invalidpension eller efterlevandepension.

6.4 Gemensamma regler för P-försäkring g

Genom lagstiftning år 1969 infördes bestämmelser av innebörd att i princip endast försäkring som tecknas ihär i landet bedriven försäkringsrörelse och som uppfyller de i övrigt i punkt l av anvisningarna till 31 § _ KL stadgade villkoren anses som P-försäkring. I sammanhanget fick dock RSV rätt att förklara utomlands meddelad försäkring såsom P-försäkring om försäkringen i övrigt uppfyller villkoren enligt KL för sådan försäkring. För bifall till ansökan om sådan dispens fordras att särskilda skäl föreligger. Sådana skäl anses i fråga om utländsk medborgare föreligga om besättningen i Sverige kan bedömas bli av mera begränsad varaktighet. Vidare skall det beträffande dessa försäkringstagare framstå

som naturligt att försäkringen inte tecknats i svensk försäkringsanstalt l

fråga om svensk medborgare gäller som förutsättning för dispens att en försäkring i utländsk försäkringsrörelse framstår som den naturliga lösningen av försäkringstagarens pensioneringsfråga. Vi anser det naturligt att P-försäkring också i fortsättningen skall tecknas i svensk försäkringsanstalt för att kunna godtas som sådan. Möjlighet bör dock finnas att efter särskild prövning få en i utlandet _ tecknad försäkring godtagen som P-försäkring. Denna prövning bör även framdeles ankomma på RSV. För godkännande bör gälla att försäkringen är utformad enligt de villkor i övrigt som gäller för svensk P-försäkring. I avsikt att renodla systemet med P-försäkringar anser vi att nuvarande

möjlighet att teckna sådan livförsäkring som innehåller utfästelser av

både P-försäkrings och K-försäkrings natur bör slopas. Regelmässigt medverkar försäkringsanstalterna numera genom självpåtagna begräns-

i

g

sou 1975:21 Villkor 101 förP-försäkiing l ningar till att sådan livförsäkring inte meddelas. Några hållbara motiv torde i allmänhet ej heller finnas för försäkring av detta slag. För att I försäkring skall godtas som P-försäkring anser vi alltså att den i sin helhet skall vara P-försäkring och ej till någon del ha karaktär av K-försäkring. En följd av detta ställningstagande är bl. a. att livränta tecknad med s. k. motförsäkring, där premierna återbetalas i form av ett engångsbelopp, inte kan komma ifråga som P-försäkring. Dessa premieåterbetalningar fyller inte självklart något pensioneringssyfte. Vi anser därför att samma skäl talar för att slopa denna typ av försäkring som de vi anfört beträffande P-försäkring med kapitalbelopp. Det kan tilläggas att motförsäkring i den formen att premieåterbetalning sker i rater omöjliggörs genom vårt förslag att försörjningsränta inte längre skall kunna tecknas. De kvalitativa rekvisit vi förordar avser vi skola tillämpas över hela fältet. De blir alltså tillämpliga på såväl frivilliga P-försäkringar som tjänstepensionsförsäkringar. De måste givetvis också gälla för utländska försäkringar. Den hittillsvarande dispensmöjligheten för dessa bör dock finnas kvar. Men dispens kan lika litet som f.n. ges från villkorskraven. De krav som härutinnan gäller i Sverige vid tiden för dispensansökningen måste vara uppfyllda. Dispensen gäller endast det förhållandet att försäkring är tecknad utomlands. Erfarenheten från dispensprövningen är att ett litet antal utländska försäkringar av hithörande slag har inslag av K-försäkring. Vidare bör i avsikt att åstadkomma klara och otvetydiga beskattningsregler i avtal om P-försäkring tas in villkoret att försäkringen inte till någon del får ändras till K-försäkring.

6.5 Ålderspension

Vi har i det föregående uttalat att bl. a. ålderspensionen bör utformas efter förebild av de pensionsförmåner som kan utgå bl. a. till statsanställda eller till privatanställda med ITP. Beträffande dessa ligger pensionsåldern i det helt övervägande antalet fall vid 65 år. Givetvis kan behov av tidigare pensionering emellertid finnas i det enskilda fallet. Den tidpunkten vid vilken en person upphör med sin yrkesverksamhet bör i sådant fall vara bestämmande för hans möjligheter att från samma tidpunkt pensionera sig. Vid frivillig P-försäkring gäller f. n. i princip en lägsta pensionsålder av 55 år. För särskilda fall kan dock lägre pensionsålder godtas. En jämförelse mellan å ena sidan stats- och exempelvis kommunanställdas pensionsålder och å den andra lägsta pensionsålder vid frivillig P-försäkring ger vid handen att den sistnämnda knappast framstår som motiverad. övervägande antalet yrkesverksamma med frivillig P-försäkring kan inte antas vilja gå i pension vid så förhållandevis låg ålder som 55 år. Pensionsåldem har vidare under senare år höjts för vissa grupper. Vi anser en lägsta pensionsålder av 60 år vara betydligt bättre anpassad till det reella läget. Att en sådan lägsta pensionsålder vid frivillig P-försäkring understiger den regelmässiga med fem år kan motiveras med att den

102 Villkor

förP-fötsäkring

sistnämnda inom överblickbar framtid kan komma att sänkas. Härtill kommer att större olikheter i fråga om förhållanden som har betydelse för bl. a. lämpligaste pensionsålder skilda försäkringstagare emellan finns bland egna företagare med frivillig P-försäkring än bland anställda i privat och offentlig tjänst. F. ö. torde pensionsåldern sannolikt bli mera rörlig i framtiden än hittills. Som nyss framhållits kan behov självfallet i vissa fall föreligga vid frivillig P-försäkring av tidigare pensionsålder än 60 år. F. n. gäller att lägre pensionsålder än 55 år kan avtalas om detta kan anses skäligt med hänsyn till den försäkrades yrke eller andra omständigheter. I praktiken krävs inte något tillstånd av myndighet för försäkringsavtal om sådan tidig pension. Däremot underställs frågan härom Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd. Också i fortsättningen bör vid frivillig P-försäkring lägre pensionsålder än lägsta utbetalningsålder enligt förslaget, 60 år, kunna tillåtas, när särskilda skäl är för handen. Vi anser emellertid att man inte - såsom nu är fallet redan vid försäkringens tecknande skall få avtala om den lägre pensionsåldern, såvida inte behovet redan då föreligger. I stället bör krävas att särskilt medgivande inhämtas i samband med att behovet av tidigare pensionering inträder. Vi behandlar denna fråga i särskilt avsnitt i det följande. I ett väsentligt avseende finns det anledning att avvika från de: system för pensionering som gäller för stats- och kommunanställda. Behov kan föreligga av pension genom P-försäknng i awaktan på exempelvis AFP eller ATP. Det bör därför finnas möjlighet att teckna temporär frivillig ålderspensionsförsäkring. Avtal om frivillig temporär P-försäkring får enligt gällande :ätt inte avse pension med kortare utbetalningstid än fem år om pensionen skall upphöra före 63 år. I fråga om annan temporär pension gäller att den å skall utgå under minst ett och ett halvt år. Femårsgränsen i dess nuvarande utformning är i och för sig motiverad med att fråga vid å i En minsta tid om fem z pensionering skall vara om periodisk utbetalning. å år kan då anses rimlig. Den nuvarande gränsen på ett och ett halvt år

i

grundas på en önskan att möjliggöra en pensionsutfyllnad mellan tidpunkten för fysisk pensionering och pensionsålder enligt A.7L. Den i å infördes genom lagstiftning år 1960 och förutsätter att pensionen upphör 3 a tidigast då den försäkrade fyllt 63 år. Tidigare gällde en kortaste å utbetalningstid på två år beträffande ålderspension vars årsbebpgp inte å översteg 3 000 kr. _ l l Det kan ifrågasättas om en kortare utbetalningstid för temporär

i

pension än fem år numera har någon egentlig uppgift att fyllai. Den 3 nuvarande tidsgränsen ett och ett halvt år får anses ha tillkommit tför att till pension skall kunna hänföras försäkringsbelopp som utfalle sáärskilt under tiden fr. o. m. månaden efter den, då den försäkrade fyllt 65 år t. o. m. månaden före den då han fyller 67 år och då allmän ptension enligt huvudregeln börjar utgå, dvs. 23 månader. Tiden mellan faktisk j: tjänstepension och allmän pension kan givetvis vara än koitaire om anställd efter uppnådd pensionsålder står kvari tjänst någon tid. Sedan bestämmelsen om den allmänna pensionsålderns nedsättniing till

Villkor för P-försäkñng 103

65 år trätt i kraft den l juli 1976 bortfaller behovet av pensionsutfyllnad under kort tid i avvaktan på den allmänna pensionen i helt övervägande antalet fall. Vid verklig pensionsålder mellan 60 och 65 år, eventuellt i förening med allmän ålderspension före 65 års ålder, kan dock tänkas kvarstå fall där en pensionsutfyllnad genom frivillig temporär P-försäkring kan vara önskvärd. Från försäkringshåll har emellertid upplysts att den nuvarande möjligheten att teckna P-försäkring med ett och ett halvt års utbetalningstid inte utnyttjats i nämnvärd utsträckning. Som nyss antytts kan behovet av sådana försäkringar vidare antas komma att minskas när den allmänna pensionsåldern och normal tjänstepensionsålder kommer att överensstämma. På grund härav kan några olägenheter knappast antas uppkomma om den nuvarande möjligheten att teckna P-försäkring med ett och ett halvt års utbetalningstid slopas och för P-försäkring kortare utbetalningstid än fem år inte godtas. Något särskilt krav på att temporär P-försäkring får upphöra först när den försäkrade nått viss ålder bör då inte uppställas. Självfallet bör temporär pension inte utgå vid lägre ålder än den som gäller för livsvarig pension. Vi anser slutligen att varje anledning saknas att i fråga om frivillig temporär P-försäkring godta annat än pension med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle. Enligt våra förslag avses de nya kvalitativa rekvisiten för att försäkring skall kunna anses som P-försäkring gälla för försäkringar, som tecknas först fr. o. m. 1976 års ingång. Visserligen återstår då ett halvt år till dess beslutet om nedsättning av den allmänna pensionsåldern träder i kraft. Detta förhållande kan emellertid med hänsyn till vad nyss anförts inte anses vara av nämnvärd betydelse för frågan om kortare utbetalningstid ^ än fem år. Vi anser därför att vad vi föreslagit i denna del av praktiska skäl bör genomföras samtidigt med våra förslag i övrigt. Det behov av temporär frivillig ålderspension som kan uppkomma skulle också kunna tillgodoses genom att livsvarig pension under viss tid utgår med förhöjt belopp för att därefter nedsättas. Den livsvariga P-försäkringen kan härigenom anses få funktionen av två försäkringar, en livsvarig och en temporär. Åtskilliga svårigheter är emellertid förenade med en sådan ordning. Självfallet måste nedsättningen hållas inom sådana gränser att försäkringens livsvariga karaktär inte äventyras. Av premiekostnaden bör därför bara en mindre del belöpa på nedsättningen. Hur premiekostnaden lämpligen därvid bör fördelas är emellertid vanskligt att avgöra. Också ur administrativ synpunkt torde nedsättning av livsvarig försäkring som här avses vara mindre ändamålsenlig än två skilda försäkringar. Ur försäkringstagarnas synpunkt får separat temporär P-försäkring anses vara att föredra bl. a. med hänsyn till att den bättre torde kunna anpassas till individuella förhållanden än vad som kan ske genom en nedsättning av livsvarig försäkring som måste avtalas redan vid försäkringens tecknande. På grund härav anser vi oss böra föreslå att sådan nedsättning inte skall tillåtas. Eftersom syftet med pension är att åt den pensionerade säkerställa en löpande inkomst också sedan han slutat vara yrkesverksam, bör vid livsvarig ålderspension på grund av frivillig P-försäkring pensionen enligt

104 Villkor för P-försäkting

försäkringsavtalet i princip utfalla på ett sätt som svarar liäremot. Pensionen bör därför utfalla med lika stora belopp vid varje utbetalningstillfälle. En P-försäkring som avser livsvarig pension bör enligt vår mening inte få ändras till att avse temporär pension. Förbud mot sådan äncring bör därför tas in i försäkringsavtalet. Däremot finner vi inte några skäl tala mot att en temporär pension omvandlas till livsvarig. Såväl inom ITP och STP som inom andra allmänna pensicnsplaner utgår pension med förhöjt belopp under viss tid. Det förhöjda pensions- ; beloppet kan i vissa fall utgå under kortare tid än ett och ett halvt år. Sådan försäkring inom ett planpensionssystem godtas enligt gällande Skatterätt som P-försäkring i fråga om ålderspension och invalicpension. i detta förhållande avser vi inte att åstadkomma. Sedan Någon ändring beslutet om nedsättning av den allmänna pensionsåldem trätt i rraft den l juli 1976 kan emellertid behovet av kortare utbetalningstid än ?em år få minskad betydelse ifråga om planpension. å

6.6 Invalidpension

I fråga om sådan frivillig P-försäkring som är att anse som invaliipension f. n. att pensionen får utgå högst så länge den försäkrade är gäller arbetsoförmögen eller har nedsatt arbetsförmåga. Någon ändrirg i dessa hänseenden anser vi inte påkallad. Pensionen bör dock utgå med lika under hela utbetalningstiden. Att invalidpensionsfârsäkring, belopp bortsett från tjänstepensionsförsäkring, i fortsättningen bör ägzs av den att den inte får förses med villkor som medför rätt till försäkrade, kapitalbelopp vid sidan av pensionen och att den ej heller fårinnehålla moment av K-försäkring framgår av vad vi anfört i det föregåenda.

6.7 Efterlevandepension

Vi har i det föregående som vår mening uttalat att frivillig P-firsäkring bör få innefatta även pension till efterlevande make och i viss utsträckning till efterlevande barn. I det följande vill vi lägga ytterligare synpunkter på efterlevandepensioneringen och den tekniska utbrmningen i skattehänseende av denna. Möjligheterna att teckna frivillig P-försäkring bör i största utsräckning till individuella förhållanden. På grund härav bö frivillig anpassas efterlevandepension till förmån för make och barn kunna teclnas utan förening med ålderspension. Beträffande efterlevande make vill vi särskilt framhålla betyielsen av att begreppet make i det moderna samhället kan sägas ha fått :n vidare innebörd än som svarar mot giftermålsbalkens regler. Enligt KLjämställs _ sålunda med makar personer som utan att vara gifta lever tillammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller har haft barn (65 § femte stycket KL). Det kan också nämnas att rran i fråga om exempelvis statens grupplivförsäkring godtar ett än vidare “make-

l SOU 1975121 Villkor för P-försäkring 105

L

begrepp”. Ersättning på grund av denna försäkring kan sålunda utgå till bl. a. ogift kvinna som under äktenskapsliknande förhållanden sammanr l bor med arbetstagare vid tiden för dennes död. Fråga i sammanhanget om l förhållande äktenskapsliknande skall anses ha förelegat och om försäkringsbelopp skall utgå avgörs av statens grupplivnämnd. Vi anser att efterlevandepension bör kunna utgå till person som enligt nyssnämnda lagmm i KL jämställs med make. I övrigt bör ett synsätt liknande det som gäller inom den statliga grupplivförsäkringen anläggasi fråga om frivillig P-försäkring. Vid bedömningen av denna fråga synes emellertid böra krävas viss restriktivitet. Vi förordar för dessa övriga fall att sammanlevnad vid försäkringens tecknande skall föreligga och ha bestått under minst tre år för att berättiga till tecknande av frivillig P-försäkring med den sammanlevande som medförsäkrad. Även den sammanlevandes eget barn bör kunna omfattas av efterlevandepension. Detta är en enligt vår mening välmotiverad utvidgning i förhållande till de pensionsförmåner som gäller för statstjänsteman. Intet hindrar för övrigt statstjänstemannen att själv genom att teckna frivillig P-försäkring tillförsäkra sig och den sammanlevande en sådan förmån. Bevisbördan för sammanlevnad måste helt ligga på försäkringstagaren. Självfallet skall här liksom i andra fall med efterlevandepension medförsäkrad vara namngiven i försäkringsavtalet. Ett spörsmål av stort intresse vid utformningen av efterlevandepensionen är frågan om denna skall få vara temporär eller endast livsvarig. Som utvecklats i närmast föregående avsnitt finns beträffande ålderspension skäl att godta bägge formerna. Den temporära ålderspension som enligt vår mening sålunda bör bibehållas i principiellt oförändrad form är motiverad främst av hänsyn till behovet av utfyllnad i syfte att åstadkomma en jämn, total pensionsnivå under återstående levnad. Motsvarande motiv saknas för en temporär efterlevandepension. En jämförelse med förhållandena för stats- och kommunanställda som åtnjuter pensionsförmåner innefattande efterlevandepension visar att sådan pension till efterlevande make är livsvarig. Den utgår från tidpunkten för den anställdes död och så länge den efterlevande maken är i livet. Någon temporär efterlevandepension kan sålunda i detta fall inte ifrågakomma. Det är angeläget att likformighet åstadkommes mellan olika grupper av pensionstagare också vad gäller efterlevandepensionen. Skulle temporär frivillig sådan pension godtas i fråga om efterlevande make innebär detta en olikhet i förhållande till vad som gäller bl. a. vid offentlig anställning. Som vi påpekat i annat sammanhang strider en efterlevandepension till make principiellt mot tanken att pension utgör en i tiden framskjuten lön till försäkringstagaren och den med frivillig P-försäkring åsyftade pensioneringen. Då likformighetssynpunkter och andra skäl av social natur emellertid talar för frivillig efterlevandepension som ett led i det frivilliga pensionsskyddet bör den godtas men självfallet ej i vidare omfattning än som svarar mot motiven härför. Efterlevandepension bör således vara livsvarig. I sammanhanget bör också framhållas att i många fall grupplivförsäkring ger sådant skydd att behov av temporär efterlevandepension inte bör anses föreligga.

106 Villkor för P-försäkring

Av det anförda följer vidare att frivillig efterlevandepension såsom vid statlig eller kommunal pension bör utgå med ett i enlighet med försäkringsavtalet oförändrat belopp. Pension till efterlevande make får sålunda inte bestämmas att utgå med högre belopp under visst antal år och med lägre belopp under återstående livstid. Mot den här förordade utformningen av frivillig efterlevandepension till make kan invändas att efterlevandes levnadskostnader kan vara särskilt höga under ett antal år då minderåriga barn växer upp. Vi vill häremot erinra om att efterlevandepension, frivillig såväl som annan, vanligen utgår till både make och barn. Ej heller förekomsten av minderåriga bam kan därför utgöra något skäl vare sig för temporär pension eller förhöjd pension. Slutligen bör framhållas att efterlevandepension till make och därmed jämställd i likhet med vad nu är fallet skall anses som livsvarig även om den upphör till följd av att den efterlevande efter försäkringstagarens död ingår äktenskap. Motsvarande bör självfallet i princip gälla om den efterlevande utan att formellt ha ingått äktenskap efter försäkringstagarens död upptagit sammanlevnad under förhållanden som enligt försäkringsavtalet jämställs med äktenskap. lnnefattar försäkringsvillkoren bestämmelse att försäkringen upphör isistnämnda fall efter exempelvis fem års sammanlevnad, skall försäkringen sålunda likväl anses som livsvarig. Som framgått av vad vi tidigare anfört talar sociala skäl för att frivillig P-försäkring skall innefatta även pension till efterlevande barn. Med en sådan ordning åstadkommes liksom i fråga om efterlevandepension till make och därmed likställd person jämställdhet i pensionshänseende mellan barn till stats- och kommunanställda pensionsberättigade och barn till andra kategorier pensionsberättigade. Den första fråga som i detta sammanhang bör besvaras är vilken krets av barn som skall kunna bli pensionsberättigad. Självfallet skall försäkringen få innefatta biologiskt barn till försäkringstagaren. Med sådant barn bör vidare jämställas adoptivbarn, styvbarn och fosterbarn. Beträffande adoptivbarn gäller enligt civilrättsliga bestämmelser att sådant barn helt likställs med biologiskt bam. Vad gäller styvbarn och fosterbarn vill * vi peka på att i 65§ första stycket KL jämställs sådana barn med biologiskt barn. I fråga om begreppen adoptivbarn och styvbarn torde närmare kommentar vara obehövlig. Beträffande fosterbarn vill vi dock understryka att man för att fosterbarnsförhållande skall anses föreligga måste kräva att barnet är mantalsskrivet hos försäkringstagaren. Ett godtagande av en så vid krets av pensionsberättigade barn innebär visserligen ett avsteg från vad som gäller i fråga om efterlevande barn till exempelvis statstjänsteman. Det synes emellertid finnas fog för att alla barn i en familj eller i en med familjen jämförbar grupp där styvbarn eller fosterbarn finns skall i fråga om efterlevandepension kunna likställas med biologiska bam. Det förhållandet att pensionsförmånerna för statstjänsteman inte innefattar dessa kategorier av barn hindrar självfallet inte att även statstjänstemannen kan teckna en frivillig P-försäkring med samma villkor som vilken annan medborgare som helst. Det framstår sålunda

SOU 1975121 Villkor för P-försäkring 107

enligt vår mening som riktigt och ur social synvinkel ändamålsenligt att i här förevarande sammanhang jämställa dessa barnkategorier. Däremot saknas anledning att utsträcka kretsen av barn ytterligare. Härav följer att exempelvis försäkringstagarens barnbarn är uteslutna om inte adoptiveller fosterbarnsförhållande föreligger. Ett annat spörsmål av betydelse för frivillig efterlevandepension till barn utgör frågan om den ålder vid vilken pensionen senast skall upphöra. Av det förut anförda framgår att vi som ett av skälen för efterlevandepension till barn angett önskvärdheten av att i pensionshänseende i görlig mån åstadkomma jämställdhet mellan barn till exempelvis statsanställda och fria yrkesutövare. Sedd mot denna bakgrund bör åldersgränsen läggas vid 20 år. Efterlevande barn till statsanställd får visserligen pension endast till dess barnet fyllt 19 år. l fråga om barnpension enligt AFL gäller 18 år. Inom ITP-systemet har emellertid åldersgränsen för barnpension nyligen satts ned från 21 till 20 år. Skäl saknas att i fråga om frivillig P-försäkring sätta en lägre gräns. De skäl som motiverar barnpensionen som sådan kan emellertid sägas i normalfallet förlora i betydelse när barnet blivit myndigt och antingen är ute iförvärvslivet eller - efter avslutad - bedriver fortsatta studier. Önskar föräldrar ordna skolgång finansieringen av de fortsatta studierna kan vi för vår del inte finna något skäl som talar för att studiefinansieringen skulle behöva säkras just genom en P-försäkring med efterlevandeskydd. De problem som eventuellt kan föreligga kan lösas med K-försäkring. l fråga om utvecklingsstörda eller på annat jämförligt sätt handikappade barn kan med visst fog hävdas att efterlevandepensionen borde kunna utgå även efter det barnet fyllt 20 år. Var en högre åldersgräns bör läggas är emellertid knappast möjligt att fastställa med hänsyn till de skiftande förhållanden som är för handen i de enskilda fallen. Om en ändamålsanpassad högre åldersgräns således inte kan bestämmas är den logiska följden att efterlevandepensionen till de barn det här är fråga om skulle vara livsvarig om handikappet bedöms innebära livsvarig arbetsoförmåga. Dessa barn är i första hand sådana, som vid försäkringens tecknande är handikappade. Detsamma bör gälla i fråga om barn som, senast vid den tidpunkt då efterlevandepension till barn på grund av frivillig P-försäkring enligt vårt förslag normalt skall upphöra, bedöms komma att bli livsvarigt oförmögna till arbete för sin försörjning. Pensionsförmånerna till statstjänstemän är utformade så att efterlevande make mister sin efterlevandepension när nytt äktenskap ingåtts. Det nu sagda gäller oavsett om det nya äktenskapet medför rätt till efterlevandepension för make. Efterlevandepensionen till barn berörs däremot inte om den efterlevande föräldern gifter om sig, såvida inte styvföräldern adopterar barnet. I sistnämnda fall upphör sålunda efterlevandepensionen för barnet. Rätt till ny efterlevandepension efter adoptivföräldern föreligger däremot. För det fall åter att statstjänstemans efterlevande make med rätt till utan att ingå nytt äktenskap flyttar samman med efterlevandepension annan och därefter sammanbor under äktenskapsliknande former, bibehålls efterlevandepensionen efter den avlidne maken. Någon rätt till ny

108 Villkor för P-försäkring

efterlevandepension uppkommer å andra sidan inte, oavsett under vilken tid sammanlevnaden pågått. Att den sammanlevande kan få rätt till förmån av statens grupplivförsälcring har tidigare framhållits. Den rätt till efterlevandepension som föreligger för make till statstjänsteman upphör vid skilsmässa, om inte underhållsbidrag utgår vid frånfállet. För bam gäller i denna situation att dess rätt till efterlevandepension inte påverkas så länge barnet inte adopteras. Genom adoptionen får barnet samma rätt till efterlevandepension som ett biologiskt bam. Såvitt avser efterlevandepension vid P-försäkring kan med visst fog göras gällande att rätten till sådan efterlevandepension i princip bör upphöra vid skilsmässa och att samma bör vara förhållandet om den som uppbär efterlevandepensionen ingår nytt äktenskap. Härigenom skulle nämligen uppnås en jämställdhet med vad som gäller beträffande 1 efterlevandepension vid statlig eller kommunal anställning. Mot en sådan

i

ordning talar emellertid bl. a. praktiska skäl. Vi vill här peka på de stora | kontrollsvårigheter ett sådant system skulle innebära. Mot den bakgrunden anser vi oss kunna godta att efterlevandepension på grund av P-försäkring utgår efter skilsmässa och även efter omgifte. Vi har i det föregående i fråga om rätt till frivillig efterlevandepension med make jämställt person som sammanlever med försäkringstagaren under äktenskapsliknande förhållanden. Det framstår då som naturligt att den som sammanlever på sådant sätt också behandlas som make när fråga är om sammanlevnadens upphörande och vid upptagande därefter av ny sammanlevnad med annan partner. Detta innebär att rätten till efterlevandepension kan kvarstå trots att sammanlevnaden upphör. Är fråga slutligen om rätt till efterlevandepension på grund av frivillig P-försäkring för barn vill vi som vår uppfattning anföra att sådan rätt bör behållas om barnet adopteras av styvföräldern eller annan. Utöver vad nu föreslagits anser vi inte att det finns tillräckliga skäl att vidga kretsen av berättigade till efterlevandepension på grund av frivillig P-försäkring. Pension på grund av frivillig försäkring får ofta ses som ett komplement till pension på grund av tjänst eller annat arbete och detta komplement bör vad angår efterlevandepensioneringen i princip inte gå längre än vad som gäller den kollektiva pensioneringen på grund av arbete. Vad beträffar såväl tjänstepensioneringen för offentligt anställda som ATP avser familjepensionen den försäkrades make och barn och detsamma torde, åtminstone praktiskt taget, gälla också för ITP och liknande pensionssystem på det privata tjänstepensionsområdet. Då det synes riktigt att efterlevandebegreppet är detsamma vid tjänstepensionering som vid pensionering genom frivillig P-försäkring bör begreppet också i sistnämnda sammanhang iprincip endast avse försäkringstagarens familj i egentlig bemärkelse, dvs. make och barn. Efterlevandepension för andra försäkringstagaren närstående, t; ex. föräldrar, kan knappast inrymmas i pensionsbegreppet. l den mån i dylika fall folkpension och andra insatser från det allmännas sida skulle anses otillräckliga och försäkringsskydd därför vara behövligt eller önskvärt bör detta ordnas på annat sätt än genom P-försäkring. Av det sagda framgår vidare att vi inte anser oss kunna godta

l

Villkor för P-försäkring 109

l

försörjningsränta som efterlevandepension. Det nuvarande systemet med l att räntan försörjningsränta innebär nämligen kan utgå under visst antal l år efter den försäkrades död men oberoende av viss pensionstagares liv. l Vi vill med förebild i den allmänna och privata tjänstepensioneringen knyta efterlevandepensionen uteslutande till efterlevande makes eller därmed jämställd persons liv och därutöver till efterlevande barn eller fosterbarn tills dessa uppnått viss ålder. En utgående försörjningsränta fyller i regel inte något pensioneringssyfte utan torde främst tjäna andra ändamål. Den omständigheten att försörjningsråntan endast föranleder en mindre kostnadsfördyring för en P-försäkring utgör självfallet inget motiv för att tillåta sådan ränta i beskattningshänscende. De personer vilkas pensionsskydd skulle säkras genom försörjningsräntor torde i flertalet fall åtnjuta förmån av ATP eller annan pension. l många fall finns också försäkringsskydd genom grupplivförsäkring. Behovet av försörjningsränta får också anses ha nedgått genom att kvinnorna i större omfattning än tidigare inträtt på arbetsmarknaden.

6.8 F örmånstagareförordnande

Enligt KL gäller att förmånstagare är skattskyldig för belopp som utfaller på grund av frivillig P-försäkring. Är försäkringstagaren avliden omfattar skattskyldigheten hela det utfallande beloppet. Under försäkringstagarens livstid gäller däremot att skattskyldigheten för förmånstagaren är begränsad. Begränsningen innebär att förmånstagaren är skattskyldig för utfallande belopp endast i den mån försäkringstagaren vid sin inkomsttaxering skulle ha rätt till avdrag såsom för omkostnad eller periodiskt understöd om han själv utbetalt beloppet till förmånstagaren. Återstående del av utfallande belopp beskattas hos försäkringstagaren. Detta innebär att förmånstagaren under försäkringstagarens livstid i regel inte kan bli skattskyldig för högre belopp än 5 000 kr. l FAL finns bestämmelser om förmånstagareförordnande i fråga om kapitalförsäkring i 102-112 §§ och beträffande livränteförsäkring i 118 § som hänvisar till vad som gäller för kapitalförsäkring. Förmånstagareförordnande för dödsfall torde i många avseenden kunna likställas med testamentariskt förordnande. Förmånstagaren är emellertid i viss utsträckning tillförsäkrad skydd gentemot dödsbodelägare och borgenär. Vi saknar för vår del anledning att ifrågasätta värdet av dessa civilrättsliga regler som emellertid redovisats i här förevarande sammanhang som bakgrund till skattefrågan. Grundprincipen för den frivilliga P-försäkringen är som framgått att pensionen skall anses som uppskjuten lön. Att genom insättande av förmånstagare låta annan än försäkringstagaren eller vid efterlevandepension den till vilken sådan pension kan utgå lyfta utfallande belopp får därför enligt vår mening anses stridande mot detta synsätt. De skäl som motiverar de civilrättsliga reglerna om förmånstagareförordnanden återkalleliga såväl som oåterkalleliga - kan således inte åberopas till stöd för att även i skattelagstiftningen rörande frivillig P-försäkring godta

1 10 Villkor för P-försäkring

förmånstagareförordnanden. Med hänsyn härtill anser vi att bland villkoren iiavtal om frivillig P-försäkring bör intas förbud mot förordnande av förmånstagare, dock med visst undantag för efterlevande make eller därmed jämställd person och. barn. För efterlevandepension bör nämligen gälla att endast efterlevande make skall uppbära den livsvariga efterlevandepensionen och endast barn under 20 år den temporära efterlevandepensionen. Vi har övervägt huruvida efterlevande make och barn bör insättas som oåterkalleliga förmånstagare och namnges som förmånstagare. En sådan ordning anser vi oss dock inte böra föreslå. Vi vill nämligen inte förhindra att försäkringstagaren efter skilsmässa och omgifte skall kunna låta den nya maken vara förmånsberättigad i avseende på utfallande pension. Försäkringen kommer visserligen att gälla på den förste makens liv men detta utgör enligt vår mening inte motiv för att den förste maken i alla situationer skall få uppbära pensionsbeloppet. Något hinder att insätta make som oåterkallelig förmånstagare bör dock inte finnas. l fråga om tjänstepensionsförsäkring bör gälla att endast den anställde - bortsett från det fall då denne äger försäkringen - samt i förekommande fall efterlevande make och barn i samma utsträckning som sagts ovan beträffande frivillig P-försäkring skall kunna vara insatt som förmånstagare. Oåterkalleligt förmånstagareförordnande bör därvid kunna förekomma. Här förordade ordning innebär således att förmånstagareförordnanden med ovannämnda undantag inte är tillåtna, om försäkringen skall kunna godtas som P-försäkring. Slutligen vill vi beröra den situationen att återbäring lämnas på en P-försäkring och utbetalning av återbäringen sker först efter den försäkrades död. Återbäringen tillfaller i detta fall dödsboet. Något behov av förmånstagareförordnande finns alltså inte.

6.9 Överlåtelser

Möjligheten att med skattemässiga verkningar överlåta frivillig P-försäkring till fysisk person reglerades genom lagstiftning år 1973 (53 § 4 mom. KL). Sålunda gäller att försäkringstagare, som tecknat frivillig P-försäk- 4 ring, under sin livstid vid inkomstbeskattningen anses såsom försäkring- g ens ägare även om äganderätten till försäkringen civilrättsligt övergått på annan fysisk person. Försäkringstagaren är härvid skattskyldig för 3 pension på grund av försäkringen under sin livstid. Motsvarande regler saknas i fråga om överlåtelse från juridisk person till fysisk person. Reglerna om överlåtelse från fysisk person till annan sådan person gäller emellertid inte undantagslöst. I överensstämmelse med civilrättsliga regler gäller även vid inkomstbeskattningen att vissa överlåtelser av frivillig P-försäkring medför övergång av skattskyldigheten. Den fysiska person som uppbär pensionen blir således också skattskyldig för denna, om inte förmånstagare insatts. Här åsyftade fall är till en början sådana där äganderätten övergår på annan till följd av anställningsförhållande.

Villkor för P-försäkring 111

Äganderättsövergången sker i dessa fall antingen från arbetsgivaren till anställd eller från anställds tidigare arbetsgivare till hans nye arbetsgivare. I undantagsfall kan äganderätten även gå över från anställd till arbetsgivaren. Såväl äganderätt som skattskyldighet övergår vid inkomsttaxeringen vidare om grunden för äganderättsövergången är utmätning, ackord eller konkurs. Detsamma gäller om äganderätten övergått på grund av bodelning i anledning av hemskillnad eller äktenskapsskillnad under förutsättning att försäkringstagaren skulle varit berättigad till avdrag såsom för periodiskt understöd om han själv betalat motsvarande belopp till försäkringens nye ägare. Slutligen kan nämnas att RSV (nämnden för rättsärenden) om särskilda skäl föreligger får medge att den som förvärvat P-försäkring även vid inkomstbeskattningen skall anses som försäkringens ägare. Här avses särskilt det fallet att barn vid bodelning på grund av den ene makens död tillskiftas del av den efterlevande makens P-försäkring. Om därvid P-försäkringen med hänsyn till boets tillgångar i övrigt måste tas i anspråk för barnets laglott bör skattskyldigheten övergå till barnet. Även andra dispenssituationer har förutsätts i lagstiftningen. Vid överlåtelse till juridisk person av äganderätten till frivillig P-försäkring annorledes än på grund av försäkringstagarens död sker en avskattning av försäkringen. Detta innebär att ett belopp som svarar mot försäkringens värde vid tidpunkten för äganderättsöverlåtelsen tas till beskattning som om beloppet utbetalts till försäkringstagaren. Beskattning sker dock inte om äganderätten övergår till pensionsstiftelse. Så sker ej heller om äganderätten till tjänstepensionsförsäkring övergår till juridisk person som är den försäkrades arbetsgivare. Har den försäkrade ett avgörande inflytande på denna juridiska person skall avskattning dock ske. Här åsyftas fåmansbolag vari den försäkrade är delägare. Som vi tidigare framhållit anser vi huvudskälet för ett system med frivillig P-försäkring vara kravet på att kunna säkerställa enjämn löpande inkomst även sedan den yrkesverksamme slutat sitt arbete. Detta pensioneringssyfte rimmar illa med en ordning som innebär att försäkringstagaren avhänder sig sin rätt till pension på grund av försäkringen. Hårtill kommer att det från allmän synpunkt måste framstå som naturligt att den som är skattskyldig för pensionen också skall kunna ta denna i anspråk för bl. a. skatt som belöper på pensionen. Det anförda leder oss till slutsatsen att skäl av principiell natur inte finns att bibehålla nuvarande möjligheter att överlåta frivillig P-försäkring. I stället bör enligt vår mening med vissa undantag gälla att en försäkring för att kunna godtas som P-försäkring inte skall få överlåtas. Villkor av denna innebörd bör tas in i försäkringsavtalet. De undantag som enligt vår mening i fortsättningen bör kunna godtas är följande. Tjänstepensionsförsäkring bör till följd av anställningsförhållande kunna överlåtas i alla fall utom till sådan juridisk person där den anställde har ett dominerande inflytande. Vidare bör tjänstepensionsförsäkring kunna överlåtas till pensionsstiftelse. Vi anser vidare att frivillig P-försäkring bör kunna överlåtas till följd av

1 12 Villkor för P-försäkring SOU 1975 I21

utmätning, ackord eller konkurs. Också bodelning i anledning av hemskillnad bör enligt vår mening kunna utgöra grund för överlåtelse av sådan försäkring. I sistnämnda fall bör förutsättningen emellertid vara att försäkringstagaren skulle ha kunnat tillgodoföra sig avdrag för periodiskt understöd vid utbetalning till nye ägaren av belopp som svarar mot utfallande pension. Också vid arvsskifte efter bör försäkringstagaren äganderätten till försäkringen kunna övergå till annan. Den som i detta fall kan bli ägare till försäkringen bör emellertid endast ku_nna vara den eller de förmånsberättigade eftersom fråga här i enlighet med vad vi förordat bara kan vara om efterlevandepension. Slutligen bör enligt vår mening RSV (nämnden för rättsärenden) såsom för närvarande kunna medge att frivillig P-försäkring skall kunna överlåtas även i andra fall om särskilda skäl föreligger. För den nye ägaren till överlåten P-försäkring skall självfallet samma överlåtelsemöjligheter föreligga som för försäkringstagaren. Vi vill i detta sammanhang även framhålla att ytterligare en förutsättning enligt vår mening bör föreligga för att här godtagen överlåtelse skall bli giltig. Denna förutsättning är att anmälan om överlåtelsen omedelbart görs till försäkringsgivaren. Det bör visserligen ligga i försäkringstagarens intresse att anmälan görs eftersom han endast härigenom kan befrias från för utfallande Då försäkringstagaren

skattskyldighet belopp. emellertid genom att underlåta att göra anmälan kommer att erhålla pensionen,

i

trots att den som äganderätten till försäkringen övergått till har rätt till utfallande belopp, anser vi att anmälningsplikten i första hand bör ligga på den nye ägaren. Vid anmälan bör överlåtelsehandlingen företes. Slutligen vill vi understryka att överlåtelse som sker i strid mot här förordade regler bör vara ogiltig till sina annars inträffande skatterättsliga konsekvenser. Eftersom vi förordat att villkor rörande förbud mot Överlåtelser skall tas in i försäkringsavtalet får överträdelse av sådant förbud inga civilrättsliga verkningar. Utfallande belopp kommer således alltid att tillfalla försäkringstagaren och beskattas hos honom.

6.10 Belåning, pantsättning och återköp

Av naturliga skäl är P-försäkring inte särskilt lämpad som kreditsäkerhet, eftersom rätten enligt försäkringsavtalet i allmänhet om den upphör försäkrade dör. Rent formellt föreligger dock ej hinder mot att belåna sådan försäkring. Belåning av frivillig P-försäkring kan sålunda i och för sig tänkas ske hos tredje man med försäkringen som pant även om försäkringen inte är förenad med återköpsrätt. Att märka är dock att panthavarens ställning är starkt beroende av den rätt han kan göra gällande gentemot försäkringsgivaren. För att försäkringsgivaren skall godta meddelad frivillig P-försäkring som kreditsäkerhet torde krävas att återköpsrätt föreligger.

Vid belâning av P-försäkring hos tredje man gäller i beskattningshän-

seende att låntagaren självfallet inte är skattskyldig såsom för inkomst för upplånat belopp. Detta gäller givetvis även om belåningen sker hos

SOU 1975 31 Villkor för P-försäkring 113

g försäkringsgivaren. Däremot blir låntagaren och ej långivaren skattskyldig j för den pension som utfaller på grund av den belånade försäkringen. Denna skattskyldighet föreligger oavsett om pensionen helt eller delvis tas i anspråk för ogulden gäld. Det säger sig självt att låntagaren under sådana förhållanden kan komma att sakna medel till att täcka skatten på pensionen. Som vi starkt understrukit utgör pensioneringssyftet det bärande motivet för att i skattelagstiftningen godta den förmånliga behandling som av sociala skäl även i fortsättningen förordas beträffande P-försäkring. Belåning och pantsättning av sådan försäkring faller enligt vår mening helt utanför ramen för försäkringens syfte. Följden av skuldsättning med P-försäkring som kreditsäkerhet kan nämligen resultera i att pension i vissa fall helt eller delvis uteblir. Härtill kommer att den skatterättsliga principen bakom P-försäkringssystemet med i tiden förskjuten inkomstbeskattning motverkas och resultatet blir det nyss nämnda. Den pensionsberättigade kan komma att vara insolvent på grund av att rätten enligt försäkringen tagits i anspråk av långivaren. Vi förordar med hänvisning till det anförda att försäkring för att godtas som P-försäkring, inte skall kunna belånas eller pantsättas. Villkor av sådan innebörd skall tas in i försäkringsavtalet. Med hänsyn till vad vi i det föregående förordat beträffande förmånstagare och vad nu föreslagits kommer i fortsättningen utfallande pension i princip och i överensstämmelse med pensioneringssyftet att tillfalla den försäkrade eller hans efterlevande. I vissa fall kan försäkringsgivaren godta återköp av frivillig P-försäkring. Det belopp som då utfaller betraktas i beskattningshänseende som intäkt jämställd med pension på grund av försäkringen (32§ l mom. andra stycket KL). Skattskyldigheten åvilar här försäkringens ägare. De sociala skäl som talar för att belåning av P-försäkring inte bör tillåtas har självfallet samma betydelse såvitt gäller återköp av sådan försäkring. Mot denna bakgrund borde således återköp ej heller godtas. Däremot kan från fiskal synpunkt ingen invändning göras mot att återköp tillåts i fråga om P-försäkring. Skälen mot att tillåta återköp måste naturligtvis i förevarande sammanhang i och för sig tillmätas största betydelse. Enligt vår mening bör dock undantagsvis kunna godtas att återköp får förekomma med hänsyn bl. a. till att verkningarna härav inte medför olägenheter i den betydande omfattning som fallet är vid belåning. Vi anser emellertid att återköp skall kunna godtas endast om synnerliga skäl är för handen. Prövningen av denna fråga bör enligt vår mening ankomma på myndighet. Vi föreslår därför att den får ankomma på RSV (nämnden för rättsärenden). Denna fråga behandlas närmare i dispensavsnittet.

6.1 1 Tjänstepensionsförsäkring

Vi har i det föregående vid olika tillfällen berört tjänstepensionsförsäkring. Därvid har framhållits att det normala i fråga om denna försäkring

114 Villkor för P-försäkring

är att den som tecknar försäkringen tillsammans med försäkringsgivaren inte är den försäkrade utan hans arbetsgivare. Slutligen har angetts att i motsats till annan P-försäkring kan överlåtas tjänstepensionsförsäkring inte endast till följd av utmätning, ackord och konkurs samt i vissa fall av bodelning utan även i regel på grund av anställningsförhållande. Ytterligare synpunkter bör emellertid enligt vår mening läggas på vad som bör gälla i fråga om tjänstepensionsförsäkring utom planpensioner och likvärdiga Sådan försäkring skall från tecknandet vara pensioner. Vidare skall när sådan försäkring tecknas anmälan göras hos livsvarig. försäkringsgivaren att försäkringsavtalet gäller tjänstepensionsförsäkring. Försäkringens karaktär av tjänstepensionsförsäkring skall alltså otvetydigt framgå av avtalet. Av vad förut anförts framgår att försäkringsgivaren därigenom görs uppmärksam bl. a. på att oåterkalleligt förmånstagareförordnande kan finnas. bör dock finnas att efter tidpunkten för tecknandet av en Möjlighet frivillig försäkring omvandla denna till en tjänstepensionsförsäkring. Vi att en egenföretagare tecknar en syftar då på det förhållandet med sitt företag och tar anställning. Han försäkring och senare upphör bör kunna överlåta till arbetsgivaren och försäkringen får försäkringen därvid karaktär av tjänstepensionsförsäkring. anser vi att premierna för tjänstepensionsförsäkring skall Slutligen erläggas endast av arbetsgivaren och inte som f. n. även av arbetstagaren eller av denne och arbetsgivaren gemensamt. Detta har samband med behovet av klara regler med hänsyn till att enligt intern svensk rätt vid bosättning i utlandet tjänstepension beskattas i Sverige medan pension på grund av frivillig P-försäkring beskattas i bosättningslandet.

l sou 1975:21 115

7 Beloppsmässig begränsning av avdragsrätt

för

P-försäkring

7. 1 Inledning

Enligt våra direktiv skall vi pröva frågan om en beloppsmässig begränsning av avdragsrätten för P-försäkringar bör införas i vårt land. Vi har i närmast föregående avsnitt redovisat hur vi anser att försäkring som i skattehänseende skall behandlas som P-försäkring bör vara utformad för att kunna godkännas. Vad där anförts kan närmast karakteriseras som de kvalitativa rekvisiten. Vi skall här behandla behovet av kvantitativa rekvisit. Från praktisk tillämpningssynpunkt är det givetvis fördelaktigare att begränsningsregler mera anknyts till begreppsdefinitioner och försäkringstyper än till belopps- eller storleksgränser. Det är å andra sidan klart att frånvaron av kvantitativa begränsningar fört fram till det nuvarande otillfredsställande läget på beskattningsområdet. En nackdel med kvantitativa spärrar ligger i P-försäkringens natur. Det torde nämligen inte finnas mer än två metoder att utforma en spärregel på. Enligt den ena metoden kan man maximera pensionsbeloppet till visst fast belopp eller till ett belopp, som står i förhållande till arbetsinkomsten, eller genom en kombination av dessa möjligheter. Denna metod är mycket svår från kontrollsynpunkt, bl. a. eftersom man inte kan dra några slutsatser om pensionsnivån med utgångspunkt i den premie som inbetalas visst år. Olika inträdesåldrar ger givetvis olika premier för samma pensionsbelopp. Den andra begränsningsmetoden gäller viss storlek på avdragsgilla premier för P-försäkring. Den medför för dem som årligen utnyttjar avdraget fullt ut olika årlig pension beroende på inträdes- och pensionsålder. Fråga blir då om våra i det föregående framlagda förslag beträffande P-försäkringens kvalitativa rekvisit gör kvantitativa begränsningar onödiga. Vi vill då erinra om vad vi förut anfört om pension som en uppskjuten del av lön eller annan arbetsinkomst. Enligt vår mening står det inte i god överensstämmelse med detta principiella synsätt att ha ett system som medger rätt för skattskyldig att när som helst använda hela eller huvuddelen av sin lön till att betala P-försäkringspremie något som f. n. förekommer. Att man skall kunna använda realisationsvinster och inkomst av kapital för P-försäkring strider givetvis också mot vårt principiella synsätt. De uppgifter vi redovisat i det föregående från realisationsvinstkommittén bekräftar att en stor del av beskattningsbara realisations-

SOU 175 221 l 16 Beloppsmálvsig begränsning r

vinster används för att betala P-försäkring. Redan dessa synpunkte talar för behovet av kvantitativa begränsningar. Vi anser vidare att de iV oss föreslagna rekvisiten att P-försäkring i princip skall vara livsvarg och inte får vara förenad med garanti inte verkar tillräckligt avhållance från att teckna P-försäkring i skattesyfte. Visserligen innebär dessa knv särskilt vid ålderspensionering ökad risk för förlust vid tidiga dödsfal men förlustrisken kan inte anses utgöra hinder mot att försäkring utai pensioneringssyfte i särskilda fall tecknas trots dessa villkor. Det kar inte uteslutas att det i en del av fallen skulle röra sig om stora försäzringsbelopp. Än mindre kan förlustrisken - om verkligt pensioneringsbehov finns - anses hindra livsvarig efterlevandeförsäkring även om dei saknar garanti. Den som kräver att återfå åtminstone för försäkringen inbetalat belopp tecknar givetvis inte försäkringar av detta slag mm kan då inte heller anses ha annat syfte med försäkringen än kapitaplacerings- och/eller skattesyfte. Ytterligare bör framhållas att ett utmärkande drag i nuvarande regler för pensionering i statlig och kommunal tjänst är dels att pensionen reduceras i förhållande till lönen före pensioneringen (65 % av lönen i slutlöneklass), dels att ett tak sätts för den pensionsgrundande irkomsten (del av månadslön som överstiger belopp motsvarande 104% av basbeloppet vid årets ingång reduceras till hälften och del av månadslön som överstiger 167 % av samma basbelopp beaktas ej). Även ATP lar ett tak genom att man bortser från inkomst av anställning och annat förvärvsarbete som överstiger 7,5 x basbeloppet. Inom planpensionzsystemen har man ett tak för en inkomst som ger pensionsrätt. Så har t. ex. ITP ett tak vid en inkomst på 20 basbelopp. Mot bakgrunden av nu antydda begränsningar i de allmänna petsionssystemen anser vi det inte vara rimligt att vissa i inkomsthämeende särskilt gynnade personer skall ha möjlighet att med utnyttjarde av avdrag vid beskattningen skaffa sig en ålderdomstrygghet som väsentligt kan överstiga inte bara vad det stora flertalet människor i vårt lard kan uppnå utan även de högsta pensioner som utgår i allmän tjänst eler vid s. k. planpension. Den som vill och har möjlighet att skaffa sig en sådan trygghet bör få göra det utan skattefavörer. P-försäkring av enbart livsvarig art får emellertid vidare - som framgår av vad vi anfört i föregående avsnitt - anses otillräcklig i pensionsringshänseende. Vi har i föregående avsnitt uttalat oss för behov av temporär P-försäkring bl. a. som utfyllnad i avvaktan på ATP och AFP. Å andra sidan framstår det klart att en sådan temporärt utgående pension inte kan godtas om det årliga beloppet vida överstiger vad som erhålls genom den allmänna försäkringen eller planpension. Även detta understryker beu hovet av kvantitativa begränsningar. Enbart utnyttjandet av själva försäkringsformen för att definiera begreppet P-försäkring kan därför inte anses medföra någon tillfredsställande lösning av begränsningsproblemet om man vill säkerställa att P-försäkringsinstitutet används enbart i det syfte som får anses vara den naturliga motiveringen för de därmed förenade skattelättnaderra, nämli-

gen pensioneringssyftet. Det måste också beaktas att nya typer av

Beloppsmässig begränsning 1 17

försäkringar kan arbetas fram och att man inte nu kan förutse de skattemässiga konsekvenserna av alla olika varianter. Trots de inledningsvis påtalade svagheterna anser vi därför en beloppsmässig begränsning av avdragen för P-försäkring vid taxeringen inte kunna undvaras. Sådana

begränsningar i förening med kravet på livsvarighet är vidare för oss det

avgörande skälet till att utflyttningsproblematiken i princip kan skjutas åt sidan som vi förut framhållit. Även om vi menar att det finns fog för en ändrad ordning när det gäller det internationella synsättet på beskattningen av P-försäkringstagare anser vi oss böra utgå från att den nuvarande ordningen kommer att gälla som allmän regel under överskådlig tid. Vi vill slutligen åberopa den redogörelse för utländsk rätt som vi lämnar i annat sammanhang. Det framgår därav att såväl våra nordiska grannländer som flera av de stora industriländerna har beloppsmässiga begränsningar av rätten till avdrag för frivilliga P-försäkringar.

7.2 Planpensioner

Vi har vid utformningen av de kvalitativa rekvisiten hämtat viss ledning från vad som gäller beträffande pensioner i allmän tjänst. När det gäller begränsningsreglernas utformning och det årliga premieavdragets storlek kan givetvis samma måttstock tillämpas. Emellertid finns även andra allmänt accepterade pensionssystem som kan tjäna som lämplig förebild beträffande pensionsnivå, intjänandetid m. m. Vi tänker i första hand på sådana kollektiva planpensionssystem som godkänts av huvudorganisationerna på arbetsmarknaden. Tryggandelagen är till betydande del uppbyggd kring och sanktionerar från civilrättslig och skatterättslig synpunkt den pensionsplan (ITP-planen) som överenskoms år 1960 mellan SAF, å ena sidan, samt SlF och SALF, å den andra. Enligt denna plan fastställdes ett högsta tak för ITP-grundande lön av 15 basbelopp. Detta tak har år 1974 höjts till 20 basbelopp med verkan fullt ut från år 1978. Pensionsplaner har genomförts på större delen av den privata arbetsmarknaden, ofta med ITP-planen som förebild. Mot bakgrund av den utveckling på detta område som hittills skett bör en pension som på detta sätt är sanktionerad på arbetsmarknaden enligt vår mening kunna accepteras i skattehänseende. Det stora flertalet av dessa planpensioner fyller de kvalitativa rekvisit vi föreslagit i det föregående även om de inte direkt varit vår förebild i det nu aktuella hänseendet. Eftersom de beloppsmässigt synes leda utvecklingen och nyligen justerats, bör de lämpligen vara utgångspunkten för de beloppsmässiga övervägandena. Och det som bör vara avgörande är inte planpensionens belopp i och för sig utan det förhållandet att pensionen utgår enligt en plan som godkänts av organisationerna på arbetsmarknaden. Att pensionsnivån höjs som var fallet med ITP-planen i början av år 1974 är således utan betydelse. Det sagda innebär ifråga om de allmänna villkoren att vi räknar med att 65 % av ett på visst sätt beräknat löneunderlag normalt utgör skälig ålderspension i dagens läge och att ca hälften härav eller 32,5 % betraktas som

1 18 Beloppsmässig begränsning

skälig efterlevandepension. Vidare torde 30 år vara den normala uppbyggnadstiden för full pension. Om man drar en parallell med ITP-systemet och den allmänna tjänstepensioneringen medför det att skattereglerna bör byggas upp så att de inom taket förutsätter pension i förhållande till inkomsten. Skattereglerna bör alltså medge högre avdragju högre inkomst försäkringstagaren har. Kännetecknande för ITP-systemet är vidare att det saknar betydelse om en arbetstagare byter anställning. Lämnar han ett planföretag” och börjar på ett annat - en normal företeelse enligt ITP-systemet - kommer han sammanlagt under sin aktiva tid inte att tjäna in mer än 100 % av normal pension. Här bör dock uppmärksammas det troligen mest från teoretisk synpunkt intressanta fallet, att en person kan ha flera anställningar samtidigt och möjligen kunna tjäna in sammanlagt mer än 100% av högsta planpension. Om så skulle vara fallet bör från skattemässig synpunkt i princip endast godkännas ett sammanlagt belopp motsvarande en högsta ålderspension. Hur detta kan genomföras rent praktiskt framgår av det avsnitt i det följande där vi behandlar kontrollfrågor.

7.3 Arbetsinkomst som villkor för avdragsrätt

Anknytning av premieavdragen till arbetsinkomst och viss uppbygg-

nadstid för pension har - som förut nämnts - hittills inte krävts i svensk skattelagstiftning liksom inte heller maximering av de årliga premieavdragen eller av utgående pension. Frågan om avdragsbegränsning behandlades emellertid av 1944 års allmänna skattekommitté. Härvid diskuterades att premieavdrag skulle få ske endast från inkomst av eget arbete, vilket kommittén ansåg vara det principiellt riktiga. Kommitténs överväganden ledde emellertid inte fram till något förslag, eftersom de

praktiska svårigheterna-med en till arbetsinkomsten knuten begränsning

ansågs oöverstigliga. Bl. a. anfördes att det i många fall, exempelvis i fråga om jordbruksfastighet eller rörelse, var omöjligt att avgöra i vad mån inkomst var att anse som inkomst av eget arbete. Vidare skulle växlingar i den skattskyldiges inkomster kunna få till följd att premien för en P-försäkring ett år fick dras av helt men ett annat år bara till viss del. I så fall borde endast viss del av utfallande pension beskattas, vilket skulle medföra betydande komplikationer i taxeringsarbetet. Om pension anses utgöra del av lön eller annan arbetsinkomst får det emellertid anses konsekvent att också kostnader för att bygga upp egen pension täcks av sådan inkomst. Premieavdrag för frivillig P-försäkring bör därför i princip medges endast från redovisad A-inkomst. Genom att A-inkomstbegreppet numera införts har den av 1944 års allmänna skattekommitté åberopade svårigheten att avgöra om inkomst är att anse som inkomst av eget arbete i princip bortfallit. Vad kommittén anfört om att premieavdrag på grund av otillräcklig arbetsinkomst vissa år inte skulle kunna utnyttjas gäller däremot fortfarande. Enligt vår mening bör detta emellertid inte innebära skattefrihet i motsvarande mån för

Beloppsmässig begränsning 119

utfallande och därmed förenade komplikationer. Tvärtom bör belopp försäkring, som i övrigt fyller rekvisiten för P-försäkring och som inte på grund av ett i avtalet vid tecknandet intaget förbehåll är K-försäkring, hänföras till P-försäkring antingen premieavdrag för den yrkas enligt föreskrivna begränsningsregler eller avdrag yrkas med högre belopp, som därför delvis vägras. Avdrag enligt föreskrivna begränsningsregler kan innebära att premie erlagts med högre belopp än det som avdrag yrkats eller medgivits med, exempelvis genom att annan inkomst än Ainkomst använts för premiebetalningen. Vare sig avdrag vägrats på grund av att det yrkats med för högt belopp eller från annan inkomst än A-inkomst bör försäkringen av praktiska skäl behålla sin karaktär av P-försäkring om den avtalats som sådan försäkring. Det torde nämligen inte vara möjligt att i det långa loppet hålla reda på hur stor del av premierna för en P-försäkring som eventuellt inte medgetts till avdrag. Vi vill i sammanhanget peka på att försäkringsgivaren inte kan ha vetskap om i vilken utsträckning den försäkrade tillförts avdrag för erlagd premie. Detta gäller självfallet såväl då det i deklarationen yrkade avdraget medges som då avdraget efter överklagande av taxering kan komma att ändras. Den uppgiftsskyldighet som enligt 37§ TL åligger försäkringsgivare föreslår vi inte ändrad i detta hänseende. Mot bakgrunden av det nu sagda är det naturligt att försäkringsgivarens uppgift skall omfatta hela det på grund av P-försäkringen utbetalade beloppet. Till detta kommer - som vi förut anfört - att alternativet med blandande K- och P-försäkringar, som kan avtalas enligt nuvarande system, inte fyller något egentligt behov och därför bör slopas. Vägras P-försäkblir följden visserligen att dubbelbeskattning kan ringspremieavdrag uppkomma. Men eftersom dubbelbeskattningen kan undvikas genom att begränsningsreglerna följs eller genom att två försäkringar tecknas, en P- och en K-försäkring, kan det antas att anpassning till föreslagna regler sker så att dubbelbeskattning inte uppkommer i praktiken. Med A-inkomst förstås enligt 9 § 3 mom. Sl inkomst av tjänst med undantag av periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 § KL. Begreppet A-inkomst omfattar vidare inkomst av och rörelse om den skattskyldige varit verksam i jordbruksfastighet förvärvskällan i ej blott ringa omfattning. Uppdelningen i A- och B-inkomst tjänar som underlag för särbeskattning av förvärvsinkomst för makar och därför f. n. bara för makar och därmed likställda görs Den omständigheten att en uppdelning på A- och skattskyldiga. B-inkomst ej sker för ensamstående skattskyldig enligt gällande rätt hindrar emellertid inte att en uppdelning lätt kan göras också för sådan skattskyldig med ledning av hans deklaration när så behövs med anledning av ett avdragsyrkande för P-försäkringspremie. Definitionen på A-inkomst innebär att pension ingår i begreppet eftersom i princip utgör en del av ersättningen för utfört arbete pension under aktiv tid men utbetalas efter den aktiva tidens slut. Det kan från vår synpunkt diskuteras om A-inkomst i form av pension verkligen bör ge rätt till avdrag för premie för P-försäkring. Pension redovisas i förvärvskällan inkomst av tjänst” under särskild rubrik i deklarationen. Där skall

120 Beloppsmässig begränsning

tas upp såväl pension i allmän och privat tjänst som pension på grund av frivillig P-försäkring. Den hittillsvarande avdragsrätten för premie för sådan försäkring har inte förutsatt att förvärvsinkomst föreligger. Pension på grund av försäkring kan alltså utgå till person som ej varit anställd eller drivit någon form av verksamhet. Det går således att i en deklaration skilja ut A-inkomst av pension från annan A-inkomst. En komplikation inträder emellertid eftersom särbehandlingen av A-inkomst av pension närmast borde avse pension som saknar samband med tidigare förvärvsinkomst. Övrig pension utgör nämligen förvärvsinkomst som uttas i efterhand och det finns skäl som talar för att all förvärvsinkomst w oavsett när den uttas - bör ge avdragsrätt för premier för P-försäkring. En uppdelning av pension i förvärvsinkomstberoende och icke förvärvsinkomstberoende pension skulle vara administrativt betungande. Vi har därför funnit att all A-inkomst av praktiska skäl bör ge rätt till avdrag för P-försäkringspremie. En konsekvens av att avdragsrätten görs beroende av förekomsten av A-inkomst blir att inkomst i förvärvskällan ”annan fastighet, t. ex. inkomst av hyresfastighet, inte berättigar till avdrag för P-försäkringspremie. Å andra sidan kan inkomst av jordbruksfastighet och rörelse bilda underlag för avdragsrätt trots att en del av inkomsten regelmässigt egentligen är kapitalavkastning. Dessa konsekvenser, som redan godtagits när det gäller särbeskattningen, får accepteras också för P-försäkring för att bestämmelserna skall bli praktiskt hanterbara.

7.4 Vårt förslag

Som vi förut framhållit bör begränsningsreglerna enligt vår mening utgå från att pensionering enligt pensionsplan som överenskommits av arbetsmarknadens huvudorganisationer skall godtas skattemässigt. I princip är därigenom problemet löst för anställda som omfattas av förekommande planpensionssystem, dvs. en mycket stor del av alla anställda. Emellertid återstår en viss grupp anställda som inte omfattas av något sådant system och vidare alla med inkomst av förvärvsarbete som inte är hänförlig till inkomst av tjänst. Det är naturligt att de senast nämnda kategorierna kan skaffa sig ett pensionsskydd av samma storlek och på samma villkor som de som omfattas av planpensionssystemen. Att neutralitet råder i detta hänseende oavsett varifrån förvärvsinkomsten härflyter är angeläget inte minst mot bakgrunden av att skattskyldig när som helst kan gå över från att vara anställd till att bli egen företagare och tvärtom. Den beloppsmässiga gränsen för avdragsrätten bör alltså bestämmas efter en undersökning av vad det kostar med den normala intjänandetiden, 30 år, att försäkra sig för en pension som motsvarar högsta ITP-pension, när ITP-systemet år 1978 är fullt utbyggt. Här avses då en ”nettopension”, dvs. vad den anställde får utöver AFP och ATP. I det utbyggda systemet utgör denna nettopension vid oförändrat penningvärde och oförändrade planpensionsbestämmelser ungefär 58 000 kr. i ålderspension vid en in-

_ 1 l Beloppsmässig 121 begränsning

komst av 180 000 kr. Till belysning av kostnaderna har vi sammanställt nedanstående sifferexempel som alla utgår från en antagen löneutveckling inom ITP-systemet. De två första exemplen gäller en person som vid 35 års ålder inträder i systemet med inkomst som motsvarar 7,5 basbelopp, dvs. ATP-taket, och som får successiva löneförhöjningari 5-årsintervaller så att han vid 55 år uppnår ITP-taket, 20 basbelopp. Medförsäkrad är en 3 år yngre kvinna. Det första exemplet är räknat med en antagen penningvärdeförsämring av 4,8 % per år, _vilket motsvarar den genomsnittliga årliga ökningen av basbeloppet under perioden 1960-1974. Det andra exemplet visar kostnaderna i oförändrat penningvärde. Det tredje exemplet visar en lugnare inkomstutveckling, från 4,5 basbelopp vid 35 år till 12 basbelopp vid 55 år, och med 4,8 % penningvärdeförsämring per år. Det årliga avdraget för pensionspremier bestäms i exemplen till viss procent av A-inkomsten till högst 20 basbelopp, nämligen 20 % därav t. o. m. det år den skattskyldige uppnår 49 år och 30 % fr. o. m. 50 års ålder. Begränsningarna innebär att det högsta årliga avdraget uppgår till 4 basbelopp resp. 6 basbelopp. Exemplen förutsätter maximal årspremie. Förutsättningarna i övrigt är följande. Pensionsförmånerna i form av privat försäkring utgörs av: Ålderspension från 65 år (tariff R65 I) Sjukpension (tariff SN 3 m 65) = ålderspension Änkepension (tariff DR:65 I) = 50 % av ålderspension Barnpension (tariff ER(m):65 l) = 25 % av ålderspension. Basbeloppet är det som gällde i februari 1975, 9 000 kr. l fråga om exempel 2 gäller vidare att det vart femte år sker en utökning av pensionsförmånerna svarande mot maximalt tillåten premie. Mellan två på varandra följande åldrar (exempelvis 35, 40) gäller det pensionsbelopp som anges för den lägre åldern. För sjukpensionen har en genomsnittspremie för varje 5-årsperiod använts vid beräkningarna.

Som framgår av exemplen stiger premierna för med försäkringen stigande ålder hos försäkringstagaren. Detta beror på att efterhand nya pensionsgrundande inkomstdelar tillkommer och ju senare detta sker desto kortare tid har man att betala premien på. Sifferexemplen ger ledning för att bedöma vad det kostar att skaffa ett pensionsskydd upp till ITP-taket genom individuell P-försäkring med skälig uppbyggnadstid och med avdragsrätt för premierna vid beskattningen. Vi vill emellertid i sammanhanget fästa uppmärksamhet på att man kan motivera att en egenföretagare inte bör ha samma pension i förhållande till redovisad inkomst av verksamheten som en anställd i förhållande till lönen. Egenföretagaren skall nämligen själv svara för kostnaderna för sin pensionering. Han har då till sitt förfogande för att täcka privata kostnader endast skillnaden mellan inkomsten av verksamheten och pensionskostnaderna, givetvis efter avdrag för skatt. Genom att arbetsgivaren betalar den anställdes pensionskostnader kan däremot den anställde använda hela sin inkomst efter skatt för samma ändamål. Med hänsyn härtill kan alltså hävdas att en rörelseidkare och en

2 2 m m.m s w.. á m .m g m U m H m. W. m. .mo

anamma mmmm mmmm mmmm

o

.ämm m.m m.m m.m m.m m.m o.m om o.m o.m o.m m.m m.m m.m m.m m.m mmm.m mmm... o.m o.m om o.m o.m o.m o.m o.m o.m m

mm

m :m om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om

oom mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmo mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm

mmEuå

mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm

mom

mm mm mm mm

.Jm mom mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm oom omm

u u 4 a \

mmm mom oom

m.m m.m m.m m.m m.m m.m m,m m.m o.m

mm m _N m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m,mm m.om m.om m.om m.om m.om

:Bmamncmmm

u a \ u u

mmm mmm mmm mom mmm mmm omm mmo mmm mmm mmo mom mmm mmm oom mmm mmo omm mmm mom omm mmm mmm mmm omm

m m m m m

.öm mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm om mm mm mm mm

.

omm mom mmm mmm mom mom mmm o.mm mmm o.mm m.mm m,mm m.mm

.mm

m :m m.mm m.mm m.mm m.mm m,mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm o.mm m.mm m.mm o.om m.mm m.mm m.mm

:ommmmomoxam

mmm mmm mom mmo mom mmm mmm mmo mmm mmm mmm mom mmm mmm oom mmm mmo mmm mmm mom omm mmm mom mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm

.Jm . mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm

oom mmm mom oom

mm

m. .å m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm o.mm m.mm m,mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm o.mm m.mm m.mm m.mm m.mm

:ommøomxammm

mmm mmm mmm mmo mmm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mom mom mmm mmm mmm mom mmm mmo mom mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm

mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm om

omm

.li

.Jm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

oom m.mm o.mm mmm m.mm mom m.mm m.mm m.mm m,mm m.mm m.mm m,mm mom o.om m.mm m.mm m,mm m.mm m.mm o.mm m.mm

mm

m :m m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm

lrl|ilir|llv

mmommcommmonmø.

mmm mmm mmm mmo mmm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mom mom mmm mmm mmm mom mmm mmo mom mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm

mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm om

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

IV.[1l1ii1:l1!l)n§41Å

.öm

m.m

mnâon mmmm mm.mm mm,mm mm,mm mm.mm

m.m m.m m.m m.m m.m

m.m -än om om om om om m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm om om om om om om om om om om

.

:ommês

m:

oom omm mmm mmm omm omm omm omm omm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmo mmm omm oom omm omm omm omm omo oom omm omo 15452492

mmEoxcm

mm om mm mm mm

mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mom mmm mom mmm omm mmm mom mmm mmm mmm mmm

mmmå mmm mmm mmm mmm mom mom

.Jm

m

.

.massa 32mm

mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm

.

.|||_

Beloppsmässig begränsning

.än 000.02 ma?

w; 3 3 0.0 0.0

_ .a

_ å om om 2 om om om

00w 000 00w m3 000 000

268m

...M 2 m: S mv vw vw

_ l

å _ m vi å: 0.0_ 0.3 2:

câmcoaEmm

c

?m mmw m3 Em Sa

w

d. 0_ Z E m:

_

man

.a

_ ä må .nn .må o.: 04m

:orâomoxcx

o: ww0 å... m2 vww vww

ä. 2 Ä mm vn t_ R

_

å_ ä å.. me.. QS w.: å.. _dv

:oaconxsqm

m3 03 m3 Ew S» S»

...M mm mv S $ 2 2

_

...i å å.. wa.. QS m.: ä.. dä.

:oüaonmaouå

ä.. 02 m; Sw t: En

...M . mm mv »v $ 2 w»

Aovuwücäâa

aaâon 2.2

.än 0a n: om 0m

A:

00w 000 00w 0wm 000 000

.åäcoxv

383::

S 0a

Ö_ m: o: 000 03

N

_onEoxm 324m

wm 0v wv 0w ww 00

124 begränsning Beloppsmässig

om.o om.o om.o om.o om.o om.m om.m omm om.m om.m om.m om.m om.m om.m om.m omm omm omm

anamma_

oo.m oo.m oo.m oo.m oo.m om.m om.m om.m om.m om.m om.m

.ämm

m

mm om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om om

m m

oom mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mom mmm

omiomm

m m m m m

mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm

mom mom mmm omm mmm

.cm

\ , \ u \

mm

mom

m.mm m.m m,m m.m mm m.m

m.mm m.mm m.mm m.: m,mm o.:

m m,m m.m m.m

m.mm m.om o.om m.: m.om m,om m.om m,om

mm_ ›m

:ommmmommmmmm

-m ., J \ a

mmo mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm :m mmm mmm mmm mmm

m m m m m m m m m

om mm mm mm mm mm om om mm mm mm mm mm mm mm mm

.Jm

m

o,mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm o.mm m,mm m.mm o.om m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm mmm m.mm mom mom m.mm m.mm m.: mmm m.mm m.mm

m

m ›m m.mm m.mm m.mm mm_

mmommmmomommmmø..

mmm mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mmm mmm mmm mmm omm mmm mom mmm mmm mmm omm mmm

om om om mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm om mm mm mm mm om mm mm mm mm mm mm mm mm

.Jm mm

m mm.

oom mmm mmm

m m

m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm mmm m.mm m.mm m.mm m.mm m.om m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.om m.mm m.mm m.mm

:ommmmommmzmm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm moo mmm mmm mmm omm mmm mmm mom mmm mmm omm mmm mmo mmm mmm mmo mmm mmm mmm mmm mmm

.cm om mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm om mm mm mm mm

oom mom mom mom mom omm mmm mmm m: mmm

m

mmm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm

å

o.om m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m.mm m,mm m.mm m.mm m.mm m.om m,mm m.mm mmm m.om mmm m.mm m.mm

:ommmmommmocmnm

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm moo mmm mmm mmm omm mmm mmm mom mmm mmm omm mmm mmo mmm mmm mmo mmm mmm mmm mmm mmm

om mm mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm om mm mm mm mm

.Om oom mom mom mom mom omm mmm mmm mmm mmm

mmm

m.m m.m m.m m.m m.m o.m o.m o.m o.m o.m m.m mm

omm

m,m m.m m.m

o.om o.om o.om o.om o.om o.mm o.mm o.mm o.mm o.mm o.mm o.mm o.mm o.mm

.E202

m... .ämm

:ommäcm

m:

oom mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmo mmm mmm mmm mmm mmm omm omm oom omm omm mmm omo mmm mmm mmm mom mmm omm mmm mmm

mmEoxm:

om

mmmmmm

mm mm mm mm mm mm mm mm mm

.cm mmm mmm mmm omm mmm mmm omm mmm mom mmm mmm mmm mom mmm mmm mmm mmm mmm mom omm

m

.anamma 82%

mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm

Beloppsmässig begränsning 125

anställd med samma redovisade A-inkomst icke bör ha samma pensionsförmåner. Även om man vid beräkning av underlag till ATP utgår från inkomst av verksamhet resp. lön utgör detta i sig inget skäl för att samma synsätt måste tillämpas vid beräkning av den pension utöver ATP och AFP som en egenföretagare skall kunna förskaffa sig. Det exempel vi lagt till grund för våra beräkningar är emellertid inte generellt rättvisande för egenföretagares inkomstutveckling. Samtidigt vill vi peka på att en egenföretagare med stadigvarande inkomst väsentligt över 20 basbelopp självfallet bör kunna bereda sig samma pension som en anställd med inkomst på eller över 20 basbelopp och med ITP-pension. Vidare kan en låg inkomst under en längre tid i början av verksamhetens bedrivande nödvändiggöra stora premieinbetalningar under den fortsatta verksamheten för att egenföretagare skall förvärva ett fullgott pensioneringsskydd. Vid en sådan löneutveckling som exempel l utvisar kommer en person som intjänar ITP från 35 års ålder att enligt f. n. gällande bestämmelser uppbära ITP med 53 % av högsta pensionsmedförande lön från 65 års ålder och med 32 % av samma lön från 67 år, då AFP och ATP tillkommer. Med nu gällande regler motsvarar sistnämnda pensioner vid full intjänandetid maximalt 23 % av lön inom ITP-systemet. Totalt erhåller alltså högsta pensionsmedförande den ITP-anslutne från 67 år en pension motsvarande 55 % av högsta pensionsmedförande lön. En avdragsrätt konstruerad på sätt som angetts som förutsättning i det angivna exemplet skulle vara lätt att tillämpa vid beskattningen. I sammanhanget bör understrykas att enkla regler är ett väsentligt krav från alla inblandade - arbetsparter försäkringstagare, försäkringsgivare, givare och taxeringsmyndigheter. En viss schablonmässighet utöver den som ligger i anknytningen till A-inkomst måste därför känneteckna begränsningsreglerna. Vi föreslår alltså följande huvudregel som tak för fysisk persons rätt till avdrag vid beskattningen för premie för livsvarig

P-försäkring - i förekommande fall med efterlevande- och invalidskydd..

Den skattskyldige medges avdrag med 20% av Sammanräknad inkomst, till den del den består av A-inkomst och högst uppgår till 20 basbelopp. Detta avdrag bör dock endast gälla t. o. m. det år den skattskyldige fyller 49 år. Som exemplen visar behövs ett större avdrag vid högre ålder. Avdraget bör därför utgöra 30% av samma inkomst fr. o. m. det år den skattskyldige uppnår 50 år. Med det basbelopp som gäller i februari 1975, 9 000 kr., blir högsta möjliga avdragsgilla premiebelopp 36 000 kr. resp. 54 000 kr. Om kostnaden för premien överstiger de sålunda beräknade beloppen vägras avdrag för överskjutande del. En begränsningsregel kan från teknisk synpunkt konstrueras på olika sätt, t. ex. som en viss procent av inkomsten eller som ett högsta avdragsgillt belopp i kronor räknat. Vi menar att avdragsrätten i princip bör följa förändringar i penningvärdet. Basbeloppet följer sådana förändringar. Därför har vi konstruerat vår regel med utgångspunkt från ett tak för A-inkomsten på högst 20 basbelopp. Inom detta tak bestäms avdraget i procent av inkomsten och därigenom beaktas lönehöjningar.

126 Beloppsmässig begränsning SOU 1975:2 1

Vi kan givetvis inte bortse från att särskilt egenföretagarnas inkomst kan variera kraftigt mellan olika år. Svårigheten att bedöma framtida inkomster kan med en avdragsrätt knuten till viss del av A-inkomsten i många fall komma att föranleda att en egenföretagare inte anser sig böra teckna P-försäkring. Av dessa skäl anser vi det motiverat att de skattskyldiga får rätt att välja som beräkningsunderlag för huvudregeln antingen beskattningsårets inkomst eller inkomsten under närmast föregående beskattningsår. Föreligger A-inkomst från olika förvärvskällor måste man välja antingen det ena eller det andra årets sammanlagda A-inkomst. Är den skattskyldiges sammanräknade inkomster visst år inte i tillräckliga att avräkna den med hänsyn till redovisad A-inkomst godtagbara premiekostnaden detta år får bristen avräknas följande år enligt KL. Den av oss föreslagna huvudregeln blir direkt tillämplig för egenföretagare vare sig han omfattas av ATP eller inte. Samma bestämmelse bör givetvis gälla för löntagare som inte har annat pensionsskydd än ATP. Men även löntagare med högre pensionsskydd kan ha otillräckliga pensionsförmåner i förhållande till vårt tak”. För dem bör tillskapas ett system där utfästa pensionsförmåner avräknas för att undvika överpensionering. Vi tänker här i första hand på personer i privat tjänst som är anslutna till allmän pensionsplan men även på personer i allmän tjänst. När huvudregeln skall tillämpas på dessa måste från det fastställda taket om högst 20 basbelopp i A-inkomst dras i förekommande fall pensionsgrundande inkomst enligt allmän pensionsplan och i allmän tjänst. Först därefter, om någon A-inkomst återstår, kan avdrag ske med 20 resp. 30 %. Regeln innebär att arbetstagare, som visserligen har planpension men inte högsta ITP-pension, genom privat pension kan skaffa sig ett pensionsskydd enligt huvudregeln upp till ITP-taket, om han har ytterligare A-inkomst till erforderligt belopp. En skattskyldig kan ha både inkomst av tjänst och av rörelse. Principen för avdragsrätten är då samma avräkningsmetod som nyss beskrivits, nämligen den att först fastställs den sammanlagda A-inkomsten. Från ett tak” om 20 basbelopp dras pensionsgrundande inkomst enligt allmän pensionsplan och i allmän tjänst. På kvarstående A-inkomst tillämpas begränsningsreglerna. l närmast följande avsnitt utvecklar vi närmare hur avräkningen skall gå till. Vår huvudregel innebär att egenföretagare med ATP och inkomster under ITP-taket blir gynnade i förhållande till andra egenföretagare och alla anställda med ett betydande belopp närmast över ATPtaket och därefter med ett sjunkande belopp ju högre inkomsten blir. När ITP-taket nåtts har förmånen upphört. Effekten får accepteras med hänsyn till nödvändigheten att göra regeln schablonmässig. Det bör också erinras om att pensioner på grund av P-försäkringar i verkligheten utgår ned högre belopp än vi räknat med genom att återbäring tillkommer. För att tillgodose individuella försäkringsbehov anser vi det rimligt att samtliga skattskyldiga med A-inkomst bör ha möjlighet itt i viss omfattning ordna kompletterande pensionsförmåner genom försäkring. Detta gäller såväl egenföretagare som arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Det kan bl. a. finnas behov av att ombesörja temporärt pensions-

Beloppsmässig begränsning 127

skydd under viss tid i enlighet med vad vi förutsatt i närmast föregående avsnitt eller att komplettera befintligt efterlevandeskydd. Vi föreslår därför att skattskyldig ges en ytterligare avdragsmöjlighet, nämligen intill 10 % av A-inkomst om högst 20 basbelopp. Det beloppsmässiga avdraget får alltså inte överstiga 2 basbelopp. Kompletteringsavdraget beräknas på hela taket, således utan avräkning av ITP-grundande inkomst m. m. Beräkningsunderlaget får liksom enligt huvudregeln vara inkomsten under beskattningsåret eller närmast föregående beskattningsår och självfallet samma beskattningsår som väljs för huvudregeln om båda reglerna tillämpas samtidigt. Storleken av den pension som möjliggörs genom denna kompletterande regel framgår av följande exempel som gäller en 35-årig man som mot årliga engångspremier tecknar försäkring för livsvarig ålderspension att utgå från 65 års ålder och erlägger högsta möjliga premier från början t. o. m. 64 års ålder. Exemplet förutsätter alltså en inkomst under hela premiebetalningstiden av minst 20 basbelopp.

Exempel 4 (årlig inflation 4,8 %)

152 85132 Årlig pension från 65 år

128 Beloppsmássig begränsning sou 197 521

Enligt exemplet förutsätts att försäkringstagaren vid försäkringens tecknande hade en A-inkomst av 180 000 kr. och vid pensionsålderns inträde 734 700 kr.

Om en 35-årig man tecknar försäkring av det i exempel 4 angivna slaget mot en årlig premie av 18 000 kr., som betalas fram till pensionsåldern, blir hans årspension 79 207 kr.

Som förut antytts kan den beloppsmässiga begränsningen av premieavdragen behöva modifieras i särskilda fall, där omständigheterna visas tala för detta. Härmed avsesi första hand personer, som under åberopande av sina företags behov av konsolidering och utveckling inte i tillräcklig grad sörjt för sitt eget och sin familjs pensionsskydd utan avsett att täcka sina pensionskostnader i samband med försäljning av verksamheten. Detta bör ske genom dispens från begränsningsreglerna. Vi återkommer till denna dispensfråga i ett senare särskilt avsnitt. Likaså tar vi upp frågan hur tjänstepensionerna skall inpassas i vårt system i ett följande avsnitt. Vi vill emellertid redan nu uttala att vi är medvetna om att av de olika former av förekommande pension vi redovisade inledningsvis i våra överväganden vissa inte träffas av några i begränsningsregler annat än under exceptionella förhållanden. Det gäller pensionslöften som inte är tryggade genom försäkring eller avsättning till pensionsstiftelse eller konto. Våra förslag kan givetvis ej heller ha någon betydelse för de fall att någon går kvari företag med lön som t. ex. konsult med nedsatt arbetsinsats. Som vi tidigare framhållit och här vill understryka avses de begränsningar vi föreslagit endast träffa sådana former som är skattemässigt av pensionering gynnade något som ligger i sakens natur. Av den statistik vi redovisar i annat sammanhang framgår att det vid 1973 års taxering förekom mindre än 6 500 fall med P-försäkringsavdrag över 30 000 kr. Mot denna bakgrund måste antas att den alldeles övervägande delen av nu förekommande P-försäkringar ryms inom de av oss föreslagna gränsema även om relationen mellan A-inkomszens och P-försäkringspremiens storlek inte framgår av vårt statistiska rnarterial. Genom förslaget stoppas enligt vår mening missbruk av P-försäkringsinstitutet. Lojala försäkringstagares dispositioner torde däremot inte påverkas nämnvärt. Att vårt system ställer avdragsrätten i relation till A-inkomst är givetvis en administrativ komplikation. Vi anser emellertid att anknytmngen till arbetsinkomst är en nödvändig följd av de principer som enliigt vår mening bör ligga till grund för lagstiftningens utformning, nämligen att P-försäkring skall tillgodose ett pensioneringssyfte och att pens;or:1 är att anse som uppskjuten del av arbetsinkomst. Endast den som redovisar sådan inkomst till beskattning bör kunna få göra skatteavdrag iför sin och vidare bör endast en del av denna inkomst n-ormalt pensionering kunna användas för ändamålet. Vi vill erinra om att våra regler imnebär att vissa skattskyldiga kan göra avdrag för sin pensionering med 4.›0 % av sin A-inkomst för året upp till 20 basbelopp. Systemet medger silendes ett

Beloppsmássig begränsning

årligt avdrag med maximum först vid 8 basbelopp. En så långt gående avdragsrätt kan enligt vår mening försvaras endast om den står i relation till förvärvsinkomst. Kravet på anknytning till A-inkomst gör sig gällande inte minst beträffande vårt förslag att alla förvärvsarbetande skall ha rätt att skaffa sig ett kompletterande pensionsskydd genom avdrag för P-försäkringsprernie med 10% av A-inkomsten upp till 20 basbelopp. Detta avdrag, som alltså enligt vårt förslag kan uppgå till 2 basbelopp, anser vi böra bestämmas till betydligt lägre belopp om anknytningen till A-inkomst skulle slopas. De administrativa olägenheterna av vårt förslag bör för övrigt inte överdrivas. Det finns skäl att anta att endast ett fåtal förekommande P-försäkringspremier kommer att falla utanför de begränsningsregler vi föreslår.

7.5 P-försäkring och inkomstutjämning

Om man av skäl som nu redovisats önskar skärpa reglerna för rätten till premieavdrag begränsas därmed möjligheterna till inkomstutjämning på detta område. Fråga uppkommer då om och på vad sätt dessa möjligheter behöver ersättas med ytterligare regler för inkomstutjämning. Eftersom ett skattemässigt avdrag inte bör ha någon självständig utjämningseffekt bör en skärpning av avdragsrätten inte i och för sig medföra berättigade krav på utvidgade bestämmelser om inkomstutjämning. Frågan om behovet av inkomstutjämning skulle därmed inte sammanhänga med en skärpning av avdragsreglerna. Det torde emellertid inte kunna bortses ifrån att P-försäkring i verkligheten i viss mån fått karaktären av utjämningsinstrument. Av intresse är därvid främst i vad mån på beskattningsåret belöpande betydande engångsinkomster inte kunnat i erforderlig grad skattemässigt utjämnas med därför tillgängliga metoder vid sidan av P-försäkring, vars egentliga syfte är ett helt annat än att tjäna till inkomstutjämning. Det torde vara svårt att påvisa sådana fall, åtminstone om man inte rör sig med helt exceptionella inkomstbelopp. Skäliga utjämningsbehov kan ofta tillgodoses genom att förordningen om särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst Efter

tillämpas.

ändring år 1962 är denna förordning tillämplig på all ackumulerad

inkomst (3 § l mom.). Kan förordningen inte tillämpas på viss inkomst

torde .inkomsten inte kunna anses vara ackumulerad eller hänförlig till mer än ett år. Den bör då inte heller utjämnas över flera år eller undantas från de vanliga progressionsreglerna. Härav följer att det förhållandet att egentlig inkomstutjämning genom P-försäkring förhindras genom begränsning av premieavdragen inte kan medföra krav på någon alternativ utjämningsmetod. Till stöd för denna uppfattning kan vidare anföras följande. För de särskilda reglerna om inkomstutjämning som vi tidigare redogjort för gäller begränsningar i olika avseenden såsom i fråga om tid, inkomstslag, belopp, ansökningsförfarande etc., som hittills inte haft någon motsvarighet i samband med tecknande av P-försäkring. Då dettai många fall medför att avdrag för P-försäkringspremier leder till större

130 sou 197 5 ;2 1 Beloppsmässig begränsning

än vad som kan erhållas utjämningsreglerna enligt de fördelar genom särskilda författningarna kan redan på grund härav göras invändningar mot den fria avdragsrätten för P-försäkringspremier. Det kan nämligen anses tillfredsställande att inom ett område, där man genom inte sökt lindra av gällande bestämmelser, större lagstiftning verkningarna fördelar kan nås genom åtgärder utanför lagstiftningen. Vi anser det resonemang som fört fram till krav på att P-försäkring felaktigt från skall kunna användas som inkomstutjämningsinstrument sig nämligen på att en principiell synpunkt. Resonemanget grundar rörelseidkare först använder tillgängliga möjligheter till öppen och dold - och sedan dessa blivit uttömda - P-försäkresultatutjämning tillgriper Det rätta sättet att se saken är enligt vår mening att ring i samma syfte.

anse pensionering av rörelseidkare som en kostnad av samma slag som

för de anställda. Den bör alltså belasta rörelsens pensionskostnaden sätt. På därefter återstående rörelseresulresultat.årligen på motsvarande i form av överavskrivning o. d. tat bör de inkomstutjämningsmöjligheter som direkt avsetts för detta ändamål komma till användning. Vi vill sammanfattningsvis i utjämningsfrågan framhålla att vi anser de av oss föreslagna begränsningsreglerna så generösa att de inte kan tas som för inkomstutjämningsmöjligheter vid inkomstbeskattningen motivering sådant ändamål. Vi utöver dem som redan finns och som avser att fylla i den delen. Vi vill också erinra om att framför således inget förslag till allmän öppen riksdagen under en följd av år ställt sig avvisande vid och till generella möjligheter till resultatutjämning beskattning kontoavsättningar. Det bör att frågan om att bygga ut reglerna om särskild tilläggas för ackumulerad inkomst så att man fördelar inkomsten skatteberäkning framåt i betänkandet i tiden senast tagits upp av skadeståndskommittén Skadestånd V (SOU 1973:51). Som framgår av betänkandet har metoden

inte ansetts ändamålsenlig.

7.6 P-försäkring och sparande

De ändrade villkor för att en försäkring skall anses som P-försäkring och de begränsningsregler som vi föreslår kommer givetvis att påverka omfattningen av de P-försäkringar som årligen tecknas. Möjligheter saknas dock att nu preciserat förutsäga storleken och effekten av olika tänkbara förändringar. Visserligen kan schematiska uppskattningar göras hur skulle verka under vissa de nya kvantitativa begränsningsreglerna förutsättningar. Vilken giltighet dessa förutsättningar kan ha går dock inte att bedöma med någon större säkerhet. Därtill skall sedan fogas att de kvalitativa kraven - bl. a. att försäkringarna skall vara livsvariga utan antal - i vissa fall kan garanti och avse ett begränsat förmånstagare tänkas ha en avgörande inverkan på intresset för den aktuella försäkringsformen. Men den ingående kännedom om ekonomisk ställning, försäkringsmotiv och möjliga alternativa inkomst- och förmögenhetsdispositioner

Beloppsmássig begränsning 131

hos potentiella försäkringstagare, som behövs för att bestämma styrkan i denna påverkan, kan inte bringas fram. De hinder för en beräkning av effekterna på försäkringssparandet av vårt förslag som här antytts kan ges viss åskådlighet genom några exempel. Vid 1973 års taxering yrkades avdrag för premier för

P-försäkring med sammanlagt omkring l miljard kr. Genom de statistiska

bearbetningar av skatteavdragen som återgesi Bil. 3 finns uppgifter om hur dessa premier ungefärligen fördelar sig vad beträffar storlek, inkomstklasser etc. Utifrån tab. 3:5 och 3:7 kan beräknas att de beloppsmässiga begränsningarna av avdragen för P-försäkringar enligt vårt förslag skulle ge premieinbetalningar som skulle ligga 250-300 milj. kr. lägre om alla försäkringstagare vore över 50 år, om hela inkomsten utgjordes av A-inkomst utan reduceringar av denna för inkomstdelar som grundlägger en planpension (varmed bör jämställas pension i allmän tjänst) samt om alla hade tecknat försäkring med ett belopp motsvarande högsta avdragsgilla premie. Tänker man sig att försäkringstagarna hade planpension upp till 15 gånger basbeloppet skulle, med de därmed följande lägre premiebeloppen, minskningen av premiesumman bli 400-500 milj kr. Uppgifter saknas om hur stor del av försäkringstagarna som hade planpension. Enligt taxeringsundersökningen var inemot hälften av premiesumman vid 1973 års taxering erlagd av löntagare och antar man att dessa hade sådan planpension skulle bortfallet i premier ligga ungefär mittemellan de två fall för nedgången som nyss nämnts, alltså 300-400 milj. kr. Beaktas sedan sannolikheten för att åtminstone en viss del av försäkringstagarna var under 50 år och att vidare inte hela deras inkomst utgjordes av A-inkomst blir minskningen än större. Vad sedan beträffar fömtsättningen för här gjorda beräkningsexempel, att försäkringstagarna trots de kvantitativa begränsningarna ändå tecknar försäkring och därvid binder sig för högsta avdragsgilla premie, är ovissheten betydande. Uppgifterna om nytecknade försäkringar under åren 1963-1973 visar att under denna tid avsåg en mycket liten del av premiebeloppen försäkringar som var livsvariga och utan garanti. Mot denna bakgrund kan antas att av den totala premiesumman år 1972

endast en mindre del av premierna avsåg försäkringar som var livsvariga

och utan garanti. Detta ger dock knappast någon antydan om det bortfall som kan följa av att försäkringar med sådana villkor inte längre skulle kunna erbjudas. För många torde önskan om en tryggad pensionering vara det primära, medan valet mellan olika former för försäkringen sker från det urval som förelegat och som en andrahandsprioritering. Troligt är att för andra åter bestämmelser rörande garanti och tidsavgränsning varit de avgörande villkoren för att de skulle teckna försäkring. Men vilka speciella inkomst-, förmögenhets- och andra förhållanden som därvid bestämmer och leder besluten saknas möjlighet att bedöma. Under de förhållanden som här berörts går det inte att - utan att osäkerhetsmarginalema blir så stora att sifferangivelser blir meningslösa förutsäga den nedgång av P-försäkringama som initialt följer av vårt förslag. Försäkringsbolagen kan genom olika försäljningsansträngningar

132 Beloppsmässig begränsning/

söka öka intresset för försäkringar med premiebetalningar fördelade över en längre period, för K-försäkringar etc. På försäkringstagarnas sida kan man tänka sig ändrade dispositioneri olika avseenden för att kunna passa in olika försäkringsönskemål efter det nya regelsystemet. Myndigheternas handhavande av dispensrätten kommer givetvis även att vara av betydelse i detta sammanhang.

8 beträffande tjänstepension Begränsningsregler

8.1 Tjänstepensionsförsäkring

I likhet med vad som gäller f. n. bör begreppet P-försäkring i princip vara entydigt över hela beskattningsområdet. De allmänna villkor vi föreslår för P-försäkring bör alltså gälla även tjänstepensionsförsäkring. Vissa särbestämmelser betingas emellertid av dessa försäkringars speciella karaktär. En sådan är - som framgår av det föregående - att arbetsgivare skall kunna såväl teckna P-försäkring till förmån för anställd som äga sådan försäkring. Vidare skall tjänstepensionsförsäkring bl. a. kunna överlåtas till fysisk eller juridisk person som är den försäkrades arbetsgivare. Överlåtelse får dock inte ske till sådan juridisk person där den skattskyldige har ett dominerande inflytande. I föregående avsnitt har vi behandlat frågan om beloppmässiga begränsningsregler för frivillig P-försäkring. Vi har då i första hand tänkt på egna företagare. Dessa kan själva i dagens läge efter eget skön avgöra om och i så fall till vilket belopp de skall pensionera sig. En anställd (arbetstagare) kan ha intresse av att skaffa sig en P-försäkring som komplettering till ATP och annan pension i tjänsten. Vårt förslag till begränsningsregler blir tillämpligt på alla skattskyldiga med arbetsinkomst som på egen bekostnad vill skaffa sig pensionsskydd genom försäkring. Avdragsrätten för premie enligt huvudregeln med 20 resp. 30 % av A-inkomst upp till 20 basbelopp är så beräknad att den skattskyldige om han saknar planpension skall kunna få en motsvarande pension genom försäkring. Härtill kommer kompletteringsavdraget med lO % av A-inkomsten. Fråga är nu om det är nödvändigt att ha begränsningsregler också för arbetstagares tjänstepensionsförsäkring. Man kan mena att på den fria arbetsmarknaden bestämmandet av lön, pension och säkerställande av pension är frågor enbart mellan arbetsgivare och arbetstagare och att i varje fall av varandra oberoende parter borde få bestämma storleken på

försäkrad pension och på försäkringspremiens belopp utan ogynnsamma

skattekonsekvenser för parterna. Starka principiella skäl talar emellertid enligt vår mening för att reglera även avdragsrätten för tjänstepensionsförsäkringar. l första hand bör framhållas att det nuvarande systemet med s. k. tyst kvittning inte kan förenas med vårt allmänna förslag. En egenföretagare får själv betala sina kostnader för pension. Dessa

134 Tjänstepension

kostnader är dock inte avdragsgilla i den förvärvskälla som han bedriver. Avdrag för premie för P-försäkring får han såsom allmänt avdrag. Annorlunda är läget enligt gällande rätt för en person som är anställd om utlovat tjänstepension och tryggar pensionen genom Parbetsgivaren försäkring. Värdet härav utgör för arbetstagaren en i princip skattepliktig förmån men eftersom han skulle varit berättigad till avdrag för utgifterna för att förvärva förmånen om han själv skaffat sig den tillämpas s. k. tyst kvittning. I dagens situation redovisas därför inte den av arbetsgivaren betalade premien vare sig på kontrolluppgiften för arbetstagaren eller i hans deklaration. Kostnaden för premien är avdragsgill för arbetsgivaren i likhet med ATP-avgift och kostnader för planpension. Inte heller sistnämnda slag av pensionskostnader framgår av kontrolluppgift eller arbetstagarens deklaration utan tyst kvittning sker även i detta fall. Systemet med tyst kvittning bygger på att arbetstagarens avdragsrätt f. n. är obegränsad till beloppet. Med vårt för premie för P-försäkring förslag att beloppsmässigt begränsa avdragsrätten kommer denna fråga i ett annat läge. Värdet av pensionsförsäkringsförmånen bör i den nya situationen tas upp till beskattning hos arbetstagaren för att ställas emot den avdragsrätt som kan tillkomma honom enligt våra begränsningsregler. Genom ett sådant system uppnås effekten att man inte via tjänstepensionsförsäkring kan skaffa sig ett bättre pensionsskydd än vad som kan tillkomma egenföretagare eller sådan arbetstagare som själv har att av vår ordna sin pension. Denna effekt anser vi naturlig mot bakgrunden uppfattning att de allmänna pensionsplaner, som finns på arbetsmarknaden och som utgör förebilden för vårt förslag till begränsningsregler, får anses tillgodose de krav på rimlig pensionering som kan ställas även av arbetstagare med hög lön. Vi anser vidare att en arbetstagare inte helt fritt och utan skattekonsekvenser skall kunna komma överens med sin arbetsgivare att lön ersätts med pension som tryggas genom försäkring. Begränsningsregler bör som nämnts finnas för alla förvärvsarbetande oavsett varifrån inkomsten kommer och bör vara i sak enhetliga över hela fältet. Därigenom uppnås även större jämställdhet mellan huvuddelägare i familjebolag och sådan arbetstagare som ej på samma sätt som en huvuddelägare kan bestämma sina förmåner. Härtill kommer att - om man väljer linjen att inte låta begränsningsreglerna omfatta tjänstepensioneringen - undantag under alla förhållanden måste göras för avtal mellan parter som står i beroendeförhållande till varandra, t. ex. familjebolag och deras i bolaget arbetande delägare. Även om sådana fall i allmänhet är klara finns situationer där frågan är svår att bedöma. Här kan erinras om tryggandelagens gränsdragning i detta hänseende som f. ö. kritiserats såsom alltför liberal. Vidare är det inte sällan möjligt för en person, som bedöms särskilt värdefull av sin arbetsgivare, att i anställningsavtal betinga sig exceptionellt stora pensionsförmåner, eventuellt på bekostnad av lönen, även om inte ren ekonomisk intressegemenskap finns mellan parterna. Detta kan inte anses tillfredsställande från skattesynpunkt. Vi föreslår med stöd av det anförda att tjänstepensionsförsäkringar inordnas i vårt system. Detta innebär att tyst kvittning i princip inte

Uänstepension 135

längre kan tillämpas i fråga om sådana försäkringar. I ett viktigt avseende föreslår vi dock ingen förändring i den nuvarande kvittningsrätten. Tyst kvittning kan i konsekvens med våra förslag i övrigt fortfarande godtas när det gäller arbetsgivares kostnader för AFP och ATP samt för kostnader för planpension och pensioner i allmän tjänst. Vad arbetsgivare i övrigt betalar för arbetstagare i form av premie för P-försäkring skall således redovisas hos arbetstagaren. Systemet innebär att arbetsgivaren liksom hittills alltid får fullt avdrag för sina kostnader för den anställdes tjänstepensionsförsäkring. Prövning av avdragsrätten sker endast hos arbetstagaren. Beskattningseffekten av överpensionering träffar sålunda arbetstagaren. Den huvudregel för avdragsrätt för premie för P-försäkring som redovisats i föregående avsnitt avser frivillig P-försäkring och beaktar ej det förhållandet att en arbetstagare i sin tjänst har pensionsförmåner överstigande vad ATP ger, t. ex. arbetstagare i privat tjänst, som är anslutna till en allmän pensionsplan, eller arbetstagare i statlig eller annan allmän tjänst. Innan huvudregeln kan tillämpas på en arbetstagare blir det nödvändigt att från det fastställda taket om högst 20 basbelopp i A-inkomst göra avräkning för pensionsgrundande inkomst som ger rätt till pension enligt allmän pensionsplan och i allmän tjänst. Först därefter, om någon A-inkomst återstår inom taket, får avdrag ske enligt huvudregeln med 20 resp 30 %. Här bör erinras om att avdrag enligt kompletteringsregeln med 10 % av A-inkomsten bestäms utan att sådan avräkning först skett. Detta avdrag tillkommer ju alla skattskyldiga med A-inkomst oavsett vilket slags inkomst det är fråga om och för att bl. a. möjliggöra komplettering i olika avseenden av förekommande allmänna pensioner och tjänstepensioner. . Vårt förslag innebär för arbetstagare som har planpension eller pension i allmän tjänst att han därigenom konsumerat sin rätt till avdrag enligt huvudregeln (20 resp. 30 % av A-inkomst beroende på försäkringstagarens ålder) på motsvarande inkomst. För annan pension tas arbetsgivarens pensionskostnad upp som skattepliktig förmån. Arbetstagarens avdragsrätt prövas enligt därvid begränsningsreglerna, såväl huvudregeln som kompletteringsregeln givetvis är tillämpliga. Om förmånen inte ryms inom avdragsrätten blir resultatet att överskjutande del blir beskattad hos arbetstagaren. Av administrativa skäl är det i detta fall nödvändigt att såväl förmån av premie som avdrag redovisas brutto” i deklarationen. Arbetstagares premieavdrag skall helt ske under allmänna avdrag. Det innebär stora praktiska fördelar från kontrollsynpunkt. För alla skatt- -skyldiga arbetstagare såväl som egenföretagare sker avdraget under samma rubrik i deklarationen. Därigenom uppnår man även förenklingar för en person som har både inkomst av tjänst och av rörelse. En betydelsefull saklig konsekvens av den föreslagna ordningen bör beröras i detta sammanhang. Arbetstagares A-inkomst ökas med premiens belopp. Därigenom uppnås större likställighet mellan arbetstagare och rörelseidkare. Den sistnämnde redovisar som A-inkomst inkomsten av förvärvskällan utan avdrag för sin pensionskostnad. När vi talar om avräkning för inkomst enligt huvudregeln avser vi alla

136 Uänstepension

former av planpension, oavsett konstruktionen i det enskilda fallet. Av praktiska skäl anser vi det nödvändigt att t. ex. avräkna STP-grundande inkomst, trots att STP i princip endast ger ålderspensionsskydd. Det är bl. a. mot bakgrund av att planpensionssystemen i dagens läge kan ha något olika förmåner vid samma inkomstläge som vi i föregående kapitel föreslagit det kompletterande avdraget om l0 %. I detta sammanhang kan lämpligen beröras varför vi inte vid tillämpning av huvudregeln avräknar ATP-grundande inkomst. ATP ligger visserligen utanför våra begränsningsregler men ATP är dock pension jämförlig med pension i allmän tjänst och planpension. Såväl inom ITP- som inom STP-systemet erhåller arbetstagare förmåner utöver ATP och AFP, även i fall, då han inte uppbär lön över ATP-taket. Exempelvis får den ITP-anslutne från 67 år från ITP-systemet ett tillägg till sin allmänna pension med lO % av den pensionsmedförande lönen. En person som har rätt endast till AFP och ATP bör givetvis ges möjlighet att själv med avdragsrätt bekosta motsvarande förmåner. En anställd utanför ITPsystemet som icke uppnått ATP-taket kan vidare ha ett berättigat anspråk på att redan innan taket uppnås kunna påbörja premiebetalning för den pension utöver ATP, som han, i lika mån som den ITP-anslutne anställde, anses ha rätt att tillförsäkra sig, i och med att hans inkomst överstiger ATP-taket. Härtill kommer också praktiska hänsyn som har samband med svårigheter att konstruera begränsningsregler som är matematiskt helt rättvisande. Om man nämligen skulle tänka sig att för såväl arbetstagare som rörelseidkare avräkna även ATP-grundande inkomst samt ha målsättningen att en person med A-inkomst av viss storlek som ej ger rätt till planpension skall ha möjlighet att genom P-försäkring - med avdragsrätt för premierna - skaffa sig motsvarande pension som om han varit ansluten till pensionsplan, skulle begränsningsregler och kontroll avsevärt kompliceras. Dessutom torde då en mer differentierad avdragsrätt behövas. Avdragets storlek skulle sålunda behöva bestämmas till olika procent för olika inkomstskikt av A-inkomsten. Vi har därför stannat för att ej avräkna ATP-grundande inkomst. En person med sådan inkomst får alltså, om han ej är ansluten till pensionsplan, rätt till avdrag för premier för P-försäkring enligt huvudregeln med 20 resp. 30 % av hela sin A-inkomst. En skattskyldig kan ha både inkomst av tjänst och av rörelse. Principen för avdragsrätten är då samma metod som förut beskrivits, nämligen den att först fastställs den sammanlagda A-inkomsten. På ett tak om högst 20 basbelopp tillämpas efter erforderlig avräkning huvudregeln. Därefter tillämpas på hela taket 10 %-regeln. En anställd kan ha intresse av att bibehålla en tjänstepensionsförsäkring även sedan anställningen upphört. Det kan vara i samband med övergång till egen verksamhet eller vid ett tillfälligt uppehåll i anställningen, t. ex. om en förvärvsarbetande kvinna är hemma en tid för tillsyn av minderårigt barn. Det följer av vad som anförts om tjänstepensionsförsäkring i 6 kap. att den skattskyldige i båda dessa fall kan ha kvar men att den byter karaktär till frivillig P-försäkring. En försäkringen hemmavarande kvinna torde normalt sakna A-inkomst. Har hon till-

Tjänstepension 137

räcklig annan inkomst än A-inkomst under första året som hemmavarande, ger henne våra regler genom anknytningen till föregående års A-inkomst avdragsrätt för premie. Om inkomsten under beskattningsåret inte förslår till avdrag har hon möjlighet att inom ramen för bestämmelserna i KL utnyttja avdraget under en sexårsperiod. Här följer några schematiska exempel som visar hur begränsningsreglerna skall tillämpas. I samtliga exempel förutsätts åldern vara 50 år. Vidare förutsätts att avdragsgilla kostnader inte funnits i förvärvskällan.

Exempel 1 A-inkomst 8 basbelopp, varav enbart ATP-grundande inkomst 6 (tjänst) basbelopp och extra inkomst utan pensionsrätt 2 basbelopp. Premieavdrag 30 % x 8 = 2.4 10 % x 8 = Summa avdrag högst 3.2 basbelopp

Exempel 2 A-inkomst (tjänst) 8 basbelopp, i sin helhet ITP-grundande. Premieavdrag 30 % x 0 = 0 10 % x 8 = Summa avdrag högst 0.8 basbelopp

Exempel 3 A-inkomst (rörelse) 24 basbelopp. Premieavdrag 30 % x 20 = 6.0 10 % x 20 = Summa avdrag högst 8.0 basbelopp

Exempel 4 A-inkomst (rörelse) 8 basbelopp. Premieavdrag 30 % x 8 = 2.4 10 % x 8 =

95a_

Summa avdrag högst 3.2 basbelopp

Exempel 5 A-inkomst (tjänst) 12 basbelopp, varav i allmän tjänst 10 basbelopp och extra inkomst utan pensionsrätt 2 basbelopp. Premieavdrag 30 % x 2 = 0.6 10 % x 12 = Summa avdrag högst 1.8 basbelopp

138 ?Yänstepension

Exempel 6 A-inkomst år l (6 basbelopp av tjänst utan pensionsrätt och 10 av rörelse =) 16 basbelopp och år 2 (8 basbelopp av tjänst utan pensionsrätt och 4 av rörelse =) 12 basbelopp. Premieavdrag år 2 30 % x 16 = 4.8 10 % x 16

=llg

Summa avdrag högst 6.4 basbelopp

8.2 Avsättning till

pensionsstiftelse och konto Avsatt till pensioner

Med vårt ställningstagande att tjänstepensionsförsäkring skall inordnas i vårt system följer att även tjänstepensioner, tryggade genom avsättning måste uppmärksammas. Vi vill här erinra om att vi satt högsta planpension som en yttersta gräns såvitt avser P-försäkring och det har tagit sig uttryck i förslaget om avdrag för premier med 20 resp. 30% av A-inkomsten. Detta bör återspeglas även vid avsättning. Problematiken när det gäller att genomföra en begränsning med verkan i skattehänseende är emellertid annorlunda när det gäller avsättning. De föreslagna begränsningsreglerna för försäkrad pension fungerar så att en skattskyldig med pension över tillåten nivå vägras avdrag för viss del av premien. Detta gäller såväl vid tjänstepensionsförsäkring som vid frivillig försäkring. När det gäller att nå en avsedd skatteeffekt i samband med begränsning vid avsättning kan man i och för sig låta en sådan effekt träffa antingen arbetstagaren såsom en skattepliktig förmån, om den pension som tryggas genom avsättningen överstiger den i skattehänseende tillåtna nivån, eller arbetsgivaren i form av en begränsning i hans avdragsrätt. En regel som konstrueras med sikte på det förra fallet - en beskattningseffekt hos arbetstagaren e* blir dock komplicerad av tre skäl. Det första är att arbetsgivarens avsättningsgrad inom ramen för 100 % av pensionsskulden måste beaktas. Vad som förstås med avsättningsgrad skall belysas med ett exempel.

Om gränsen för tillåten pension ligger vid X kr. och en arbetstagare har löfte om 2 x X kr. i pension samt arbetsgivarens avsättningsgrad är 40 % (dvs. arbetsgivarens pensionsskuld är genom avsättning täckt till 40 %) inträder ingen skatteeffekt. Det beror på att 40%x 2 X = 0,8 X och 0,8 X ligger under gränsen för tillåten pension, som är X kr.

Det andra skälet mot en skatteeffekt hos arbetstagaren är att en genom avsättning tryggad pension för en enskild arbetstagare kan behöva sammanläggas med pension tryggad genom avsättning hos annan arbetsgivare och kanske också med försäkrad pension. Skatteeffekten hos arbetstagaren bör nämligen träffa en för hög sammanlagd pension, tryggad genom försäkring och avsättning. Vid en sådan beräkning kan

Tjänstepension 139

praktiska svårigheter inträffa redan om en arbetstagare har pensioner från Härtill kan då komma att flera arbetsgivare tryggade genom avsättning. hänsyn också måste tas till försäkrad pension. Ett skäl är att en genom avsättning tryggad pension kan bli tredje värdelös t. ex. om arbetsgivaren går i konkurs. Den återstående möjligheten är att man låter skatteeffekten ta sikte på arbetsgivarens avdragsrätt. Som framgår av redogörelsen för gällande rätt i fråga om avsättning tillkom nya civilrättsliga och skatterättsliga bestämmelser med verkan i skattehänseende fr. 0. m. 1969 års taxering. Den rättsliga regleringen återfinns i tryggandelagen, till vilken erforderliga skattebestämmelser i KL hänvisar. Bestämmelserna innebär i princip obegränsad avdragsrätt för avsättning som tryggar intjänad del av oantastbar pension. För huvuddelägare i familjebolag gäller dock att arbetsgivarens avdragsrått är begränsad till planpension vid kontoavsättning och till vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter vid stiftelseavsättning. För P-försäkring föreslår vi som tidigare redovisats begränsningsregler som syftar till att i stort ge en pension motsvarande planpension även i de fall sådan pension inte finns, t. ex. för egenföretagare.

Vid diskussion avlbegränsningsregler för avsättning bör man givetvis

bortse från kompletteringsavdraget för premie för frivillig P-försäkring om 10% av A-inkomsten. En begränsning av arbetsgivares avdragsrätt bör endast syfta till att nå likformighet med försäkrad planpension. Mot denna bakgrund föreslår vi att avdrag för avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto begränsas till vad som erfordras för att täcka pensionsskuld för planpension, dvs. en begränsning helt i enlighet med vad pensionsstiftelseutredningen föreslog år 1965 i betänkande Pensionsstiftelser ll” (SOU 1965:41) i fråga om avsättning till pensionskonto. Att vårt förslag helt jämställer avsättning till konto och till stiftelse beror på ändrade utgångspunkter för en diskussion om begränsning i avdragsrätten för avsättning. Pensionsstiftelseutredningen hade enligt sina direktiv att beakta bl. a. trygghetskravet för pensionsborgenäremas del. Eftersom pensionsstiftelse i princip skulle vara en

realstiftelse ansågs stiftelseavsättning trygga pensionslöften på ett bättre

.sätt än avsättning till konto och innebära mindre risker för missbruk av avdragsrätten, varför avdragsrätten i fråga om stiftelse föreslogs bli något generösare. Från vår synpunkt är emellertid målsättningen att i skattehänseende jämställa all avsättning för att trygga pension med tryggande i form av P-försäkring. Avsättning till stiftelse och konto bör därför behandlas lika. Som framhållits tidigare var ett mål för 1967 års lagstiftning om tryggande av pensioner att få en enhetlig bestämning av arbetsgivarens pensionsskuld som skulle gälla både civilrättsligt och skatterättsligt. Denna enhetliga bestämning innebär t. ex. att en arbetsgivares pensionsskuld - om arbetsgivaren redovisar medel på ett pensionskonto och saknar - ett civilrättsligt ”golv, pensionsstiftelse på samma gång utgör under vilket han inte får minska avsättningen, och ett skatterättsligt som utgör måttet för vad han med avdragsrätt får avsätta till tak,

140 Uänstepension

kontot. Våra förslag till skattemässiga begränsningsregler syftar inte till att göra något ingrepp i den civilrättsliga tryggandelagen. Denna lag lämnas därför utan ändring i förslaget. En konsekvens av vårt förslag blir däremot att den nuvarande överensstämmelsen mellan civilrättslig och skatterättslig pensionsskuld måste brytas. Vi inför i punkt 2 av anvisÅ ningarna till 29 § KL en snävare avdragsrätt än vad som nu gäller vid avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto och det nya skatterättsliga pensionsskuldbcgreppet slår även igenom vid beräkning av vad som i beskattningshänseende skall anses som överskott på pensionskonto enligt 28 § l mom. KL. Om avsättning skall trygga skuld för planpension föreligger säkerhet för att pensionslöftet skall infrias. Denna garanti beror inom ITP-systemet på den kreditförsäkring hos FPG som utgör ett komplement till arbetsgivarens avsättning. En arbetsgivare har emellertid ingen rätt att få teckna kreditförsäkring hos FPG. Dels fordrar FPG ovillkorlig visst minimiantal anställda (minst fem anställda i intjänandeälder) och dels underkastas som ansöker om försäkring en varje arbetsgivare som ej blir godtagen av FPG får kreditprövning. En arbetsgivare ombesörja all sin ITP-pensionering genom P-försäkring. En motsvarande för den utlovade inom andra grad av garanti pensionen föreligger planpensionssystem, t. ex. det som gäller för konsumentkooperationen. Om man säger sig generellt kunna godta planpensionsnivå vid försäkring och avsättning uppkommer fråga om avdragsrätt för avsättning för en arbetsgivare som ej är ansluten till en allmän pensionsplan. Skall med andra ord sådan arbetsgivare ha rätt till avdrag för avsättning för att trygga pensioner på motsvarande nivå? En avdragsrätt torde då få förutsätta, att en auktoritativ beräkning görs av pensionsskulden, t. ex. av Pensionsregistreringsinstitutet (PRI) eller ett försäkringsbolag. Intygsgivaren skulle i så fall noggrant kontrollera att pensionsnivå och intjänandetid överensstämmer med den för branschen gällande pensionsplanen eller - om sådan saknas - med en för arbetsmarknaden normgivande pensionsplan såsom ITP-planen. Vid våra överväganden i denna fråga har vi beaktat följande omständigheter. Det helt övervägande antalet arbetstagare i privat tjänst omfattas redan nu av ett planpensionssystem. Möjligheten står öppen för varje arbetsgivare att teckna P-försäkring för att trygga pensionslöften till sina arbetstagare. Planpension torde inom överskådlig tid införas för nästan samtliga arbetstagare. Det finns ej skäl att ge någon skattefavör åt en arbetsgivare utanför sådant system jämfört med en arbetsgivare inom sådant system som ej kan få kreditförsäkring och därför måste teckna P-försäkring för all planpension. Sammanfattningsvis anser vi att det finns bärande skäl att i princip godta kontoavsättningar endast för sådana arbetsgivare som är anslutna till planpensionssystem. En arbetsgivare som är ansluten till plan kan emellertid ha arbetstagare som ej omfattas av planen. Om arbetsgivaren tillämpar pensionsplanens bestämmelser även på dessa andra arbetstagare talar praktiska skäl för att han bör få avdrag för avsättning till pensionsstiftelse eller konto för samtliga sina arbetstagare för pension motsvarande planpension.

Hänstepension l4l

Mot föreliggande bakgrund föreslår vi alltså att arbetsgivare som är ansluten till en pensionsplan medges rätt till avdrag för avsättning för att trygga planpension till de av planen omfattade men även till andra arbetstagare. Om en arbetsgivare avsätter medel utöver vad som erfordras för att täcka pension enligt plan blir han enligt förslaget inte berättigad till avdrag för överskjutande del men i likhet med vad som nu gäller inträder i princip ingen särskild effekt för arbetstagaren vid sådan överavsättning. Detta innebär visserligen att det är teoretiskt möjligt för en arbetstagare att tjäna in pension motsvarande full planpension hos flera arbetsgivare - - och få antingen samtidigt eller i tur och ordning varje pension tryggad genom arbetsgivarens avsättning. Men även om en sådan möjlighet strider mot den tänkta lagstiftningens syfte att skattemåssigt endast godkänna en planpension för varje arbetstagare, tryggad genom försäkring eller avsättning, lägger praktiska synpunkter hinder i vägen för att genomföra en kontroll på denna punkt med inriktning på en skatteeffekt hos arbetstagaren vid överpensionering tryggad genom avsättning. Möjligheter till missbruk isamband med överpensionering torde även kunna föreligga på så vis att en arbetstagare tillförsäkras pension till full planpensionsnivå såväl genom försäkring som genom avsättning. Kontroll mot missbruk för sådan arbetstagares del bör dock vara möjlig genom notering på kontrolluppgiften av dessa förhållanden. Beskattning bör då - om dubbel pension tryggas på angivna sätt - ske av förmån motsvarande premien för den försäkrade pensionen, om premien inte ryms inom kompletteringsregelns avdrag. Vi vill avslutningsvis påpeka att arbetsgivare ansluten till planpensionssystem i vårt förslag kan välja att inom ramen för planpension trygga pensionen med försäkring eller avsättning och att han iviss utsträckning kan byta metod. En annan sak är att han kan vara bunden av kollektivavtal att välja viss form av tryggande. De ändringar som vi föreslår i fråga om avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto är en direkt följd av våra förslag om P-försäkring. Utformningen av vårt förslag i fråga om avsättning är sådan att risk för missbruk av avdragsrätten i familjebolag ej längre föreligger. Övergångsvis måste dock denna beaktas och den behandlas i ett följande

fråga

avsnitt om ikraftträdandet. I fråga om tryggandelagen och anslutande skattebestämmelser torde praktiska erfarenheter efter omkring fem års tillämpning visa att en översyn är påkallad i vissa detaljer. Dessa arbetsuppgifter ligger närmast inom företagsskatteberedningens område. Avdragsrätten för avsättning till pensionskonto begränsas för framtiden till pensionsskuld för att trygga planpension (punkt 2 c av anvisningarna till 29 § KL). En minskning av pensionsskulden kan ge upphov till överskott på kontot. Återföring av sådana - obeskattade - medel föreslås enligt 28§ l mom. sjunde stycket KL ske i huvudsak enligt nuvarande regler. Dock föreslås att nu gällande tvångsvisa avtappning av överskott med belopp motsvarande engångspremie för P-försäkring utvidgas till att avse varje premie för P-försäkring. Den nuvarande benämningen av överskottsmedel på konto, disponibla pensionsmedel, behålls

142 Uânstepension

enligt förslagetoch definieras i 28 § l mom. nionde stycket KL. I 19 § KL föreskrivs enligt förslaget att gottgörelse som arbetsgivare uppbär från pensionsstiftelse inte räknas som skattepliktig intäkt till den del gottgörelsen endast kunnat tas ut ur medel för vilka avdrag inte medgetts vid avsättning till stiftelsen. Äldre bestämmelser om avtappning på konto gäller i fråga om överskott i förhållande till pensionsskuld för pensionsutfâstelser som lämnats före år 1976. Även för gottgörelse från pensionsstiftelse gäller äldre bestämmelser beträffande sådana utfästelser. Vad nu anförts framgår av 8 § ikraftträdandelagen till KL.

9 Dispensfrågor

9.1 Inledning

Våra förslag till ändrade bestämmelser om avdrag för premie för Pförsäkring och beskattning av pensionsförsäkringstagare kan undantagsvis leda till mindre tillfredsställande resultat. Detta har till en del samband med vårt förslag att slopa den nuvarande obegränsade avdragsrätten för

P-försäkringspremie men föranleds också av vårt förslag beträffande

kvalitativa rekvisit för P-försäkring. Vi anser därför att undantag i särskilda fall bör kunna medges från tillämpning av de föreslagna bestämmelserna. Vi har således funnit att möjlighet till dispens från bestämmelsernas tillämpning bör finnas i följande avseenden och att RSV bör vara dispensmyndighet, dess styrelse för generella dispenser och rättsnämnden i individuella fall. Liksom enligt gällande rätt skall talan ej kunna föras mot sådant beslut av RSV. Dispensavdraget är avsett att för beskattningsåret helt ersätta avdrag enligt begränsningsreglerna.

9.2 Dispens från begränsningsreglerna beträffande avdrag för premier för P-försäkring

9.2.1 Allmänt om olika förvárvskdllor Av redogörelsen för gällande Skatterätt framgår att avdrag för premie för egen P-försäkring får göras med skillnaden mellan sammanlagda beloppet av inkomster från olika förvärvskällor och övriga allmänna avdrag. Rätten till avdrag för P-försäkringspremie begränsas endast av den skattskyldiges inkomster, oavsett till vilken förvärvskälla inkomsterna hänför sig. Skattskyldig kan, om inkomsterna förslår därtill, genom inbetalning av premier på en gång eller under ett fåtal år skaffa sig ett avsevärt pensionsskydd. Av betydelse vid bedömningen om och i vad mån undantag bör medges från våra begränsningsregler är bl. a. vilket pensionsskydd den skattskyldige redan har, hans ålder och möjligheter att i framtiden bygga upp ett . pensionsskydd. Undantag kan behövas vad beträffar avdrag från inkomst av jordbruksfastighet, rörelse, tjänst och i vissa fall inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Även om en införd begränsning av avdragsrätten utgör grunden för behovet av undantag från bestämmelserna är motiven för detta behov i viss mån olika i de skilda förvärvskälloma.

144 Dispensfrágor

9.2.2 Rörelse

I nystartad rörelse ligger det i såväl företagarens som det allmännas intresse att företaget utvecklas och konsolideras. Gällande avskrivningsoch nedskrivningsregler vid beräkningen av inkomst av rörelse lämnar också betydande utrymme för konsolidering. Detta har medfört att en rörelseidkare ibland använt i företaget vinst till konsolideuppkommen ring i sådan omfattning att han inte ansett sig kunna bära kostnaden för

den egna pensioneringen. Men även om rörelsens resultat lämnat utrym-

me för att bestrida sådana kostnader har rörelseidkaren ej sällan skjutit på kostnaderna till ett för honom i skattehänseende mera gynnsamt tillfälle. Detta har kunnat ske med hänsyn till nyss redovisade möjlighet att och på en gång betala få avdrag för hela pensionskostnaden. I samband med ett företags försäljning eller avveckling av dess tillgångar skall tidigare bildade dolda reserver tas fram till beskattning. Genom att teckna en P-försäkring mot engångspremie har företagaren kunnat skjuta denna beskattning på framtiden. Vi har hävdat att en egenföretagares pensionering bör byggas upp långsiktigt i likhet med vad som gäller beträffande tjänstepensionering. Det får enligt vår mening anses rimligt att kostnaden för företagarens egen pensionering i princip ges samma prioritet som kostnaderna för pensionering av företagets anställda. I vart fall bör de egna pensionskostnaderna inte stå tillbaka för resultatutjämningsåtgärder i form av överavskrivning av anläggningstillgångar eller långtgående nedskrivning av omsättningstillgångar. Självfallet är det emellertid ett såväl enskilt som samhälleligt intresse att normala avskrivningar och befogade nedskrivningar görs så att företagets existens inte sätts på spel. För egenföretagaren utgör kostnad för egen pensionering inte driftkostnad och avdrag för P-försäkringspremie medges f. n. som allmänt avdrag. Det kan här erinras om att en egenföretagare till skillnad från en anställd person kan vara undantagen från anslutning till ATP. Underlâtenhet att successivt bestrida kostnaden för egen pensionering till förmån för andra kostnader i näringsverksamhet strider inte mot nu gällande bestämmelser. Den som underlåtit att skaffa sig ett under den tid pensionsskydd verksamheten bedrivits i förlitan på gällande att teckna möjligheter P-föisäkring mot engångspremie i samband med verksamhetens försäljning bör därför kunna erhålla dispens från begränsningsreglerna. I våra allmänna överväganden har vi hävdat den meningen att de inkomster, som kommer fram vid försäljning av ett företag och som härrör från tidigare av- och nedskrivningar, i princip skall beskattas vid försäljningstillfället. Beskattningsreglerna för rörelse medför emellertid att rörelseidkaren i fråga om finansieringen av sin pension inte kan anses helt likställd med löntagaren. För rörelseidkarens del finns nämligen en viss konkurrens mellan förvärvskällans intressen och den långsiktiga uppbyggnaden av ett pensionsskydd. Detta bör medföra en modifiering av det principiella kravet på omedelbar beskattning av framtagen dold reserv såtillvida, att vinst på grund av upplöst dold reserv i viss utsträckning kan få användas för avdrag för premier för P-försäkring. Omfattningen av en

Dispensfrâgor 145

dispens bör avvägas efter omständigheterna i det enskilda fallet. Som förut framhållits är för dispensbedömningen bl. a. skattskyldigs redan befintliga pensionsskydd av betydelse samt hans ålder och möjligheter att i framtiden bygga upp ett pensionsskydd. Hänsyn bör exempelvis tas till livränta som utgår i samband _rned överlåtelse av rörelsen. Utöver pension, livränta och liknande fasta inkomster bör beaktas att den skattskyldige kan ha lätt realiserbara förmögenhetstillgångar såsom bankmedel och börsnoterade aktier av ej alltför obetydlig omfattning. Även den skattskyldiges hälsotillstånd kan påverka bedömningen. Vi anser att lagstiftningen om skatteberäkning för ackumulerad inkomst bör kunna tjäna till ledning och i viss mån som förebild i dispensfall vid beräkning av premieavdrag för rörelseidkare utöver vad som är möjligt enligt vanliga regler. Dispensavdraget bör alltså som regel grundas på inkomst som kan bli föremål för särskild skatteberäkning för ackumulerad inkomst. Någon prövning i dispensârendet av frågan om inkomsten är ackumulerad inkomst i förordningens mening är dock inte avsedd. Enligt förordningen om ackumulerad inkomst skall sådan inkomst hänföra sig till minst 2 år och skall vid skatteberäkningen fördelas på det antal år som den hänför sig till, dock högst lO år. Vi anser att ett motsvarande betraktelsesätt bör tillämpas för dispensavdrag. Avdraget bör lämpligen med hänsyn till förändringar i penningvärdet anknytas till basbeloppet i likhet med vad som gäller enligt de vanliga begränsningsreglerna. Vidare bör avdraget maximeras till högst 8 basbelopp per år. Med gällande basbelopp, 9 000 kr., och en inkomst som hänför sig till minst 10 år kan avdraget högst uppgå till (10 år x 8 basbelopp å 9 000 kr. i =) 720 000 kr. Eftersom enligt vårt förslag försäkring för temporär pension endast får tecknas med en premie som ryms inom komplettei z l ringsregeln bör endast en mindre del av en engångspremie enligt dispens i få användas för temporär pension. Vi föreslår därför att högst 25 % av l t dispensavdraget får användas till försäkring för temporär pension. En egenföretagare som börjar sin verksamhet efter ikraftträdandet av den föreslagna lagstiftningen, dvs. efter den 31 december 1975, bör som tidigare framhållits enligt vår mening fortlöpande sörja för sin pensionering genom årliga premiebetalningar inom ramen för våra begränsningsregler och bör således inte ha möjlighet till förhöjt premieavdrag genom dispens. Sådant avdrag bör endast tillkomma egenföretagare som påbörjat verksamheten före ikraftträdandet och som avstått från att ta P-försäkring i förlitan på den obegränsade avdragsrätten för premier i samband med verksamhetens avveckling genom försäljning. För dispens bör med anknytning till bestämmelserna i förordningen om ackumulerad inkomst krävas att verksamheten drivits minst två år före ikraftträdandet, dvs. åtminstone fr. o. m. den l januari 1974. Avdragets storlek bör påverkas av den tid sökanden drivit verksamheten efter ikraftträdandet och de möjligheter han haft att under denna tid betala P-försäkringspremier med tillämpning av de vanliga avdragsreglerna. Av det sagda framgår att möjligheterna till dispens i förvärvskällan rörelse kommer att minska ju längre de nya bestämmelserna har varit i kraft. Som förutsättning för att avdrag skall medges på grundval av en dispens bör gälla, att den

146 Dispensfrâgor

skattskyldige faktiskt varit bosatt här i riket under hela det aktuella beskattningsåret. Att den skattskyldige på grund av bestämmelserna i punkt l andra stycket av anvisningarna till 53§ KL, den s. k. treårsregeln, skall anses bosatt här bör inte föranleda avdrag.

9.2.3 Jordbruksfastighet Vad här sagts om rörelse skall i tillämpliga delar gälla även inkomst av jordbruksfastighet. En försäljning av ett jordbruk, som innehafts minst två år före ikraftträdandet, bör alltså kunna ge dispensrätt under de förutsättningar i övrigt som redovisats för rörelse. Enligt lagstiftning år 1972 har fr. 0. m. 1974 års taxering införts successiv övergång till obligatorisk redovisning av inkomst av jordbruksfastighet enligt bokföringsmässiga grunder. Fr. o. m. 1979 års taxering skall all inkomst av jordbruksfastighet redovisas enligt bokföringsmässiga grunder. Under en övergångstid kan alltså inkomst av jordbruksfastighet redovisas enligt den s. k. kontantmetoden. Dispens bör kunna komma ifråga oavsett redovisningsmetod.

9.2.4 Tjänst Enligt vår mening bör även inkomst av tjänst kunna grunda rätt till högre avdrag efter dispens. Vi tänker i första hand på engångsinkomst i samband med att ett anställningsförhållande upphör. Antingen kan därvid den anställde direkt erhålla ett belopp som kan användas för pensionering om han så önskar eller kan arbetsgivaren för den anställde - teckna en P-försäkring mot engångspremie. Oavsett om försäkringen tecknas av den anställde eller av arbetsgivaren kan premiebeloppet överstiga den rätt till premieavdrag som våra begränsningsregler ger. Vi har i detta sammanhang också tänkt på de belopp som kan utgå i avgångsersättning (AGE) från de s. k. trygghetsfonderna. De ersättningar av dessa slag som hittills utgått har inte gällt större belopp än några 10 000-tal kronor, men torde ändå inte alltid rymmas inom våra beloppsgränser. l samband med tvist om ett anställningsförhållandes innehåll och även i andra situationer kan betydligt större belopp än nu nämnts komma att utbetalas till en anställd. Ett sådant belopp kan avse ersättning för förfluten tid men kan också utgöra ett bidrag till pensionskostnader. Enligt vår mening bör ett förhöjt premieavdrag i dessa fall kunna medges efter dispens om särskilda skäl föreligger. Enbart den omständigheten att beloppet är stort utgör inte tillräckligt skäl för dispens. Vi vill här framhålla att en ackumulerad inkomst bestående av t. ex. flera års hopsamlade provisionsintäkter bör kunna ge förhöjt premieavdrag men däremot inte en stor inkomst som hänför sig till ett enda år. Också vid nyanställning kan våra regler i vissa fall föranleda risk för skattekonsekvenser för den anställde. Vi syftar på sådana fall då en person anställs för kortare tid, kanske med hög lön och med högre pension än anställningstiden borde berättiga till. Om arbetsgivaren i

Dispensfrâgor 147

sådant fall tryggar pensionen genom att teckna en P-försäkring med årliga premier som inte ryms inom våra begränsningsregler, utgör överskjutande belopp skattepliktig inkomst för den anställde. Någon möjlighet till dispens i dessa fall bör inte finnas. Dispens i fråga om inkomst av tjänst bör liksom ifråga om inkomst av rörelse kunna avse avdrag för engångspremie på högst åtta basbelopp gånger det antal år som engångsbeloppet anses hänförligt till, varvid dock högst 10 år får beaktas. Enligt punkt l av anvisningarna till l § förordningen om ackumulerad inkomst skall engångsbelopp som uppbärs som ersättning för årlig pension i allmänhet anses hänföra sig till lO år. Mottagaren av engångsbeloppet kan ha ett intresse av att beloppet inte beskattas på en gång utan fördelas på ett antal år. Om han i det syftet tecknar en P-försäkring mot engångspremie torde intet vara att erinra mot att premieavdrag efter dispens medges med högre belopp än enligt våra regler.

En arbetsgivare kan ha avsatt medel till en pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser till sina arbetstagare. Eftersom det för avdragsrätt för avsättningen förutsätts att arbetsgivaren avsätter kontanter eller andra motsvarande tillgångar kan avsättningen från likviditetssynpunkt jämställas med betalning av försäkringspremien Enligt gällande rätt äger en arbetsgivare under vissa förutsättningar ta ut gottgörelse från en pensionsstiftelse för att bestrida sina pensionskostnader. Han får för sådant ändamål använda stiftelsens överskottsmedel men kan dessutom alltid ta i anspråk årets avkastning. Man kan då mena attpremiekostnader som i sista hand betalas genom gottgörelse från en pensionsstiftelse inte bör föranleda beskattningskonsekvenser för berörda arbetstagare. Vi har övervägt att lämna utanför tillämpningen av våra begränsningsregler sådana försäkringskostnader för vilka gottgörelse uttas ur pensionsstiftelse eller som sådan stiftelse i samband med likvidation själv direkt betalar. Eftersom emellertid en sådan ordning bl. a. skulle kunna ge avsevärda förmåner åt huvuddelägare i familjebolag har vi stannat för att ge möjlighet till förhöjda premieavdrag när en pensionsstiftelse utnyttjas endast efter dispens. Sådan dispens bör kunna avse - förutom oberoende arbetstagare -› även beroende arbetstagare men för dessa endast upp till planpensionsnivå. Dispens bör kunna efter framställning av företaget medges av RSV:s styrelse generellt för samtliga oberoende arbetstagare i företaget. Vid en sådan dispensprövning kan en relativt generös bedömning vara befogad om pensionsstiftelsen helt täcker arbetsgivarens pensionsskuld. Då kan nämligen stiftelseavsättningen sägas motsvara en slutbetald P-försäkring såvitt gäller intjänade fribrev.

l 25§ tryggandelagen ges bestämmelser om hur arbetsgivare skall förfara om han upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas på annan. Han skall då inköpa P-försäkring om de berättigade ej kan tillgodoses genom att pensionsstiftelse tecknar P-försäkring. Från kravet på inköp av P-försäkring finns två undantag, nämligen om utfästelsen är kreditförsäkrad eller tillsynsmyndigheten

148 Dispensfrágor

medger undantag. l det förra fallet har kreditförsäkringsgivaren att ombesörja P-försäkring. Lagstiftningen utmynnar alltså i en ovillkorlig plikt för arbetsgivaren att trygga de fribrev som pensionsborgenärerna intjänat, däri inräknat utgående pensioner, vid den tidpunkt då verksamheten upphör. Därefter intjänas ingen ny pension. Kravet på inköp av försäkring omfattar i princip alla pensionsutfästelser, alltså även en utfästelse till en beroende arbetstagare. Försäkring skall tecknas vid ett tillfälle eller med tillsynsmyndighetens medgivande under högst tre år. Den engångspremie som behövs för att täcka pensionsskulden kan vara av den storleksordningen att beloppet överstiger högsta tillåtna premieavdrag för arbetstagaren enligt vårt förslag om begränsningsregler. Han skulle då bli beskattad såsom för en förmån för skillnaden mellan engångsbeloppet och högsta premieavdrag. En motsvarande situation kan naturligtvis inträda om premiebetalningen fördelas på två eller tre år, om nämligen pensionsskulden är tillräckligt stor. Tryggandelagens villkorslösa krav på arbetsgivaren enligt 25§ kommer i kollision med våra förslag till begränsningsregler i fråga om Pförsäkringspremie och avsättning. Vi föreslår att den begränsning i av› dragsrätten som följer av de nya bestämmelserna i 46 § 2 mom. KL skall modifieras på följande sätt i sådan situation som 25 § tryggandelagen behandlar. Inköp av P-försäkring får alltid ske för att trygga planpension och vidare för att trygga fribrev på pensionsutfästelser som lämnats före den 1 januari 1976 och som avser oberoende arbetstagare. För beroende arbetstagare bör inköp av försäkring kunna medges efter dispens, varvid dispensen skall avse rätt till högre avdrag för P-försäkringspremie än enligt begränsningsreglerna. Dispens bör därvid endast kunna ges för att tillförsäkra arbetstagaren ett med hänsyn till omständigheterna rimligt pensionsskydd. Vid denna bedömning bör beaktas storleken av övrigt pensionsskydd, ålder, lönenivå samt hur snart efter ikraftträdandet inköpet av försäkring sker. När det gäller andra pensionsutfästelser än för planpension lämnade efter år 1975 bör försäkring kunna få tecknas för oberoende arbetstagare och efter dispens, varvid dispensen skall ha samma innehåll som nyss nämnts. En förutsättning för att inköp av P-försäkring skall få ske efter dispens och utan skattekonsekvenser för arbetstagaren bör vara att det föreligger en pensionsutfästelse i skriftlig form och att utfästelsen lämnats före det näringsverksamheten upphörde.

9.2.5 Hllfälligförvdrvsverksarrzhet Som tidigare redovisats anser vi att inkomst i samband med försäljning av rörelse bör ge möjlighet efter dispens till förhöjt avdrag för P-försäkringspremie under vissa förutsättningar. Avdrag kan med vår anknytning till basbeloppet medges med f. n. högst 720 000 kr. om inkomsten därtill förslår. Vi har då tänkt på verksamhet som bedrivits i enskild firma och har närmast avsett sådan inkomst vid försäljning av rörelse på vilken förordningen om ackumulerad inkomst är tillämplig. En rörelse kan

SOU 1975:2] Dispensfrágor 149

emellertid också drivas i aktiebolags- eller handelsbolagsform och vi anser att realisationsvinst vid försäljning av aktier eller andelar i ett fåmansbolag som innehafts minst 5 år före ikraftträdandet skall kunna efter dispens medföra högre premieavdrag. De förutsättningar som fordras för dispens vid försäljning av rörelse bör i tillämpliga delar även gälla i detta fall.

9.2.6 Övrigt

Förslaget att avdrag för P-försäkringspremie i visst fall skall få göras från inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet innebär ett undantag från regeln att premieavdrag endast medges från A-inkomst. Undantaget får anses motiverat med hänsyn till att avdragsrâtten inte bör vara beroende av om ett företag drivits i aktiebolagsform eller ej. De dispensfall som vi hittills redovisat förutsätter i regel att en verksamhet eller tillgång avyttrats eller att ett anställningsförhållande upphört. Det är med vårt synsätt klart att inkomst av annan fastighet och kapital, som båda utgör B-inkomst, inte kan ge rätt till avdrag för P-försäkringspremie i ordinär väg. Rätt till sådant avdrag bör ej heller föreligga efter dispens. En lagstiftning på grundval av våra förslag kan tidigast vara genomförd i slutet av år 1975. Eftersom vi föreslår att våra begränsningsregler skall tillämpas på nya försäkringar fr. 0. m. 1976 års taxering, kan i ett enskilt fall dispensbehov uppkomma redan innan ny lagstiftning finns. Vi tänker närmast på det fallet att en rörelseidkare, som saknar pensionsskydd eller har dåligt sådant skydd, önskar sälja sin rörelse under år 1975. Han kani samband därmed ha ett berättigat intresse att teckna en P-försäkring mot engångspremie som ej ryms inom de av oss föreslagna begränsningsreglerna. Han kan inte få dispens av RSV eftersom lagstiftningen inte trätt i kraft i den delen. Som en provisorisk lösning i detta läge föreslår vi att taxeringsnämnden får medge högre avdrag under förutsättning att Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd tillstyrkt sådant avdrag. Skattenämnden förutsätts därvid följa de av oss angivna grunderna för dispensgivningen. Slutligen redovisas några schematiska exempel som visar hur beräkning av maximalt dispensavdrag skall ske.

Exempel 1 En skattskyldig avvecklar samma år ett jordbruk som han drivit i 3 år och en rörelse som han drivit i l0 år. I samband med avvecklingen redovisar han inkomst av jordbruksfastighet med 400 000 kr. och av rörelse med 500 000 kr. Basbeloppet är 9 000 kr. Pensionsskydd saknas. Avdraget beräknas enligt följande: Avdrag för de sista tre åren 3 x 8 x 9 000 = 216 000 kr. Därvid förbrukas i avdragshänseende hela jordbruksinkomsten eftersom jordbruket drivits endast i 3 år. Maximalt avdrag för de sju tidigare åren är 7 x 8 x 9 000 = 504 000 kr. Avdraget begränsas till rörelseinkomsten

150 Dispensfrágor

eller således till 500 000 kr. Summa avdrag (216 000+500 000 =) 716 000 kr.

Exempel 2 En skattskyldig avvecklar liksom i exempel l jordbruk och rörelse samma år men han har drivitjordbruket i 5 år och rörelsen i 10 år. Han redovisar 200 000 kr. som inkomst av jordbruksfastighet och 300 000 kr. som inkomst av rörelse. Basbeloppet är 9 000 kr. Pensionsskydd saknas. Avdraget beräknas enligt följande: Avdrag för de sista fem åren 5 x 8 x 9 000 = 360 000 kr. Härigenom förbrukas hela jordbruksinkomsten och 160 000 kr. av rörelseinkomsten. Av rörelseinkomsten återstår då 140 000 kr. som utgör det maximala avdraget för de fem tidigare åren. Summa avdrag (360 000 +140 000 =) 500 000 kr. Hela sammanlagda inkomsten kan alltså utnyttjas.

9.3 Dispens från bestämmelsen om lägsta pensionsålder

Enligt vårt förslag får ålderspension på grund av P-försäkring börja utgå först vid 60 års ålder. Vissa har emellertid yrkesgrupper en lägre pensionsålder. Så torde t. ex. vara fallet beträffande yrkesutövare inom sång- och balettkonst och en del andra mindre yrkesgrupper. För klart definierbara sådana yrkesgrupper bör genom generell dispens av RSV en lägre pensionsålder kunna fastställas. Därvid bör beaktas resp. grupps tjänstevillkor och andra omständigheter, som kan tjäna till ledning vid bedömningen i vad mån skäl för lägre pensionsålder kan finnas. Också i ett enskilt fall kan 60 års pensionsålder vara för hög. Möjlighet bör då finnas att få lägre pensionsålder fastställd efter dispens. Sådan dispens bör meddelas av RSV:s nämnd för rättsärenden. Det förhållandet att skattskyldig sannolikt kommer att ha höga inkomster under en relativt begränsad tid bör inte i och för sig anses utgöra tillräckligt skäl för dispens. Skiftande inkomster mellan olika år är inte ovanliga och en gränsdragning för dispensrätt efter enbart sådana grunder skulle bli godtycklig. Avgörande för om dispens skall medges eller ej bör vara hur den skattskyldiges möjligheter att sörja för sin ålderdom kan bedömas. Efter en period av höga inkomster, ofta i unga år som t. ex. i fråga om artister, torde följa mera normala inkomster, som ger den skattskyldige möjlighet att bygga upp sin pension efter vanligt mönster med fortlöpande, lika stora premiebetalningar. och Utbildning andra förhållanden kan vara av betydelse vid bedömningen av frågan om dispens. Som dispensskäl bör givetvis räknas en genom sjukdom och nedsatt arbetsförmåga försämrad försörjningsmöjlighet. Redan nu utgöri betydande utsträckning sådana skäl grund för lägre pensionsålder. Avvikelse från den enligt KL nu gällande lägsta pensionsåldern, 55 år, kan f. n. komma ifråga efter hörande av Svenska livförsäkringsbolags skattenämnd. Av vårt inledningsvis i detta avsnitt framställda förslag framgår att RSV fortsättningsvis skall vara dispensmyndighet. Som vi framhållit

Dispensfrâgor l 51

vid 6.5 bör dispens för lägre pensionsålder kunna sökas och medges först när pensioneringsbehovet inträder.

9.4 Dispens för återköp av P-försäkring

Enligt vårt förslag föreligger förbud mot återköp av P-försäkring. l hittillsvarande tillämpning har emellertid försäkringsanstalterna av administrativa skäl regelmässigt tillåtit återköp av P-försäkringar när fråga varit om blygsamma försäkringsbelopp. Någon anledning att fortsättningsvis vägra sådana återköp kan inte föreligga. Vi anser därför att RSV bör kunna ge en generell dispens i fråga om återköp av P-försäkringar på ringa belopp. Lämplig beloppsgräns bör kunna fastställas efter samråd med försäkringsanstalterna. Om särskilda skäl föreligger bör RSV också kunna medge återköp av P-försäkring efter prövning i det enskilda fallet. Sådan dispens bör meddelas av RSV:s nämnd för rättsärenden. Vid dispensprövningen bör följande allmänna riktlinjer tillämpas. En försäkringstagare som råkat i allvarliga ekonomiska svårigheter bör kunna medges rätt till återköp av sin P-försäkring om han gör sannolikt att återköpet skulle innebära att svårigheterna härigenom kan varaktigt övervinnas. l dispensansökningen bör försäkringstagaren lämna utförliga uppgifter om sina ekonomiska förhållanden och för vilket ändamål återköpsbeloppet skall användas. Det bör anmärkas att rätt till pensionsförmåner, även om förmånerna inte är tillräckliga för att tillgodose behovet, allmänt sett får anses värdefullare för den framtida försörjningen än andra ekonomiska dispositioner på motsvarande belopp. Ett utbyte av framtida pensionsförmåner mot ett återköpsbelopp måste därför förutsätta att den tilltänkta användningen av återköpsbeloppet är objektivt godtagbar med hänsyn till sökandens ekonomiska situation och inte bara önskvärd ur sökandens egen subjektiva synpunkt. Nödvändig investering eller skuldavbetalning för att säkerställa innehav eller fortsatt drift av en förvärvskälla kan utgöra godtagbart skäl för återköp. Sjukdom i sig torde endast i särskilda fall kunna utgöra dispensskäl, t. ex. om försäkringstagaren har att bestrida kostnader för dyrbar behandling. I sådana fall bör läkarintyg krävas. En dispens för att köpa Villafastighet eller annan permanent bostad bör kunna medges om starka skäl föreligger, t. ex. när fråga är om handikappbostad eller flyttning till annan ort på grund av ändrade arbetsförhållanden. Köp av permanent bostad i utlandet i anledning av utflyttning kan inte anses utgöra tillräckligt skäl för återköp. Försäkringsgivaren skall lämnas tillfälle att yttra sig över ansökan om återköp.

9.5 Övriga dispensfall

Enligt nu gällande bestämmelser kan RSV om särskilda skäl föreligger på ansökan ge dispens från kravet att livförsäkring, för att den skall anses

152 Dispensfrågor

som P-försäkring, skall ha tecknats i här i landet bedriven försäkringsrörelse, Enligt 53 § 4 mom. tredje stycket KL kan RSV i andra fall än som anges i momentets andra stycke medge att den som förvärvat P-försäkring skall anses som försäkringens ägare vid inkomstbeskattningen och alltså vara skattskyldig för utfallande belopp. De av oss framlagda förslagen påkallar inte någon ändring i dessa dispensregler. Regler med motsvarande innehåll bör fortsättningsvis finnas.

9.6 Synpunkter på frågan om skattekonsekvenser i samband med utflyttning (i anslutning till avsnittet 9.2 om dispens från

begränsningsreglema)

I direktiven uttalas bl. a. att nuvarande beskattningsregler i fråga om P-försäkringar ger möjlighet till skatteundandragande genom bosättning utomlands när pensionen utbetalas. De av oss föreslagna ändringarna i gällande rätt motverkar dock i betydande grad sådana möjligheter, Vi vill här särskilt erinra om våra krav på livsvarig pension och en pensionsålder på lägst 60 år samt våra beloppsmässiga begränsningar i avdragsrätten. Skattskyldigheten vid utflyttning berörs ej i våra förslag men pensionens storlek begränsas genom våra regler. Det system för avdrag för premie för frivillig P-försäkring vi byggt upp syftar bl. a. till att bereda egenföretagare och i vissa fall även andra en pension av samma storlek som planpension. Att belopp som utgår på grund av sådan försäkring beskattas i bosättningslandet bör enligt var mening accepteras med hänsyn till nuvarande internationella beskattningsregler. Kostnader för denna pensionering har visserligen föranlett avdrag vid taxering här i landet, men avdraget har därvid om våra förslag godtas varit begränsat till högst 30 eller 40 % av en arbetsinkomst upp till högst 20 basbelopp. En löntagare med rätt till pension i sin anställning tar upp hela sin lön till beskattning, eventuellt med avdrag upp till i regel 10 % av lönen för försäkringspremien Därvid har emellertid lönen redan minskats med arbetsgivarens kostnad för den anställdes pensionering, varför lönen i stort kan jämställas med skillnaden mellan egenföretagarens inkomst av hans verksamhet och hans avdrag för pensioneringskostnader. Har den anställde ej rätt till pension i sitt arbete är han närmast att likställa med egenföretagaren. Om han önskar pension utöver ATP får han själv svara för kostnaderna. Vi anser det naturligt att en pensionär utan särskilda skattekonsekvenser får uppbära sin pension oavsett om han är bosatt här i landet eller ej, om pensionen genom premiebetalning är intjänad under sådan tid vi ansett rimlig för att bygga upp en med hänsyn till inkomsterna skälig pension. Det bör alltså kunna godtas att en inom ramen för våra begränsningsregler successivt uppbyggd pension inte beskattas här i landet om den pensionsberättigade flyttar utomlands. I de allmänna övervägandena har vi gett uttryck för den uppfattningen. Annorlunda kan dock förhållandena anses vara om ett stort engångsavdrag för försäkringspremien medges efter dispens. Det kan visserligen

Dispensfrâgor 153

göras gällande att även i detta fall avdragsrätten beräknas med utgångspunkt i vad som erfordras för att ge ett godtagbart pensionsskydd och att detta i sig borde medföra att sådan pension skall behandlas på samma sätt som en successivt uppbyggd pension. l det föregående har vidare satts ett tak för det förhöjda premieavdrag som RSV efter dispens skall kunna medge. nämligen 10 år x 8 basbelopp, dvs. med dagens basbelopp 720 000 kr. Man kan emellertid samtidigt inte bortse från skillnaderna mellan successivt uppbyggda pensioner och pensioner som utgår på grund av engångspremie. Såvitt avser successivt uppbyggd pension sätts nämligen avdraget i visst förhållande till redovisad A-inkomst under det att - vi närmast att avdraget för engångspremie och här tänker på fallet rörelse säljs v visserligen begränsas men inte sätts i annat förhållande till redovisad vinst än att avdraget högst får uppgå till den skattepliktiga inkomsten. Oavsett att ett dispensavdrag kan understiga de totala avdrag som en långsiktig pensionsuppbyggnad enligt våra regler medger, kan inte bortses från att den uppskjutna kostnaden för pensionering kan innebära en spekulation i skatteförmâner. Härtill kommer att den till beskattning redovisade vinsten inte alltid behöver vara något uttryck för vad som erhålls vid en avyttring av rörelse. Man kan här bara peka på att om det gäller försäljning av aktier i ett aktiebolag, som innehafts i mer än fem år, så utgör den skattepliktiga inkomsten endast l0 % av köpeskillingen. Är försäljningssumman av någon storlek - endast då torde fråga om dispens uppkomma i detta fall -- kan man naturligtvis göra gällande att återstående 90 bör räcka för att ordna ett rimligt skydd för framtiden för säljaren och hans efterlevande. Situationen är inte densamma när det gäller egenföretagarens avyttring av tillgångar i rörelse. Förhållandet mellan skattemässigt redovisad vinst och köpeskilling påverkas här främst av bokförda värden. Till detta kommer att företagaren ofta torde häftai skuld och att denna skuld kanske måste infrias i samband med företagsöverlâtelsen. Kvar står emellertid den möjligheten att vid företagsavyttavd raget kan motsvara hela den skattepliktiga vinsten. ring det dispenserade Mot bakgrund av det här anförda kan det anses finnas motiv att vid avdragsrätten uppställa särskilda villkor dispens från den beloppsmässiga för utflyttning. Det kan vidare anses helt rimligt att i de fall svenska Skatteregler, fördelen av ett myndigheter medger ett avsteg från gällande sådant avsteg inte bör tillkomma annat land. Sålunda bör ett annat land inte kunna göra gällande rätten att beskatta mer än som enligt avtal om sedvanlig P-försäkring utgår till person bosatt i detta andra land. Om vi inte har något dispenssystem kan en utflyttande inte föra med sig en större ?försäkring än vad som kan erhållas för en premie inom ramen för våra beloppsgränser. Som framhållits i annat sammanhang ifrågasätter vi inte att en P-försäkring mot engångspremie som är betalad före den 1 januari 1975 skall föranleda särskild behandling vid försäkringstagarens i utflyttning. Vill man ge vårt land beskattningsrätten vid utflyttningi dispensfallen kan tänkas olika lösningar för att nå en i stort godtagbar effekt. En möjlighet är att använda ett system som liknar det vi använder vid eftertaxering. I regel torde eftertaxering inte kunna ske, eftersom i helt

1 54 Dispens frågor

övervägande antalet fall någon oriktig uppgift inte torde föreligga. Skulle utflyttningen medföra skattekonsekvenser i avseende på engångsbetald P-försäkring kan man nämligen förutsätta att den som avser att flytta ut inte kommer att begära dispens för förhöjt premieavdrag. Det kan därför anses klart att dispens i allmänhet endast skulle sökas i de fall då utflyttningen inte är planerad eller ens påtänkt vid tidpunkten för dispensansökan eller avdragsyrkandet. Det är emellertid inte främmande för svensk Skatterätt att beskattning i vissa fall skall ske på samma sätt som vid eftertaxering [se t. ex. 4 § förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattningen av realisationsvinst]. Systemet skulle innebära att, om utflyttning sker, avdraget för premier skulle återföras till beskattning för det beskattningsår avdraget yrkats och medgetts. Eftersom den pensionsberättigade då är utflyttad borde det allmänna ha rätt att tillgodogöra sig de belopp som utgår på grund av försäkringen till täckande av pensionstagarens skatteskuld. Systemet innehåller emellertid stora nackdelar. Det kan dröja avsevärd tid efter premiebetalningen och även efter utflyttningen innan pension börjar betalas ut. En försäkringsanstalt kan inte betala ut belopp på grund av försäkringen med mindre den förvissat sig om att den försäkrade är bosatt här i landet. Vidare torde de pensionsbelopp som utbetalas inte täcka skatteskulden förrän ett avsevärt antal utbetalningar skett. Slutligen kan inte bortses från att försäkringstagarens bosättningsland kan ha berättigade krav på att all utgående pension skall beskattas där. Det skulle därför kunna göras gällande att åtminstone så stor del av de utbetalade beloppen borde slussas vidare till som försäkringstagaren erfordras för att betala skatten i det nya bosättningslandet. För att möta kritik mot det skisserade systemet på denna punkt skulle man kunna föreskriva att endast en del av utgående belopp, t. ex. 40 %, skulle få tas i anspråk för skatteskulden. Detta skulle dock ytterligare förskjuta gäldandet av skulden. Ett systern utformat efter mönster av eftertaxeringsreglerna torde vidare föra med sig, att ett yrkande på ersättning för erhållna premieavdrag skulle upphöra efter viss tid, t. ex. 6 år. En annan lösning efter mönster av eftertaxeringsreglerna är följande. _När försäkringstagare utflyttar ur landet återförs till beskattning de P-försäkringspremier, för vilka åtnjutits avdrag vid de fem senaste taxeringarna före utflyttningen. Den skatt, som skulle ha påförts vid nämnda fem taxeringar, om avdrag ej skett, konstituerar en skuld som belastar P-försäkringen och uttas hos försäkringsbolaget i den takt som utfallande belopp blir tillgängliga för lyftning under de närmaste fem åren efter utflyttningen. Skulden kvarstår så länge försäkringstagaren är bosatt utomlands och är i livet. Försäkringstagaren bör ha rätt att visa att han erlägger inkomstskatt för utbetalade pensionsbelopp och endast återstoden av dessa belopp står då till förfogande för återbetalning av skulden till de svenska skattemyndigheterna. En avgörande nackdel med detta system är att en utflyttning som sker mer än fem år efter den sista premiebetalningen alltid går fri från fiskal synpunkt. Det finns även en tredje lösning. Vi har bland villkoren föreskrivit att

Dispensfidgor 155

P-försäkring inte till någon del skall få ändras till K-försäkring. Ett - skulle emellertid kunna undantag nämligen i utflyttningsfallet tänkas. Man skulle då till en dispens foga ett villkor, nämligen att i försäkringsavtalet skall tas in en klausul av innehåll att försäkringen vid utflyttning skall omvandlas till K-försäkring. Denna omvandling, som är bosatt här i landet alltså får anses ske under tid försäkringstagaren eller mera tillspetsat uttryckt under sista minuten han är bosatt här skulle då medföra en avskattning av försäkringen. Ett belopp av samma storlek som summan av den mot den till K-försäkring omvandlade försäkringen svarande premiereserven och övriga tillgodohavanden hos försäkringsanstalten skulle då tas fram till beskattning. Vidare skulle i dispensen föreskrivas att sådan till K-försäkring omvandlad P-försäkring inte får belånas inom 5 år från omvandlingen, dock att i den mån försäkringstagaren inte betalar den i anledning av omvandlingen uppkomna skatteskulden försäkringen får belånas till motsvarande belopp. Detta belopp skulle försäkringsanstalten inleverera till staten för att täcka skatteskulden. Försäkringstagaren lämnar då landet med en K-försäkring på fickan”. Denna försäkring skulle naturligtvis kunna föranleda inkomstbeskattning i det nya bosättningslandet, men svaret på en invändning härom är väl då att så kan vara fallet även beträffande en K-försäkring redan idag.

I de skisserade lösningarna av utflyttningsproblematiken kan naturligtvis en komplicerande situation uppkomma om tvist föreligger huruvida den försäkrade är utflyttad eller ej. Man torde i sådant fall inte kunna hindra den försäkrade att lyfta utfallande belopp, så länge tvisten pågår. Drar tvisten ut på tiden kan detta ge upphov till att de två första lösningarna inte går att använda, då tiden för eftertaxering” utgår. Ett reservationsbesvär kan naturligtvis hålla talan öppen, men väsentliga belopp kan gå förlorade. Fondavsättning hos försäkringsanstalten finns dock kvar i landet, detta särskilt som pension enligt vår meningi huvudsak endast bör få vara av livsvarig natur, i förekommande fall förenad med efterlevandepension. Med hänsyn till fondavsättningen _torde den sista lösningen kunna tillämpas även i tvistiga fall. Premiereserv m. m. får då beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid utflyttningstillfället sedan denna tidpunkt fastställts. En avskattning på det sätt som redovisats enligt den sista lösningen torde förutsätta att samtliga dispensfall noteras i ett register hos RSV. För att kunna få teckna en försäkring efter dispens borde den skattskyldige förete dispensen hos försäkringsbolaget. Sedan försäkringsavtal tecknats borde försäkringsbolaget anmäla detta för anteckningi RSV:s register. När flyttning till utlandet blir känd för myndigheterna genom flyttningsanmälan eller uppenbaras vid den årliga taxeringen eller på annat sätt skulle utflyttningen anmälas till RSV för kontroll mot dispensregistret. Om den utflyttade finns däri skulle försäkringsbolaget och taxeringsmyndigheterna underrättas. Dessa hade därefter att gemensamt ombesörja erforderlig utredning med sikte på en omvandling av försäkringen till K-försäkring samt därav följande avskattning.

156 Dispensfrâgor

Flera skäl talar emellertid mot att införa en bestämmelse om avskattning i samband med utflyttning. Den pensionsnivå som kan tillgodoses genom dispens får enligt förutsättningarna inte överstiga den nivå som är möjlig att uppnår genom premieavdrag enligt våra begränsningsregler. Det kan föreligga svårigheter i det enskilda fallet att avgöra om utflyttning skett och om så är fallet när utilyttningen ägt rum. En avskattning kan innebära svårigheter med den fortsatta försörjningen genom att annars påräkneliga, regelbundna pensionsinkomster reduceras men denna risk måste den skattskyldige vara medveten om när han överväger utflyttning. Avdraget för en engångspremie för en försäkringstagare som genom kombinationen dispens och utflyttning blir föremål för avskattning kan vara långt mindre än det sammanlagda avdraget för annan försäkringstagare som flyttar utomlands utan skattekonsekvenser beträffande pensionen. Vid en avvägning av skälen för och emot avskattning vid utflyttningi . dispensfallen har vi inte minst mot bakgrund av rent praktiska svårigheter stannat för att avvisa en sådan lösning. Vi anser dock att RSV bör följa den fortsatta utvecklingen rörande de s. k. utlandsfallen och hålla finansdepartementet underrättat därom.

sou 1975:21 157

10 Lagstiftningens ikraftträdande

10.l Inledning

Eftersom våra förslag innefattar både ändrade villkor för att en försäkring skall anses som P-försäkring, krav på A-inkomst för avdragsrätt, en beloppsmässig begränsning av avdragsrätten för premie för sådan försäkring och ändrade bestämmelser om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto uppkommer flera övergångsproblem i samband med bestämmelsernas ikraftträdande. Innan vi går närmare in på dessa vill vi erinra om att det för avdragsrätt för fysisk persons premie för Fförsäkring fordras att premien är betald under beskattningsåret, som i detta fall alltid motsvarar kalenderår. Beträffande nytecknad försäkring räknas dock en premiebetalning senast den l5 januari under året efter beskattningsåret som gjord under beskattningsåret (RN 1954 nr 8:1). Det fordras dock att ansökan att teckna försäkringen kommit in till försäkringsföretaget senast den 31 december under beskattningsåret och att den beviljats av företaget senast den 15 januari året därpå. Enligt uppgift tillämpar försäkringsföretagen den praxis att endast ansökningar som kommit in till huvudkontor före utgången av visst år anses som tecknade dejta år under förutsättning att övriga villkor är uppfyllda. Det bör vidare understrykas att tecknandet av P-försäkringar regelmässigt kulminerar i slutet av kalenderåret bl. a. med hänsyn till att de skattskyldiga först vid denna tidpunkt har tillräckligt säker uppfattning om storleken av årets inkomster för att kunna bedöma hur mycket som lämpligen bör användas för ändamålet detta år. Aktiviteten beträffande nytecknandet av P-forsäkringar torde vara särskilt låg i början av varje kalenderår. I synnerhet gäller detta frivilliga försäkringar. Härtill kommer att enligt uppgift de ansökningar om försäkring, som kommer in till försäkringsföretagen i början av ett år, normalt inte kan behandlas omedelbart med hänsyn till handläggningen av det stora antal försäkringsansökningar som givits in i slutet av föregående år.

10.2 Frivilliga P-försäkringar som tecknas efter den 20januari

Som framgår av det föregående föreslår vi inte några ändringar i fråga om skatteplikten för utgående pension vare sig den utgår på grund av P-försäkring eller betalas av arbetsgivaren. Våra förslag, som alltså endast

158 Lagstiftningens ikraftträdande sou 1975 .-21

avser begränsning av avdragsrätten för premier, kan ha betydelse endast för P-försäkringar, som nytecknas efter lagstiftningens ikraftträdande och för P-försäkringar, där premiebetalningen ännu inte avslutats vid denna tidpunkt. Eftersom den äldre lagstiftningen enligt vår mening uppmuntrar till att teckna P-försäkring i annat syfte än pensionering, bör förslaget träda i kraft så snart som möjligt. Detta gäller särskilt de beloppsmässiga begränsningarna. Vi har funnit att bestämmelserna i denna del lämpligen bör tillämpas första gången redan vid 1976 års taxering. Härigenom kommer bestämmelserna att tillämpas på P-försäkringar, som tecknas efter 1975 års ingång. Detta kan visserligen i undantagsfall leda till att bestämmelserna kommer att gälla försäkring utan att försäkringstagaren vid ansökningstillfället känt till dem. Vi har emellertid givit publicitet åt våra förslag mycket kort tid efter 1975 års ingång bl. a. genom presskommuniké den 20 januari 1975 (se bilaga 4). Eftersom det även för försäkringsbranschens del har bedömts som angeläget att undvika att försäkringar tecknas utan kännedom om vårt förslag har branschens företrädare i kommittén verkat för att sprida kännedom inom branschen om förslagen beträffande de beloppsmässiga begränsningarna så snart förslagen blev offentliga genom presskommunikén. Med hänsyn härtill och till att - som vi inledningsvis framhållit nyanskaffningen av P-försäkringar normalt är mycket ringa under årets första veckor måste det antas finnas mycket få fall där försäkringar som inte ryms inom de av oss föreslagna beloppsgränserna hunnit tecknas utan kännedom om vårt förslag. Det kan å andra sidan inte uteslutas att sådana fall finns. Vi föreslår därför att begränsningsreglerna inte tillämpas på försäkringar, grundade på ansökningar som kommit in till försäkringsanstalts huvudkontor senast den 20 januari 1975, dvs. den dag då vår presskommuniké offentliggjordes. Kan försäkring av någon anledning inte meddelas på grund av sådan ansökning utan ny ansökan bli nödvändig, tillämpas de nya bestämmelserna. Att beloppsbegränsningarna med denna inskränkning föreslås träda i kraft redan vid 1976 års taxering behöver enligt vår mening inte befaras medföra rättsförluster vad beträffar P-försäkringar som tecknas under år 1975 under förutsättning att den lagstiftning, som kan bli följden av vårt förslag, i stort sett följer förslaget. Skulle så inte bli fallet uppkommer problem som får lösas med hänsyn till lagstiftningens innehåll. Vad beträffar de kvalitativa rekvisiten bör däremot förslaget inte sättas i kraft förrän definitivt besked om utformningen erhållits genom riksdagsbeslut. Det bör framhållas att vissa av våra förslag i denna del bl. a. förutsätter genomgripande ändringar av försäkringsföretagens tariffer. Att anpassa dessa till nya bestämmelser fordrar avsevärd tid. Det är inte rimligt att låta ackvisitionsverksamheten ligga mer eller mindre nere under viss del av år 1975 i väntan på nya beräkningar i dessa hänseenden beräkningar som för övrigt kan visa sig oanvändbara om den slutligen beslutade lagstiftningen skiljer sig från den föreslagna i hithörande delar. Härtill kommer att försäkringstagarna under år 1975 har ett berättigat anspråk att veta de närmare villkoren för att kunna avgöra om de över huvud taget vill ta Utformningen sker ju

någonförsäkring.

Lagstiftningens ikraftträdande 159

när det gäller försäkringens detaljer i hög grad efter försäkringstagarens individuella behov. Vi föreslår således att vårt förslag beträffande de kvalitativa rekvisiten tillämpas fr. o. m. 1977 års taxering beträffande nytecknade försäkringar. Skulle någon lagstiftning inte ha kommit till stånd på grundval av kommitténs förslag ännu vid 1975 års höstriksdag gäller givetvis äldre bestämmelser i alla avseenden ännu vid 1976 års taxering.

10.3 Frivilliga P-försäkringar som tecknats före den 21 januari 1975 men som ej slutbetalats denna dag

Självfallet är det önskvärt att redan ingångna avtal påverkas så litet som möjligt av ny lagstiftning. Från denna synpunkt borde de avtal om P-försäkring, som ingåtts före den l januari 1975 och som då inte slutbetalats, tillåtas följa äldre bestämmelser under den återstående premiebetalningstiden. Detta skulle emellertid leda till att man under mycket lång tid framöver måste räkna med att tillämpa äldre lagstiftning, vilket särskilt med hänsyn till de nya beloppsmässiga begränsningarna stöter på kontrollsvårigheter. Å andra sidan kan det inte begäras att alla äldre P-försäkringar, där premiebetalningen fortfarande pågår (ca 200 000 st.), skrivs om vad beträffar de kvalitativa rekvisiten till att överensstämma med den nya lagstiftningen. Det måste nämligen förutsättas att äldre försäkringar regelmässigt inte fyller de nya kvalitativa rekvisiten för P-försäkring. Detta leder oss fram till slutsatsen att även i fortsättningen godta de kvalitativa rekvisiten i de äldre P-försäkringarna så länge avtalsvillkoren inte ändras i strid mot den nya lagstiftningen. Det bör således inte tillåtas att omvandla en livsvarig äldre försäkring till temporär försäkring. Uppkommer fråga att göra ändring i villkoren bör enligt vår mening försäkringen i sin helhet anpassas till den nya lagstiftningen för att den alltjämt skall betraktas som P-försäkring vid beskattningen. Detta innebär att en villkorsändring i strid mot den nya lagstiftningen medför att P-försäkringen avskattas, dvs. premiereserven vid ändringstidpunkten måste tas fram till beskattning. Som exempel på en avskattningssituation vill vi framhålla en villkorsändring av innebörd att annan förmånstagare än efterlevande hustru och barn förordnas till en försäkring som visserligen redan tidigare innehållit förbehåll om sådant förordnande men där personfrågan varit öppen. Självfallet måste man godta ändringar som inte har med försäkringens materiella innehåll att göra, t. ex. namnbyte. Vad beträffar de kvantitativa rekvisiten vill vi först framhålla att det helt övervägande antalet äldre P-försäkringar torde gå in under våra regler, i varje fall om man bortser från det krav på viss relation till förekomsten av A-inkomst som vi ställt upp. Enligt sammanställning på sid. 92 utgjorde nämligen vid 1973 års taxering antalet inkomsttagare med avdrag för P-försäkringspremier överstigande 60 000 kr. 2 389 och med sådant avdrag överstigande 80000 kr. endast l 578 av totalt ca 200 000. Tabellerna 3:16 och 3:17 visar att det är mera sällan som dessa

160 Lagstiftningens ikraftträdande

höga premieavdrag medgivits två år i rad. Vi har funnit oss övergångsvis böra förorda att avdrag vid 1976 års taxering medges för premie, som avtalats före den l januari 1975. För det därpå följande årets taxering bör avdrag medges enligt våra begränsningsregler, dvs. med högst 6 och 8 basbelopp före resp. efter det försäkringstagaren fyllt 50 år men utan krav på viss relation till A-inkomst eller till att A-inkomst över huvud taget finns. Först fr. 0. m. 1978 års taxering föreslås de nya beloppsmässiga avdragsreglerna gälla fullt ut. Det bör understrykas att ett visst antal äldre P-försäkringar med premier på belopp närmast över de nyss angivna basbeloppstalen genom vårt förslag till Övergångsbestämmelser kommer att ”växa in i den nya lagstiftningen eftersom basbeloppen kan antas fortsätta att stiga. Med dessa Övergångsbestämmelser för äldre P-försäkringar bör skattskyldig kunna få avdrag vid 1976 års taxering för nytecknad P-försäkring endast om utrymme härför finns inom de av oss föreslagna huvudreglerna sedan premier för äldre försäkringar avräknats. Vi vill erinra om att vid beräkning av det beloppsmässiga avdraget på 20 resp. 30 % avräkning kan behöva ske av tjänstepensionsgrundande inkomst beträffande nytecknade försäkringar. Emellertid föreslår vi dessutom en möjlighet att dispensvägen få högre avdrag bl. a. för den som inte tidigare sörjt för sitt pensionsskydd i förlitande på nuvarande lagstiftnings möjlighet till obegränsade avdrag. Vi hänvisar härvidlag till det avsnitt där vi särskilt behandlar dispensfrågor. Beträffande P-försäkringar som ägs av barn föreslår vi en särskild övergångsregel som kommenteras i specialmotiveringen.

10.4 Tjänstepensionsförsäkringar som tecknas efter betänkandets publicering

Beträffande tjänstepensionsförsäkring bör i princip samma ikraftträdanderegler gälla som för frivilliga P-försäkringar. Vissa särbestämmelser betingas emellertid av speciella förhållanden. Ser man först till de beloppsmässiga begränsningarna för tjänstepensionsförsäkringar som tecknas efter årsskiftet 1974/1975 föreligger samma skäl som beträffande frivilliga P-försäkringar att sätta bestämmelserna i kraft snarast möjligt. För de frivilliga P-försäkringarna har som framgår av det föregående föreslagits att den 20januari 1975 skall väljas som avgörande tidpunkt. Beträffande tjänstepensionsförsäkringar synes detta datum böra flyttas fram till åtminstone den 28 februari 1975 eller lämpligast till dagen för publicering av vårt betänkande. I vår kommuniké anges visserligen att begränsningsreglerna skulle gälla även i det fall arbetsgivaren betalar premierna för en P-försäkring, vilket motiverar samma ikraftträdande som för frivilliga P-försäkringar. Kommunikén har emellertid inte kunnat göras så utförlig att konsekvenserna av vårt förslag beträffande tjänstepensionsförsäkringar framgår klart. Bl. a. kan det inte utläsas att en tjänstepensionsförsäkring för en person, anställd i företag

Lagstiftningens ikraftträdande 161

med räkenskapsår som utgår t. ex. den 28 februari 1975, kan leda till beskattning hos den anställde för försäkringens värde, helt eller delvis, beroende på att den anställde redan har visst pensionsskydd när försäkringen beviljas. I det angivna fallet taxeras företaget redan vid 1975 års taxering. Vi föreslår således att de kvantitativa rekvisiten för nytecknade

tjänstepensionsförsäkringar sätts i kraft först fr. o. m. dagen efter

publicering av vårt betänkande. Beträffande dessförinnan tecknade tjänstepensionsförsäkringar skulle alltså inga beloppsgränser tillämpas vid 1976 års taxering. I fråga om de kvalitativa rekvisiten för tjänstepensionsförsäkringar kan anföras samma skäl för dröjsmål med ikraftträdandet som redovisats för nytecknade frivilliga P-försäkringar. Vi föreslår alltså att vårt förslag beträffande de kvalitativa rekvisiten tillämpas fr. 0. m. 1977 års taxering beträffande nytecknade försäkringar.

10.5 Tjänstepensionsförsäkringar som tecknats före betänkandets publicering men som ej slutbetalats då

När det gäller äldre tjänstepensionsförsäkringar har vi ansett det nödvändigt att skilja mellan oberoende och beroende arbetstagare i aktiebolag och ekonomisk förening. I 5 § tryggandelagen definieras huvuddelägare i familjebolag som arbetstagare med bestämmande inflytande över bolaget. Till grund för bedömandet skall läggas arbetstagarens eget, hans föräldrars, far- och morföräldrars, makes, avkomlings och avkomlings makes samlade innehav av aktier (eller andelar i ekonomisk förening). Den i tryggandelagen angivna gränsen mellan beroende och oberoende arbetstagare har i verkligheten visat sig alltför snäv. Arbetstagare som ej betraktas såsom huvuddelägare enligt nämnda bestämmelse men som i verkligheten kan anses ha ett bestämmande eller i vart fall mycket stort inflytande i bolaget har kunnat med avdragsrätt för bolaget få ett pensionslöfte för egen del tryggat genom avsättning till pensionskonto, även om pensionen varit mycket hög. Tryggandelagen och anslutande bestämmelser i KL föreskriver nämligen inget tak för pensionen annat än för huvuddelägare. Ett fall som åsyftas är när två bröder ägt halva aktiestocken var i ett bolag men även andra ägarekombinationer har förekommit som uppenbarligen haft som enda syfte att minska skattepliktig vinst genom avdragsgill avsättning. En annan personkombination är följande. En person bedriver vid sidan av sin tjänst en lönande konsulterande verksamhet. Verksamheten bedrivs som aktiebolag men själv äger han inga aktier. Hans hustru äger 50 % av aktierna och en god vän till honom 50 %. Hustrun kanske inte alls får någon ersättning eller utdelning från bolaget och den gode vännen får ett mindre, symboliskt arvode för sin medverkan men utför inget verkligt arbete. Konsulten tar ut viss lön från bolaget. Huvuddelen av vinsten avsätts till pensionskonto för att pensionslöfte till konsulten avseende ålderspension och trygga

162 Lagstiftningens ikraftträdande

efterlevandepension. Ett annat förekommande fall av uppenbart missbruk av tryggandelagens bestämmelser är att en konsult, t. ex. en revisor köper halva aktiestocken i ett bolag för nominellt belopp och därigenom möjliggör stora avdragsgilla avsättningar för den verklige ägaren. Vissa tecken tyder på att sådan verksamhet som nu beskrivs har satts i system av en del konsulter. Tryggandelagens definition av _huvuddelägare är alltså för snäv, sedd från skattesynpunkt. Det kan övervägas att utvidga kretsen enligt beskrivningen i 54§ KL. I så fall erhålls emellertid en alltför flytande gräns vilket skulle strida mot tidigare strävanden att ha klara bestämmelser när det gäller företagens avdragsrätt för pensioneringsändamål. Vi syftar till en vidgad krets av beroende arbetstagare men önskar av praktiska skäl behålla en klar gränsdragning. Den får betydelse endast övergångsvis och redovisas i ikraftträdandelagen till KL. Samma gränsdragning bör vidare införas för P-försäkring. Ändringen har dock som framgår av det följande betydelse i fråga om tjänstepensionsförsäkringar som tecknats senast den dag vårt betänkande publiceras, eftersom enligt vårt förslag endast planpensionslöften eller högst däremot svarande tjänstepensionsförsäkringar beaktas. Begreppet beroende arbetstagare skall förutsätta att arbetstagaren själv eller närstående person har ett bestämmande inflytande i bolaget (eller föreningen). Med närstående person förstås släkting i rätt upp- och nedstigande led och sådan anhörigs make samt syskon eller syskons make

eller avkomling. Även styvbarn och fosterbarn anses som avkomling. (Jfr

54 § femte stycket och 35 § 3 mom. nionde och tionde styckena KL.) Vad först gäller oberoende arbetstagare anser vi att äldre försäkringsavtal bör respekteras fullt ut. Vi föreslår därför att kvalitativa rekvisit enligt äldre rätt skall godtas vid 1976 års taxering och fortsättningsvis och likaså att avdragsrätt medges i framtiden utan hänsyn till våra kvantitativa rekvisit för premie som bestämts i skriftligt avtal senast den dag vårt betänkande publiceras. Premiens storlek eller förutsättningarna för premieberäkningen bör vara bestämda i försäkringsavtalet. För beroende arbetstagare föreligger däremot enligt vår mening skäl för en strängare bedömning. Arbetstagaren har i detta fall på ett helt annat sätt än när det gäller avtal mellan oberoende parter själv kunnat påverka innehållet i avtalet samt därigenom pensionens storlek och utformning. En parallell bör här dras med motsvarande frivilliga P-försäkringar. Vi finner det alltså rimligt att jämställa sådan beroende arbetstagare med en egenföretagare. De Övergångsbestämmelser vi föreslår för den sistnämnde bör därför gälla för en beroende arbetstagare. Detta innebär att äldre kvalitativa rekvisit får gälla vid såväl 1976 som senare års taxeringar. Beloppsmässigt godtas vid 1976 års taxering premie enligt avtal slutet senast den dag vårt betänkande publiceras och vid 1977 års taxering premie upp till högst 8 resp. 6 basbelopp beroende på den försäkrades ålder och utan anknytning till A-inkomst. Fr. 0. m. 1978 års taxering gäller vårt förslag utan inskränkning. Som redovisats i annat sammanhang beslöts vissa ändringar i ITPplanen den 5 april 1974. Ändringarna innebar bl. a. en höjning av högsta

Lagstiftningens ikraftträdande 163

pensionsmedförande lön från 15 till 20 basbelopp och en därav betingad höjning av pensionsnivån. Parterna har beslutat, att den höjda pensionsnivån skall införas successivt under åren 1974-1978. Höjningen genomförs emellertid inte genom en successiv höjning av den pensionsmed-

förande lönen, som tvärtom redan från år 1974 enligt planen kan

motsvara 20 basbelopp, utan som en höjning av det procenttal, som lönen - Detta tillämpat på den pensionsmedförande ger pensionen. procenttal höjs successivt från 6,5 % år 1974 till 32,5 % år 1978. Enligt vårt skall från det taket om högst 20 förslag pensionsgrundande basbelopp i förekommande fall avräkning ske av pensionsgrundande inkomst för att utröna om det finns utrymme för tillämpning av för avdragsrätt. I detta sammanhang bör godtas, att till huvudregeln ITP-planen ansluten arbetsgivare på kontrolluppgift anger den pensionsmedförande lön som skulle framkommit för beskattningsåret om i stället för ovannämnda successiva höjning av procenttalet en successiv höjning skett av den pensionsmedförande lönen. l den mån övergångsregler av samma innebörd finns inom andra planpensionssystem bör motsvarande få gälla.

10.6 till och pensionskonto

Avsättning pensionsstiftelse

Vårt förslag i fråga om avsättning innebär att rätten till avdrag begränsas till vad som erfordras för att täcka pensionsskuld som avser pensionslöften enligt allmän pensionsplan. Som redovisats i kap.8 kan en arbetsgivare som är ansluten till en pensionsplan för viss grupp av sina anställda bestämmelser även för övriga anställda. tillämpa planens Arbetsgivarens rätt till avdrag för avsättning gäller i sådana fall samtliga anställda på vilka han tillämpar pensionsplanens bestämmelser.

l konsekvens med vad vi föreslagit beträffande P-försäkring borde

egentligen ändrad lagstiftning om avdragsrätt för avsättning gälla fr. 0. m. 1976 års taxering, vilket skulle innebära tillämpning fr. o. m. räkenskapsår som avslutas den l mars 1975 eller senare. Det kan inträffa att en vars räkenskapsår går ut innan han fått kännedom om arbetsgivare, innehållet i den slutliga lagstiftningen, i sådant fall kan råka i svårigheter. Vi föreslår därför av praktiska skäl att ikraftträdandet beträffande ett år, dvs. till 1977 års taxering. Det innebär, att avsättningar skjuts nuvarande regler fortfarande kommer att gälla vid 1976 års taxering. I samband därmed föreslås - som fortsättningsvis närmare behandlas - att pensionslöften avseende annat än planpension och lämnade före för framtiden. den januari 1976 i princip ger arbetsgivaren avdragsrätt Den begränsning i avdragsrätten som föreslås kommer på sikt inte att medföra för det övervägande antalet arbetsgivare som större olägenheter är anslutna till en allmän pensionsplan. Visserligen finns i dag hos många sådana arbetsgivare en pensionsskuld för andra pensionslöften än enligt pensionsplan men det är i stor utsträckning fråga om äldre pensionssom inte avlösts i samband med tillkomsten av ATP. En löften, arbetsgivare ansluten till allmän pensionsplan kan emellertid, även på

164 5OU1975I21 Lagstiftningens ikraftträdande

senare tid, ha lämnat pensionslöften utöver planpensionsnivå, t. ex. till företagsledare och högre tjänstemän. En arbetsgivare som inte är ansluten till någon pensionsplan kan självfallet också ha lämnat pensionslöften. Pensionsskuld avseende beroende arbetstagare (= huvuddelägare enligt tryggandelagens definition) är enligt gällande rätt avdragsgill i begränsad omfattning vid avsättning. Beträffande konto godtas endast planpension och för stiftelse gäller en begränsning till pension som kan anses sedvanlig för arbetstagare med motsvarande uppgifter. Enligt den lagstiftning som genomfördes år 1967 får antastbara pensionslöften beaktas vid beräkning av avdragsgill pensionsskuld om löftet lämnats före ingången av år 1967. Mot bakgrund av önskemålet att på ett smidigt sätt sammanjämka den lagstiftning med flera övergångsbestämmelser som gällt på det aktuella området med vårt förslag anser vi det till en början rimligt att denna bestämmelse om antastbara löften får vara kvar för framtiden. Ett löfte om antastbar pension ger sålunda arbetsgivaren avdragsrätt även för framtiden under förutsättning att löftet lämnats före den l januari 1967. l sakens natur ligger att avdragsrätten helt slopas om den anställde slutar sin anställning före pensionsåldern. I begreppet antastbar pension ligger nämligen att intjänad pensionsdel förloras helt om arbetstagaren slutar i förtid och någon pensionsskuld finns inte längre för denne arbetstagare. Det ligger nära till hands att låta den nu beskrivna övergångsregeln för antastbar pension gälla även oantastbar pension. Man kan emellertid ifrågasätta om man inte bör gå längre och göra ett generellt undantag för oantastbar pension om pensionslöftet lämnats före år 1976. Som framgår av den tidigare redogörelsen föreslår vi beträffande oberoende arbetstagare att tjänstepension, som tryggas av P-försäkring och där enligt avtal premien betalas av arbetsgivaren samt pensionslöftet och försäkringsinte skall omfattas av avtalet ligger i tiden före betänkandets publicering, våra begränsningsregler för framtiden, såvitt gäller då avtalad premie. En arbetsgivare kan ha valt att trygga en utlovad pension genom avsättning till stiftelse eller konto i stället för genom försäkring. l princip bör i detta sammanhang avsättning och försäkring behandlas lika med den skillnaden som föranleds av att vi föreslår att ny lagstiftning om avsättning skall träda i kraft först vid 1977 års taxering och att därvid pensionslöfte lämnat före år 1976 i princip godtas. Beträffande skillnaden mellan försäkring och avsättning vill vi i detta sammanhang framhålla följande. Försäkring innebär att det vid varje tillfälle intjänade fribrevet på alltid har täckning i den s. k. premiereserven. Det finns alltså pension den försäkrade pensionsborgenären som ingen del av pensionsskulden.för inte är tryggad. När det gäller avsättning föreligger inte skyldighet för arbetsgivaren att vid varje tillfälle ha sin pensionsskuld täckt. Här bortses då från planpension i vilket fall skulden skall vara täckt enligt överenskommelse mellan arbetsmarknadens parter. En arbetsgivare kan alltså beträffande andra pensioner än planpension underlåta att göra avsättning men han kan också avsätta medel för täckning av skulden till större eller mindre grad. Vidare bör framhållas att avsättning ej sker

so u 197 5 ;z 1 Lagstzfmingens ikraftträdande 16 5

individuellt för enskilda pensionsborgenärer, såvida det ej är fråga om avsättning till en pensionsstiftelse med begränsad destinatärskrets (t. ex. enbart tjänstemän eller arbetare). En avsättning till konto och i normalfallet även till stiftelse kommer alltså samtliga pensionsborgenärer

till godo. De får alla sin pensionsfordran täckt till den procentsats som

motsvaras av den avsättningsgrad som föreligger. Här bortses från det mått av tryggande som ligger i att arbetsgivaren kan ha en god ekonomisk ställning och bra lönsamhet. Vi har övervägt att för avdragsrätt vid avsättning för äldre pensionslöften av annat slag än planpension generellt ställa krav på att avsättning skett i bokslut senast vid 1976 års taxering, åtminstone till någon del av pensionsskulden. Ett sådant krav skulle dock medföra alltför stor risk för godtyckliga resultat, eftersom pensionsskulden inte behöver vara täckt genom avsättning och i det enskilda fallet kan vara täckt bara till en ringa del. Enligt vår mening talar därför starka skäl för att framtida avdragsrätt bör finnas beträffande oantastbara pensionslöften lämnade senast den 31 december 1975 även om avsättning vid 1976 års taxering inte föreligger. Beträffande beroende arbetstagare bör dock fordras avsättning. Visserligen försvinner tidigare möjlighet till missbruk av lagstiftningen vid ett genomförande av vårt förslag att begränsa avdragsrätten för avsättning till att omfatta enbart planpensioner. Emellertid torde under senare år, som redovisats tidigare, stora avsättningar har gjorts i det enskilda fallet för att täcka pensionsskuld till arbetstagare, som visserligen inte räknas som beroende i tryggandelagens mening, men som ändå måste betraktas som beroende i en vidare mening. Om vi generellt godtar att pensionslöften, lämnade före år 1976 och avseende andra än huvuddelägarei tryggandelagens mening, medför avdragsrätt vid avsättning för framtiden, skulle avsättningar för sådana ”beroende arbetstagare i vidare mening” kunna ske i framtiden med stora belopp, mera i resultatreglerande syfte än för att trygga en rimlig pension. Mot bakgrund av de Övergångsbestämmelser som vi föreslår beträffande tjänstepensionsförsäkring anser vi starka skäl tala för att den där gjorda gränsdragningen mellan beroende och oberoende arbetstagare skall gälla även vid avsättning. Såsom där framhållits borde egentligen kretsen beroende vara vidare men av praktiska skäl anser vi det nödvändigt att utöka huvuddelägarkretsen enbart med vissa närstående. I fråga om oberoende arbetstagare, med den nya definitionen, föreslås avdragsrätt för arbetsgivare för avsättning för att trygga de pensionslöften till pensionärer och aktiva som fanns vid utgången av år 1975. Avdragsrätten för framtiden gäller emellertid inte bara den pension i kronor räknat som då var utlovad. Även en framtida höjning av pensionen ger avdragsrätt, under förutsättning att höjningen grundas på skriftlig utfästelse av arbetsgivaren och denna utfistelse förelåg den 31 december 1975. När det gäller beroende arbetstagare enligt den nya definitionen är situationen en annan. Man kan som förut nämnts jämföra sådan arbetstagare med en egenföretagare. Med hänsyn till de begränsningsregler för P-försäkringspremie som vi föreslår för egna företagare finner vi

166 Lagsnftningens ikraftträdande SOU 1975121

det rimligt med en väsentligt snävare avdragsrätt för avsättning för äldre pensionslöften till beroende arbetstagare jämfört med vad vi föreslagit för oberoende arbetstagare. Pensionslöfte till beroende arbetstagare och avseende annat än planpension bör visserligen beträffande avsättning godtas för framtiden men endast om löftet lämnats före år 1976 och dessutom avsättning skett för att trygga löftet åtminstone till någon del, senast vid 1976 års taxering. Avdragsgill avsättning föreslås få behållas för att trygga det fribrev på pension som fanns intjänat den 31 december 1975 men endast till den del det då var tryggat genom avsättning vid 1976 års taxering. Har arbetsgivare gjort avsättning enbart för att trygga planpensioner föreligger ingen avdragsrätt för avsättning för övriga pensionslöften till beroende arbetstagare. lntjänande av pension efter år 1975 får ej beaktas för sådan arbetstagare. Det sagda innebär rent praktiskt att ytterligare avdrag ej medges men att befintlig avsättning är skyddad från avtappning. Det bör dock beaktas att pensionsskulden för en pension i och för sig ökar i värde fram till pensionsålderns inträde genom inverkan av kapitaliseringsfaktorn. Sådan ökning av pensionsskuld ger avdragsrätt beträffande alla arbetstagare. Vad här föreslagits för beroende arbetstagare avser närmast de arbetstagare som omfattas av vår utvidgning av kretsen för sådana personer men tar även sikte på det förhållandet att avdragsrätten för avsättning till stiftelse enligt gällande rätt kan vara något generösare för huvuddelägare än motsvarande avdragsrätt i fråga om avsättning till konto.

Gällande Skatteregler föreskriver att överskott på pensionskonto skall avtappas i tre hänseenden, nämligen med belopp som avsatts till pensionsstiftelse, med belopp motsvarande engångspremie för P-försäkring och med 10% av överskottet vid beskattningsårets ingång. För pensionsstiftelse saknas f. n. och behövs ej heller efter genomförandet av vårt förslag avtappningsregler. Om det skulle vara så att överskott uppstår på pensionskonto eller befintligt överskott ökar, allt på grund av den nya lagstiftningen, kan diskuteras om en uppmjukning av avtappningsreglerna erfordras för de närmaste åren. Vi anser emellertid att med de generösa Övergångsbestämmelser som föreslås det inte finns behov av särregler för avtappning övergångsvis. De nya bestämmelserna ger nämligen på sikt inte upphov till några nya överskott i förhållande till vad som kommer att finnas vid 1976 års taxering. Vi anser därför att nuvarande avtappningsregleri princip kan gälla oförändrade för framtiden.

l l Kontroll av begränsningsreglema för premieavdrag och avsättning

l l.l Nya P-försäkringar och nya pensionslöften vid avsättning

Vårt förslag till regler om begränsning av avdragsrätten för premie för P-försäkringar tar sikte på den till vars förmån en sådan försäkring tecknas. Det gäller alltså här enbart fysiska personer. En arbetsgivare får utan begränsning avdrag för den premie som betalas för att trygga en arbetstagares pension. Arbetstagaren däremot kan under vissa förutsättningar bli utsatt för en beskattningseffekt i samband med att en betalats och det gäller vare sig arbetsgivaren eller P-försäkringspremie arbetstagaren betalat premien. Motsvarande gäller även för en egenföretagare som genom P-försäkring ordnat sin pensionering. De föreslagna ändringarna i fråga om premieavdraget bygger på tre väsentliga faktorer: ändrade rekvisit för P-försäkring, anknytning till A-inkomst och beloppsmässiga begränsningsregler. Kontrollfunktionen hos taxeringsmyndigheterna måste beakta alla dessa faktorer fast i olika det är arbetstagaren och ej arbetsgivaren som drabbas av grad. Eftersom en skatteeffekt om våra regler överträds, är det naturligt att först rikta blicken mot den kontrolluppgift som arbetsgivaren har att avlämna för sin arbetstagare. Som framhållits tidigare finns f. n. ingen skyldighet för arbetsgivare att på kontrolluppgiften redovisa premie för P-försäkring. Som en följd av våra förslag måste uppgiftsskyldighet därom införas. skall liksom nu givetvis upplysa om storleken av lön Kontrolluppgiften och andra i TL angivna skattepliktiga förmåner. Men ytterligare fordras, som en följd av det avräkningsförfarande som enligt förslaget kan

komma ifråga i vissa fall vid tillämpning av huvudregeln, att arbets-

givaren upplyser om hur stor del av inkomsten som medför rätt till pension i statlig eller annan allmän tjänst, resp. berättigar till planpension. En statligt anställd kan t. ex. ha en pensionsmedförande lön på 10 och inkomst genom kommittéarbete med ett basbelopp. De 10 basbelopp basbeloppen skall avräknas från taket vid tillämpning av huvudregeln. På återstående A-inkomst får han tillämpa huvudregeln med 20 resp. 30 % av inkomsten i premieavdrag och det är därför nödvändigt att den delen av inkomsten kan urskiljas på kontrolluppgiften. En av arbetsgivare betald premie för P-försäkring måste som nämnts även framgå av kontrolluppgiften. Premien skall arbetstagaren redovisa som intäkt av tjänst i sin deklaration och arbetstagarens A-inkomst ökar

168 Kon trollfrâgor

med samma belopp och grundar därigenom ytterligare rätt till premieavdrag. Premiens belopp skall ej avräknas från ”taket” vid tillämpning av huvudregeln, ty premien är givetvis ej pensionsmedförande ivår mening. Det finns ett undantag från kravet på redovisning av P-försäkringspremie i kontrolluppgift. Det avser premie för planpension. ITPplanen t. ex. förutsätter att efterlevandepension och invalidpension skall tryggas genom försäkring i SPP och eftersom den planpensionsmedförande lönen skall avräknas från A-inkomsttaket ligger sådan premie utanför beräkningen av premieavdragets storlek. Att premie eller annan kostnad för planpension ej behöver redovisas på kontrolluppgift är en annan sida av att planpensionsgrundande inkomst skall avräknas vid tillämpning av huvudregeln. Det första ledet i taxeringsmyndigheternas kontroll av begränsningsreglerna består självfallet i en undersökning av om någon premie har betalats under beskattningsåret för den skattskyldige av honom själv eller av arbetsgivaren. Har så ej skett kan nämligen någon skatteeffekt över huvud taget ej uppstå, vare sig för en egenföretagare eller en arbetstagare. Om en premie för P-försäkring betalats som i och för sig kan bli föremål för avdrag samt avdrag yrkas för denna inträder nästa led i kontrollen. Nu måste först storleken av den skattskyldiges sammanlagda A-inkomst konstateras. För äkta makar och därmed jämställda skattskyldiga framgår A-inkomsten av deklarationen. För ensamstående skattskyldig föreligger emellertid ingen skyldighet att redovisa uppdelning av inkomsten i A- och B-inkomst. Denna uppdelning sammanhänger ju med att B-inkomst skall samtaxeras. Det torde dock i normala fall vara relativt lätt att fastställa A-inkomst för en ensamstående skattskyldig med ledning av deklarationen när så blir nödvändigt på grund av yrkande om avdrag för P-försäkringspremie. Inkomst av tjänst är i princip A-inkomst. Beträffande inkomst av jordbruksfastighet och rörelse bör som regel deklarationens och deklarationsbilagornas uppgifter räcka till för att dessa inkomster med tillräcklig grad av säkerhet skall kunna hänföras till A- eller B-inkomst. l tveksamma fall får kompletterande upplysningar inhämtas från den skattskyldige. Erforderlig kontrollåtgärd för taxeringsmyndigheterna blir att notera den sammanlagda A-inkomsten. l förekommande fall kan det även vara nödvändigt att ha kännedom om A-inkomsten för föregående beskattningsår. Detta sammanhänger med den skattskyldiges valrätt mellan dessa två år ifråga om underlaget för avdragsrätten. I regel har taxeringsnämnden tillgång till deklarationen året innan. överstiger A-inkomsten 20 basbelopp, varvid avses basbeloppet för januari under beskattningsåret, bortser man från överskjutande del. Vad som återstår, dvs. högst 20 basbelopp, utgör det tak varifrån de fortsatta beräkningarna skall ske. Åtgärden härnäst i kontrollen är att konstatera om det finns någon inkomst av anställning som medför sådan pensionsrätt att den skall avräknas från taket. Här avses alltså inkomst i allmän tjänst som är pensionsmedförande och inkomst i privat tjänst som omfattas av allmän pensionsplan. Däremot skall inte enbart ATP-grundande inkomst avräknas. En detalj må här noteras. Lön i allmän tjänst som ger pensionsrätt

Kon trollfrâgor 169

skall alltid avräknas till hela sitt belopp. Detta gäller även om den översta lönedelen i och för sig ej ger ökad pension. För vissa politiska befattningar hos stat, kommun och landsting, såsom riksdagsman och borgarråd gäller särskilda pensionsbestämmelser. De innebär bl. a. att pensionen tjänas in betydligt snabbare än enligt sedvanligt mönster, som innebär en intjänandetid på 25-30 år för full pension. Den årliga beräknade kostnaden för pension för politiska befattningshavare torde i vissa fall överstiga det premieavdrag som enligt våra regler skulle vara medgivet om inkomsten i stället avsett en annan skattskyldig. Slutsatsen skulle då bli att befattningshavaren borde påföras som intäkt en del av den beräknade kostnaden för pension. Vi har emellertid ansett att de osäkra anställningsförhållandena för dessa befattningshavare talar för att man i skattehänseende generellt bör godta sådan kort intjänandetid och att kostnaden för pensionering således i intet fall skall föranleda att en intäkt av pensionsförmån skall påföras den skattskyldige. Vid tillämpning av huvudregeln bör enligt vår mening ej heller avräkning ske för inkomster i den politiska” verksamheten. Ett starkt skäl för denna ståndpunkt är att t. ex. en riksdagsman, som efter en kort riksdagstid återgår till sitt tidigare arbete, bör ha möjlighet att upprätthålla en tjänstepensionsförsäkring under tiden som riksdagsman, även om han ej får någon ersättning från sin gamle arbetsgivare. En motsvarande situation kan även förekomma på den privata arbetsmarknaden. Vi anser emellertid - -- förhållandena som tidigare redovisats mellan här angivna grupper inte vara helt likartade. Därför anser vi inte att någon särbehandling bör gälla för privatanställda med kort intjänandetid. Om A-inkomst återstår sedan avräkning skett tillämpas huvudregeln för begränsning på återstoden och regeln om IO-procents avdrag på hela takinkomsten”. Vid tillämpning av huvudregeln måste dock först konstateras den skattskyldiges ålder den l november beskattningsåret. Avdraget i procent är ju högre fr. o. m. 50 års ålder. Summan av de avdrag, som huvudregeln och IO-procentregeln ger, visar om den premie, som den skattskyldige eller hans arbetsgivare erlagt, är avdragsgill i sin helhet. l flertalet fall torde en deklarationsgranskare ganska lätt kunna konstatera om ett premieavdrag är berättigat eller ej. För övrigt torde det i dagens samhälle - enligt vad som framgår av vår statistik -- bara vara en mindre del av de skattskyldiga, åtminstone av arbetstagarna, som över huvud taget betalar premier för P-försäkring. Denna andel bör rimligtvis minska med åren med hänsyn till den ökande omfattningen och effekten av ATP och planpensioner. Eftersom endast avdraget om 10 % får användas för temporär pension är det i princip nödvändigt att taxeringsmyndigheterna får kännedom om huruvida en P-försäkring avser temporär pension eller ej. Kontrollen torde kunna ordnas på så vis att den skattskyldige åläggs visa hur stora premier han har för temporär pension endast om hans sammanlagda avdrag överstiger vad kompletteringsregeln ger. Det synes alltså inte nödvändigt att fordra att försäkringsanstalterna upplyser taxeringsmyndigheterna om fördelningen mellan temporär och annan pension. Om det

170 Kon troll frågor

sammanlagda avdraget överstiger vad 10-procentregeln ger måste däremot den skattskyldige lämna upplysning om hur stor premie som använts för temporär försäkring. När det gäller avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto uppkommer vissa förändringar jämfört med nuläget. Arbetsgivare är sålunda skyldig att i deklarationen upplysa om dels den under rubrik Avsatt till pensioner redovisade delen av pensionsskulden som avser pensionsutfästelse enligt allmän pensionsskuld, dvs. som avsatts med obeskattade medel, och dels sin enligt allmän pensionsplan. Med hänsyn till pensionsreserv bestämmelserna om avtappning måste denna redovisning ske oavsett om under beskattningsåret till konto Avsatt till arbetsgivaren gör avsättning pensioner eller ej.

l 1.2 Kontroll i samband med ikraftträdandet

Till en början kan beträffande P-försäkring konstateras att sådan pension som föranleder avräkning vid tillämpning av huvudregeln för begränsning till särskilda i samband med ikraftträdandet. Vid ej ger upphov problem 1976 års taxering bör liksom i fortsättningen arbetsgivare upplysa på kontrolluppgift om storleken av inkomst som skall föranleda avräkning, lön och som regel inkomst i allmän dvs. om planpensionsmedförande tjänst. Eftersom avdrag för premie vid 1976 års taxering i vissa fall ej .förutsätter A-inkomst och ej heller behöver vara begränsat till storleken måste skattskyldig som yrkar avdrag enligt dessa förutsättningar lämna i deklarationen. Beträffande P-försäkring måste vissa upplysningar frivillig anges att premie grundas på avtal före den l januari 1975 eller på ansökan till huvudkontor senast den 20 januari 1975. försäkringsbolags Beträffande tjänstepensionsförsäkring måste anges att premien hänför sig till som tecknats senast vid tidpunkten för betänkandets försäkring Nu nämnda uppgifter bör den skattskyldige vara beredd att publicering. styrka genom intyg från försäkringsbolag. P-försäkringar, på vilka våra regler helt tillämpas, följer de kontrollåtsom redovisats innebärande att arbetsgivare skall på gärder tidigare kontrolluppgiften lämna uppgift om erlagd premie. för oberoende Så länge avdrag yrkas för premie för äldre P-försäkring och det sammanlagda premieavdraget överstiger den ram arbetstagare våra begränsningsregler ger, måste uppgift lämnas både om premiens storlek och det datum när försäkringen meddelades. Detta sammanhänger med att avdrag för all framtid medges för sådan premie utan begränsning och P-försäkring för beav beloppet. När det gäller frivillig P-försäkring roende arbetstagare måste motsvarande uppgift lämnas vid 1977 års taxering. Anledningen är att premieavdrag för sådana försäkringar är begränoch att avdrag vid 1977 års taxering inte sade till 6 resp. 8 basbelopp förutsätter A-inkomst. Fortsättningsvis, dvs. fr. o. m. 1978 års taxering, av nämnda två slag automatiskt helt in under våra går äldre försäkringar begränsningsregler.

Kon trollfrâgor 171

Som framhållits i tidigare avsnitt kan en äldre P-försäkring förlora denna karaktär i skattehänseende, t. ex. genom att ett villkor ändras i strid mot våra rekvisitregler. Avdrag medges då ej längre för premie. Försäkringsbolaget bör vara skyldigt att upplysa taxeringsmyndigheterna om sådan ändring av försäkringens karaktär. talning fortfarande pågår. Eftersom vi föreslår att förslaget om avsättning skall träda i kraft först vid 1977 års taxering uppstår inga problem ur kontrollsynpunkt vid 1976 års taxering. Fr. o. m. 1977 års taxering ger två slag av pensionslöften avdragsrätt, dels löften om planpension, dels de övriga löften som övergångsvis godkänns och som förutsätter att pensionslöftet senast lämnats den 31 december 1975. Avdragsrätten för de pensionslöften som godkänns övergångsvis är olika konstruerad beträffande beroende och oberoende arbetstagare men har ett gemensamt drag. Arbetsgivaren måste vid 1977 års taxering - om han gör gällande avdragsrätt för andra - till deklarationen pensioner än planpension på en särskild bilaga redovisa dessa andra pensionslöften med angivande av namn, ålder och pensionsbelopp för varje pensionsborgenär samt tidpunkt för pensionslöftet. Eftersom avdragsrätten för beroende arbetstagare är låst även för framtiden till .den del av fribrevet som var tryggat genom avsättning vid 1976 års taxering, måste arbetsgivaren upplysa om storleken på dessa fribrev vid nämnda taxering samt avsättningsgraden då för andra pensioner än planpension. Beträffande planpension måste nämligen avsättningsgraden alltid vara 100 %. När det gäller oberoende arbetstagare får även framtida intjänande på gamla pensionslöften beaktas och oavsett om avsättning fanns vid 1976 års taxering. Det räcker alltså för taxeringskontrollens del med uppgift om att det fanns ett pensionslöfte grundat på skriftligt avtal. Avdragsrätten vid varje taxering är beroende av fribrevets storlek och här sker alltså en helt vanlig beräkning av pensionsskuld.

12 Utländsk rätt

Som framgår av kapitel 5 och 7 bygger våra förslag om begränsning i avdragsrätten för premier för P-försäkring till mycket stor del på de pensioner som utgår enligt lagen om allmän försäkring och på pensioner enligt s. k. allmän pensionsplan. De förra, alltså AFP och ATP, utgör det grundskydd som skall kunna kompletteras genom P-försäkring. De senare, framförallt ITP-planen, utgör förebilden för vårt förslag till huvudregel för avdragsrätt för premie. Det är uppenbart att levnadsstandard och lagfäst grundskydd i form av pension varierar från land till land. Det är också självklart att formerna för och storleken av pension i allmän och enskild varierar olika tjänst länder emellan. Även de former av tryggande som kan ges åt privat pension kan variera. Skattesystemen olika länder emellan skiljer sig

avsevärt från varandra och det gäller bl. a. det procentuella av

uttaget skatt i olika inkomstskikt. Eftersom nu redovisade områden med anknytning till den direkta skatten kan skilja sig så avsevärt mellan olika länder blir utformningen av möjligheterna att med avdragsrätt vid beskattningen skaffa sig ett pensionsskydd genom att teckna individuell P-försäkring inte så intressant. För att bedöma lagstiftningen måste man nämligen ha kännedom om det grundskydd i form av allmänna pensioner och sociala bidrag av olika slag som kan finnas i det enskilda landet. Även kännedomen om utformningen av den privata pensioneringen är av intresse i sammanhanget. Det har bedömts föra för långt att lämna redogörelse för lagfästa pensioner och sociala förmåner samt utformningen av den privata pen-

sioneringen_i andra länder. Vi redovisar därför endast vissa uppgifter som

vi inhämtat från våra nordiska grannländer samt helt kortfattat något om gällande Skatteregler i fråga om avdrag för premier för P-försäkring i några av industriländerna.

Danmark

Pensionering kan ske på följande sätt: l. I pensionskassor under försäkringsrådets tillsyn. Pensioneringen skall avse ålders-, invalid- och efterlevandepension. kan Ålderspension tidigast utbetalas efter det kassamedlemmen fyllt 60 år. Barnpension skall upphöra när barnet fyller 24 år. Avdragsrätt gäller för avgifterna för

rätt 174 Utländsk

såväl medlemmen som hans arbetsgivare. Arbetsgivarens avgift är inte skattepliktig hos medlemmen. Om medlemmens avgift överstiger 10000 Dkr. kan avdraget fördelas på högst 15 år. Utfallande belopp beskattas. Man kan också välja den beskattningsformen att arbetsgivarens avgift beskattas som lön hos medlemmen med avdragsrätt inom 3 000 D kr. och beskattning av utfallande belopp till 70 %. (Beskattning enligt lagens 50 §). Om vid medlemmens utträde ur kassan utbetalas gottgörelse skall det utgå en avgift på 35 % av denna gottgörelse. 2. Genom ränteförsäkring. Denna skall tecknas i försäkringsbolag, som driver verksamhet i Danmark. Försäkringen kan gälla såväl egen- som tjänstepension. Vid egenförsäkring skall försäkringstagaren vara ägare till försäkringen. Vid tjänstepension skall den anställde äga och den skall tecknas på dennes liv. Försäkringen skall avse försäkringen ålders-, invalid- eller efterlevandepension. Lägsta utbetalningsålder för är 60 år och högsta ålder vid barnpension även här 24 år. ålderspension Avtal om antal utbetalningsår kan träffas men bara om garanterat för garantin inte överstiger 10% av premien för hela försäkpremien och kretsen av berättigade till de garanterade utbetalningarna är ringen till make eller bröstarvingar eller den försäkrades närmaste begränsad släktingar. Avdragsrätt gäller för premier och anställd är inte skattskyldig för arbetsgivares avgift. Utfallande belopp beskattas. Samma regler som under l. beträffande avdragsfördelning av premiebelopp över gäller 10 000 D kr. och rätt att välja beskattning enligt lagens 50 §. Om försäkringen upphävs skall erläggas en avgift med 35 % av återköpsvärdet. 3. Genom rateförsäkring i pensionssyfte. Även sådan försäkring kan tecknas såväl för egen- som för tjänstepension och samma ägandebestämmelser gäller som under 2. Den skall tecknas innan den försäkrade fyller 55 år och gå ut på att säkra utbetalning av 10 eller flera lika stora årliga belopp till den försäkrade från viss ålder eller från dödsfall eller invaliditet. Utbetalningarna till den försäkrade får påbörjas först när han fyllt 60 år och den sista utbetalningen skall utfalla innan han fyllt 80 år. Vad angår avdragsrätt för premier och skatteplikt för utfallande belopp respektive anställds skattefrihet för arbetsgivares premiebetalning gäller samma regler som under 2. Även i övrigt är - i den mån annat inte i -- tillämpliga. angivits ovan reglerna enligt 2. i huvudsak 4. Genom kapitalförsäkring i pensionssyfte. Denna pensionsordning säkrar ett samlat kapital vid uppnådd pensionsålder eller vid dödsfall eller invaliditet dessförinnan. Försäkringen kan endast tecknas för anställd hos arbetsgivare och endast om den anställde inte fyllt 60 år. Den skall vara tecknad på den anställdes liv och tillhöra honom. Försäkringen kan tecknas som ren dödsfallsförsäkring, varvid dödsåldern inte får överstiga 70 år. Tecknas försäkringen som kapitalförsäkring med utbetalning skall utbetalning ske tidigast när den försäkrade fyller 60 år och senast på första årsdagen av försäkringens tecknande efter det den försäkrade fyllt 70 år. Premierna skall betalas av arbetsgivaren med avdragsrätt för denne, men utan skattskyldighet för arbetstagaren. Premierna är emellertid begränsade på följande sätt. En arbetsgivare kan för vart inkomstår sammanlagt för en arbetstagares kapitalförsäkring i pensionssyfte och hans

Utländsk rätt 175

eventuella ”sparplan i pensionssyfte (se nedan under 5.) använda högst 15 % (om arbetstagaren fyllt 45 år vid årets ingång 20 %) av den samlade löneutbetalningen till arbetstagaren under året, inkl. bidraget till pensionsordningen. En övre beloppsgräns, f. n. 45 000 D kr., gäller för en arbetstagare - även om han har flera arbetsgivare. Denna beloppsgräns regleras med ledning av pristalet förjuli månad året före inkomståret. Efter uppnådd pensionsålder eller vid den försäkrades tidigare invaliditet eller död utbetalas försäkringssumman utan skatteplikt men med en avgift på 25 % av utbetalningen. Vid utbetalning i annan ordning utgör avgiften 35 % av utbetalningen. 5. Genom sparplan i pensionssyfte. Denna ordning motsvarar ordningen under 4. men genomförs med inlåningskonto i dansk bank eller sparkassa. 6. Genom begränsad avdragsrätt med ett sammanlagt belopp av högst 3 000 D kr. årligen kan avdrag göras för

a) premier för livförsäkring b) inbetalning på egenpensionskonto och c) inbetalning på barnsparkonto

Finland Tjänstepensioner kan säkerställas genom försäkringsbolag, pensionskassa eller pensionsstiftelse. Registrerade tjänstepensioner är oantastbara och indexreglerade, vilket inte behöver vara fallet med icke registrerade pensioner. Registrerad ålders- och invalidpension uppgår tillsammans med - - till den lagstadgade pensionen folkpension och tilläggspension (APL) 60 % av slutlönen. För full pension erfordras 30 intjänandeår. Tak för pensionsgrundande lön saknas. Pensionsförsäkringspremier för anställdas pensionering, som arbetsgivare erlagt, är avdragsgilla för arbetsgivaren. Avsättning som arbetsgivare gjort till av honom bildad pensionskassa eller pensionsstiftelse är avdragsgill endast i den utsträckning som krävs för utfästa pensioner. Arbetstagares premiebetalningar för egen pensionsförsäkring är avdragsgilla upp till 15 % av förvärvsinkomsten. Om arbetstagare bidrar med premiebetalning för tjänstepension får avdraget tillsammans med avdrag för egen pensionsförsäkring inte överstiga 15% av förvärvsinkomsten. Arbetstagaren skattar inte för av arbetsgivaren erlagda premier. Utfallande APL, frivillig tjänstepension samt pension på grund av frivillig pensionsförsäkring beskattas.

Norge Pension utgör skattepliktig intäkt oavsett om den utbetalas från försäkringsbolag, pensionskassa eller direkt från arbetsgivare. Detsamma gäller pension på grund av ”egen pensionsförsäkring”. Om pension eller rätt till pension ersätts med engångsbelopp beskattas det utbetalda beloppet såvida inte den skattskyldige inom tre månader inbetalar beloppet som premie för ”egen pensionsförsåkring”.

176 Utländsk rätt

Arbetsgivare medges avdrag för bidrag till privat tjänstepensionering, som uppfyller vissa villkor. Pensioneringen skall antingen vara ordnad i försäkringsbolag, som har tillstånd att driva livförsäkringsverksamhet i landet eller vara organiserad som en försäkringstekniskt uppbyggd pensionskassa eller bygga på avtal mellan arbetstagare- och arbetsgivareorganisationer. Pensionen kan inte beräknas på ett högre pensionsunderlag än elva gånger folketrygdens (norsk motsvarighet till AFP och ATP) grundbelopp. Arbetsgivaren medges avdrag för: l. Sin andel av årets premie för att täcka bestämda pensionsåtaganden. 2. Bidrag till premiefond med intill 150% av beloppet under l. dock endast såvitt fonden därigenom inte kommer att överstiga 10 gånger detta belopp. 3. Bidrag till pensionsregleringsfond med högst 75 % av årets premie. Den försäkrade medges avdrag för av honom betald del av årets premie för privat tjänstepensionering samt för bidrag till pensionsfond enligt givna regler. Premie och bidrag som nämnts under l. och 2. ovan till egen pensionsförsäkring får inte utgöra mer än 15 % av genomsnittet av den skattskyldiges intäkt vid statsskattetaxeringen det år avdrag yrkas och de två föregående åren. Är den skattskyldige född före den l januari 1917 ökas nämnda procentsats med 0,5 för varje år vederbörande är född före år 1917, dock till högst 25 %. Egen pensionsförsäkring skall vara tecknad ien försäkringsverksamhet i Norge eller i annan försäkringstekniskt uppbyggd pensionsordning, som är godkänd av Konungen. På ansökan kan försäkringsrådet i särskilda fall godkänna försäkring i utländskt bolag. Pensionsförmånerna är numera inte begränsade till sin storlek. Fram till år 1968 gällde att pensionen inte fick överstiga högsta pension i statens pensionskassa, vilken begränsning också gällde tjänstepensioner.

Belgien Premier för försäkring för livränta, som utfaller under viss livstid eller i samband med dödsfall, är avdragsgilla. Som ytterligare villkor för avdragsrätt för premierna gäller i huvudsak följande. Försäkringsavtalet måste såvitt det avser försäkringstagaren ha ingåtts av honom själv före 65 eller 60 års ålder beroende på om försäkringen avser man eller kvinna. Gäller avtalet belopp, som skall utfalla under livstiden, skall det gälla för en period av minst lO år och får utfalla först efter det den försäkrade fyllt 65 år (man) eller 60 år (kvinna). Försäkring som utfaller i samband med dödsfall skall avse make eller föräldrar men det utgör inte något hinder för avdragsrätten att annan förmånstagare insätts subsidiärt. Avdrag medges med högst 15 % av de första 50 000 Bfr. av inkomsten och 6 % av överskjutande inkomst. Högsta tillåtna avdrag utgör 45 000 Bfr.

Utländsk rätt 177

Lix försäkringspremier som erlagts av försäkrad på arbetsgivarens initiativ är avdragsgilla under förutsättning

a) uti premien obligatoriskt och periodiskt dras av från lönen och innehåils av arbetsgivaren. Detta gäller både gruppförsäkringar och tryggandefonder för anställda; b) att premierna betalas till pensionskassa eller till ett livförsäkringsbolag i Belgien. Beträffande beskattning av utfallande livräntebelopp gäller fr. o. m. den 1 januari 1962 följande. Har premierna avdragits läggs utfallande belopp till inkomsten. Har premierna inte avdragits föreligger skatteplikt endast för ett belopp som anses motsvara ränteavkastningen. Denna inkomst är begränsad till 3 % av kapitalet.

Storbritannien Vid beräkning av inkomst av tjänst medges avdrag för bidrag till pensionsplaner som är godkända ur skattesynpunkt. Person som inte lyder under sådan pensionsplan har möjlighet att teckna avtal om pensionsförsäkring med ett försäkringsbolag som är godkänt av skattemyndigheterna. Avdrag för premier för sådan försäkring medges med 15 % av årshögst inkomsten, dock högst l 500 pund. Utfallande pension beskattas som inkomst av tjänst. Engångsbelopp är dock skattefria.

Nederländerna Premier för individuella livräntor är avdragsgilla från skattepliktig inkomst. Maximalt avdrag är 7 500 Fl. per år. Utfallande belopp beskattas som inkomst i övrigt. Samma avdrag kan också erhållas för premier för kapitalförsäkring om försäkringsavtalet innehåller s. k. livränteklausul. Enligt denna klausul måste försäkringskapitalet användas för att teckna en eller flera livräntor. Villkoren för livräntorna kan fastställas vid kapitalförsäkringens förfallotid. individuella frivilliga pensionsförsäkringar tecknas normalt enligt endera av nämnda försäkringsformer. Tjänstepensionsförsäkring tecknas normalt av arbetsgivaren. Anställd kan emellertid själv teckna tjänstepensionsförsäkring för medel, som han helt eller delvis erhåller av arbetsgivaren. Premierna är i sådant fall helt avdragsgilla, vilket också gäller andra pensionsförsäkringspremier som betalas av arbetsgivare och arbetstagare i förening.

Canada Vid beräkning av inkomst av tjänst medges avdrag enligt följande:

l) Till arbetsgivarens pensionsplan, högst 2 500 canadensiska dollar. 2) Till annan pensionsplan det lägsta av beloppen antingen 4 000 dollar eller 20 % av arbetsinkomsten. Pension hänförs till ”Övriga inkomster” och beskattas.

13 till

Specialmotivering författningsförslagen

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

33 § och punkt 1 av anvisningarna till 33 §

Avdrag för P-försäkringspremie kan i vårt inte system förekomma annat än som allmänt avdrag.

46 § 2 Inom.

Avdragsrätten för kommer P-försäkringspremier i fortsättningen att uteslutande regleras i denna paragraf. Den nuvarande hänvisningen i 46 § 2 mom. kommunalskattelagen till 33 § samma lag kan därför utgå. Av vår redogörelse i 6 kap. för de kvalitativa rekvisiten framgår att behov enligt vårt förslag inte längre finns att behålla avdragsrätten för försäkring som ägs av annan än den skattskyldige själv. Ett undantag härifrån stadgas i 7 § ikraftträdandelagen till KL. Med A-inkomst förstås enligt 3 mom. SI nettoinkomsten 9§ av de förvärvskällor som kan konstituera sådan inkomst. Den avräkning av pensionsmedförande lön som vi förutsätter för bedömning av den skattskyldiges rätt till premieavdrag måste däremot enligt huvudregeln ske ”brutto, dvs. med belopp enligt kontrolluppgift. Systemet medför för den som har annan inkomst i förvärvskällan än den pensionsmedförande lönen att omkostnader i förvärvskällan minskar utrymmet att ta utfyllnadsförsäkring” enligt huvudregeln. Denna konsekvens måste accepteras av praktiska skäl. För övrigt torde avdragsgilla omkostnader relativt sett vara högre för extrainkomster än för ordinarie lön. finns Möjlighet dessutom att teckna försäkring med utnyttjande av kompletteringsregeln (10-procentavdraget). Hur mycket av uppgivna omkostnader i förvärvskälla som är avdragsgillt är inte sällan föremål för delade meningar mellan den skattskyldige och skattemyndigheterna. I allmänhet torde myndigheterna göra gällande att den skattskyldige gjort för stora omkostnadsavdrag. Om denna myndigheternas uppfattning står sig görs alltså en avvikelse från den skattskyldiges uppgifter i en för denne ogynnsam riktning. För beräkning av avdraget för P-försäkring är detta ingen komplikation eftersom utrymmet för premieavdrag i så fall ökar i förhållande till vad den skattskyldige räknat med.

180 Specialmotivering till författningsförslagen

53 § 4 mom. De bestämmelser som f. n. står i detta moments tre första stycken återfinns i vårt lagtextförslag i punkt l av anvisningarna till 31 § KL med de ändringar som betingas av förslagets innehåll.

Punkt 1 av anvisningarna till 31 §

När vi beträffande efterlevandepension använder begreppet make fattar vi det i den betydelse det har enligt 65 § KL, dvs. det omfattar iiven sammanboende som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller haft gemensamt barn. Som framgår av 6 kap. anser vi att efterlevandepension skall kunna tillförsäkras vissa andra sammanboende. I fråga om i vårdnadssituationer föreslår vi dock att det trängre temporär pension sammanboendebegreppet i KL får gälla. Kravet skall vara angiven i försäkringsavtalet får anses på att make om det föreskrivs att pension utgår exempelvis till ”make och uppfyllt barn”. I sådant fall utgår efterlevandepension t. ex. vid omgifte efter det tecknats till den försäkrades make vid dödsfallet trots att försäkringen tecknats under den tid det tidigare äktenskapet bestod. försäkringen blir däremot beroende av dens liv som vid försäk- Utbetalningstiden ringens tecknande var make. Vi förutsätter i vårt att vissa P-försäkringskrav skall lagtextförslag av försäkringsavtalet. Självfallet är dessa krav inte förhandlingsframgå bara mellan Försäkringsgivare och försäkringstagare kan alltsa parterna. inte komma överens om att försäkringen skall ha annat innehåll på de där vi förutsätter viss lydelse ”enligt avtalet. punkter Vårt förslag föranleder en redaktionell ändring i l2§ sista stycket om arvsskatt och gåvoskatt. Författningsförslag i den lagen (1941:416) dclen har cj ansetts erforderligt.

Punkt 10 av anvisningarna till 32 §

De tre nuvarande styckena i anvisningspunkten blir obehövliga i vårt system men gäller alltjämt för äldre försäkringar. De upphävda styckena lämnar plats för den nödvändiga bestämmelsen om arbetstagares skattbetalar för försäkring vilken ger skyldighet för premie som arbetsgivare förmåner utöver och därmed likställda pensioner. Bestämplanpension melsen framstår delvis som ett undantag från vad som sägs i punkt 3 av anvisningarna till 31 § KL, första stycket. En erinran om de nya bestämmelserna i punkt 10 bör därför införas i punkt 3.

Ikraftträdandelagen till KL

1§

Den 1 januari 1976 kan anges som en gemensam dag för de nya bestämmelsernas ikraftträdande. Som framgått av 10 kap. tillämpas vissa be-

SOU 1975121 . Specialmotivering till författningsförslagen 181

stämmelser redan vid 1976 ärs taxering, företrädesvis de kvantitativa begränsningsreglerna. Hur dessa skall träda i kraft bestäms utförligarei 6 §. Förslagen till nya kvalitativa bestämmelser tillämpas däremot först vid 1977 års taxering. Denna fråga behandlas främsti 2 §.

2§ För försäkringar som meddelats före den l januari 1975 eller som nytccknats under 1975 och för vilka premie betalas senast den 15 januari 1976, bör äldre villkorsregler gälla fortsättningsvis om försäkringsavtalet inte ändras i strid mot de nya bestämmelser som kan bli en följd av vårt förslag. Om sådan ändring vidtas, förloras avdragsrätten och avskattningskrav inträder. Självfallet bör försäkringsavtalet inte heller kunna ändras på detta sätt när premiebetalningen upphört. Görs det bör likaså avskattning äga rum. Ändringar före årsskiftet 1975/76 bör kunna göras utan hänsyn till de nya bestämmelserna.

3§ Vare sig pensionsförsäkring tecknats i samband med tjänst eller ej skall avdrag i vårt system göras som allmänt avdrag enligt 46 § 2 mom. KL. Något behov att övergångsvis ha kvar möjligheten att dra av premie för äldre tjänstepensionsförsäkring under inkomst av tjänst synes inte finnas.

4§ Eftersom äldre kvalitativa rekvisit gäller ännu vid 1976 års taxering måste de nuvarande bestämmelserna i 53 § 4 mom. KL också vara tillämpliga vid nämnda års taxering. Likaså bör momentet kunna tillämpas senare för i äldre försäkringar.

5§ Förmånsbeskattning av ”överförsäkring” är avsedd att tillämpas beträffande alla tjänstepensionsförsäkringar som tecknas fr. o. m. dagen efter den dag då vårt betänkande publiceras. Men systemet är avsett att tillämpas även på dessförinnan tecknade tjänstepensionsförsäkringar till förmån för beroende arbetstagare. Lämpligen bör den nya förmånsbeskattningen tillämpas redan vid 1976 års taxering för alla försäkringstagare. Effekten blir för oberoende arbetstagare med äldre försäkringar att samma belopp som tas upp som inkomst i deklarationen dras av som allmänt avdrag, eftersom inga avdragsbegränsningar gäller för dem. Definitionen på beroende arbetstagare ges i 6 §.

6§ Paragrafen reglerar ikraftträdandet av de beloppsmässiga begränsningarna. Bestämmelserna har kommenterats utförligt i 10 kap. och synes inte fordra ytterligare anmärkningar. Bestämmelsen i näst sista stycket behandlas i 9.2.6.

182 Specialmotivering till författningsförslagen ,

7§ Vårt förslag innebär att P-försäkring kan ägas endast av försäkringstagaren själv. Nuvarande bestämmelser ger dock möjlighet att dra av premie för försäkring som ägs av den skattskyldiges omyndiga barn. Enligt vår mening bör denna avdragsrätt behållas för försäkring som tecknas före den ljanuari 1976.

8§ Äldre bestämmelser om avdrag för avsättning till pensionsstiftelse och pensionskonto gäller fortfarande vid 1976 års taxering. Dessutom gäller även fortsättningsvis, om arbetsgivaren så önskar, avdragsrätt för antastbara pensionslöften som lämnats före år 1967 liksom för oantastbara pensionslöften som lämnats före år 1976. Att beträffande sistnämnda löften viss skillnad finns mellan löften till beroende och oberoende arbetstagare samt att gränsen mellan dessa kategorier arbetstagare ändrats i förhållande till tryggandelagens motsvarande gräns i 5§ framgår av redogörelsen på sid. 165. Arbetsgivare äger även tillämpa äldre regler om avtappning av överskott på pensionskonto och om gottgörelse från pensionsstiftelse i fråga om sådana pensionslöften som lämnats före år 1976. De avtappningsregler för överskott på pensionskonto som föreslås för framtiden (28 § l mom. sjunde stycket KL) redovisas på sid. l4l.

Taxeringslagen (1956:623)

37 § 2 mom. Vårt system fordrar utökad uppgiftsskyldighet för arbetsgivare beträffande tjänstepensionsförsäkringar. I praktiken torde uppgiftsskyldigheten i det alldeles övervägande antalet fall komma att fullgöras genom kryssmarkering på den kontrolluppgift som redan nu är obligatorisk, eftersom arbetstagarnas pensionsrätt i allmänhet avser planpension och därmed likställd pension. Av 37 § l mom. taxeringslagen framgår att uppgiftsskyldigheten omfattar skattepliktig förmån. Genom den ändring vi föreslår i punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL framgår att pensionsrätt är skattepliktig förmån. Någon obligatorisk uppgiftsskyldighet beträffande avdragsrätten synes inte behöva åläggas försäkringsanstalterna. Det torde dock kunna förutsättas att anstalterna liksom hittills ger försäkringstagarna erforderlig vägledning om meddelade försäkringars skattenatur för att underlätta den enskildes deklarationsbestyr. Taxeringsmyndigheterna har givetvis alltid möjlighet att fråga försäkringsföretaget i tveksamma fall. I samband med övergången till den nya lagstiftningen kan sådana förfrågningar bli erforderliga i större utsträckning än hittills med hänsyn bl. a. till att vissa bestämda data har avgörande betydelse. På sikt torde dock förfrågningar bli ovanliga eftersom det kan antas att det stora flertalet försäkringar faller in under våra begränsningsregler.

Reservationer

1. av ledamö terna Helmers och Magnusson

l det följande behandlas först reglerna om tjänstepension och därefter avdragsrätten för frivilligt tecknad P-försäkring. För att belysa de komplicerade har en något utförligare beskrivning av vissa sammanliangen sakförhållanden visat sig erforderlig. 1. Tjänstepensionering, utfästelse om tjänstepension. Utfästelse om tjänstepension grundas på tjänsteavtal med eller utan anknytning till kollektivavtal. l offentlig tjänst gäller pensionsreglementen, vilka kan vara grundade på avtal. Ett kollektivavtal äger tillämplighet för samtliga befattningshavare av den kategori avtalet omfattar. Efter överenskommelse mellan arbetsgivare och anställda tillämpas ofta samma pensionsnormer som i något kollektivavtal, även om avtalet ej slutits mellan företrädare för parterna. Härutöver finns enskilda tjänsteavtal med Pensionsrätten brukar dokumenteras i specifika pensionsbestämmelser. anställningsbekräftelse eller i ett anställningsavtal. Pensionsrättens närmare innebörd eller kan fortlöpande tillkännages genom försäkringsbesked motsvarande handling. Beskattningsreglerna beträffande pension måste vara desamma oavsett om en anställd omfattas av ett kollektivavtal eller inte. Detta leder till att samma beskattningskonsekvenser, som föreskrivs för pensioner enligt kollektivavtal, skall följa av tillämpade pensionsnormer »motsvarande kollektivavtal. Om beskattningskonsekvenserna vore olika skulle taxeringsmyndigheten bli den myndighet som skall pröva vilket avtal som En sådan ordning är uppenbarligen olämplig då grundar pensionsrätten. saknar kompetens att tolka kollektivavtal och taxeringsmyndigheterna tjänsteavtal från arbetsrättslig synpunkt. Den praktiska slutsatsen av här redovisade faktiska förhållanden blir alltså att i alla fall där arbetsgivare och arbetstagare är överens om tillämpning av pensionsnormer enligt ett kollektivavtal samma materiella och formella beskattningsregler bör gälla. Ett icke obetydligt antal företag med icke kollektivavtalsbunden personal tillämpar i dag kollektivavtal t. ex. ITP-planen med tryggande genom SPP-försäkring eller FPG/PRl-systemet. Majoriteten har här en motsatt uppfattning och vill särbehandla sådana pensionsförmåner som följer av tjånsteavtal ingångna av arbetsgivare som ej är bundna av kollektivavtal ävensom avvikelser i det enskilda fallet från en strikt tolkning av gällande kollektivavtal. Vid nyanställning kan t. ex. tvekan råda om samordning av och därmed om tjänstetidsfaktorns storlek. Majoritepensionsutfästelser

184 Reservationer

ten, som inte godkänner arbetsgivares och anställdas överenskommelser vid sidan av kollektivavtal, kräver sålunda en fullständig och exakt anknytning till kollektivavtalet, vilket är orealistiskt och vidare helt omöjlig att kontrollera i det enskilda fallet. Detta är blott ett exempel på att en skatteregel av här diskuterat slag ej går att knyta till tolkningen av ett kollektivavtal. Ej heller skulle enligt majoritetens uppfattning k. tyst kvittning få ske om arbetstagaren avstår från viss löneförhöjning för att få sin tjänstetidsfaktor uppräknad. Vad angår personal, vilken icke kan omfattas av kollektivavtal. kan pensionsrätten anknytas till vad som gäller enligt kollektivavtal med eller utan tillägg. Den totala pensionsrätten framgår av tjänsteavtalet och utfästelsen är lika bindande som andra utfästelser. För högre befattningshavare inom näringslivet förekommer pensionsutfästelser som hänvisar till exempelvis ITP-planer och därjämte innehåller visst tillägg. Högre pension än planpension kan också utfästas åt personal som omfattas av kollektivavtal. Sådana anställda kan alltså även åberopa kollektivavtal. Avtalsfriheten och marknadens krav. Arbetsgivare och arbetstagare äger fritt avtala om ersättning för utfört arbete. Arbetsrättslig och socialrättslig lagstiftning innehåller endast minimiregler beträffande t. ex. semester och pension. Kollektivavtal och tjänsteavtal föreskriver fördelningen mellan arbetsersättningens olika delar såsom t. ex. kontant lön, semester och framtida pension. Dagens arbetsmarknad visar att särskilda pensionsregler vid sidan av s. k. planpensioner är erforderliga för vissa kategorier anställda. Inom den offentliga sektorn finns specialregler för politiska förtroendemän (se sid. 169). Inom den privata sektorn finns särskilda pensionsregler för verkställande direktörer och chefstjänstemän i större svenska och utländska företag (både privata och statliga). Marknadsförhållandena har föranlett dessa särskilda pensionsregler för politiska och andra förtroendemän i samhället samt för åtskilliga specialister och anledning saknas anta att arbetsmarknadsförhållandena i framtiden skulle så väsentligt förändras att dylika specialregler icke visar sig erforderliga. Direktiven innehåller ej heller något uppdrag åt kommittén att framlägga förslag till att med Skatteregler fördyra pensioner, som utfästs i tjänsteavtal mellan oberoende arbetsgivare och arbetstagare. Det förhållandet att pensioner i offentlig tjänst tryggas på annat sätt än privata pensioner kan givetvis icke tillåtas medföra olika beskattningsregler för anställda med samma pensionsförmåner. Det framstår som mindre tilltalande att som majoriteten förordar ge en politisk förtroendeman en korrekt behandling i beskattningshänseende medan en privatanställd med samma anställningsvillkor utsätts för dubbelbeskattning, (se sid. 146. Marknadsmässiga skäl talar vidare för en lika skatterättslig behandling av alla tjänstepensioner. Majoriteten har ett statiskt betraktelsesätt och bygger sitt förslag i fråga om P-försäkring på gällande lTP-plan och knyter an till dagens beloppsmässiga maximum i stället för att följa ändrade regler i framtida kollektivavtal. En sådan lösning skulle vara enkel att formulera genom att låta RSV årligen fixera beloppsnivån i anslutning till gällande avtal. Majoritetens förslag är därför att uppfatta som ett försök att på sikt

Reservationer 1 85

åstadkomma en sammanpressning av pensionsnivåcrna (se sid. 120). Detta synes vara majoritetens pensionspolitiska ståndpunkt. Majoriteten anför visserligen att starka principiella skäl talar för en begränsning av avdragsrätten för tjänstepensionsförsäkringspremier (sid. 133). Ett noggrant studium av de följande sidorna visar emellertid att majoritetens resonemang är enbart lagtekniskt. Tryggande av pensionsutfästelser. Rättsutvecklingen under efterkrigstiden har gått emot ett alltmer fullständigt tryggande av utfásta pensioner. - Förarbetena till de senaste årens lagstiftning visar att det skulle vara möjligt att trygga alla privata pensionslöften inom en - ZS-årsperiod. Tryggandet av pensionslöften sker på olika sätt. Stat och kommun anses som arbetsgivare icke behöva vid sidan om ATP-systemet garantera lämnade pensionslöften. Detta förhållande bygger på det rimliga antagandet att stat och kommun icke går i konkurs. För andra arbetsgivare finns tre former av tryggande: P-försäkring, avsättning i räkenskaperna samt avsättning till pensionsstiftelse. Pensioner enligt ITP-planen som tryggas genom avsättning till konto skall vara kreditförsäkrade hos FPG. Även andra pensionsutfästelser kan kreditförsäkras i FPG. Även om kostnaderna för tryggandet kan variera föranleder skattelagstiftningen som sådan i dag inte någon sådan kostnadsskillnad. Enligt lagstiftningen är och måste nämligen alla personalkostnader vara avdragsgilla i nettovinstbeskattningssystemet. Möjlighet måste finnas på arbetsmarknaden att kunna välja mellan nyssnämnda tre former av tryggande. Vidare fordras att hinder ej reses för övergång helt eller delvis från det ena systemet till det ,andra Majoritetens förslag innebär inte ett rättidigt avdrag för avsättning i räkenskaperna eller till stiftelse för annan pension än en efter kollektivavtal exakt beräknad pension och det Litrymme som 10-procentregeln ger vid pensionsförsäkrad tjänstepension har ej heller sin motsvarighet vid avsättning. De olika metoderna för tryggançle är sålunda ej lika behandlade enligt majoritetens förslag och dess påstående att så är fallet är ej korrekt. Kostnadsredovisning av pensionsutfzistelser. lnte enbart arbetsrättsliga och socialrättsliga överväganden ligger bakom kravet på tryggande av lämnade kräver en - inom pensionslöften. Aktiebolagsrätten linjen korrekt skuld- och kostnadsredovisning som överensstämmer med de krav som moderna redovisningsprinciper uppställer för t. ex. periodisering av pensionskostnader (l0l § 7 mom. aktiebolagslagen). Gällande skattelagstiftning bygger på denna principiella grund som i än högre grad kommit i tillämpning i kollektiv- och andra anställningsavtal som föreskriver en korrekt kostnadsfördelning i tiden. Majoriteten förordar en skattelagstiftning som motverkar en sådan korrekt kostnads- och skuldredovisning (se sid. l4l), ett sådant förslag måste avvisas. Upprätthållande av tjänstepension vid avbrott i tjänstgöring. Gällande tjänstepensioneringssystem möjliggör för personer, som gör ett uppehåll i sina anställningsförhållanden, att upprätthålla tecknad tjänstepensionsförsäkring. Anledning saknas att på sätt majoriteten föreslår skattemässigt begränsa denna möjlighet (sid. 118 ff). Detta leder till att även B-inkomst - lika - skall kunna med avkastning på sparad A-inkomst

1 86 Reservationer.

användas för avdragsgill premiebetalning (se vidare nedan). Arbetskraftens internationella rörlighet. Med hänsyn till arbetskraftens rörlighet på det internationella planet erfordras att det svenska systemet lämnar utrymme för att upprätthålla pensionsutfästelser för utlänningar med kortare eller längre tids tjänstgöring i Sverige. Rörelseidkare, jordbrukare och delägare ifåmansbolag. Nuvarande ordning enligt tryggandelagen har tillkommit som resultat av en mycket lång utveckling och det saknas enligt vår mening anledning att principiellt ändra hela systemet för fåmansbolagen (se SOU 1965:41, sid. 91 ff). Den civilrättsliga lagstiftningen bör enligt såväl majoritetens som vår uppfattning ej ändras. För rörelseidkare, jordbrukare och delägare som arbetari fåmansbolag bör marknadsmässiga pensionsförmåner godkännas och skattelagstiftningen bör inte tillåtas fördyra sådana pensioner. Med marknadsmässig pension förstås i normalfallet vad som skulle utgått enligt plan. Endasti ett mindre antal fall torde en högre nivå kunna motiveras. Bevismöjligheten bör dock finnas. Med denna principiella ståndpunkt är förenligt att skattemässigt något utvidga kretsen av personer med bestämmande inflytande. Majoritetens förslag i fråga om avdrag för P-försäkringspremier förutsätter lagändring om kollektivavtal i framtiden baserar pensionsrätten även på lönedelar över 20 basbelopp. Viktigt är att rörelseidkare, jordbrukare och fåmansbolagi tiden kan fördela nu behandlade pensionskostnader med en betydande frihet, eftersom ägaren ofta väljer att investera och på annat sätt utveckla verksamheten framför att trygga sin egen marknadsmässiga pension.

Majoritetens förslag är helt orealistiskt i fråga om dessa kategorier

(sid. 145). Den som ej ingått i ATP-systemet bör givetvis alltid med avdragsrätt kunna täcka motsvarande pension.

Sammanfattning angående tjänstepension Majoritetens förslag innebär en olika skatterättslig behandling av likvärdiga former för tryggande av lämnade pensionsutfästelser. Tryggas utfäst pension genom avsättning på konto eller till pensionsstiftelse erhåller arbetsgivaren endast avdrag för pension som exakt motsvarar s. k. planpension och varje avvikelse föranleder avsättning med beskattade medel även om den ökade avsättningen ej överstiger 10 % av A-inkomst (högst två basbelopp) för år räknat och den anställde ej har någon egen P-försäkring. Försäkras tjänstepensionen kan dubbelbeskattning inträda för den anställde genom den föreslagna skattskyldigheten för såväl viss del av P-försäkringspremien som utfallandc försäkringsbelopp. Det är genant att behöva bemöta ett så absurt förslag som majoritetens enligt vilket en kostnad för en anställd icke är avdragsgill vid rätt tidpunkt för arbetsgivaren eller enligt vilket beskattning skall ske två gånger hos den anställde för en och samma förmån. Majoritetens förslag innebär vidare en utomordentligt omfattande informationsskyldighet för arbetsgivarna och även ökad uppgiftsskyldighet från de anställdas sida. Denna informa»

Reservationer 187

tions- och upplysningsskyldighet kan icke göras begränsad till ett fåtal fall eftersom tillämpningen av kollektivavtal måste prövas. Vi anser att majoritetens förslag inte står i överensstämmelse med ett allmänt omfattat synsätt inom svensk arbetsrätt, civilrätt, socialrätt och Skatterätt. Skattelagstiftningen får, enligt vår mening, inte tillåtas begränsa avtalsfriheten på arbetsmarknaden. Principen om arbetsgivarens företagsekonomiskt grundade avdragsrätt för ersättning för utfört arbete måste upprätthållas. Anställda skall inte i något fall beskattas två gånger för en och samma förmån av tjänst. Samma skatterättsliga behandling skall gälla alla tjänstepensioner oavsett med vilken metod pensionsutfästelsen tryggas. Även icke planenliga pensioner skall således kunna tryggas genom avsättning på konto eller till pensionsstiftelse efter samma regler som gäller för erläggande av P-försäkringspremie. Det är inte skattelagstiftningens uppgift att påverka kostnaderna för pensionering. Arbetsmarknaden garanterar en balanserad fördelning av arbetsersättningen mellan aktuell lön och framtida pension. Detta gäller även för förtroendemän av olika slag. II. Frivillig P-försäkring. Beträffande de kvalitativa rekvisiten delar vi de synpunkter som framförts av ledamoten R. Schönmeyri hans reservation. Därutöver anser vi att åldersgränsen 55 år bör bibehållas i fråga om både tjänstepension och frivillig P-försäkring. Den pågående utvecklingen på pensionsområdet talar starkt emot en höjning av gällande åldersgräns. Som framgår av det följande anser vi att P-försäkringen alltjämt har en uppgift som inkomstutjämnande metod i vårt skattesystem. Vi kan tänka oss vissa rekvisit för en sådan skatteutjämning över tiden. Anser man att en generell begränsning bör införas för avdragsrätt för frivilligt tecknade pensionsförsäkringar bör man välja en enkel lagstiftningsteknik. Vad vi förordat beträffande tjänstepension och därmed jämställd pension åt rörelseidkare m. fl. skall gälla vid sidan av bestämmelser om frivilliga försäkringar. Härigenom vinnes betydande kontrolltekniska fördelar. Enligt vår uppfattning är en regel om avdragsrätt för premier för frivillig P-försäkring knuten till ett antal basbelopp att föredra framför en procentuell regel såsom majoritetens IO-procentregel. Vi kan inte se något skäl att en sådan maximiregel skulle sättas lägre än tre basbelopp. Det regelsystem som majoriteten förordar bygger på en hel serie av dispensmöjligheter. Enligt vår uppfattning är detta en mycket dålig Vi föreslår i stället samma lagstiftningsteknik som lagstiftningsteknik. hittills tillämpats. Avdragsrätt från A- och B-inkomst. Sparmomentet i P-försäkringen bör tillmätas stor betydelse och leda till att premier är avdragsgilla från såväl A- som B-inkomst. Pensions- och sparsyftena är ofta förenade och för en person med B-inkomst kan det vara helt naturligt att skaffa sig en P-försäkring för att därigenom vinna trygghet för sin åldersförsörjning. önskemål om att säkerställa egenpension och efter- B-inkomsttagarens levandepension kan inte anses mindre legitim än A-inkomsttagarens. Majoriteten har en avvisande inställning till B-inkomsttagarens pensioneringsbehov, vilket bl. a. förklaras av majoritetens oförståelse för kravet på

l 88 Reservationer SOLll9752l

tryggande (se sid. 118). Vi anser vidare att P-försäkring utgör en frän allmän synpunkt lämplig metod för utjämning av inkomst över tiden, varför avdragsrätten för premierna alltjämt bör hänföras till de allmänna avdragen. Inkomstutjämning över tiden. I betänkandet har redovisats de särskilda författningar, enligt vilka skattenedsättning sker eller uppskov med beskattningen möjliggörs. Existensen av dessa möjligheter har av majoriteten tagits som intäkt för att inkomstskattesystemet inte behöver innehålla någon generell inkomst- eller skatteutjämning över tiden. Det bör uppmärksammas att utjämningsmöjligheten genom P-försäkring redan fanns när dessa specifika regler om ackumulerad inkomst, skogskonto m. m. infördes. Lagstiftaren har m. a. 0. ansett att vissa inkomster skall medföra omedelbar och definitiv skattenedsättning såsom enligt förordningen om ackumulerad inkomst. l andra fall har lagstiftaren ansett att uppskov med beskattningen av vissa typer av inkomster bör ske under vissa specifika förutsättningar. P-försäkringen som inkomstutjämnande medel skiljer sig från andra utjämningsmöjligheter genom att det allmänna har fullständig kontroll över förvaltningen av de medel som betalas i premier. P-försäkringssystemet är överlägset varje annat utjämningssystem om man ser det från statsfinansiell och allmän kontrollsynpunkt. Detta förhållande har också föranlett att statsmakterna alltsedan år 1950 avvisat förslag till andra lösningar av inkomst- och skatteutjämningen. Det kan givetvis diskuteras hur stor den skattemässiga effekten av inkomstutjämning är men sparmomentet och säkerheten mot inkomstbortfall gör inkomstutjämningen genom P-försäkring tillräckligt intressant från samhällsekonomisk och privatekonomisk synpunkt för att lagstiftningen bör innehålla denna möjlighet. Att realisationsvinster används till engångspremier innebär ett betydande sparande i det enskilda fallet och frekvensen av sådana försäkringar gör detta sparande samhällsekonomiskt betydelsefullt. Eftersom statsmakterna avvisat andra lösningar till inkomst- och skatteutjämning anser vi att P-försäkringen alltjämt bör bibehållas som en metod för sådan utjämning. Att begränsa denna möjlighet utan att samtidigt införa en generell s. k. kontometod är inte godtagbart. Vi skulle kunna tänka oss att man begränsade inkomstutjämningen till de fall då inkomsten exempelvis ett år översteg de två föregående årens genomsnittliga inkomst med säg 50 %. En utjämning av inkomstdelen över 150 70 av medelinkomsten kan synas rimlig. En sådan teknik innebär inte att övriga former för utjämning kan slopas. Ikraftträdandet. De ändrade regler som kan komma att gälla beträffande pensionsvillkor och avdragsrätt för P-försäkringspremier bör träda i kraft vid ingången av ett kalenderår och endast gälla försäkringar tecknade fr. o. m. ikraftträdandedagen (jfr. 1950 års lagstiftning). Även utfästelser om_ tjänstepension vilka lämnas före den l januari ikraftträdandeåret bör följa äldre rätt och detta oavsett hur dessa pensioner tryggas. En begränsande, retroaktiv lagstiftning är särskilt olämplig på pensionsområdet eftersom försäkringsavtalen inte bara planeras långsiktigt utan också är mycket långsiktiga till sin karaktär. lngångna

SOU 975z2l Reservationer 189

försäkringsavtal skall kunna fullföljas utan begränsningar. Majoritetens förslag kan leda till ekonomiska förluster genom att försäkringstagare tvingas att för äldre försäkringar välja fribrev. förslag till ikraftträdandebestämmelser är inte blott Majoritetens materiellt otillfredsställande utan tekniskt alltför komplicerade och delvis knutna såsom t. ex. utfärdandet av en till helt godtyckliga tidpunkter, kommuniké från en splittrad kommitté med minsta möjliga majoritet.

2. av let/unzutcrz Lindwall

Även om jag inte alltid kan ansluta mig till de motiv och den argumente-

ring som ligger bakom de delar av livförsäkringsskattekommitténs förslag, där jag inte i sak anmäler awikande mening, avstår jag här från att närmare gå in på dessa delar i betänkandet. l stället kommer jag att uppehålla mig vid vissa konkreta punkter, där kommitténs förslag enligt min mening inte kan godtas.

l Efterlevandepension till förmån för make

Kommitténs majoritet föreslår att efterlevandepension till förmån för make inte skall få vara temporär utan endast livsvarig. Huvudmotivet till denna begränsning synes vara, att, eftersom gällande planpensionssystem för stats- och kommunalanställda inte ger rätt till temporär efterlevandepension, sådan pension inte heller kan tillåtas inom den frivilliga Detta skulle innebära en ”olikhet i förhållande till vad pensioneringen. som gäller bl. a. vid offentlig anställning”. Denna argumentering grundar sig emellertid på en icke genomtänkt uppfattning om rollfördelningen mellan de allmänna, kollektivavtalade och frivilliga pensionssystemen. Denna rollfördelning innebär ofta att frivillig försäkring inte ersätter utan kompletterar de allmänna och kollektivavtalade förmånerna. Frivillig P-försäkring kan således tecknas av kategorier med helt olika grundskydd. Även anställda i allmän tjänst har ofta behov av kompletterande skydd. Ett bibehållande av möjligheten att teckna frivillig temporär efterlevandepension till förmån för make innebär således inte att olika kategorier behandlas olika. Kommitténs motivering mot denna försäkringsform kan således icke godtas. Det finns emellertid också motiv för försäkringsformen. Dessa borde också ha redovisats av kommittén. När det gäller temporär ålderspension, som kommittén anser skall få finnas även i fortsättningen, är huvudmotivet att behov av sådan pension kan föreligga i avvaktan på exempelvis AFP eller ATP. Genom en temporär pension, som upphör när AFP eller ATP börjar, kan man få en jämn ålderspension från en tidigare pensionsålder. Samma motiv finns emellertid också i varje fall för temporär efterlevandepension till förmån för make i de fall arbetsfördelningen mellan man och hustru är den att hustrun är förvärvsarbetande och mannen sköter hemmet. Om hustrun då

190 Reservationer

avlider får mannen ingen efterlevandepension från den allmänna försäkringen, däremot ålderspension genom AFP, när den tiden kommer. En temporär efterlevandepension till förmån för mannen kan alltså i ett sådant fall motiveras på samma sätt som kommittén motiverar den temporära ålderspensionen. Om, såsom kommitténs majoritet föreslår, s. k. försörjningsränta inte längre kommer att godtas som P-försäkring kan på ett principiellt viktigt område en temporär efterlevandepension utgöra en viss ersättning. Jag syftar på det fall att en person på grund av sitt hälsotillstånd inte har möjlighet att skydda sin make genom en livsvarig efterlevandepension men väl kan teckna en ålderspensionsförsäkring. Om i ett sådant fall den försäkrade avlider innan pensionen börjat utbetalas sker ingen utbetalning från försäkringen utan försäkringens uppsamlade premiereserv tillfaller försäkringskollektivet. Detta kan vara ett skäl för att inte heller teckna en försäkring som ger ålderspension, även om detta vore högst motiverat. Enligt nuvarande lagstiftning kan i förevarande fall försäkringen utformas så att vid dödsfall, innan pension börjat utbetalas, inbetalda premier återbetalas i form av rater, som utbetalas efter dödsfallet oberoende av om någon medförsäkrad lever eller ej. Detta kan göras därför att lagstiftningen medger s. k. försörjningsränta (garanti). Om försörjningsränta inte kommer att godtas i den nya lagstiftningen skulle ändå - om temporär efterlevandepension godtas inbetalda premier kunna återbetalas i form av rater till efterlevande rater make, som dock upphör om den efterlevande avlider och alltså inte är garanterade. Då skulle även en icke frisk person våga ta den risk som det innebär att teckna en ålderspensionsförsäkring, eftersom den efterlevande maken inte blir sämre ställd än om ingen försäkring tecknats. Den temporära efterlevandepensionen utgör i detta fall det instrument varmed även en icke frisk persons minimikrav på att kunna skydda sin efterlevande make kan tillgodoses. Genom de allmänna försäkringarna och de komplement till dem, som de kollektivavtalade försäkringsformerna AGS och STP utgör, har numera även de som arbetar inom LO-sektorn en ganska god försörjning såväl vid sjukdom som vid ålderdom. Någon kompletterande efterlevandepension finns dock inte inom detta försäkringssystem och den kollektivavtalade tjänstegrupplivförsäkringens är relativt vid belopp blygsamt högre åldrar. Behov kan därför finnas av kompletterande efterlevandepension, åtminstone under en övergångstid. För en given premie får man genom en temporär efterlevandepension under denna övergångstid en mycket högre pension än om endast den livsvariga efterlevandepensionen står till buds. Det bör överlåtas åt de försäkrade själva att avgöra vilken försäkringsform som bäst svarar mot deras behov. Eftersom inga utbetalningar sker från en efterlevandepensionsförsäkring om inte den försäkrade dör före förmånstagaren och eftersom den försäkrades hälsotillstånd prövas vid tecknandet av försäkringen kan någon skattespekulation rimligtvis icke ligga bakom tecknandet av en sådan försäkring. Detta gäller i särskilt hög grad för den temporära efterlevandepensionen, eftersom sannolikheten för att någon utbetalning av sådan alls sker ofta är

Reservationer 191

liten. alltså att temporär efterlevandepension till förmån för Jag föreslår make skall godtas även i fortsättningen. Kommittén har inte presterat några bärande, vare sig skattemässiga eller försäkringsmässiga, skäl häremot.

2 Efterlevandepension på makes liv till förmån för barn

Kommittén föreslår att försäkring till förmån för barn även skall kunna tecknas på makes liv. Härigenom kan erhållas kompensation för sådan kostnadsökning för barns skötsel, som kan uppkomma om maken avlider. Med det motivet föreslår majoriteten att sådan pension skall upphöra senast då barnet fyller 16 år. Jag anser att samma slutålder bör kunna för denna pension som för annan barnpension. Det torde vara godtas svårt att för försäkringstagarna motivera en skillnad i detta avseende, särskilt som kostnaderna för barnen ofta inte är lägre efter 16 är än före även om dessa kostnader inte i första hand avser barnens skötsel.

3 Försörjningsräntan

Som kommittén visar kan - även om storleken härav inte går att beräkna - det nya avdragssystemet medföra ett betydande bortfall av sparande genom P-försäkring. Med hänsyn till dess långsiktiga karaktär och då det står under kontroll av samhällets organ måste detta sparande ur allmän betraktas som värdefullt. Ett betydande bortfall härav måstei synpunkt och för sig betraktas som en negativ effekt av en ändrad lagstiftning. När det gäller anslutning till den allmänna försäkringen eller den kommunala, statliga eller privata tjänstepensionsförsäkringen är valmöjligheterna för den enskilde små. Något egentligt beslut behöver eller kan han sällan fatta. Annorlunda förhåller det sig med den frivilliga P-försäkringen. Härvid har försörjningsräntan (garantin) ofta varit en positiv faktor, vilket ligger i sakens natur. Med den obegränsade avdragsrätt för som hittills gällt kan självfallet försörjningsräntan också ha premier till att försäkringar tecknats med skattespckulation som huvudbidragit motiv. Enligt kommitténs förslag kommer avdragsrätten emellertid att starkt begränsas. Om bortfallet av sparandet skall kunna begränsas måste därför i fortsättningen utbredningen av de mindre P-försäkringarna öka. Jag anser därför att, inom ramen för det av utredningen föreslagna 10 %-avdraget (som för övrigt bör modifieras enligt mitt förslag i punkt 4) försörjningsränta bör kunna medges.

4 Begränsningen av avdragsrätten

Kommittén föreslår att utöver den s. k. huvudregeln (20 respektive 30 % av viss inkomst) alla personer med A-inkomst skall få göra avdrag med

192 Reservationer

10 % av denna inkomst (kompletteringsregeln). Härvid får icke inkomst överstigande 20 basbelopp medräknas. Detta innebär t. ex., om basbeloppet är 9 000 kr., att en person med 180 000 kr. iA-inkomst får göra avdrag med 18 000 kr., dvs. två basbelopp, men en person som har 45 000 kr. i A-inkomst endast 4 500 kr., dvs. ett halvt basbelopp. Jag anser iförsta hand att kompletteringsregeln bör vara att alla personer med A-inkomst får göra avdrag från denna inkomst med högst två basbelopp. Motiven härför är följande. Ur allmänna synpunkter kan det knappast vara motiverat att inte för alla tillåta samma avdrag i kronor räknat när det gäller kompletteringsavdraget. Endast i undantagsfall har inkomsttagare med lägre inkomster möjlighet att göra samma avdrag som höginkomsttagare men om i dessa undantagsfall inkomsttagaren skulle förvägras samma avdrag måste detta framstå som obilligt. Kompletteringsavdraget syftar bl. a. till att tillgodose de individuella behov och önskemål som kan kvarstå utöver planpension och sedan avdraget enligt huvudregeln utnyttjats. Med hänsyn bl. a. till olikheter i planpensionssystemen - STP ger t. ex. i motsats till [TP ingen pension för lönedelar över 7,5 basbelopp och ingen efterlevandepension - står dessa behov inte i ett fast förhållande till inkomsten. En person med lägre inkomst kan mycket väl ha större behov av en tilläggspension än en med högre om de tillhör olika planpensionssystem. Huvudmotivet för mitt förslag är emellertid de praktiska komplikationer som ett procentavdrag medför jämfört med ett avdrag begränsat till ett visst antal basbelopp. Som kommittén redovisar var antalet inkomsttagare med avdrag för P-försäkringspremier vid 1973 års taxering ca 200 000. Av dessa hade endast drygt 14 000 eller sju % större avdrag än 15 000 kr., vilket då var av storleksordningen två basbelopp. Med ledning härav kan antas, att för över 90 % av alla inkomsttagare med avdrag för P-försäkringspremier inga utredningar om inkomstsituationen skulle vara nödvändiga vare sig för försäkringsgivaren eller taxeringsmyndigheterna om mitt förslag godtas. Om försäkringstagarens premier inte överstiger två basbelopp och ryms inom A-inkomsten kan försäkring utfärdas och avdrag godkännas. För inkomsttagare med varierande inkomster kan det vara svårt att binda sig för en premie, om stor osäkerhet finns för att den under kommande år inte kommer att rymmas inom ramen för avdragsreglerna. Om så skulle bli fallet måste försäkringen då ändras och detta kan medföra onödiga kostnader för försäkringstagaren. Som alternativ vill jag föreslå följande. Mitt huvudskäl för att föreslå ändring i kommitténs förslag till kompletteringsregel är alltså de onödiga komplikationer i det praktiska arbetet som den medför. Dessa skulle kunna undanröjas, om än icke i

samma omfattning som i ovanstående förslag, om kompletteringsregeln

utformas så att avdrag medges med tio % av en A-inkomst på högst 20 basbelopp, dock att ett basbelopp alltid godtas inom A-inkomstens ram. Även denna regel skulle innebära förenklingar för det alldeles övervägande antalet pensionsförsäkringstagare. Jag föreslår därför i andra hand att

Reservationer 193

kommitténs kompletteringsregel modifieras så att ett basbelopp alltid godtas. En sådan, av praktiska skäl motiverad modifikation, innebär jämfört med kommitténs förslag ingen utökning av avdragsrätten för dem som har högre inkomst än tio basbelopp. Jag erinrar om att enligt för närvarande gällande lagstiftning avdragsrätten är obegränsad.

5 Övergångsreglerna

Enligt förslaget skall P-försäkringar, tecknade före 1975, även i fortsättningen kunna godtas som P-försäkring även om de s. k. kvalitativa rekvisiten inte stämmer med förslaget, dock endast så länge avtalsvillkoren inte ändras i strid mot den nya lagstiftningen. En sådan inskränkning i rätten att utan skattekonsekvenser ändra sin försäkring strider mot förutsättningarna för tecknandet av förmodligen det övervägande antalet av hittills tecknade P-försäkringar. l själva verket har möjligheten till ändring av försäkringen många gånger varit av avgörande betydelse vid valet av försäkringsform, eftersom pensionsbehovet inte med säkerhet kan preciseras då försäkringen tecknas och ofta kan vara helt annorlunda då pensionsåldern närmar sig. Den senaste tidens aktualisering av rörlig pensionsålder och delpension är en illustration till detta. Jag anser alltså att försäkringsformen för försäkringar tecknade före den l januari 1975 skall kunna ändras inom ramen för den äldre lagstiftningens rekvisit, om sådan ändring ligger inom ramen för kapitalvärdet av gällande försäkringsförpliktelser. Detta innebär ingen framtida komplikation för taxeringsmyndigheterna. Kommittén föreslår att för äldre tjänstepensionsförsäkringar, som tecknats för oberoende arbetstagare, full avdragsrätt medges i framtiden för avtalad premie utan hänsyn till de föreslagna kvantitativa begränsningarna. Det är enligt min mening härvid naturligt att vid bestämning av avdragsrätt enligt huvudregeln sådan premie bör avräknas. Däremot bör den icke inkräkta på utrymmet enligt kompletteringsregeln. Det bör i förevarande fall finnas samma möjlighet för den anställde att inom kompletteringsregelns ram teckna eller behålla en frivillig försäkring som om han i stället tillhörde ett planpensionssystem.

6 Dispensreglerna

Trots att kommitténs majoritet betecknar förslaget som generöst visar det omfattande behovet av dispenser, som kommittén redovisar, att huvudförslaget inte svarar emot en mängd av de praktiska behov som finns, särskilt på arbetsmarknaden. Endast dispensvägen kan man i fortsättningen lösa en del av dessa problem. Det går inte att i dag bedöma vilken omfattning dispensansökningarna kommer att få. Mycket tyder dock på att den kommer att bli betydande och det innebär givetvis en osmidighet i handläggningen av många ärenden, som nu kan lösas snabbt och enkelt. Det hade varit välgörande om utredningen åtminstone försökt att finna

194 Reservationer

huvudregler som inte krävt detta omfattande dispensinstitut. Oberoende arbetstagare utgör t. ex. en kategori för vilka tjänstepensionsförsäkringar borde kunna tecknas inom vidare ramar än vad utredningen föreslår. l samband med fusioner och aweckling av företag eller då man har att lösa vissa individuella personalproblem är ofta pensionering enligt villkor som ej ryms inom planpensioneringens ram en naturlig del av lösningen. Detta innebär ofta stora engångskostnader. Enligt utredningens förslag kan en sådan pensionering tryggas genom försäkring endast om dispens beviljas. Om dispens icke beviljas kan resultatet för den enskilde arbetstagaren ändå bli detsamma, om den som har att svara för pensionen är ett stabilt och på lång sikt välkonsoliderat företag, som kan betala pensionen direkt ur rörelsen på samma sätt som sker med lönerna till de anställda. Den däremot, som för sin pension endast har att lita till ett svagt konsoliderat företag i en konjunkturkänslig och i övrigt utsatt bransch, har självklart inte samma trygghet. Det innebär ett stort steg bakåt i utvecklingen, om tryggandet av pensionslöften till oberoende arbetstagare skulle omöjliggöras eller försvåras.

Sammanfattning

1. Temporär efterlevandepension till förmån för make bör godtas som P-försäkring. 2. Efterlevandepension till barn bör ha samma slutålder oberoende av om det är försäkringstagaren eller hans make, som är försäkrad. b) . Försörjningsränta bör godtas inom kompletteringsregelns ram. 4. Den av utredningen föreslagna 10 %-regeln, kompletteringsregeln, bör ersättas med en regel av innebörd att premier upp till två basbelopp alltid godtas. Alternativt kompletteras 10 %-regeln med rätt att alltid få göra avdrag med ett basbelopp. 5. Ändringar av äldre försäkringar bör godtas utan skattekonsekvenser. Äldre tjänstepensionsförsäkringar bör icke få inkräkta på avdragsmöjligheterna inom kompletteringsregelns ram. 6. Det borde övervägas om inte avdragsramarna kunde vidgas för tjänstepensionsförsäkring avseende oberoende arbetstagare.

3. av ledamoten Schönmeyr Majoriteten inom livförsäkringsskattekommittén (LSK) hari förevarande betänkande på skilda punkter framfört resonemang och förslag i vilka jag ej kan instämma. Då nedan hänvisas till majoritetens synpunkter harjag för att beteckna denna majoritet använt förkortningen LSK. En genomgående linje idirektiven för utredningen är att undersökning skall ske huruvida hittillsvarande beskattningsregler för P-försäkring missbrukats och om i vilken utsträckning behov fortfarande föreligger av avdragsrätt för P-försäkringspremier resp. av inkomstutjämning. Däremot har i direktiven inte ifrågasätts inkomsttagares rätt att bygga upp en i förhållande till under aktiv tid visad inkomst rimlig pension.

Reservationer 195

l. Vad beträffar frågan om missbruk har LSK generellt sett endast kommit fram till två situationer som i vissa fall skulle kunna innebära detta. l fråga om tjänstepension skulle detta gälla huvuddelägares pensionering där överpensionering misstänks kunna förekomma. I fråga om frivillig pensionsförsäkring anknyter misstanken om missbruk till de s. k. utflyttningsfallen, om vilka man dock vet att de är ett fåtal ochi vart fall inte konsekvent utgör något missbruk. LSK har emellertid tagit dessa begränsade företeelser till intäkt för att föreslå införande av regler som på såväl tjänstepensionsområdet som i fråga om frivillig P-försäkring i högsta grad beskär mångas möjligheter att bygga upp ett rimligt pensionsskydd. LSK har visserligen under hänvisning till viss statistik angående nyteckningen av P-försäkring under senare år ansett sig däri finna stöd för tanken att P-försäkring i allt större utsträckning användsi andra syften än för pensionering. I själva verket torde det dock vara väl så befogat att anta att två helt andra faktorer varit de tyngst vägande orsakerna till ökningen. Den ena år den fortlöpande inflationen som kräver allt högre P-försäkringsskydd. Den andra är det förhållandet att det erfarenhetsmässigt visat sig att allmänheten, när en allmän försäkring införts, blivit mera medveten om sina behov av försäkringsskydd även i form av kompletteringar till det grundläggande skyddet. 2. För att skapa det föreslagna regelsystemet har LSK varit tvungen att lägga i botten en ny konvention om vad som är att anse med begreppet rimlig pension. Det bör redan här sägas att jag inte har någon erinran mot en av LSKs huvudteser, nämligen att P-försäkring som huvudsyfte skall ha att tillgodose ett pensioneringsändamål. Starka erinringar har jag däremot att anföra mot LSK:s försök att beskriva vad som är rimlig pension såväl i fråga om nivå som beträffande kvalitet. Sålunda har LSK uttalat att den pensionsnivå (härmed avses också nivån på pensionsgrundande inkomst), som arbetsmarknadens huvudorganisationer resp. staten fastlagt i allmänna pensionsplaner, skulle utgöra en sanning i fråga om pensionärers levnadsstandard - oavsett vilken inkomst de haft under sin aktiva tid. Detta är givetvis helt fel. Dylika pensionsplaner har tillkommit genom att arbetsmarknadens parter vägt emot varandra bl. a. sådana faktorer som pensionskostnaderna och viljan att uppskjuta inkomst från aktiv till passiv tid. Vid olika tidpunkter vidtagna förbättringari pensionsplanerna är tydliga bevis på detta. l själva verket torde LSK:s ståndpunktstaganden om vad som är att anse som rimlig pension falla tillbaka på den genomgående motvilja som LSK känner till avdragssituationen. Avdragsrätten som sådan är tydligen svår att acceptera trots att man konstaterar att avdragsrätten sammankopplad med beskattningen av pensionen inte innebär någon nämnvärd om ens någon -A skattevinst över tiden och trots att pensioneringen tillmäts social betydelse. Även när det gäller pensioneringens kvalitet har LSK uttalat teser som inte torde ha förankring i vare sig lagstiftarnas eller allmänhetens syn på pensionering. Tydligast framstår detta när LSK ifrågasätter efterlevandepensionens plats i ett pensioneringssystem. Visserligen godtar LSK i sina förslag viss efterlevandepension men genom den mycket speciella synen

196 Reservationer

på berättigandet av sådan pension har förslaget i denna del blivit på olämpligt sätt begränsat. 3. Mot denna bakgrund kan jag inte acceptera det av LSK föreslagna begränsningssystemet för tjänstepension. Även med bortseende från att detta är tekniskt komplicerat och från kontrollsynpunkt ofullgånget skulle det leda till orättvisor och osunda konstruktioner, där de som är anställda i solida och långlivade företag skulle ha en avgörande förmån i förhållande till andra anställda. Sådana solida företag kan med stor säkerhet för den anställde utge även en formellt sett otryggad pension. Pensionsavtal som grundar sig på för lång tid sedan fastlagda skatteregler skulle plötsligt leda till en dubbelbeskattningssituation. lnte minst skulle detta vara anmärkningsvärt när två anställda i samma företag - den ene med planpension och den andre med lika stor pension men icke planpension - skulle kunna hamna i helt olika beskattningsläge. l den mån särskilda regler skulle anses behövliga för s. k. huvuddelägare bör sådana kunna konstrueras i anslutning till tryggandelagens definition av sådana delägare och dessa dispensvägen kunna beredas möjlighet till skälig pension i förhållande till redovisad inkomst i likhet med det dispensinstrument som nedan föreslås gälla vid avdrag för premie för frivillig P-försäkring. Nämnvärda svårigheter att finna normer för vad som kan anses utgöra marknadsmässig pension kan inte sägas föreligga. 4. Trots att det inte påvisats något spritt missbruk av frivillig P-försäkring kan ändå fog finnas att efter en längre giltighetstid göra en översyn av de regler som avser P-försäkring. Som framhållits i betänkandet är det rimligt och angeläget att de skattskyldiga skall kunna teckna P-försäkring enligt lagens regler utan hänsynstagande till någon mer eller mindre diffus opinion. Härvid är som sagt intet att erinra mot att huvudsyftet med P-försäkring skall vara att tillgodose pensionering. Det är emellertid knappast rimligt att vid försök att definiera. begreppet pensionering skapa nya konventioner, framförallt om dessa inte är verklighetsförankrade. LSK har hamnat i detta läge delvis genom att tjänstepension av kollektiv typ tagits till en alltför fast utgångspunkt för resonemanget. Härvid har LSK fastslagit vissa principer, som inte torde vara allmänt omfattade och ej heller motsvarar praktiska möjligheter för individuell pensionering. Vad jag särskilt härvid vill peka på är dels att LSK inte tillräckligt accepterat den skillnad mellan kollektiv tjänstepension och frivillig enskild P-försäkring som ligger i att den senare just är avsedd »att kunna tillgodose individuella behov, dels att kollektiv tjänstepensions nivå är uttryck för ekonomiska avvägningar mellan avtalsparterna och inte avser att utgöra någon sanning om vad som är ”rimlig pension från försörjningssynpunkt, dels att kollektiv tjänstepension genom den kostnadsspridning som finns inom ett kollektiv anställda kan uppbyggas under lång tid medan den som själv pensionerar sig endast har att lita till sin egen inkomstutveckling och därför får anpassa sina pensionskostnader därefter. 5. Med en åtstramning av de kvalitativa rekvisiten med en stark inriktning mot pensioneringssyftet borde rätteligen inte några kvantitativa avdragsbegränsningar behövas. Någon risk för ”överpensionering”

Reservationer 197

skulle inte uppkomma. Om emellertid avdragsbegränsning anses böra ske kan i stället de kvalitativa begränsningarna utformas relativt liberalt så att en önskvärd flexibilitet och sparstimulans kan medges. Vid fastställande av avdragsbegränsningar för P-försäkring bör hållas i minnet att, om en skattskyldig skall äga rätt att bygga upp en rimlig pension i förhållande till sin aktivinkomst, varje beloppsbegränsning måste kompletteras med ett fungerande dispensinstitut. Lagstiftarens val - och står mellan å ena sidan snäva begränsningsregler många dispensfall å andra sidan mindre snäva begränsningsregler - färre dispensfall. LSK har beträffande de av LSK föreslagna begränsningsreglerna uttalat att dessa är generösa. Det bör fastslås att detta är en oförklarlig feltolkning av situationen. Inte ens den av LSK uppställde idealpensionären”, som börjar bygga upp pension senast vid SS-årsåldern och som redan från början ”diskonterar sina förhoppningar om högre inkomster i 65-årsåldern, kan fylla ut glappet mellan ATP och t. ex. lTP. Likafullt P-försäkringstagare kan kan_ nog sägas att för det stora flertalet de av LSK föreslagna avdragsgränserna komma att fungera någorlunda tillfredsställande. Men detta beror då i regel på att de har andra än att teckna P-försäkring. Det är ju allmänt bekant att preferenser i antikviteter, frimärken m. m. är synnerligen populärt. Det sparande torde emellertid inte råda någon tvekan om att försäk-ringssparande är att föredra från samhällets synpunkt då det ju bl. a. sker under full kontroll från skattemyndigheternas sida. Om LSK:s förslag till avdragsbegränsningar genomföras anser jag emellertid under alla att det generella avdraget med lO % av A-inkomst förhållanden bör omformas till ett avdrag med högst två basbelopp. Härmed skapas en rationell kontinuitet som såväl skattemyndigheter som försäkringstagare och försäkringsgivare har glädje av. 6. Emellertid måste som jag redan antytt de angivna begränsningsreglerna kompletteras med ett fungerande dispensinstitut. LSK :s förslagi denna del är inte tillfredsställande och har för övrigt inte heller löst frågan om inkomstutjämning, vilken fråga inte kan anses utredd i betänkandet trots direktivens anvisningar härom. LSK har i denna del endast hänvisat till ”det förändrade läge som nu inträtt” men inte klargjort vilket detta läge är. I överensstämmelse med det resonemang jag ovan fört bör dispens lämnas när en skattskyldig kan visa att han med de allmänna avdragsreglerna inte kan bygga upp en pension som står i rimlig proportion till den inkomst han redovisat som skattepliktig, lämpligen genomsnittligt för det aktuella beskattningsåret och de närmaste två beskattningsåren dessförinnan. Dispens kan därvid erfordras för fall som LSK pekat på i detta sammanhang. Till dessa fall kommer emellertid även dels de fall där någon i förhållande till de nya begränsningsreglerna för sent” påbörjar uppbyggnaden av sitt pensionsskydd så att vederbörande inte kan komma upp i en tillfredsställande pensionsnivå, dels fall där inkomstutvecklingen är mer eller mindre brant stigande, framförallt om stigningen kommer relativt sent.

198 Reservationer

Till grund för dispensansökan anser jag sålunda att för samtliga dessa fall skall ligga det förhållandet att pensionsskydd saknas helt eller är otillräckligt. Med tillräcklig pension bör då förstås en pension som står i sedvanlig proportion till en genomsnittlig inkomst redovisad för det aktuella beskattningsåret och de närmaste två åren dessförinnan. Vid avgörande av vad som skall anses som ”tillräcklig pension” bör ledning kunna hämtas från marknaden, där t. ex. idag ålderspension utgår med 65 % till viss nivå och därefter ofta med 32,5 %. Den skattskyldige bör dock också kunna visa att han utnyttjat de avdrag som ny lagstiftning medger sedan sådan lagstiftning trätt i kraft. Avsikten är alltså inte att dispensinstitutet skall medge en uppsamling av avdragsrätt genom att man inte utnyttjar de möjligheter man haft. Det kan dock naturligtvis inte krävas av den skattskyldige att han - som ovan under 5. sagts beträffande tjänstepension - disk0nterar” framtida eventuella inkomstförbättringar genom att överutnyttja det generella utrymmet för avdragsh rätt. Uppbyggandet av pension skall följa inkomstutvecklingen. Dispens bör kunna ges såväl för engångspremie för löpande som. premiebetalning. Det är vidare angeläget att en dispensordning kommer att fungera snabbt och smidigt. Som jag tidigare framhållit anser jag inte att några begränsningsregler är befogade för ”oberoende” arbetstagares tjänstepension. Den ovan skisserade dispensvägen bör emellertid kunna brukas även för huvuddelägares tjänstepension när så erfordras för att sådan anställd skall kunna uppnå tillräcklig pensionsnivå. 7. Med de föreslagna i förhållande till nuläget mycket omfattande avdragsbegränsningarna bör de kvalitativa rekvisiten kunna göras liberalare än de av LSK föreslagna. Jag vill härvid särskilt framhålla följande punkter. a. Frihet bör generellt finnas att välja mellan livsvariga och temporära pensioner. b. Efterlevandepension till förmån för barn bör med hänsyn till bland annat studiekostnader kunna få utgå till 25 års ålder. c. Samma ålder för bam bör kunna få gälla när make tecknar försäkring på den andra makens liv. Någon spekulation vid efterlevandepension kan ej bli fråga om. d. Försörjningsräntor bör med hänsyn till sin sparstimulerande effekt få förekomma även om nuvarande begränsningstid till 20 år kan diskuteras. Försörjningsräntorna har sannolikt en så stor effekt på sparandet att denna fråga bör noga övervägas från samhällsekonomisk synpunkt. Missbruk har ej påvisats. Försäkringssparandet är från samhällets synpunkt av så kvalificerat slag att vissa avvikelser från det strikt logiska pensioneringssyftet bör kunna tolercras. e. Annan än make och barn bör kunna insättas som medförsäkrad och förmånstagare om denne är beroende av försäkringstagarens försörjning. Ledning härför kan hämtas från skadeståndsrätten, där vissa på detta sätt närstående kan beredas rätt till skadelivränta i egenskap av efterlevande.

Reservationer 199

det vara ett starkt krav att försäkringar tecknade enligt Slutligen anserjag kvalitativa rekvisit inte bara bör få bibehålla nu gällande lagstiftnings dessa i framtiden utan även få ändras inom ramen för den lagstiftning under vilken de tillkommit. Som ovan framhållits tillkommer frivilliga för att tillfredsställa individuella behov. Under avtalstiden P-försäkringar begränsningar i möjligheterna till individuell anpassning uppkommande kan helt rubba de förutsättningar under vilka försäkringarna tillkommit.

Särskilda yttranden

1. av ledamöterna Hedborg och Lundblad

Livförsäkringsskattekommittén har i uppdrag att föreslå regler som innebär att det uppenbara missbruket av frivilliga P-försäkringar upphör. För det stora flertalet har behovet av frivilliga försäkringar drastiskt förändrats genom tillkomsten av ATP och genom de kollektiva tilläggspensionsavtalen på arbetsmarknaden. Rätten till avdrag vid beskattningen för frivilliga P-försäkringspremier borde därför mycket kraftigt kunna begränsas. Samtidigt finns grupper, som inte omfattas av något kollektivavtal om s. k. planpension och som därför kan ha ett behov, som måste betraktas som legitimt, av att själva förbättra sin framtida pension. Mot bakgrund av att utredningens uppdrag gäller reglerna vid beskattning ansluter vi oss till det här framlagda förslaget. Genom att både de kvalitativa kraven för att en försäkring skall betraktas som P-försäkring skärps och beloppsmässiga begränsningar införs för premieavdrag, bör det i framtiden bli mycket ovanligt att P-försäkringar används i det huvudsakliga syftet att undgå skatt. Men samtidigt bör det påpekas, att det blir nödvändigt att acceptera de ganska krångliga regler som utredningen föreslår om man skall kunna uppnå de båda syftena att begränsa skatteundandragande genom P-försäkringar och ändå ge möjligheter för dem, som saknar planpension att uppnå likvärdiga pensioner med dem som har planpension. Det är t. ex. nödvändigt att premieavdragen begränsas till en viss del av A-inkomsten om de tämligen stora belopp skall kunna accepteras som i sin tur är nödvändiga om en egenföretagare skall kunna uppnå likvärdiga villkor med en ITP-ansluten tjänsteman med högsta ITP-pension. Om man inte har en sådan anknytning till A-inkomst, måste man nämligen räkna med att P-försäkringar även i framtiden skulle användas för det huvudsakliga syftet att utjämna inkomster och därmed undgå skatt, exempelvis då realisationsvist uppstår eller då inkomsten är särskilt hög under ett begränsat antal år. Enligt det förslag som majoriteten av kommitténs ledamöter anslutit sig till, ökar rätten till avdrag vid beskattningen för P-försäkringspremie till högst 30 % av A-inkomsten efter 50 års ålder (max. sex basbelopp). Men systemet med även högre procentuellt avdrag efter 50 års ålder kan medverka till att ett säkrande av pensionsskyddet skjuts upp, därför att avdragen verksamt motverkar den ökade progressiviteten vid högre intjäningsförmåga. Om man till denna avdragsrätt på max. sex basbelopp lägger den föreslagna generella rätten till avdrag på 10 procent av

202 Särskilda yttranden

inkomsten, max. två basbelopp kan således efter 50 års ålder räknat i nuvarande basbelopp upp till 72 000 kr. per år yrkas i avdrag för P-försäkringspremie för sådan person som ej har annat pensionsskydd. Detta belopp anser vi vara väl högt och vi har med viss tveksamhet anslutit oss till förslaget. Ett betydligt enklare sätt att tillgodose de grupper som saknar planpension vore att låta samhället erbjuda ett pensionssystem likvärdigt ITP. Riksförsäkringsverket administrerar redan i dag frivilliga P-försäkringar. Det ligger alltså nära till hands att tänka sig verket som huvudman för ett sådant pensionssystem. Frivilliga P-försäkringar i samhällets regi erbjuder flera fördelar jämfört med utredningens förslag. w Rätten till avdrag för P-försäkringspremie kunde helt enkelt slopas för andra försäkringar än kollektiva tjänstepensionsförsäkringar, till vilka även samhällets frivilliga P-försäkring skulle räknas. - skulle Systemet bli självkontrollerat. Pensioneringssyftet byggs in i försäkringsvillkoren. Dessa behöver inte göras generösare än vad man är beredd att godta med avseende på inkomstnivå osv. Rimligt är, att systemet görs jämförbart med ITP. Inom den ramen godtas avdrag för premie. - Eventuellt skulle man kunna behålla ett mindre fribelopp för premieavdrag på 5 000 eller 10 000 kr. per år för individuella behov av förstärkt efterlevandepension, temporär försäkring etc. Med ett så begränsat belopp skulle man kunna vara generösare vad gäller rekvisiten. Man skulle alltså inte behöva alla de regler som blir nödvändiga om man skall godta högre belopp. - Även för försäkringstagarna borde systemet vara fördelaktigt. Påfallande är att frivilliga P-försäkringar är ganska dyra. Genom att sammanföra alla frivilliga P-försäkringar och standardisera dem borde de kunna erbjudas betydligt billigare.

2. av experten Elmstedt

Av utredningsdirektiven framgår att huvudsyftet med kommittéarbetet skulle vara att komma till rätta med vad som kan betecknas såsom avarter vid tillämpningen av skattereglerna ifråga om pensionspremier. Därvid har i förgrunden stått sådana fall, då skattefrihet åtnjutits för pensionspremierna men den utfallande pensionen likväl undandragits från beskattning, t. ex. på grund av att pensionären bosatt sigi utlandet. Kommittén har emellertid i sitt förslag sträckt sig väsentligt längre. - Genom detta sitt ställningstagande har kommittén onödigtvis såsom jag ser det - tvingats till allvarliga och enligt min uppfattning oacceptabla ingrepp av principiell och ekonomisk naturi de gällande, i stort sett väl fungerande pensionsreglerna. l. Det principiellt mest betänkliga ingreppet gäller tjänstepensionerna. Här innebär förslaget bl. a. att arbetsgivare och arbetstagare i realiteten blir förhindrade att överenskomma om en rimlig och marknadsmässig avvägning mellan lön och pension. Kommitténs förslag till Skatteregler

Särskilda yttranden 203

begränsar nämligen möjligheterna att trygga pensioner till att gälla enbart den löne- och pensionsnivå som täcks av s. k. planpensionssystem. 2. En annan enligt min uppfattning betydelsefull fråga rör förslagets samhällsekonomiska betydelse, en aspekt som särskilt betonats i direktiven. Den i betänkandet redovisade utredningen om hur kommitténs långtgående förslag påverkar försäkringssparandet är visserligen högst summarisk, men den slutsatsen kan i varje fall dragas, att ett genomförande av förslaget skulle leda till en stark nedgång i det nuvarande försäkringssparandet. Ur samhällsekonomisk synpunkt är detta bekymmersamt, framför allt med tanke på att bortfallet av denna form av sparande gäller kapital för långtidsplacering. Ett förslag med sådana konsekvenser skulle vara försvarbart om det medförde betydande samhällsekonomiska fördelar på annat sätt. Så är emellertid inte fallet. Ökningen av skatteintäkter genom förslaget torde nämligen bli blygsam, eftersom skillnaden i skatteprogressiviteten mellan de aktiva inkomsterna och de pensionsbelopp det här är fråga om är liten, bortsett från de fall jag här ovan betecknat såsom avarter. Vid detta bedömande måste också beaktas de kostnader, som det nya och utomordentligt invecklade kontrollsystemet medför för myndigheter, arbetsgivare och arbetstagare. 3. Ur principiell synpunkt betänkligt finner jag också kommitténs att den nya lagstiftningen skall träda i kraft retroaktivt från l förslag januari 1975 samt att den i vissa delar skall tillämpas på redan dessförmildrar de innan tecknade försäkringar. De föreslagna övergångsreglerna praktiska verkningarna av detta, men de undanröjer inte de principiella betänkligheterna. De huvudinvändningar mot kommitténs förslag, som jag här koncentrerat i ledamoten Helmers reservauttryckt, belyses mera ingående tion till betänkandet. Jag instämmer i de i reservationen utvecklade Synpunkterna.

sou 1975:21 205

Bilaga 1 Liv- och

sjukförsäkringsbolagens premieintäkter, försäkringsbestånd m. m.

åren 1963-1973

Tabellerna bygger på de årsredovisningar, som bolagen är skyldiga att tillställa försäkringsinspeklionen.

Bilaga 1 207

_

^m0v

om om

omm mmm ?m omm ä_

mmm_

ä...

mmm_ _ _ m

om mm

_mm mm_ Em mom om_ ä_

mmm_ mmm_

wåimämmxzwmmaüâa§o

_ m

om

omo

m..

moo mvo

osm

m3 mo... m:

_mo_ _ _

mo

omm mom mmm

2.

vmvm

_om E:

m3 mo_

omm_ _

mwmiooo_

mo om em

_mm os. dm mmm .m3 mm_

omm_ _ m

om

omm mom

J... _m_

mom

m..

mo_ o:

mmm_ _ _å_

_morän__xaowarimâøumcoacom

,mmaumoâ

mm om om

mmm om_ omm omm Em

mom_ mmm_

m=_=_m:o_›=

ä;

mm om

mmm oom mom vom

_m

mm_

mom_ mom_

_äåmao_

wnzmomâo

om mm

mom omm vom

G

S_ _mm

mmm_ omm_

:så

.äw=__u=wm5._mv«:x._aE2037...

Enmåon_

om mm mm

så_ mmm om_ omm _mm omm

emo_ ma_

:oo

_s_s=_o_soa

om m_

mmm mmm

_m

oê E_ mmm

mmm_ mm__

:oo

wa=unotxmmwcrsimöuxsmm

.wctxwøxuwmmøäxnmmcwwâw

mmm

_

êømøzxuwsimcooxom_

mcixwøgmmmnmzmcomoomzmm.

:oo

msimzooêmomåoso

msêäoo

mssoäot__

.ämøixmäâmumcxäEmo02.4_

.m:a._mu_obo__._on

msimno_

å..

mmsioroomooaamoszâm

s:

.eeeanmçuwcu .noseâossm

m=_a___:oo=oo=ö

_u_

_sâszá_

§0

zssoov_ Eotzon_

_asoâos

.Exm

_sâm .ämm asså

_ m

208 Bilaga 1

va.:

mvo omm mom mvH Hmo Hmm omH vvH 00m ooo mmm omo

H m H m

mmmH

mH mH mm oH mm

ooH

_Haumvov

m0m

oHm mHv mmm mvH mom omm moo mm0 oom 00m omm Hmm

H m H m

mmmH

mH vH mm mm oH Hm

mmH

mmo mom omo omm 00H oom omm mom

wcixmüooHnzmax

mmH vHm HvH mmH

H m H m

HmmH

mH mH Hm mm HH Hm

mmH

mom vmm mmm mmH mmH mmm mHm mmm 00m 00m mvm omm

H m H H m

ommH

mH HH mm mm mm

vmH

:v-ÃÅÃUC_

mom mvm vmm HmH mmv Hom mmm mHo ooo oom omm H00

m H o H H m

momH

mH vm mv mm

N 0mH

mmm mmv mvo mmH omm oom mvH Hov oov ooo mmH vmm

m m m H H m

momH

HH oo mv vm

moH

wâoamwcixmøuøoxsqø

omv omm omH vmH mom omm mm0 voH oov 00m mmm Hom

m m m H H m

momH

HH mm mv Hm

mmH

:OO mmH mov mmm mmH om... mmH mvm mom oom 00m mmm mm0

o m v o

oomH

HH mm mv mH

.__ HvH

mom mmm mom HmH mmm moo oHm mHm oov omv ooH

nxwcoâ

00m

m m v m

momH

oH mv mm mH

H mmH

mom mmm vmo 0mH mvo mmm Hom Hmo 0oH ooo ooo 00m

MCFU-Uøuk:

m m v m

vomH

oH mv mo mH HHH

:Du mmm mHm omm mHH Hmm mHv ooo mmv oov oom ovm 00m

v m m v

momH

oH ov vo oH

HOH :UG

.HE

.ovcwamoamwnixwøuøm nzzüâiokmaa

mmmHlmomH

12-000

.mmEbHmmHoo

vomH

sxoau

EE

.zmztxmmkøo

.H .CHE H

:å

lmomH

:Em

23m

SD

.äwsiwwkøm Hamstxnmüoo

Ewâwuounxmxmmøxna .nQOHoDmmHMHuVHnmumVL .mmoHoommcHHxmwHcm

.wizêuwämt

wEbHmmHEAH mEHxmEEQH mEUHmEPHAH HmEUEmHooQH _msrxmeooaH

_S_

_wczåâøcu_

b_

_wsiwaøox_

:Em

MEHHEmEOCoU

u.:

møiåüøoo_ msaamxao_ äcxasøma_ mccäsøoø_

NUH

msåmzoäm

acoEoEuaam wHHsHcmEocoü

.om

:oeä wmtmam HS= .mEEå §2 Hâ= 5583 H

1 Bilaga 209

a.. Na

ava ava v8 aaa Nav aaa a.va N.va a.va vaa a.aa N.aa

NNa aa_ mav v2 aaa 2a aaa Naa aaa aaa

Naaa avv.

aaaa

a a a a a a

Nv

aaaeosåa

aaa vaa

a; v.v

vaa aaa aaa aaa 04m a.va aqv a._a a.va a.va aaa aaa

_Nm aaN aa_ aav aaa

aNma

a; :a a: av.

Naaa

a a a a a a

a_ av

8=.

a;

aaa aaa

v.v

Nam aNa aaa aaa n.: a.: a.aa v.aa N.va a.va aaa aaa

Na_ Hav 2a Naa aNa aaa ava vaa

aa: av_

_aa_

a a a a

manåaaaazaaa_

2 S aa

a;

aaa nva vaa aaa

1a

aa va. naN Nam :aa v.va N.aa

a: aav vaa aaa vaa aaa avv aaa

aaaa

:a a: vNv

az:

aaa.

a a a a a

v. av

aa

aaa

a;

N.: aaN a.av dam v.: v.Na aaa aaa a.aa

Na

Nav vva aaa aaa aav

aaam

Nva Sv vNa aaa

aava

:a v8

.aaeaaasäaaaa

aaa_

v a m a a

aa va

aaa

3 1a

a.: N.aN awN a.Nv a.: aaa a.Na aaa aaa

aa

aaa aaa vva maa

aaam

2a 8a Naa :a aa_ :a ma_ Nva

aaa_

v a m v v a

3 aa

.ars

naoawåüafaanøamk

aav aaa aaa aaa aaa aaa

.a .N

a._N dam

aa .a

aaa

.z

a: vaa aa_ aaa Nvv aaa Naa aav aaa

aaNa

8a

aaa_

08320._

aaa_

a v a N v a

NN aa

a.a a.N a.a

af a.: a.8 18 aaa 5a nva v.aa aaa vaa aaa aaa aaa aav aaa aaa Naaa

aaaa

avN

mama

aa_

va.:

aa? aav_

aaa_

aaaTaaa_

v a N a a

8 aa

mmazamafmam

aa v; aa

aaa vaa ma_ aa_ a.8 daN a.: aaa a.aa N.aa aaa

aa_ a: Naa a: _aa aav aNa aNv aaa aaN vaa

:aa Naa_

aaa_

N N a m v N N

: aN aa

80m

a

wa

aaa

Evaaaaa

aaa aaa

a a

aqa

v a

a.:

:tara

aaa

va

maa aaa aaa ava

aa

NNa 2a aNa vaN vNa aa_ vaa

.kvinnan

aäaiovøu

aaa_ aaa_

vaa_

a a N N N N

a_ aN aa

NE

5a

aa aa wa m:

aaawåxwuoak

N.a N.a

N.: af Ev wav aav aaa 3a

uwzbaw:

maa vaa

Siena?

_aa a: 2a _a_ avN aa_ :N

aaa_ ma: aNa_ aav. aaa_

ouaoo

maa_

a v N N

vN a_ aa

aaasazêaaazav..

F

un.:

EOm

mååmäøu

.uaw:_.c_mø5uoa:mu›m_

.zaâääs

.axxm

...ouczam

a_

aaaiäaaz

aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa

aaa_ aaaa

a a a EE ao

v_ aa aN av aa

.aasaaaaêxazaa

aaNuaaa aavuaaa

s a_ a_ s_ u_ u_ a_ u_ s_ s_ a_ u_ a_

m_ awwc_

mcixmmöm

:aaa |aaa ;aaa :aaa :aaa :aaa naaa 18a 18a

|aaav

aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa aaa

aaaasvm

8a 8a

N a a

:R3

a_ a_ a a v N

8 aa aa

aaa

aa

aaa

8 aN a_ a_

aa_ 8a 8a aa_ _ N

1 sou 1975:21 210 Bilaga

Tabell 1:4 Spararnas behållningar i liv- och sjukförsäkringsbolag och iAllmänna pensionsfonden samt det årliga försäkringssparandet (i mkr)

llnklusive konsolideringsnedskrivningar och kursvinster. 2Avser kollektiv tjänstepensionsförsäkring samt zivtalsgruppsjukförsäkring.

Tabell 1:5 Nyteckning av individuell ränteförsäkring åren 1963-1973. Antal försäkringar och årligt pensionsbelopp tkr)

(i

a. Genast börjande ålderspensioner

1 Bilaga 211

28.0_

?ungas

om I 1 mm mm I I I I 2 I I

I

§3

mm mm

mår?

omm

mm mv

mm mmm mmm mom mmm mmm

uwamoEnEom

.§5 §5

m m m m m t m

vm v0 mm mm mm

nwmåo :.22 -også

m m m m

Ili

I I m I

EE mm vm I I

, 1 4

:e:

mv mm mo

vmm

mm mmm vmm mom mmv mmm mmm

mao?

möE mom mmm vmv mov mmm mmm ovm mmm mmm mom mvm

E: so:

mm mv mm mm mm mm mm

mm mom mmm mmm mmm

ouauocmpêovm .mmmbåmamm

mmm mmm mmm mmm omm mmm vom mvm mmo vmv mmm

.så .§5 amma?

v m m m o m m m m m

om om

203.

I I I | I I I v I

m mm mv

guess

mmm mmm mmm mmm mmv mmm mom omm vmm mmm å_

cwccwo

v

.nanm §2

v9:

mm mm mv mm

m mmm vmm mmm

:anno

msâamøenomaøm

.§5 mmmbå

:ommcomuucmåomuommo

m mm mv om mm mm mm m.m om mm om mm

omäuocmnêovm

I I v

oom mmm mmo mmm mmm omm mmm mom

.§2 .omEoH

m m v m

å så.. o om mm mm

28.0_ m vmm oom mmm mmm mmm mom mmv mmv mmm mom mmm

.E03

mmm omo mmo mmm mmm mmm mmo mmm mmm mmm mom

“så

m m m

å: v om om mm vm vm mm mm mm

gwzøazwaabümm

.§5 ammhâ m mmm mmm mmm mmm omm mmv mmv mmm mmm mmm mmm

E:

omäumämmam .ensam

ovm mmm mmm mmm mom os. vmv mmm mmo mom mmm

.så Emm m m m m m m m m

:mmmâb

m m m

.mm Jm. m mmmm vmmm mmmm mmmm mmmm momm mmmm ommm mmmm mmmm mmmm

SOU 1975 :21 212 Bilaga 1

å

_omv_

aux? _

accEwñma

ucim

.E

_k_ nu.:

.E202

I å

vm

mmm mmm mmm moo oom o_m mv_

20.3_ omm_ ovm_

m_

maiwüon.:

mmfm

aomicxooâ:

A522_

áäcmämcEupmmauomv

mvm m2. mmm _mo mmm mm_ mmo So o: v:

m_mm

E0

m m m

35% 28.»

o_ o.. mm v»

s: mm_

mCn_=.m._mw:_=:wm_._Om

v_ _L_ ä

coxnnzuusåz_ :umøzxouå:

oumuocñåov_

...§5 män?

m_ mm S om mm Z vm mm mm mm om _m

mztxmäømogcf

mmm mmo mmv mom vmm N32.

m? mo_ mm_ E0 v3 __m

-omEoH

o_m_

um_u›O

m m m m v m n

.m:_3_m28-n_

_S: nå_ m_ __ m_ v_ :oå

mums

:nga

59:_

asså...?

280_

Eon

m m å.

__ c I m_ mm o_ vm E. .- om

_öE

mmoöa 82m

mamäouo..

:oâ omv _mm _mm omm vmm mmm mm_ mmo Em mmm :m nu

comzxnwvzå:

E25. 28A_

m

_E55_

o_ m_ m_ m_ _m Z mm om _m Z mm

Gimo

ovaäEnEov_ :oasoamuocä

:m

.om

oâ v8 :o Fd

_8: .§5 år? mmo_ mom_ m_o_ mmm_ NE_ E.: E:

Som.:

.coasomoucaâzuoráu

m ä: m m m

:ozonah

umcoxx

_oääâiav_

20.3_

m m

aouauäzamx

v m_ __

m 1 m_ 1 om m_ mm

amazon

E?

.NEDEOM

._00

øoaøommuovz...

oäwE

.=om:_ö_wm._m.__a:mau_

UOS NS m5 mov m3 _m_ m_m _mm m5 ovm

o___

_wzåm 88-..

ä: o

m m_ 2 om mm vm mm mm oo.:

mnåâwm

:oucomâovä ovauøånêov_

nu.:

ämiimtwa.:

.ä

o__ mm_ _mm

EtoEaEov_

min_ ooo_ 2: _om_ mmm_

ä

.mig S.:

:S: :o: _S= .§5 o _S_

å

_Eåm

axznoiom

m5

mmm moo

mm

COZNEDEOx

30 _mm Eom

v_ m oov_ S: m m mmm_ mmm_ com_ 32 mmv_

5.22_

:www:

mamäøvo_

mmo _mo Sa mmo :m omm mo_ :a s: omo E3

22:

:o

onaöämuwm

v mm om E v» mm S mm mm om mo

sm.: Som

mmâunâm

.Sawonma

Eon v2:

nä...?

mm mm mm mo

.§5 m v0_ m__ _o_ mo_ mmm oo_ _mm

.av

;wzoäzwmunzuawmxwahü

.mcixmüomoämu

.B

onaomäia_ .mcixmwhom

m_m omm moo vmo :o mov _mo s? mmm 2a Eom

.onEoH

S_

wctxmüøzmzmmu_

125m

o m m m m 5 m o

nå.. m m_ m_ __

:omzixmäøm

:o:

.Six .mmâonmuw

.u å. _ mom_ vom_ mom_ oom_ S2 mom_ mom_ E2 _E_ Nä_ 22 som_ 3=_

Bilaga 2 Beståndet av individuell livförsäkring

ultimo 1971

Statistisk översikt framställd av försäkringsbolagen.

1. Deltagande bolag Följande bolag har lämnat material till den undersökning som här presenteras: Allmänna Änke- och Pupillkassan (AÃP), Folksam, Sverige (samförsäkring av läkare), Liv-Göta, Ränte- och Kapitalförsäkringsanstalten (RKA), Skandia, Valand och Trygg-Hansa. Riksförsäkringsverket har avböjt deltagande. .

2. Omfattning

Varje deltagande bolag har lämnat dels uppgifter rörande hela beståndet (Totalundersökningen), dels mer omfattande uppgifter för större försäkringar (Specialundersökningen). Till specialundersökningen har uttagits endast sådana försäkringar där försäkringsbeloppet utgjort minst 150 000 vid engångsutbetalning eller 15 000 vid årlig utbetalning.

3. Observationstidpunkt Båda undersökningarna hänföres till observationsdarum 1971-12-31 med undantag för premieinbetalningar av engångsnatur, då observationsåret 1971 betraktas.

4. Mätt I båda undersökningarna har bestånden mätts i tre olika mått, nämligen antal, försäkringsbelopp och premie. a. Antal. Vid antalsräkningen utgör försäkring definierad genom sitt unika försäkringsnummer enhet. b. Försäkringsbelopp. Om flera försäkringsbelopp förekommer i en försäkring så har dessa summerats. c. Premie. Om såväl löpande som premie premie av engångsnatur erlagts under året, har dessa summerats i specialundersökningen. l totalundersökningen har endast den löpande årspremien registrerad per den 31 december 1971 kunnat redovisas.

214 Bilaga 2

5. 1ndelningsargumerzt a. Utbetalningsform: Engångsutbetalning Periodisk utbetalning: ej påbörjad påbörjad (I specialundersökningen saknas redovisning av försäkringar med påbörjad periodisk utbetalning emedan dessa är färdigbetalda och kan anses tillfredsställande redovisade i totalundersökningen.) b. Premiebetalningsform: Engångspremie (endast nytecknade 1971) Årlig premie Färdigbetalade c. Skattekategori: P, pensionsförsäkringar i kommunalskattelagens mening K, övriga Vid försäkringar med element av båda skattekategorierna har den dominerande kategorin valts. d. Tarifftyp (endast vid engångsutbetalningar): Riskförsäkring Sparförsäkring (Till riskförsäkring hänföres endast sådana försäkringar, som saknar väsentligt sparmoment, t ex T, TN.)

6. Några kommentarer Med hänsyn till undersökningens ändamål avviker antalsdefinitionen från den som tillämpas i den officiella statistiken, där elementarförsäkringar tillhörande samma försäkring i vissa fall redovisas separat. Härigenom försvåras en jämförelse beträffande ej blott antal, utan även summa premier och belopp. Beroende på olika praxis inom bolagen förekommer att försäkringsbeloppen redovisas såväl med som utan tilldelad återbäring. Även inom jämförbara grupper i totalundersökningen och specialundersökningen förekommer i enstaka fall att antal och summor skiljer sig obetydligt, beroende på att skilda register har använts, med åtföljande tekniska svårigheter att åstadkomma exakt samma grupperingar i båda undersökningarna. Försäkringsbolagen har till livförsäkringsskattekommittén lämnat en särskild redogörelse för vissa större ovan berörda differenser mellan deras totalundersökning och den officiella statistiken. Redogörelsen har särskilt berört avvikelseri avseende på premier, främst engångspremier.

7. Särskild kommentar till tabellerna 25 och 26 rörande nytecknade pensionsförsákriøzgar Som framgår av tabellrubrikerna har endast 4 bolag lämnat erforderligt underlag. I siffrorna ingår ej bolagen Liv-Göta, RKA och Sverige, vilkas

Bilaga 2 21 5

sammanlagda nyteckning av ränteförsäkring år 1973 utgjorde mellan 5 och 6 procent av samtliga bolags. Av de fyra bolagens material omfattar ett bolags material ej kalenderåret 1973 utan 12 månaders nyteckning från våren 1973, då notering om tjänstepension infördes i dataregistret. De fyra deltagande bolagen har ej kunnat lämna helt jämförliga uppgifter. I de fall där ett bolag ej kunnat tillämpa en önskad indelning, har en fiktiv uppdelning gjorts under antagande av likformig tariffstruktur. Dessa proportioneringar har dock alltid gjorts så att totalsummor av antal och premier förblivit korrekta. I tabell 25 har uppdelning av försäkringarna på engångsbetalda och premiedragande ej kunnat ske inom tariffgrupperna, där den år 1973 inbetalda premiesumman domineras av de engångsbetalda försäkringarna. För de sammanslagna tarifferna redovisas de engångsbetalda och de premiedragande var för sig i tabell 26.

Beskrivning av i tabellerna ingående tariffbeteckningar Tarif f Beskrivning Dz sammansatt kapitalförsäkring. Försäkringsbeloppet utbetalas då den försäkrade uppnår z års ålder eller vid dödsfall dessförinnan. D z ik s Samma som ovan med den skillnaden att försäkringsbeloppet utbetalas i rater under s år. PLzGr Livsvarig ålderspension med garanti i r år. Pensionen utbetalas i rater från pensionsåldern z eller från dödsfall dessförinnan. Utbetalningarna fortgår så länge den försäkrade lever, dock minst i r år. PDLzGr Livsvarig ålders- och efterlevandepension med garanti i r år. Samma som ovan med den skillnaden att efterlevandepensionen efter r år fortgår så länge den medförsäkrade lever. PD Gr Efterlevandepension med garanti i r år. Pensionen utbetalas från den försäkrades dödsfall så länge den medförsäkrade lever, dock minst i r år. RER Z temp Temporär ålders- och efterlevandepension. Pensionen utisår betalas från den försäkrades pensionsålder z eller från dödsfall dessförinnan. Utbetalningarna sker i rater under s år, om försäkringstagaren avlidit, dock endast så länge någon av de medförsäkrade lever. R z Livsvarig ålderspension. Pensionen utbetalas i rater från pensionsåldern z så länge den försäkrade lever. DR Livsvarig efterlevandepension. Pensionen utbetalas från den försäkrades dödsfall så länge den medförsäkrade lever.

216 Bilaga 2 sou 1975:21

ER(m) Temporär familjepension. Pensionen utbetalas om den försäkrade avlider under försäkringstiden, som är m år. Utbetalningarna fortgår till försäkringstidens slut, dock endast så länge någon av de medförsäkrade lever. UR(m) Uppfostringsränta. Räntan utbetalas om den försäkrade avlider under försäkringstiden, som är m år. Utbetalningarna fortgår till försäkringstidens slut. TDR(m) Temporär efterlevandepension. Pensionen utbetalas om den försäkrade avlider under försäkringstiden, som är m år. Utbetalningama fortgår till försäkringstidens slut, dock endast så länge den medförsäkrade lever. RR(m) Livsvarig ålderspension på två liv. Pensionen utbetalas efter m år så länge någon av de försäkrade lever. RDR z Kombination av tariff Rz och tariff DR. Anm. Tarifferna R z och RR(m) kan även tecknas med temporär utbetalning, vilket innebär den begränsningen att pensionen utgår längst fram till en avtalad tidpunkt.

TabelI2:l Försäkringar med engångsutbetalning nytecknade 1971 med engångspremie Skattekategori K Antal försäkringar och summa engångsprcrizier fördelade efter prcmicns storlek

Tata/undersökning

Bilaga 2 217

TabeIl2:2 Försäkringar med engångsutbctalning exkl försäkringar redovisade i tabell 2:1 Skattekategori K Antal försäkringar och summa årliga premier fördelade efter premiens storlek

Totalundcrsöknirzg

Årlig premie, Antal Summa premier, kr försäkringar tkr

O 238 832 . 0 1- 99 991113 51953 100- 199 423 091 59 254 200- 299 138 560 33 663 300- 499 74 650 27 923 500- 699 17 038 9 840 700- 999 10304 8577 1000- 1999 13416 19 088

Med premie 0 avses alla försäkringar som saknar registrerad premie, således även cngångsbetalda före år 1971.

Tabell 2:3 Försäkringar med engångsutbetalning Slrattekatezori K Antal försäkringar och summa försäkringsbelopp registrerade den 31 december 1971 fördelade efter försäkringsbeloppets storlek

Tora/undersökning

218 Bilaga 2

Tabell 2:4 Försäkringar med ej påbörjad periodisk utbetalning nytecknade 1971 med engångspremie Antal försäkringar och summa engångspre/nier fördelade efter skattekategori och premiens storlek

Totalundersákning

l-Zngångspremie, Skattekategori K Skattekategori P kr Antal Summa premier, Antal Summa premier,

Tabell 2:5 Försäkringar med ej påbörjad periodisk utbetalning exkl försäkringar redovisade i tabell 2:4 Antal försäkringar och summa årliga prønzier registrerade den 31 december 1971 fördelade efter skattekutegori och premiens storlek

Totalundersökning

Årlig prcmic, Skattckategori K Skattckategori P k Antal Antal Summa Summa förs premier, tkr förs premier, tkr

0 8 156 _ 95 720 -- 1- 99 1071 65 3 484 242 100- 199 1285 194 10 838 1 677 200- 299 1 263 313 17 884 4 467 300- 499 1 140 437 32 959 13 167 500- 699 211 120 16 713 9 800 700- 999 103 84 16 799 14 198 1000- 1999 148 210 25 919 36 792

Bilaga 2 219 Tabell 2:6 Försäkringar med ej påbörjad periodisk utbetalning Antal försäkringar 0071 summa årliga belopp registrerade den 31 december 1971, fördelade efter skattekatcgori och bcloppets storlek Totalundcrsökning Årligt belopp, Skattekategori K Skattekategori P kr

Tabell 2:7 Försäkringar med pågående periodisk utbetalning nytecknade 1971 med engångspremie Antal försäkringar och summa engângspremier fördelade efter skattekategori och prcmiens storlek

Totalundersökrzing

Engångspremie, Skattekatcgori K Skattekatcgori P kr

220 Bilaga 2

Tabell 2:8 Försäkringar med pågående periodisk utbetalning Antal försäkringar och summa årliga belopp registrerade den 31 december 1973, fördelade efter skattckatcgori och bcloppcts storlek Totalundcrsökning Skattekategori K Skattekategori P Årlig: belopp,

2 221 Bilaga

Tabell 2:9 Försäkringar med engångsutbetalning Skattekategori K Antal försäkringar, fördelat efter storleken av försäkringsbelopp och årlig premie

.Specialundersäkning Försäkringsbelopp, tkr 150 300 500 1 000 3 000 Totalt 299 499 999 2 999 Riskförsäkring - a l - -- 1 Engângsbetalda 1971 Årsprcnlic, kr

Sparförsakring Fngångsbctalda 1971 13 2 6 5 -- 26

Årsprcnric, kr 1-›- 4 999 177 28 v - 1956 _ 1751 5 000- 9 999 1526 379 229 18 a 2152

Samtliga försäkringar lingångsbetalda 1971 13 2 7 5 ›- 27

Årsprcmiu, kr l, 4 999 2 626 348 88 4 A 3 066

222 Bilaga 2

Tabell 2:10 Försäkringar med engångsutbetalning Skattekategori K Summa premier i tkr, fördelad efter storleken av försäkringsbclopp och årlig premie Specialundersökning Försäkringsbelopp, tkr 150 300 500 l 000 3 000 Totalt 299 499 999 2 999 Riskförsâkring 4 4 20 4 4 20 Engångsbetalda 1971 Årsprcmic, kr

Färdigbctalda Summa 1658 650 556 511 4- 3 375

Sparförsäkring Engângsbetalda 1971 1 338 716 2 300 l 125 75 5 554 Årsprcmic, kr 14 4 999 5 424 608 98 4 4 6 130 5 000- 9 999 11206 2 907 1750 145 4 16 008 10 000429 999 8 925 9 700 13 856 3116 - 35 597 30 000-49 999 37 222 3 974 8 380 39 12 652 50 000499 999 4 52 631 8 746 4 9 429 100 0004 _ _ 4 1 052 1 046 2 098 Färdigbctalda _ _ _ 4 - - Summa 26 930 14 205 22 609 22 564 l 160 87 468

Samtliga försäkringar Iângångsbetalda 1971 l 338 716 2 320 1 125 75 5 574 Årsprcnnic, kr 14 4 999 7 027 1 105 312 18 4 8 462 50004- 9999 11251 3049 2042 219 4 16 561 10 000-429 999 8 935 9 711 13 886 3 465 4 35 997 30 000-49 999 37 222 3 974 8 450 39 12 722 50 000-99 999 4 S2 631 8 746 4 9 429 100 0004 4 4 4 l 052 1 046 2 098 Färdigbetalda 4 -- 4 Summa 28 588 14 855 23165 23 075 1 160 90 843

sou 1975:21 223 Bilaga 2

Tabell 2:11 Försäkringar med engångsutbetalning Skattekategori K

Summa färsäkringsbelopp i tkr, fördelad efter storleken av försäkringsbclopp och årlig premie

Specialundcrsökning

Försäkringsbelopp, tkr 150 300 500 1 000 3 000 Totalt

299 499 999 27999

R iskförsákring -- w 750 w - Engångsbetalda 1971 750 Årsprcmie, kr lw 4 999 163 697 55 311 31560 4 000 w 254 568 5 000-w 9 999 1 650 8 470 22 685 10 200 - 43 005 10 000w29 999 200 300 2 000 28 000 w 30 500 30 000w49 999 _ w w 4 000 w 4 000 50 000- - w -- - w w Färdigbctalda 1 267 400 7 170 3 500 w 12 337 Summa 166 814 64 481 64 165 49 700 w 345 160

Sparfársákring Engångsbctalda 1971 2 490 805 3 142 5 000 - 11 437 Årspremic, kr 1- 4 999 329 303 56 638 14 800 - w 400 741 5 000_ 9 999 300 642 130 458 118 961 18 000 - 568 061 10 000-29 999 155 091 210 772 380 592 157 478 w 903 933 30 000*49 999 270 2 639 72 590 217 680 4 000 297 179 50 000-99 999 w 475 9 552 188 244 - 198 271 100 000- w w w 15 349 34 416 49 765 Färdigbctalda 188 669 109 112 129 670 75 041 10 000 512 492 591mm* 976 465 510 899 729 307 676 792 48 416 2 941 879

Samtliga försäkringar 2 490 805 3 892 5 000 4 12 187 Engångsbetalda 1971 Årsprcmic, kr 1- 4 999 493 000 111 949 46 360 4 000 655 309 5 OOOw 9 999 302 292 138 928 141 646 28 200 -- 611 066 10 000--29 999 155 291 211072 382 592 185 478 -- 934 433

224 2 SOU 1975 :21 Bilaga

m

om mm om

mNH mmm So mä mmm m: ;w ä_ E. mmm mmm

:Sch

w w H m wH Hm

s I H v

--.WS

I 2 2 mm 3. mm ä S vm

ooH NZ

m m v E mH vH Hm H..

o.: 5. oHm Ru mHH mom m:

om mm H H

oHEoÄ HH m H m: H

3 »m

oNH :w mHm v; o: m: wa. o?

wzuw

b: om m m v

9.

.nån

.maoHon

MEUHmøHnHAH

n 1 n I

mv om

mHH o: m: omm mmm än vmm Bm

.mmcmmco

ä..

gåta.

n m N

2 mm mH 2

:oo

..._03

H H H

:Sch

m m o t i

oH HN E. mm m..

ooH m2

åxå

N

o.: I I 1 x I | I I I l I 1 I \ I

:oxoioum

mseäå...

I H H I I m N H H I I I v m

.Huan

om mm HH

“Emm

b:

gäss..

H o H. w | H I I

om mv I I I HH »H oH vm

.maoHon

towøäxozaxm

nänäaêo_

H

career_

m m H 1 t l I

.mi/w

I NH 8 »H 2 om

2 mm HmH

.a

.Eco

8=.

.uHoPBH

3 .

;minsann

.Em mmm mmm mmm mmm

xamszxakmm

H

mmm mmm mmm mmm mmm

3 m

mm mm

.AQMEHRQAQS

mv mm mv

MSQRQmLNEHnBNSUMQM.

mmmiooo mmvlooo mmmiooo

I

2a

»Håmguuutmwxm sasmamssf

IH

:So :So Iooo Iooo :So ;ooo

“såå .mHSwñnxW asså museum

._25 Håzv.

om oH om om

o.: com cow ooH 00m

Bilaga 2 225

n

omm oem sm omm 5. mo_ Sw :m mov :w En mvv S.. omm

q m m

:see

o... om mm vv vv mm v_

ä_ 5 mmm mov

I 1 x s

mmm :m evm m: o; mom mom :é mvm Sa mom

_ v m g

o.: mm mm v_ mm

mm u

omm omv So m3 En mmm ma mom vom En o? mo_ m3

m m m w m m

om mm E 2 2 mv mm

2:55

u

SN sm 5. ä: oom än m; omm mom oom omm oom mov mmm

»så v m m

b: 2 2 om :. E E.

om mv 8_

5:0

.ameå

.wmcwmco

I I x

äcåwäoo...

se mmm oom mmm 30 za omv mmm x: mvm .mvm 80

_ m m m

gunga.

vv om mm å 2

:oo 2 mm s: su

§23 I I 1

vm

oom oom wvm

fm 2

vv_ Sa mmm

:Sch

S» ä: m2

umzum

_ m m m

å

:oxvioum

2: I I I I I I | x I l I I t u I

23.308..

.Eda

l a. I I 2 2 I I I n

mmm

Am mm

om mm :m m:

.E8

b: I I r I I I u

ov 2

mom

o.: m.: moo

gagna..

ä_

om mv m

.Queens

m v

iowuzüozwxm

wøuxmseo_

I I | i I

varnat

vm mm a

mmm oom m5 :m mmm E.. vom

ä: 2 mm _ _ m

.a und»

.se

0222:8 å

amsâmeom

.bt

.Emm

..

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

.amssurcx

m

mv mm .å mm mv mm

gmoêwâ

»zwåâämvxxâmmuuø

så:

mmmlooo mmvlooo mmmIooo

I

2a

»oåwñøwåmmxm

I_

Iooo Iooo Iooo Iooo Iooo iooo

aEEå. asså .woêwxmøgä asså Ensam ...Måsen

:så

om om om

oom

o.: oom o.: oom

226 2 Bilaga

mmm mmm mmo mom :ö mmm mmm mov mmm mmm mmm mmm mvm mmo mmm

m m m v m m

:som

om om mm mm mm

mmm mmm mmm mmm

I 1 I

mom vmo mmm å... omm mmm omm mmm mmm moo mmm mmm

m m m m m m m m

00m mm mm

vmm mmm mmo mvm mmm mvm En mmm mmm mmm moo mmm mmm vmm mmm

omEoäm

m m m m

om mm mm om mm mm mm om

mmmmm

mv mv

mmm mmm mmm mmv mi. mom mmm mvm mmm mmm mom mvm .å

3:0 m m v m

mm mm mm mm

ö: om mv mmm mmm

.mmcwmco

.mmomon

I a.

mmm mmm

McEwan:

.mao mvm mmm mmm E_ mmm mmm mmm mmm mmo mvm mmm

m m m m m

.mxå mvm mmm mmm

mm mm mmm

mmomon

mwmmmm mm mm mm mm mm w I

mmm mom vmm mmm mmm mmv vom mmm

280m.

N m m m v

:ovmummomm o.: I I I I I i k I I I I I I 1 I

moco

wiââocg:

25m

I I I l i I

om om mm mm

om mm 00m mmm omm vom vmm

b: |

_mowoävmommwumm

| vm I I mm I |

mom mvm m? mmm mmm mmm mmm

xwmvøiou

om mm.. m

wcrxmüøwu

mm I l I I a

:En

mm mm

mmm vmm mmm mom mmm omv

saraaa..

må

mwmmmø. mm mm m m m

vmmonmmm

.a

va.:

:u: tm

.m

äwciummamnm

.mmmm

.E33

mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm mmm

ämstmåcx

m

9. mm tm mm mv mm

mrmämnøxmmåxmwmuwam

mmvxooo

§5

mmmiooo mmmlooo

vmum

I

umzäuâmzmmzmm

Im

uumåamsmnm

:So 180 :So Iooo Iooo :So

_moaam strån ...seem .äzååfmx asså amâså

om om om om

om: com oom com com

sou 1975:21 Bilaga 2 227 Tabell 2:15 Försäkringar enligt tariff Dz med engångsutbetalning Skattekategori K Antal försäkringar, fördelat efter premiebctalningstid och utbetalningsålder Specialundersökning Med avkortad premiebetalning Ej avkortad Summa Antal år premiebctalningen pågår prem.bet. li* 0-2 3-7 8-12 13-17 18- Lltbetalningsålder

*l denna kolumn redovisas endast de försäkringar som tecknats med engångsprcmie år 1971. Tidigare cngångsbctaltla och eljest redan slutbctalda redovisas under prcmiebetalningstid 0-2.

Tabell 2:16 Försäkringar enligt tariff Dz med engångsutbetalning Skattekategori K Summa försäkringsbelopp i tkr, fördelad efter premiebctalningstid och utbetalningsålder Specialundcrsökning E* Med avkortad prcmiebetalning Ej avkortad Summa Antal år premiebetalningen pågår pmm, bet_ 0-2 3-7 8-12 13-17 18- Utbetalningsålder

Summa 7 136 373 210 8 140 54 849 993 090 1233 529 202 231 2 872185 * I denna kolumn redovisas endast de försäkringar som tecknats med engångspremie år 1971. Tidigare engångsbetalda och eljest redan slutbetalda redovisas under premiebetalningstid 0-2.

228 Bilaga 2 Tabell 2:17 Försäkringar med ej pågående periodisk utbetalning Skattekategori K och P Antal försäkringar, fördelat efter tariff och ålder Specialundersökning PL,PDL, Dziks RERZ temp Rz(K) Rz(P) DR* ER, UR, RR,RDR Ospccifi- Summa PD i s år TDR* cterade** Utbetalningsålder

* Vid DR sker uppdelning efter ålder vid premiebetalningstidens upphörande, vid I*IR,UR,TDR efter ålder vid försäkringstidens upphörande. ** innehåller vissa udda turiffer Ospeeiñcerade som hos vissa bolag ej kunnat hänföras till en näraliggandc tariff (t ex RMG, uppskjutna övcrlcvclseräntor och äldre försäkringsformer med reducerad dödsfullsrisk).

Tabell 2:18 Försäkringar med ej pågående periodisk utbetalning Skattekategori K och P

Summa årliga försäkringsbelopp i tkr, fördelad efter tariff och ålder

Spccialundersökning

PL,PDL, Dziks RERz temp Rz(K) Rz(P) DR* F,R,UR. RR,RDR Ospecifi- Summa PD i s år TDR* cerade**

(Jtbetalningsålder -52 191 199 27 85 68 277 7 854 21 512 9 234 53-57 9 318 259 32 044 54 4 760 66 12 470 2 938 1703 63 612 58-62 13028 158 40 740 16 4959 18 15 727 2202 2413 79 261 63-67 83 186 493 48 473 38 6 855 902 16 709 3 446 4 724 164 826 68-72 170 096 839 5 078 74 887 442 9 069 1060 3 887 191 432

Summa 392 100 2 169 126 543 287 18 021 2 036 63 655 10 484 14 612 629 907

* Vid DR sker uppdelning efter ålder vid premiebetalningstidens upphörande, vid ER,UR,TDR efter ålder vid

försäkringstidens upphörande. ** innehåller Ospecificerade vissa udda tariffer, som hos vissa bolag ej kunnat hänföras till en näraliggande turiff (t ex RMG, uppskjutna överlevclseräntor och äldre försäkringsfonner med reducerad dödsfullsrisk).

sou 1975:21 Bilaga 2 229 Tabell 2:19 Försäkringar enligt tariff PL, PDL och PD Skattekategori P Antal försäkringar, fördelat efter garantitid och utbetalningsålder Specialundersökning Utbetalningsålder Garantitid, år

* Vid utbetalningsålder 90 år redovisas tariff PD vilken tariff är en efterlevandepension med garanti utan egenpension och således tekniskt beräknas som en livstid sförsäkring + en uppskjuten överlevelseränta.

Tabell 2:20 Försäkringar enligt tariff PL, PDL och PD Skattekategori P Summa årliga belopp i tkr, fördelad efter garantitid och utbetalningsålder Spccialundvrsökning Utbetalningsålder Garantitid, år

* Vid utbetalningsålder 90 år redovisas tariff PD vilken tariff är en efterlevandepension med garanti utan egenpension och således tekniskt beräknas som en livstidsförsäkring + en uppskjuten överlevelseränta.

230 Bilaga 2 Tabell 2:21 Försäkringar enligt tariff RERz temp i s år(P) och Dziks(K) Antal fdrsäkringar, fördelat efter löptid för utbetalningarna (s) och utbetalningsålder (z) Specialundersökning Garantitid, år Löptid för utbetalningarna, år Utbetal_

Dziks är en sammansatt kapitalförsäkring för dödsfall där utbetalningarna skcr i rater under garantitiden (s).

Tabell 2:22 Försäkringar enligt tariff RERz temp i s år(P) och Dziks(K) Summa årliga belopp i tkr, fördelad efter löptid för utbetalningarna (s) och utbetalningsålder (z) Specialundersökning Garantitid, år Löptid för utbetalningarna, år Utbetal_ 8-12 13-17 18-20 Summa 1 1/2-7 8-12 13-17 18-20 Summa ningsålder1-7 Skattekatergori K Dziks Skattekatcgori P RI-IRz temp i s år 24 - - 175 199 - 27 - - 27 -52

63-67

78-82 - - -- - - - - - - -- 83-87 16 - - 61 77 181 - - - 181 88-90

Summa 512 279 - 1 378 2 169 47 983 67 898 7 500 3 162 126 543

Dziks är en sammansatt kapitalförsäkring för dödsfall där utbetalningarna sker i rater under garantitidcn (s).

Bilaga 2 231 Tabell 2:23 Försäkringar enligt tariff Rz med ej pågående periodisk utbetalning Antal försäkringar, fördelat efter löptid för utbetalningarna och utbetalningsâlder (z) Spøczlzlurzdersökning

232 Bilaga 2 sou 1975:21

Tabell 2:24 Försäkringar enligt tariff Rz mcd ej pågående periodisk utbetalning Summa årligt belopp i tkr, fördelad efter löptid för utbetalningarna och utbetalningsâldcr (z)

Specialundersäkrzing Utbctalningsâlder Löptid för utbetalningarna, år l 1/2-7 8-12 13-17 18- Livsvarig Summa Skattekategori K -52 - - - - 85 85 53-57 - 18 - - 36 54 58-62 16 - - - - 16 63-67 38 - - - - 38 68-72 50 24 - - - 74

SOU 1975 :21 Bilaga 2 233

m_v omm mmm mmm mvm mmm m__ mmm mmm

mäåonmmcmmco

_artnr_

m m

mo ov m_ m_

:V5 _m_ omv _mm

mmm_

mm m_ _m

mmm mo_ omv

.SES

v_m o_o

vmm_

:an: _3=

, m __ v_

_ESEø m_m mvm emo mvm mvm mmm mmm vmo mmm

m

EEE..

mm mm mm m_ m_

._00 E.: o_m mmm mmm

mi?

mm vm

mm_ mmm o_m mm_ mmm oom

mEESM

mom_

13:a.

m m

_m mm

.azäwgm mv

mom moo omo omm

.otzmEwm

__m m_v mv_

uuizüawmcmmco

m omm_

5.5.0255_

:v5

m m m

_m mm _m

.Eaâsom m _ m

vv

Eom mvm mm_ vmm ovm vmm

MMCÖ 5:4.

:owâoa

m m

påEoua

_

mm

mmm

mm

anger_

mom mom _mm mmo vvm

.Baths

:v3 mom_ m o

2:592 Mn;

§50

m _ m

mm m_

_mm mom mmm m_m :ämm .zu _S: o o

.M25

vmm mvm _oo mo_ mmm mmv mmo mmm mmm

uvcñtdEo

580:_

m m

om mm m_ __

:v3 ovm mmv

mm_

ev om

ooo mmm m_m o__ mmm mmm _mm

.xmttmxm

mmm

m m

_S:

:ansa

m_ m_

._00

mmm moo mmm vom m_m mmm mmm

awdåwcå

omm_

uaEur_

m m mmo_ m

xmcsåâ_

E: 2 mv 8

Mmmm

m m v

mv m_

mmm mmv mmm

m=_.s_mm._c._m=o_m=oa3êmw

mm_

“M50 _§= _ m

rubs.

_vo mmo _om __m mm_ mov mmo mmv

:kan mvm_

._2595

m m _

__ m_ mm mm

nr_ E.: o__

a

...En

åmztxwøgøk

vm mm m_

omm _vm mmm m_m omm

mmm_ E22

m m

wicxooiz

fr_ o_

mnåêowä.:

.mcoasoa

:cváugäcm:

mcrxmøqøoá

mmum

Czcamâon :oszoaämcwp

mvxom

v_|o

mmIm_ molom mmIom

:aaah EE? å: too_ :fem E :

234 2 Bilaga

Tabell 2:26 År 1973 nytccknadc P-försäkringar (samtliga tariffcr) i bolagen Folksam, Skandia, Trygg och Valand med uppdelning av tjänstcpensionsförsäkringar efter storleken av pensionsbclopp och efter premiebctalningssätt Årligt Löpande premiebetalning Engångsbetalda Antal Summa prc- Mcdcl- Antal Summa cn- Mcdclcngångs-

yån§°nshelopp * ^ mier 1973 premie gångspremicr prcmic

(tkr) (tkr) 1973 (tkr) (kr)

Tjänstepension

Ej tjänstepension 25 490 166 565 6 535 14 010 571 998 40 828 All P-Rirsäkring

Bilaga 3 Statistiska uppgifter om medgivna avdrag

för

pensionsförsäkringsavgifter m. m.

A v andra myndigheter redovisat material Enligt statistiska centralbyråns inkomststatistik utgör summan av andra allmänna avdrag än underskott å förvärvskälla 5 549,4 mkr. för fysiska

personer vid 1973 års taxering Uppgiften bygger på en totalräkning, 16 201,1 mkr. vid 1974

men O-taxerade, dvs. personer som ej påförts skatter eller avgifter, års taxering. ingår ej. I en av riksrevisionsverket företagen urvalsundersökning (redovisad i SCB:s meddelande nr N 1974:38), som bygger på uppgifter från ca 20 000 individer, lämnas en specificering av avdragssumman. Beloppen som inkluderar avdrag för 0-taxerade redovisasi tabell 3:1. Drygt hälften av avdragssumman består av avdrag för obligatorisk sjukförsäkringsavgift samt förvärvsavdrag. Avdraget för pensionsförsäkringsavgifter uppgår till 936 mkr. eller 16,8 % av den totala avdragssumman. Det bör observeras att här, liksom i övrigt i denna bilaga, endast ingår avdrag för frivilliga pensionsförsäkringar. Avdrag för tjänstepensionsförsäkringar ingår däremot inte. Trots väsentligt förbättrat urval vid 1973 års taxering är osäkerhetsmarginalen i riksrevisionsverkets uppgifter fortfarande betydande. Med ett 95-procentigt konfidensintervall uppgår avdraget för pensionsförsäkringsavgifter till 936 i 139 mkr. Hur avdraget för pensionsförsäkringsavgifter utvecklats under de senaste 20 åren framgår av tabell 3:2. Avdraget har de senaste åren kommit pâ en något högre nivå än tidigare. l relation till den sammanräknade nettoinkomsten är dock uppgången relativt blygsam, från ca 0,5 % åren 1959-1969 till ca 0,8 % åren 1970-1973. l tabell 3:3 redovisas inkomsttagarna fördelade efter storleken på summan av andra allmänna avdrag än underskottsavdrag. Taxeringsåret 1973 har 799 000 eller 15,6 % inget avdrag och 3 467 000 eller 67,9 % ett avdrag på 1-1 999 kr. Endast 21 700 eller 0,4% har ett avdrag på minst 15 000 kr. och 10 800 eller 0,2 % har ett avdrag på minst 25 000 kr? Uppgifterna i denna tabell har hämtats från statistiska centralbyråns 2 Vid 1974 års taxering har 23 572 eller 0,5 ”/o ett avdrag årliga inkomststatistik, som är en totalräkning. Av den årliga inkomstpå minst 15 000 kr. och statistiken framgår även att det genomsnittliga avdraget - för personer ll 659 eller 0,2 % ett avdrag med avdrag - stiger mycket kraftigt vid stigande inkomst. Vid inkomst på minst 25 000 kr. understigande 10 000 kr. uppgår avdraget till 654 kr. (689 kr. vid 1974 års taxering) men vid inkomster överstigande 100 000 kr. till 18 255 kr. (17 698 kr.). Samtidigt ökar det procentuella antalet personer som har

236 Bilaga 3

avdrag från 56,5 och 83,8 % då inkomsten uppgår till l-9 999 kr. resp. 10 000-19 999 kr. (55,5 och 80,3 %), till 95,9-99,2 % (94,6-99,0 %) i de högre inkomstklasserna. Omvänt gäller att personer med stora avdragi stor utsträckning har höga inkomster. Avdraget för pensionsförsäkringsavgifter i olika inkomstklasser och för olika inkomsttagarekategorier framgår av tabell 3:4 för taxeringsåret 1973. Materialet har hämtats från riksrevisionsverkets tidigare omnämnda urvalsundersökning. I tabellen har bruttoinkomst definierats som till statlig taxering Sammanräknad inkomst + summa avdrag från inkomst av tjänst. Till pensionärer har räknats såväl ålderspensionärer som förtidspensionärer. Till ungdomar har räknats de som under inkomståret fyller högst 20 år. Sedan pensionärer och ungdomar avskilts har löntagarna bestämts till att omfatta de av återstående personer för vilka minst 80 % av bruttoinkomsten härrör från inkomst av tjänst punkt l + punkt 2. Av resterande individer har de som har mer än 50% av sin bruttoinkomst från förvärvskällorna rörelse och jordbruksfastighet bestämts utgöra kategorin företagare medan alla kvarvarande hänförts till kategorin Övriga. Företagarna har de största genomsnittliga avdragen för pensionsförsäkringsavgifter och ungdomar de lägsta, 755 resp. 3 kr. Det genomsnittliga avdraget stiger mycket kraftigt med stigande bruttoinkomst från l-5 kr. vid bruttoinkomst understigande 20 000 kr. till 570 000 kr. vid bruttoinkomst på minst l 000 000 kr. Av avdragssumman svarar löntagarna för 48,9 % och företagarna för 18,9 %. Personer med bruttoinkomst på minst 100 000 kr. har en avdragssumma på 552,8 mkr. eller 59,0% av det totala avdraget för pensionsförsäkringsavgifter. I tabellerna 3:5 och 3:6 har inkomsttagarna fördelats efter storleken på avdraget för pensionsförsäkringsavgifter samt efter bruttoinkomst, taxeringsåret 1973. Av samtliga inkomsttagare har 199 000 eller 3,7 % ett avdrag för pensionsförsäkringsavgifter. Ett avdrag på minst SO 000 kr. har 3 200 personer, dvs. 0,1% av samtliga inkomsttagare eller 1,6% av inkomsttagare med avdrag. Den sammanlagda avdragssumman för dessa personer uppgår till 341 mkr. eller 36,4 % av det totala avdraget. Tabell 3:5 utvisar även hur andelen skattskyldiga med avdrag samt deras genomsnittliga avdrag successivt ökar mycket påtagligt med stigande inkomst.

Av livförsákringsskattekommittên insamlat material För att erhålla säkrare uppgifter om antalet personer som medgivits stora avdrag för pensionsförsäkringsavgifter har livförsäkringsskattekommittén företagit en egen undersökning. Syftet med undersökningen har även varit att belysa de ifrågavarande personernas inkomst, ålder, förmögenhet, yrke och yrkesställning. Vidare har undersökts i vad mån avdrag för pensionsförsäkringsavgifter medgivits även föregående taxeringsår. Undersökningen bygger på en totalräkning av alla fysiska personer som vid den statliga taxeringen år 1973 erhållit andra allmänna avdrag än

Bilaga 3 237

underskottsavdrag på sammanlagt minst 15 000 kr. ldentifieringsuppgifter m. fl. uppgifter om dessa personer har erhållits genom en av riksskatteverket utförd bearbetning av taxeringsbanden för hela riket. Genom livförsäkringsskattekommitténs försorg har de allmänna avdragen - frånsett underskottsavdragen specificerats för personerna ifråga och med dem samtaxerade skattskyldiga. Detta har skett genom en bearbetning av de skattskyldigas avlämnade självdeklarationer. Av olika anledningar har uppgifter från deklarationerna ej kunnat erhållas i samtliga fall. Bortfallet uppgår till 71 personer eller 0,3 %, varav 18 i Stockholms kommun, 8 i länet i övrigt samt 45 i övriga län. Av nedanstående sammanställning framgår bortfallets omfattning i olika storleksklasser för avdragssumman.

Andra allmänna Antal (fysiska) personer vid Bortfall avdrag än under 1973 års taxering enligt skottsavdrag, kr. Statistiska Livförsäkrings- Antal % centralbyrån skattekommittén

I verkligheten är bortfallet större än vad som här angetts. Då uppgiftsinsamlingen grundats på de personer som längdförts kommer de personer som O-taxerats ej med i statistiken. Enbart de samtaxerade makarna till personerna i det bearbetade materialet har - i den mån de O-taxerats - i ca 100 fall andra allmänna avdrag än underskottsavdrag som överstiger 15 000 kr. Uppgifter om dessa personer har ej medtagits i någon av de här redovisade tabellerna. Även andra O-taxerade kan ha haft en avdragssumma som överstigit 15 000 kr. t. ex. ensamstående eller gifta, vars make längdförts men som haft en avdragssumma understigande 15 000 kr. och därför ej kommit med i det bearbetade materialet. Undersökningen utvisar att inkomsttagare med minst 15 000 kr. i andra allmänna avdrag än underskottsavdrag har en total avdragssumma på 865,6 mkr., varav 691,7 mkr. eller 79,9% utgörs av avdrag för pensionsförsäkringsavgifter. För inkomsttagare med mindre avdrag kan den totala avdragssumman uppskattas till ca 4 750 mkr., varav ca 300 mkr. eller 6,3 % utgörs av avdrag för pensionsförsäkringsavgifter. Av de som har ett totalt avdrag på minst 15 000 kr. utgörs denna avdragssumma till 72,8 % av avdrag för pensionsförsäkringsavgifter om bruttoinkomsten understiger 100 000 kr. men till 83,1 % om bruttoinkomsten uppgår till minst 100 000 kr. 1 tabellerna 3:7-3:10 har inkomsttagarna i materialet fördelats efter inkomst, ålder och förmögenhet samt efter storleken på avdraget för pensionsförsäkringsavgifter. 2 241 personer eller 10,4 % har inget avdrag för pensionsförsäkringsavgifter, medan 14 265 har avdrag överstigande 15 000 kr. De senares sammanlagda avdragssumma uppgår till 644,1 mkr.

238 3 Bilaga

Av den totala avdragssumman för pensionsförsäkringsavgifter på ca 990 mkr. (691,7 + ca 300) faller 227,7 mkr. eller ca 23% på de l 169 inkomsttagare som har dylikt avdrag på minst 100 000 kr. I nedanstående sammanställning jämförs de uppgifter som framkommit i livförsäkringsskattekommitténs totalundersökning med uppgifter från riksrevisionsverkets urvalsundersökning som redovisats i tabell 3:5.

Avdrag för Antal inkom sttagare Avdragssumma, mkr. pensionsför- _ _ LSK RRV Skillnad LSK RRV Skillnad Säkringsav_ gifter, tkr.

15-50 10 925 9 447 - 13,5 % 275,3 254 i 7,7 0/2 50e 3 340 3 188 - 4,6 % 341 - 7,5 7a 368,8 Summa 14 265 12 635 - 11,4 % 644,1 595 v 7,6 7?

Då hänsyn tas till att O-taxerade medräknats i riksrevisionsverkets material men ej i livförsäkringsskattekommitténs samt att det finns ett visst bortfall i det sistnämnda materialet blir riksrevisionsverkets underskattning av personer med stora avdrag för pensionsförsäkringsavgifter ej helt oväsentligt. Såsom framgår av tabellerna ökar det genomsnittliga avdraget för pensionsförsäkringsavgifter med stigande inkomst, ålder och förmögenhet. För samtliga uppgår det genomsnittliga avdraget till 32 000 kr. men för skattskyldiga med minst l 000 000 kr. i bruttoinkomst till 509 000 kr. och för skattskyldiga med minst 5 000 000 kr. i förmögenhet till 137 000 kr. För de inkomsttagare som har avdrag för pensionsförsäkringsavgifter på minst 15 000 kr. vid 1973 års taxering har deras yrke ochyrkesställning undersökts. Av arbetstekniska skäl har undersökningen begränsats till ett 10-procentigt urval. De slumpmässiga avvikelser som härigenom uppkommer är som regel av mindre vikt. Huvudsakligen har deklarationsmaterialet legat till grund för denna undersökning men i viss utsträckning har uppgifterna om de anställdas inflytande i företaget grundats på de uppgifter som länsstyrelserna insamlar för värderingen av aktier i fåmansbolag. För personerna i det 10-procentiga urvalet har även uppgift om medgivet avdrag för pensionsförsäkringsavgifter vid 1972 års taxering inhämtats från då avgivna självdeklarationer. I tabell 3:11 lämnas en utförlig redovisning av titlar och yrken för de inkomsttagare som har avdrag för pensionsförsäkringsavgifter på minst 15 000 kr. En uppdelning efter yrkesställning har även skett. Härvid betecknar R egenföretagare, Al anställda med stort inflytande i företaget, A2 anställda med ringa eller inget inflytande i företaget och E övriga personer. Sistnämnda grupp består huvudsakligen av icke yrkesverksamma. Av de iuppräknat antal sammanlagt 14 440 inkomsttagarna är 3 990 eller 27,6 % egenföretagare, 3 900 eller 27,0 % anställda med stort inflytande, 5 320 eller 36,8 % anställda med ringa eller litet inflytande medan l 230 eller 8,5 % hör till gruppen övriga.

Bilaga 3 239

De vanligaste titlarna är direktör 2 180 personer, köpman 970, ingenjör (civilingenjör) 910, läkare (överläkare, provinsialläkare m. fl.) 840, hemmansägare (lantbrukare) 710, åkeriägare 540, disponent 530, tandläkare 430, fru 390 och fabrikör 370. En mera komprimerad sammanställning av yrken och titlar lämnasi tabell 3:12. Av tabellen framgår även de skattskyldigas fördelning efter storleken på avdraget för pensionsförsäkringsavgifter. För gruppen - och för övriga (E) är medianvärdet på avdraget högst - 31 800 kr. anställda med ringa eller inget inflytande (A2) lägst -25 500 kr. Förutom fördelning efter avdraget för pensionsförsäkringsavgifter och efter yrkesställning har i tabell 3:13 fördelning skett efter den sammanräknade inkomsten, i tabell 3:14 efter ålder och i tabell 3:15 efter förmögenhet. Avdragets medianvärde ökar för såväl företagare som anställda och övriga med stigande inkomst och förmögenhet. Medianvärdet ökar även med stigande ålder utom för gruppen övriga där de yngsta har de genomsnittligt största avdragen. I tabellerna 3:16-3:18 redovisas en jämförelse mellan avdragen för pensionsförsäkringsavgifter vid 1973 års taxering och motsvarande avdrag vid 1972 års taxering. Av samtliga 14 440 inkomsttagare hade 3 320 eller 23,0 % inget avdrag för pensionsförsäkringsavgifter vid 1972 års taxering, medan 6 560 eller 45,4 % hade avdrag av samma storleksordning som för år 1973 eller större avdrag. Av de inkomsttagare som år 1973 har ett så stort avdrag som minst 100 000 kr. hade föregående år 46,6% inget avdrag alls och endast 15,5 % ett avdrag av samma storleksordning eller större. De mycket stora avdragen torde sålunda i stor utsträckning härröra från premiebetalningar av engångsnatur. Anställda med stort inflytande i företaget samt personer med betydande förmögenhet hari stor utsträckning haft stora avdrag för pensionsförsäkringsavgifter även år 1972, medan motsatsen är fallet för unga personer och personer med förhållandevis låga inkomster.

249 3 Bilaga

Tabell 3:1 Sammansättningen av andra allmänna avdrag än underskott å förvärvskälla vid taxeringen till statlig inkomstskatt för fysiska personer, taxeringsåret 1973

Källa: Riksrevisionsverkets urvalsundersökning. Anm. Beloppen inkluderar avdrag för O-taxerade. Det längdförda summabeloppet uppgår enligt statistiska centralbyråns inkomststatistik till 5 549,4 mkr.

Tabell 3:2 Summa avdrag för pensionsförsäkringsavgifter vid taxeringen till statlig inkomstskatt för fysiska personer m fl, taxeringsåren 1959-1973

Taxeringsår Sammanräknad Avdrag för pensionsförsäkringsavgiftcr netto- . .. . mkr 1% av sammanraknad nkomst mkr nettoinkomst 1 2 3 4

1959 38 152,0 241,4 0,6 1960 39 943,8 .. .. 1961 44 199,7 .. .. 1962 48 321,3 190,2 0,4 1963 52 641,7 .. .. 1964 57 111,6 1965 63 289,4 .. .. 1966 69 993,6 340,5 0,5 1967 76 973,3 . . ..

Källa: Beloppen har framkommit vid olika urvalsundersökningar. För taxeringsåren 1959 och 1962 har dessa utförts av statistiska centralbyrån, för taxeringsåret 1966 av källskatteutredningen och fr o m 1968 års taxering av riksrcvisionsverket. 1 riksrevisionsverkets uppgifter ingår avdrag för O-taxcrade personer.

Bilaga 3 241

Tabell 3:3 lnkomsttagarna fördelade efter storleken på andra allmänna avdrag än underskottsavdrag, taxeringsåret 1973. Icke deklaranter samt O-taxerade ingår ej

Andra allmänna avdrag än Antal inkomsttagare underskottsavdrag taxeringsåret 1973

0 799 278 1A 1999 3 467 269 2 000 - 3 999 686 486 4 000 - 5 999 75 570 6 000 - 7 999 31488 8000- 9999 11801 10 000 - 11 999 8 407 12000-14999 7411- 15 000 - 19 999 6 888 20 000 24 999 3 967 21693

Källa: Statistiska centralbyråns inkomststatistik. Totalräkning.

242 3 Bilaga

Tabell 3:4 Avdraget för pensionsförsäkringsavgifter i olika inkomstklasser och inkomsttagarekategorier taxeringsåret 1973

Bruttoinkomst, Antal inkomsttagare (kr Löntagare Före- Pensio- Ung- Övriga Samtliga tagare närer domar 1 2 3 4 5 6 7

0 W 5 291258 9 017 24 414 78 631 174 070 577 390 5 - 10 265 381 24 222 451 143 81439 48 159 870 344 10 - 15 286 390 41983 211912 50 709 51655 642 649 15 - 20 283 893 28 403 114 945 47 176 31 840 506 257 20 - 25 319 021 31801 77 040 38 278 23 798 489 938 25 4 30 453 763 27 748 36 578 16 960 17 908 552 957 30 4 35 487 942 20 316 19 366 3 895 17 983 549 502 35 »- 40 352 682 15 869 14 684 1832 15 404 400 471 40 - 45 225 881 9 405 8 960 559 11803 256 608 45 - 50 138 071 7 257 5 852 0 4 582 155 762 50 - 60 146 459 7 121 6 595 198 6 008 166 381

Källa: Riksrcvisionsvcrkets urvalsu ndcrsökning.

Bilaga 3 243 Genomsnittligt avdrag för pensionsförsäkringar, kr Sammanlagt avdrag för pensionsförsäkringar, mkr Löntagare Före- Pensio- Ung- Övriga Samtliga Lön- Före- Pensio- Ung- Övriga Samt-

68 1 060 38 1 327 212 113 15,4 10,0 0,3 0,7 2,5 28,9 156 1516 1 163 0 22 253 21,5 11,0 6,8 0,0 0,1 39,4 130 1 730 77 0 900 224 19,0 12,3 0,5 0,0 5,4 37,2 383 5 351 956 0 917 715 25,2 23,0 3,9 0,0 4,1 56,2 652 7 866 397 0 5 530 1 163 26,4 14,0 1,1 0,0 13,8 55,3 909 6 945 1 871 0 5 214 1 280 22,2 5,1 2,8 0,0 5,3 35,4 3 254 8 737 4 143 0 5 018 3 882 44,9 13,8 5,0 0,0 4,0 67,7 4 844 17 595 26 585 0 20 298 8 470 120,4 31,1 65,4 0,0 51,9 268,8 8 649 25 790 14 689 0 7 598 10 222 53,1 13,1 11,2 0,0 4,8 82,2 27 236 28 211 33 111 0 50 691 32 509 63,8 12,2 13,7 0,0 40,3 130,0 172 938 223 284 24 513 0 122 532 138 078 10,9 8,7 0,8 0,0 9,9 30,3 548 956 785 484 7 297 0 666 566 569 519 5,5 3,9 0,1 0,0 32,0 41,5 133 755 115 3 451 174 457,6 176,9 113,5 0,9 187,8 936,7

244 Bilaga 3 sou 1975:21

Tabell 3:5 De skattskyldiga fördelade efter avdraget för pcnsionsförsäkringsavgifter och efter bruttoinkomsten tueringsâret 1973

Bruttoinkomst, Avdrag för pensionsfötsäkringsavgifter, kr Summa Därav med ávdrag Genomsnitt

*k* 0 1- 5 000 .e 15 000m 50 000V antal %

fiåxjvdfag ° ° °°m

5 000 15 000 50 000 har avdrag, kr

90- 100 9 518 5 177 1539 821 371 17 426 7 908 45,4 8 555 100 150 13 533 9 276 3 856 3637 1425 31727 18 194 57,3 14 770 150 200 2 556 2 209 1591 1364 323 8 043 5 487 68,2 14 983 200 - - 500 986 601 642 844 926 3 999 3 013 75,3 43 148 500-1000 78 9 12 20 100 219 141 64,4 214 462 1000 v- 17 2 4 8 .43 74 57 77,0 739 024 Summa 5184 730 164 337 21799 9 447 3 188 5 383 501 198 771 3,7 4 715

Avdragsstlmma, mkr - 147 195 254 341 937 937 100

Källa: Riksrcvisionsverkets urvalsundersökning.

Tabell 3:6 Procentuell fördelning av de skattskyldiga efter avdragct för pensionsförsäkringsavgifter i olika inkomstklasser taxeringsåret 1973

Bruttoinkomst, Avdrag för pensionsförsäkringsavgiftcr taxcringsåret 1973, kr *k* 1- 5 000_ 15 000- 50 000m Summa 5 000 15 000 50 000

Källa: Riksrevisionsverkets urvalsundersökningar.

246 Bilaga 3 sou 1975:21

Tabell 3:7 lnkomsttagare med minst 15 000 kr i andra allmänna avdrag än underskottsavdrag, fördelade efter bruttoinkomst samt avdraget för pensionsförsäkringsavgifter. Taxeringsäret 1973

Brutto- Avdrag för pcnsionsförsäkringsavgiftcr, tkr “mms” kr 0 0-5 5-10 10-15 15-20 20-25 25-30 30 v40 40» -50

Summa avdrag, mkr › 1,9 10,7 35,0 62,1 54,7 44,3 65,6 48,6

Genomsnittligt A 1 891 8 080 12 432 16 892 21 688 26 749 33 567 43 546 avdrag, kr Medianinkomst, kr 83 200 115 300 89 900 77 800 82 700 87 200 96 700 104 700 119 300

Källa: Livförsäkringsskattekommittén. Totalräkning. O-taxerade ingår ej.

Bilaga 3 247

Summa Genomsnittavdrag, ligt avdrag, 50 60 60 80 80 100 100 150 150 200 200 Samtliga mkr kr 12 13 14 15 16 17 18 19 11

229 2,6 11 525 › 661 8,4 12 659 i 1 253 17,7 14 100 - v - r 1803 29,0 16111 19 42 5 -› l 909 33,4 17 488 24 r 1 825 35,7 19 578 56

53 006 67 819 87 326 115 382 167 880 359 798 31989 128 800 149 700 172 000 224 000 345 000 436 000 99 400

248 Bilaga 3

Tabell 3:8 lnkomsttagare med minst 15 000 kr i andra allmänna avdrag än underskottsavdrag, fördelade cftcr Sammanräknad inkomst samt avdraget för pensionsförsäkringsavgiftcr. Taxcringsårct 1973

Sammanräknad Avdrag för pensionsförsäkringsavgifter, tkr *“k°““› *k* 0 0›-5 5--10 10415 15. 20 20.425 25 30 30 .40 40 -50

Summa avdrag, mkr - 1,9 10,7 35,0 62,1 54,7 44,3 65,6 48,6

Genomsnittligt avdrag, kr - 1891 8 080 12 432 16 892 21688 26 749 33 567 43 546 Medianinkomst, kr 79 700 108 200 88 600 76 000 79 900 84 500 94 000 100 300 116 000

Källa: Livförsäkringsskattckommittén. Totalräkning. O-taxeradc ingår ej.

Tabell 3:9 lnkomsttagare med minst 15 000 kr i andra allmänna avdrag än underskottsavdrag, fördelade efter ålder samt avdraget för pensionsförsäkringsavgiftcr. Taxeringsårct 1973

Ålder, Avdrag för pensionsförsäkringsavgifter, tkr a 0 0_5 5.40 1045 15-20 20-25 25-30 30 A40 401-50

Summa avdrag, mkr -- 1,9 10,7 35,0 62,1 54,7 44,3 65,6 48,6

Genomsnittligt avdrag, kr - 1 891 8 080 12 432 16 892 21 688 26 749 33 567 43546 Medianålder, år 51,9 47,5 48,8 51,1 53,2 54,7 55,4 55,6 56,0

Källa: Livförsäkringsskattekommittén. Totalräkning. O-taxerade ingår ej.

3 Bilaga 249

Summa Genomsnittavdrag, ligt avdrag,

53 006 67 819 87 326 115 382 167 880 359 798 31989 126 300 145 800 167 400 217 000 345 000 436 000 96 300

Summa GenomsnittüVdrag, ligt avdrag, 50 60 60 80 80-*100 100 150 150 200 200 Samtliga mkr kr

53 006 67 819 87 326 115 382 167 880 359 798 31989 56,7 56,2 56,6 56,9 57,2 57,3 53,6

250 Bilaga 3

Tabell 3:10 med minst 15 000 kr i andra allmänna avdrag än underskottsavdrag, fördelade efter lnkomsttagare förmögenhet samt avdraget för pensionsförsäkringsavgifter. Taxeringsâret 1973

Förmögcnhct, Avdrag för pcnsionsförsäkringsavgiftcr, tkr tkr 0 75 5-«10 10u-15 15-20 20425 25 -730 30--40 40-»50 0

2 241 980 1324 2 812 3 674 2 523 1656 1955 1 117 Samtliga

- 48,6 Summa avdrag, mkr 1,9 10,7 35,0 62,1 54,7 44,3 65,6

Genomsnittligt l 891 8 080 12 432 16 892 21688 26 749 33 567 43 546 avdrag, kr

Medianförmögenhet, tkr 150 150 150 150 150 150 159 177 189

Källa: Livförsäkringsskattekommittén. Totalräkning. O-taxerade ingår ej.

Bilaga 3 251 Summa Genomsnittavdrag, ligt avdrag,

53 006 67 819 87 326 115 382 167 880 359 798 31 989 218 231 264 312 500 720 150

252 Bilaga 3

Tabel|3:1l Antal inkomsttagare med avdrag för pensionsförsäkringsavgifter på minst 15 000 kr enl 1973 års taxering fördelade efter uppgift beträffande titel eller yrke som lämnats i 1973 års deklaration samt yrkesställning

Titel eller yrke Yrkesställning R Al A2 E Summa

Ad junkt w w 20 w 20 Advokat 200 w 10 w 210 Affärsbiträde w 10 20 w 30 Affärschcf w 10 20 › 30 Affärsföreståndare w w- 10 w 10 Affärsinnehavare 80 30 w w 110 Agronom w w 10 w 10 Amanuens w w 10 w 10 Ambussudsekrelerarc w w 10 -- 10 w w 10 w 10 Anläggningsarbetare

Asfaltläggare w 10 30 w 40 Avdelningschef

Banktjänsteman

Bilförsäljare Bilhandlare 10 20 w w 30 Bilskoleägare 30 . 20 w w 50 Bokhandlare w 30 w w 30 Boktryckare w 30 w - 30

Borgarråd w w 10 w 10 w w 20 10 30 Borgmästare w -r 20 -- 20 Brandingenjör 10 w w w 10 Bussägare 90 70 w 20 180 Byggmästare w w 30 w 30 Byggnadsarbetare w 50 40 w 90 Byggnadsingenjör Byråehef w w 10 w 10

Byrâdirektör w w 10 w 10 -- w 20 w 20 Byråingcnjör

Danspedagog

SOU 197 5 :21 Bilaga 3 253

Titel eller yrke Yrkesställning

R A1 A2 Summa

Ekonomichef w - 30 30 likonomidirektör w w 10 w 10 E1 ingenjör w 20 w w 20 El installatör 20 20 w w 40 lil tekniker w w 10 w 10 Entreprenör 110 60 w w 170 Exp föreståndare w w 10 w 10 _ w 10 w 10 Exportehef

Fastighetsförvaltare Fastighetsmäklare 30 10 w 10 50 Fastighetsägare 10 w w 30 40 Fil magister w w 10 w 10 Fiskare 30 w w w 30 l-iskhantllare w 10 w w 10 Flygkapten w w 50 w 50 10 w w w 10 Formgivare w 10 10 w 20 Fotograf

Färghandlare

Hemmansägare

Ingenjör, över w w 30 w 30 Inköpschef lnspektor w 10 - - 10 Intendent w w 20 w 20 Isolerare 10 e - - 10 Jur kandidat w w 20 w 20 J ägmästare w 10 w w 10 Järnhandlare 30 w w w 30

254 Bilaga 3

Titel eller yrke Yrkesställning R Al A2 Summa

Kammarmusikcr w w 10 w 10 Kamrer w 30 90 10 130 Kanslichef w w 20 w 20 w w w 10 10 Kapten Kartritare w w 10 20 30 Kassörska w w 40 w 40 Keramiker 10 w w w 10 Kioskägare 80 w w w 80 Konditor 20 w w 20 Konservator 10 w w w 10 Konsthantverkare w 10 w w 10 Konstnär 10 w 10 w 20

Lagerchef w w 10 w l0 Landshövding Lantbrukare 220 w w 40 260 Lantbrukskonsulent w w 10 w 10 Lektor 10 w 30 w 40 Livsmcdelshandlare w 10 w w 10 Lots w w 10 w 10 Läkare, företags w w 10 w 10

Läkare, leg 140 20 260 10 430 Länsläkare w w 20 w 20 w w 10 w 10 Länsskoleinspektör w w 60 w 60 Lärare, special- Lärare, yrkcs- w w 20 20 w w 10 w 10 Läroverksadjunkt Manufakturhandlare 20 w w w 20 Marknadschef w w 10 w 10 l0 w w w 10 Maskinstationsägare w 10 w w 10 Mattläggare - w 10 w 10 Mejcriarbctare Montör w 10 10 w 20 Murare w w 10 w 10 Musikhandlare 20 w w w 20 Målare w w- 10 w 10 Målarmästare 20 100 w w 120 Möbclhandlare 10 40 w w 50

Nattvakt w w 10 w 10

Ombudsman w w 20 w 20 w 20 w w 20 Optiker w w 10 w 10 Organisationschef w w 10 w 10 Pappcrsbruksarbctarc w 10 w w 10 Pappershandlare Pastor _ _ 10 w lO Pensionär w w w 10 10 Personalchef w 10 w w l0 w w l0 w 10 Planeringschcf Platschef w w 10 w 10

Bilaga 3 255 Titel eller yrke Yrkesställning R A1 A2 Summa 30 4 4 30 Plütslagarmästare

Posttjänsteman

Rederitjänsteman Regemcntsläkare 4 4 10 4 10 4 4 10 4 10 Regionchef Regissör 4 4 10 4 10 4 20 4 4 20 Reklambyråinnehavare

Reparatör Representant 4 10 90 4 100 4 10 4 4 10 Resebyrådirektör 10 4 4 4 10 Restaurangägare

Rörläggare

Sekreterare, utrednings Servitör 4 4 10 4 10

10 - 4 4 10 Sjukgymnast Sj ukhemsinnehavare 20 20 4 10 50

4 4 20 4 20 Sjuksköterska 4 10 4 4 10 Sjökaptcn 20 4 4 - 20 Skeppare Skeppsmäklare 4 20 4 4 20

4 4 10 4 10 Skogsehef

Skorstensfejarmästare 4 4 20 4 20 Skådespelare

Socialpedagog

Stiftsadjunkt

Sågverksägare

256 Bilaga 3

Tjänsteman

lij speciñccradc Samtliga 3 990 3 900 5 320 l 230 14 440

Källa: Livförsäkringsskattckommittén. Uppgifterna bygger på ett IO-proecntigt urval.

, W

s w 1 w a 21 2 5 8 Bilaga 3

_Sw

uuanäazvoå

.cam oom ooo o! o? S: OS. oom oom Sö ooo o: oom ooo oom ooo

E om mm om mm ä ä Nm å 2 mm mm S 8 3 8

A

wâåzânmoxuz

oo

omm omm omv oom ooo of

awEEmm

Sa om_ om» o: om.. så S: om_ S; så

m S m S

S

.Sao

| u x u › u

(oom

om om o_ S o_ om Sw om om

S oS om.

ovåoouo.. 8702

| I x | m- .. a

S. o_ o_ om S S S S S

: o:

wcieä_

omToS

än u x om 2 om o_ om om om S. Sw S S S om

S of S:

m3_

oSuå

»mig

I u | a S u x S

ow S om om om om om S

m o:

b_

ooo

owlom

m_ b: om o_ om om om om S 8 om c S.

oom

3 3 â

w En o:

si.:

.matens

owlom

mm a S

o» 8 8 ov om S. S S S om E

omm

S.

mb... n oom oS mmm_ 1 S om om

om om om om 3 3 om S Sw S.

omiov

En o: Sa

_owzgnmmcixñåowcoücu..

w

.mzcu

4 om om S u

om 8 S om S

omv

S.

oom

oviom

oà o: o: S:

m

aoaüzwwmøixwøuooø:canon

om om om om om om 8 om om om E

omv

omimm

.Så å_ oS oo.. o:

v

wøäå om S S

om om om om

omm

8 S.

mmiom

Em S: o? S: S: om_ S:

va.:

m

.om

om om E S om om

omm oom

E

So om_ om_ om_ om_ så

8:2

oä S:

oämøzmEoxc_

MSE,... N _

:o:

.v13 -33 .u_.$ .§3

.Emm

c c

UOS

3:5

E s

oamseacom»

magi

.accoåokgco .oxzwømüäø

8=»

:§5 si;

oaåsus.. .uoxåinwo .ouamwmvaä .Jamaaxm mozümcm ouamäaø_ ...ouoxinmo .oäwwmumä ;ecäåa .aâsonøzu uaäcoxw

anamma_ 22:e Seas_

22m

03.22:

miaâwamoxcø

8.; E: .§50 S.: å_ ...min

:aaah ä=o .E7105

_ J_ .u .n .o .u .o .o .m ä .s .p .u .c .o .o .w .z

3 259 Bilaga

00m oom oom oom 8_ ooo 000 oom 000 oom 00m 00m oom

mm mm mm mm mm mm mm a om mm vm mm mm

omm oom omm omm omm o: 000 omm oom omm o: omv e;

m a m H v_

om om om om om omm

om om S om S

o_ ov o_ om om o_ om oü 8 o: omm

om 8 om om S om 03 o.. omm

om om om om oom S 8 o_ o_ om om omm

out:

ov om omm om. om om om om om om om omm

üzøoøouøo_

3 ov om om S om 03 o: oi 8_ o.. S. o:

_

to

om om om wa omm omm om om om ovm omm S_ 8 o:

q

_när_

ov om o_ o_ om 9.0 o: o.. o_m S... o: omm

acuuüümmD

H

oom E. om

omv

om_ o_ oâ om_ om_ om_ o.: oom

_ m

om om omm om om

omm omm

o.: oom

8C

o; om_ o.:

.cmåEEoxouuaxmmwnixmâøoaq

m

oawåüoâ .uousøoou

uoE

ouszäs_ uacxnao

5:0

.ooozoeäunu

?EPS

_oåihxnä ...ouooxuuwn .öucozomün oäxsåvuom .ssåziu .oäozoaäo

mozämcd nmEu oom.: .mäxâ .chrom .ca .m5 smak.. §5» 38:: 3:5

awEEum

um

”så

u_ .o .u

Bilaga 3

:oo

oom

umzmäawmnoå

oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom oom 000 oom oom oom oom 00m omm oom ooo oom oov 00m

mcmcäümøomum

mm mm vm mm mm mm mm mm mm om mm mm mm mm mm vv mm om mm mm mm mm mm mm mm mm

vm mom mmm mmm

A

omm omv omm ooo omm omm oom oom omm ovo oom omm omm omv omv omo omm omm omm omm omv omm omm omm ovv omm omm omo omm omm

mmmocäm

m m m m m m m m m m m m v m m

.ammo

mm vm

ovamuuunm

1 I . I I I t 1 1 -

l t l : I I I I om I om om om

:oom mm oom oom omm omm omm omm

wsaä.

oomwom_

I l I 1 I i 1 om 1 1 i om I I I . om t 1 . om om om om

mm ov ov omm oom oom omm

En

ommloom

mmmm

I I i I 1 1 om om 1 l om om om .om om om om om om

om oom 8 omm omm omm omm ovm omm ovm

mwmmco

2:18

l I I I I l I i I t I

b_ om ov om om om om om ov om om ov om om

m omm ovm omm ovm omm omm ooo

mm

b:

8:8

I I om I om om I t I L

ov om ov om om

omm omm omm

om om om

omm oom oom oom omm oom omm

m omm

umEE

.wcnoxå

mä .main

8:3

I I 1 I om | om

om om om om om ov om om om

omm

om om om

Em m omm omm omm omm omm omm omm 00m oov

m

mmmäuooåom

mmm l 1 om I a om 1 om ov om om I

om om om

omm oom ovv omm omm

omuov

omm omm omm omm oom omm oov 00m omm omm

uommmmâwmzmnvmmmuomäomêom

o m

.wmmco du

I I om om mm

om om om om om om om om om

omm

om

oom omm omm omv omm omm omm oom omm omm ovm omm omm omm ovm

m m

.ommâ

.mommmmåwmmøiummmaommcomwcum

om om om om l I

om om ov om om om ov

.Bm omv om omm omm oov omm ovo oom omm ovm omm oS oom oom omv oom omm

21mm

msmuommwmo:

v m

minä

_

om om om om om I om om

oom omm omm omm omv omm omo omm omm omm oom omm oom omm oom omo oom omm

omo

3 00

möE wmuå

m m m m

.om

i

ouumnmmm.:

om om om ov ov om

omo omm omm omm omm omm oom omm oom ovm omm omm omm omm omm oom omm oom omo 00m ovo oom oom

måga. 8:2

.Ezm_Ecövmommaumwmmcmümmmmomzm

m m m m m

8..._

mmEomE

.så

b:

mäcvmwucwEEsm _aimäweåm

om om om

måcmmwmmmoxuoø

om om

oomlom oomlom oomlom oomlom oomlom

.

ommloom oomlomm

Signum

.äEoumE ommloom oomlomm ommloom oomlomm ommloom oomlomm ommloom oomlomm

1 I 4 I

Ioom m Ioom m Ioom Ioom “Mapam Ioom nnmmwv_

m m m_

262 Bilaga 3

52m

ovzäiáuoå

:oo

oom ooo oom ooo ooo ooo oom oom oom oom ooo oov oom oom oom oom oom oom oom oom

3 mm mm mm mm mm E 9. mm mm mm om _m om mm _m vm mm mm mm om

mciåmgmmoxam mmzacam

:om

om

omm omm ovm omo omm omm oom omm ovm omm omm omm oom omo om_ oi omm

2 m. os_ m _ w omm_ m H H

h...?

1 I I i I I

[oom

o_ o... om o_ om 3 E. om om i 3 om 2

2 o.: 02

ovaävuøm

oomiow_

av i om 1 o_ o_ I J om om om om o. om i o_ I om I t

o:

asså.

I

omToo_

Bm I om om oc om om S om 2 om 3 om I om om o_ om I

o_ om: o.: om_

mmmm

.wzco

om 1 o_ I I I I

om om o_ 8 3 S o_ om 2 om o.. o_

m om_ o:

b_

ooo

omloo

m_ b: o_ I 1

ov om om om om om om om om o.

omm

S. 8

oom oom

8 3

m 2:

3.:.:

.mcioxwa

ooiow

m.. I

o_ om om om om o_ om om o_ om om om om om

omm

omm

Em m 8_ omm

m

mm_ o_ I

om om om oo om om om om om om

omm

omm

owiov

o.. 3

o: o: oov 8_

auzco

uow:w›amw:_uu_møu©omcâmzom

o

om | om om om om om om om

ovlom

oom

o..

om_ o.: 8_ 8_ omv S_ omm omm omm o:

w

.örzmâäwcixmøuøumcoicom

om om om o_ om om 2 om o.

omlwm

o..

.E om.. o.: o: oov 8_ o: ovo o: o: o: om_

v

92:a

om om om o_ oo om ov

omo omm omm omm omo omm oom omm

wmIom

s: o: om_ o: 03 om_

mo.: m _

å..

om om ov om om om

oämaåmEoxi

os omm ovm omm omm omm oom omv omm omm omm

S.

müø› 8:2

o: om_ 8_

m _ _

=z:

vwm

wE==wummoxu

.m

vmI vm)

mviwm vmlow mmlww mvlmm vwlom mmimm mvlwm mmumw

ä..

:aaah .§62 §13 imo 818 imo m 2:3 3:8 imo

_ m j...

Bilaga 3 263

00m o! 000 00m 00m 000 00m oom 00m oov 000

Hm ü. _m hm hm mm vm 0m mm mm mm

om om

omm o.: oB omm omv os. 000 00m ovm o! omo oom

_ m m m m 0 3

om o» om om

00m

om o.. om om o_ om

0C Em o: om_ om_

S.

om om om S

omm

00 om_ om_ o.:

00m

._35

om

omm o,... 03 omm omm 03

uwtcooouno_

om 0_ o_ om om

omm

om_ o: 00m å: 00m 00m

_

to

mm

om S 00 om

omm omm omm

S. 00_

o: 00m 8..

_

Humax»

om 0_ om om

ovm omm

om. 0m0 00m o? 03

_

?samman

ov0 00m omm ovm

000 0_m

.F3zEcöxouuaxmmmctxwüâz4

vmi mml En

“Mapam vmnom mwuww

m..-

vmlom 00100 3:2 00|00 2:03_

m mm mm :S ;S

264 Bilaga 3

:OO

oEgEuuoå

oom omm ooo oom ooo oom ooo omm oom ooo ooo oom oom oom oom omm oom oom oov oom ooo ooo oom oov omm oom oo_ oom

wciåmemmox;

E mm vm mm mm mm mm vm mm vm om mo mm vm mm mm Hm mm .m mm mm mm ov mm vm mm mm mm mm

.m +

mmEEam

omm omo omm omm oom of oom omm omo ooo oom oom omm omo o: omm omm o_m omm omm oom omm omm o.: ovv ovm omm omo omm omm

_ _ _

3:0

m m H m m _ _ m m m _ m_ E

øvañvuøo

i 1 4

:oom

2 om om om o_ 2 om om ov om o_ 2 S om om om om 2 om om om om om

2 8_ om_ omm o:

Wcioäw

oomlom_

ov om o_ x S J om om o_ o_ I 1 1 I ov om o_ o_ S om o_ 9 om om om om

oom

S

Z o:

Em

872:

om om om I om om om 1 8 om om om om om om o_ om om om o_ om om oo

2 8_ e: om_ o: omm 02 of

wMSCO

ooTow

U_ om om om I o. 2 om om o_ o_ om om ov om I i I 8 ov o_ o_ om ov ov

oz

m eQ omm o: S.

omlow

b: I om om o_ om om om om ov om om

omm

8 o_ om o_ om o_ om om om

oom oom

m 8_ o: omm omm ovm o:

:EE

.wctoxå

._35

omkom

om om om om om om om o_ o_ om om om 9 om om I om

omm

ov o_ om

omm omm

Em m om_ om_ omm omm omm o_m

m

uwzcooåmoo

mmm

om om om om

omm

om om om om o_ o_ om om

omIov

omm oov oom

o_ 2

omm

3 8

03 o: o: om_ o: omv om_

S_ SN

.o..=w›umw:_uv_mm.5om=o_m:om

uwzco

o _

to

om om om om om om om om | ma

oom oom omm

ov om om ov om om

ovIom

omv om_ o: omm omm o.: o: omm omm omm omm om_

m _

.owmä

.oäüâwwmztxmwuoowcoñaom

om om ov om om oo om om ov om ov om om om om

omlmm

omv oom oov omm

o_

om_ S. ovm 2: om_ omo o; omm omm o.:

uEocRmnD

v _

måga

ov om om om ov om I ov ov

oom omm

om ov om om om

mmlom

omm

omm omm omm omo omm omm om_ oom omm omm omm o:

UOS.. m _ m _

5._

oämazmEoxi

om om ov om o_ om om om om ov om

omm oom oom

o_ om

omm oom ca omm oom oom omv omm

mån

So Em

8:2

o_m om_ S_ So

_ H

:E:Eøöxouoaxwmwcrxmwáøozu_

m m m

13:4

om_ oom oom ooo o: oom oom ooo om_ oom oom ooo om_ oom oom ooo o: oom oom ooo

.ozcowoêoo wcøåwämoxuoø .öscumocüayyáxü

i 1 I 1 I

nom_ Ioom 78m nå_ Ioom _Ioom Iooo som_ Ioom Too... Iooo non_ Ioom _Ioom iooo Ioom 78m Iooo

:aaah 18e. .museum

å:

H m H _ m _ m _ _ “sig

Bilaga 3 265

mumgzmåøå

00m 000 00m 0mm 02 00m 000 00m 000 00m 00m 000 02 00m 000 000 000 000 00m

53.0.0000 Hm mm mm 0m mm mm mm m_ mm mm mm m.. em ä. mm mm S mm

2 00m

A

äte 00

0mm 00m 00m 0mm 0mm 0mm 08 00m 0m0 00m 0mm 00.. 0mm Em 00_ 0_m 03.

m m 00m_ 0:0 E

m_

ovâouuâ

u u 1 .- u u u

:00m

0_ 0_ 0_ 0m 0_ 0_ 0m 0_ 00 00 0_

m_ 00_ 00m

MEIoYdu

00702 Em 00 u u x 0_ 0_ ; a 1 0_ z 0_ u 0_ q 0_ 0_ 0_ 0m

: 00m

02100_

0_ 0_ z 0_ 1 a 1 .. u 0_ 0.. 0m 00 0_ 0m 0_ 00 00

Em

uMECO

0_ 00m

b.

00 a u u 0m 0m .- 0_ .- 0m 0_ 0_ 0m 0m 0_ m. ,. 00

0 00_ 00m

00:00

b: s u n

005:_

0_ 0.. 0m 0m 0m 0.. 00 00 0m 0.. 0m 0.. 0m 0.

m 0: 02 0m0

.wctoxå

m..

._55

000m

00 u 0m 0_ 0m 0m 0m 00 0m 00 00 0m 0m 0_ 0m . 0m

Em m 00m 00m 0m0

a:=.§:0-0_

m3_ s u u

._8.:w›00w=_imâøumzoicom

0m 0m 0.. 0m 0m 00 00 0m 0m 0m 0.. 0m 0m 0m

00m 0mm 0:

0 _

.anno

:o

0m 00 00 0m 00 00 00 00 u 00 0_ 0_ u 0m ma

0m_ 00_

070m

0mm 0; 08

.m _

ämm?

moåmsmwctxmmuâmseason

. 0m 0m 0_ 00 0m 00 00 0m 0m 0m 0m 0m a | 0m 00

0mm 00_ 000

0m|mm v 0m0_

0050:000:

manga

0m 0m 0m 00 0m 0_ 0m u 0_ u › u

00m 00_ 0: 00m 0: 0: 00. 00m

wciovd.

mma0m

voi m _ m

...ä

Em

u a

ouawwämEoxi

0m 0_ 00 0m 00 0m a 0m 0_ u 0m

00:22

0: 02 00m 0mm 00m 00_ 00m

m5_ 0m|2 _

d?zEêoxaznxmmazcxmm.nä:

m m

v?

.Six »E020

a:

Lâ-.0=on

.E0

Ja. 0 m m m

0_ m_ 0m mm 0m 0.. 00 00 00 :t

0050:903.:

:m

.mâmwøixmm

02100_ 00702 005500

0 s_ :m sm sm

10_ um_ 10m :mm |0m 100 |0m :00

.G ma_ :00m :§0 0:3_

_

266 Bilaga 3 m m W H.

_owåvå

m.. x I

_cmxo

m.o m._ m._ m.m ...m m._ m.. m.m m._ m.o m._ w.m m...

o_ o.m_

:oxoioä Em

mwüvå

mm

uoåo o.o_ N m m.mm 0.9. m._m E: m.mm m._m m.mm m.om m.m_ _.mm v? Qmm 93 m.mm m.m_

ovaövâ_

Sw

wiåuuhâ

mmV _müvå w o.mm 3x mdm m.mm men men 0,3. 0.3 än ...om mmm _.om m.mm m.mm mdv Qmm

masa.:

:Bzcoooum

Em

mztoxä

b_

mmm_ o m m.m_ m._m ...å m6_ Qmm 3a m.om m.mm vi. of. m.: o.mm m.om m,om QX o.:

Em

3:5

ö_ mmm_

.cmxo

om 1 om om om om o_ I o_ om o_ 3 8 8 om

o_m

ooo

o

.M25

m_

Em

_wEE

om om om

ovm ovm omm omm omm omm oom omm omo

.âwøioxau

mwnuuâ

mm om_ os. om_ om_

mm A m m _ o w _ ._35

_oåwââwctxmwzümcoazom

.måga

må

_mtcoooumo_

må

mmm_ om Em omm omm omv oov omm omm omm omm omo oom omm

.måga

0% om_ o__

mmV ovo_

.oåwâmwø_uxmwñuucoäcoa

v e m

._00

mmm_

to

.wsåâ

_a_

mmm_

.så :m wa Em

.signa

v? om

omm omm omm oom omm omm omm omo omm ovm

müv

o_m om_ oo_ om_

sä?

b_

omm_

wmsxâxzaoä

o m m

mmm_

:owaääa

_m_ :m

acuorxmgn:

?En

oäwuZmEoxE

Emo:

nivå

?m

5:0.:

mâcüxoioä

oo_ oom oom om_ omm omm omm omm oom omm oi. omo om_ o: om_

omm_ omm_

:o

:Som

m m _ w m m _

va.: no m 2

.özo

:ocotam:

cam_

aEEam

ouuwwtmEoxc_

:o

.cm2_EEoxoäaxmmmc_.s_wøöm_u_

.E8

.mås 52::

wciuxa.

.mcoasoa

_Sax_

måga ua.__.›a

mäfmmm_

Em

_oc.mȉm=_.c_nm._om

u:

m_nm

51_ må am om mm om o.. om om om om om

mmm_

oo_|om oo_Iom .mcioxå om_|oo_ oomIom_

mmm_ mmm_

95.3_

Iom imm Iom lov Iom

.Näää

im_ xm_ Iom

:aaah Ioom

:S

E _usco _ Ioo_ Haznv_ _ u

V

I Bilaga 3 267

i ›

i .

s

JmEoxE

:ammo

i --

o_ m; m; o._ m,_ m._ m.o m._ m.m m.m _.m e; _._ m._ m._ e._ _._ e._ m._ m.m

.wiåzümmoxmm

Em

mwåmå

mm

A m ...me man e.mm m.ee mmm _.em m.me e.me o.mm m.me m,mm m._e mmm m.me m.ee m.me e.oe m.me m,me o.me m._m

5:0

utnämna..

Em

mEEoEmm

mmV _maåå

m _om nä m.mm m.mm md_ m.m_ m.mm m,em m.mm m.mm m.em o,mm :m m.mm m.om m.: m.mm m,mm m.mm m.mm o.om

mztoxå

:oåcooømm

Em

wctuxñ !._lb_,.o

m omm mä m.m_ m._m o.mm o.me _.mm m.m_ _.m_ o.mm m.me m.m_ S: m.mm _.mm m.em _.mm m.mm m.m_ m._m m.m_

mmm_

Em

_mzco mmm_

.

:ammo

b_ om oe om om om om om om om oe om oe om om oe om om om

m os

ooo :mzco

unwzioxa.

m_

mmm

_mEE

omm omm oom omm oee ome omm omo oem oom omm omm oom oem oem omm oom omm

mmüwâw

omm_ Sm_

må

oom_ _mñz

mm

m m _ m m m _ _ _ m _

ä:_mâmmcixmüømmzoacoa

m..

mmm_

mwåå

.nwâ

mmzcoøomao_

:oo mmm

omm omm omm omm omm oem oom om_ omm omm omm omm omm omm omm om_

_wåuå

om_ om_ om_

mmm_ e e _ _ _ _ ooe_ ome_ m

.oc_w›«mm:_2mmammm=o_m:om

mWVfiEI

.wNuUN

E› to

_a_ Cm

.mm ma_

Em

:omümâw moâomna

omm oem oem omm omm oem ome omm omm omm omm o_m ome omm ooe omm om_

mm5

oä om_

ome_ oem_ nå?

mwd_b_mb_o_._omm

m m _

5:05

:k :w

mcöcñaaä

_uüä ammo:

manga

ommwmzmEoxc_

?m

mmâxmxåacä

oee ooo oom omm omm omm omm oem omm omo oom oem omm omo omm omm

:oaozuäu

oo_ o_o o_m o_m

omm_ omm_

CU

:Som

m m _ m _ m m m m _ m m m _ e.

mo.: u_ m e_ nå...

mxxâêc_

3:a . Emm_

nEENw

oämâmmEoxc_

:u

.Emm

.zmEEEoxoäaxmmwctxmmmmmzu_

:få-C hDS=C

:o:

ngmomco

:oscommåcmm

b: so.: b: b: b: b: b: mm .m å .m Hm b: b: b: b: b:

_S:

.m

»Små mümâ

anmsokmmzomø

om em me em mm mm

b: oo_ om_ oom om_ oom oom ooo

_åosäa

Em Em

m_nm

?Em

mmcxwbcaêêaw